AUDITORA FISCAL.

CONCEPTO Y METODOLOGA
Autor: Pablo Arenas del Buey Torres
INV. N.o 9/03

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.:111-03-030-0
I.S.B.N.: 84-8008-139-2
Depsito Legal: M-49496-2003
P.V.P.: 12 (IVA incluido)

AUDITORA FISCAL.

CONCEPTO Y METODOLOGA

Autor: PABLO ARENAS DEL BUEY TORRES

Director: ENRIQUE CORONA ROMERO

IF

Instituto de
Estudios Fiscales
Ctedra D. Antonio Flores de Lemus

de Economa del Sector Pblico y Derecho Econmico

NDICE

SIGLAS Y ACRNIMOS EMPLEADOS

PRESENTACIN
CAPTULO 1. PRESENTACIN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO
1. Partes en que se divide el trabajo
2. Principales fuentes de documentacin
3. Objetivos del trabajo

PRIMERA PARTE

ESTUDIO TERICO SOBRE LA AUDITORA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIN

CAPTULO 2. APROXIMACIN AL CONCEPTO DE AUDITORA FISCAL

1. Concepto de auditora fiscal
2. Particularidades del rea fiscal
3. Caractersticas de la auditora fiscal
4. Clases de auditora fiscal
2. 4.1. Auditora fiscal interna
2. 4.2. Auditora fiscal externa
2. 4.2. 4.2.1. Auditora fiscal pblica
2. 4.2. 4.2.2. Auditora fiscal privada
5. Objetivos de la auditora fiscal
CAPTULO 3. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD
1. La contabilizacin de contingencias fiscales y su auditora
2. El resultado contable y su utilidad en la determinacin de la base imponible o resultado fiscal
3. Relacin contabilidad-fiscalidad
4. Normas de auditora referentes a la fiscalidad
5

CAPTULO 4. METODOLOGA DE LA AUDITORA FISCAL

1. Fases de la auditora fiscal
1. 1.1. Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo
1. 1.1. de auditora
1. 1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditora fiscal
1. 1.3. Obtencin y acumulacin de evidencia
1. 1.4. Documentacin de la evidencia
1. 1.5. Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajo
2. Procedimientos de auditora fiscal
1. 2.1. Concepto de procedimiento y tcnica en auditora fiscal
1. 2.2. El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de informacin
1. 2.3. Confirmaciones internas y externas
1. 2.4. Utilizacin de sistemas expertos en auditora fiscal
1. 2.4. 2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia
1. 2.4. 2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento
1. 2.4. 2.4.3. Componentes de un sistema experto
1. 2.5. Utilidades que debera ofrecer un sistema experto en auditora fiscal
3. Determinacin de contingencias fiscales
1. 3.1. Contingencias fiscales inciertas
1. 3.2. Contingencias fiscales ciertas
4. Reflejo de las conclusiones de la auditora fiscal
1. 4.1. En el informe de auditora de cuentas anuales
1. 4.2. En el informe de auditora fiscal
1. 4.2. En el proceso de inspeccin
CAPTULO 5. ASPECTOS MS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORA FISCAL
1. Trascendencia fiscal del informe de auditora
2. Colaboracin entre el auditor y la administracin tributaria
3. Secreto profesional del auditor
4. Independencia del auditor fiscal
5. El auditor frente al fraude fiscal

SEGUNDA PARTE

ESTUDIO EMPRICO

CAPTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORA FISCAL

1. Justificacin y explicacin de la encuesta
6

2. Contenido del cuestionario

3. Aspectos metodolgicos y tcnicos del estudio
4. Anlisis de los resultados obtenidos
CAPTULO 7. CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFA

SIGLAS Y ACRNIMOS EMPLEADOS

AAA

American Accounting Association (Asociacin Americana de Contabilidad-EEUU)

ACAI

Administracin Central de Aduanas e Impuestos (Dinamarca)

AEAF

Asociacin Espaola de Asesores Fiscales

AEAT

Agencia Estatal de Administracin Tributaria

AECA

Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Auditores-EEUU)

ASB

Auditing Standards Board (Consejo de Normas de Auditora del AICPA-EEUU)

ASEPUC

Asociacin Espaola de Profesores Universitarios de Contabilidad

AT

Administracin Tributaria

BCE

Banco Central Europeo

BDC

Base de Datos Consolidada

BDN

Base de Datos Nacional

BDP

Base de Datos Provincial

BI

Base Imponible

BM

Banco Mundial

BOICAC

Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

CCO

Cdigo de Comercio

CE

Comisin Europea

CEE

Comunidad Econmica Europea (actualmente UE)

CIAT

Centro Interamericano de Administradores Tributarios

CICA

Canadian Institute of Chartered Accountans (Instituto Canadiense de Auditores)

CIS

Centro de Investigaciones Sociolgicas

CNMV

Comisin Nacional del Mercado de Valores

DGI

Direccin General de Impuestos (Francia)

ED

Exposure Draft (Borrador)

EDI

Electronic Data Interchange (Intercambio electrnico de datos)

EHP

Escuela de Hacienda Pblica

EIFT

Escuela de Inspeccin Financiera y Tributaria

FAS

Statement of Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera emitidas por el FASB)

FASB

Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera-EEUU)

FEE

Federation of European Accountants (Fdration des Experts Compttables Europens) (Federacin

Europea de Expertos Contables)

FJ

Fundamento Jurdico

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados)

GAAS

Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditora Generalmente Aceptadas)

IACJCE

Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de Espaa

IAI

Instituto de Auditores Internos (Espaa)

IAPC

International Auditing Practices Committe (Comit Internacional de Auditora)

IAS

International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad)

IASB

International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad)

IASC

International Accounting Standard Committe (Comit de Normas Internacionales de Contabilidad)

ICAA

Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de Australia)

ICAC

Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

ICAEW

Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de Auditores de Inglaterra y Gales)

ICANZ

Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de Nueva Zelanda)

ICAS

Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia)

IEF

Instituto de Estudios Fiscales

IFAC

International Federation of Accountants (Federacin Internacional de Auditores)

IIA

Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos)

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

IRS

Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.)

IS

Impuesto de Sociedades

IVA

Impuesto sobre el Valor Aadido

IWP

International Working Paper

LAC

Ley de Auditora de Cuentas

LIS

Ley del Impuesto de Sociedades

LOPJ

Ley Orgnica del Poder Judicial

LSA

Ley de Sociedades Annimas

MAS

Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditora)

NAGA

Normas de Auditora Generalmente Aceptadas

NIC

Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS)

NIF

Nmero de Identificacin Fiscal

NNTTAA

Normas Tcnicas de Auditora

NPGT

Nuevo Procedimiento de Gestin Tributaria

NTA

Norma Tcnica de Auditora

OCDE

Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico

ONI

Oficina Nacional de Inspeccin

PCGA

Principio Contable Generalmente Aceptado

PED

Proceso Electrnico de Datos

PGC

Plan General de Contabilidad (Espaa)

PIB

Producto Interior Bruto

PNI

Plan Nacional de Inspeccin

PyNCGA

Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados

RAC

Reglamento de Auditora de Cuentas

RAE

Real Academia Espaola

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RD

Real Decreto

RGIT

Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos

RIS

Reglamento del Impuesto de Sociedades

SCGA

Sistema Centralizado de Gestin de Actas

SEC

Securities and Exchange Commission (Comisin del Mercado de Valores-EEUU)

SIR

Sistema Integrado de Recaudacin

SP

Sujeto Pasivo

SSAP

Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prcticas Contables en el Reino Unido)

STC

Sentencia del Tribunal Constitucional

STS

Sentencia del Tribunal Supremo

TaxML

Taxable Extensible Mark-up Languaje

TC

Tribunal Constitucional

TJCE

Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

TR

Texto Refundido

TRLSA

Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas

UE

Unin Europea

XBRL

Extensible Business Reporting Languaje

XML

Extensible Mark-up Languaje

11

PRESENTACIN

Xxxxx

CAPTULO 1. PRESENTACIN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO

La finalidad del presente captulo introductorio es describir los preliminares del trabajo de
investigacin, comenzando con la descripcin de la metodologa seguida, as como la motivacin y
objeto de este trabajo, el enunciado del problema investigado y el de sus antecedentes, tanto histri
cos como tericos y empricos. A continuacin, trato de exponer los objetivos de la investigacin,
incidiendo en los aspectos concretos de los problemas a los que se pretende dar respuesta.

1. Partes en que se divide el trabajo

Adems de esta presentacin y del apartado de conclusiones, el presente trabajo tiene
dos partes. La primera parte, que comprende los captulos 2 al 5, expone los aspectos tericos fun
damentales del fenmeno estudiado: su concepto y el establecimiento de dos clases de auditora
fiscal suficientemente diferenciadas pero con semejanzas importantes (captulo 2); el estado actual de
la cuestin en cuanto a normativa y prctica profesional (captulo 3); y la metodologa de la auditora
fiscal en sus dos vertientes: pblica y privada (captulo 4). Con esta exposicin trato de captar los
aspectos ms caractersticos y controvertidos sobre la actuacin del auditor en el entorno tributario de
las empresas (captulo 5).
Entiendo que para llevar a cabo una exposicin terica es necesaria una previa labor de
documentacin revisando las aportaciones ms relevantes existentes en la materia. En la medida de
lo posible, procuro citar con el mximo rigor las fuentes utilizadas cuya recopilacin se recoge en la
bibliografa adjunta que est dividida en dos secciones: referencias bibliogrficas de aportaciones
doctrinales y normativa. El procedimiento de anlisis empleado en esta revisin de los trabajos exis
tentes es el razonamiento, habiendo seleccionado aquellos fragmentos de la literatura cientfica que
considero ms interesantes para corroborar una afirmacin propia, a menos que la idea citada sea
objeto de crtica inmediatamente, ya sea de forma parcial o total, lo que tambin constituye de alguna
forma la voluntad de afirmar una idea propia.
La segunda parte contiene una investigacin emprica que gira alrededor de una encues
ta sobre distintos aspectos de la auditora fiscal tanto en su vertiente pblica como privada que se
incluye en el captulo 6. A travs del estudio de los datos recabados por medio de esta encuesta pre
tendo identificar los parmetros que actualmente cuentan con el apoyo de ms especialistas, con el
fin de someterlos a crtica y disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal, que no necesa
riamente debe coincidir con el modelo aceptado por la mayora de los encuestados.
En el captulo 7 se establecen las necesarias conclusiones del estudio. En el mismo se
ha tratado de confrontar las deducciones de la exposicin terica con los resultados de la parte emp
rica para as extraer las conclusiones definitivas del trabajo. Al final de este captulo se relacionan las
principales lneas de investigacin que quedan abiertas tras la presentacin y defensa de este traba
jo, que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigacin.

2. Principales fuentes de documentacin

Inicialmente debo sealar la existencia de relativamente poca bibliografa sobre el tema
de la auditora fiscal en particular, al menos en el mbito espaol y quiz tambin en el internacional.
En este sentido, no me ha resultado fcil profundizar en algunos aspectos de la auditora fiscal de
15

carcter pblico desplegada en Espaa y en otros pases del mundo, en ocasiones porque las apor
taciones existentes no son publicadas, permaneciendo en el mbito interno de los distintos ministerios
de hacienda.
El Instituto de Estudios Fiscales (IEF) espaol cuenta en su biblioteca con aportaciones
doctrinales sumamente interesantes algunas de las cuales no se han publicado que me han servido
como material de consulta, proporcionando una gran utilidad su estudio. De entre ellos, destaco los
recogidos en la tabla 1 por ser ms recientes.
Tabla 1
TRABAJOS NO PUBLICADOS MS RECIENTES OBTENIDOS DEL IEF
CITA

TTULO DEL TRABAJO

IEF (1999a)

La administracin tributaria espaola: situacin reciente y perspectivas

IEF (1999b)

Gestin recaudatoria de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria

IEF (1999c)

rea de gestin tributaria

IEF (1999d)

La informacin en la Administracin Tributaria

IEF (1999e)

Organizacin y funcionamiento de la inspeccin de los tributos de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria

IEF (1999f)

El Sistema Fiscal Espaol

IEF (1999g)

Sistemas de Informacin

IEF (1999h)

La implantacin del IVA en Espaa. Su aplicacin prctica

IEF (1999i)

La ejecucin del presupuesto de gastos y las retribuciones del personal al servicio de la Administracin Pblica

El estudio que he llevado a cabo de las memorias de la administracin tributaria y de las

memorias de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) publicadas por el Ministerio de
Hacienda, ha posibilitado el acceso a datos de algunos aspectos destacados de la auditora fiscal pblica.
Por otra parte, en la vertiente pblica de la auditora fiscal tambin ha sido muy til cono
cer las actas de las asambleas y conferencias tcnicas y otras publicaciones del Centro Interamerica
no de Administradores Tributarios (CIAT), especialmente los trabajos siguientes.
Con respecto a distintos aspectos del control fiscal: Barilari, A. (1995); Vzquez, S.B.
(1995); Lpez Ibez, L. (1995); Lacombe, B. (1995).
En lo referente a la utilizacin de la informtica como herramienta al servicio de la
auditora fiscal pblica as como para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tri
butarias al contribuyente, destaco los trabajos de: Revilla Vergara, A. (1995); Car
valho Leal, C.M. (1999); Nunes dos Reis, A. (1999); McCloskey, B. (1999); Lustin, M.
(1999), Cordn Ezquerro, T. (1999), Vicente Teixeira, M.L. (2000) y AEAT (2002).
Especficamente en la materia de servicios telemticos ofrecidos al contribuyente por
las distintas administraciones tributarias: Dias Coelho, J. (1999); Olaechea, A.
(1999); Del Giudice, M. (1999); Dos Santos, P.S. (1999); Rossell, M. (1999); Shutz
Garca, B. (1999).
16

 En cuanto al tema de seleccin de contribuyentes a inspeccin fiscal, el trabajo ms

importante publicado en el seno del CIAT es el de Etcheberry Celhay, J. (1995).
En materia de fraude fiscal internacional, destaco el trabajo de Lyons, J. T. (1995), y
respecto al intercambio de informacin entre las administraciones tributarias de los
distintos pases, el de Mustafa, R. (1995).
Otro grupo de trabajos se ocupan de la administracin tributaria como organizacin, de
entre los cuales destaco los siguientes: Forget, P. (1995); Gill, J.B.S. (1999); Vzquez
Cano, L. (1999), Ruiz-Jarabo Colomer, I. (1999) y IRS-EE.UU. (2002). Dentro de este
apartado conviene mencionar los trabajos dedicados al estudio de los recursos huma
nos al servicio de las administraciones tributarias, especialmente la poltica de remune
raciones y beneficios de dicho personal: Alink, M.H.J. (1999) y Prieto, H. (1999).
En cuanto al control de calidad de los servicios ofrecidos por la administracin tributa
ria y el grado de satisfaccin de los contribuyentes con los mismos, destaco los traba
jos de: Tchez Maravilla, I.P. (1999); Etcheberry Celhay, J. y Magnre Knockaert, A.
(1999), y Campbell, M.W. (1999).
Tambin existen estudios sobre control interno o evaluacin de la administracin tri
butaria, de entre los que distingo los de Van Kommer, V. (1999), Walcott-Denny, S.
(1999) y Secretara de Hacienda y Crdito Pblico-Mxico (2002).
Existen otros trabajos especficos dedicados a estudiar distintos aspectos del comer
cio electrnico y su relacin con la tributacin, como son los de: Owens, J. (1999);
Glaize, A. (1999) y Aujean, M. (1999).
Por ltimo en lo que respecta a esta fuente de documentacin, merece la pena des
tacar otros trabajos sobre aspectos varios como el de Wenzel, B. (1999), sobre se
guridad y confidencialidad de la informacin tributaria, y el de Carrere, S. (1995),
sobre fiscalizacin de empresas multinacionales.
En relacin con la auditora fiscal privada en Espaa, es conveniente sealar que, en de
terminados momentos de nuestra historia reciente, este tema ha sido tratado de forma extensa por los
profesionales. Por ejemplo, el sexto congreso nacional de censores jurados de cuentas (ICJCE,
1983), a la sazn nica corporacin profesional que entonces agrupaba a los auditores, celebrado en
Zaragoza del 21 al 24 de marzo de 1983, trat el tema concreto "auditora y fiscalidad", desarrolln
dose cinco ponencias y once mesas redondas. No obstante, conviene sealar que ya en uno de los
coloquios recogidos en las actas del primer congreso (ICJCE, 1973) de esta corporacin, haba surgi
do el tema como polmico, a la vista del arduo debate que suscit la mesa redonda "determinacin de
las previsiones fiscales en la censura de cuentas" (Arbex, 1973).
Del sexto congreso, monogrfico sobre auditora y fiscalidad, he consultado los trabajos
ms relevantes en relacin con los objetivos pretendidos por la presente investigacin; ms concre
tamente los siguientes, todos publicados en las actas de dicho sexto congreso.
En lo que respecta a la relacin entre fiscalidad y auditora, destacar el trabajo de
Arbex Vizcaino, F. y Puerta Matachana, A. (1983). En esta lnea, otros trabajos rela
cionan fiscalidad, auditora y contabilidad, como son los siguientes: Pont Mestres
(1983); Grau Claramunt, F. (1983); Gabs Trigo, F. (1983); Pravia Surez, A. y Velasco Sanz, L.A. (1983).
17

 Existe un buen nmero de estudios que se ocupan de aspectos como la utilizacin

del trabajo del auditor por parte de la administracin tributaria y de la colaboracin
entre auditor y administracin tributaria, subrayando los siguientes: Doria Esparcia,
A. y Garca Micola, R. (1983); Ransanz Lafuente, J. y Siz Rodrigo, F. (1983); Garri
do Garmendia, J.F. (1983); Navarro Prieto, L. (1983); Yanes Estrada, J.A. (1983);
Castro Navarra, E. (1983). En este aspecto concreto existen trabajos que deben ser
destacados, como los de Linares y Arrez (1977) y Cubillo Valverde (1977).
Otro bloque de trabajos se ocupa de los problemas que plantea al auditor la interpre
tacin, variabilidad y otras caractersticas de la norma tributaria, entre ellos el de Ber
tomeu Mart, J. (1983) y Arana Gondra, F.J. (1983).
Trabajos que tambin merecen ser tenidos en cuenta son el de Gmez Martn, F.
(1983) sobre la IV Directriz de la Comunidad Econmica Europea, y el de Alonso
Fernndez, M. (1983) sobre relacin entre auditora y fraude fiscal.
Desde luego, el que la auditora fiscal, o al menos el papel del auditor financiero en el
mbito fiscal, sea un tema controvertido o polmico carcter que an hoy da no ha perdido fue
para m un atractivo ms a la hora de elegirlo como eje central del presente trabajo, que como vere
mos ms adelante, trata de aclarar algunos de los aspectos que ms controversias han causado y
que, en la actualidad, siguen suscitando desacuerdos.
En otros congresos de auditores espaoles tambin ha sido considerada la auditora fis
cal de forma especfica. Por ejemplo, en el tercer congreso (ICJCE, 1977) fue presentada una intere
sante ponencia (Linares y Arrez, 1977) a raz del Proyecto de Ley sobre disciplina contable y
represin del fraude fiscal, proyecto sobre el que volveremos ms adelante. En esta ponencia se
atendan tambin diversos aspectos de la auditora fiscal, como la compatibilidad o no de los servicios
de auditora con los de asesoramiento fiscal, la eficacia fiscal de los informes de auditora y los mto
dos de seleccin y control de contribuyentes que deban aplicarse por la administracin tributaria. Su
ltima conclusin es una recomendacin al Instituto de Censores para que se oponga al Proyecto de
Ley anteriormente citado. Este Proyecto de Ley finalmente no fructific.
Tambin Garca Cairo (1977) se ocup en este congreso del tema de los impuestos y la au
ditora de cuentas, ms concretamente de la previsin de impuestos como pasivo contingente empresarial.
En el quinto congreso de esta corporacin (ICJCE, 1981) aparece una mesa redonda
con el ttulo "Armonizacin contable-fiscal y auditora" (Lpez Crespo, 1981) ampliamente debatida,
que merece la pena sealar. Conviene sealar que las circunstancias que existan en la poca a que
pertenecen todos los trabajos anteriores, circunstancias tanto sociales como polticas, econmicas y
legales, han variado en nuestro pas de forma sustancial y difieren del contexto actual en que se pue
de entender la auditora fiscal.
Otros trabajos espaoles a tener en cuenta son el de Arrez Garca, A. (1981), que relacio
na la auditora con la fiscalidad; el de este mismo autor (1984) sobre secreto profesional del auditor frente
al fisco; Cubillo Valverde, C. (1982), sobre la relacin entre contabilidad y fiscalidad; Roji Chandro, L.A.
(1988), especfico sobre auditora fiscal, y Uras Valiente, J. (1989) sobre divisin de la auditora.
En el mbito espaol y ms recientemente, otros trabajos importantes que he consultado
para la realizacin de la parte terica del presente, cuyo desarrollo llevar a cabo a lo largo del mis
mo, son, entre otros, los relacionados a continuacin:
Sobre la relacin entre contabilidad y fiscalidad: lvarez Melcn, S. y Besteiro Varela, M.A. (1996 y 1999); Corona Romero, E. (1990a y 1997); Garca-Olmedo Domn
18

guez, R. (1999); Gay Saludas, J.M. (1998); Gota Losada, A. (1995); Labatut Serer,
G. (1990 y 1992); Mier Menes, M. (1991); Arenas, Garrido y Garrido (2000); Zamora
Ramrez, C. (1998, 2000a y 2000b).
Relacin auditora-fiscalidad: Arnau Zoroa, F. y Arnau Moral, F. (1994 a y b); Laga
res Calvo, M. (1999); Pedreira Prez, R. (1997); Picazo Gonzlez, P. (1998); Ranz
Periez, E. (1991), Trujillano, J. (1994).
Contingencias contables: Castrillo Lara, L.A. (1996); Martnez Churiaque, J.I. (1989);
Montesinos y Labatut (1989); Nio Amo, M. (1989); Larriba Daz-Zorita, A. (2000).
Con respecto al tratamiento de las contingencias fiscales en el informe de auditora,
as como la incidencia fiscal del informe de auditora, los trabajos de Albi Ibez, E.
(1986), Corona Romero, E. (1990a), Lpez Aldea, J. (1994), Alonso Ayala, M. (1998)
y Alonso Ayala, M., Greo Hidalgo, A. y Hernndez Lpez, C. (2000).
Relacin contabilidad, fiscalidad y auditora: Corona Romero, E. (1990).
Sobre informacin tecnolgica de la administracin tributaria espaola: Hortol, J. e
Ibez, J. (2001); Moya, R. y Santiago, J.D. (2002).
Recursos en materia fiscal: Rodrguez Sinz, A. (1988); Pastor Prieto, S. (1997); Es
trada, J. y Pastor, S. (1998).
Secreto profesional del auditor ante la administracin tributaria: Grajal, P. (1990).
Responsabilidad del auditor: Blasco Lang, J.J. (1994a); Larriba y Gonzalo (1996);
Lpez Casuso (1997); Serrano Moracho (1998).
Auditora y fraude: Fernndez Madrazo, J.A. (1998); Garca Benau, M.A. y Humprey,
C. (1995).
Sistemas expertos en auditora: Bonsn Ponte, E. (1991 y 1994); Zaccagnini, Alonso
y Caballero (1992); Snchez Toms, A. (1994); Sierra, Bonsn, Nez y Orta (1995);
Serrano Cinca, C. (2002).
Lneas internacionales de investigacin emprica en auditora: Gonzalo y Guiral
(1998); Herrera, M. y Rocha, C. (2000). En contabilidad financiera (incluye auditora):
Garca Benau, M.A. y Giner, B. (2000).
Convencin y arbitraje en Derecho Tributario: Moschetti, F. (1996); Seer, R. (1996);
Falcn y Tella, R. (1996); Ferreiro, J.J. (1996).
Sistemas retributivos de funcionarios: de Pablos, L. y Valio, A. (1995).
El auditor ante el fraude fiscal: Hernndez Lpez, C. (2000).
Normas internacionales de auditora: Tua Pereda, J. y Gonzalo Angulo, J.A. (1999a,
b y c).
Independencia del auditor: Arruada, B. (1998), Fernndez, M. (2000 y 2001); Alva
rado, M. (1998); Bello Peribez (1997); Caibano y Castrillo (1999); Pereda y Alva
rado (1998); Martnez Vico (1997).
19

En el mbito internacional he consultado principalmente los siguientes trabajos en las

materias que se indican. Algunas de sus aportaciones ms importantes se citarn y utilizarn a lo
largo de este trabajo.
Aspectos generales de la auditora y de la auditora fiscal en particular: Chadefaux,
M. (1987); Pentland, B. (2000); Grampert, M. (2002).
Evasin fiscal: Allingham, M.G. y Sandmo, A. (1972); Slemrod, J.B. (1989); Slemrod,
J.B. (1992); Hindriks, J., Keen, M. y Muthoo, A. (1999); Erard, B. y Ho, C. (2001); Rich
ter, W.F. y Boadway, R.W. (2001); Nam, C.W., Parsche, R. y Schaden, B. (2001).
Evasin-cumplimiento fiscal y auditora: Andreoni, J., Erard, B., Feinstein, J. (1989);
Silvani, C.A. (1992); Hasseldine, J. (1993); Das-Gupta, A. y Gang, I.N. (1996); Bards
ley, P. (1997); Bougen, P.D., Young, J.J. y Cahill, E. (1999); Engel, E. y Hines Jr., J.
(1999); McGee, R. (1999); Rhoades, S. (1999); Lin, S. (2000); Glen Ueng, K.L. y
Yang, C.C. (2001).
Relacin entre contribuyentes seleccionados y fraude fiscal: Plumlee, R.D. y Collins,
J.H. (1991); Alm, J., Bahl, R. y Murray, N.M. (1993).
Influencia del tratamiento dado al contribuyente por las autoridades fiscales: Feld y
Frey (2000).
Normas ticas en relacin con aspectos fiscales: Grasso, L.P. y Kaplan, S.E. (1998);
McGee, R. (1998 y 1999b).
Corrupcin y fraude: Jones, P. (1993).
Independencia del auditor en relacin con el mbito fiscal: Purcell, T. y Lifson, D. (2001).
Auditora interna en relacin con aspectos fiscales y fraude: Miller, S. (2001).
Tcnicas de inspeccin fiscal: Smith, D.P. (2001).
Recursos humanos y retribucin del personal al servicio de la administracin tributa
ria: Phillips, L.C. y Tatum, K.W. (2001).
Sistemas expertos: Hayes-Roth (1984); Michaelsen, Michie y Boulanger (1985);
Hansen y Messier (1986); Michaelsen y Michie (1986); Shpilberg, Graham (1986);
Shpilberg, Graham y Schatz (1986); Turban y Watkins (1986); Cummings y Aposto
lou (1987); Messier y Hansen (1987); Stienbart (1987); Bailey (1988); Brown, C.E.
(1988); Chandler (1988); Ford (1988); Harmon y King (1988); Michel (1988); Murray
y Murray (1988); NIVRA (1988); Vasarhelyi (1988 y 1995); Jacob y Bailey (1989);
OLeary y Watkins (1989); Van Dijk y Williams (1990); Abdolmohammadi y Bazaz
(1991); Brown, C.E. y Phillips (1991); Graham, Damens y Van Ness (1991); Karlinsky
y OLeary (1992); Murphy y Brown (1992); Brown, K.W. y McDuffie, R.S. (1993); Phi
llips y Brown (1993); Watkins y Elliot (1993); Chang, Ingraham y Sawyers (1998);
Dull y Graham (1998); Pieiro y Canay (1998); Yu, Yu y Chou (1998); Mirchandani,
D. y Pakath, R. (1999); Mascha, M.F. (2001).
Otros aspectos, particulares de cada pas, son por ejemplo, la prestacin de servi
cios telemticos al contribuyente y cumplimiento fiscal en Singapur: Bird, R. y Old
20

man, O. (2000); el poder de la autoridades fiscales en Suecia: Bergwik, S. (1985): el

estudio ya citado de Lin, S. (2000) que trata de la utilizacin del trabajo del auditor
por la administracin tributaria en el caso concreto de Taiwan y el de Chan, K.H. y
Lai Lan Mo, P. (2000) que se refiere a la relacin entre el incumplimiento fiscal y las
vacaciones fiscales en el caso de China.
Muchas de las fuentes bibliogrficas y otra documentacin que se ha consultado para la
realizacin del presente trabajo han sido obtenidas por medio del uso de Internet, aprovechando las
amplias oportunidades que brindan las nuevas tecnologas de la comunicacin. En la medida de lo
posible trato de citar las pginas en lenguaje html ms utilizadas, especificando la direccin URL y la
fecha de entrada.

3. Objetivos del trabajo

De forma resumida, los principales objetivos del presente trabajo son los siguientes:
Establecer una definicin completa del trmino auditora fiscal en el mbito mundial,
determinando sus clases, as como las caractersticas, objetivos y medios de cada una de ellas.
Exponer los pronunciamientos normativos ms importantes en el mbito internacional
en relacin con dos aspectos concretos: la contabilidad de los impuestos que afectan a la empresa y,
sobre todo, la auditora del rea fiscal, con el fin de evaluar si son o no adecuados a la realidad actual.
Proponer una metodologa para la revisin del rea fiscal de la empresa que incluya
tcnicas y procedimientos de auditora vlidos para la obtencin de evidencia, as como que atraviese
las fases lgicas de todo proceso de auditora.
Determinar qu conclusiones debe obtener el auditor en su tarea de evaluacin de la
evidencia, estableciendo cmo y a quin informar en ciertos supuestos.
Analizar determinados aspectos de la relacin entre auditora y fiscalidad como: qu
posicin debe adoptar el auditor ante el fraude fiscal, la independencia del auditor fiscal y el secreto
profesional del auditor.
Conocer de forma emprica cmo expresan los responsables de las empresas la si
tuacin fiscal de la misma; cmo y cundo informan los auditores en sus informes de auditora; y cul
es el origen de las salvedades por contingencias fiscales en el caso de la gran empresa espaola.
Identificar los parmetros que actualmente cuentan con el apoyo de ms especialis
tas, con el fin de someterlos a crtica para disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal.
Concluir sobre los aspectos que puedan considerarse cerrados y establecer las l
neas que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigacin.

21

PRIMERA PARTE

ESTUDIO TERICO SOBRE LA AUDITORA FISCAL.

ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIN

XXXXX

CAPTULO 2. APROXIMACIN AL CONCEPTO DE AUDITORA FISCAL

El presente captulo profundizar en el concepto, caractersticas, clases y objetivos de la

auditora fiscal, entendida en el marco general de la auditora financiera o externa. No obstante, dado
que, como veremos, el trmino auditora fiscal (tax audit) se aplica tambin con generalidad a la labor
de verificacin llevada a cabo por funcionarios estatales con el fin de comprobar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias por los contribuyentes, analizo algunos aspectos comunes de ambas
acepciones, profundizando en aquellas partes de la auditora fiscal pblica necesarios para compren
der el significado del trmino en el mbito privado.

1. Concepto de auditora fiscal

La auditora financiera o auditora contable1 es, segn una de las definiciones ms acep
tadas actualmente (American Accounting Association, 1973), "el proceso sistemtico de obtener y
evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimien
tos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar
el resultado a las partes interesadas".
Esta concepcin de la auditora entendida como proceso encierra, entre otras, las si
guientes ideas, en opinin de Wallace (1995, 4): en primer lugar, considerar a la auditora como un
proceso sistemtico, significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cum
plimiento de unas normas tcnicas, es decir, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos m
todos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida
esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por ltimo,
el producto final del mencionado proceso sistemtico de obtencin y evaluacin de evidencia finaliza
con la emisin de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las
manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos.
Para la IFAC (1999) "el objetivo de una auditora de los estados financieros es hacer po
sible que el auditor formule una opinin (fiabilidad en trminos positivos) sobre si han sido prepara
dos, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de
principios para la informacin financiera".
El trmino auditora fiscal o auditora tributaria no tiene una acepcin propia como tal
admitida por el Diccionario de la Lengua Espaola (RAE, 2001), si bien es utilizado en el mbito del
derecho pblico como un sinnimo de inspeccin fiscal.
En el campo del derecho privado puede ser una parte de la actividad desarrollada por un
auditor financiero en una auditora de cuentas anuales, o un trabajo con alcance propio.
Con el propsito de establecer una definicin del trmino auditora fiscal, conviene mati
zar desde este primer momento que en el derecho pblico la auditora fiscal cobra entidad propia con
carcter independiente. En el marco general de la auditora financiera privada, la auditora fiscal pue
de ser entendida bien como una parte de la auditora de cuentas anuales, bien como un proceso in
dependiente con entidad propia. Tal disyuntiva es puramente conceptual, por lo que, prescindiendo
1

El Diccionario de la Lengua Espaola, en su vigsimo segunda edicin (RAE, 2001), admite como tercera acepcin el trmino
auditora contable definindola como la "revisin de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un
auditor".

25

de este matiz, y tomando la nocin de auditora en general y de auditora fiscal en particular, trato de
buscar, en primer lugar, una definicin del trmino.
En pases latinoamericanos como Argentina, Brasil, Mjico, Costa Rica, Chile, etc., el
trmino auditora fiscal es entendido ms como un sinnimo de inspeccin fiscal que como una parte
de la auditora financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por
ejemplo, en Mjico la administracin tributaria se denomina Direccin General de Auditora Fiscal, con
un cometido similar al de la AEAT espaola.
En pases anglosajones, el trmino "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusi
vamente para referirse a la comprobacin por parte de funcionarios pblicos de bases y hechos im
ponibles. Tambin en pases del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc.,
la expresin es utilizada en este sentido.
Segn Grampert (2002, 1): "Una auditora fiscal es un examen de si el contribuyente ha
valorado y declarado su deuda tributaria y ha cumplido otras obligaciones de acuerdo con las leyes
tributarias y el sistema fiscal en general."
En Espaa, posiblemente la existencia del trmino especfico inspeccin fiscal para de
signar una comprobacin pblica sobre el cumplimiento o no de la obligacin tributaria, de hechos y
bases imponibles, da pie a que el vocablo auditora fiscal se pueda identificar ms con una actividad
de mbito privado.
En opinin de Arnau (1985, 19-20), con respecto a la auditora financiera o externa, la
auditora tributaria es:
Ms limitada en su mbito, pues la comprobacin de la "imagen fiel" se centra en los
resultados (la inclusin de todos los ingresos y la efectividad de los gastos), ms que en la fidelidad del
patrimonio y de la situacin financiera que es complementaria en tanto no tenga trascendencia tributaria.
Ms profunda en su anlisis, ya que no es suficiente un estudio financiero-contable,
sino que se trata de someter los hechos econmicos registrados a calificaciones jurdico-tributarias,
para determinar y cuantificar hechos imponibles, sujetos, bases imponibles y tipos impositivos, fun
cin que requiere el profundo conocimiento de todos los tributos que integran el pas de que se trate.
Profundizando ms en el concepto, Arnau y Arnau (1994a, 49) definen la auditora tributa
ria como "la revisin y verificacin de documentos contables realizada por un experto, dirigida a com
probar si un determinado sujeto pasivo ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias en
un determinado periodo de tiempo", introduciendo el matiz de que el experto no tiene porqu tratarse
de un funcionario. En lengua espaola, la expresin auditora fiscal es sinnimo de auditora tributaria,
utilizndose ambos indistintamente, aunque en este texto prefiero utilizar el de auditora fiscal.
Ramrez Gonzlez (1982, 8), define la auditora fiscal como "aquella parte de la auditora
contable que tiene por finalidad el anlisis sistemtico de los libros de contabilidad, registros especia
les y dems documentos anejos, para constatar, corregir y, en su caso, cuantificar, las magnitudes en
cuya funcin son exigibles los distintos impuestos y respecto de las cuales la Ley establece ciertas
obligaciones de tipo registral, o bien se remite al cumplimiento de las obligaciones contables de carc
ter general establecidas por las leyes mercantiles".
Una definicin anterior es la de Delgado (1979, 1) que la considera como la actividad au
ditora que "slo persigue la determinacin de unas bases imponibles correctas que le conduzcan a
liquidaciones de impuestos lo ms exactas posibles".
26

Lpez Domnguez y Garicano (1969, 4) la sitan como la "verificacin de bases tributa

rias declaradas por la empresa ante la administracin fiscal, para cuyo objeto comprueba cientfica y
sistemticamente libros, registros y documentos de contabilidad, investiga la exactitud e integridad de
la contabilidad y analiza la situacin econmica y financiera".
Entiendo que estas definiciones, aun siendo acertadas, en el mbito de la auditora fi
nanciera no son del todo completas, pues se cien, nicamente, al grado de cumplimiento de las obli
gaciones tributarias, estando abordadas, por ello, desde una ptica puramente fiscal o pblica y
dejando fuera aspectos que, en mi opinin, son esenciales como veremos a continuacin.
Desde una ptica ms profesional, Snchez F. de Valderrama (1996, 337) escribe: "la
auditora del rea fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha
reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo, habiendo provisionado
correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha pro
ducido su pago efectivo segn los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos", sinteti
zando los dos objetivos principales del auditor financiero: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable
de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las
obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.
Inicialmente he matizado, como apunta Roji (1988, 53), que se habla de auditora fiscal
desde una doble vertiente: la labor realizada por auditores de cuentas o por la inspeccin tributaria.
En el presente trabajo trato de estudiar preferentemente la primera vertiente, es decir, la ptica de la
auditora contable o auditora financiera, de carcter privado, aunque no por ello se descarta la otra
vertiente: la pblica de comprobacin de hechos imponibles, sobre todo en los aspectos de coinci
dencia de ambas ramas. Por ello, se deben perder de vista conceptos y tcnicas que puedan ser
comunes a los mbitos privado y pblico.
En nuestro pas, en opinin de Ranz (1991, 63) "el auditor realiza a partir de ahora, con
la legislacin vigente en la mano, parte de la labor recopiladora de datos que la inspeccin fiscal, por
falta de medios, no puede realizar". Sin perjuicio de aclarar ms adelante la pretendida "falta de me
dios" de la inspeccin sealada, que en mi opinin no es tal, entiendo que no se debe confundir, al
menos en Espaa, las figuras y cometidos del auditor externo y del inspector fiscal, puesto que los
fines que ambos persiguen son, hoy por hoy, muy distintos.
En este sentido, los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los
buscados por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si los contribuyentes
han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obliga
cin de acuerdo con la legislacin vigente.
Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, in
formando privadamente de unos hechos para expresar pblicamente una opinin profesional, opinin
que versa sobre la adecuacin de la contabilidad de la empresa a unos estndares preestablecidos.
Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, nicamente, de las conclusiones fina
les del trabajo del otro informe de auditora o actas de inspeccin, no teniendo acceso a los datos
internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es ms usual para el inspector fiscal, pues suele
llevar a cabo su actuacin con posterioridad a la del auditor financiero, aunque ste tambin dispone
del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las
mismas se encuentren especificadas.
La auditora financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la ins
peccin fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deber
27

determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El
inspector tiene por objetivo precisamente este ltimo, aunque tambin, en ocasiones, deba determinar
si la contabilidad es razonable, pero no con el fin de emitir una opinin sobre tal contabilidad, sino
sobre la correccin de las bases y cuotas que corresponden a cada sujeto pasivo investigado.
El auditor financiero o externo es un profesional independiente de la entidad que audita;
esto significa que no puede tener intereses de ningn tipo en la entidad auditada, aunque sus honora
rios son satisfechos por dicha entidad. El inspector fiscal tambin debe ser independiente del contri
buyente que comprueba, tratndose de un funcionario pblico, que, obviamente, tambin es pagado
por los propios sujetos a que investiga.
En cuanto a la opinin manifestada por cada uno de ellos, al auditor le est permitido
no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha
importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinin parcial a menos que el encargo
sea limitado.
La opinin del inspector, por otra parte, no est influida por limitaciones al alcance o in
certidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicacin del rgimen de estimacin
indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en he
chos pasados.
Para aclarar un poco ms el contenido de ambas acepciones del trmino, se pueden es
tablecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditora financiera y la inspeccin fiscal, en
los aspectos que se recogen en la tabla 2.2
Tabla 2
SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORA FINANCIERA Y LA INSPECCIN FISCAL
Aspectos

Auditora financiera

Inspeccin fiscal

Sujeto

Profesional independiente.

Funcionario del estado.

Objetivo

Opinar sobre si las cuentas anuales expresan,

en todos los aspectos significativos, la imagen
fiel del patrimonio, de la situacin financiera,
de los resultados y de los recursos obtenidos
y aplicados por la entidad auditada.

Determinar si las bases imponibles y cuotas

tributarias declaradas por una entidad son co
rrectas conforme a los criterios legales esta
blecidos.

Opinin

Hay supuestos en los que es posible denegar Se debe emitir opinin en todo caso.(1)
la opinin.
(2)
La opinin parcial no est permitida
Opinin parcial permitida.

Acceso a la
informacin
interna

Amplio acceso a la informacin econmico- Menos facilidades para el acceso a la infor

financiera, por tratarse de una colaboracin macin, as como para apoyarse en los conprofesional, as como a los controles internos troles internos de la entidad.
establecidos por la entidad.

Oportunidad

Realiza su funcin, normalmente, de forma

casi simultnea a los hechos que verifica.
Suele desarrollarse con anterioridad a la ins
peccin fiscal.

Su actuacin se inicia tras el trmino del plazo

legal para la presentacin de las distintas
declaraciones fiscales. Suele llevarse a cabo
despus de la auditora financiera.
(Sigue.)

Puede consultarse al respecto Delgado (1983, 1-3).

28

(Continuacin)
Aspectos

Medios

Auditora financiera

Inspeccin fiscal

Obtencin de informacin a terceros limitada. Obtencin de informacin a terceros ilimitada.

Cruces de informacin restringidos a datos Posibilidad de cruzar informacin con declara
ciones presentados por otros contribuyentes,
internos de la entidad.
adems de entre las presentadas por la entidad.
Sistemas expertos y bases de datos estatales.
Sistemas expertos.

Procedimientos Cuestionario fiscal, indagaciones orales y Indagaciones orales y por escrito, cuestionario
fiscal.
escritas.
Conciliaciones globales limitadas a datos de Conciliaciones globales con datos de la enti
dad y con informacin obtenida de otros con
la propia entidad.
tribuyentes.
Confirmaciones con terceros (amplias).
Confirmaciones con terceros (limitadas).
Documentacin Papeles de trabajo.
del trabajo

Diligencias.
Acta de inspeccin.

Revisin del
trabajo

Corporaciones profesionales e ICAC.

Inspeccin de los servicios.

Comunicacin
del resultado

Administradores nicamente o administrado Administradores nicamente.

res y accionistas.

Medio utilizado

Informe de auditora.
Carta de recomendaciones.

Acta de Inspeccin.
Informe ampliatorio (en actas de disconformi
dad).

(1) Si bien, en la prctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez que determina la prescripcin
de las posibles deudas o se da por terminado sin constancia escrita alguna.
(2) Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.
Fuente: Delgado (1983) y elaboracin propia.

El acceso a la informacin interna de la entidad suele ser ms amplio para el auditor,

pues la empresa auditada tiende a considerarlo como un profesional-colaborador, mientras que el
inspector no suele gozar de dicha consideracin. Sin embargo, el inspector dispone de un poder
coercitivo (imposicin de sanciones,3 etc.) que el auditor no posee.
La auditora de unas cuentas anuales se desarrolla en el tiempo a lo largo de los meses
anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio econmico, salvo casos especiales. La inspec
cin debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento
con un lmite temporal de cuatro aos para llevar a cabo su revisin.4
Entiendo que la inspeccin fiscal cuenta con ms y mejores medios para llevar a cabo su
actuacin, fundamentalmente por tener acceso a datos de terceros de forma prcticamente ilimitada;
las nicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto
profesional y los de carcter confidencial o privado. Por otra parte, la inspeccin cuenta asimismo con
bases de datos en las que se ordena toda la informacin disponible, as como con aplicaciones infor
mticas que cruzan o analizan tal informacin detectando las discrepancias que puedan existir entre
los antecedentes referidos a la misma operacin, pero obtenidos de fuentes distintas.
3

En este sentido pueden consultarse los tipos de sancin previstos por la legislacin espaola para los supuestos de obs
truccin a la labor inspectora.

La prescripcin de las deudas tributarias es de cuatro aos segn Ley 1/1998, de Derechos y Garantas del Contribuyente.

29

El auditor, si bien puede obtener informacin de terceros (fundamentalmente de aseso

res fiscales y legales y acreedores y deudores), no dispone con tanta amplitud de la informacin de
clarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de
datos generales donde proceder al cruce de informacin, que queda restringida, por tanto, al mbito
de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad.
Las mayores similitudes, en mi opinin, se presentan en las tcnicas y procedimientos de
auditora que ambos sujetos utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinin. En
efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analticas, las
confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspec
tor y el auditor de forma idntica o muy similar, como tendremos ocasin de comprobar cuando analice
mos los procedimientos de auditora utilizados en la revisin de esta faceta de la actividad empresarial.
Por ltimo, respecto a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el auditor como el
inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtencin de la
evidencia, as como evaluar sta aplicando las mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones
obtenidas deben tener reflejo en un informe final informe de auditora o actas y todo el proceso
puede ser objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos
concluir que, en este aspecto, tambin ambos procesos presentan ms similitudes que diferencias.
Desde una ptica estrictamente tributaria, Das-Gupta y Gang (1996, 1) recogen que tradi
cionalmente la auditora fiscal ha sido definida como "una actividad de la autoridad fiscal que persigue
el descubrimiento de (todo o parte de) infra-declaraciones de bases fiscales de los contribuyentes". El
concepto de la auditora y la evasin fiscal se estudia desde un punto de vista econmico y teortico
desde el pionero trabajo de Allingham y Sandmo (1972).
En auditora financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de
las cuentas respecto de unos estndares comnmente aceptados; dichos estndares engloban a las
normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios determinadas partidas
integradas en el balance y en la cuenta de prdidas y ganancias, as como menciones obligatorias en
la memoria sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, ciertas respon
sabilidades en el campo fiscal. Sin embargo, el auditor no es responsable de lo que el contribuyente
debe declarar e ingresar porque no tiene poder decisorio sobre este.
Para determinar si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el audi
tor deber cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fisca
les, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuacin de registros fiscales y
contables, y la presentacin en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales.
Dentro del esquema de la auditora de cuentas, se puede entender la auditora fiscal en
un doble sentido: como parte integrante del informe de auditora de cuentas anuales, siendo tratada
como un rea ms dentro de la verificacin, o como auditora parcial, limitada o independiente, es
decir, con sentido propio.
En la auditora de cuentas anuales, expresar una opinin sobre la situacin financiera y
patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinin tenga en consideracin la situacin
fiscal de la misma, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias
para as verificar el adecuado registro contable de los hechos econmicos y su correcta presentacin
en los estados financieros.
Tanto en uno como en otro caso, la auditora fiscal se puede definir, adaptando la defini
cin de auditora financiera de la American Accounting Association (AAA) anteriormente citada, de la
forma establecida en el cuadro 1.
30

Cuadro 1

DEFINICIN DE AUDITORA FISCAL

La auditora fiscal es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las
afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carcter tributario, a fin de evaluar tales
declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello
implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha contabilizado las operaciones econmicas resultantes
de sus relaciones con la hacienda pblica su grado de adecuacin con Principios y Normas Contables Ge
neralmente Aceptados debiendo para ello investigar si se han presentado las declaraciones tributarias opor
tunas, y si se han realizado de una forma razonable con arreglo a las normas fiscales de aplicacin.

En la definicin se da entrada a la nocin de auditora como proceso sistemtico, y a las

dos facetas expuestas con anterioridad, la adecuacin tanto de la contabilidad como de las declara
ciones tributarias, a unos criterios establecidos. Dichos criterios son las leyes contables y las leyes
tributarias, respectivamente.

2. Particularidades del rea fiscal

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, 16-17), algunas de las peculiaridades del rea fiscal
que condicionan de alguna forma la opinin del auditor son las siguientes:5
"Profusa y difusa legislacin: dispersin, falta de homogeneidad y extensin son tra
dicionales caractersticas de nuestra normativa tributaria.
Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras
de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.
Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspeccin, de la doctrina, de los
profesionales de la asesora fiscal y, por supuesto, de los empresarios.
Prescripcin: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripcin inferior a las
del mbito civil o penal.
Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los
objetivos fundamentales de la ltima reforma del Impuesto sobre Sociedades, en
muchos aspectos an existe disparidad de criterios.
Contingencias e incertidumbres: las caractersticas enunciadas llevan a que el mbi
to tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de fre
cuentes litigios generadores de incertidumbres".6
En relacin con la ltima caracterstica sealada por este autor, "la existencia de contin
gencias y litigios generadores de incertidumbre", puede consultarse el magnfico trabajo emprico de
Pastor (1997, 193-236) sobre los costes e incertidumbres del sistema fiscal espaol derivados de la
5

Tambin puede verse al respecto Alonso, Greo y Hernndez (2000, 244).

Uno de los numerosos ejemplos que se podran citar de incertidumbres tributarias en el caso espaol es el concepto de "valor
real" a que se hace referencia en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Docu
mentados y, en relacin con el mismo, la disposicin adicional cuarta establecida por la Ley de Tasas y Precios Pblicos.

31

conflictividad tributaria, que, entre otros, trata de aspectos como el nivel de fraude detectado por la
inspeccin tributaria y la litigiosidad costes, dilacin, incertidumbres y causas en las distintas ins
tancias; este trabajo ser analizado ms adelante sirviendo de soporte a distintas hiptesis.
Representantes del departamento senatorial de finanzas de Berln, durante una confe
rencia tcnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, 19), exponan
"(...) las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difciles de comprender"; asimismo que
"en la Repblica Federal Alemana, la legislacin tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en
parte incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la
administracin. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el nmero de im
puestos, son causas del creciente incumplimiento (...)". Aunque la cita es antigua, anterior a la reunifi
cacin alemana, no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas
tributarios contemporneos que, restando efectividad a la administracin tributaria, es una fuente
permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor.
Tales connotaciones son comunes a un buen nmero de pases si no a una inmensa
mayora por lo que se puede afirmar que una buena parte de las notas caractersticas del rea fiscal
son prcticamente universales.
Por contra, me hago eco del creciente inters mostrado por las administraciones tributa
rias de los pases ms avanzados, en el sentido de simplificar y facilitar al contribuyente el cumpli
miento de las obligaciones tributarias, pues se ha demostrado que la simplicidad conduce al
cumplimiento. De hecho, en los ltimos aos, es claro que la revolucin tecnolgica tambin ha llega
do al mundo de los impuestos.
En nuestro pas, ejemplos de medidas de este tipo son: ofrecer gratuitamente la confec
cin de la declaracin por el impuesto personal sobre la renta; facilitar programas de ayuda para la
cumplimentacin de las distintas declaraciones tributarias; posibilitar su presentacin por va telemti
ca o comunicar, a solicitud del contribuyente, los datos econmico-fiscales que obran en poder de la
7
administracin con el propsito de realizar la declaracin por el IRPF. etc.

3. Caractersticas de la auditora fiscal

En el contexto de la auditora privada, se pueden sealar las siguientes caractersticas
de la auditora fiscal:
1.a Puede constituirse, por la especializacin que requiere, en una parte independiente,
separada del resto del trabajo de auditora, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la eviden
cia obtenida en las dems reas o ciclos analizados.8
2.a En opinin de Corona Romero (1990, 955) la auditora fiscal es un anlisis sistemti
co de la contabilidad de la entidad auditada, "diferencindose de otros tipos de auditora en que (...)
hay que verificar los ajustes que se hayan realizado para pasar de las magnitudes contables a las
magnitudes tributarias".
7

Se puede consultar al respecto CIAT (1986), Schackow (1988) y de contenido ms reciente, la pgina web del Banco Mun
dial, [www.worldbank.org] y de la CIAT [www.ciat.org].
8

Entre los autores que sostienen la necesidad de especializacin que requiere el ejercicio de la auditora fiscal destacamos a
Arrez (1981, 91); Arbex y Puerta (1983, 15); Lacaci de la Pea ((1986, 426); Rojo (1988, 54); Corona Romero (1990, 956),
Alonso Ayala (1998, 17) y Lagares (1999, n.p.).

32

3.a Presenta matices netamente diferenciados del resto de las reas del programa de
auditora, que se traducen en:9
La necesidad de especializacin antes mencionada o de una asistencia exper
ta especfica ya que la abundante legislacin, su inestabilidad y su complejidad
hacen necesario el concurso en la auditora de verdaderos especialistas en el
mbito tributario.
Numerosas dudas sobre la consideracin de una contingencia como remota, po
sible o probable y en la determinacin de su grado de ocurrencia o verosimilitud.
La existencia de dificultades en la cuantificacin de contingencias, tanto de cuo
tas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, as como la
mayor o menor flexibilidad de la inspeccin fiscal en su aplicacin, complican en
forma extrema la valoracin y medicin de riesgos.10
Presencia de limitaciones al alcance, fundamentalmente con relacin a ejerci
cios no auditados y seguramente en mayor medida en empresas que someten
por primera vez sus cuentas anuales a auditoria. Tales limitaciones al alcance
son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar
pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene
motivado porque el auditor no puede incluir en su investigacin el tiempo nece
sario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las
presiones del mercado en cuanto a precios.11
Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salve
dades en esta rea, por las consecuencias econmicas que puede acarrear,
fundamentalmente frente a la administracin tributaria.

Una relacin complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la

posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las conse
cuencias de la carta que las normas de auditora exigen que el auditor dirija al
asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas
cuestiones polmicas y an sin resolver.

4.a Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una par
te las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditora, en ciertos supuestos, y siempre
en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos ms adelante; por otra parte, la publi
cidad del fraude podra limitar, de manera contundente, la relacin de confianza entre el auditor y la
empresa auditada.
9

10

Vase Alonso Ayala (1998, 17-18).

En el mismo sentido que Corona Romero (1990, 956).

11

Garca Benau y Humprey (1995, 718) escriben que algn grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad
adicional es slo un tema de establecer una remuneracin adicional" y ello en el contexto de una profesin auditora operando
"en una situacin de mercado cercana a la posicin monopolstica", segn estudios de mercado llevados a cabo a escala inter
nacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por Garca Benau y
Vico (1997, 64), han emprendido estudios sobre la prctica del lowballing, prctica que consiste en establecer los honorarios
de la auditora a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditora. En cualquier caso, entendemos que el auditor
se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisin completa de la situacin fiscal de la
entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podr causar limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.

33

5.a Como indica Corona Romero (1990, 957), respecto a los usuarios o destinatarios de
los informes de auditora fiscal, los interesados potenciales son bsicamente los mismos que en cual
quier auditora externa; "los inversionistas y los acreedores, proveedores y clientes, trabajadores y la
Administracin Pblica, ocupando un lugar muy destacado la Administracin Tributaria y los respon
sables de la administracin de la empresa".12
6.a La auditora fiscal puede ser incluida dentro de la auditora financiera, aunque pue
den existir diferentes enfoques entre una y otra, ya que la auditora fiscal tiene su razn de ser como
instrumento para establecer la razonabilidad fiscal de la cuantificacin de ciertas magnitudes, en un
conjunto de principios y criterios que se encuentran inmersos en las normas fiscales y en las disposi
ciones concordantes [Corona Romero (1990, 956-957)].

4. Clases de auditora fiscal

La clasificacin que se propone para la auditora fiscal viene dada en funcin de la per
sona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objeti
vos que persigue. En este sentido, distingo entre auditora fiscal interna y externa y, dentro de sta, la
inspeccin fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora
general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en s mismo.
La citada clasificacin aparece recogida en el diagrama 1.
Diagrama 1
CLASIFICACIN DE LA AUDITORA FISCAL

interna

auditora fiscal

auditora pblica o gubernamental (inspeccin fiscal)

externa
parte del proceso de la auditora de cuentas
auditora privada
con entidad propia

Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1989, pp. 508-510 y 538), se presenta
una divisin de la auditora fiscal en funcin del sujeto que realiza la auditora, que es la primera for
ma de clasificacin sugerida por este autor, llegando a concluir que la auditora fiscal puede ser tanto
interna, como externa o independiente y, dentro de sta, gubernamental (pblica) o privada.
12

Tambin en este mismo sentido, pero respecto a la utilidad de la auditora financiera, Fernndez Pirla (1986,215) y Tua y
Gonzalo (1987, 443).

34

Entrando en otros baremos de clasificacin, la auditora fiscal se puede encuadrar, por el

armazn terico de la disciplina, como auditora aplicada; por su objeto general de estudio se puede
encajar tanto dentro de la auditora numrica como de la no numrica; por el enfoque dado al trabajo,
entra dentro de los campos de la auditora verificativa, y de la auditora de legalidad y de cumplimiento.13
En los siguientes apartados y captulos profundizar en las distintas clases de auditora
fiscal con la finalidad de encontrar las notas caractersticas de cada una de ellas, haciendo especial
hincapi en la auditora externa la que ms interesa en este trabajo y dentro de ella, la auditora
fiscal privada con entidad propia.
4.1. Auditora fiscal interna
Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la
entidad normalmente integrados en el departamento de auditora interna de la misma como profe
sionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, o ambos a la vez.
De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin, destacan
las siguientes:14
Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la
entidad.
Establecimiento sistemtico de modelos normalizados que incluyan, de manera or
denada, las distintas fases para el clculo de los distintos conceptos impositivos,
como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pa
gos a cuenta e informacin a incluir en la memoria, as como la contrastacin de di
cha informacin con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones
impositivas presentadas por la empresa.
Implantacin de sistemas que garanticen el clculo correcto de los tributos, as como
el mximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicacin en
funcin de la actividad desarrollada por la entidad.
Elaboracin de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregacin adecua
da de funciones relativas a la confeccin, presentacin y liquidacin de las declara
ciones fiscales; definicin de las personas o departamentos responsables de la
revisin, autorizacin y firma de las declaraciones, as como de la custodia de los
soportes documentales de las mismas.
Planificacin de la situacin fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de
una forma razonable, la utilizacin de las posibilidades legales contempladas por la
normativa.
Una aclaracin muy pertinente al caso viene motivada por la existencia de una figura
como es la del asesor fiscal de la empresa, que es, por antonomasia, el profesional que tambin pue
de asumir las funciones sealadas ms arriba. Aunque no se deben confundir ambas figuras, asesor
y auditor interno, normalmente las tareas que realizan uno y otro no presentan una clara lnea dife
renciadora, si bien puede decirse que al auditor le corresponden ms bien tareas relacionadas con el
13

Puede verse al respecto asimismo a Corona Martn (1981, 1).

14

Puede consultarse Snchez F. de Valderrama (1996, tomo II, 349-351).

35

control interno de la empresa y que al asesor le incumben ms bien las funciones del tipo planifica
cin fiscal futura o estudio exhaustivo de casos concretos.
Usualmente, la caracterstica diferenciadora es que, mientras que los auditores internos
suelen ser empleados de la empresa, los asesores fiscales no son empleados sino profesionales
externos sin relacin laboral alguna con la empresa.
Lo cierto es que la inmensa mayora de las firmas de auditora ejercen funciones de ase
soramiento y planificacin fiscal, de forma paralela a los servicios de auditora propiamente dichos,
con o no respecto del mismo cliente. Sobre este aspecto volveremos ms adelante al tratar la inde
pendencia del auditor en relacin con la prestacin de servicios adicionales.
En todo caso, al menos en nuestro pas, no existe un estatuto o normativa que delimite el
campo de actuacin y las funciones del asesor fiscal como tal, aunque algunos intentos de ello ha
habido; por otro lado, no cabe duda de que las funciones y responsabilidades del auditor interno en el
rea fiscal pasan por las sealadas, bien como empleado o como asesor externo de la empresa.
Hevia (1992, 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que esta debe
ser lo ms sistemtica posible en la realizacin de sus trabajos, precisando de un mtodo que utilice
las "clsicas preguntas" sealadas en el cuadro 2.
Cuadro 2
PREGUNTAS CLSICAS DE LA AUDITORA OPERATIVA
[segn Hevia (1992, 18)]
Por qu se hacen las cosas.
Quin las hace.
Dnde y cmo.
Para qu.
Cundo.

4.2. Auditora fiscal externa

De acuerdo con la clasificacin expuesta anteriormente, la auditora fiscal externa puede
tener una vertiente pblica y otra privada. A continuacin se trata de profundizar en los aspectos ms
relevantes de ambas ramas con el fin de obtener una visin conjunta de la materia estudiada.
4.2.1. Auditora fiscal pblica
En el presente epgrafe se estudian los siguientes aspectos de la auditora fiscal pbli
ca, entre otros:
La evolucin experimentada por la inspeccin tributaria espaola desde sus comien
zos hasta la situacin actual, y, paralelamente a ello, el desarrollo de los impuestos
que gravan la actividad empresarial, principalmente el impuesto sobre el beneficio.
La organizacin de la AEAT espaola y de sus rganos de gestin.
36

 Cmo se lleva a cabo la obtencin de informacin por la administracin tributaria es

paola y cmo se utiliza dicha informacin.
Qu herramientas o sistemas de ayuda, principalmente de carcter informtico, utili
za la administracin tributaria espaola en su labor de verificar el cumplimiento de la
relacin tributaria.
Como se ha mencionado con anterioridad en el captulo 2, dado que en multitud de pa
ses se identifica el trmino "auditora fiscal" con el de "inspeccin fiscal", entiendo necesario estudiar
algunos aspectos de la administracin tributaria, al menos de la espaola, para comprender mejor el
concepto de auditora fiscal, pues, como ha quedado puesto de manifiesto, existen importantes simili
tudes en muchos aspectos. La lectura de estas pginas no resultara obligada para obtener una visin
global de la auditora fiscal externa, en el sentido de realizada por auditores de cuentas, aunque s es
recomendable su consulta como material complementario para entender los procedimientos de la
auditora fiscal privada.
A. Breve resea histrica de la administracin tributaria y de la imposicin sobre el be
neficio empresarial espaol
La inspeccin fiscal es el principal pero no el nico elemento de la auditora fiscal pbli
ca, pues existe un escaln previo o complementario, el de gestin, del que nos ocupamos en un apar
tado posterior. La inspeccin, esencialmente, est dirigida a verificar la conducta fiscal del
contribuyente y a constatar la veracidad de sus declaraciones a la hacienda pblica, incluyendo el
descubrimiento de actividades ocultadas o no declaradas. Esa actividad investigadora conducir a
obtener las pruebas de si el contribuyente ha defraudado al Fisco y a determinar en qu cuanta.
Al contribuyente no se le exige naturalmente que aporte la difcil prueba de su inocen
cia. Sin embargo, se le impone el deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigacin. La
Sentencia Funke contra Francia (TJCE) dej bien claro que no hay que declarar contra uno mismo ni
aportando pruebas obligadas fiscalmente (versus STC 26/4/1990).
Puede afirmarse que la historia contempornea de la inspeccin fiscal espaola en mate
ria de empresas, se desarrolla de forma paralela a la figura de la imposicin sobre los beneficios em
presariales, el actual IS. Por ello, en este recorrido histrico, tendremos tambin que referirnos a la
historia del impuesto sobre el beneficio empresarial y, ms concretamente, a la forma en que se ha
calculado la base imponible del mismo.
15
El antecedente ms remoto del IS lo encontramos con Segismundo Moret, quien pre
sent un proyecto de gravamen sobre las utilidades de la industria y el comercio basado en una de
claracin jurada del contribuyente que proporcionaba datos reales. Tan ambicioso como irrealizable
proyecto devino en una reorganizacin de las cinco tarifas de la Contribucin Industrial, y en la se
gunda se insert un gravamen del 10 por ciento sobre los beneficios distribuidos por bancos y socie
dades de emisin. Se trataba de un gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables,
con exencin del beneficio no distribuido. Podemos decir que la imposicin sobre el beneficio nace al
amparo de la contabilidad, sirvindose de ella.

Ya desde los inicios de esta primera figura impositiva sobre los beneficios empresariales
est presente la relacin de la norma fiscal con la contabilidad. En concreto, la norma fiscal se apoya
totalmente en la contabilidad para calcular la base imponible. Es probable que el punto de partida de
15

Tomado de Sanz Gadea (1987, 9).

37

que la norma fiscal se apoye en la norma contable, sea la ventaja que la contabilidad le llevaba a la
fiscalidad en las tareas de determinacin del beneficio empresarial, aunque tambin es indudable,
como apuntan algunos autores, que la fiscalidad ha influido notablemente en el desarrollo de la con
tabilidad,16 y tambin que la fiscalidad se adelanta a la contabilidad en la definicin de magnitudes tan
importantes como el beneficio (el income en ingls, renta, beneficio o ganancia). A este respecto pue
de ser consultada la interesante aportacin de Garca-Olmedo (2001) sobre los orgenes en la rela
cin entre contabilidad y fiscalidad y de la contabilizacin de los impuestos diferidos en los pases
anglosajones.
En este sentido, Garca-Olmedo (2001, 126) precisa que, en Estados Unidos, el grava
men de los resultados empresariales qued ligado a la contabilidad desde sus inicios, por dos motivos
relacionados entre s: "en primer lugar por la necesidad de la definicin y clculo de la renta empresa
rial, como cuantificacin del objeto y hechos imponibles del impuesto". En segundo lugar, prosigue
este autor "por las exigencias derivadas de la gestin, administracin y comprobacin del tributo,
pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las
diferentes transacciones de las que se deriva el resultado". Concluye que "ambas tareas, cuantifica
cin de la renta y registro de los sucesos, son propias de la disciplina contable, si bien desde la fisca
lidad se concretan con una finalidad muy concreta".
La normativa ms importante correspondiente a esta primera poca que comprendera el
periodo 1896-1922, y que se extendera hasta la guerra civil, puede observarse en el cuadro 3 siguiente.
Cuadro 3

NORMAS DEL PRIMER TRAMO DEL S. XX EN RELACIN CON LA IMPOSICIN SOBRE EL

BENEFICIO DE LAS EMPRESAS

Reglamento de la Contribucin Industrial y de Comercio de 1896.

Ley de 27 de marzo de 1900.

TR de la Contribucin de Utilidades de 22 de septiembre de 1922.

El Reglamento de 1896 es el cauce y punto de partida para la futura imposicin sobre los
beneficios. El Real Decreto de 28 de mayo de 1896, por el que se aprueba el reglamento para la im
posicin, administracin y cobranza de la Contribucin Industrial y de Comercio, incluye a una serie
de sociedades tributando en funcin de las utilidades lquidas.
En el sistema tributario espaol, el impuesto sobre sociedades como tal tiene su gnesis
en el proyecto propuesto por Antonio Flores de Lemus de lo que sera la Ley de 27 de marzo de
1900, presentado a las Cortes por Raimundo Fernndez Villaverde, que someta a tributacin los
beneficios de determinadas sociedades, como los bancos, las compaas de ferrocarriles y las an
nimas. Mediante esta ley se estableci la contribucin sobre las utilidades de la riqueza mobiliaria,
que en sus tres tarifas gravaba las rentas del trabajo, las del capital mobiliario y las empresariales,
constituyendo el antecedente ms remoto en este pas de los actuales impuestos sobre la renta, tanto
de las personas fsicas como jurdicas. Esta contribucin gravaba las rentas empresariales, las del
trabajo y las del capital mobiliario.
16

Las influencias o efectos de la fiscalidad en la contabilidad han sido tratados por los distintos autores en un doble sentido:
efectos adversos que en opinin de Garca-Olmedo (2001, 132) "son innegables" y efectos positivos. Sobre el tema volveremos
posteriormente, pero conviene apuntar ya un par de autores con interesantes aportaciones sobre el tema como son Hendrick
sen (1974) y, en el mbito espaol, Corona Romero (1990, 1996), Labatut (1992, 1996) y Zamora (1998), entre otros.

38

En opinin de Delgado (1983, 4), en Espaa, las tcnicas de auditora con fines fiscales
comenzaron a aplicarse a principios del siglo XX, precisamente con la publicacin de la citada Ley de
27 de marzo de 1900. Las citadas tcnicas fueron adquiriendo paulatinamente grados mayores de
perfeccin basados en los avances de las ciencias contables y en una numerosa jurisprudencia que
fue armonizando los principios generales de contabilidad con la norma fiscal.
El precedente inmediato de la Ley de 1900 fue la Contribucin Industrial y de Comercio es
tablecida en 1845, que continu sujetando a tributacin a las sociedades por acciones que tenan por
objeto exclusivo uno o varios ramos de fabricacin o industria, comprendidas en la tarifa tercera de las
anejas al Reglamento, a las sociedades colectivas y comanditarias sin acciones y a las sociedades civi
les. La Ley de 1900 tiene tres finalidades, perfectamente definidas en el prembulo de la disposicin:
1. Unificar, refundiendo en la nueva contribucin, diversos impuestos que existan antes
de ella.
2. Elevar los tipos de estos impuestos, haciendo al mismo tiempo ms sistemticas sus
escalas.
3. Llevar a contribuir por este impuesto determinadas actividades que se hallaban ex
entas de cargas tributarias, o que las soportaban muy reducidas.
Segn Lagares (1999) "en la declaracin del impuesto se recoge una declaracin jura
da y se entrega, con la liquidacin del impuesto, un balance y una memoria, lo que podra interpre
tarse como una primera conexin entre norma fiscal y norma contable. En el reglamento de 31 de
marzo de 1900 se define ms claramente el concepto de utilidad. Segn se recoge en el artculo 30
de este reglamento se tiene que entregar a la Administracin Tributaria la certificacin de los saldos
deudores y acreedores que componen las prdidas y ganancias. En el artculo 31 se reconoce que
para comprobar el impuesto se necesita tener conocimientos contables".
Lagares (1999) aporta datos muy interesantes en relacin con los orgenes de la audito
ra fiscal en el mbito pblico: "En el presupuesto del estado espaol de 1907 se crean 17 plazas de
profesores mercantiles para la comprobacin del cumplimiento de normas fiscales. Un poco ms tar
de, por el Real Decreto de 30 de diciembre de 1912 se crea el Cuerpo de Profesores Mercantiles al
servicio de la Hacienda Pblica (con 30 plazas)". En esta poca la administracin tributaria espaola
reconoce la necesidad de contratar personas con unos slidos conocimientos contables pues se cree
necesario su concurso para comprobar las declaraciones tributarias de los contribuyentes.
Estos hechos indican que, a principios del siglo pasado, la norma fiscal sobre el beneficio
empresarial se apoyaba en la contabilidad. Tambin que para comprobar la base imponible se necesi
tan conocimientos contables. Ello tambin es necesario hoy da; no hace falta ms que analizar los
temarios y exmenes actuales para los cuerpos de inspeccin para comprobar el alto grado de cuali
ficacin en contabilidad requerido.
Se puede concluir que, en esta poca, el impuesto se fundamenta sobre un concepto de
beneficio contable. Ms adelante, en los epgrafes 2.2 y 4 del captulo 3, se tratar de estudiar si esta
es una buena alternativa desde los puntos de vista contable y fiscal.
La promulgacin del Texto Refundido de la Contribucin de Utilidades de 22 de septiembre
de 1922, fij para lo sucesivo una escala nica de tributacin, cuyos tipos de gravamen se elevaban a
medida que aumentaba el porcentaje que el beneficio de cada ejercicio representaba con relacin al
capital fiscal. En la base impositiva se incluye la totalidad de los ingresos y los gastos de las entidades
sujetas a tributar, sealando normas para su fijacin y, por tanto, para determinar los beneficios.
39

La imposicin mnima sobre el capital subsisti en la reforma del ao 1920, pero limitada
a ciertas clases de sociedades cuando sus capitales excedieran de quinientas mil pesetas. La tributa
cin sobre las primas para las Compaas de Seguros subsisti, aunque con el carcter de cuota
mnima. Las dems sociedades quedaron, en lo sucesivo, sujetas a la Contribucin Industrial, la cual
pas a tener para ellas el carcter de imposicin mnima.
La Ley de 29 de abril de 1920 determin la publicacin del texto refundido aprobado por
Real Decreto de 22 de septiembre de 1922, el cual hasta la reforma de 1957 fue el bsico regulador
de la Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, y su Tarifa III, la normativa clsica de la
imposicin sobre la renta de las sociedades.
La Ley de 1920 consagra los principios contenidos en el proyecto inicial de 1912. Los
principios fundamentales inspiradores de esta Ley, en lo esencial vigentes an hoy da, se pueden
sintetizar en dos: por una parte, en la definicin del sujeto pasivo, ya que parta del criterio de incluir
como tales solamente a las sociedades de patrimonio separado. El objeto imponible gravado por el
impuesto era la renta de la sociedad, apareciendo recogido en la disposicin V de la Tarifa III.
En segundo lugar, la escala de gravamen ofrece algunas deficiencias, apareciendo fun
damentalmente dos criterios. En primer lugar se observa que recoge la tradicin de la imposicin
objetiva que mantiene una tributacin mnima sobre el capital; y en segundo lugar, configura una es
cala de tipos progresivos en funcin de la rentabilidad de la sociedad.
Ambos criterios son contradictorios entre s, constituyendo el segundo en el caso de
las sociedades, una arbitrariedad que tiempo despus se pondra de manifiesto sobre todo por
constituir un enfoque contrario al proceso de formacin de capital, de tanta importancia en el primer
tramo del siglo actual.
Por otra parte, era preciso articular la coexistencia de la imposicin de producto, que
gravaba rendimientos, con la Tarifa III, que gravaba la renta total de la sociedad. La solucin adopta
da en la Ley de 1920 fue la de autorizar la deduccin de las cuotas satisfechas en los tributos reales
de la cuota a satisfacer por el impuesto personal.
En la disposicin quinta de la tarifa tercera de la Ley de 1920, se define el concepto de
"beneficio contable", siendo la base de la definicin de renta del Sistema Fiscal Espaol. Interesa
hacer una reflexin en este momento: Por qu la definicin de una magnitud contable como es el
beneficio contable es ofrecida por una ley fiscal y no por el Cdigo de Comercio? La respuesta a esta
cuestin puede deberse a un inadecuado o incompleto desarrollo de la legislacin mercantil espaola
del momento, pues quiz se confiaba ms en las prcticas o usos contables del momento y no se
17
volcaron dichas prcticas en el ordenamiento positivo.
Para Lagares (1999), "el beneficio contable definido por esta ley se define como nico,
desarrollando tambin esta ley la funcin de auditora al servicio de la hacienda pblica espaola". En
1924 se convoca la primera oposicin para cubrir plazas de profesores mercantiles al servicio de la
hacienda pblica, siendo anteriormente la designacin de estas plazas por mtodos directos. En opi
nin del mismo autor, en este momento de la historia de la legislacin fiscal espaola, la relacin en
tre contabilidad y fiscalidad se encuentra entre las ms avanzadas del mbito internacional.
Otra conclusin importante es que los balances de las sociedades en los que se refleja
ba el resultado contable de sus operaciones constituan el punto de partida para determinar el bene
17

Al respecto puede verse Arenas, Cmara y Chamorro (2001, 239).

40

ficio imponible. Las posibles dificultades que existieran para calcular la base imponible quedaron sal
vadas mediante la creacin de los Jurados de Estimacin y de Utilidades, instituidos por la Ley de
Reforma Tributaria de 26 de julio de 1922. En ella, adems, se ampli la tributacin a las comunida
des de bienes que explotasen algn negocio gravado por la contribucin industrial.
En definitiva, con respecto al Texto Refundido de la Contribucin de Utilidades de 22 de sep
tiembre de 1922, los principios fundamentales inspiradores de este texto destacados por la doctrina son:
Obligacin personal de contribuir.
Determinacin de la base de imposicin con apoyo en los datos contables.
Adecuacin de la carga tributaria a la capacidad contributiva de los sujetos.
Articulacin con los impuestos reales (en la actualidad, con las retenciones a cuenta).
La "Ley de Utilidades" integrada en la reforma propugnada principalmente por Flores de
Lemus, ha merecido grandes elogios, y, con carcter general, se ha considerado como una obra bien
hecha. Segn Lagares (1999) "cuenta con una prosa exacta, precisa e, incluso, elegante".
Seguramente la voz discrepante ms autorizada es la de Manuel de Torres, para quien la
18
Tarifa III "est en abierta contradiccin con el moderno concepto de contabilidad" . Esta crtica no es
ms que el inicio de una polmica, an hoy en pleno desarrollo, sobre las relaciones entre contabili
dad y fiscalidad.
Pero la Guerra Civil Espaola y su posterior secuela de escasez, racionamientos y po
breza, agudizados por la II Guerra Mundial, determinaron en el mbito de las empresas un progresivo
y rpido deterioro de las contabilidades, que, segn Delgado (1983, 4-5), no estaba causado tanto
con el fin de eludir impuestos como de evitar las rigurosas intervenciones a que se vean sometidas
por parte de las autoridades encargadas de vigilar las normas de comercio interior, control de precios,
circulacin de mercancas y niveles de existencias.
Este deterioro de las contabilidades determin el que los funcionarios del cuerpo de pro
fesores mercantiles al servicio de la hacienda pblica, encargados de verificar las declaraciones de
los contribuyentes, se viesen en la imposibilidad de hacerlo basndose en tcnicas de auditora y
tuviesen que recurrir a procedimientos de determinacin de bases fundados en muestreos estadsti
cos, estimaciones objetivas e incluso en muchas ocasiones en impuestos concertados con los contri
buyentes, ante la imposibilidad de obtener cualquier tipo de datos o informacin fiable.
Casi todos los principales impuestos del sistema tributario quedaron afectados por la re
forma de Larraz, inmediatamente posterior a la Guerra Civil (Ley de 16 de Diciembre de 1940), que
atendi a adecuar las bases fiscales o la evolucin de los precios, tratando de extraerlas, en muchos
casos, del estado de ocultacin en que permanecan, as como aumentando la presin tributaria en lo
necesario para sufragar los gastos de reorganizacin del Estado. Esta Ley da comienzo a un periodo
que abarcara los aos 1940 a 1964, y que fue la segunda reforma importante llevada a cabo en la
Tarifa III. La finalidad de esta reforma era hacer frente a las necesidades que la tarea de la recons
truccin planteaba a nuestro sistema tributario.
Consecuente con la finalidad perseguida, haca un llamamiento al esfuerzo comn y ge
neral contributivo, instando a tributar a bases fiscales hasta entonces exentas o no sujetas. Con ello
18

Formulada en 1950 prologando un libro de Gabriel de Usera.

41

se persegua un incremento de la presin fiscal a travs de una elevacin generalizada de tipos y

cuotas tributarias. Por lo que se refiere al fraude, ste trataba de reducirse en una doble lnea:
Adecuando las bases fiscales a la evolucin experimentada por los precios.
Llevando a cabo una profunda investigacin de aquellas bases que en muchos ca
sos permanecan ocultas.
La nota ms negativa fue quiz la de llevar a tributar por la Tarifa III los beneficios de los
comerciantes e industriales individuales que antes estaban incluidos en la Tarifa II, con la consiguien
te confusin que trajo consigo el adicionar a un impuesto personal sobre los entes jurdicos un im
puesto sobre el producto de la actividad comercial e industrial de los contribuyentes individuales.
Adems, se puede decir que, en lo sucesivo, se abandona totalmente la configuracin de la base
imponible a partir del resultado contable.
Segn Lagares (1999), "en 1940 se introduce a los comerciantes individuales en la tarifa
tercera de la contribucin de utilidades, lo que parece un error ya que dichos comerciantes individua
les no tienen un soporte contable. Ello unido a la estimacin del beneficio por jurados, hace que prc
ticamente se pierda lo logrado hasta el momento".
Por lo tanto, durante este periodo no hay nada ms reseable hasta que en 1957 se im
planta el Mtodo de Evaluaciones Globales y los mecanismos de cuota mnima; esto es lo contrario al
desarrollo de una labor de auditora fiscal y hace olvidar las definiciones ofrecidas por la contabilidad
como base de un impuesto sobre beneficios empresariales.
Ante la situacin de deterioro casi generalizado de las contabilidades empresariales, la
reforma tributaria de 1957 institucionaliza los regmenes de estimacin objetiva y de convenios, a los
que se acude con carcter general e incluso en algunos casos exclusivo, para la fijacin de bases,
con total abandono de la auditora contable y consiguientemente, con un mayor deterioro si cabe de
las contabilidades empresariales.
La dcada de los 60 constituy un perodo de intenso crecimiento en el que los procesos
empresariales de formacin de capital revistieron especial importancia, no pudiendo el impuesto igno
rar el mundo donde operaba y en consecuencia, ya desde 1957, se da paso a un conjunto de nuevas
incorporaciones, si se quiere una poltica fiscal especfica, favorable a este proceso de formacin de
capital. El objetivo de esta reforma fue esencialmente recaudatorio.
Desde un punto de vista formal esta ley cre, con sustantividad propia el IS (en su artcu
lo 69), excluyendo del mismo a los comerciantes e industriales, cuya tributacin articul a travs del
Impuesto Industrial. La reforma de 1957 suprime la escala de tipos progresivos y convierte el impues
to sobre el beneficio societario en proporcional. Esta modificacin introducida en el tributo constituye
un avance para lograr una mayor adecuacin de esta institucin tributaria con base econmica sobre
la que opera. Supone, por tanto, la sustitucin de una escala progresiva por tipos fijos. Este enfoque
es apoyado tambin por la creacin del Fondo de Previsin para Inversiones.
Durante el periodo comprendido entre los aos 1957 y 1964 podra asegurarse que en
Espaa prcticamente no se vean contabilidades a efectos fiscales y las pocas que se realizaban
estaban totalmente falseadas, lo que no significaba que las empresas no llevasen contabilidades co
rrectas, sino que se hacan dobles y a veces triples contabilidades.
A partir de la Ley de Reforma Tributaria de 1964 se inicia muy tmidamente un cambio en
la orientacin hasta entonces seguida y se comienza a excluir a las empresas importantes de los
42

sistemas de estimacin objetiva de bases; se empieza a practicar auditoras contables para verificar
sus declaraciones, si bien con grandes dificultades y limitaciones.
Progresivamente, va siendo cada vez mayor el nmero de sociedades y empresas en
general sometidas al rgimen de auditora (estimacin directa), pero las dificultades y limitaciones no
se superan e incluso se agravan, porque las contabilidades siguen sin ser fiables y las ocultaciones
continan siendo importantes.
Todo esto intent paliarse ofreciendo a las empresas la posibilidad de regularizar sus ba
lances, sin apenas coste fiscal, hasta en cuatro ocasiones diferentes. Pero, a pesar de esta actualiza
cin repetida de valores contables, de ciertas medidas para realizar amortizaciones aceleradas, de la
posibilidad de dotar fondos para inversiones desgravados de impuestos, etc., no fue suficiente y se
sigui utilizando la doble contabilidad y la declaracin falseada.
La Ley de 11 de Junio de 1964, como seala Ramrez Gonzlez (1988, 8), acomete la
transformacin del antiguo sistema de impuestos de producto en concurrencia de tributos sobre el
rendimiento neto, para definir los impuestos generales o finales, que graven la renta total de las so
ciedades y de las personas fsicas, y de los cuales son exacciones a cuenta las propias de la imposi
cin real, cuyas bases impositivas adquieren carcter definitivo y se personalizan al transponerlas a
los impuestos finales, mediante mecanismos de carcter simplificado.
Por primera vez en la historia tributaria, esta reforma fiscal no tuvo motivos de tipo re
caudatorio, ya que se hace sin apremios deficitarios. Adems, las causas de la misma son la sistema
tizacin y simplificacin.
La Ley de 1964 dot a este tributo de carcter de generalidad denominndolo Impuesto
General sobre la Renta de Sociedades y dems Entidades Jurdicas. Por su concepto aparece como
el gravamen personal sobre las entidades jurdicas, pudiendo definirse como aquel impuesto que
sujeta a tributacin la renta obtenida en la actividad econmica de las sociedades y entes anlogos.
Culmina esta Ley el proceso iniciado por la del 1957, segn la cual los ingresos o las ba
ses estimadas para los impuestos de producto son paralelamente computados en el IS.
Como modificaciones ms importantes se pueden destacar las siguientes:
La nueva regulacin de la tributacin de las sociedades extranjeras con negocios en
Espaa, superando el principio de la cifra relativa de negocios con la aplicacin del
sistema de la contabilidad separada.
La estructuracin de un amplio cuadro de medidas de estmulo a la inversin, con
objeto de promover e incrementar el desarrollo econmico.
La introduccin del sistema de compensacin de prdidas en diversos ejercicios, en
forma congruente a como se realiza en otros impuestos.
La supresin del Impuesto sobre Negociacin de Valores Mobiliarios, configurndolo
como un gravamen sobre los beneficios de las sociedades annimas, ya que en de
finitiva, a ello haba quedado reducido en la legislacin anterior.
Es importante destacar en este punto la promulgacin del Plan General de Contabilidad
(PGC) de 1973. En la Introduccin a este Plan ya se menciona la necesidad de conectar las interrela
43

ciones que lgicamente se producen entre el PGC y nuestra legislacin fiscal. En el mismo apartado
se dice que ste es uno de los aspectos que ha sido estudiado ms a fondo.
Este Plan no es obligatorio, sin embargo se hace obligatorio por una ley fiscal y contable
de actualizacin de balances de 1973, que obliga a aplicar las normas contables. Tambin en estos
aos se puede apuntar la existencia de esa mana tan espaola de regular desde el ordenamiento
jurdico en materia tributaria aspectos relacionados con una disciplina distinta: la contabilidad.
Interesa recalcar, y el Plan del 73 lo hace en reiteradas ocasiones, que el Plan no es fis
cal, pues sus objetivos son fundamentalmente econmicos. Esto significa que la informacin y la
normativa contable no quiere inmiscuirse, en ningn caso, en el ordenamiento tributario: es ste el
que elige apoyarse en pilares contables.
Lo que pretenda la reforma del 73 era establecer un plan general de cuentas que pudie
ra aplicarse a todas las empresas espaolas. A pesar de tal matizacin (incumplida en la prctica),
aparecen cuentas netamente fiscales como la previsin para inversiones o las reservas por prima de
emisin de acciones.
Aunque se introduce la idea de que el Plan no es fiscal, esta declaracin no fue sufi
ciente. El marco normativo fiscal sigui invadiendo la contabilidad mercantil e incluso obligando a la
contabilizacin de ciertas magnitudes de acuerdo con los criterios fiscales establecidos al respecto.
Adems, en la propia Introduccin al Plan y despus de indicar tal hecho, seala que se han tenido
que tener en cuenta e incluir cuentas de naturaleza fiscal exigidas por el cumplimiento de disposi
ciones fiscales.
Esto no quiere decir que el mismo sea discordante con la legislacin fiscal. Como el pro
pio texto expresa, el hecho de que el Plan no sea fiscal implica que algunas de las magnitudes conta
bles no siempre estn ajustadas a las normas de los tributos. Los datos utilizados a efectos fiscales
tendrn que ser objeto de algunas correcciones.
En los comentarios al Plan del 73, diversos profesionales en la materia resaltan la nece
sidad de introducir modificaciones fiscales para eliminar la disociacin existente entre normas conta
bles y fiscales. El impuesto sobre beneficios en este Plan no se considera gasto del ejercicio, sino que
se incluye en el subgrupo 89 como un partcipe ms de la cuenta de prdidas y ganancias. Este con
cepto se incluye como resultado, por lo que se considera al Estado como un socio ms de la compa
a. El tratamiento dado al impuesto es el mismo que el que se da a los dividendos.
El mtodo de registro del impuesto no es el del efecto impositivo, sino que se opta por el
mtodo de la cuota a pagar, lo que en opinin de expertos es una carencia significativa [Cea (1987,
69)]. Tampoco hace referencia alguna a la necesidad de informacin complementaria sobre el im
puesto en el anexo, ni a los efectos de su incorporacin en el balance y cuenta de prdidas y ganan
cias, adems de otras cuestiones relevantes con respecto a este tributo.
Hasta ese momento, como se ha adelantado, la auditora fiscal es prcticamente inexis
tente: En opinin de Linares y Arrez (1977, 202), la estructura del servicio de inspeccin fiscal, unido
a una serie de circunstancias econmicas del pas, origin que en el periodo 1939-1957, "la censura
fiscal tuviera por finalidad primordial, ms que determinar una cifra de beneficio gravable (...), obtener
un importe razonable de cuotas tributarias" en un claro alejamiento de la realidad fiscal y econmica;
sin embargo "el divorcio de entre bases fiscales y beneficios reales, tiene, sin duda, su apogeo en el
periodo siguiente: la evaluacin global (...) arrincona los libros de comercio (...). Generalizada la no
comprobacin de las declaraciones fiscales, la Auditora pblica y privada es inexistente".
44

De aqu se ha de sacar una conclusin importante: la auditora fiscal es ms eficaz en

presencia de contabilidades fiables; o de otra forma, a medida que la informacin contable se va dete
riorando, el alejamiento del sistema de los principios tributarios de justicia y equidad se hace mayor.
A partir del 17 de noviembre de 1977, y sobre todo, del 30 de diciembre de 1978, la si
tuacin tributaria existente hasta entonces comenz un cambio sustancial. La etapa de reconstruccin
del IS se inicia en 1977 con la redaccin del Libro Verde del Impuesto sobre Sociedades, elaborado
en el seno del IEF por un grupo de economistas dirigidos por Fuentes Quintana.
La Ley 50/1977, de 17 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, ofreci a
todas las empresas espaolas la posibilidad de quedar liberadas de responsabilidades fiscales por
declaraciones inexactas presentadas a la Administracin antes de la citada fecha o por omisiones de
declaraciones u ocultacin de rentas, bases imponibles o patrimonios, siempre que hicieran lucir en
su contabilidad que debe ser nica y veraz en lo sucesivo la totalidad de sus bienes y derechos.
Esta Ley, en definitiva, se plantea en la poltica gubernamental como el inicio de una etapa que debe
concluir con un sistema fiscal moderno y eficazmente gestionado, y el papel que debe jugar es el de
19
romper de una vez por todas con el pacto social implcito en la defraudacin.
Se puede hablar, por tanto, de una reforma fiscal profunda iniciada en 1977 con la Ley
50/1977, que abarca el periodo 1977 a 1985. Los objetivos de esta reforma eran tres, bsicamente:
1. Recoger recursos suficientes para atender al creciente proceso inversor y de gasto
social del sector pblico.
2. Homologar el cuadro impositivo espaol con el del resto de los pases desarrollados.
3. Conseguir una ms justa distribucin de la carga impositiva que descansaba abru
madoramente sobre las rentas del trabajo dependiente, a pesar de disponer el cua
dro tributario anterior de un impuesto calificado de general sobre la renta de las
personas fsicas.
El logro de estos objetivos exiga iniciar un cambio de rumbo hacia una ideologa fiscal
ms acorde con pases de nuestro entorno. Segn el Instituto de Estudios Fiscales espaol (IEF,
1999a), "el elemento esencial de esa ideologa fiscal lo constitua el predominio del principio de equi
dad sobre cualquier otro y sus corolarios: tributacin en base a la capacidad de pago, progresividad y
preferencia por la imposicin directa en lugar de la indirecta".
La amnista fiscal aparejada a la reforma de 1977 llev implcita una progresiva aplica
cin del PGC (el vigente desde 1973 hasta 1990), cuyo proceso de desarrollo se aceler a impulsos
del Instituto creado al objeto, el Instituto de Planificacin Contable.
Adems, la veracidad contable se vio reforzada por una serie de medidas que determina
ron que la auditora fiscal volviera a ser el principal y acaso nico procedimiento a utilizar en la deter
minacin de las bases imponibles. Tales medidas pueden concretarse en lo siguiente:
Por una parte desapareci la prohibicin legal de investigar las cuentas corrientes banca
rias. El solo hecho de poder contrastar los datos relativos a la tesorera de cualquier empresa, verifi
cando la realidad de las anotaciones contables efectuadas, en relacin con sus cobros y pagos,
reduca, segn Delgado (1983, 8), en ms de un 80 por 100 las posibilidades de fraude.
19

Exposicin de motivos de la Ley.

45

A esto se une la implantacin del delito fiscal, con la posibilidad de exigir responsabilida
des penales a los defraudadores dolosos; la reorganizacin de la inspeccin financiera y tributaria,
con la creacin de la inspeccin nacional para la comprobacin especializada de grandes contribu
yentes, y, finalmente, la publicacin de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre So
ciedades, que acab con las sociedades interpuestas y con los regmenes de estimacin objetiva.
La nueva ley naca con la pretensin de regular un impuesto nuevo, con unas caracters
ticas distintas al suprimido; el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el
derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba en muchos casos al pie de la letra gran parte
de la normativa y de la estructura del impuesto anterior, si bien es cierto que la LIS termina con algu
nas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mnima y la estimacin de bases por
jurados. No obstante, lo fundamental de las normas tradicionales continuaba, por lo que con en esta
ley se perda la oportunidad de disear un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concep
to econmico del beneficio empresarial.
Se pueden considerar como aspectos ms destacables de la nueva ley los siguientes:
1. Eliminacin de los impuestos a cuenta, con la consiguiente desaparicin de la cuota
mnima y de la cuota lmite.
2. Reestructuracin del sistema de exenciones.
3. Una tributacin ms amplia de las entidades no residentes, por incrementos de pa
trimonio y como consecuencia de la sujecin al impuesto del concepto genrico de
rendimientos satisfechos por entidades espaolas.
4. Introduccin del concepto global de renta, con la consiguiente repercusin en la na
turaleza de las prdidas compensables.
5. El reconocimiento a las valoraciones contables de ingresos y gastos.
6. Flexibilidad en los criterios de periodificacin de ingresos y gastos, si bien su tras
cendencia y alcance puede depender de su reglamentacin y de la prctica futura.
7. Modificacin sustancial del sistema de desgravacin por inversiones e introduccin
definitiva de nuevos conceptos aplicables.
8. Establecimiento del rgimen de transparencia fiscal.
9. Desaparicin de la estimacin objetiva global y de los jurados tributarios.
El prembulo del RD 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el RIS, seala
que este es el primer reglamento completo en relacin con la tributacin de las rentas obtenidas por
los entes de carcter asociativo despus de un perodo de setenta y seis aos. Se trata del primer
texto completo en relacin con el IS, tal como este se concibe modernamente.
El mayor mrito del RIS lo constituye la reordenacin de las normas de rango reglamen
tario o interpretativo, sobre todo si consideramos la dispersin de normas a que oblig la inexistencia
de un Reglamento. Otro mrito adicional es que las normas posteriores se han incardinado o articula
do con relacin al RIS, el contribuyente, la administracin tributaria y los profesionales ven notable
mente facilitada la labor de localizacin de las normas aplicables en cada momento y a cada
situacin, bien con carcter genrico o bien con carcter especfico.
46

La elaboracin del mismo se ha entendido que constituye un trabajo serio y meditado,

realizado teniendo en cuenta a los destinatarios de la norma, ya que hasta su aprobacin definitiva se
llev a cabo la realizacin de tres borradores, que concluyeron finalmente en Junio de 1982 cuando
se recibe la orden de preparar el proyecto definitivo del citado reglamento, el cual se elabora, prefe
rentemente, sobre la base del tercer borrador y se remite en Julio de 1982 al Consejo de Estado, para
que este rgano consultivo emitiese el preceptivo dictamen.
Como aspectos positivos ms importantes del RIS, se puede destacar la sistematizacin
en todo su desarrollo y la redefinicin de la relacin entre contabilidad y fiscalidad, en la cual tradicio
nalmente se barajan tres alternativas:
a) La aceptacin incondicional de las valoraciones contables a efectos de la determina
cin de la base imponible del IS.
b) El sometimiento de la contabilidad a las valoraciones aceptadas a efectos fiscales.
c) La armonizacin de criterios contables y fiscales, sin que esto signifique que las valo
raciones contables hayan de aceptarse indiscriminadamente a efectos fiscales.
De las tres alternativas anteriores, se eligi la tercera, con el matiz de redefinir a efectos
fiscales muchos conceptos contables, lo cual, por una parte provoc un reglamento muy extenso y
detallista. Por otra parte, en multitud de ocasiones las valoraciones fiscales fueron introducidas en las
contabilidades, fueran o no a favor de los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA).
Como aspectos positivos del RIS de 1982, cabe destacar:
1. Un acercamiento, o al menos una mayor claridad conceptual, de normas contables y
fiscales, acatando la norma fiscal en buena parte los postulados contenidos en el
PGC y Cuarta Directiva de la Comunidad Econmica Europea (CEE).
2. Fortalecimiento tendente a favorecer una contabilidad veraz, sin imponer rectificacin
de la valoracin contable cuando difiera de la fiscal, sino establecer como suficiente
la mera indicacin aclaratoria en las cuentas sociales como modo de solucionar sa
tisfactoriamente la discrepancia, introduciendo criterios de flexibilidad en materia de
imputacin temporal de ingresos y gastos.
3. Tratamiento de la compensacin de prdidas y la utilizacin de mtodos indiciarios
de estimacin indirecta de la base imponible.
4. Estudio profundo de la base imponible, hasta entonces olvidada prcticamente por la
normativa fiscal.
Como aspectos negativos, adems de los sealados, destacan los siguientes:
1. No define claramente las magnitudes fundamentales que determinan la renta o base
imponible del impuesto, con lo que no profundiza en la complejidad del hecho impo
nible.
2. Confusionismo en la definicin exacta del sujeto pasivo, al ampliarse el mismo a las
personas que no gozan de capacidad contributiva, a los entes sin personalidad jur
dica, etc., no habindose modificado la redaccin primitiva del artculo 4 de la ley del
impuesto.
47

3. La no determinacin de incremento o disminucin patrimonial en las sociedades ab

sorbidas, as como el reflejo de la citada variacin en la contabilidad.
4.

No afronta el estudio de la tributacin de grupos de sociedades, ajustados a una legis

lacin dejada en vigor transitoriamente y pensada para el derogado Impuesto sobre la
Renta de Sociedades, existiendo en algunas materias un vaco legal, que las empre
sas afectadas trataron de llenar acudiendo al arbitrio de las consultas vinculantes.

En esta primera fase de la reforma se abord especialmente la modificacin de la imposi

cin directa, adems de por la mencionada reforma del IS, mediante la Ley 44/1978, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas (IRPF). Tambin se implant el Impuesto Extraordinario sobre el Pa
trimonio Neto, sin una oposicin social perceptible, al contrario que en otros pases de nuestro entorno.
Segn el IEF (IEF, 1999a), "la entrada en vigor de estas disposiciones supuso la desapa
ricin de las cuotas proporcionales de la imposicin de producto contribuciones territoriales rstica y
pecuaria, rendimiento del trabajo personal, rentas de capital e impuesto industrial absorbidas por el
nuevo impuesto sobre la renta de las personas fsicas de carcter sinttico, que sustitua a otro de
nombre semejante, que haba mostrado su incapacidad recaudatoria. Se suprimen al mismo tiempo los
antiguos sistemas de determinacin objetiva de bases y cuotas de las actividades empresariales y
profesionales, generalizndose el rgimen de estimacin directa; an cuando para los muy pequeos
empresarios se estableci un rgimen objetivo singular, sus costes de gestin para la Administracin
y las obligaciones contables para los contribuyentes eran importantes. El nuevo modelo origin un gran
incremento del nmero de declaraciones a presentar por los contribuyentes y grandes dificultades para
que la Administracin gestionara el sistema, unido a un fuerte aumento de la presin fiscal indirecta".
La reforma de la imposicin indirecta se aplaz para su entrada en vigor en 1986, apro
bndose la Ley 6/1979 de Rgimen Transitorio de la Imposicin Indirecta, entre otras muchas razones
debido a que la gestin del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) exiga un cierto grado de madurez
en la administracin tributaria que todava no se consideraba alcanzado.
Adems, por qu no pensarlo, la implantacin del IVA exiga una adaptacin de los siste
mas de informacin contable de las empresas espaolas, pues el tributo tambin exiga (y exige) una
serie de registros o libros fiscales que derivan directamente de la contabilidad empresarial. Debemos
pensar que el Plan de contabilidad de 1973, vigente hasta 1990, no era de carcter obligatorio, aunque
la gran mayora de las empresas haba adaptado ya su gestin contable a las directrices del mismo.
En una segunda fase que culmina en 1985 se aborda definitivamente la reforma de la
imposicin indirecta, introducindose el IVA mediante la Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor
Aadido y reformndose la tributacin de consumos especficos, mediante la Ley 45/1985 de impues
tos especiales.
Otras disposiciones dictadas en el perodo analizado completaron la reforma del sistema
tributario, que finalmente qued configurado por un cuadro de impuestos que permanece en la actua
lidad, compuesto de las siguientes figuras principales:
En la Imposicin Directa.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Impuesto sobre el Patrimonio.
Impuesto sobre Sociedades.
48

En la Imposicin Indirecta.
Impuesto sobre el Valor Aadido.
Impuestos especiales, sobre consumos especficos: bebidas alcohlicas, tabaco y
productos derivados del petrleo.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
Segn el IEF (1999a), "la reforma del sistema fiscal puesta en marcha en 1977, no fue
acompaada de una adaptacin plena e inmediata de la Administracin Tributaria, y an cuando pue
den encontrarse argumentos diversos para justificar esa decisin, por ejemplo, que era preferible
esperar a que la reforma tributaria se completara, incluyendo la relativa a la fiscalidad indirecta, la
perspectiva temporal nos hace ser necesariamente crticos con la decisin adoptada".
En el IS, como aspectos ms negativos de la Ley 61/1978, se puede sealar que, aun
que la nueva ley naca con la pretensin de regular un impuesto nuevo, con unas caractersticas dis
tintas al suprimido, el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado
para ver que a la nueva ley se trasladaba en muchos casos al pie de la letra gran parte de la nor
mativa y de la estructura del impuesto anterior.
Si bien tambin es cierto que termin con algunas imperfecciones del sistema anterior,
tales como la cuota mnima y la estimacin de bases por jurados, lo fundamental de las normas tradi
cionales segua subsistiendo, perdindose la oportunidad de disear un impuesto verdaderamente
moderno, basado en un concepto econmico del beneficio empresarial.
Otros aspectos negativos, segn Lagares (1999) son que "la Ley 61/1978, de 27 de di
ciembre, deja el beneficio en manos de la contabilidad, pero vuelve a definir o redefinir el beneficio
contable a travs de una ley fiscal. Otro error que comete esta ley es que vuelve a escindir o dividir el
beneficio en varios tramos, cuando la enseanza ms importante que hemos aprendido a lo largo del
siglo es la ofrecida por Flores de Lemus al considerar dicho beneficio como una magnitud nica e
inescindible".
Con la Ley de 1978 y el Reglamento de 1982, parece que la situacin de primaca de los
criterios fiscales frente a la contabilidad mercantil empieza a cambiar, al menos en teora. Ya se mani
fiesta la idea de una autonoma entre ambos campos, aunque, tanto en la Ley como en el Reglamen
to, todava haya preceptos claramente contradictorios, como se manifiesta en el Documento nmero 9
de AECA (Principios Contables. Impuesto sobre beneficios).
El logro alcanzado es considerable, fundamentalmente porque el ordenamiento fiscal va
respetando las normas de la contabilidad general. Los criterios fiscales no suponen obligatoriamente
su registro contable, sino que se aplican nicamente para calcular la base imponible del impuesto. En
este periodo se inicia una autonoma entre ambas normativas que ir consolidndose en los aos
sucesivos con la Ley actualmente vigente del IS (Ley 43/1995); no obstante, en un artculo reciente
[Arenas, Garrido y Garrido (2000, 544)], defendamos que "la independencia entre contabilidad y fis
calidad dista de ser alcanzada en la actualidad, aunque debemos reconocer que se ha avanzado
bastante en este sentido".
De esta poca finales de la dcada de los 70 data la formacin inicial de un gran ban
co de datos antecedente de las actuales bases de datos nacionales y provinciales, con la instala
49

cin de terminales de ordenador conectados con el centro de proceso. Asimismo, se comienzan a

desarrollar las aplicaciones informticas BUSCANO20 y BASOCI,21 actualmente abandonadas.
La caracterstica principal de la introduccin de sistemas informticos en las actuaciones
inspectoras, se caracteriz, en este primer momento, por el hecho de que, en el proceso de trata
miento de la informacin, no se creaban datos nuevos sino simplemente se ordenaba la informacin y
se converta en informacin utilizable por el inspector, por lo que el propio inspector es el responsable
de captar la informacin adicional necesaria para llevar a cabo su actuacin, as como de la decisin
final a adoptar, si bien contando con el apoyo de un sistema de ayuda.
Paralelamente a la reforma iniciada en 1977, a finales de 1982 se inicia un proceso de
reforma de la administracin tributaria que se efecta de forma progresiva, culminando en 1987. Las
principales notas de este proceso son:
Se disea un nuevo procedimiento de carcter general conocido como Nuevo Procedi
miento de Gestin Tributaria (NPGT), sobre cuyo eje se procedi a la informatizacin de la informa
cin tributaria y a su explotacin efectiva. Se implant el Nmero de Identificacin Fiscal (NIF), nico
y permanente para todas las relaciones de contenido econmico que los contribuyentes, tanto perso
nas fsicas como jurdicas, mantuvieran entre s o con la administracin tributaria.
La estructura administrativa central fue profundamente modificada, crendose la Secreta
ra General de Hacienda como rgano superior responsable de la gestin del sistema fiscal y dos
nuevos centros directivos: las direcciones generales de gestin y de recaudacin, que se sumaron a
las de inspeccin y aduanas e impuestos especiales preexistentes. La Direccin General de Gestin
asume todas las relaciones masivas con los contribuyentes (informacin y asistencia, formacin y
mantenimiento de los censos fiscales y control informtico del cumplimiento de las obligaciones tribu
tarias) y la de Recaudacin el control de los ingresos tributarios en va voluntaria a travs de las enti
dades financieras y el cobro coactivo de las deudas fiscales, funcin encomendada anteriormente a
los recaudadores (profesionales externos personas fsicas).
La red territorial tambin sufri una profunda transformacin; se crearon las delegaciones
especiales, una por comunidad autnoma y las administraciones tributarias: 204 en apenas dos aos.
Se mantuvieron las delegaciones uniprovinciales. Los efectivos humanos experimentaron un fuerte
crecimiento, pasando de 11.600 a 22.500 en cinco aos y se cre el cuerpo de agentes para reforzar
la toma de informacin en las empresas y la presencia de la administracin tributaria cerca de los
contribuyentes. La informatizacin del sistema pas de ser slo una ayuda para ciertas tareas, a
constituirse en el eje bsico de todos los procedimientos, especialmente los de gestin y recaudacin.
Para hacer frente al aumento de las declaraciones presentadas y, en consecuencia, de
los ingresos, es preciso mejorar el proceso de presentacin y pago de las declaraciones, establecin
dose un procedimiento gil y eficaz para el tratamiento de las mismas, control informtico y registro
contable de los ingresos y devolucin de las cantidades reclamadas, como por ejemplo, la presenta
cin en soporte magntico de los ingresos realizados en las entidades colaboradoras, instituciones
financieras, bsicamente.
Finalmente, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, viene a
concluir la evolucin de la imposicin sobre el beneficio empresarial de nuestra historia configurando
20

La aplicacin BUSCANO se comenz a desarrollar en 1978 y se utiliz para la comprobacin de datos de personas fsicas.

21

La aplicacin informtica BASOCI se inici sobre la base de datos de sociedades en 1980. Mediante ella se facilitaba al inspector
la informacin integrada de un determinado contribuyente persona jurdica, constituida por los principales datos declarados por el
propio contribuyente, as como por la informacin obtenida de otras fuentes, que era integrada para su cruce por el inspector.

50

un impuesto que, de forma breve, tiene las notas caractersticas principales que se sealan en los
prrafos siguientes.
1. En cuanto al hecho imponible, el aspecto ms destacable consiste en abandonar la
clasificacin de rentas establecidas en la Ley 61/1978. As, el abandono de las cate
goras de rentas (rendimientos de explotaciones econmicas, rendimientos del capi
tal e incrementos y disminuciones del patrimonio) determinan una notable
simplificacin del impuesto y facilitan su perfecto engarce con las normas mercanti
les de naturaleza contable, totalmente modificadas a finales de la dcada de los
ochenta y que han sido una de las causas que motivaron la reforma del IS.
2. En relacin con el sujeto pasivo dos son las novedades dignas de mencin. Por una
parte la eliminacin de la tributacin mnima y la concesin a las entidades parcial
mente exentas de la deduccin por doble imposicin de dividendos, y por otra, la tri
butacin de sociedades transparentes que quedan sometidas al IS sin perjuicio de la
imputacin a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos
para liquidar la cuota, al mismo tiempo que tiene la consideracin de pago a cuenta
en relacin con el impuesto que grava a los socios.
3. Por lo que respecta a la base imponible, quiz la reforma ms importante de toda la
ley, la misma se determinar en el rgimen de estimacin directa, mediante la co
rreccin del resultado contable calculado de acuerdo con las normas previstas en el
Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las
disposiciones que las desarrollan, mediante los ajustes especficamente previstos en
la propia LIS. La frmula de la determinacin de la base imponible a partir del resul
22
tado contable, consagrada en el artculo 10.3 , si bien es una novedad respecto a la
Ley 61/1978, puede no serlo tanto respecto al artculo 26.1 del RD de 23 de diciem
bre de 1967, cuyo tenor seala que los rendimientos en rgimen de estimacin dire
cta son los que se deduzcan inicial y exclusivamente de la contabilidad de la entidad
llevada en forma reglamentaria.
4. La determinacin de la base en funcin del resultado contable produce no slo una
clara delimitacin e interaccin de la normativa contable y fiscal, sino un apreciable
alineamiento del IS espaol al vigente en otros pases de nuestro entorno como
Alemania, Francia, Italia, Blgica, Grecia y Luxemburgo.
La reforma de la Ley del IRPF, y la inclusin entre sus rendimientos de las rentas de capital
obtenidas por personas fsicas a travs de su participacin en entidades jurdicas, dada la relacin exis
tente entre ambas figuras impositivas influy notoriamente en la modificacin de la antigua Ley 61/1978.
Como afirma la exposicin de motivos de la LIS: "Ha de sealarse que el IS es un siste
ma tributario que pretende gravar la renta de manera extensiva, constituye un antecedente del IRPF.
En efecto, el IS implica bajo esta concepcin una retencin en la fuente respecto de las rentas de
capital obtenidas por las personas fsicas por su participacin en entidades jurdicas...".
De esta concepcin se pueden extraer varias consecuencias, pero quizs la ms impor
tante sea que el IS debe buscar su sumisin al principio de capacidad econmica en el marco del
gravamen de las rentas de capital. Por esta razn la base imponible debe ser una magnitud proce
dente del resultado contable.
22

El artculo 10 de la LIS ha sido modificado recientemente por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social. A algunas de las modificaciones ms importantes se har referencia ms adelante.

51

En cuanto al sistema de exencin por reinversin, se pone de relieve la sustitucin del

vigente sistema de exencin por reinversin de las ganancias obtenidas en la transmisin de elemen
tos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del
gravamen de dichas ganancias. Hay que decir que este sistema ha sido sustituido, con efectos desde
1 de enero de 2002, por un sistema de deduccin en la cuota.23
En relacin con los incentivos fiscales, la presente ley nicamente regula aquellos que
tienen por objeto fomentar la realizacin de determinadas actividades: investigacin y desarrollo, in
versiones exteriores orientadas a la realizacin de exportaciones, bienes de intereses culturales, etc.
Incentivos fiscales relacionados con la poltica coyuntural no constan en el articulado, pero respecto
de los mismos se establece la oportuna habilitacin en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
En lo que afecta a los regmenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en
que se recogen en la presente ley, a diferencia de la situacin vigente hasta el momento en que la
prctica totalidad de los mismos estaban regulados en las leyes especiales. Asimismo, es de destacar
la incorporacin de un conjunto de incentivos fiscales en favor de las empresas de reducida dimensin.
Finalmente, respecto de la obligacin real de contribuir y en relacin con los elementos
personales, cabe destacar el notable alargamiento en la obligacin de nombrar representante, que
queda limitada, adems de a los supuestos en que exista establecimiento permanente en Espaa, a
aquellos casos en que resulten deducibles determinados gastos, as como en los casos en que, debi
do a la complejidad de la operatoria del contribuyente, as se requiera por la administracin.
En definitiva, a partir de la Ley 43/1995, el impuesto sobre los beneficios empresariales
vuelve a quedar indisolublemente unido a la contabilidad a la hora de definir la base imponible; este
hecho tiene una de sus causas en la necesidad que tiene el impuesto de definir y calcular la renta
empresarial (algo que la contabilidad tiene entre sus objetivos). Adems, como apunta GarcaOlmedo (2001, 126) refirindose al caso estadounidense que bien podra ser extendido a otros sis
temas impositivos otra causa la imponen las exigencias derivadas de la gestin, administracin y
comprobacin del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros
adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado.
Por otra parte, la LIS vuelve a adoptar la definicin de la categora nica de renta, magni
tud que, como se ha dicho, es nica e inescindible de acuerdo con uno de los hacendistas ms impor
tantes de nuestra historia contempornea. As pues, parece que en la actualidad caminamos por una
senda que sigue dos enseanzas importantes con respecto al impuesto sobre el beneficio de socie
dades: identificacin, con las lgicas correcciones, de resultado contable y base imponible, y estable
cimiento de una categora nica de renta.
B. La Agencia Estatal de la Administracin Tributaria (AEAT)
La AEAT fue creada por el artculo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Pre
supuestos Generales del Estado para 1991, si bien su constitucin de manera efectiva tiene lugar el 1
de enero de 1992.
La AEAT es un Ente de Derecho Pblico que, como tal, cuenta con un rgimen jurdico
distinto al de la Administracin General de Estado. Dicho rgimen le confiere cierta autonoma en
materia presupuestaria y de gestin de personal.
23

La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introduce notables modifica
ciones en la Ley 43/1995. Estas novedades se completan con otras de menor calado a travs de la Ley 23/2001, de 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2002.

52

La Agencia tiene como misin la aplicacin efectiva del sistema tributario estatal y del
aduanero y su naturaleza jurdica, y se caracteriza por las siguientes notas:
Como se ha dicho, es un Ente de Derecho Pblico, de los contemplados en el artculo
6.5 de la Ley General Presupuestaria espaola, que tiene personalidad jurdica propia.
Est integrada en la Administracin Pblica Central, adscrita al Ministerio de Econo
ma y Hacienda, a travs de la Secretara de Estado de Hacienda.
Dispone de plena capacidad de obrar, pblica y privada.
Los crditos y la recaudacin derivados de los tributos o recursos de Derecho Pblico del
Estado gestionados por la Agencia forman parte del Tesoro Pblico y se ingresan directamente en su
cuenta en el Banco de Espaa.
La Agencia Tributaria cuenta con siete departamentos (direcciones generales), de los cua
les cuatro son funcionales (gestin, inspeccin, aduanas y recaudacin) y tres tienen carcter horizontal.
Nos encontramos ante una organizacin por funciones que supera a los antiguos mode
los por impuestos y donde cabe destacar la integracin de las reas de tributos internos y de adua
nas. Este modelo implica una doble dependencia, funcional y orgnica, de los servicios territoriales y
tiene, adems, cierta orientacin hacia un modelo por tipos de contribuyentes (por ejemplo, gestin
integrada de las grandes empresas y de los pequeos empresarios y agricultores).
La estructura orgnica de la AEAT puede observarse en el diagrama siguiente:
PRESIDENCIA
DEPARTAMENTOS
FUNCIONALES

DEPARTAMENTOS
HORIZONTALES

DIRECCI N GENERAL

DPTO. DE GESTI N

DPTO. DE INFORM TICA

DPTO. DE INSPECCI N
DPTO. DE ADMINISTRACI N ECON MICA Y
RR. HH.
DPTO. DE ADUANAS E II. EE.

DPTO. DE ORGANIZACI N , PLANIFICACI N Y

RELAC. INSTITUCIONALES

DPTO. DE RECAUDACI N
DELEGACIONES ESPECIALES
DELEGACIONES PROVINCIALES
ADMINISTRACIONES DE ADUANAS

ADMINISTRACIONES TRIBUTOS INTERNOS

El departamento de gestin se ocupa de cuatro grandes temas:

1. Controles extensivos con apoyo en cruces informticos.
53

2. Informacin y asistencia al contribuyente.

3. Gestin y control de los pequeos empresarios y agricultores.
4. Mantenimiento de los censos fiscales.
El departamento de inspeccin tiene principalmente tres funciones:
1. La gestin integral de las grandes empresas.
2. El control selectivo en profundidad sobre las formas ms complejas de fraude fiscal.
3. La captacin de informacin y la elaboracin de estudios sectoriales.
Por tanto, el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales se encuentra fragmen
tado entre los departamentos de gestin (control extensivo y pequeos empresarios), e inspeccin
(control intensivo y grandes contribuyentes).
El departamento de aduanas desarrolla, adems de la gestin aduanera, la de los im
puestos especiales. Por ltimo, el departamento de recaudacin asume las relaciones con las entida
des financieras que reciben la recaudacin tributaria, y gestiona el sistema de facilidades de pago y el
cobro coactivo de las deudas fiscales.
En cuanto al rgimen presupuestario, la agencia elabora anualmente un anteproyecto de
presupuesto que remite al Gobierno, el cual lo enva a las Cortes Generales para su aprobacin; este
presupuesto tiene carcter limitativo en lo que respecta a su importe global y es estimativo en lo que
afecta a su estructura interna.
Por otra parte, el control interno se lleva a cabo mediante la instrumentacin de un servi
cio de auditora interna propio, coordinado con la Inspeccin General del Ministerio de Hacienda. Su
misin, segn el IEF (1999), "consiste en apoyar a las unidades de la Agencia en la consecucin de
sus objetivos y programas de actuacin. Es, por tanto, una unidad al servicio del gestor, que trata de
detectar comportamientos inadecuados y procedimientos de trabajo ineficaces o de riesgo, para su
correccin inmediata".
Una administracin tributaria (AT) moderna tiene un componente altamente tcnico que de
be tener continuidad, independientemente de los cambios polticos que se puedan producir en el gobier
no. La idea de la autonoma o independencia de la AT es bsica, especialmente por razones de
efectividad y eficiencia en su operacin, en la asignacin de recursos y para eliminar o minimizar la in
fluencia poltica. Con frecuencia la autonoma tiene una base estatutaria, aunque hay muchos ejemplos
en que este no es el caso. Un ejemplo de autonoma que no est estatutariamente definida es la Admi
nistracin Holandesa de Impuestos y Aduanas, la cual se basa en un sistema de delegacin. Un ejemplo
de autonoma con base estatutaria es el Internal Revenue Service (IRS) de los Estados Unidos. A la ca
beza de este sistema se encuentra un comisionado que es polticamente responsable de la AT. Un comi
sionado del IRS es designado por un perodo de cinco aos, para garantizar su independencia.
Dentro del concepto de autonoma de la AT se puede hablar de autonoma presupuesta
ria, ya que, en la actualidad, se entiende que una AT debe ser responsable del manejo de su propio
presupuesto con el fin de poder llevar a cabo sus programas. La autonoma presupuestaria tambin
debe incluir la posibilidad de generacin de crdito presupuestario. Conjuntamente con los esfuerzos
por lograr mayor flexibilidad en la administracin interna de recursos, est ganando aceptacin el
54

concepto de asignacin de un porcentaje fijo de los ingresos tributarios a la AT para financiar sus
requerimientos.
En opinin de la CIAT (2001, p. web), "aunque la asignacin de un porcentaje fijo de in
gresos tributarios para financiar las Administraciones Tributarias puede ser un instrumento efectivo a
corto plazo, existe un nmero de argumentos vlidos contra su uso como medida a mediano o largo
plazo. Como medida intermedia a corto plazo, podra estar justificada por el hecho de que se est
llevando a cabo una reforma profunda de la administracin, lo que generalmente involucra una consi
derable inversin en infraestructura. Mantener esta asignacin de porcentaje por un perodo ms
largo de tiempo significa introducir rigideces indeseables en la asignacin de recursos a la Adminis
tracin Tributaria. Los ingresos pueden fluctuar por razones totalmente fuera del control de la adminis
tracin por ejemplo, debido a perodos de desarrollo econmico sostenido o crisis cclicas Debera
una Administracin Tributaria estar a merced de altas y bajas cclicas? Es por ello que luego de que
se haya concluido la etapa de fuerte inversin en infraestructura, y una vez que las sumas necesarias
para cubrir los requerimientos reales de la Administracin Tributaria hayan sido determinados, deber
restaurarse un sistema presupuestario ms tradicional".
En relacin con la independencia presupuestaria se debe hacer referencia al ciclo presu
puestario, ya que los presupuestos son preparados sobre una base anual. Sin embargo, los planes de
la AT deben cubrir un nmero de aos. Para reducir la incertidumbre en la financiacin, el CIAT re
comienda a las autoridades acordar la financiacin de estos planes por perodos de por lo menos dos
aos. Tambin recomienda que en la presentacin anual del presupuesto al rgano representativo (el
parlamento), se incluya una explicacin de los requerimientos de financiacin hasta su conclusin.
En la idea de independencia de la AT tambin subyacen otros conceptos como la auto
noma en la gerencia de recursos humanos y materiales, en la determinacin de objetivos y en la pol
tica de incentivos, entre otras. Pero advierte el CIAT (2001) que una "mayor autonoma conlleva sus
propios riesgos y debe acompaarse de un mecanismo de control retrospectivo para asegurar que la
flexibilidad no signifique gasto innecesario y garantizar que el inters pblico est protegido en todo
momento. Mayor autonoma por s sola no garantiza un incremento automtico en la eficiencia o efecti
vidad de la organizacin. La autonoma es solamente un componente que, en combinacin con objeti
vos claros para la organizacin y una estrategia adecuada para efectuar el cambio, puede contribuir a
que las administraciones tributarias sean ms eficientes. Sin objetivos claros y una adecuada estrate
gia, una mayor autonoma no mejorar la efectividad de la Administracin Tributaria. La autonoma, por
lo tanto, no es un fin, sino una herramienta o un medio hacia un fin". Resulta claro por tanto que una
mayor independencia de la AT debe estar acompaada por un reforzamiento de las medidas de con
trol, tanto presupuestario como de los servicios de auditora interna de la propia organizacin.
Volviendo al caso espaol, en materia de personal, corresponden a la AEAT todas las
competencias, incluso el rgimen retributivo, sin ms restricciones que las que le impongan sus limi
taciones presupuestarias. Estas competencias se concretan en que la Agencia aprueba su propia
estructura organizativa y, por tanto, su oferta de empleo pblico, la relacin de puestos de trabajo, su
retribucin y los requisitos necesarios para el desempeo de los mismos, adscribindose a la misma
determinados cuerpos, escalas o especialidades.
Sin embargo, en este sentido, a finales del ao 2001 el modelo actual de agencia tributa
ria es parcialmente cuestionado a la vista de la sutil modificacin que el Gobierno ha introducido en la
Ley de Presupuestos para el ejercicio 2002; una reforma que limita su funcionamiento autnomo,
basada en opiniones como que el hecho de contar con un sistema de financiacin propio no garantiza
una mayor eficacia en la lucha contra el fraude. El nuevo modelo otorga al ministro de hacienda y al
de administraciones pblicas, conjuntamente, la potestad de decidir sobre los gastos de personal
55

(aproximadamente el 70 por 100 del presupuesto de la agencia) y de decidir sobre las ofertas de em
pleo pblico, hasta ahora competencia del presidente de la agencia.
Para apuntar otras opiniones en el contexto de este ambiente reformista, durante un
congreso reciente de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales (AEAF) celebrado a fines de 2001,
por ejemplo, se expresaron distintas ideas en este sentido por especialistas en materia fiscal que se
resumieron en el convencimiento de que el actual modelo de autonoma de la agencia tributaria tena
que ser cambiado; se establecieron paralelismos con otras instituciones como el Banco Central Euro
peo (BCE) del cual se critic que "un grupo de burcratas que nadie ha elegido no debera poder
decidir la poltica econmica".
Sin entrar del todo en el debate de la financiacin, con respecto a su autonoma o inde
pendencia, al menos se puede decir que es conveniente que exista una cierta independencia por las
peculiaridades tpicas que presenta el rea de conocimiento, entre las cuales se han apuntado las
recogidas en el epgrafe segundo de captulo 2 de este trabajo. A las peculiaridades ya sealadas del
rea fiscal se le puede aadir, en relacin con la comprobacin pblica, que es una materia delicada,
que en algunos pases incluso se trata casi como un tema tab. Por otro lado, tampoco se ha demos
trado que la menor independencia de una administracin de tributos sea garante de mayores triunfos
en la lucha contra el fraude.
La financiacin de la AEAT se lleva a cabo con cargo a los siguientes recursos [IEF (1999i)]:
Las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado.
Un porcentaje, fijado en la ley anual de presupuestos, del importe que resulte de la
recaudacin derivada de actos administrativos dictados por la agencia: liquidaciones
tributarias, actas de inspeccin, imposicin de sanciones, recargos de apremio, etc.
Este porcentaje se ha establecido en el 5 por 100 con carcter general a partir del
2002, inclusive. Anteriormente era el 18 por 100, al menos en el periodo 1998 a
24
2001.
Los ingresos de otras administraciones pblicas, para las cuales realice actividades
encomendadas por ley o pactadas por convenio.
Los rendimientos de sus bienes patrimoniales.
Los prstamos necesarios para atender situaciones de desfase temporal de tesorera.
El cambio ms importante operado es el sealado para 2002, ya que, segn el artculo
19, apartado uno, de la Ley 23/2001 de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2002, "el por
centaje de participacin en la recaudacin bruta obtenida en el 2002 derivada de los actos de liquida
cin y gestin recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria ser del 5 por 100, con un mximo de 50 millones de euros". Con
la cifras que actualmente alcanza los citados actos de la AEAT, este ao 2002 dispondr del mximo
fijado al superar el porcentaje ese tope (5% de unos 3.000 millones de euros = 150 millones de euros).
Esto convierte el porcentaje variable de hecho en un tope fijo de los mencionados 50
millones de euros, por lo que, al menos para este ejercicio, desaparece la financiacin de tipo varia
24

El sutil cambio operado por el Ministerio de Hacienda rebajando el porcentaje del 18 al 5%, se ver compensado por la
asuncin de los gastos de personal de la AEAT (aproximadamente en torno al 70 por 100 del presupuesto de la agencia) por
parte del Ministerio de Hacienda. Esto se ha calificado en medios periodsticos como una prdida de autonoma de la agencia.

56

ble. Los datos de deuda tributaria descubierta por la inspeccin, segn la ltima Memoria de la AEAT
publicada [(memoria del ejercicio 2001, AEAT, 2002)], se recogen en la tabla 3.
Tabla 3
DEUDA TRIBUTARIA INSTRUIDA POR LA INSPECCIN DE LA AEAT EN EL EJERCICIO 2001
(Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001) (AEAT, 2002, 115)
Contribuyentes comprobados

Actas instruidas

Deuda tributaria

UI'S

30.747

72.465

1.505,13

URI'S

33.224

78.563

1.554,53

INSPECCIN CENTRALIZADA

33.464

72.117

1.322,99

TOTAL

34.435

83.145

3.382,65

Importes en millones de euros.

Fuente: Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria.

Segn la memoria de la AEAT del ejercicio 2001, los ingresos de la agencia han ascen
dido a unos 973 millones de euros y se han repartido de la forma que seala el grfico 1.
Grfico 1

INGRESOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 118).

Las transferencias para gastos de funcionamiento y el porcentaje de la recaudacin son

los dos conceptos de mayor importancia cuantitativa, pero con una diferencia fundamental: mientras
57

la cuanta de la transferencia es fija y queda establecida en el presupuesto de gastos del Estado, que
tiene carcter limitativo, la cuanta de la participacin en la recaudacin de los actos dictados por la
agencia depende del volumen de dinero recaudado, ya que las leyes de presupuestos nicamente
fijan el porcentaje, como ya se ha indicado, con la salvedad de que en el ejercicio 2002, se convierte
en una retribucin fija de 50 millones de euros.
Esta va de financiacin es fundamental porque la agencia obtiene unos recursos va
riables en funcin de los resultados cuantitativos obtenidos. Al respecto, slo generan crdito para
la agencia los actos dictados por ella misma, excluyndose, en todo caso, los ingresos tributarios
en los que la administracin no interviene directamente, como ocurre, por ejemplo, con las autoli
quidaciones.
Esta tradicional forma de financiacin basada en un porcentaje de lo recaudado, criticada
desde el mbito de la propia CIAT como hemos visto, tambin tuvo sus crticos en el seno de la pro
pia organizacin. Linares y Arrez (1977, 223), al hablar de la situacin de la auditora fiscal en marzo
del ao 1977 exponan: "(...) si el antiguo sistema de ligar el sistema de retribucin del inspector a las
cuotas descubiertas implicaba incentivar el fraude, no es mejor el actual sistema de fijar los objetivos
de la inspeccin en cifras de cuotas a descubrir". Para concluir al respecto que "el objetivo de la Ins
peccin Financiera del Estado no debe ser otro que conseguir el mayor grado posible en el cumpli
miento voluntario de las obligaciones fiscales; es decir, que el porcentaje de cuotas descubiertas y
por ello mismo, ocultas sea lo ms bajo posible. Exactamente el contrario al que informa el Plan de
25
Inspeccin del Ministerio de Hacienda Espaol".
Curiosamente, la cita no ha perdido actualidad con el paso de los aos; en la actualidad,
y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los funcionarios dedicados a tareas de
inspeccin, un complemento de productividad, que est basado principalmente en la cifra de deuda
descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fijados previamente de cuotas a descubrir y
expedientes a tramitar.26
Por otro lado, en las distintas presentaciones de las memorias de la administracin tribu
taria espaola y de las memorias de la AEAT, se ha venido considerando un xito el creciente nivel
de deuda descubierta por los servicios de inspeccin ao tras ao, lo cual puede ser una lectura des
afortunada, aunque tambin es cierto que la evolucin del fraude en el pas y en la UE ha evoluciona
do en los ltimos aos al alza, y que los logros de la inspeccin deben ser crecientes.
Por todo ello entiendo que se debera estudiar una revisin del actual sistema de finan
ciacin de la AT y de retribucin de sus funcionarios, algo que no puede tener cabida en el presente
trabajo por lo que ser propuesto como una posible lnea a investigar en el futuro.
El presupuesto de gastos realizado en el ejercicio 2001 por la agencia asciende a unos
963 millones de euros y queda representado en el grfico 2.
25

Otra crtica al sistema, esta de Arias Velasco (1994, 5), persona que tambin perteneci a la organizacin, dice respecto al
sistema de financiacin de la agencia y de retribucin de los inspectores: "aun prescindiendo de todo juicio de valor sobre la
motivacin de las personas, este sistema, objetivamente considerado, incita a la competitividad en la extorsin y en el atropello
a los derechos de los ciudadanos".
26

Es necesario que las retribuciones del personal al servicio de la AT sean competitivos e incluso atrayentes, para evitar la
fuga de los mismos hacia el sector privado, pero tambin es cierto que el sistema de retribucin actual es oscuro. Adems,
amparndose en la mencionada independencia o autonoma, los baremos de reparto de estas cantidades del presupuesto no
se suelen dar a conocer. Incluso otras opiniones han comentado que es el nico caso en Espaa en que un componente del
sueldo de un funcionario no es publicado en el BOE.

58

Grfico 2

GASTOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 121).

En los ltimos aos se han incrementado las medidas instrumentadas por la AEAT en orden
a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, algo a lo que se hace referencia en
otras partes de este trabajo, sobre todo en lo que respecta a personas fsicas (IRPF y Patrimonio).
En aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes,
entiendo que deberan ser potenciadas nuevas medidas como la concienciacin de la opinin pblica, la
mejora de la educacin social y la simplificacin de trmites y reduccin de la complejidad del sistema
tributario; continundose con la implementacin de medidas como la confeccin gratuita de declaraciones;
distribucin de programas informticos de ayuda; revelacin de datos en poder de la administracin, etc.
Las citadas actividades se conocen como de "informacin y asistencia al contribuyente".
En opinin de la propia agencia (AEAT, 2002, 6), en este campo "la Administracin tributaria espaola
ha avanzado un gran trecho desde su creacin, a lo que ha contribuido sin duda la cada vez mayor
conciencia tributaria de los ciudadanos espaoles y su mayor grado de cumplimiento voluntario de las
obligaciones fiscales".
En la actualidad, los servicios de informacin y asistencia al contribuyente se pueden
clasificar de la forma que recoge la tabla 4.
Tabla 4
ACTIVIDADES DE INFORMACIN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE PRESTADAS POR LA AEAT
Informacin (folletos, circulares, manuales, conferencias informativas, etc.)

Asistencia para confeccin de

declaraciones

Programas informticos de ayuda

Confeccin de declaraciones
Envo de datos con trascendencia tributaria y de borrador de declaracin
Informacin telefnica
Presentacin telemtica

59

Mientras los servicios de informacin se proporcionan por propia iniciativa, sin solicitud
previa de los ciudadanos, prestados de forma masiva, los servicios de asistencia se prestan a solici
tud del contribuyente, y consisten bsicamente en lo siguiente:
Programas informticos de ayuda: existen programas informticos de ayuda para la
confeccin de las principales declaraciones (IRPF, Retenciones, IVA, IS,27 modelo
347, declaracin censal, etc.). Se pueden descargar de la pgina web de la agencia
(www.aeat.es) o adquirirlos en disquete o CD-ROM de forma gratuita en las distintas
delegaciones o administraciones.
Confeccin de declaraciones: Slo durante la campaa anual del IRPF, la AEAT
cuenta con un servicio de confeccin de declaraciones en sus oficinas, previa cita
concertada telefnicamente. Tambin mantiene acuerdos con entidades colaborado
ras (bancos y cajas de ahorro) para que realicen esta tarea.
Envo de datos con trascendencia tributaria: previa solicitud del contribuyente va
web o telefnicamente la Agencia facilita datos con trascendencia tributaria que
obran en los archivos de la administracin; hasta el momento, esto se ha instrumen
tado para personas fsicas y slo para declaracin anual del IRPF.
Informacin telefnica: tambin durante la campaa del IRPF se establecen lneas
telefnicas de ayuda a la confeccin de la declaracin.
Se puede incluir tambin entre los servicios de asistencia el facilitar al contribuyente la
presentacin telemtica de documentos, aspecto que en la actualidad se ha llevado a trmino prcti
camente para todas las declaraciones existentes e incluso para la presentacin de recursos, como el
de reposicin.
Entre las tareas desarrolladas por la AEAT que se pueden incluir en este espectro, estn
las de ofrecer informacin mediante cursos o presentaciones; la entrega de certificados de identifica
cin digital, lo cual se est llevando a cabo a travs de la firma de convenios con distintos colectivos
(por ejemplo colegios profesionales y universidades), etc.
Las posibilidades y expectativas que se abren actualmente con la utilizacin de nuevas
tecnologas, deben permitir el desarrollo y la implementacin de procedimientos y sistemas de traba
jo que faciliten a los contribuyentes la explotacin de la extensa informacin que la AT dispone de
cada contribuyente. La modernizacin de las labores de control va unida a la utilizacin de instru
mentos innovadores.
Las administraciones tributarias de los pases ms avanzados estn realizando importan
tes esfuerzos en la utilizacin de nuevas tecnologas en provecho de la propia organizacin y tambin
de los contribuyentes, como por ejemplo, para facilitar las tareas de confeccin y presentacin de
declaraciones. Como botn de muestra valga el ejemplo de Singapur, del que puede obtenerse una
visin completa en Bird y Oldman (2000).
Diversos estudios empricos, como el de Slemrod, J.B. (1989) y el de Rhoades, S.C.
(1999), han demostrado la relacin existente entre los requerimientos de la informacin fiscal (las
27

Hasta el ejercicio 2001, inclusive, el programa slo se ofrece para la cumplimentacin de la declaracin abreviada (modelo
201) y no para la declaracin ordinaria (modelo 200).

60

obligaciones formales exigidas) y los incentivos que los contribuyentes encuentran para eludir la obli
gacin tributaria. En este sentido se aprecia, como era de esperar racionalmente, que los incrementos
de la complejidad o de los costes de cumplimiento influyen directamente en un aumento de la evasin
fiscal. Tambin existe el convencimiento general de la enorme influencia que tienen los servicios
prestados por la administracin con la conciencia social hacia la evasin de impuestos28.
En el mbito de la AEAT, en la ponencia espaola presentada a la 36.a Asamblea Gene
ral del CIAT, Monreal (2001, 4-5) aporta un dato referente a los servicios de informacin y asistencia
al contribuyente para la confeccin de la declaracin anual del IRPF, al decir que "casi un 90% de los
contribuyentes utilizan hoy en da este servicio. El porcentaje general de declaraciones de renta que
una vez procesadas informticamente presentan problemas es de un 10,76%, entendiendo por pro
blemas los errores y omisiones cometidos por los contribuyentes, las incoherencias e inconsistencias
detectadas en los datos declarados, y las discrepancias que se producen entre lo declarado y la in
formacin procedente de otras fuentes de que dispone la Administracin. Sin embargo, este porcenta
je se reduce al 7,90%, casi 3 puntos menos de la media, cuando se trata de contribuyentes que han
confeccionado y presentado su declaracin utilizando los servicios de asistencia que ofrece la Agen
cia Tributaria, directamente o mediante sus entidades colaboradoras".
Este autor concluye en el siguiente sentido: "en consecuencia, los contribuyentes que
acuden a nuestros servicios de atencin al ciudadano no slo cometen menos errores en sus decla
raciones, sino que tambin declaran de forma ms veraz y con menos omisiones y ocultaciones de
29
datos que el resto de contribuyentes".
Como conclusin de este apartado, reiterar la necesidad de potenciacin de medidas
como las descritas y de implementar otras nuevas con imaginacin30, en el sentido de disminuir los
costes de cumplimiento y la complejidad en el acto de declarar, todo lo cual facilitar el cumplimiento
voluntario por parte del contribuyente, aspectos sobre los que volveremos posteriormente.
Para terminar este epgrafe, se puede mencionar un estudio que el Senado de Francia
realiz sobre la productividad de distintas administraciones tributarias, en el que se relaciona el pre
supuesto de cada una de ellas con el Producto Interior Bruto del pas de pertenencia.
En el estudio se toma a Francia como referencia con un ndice 100 y en el mismo, la
AEAT figura como la segunda administracin en la que el citado ndice es ms bajo, slo mejorado
por el IRS estadounidense.
En el presente trabajo no se va a dar cabida a aspectos como el establecimiento y anli
sis de indicadores de la administracin tributaria, pudiendo proponerse esta lnea de investigacin
como una de las posibles a desarrollar en el futuro.
28

Al respecto, puede verse McGee (1998 y 1999b) y Slemrod (1989 y 1992), entre muchos otros.

29

Sin embargo, tambin es cierto que las declaraciones realizadas por los servicios de asistencia de la agencia se trata de
declaraciones simplificadas. Las declaraciones verdaderamente complicadas se suelen encomendar a asesores fiscales. Por
ello, ya que la agencia no asesora a contribuyentes con declaracin ordinaria, pienso que puede resultar lgico que las decla
raciones ms complicadas (y por tanto no realizadas por la agencia) sean las que ms discrepancias presenten. Resulta obvio
que a mayor complejidad existir un mayor grado de incertidumbre. Por ello entiendo que no se puede concluir en el sentido
sealado por la AEAT.
30

Existen numerosos ejemplos de actuaciones de administraciones tributarias de todo el mundo que, con las lgicas adapta
ciones, pueden ser puestos en prctica. Valgan como botn de muestra las medidas comentadas por la Direccin General de
Impuestos (DGI) francesa (DGI, 2001) o danesa (ACAI, 2001) en los documentos presentados a la Conferencia Tcnica del
CIAT celebrada en Sevilla en octubre de 2001.

61

Tabla 5

RELACIN ENTRE LOS COSTES DE GESTIN Y EL PIB EN DISTINTAS

ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

Administracin Tributaria

Costes de gestin/PIB

EE. UU.

130,3

Espaa

153,7

Canad

184,0

Irlanda

192,3

Reino Unido

194,7

Suecia

195,0

Alemania

198,0

Francia

100,0

Italia

129,7

Holanda

146,0

(Referencia: Francia ndice = 100.)

Fuente: Senado Francs (1997).

C. La administracin tributaria y la inspeccin fiscal en la actualidad

Los principios de la inspeccin financiera y tributaria espaola en la actualidad, estn con
dicionados por la importante Sentencia del Tribunal Constitucional (TC) de 28 de abril de 1990. Se pue
de destacar que, con carcter global, parte el TC de la consideracin general sobre el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos que a todos impone el artculo 31.1 de la Constitucin,
pues slo a partir de esta consideracin puede entenderse debidamente la singular posicin en que la
Constitucin sita respectivamente a los poderes pblicos, en cuanto titulares de la potestad tributaria, y
a los ciudadanos, en cuanto sujetos pasivos y, en su caso, sujetos infractores del deber de contribuir.
Dicho precepto constitucional dispone, en efecto, que todos contribuirn al sostenimien
to de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance
confiscatorio.
Esta recepcin constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos p
blicos segn la capacidad econmica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a
los poderes pblicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relacin tributaria.
Para los ciudadanos este deber constitucional implica, ms all del genrico sometimien
to a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico que el artculo 9.1 de la norma fundamental
impone, una situacin de sujecin y de colaboracin con la administracin tributaria en orden al sos
tenimiento de los gastos pblicos cuyo indiscutible y esencial inters pblico justifica la imposicin de
limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes pblicos este deber
constitucional comporta tambin exigencias y potestades especficas en orden a la efectividad de su
cumplimiento por los contribuyentes.
62

El TC ha tenido ya ocasin de declarar, en concreto, que para el efectivo cumplimiento

del deber que impone el artculo 31.1 es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la
administracin tributaria, ya que de otro modo "se producira una distribucin injusta en la carga fis
cal", pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico
o con menos posibilidades de defraudar"; de ah la necesidad y la justificacin de "una actividad ins
pectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incmoda y molesta" (STC
1/10/1984, F.J. 3.o).
No tan solo como una justificacin de la existencia de la inspeccin fiscal, sino tambin
como una expresin de la idea de solidaridad colectiva entre individuos de un mismo estado, interesa
recalcar esa clara idea: LO QUE UNOS NO PAGUEN LO TENDRN QUE PAGAR OTROS.
Numerosos estudios empricos como el de Hasseldine (1993, 430), referidos a la influen
cia de las actuaciones de comprobacin en el comportamiento de los contribuyentes, concluyen que
"aunque existen limitaciones para la transferencia de los hallazgos de las investigaciones internacio
nales hacia otros pases31, las citadas investigaciones sugieren fuertemente que los contribuyentes
que son auditados estn ms predispuestos a cumplir que aquellos que no han sido auditados". De
esta forma, el desarrollo de un programa de auditora debera ser una parte fundamental de los es
fuerzos para favorecer el cumplimiento tributario voluntario.
Evitar situaciones injustas es una justificacin ms que convincente para la ordenacin y
el despliegue de una actividad de inspeccin. A ella le corresponde la comprobacin del cumplimiento
de las obligaciones tributarias no siendo, pues, una opcin que quede a la libre disponibilidad del
legislador y de la administracin, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a "un sistema
tributario justo" como el que la Constitucin propugna en el citado artculo.
En este sentido, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitu
cin impone a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la adminis
tracin tributaria. Las funciones actuales de la inspeccin de los tributos pueden sintetizarse en las
recogidas a continuacin (tabla 6).32
Tabla 6
FACULTADES DE LA INSPECCIN FISCAL
1. Comprobacin e investigacin

de declaraciones tributarias
de bases tributarias
de hechos imponibles no declarados
de hechos imponibles declarados parcialmente
de autoliquidaciones
estimacin indirecta de bases
comprobacin gestora

2. Informacin tributaria

Cerca de particulares
Cerca de otros organismos

3. Inspeccin financiera
4. Prctica de liquidaciones tributarias
31

El ya aludido secretismo de la informacin relacionada con la vertiente pblica de la auditora fiscal (ver captulo 1).

32

Artculos 109, 123 y 140 de la Ley General Tributaria y 26.2 de la Ley Presupuestaria, y normas complementarias.

63

Una buena parte de la actividad desarrollada por la inspeccin se materializa en la inves

tigacin y comprobacin de los hechos y bases imponibles de los distintos impuestos. La investiga
cin es la actividad encaminada a conocer situaciones ignoradas por la administracin que puedan
dar lugar a hechos imponibles sujetos, mientras que la comprobacin es la actividad consistente en la
verificacin de la informacin con la que ya cuenta la administracin, con el fin de determinar si la
liquidacin de los impuestos se ha realizado conforme a las normas que lo rigen.
Las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos se rigen en Espaa por las normas que
se enumeran en el cuadro 4.
Cuadro 4
PRINCIPALES NORMAS REFERENTES A LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS ESPAOLA
Ley General Tributaria, modificada por Ley 10/1985, de 26 de abril y por Ley 25/1995, de 20 de julio;
especialmente los artculos 140 a 146.
Por las Leyes propias de cada tributo.
RD 939/1986, de 25 de abril, desarrollado por la Orden de 26 de mayo de 1986 y las Resoluciones de
27 y 28 de mayo de 1996; creada la Agencia Estatal, por la Resolucin de 24 de marzo de 1992. Por l
timo, tambin ha sido modificado el Reglamento General de Inspeccin por el RD 1930/1998, de 11 de
septiembre.
Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes (en especial artculos 26 a 29).
Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el RGIT en el mbito de la competencia de la
Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria. Aunque debe researse que la misma ha sido
parcialmente derogada tcitamente por la resolucin que se cita a continuacin.
Resolucin de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organizacin y atribucin de funciones a la
Inspeccin de los Tributos en el mbito de la competencia del Departamento de Inspeccin Financiera y
Tributaria; modificada por Resoluciones de 18 de septiembre de 1992, 16 de diciembre de 1994, 16 de
febrero de 1996, 17 de febrero de 1998, 24 de marzo de 1998 y 27 de octubre de 1998.
Resolucin de 27 de octubre de 1998, de la AEAT, por la que se crea la Oficina Nacional de Investiga
cin del Fraude (ONIF) en el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria.
Por otras disposiciones de Comunidades Autnomas o Haciendas Territoriales, siendo supletorio el
derecho administrativo y las normas de procedimiento administrativo en especial.

Expuesta la fundamentacin terica y el esquema normativo de la actividad analizada,

a continuacin se desarrolla el contenido de las actuaciones inspectoras enumeradas anteriormen
te, que pueden ser clasificadas como seala la tabla 7, en la cual tambin se da una idea breve de
su contenido.
Las actuaciones que ms interesan en el presente trabajo son las acciones inspectoras
de comprobacin e investigacin que se clasifican, en funcin de su alcance, en actuaciones de ca
rcter general y actuaciones de carcter parcial. Son de carcter general cuando tienen por objeto la
verificacin de la totalidad de la situacin tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relacin
con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboracin que le afecten dentro de los lmi
tes determinados por la competencia del rgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes
actuaciones, los ejercicios o perodos a que se extienda la actuacin, y la prescripcin del derecho de
la Administracin para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidacin y la accin
para imponer sanciones.
64

Tabla 7

TIPOS DE ACTUACIONES DE LA INSPECCIN FISCAL

Tipo de actuacin

Contenido

Comprobacin e
investigacin

Verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales, ya sea con carc

ter general o parcial. Mediante ellas se comprueba la exactitud y veracidad de los
hechos y circunstancias de cualquier naturaleza consignados por los contribuyen
tes en cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.
Investigar la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con
trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por la adminis
tracin.
Determinar la exactitud de las operaciones de liquidacin tributaria practicadas por
los sujetos pasivos o retenedores. Se establece, en su caso, la regularizacin que
estime procedente de la situacin tributaria de aquellos.

Obtencin de
informacin con
trascendencia
tributaria

Estas actuaciones se pueden realizar tanto en el mbito de una actuacin de com

probacin e investigacin como fuera de l, y tanto por propia iniciativa de la Ins
peccin como a solicitud de otros rganos de la administracin tributaria.
Se diferencian de las anteriores en que pueden no referirse el propio sujeto apor
tante del dato.

Valoracin

Tienen por objeto la tasacin o comprobacin del valor declarado por cualquiera de
los medios admitidos por el ordenamiento jurdico vigente y, en particular, por el
artculo 52 de la Ley General Tributaria.

Informe y asesoramiento
(econmico, jurdico o
tcnico)

Incluye la realizacin de estudios econmicos y financieros, individuales, sectoriales

o territoriales, as como de anlisis tcnicos, qumicos, informticos o de cualquier
otra naturaleza, en cuanto puedan ser de inters para las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones de comprobacin e investigacin son de carcter parcial cuando se re

fieren slo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o
a hechos imponibles determinados, o cuando de cualquier otro modo se circunscribe su objeto a lmi
tes ms reducidos de los correspondientes a una comprobacin general.
Una variante de la verificacin parcial es la denominada comprobacin abreviada, la cual
puede efectuarse cuando la Inspeccin la realiza utilizando nicamente los datos o antecedentes que
obren ya en poder de la administracin tributaria, o cuando simplemente se constate la existencia de
un dbito tributario vencido y no autoliquidado e ingresado en su totalidad en los plazos reglamenta
rios, deducido de la contabilidad, registros o documentos contables o extracontables del sujeto pasivo
o retenedor, o incluso de declaraciones conocidas en el mbito judicial.
Una vez iniciadas las actuaciones de carcter general pueden limitar su objeto y conver
tirse en actuaciones de carcter parcial, e igualmente, las iniciadas con carcter parcial, pueden am
pliar su mbito y convertirse en actuaciones de carcter general. En ambos casos, se necesita
acuerdo del rgano competente.
Las actuaciones se llevan a cabo en el marco de unos planes de inspeccin, existiendo un
Plan Nacional de Inspeccin (PNI) y unos planes particulares, de alcance y carcter provincial o espec
fico de una determinada problemtica. Tambin existen planes conjuntos entre el Estado y las adminis
traciones autonmicas para la coordinacin de las labores de inspeccin de los tributos cedidos.
Las actuaciones de inspeccin a realizar por cada funcionario, equipo o unidad han de
estar incluidas en el plan de actuaciones de los mismos. El instrumento mediante el que cada ao se
65

fijan las directrices de las actuaciones a realizar por la inspeccin, recogiendo, adems, los objetivos
fijados, es el Plan Nacional de Inspeccin (PNI), un instrumento de direccin y coordinacin del per
sonal al servicio de la AT a modo de programa que puede guardar ciertos paralelismos interesantes
(que no van a analizarse) con los modos de organizacin de los equipos de auditora al servicio de las
grandes firmas de auditora.
En el citado PNI se establecen los criterios que han de servir para seleccionar a los suje
tos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales han de efectuarse las actuaciones inspectoras
de comprobacin e investigacin o de obtencin de informacin para el ao siguiente.
Aprobado el PNI, los rganos que han de desarrollar las correspondientes actuaciones
inspectoras forman sus propios planes de inspeccin, los cuales se desagregan a su vez en los pla
nes de cada equipo o unidad. Esto no impide la iniciativa de los actuarios para, de acuerdo con los
criterios de eficacia y oportunidad, poder solicitar la inclusin de determinados contribuyentes, que
ser aprobada, en su caso, por el Jefe del rgano competente (Jefe de la ONI, Inspector Regional,
Jefe de Unidad Provincial, etc.).
El director del departamento, por s o a propuesta de los rganos territoriales, puede dis
poner la revisin y modificar los planes inspectores en curso, por lo que se puede decir que, al menos
en teora, los planes son flexibles, lo cual es una caracterstica esencial
Por otra parte, los contribuyentes que son seleccionados a inspeccin, en cualquiera de
sus tres posibles grados de comprobacin (general, parcial o abreviada), acceden a los diferentes
programas de inspeccin del PNI a travs de diversas vas:
Por autogeneracin, motivada, de los equipos o unidades que estn realizando una
comprobacin, bien ampliando las actuaciones a ejercicios, tributos o hechos impo
nibles inicialmente no previstos y, por tanto, por los que no se haba citado al contri
buyente, o bien solicitando la inclusin, en alguno de los programas, de otros
contribuyentes relacionados con el primero y sobre los que se ha detectado un in
cumplimiento lo suficientemente importante como para ser inspeccionados. Ms ade
lante, al estudiar el procedimiento de gestin de los tributos espaol, que en este
contexto podemos entenderlo como un paso previo de la inspeccin, se profundizar
en estos aspectos.
Por inclusin en planes de comprobacin abreviada de un porcentaje de casos de
todos aquellos que se pasan por los rganos de gestin como consecuencia de los
planes coordinados de gestin e inspeccin. Estos se dan, fundamentalmente, en el
mbito de las solicitudes de devolucin de determinados impuestos, como pueden
ser el IVA, el IS o el IRPF, cuando la cantidad solicitada a devolver supera unos de
terminados umbrales. En todo caso, no se incluyen directamente en los planes de
inspeccin, sino tras una previa seleccin por los correspondientes rganos de ins
peccin que tienen encomendada esta funcin.
Por denuncia. Al respecto conviene mencionar que, recibida una denuncia conforme al
artculo 103 de la Ley General Tributaria, se dar traslado de la misma a la Inspeccin
de los Tributos, que podr iniciar las correspondientes actuaciones de comprobacin e
investigacin si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos
imputados y desconocidos para la administracin tributaria. Pueden archivarse sin ms
trmite aquellas denuncias que fundamenten la presunta infraccin en meros juicios de
valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denun
66

ciados de modo que la inspeccin pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad
de los mismos. En todo caso se ha de realizar un contraste de los hechos denunciados
con la informacin existente en las bases de datos tributarias.
A peticin del obligado tributario, nicamente cuando las leyes reguladoras de los
distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciacin del pro
cedimiento de la inspeccin para los particulares efectos que se determinen. Lo que
s est previsto en la norma (Ley de derechos y garantas de los contribuyentes) es
la posibilidad de que, una vez iniciado el proceso de comprobacin abreviada, el
contribuyente pueda solicitar su ampliacin a un proceso de comprobacin completo.
Como se ha adelantado anteriormente, los inspectores de los tributos pueden entrar en
las fincas, locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o
explotaciones sometidas a gravamen para ejercer las funciones prevenidas en el artculo 109 de la
Ley General Tributaria.
Los libros y la documentacin del sujeto pasivo, incluidos los programas informticos y
archivos en soporte magntico, que tengan relacin con el hecho imponible debern ser examinados
por los inspectores de los tributos en el domicilio, local, escritorio, despacho u oficina de aqul, en su
presencia o en la de la persona que designe. Tratndose de registros y documentos establecidos por
normas de carcter tributario o de justificantes exigidos por stas, podrn exigirse sean presentadas
en las oficinas de la administracin para su examen; asimismo, la administracin podr obtener copia
a su cargo de la totalidad de la documentacin anterior.
El perodo de la inspeccin puede alcanzar desde el ltimo perodo no prescrito hasta el
ltimo perodo declarado por el sujeto pasivo. As, pues, se pueden inspeccionar todos los ejercicios
no prescritos a cuyos efectos deben tenerse en cuenta las normas sobre prescripcin, en especial la
modificacin instrumentada por la Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente (Ley 1/1998) del
plazo de prescripcin, que ha pasado de cinco a cuatro aos. Tambin es destacable que la prescrip
cin se aplica de oficio y que puede interrumpirse en la forma que determina la Ley General Tributaria
y Presupuestaria.
En cuanto al tiempo que puede durar una Inspeccin, existe una regla general, en la Ley
1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, que establece la duracin mxima de las
actuaciones (desde su inicio hasta levantar el acta correspondiente), y que fija este periodo mximo
en un ao, salvo casos excepcionales. De otro lado, los comerciantes deben conservar los libros y
dems documentos de su negocio durante seis aos, segn el artculo 45 del Cdigo de Comercio.
El examen de los libros y de la documentacin restante deber hacerse en presencia del
obligado tributario, su representante o persona que aqul designe. Los sujetos pasivos y dems obli
gados tributarios podrn intervenir en las actuaciones inspectoras asistidos por un asesor, quien po
dr aconsejar en todo momento a su cliente.
Las actuaciones inspectoras se desarrollarn durante los das que sean precisos, con la
salvedad de no poder extenderse por un periodo superior al ao, salvo casos excepcionales. El obli
gado tributario, requerido al efecto por escrito, deber personarse en el lugar, da y hora sealados
para la prctica de las actuaciones, teniendo a disposicin de la inspeccin o aportndole la docu
mentacin y dems elementos solicitados, con la salvedad de que, si tales documentos ya obran en
poder de la administracin, no es necesario volverlos a aportar.
Las facultades de la inspeccin de los tributos estn recogidas por varias normas de en
tre las que se pueden destacar las siguientes:
67

a) Segn el artculo 110 de la Ley General Tributaria, la comprobacin e investigacin se realiza:

Mediante el examen de documentos, libros, facturas, justificantes y asientos de
contabilidad principal o auxiliar (tngase en cuenta el artculo 47 del CCo).
Por la inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antece
dente o informacin.
b) El Reglamento General de la Inspeccin contiene importantes disposiciones al res
pecto (Art. 36 al 41), a saber:
Los obligados tributarios debern poner a disposicin de la Inspeccin, conserva
dos como ordena el artculo 45 del Cdigo de Comercio, su contabilidad principal
y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentacin y dems justificantes
concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y
archivos en soportes magnticos, en caso de que la empresa utilice equipos elec
trnicos de proceso de datos. Debern tambin aportar a la inspeccin cuantos
documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstan
cias consignadas en sus declaraciones, as como facilitar la prctica de las com
probaciones que sean necesarias para verificar su situacin tributaria.
De acuerdo con el artculo 111 de la Ley General Tributaria, toda persona natural
o jurdica, pblica o privada, estar obligada a proporcionar a la administracin
tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tribu
taria, deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con
otras personas.
En particular, conforme a la letra d) del artculo 140 de la Ley General Tributaria,
la inspeccin de los tributos podr requerir individualmente a cualquier persona o
entidad para que facilite datos, informes o antecedentes obrantes en su poder y
concernientes a otras personas o entidades, que hayan de facilitarse a la Admi
nistracin con arreglo especialmente a lo dispuesto en los artculos 111 y 112 de
la Ley General Tributaria.
Las personas fsicas o jurdicas que desarrollen actividades bancarias o crediti
cias, tales como bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crdito, estn obliga
das a proporcionar a la administracin tributaria toda clase de datos, informes o
antecedentes con trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones econmi
cas o financieras con otras personas.
Existen los siguientes casos, entre otros, en que no hay obligacin legal de facilitar la in
formacin requerida:
El secreto del contenido de la correspondencia, as como en general el secreto de
las comunicaciones, salvo resolucin judicial.
El secreto de los datos que se hayan suministrado a la administracin para una fina
lidad exclusivamente estadstica.
El secreto profesional concerniente a los datos privados no patrimoniales que los
profesionales no oficiales conozcan por razn del ejercicio de su actividad, cuya re
velacin atente al honor o a la intimidad personal y familiar de las personas. Nunca
68

se entendern comprendidos en el secreto profesional la identidad de los clientes y

los datos relativos a los honorarios satisfechos por ellos como consecuencia de los
servicios recibidos. Los profesionales no podrn invocar el secreto profesional a
efectos de impedir la comprobacin de su propia situacin tributaria.
El deber de los defensores y asesores de guardar secreto de aquellos datos confi
denciales de los que hayan tenido conocimiento como consecuencia de la prestacin
de sus servicios profesionales, as como el deber de los abogados y procuradores de
observar lo dispuesto en los artculos 437 y 438 de la Ley Orgnica del Poder Judi
cial. Tendrn la consideracin de asesores quienes, con arreglo a Derecho, desarro
llen una actividad profesional reconocida que tenga por objeto la asistencia jurdica,
econmica o financiera. No sern, en particular, confidenciales los datos relativos a
las relaciones patrimoniales recprocas entre cliente y asesor.
Sobre el tema del secreto profesional del auditor volveremos ms adelante en el epgrafe
3 del captulo 5.
Las actuaciones inspectoras se darn por concluidas cuando, a juicio de la Inspeccin,
se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestin que proce
da dictar, bien considerando correcta la situacin tributaria del interesado o bien regularizando la
misma con arreglo a la interpretacin del derecho que haya seguido la inspeccin. Se considera fina
lizada cuando se lleva a cabo la emisin de un informe por parte de la oficina o dependencia de ins
peccin, cuya confeccin se produce tras la firma de las correspondientes actas y que puede ser
expreso o tcito (este ltimo, en caso de actas de conformidad). De las actas de inspeccin se trata
en el apartado 4.4 del captulo 4 de esta primera parte. La cuestin del secreto profesional es tratada
en el epgrafe 3 del captulo 5.
En opinin del IEF (1999f), "una vez seleccionado el contribuyente de acuerdo con un
programa del Plan Nacional de Inspeccin, ha de ser cargado, mediante comunicacin escrita, en el
plan de un equipo o unidad. Junto a esta comunicacin, se entregar a la unidad, en su caso, la de
nominada carpeta fiscal en la que se incluyen las declaraciones y documentos presentados por el
contribuyente, la documentacin resultante de actuaciones anteriores, noticias, recortes de prensa,
etc., y la informacin obtenida de las bases de datos de la Tesorera de la Seguridad Social y del
Registro Mercantil".
A partir del momento en que ha sido cargado, pueden iniciarse las actuaciones con ese
contribuyente concreto, ya sean actuaciones de comprobacin e investigacin, de obtencin de infor
macin, de informe y asesoramiento, de valoracin, u otras.
Articular una inspeccin fiscal tiene como fin el conseguir un efecto preventivo. El riesgo
de deteccin puede constituir un estmulo para que los contribuyentes cumplan voluntariamente con
el sistema fiscal, pero esto no ser cierto para todos ellos. En cualquier caso, el riesgo de deteccin
tendr que ser combinado con otras medidas como la imposicin de sanciones suficientemente altas
para producir un efecto preventivo, ya que el riesgo de deteccin por s mismo (sin sanciones) casi no
tendr efecto sobre el cumplimiento y esto mismo es aplicable a la imposicin de sanciones sin nin
gn riesgo de deteccin, por lo tanto es preciso instrumentar las dos medidas de forma conjunta, es
decir, desarrollo de una inspeccin fiscal eficaz combinado con un suficiente nivel de sancin. Sin
embargo, es recomendable buscar un equilibrio puesto que la imposicin de sanciones excesivas
tambin podra perturbar el sistema.
La prevencin de la evasin fiscal tambin est relacionada con la percepcin de justicia
de un sistema fiscal. Un sistema de inspeccin efectivo puede ser una seal hacia los contribuyentes
69

honestos de que los defraudadores de impuestos se enfrentan a un alto riesgo de deteccin. Con
independencia de esto, tambin es un importante pilar del sistema de cumplimiento voluntario. Com
parado con este rol fundamental de la inspeccin fiscal, los resultados de la auditora fiscal pblica, en
trminos de ingresos adicionales para el tesoro, son de una importancia secundaria.
En opinin de Grampert (2002, 3) "aun cuando el resultado directo de la auditora fiscal
sea bajo de hecho en algunos pases es inferior al uno por ciento del total de ingresos impositivos
debe comprenderse que las auditoras de alta cualificacin son esenciales para obtener el necesario
efecto preventivo. Si la administracin tributaria tiene un sistema de auditoras muy ineficiente, por
ejemplo siempre se inspeccionan los mismos grupos de contribuyentes o los inspectores raramente
detectan discrepancias, el efecto preventivo colectivo se perder".
Otros efectos colaterales positivos de una inspeccin fiscal eficiente son, entre otros, que
la administracin tributaria a travs de la auditora puede obtener informacin acerca de cmo funcio
na el sistema y la poltica fiscal en general y de si los errores detectados son cometidos o no de una
forma intencionada.
Por consiguiente, una estrategia efectiva de auditora fiscal pblica debera ser orientada
hacia grupos de contribuyentes con un alto riesgo de defraudacin real o potencial, los cuales deber
an tener constancia de esta orientacin estratgica. La adecuada seleccin de contribuyentes a ins
peccin debe ser, en consecuencia, un arma fundamental de esta estrategia.
Sin embargo, una administracin tributaria moderna no puede tener exclusivamente un
perfil represivo y controlador. Su objetivo fundamental no se debe identificar exclusivamente con re
primir el fraude fiscal, sino con evitar que exista o, al menos, verlo reducido a su mnima expresin.
Este objetivo no puede verse cumplido nicamente con medidas coercitivas, que si bien es cierto que
son necesarias, no pueden considerarse suficientes.
Como ya se ha dicho con anterioridad, hoy por hoy las administraciones tributarias ms
avanzadas han comprendido que deben dedicar una atencin preferente y creciente a los servicios de
informacin y asistencia al contribuyente, con el fin de facilitar al mximo a los ciudadanos el cumpli
miento de sus obligaciones fiscales.
D. La gestin de los tributos en Espaa
En el mbito de la gestin de los tributos, el proceso de reforma del periodo 1977 a 1986
supuso esencialmente dos consecuencias segn el IEF (1999c): una generalizacin de las autoliqui
daciones y un incremento del nmero de contribuyentes.
La generalizacin de las autoliquidaciones tributarias presentadas por los contribuyentes
y gestionadas por la administracin, implicaba la necesidad de mejorar:
El control tributario por la administracin del cumplimiento de las obligaciones tributa
rias, ya que la cuantificacin de la deuda tributaria se realiza por el sujeto obligado al
pago y no por los rganos gestores. Por ello, la actividad administrativa de control de
las obligaciones tributarias adquiere un especial relieve.
La informacin fiscal ofrecida por los servicios administrativos. En la declaracinliquidacin, el sujeto pasivo no slo debe hacer constar determinados datos y he
chos objetivos, sino que, adems, debe conocer las normas tributarias y aplicarlas
70

correctamente para fijar la deuda a ingresar. Para ello, debe contar con el apoyo ne
cesario de los servicios de informacin y asistencia al contribuyente.
Adems se exiga una reforma de los procedimientos tributarios para hacer frente al au
mento del nmero de declaraciones presentadas a lo largo del ejercicio. Los distintos impuestos exi
gen al contribuyente la presentacin peridica de declaraciones liquidaciones, con objeto de adecuar
la carga tributaria al momento de la percepcin de los rendimientos o la obtencin de los ingresos,
evitndose de esta forma que el pago del impuesto se produzca de una sola vez, con las dificultades
de tesorera que esto puede ocasionar al sujeto pasivo. No cabe duda de que estas obligaciones su
ponen para el contribuyente una carga que se ha dado en llamar presin fiscal indirecta. Por otra
parte, para el Estado tambin es conveniente recibir los ingresos de forma peridica.
Ahora bien, el incremento del nmero de declaraciones a presentar a lo largo del ejerci
cio y de los ingresos efectuados por los sujetos pasivos plantea importantes problemas de gestin al
exigir la tramitacin de las declaraciones, el control de los ingresos y la realizacin de devoluciones, la
deteccin de errores en las declaraciones presentadas, etc.
La reforma fiscal acometida en el periodo 1977 a 1986, segn el IEF (1999c), supuso "la
personalizacin y generalizacin de nuestro sistema impositivo. Estas dos notas distintivas
personalizacin y generalizacin se tradujeron en un espectacular incremento del nmero de contri
buyentes y, como consecuencia, de las declaraciones presentadas. As, por ejemplo, en el mbito del
IRPF, en 1977 se presentaron slo 400.000 declaraciones; en 1988 se presentaron 8 millones de
declaraciones y en 1998, 15 millones". Una consecuencia de ello ha sido la potenciacin de los me
dios personales e informticos al servicio de la administracin tributaria.
El nmero de empleados de la agencia estatal espaola era, a 1 de junio de 2001, de
28.133 personas. En el periodo 1988-1999, se ha hecho un gran esfuerzo para incrementar la dota
cin de personal de la administracin tributaria espaola. Como se puede observar en la tabla 8, es
pecialmente intenso fue el crecimiento entre 1982 y 1988.
Tabla 8
PERSONAS AL SERVICIO DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ESPAOLA
PERSONAL DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA ESPAOLA
o

AO

N. DE PERSONAS

1977

19.500

1982

11.600

1988

22.500

1991

25.669

1995

27.200

1998

27.400

2001

28.133

periodo 31/12/1991 a 1/6/2001 = 9,6%

Fuente: IEF (1999c) y elaboracin propia.

71

La AEAT espaola cuenta con una dotacin de personal ms reducida que el resto de
pases occidentales. Segn el IEF (1999g), "una Administracin Tributaria como la espaola, caracte
rizada por una baja tasa de personal frente a otros pases del entorno econmico europeo, pero con
un sistema informtico con gran capacidad para el almacenamiento y explotacin de la informacin,
ha tenido que adaptar sus procedimientos para conseguir un adecuado control del cumplimiento de
las obligaciones fiscales".
Tabla 9

EMPLEADOS POR CADA 1.000 CONTRIBUYENTES Y RATIO POBLACIN ENTRE

EMPLEADOS DE DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

Empleados por 1.000

contribuyentes

Poblacin/empleados
(Europa)

Reino Unido

2,36

1.759

Alemania

2,10

1.476

Blgica

1,98

1.359

Francia

1,79

1.596

Canad

1,41

EE.UU.

0,92

Dinamarca

1.436

Holanda

1.491

Italia

1.442

Media

1,76

1.508

ESPAA

0,76

1.343

PAS

Fuente: IEF (1999i) y elaboracin propia.

Como se puede observar en la tabla 9, la dotacin de personal de la agencia espaola

por contribuyente es muy inferior a pases de referencia como Alemania, Francia o el Reino Unido
que poseen un ratio de empleados por cada 1.000 contribuyentes entre 2 y 3 veces superior.
En la columna de la derecha se relaciona la poblacin de distintos pases europeos con
los empleados de cada una de sus administraciones tributarias, pudindose apreciar que Espaa
utiliza menos de la mitad de efectivos humanos que los pases europeos ms importantes.
Hay que advertir, no obstante, que las comparaciones entre administraciones tributarias
son difciles de realizar por las diferentes competencias que tienen atribuidas y sus distintos modelos
de organizacin.
Segn el IEF (1999d) esta "es una de las razones que llevaron al modelo espaol a ba
sarse en el tratamiento automtico de estas declaraciones-autoliquidaciones para lo cual necesita gran
cantidad de informacin aportada por terceros (retenedores, pagadores, clientes, proveedores, etc.)
para poder efectuar un contraste adecuado entre los datos declarados por los sujetos pasivos y los
datos imputados por terceros. Esta informacin, tanto la declarada como la imputada, es almacenada
ntegramente en las bases de datos. Podemos decir sin lugar a dudas que el sistema de informacin
espaol es uno de los que proporcionan ms informacin fiscal de los contribuyentes que gestiona".
72

En la actualidad, los servicios de gestin tributaria tienen atribuidas una serie de compe
tencias que se pueden agrupar en tres grandes bloques:
Informacin y asistencia al contribuyente.
Verificacin y control del cumplimiento de obligaciones fiscales.
Apoyo general para la aplicacin del sistema fiscal (mantenimiento del censo, elabo
racin de los modelos de declaracin, etc.
En el presente trabajo nos centraremos especialmente en el rea de verificacin y control del
mbito de la gestin tributaria puesto que del anlisis de la misma podremos extraer interesantes conclu
siones que se pueden hacer extensibles al permetro de la auditora fiscal globalmente considerada.
El actual procedimiento de gestin tributaria se basa en un censo de contribuyentes com
pleto, correcto y permanentemente actualizado, que debe recoger, para cada sujeto pasivo, todas sus
obligaciones tributarias, la periodicidad con que debe cumplirlas y el importe aproximado que debe in
gresar por cada concepto tributario. Esencial para el funcionamiento del sistema es una correcta identifi
cacin de los contribuyentes, utilizando un Nmero de Identificacin Fiscal (NIF), nico y permanente.
Mediante un adecuado tratamiento informtico, cruzando los ingresos por autoliquidacin
con el censo de obligados, se trata de detectar a los contribuyentes que no hayan presentado declara
cin y adems, gracias a los niveles de referencia, a quienes hayan efectuado ingresos muy alejados
de los previstos. En ambos casos, estos contribuyentes pueden ser requeridos para aclarar su situa
cin, con la intervencin de personal de nivel medio y auxiliar, en un primer nivel de gestin bsico.
De esta forma, se puede conseguir un mejor aprovechamiento de los servicios de inspec
cin, que, al ser liberados de estas tareas menores, pueden dedicarse a combatir formas ms comple
jas de incumplimiento fiscal, o a regularizar situaciones de una cierta envergadura predeterminada. El
esquema general de funcionamiento del procedimiento de gestin pasa por las siguientes fases:
En la fase de presentacin de las declaraciones, el sujeto pasivo puede optar por pre
sentar las declaraciones-liquidaciones y en su caso, efectuar el ingreso del importe que proceda, bien
en cualquiera de las entidades colaboradoras de la provincia de su domicilio fiscal (en la actualidad, la
solucin ms generalizada) bien, directamente en la delegacin o administracin de hacienda, y des
de hace unos pocos aos, por medios telemticos.
En el caso de presentacin en una entidad colaboradora, el sujeto pasivo entrega a di
cha entidad el documento de ingreso correspondiente en ejemplar triplicado, recibiendo, una vez efec
tuado el pago, los ejemplares primero y segundo de aquel documento, un ejemplar para el sobre
anual y el otro que quedar en poder del contribuyente, como prueba de su ingreso. Realmente, en la
actualidad no es obligatorio ni necesario acompaar el ejemplar para el sobre anual a la declaracin
anual en ciertos impuestos, como por ejemplo, en el IRPF o IVA.
Los modelos de declaracin peridica estn totalmente normalizados y contienen infor
macin relativa a la identificacin del contribuyente, concepto tributario y perodo de la declaracin,
los elementos mnimos necesarios para determinar la cuota tributaria y los datos bancarios.
La entidad colaboradora retiene el tercer ejemplar del documento de ingreso, que utiliza
r para efectuar la grabacin correspondiente en soporte magntico. Dentro de los siete das hbiles
siguientes al fin de cada quincena, las entidades colaboradoras ingresan en la tesorera de la delega
73

cin de hacienda, el importe de los ingresos recibidos en la quincena y entregan en los quince das
siguientes el soporte informtico en el que figuren los ingresos correspondientes, con identificacin de
los sujetos pasivos y del importe del ingreso efectuado por cada uno de ellos individualmente.
En la fase de determinacin de los sujetos pasivos incumplidores, de la informacin con
tenida en los soportes magnticos recibidos de las entidades colaboradoras, y de la grabacin de las
declaraciones entregadas directamente en las delegaciones o administraciones, se obtendr inform
ticamente el "fichero de autoliquidaciones", o relacin de sujetos pasivos que han presentado autoli
quidaciones en un determinado perodo. Asimismo, los clculos realizados por los contribuyentes en
sus autoliquidaciones son verificados para detectar posibles errores aritmticos.
Como hemos mencionado anteriormente, la administracin espaola dispone de un cen
so en el que figura, para cada contribuyente:
Los conceptos impositivos y perodos por los que est obligado a presentar declara
cin; esta informacin constituye el llamado vector fiscal.
El importe aproximado que debe ingresar por cada concepto tributario; lo que se de
nomina nivel de referencia.
Segn el IEF (1999g), En el vector fiscal de cada contribuyente se identifican las obliga
ciones tributarias que debe cumplir y su periodicidad, con expresin del origen de la informacin en la
que se basan dichas imputaciones en funcin de su fiabilidad. Existen obligaciones imputadas gra
cias a la presentacin de declaraciones en el ejercicio actual; otras confirmadas por la presentacin
de declaraciones en el ejercicio anterior, pero no en el actual; otras cuyo origen es una declaracin
censal presentada al efecto por el propio interesado, y, por ltimo, obligaciones con "origen otros", es
decir, procedentes de informacin acerca del obligado con un grado de fiabilidad menor.
A los datos identificativos contenidos en el censo se le aade el vector fiscal, que, como
se ha dicho, contiene los datos relativos a la actividad ejercida por cada contribuyente. La informacin
del vector fiscal est compuesta por la siguiente:
Modelos que el contribuyente est obligado a presentar peridicamente: retenciones
de cualquier tipo, autoliquidaciones del IVA, pagos fraccionados, (de IRPF o del Im
puesto sobre Sociedades), etc.
Periodicidad con la que se deben presentar dichos modelos: mensual, trimestral o
anual.
Origen de la obligacin: se clasifica en funcin del grado de fiabilidad, correspon
diendo la mxima al llamado "origen ingreso ejercicio actual" y la mnima al llamado
"origen otros", categora que se asigna a aquellas obligaciones que llevan ms tiem
po inactivas. Mencin especial merece el "origen modelo 036", que est basado en
la llamada declaracin censal efectuada por el propio contribuyente al darse de alta
en el censo tributario.
Fecha de alta y baja de las obligaciones y estado de las mismas (activa o inactiva).
Un indicador de cumplimiento de las obligaciones en los perodos ms recientes (s/no).
El nivel de referencia es el importe que, tericamente, deberan alcanzar las declaracio
nes presentadas por el contribuyente. Se utilizan tres niveles de referencia distintos:
74

 Histrico, que viene dado por el ingreso medio de las propias declaraciones presen
tadas por los contribuyentes el ao anterior.
Estimado, basado en estudios sectoriales y en determinados parmetros individuales
del sujeto.
Comprobado, fruto de actuaciones individuales de comprobacin e investigacin an
te un contribuyente determinado.
No obstante, existen algunas obligaciones peridicas a las que se puede asociar un nivel
de referencia cierto y no terico, como por ejemplo el pago fraccionado del IS (modelo 202) en la
modalidad tradicional, que est basado en un porcentaje de la cuota a ingresar en el ltimo ejercicio
liquidado; el pago fraccionado de contribuyentes en mdulos (modelo 131) y el pago trimestral de IVA,
rgimen simplificado (modelo 310).
En ausencia de nivel de referencia cierto, se utiliza el nivel de referencia comprobado y,
en su defecto, el mayor de los dos siguientes:
Nivel de referencia histrico.
Nivel de referencia estimado.
Dada la inexistencia, en la mayora de los casos, de un nivel de referencia comprobado,
y ante el bajo importe que presenta en algunos contribuyentes el nivel de referencia histrico, no es
infrecuente que los rganos gestores tengan que utilizar el llamado nivel de referencia estimado.
Segn el IEF (1999g), en 1999 estaban incluidos en el censo de obligados un total de
3.575.866 sujetos, excluidos los que presentan declaracin anual por el IRPF, que no se tratan de
empresarios o profesionales, con obligacin de presentar pagos fraccionados.
El conjunto de obligaciones a cumplir por los sujetos anteriores asciende a ms de 6 mi
llones de declaraciones, sin contar la declaracin anual del IRPF, de la cual, en este ejercicio 2002,
se han presentado unos 14 millones de declaraciones. La distribucin de las declaraciones en funcin
de los distintos impuestos que afectan a la empresa, puede verse en la tabla 10.
Tabla 10
NMERO DE DECLARACIONES PRESENTADAS POR LOS CONTRIBUYENTES ESPAOLES EN 1999
(sin incluir la declaracin anual por el IRPF)
TIPO DE DECLARACIN TRIBUTARIA

N. DECLARACIONES

Retenciones del trabajo (modelo 110-111)

1.146.000

Retenciones del capital mobiliario (modelos 12X)

1.121.000

Pago fraccionado IRPF (modelos 13X)

1.798.000

IS - declaracin anual (modelos 200-201)

1.975.000

IVA (modelos 3XX)

2.403.000

Otras Obligaciones

1.145.000

TOTAL

6.348.000

Fuente: IEF (1999g).

75

Hoy por hoy, las declaraciones fiscales del IRPF presentadas por Internet a la adminis
tracin tributaria espaola alcanzan los volmenes y la evolucin que puede apreciarse en la tabla 11.
Tabla 11

PRESENTACIN DE DECLARACIONES DEL IRPF POR VA TELEMTICA EN ESPAA

Concepto/Ejercicio

1998

1999

2000

2001

Total declaraciones presentadas

15.424.100

12.710.982

13.443.453

14.000.000

Declaraciones presentadas por Internet

15.421.559

12.115.245

13.497.891

41.148.799

534,56%

432,03%

230,73%

20,14%

530,91%

433,70%

238,21%

Declaraciones por Internet con derecho a devolucin

15.421.046

12.111.881

13.468.414

41.076.485

Porcentaje con devolucin sobre total declaraciones

por Internet

97,62%

597,08%

494,08%

293,71%

Incremento respecto ejercicio anterior

Porcentaje de declaraciones por Internet sobre el total

Fuente: El Pas (Ciberp@as 11 de julio de 2002), memorias de la AT y elaboracin propia.

A la vista de los datos que recoge la tabla 11 se puede decir que la administracin y el
contribuyente espaoles han comenzado a utilizar de forma decidida Internet en la transmisin de
declaraciones fiscales. En personas fsicas (IRPF) se presentaron por este medio un 8,21 por 100 de
todas las declaraciones presentadas, lo cual, dado el relativamente corto espacio de tiempo transcu
rrido desde el nacimiento de este medio, puede considerarse un porcentaje aceptable.
De continuar una evolucin como la observada en los tres ltimos ejercicios, se puede
prever que ms de la mitad de los contribuyentes espaoles utilizarn esta va para tramitar su decla
racin por el IRPF del ejercicio 2005, a declarar en el ao 2006.
En cuanto a las empresas, los datos confirman una utilizacin muy extendida de este
medio por parte de las grandes empresas (casi un 90% de las mismas en el ejercicio 1998). Sin em
bargo, la crtica puede hacerse por el bajo uso que, hasta el momento presente, realiza de este medio
de PYME espaola, ya que slo un 0,14% de las mismas utilizaron este medio en el ejercicio 1998.
La ausencia de publicacin de datos al respecto de los ltimos ejercicios dificulta la realizacin de un
estudio evolutivo como el realizado con personas fsicas.
Volviendo a facetas de deteccin, el cruce de las obligaciones existentes en el vector fis
cal de cada contribuyente con su cuenta corriente de declaraciones presentadas, permite la deteccin
inmediata de los incumplimientos consistentes en no presentar declaracin.
Por otra parte, la existencia de niveles de referencia para cada obligacin posibilita a la
administracin actuaciones de control cuando se detectan incumplimientos relativos, es decir, la pre
sentacin de declaraciones peridicas por importes inferiores a los previstos en el correspondiente
nivel de referencia. No obstante, se puede intuir que, en la prctica, en caso de no poder requerir a
todos los contribuyentes, el nmero de ellos no requeridos por estos incumplimientos relativos ser
mayor que el de contribuyentes con incumplimientos absolutos, los cuales deben ser comprobados en
el cien por cien de los casos.
Se debe diferenciar entre el procedimiento seguido para declaraciones peridicas y para
las declaraciones informativas.
76

 Procedimiento de control para declaraciones peridicas

En lo que respecta a las declaraciones peridicas, las empresas con menos de 6 millo
nes de euros (1.000 millones de pesetas) de facturacin en el ejercicio anterior presentan cada tri
mestre una autoliquidacin de las cuotas devengadas durante el mismo por las retenciones que han
practicado (modelo 110). Asimismo, deben presentar una autoliquidacin por la diferencia en el IVA
que han repercutido en sus ventas y el que han soportado en sus compras (modelo 300).
Tambin deben realizar los pagos fraccionados a cuenta de su declaracin anual del
I.R.P.F. (modelo 130, en general, 131 si es un contribuyente en mdulos), o del IS (modelo 202).
Excepto en este ltimo modelo, en la modalidad tradicional de clculo del anticipo, en que no es ne
cesario presentar declaracin negativa si no resulta cuota a ingresar, deben presentar una declara
cin negativa para que la administracin tenga constancia del cumplimiento formal de la obligacin.
Segn el IEF (1999) "el cruce informtico entre el censo de obligados y el fichero de au
toliquidaciones presentadas permite detectar a aquellos contribuyentes que no han presentado la
declaracin. Este control verifica el mero cumplimiento formal, es decir, si se presenta o no la decla
racin, por lo que basta con presentarla por una cantidad simblica para que se considere cumplida la
obligacin. Para evitar este hecho, se cruza tambin el importe de la autoliquidacin presentada por el
sujeto con el nivel de referencia".
En la prctica, en funcin de los medios disponibles se enva el correspondiente requeri
miento a un nmero limitado de posibles incumplidores. El requerimiento que se emite en este caso
por el rgano de gestin de la administracin tributaria espaola recibe el nombre de requerimiento
integral, porque recoge todas las obligaciones incumplidas correspondientes a los ltimos ocho trimes
tres ya transcurridos. Antes de proceder a su envo se realiza un proceso de depuracin para evitar
requerimientos improcedentes a causa de errores del contribuyente o de la propia Administracin.
Este control formal y material de las declaraciones peridicas, realizado de forma masiva
con el apoyo de medios informticos ("control masivo"), se efecta por las unidades provinciales so
bre las empresas cuyo volumen anual de operaciones no exceda de 6 millones de euros, conocido
como Grupo 3. El control de las empresas que superan esta cifra corresponde a las llamadas Unida
des de Gestin de Grandes Empresas (UGG), que desarrollan de forma permanente y continuada en
el tiempo una labor parecida, con las diferencias lgicas, por tratar a empresas de volmenes de acti
vidad ms elevados.
Existen ciertas peculiaridades que deben ser mencionadas con otro tipo de control que
es el que se lleva a cabo con las declaraciones informativas, declaraciones que no incluyen una liqui
dacin tributaria sino simplemente datos respecto de las operaciones realizadas por el presentante
con terceras personas.
La informacin de terceros constituye, en buena medida, la base del sistema de control
tributario en Espaa. Por esta razn, la gestin y el control eficaz de las declaraciones informativas,
principal fuente de suministro de informacin tributaria sobre terceras personas, constituye una de las
prioridades de los rganos de gestin.
Procedimiento de control para declaraciones informativas
De entre las declaraciones informativas destacan dos por su importancia en los aspec
tos de control:

El resumen anual de retenciones del trabajo, actividades profesionales, agrarias, etc.

(modelos 190 y 191). A travs de este resumen, la administracin conoce la cuanta de
77

los rendimientos pagados por las empresas a sus trabajadores, as como de las reten
ciones practicadas sobre los mismos. Tambin se incluyen en este modelo las reten
ciones soportadas por los profesionales, los premios obtenidos en juegos y concursos,
as como los rendimientos y retenciones de actividades agrcolas y ganaderas.

El modelo 347, de operaciones con terceros. En dicho modelo se incluyen las opera
ciones entre empresarios y profesionales con otros empresarios o profesionales, que
superen la cantidad de 3.000 euros (500.000 pesetas) anuales.

Adems, existen las siguientes declaraciones informativas:

Modelos 193, 194 y 196. Rendimientos y retenciones del capital mobiliario: intereses
bancarios, dividendos de acciones, etc.
Otros modelos para declarar las operaciones relativas a los siguientes bienes y hechos
con trascendencia tributaria:

Operaciones intervenidas por fedatarios pblicos.

Operaciones con cheques bancarios.

Subvenciones e indemnizaciones satisfechas a agricultores y ganaderos.

Partcipes y aportaciones a Planes de Pensiones.

Letras del Tesoro.

Segn el IEF (1999), "mediante las declaraciones informativas la Administracin obtiene

datos que despus puede utilizar en la comprobacin de declaraciones sustantivas de otros contribu
yentes, pues su contenido siempre se refiere a terceras personas. El sujeto declarante informa a la
Administracin acerca de sus relaciones econmicas con terceras personas: sueldos satisfechos,
intereses abonados en las cuentas bancarias, subvenciones, compras y ventas a otros empresarios y
profesionales, etc."
Los modelos peridicos enumerados anteriormente slo contienen informacin acerca de
la cantidad a ingresar cada mes o trimestre, pero no muestran la identidad de los perceptores que
soportan la retencin. Para aportar esta informacin, al finalizar cada ao se presenta el resumen
anual, en el que se debe relacionar a cada uno de los perceptores con expresin del NIF, el rendi
miento bruto, la retencin soportada y el lquido pagado.
Por ejemplo, en el resumen anual de retenciones (modelos 190/191), las sociedades,
empresarios individuales y profesionales, relacionan los datos individualizados por perceptores sin
ingresar importe alguno. Antes, con periodicidad mensual o trimestral, han ingresado en el tesoro
pblico el importe de las retenciones efectuadas, segn se trate o no de grandes empresas (modelos
110 y 111). Las normas tributarias espaolas obligan a practicar una retencin sobre los importes
brutos, cada vez que estos sujetos pasivos paguen determinados rendimientos.
En el caso de empresas que satisfacen rendimientos a un nmero de perceptores muy
elevado, la normativa espaola obliga a que los resmenes con ms de cien perceptores se incluyan
en un soporte apto para ser procesado por medios informticos para conseguir un rpido conocimien
to de los datos suministrados. Tambin se exige que un nmero importante de contribuyentes (gran
78

des empresas, se supone que con ms medios que otras) presenten sus declaraciones por medios
telemticos.
El control de una declaracin informativa se centra en los siguientes aspectos fundamen
talmente:

Cumplimiento de la obligacin de presentar la declaracin en los plazos sealados

por la legislacin.

En caso de declaracin-resumen anual, conciliacin de los datos de la declaracin

con la suma de las declaraciones peridicas que viene a resumir.

Los requerimientos a no declarantes permiten detectar obligados tributarios que incum

plen el deber de presentar las declaraciones informativas a travs de informacin proporcionada por
terceros en sus declaraciones anuales de operaciones con terceras personas.
El control bsico que se realiza consiste en requerir a quienes han presentado los mode
los 110, ingresando el importe de las retenciones practicadas, y no han presentado el modelo 190
proporcionando la relacin de los perceptores.
Adems, respecto de las declaraciones que se han presentado, se realizan controles de
coherencia de la informacin suministrada, por ejemplo, si los N.I.F. son correctos, requiriendo, en su
caso, la subsanacin de los errores.
Con respecto al control de las diferencias detectadas en el cruce de ingresos peridicos
trimestrales por retenciones e ingresos a cuenta con las declaraciones resumen anual de retenciones
(Procedimiento C.A.I.N.), se puede decir que este procedimiento tiene por objeto verificar que el im
porte total de las retenciones e ingresos a cuenta declarados en los resmenes anuales de retencio
nes coinciden con la suma de ingresos peridicos efectuados en las declaraciones trimestrales
correspondientes.
Si dichas declaraciones trimestrales han sido presentadas correctamente y coincide su
importe con el consignado en la declaracin-resumen anual del obligado tributario pero, sin embargo,
no consta que se hayan ingresado las cantidades declaradas (ni que se haya solicitado aplazamien
to), se inicia el procedimiento de apremio por parte de los rganos de recaudacin.
Si no se han presentado dichas declaraciones trimestrales o, si habindose presentado,
lo han sido por un importe inferior al consignado en la declaracin-resumen anual, se practicar la
liquidacin provisional que corresponda, previo trmite de audiencia al interesado.
Otro control es la comprobacin de la correcta aplicacin de los tipos de retencin decla
rados en el resumen anual de retenciones (modelos 190-191) en relacin con los rendimientos de
trabajo personal.
El procedimiento diseado centralizadamente permite detectar errores significativos en la
aplicacin de los tipos de retencin por rendimientos del trabajo personal, a partir de la informacin
sobre las retribuciones abonadas y la situacin familiar del perceptor declarada por el pagador en su
resumen anual de retenciones.
La finalidad de estas actuaciones es fundamentalmente preventiva (evitar que el error se
repita en ejercicios posteriores), pero tambin pretende fomentar la regularizacin voluntaria por el
79

obligado tributario (se remiten inicialmente cartas-aviso del incumplimiento sin acuse de recibo). Slo
en ltima instancia se requerir formalmente al obligado tributario al objeto de practicar liquidacin
provisional en el caso de que no justifique la incoherencia detectada.
Otro control es el de diferencias significativas entre los datos declarados en el modelo
190 del ejercicio y los datos declarados en el ejercicio anterior.
Con este procedimiento se contrastan informticamente los datos consignados en la de
claracin-resumen anual de los dos ltimos ejercicios, tanto por lo que se refiere al nmero de regis
tros, como al importe de las retribuciones satisfechas por el pagador, con el fin de detectar diferencias
significativas que puedan tener su origen en situaciones irregulares. Se trata de un procedimiento de
preseleccin de expedientes para su remisin a Inspeccin cuya ejecucin est supeditada a las pre
visiones al efecto en el Plan de Inspeccin.
Un porcentaje muy importante de la informacin sobre rendimientos del trabajo personal
sujetos a retencin, pieza esencial del sistema de control espaol, la proporcionan las entidades p
blicas mediante el modelo 190, de ah que deba dedicarse atencin prioritaria a las declaraciones
informativas presentadas por stas.
En este sentido se realizan, adems de las habituales, actuaciones de control, actuacio
nes de carcter preventivo: cartas-recordatorio de la obligacin de declarar, reuniones con represen
tantes de las mismas, ayuda a la cumplimentacin de las declaraciones, y programacin de visitas a
las entidades que precisen de asistencia especial para la confeccin de la declaracin-resumen anual.
Otro control significativo es el control de la Declaracin Anual de Operaciones con Terce
ros (modelo 347). A travs de esta declaracin, los empresarios (excepto los que determinen su ren
dimiento por el rgimen de Estimacin Objetiva Mdulos), profesionales y entidades pblicas
facilitan los datos de los sujetos con los cuales han efectuado, en el ejercicio de su actividad, opera
ciones cuyo importe anual sea igual o superior a 3.000 euros. Tambin es obligatoria la presentacin
en soporte legible por ordenador cuando se superen las cien personas o entidades declaradas. Tanto
en este caso como en el anterior, la Agencia Tributaria facilita al contribuyente que lo solicite un pro
grama informtico de ayuda para confeccionar el soporte.
El objeto de esta declaracin es poder establecer controles cruzados sobre el importe de
las compras y ventas que los sujetos pasivos incluyan en sus declaraciones del impuesto que grave
los beneficios (IRPF o IS).
La presentacin de la declaracin tiene lugar durante el mes de marzo de cada ao res
pecto de las operaciones del anterior, e igualmente es preciso disponer de la informacin antes de
que se inicien las comprobaciones del IRPF o del IS.
Los controles establecidos, como en el caso del modelo 190, son, en primer lugar, de
coherencia interna de las declaraciones presentadas, como datos identificativos errneos o descua
dres entre el resumen que figura en la primera pgina de la declaracin con la suma de los datos
declarados en las pginas interiores en las que se relaciona a cada operador.
Y, en segundo lugar, el control sobre el cumplimiento de la obligacin de presentar decla
racin, si bien, a diferencia del modelo 190, en este caso no se dispone de declaraciones peridicas
que sean indicativas de la obligacin de presentar un resumen anual.
Constituye el principal objetivo de las actuaciones de control conseguir que la liquidacin
practicada por el contribuyente sea correcta y, por tanto, no se ingresen cuotas inferiores a las debi
80

das ni se soliciten devoluciones por importe superior al procedente. Las declaraciones que se some
ten a este tipo de control son principalmente las declaraciones anuales de IVA., IRPF e IS. Estas de
claraciones son objeto de comprobaciones extensivas por los rganos de gestin con el objeto de
subsanar errores y detectar y corregir las formas menos complejas de fraude fiscal.
Las campaas anuales de control se materializan en comprobaciones formales previas al
proceso informtico de las declaraciones efectuadas por las Unidades de Informtica y en comproba
ciones posteriores cuya finalidad es depurar errores aritmticos o de criterio (datos declarados que
quiebran la normal mecnica liquidatoria del impuesto), verificar discrepancias (incoherencias entre
los datos declarados y la informacin que obra en poder de la Administracin), controlar la correccin
de las deducciones practicadas y, en los supuestos de solicitudes de devolucin presentadas por
empresarios o profesionales, cuando resulte conveniente a juicio de la oficina gestora constatar que
los datos declarados coinciden con los consignados en los registros y documentos establecidos por
las normas tributarias.
Tipos de control de las declaraciones informativas
Se pueden enumerar cuatro tipos de control de las declaraciones anuales informativas:
1. El control de coherencia interna, que consiste en el cruce de los datos declarados
con los imputados por terceros o por el propio sujeto en otras declaraciones.
2. Los controles establecidos a determinadas partidas de la declaracin.
3. El requerimiento a presuntos incumplidores del deber de presentar declaracin.
4. El control de las declaraciones a devolver para evitar la salida improcedente de fon
dos del Tesoro.
El procedimiento definido a nivel central establece una serie de motivos que retienen las
declaraciones (preseleccin de declaraciones para comprobacin), debiendo cada delegacin y ad
ministracin efectuar la seleccin definitiva de declaraciones a comprobar aplicando criterios de efica
cia y teniendo en cuenta los medios disponibles. Los criterios no pueden, en ningn caso, romper la
necesaria homogeneidad del procedimiento en todo el territorio.
El control de coherencia persigue un doble objetivo: detectar los errores aritmticos co
metidos por el contribuyente y corregir errores de criterio en la aplicacin de las normas; as, por
ejemplo, si el importe de la inversin con derecho a deduccin por adquisicin de vivienda supera el
30% de la base liquidable del IRPF, el programa de control lo detectar y rebajar hasta los lmites
permitidos. Para subsanar el error se notifica al contribuyente una propuesta de liquidacin y se le da
un plazo para que formule alegaciones, transcurrido el cual, se procede a la prctica de una liquida
cin provisional.
El segundo control se efecta mediante el cruce de los datos que el sujeto hace constar
en su declaracin con los que figuran en la base de datos de la Agencia Tributaria, para comprobar su
coincidencia, dando lugar, en el caso de que sta no se produzca, a las llamadas discrepancias. Aho
ra bien, existen discrepancias que permiten cuantificar directamente una cuota diferencial a reclamar
al contribuyente y otras que, por el contrario, permiten detectar que el contribuyente no ha declarado
ningn rendimiento pero sin que se pueda conocer, en principio, la diferencia a ingresar.
Entre las primeras se incluyen las producidas en rendimientos sujetos a retencin, bien
sea del trabajo, del capital, premios, actividades profesionales y rendimientos agrcolas, o el importe
81

de los pagos fraccionados declarados por el sujeto pasivo en el IRPF o la coincidencia de la suma de
las declaraciones peridicas de IVA con la declarada en el resumen anual.
Entre las segundas, se incluyen las derivadas de imputaciones que denotan la obtencin
de un rendimiento obtenido y no declarado por el contribuyente o una reduccin de su base indebida
mente practicada. Podemos hablar, por ejemplo, de aportaciones a planes de pensiones, que se pue
den reducir en la base del impuesto o de plusvalas obtenidas en la enajenacin de fondos de inversin.
El control de determinadas partidas se efecta en el IRPF y no se refiere a errores del
contribuyente ni a discrepancias entre los datos declarados ni comprobados, sino que consiste en
solicitar los justificantes de determinadas deducciones practicadas que minoran la cuota del impuesto,
como los gastos de enfermedad o las primas de seguro pagadas, en los ejercicios en que estos eran
deducibles en la cuota ntegra (actualmente ya no lo son) o las cantidades destinadas a la inversin
en vivienda habitual, entre otras.
Un ltimo control consiste en detectar a las personas que no han presentado declaracin
cuando en la base de datos consta informacin que hace suponer que est obligado a declarar. A
continuacin describo el procedimiento de comprobacin que se sigue con respecto de la declaracin
anual de IRPF.
En el IRPF la campaa se articula en dos fases, la primera en la que se verifican las de
claraciones presentadas segn criterios establecidos en los procedimientos gestores, y una segunda
fase de cierre en la que se detecta y requiere a los no declarantes que tienen imputada en la base de
datos alguna informacin determinante de la obligacin de declarar y se ultiman actuaciones proce
dentes de la primera fase o se realizan comprobaciones que exigen el cruce de datos consignados en
distintas declaraciones de un mismo ejercicio.
Primera Fase. Verificacin de las declaraciones presentadas
La campaa se inicia con actuaciones preventivas: servicios de informacin y asistencia,
programas de ayuda a la cumplimentacin de las declaraciones, cartas recordatorio a determinados
perceptores de rentas y cesin de datos sobre rendimientos sujetos a retencin a aquellos contribu
yentes que lo soliciten.
El procedimiento de control propiamente dicho se disea centralizadamente, y consiste
en el establecimiento de determinados motivos de retencin de las declaraciones que determinar
qu expedientes son preseleccionados para comprobacin. Corresponde a cada delegacin y admi
nistracin seleccionar los expedientes que deban ser efectivamente verificados.
En esta fase se realizan los controles de coherencia, el cruce con los datos imputados
por terceros y el control de determinadas deducciones. En particular, las actuaciones de comproba
cin se referirn a las declaraciones con cuota diferencial presunta derivada de la integracin en la
liquidacin de imputaciones de rendimientos y retenciones efectuadas por terceros.
Tambin se comprueban las declaraciones con discrepancias por rendimientos estima
dos (subvenciones percibidas por agricultores o ganaderos en mdulos, alteraciones patrimoniales
como consecuencia de la transmisin o enajenacin de activos financieros o aportaciones a Planes
de Pensiones).
Asimismo, se verifican las declaraciones con discrepancias en deducciones y otros con
ceptos de la declaracin no incluidos en los prrafos anteriores (rendimientos netos negativos del
82

capital de bienes arrendados o subarrendados, discrepancias entre los pagos fraccionados declara
dos y los ingresos que figuran en su cuenta corriente de obligaciones, discrepancias absolutas, de
ducciones por descendientes, invalidez y gastos de enfermedad, deduccin improcedente por
adquisicin de vivienda habitual y deducciones autonmicas, entre otros motivos).
Por ltimo, esta primera fase finaliza con el control de retenciones que dan origen a las
denominadas "discrepancias absolutas" (rendimiento y retenciones declarados por el perceptor y no
por el pagador).
Segunda Fase. Actuaciones respecto de no declarantes
En esta fase se realizan actuaciones acerca de no declarantes respecto de los que se
disponga de informacin relativa a rendimientos percibidos por los mismos, como puede ser: rendi
mientos del trabajo personal y del capital mobiliario, rendimientos de actividades econmicas en m
dulos, subvenciones, incrementos de patrimonio derivados de juegos, concursos, etc.
Por ltimo, se ejecutar el denominado cierre de campaa que tendr por objeto, entre
otros motivos, la verificacin de la correccin de la opcin por la tributacin conjunta, la aplicacin de
las normas sobre tributacin de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, la deduc
cin por alquiler de vivienda habitual y los gastos deducidos respecto de inmuebles arrendados.
Respecto a la comprobacin de la declaracin resumen anual del IS, la campaa se ini
cia con actuaciones preventivas, en particular con la distribucin de un programa de ayuda para la
cumplimentacin de las declaraciones.
A continuacin se efectan por las unidades de informtica verificaciones formales y tc
nicas previas al proceso informtico de las declaraciones presentadas tanto en impreso como a travs
de los programas de ayuda.
Posteriormente se depuran los errores aritmticos y de criterio en que hayan incurrido los
contribuyentes y las denominadas paralelas informativas (errores y descuadres en las cuentas de
activo y pasivo y en la de prdidas y ganancias); por ejemplo, no se permite que el saldo de la cuenta
de clientes tenga signo negativo.
Simultneamente, se analizan las declaraciones retenidas por discrepancias selecciona
das para comprobacin de:

descuadres entre los ingresos financieros declarados y los que constan en la base
de datos,

incoherencias entre los gastos de personal declarados y los rendimientos del trabajo
satisfechos consignados en el modelo 190,

diferencias entre los ingresos efectuados por pagos fraccionados y los consignados
en la declaracin anual,

tipo impositivo aplicado por las entidades sin fines lucrativos,

compensacin de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, etc.

Es necesario recalcar que en el IS el control extensivo con apoyo informtico se ve dificulta

do por la complejidad del tributo y la necesidad de analizar en profundidad la contabilidad de la entidad.
83

En lo que respecta a la comprobacin de la declaracin anual de IVA., la campaa se di

sea centralizadamente y se orienta de forma prioritaria a la comprobacin de las declaraciones a
devolver. Consiste en el establecimiento de una serie de motivos de retencin de las declaraciones
que determinan su preseleccin para comprobacin. Cada Delegacin y Administracin selecciona
las declaraciones que deben ser definitivamente comprobadas.
La campaa se inicia con actuaciones preventivas, en particular con la distribucin de un
programa de ayuda a la cumplimentacin de las declaraciones.
A continuacin, las unidades de informtica efectan verificaciones formales y tcnicas
previas al proceso informtico de las declaraciones. Una vez procesadas las mismas se depuran los
errores detectados en las mismas. Se comprueban las declaraciones seleccionadas para su verifica
cin retenidas por los motivos establecidos centralizadamente: sujetos pasivos sin cuotas repercutidas
y con deducciones por IVA. soportado, devoluciones solicitadas por contribuyentes que no declaren
adquisiciones o importaciones por bienes de inversin que, adems, hayan solicitado devoluciones o
compensaciones en los dos ltimos ejercicios; empresarios o profesionales que realizan actividades en
cuyo desarrollo se efectan normalmente operaciones que no originan el derecho a la deduccin y que
solicitan devoluciones; declaraciones en las que las adquisiciones de bienes y servicios corrientes
superan significativamente el importe de las ventas y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto
pasivo y declaraciones presentadas fuera de plazo solicitando devolucin, entre otros motivos.
Asimismo, se dedica una atencin preferente a la comprobacin de las declaraciones re
tenidas por motivos relacionados con el comercio intracomunitario: declaraciones con bases imponi
bles por adquisiciones intracomunitarias devengadas inferiores a las bases imponibles de las cuotas
deducibles por dicho concepto.
Valoracin de los mtodos de gestin
Segn el IEF (1999, 32-33), las ventajas de los controles extensivos pueden resumirse
en las siguientes: ponen de manifiesto el gran potencial de las oficinas gestoras en materia de com
probacin y liquidacin; permiten la explotacin efectiva de toda la informacin disponible en las ba
ses de datos; tienen una importancia recaudatoria directa y altas tasas de recaudacin en periodo
voluntario de las liquidaciones practicadas por gestin tributaria; por ltimo, tienen un fuerte efecto
inducido, propicindose una mejora del cumplimiento voluntario futuro, dado que la regularizacin se
produce, en general, antes del vencimiento de la siguiente declaracin.
Entre los inconvenientes, el IEF seala "su escasa utilidad para las formas ms comple
jas de fraude y la posible adaptacin del contribuyente a las pautas de actuacin de la Administracin
que obliga a un replanteamiento constante de las mismas".
A este inconveniente habra de aadirse, en mi opinin, que este tipo de controles estn
diseados para localizar incumplimientos de contribuyentes que presentan declaraciones tributarias
inexactas o incompletas, pero no para localizar el fraude cometido por los que no presentan declara
ciones tributarias, es decir, incumplidores absolutos de la obligacin de tributar. Tampoco son efecti
vos para localizar todas las rentas no declaradas por presentadores de impuestos.
Es decir, mediante el cruce informtico del censo con el fichero de autoliquidaciones, se
detecta qu contribuyentes no han ingresado y quines lo han hecho por una cantidad inferior a la
prevista. No se detecta, sin embargo, a quienes no figurando en el censo, han realizado hechos impo
nibles y obtenido bases susceptibles de ser sometidas a tributacin. Esto no quiere decir que los con
troles extensivos deban ser descartados, sino que deben ser combinados con otro tipo de controles.
84

En la fase de requerimiento, se procede a citar o requerir a los sujetos pasivos que, es

tando obligados (siempre que conste su informacin en el censo), no han presentado una determina
da declaracin-liquidacin, o que han ingresado por debajo de su nivel de referencia. La no atencin,
o atencin inadecuada del requerimiento por parte del contribuyente determina, adems de la corres
pondiente sancin, el pase del expediente a los servicios de inspeccin.
En opinin del IEF (1999g), un sistema como el descrito "renuncia a una verificacin a
fondo mes a mes o trimestre a trimestre de las declaraciones. Esta verificacin es costosa y se consi
der que no elevaba sustancialmente el control, pues depende de la informacin que el contribuyente
quiere hacer constar en la declaracin y, en ltima instancia, slo el examen de los libros, facturas y
documentacin contable permitira asegurar la correccin de la informacin contenida en las declara
ciones. El seguimiento de los contribuyentes a lo largo del ao se realiza, por tanto, fijando unos ni
veles de referencia o pagos impositivos normales de cada contribuyente (mensual o trimestral). Las
desviaciones significativas respecto a estos niveles de referencia dan lugar al envo de un requeri
miento al contribuyente o a una accin puntual de control".
Lo sealado en este apartado nos da una idea de que, tradicionalmente, las actuaciones
del fisco espaol han sido diseadas preferentemente para el descubrimiento de incumplimientos
tributarios por parte de quienes figuran inscritos en el censo tributario, no siendo as para potenciales
contribuyentes que se encuentran al margen de dicho censo y que, por tanto, pueden escapar ms
fcilmente de los controles diseados.
Esta idea debe evolucionar hacia una visin ms completa del problema; la clave puede
estar en combinar las distintas medidas que inciden en la compleja relacin tributaria, dando prefe
rencia a aspectos sociales como los encaminados a facilitar el cumplimiento de obligaciones tributa
rias, que pueden incluir una amplia gama de medidas, como por ejemplo la simplificacin del sistema
tributario y el uso de nuevas tecnologas para acercar la administracin al contribuyente, ya comenta
do, sin olvidar otros aspectos como los educacionales, importantsimos desde el punto de vista de un
enfoque omnicomprensivo.
Otras medidas en el sentido expresado pueden ser la agilizacin de los procedimientos
administrativos, o el establecimiento de procedimientos que minimicen los costes en que incurren los
contribuyentes.
La reduccin de la presin fiscal indirecta a buen seguro es una medida que favorecer la
competitividad de nuestras empresas y que, por tanto, es exigible a una administracin tributaria moderna.
Desde luego que no se pueden olvidar los aspectos meramente tcnicos de lucha contra
el fraude, entre los que se encuentra tambin la apuesta por la tecnologa; a buen seguro, los mismos
deben tender hacia el descubrimiento de las verdaderas bolsas de fraude responsables de las altas
tasas de incumplimiento que se miden actualmente prcticamente en todos los pases, y que en el
mbito europeo han crecido de forma preocupante en los ltimos aos.

E. Sistemas de informacin de la AEAT

Los sistemas de informacin estn cobrando una importancia vital en la actual configura
cin tanto de la auditora fiscal pblica como privada. En el presente epgrafe se tratar de describir
los sistemas utilizados en el mbito de la auditora fiscal pblica.
85

En el marco de una conferencia tcnica del CIAT celebrada en Pars en noviembre de

1995, refirindose al seguimiento y uso de los procesos de control fiscal mediante la utilizacin de
aplicaciones informticas por el Departamento de Ingresos y Aduanas de Canad, Lacombe (1995,
104) expona que "las aplicaciones informticas son esenciales para la eficiencia y eficacia de los
procesos de control fiscal en al menos cinco formas:
Las aplicaciones informticas facilitan el anlisis del riesgo y la aplicacin de la de
terminacin del riesgo y de las tcnicas de gestin.
Permiten confrontar y verificar la informacin correspondiente a un gran nmero de
fuentes (...).
Son esenciales para seguir el ritmo del mundo del comercio y el uso generalizado de
los sistemas computarizados de contabilidad y de preparacin de informes, del inter
cambio electrnico de datos y la transferencia electrnica de fondos.
La nueva tecnologa aumenta en lo posible la eficiencia de los procesos de control
fiscal mismos (...).
Aumentan la velocidad y precisin del procesamiento y permiten verificaciones ms
exhaustivas y la comparacin de las declaraciones contra los perfiles de referencia
en las etapas iniciales".
El modelo de informacin espaol se basa en la integracin y desarrollo de diferentes
procedimientos gestores en un sistema de informacin nico. Este sistema est sustentado en unas
bases de datos con la mxima informacin disponible, para as poder efectuar el mayor nmero de
procedimientos de la forma ms automtica.
Los principales sistemas de informacin actualmente en funcionamiento son los siguientes:
Nuevo Procedimiento de Gestin Tributaria (NPGT).
Sistema Integrado de Recaudacin (SIR).
Plan de Inspeccin (PINS).
Base de Datos Consolidada (BDC), dividida en:
Base de Datos Nacional (BDN).
Base de Datos Provincial (BDP).
El sistema de informacin de gestin tributaria es por s mismo un proceso completo de
auditora fiscal pblica aunque limitado tanto de forma cuantitativa como cualitativa por la importan
cia de las diferencias y deudas descubiertas.
Se trata de una especie de primer filtro de la informacin que es capaz de obtener, acu
mular y evaluar evidencia, siendo una de sus posibles conclusiones la de enviar el expediente a un
nivel superior de la organizacin, debido a su importancia cuantitativa o cualitativa.
86

Resulta lgico que, superado un cierto nivel de significacin, el subproceso de evalua

cin se lleve a cabo por los escalones superiores de la jerarqua; algo que sucede tambin en el m
bito de la auditora privada.
De la divisin sealada en prrafos anteriores se puede deducir un esquema de los sis
temas de informacin utilizados por la AEAT conectados como se recoge en el diagrama 2.
Diagrama 2

CONEXIN ENTRE LOS DISTINTOS SISTEMAS DE INFORMACIN

UTILIZADOS POR LA AEAT ESPAOLA

GESTIN
(NPGT)

RECAUDACIN
(SIR)

INSPECCIN
(PINS)

Base de Datos
Consolidada

El sistema de informacin de inspeccin constituye un proceso de auditora fiscal pbli

ca sin limitaciones en cuanto a la significacin de la deuda. Por ello, interesa estudiar especialmente
las aplicaciones de inspeccin por la similitud que presenta este subproceso de la auditora pblica
con el proceso de obtencin, acumulacin y evaluacin de la evidencia que sigue el auditor financie
ro o externo.
Las bases de datos son sistemas informticos corporativos que mantienen consolidada
toda la informacin con trascendencia tributaria disponible de todos los contribuyentes. Esta informa
cin se utiliza para disear y establecer aplicaciones informticas que permitan selecciones ptimas
de contribuyentes que cumplen determinados requisitos o perfiles sealados en los programas.
El acceso a dicha informacin se realiza, una vez identificado el contribuyente a inspec
cionar, de forma integral e inmediata, por cualquier usuario de la organizacin, respetando unos prin
cipios bsicos de confidencialidad y seguridad que se enumera ms adelante.
Segn Lpez Ibez (1995, 57), las aplicaciones corporativas utilizadas para el control
tributario por la AEAT son de tres tipos, aplicaciones para la gestin, para la inspeccin y para la re
caudacin. Interesa especialmente conocer los dos primeros tipos de aplicaciones por estar relacio
nadas directamente con el control tributario.
Siguiendo a este autor, estas aplicaciones se pueden subdividir como se recoge en la tabla 12.
87

Tabla 12

APLICACIONES INFORMTICAS CORPORATIVAS (segn Lpez Ibez, 57-67)

TIPO DE APLICACIN

SUBTIPO

Gestin
Inspeccin

Planificacin de actuaciones
Seleccin de contribuyentes
Comprobacin de contribuyentes
Anlisis

La informacin de los contribuyentes, personas fsicas o jurdicas, se presenta agrupada

por conceptos fiscales. A su vez, estos conceptos estn desglosados por ejercicios fiscales. Pueden
visualizarse hasta siete ejercicios distintos en tiempo real para poder proporcionar datos de los ejerci
cios sin prescripcin fiscal. Al acceder a un contribuyente se presenta un cuadro resumen con indica
dores de existencia de datos por concepto y ejercicio.
Moya y Santiago (1992) describen el sistema de proceso electrnico de datos (PED) de
la AT espaola como un sistema sencillo y centralizado, integrado, independiente y caracterizado por
el uso de recursos adecuados. Hace especial hincapi en su importancia para el seguimiento del
cumplimiento de los contribuyentes y un proceso de informacin rpido, eficiente, consistente y segu
ro que permite la seleccin automtica y que cumple con los requisitos legales de confidencialidad.
Exponen que "las lecciones mostradas por otras administraciones fiscales evidencian la importancia
de un apropiado reclutamiento y entrenamiento del personal informtico, la dedicacin de recursos
adecuados al PED, y el desarrollo de una tecnologa estratgica con unas metas bien definidas".
Uno de los pocos ejemplos referidos al caso espaol que podemos encontrar de cmo se
utilizan en la prctica y cmo funcionan las aplicaciones informticas en la seleccin de contribuyen
tes puede encontrarse en Lpez Ibez (1995, 57-67), en el marco de una Conferencia Tcnica del
Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), celebrada en Pars en 1995.
Segn este autor (pg. 49) en la administracin tributaria espaola "se ha venido distin
guiendo entre el mbito de gestin tributaria y el de inspeccin tributaria, habindose venido dife
renciando uno y otro por el lugar donde se desarrollaban las tareas de control y por el mtodo de
llevarlas a cabo. As, las denominadas actuaciones de gestin se desarrollaban en las propias ofici
nas de la Administracin Tributaria, utilizando procedimientos de cruces informticos masivos, mien
tras que las actuaciones de inspeccin se desarrollaban selectivamente, e indistintamente, en el
domicilio del contribuyente o/y en las dependencias de la Administracin Tributaria, analizando, ms o
menos en profundidad, la situacin tributaria del contribuyente a travs del examen de libros oficiales,
registros o cualesquiera otros documentos o situaciones que se estimase conveniente por parte de la
unidad inspectora actuante". Este autor seala que a partir de 1994 esta diferencia de funciones entre
gestin e inspeccin se ha ido desdibujando.
La finalidad de las aplicaciones de gestin es la constatacin de si han declarado o no en
cada periodo que debieran hacerlo y, en caso positivo, si las declaraciones presentadas son aritmti
ca y formalmente correctas. Por ltimo si existe o no algn tipo de discrepancia con la informacin
que la administracin tributaria mantiene es sus bases de datos de cada contribuyente.
Por tanto, las aplicaciones de gestin producen, bien unas notificaciones comunicando la
falta de presentacin o presentacin incorrecta de las declaraciones tributarias, o bien, en su caso, la
88

notificacin de una liquidacin paralela, cuando existen errores aritmticos en la declaracin o discre
pancias entre los datos declarados y los datos que obran en poder de la administracin tributaria.
Segn Lpez Ibez (1995, 58), "en el caso de las grandes empresas, existen en las
unidades de gestin de las mismas (...) unidades de apoyo donde se llevan a cabo estudios y anlisis
que ponen de manifiesto, en su caso, las diferencias entre la informacin econmica sectorial y la que
procede de la propia declaracin del contribuyente; en su caso estos anlisis pondrn de manifiesto la
comunicacin a las unidades de inspeccin del rea de grandes empresas..."
Es importante destacar que, al menos en el caso de grandes empresas, se llevan a cabo
comparaciones sectoriales de datos con el propsito de analizar desviaciones errticas entre los da
tos fiscales de un determinado contribuyente y la media del sector, con el fin de detectar bases impo
nibles no declaradas.
El desarrollo y utilizacin de las distintas aplicaciones informticas de inspeccin es ms
extenso, presentando una mayor variedad. Se puede dividir en varios apartados, como son: planifica
cin de actuaciones, seleccin de contribuyentes a inspeccin, comprobacin de declaraciones y
control de las actuaciones.
Otra clasificacin del sistema de informacin de la AEAT en cuanto a herramientas de
procesamiento de datos, es la de Blzquez (2001, 2) que realiza la que se recoge a continuacin.
Programas de ayuda. Aportan soporte al cumplimiento de las obligaciones y generan
la informacin en diferentes formatos y soportes para facilitar su captura.
Entrada de datos. Aplicativo que hace transparente las diferentes vas de captura de
datos para las aplicaciones que los gestionan. Soporta funciones comunes tales como identificacin,
gestin de lotes para archivos, registro, etc.
Tramitacin. Aplicativo que gobierna la gestin de expedientes/declaraciones por las
diferentes fases y estados del procedimiento.
INFO. Informacin estadstica para ayuda a la toma de decisiones. Junto con el
CLASE (INFOCLASE) permite la gestin colectiva/masiva de expedientes.
Notificaciones. Aplicativo que gestiona la emisin de todo tipo de documentos, masi
vamente o de forma individual. Asume tambin la emisin y envo de acuses de recibo y su recepcin
posterior desde el Organismo Estatal de Correos.
Seleccin de contribuyentes. Sistema Clase (seleccin basada en atributos o con
ceptos). Cruces de Informacin. Colectivos de contribuyentes.
Lpez Ibez (1995, 58) entiende la planificacin de actuaciones como "la determinacin
de los grupos homogneos de contribuyentes que han de ser objeto de comprobacin en un periodo
de tiempo determinado, as como el nmero de los mismos al objeto de adecuar las necesidades a
los medios". Esto es algo que requiere un esfuerzo informtico de elevadas dimensiones. Las aplica
ciones utilizadas en este mbito capturan informacin de censos as como todos los datos declarados
por los distintos contribuyentes, que son agrupados por sectores y comparados con datos obtenidos
en otros mbitos, tanto pblicos (Contabilidad Nacional, por ejemplo), como privados (asociaciones
empresariales). Segn este autor "el objetivo no es otro sino sealar aquellos sectores o subsectores
econmicos donde se han generado o se estn generando bolsas de fraude que es conveniente ata
jar y regularizar".
89

Segn el IEF (1999g), los mecanismos de seguridad de acceso a la informacin se en

cuentran recogidos a tres niveles:
Nivel de acceso fsico al terminal con palabra de entrada y temporizacin de apagado.
Nivel de usuario individual, con cdigo de usuario y palabra de paso.
Nivel de acceso permitido en funcin del tipo de usuario.

A su vez, una vez efectuado el acceso a los datos se controla:

La motivacin individualizada del acceso.

La grabacin de todos los accesos realizados (terminal, usuario, fecha/hora, datos).
Una justificacin a posteriori de accesos.
Como un ltimo control interno, mencionar que cualquier posible acceso no justificado
que no responda o guarde relacin con el mandato, o sea, la labor encomendada, puede ser conside
rado falta grave.
La informacin disponible de personas fsicas y jurdicas, se obtiene a travs de tres
cauces diferentes:
1. Informacin directamente declarada por el contribuyente a travs de las distintas de
claraciones fiscales.
2. Informacin sobre un contribuyente declarada por terceros (cuentas bancarias, re
tenciones, cobros y pagos, etc.).
3. Informacin imputada a travs de procesamiento automtico de informacin y los
propios procesos de gestin (discrepancias, requerimientos, deudas, etc.).
A continuacin, describir brevemente las aplicaciones de gestin e inspeccin por ser
las que se relacionan ms directamente con el objeto de estudio del presente trabajo. Dicha descrip
cin est basada principalmente en los trabajos ya citados de Lpez Ibez (1995) y del IEF (1999g).
Aplicaciones de gestin

El objetivo fundamental de la labor de gestin en la AEAT consiste en determinar:

Quines tienen que declarar.

Quines declaran.

Quines no declaran.

Quines declaran con error.

El sistema que controla este procedimiento se viene denominando Nuevo Procedimiento

de Gestin Tributaria (NPGT) y se describe ms adelante. Antes se describirn dos subsistemas en los
90

que se apoya el NPGT: uno que mantiene actualizada la informacin del censo de contribuyentes y
otro que mantiene la cuenta corriente fiscal (flujo de ingresos y devoluciones) de cada contribuyente.
El censo de contribuyentes segn el IEF (1999c) trata de identificar a los mismos tanto
en el aspecto personal como en el tributario, "la identificacin correcta y completa de los contribuyen
tes es esencial en este sistema en el que el objetivo es procesar automticamente el mayor nmero
posible de declaraciones".
La identificacin personal est formada por el Nmero de Identificacin Fiscal, NIF, nom
bre y domicilio. Su identificacin tributaria est integrada por sus obligaciones fiscales, es decir, por
las declaraciones que est obligado a presentar, el perodo en que debe hacerlo y su nivel de refe
rencia o tributacin media esperada. Como ya hemos visto con anterioridad a este conjunto de datos
se le denomina vector fiscal del contribuyente.
Los contribuyentes estn clasificados en grupos que recogen caractersticas homog
neas tributarias. En este sentido podramos hablar de:

Grandes empresas (GE).

Resto de empresas (PYMES).

Sistema de Mdulos.

Empresarios.

Profesionales.

Agricultores.

Resto de personas fsicas con declaracin de IRPF.

Existe una aplicacin de mantenimiento censal de este colectivo, bien mediante declara
ciones expresas (inicios o finales de actividades empresariales), bien a travs de modificaciones (por
ejemplo de domicilios) en las declaraciones tributarias peridicas.
En palabras del IEF (1999g), "el sistema de retenciones de rendimientos en la fuente de
termina que un conjunto relativamente pequeo de grandes empresas (unas 16.000, en 1999) con
ventas superiores 1.000 millones de pesetas anuales ingresen, bien como retenciones de sus traba
jadores o clientes, bien como sus propios impuestos, ms del 50% de la recaudacin bruta de sistema
impositivo. Es por ello que se estableci su declaracin mensual y la creacin de unidades especial
mente dedicadas a ellos y aplicaciones que realizan un seguimiento diario de sus ingresos al estado".
El anlisis continuo de esta informacin es, adems de un control minucioso e inmediato
de su fiscalidad, un barmetro de la actividad econmica de los sectores a que pertenecen y de toda
la economa del pas. Al respecto pueden ser consultados otros trabajos publicados en el seno del
Instituto de Estudios Fiscales sobre los datos econmicos obtenidos de las fuentes tributarias.
En la cuenta corriente fiscal se recogen todas las autoliquidaciones que realizan los con
tribuyentes. La autoliquidacin es un documento (bien en forma de fichero informtico o de papel) que
debe contener imprescindiblemente los siguientes datos:

Identificacin del contribuyente NIF.

91

Concepto tributario.

Ejercicio y perodo.

Tipo de autoliquidacin (ingreso, devolucin, aplazamiento, compensacin, etc.).

Importe.

Fecha de presentacin o ingreso.

Entidad y cuenta corriente a travs de la que se realiza.

La normalizacin de este documento y la generalizacin de la transmisin electrnica de

documentos, hace que sean las entidades colaboradoras o los propios contribuyentes los que graben
en el acto y transmitan a la AEAT la informacin, que en el caso de presentacin de declaraciones en
papel en entidades colaboradoras, son transmitidos en un plazo mximo de unos diez das o dos
semanas desde el fin del plazo de declaracin.
Segn el IEF "esta informacin es muy til para adelantar los resultados de las campa
as en el aspecto presupuestario, al conocer en un corto perodo de tiempo todos los ingresos y las
solicitudes de devolucin (en nmero e importe) que va a ser necesario gestionar".
En cuanto al NPGT, es un sistema de informacin "que da soporte a la gestin de todos
los impuestos interiores (directos e indirectos) y para todos los sujetos pasivos. Es la herramienta
fundamental del Departamento de Gestin, permitindoles el seguimiento de las declaraciones y autoliquidaciones desde su presentacin hasta su finalizacin y control posterior".
Los requerimientos del NPGT se fundamentan en el hecho simple de comparar los con
tribuyentes que estn obligados a declarar con los que efectivamente lo hacen. Los pasos que siguen
en este procedimiento son:

Emisin de requerimientos para solicitar justificantes.

Trmites de audiencia.

Reclculo individual de paralela y toma de decisiones.

Emisin de resultados.

Adems de la presentacin telemtica de declaraciones, existe una forma de presentar

los datos en papel y otra segn un formato de registro informtico directamente legible y validable por
ordenador. Los datos que llegan en papel se deben grabar en las bases de datos, lo que se lleva a
cabo habitualmente por medio de lectores pticos capaces de tratar cdigos de barras y de puntos que
van encriptados, de forma que ningn usuario no deseado pueda tener acceso a esta informacin.
Cada vez en un menor nmero de ocasiones los datos son grabados por medio de tecla
do de ordenador, lo que se lleva a cabo nicamente en casos muy especficos y tasados. Los datos
que se declaran en formato de soporte magntico (cintas, cartuchos o disquetes), se validan para
comprobar que se acomodan al formato obligatorio.
Actualmente en nuestro pas y en la mayora de pases de nuestro entorno casi la genera
lidad de las declaraciones fiscales pueden realizarse mediante programas de ayuda para ordenador
92

personal que funcionan con los sistemas operativos ms usuales. Dichas aplicaciones son de fcil
acceso, facilitan la labor de la persona que declara incorporando toda la legislacin que le afecta y
obtienen como productos bien los listados en papel de la declaracin, bien los soportes informticos
que pueden ser presentados en la administracin tanto por va telemtica como en soporte magntico.
Uno de los objetivos de la entrada de datos es automatizarla al mximo posible, elimi
nando, en la medida de lo posible la grabacin. Para ello la AEAT ha apostado, adems de las pre
sentaciones en soporte magntico, por:

El envo de una etiqueta fiscal con cdigo de barras para que se adhiera en todas las
declaraciones. Se lee automticamente y evita errores en la identificacin.

Las presentaciones en papel con cdigo PDF, matriz de puntos que incorpora toda la
informacin de la declaracin, directamente legible por un lector por medio de reco
nocimiento ptico de caracteres (OCR).

La presentacin telemtica, utilizando EDI sobre redes de valor aadido o Internet.

Los canales de informacin de las declaraciones siguen el esquema de lo expuesto en el

punto de introduccin. Las declaraciones se presentan en las entidades financieras, en donde se
ingresan las cantidades correspondientes, cuando la declaracin supone un ingreso. Posteriormente:

El dinero se ingresa directamente en cuentas del Banco de Espaa.

La informacin sobre los ingresos o devoluciones se enva a la AEAT por teleproce

so y se contrasta con las declaraciones, por un lado, y con la informacin que llega
del Banco de Espaa por otro.

El papel llega en remesas para ser grabado en las administraciones.

Una vez recibida, identificada y grabada, la declaracin se incorporada al sistema de in

formacin, en donde sufren un proceso doble de verificacin (denominado paralela):

Validacin aritmtica y normativa de la declaracin (paralela aritmtica).

Cruce de la informacin declarada por el contribuyente con toda la informacin impu

tada a dicho contribuyente por terceros (discrepancias).

Un porcentaje muy significativo de las declaraciones se resuelve automticamente sin in

tervencin de personal. Evidentemente este porcentaje vara en funcin de la complejidad del impues
to y la posibilidad de obtener datos de contraste por parte de terceros. Como ejemplo, en el IRPF, se
procesan automticamente el 90% de las declaraciones (de unos 16 millones de declaraciones co
rrespondientes a unos 20 millones de contribuyentes).33
El sistema generalizado en Espaa de realizacin de las devoluciones solicitadas es el
de transferencia bancaria. Antes de realizar las devoluciones se comprueba que no se tienen deudas
pendientes en embargo. En caso afirmativo se le descuenta de la devolucin solicitada (por ejemplo,
sanciones de trfico).
33

Concretamente con respecto al IRPF, responsables de la AEAT han cifrado las declaraciones realizadas con el programa
PADRE (Programa de Ayuda Declaracin Renta) en el ltimo ejercicio en ms del 90% del total de declaraciones presentadas,
lo que significa una excelente extensin y popularidad para esta aplicacin.

93

Todas las declaraciones con solicitud de devolucin son contrastadas con anterioridad a
la emisin de dicha devolucin. Esto implica un esfuerzo en disponer de datos suficientes de cruce,
pero supone unos ingresos significativos (unos 601 millones de uros 100.000 millones de pesetas).
En una segunda fase se incorporan controles especiales 'a posteriori'. Estos controles se centran en
detectar incoherencias entre los ingresos peridicos por autoliquidaciones y los datos aportados en la
declaracin anual, y determinados aspectos concretos de las declaraciones (por ejemplo algunas
deducciones).
Una aplicacin tpica de cierre de campaa es la denominada de no declarantes de
IRPF, que consiste en la realizacin de una declaracin por ordenador a todos los contribuyentes que
no la han realizado (unos 10 millones), con los datos imputados por terceros, aplicando unas deduc
ciones medias, requiriendo a los presuntos defraudadores. Esta campaa supone unos ingresos
anuales de unos 5.000 millones de pesetas, segn datos del IEF.
En materia de resolucin de declaraciones y de realizacin de requerimientos es quizs
donde el impacto de las tecnologas de la informacin ha sido ms claro en la organizacin tributaria.
La AEAT realiza requerimientos por justificantes que falten, por no haber realizado una autoliquida
cin o una declaracin anual, por incongruencias entre las autoliquidaciones y las declaraciones
anuales, y porque las autoliquidaciones se hayan practicado incorrectamente.
Aplicaciones de inspeccin
Las aplicaciones de inspeccin se dividen tradicionalmente en las siguientes:

Planificacin de actuaciones.

Seleccin de contribuyentes.

Comprobacin de contribuyentes.

Control de las actuaciones.

Las aplicaciones de seleccin de contribuyentes se analizan en el apartado al estudiar

los sistemas CRUCE y CLASE; este apartado se referir brevemente a los otros tipos de aplicacio
nes sealados.
El sistema de informacin Plan de Inspeccin es una herramienta de apoyo que permite
efectuar un seguimiento completo de las distintas fases del procedimiento inspector realizado por los
actuarios, desde la misma seleccin de contribuyentes a ser inspeccionados hasta la confeccin del
acta. Este seguimiento puede realizarse individual o estadsticamente. Sin embargo, no se trata de
una herramienta que en s misma permita llevar una metodologa de inspeccin sino que es una
herramienta que permite realizar el seguimiento para conocer en qu fase se encuentra un expedien
te o un conjunto de ellos.
Como fases generales dentro de un procedimiento de inspeccin se pueden considerar
las de seleccin, carga en unidad, notificacin, confeccin de actas y resolucin. La definicin de
programas, procedimientos y fases asociadas es realizada por los propios rganos de inspeccin.
Para la confeccin de las actas existe una herramienta especfica que integra textos pre
seleccionados y funciones que permiten el clculo de liquidaciones, capturando los datos necesarios
directamente de las bases de datos. Todas las notificaciones, incluyendo las actas, se obtienen como
productos o informes del sistema de informacin.
94

Una vez notificada el acta y firmada por el contribuyente (en conformidad o en discon
formidad), pasa a un centro gestor denominado Oficina Tcnica, que se encarga de la tramitacin de
estos documentos hasta el momento que se convierten en liquidaciones efectivas y pasan al Sistema
Integrado de Recaudacin (SIR). Este proceso es conducido por la aplicacin Sistema Centralizado
de Gestin de Actas (SCGA).
En todo caso, no se ha encontrado evidencia de que existan aplicaciones que sirvan como
gua completa del inspector a la hora de evaluar la evidencia disponible, ni de aplicaciones informticas
que incluyan una metodologa completa de auditora fiscal, por lo que se debe concluir que, en la actua
lidad, dichas herramientas no se encuentran en funcionamiento de la AEAT espaola. No obstante, al
parecer, en la actualidad se encuentran en desarrollo aplicaciones informticas de este tipo.34
F. El control fiscal y la seleccin de contribuyentes
El control fiscal o control tributario comprende todas las actuaciones tendentes a la verifi
cacin de si los obligados tributarios han efectuado las correspondientes declaraciones tributarias y,
en caso positivo, si se han cumplimentado de una manera correcta [Lpez Ibez (1995, 53)].
En nuestros das no resulta posible controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones
tributarias exclusivamente con tcnicas de auditora fiscal, que necesariamente deben ser selectivas y
orientarse a la deteccin de incumplimientos graves y a la lucha contra el fraude. Los llamados "con
troles masivos"35 [Monreal (2001, 2)], desarrollados en buena medida por medios informticos, "consti
tuyen el procedimiento idneo para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por el
conjunto de los contribuyentes, sin perjuicio de la existencia de controles selectivos que permitan la
revisin en profundidad del grado de cumplimiento de sus obligaciones por determinados contribuyen
tes de riesgo".
La utilizacin de la informtica empresarial en el control tributario ha tenido un auge muy
importante en la ltima dcada con la grabacin y proceso de un gran nmero de datos que van a ser
objeto de utilizacin en los diversos campos del control tributario. Este se puede dividir, siguiendo a
Lpez Ibez (1995, 48), en los siguientes procesos:
Control automtico.
Seleccin de contribuyentes.
Comprobacin tributaria de contribuyentes.
Explotacin estadstica de la informacin para la gestin.
Interesa especialmente la seleccin de contribuyentes a inspeccin por ser un tema poco
conocido en la literatura cientfica, por lo que en los siguientes prrafos se tratar de analizar este
aspecto del control fiscal.
34

Entre las noticias de prensa aparecidas en los ltimos aos al respecto se pueden destacar los artculos del diario La Van
guardia firmado por Maite Rius, que pueden accederse desde la hemeroteca de la pgina web del citado peridico
[www.lavanguardia.es].
35

Los controles masivos segn este autor son "aquellos controles tributarios que se desarrollan informatizadamente y que
permiten detectar errores materiales y defectos formales cometidos por los contribuyentes en sus declaraciones, as como
incoherencias e inconsistencias en los datos declarados por stos a la vista de la informacin de que dispone la Administracin
tributaria. Estos controles se desarrollan exclusivamente en las oficinas de la Administracin y no se extienden a la investiga
cin de hechos o circunstancias de los que no disponga informacin previa la Administracin".

95

Entrando con mayor detalle a analizar qu herramientas y mtodos se utilizan en la se

leccin de contribuyentes, en el caso espaol, segn el IEF (1999e), "la mayor parte de los contribu
yentes a inspeccionar acceden a los diversos programas a travs de los dos instrumentos
fundamentales de seleccin, que son los cruces y los clases".
Los clases36 son un instrumento informtico integrado en una de las aplicaciones de la
Base de Datos Consolidada (BDC), que permiten establecer relaciones de contribuyentes en los que
concurren unas determinadas caractersticas o atributos que previamente se han establecido al dise
ar el clase. Se trata de buscar los registros de una base de datos que cumplan una o varias caracte
rsticas, por ejemplo, la de tener una deduccin por vivienda habitual de ms de 1.200 euros en
cuota, siendo su rendimiento neto de trabajo personal inferior a 30.000 euros. A partir de esas rela
ciones, es posible acceder a cada uno de esos contribuyentes y a toda la informacin que sobre el
mismo hay cargada en la BDC.
Se diferencian de los cruces en que, en primer lugar, el nmero de caractersticas o atri
butos a integrar es mucho mayor (hasta 256). Segundo, en que los clases proceden de muy diferen
tes fuentes o datos previos, y que es posible efectuar combinaciones de los distintos atributos.
Prosigue el IEF (1999e) diciendo que "los clases se pueden usar tanto para establecer
unos colectivos de contribuyentes a los que hacer un seguimiento y anlisis de las autoliquidaciones
presentadas, como para la seleccin de contribuyentes con un determinado perfil de riesgo fiscal, en
funcin del diseo que se haya hecho y, por tanto, de las caractersticas que se hayan introducido".
No se debe perder de vista el enorme volumen de datos gestionado por la administracin
tributaria, as como el gran grupo de personas de que se trata; por ello es esencial, al permitir desagregaciones parciales en funcin de que se den distintas combinaciones de esas caractersticas,
permitiendo una primera aproximacin a esos listados parciales con distintos niveles de riesgo fiscal.
Esos listados parciales debern ser despus analizados individualmente, mediante su estudio deta
llado, en pantalla y con la carpeta fiscal, y seleccionados o descartados para su inspeccin. Esta ta
rea de seleccin dentro de la seleccin es desarrollada, en el mbito interno de la AEAT, por
unidades provinciales de seleccin y carga de contribuyentes.
Para el IEF (1999e), existen diversos clases, "en funcin de los fines perseguidos y con
siguientemente del diseo de las distintas caractersticas que los integran. Pueden ser de carcter
general o estar orientados a problemas y sectores especficos. Estos ltimos son los que ofrecen
mejores posibilidades. Para ello ha de identificarse un problema tributario concreto, de importancia
cualitativa y cuantitativa suficiente, traducirlo a trminos operativos, es decir, trasladable a los datos
que ya existen en la Base de Datos Nacional (o que puedan introducirse en ella), y elaborar el clase,
ejecutarlo y valorar sus resultados con vistas a una seleccin til".
Por ejemplo, pensemos en que, en un determinado mercado o sector, un elevado nme
37
ro de operaciones de venta de empresas (en rgimen de estimacin directa de la base imponible) a
empresarios personas fsicas o entidades sin personalidad jurdica (en rgimen de estimacin objeti
36

Tambin se denomina "PROGRAMA CLASE" en diversos trabajos realizados en el seno de la AEAT o el IEF. Realmente es
un verdadero sistema experto pensado para la gestin (cruce y seleccin)
37

Este mtodo de determinacin de la base imponible es el que se utiliza en el rgimen general del IS; consiste en aceptar el
beneficio contable como punto de partida para la determinacin del beneficio fiscal o base imponible. No obstante, existen
correcciones o excepciones al resultado contable que constituyen diferencias entre los resultados contable y fiscal. En este
aspecto concreto, se remite al lector al apartado quinto de este captulo, y al captulo tercero de esta primera parte, donde se
tratan las normas contables y de auditora relativas a la fiscalidad.

96

va38 de sus bases imponibles), no son declaradas a efectos fiscales, pues el cliente no puede deducir
se ni el impuesto indirecto ni el importe de la base imponible de la operacin como gasto. Suponga
mos tambin que el proveedor, el vendedor, que se encuadra en rgimen de estimacin directa, no
puede ocultar fiscalmente un porcentaje de adquisiciones similar al que est ocultando de sus ventas.
Podemos pensar tambin que las empresas con este tipo de ocultacin, tienden a tener
dos contabilidades; en la contabilidad digamos "oficial", con menores ventas y beneficios que en la
"real", el almacn estar sobrevalorado con respecto a su valoracin real, teniendo la necesidad de
crear pasivos ficticios en contrapartida, por ejemplo, atrasando la contabilizacin de sus pagos a pro
veedores, con respecto a la real, o creando acreedores o deudas ficticias.
El clase de esta casustica podra ser configurado introduciendo un criterio de bsqueda
y seleccin de los contribuyentes que cumplieran las siguientes caractersticas o condiciones:
Que tengan por objeto la distribucin o venta de materias primas o productos, adqui
ridos por empresas en estimacin objetiva de la base imponible.
Se encuentran en rgimen de estimacin directa de la base imponible.
Sus existencias, individualmente consideradas, presentan incrementos significativos
en un anlisis dinmico, es decir, realizado a lo largo de varios ejercicios econmi
cos. Si el volumen de existencias no est correlacionado con un incremento de ven
tas, ello se traducira tambin en un periodo medio de almacenamiento de las
mercaderas creciente, o demasiado elevado (es decir, una baja rotacin de alma
cn) individualmente considerado o con respecto a la media del sector.
Sus deudas a corto o largo plazo, o su plazo medio de pago, presentan unos incre
mentos excesivos, o unos valores excesivos o por encima de la media del sector.
Consecuentemente, la rentabilidad econmica mostrada es inferior a la media del
sector en que opera.
Los clases son elaborados por el departamento de informtica tributaria a propuesta del
departamento de inspeccin financiera y tributaria; dentro de ste, la propuesta inicial puede venir
tanto del equipo central de informacin como de las distintas dependencias territoriales de inspeccin.
Para la consecucin del objetivo de eficiencia, resulta deseable que, esta labor de selec
cin, est apoyada por una labor eficaz en la gestin de los tributos y en la inspeccin del cumpli
miento de las obligaciones de los contribuyentes, recordemos el mandato del TC.
En un hipottico caso como el presentado, la inspeccin debera ser diseada con el fin
concreto de encontrar ventas o ingresos ocultos al fisco, para lo cual, uno de los procedimientos que
se debera instrumentar, sera la realizacin de un inventario real de existencias en el inicio de la
comprobacin. Otro de los procedimientos deseables sera analizar la informacin de los registros
informticos en busca de contabilidad oculta, todo ello lgicamente sin anunciar la visita previa de
la inspeccin; es posible que este tipo de mtodos presente algunas dificultades para su implementa
cin, pero no es menos cierto que si lo que se busca es perseguir el incumplimiento fiscal digamos
grave, la economa oculta o sumergida, en este caso el fin puede justificar los medios, siempre que
38

El mtodo de estimacin objetiva determina una base imponible o beneficio fiscal, en funcin del valor de una serie de indi
cadores objetivos especficos para cada actividad que, a su vez, estn basados en estudios estadsticos de cada una de las
actividades que pueden acogerse a esta modalidad.

97

estos sean lcitos. De hecho, hoy por hoy, la legislacin vigente permite el acceso de la inspeccin a
los registros informticos de las empresas y a la realizacin de inventarios, aunque hacerlo de forma
sorpresiva requiere que la orden de inicio de las actuaciones venga reconocida por el juzgado.
Volviendo a los dos tipos de instrumentos informticos fundamentales, en opinin del IEF
(1999e), los cruces son tambin un instrumento informtico integrado en las aplicaciones de la BDC,
que permiten "establecer relaciones de contribuyentes en una escala de mayor a menor posible ries
go fiscal. A diferencia de los clases, los cruces comparan nicamente dos magnitudes diferentes y
prefijadas, y no es posible hacer combinaciones de distintos atributos".
Las dos magnitudes elegidas se dividen en diversos tramos, de acuerdo con el diseo
que se haya efectuado, y permiten obtener el nmero de contribuyentes que se encuentran en el cru
ce de dos de esos tramos; a partir de ah y sucesivamente, la relacin de sus datos identificativos, y el
acceso a toda la informacin existente sobre cada uno de ellos en la BDC. Algunos cruces tpicos se
establecen entre dos magnitudes declaradas en dos impuestos distintos, por ejemplo, entre sueldos y
salarios declarados a efectos del impuesto sobre sociedades y entre la base de retenciones del traba
jo personal declarada en el resumen anual de retenciones del IRPF. En el mbito de la auditora pri
vada este procedimiento es el denominado procedimiento de conciliaciones globales.
Tanto los cruces como los clases se basan en los datos previamente grabados en la
BDC. La obtencin de esta informacin se produce por dos vas bien diferenciadas: por suministro y
por captacin. La obtenida por suministro procede de la grabacin de los datos contenidos en las
declaraciones presentadas con carcter general por los obligados tributarios, ya se refieran exclusi
vamente a s mismos ya a sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con terceras per
sonas, tratndose siempre de datos con trascendencia tributaria.
Existen otros muchos datos que han pasado a formar parte de la BDC como consecuencia
de una previa labor de obtencin de informacin de terceras personas, a travs de requerimientos a
muy diversas fuentes. Esta informacin se obtiene a travs de requerimientos individualizados a los
obligados tributarios, ya sea con carcter previo o simultneo a la realizacin de actuaciones de com
probacin e investigacin sobre un determinado contribuyente. La captacin de informacin con carc
ter previo es realizada generalmente por unidades especializadas y siguiendo planes sistematizados.
Igualmente puede obtenerse, con carcter previo, informacin relevante sobre terceras personas por los
propios actuarios que estn realizando la comprobacin de un contribuyente determinado, y que obtie
nen informacin que afecta a otros contribuyentes.
Tambin existen otros datos grabados gracias a la colaboracin internacional sobre la
base de los acuerdos de intercambio de informacin. Toda esta informacin, una vez contrastada en
cuanto a posibles errores identificativos, es integrada en la base de datos, asignndola distintas cla
ves que permitan su tratamiento informtico para su acceso como atributos de un clase de seleccin,
o para su conocimiento por el equipo que ha de efectuar la comprobacin e investigacin una vez que
ese contribuyente se les ha cargado.
En la seleccin de contribuyentes, el PNI evidencia los grupos de contribuyentes que van
a ser objeto de comprobacin, el nmero de los mismos, su mbito regional, los perfiles de los contri
buyentes a comprobar y las caractersticas de comprobacin en cada uno de los programas. Por tan
to, antes de que los contribuyentes sean seleccionados para una inspeccin de forma individual, la
administracin tributaria elabora unas lneas de actuacin generales en las que se determina qu
sectores o grupos de contribuyentes y qu nmero de ellos debe ser inspeccionado. Estos conceptos
tendrn una gran influencia en las tcnicas de auditora utilizadas para la inspeccin.
98

Existen varios mtodos para implementar el proceso de seleccin de contribuyentes de los

que se destacan a continuacin los cuatro que, en el mbito nivel mundial, se utilizan en mayor medida.
Anlisis de ratios
El anlisis de ratios usualmente incluye una comparacin de los datos de diferentes con
tribuyentes o de un contribuyente especfico a lo largo de un periodo de tiempo que suele
abarcar cuatro o cinco ejercicios. Este mtodo de seleccin de contribuyentes trata de
encontrar inconsistencias o tendencias dignas de ser analizadas.
El anlisis puede llevarse a cabo de forma individual a un contribuyente o comparando
los datos del contribuyente con la media del sector. Dentro de cada uno de los sectores
de actividad se deben considerar aspectos tales como la forma legal, el tamao de la
empresa, su localizacin geogrfica, etc.
Una forma ms avanzada de anlisis de ratios distinguira, adems, los diferentes esta
dos del desarrollo de la empresa, como por ejemplo: empresa en desarrollo, en creci
miento, estacionada o decreciendo. En opinin de Grampert, M. (2001, 3), "el anlisis de
ratios puede ser mucho ms efectivo si est asistido por ordenador".
Experiencia
La opinin del personal con aos de experiencia en el rea de auditora al servicio de la
administracin tributaria, es una base excelente para la seleccin de contribuyentes a ins
peccin. Dado que la seleccin basada en la experiencia de inspectores fiscales es muy
importante en la prctica, puede ser mencionada como un mtodo de seleccin especial.
Ciclos de inspeccin prefijados
Este mtodo requiere que ciertas empresas sean inspeccionadas regularmente cada uno
o dos aos. En la prctica es el mtodo aplicado a grandes contribuyentes o sectores in
dustriales importantes. Una limitacin de este mtodo es que precisa de gran cantidad de
recursos humanos para su puesta en prctica, por lo que es recomendable evitar una in
necesaria e ineficiente utilizacin de recursos humanos en empresas que no necesitan
ser examinadas en profundidad a priori. Por ello es muy importante llevar a cabo un an
lisis previo para determinar en qu reas es preciso profundizar en la comprobacin.
Seleccin al azar
El propsito de la seleccin al azar es crear un efecto preventivo para que ningn grupo
de contribuyentes pueda tener la certeza de que nunca sern comprobados. Asimismo,
la seleccin al azar puede ser entendida como un complemento a otros mtodos de se
leccin dado que estos mtodos conllevan el riesgo de que los contribuyentes ajusten los
datos de su negocio ms o menos cerca de la media del sector para as evitar ser aadi
dos a un grupo destinado a ser inspeccionado. El nmero de contribuyentes selecciona
do al azar normalmente es muy pequeo. Unos miles de contribuyentes, seleccionados
por este medio pueden ser suficientes para alcanzar el deseado efecto preventivo.
Los estudios ms relevantes sobre seleccin de contribuyentes a inspeccin sealan la
importancia de contar con un eficaz y eficiente mtodo de seleccin. Alm, Bahl y Murray (1993), ex
ponen un modelo para realizar la seleccin de contribuyentes para ser inspeccionados en funcin del
99

incumplimiento fiscal estimado del impuesto personal sobre la renta en Jamaica. Los resultados de la
estimacin realizada por estos autores indican fuertemente que, en un sentido teortico, la estrategia
de seleccin de contribuyentes es una variable fundamental, concluyendo que la misma no debe ser
al azar sino que debe estar basada en una metodologa determinada.
En los ltimos aos se comienza a hablar de nuevas tcnicas de seleccin de contribu
yentes, basados en el riesgo individual de cada tipo de contribuyente. Un aspecto destacable de la
modernizacin en el control es la implantacin de sistemas nuevos de anlisis de riesgo y de selec
cin de contribuyentes.
Este tipo de sistemas consisten bsicamente en establecer parmetros sobre el riesgo
potencial de cada contribuyente, gradundolo en base a ciertos atributos previamente definidos, de
forma que sea posible deducir de forma estadstica qu colectivos de contribuyentes pueden producir
mayor perjuicio a la hacienda.
El uso de estas tcnicas, en combinacin con otras herramientas tradicionales de cruce
de informacin, puede contribuir a mejorar las labores de seleccin y comprobacin.
Rhoades (1999) concluye que la ganancia fiscal es mayor en un modelo de informacin
de mltiples componentes (relacin detallada de ingresos y gastos) que en un modelo de declaracin
que slo informe de la renta neta sujeta a tributacin. Incluye el coste de la auditora en el modelo y
sugiere que el estudio de la inconsistencia en el comportamiento del contribuyente puede llevar a una
ms fcil deteccin y a una mayor honestidad. En este sentido conviene apuntar que las administra
ciones tributarias cuentan con potentes programas gestores de bases de datos.
En la actualidad, las tcnicas ms avanzadas de seleccin de contribuyentes se basan
en el anlisis del riesgo que los mismos presentan. En las pginas siguientes se describe el mtodo
utilizado por la administracin tributaria de Holanda, siguiendo el esquema presentado por Alink,
a
M.H.J. (2001, 1-9) a la 35. Asamblea del CIAT celebrada en Santiago de Chile. El mismo es un buen
ejemplo de una moderna organizacin tributaria en el uso del anlisis de riesgos para la optimizacin
de los recursos, especfico sobre empresas.
En su gestin operacional, la administracin de impuestos y aduanas holandesa ha opta
do por establecer una distincin entre cuatro grupos principales: las personas naturales, compaas,
grandes compaas y aduanas. El alcance de esta descripcin respecto al uso de los anlisis de riesgo
como instrumento para guiar la fiscalizacin, se limita a los grupos "compaas y grandes compaas".
Los exmenes de tendencias y del ambiente, los anlisis de la nueva legislacin, orien
tados hacia los riesgos, as como las seales de campo, es decir, de los funcionarios tributarios que
tratan directamente con los clientes (contribuyentes), constituyen importantes contribuciones para la
identificacin de riesgos. Igualmente se hace uso tanto de datos proporcionados por terceras perso
nas, como del propio contribuyente. Todo ello puede generar la aparicin de nuevos riesgos, nuevos
39
grupos de contribuyentes o nuevas caractersticas de grupos de contribuyentes existentes.
Entre los grupos de contribuyentes de empresas y grandes empresas, la administracin
holandesa establece una distincin en relacin con los riesgos que se pueden producir en todos los sec
tores econmicos y los riesgos que se limitan a uno o unos cuantos. Por ejemplo, el riesgo de una decla
racin de ventas demasiado baja por un empresario puede ocurrir en prcticamente todos los sectores.
Por otro lado, el riesgo de que las cuotas de venta de leche sean incorrectamente proce
sadas para fines tributarios ocurre solamente en el sector lcteo. Tambin podra ser el caso de que
39

El trmino contribuyente es tratado como cliente en el estudio analizado.

100

la escala de un riesgo o la posibilidad de detectar un riesgo especfico vare de un sector a otro. Por
ello, la administracin tributaria holandesa utiliza un cdigo de cuatro dgitos para identificar todos los
sectores diferentes, todos con sus propios riesgos, que puede ser similar al Cdigo Nacional de Acti
vidades Econmicas (CNAE) espaol, que, dicho sea de paso, no se encuentra actualizado.
Los cien sectores ms grandes o ms propensos al fraude son adoptados por un pro
medio de tres unidades tributarias. Este sistema se conoce como adopcin de grupos meta.
Casi el 65% de todas las empresas en los Pases Bajos se sitan en estos cien sectores
adoptados. Los equipos dentro de las unidades tributarias involucrados en la adopcin de grupos
meta describen los riesgos especficos del sector en cuestin.
Estos riesgos se conocen como riesgos independientes del sector. Los ltimos riesgos
son identificados por los llamados portadores de carteras. Los portadores de carteras son miembros
del personal responsables de la calidad de implantacin de las leyes tributarias y de la poltica tributa
ria desde un punto de vista tcnico y legal.
Actualmente, los portadores de carteras han identificado ms de 30 riesgos generales, in
dependientes del sector. Aparte del riesgo mencionado de una declaracin de ventas muy baja por parte
de un empresario, otros ejemplos de riesgos independientes del sector son: duplicidad de declaraciones
de impuestos sobre dividendos, utilidades operativas negativas, imputacin de dbitos al azar, grandes
deducciones sobre la carga extra de tributacin, mal uso de las facilidades fiscales, sobrevaloracin de
plusvalas, divisin inadecuada de asuntos de negocios versus asuntos privados, y as sucesivamente.
Una vez se ha detectado un riesgo, no siempre se requiere accin. Ello depender de la
escala y extensin del riesgo y la integridad del contribuyente en cuestin. Por lo tanto, los riesgos y
40
clientes deben ser ponderados.
Adems, se deben hacer opciones, por cuanto la capacidad y recursos disponibles son
limitados. Y finalmente, se debe decidir con respecto a cual riesgo debe ser reducido y en que medi
da. Para facilitar estas opciones, los riesgos deben compararse en base a caractersticas objetivas.
Ello significa que se debe determinar o estimar las frecuencias de los riesgos: con qu frecuencia se
produce un evento particular de relevancia fiscal que resulte en un riesgo especfico?
Igualmente, se debe establecer la seriedad del riesgo, es decir, con cunta frecuencia
surgen problemas luego de ocurrido el evento pertinente. Finalmente, se debe evaluar la importancia
monetaria de las consecuencias de un riesgo, esto es, qu cantidad de impuestos se perder, varia
ble conocida como la extensin del riesgo. La consideracin de estos aspectos es importante para
tomar decisiones justificadas.
No solamente se deben ponderar los riesgos, sino igualmente los contribuyentes en fun
cin de su importancia (fiscal) y el riesgo que conllevan. Se deben determinar los criterios que son
importantes y el peso que se debe asignar a los mismos.
Un ejemplo de cmo se ponderan los clientes es la categora de atencin que utilizan
las divisiones de empresas y grandes empresas de la administracin tributaria holandesa.
La clasificacin que utiliza la administracin holandesa basada en la categora de aten
cin establecida en funcin del riesgo individual de cada contribuyente se esquematiza en la matriz de
seleccin que recoge la tabla 13 a continuacin.
40

Es conveniente apuntar el dato para el diseo del sistema experto propuesto en la tercera parte: los riesgos deben ser pon
derados; entiendo que esto puede tener influencia en el diseo del cuestionario de riesgo fiscal y el anlisis de materialidad y
riesgo inherente al mismo.

101

Tabla 13

IMPORTACIA FISCAL

MATRIZ DE SELECCIN DE CONTRIBUYENTES BASADA EN EL RIESGO INDIVIDUAL

Alta (1)

Mediana (2)

Baja (3)

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

Bajo

Mediano

Alto

RIESGO FISCAL

La categora de atencin es una combinacin de dos componentes: la clase de riesgo

y la clase de importancia fiscal. En base a criterios objetivos, se identifican once categoras de
atencin diferentes.
La clase de riesgo da una idea del comportamiento tributario de una entidad y consta de
cinco categoras: tres categoras regulares (A, C y D) y dos categoras especiales (B y E). Las entidades
en la clase de riesgo A presentan un riesgo tributario relativamente bajo, mientras que los de la clase D
presentan un alto riesgo. La clase de importancia fiscal representa el monto de impuesto pagado por
una entidad y consta de tres categoras: alto, mediano y bajo. Los negocios que se inician (B) y los ne
gocios que estn bajo investigacin fiscal (E) cada uno constituye una categora de atencin especial.
Cmo se determinan las once categoras de atencin? La importancia de una compaa
en trminos de los ingresos tributarios, es decir, el eje vertical del modelo de categora de atencin,
es fcil de determinar en base al monto de ingresos tributarios al que anualmente da origen. Ms
especficamente, es la suma de los principales impuestos que comprende el sistema fiscal holands.
En base a esta informacin, se definen tres categoras importantes:
1. Compaas de baja importancia: ingresos tributarios anuales inferiores a 10.000 .
2. Compaas de mediana importancia: ingresos tributarios anuales entre 10.000 y
35.000 .
3. Compaas de alta importancia: ingresos tributarios anuales de ms de 35.000 .

41

El eje horizontal, es decir, el riesgo fiscal de una empresa, est diseado para tomar en
cuenta objetivamente la conducta tributaria de una compaa. Ello se hace utilizando varios indicado
41

Aparte de este grupo se determina un enfoque individual para las mil mayores empresas de los Pases Bajos. Dentro del
subgrupo de grandes compaas, los contribuyentes se dividen en tres categoras en base a la escala (= importancia fiscal) y
complejidad fiscal (= riesgo fiscal). La categora 1 incluye las 200 compaas ms importantes de los Pases Bajos, la categora
2 incluye las compaas 201-600, mientras que la categora 3 incluye las restantes del grupo de grandes compaas. El diseo
de control de las grandes compaas de las categoras 1 y 2 se hace a medida y est basado en un plan individual. El control
de las compaas de la categora 3 es, en principio, similar al de las compaas de los grupos meta. Dentro del grupo meta de
Grandes Compaas, la administracin tributaria holandesa tambin ha optado por la concentracin nacional de un nmero
limitado de grupos meta: banca y valores, compaas de seguro, petrleo y gas y ftbol profesional.

102

res a los que se atribuyen puntos de sancin. Las entidades en riesgo clase A presentan un riesgo
tributario relativamente bajo, las entidades en riesgo clase C presentan un riesgo tributario mediano,
mientras que las de clase D presentan un riesgo alto.
Como se ha sealado, los negocios que se inician constituyen una categora de atencin
especial. Es muy poco lo que se sabe sobre los mismos como para colocarlos en la categora ade
cuada. Tampoco hay informacin disponible sobre su importancia fiscal. La segunda categora espe
cial, la categora E, est compuesta por entidades que estn bajo inspeccin o en proceso judicial. El
elemento de fraude es predominante en las entidades de esta categora.
En el caso analizado, se utilizan muchos indicadores diferentes para tomar en cuenta de
manera objetiva la conducta tributaria de una empresa; sin duda, estos tambin son datos valiosos en
la tarea de diseo del cuestionario de riesgo fiscal de un sistema experto. He aqu unos cuantos
ejemplos de los indicadores utilizados:
11. Calidad de la administracin de la empresa.
12. Sectores especficos de riesgo. Este es un ndice determinado objetivamente para
todos los sectores en base a los resultados de correcciones de controles tributarios
realizados en el pasado.
13. La complejidad tributaria de la compaa.
14. Regularidad de las declaraciones de todo tipo en los ltimos doce meses.
15. Liquidaciones oficiales en el ltimo ao concluido.
16. Correcciones substanciales en la fiscalizacin de campo.
17. Correcciones en la fiscalizacin de oficina.
18. Pago complementario de impuesto de IVA/Salarios en el ltimo ao.
19. Regularidad de pago en los ltimos aos.
10. Respuesta oportuna a una solicitud de informacin por parte de la administracin
tributaria;
11. Rechazo de una consulta preliminar ofrecida por la administracin tributaria;
12. Deteccin de fraude, notificada por el departamento correspondiente;
13. Inicio de negocios, etc.
Cmo trata la administracin tributaria holandesa a los contribuyentes en cada una de
las categoras diferentes de atencin? El principio bsico es que la administracin tributaria holandesa
prestar ms atencin a una entidad si es de gran importancia fiscal y su comportamiento es malo.
Se pueden identificar cuatro grupos bsicos de firmas dentro de las nueve categoras de
atencin regular. Al nivel estratgico, se formulan para estos grupos metas especficas, y, por consi
guiente, enfoques especficos de atencin.
En la fila superior de la matriz se encuentran aquellas compaas cuya caracterstica
comn es que cada ao, hace una importante contribucin al tesoro del Estado.
103

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

Desde el punto de vista de los ingresos tributarios, este es un grupo importante. El obje
tivo principal de la administracin tributaria con respecto a este grupo de contribuyentes es garantizar
que se mantenga esta contribucin. Los elementos esenciales en la estrategia de procesamiento de
estas compaas son: consideracin de la relacin y brindarles informacin de manera activa. Esto
tambin significa que se debe garantizar que las compaas incluidas en estas categoras de atencin
se mantengan en el camino correcto en lo que respecta a su comportamiento tributario. Por lo tanto,
este grupo requiere atencin considerable.

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

Las compaas en la ltima fila tienen en comn que la escala de sus actividades es tan
pequea que los ingresos tributarios de este grupo son limitados. Por lo tanto, el inters de la admi
nistracin tributaria holandesa para este grupo es relativamente bajo.
Este grupo est compuesto mayormente por compaas que podran y deberan aumentar
su actividad a niveles superiores. Por ello, el objetivo de la administracin tributaria es ofrecerles las
facilidades para desarrollarse dentro de los lmites de sus posibilidades existentes. En razn de ello, se
da prioridad al procesamiento simplificado y el manejo de solicitudes especficas de informacin.

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

104

El riesgo tributario del grupo de compaas que aparecen en la columna izquierda (A) es
relativamente bajo. Por consiguiente, la atencin que le presta la administracin tributaria holandesa
tambin es limitada. El objetivo con respecto a este grupo de compaas es garantizar que contine
con su comportamiento de cumplimiento.
El trmino clave es consolidacin de su buen comportamiento. Ello significa que se de
be dar a conocer a las compaas, en un sentido positivo, que las mismas pertenecen a este grupo.
Ellas deben verse a s mismas como si estuviesen en una situacin de ganancia-ganancia. Ello pue
de hacerse, por ejemplo, limitando los inconvenientes por parte de la AT, garantizando tiempos de
duracin de trmites extremadamente cortos, etc.

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

El grupo bsico final lo constituyen las compaas situadas en la columna de la derecha

(D). Las principales caractersticas de este grupo son el alto nivel de riesgo y la, en ocasiones, consi
derable prdida de ingresos tributarios que esto conlleva.
El objetivo respecto a este grupo es mejorar su comportamiento, para tratar de garantizar
que presenten declaraciones confiables y el pago la deuda tributaria resultante. Ello implica que es
necesario brindarles atencin considerable, tanto continua como represiva.
Las caractersticas determinantes de la atencin que se debe dar a los diferentes grupos
de contribuyentes se pueden resumir de la manera que se refleja en el diagrama 3.
Diagrama 3

DETERMINANTES DE LAS CARACTERSTICAS DE LA AT HOLANDESA A LOS DISTINTOS GRUPOS DE

CONTRIBUYENTES, SEGN ALINK, M. H. J. (2001, 7)

Cuidadosa
Consoli
dacin

Accin

Simplificacin

Segn Alink (2001, 7) "la simplicidad de esta caracterizacin de la atencin requerida

hace que parezca un tanto como una caricatura. Ello obedece a que cada compaa en efecto, perte
necer a dos de estos grupos. La atencin final que se brindar consistir en una combinacin de
varias caractersticas bsicas".
105

Adems, a la categora media, 2C, no se le atribuye ninguna caracterstica. La atencin pres

tada a estos clientes promedio estar compuesta por una combinacin de varias caractersticas bsicas.
Un ejemplo de la estrategia de procesamiento de esta categora (2C) de atencin es:
Informacin activa

10%

Supervisin continua

15%

Terminacin automtica

40%

Fiscalizacin de oficina

35%

Fiscalizacin de campo

25%

Conjuntamente con las nueve categoras regulares de atencin, hay dos categoras es
peciales, B y E. Los negocios que se inician estn sujetos a riesgos particulares, tales como la alta
probabilidad de que inadvertidamente cometan errores, por ejemplo, a nivel de la organizacin admi
nistrativa, la presentacin de sus declaraciones de impuestos y el pago de las deudas tributarias.
Tambin existen riesgos especficos cuando existe una interrogante respecto a si una
compaa es capaz de financiar su saldo de apertura. Finalmente, el inicio del negocio tambin repre
senta un riesgo particular a nivel de recaudacin de impuestos, ya que muchas de ellas dejan de rea
lizar negocios en un breve perodo de tiempo, debido a las utilidades insatisfactorias. Por
consiguiente, la estrategia de procesamiento requiere atencin relativamente intensa durante el pe
rodo de inicio del negocio; por ejemplo, mediante una visita a la compaa. Ello da oportunidad para
que se lleven a cabo actividades de informacin y evaluacin.
Tambin se ha desarrollado una estrategia especial para el grupo limitado de compaas
que pertenecen a la categora de atencin E. Estas compaas se caracterizan por el hecho de que
uno o ms riesgos estn cubiertos mediante un enfoque basado en el derecho tributario o penal. Para
los otros riesgos, es posible aplicar el procesamiento comparable al de la categora de atencin 1D.
Por ltimo, la siguiente tabla da una idea de la distribucin de las empresas en las diver
sas categoras de atencin en los Pases Bajos.
Tabla 14

CATEGORAS DE ATENCIN SEGN LA AT HOLANDESA Y PORCENTAJE DE EMPRESAS

ENCASILLADAS EN CADA UNO DE ELLOS

Categora de atencin

Empresas (%)

Grupos de Riesgo Fiscal

B
1A
2A
3A
1C
2C
3C
1D
2D
3D
E

14
18
11
30
10
18
15
11
11
11
<1

14

Fuente: Alink, M. H. J. (2001, 7) y elaboracin propia.

106

49

33

13
<1

El nivel de riesgo, la escala de un riesgo (qu cantidad de dinero hay involucrada) y la

categora de atencin pertinente de un contribuyente se determinan, en la medida de lo posible, con
la ayuda de una evaluacin central automatizada, basada en los llamados parmetros o lmite de
tolerancia. Mientras ms dura sea la estrategia de procesamiento de la administracin tributaria, ms
bajos sern sus parmetros. Al hacerlo as, se sealan relativamente ms riesgos para la categora
de atencin. De esta forma se determina una estrategia de procesamiento que sea consecuente con
el nivel de riesgo. Mientras mayor sea la importancia o riesgo, ms atencin se le presta".
Alink (2001, 9) concluye: "tan pronto como se sobrepase un parmetro, el miembro del
personal recibe automticamente una seal del sistema. Dependiendo de la importancia del riesgo y
del cliente, que se incorpora en la regla de conocimiento y los parmetros, el recibo de esta seal
puede o no resultar en la intensificacin de la supervisin.
Si en efecto se requiere supervisin intensiva, se pasa la seal al funcionario tributario a
quien ha sido asignado el contribuyente. Nuestro objetivo, por supuesto, es que la filtracin de seales
sea ptima, de modo que las seales que se produzcan, en efecto requieran la atencin del agente de
control. El objetivo final de todo el proceso, la identificacin de riesgos y la ponderacin de estos ries
gos y los clientes a los que se aplican, es manejar las seales. Porque de ello se trata: utilizar los an
lisis de riesgos como instrumento para determinar el control de diferentes grupos de contribuyentes".
En definitiva, se puede confirmar que otra similitud en la metodologa de la auditora p
blica y privada es la utilizacin del anlisis de riesgo para disear el programa de auditora.
4.2.2. Auditora fiscal privada
Como se ha expuesto anteriormente, la auditora fiscal en el contexto de la auditora de
42
cuentas puede ser entendida de dos formas:
Bien como una parte de la auditora general de estados financieros, ya que, como
dice Labatut (1993, 4), "el tener que dar una opinin sobre la situacin patrimonial y
financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinin se extienda a todas
las reas, de forma que tambin incluya una opinin sobre la situacin fiscal de la
entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto
registro".
Ya sea como una auditora limitada exclusivamente al mbito tributario, encaminada
a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del
cliente.43
En opinin de Corona Romero (1990, 977) "el auditor externo tiene que obtener eviden
cia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relacin con las declaracio
nes tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pblica y sobre las provisiones
realizadas en este campo".
En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen marcadas, en
esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en una auditora de cuentas anuales,
42

En este mismo sentido puede verse Roji (1988, 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).

43

Corona Romero (1990, 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitara bsicamente a la verifica
cin de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigir prcticamente una
auditora completa", opinin con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.

107

las conclusiones obtenidas tras la revisin de esta rea pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el
informe de auditora de cuentas anuales en ciertas situaciones, informe que, en el caso de auditora
legal u obligatoria, es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros.
En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al mbito interno de la entidad
auditada que no est obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia
frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal informacin. Este sera el
caso de las auditoras no obligatorias y de aquellas auditoras voluntarias limitadas a esta faceta con
creta de la actividad empresarial.
La legislacin espaola sobre auditora y, en concreto, el artculo 2.o del Reglamento de
Auditora (1990), establece una clasificacin dentro de la auditora de cuentas o financiera que la
subdivide en:
Auditora externa de cuentas anuales.
Otros trabajos de revisin y verificacin.
Apoyndonos en esta clasificacin, podemos encuadrar a la auditora fiscal definida
como un trabajo independiente con identidad propia, dentro de los "otros trabajos de revisin y veri
ficacin" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditora de cuentas anuales.
Por ltimo, debo mencionar que, en mi opinin, las tcnicas o procedimientos seguidos
por los auditores externos en uno y otro caso son prcticamente idnticos, as como tambin son
coincidentes los objetivos perseguidos.
No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditora externa y la inspeccin fiscal,
como ya tuvimos ocasin de comprobar (vase cuadro 1, epgrafe 1.1.), aunque en la comparacin de
ambas disciplinas tambin existen numerosas similitudes, siendo la ms elemental a nuestro juicio
la forma en que se instrumentan la mayora de procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora,
que son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasin de analizar ms
adelante en los captulos 4 y 5.
En este mismo sentido, Gardiner (1985, 3), al hablar de la auditora fiscal realizada por las
administraciones tributarias de cada pas, opina que "una auditora fiscal no es sustancialmente diferente
de otras clases de auditora, aunque quizs su resultado final pueda resultar ms costoso". Por ello, se
debe concluir que existe una gran similitud en muchos aspectos de la auditora fiscal pblica y la privada.

5. Objetivos de la auditora fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, 5), en la auditora fiscal se tratar de evaluar el riesgo fiscal
de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:
Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han
sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicacin de las
normas de valoracin del PGC nmero 15 para el IVA y la norma nmero 16 y poste
44
riores resoluciones del ICAC para el impuesto sobre sociedades.
44

Las normas que pueden ser consultados son la Resolucin del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que
se fijan criterios para la contabilizacin de los impuestos anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones
similares, as como las Resoluciones del 9 de octubre de 1997 y del 15 de marzo de 2002, del ICAC, sobre algunos aspectos
de la Norma de Valoracin 16 del P.G.C.

108

 Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos produ

cidos en ejercicios anteriores o en el presente, si stos han sido correctamente reco
gidos en las cuentas anuales.
Que la empresa ha utilizado al mximo los beneficios que le permite la legislacin fis
cal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicacin de deducciones y bonificaciones.
Que se ha aplicado correctamente el mtodo del efecto impositivo para el registro
del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes
registradas son correctas, que estn debidamente contabilizadas en las cuentas co
rrespondientes, y que se ha dado la informacin necesaria en la nota 15 de la me
moria "situacin fiscal".
El manual de auditora del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, C15-38), se
ala unos objetivos especficos para el rea fiscal, de entre los que destacan los siguientes.
Los saldos estn correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etctera.
Los saldos y pagos son autnticos y se refieren a periodos impositivos especficos.
Las actas de inspeccin adicionales y las contingencias estn correctamente conta
bilizadas o desglosadas en los estados financieros o en sus notas.
Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.
Por su parte, Snchez F. de Valderrama (1996, 346) escribe: "el objetivo fundamental de la
auditora de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compaa efecta correc
tamente la declaracin de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas esta
blecidas por la legislacin tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no
existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados.
Asimismo, el auditor deber determinar si los saldos de las cuentas representativas de
los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta rea estn debidamente clasificados y periodi
ficados, son legtimos y razonables, estn debidamente valorados, habindose contabilizado de
acuerdo a los PCGA y a las normas profesionales definidas por la doctrina en funcin de las obliga
ciones tributarias vigentes."
En mi opinin, coincidiendo con Labatut y con Snchez F. de Valderrama, en la auditora
fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que estn encaminados a evaluar si la enti
dad auditada:
Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.
Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la
administracin tributaria.
As, dentro del primer grupo de objetivos, se puede incluir aspectos tales como la presen
tacin en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en
su caso; la correcta utilizacin de los beneficios que permite la legislacin fiscal; la confeccin con
arreglo a la normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo se puede mencionar los siguientes: la
presentacin adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, as como de la
109

informacin obligatoria y especfica a incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales,

evaluar la correcta valoracin y presentacin de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.
Queda claro, por tanto, como seala Garca Cairo (1977, 341) que el auditor deber ana
lizar, en materia de impuestos, "si se han liquidado correctamente los tributos devengados durante el
periodo revisado y si figuran en el balance las oportunas revisiones para los impuestos devengados y
no liquidados".
En este sentido, Arrez (1984, 102-103) coincide con la idea expresada sealando que
el auditor "tiene la responsabilidad profesional de informar sobre si los estados financieros reflejan
correctamente las responsabilidades tributarias del cliente, ya sea por hechos imponibles cuya certe
za se derive naturalmente de la revisin de los balances y transacciones, como las contingencias que
pueden surgir de aquellos otros que puedan enfocarse de forma contradictoria".
Por ltimo, es necesario mencionar que la inspeccin fiscal llevada a cabo por funciona
rios estatales que hemos denominado auditora fiscal pblica o gubernamental, a diferencia de la
auditora fiscal privada, generalmente slo persigue los objetivos mencionados en el primer grupo de
los que se han descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obli
gaciones tributarias, sin entrar prcticamente a analizar la razonabilidad de la contabilidad respecto a
unos estndares preestablecidos.
No obstante, no en todos los pases ni para todos los impuestos el auditor fiscal pblico
debe obviar la contabilidad como punto de partida para determinar bases imponibles fiscales. Para
profundizar en este sentido resultara preciso analizar cmo es entendida la relacin contabilidad
fiscalidad en cada pas, pues a medida que el sistema fiscal se apoye ms en la contabilidad para la
determinacin de la base imponible, mayor debera ser, en teora, la evaluacin por parte del auditor
pblico, de la contabilidad de la empresa.
En nuestro pas, por ejemplo, en la ltima reforma del impuesto sobre sociedades opera
45
da, en vigor desde 1 de enero de 1996, se vari sustancialmente un concepto fundamental del tribu
to como es la base imponible.
A partir de la fecha sealada, la base imponible de este impuesto se calcula corrigiendo
el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia ley del impuesto, lo que signifi
ca que, al apoyarse la norma fiscal en la norma contable, la inspeccin de los tributos deba entrar a
verificar cmo se ha calculado el resultado contable para determinar si la base imponible est correc
tamente declarada.
Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponi
ble, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se har de acuerdo con las
normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar
al resultado fiscal ser necesario y suficiente aplicar, nicamente46 los preceptos contenidos en la
propia Ley 43/1995, como sintetiza el diagrama 4.
45

Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

46

Otra opinin distinta se ha expresado por Falcn (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisin a los criterios conta
bles para el clculo de la base imponible, afirma que " el mayor o menor alcance de la remisin de los criterios contables que
contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha de resolverse con criterios jurdicos; y
como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con
el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado su
puesto aunque no exista ninguna excepcin o correccin expresa". En mi opinin la remisin del artculo 10.3 a la contabili
dad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisin es absoluta o total.

110

Diagrama 4

FASES PARA LA DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE

1.a FASE.ADECUACIN DEL RESULTADO CONTABILIZADO

BASE

2.a FASE.PRCTICA DE AJUSTES FISCALES

IMPONIBLE

De esta forma, en la determinacin de la base imponible del IS espaol, el inspector fis

cal deber analizar cmo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evi
dencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estndares previamente definidos. Tal matizacin
hace que, prcticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun
cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean sustancialmente distintos.
Tanto el auditor pblico como privado debe conocer los principios y normas generalmen
te aceptadas para la contabilizacin de los distintos impuestos, y no detener su anlisis slo en las
normas de auditora, pues no slo deben analizar la razonable contabilizacin de los impuestos sino
tambin el propio clculo del beneficio para cumplir el objetivo.
A continuacin, en los captulos 3, 4 y 5, se profundiza en aspectos como normativa, me
todologa y otras cuestiones conectadas ms con la auditora fiscal privada que con la pblica, aunque,
dado la ntima relacin existente entre ambas ramas de la materia, algunos de los mencionados aspec
tos sobre todo la metodologa no puedan relacionarse en exclusiva con una de estas ramas.

CAPTULO 3. NORMAS CONTABLESY DE AUDITORA RELACIONADAS CON

CAPTULO 3. LA FISCALIDAD

No es el objetivo del presente trabajo analizar de forma exhaustiva la forma de contabili

zar las operaciones econmicas que tienen su causa en la fiscalidad, sin embargo, al analizar los
objetivos que el auditor fiscal privado persigue en la realizacin de su trabajo, he determinado que
uno de ellos es, precisamente, determinar si el reflejo contable de tales operaciones es congruente
con unos criterios previamente establecidos.
Por razones de espacio no pretendo recoger una descripcin de los estndares que ac
tualmente determinan la contabilizacin de las operaciones de contenido fiscal en la empresa, pero se
relacionarn de forma esquemtica las principales normas de auditora emitidas por distintos orga
nismos que agrupan a la profesin de auditor.
A continuacin se sealan los citados principios y normas contables, prestando especial
atencin a aquellos aspectos que incidan de forma directa en el proceso especfico de la auditora
fiscal, enmarcada en el mbito de la auditora financiera independiente.
111

1. La contabilizacin de contingencias fiscales y su auditora

Los pronunciamientos y normas contables y de auditora sobre el tema de las contingen
cias emitidos por distintos organismos nacionales e internacionales que agrupan a la profesin conta
ble, pueden resumirse de acuerdo con lo que recoge la tabla 15 a continuacin.
Tabla 15
PRINCIPALES NORMAS CONTABLES SOBRE CONTINGENCIAS
Organismo

FASB

IASC
ICAEW

Pronunciamiento

Ttulo

FAS 5 (1975)

Contabilizacin de las contingencias

FAS 11 (1975)

Contabilizacin de las contingencias. Mtodo de transicin

FAS 16 (1977), prrafo 5

Ajustes a periodos anteriores

FAS 29 (1979)

Determinacin de alquileres contingentes

FAS 38 (1980), prrafo 1

Contabilizacin de contingencias de empresas adquiridas preexisten

tes a la adquisicin

FIN 14 (1976), prrafo 1

Estimacin razonable de la cuanta de una prdida

FIN 34 (1981), prrafo 1

Exposicin de las garantas indirectas o por deudas de terceras per

sonas

IAS 10 = NIC 10 (1994)

Contingencias y hechos posteriores a la fecha del balance

IAS 37 = NIC 37 (1998)

Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

SSAP 17 (1980)

Contabilizacin de los hechos posteriores a la fecha del balance

SSAP 18 (1980)

Contabilizacin de las contingencias

UEC

Recomendacin 17 (1983) Procedimientos de auditora relativos a las contingencias contables

CICA

Monografa 5 (1983)

Seccin 3290 del Members Handbook

Documento 11 (1988)

Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al cierre de

los estados financieros

AECA

Fuente: Lpez y Rodrguez (1988, pp. 716-717) y elaboracin propia.

La definicin de contingencia establecida por las citadas normas tiene bastantes conno
taciones comunes, aunque para formarse una nocin completa es preciso tomar caractersticas
especficas a algunas de las definiciones. Estas son como sigue:
FASB 5 (FASB 1975, 1.034) "Existe una contingencia cuando una condicin o situa
cin presente o un conjunto de circunstancias implican varios grados de incertidum
bre y pueden, a travs de un hecho futuro, resultar en la adquisicin o prdida de un
activo o en que se incurra o se evite un pasivo llevando ste usualmente a que se
registre una ganancia o una prdida".
NIC 10 (IASC, 1994 b, 240) "Una contingencia es toda condicin o situacin cuyo re
sultado, ganancia o prdida, est ligado a la aparicin o no aparicin de uno o ms
sucesos en el futuro".
NIC 37 (IASC, 1998), una contingencia de pasivo puede ser: "(a) una posible obliga
cin procedente de acontecimientos econmicos pasados y cuya existencia se con
firmar slo por el acontecer o no de unos o ms acontecimientos futuros inciertos
112

que no estn completamente bajo el control de la empresa; (b) una obligacin pre
sente consecuencia de acontecimientos pasados, pero que no se reconoce, o por
que no es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios
econmicos sean exigidos para cumplir la obligacin, o porque la cuanta de la obli
gacin no puede ser medida con suficiente habilidad".47
SSAP 18 (ICAEW 1980, 14) "Condicin que existe a la fecha del balance, cuyo re
sultado se confirmar slo si ocurren uno o ms hechos futuros inciertos".
CICA (1983, secc. 3290) "Una condicin o situacin existente que acarrea incerti
dumbre sobre una posible ganancia o prdida para una empresa que ser finalmente
resuelta cuando uno o ms eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir".
UEC (1983) "Una situacin o una condicin cuya incidencia final, beneficio o prdida,
slo ser determinada cuando tengan lugar uno o varios hechos futuros e inciertos o
cuando resulte cierto que no tendrn lugar".
AECA 11 (1988, 37-38) "Aquellos hechos, situaciones, condiciones o conjunto de
circunstancias posibles, que, caso de materializarse en un hecho real, normalmente
por la aparicin futura de uno o varios sucesos directamente relacionados con la si
tuacin inicial, pueden tener incidencia significativa positiva o negativa en el patri
monio, o en la cuenta de resultados".
AECA se inclina por distinguir las contingencias de las provisiones, principalmente en funcin
del grado de ocurrencia del hecho futuro; as habla de hecho cierto o altamente probable para describir
la causa de las provisiones y de hecho posible para describir la causa de las contingencias. Tal distin
cin tambin se ha hecho por el IASC en la reciente NIC 37 (IASC, 1998), como se expone ms adelante.
Al respecto, Castrillo (1996, 33) extrae las siguientes notas caractersticas sobre las con
tingencias, resumiendo y sintetizando para ello algunas de las definiciones sealadas: contingencias
son condiciones, situaciones, conjunto de circunstancias o hechos contables; existentes en la fecha
de cierre de los estados financieros; cuya incidencia final depender de que ciertos eventos futuros o
inciertos se produzcan o dejen de producirse; provocando, de producirse, la prdida de valor de un
activo o el nacimiento de un pasivo, o el incremento de los activos o la disminucin de un pasivo.
Tabla 16
CONTABILIZACIN DE CONTINGENCIAS Y PROVISIONES SEGN AECA (1988)
Probabilidad del
hecho futuro

Cierta o
altamente
probable

Posible

Calificacin del hecho

econmico presente

Acciones contables a realizar

Provisin

Contabilizacin con cargo a resultados de la totalidad del

riesgo.
Informacin en la memoria.

Contingencia cuantificable

Contabilizacin con cargo a resultados de la mejor estima

cin realizada.
Informacin en la memoria.

Contingencia no cuantificable nicamente informacin en la memoria.

Remota
47

No contingencia

Ninguna.

Tomado de Bernab y Ortiz (1999, 166).

113

Siguiendo el esquema de AECA (1988), la contabilizacin de las contingencias y provi

siones de carcter fiscal, debera llevarse a cabo segn lo expuesto en la tabla 16.
El IASC (1998), en su NIC 3748, al hablar del tratamiento de las prdidas contingentes es
coincidente en sntesis con el esquema expuesto, distinguiendo claramente las provisiones de las
contingencias49, en funcin, bsicamente, de su probabilidad de ocurrencia; concretamente se decanta
por reflejar un cargo en la cuenta de resultados si se producen las tres circunstancias siguientes:
(a) La empresa tiene una obligacin presente (legal o asumida) como consecuencia de
un hecho pasado.
(b) Es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios econmicos sea
exigida para el cumplimiento de una obligacin.
(c) Sea factible realizar una estimacin fiable sobre la cuanta de la obligacin.
Anteriormente, la NIC 10, recoga nicamente las dos circunstancias siguientes para la
contabilizacin de una prdida contingente:
(a) Que sea probable que sucesos futuros confirmen un riesgo, y
(b) que se pueda estimar razonablemente la cuanta de la prdida.
Sealando tambin que, en cualquier caso, se deber informar en nota a los estados fi
nancieros de aspectos como la naturaleza de la contingencia, los factores aleatorios que pueden
afectar a su desenlace final y la estimacin de sus efectos financieros o la manifestacin de imposi
bilidad de hacer tal estimacin. A conclusiones parecidas se llega en la FAS 5 (pg. 10) y en la
SSAP 18 (pg. 18).
En la NIC 37, las provisiones son consideradas o reconocidas como pasivos mientras
que las contingencias no se reconocen como pasivos ya que se consideran o bien posibles obligacio
nes no confirmadas o no probables, o bien no cuantificables.
Un resumen de cmo debe actuarse contablemente segn esta ltima interpretacin de
la IASC, que contiene como anexo A la citada NIC 37, se incluye en el cuadro 5.
Como se puede comprobar en este cuadro, slo se registra una prdida en los casos en
que sta sea probable y cuantificable, limitndose a informar de una forma determinada en la memo
ria en los casos en que no se cumplan las dos circunstancias sealadas.
En todo caso, ningn organismo define el modo concreto en que hacer la estimacin de
la contingencia ni el mtodo en que basar el hipottico clculo de probabilidades para conceptuar la
contingencia como probable, posible o remota.50
48

La NIC 37 sustituye a la NIC 10 (Contingencias y hechos ocurridos despus de la fecha de cierre de los estados financieros)
en lo referente a provisiones y contingencias.
49

Segn Bernab y Ortiz (1999, 166), para la NIC 37, las provisiones (de pasivo) son "una obligacin en la que existe incerti
dumbre en la cuanta o el momento del tiempo en que se va a producir", mientras que las contingencias (de pasivo) se definen
como se ha sealado anteriormente.
50

Para ampliar sobre el tema de cuantificacin de las contingencias puede consultarse Castrillo (1996, pp. 69-82); Thornton
(1983) y Richard y Wier (1985).

114

Cuadro 5

REGISTRO CONTABLE DE SITUACIONES CON ALGN GRADO DE INCERTIDUMBRE,

SEGN EL ANEXO A DE LA NIC 37

Cuando, como consecuencia de acontecimientos pasados, existe la posibilidad de que se produzca una salida
de recursos incorporados a futuros beneficios econmicos por el cumplimiento de: a) una obligacin presente; o
b) una obligacin posible cuya existencia se confirmar slo por la existencia o no de uno o ms acontecimien
tos futuros inciertos que no quedan totalmente bajo el control de la empresa.
Existe una obligacin presen Existe una obligacin posible Existe una obligacin posible o una obligacin
te que probablemente exija una o una obligacin presente que presente en la que la posibilidad de una salida
salida de recursos.
puede, o probablemente no, de recursos es remota.
exigir una salida de recursos.
Se registra una provisin.

No se contabiliza provisin.

No se contabiliza provisin.

Se ofrece informacin sobre la Se ofrece informacin sobre la No se exige informacin.

provisin.
contingencia pasiva.

Entrando ms de lleno en el mbito de la auditora, hay que destacar que existen tres pa
rmetros de suma importancia, ya que en funcin de los valores que alcancen los mismos debe obrar
el profesional de la contabilidad. Tales parmetros se recogen en el cuadro 6.
Cuadro 6
PARMETROS FUNDAMENTALES DE LAS CONTINGENCIAS EN AUDITORA
PRIMERO:

La probabilidad de su acaecimiento.

SEGUNDO: Su aptitud para ser evaluada objetivamente.

TERCERO: Su importancia y riesgo relativos.

En relacin con el concepto especfico contingencias fiscales, se puede sealar que

las mismas son tratadas en la literatura contable, tanto desde el punto de vista negativo como positi
vo, en funcin del resultado adverso o positivo que se espere obtener caso de ocurrir el hecho futuro.
Concretamente en el caso espaol, AECA (1989, 41-42) hace una especial referencia a las de carc
ter fiscal, entendiendo que se tratarn como tales las provisiones en las que, excepcionalmente, no
pueda ser estimada su cuanta, as como aquellas otras cuya probabilidad de ocurrencia es slo posi
ble. La clasificacin y caractersticas principales de las contingencias de tipo fiscal segn el mencio
nado organismo quedan concretadas en la tabla 17.
Tabla 17
CONTINGENCIAS Y PROVISIONES DE CARCTER FISCAL SEGN AECA (1989)
Provisiones

Probabilidad cierta de ocurrencia

Pasivo con cargo a resultados

Informacin en memoria

Contingencias negativas

Provisiones no cuantificables
Probabilidad de ocurrencia slo posible
Probabilidad remota

Informacin en la memoria
No contabilizacin
Ni informacin ni contabilizacin

Contingencias positivas

Sea cual sea su probabilidad de ocurrencia

Informacin en memoria
Contabilizacin cuando se materialicen

115

En general, para la contabilizacin de las contingencias fiscales negativas, es decir,

aquellas que pueden producir prdidas, el tratamiento contable clsico es el propuesto por el FAS 5:
se debe recoger el hecho en un pasivo contingente o provisin, cuya contrapartida es un gasto de la
cuenta de resultados, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes:
1.o Es probable que a la fecha de los informes contables los acontecimientos futuros
1.o confirmen que un activo se ha deteriorado o que se ha incurrido en un pasivo.
2.o Su importe puede estimarse de forma razonable.
En opinin de Martnez Churiaque (1989, 73) la primera condicin pide la colaboracin
del criterio que ha de poseer el experto contable, por lo que la base de su contabilizacin se encuen
tra en el anlisis de lo que puede ocurrir en el futuro. Y, adems, "la probabilidad de que el perjuicio
se concrete debe estar basado en razones que avalen que suceder. Exige, por lo tanto, algo ms
que la sospecha ligera, la mera eventualidad o el azar para constituir un pasivo contingente".
En este sentido, el FAS 5 establece una matizacin tcnica de lo que se debe entender
por el adjetivo probable al proponer tres categoras cuyas fronteras no es fcil delimitar de forma
exacta. As, este tipo de contingencias negativas51 puede clasificarse en: 52
Probable: el suceso o sucesos futuros probablemente ocurrirn [probabilidad cerca
na a 1].
Razonablemente posible: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros ocurran
es ms que remota pero menos que probable [probabilidad entre 0 y 1, pero no
prxima a ninguno de los extremos].
Remota: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros ocurran es muy ligera
[probabilidad cercana a 0].
Se puede establecer, por tanto, un diagrama en el que tratar de delimitar las fronteras
entre los tres conceptos citados (diagrama 5).
Diagrama 5
LOS CONCEPTOS PROBABLE-POSIBLE-REMOTO

1
51

Aunque tal clasificacin podra alcanzar tambin, en nuestra opinin, a las contingencias positivas.

52

Para ampliar el concepto de contingencia puede verse Montesinos y Labatut (1989, 906); Garca Benau y Vela Bargus
(1989, 119) y Alonso Ayala (1998, 18-19).

116

A travs de este diagrama se tratara de determinar en trminos probabilsticos y num

ricos los lmites entre el parmetro central B y los polos A y C, cuestin que, en la actualidad, se deja
a juicio de la subjetividad personal del profesional de la contabilidad.
La estimacin razonable del importe de una contingencia fiscal, as como la determina
cin de su grado de ocurrencia no es en todos los casos algo fcil de conseguir, como ya tuvimos
ocasin de analizar en la primera parte de este trabajo. En este sentido, el SSAP 18 determina, no
obstante, que la estimacin ha de hacerse con "razonable exactitud".
Ni el FASB ni el ICAEW consideran adecuada la aproximacin estadstica para la conta
bilizacin de las contingencias tanto positivas como negativas, inclinndose por la estimacin subjeti
va de las mismas por parte del experto contable, y entendiendo por tanto que la sustitucin del buen
juicio y de la experiencia por el criterio matemtico no es apropiada.
Para Vela y Giner (1989, 819), "la interpretacin literal de la definicin dada por el FASB
y la aplicacin sistemtica del principio de prudencia valorativa pueden introducir un sesgo importante
en la informacin contable, dificultando el que sta proporcione una imagen fiel de la realidad econ
mica de la empresa".
Adems, estos autores (pgs. 829-830) consideran: "creemos que el criterio adoptado
por los distintos organismos sobre el tratamiento de las contingencias, que supone reconocer las pr
didas muy probables y cuantificables y dejar como informacin en el anexo las que no cumplen estos
requisitos, es razonable. Sin embargo, pensamos que un aspecto importante que se ha dejado de
lado, como consecuencia de la aplicacin del macroprincipio de prudencia valorativa, es el reconoci
miento de las ganancias contingentes (). Confiamos en que por lo menos la posibilidad de informar
sobre las ganancias contingentes en el anexo, ayude a cambiar el actual contenido, a nuestro juicio
mejorable, de las cuentas anuales".
Martnez Churiaque (1989, 74-75), en relacin con la cuantificacin de las contingencias,
entiende que "hay que elegir entre las cantidades estimadas de prdida aquella que posea una mayor
probabilidad y efectuar la dotacin por la totalidad de la cifra prevista. Si la probabilidad fuese la mis
ma para diferentes cantidades de prdida, el criterio por el que se opta es el de no pecar de un con
servadurismo excesivo y elegir el valor mnimo". Coincido plenamente con la opinin de este autor.
Por tanto y en conclusin, en primer lugar se deber determinar las probabilidades relati
vas de cada posible suceso tanto de los muy probables como de los ms remotos en segundo lu
gar cuantificar cada uno de ellos, y, por ltimo, elegir el ms probable, que estar asociado a una cifra
(que puede ser o no significativa). En el caso de probabilidades idnticas, se decanta por elegir la
alternativa asociada a la cuanta mnima.
La tabla 18 trata de ilustrar, mediante un ejemplo numrico, la decisin a adoptar en caso
de presencia de contingencias fiscales.
Tabla 18
EJEMPLO NUMRICO DEL PROCESO DE DECISIN EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS FISCALES
SUCESO

A
B

PRINCIPALES HECHOS ASOCIADOS

Probabilidad

CUANTA

Sin comprobacin

0,65

1.202.000

Comprobacin abreviada
Acuerdo rpido - actas de conformidad
Sin recurso

0,89

1.196.220

(Sigue.)

117

(Continuacin.)
SUCESO

PRINCIPALES HECHOS ASOCIADOS

Probabilidad

CUANTA

Comprobacin abreviada
Acuerdo parcial
Actas de conformidad y disconformidad
Recurso estimado en su totalidad

0,89

1.282.302

Comprobacin abreviada
Acuerdo parcial
Actas de conformidad y disconformidad
Recurso estimado parcialmente

0,56

1.482.583

Comprobacin normal
Acuerdo rpido - actas de conformidad
Sin recurso

0,66

1.363.308

Comprobacin normal
Acuerdo parcial
Actas de conformidad y disconformidad
Recurso estimado en su totalidad

0,44

1.552.040

Comprobacin normal
Sin acuerdo - actas de disconformidad
Recurso estimado parcialmente

0,36

1.202.005

Fuente: Martnez Churiaque (1989).

En el ejemplo expuesto en la tabla 18, se recogen algunas situaciones de futuro para un

hecho contingente presente que est asociado a unas circunstancias; al auditor slo le interesan las
situaciones que tienen un grado probable o posible de ocurrencia, descartando las situaciones poco
verosmiles, como en el ejemplo podran ser los casos en los que el eventual recurso fuera desesti
mado en su totalidad por los tribunales, que no aparecen por considerarse poco probable; sera con
siderada como ms probable una situacin en la que se firmaran rpidas actas de conformidad, en
una comprobacin abreviada, no presentndose recurso alguno contra la propuesta de liquidacin.
En este caso, la accin contable que la entidad debe adoptar, en opinin del auditor,
consistira bsicamente en registrar un cargo a resultados por el importe del suceso B, ya que, repre
sentando el de mayor probabilidad, sta se considera suficientemente elevada, y, adems, se puede
cuantificar razonablemente. Obsrvese como la probabilidad de los sucesos B y C coinciden, habin
dose elegido el de menor cuanta.
En el caso de que, o bien se entienda menos probable sin ser improbable el aconteci
miento del hecho futuro que origina la contingencia, o bien el importe de la misma no pueda ser esti
mado de forma razonable, la informacin que ha de presentarse para comunicar este tipo de hechos
no debe ser mediante la dotacin de provisiones con cargo a los resultados del ejercicio, sino que
deber llevarse a cabo mediante informacin cualitativa en la memoria del ejercicio.
Otro proceso de cuantificacin de contingencias, distinto del planteado, es expuesto por An
gulo (1989, 560), en la forma siguiente: "determinar de una forma exacta el importe de la futura acta es
imposible. No se puede determinar con exactitud si la inspeccin descubrir todo o parte de lo ocultado ni
tampoco la graduacin de la sancin que impondr. Por lo tanto lo correcto sera cuantificar la posible
acta partiendo de la base de que la inspeccin descubre todo lo ocultado y que aplica la mxima sancin
118

posible. Los intereses de demora no son determinables en ningn caso puesto que dependen de la fecha
de inicio de la actuacin inspectora. Podra ser una partida a regularizar cada ao que transcurra".
En este caso se opta por reflejar la estimacin que represente una mayor cuanta, inde
pendientemente de su grado de probabilidad, cuestin con la que no estoy de acuerdo, optando ms
bien por un sistema que tenga en cuenta ambos parmetros como el expuesto con anterioridad. En lo
que respecta al clculo de la contingencia, coincido en que las contingencias de carcter fiscal tienen
una cuanta variable da a da, cuestin sobre la que volveremos ms adelante, por lo que la cuantifi
cacin de las mismas deber efectuarse en un momento concreto del tiempo, que ser la fecha de
formulacin de las cuentas o la fecha del informe de auditora, segn los casos.
Montesinos y Labatut (1989, 905-907) estiman que "en el caso de que la prdida sea
probable ser prudente reflejar aqulla en los estados financieros. Para ello, tendremos que realizar
una estimacin razonable del importe de la prdida. Si esta estimacin puede llevarse a cabo, la con
tingencia ser contabilizada por el importe probable de la prdida, sobre la base de la mejor estima
cin posible. En el caso de que ninguna de las estimaciones pueda considerarse mejor que otra, se
contabilizar por la menor de ellas (). Por el contrario, si no es posible realizar ninguna estimacin
vlida, esta circunstancia nos llevar a la imposibilidad de provisionar contablemente la prdida con
tingente, debiendo dar informacin adecuada de la misma en el anexo".
En este punto coinciden tanto el FASB como el IASB-IASC, siendo tambin coincidente
con el expuesto en las pginas anteriores; por este motivo, se parte de este concepto en la definicin
del proceso de auditora de las contingencias fiscales.
Nio (1989, 976) es concluyente al exponer: "resulta obvio que la determinacin del gra
do de probabilidad de acaecimiento de un evento futuro tiene un carcter eminentemente subjetivo. El
buen juicio y la experiencia prctica del profesional contable sern esenciales a la hora de establecer
la frontera y discriminar entre posibilidad remota y posibilidad probable y, por tanto, de acotar el cam
po de dotacin de una determinada provisin. Salvando el obstculo que supone cuantificar lo aleato
rio y considerando que lo probable es numricamente igual que lo altamente probable podemos
considerar que ambos organismos (IASC y FASB), ante la posibilidad de ocurrencia de un hecho o
situacin de consecuencias negativas para la empresa, consideran que ese riesgo debe quedar cu
bierto con una provisin."
Seala adems que "la indeterminacin puede no referirse al hecho, que ser cierto, sino
que puede afectar a la cuanta de esa prdida cierta. En este caso la provisin se crear si la cuanta
puede ser razonablemente estimada, interviniendo en la estimacin el buen hacer del profesional
contable, contando, no obstante, con procedimientos objetivos en los instrumentos de clculo habi
tualmente utilizados". Estoy plenamente de acuerdo con las claras afirmaciones de esta autora: en
aras de la calidad de la informacin contable los obstculos an asumindolos deben de ser supe
rados en la medida de lo posible.
Ms adelante (Nio, 1989, 993) expone que "decidir si este riesgo es remoto, probable o
muy probable, corresponde al responsable contable. Nuestra opinin es que, si el conservadurismo
contable impide la contabilizacin de ingresos no reales, la posibilidad de cambio en las circunstan
cias que posibilitaron su contabilizacin, es remota o poco probable. Ahora bien, el mismo conserva
durismo contable que no considera adecuada la contabilizacin de ingresos impone contabilizar
prdidas potenciales, desde el momento en que se prevean y sean susceptibles de valoracin".
Con ello da entrada en el proceso de auditora a la dualidad incertidumbre y riesgo y a
la subjetividad que acarrea conectando esta idea con la objetividad de los procedimientos y con la
razonabilidad a seguir en la cuantificacin de las contingencias.
119

En sntesis, el proceso de auditora de las contingencias fiscales atraviesa las fases que
se concretan en el cuadro 7.
Cuadro 7
PROCESO DE LA AUDITORA FISCAL EN RELACIN CON LAS CONTINGENCIAS
1.a FASE:
a

Determinacin de posibles desenlaces y probabilidades asociadas.

2. FASE:

Cuantificacin razonable de los desenlaces, si es viable.

3.a FASE:

Eleccin del desenlace ms probable junto a su importe cuantificado.

Evaluacin de la importancia relativa y del riesgo asociado.

5. FASE:

Constatacin de las acciones contables emprendidas por la entidad.

6.a FASE:

Comparar dichas actuaciones con PyNCGA.

4. FASE:

7. FASE:

Adoptar una decisin final sobre su reflejo en el informe de auditora.

En la primera fase el auditor proceder en funcin de la informacin econmica presen

te a la determinacin de todos los desenlaces potenciales del hecho contingente, para lo cual tiene
que imaginar los posibles escenarios futuros relacionados con el mismo.
A continuacin proceder, si ello resulta razonablemente viable, a la cuantificacin del
hecho contingente, lo cual implica una doble tarea: en primer lugar la determinacin de la cuanta de
la prdida (o del beneficio) que representara para la entidad auditada la materializacin de cada uno
de los desenlaces descritos en la primera fase; en segundo lugar, la asignacin de las probabilidades
asociadas a cada posible desenlace previsto.
En una tercera fase, el auditor elegir el desenlace o suceso ms probable que estar
asociado a una cuanta (negativa o positiva).
En una cuarta fase, clasificar el desenlace elegido en funcin de dos parmetros: por
una parte en funcin de la cuanta prevista el auditor razonar si dicha cuanta es muy significativa,
medianamente significativa o poco significativa, para lo cual deber tener presente, en su caso, las
normas tcnicas de auditora sobre importancia relativa; por otra parte, determinar si la probabilidad
asociada al desenlace elegido representa un riesgo elevado, medio o bajo.
En este sentido, se debe sealar que en tal aspecto es precisamente donde existe un
ms claro matiz diferenciador con respecto a las normas para la contabilizacin de las contingencias,
que estriba en la evaluacin del riesgo de auditora que est asociado a la contingencia.
As, el auditor deber llevar a cabo un proceso mental similar al realizado por el contable
para calificar el desenlace elegido como probable, posible o remoto. Sin embargo, entiendo que en
dicho proceso se debe dar entrada a mtodos ms objetivos que el mero juicio profesional subjetivo
del auditor, pues tal objetivacin de la decisin ayudara de forma efectiva en la decisin final a adoptar.
Una vez que el auditor ha formado su opinin profesional en relacin con el hecho con
tingente analizado, es decir, ha determinado qu acciones contables se deberan emprender por la
entidad auditada, en la quinta fase constatar si tales acciones contables se han llevado a cabo en
la entidad auditada.
120

En una sexta fase el auditor comparar si las eventuales acciones emprendidas por la en
tidad, son acordes con PyNCGA que bsicamente consisten en los analizados en el presente apartado.
Por ltimo el auditor adoptar una decisin en lo que respecta a la inclusin o no del he
cho contingente en el informe de auditora. Para ello deber tener presente los datos obtenidos en las
fases anteriores, principalmente si la contingencia es cuantificable (tanto en trminos de probabilidad
como numricos), si tiene la suficiente importancia relativa y probabilidad de acaecimiento como para
ser considerada en el informe, y si la entidad ha informado adecuadamente de la misma, en su caso.

No debemos olvidar que antes de su inclusin en el informe y en caso de discrepancias

con la entidad el auditor debe comunicar sus apreciaciones personales a los responsables de la
compaa, recomendando asimismo las acciones contables que deben emprender para poder optar,
en su caso, a un informe sin salvedades. El resultado final del mismo depende, por tanto, de la deci
sin que adopte la direccin de la entidad.

2. El resultado contable y su utilidad en la determinacin de la base imponible o resultado fiscal

Actualmente, el ordenamiento jurdico-tributario espaol en materia de imposicin sobre
sociedades, recoge con claridad un precepto que ordena calcular la base imponible partiendo del
resultado contable.53
La norma de valoracin 22.a de la quinta parte del Plan General de Contabilidad (PGC),
establece que se considerarn PyNCGA los establecidos en:
a) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil;
b) el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales;
c) las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca el Instituto de Contabi
lidad y Auditora de cuentas (ICAC), y
d) la dems legislacin que sea especficamente aplicable.
No acaban aqu, sin embargo, las normas que han de ser tenidas en cuenta para la de
terminacin del resultado contable y, en consecuencia, para el clculo de la base imponible.
Hay que matizar que en el ordenamiento jurdico contable existen normas podramos
decir que ms especializadas o menos generales dictadas por organismos como el Banco de Espa
a, la Comisin Nacional del Mercado de Valores, la Direccin General de Seguros y del Tesoro del
Ministerio de Economa y Hacienda, etctera, y que se constituyen en verdaderas normas contables
de obligado cumplimiento por los sujetos a que estn dirigidas, ya que son dictadas en uso de las
facultades que tienen atribuidas dichas entidades pblicas en materia de poltica financiera y adminis
trativa, siendo de aplicacin para la determinacin del resultado contable y de la base imponible,
siempre que estn vlidamente adoptadas, tal y como indica Gota (1995, 91), al sealar " hay que
53

El artculo 10 apartado 3 de la LIS constituye el mayor avance de la nueva normativa; "un giro copernicano" en palabras de
Arias Velasco (1996). Dice as "3. En el rgimen de estimacin directa la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la
aplicacin de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas".

121

rechazar la tentacin simplificadora de prescindir de las normas de menor rango, considerando sola
mente aplicables las del Cdigo de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas y
Plan General de Contabilidad".
El cuadro 8 contiene la prelacin de normas contables establecida en la citada norma
de valoracin.
Cuadro 8
JERARQUA DE LAS NORMAS CONTABLES PBLICAS
1. RANGO DE LEY

Cdigo de Comercio.
Texto Refundido Ley Sociedades Annimas.
Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
Ley de Auditora de Cuentas.
Dems Leyes de Derecho Pblico o Privado que regulen la
materia contable.

2. RANGO DECRETO

Plan General de Contabilidad.

Reglamento de Auditora.

3. RANGO ORDEN MINISTERIAL

rdenes ministeriales a propuesta del Instituto de Contabilidad y

Auditora de Cuentas.

4. RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Disposiciones de obligado cumplimiento desarrolladas mediante

resoluciones del ICAC, para el desarrollo del PGC y sus adapta
ciones sectoriales.

Cabe sealar que con las normas del Derecho Pblico no se agotan los preceptos de
aplicacin para la determinacin del resultado contable, dejando un cierto campo de actuacin a lo
que podramos denominar la costumbre contable,54 o sea, los usos y prcticas contables de cada pas
o conjunto de pases, en los que tambin se apoyan las normas, y que, en ciertos casos, pueden
constituir una ms de las fuentes del derecho contable.
Por otra parte, en las ltimas dcadas se han multiplicado los pronunciamientos en mate
ria de contabilidad de varios organismos55 que, de una u otra forma, agrupan a la profesin contable y
que han ejercido una influencia cierta en la elaboracin de lo que actualmente conocemos como
Marco Conceptual (MC) de la contabilidad. Tua (1996), lo define como "un soporte terico de la
normalizacin contable que, apoyndose en la teora general de la Contabilidad, desarrolla, mediante
un itinerario lgico-deductivo, los fundamentos conceptuales de la informacin financiera, al objeto de
dotar de sustento racional y, en consecuencia, de congruencia lgica, a las normas contables con las
que se establece aquella informacin"; mencionando asimismo que el marco conceptual "busca y
consigue mejorar la utilidad de la informacin financiera" ya que "toma como punto de partida y condi
cionante bsico las necesidades de los usuarios".
Asimismo, Gabs (1991), enumera como el primero de los tres objetivos posibles de los
sistemas contables el objetivo de control en el que la informacin financiera sirve como mecanismo de
rendicin de cuentas, finalidad tradicional y quiz ms antigua de las cuentas anuales.
54

Gota (1995, 87) denomina pericia contable a la doctrina cientfica y a las ideas y opiniones profesionales.

55

Entre ellos y slo citando a los ms importantes el International Accounting Standards Commitee (IASC) de carcter su
pranacional, el Financial Accounting Standards Board (FASB) estadounidense y, en el mbito espaol, la Asociacin Espaola
de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA).

122

No obstante se debe destacar, siguiendo a Tua y Gonzalo (2001, 43 y 49), que el objeti
vo de prediccin es el ms perseguido ltimamente existiendo un "decidido avance de los modelos
basados en el paradigma de utilidad, que persiguen el suministro de una informacin vlida para la
toma de decisiones". Ello "supone tambin la adopcin de una mentalidad relativamente novedosa".
Se pone de relieve, por tanto, la existencia de un cuerpo doctrinal claro y definido, que es
idneo para llenar los vacos legales existentes y para resolver las dudas que pueda plantear la apli
cacin de las normas contables. Por tanto, de esta forma, y en ausencia de norma expresa, entiendo
que las empresas pueden seguir los pronunciamientos de la doctrina cientfica y profesional en la
contabilizacin de aquellos hechos econmicos para los que, o bien no existe una norma claramente
definida, o bien existen dudas acerca de la interpretacin de la misma.56
En definitiva, entiendo que, para la determinacin del resultado contable y, en conse
cuencia, de una parte de la base imponible del impuesto analizado, se deber tener en cuenta, ade
ms de las disposiciones pblicas enumeradas en el presente apartado, la informacin de carcter
privado que recoge el cuadro 9.
Hemos visto que para calcular correctamente la base imponible del IS, se debe, en pri
mer lugar, determinar el resultado contable, lo que se har de acuerdo con las normas contables,
como resulta obvio.
En segundo lugar, para corregir dicho resultado y llegar al resultado fiscal ser necesario
y suficiente aplicar, nicamente57, los preceptos contenidos en la citada Ley 43/1995.
Cuadro 9

INFORMACIN NO PBLICA CON TRASCENDENCIA EN LA DETERMINACIN DEL

RESULTADO CONTABLE

Pronunciamientos de organizaciones solventes

Informacin no pblica

Costumbre o usos contables

Marco Conceptual

No cabe duda que, bajo el planteamiento expresado, el sujeto pasivo gana en seguridad
jurdica ya que al afirmarse la norma fiscal en la contable, se veran reducidas sensiblemente el n
mero de posibles interpretaciones de un concepto fundamental del impuesto como es la fijacin de la
base imponible.
56

Puede consultarse al respecto la Resolucin del ICAC del 19 de enero de 1991, por la que se publican las Normas Tcnicas
de Auditora (prrafo 3.1.2); En opinin de Tua (1998, 86), el alcance de dicho prrafo es extensible a la contabilidad, propo
niendo, no obstante, su inclusin en una norma genrica que est referida a la contabilidad y no slo a la auditora.
57

Otra opinin distinta a la aqu mantenida se ha expresado por el Profesor Falcn y Tella (1996) quien, en cuanto a la
mayor o menor remisin a los criterios contables para el clculo de la base imponible, afirma "el mayor o menor alcance de la
remisin a los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha
de resolverse con criterios jurdicos; y como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad
de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor, o
incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepcin o correccin expresa"

123

En mi opinin est claro que si el resultado est bien calculado a efectos puramente con
tables, habindose aplicado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal
resultado tendr validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado
contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciara totalmen
te de contenido el artculo 10 de la LIS, por lo que, para llegar a la verdad del resultado slo hay un
camino y ste, indudablemente, es el contable.
Al respecto se puede sealar que, desde la ptica de la empresa el resultado contable
no es ni optimista ni pesimista, constituyendo simplemente un resultado que puede ser calificado co
mo adecuado, y que es comnmente aceptado en el muevo entorno econmico en el que estamos
inmersos, otorgando un reflejo fiel de la actividad econmica en la empresa.
Es el beneficio contable el que manifiesta la capacidad empresarial y, por consiguiente la
capacidad de pago que una empresa tiene para cumplir con los principios constitucionales de igualdad y
de capacidad econmica. En tal sentido, se ha de tener en cuenta que si el impuesto de sociedades
existe, es porque las empresas manifiestan con su renta o beneficio una capacidad econmica, propia y
directa, o indirecta de sus socios, siendo dicho beneficio el parmetro a tener en cuenta, recogido en las
cuentas anuales, y que constituye la informacin que necesariamente deber facilitarse a una pluralidad
de agentes econmicos y sociales interesados en la situacin presente y futura de la empresa, entre los
cuales se encontraran los accionistas, trabajadores, administracin pblica e incluso competidores.
Al buscar el beneficio contable, buscamos tambin la imagen fiel que toda empresa de
bera perseguir, pero en algunas de ellas se suelen llevar a cabo operaciones dudosas, y de falta de
todo tica, consistentes en activar y capitalizar todas aquellas partidas que sean posibles luego in
tervendr el auditor y emitir un informe, en el que se dir, acertadamente, que es imposible, conta
bilizando como un mayor valor del activo gastos que deberan haber sido incorporados en la cuenta
de resultados, pero que con el objetivo de poseer un mayor activo real se han incorporado a ste, con
el consiguiente engao ante terceros.
Lgicamente, la empresa contrastar sus conclusiones en la interpretacin de una deter
minada norma con su auditor, que a fin de cuentas es un experto contable que deber estar actualiza
do en los conocimientos de los ltimos planteamientos doctrinales, y que, a la postre es el que de
alguna forma va a dar validez a la contabilizacin pretendida por la empresa, pues si es contraria a los
PyNCGA deber formular una salvedad en el informe de auditora, o expresar una opinin negativa.
Por lo tanto, la empresa dar a conocer su imagen fiel si ha llegado a un beneficio con
table que haya sido determinado siguiendo la normativa contable y mercantil vigente, y no aquel de
terminado de manera incorrecta, por lo que cualquier magnitud que se denomine beneficio y sea
distinto a ste, conducir a una desviacin de los principios y normas contables, y de la capacidad
econmica y de igualdad recogida en la constitucin.
Indudablemente, el criterio empleado contablemente no es el mismo que el utilizado por
la administracin, existiendo discrepancias entre ambos campos. A este respecto seala Bujidos Ga
ray (1993, 25) que "...son inevitables las diferencias entre los criterios contables, en los que la pru
dencia valorativa debe tener en cuenta los perjuicios eventuales conocidos y no realizados, y los
criterios fiscales en los que se exige la certeza o alta probabilidad de las prdidas". Con esta cita se
abre el campo de la relacin entre contabilidad y fiscalidad que se analiza a continuacin.
3. Relacin contabilidad-fiscalidad
Unos de los grupos de interesados en la informacin contable est formado nicamente
por la administracin pblica en su faceta netamente fiscal, lo que ha dado lugar a la informacin
124

contable con objetivos especficamente fiscales. En palabras de Cea Garca (1987, 16) "la Adminis
tracin Pblica en su vertiente fiscal queda convertida de hecho en un verdadero ente promulgador
de normas y principios contables [...] a efectos de regular nica y exclusivamente las relaciones fisca
les". Entonces en una concepcin terica, la administracin, en su faceta fiscal, promulga las normas
y principios contables, pero slo para regular las relaciones fiscales; es decir, las mismas nicamente
deben aplicarse a efectos fiscales y no incidir en otros aspectos de la vida empresarial.
Debe quedarnos claro desde un principio que normas vlidas para un propsito pueden
no serlo para otro diferente. Este y no otro es el problema que se plantea desde los inicios entre la
relacin contabilidad-fiscalidad, pues la contabilidad con fines generales tiene como un objetivo pri
mordial la presentacin de la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la entidad, mientras
que las normas contables con propsitos fiscales persiguen objetivos recaudatorios y de poltica tribu
taria. Esta divergencia entre normas contables y fiscales ha estado presente, no slo en nuestro pas
sino tambin en la mayora de los pases occidentales, prcticamente hasta finales de la dcada de
los ochenta.
Desde los inicios del Impuesto sobre Sociedades a principio del siglo XX, las relaciones
58
entre contabilidad mercantil y contabilidad fiscal han sido motivo de preocupacin, fundamentalmen
te por la influencia de las normas contables, creadas en el mbito fiscal, en el terreno de la contabili
dad general. Dado que los objetivos de ambas materias no son coincidentes, es lgico que las
normas y criterios de aplicacin en uno y otro no siempre sean los mismos y aunque exista relacin
entre ambos, hay que intentar evitar las confusiones en el futuro.
Desafortunadamente, las normas contables con propsitos fiscales ha venido siendo una
constante en nuestro ordenamiento jurdico. Por citar un solo ejemplo de lo que puede constituir una
larga lista, se puede mencionar el ejemplo de la ltima actualizacin de balances de 1996, que, tra
tndose de una norma meramente contable, segn la opinin de lvarez, Cano y Lillo (1997, 34), con
la que coincido plenamente, "llegamos a concluir que, a pesar de la actual separacin de facto entre
contabilidad y fiscalidad, esta medida de 1996 ha seguido la misma pauta que las dems, constatn
dose que se trata de una solucin eminentemente fiscal si acaso, en determinados aspectos, ms
an que en el resto, cuya contribucin al objetivo marcado puede dejar mucho que desear".
Un aspecto que no ha estado claro desde los orgenes en la regulacin de ambas mate
rias, es el hecho de que la informacin contable elaborada por la empresa con propsitos generales
debe guiarse nicamente por los principios y normas contables establecidos por la legislacin mer
cantil y dems normas que sean de aplicacin, mientras que la informacin fiscal debe regirse por la
normativa de este campo especfico, producindose una intromisin de normas fiscales en el mbito
contable, cuya justificacin en etapas pasadas de nuestra historia reciente vena dada por el insufi
ciente desarrollo de la norma contable.
El haber superado este escollo con la aparicin del plan contable de 1973 no ha acabado
con la intrusin de normas fiscales en el ordenamiento mercantil contable ni aun en nuestros das. Un
ejemplo concreto de la indeseada intromisin de la norma fiscal en la contable se encuentra en el
artculo 107 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades actualmente vigente, donde se obliga a infor
mar indefinidamente en la memoria, ya sea normal o abreviada, sobre determinados aspectos, en el
caso de fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canje de valores, entre los que cabe destacar
un balance de la sociedad transmitente o la relacin de beneficios fiscales por ella disfrutados. Si la
58

En opinin de Corona Martn y Corona Romero (1997, 94) puede denominarse contabilidad fiscal a la parte de la contabilidad
financiera elaborada con propsitos de informacin fiscal, es decir, dirigida a la Administracin tributaria como una contabilidad
externa con propsitos singulares. Entendemos que la contabilidad fiscal o contabilidad con fines de informacin fiscal es un
concepto y una prctica muy seguida por las empresas espaolas a lo largo del Siglo XX.

125

mencionada informacin es relevante para los usuarios de la informacin contable, debera ser una
exigencia a incluir en el ordenamiento jurdico contable; en caso contrario, no debera ser exigida,
salvo en declaraciones estrictamente fiscales. Pueden obtenerse otros ejemplos de intromisin como
el expuesto en Arenas, Garrido y Garrido (2000, 523-526).
Este ejemplo es un botn de muestra de la utilizacin de la norma contable con fines tribu
taristas, y ello en mi opinin puede perturbar el objetivo de conseguir informacin relevante y sencilla
por algunos de los usuarios de la informacin financiera. Sin embargo esta situacin sera fcil de evitar,
simplemente exigiendo dicha informacin en declaraciones estrictamente fiscales, por ejemplo en el
modelo de declaracin del impuesto sobre sociedades, ya que, como dice Corona Martn (2000, 10)
"debe reconocerse la existencia de estados contables con propsitos generales, y otros estados fiscales
confeccionados para los fines de liquidacin del impuesto y acomodados a las disposiciones tributarias,
sin que unos y otros se interfieran". Tambin Cea reconoce que, tanto en el entorno internacional como
en Espaa est presente la idea de que "resulta evidente reconocer las finalidades distintas perseguidas
por la contabilidad con fines mercantiles y con fines fiscales" (Cea Garca, 1987, 25).
Muchas veces se pierde de vista la nocin de que los administradores son soberanos en
la formulacin de los estados financieros y que los accionistas son libres de aprobar la cuentas que
deseen, se ajusten o no a criterios contables preestablecidos, siempre, eso s, que renan los requisi
tos de informacin a terceros establecidos en las normas.
Estos requisitos se resumen, bsicamente, en ofrecer la opinin independiente de un ex
perto el auditor; en establecer el nmero y presentacin de los estados financieros que trascienden
al mbito pblico a unos modelos determinados y, por ltimo, en cumplir unos requerimientos mni
mos de informacin. Es decir, informacin completa, relevante y fiable.
En teora, la relacin entre contabilidad y fiscalidad en la vigente regulacin del impuesto
parte de la cooperacin entre las normas fiscales y las contables, pero admitiendo la independencia
del derecho tributario respecto del derecho mercantil, y, en consecuencia la independencia del dere
cho contable como rama autnoma del derecho mercantil, respecto del derecho tributario, por todo
ello nos parece que, las normas fiscales deben abstenerse de regular aspectos puramente conta
59
bles . En este sentido, sealar que el legislador est incorporando cada vez con mayor frecuencia
conceptos de otras ramas como la mercantil y contable al derecho tributario, suponiendo en el caso
de la contabilidad un reforzamiento de sta frente a la fiscalidad. Al respecto se pronuncia Sanz Ga
dea (1995, 8) cuando indica que "... la utilizacin de conceptos en una rama jurdica que procedan de
otra u otras ramas jurdicas es moneda corriente, en particular, en el Derecho Tributario".
Esta interrelacin como recogen Comas y Jimnez (1996, 169), no suponen intromisin
de las normas mercantiles en el mbito tributario ni de stas en aquellas, ya que sus campos de com
petencia son diferentes; as, las normas contables rigen en la elaboracin de las Cuentas Anuales y
llevanza de libros de contabilidad y las fiscales se aplican en la liquidacin del Impuesto sobre Socie
dades, aprovechndose, por tanto, la amplia informacin que ofrece la contabilidad mediante sus
diferentes estados contables en la fiscalidad.
Segn Gota Losada (1995, 84-85), "la base imponible o beneficio fiscal se regula de mo
do compartido por el Derecho Mercantil-Contable y por el Derecho Fiscal (). No existe, pues, preva
59

En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (Libro Blanco), pginas 89 y 90, cuando se habla de la armo
nizacin de las normas mercantiles y fiscales, se dice: "la conclusin que se deriva de lo expuesto es que conjugar ambas
realidades, de tal manera que las normas mercantiles y fiscales cooperen a los efectos de la ms idnea determinacin de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es el nico mtodo del que puede derivarse una regulacin slida y estable de
la base imponible. En esto consiste bsicamente la tantas veces aludida y siempre deseada armonizacin de las normas mer
cantiles y fiscales."

126

lencia de un derecho sobre el otro, sino simplemente campos de aplicacin distintos. As la Ley del
Impuesto sobre Sociedades slo comprende aspectos concretos de determinacin del beneficio ().
Esta idea lleva a la conclusin ineludible de que ambos campos normativos son independientes, de
manera que la produccin de normas jurdicas pertenecientes al Derecho Mercantil-Contable puede y
debe realizarse de manera autnoma y con total independencia del derecho regulador del Impuesto
sobre Sociedades."
Me encuentro plenamente a favor del planteamiento expresado por este autor ya que la
independencia entre ambas materias es muy deseable, siendo necesario su reconocimiento para
solucionar los tradicionales problemas y para acercarnos a la normativa internacional. La circunstan
cia de independencia o autonoma, en nuestro pas, empieza a producirse a partir de los noventa, con
la aprobacin del PGC actual, aunque entiendo que es un proceso an no finalizado del todo, pues
siguen existiendo importantes injerencias de la fiscalidad en la contabilidad.
En opinin de Lagares (2001, 85), "cualquier reforma del impuesto sobre sociedades que
se emprenda en Espaa debera avanzar por el camino de la aproximacin de la base fiscal al benefi
cio contable que inici la Ley 43/1995, abandonando cualquier idea de volver al camino de implantar
una definicin autnoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por el contrario, la reforma del
IS debera profundizar an ms en la aproximacin de ambos conceptos la base fiscal y el beneficio
contable y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que an subsisten. Ejemplos bien noto
rios de discrepancias que deberan ser eliminadas son los relativos a las amortizaciones y las provi
siones, especialmente de las que se refieren al tratamiento de la morosidad".
Por tanto, este insigne tributarista aboga por caminar en la senda (ya comentada en este
trabajo) que se inici con la reforma de la Tarifa III llevada a cabo por Antonio Flores de Lemus en los
inicios del Siglo XX: la base imponible del IS debe calcularse a partir de la contabilidad, puesto que
parece absurdo que se redefinan a efectos fiscales los conceptos de ingresos, gastos y beneficio,
suficientemente definidos en la norma mercantil contable. No slo eso, tambin opina Lagares que se
deben reducir al mximo nivel posible las diferencias entre resultado contable y base imponible. Coin
cido plenamente con estos planteamientos.
A nivel general, las tres alternativas posibles en la relacin contabilidad-fiscalidad en lo
que se refiere a balance y resultados empresariales, parten de alguno de los siguientes supuestos:
o

1.

De la definicin de los componentes del balance y del resultado tributario de forma

autnoma a la definicin mercantil-contable. Tal fue el camino elegido por la norma
tiva tributaria espaola en el periodo 1 de enero de 1979 a 31 de diciembre de 1995,
si bien matizado con una posible injerencia o influencia de las normas tributarias en
las contables.

2.o De la adopcin del balance y del resultado mercantil con ciertos ajustes o especiali
dades fiscales. La alternativa que actualmente se ha adoptado en nuestro pas60.
Cea (1987, 20) se pronuncia al respecto cuando seala partiendo del documento
nmero 6 de AECA que "esta ltima solucin parece la ms lgica y es la adoptada
con generalidad, en el momento presente, tanto por los pases de nuestro entorno
como por la normalizacin internacional".
60

No obstante, en nuestro pas se da la matizacin de que en tareas como la aprobacin de normativa tributaria, existen cada
vez ms competencias cedidas a comunidades autnomas y forales, que tambin asumen tareas de comprobacin e inspec
cin de bases imponibles. Ello no debe impedir que la poltica armonizadora europea se vea afectada por dichas especialida
des en funcin del territorio, que por otra parte inciden en factores como la movilidad de empresas, la eleccin de un
asentamiento o domicilio fiscal, etctera.

127

3.o De la subordinacin total del Derecho Tributario al Derecho Contable. Que quiz
puede ser el camino a buscar en el futuro.
En este sentido debo sealar que la primera de las alternativas, la tributacin absoluta
mente liberada de la contabilidad, no es un planteamiento errneo per se. Incluso es defendible
desde algunos de los principios y objetivos que deben presidir la imposicin, por lo que no pierde todo
su valor virtual. No obstante, la definicin de todos los conceptos econmicos que componen el resul
tado y el patrimonio resulta difcil de ser lograda desde el punto de vista jurdico tributario, salvo que
se regule por disposiciones exhaustivas, lo que implicar leyes demasiado largas, confusas y que
puedan provocar una cierta inseguridad.61
La alternativa a seguir en un futuro prximo debe pasar por la plena aceptacin del dere
cho contable como mero conceptuador del resultado contable y con plena autonoma e independen
cia de planteamientos tributarios, o de otra ndole. La ley fiscal fijar los mecanismos para traducir el
resultado contable en base imponible, as como los elementos incentivadores tales como bonificacio
nes y deducciones. Tales conceptos tendrn un reflejo adecuado en la contabilidad del sujeto pasivo.
Asimismo, no veo la necesidad de redefinir a efectos tributarios conceptos ya suficiente
mente definidos por otras materias y asentados en la prctica por usos mercantiles ya que no resulta
ra fcil lograr una definicin tan elaborada y perfecta como la ya existente en el derecho contable.62
En este caso se corre el peligro de que a la norma contable "se le pegue un cierto aroma"
en el baile mantenido con la norma fiscal, lo que se debe evitar a toda costa si se pretende no perjudi
car el objetivo ltimo de la contabilidad: la obtencin de la imagen fiel. Por ello, a la norma contable se
le debe dotar de plena autonoma e independencia de planteamientos tributarios, o de otra ndole.
Simultneamente, la ley fiscal fijara los mecanismos para traducir el resultado contable
en base imponible, introduciendo las especialidades fiscales mnimas necesarias, tanto para evitar
situaciones o conductas no deseadas, como fraudes, traslacin de la carga fiscal al extranjero, etcte
ra, como tambin para fomentar y corregir la realizacin de determinadas situaciones.
Asimismo, la ley fiscal cuenta con poderosos mecanismos para lograr objetivos como el
recaudatorio, el de equidad o el de neutralidad, como son los tipos impositivos63 y las bonificaciones y
deducciones de la cuota, cuya adecuada utilizacin posibilitar el que la norma contable sea plena
mente aceptada sin necesidad de intervencin alguna en la misma.
El planteamiento adoptado en la actualidad no difiere en mucho de la situacin descrita
en los prrafos anteriores salvo en pequeos matices proponiendo desde estas lneas que se im
61

Se rechaza cualquier conculcacin del principio de seguridad jurdica como punto de partida para admitir o no alguna de las
alternativas expuestas. En este sentido se prefieren leyes tributarias ms claras y sistemticas (aunque parcas) que leyes
exhaustivas y detallistas (que necesariamente debern ser ms extensas). En este sentido me adhiero a la idea ya propuesta
de que las leyes, tributarias o no, han de ser redactadas por un equipo de especialistas que elabore un texto tcnicamente
correcto, libre de trabas, que no menoscabe el buen entendimiento entre administracin y administrados, y que a buen seguro
ahorrar algunos recursos en los sentidos de econmicos y procesales al erario y a los ciudadanos. El ncleo de la idea
procede de Eduardo Sanz Gadea a la sazn Subdirector General del Impuesto sobre Sociedades y un magnfico tratadista del
Impuesto y ha sido pronunciada en varias conferencias y charlas.
62

Me viene a la mente el smil de que las leyes tributarias intentaran definir lo que son las frutas, verduras y hortalizas (a efec
tos tributarios) no valindose de las definiciones ya establecidas en el cdigo alimentario espaol.
63

Entiendo que para satisfacer las necesidades recaudatorias de las arcas del estado, el mecanismo ms adecuado, aunque
quizs no el nico, se debe basar en la adecuacin de los tipos impositivos a la base imponible; por este motivo, adems de
por los ya sealados, no est justificada la intromisin de la norma fiscal en la determinacin del resultado contable, salvo en
supuestos especficos y muy puntuales.

128

pulse definitivamente un avance en el sentido expresado, sobre todo en lo que respecta a la disminu
cin del nmero y cuanta de diferencias y su casustica. Asimismo sera muy recomendable evitar
legislar desde las normas fiscales en materia de contabilidad.

4. Normas de auditora referentes a la fiscalidad

De forma esquemtica se puede relacionar las siguientes normas y recomendaciones de
auditora relacionadas con la fiscalidad (tabla 20).64
Tabla 19
PRINCIPALES NORMAS DE AUDITORA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD
ORGANISMO

PRONUNCIAMIENTO

Primera Gua Internacional (octubre, 1979).

Tercera Gua Internacional (junio, 1980).
IFAC

Novena Gua Internacional (marzo, 1986).

Cdigo de tica para la profesin contable. Seccin 5, ejercicio en el mbito fiscal (julio, 1990,
revisado en enero de 1998 y en noviembre de 2001).
Confirmaciones Externas (noviembre, 1998).
o
Recomendacin n. 1 de auditora.

UEC

o
Recomendacin n. 4 de auditora.

Recomendacin n.o 17 de censura de cuentas.

ICAEW

Tax guide 1/00. "Professional conduct in relation to taxation" revised section 1.308 of the ICAEW
Members Handbook. Revisado en marzo de 2000.

IACJCE

Secciones especficas del Manual de Auditora.

Fuente: Corona Romero (1990, 974-977) y elaboracin propia.

Se detalla a continuacin los aspectos de las citadas normas que se pronuncian expre
samente sobre aspectos fiscales de la empresa en relacin con la auditora financiera o de cuentas.
IFAC
Primera Gua Internacional (octubre, 1979)
La censura debe organizarse de manera que cubra adecuadamente todos los aspectos
de la entidad, en la medida en que sean importantes, de cara a la consideracin de los
estados financieros sobre los que trabaja.
Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto algn error material, sin embargo
cualquier indicio en el sentido de que ha podido haber algn tipo de fraude o error al res
pecto, har que el censor extienda sus comprobaciones para confirmar o rechazar tales
suposiciones.
64

El presente esquema est basado principalmente en el trabajo de Corona Romero (1990, 974-977), habindose actualizado
los pronunciamientos ms importantes.

129

Tercera Gua Internacional (junio, 1980)

El censor obtendr la evidencia suficiente y apropiada, a travs de la ejecucin de sus
comprobaciones de procedimiento o sustantivas, para permitirle emitir las conclusiones
sobre las que fundament su opinin acerca de la informacin financiera.
Novena Gua Internacional (marzo, 1986)
Esta gua se ocupa de la tica profesional en la prctica fiscal referida a la prestacin de
servicios de carcter fiscal relativos a la preparacin de declaraciones fiscales y asesora
fiscal.
Normalmente el profesional puede confiar en la informacin suministrada por su cliente,
con tal de que dicha informacin parezca razonable.
Aunque no es necesario el examen o revisin de documentos u otras evidencias que
apoyen la informacin del cliente, el profesional debe alentar a sus clientes a facilitar
aquellos soportes, cuando sea necesario.
El profesional est obligado a realizar investigaciones razonables cuando la informacin
presentada parezca incorrecta o incompleta.
Borrador (Exposure Draft) "Confirmaciones Externas" (noviembre, 1998)
2. El auditor deber determinar si el uso de confirmaciones externas es una manera efec
tiva de obtener una evidencia suficiente y adecuada para soportar las afirmaciones con
tenidas en los estados financieros.
24. Si el auditor no acepta como vlidas las informaciones realizadas por la direccin y
est impedido de llevar a cabo las confirmaciones necesarias, existe una limitacin en el
alcance de su trabajo y debe considerar el posible impacto de tales hechos en el informe
de auditora.
Cdigo de tica para la profesin contable (Seccin 5, ejercicio en el mbito fiscal). (Ver
sin original: julio de 1990; revisado en enero de 1998 y en noviembre de 2001).

5.1. Cualquier profesional de la contabilidad que preste servicios de carcter fiscal est
en su derecho de procurar la mejor posicin posible para su cliente o para quien le em
plea laboralmente; el hecho de que haya de rendir su servicio con competencia profesio
nal no debe en modo alguno impedir su integridad u objetividad, debiendo ser, a la vez,
congruente con la ley. Puede resolver las posibles dudas a favor de su cliente (...) si exis
ten argumentos razonables para apoyar su postura.
5.2. Los profesionales de la contabilidad no deben garantizar a sus clientes (...) la segu
ridad de que las declaraciones fiscales que preparan y la asesora fiscal que les ofrecen
es incuestionable. Por el contrario, deben asegurarse de que sus clientes (...) son cons
cientes de las limitaciones inherentes a los servicios y asesora fiscales, de modo que no
confundan una expresin de opinin con una afirmacin o hecho categricos.
5.3. Un profesional que toma parte o asiste en la preparacin de una liquidacin de im
puestos debe advertir al cliente que la responsabilidad del contenido de dicha liquidacin
130

recae en primer lugar en el cliente. El profesional deber seguir los pasos necesarios pa
ra asegurarse de que la liquidacin fiscal se realiza correctamente, de acuerdo con la in
formacin recibida.
5.4. El asesoramiento fiscal o las opiniones de consecuencias significativas dadas a un
cliente deben recogerse bien en forma de carta al cliente, bien como un informe.
5.5. Ningn profesional debe implicarse en una declaracin o informe de carcter fiscal
en las que haya razones para creer que (a) contienen declaraciones falsas o errneas;
(b) contiene afirmaciones o informacin suministrada precipitadamente o sin conocimien
to real de lo que es verdadero o falso; (c) omite o disimula informacin que deba ser in
cluida, de manera que este hecho pueda confundir a las autoridades fiscales.
5.6. Un profesional debe preparar las liquidaciones impositivas usando estimaciones si
dicho uso es generalmente aceptado o si es imposible, dependiendo de las circunstan
cias, obtener los datos exactos ().
5.7. Al preparar la declaracin fiscal, normalmente el profesional de la contabilidad puede
confiar en la informacin suministrada por su cliente (...), con tal de que dicha informa
cin parezca razonable. Aunque no es necesario el examen o revisin de documentos u
otras evidencias que apoyan la informacin, el profesional debe solicitar, cuando sea ne
cesario, que le faciliten tales soportes documentales.
Adems, el profesional de la contabilidad:
a) debe hacer uso de las declaraciones fiscales de su cliente relativas a ejercicios ante
riores, cuando ello sea posible;
b) est obligado a realizar investigaciones razonables cuando la informacin presenta
da parezca incorrecta o incompleta;
c) debe hacer referencia a los libros y registros de las operaciones mercantiles.
5.8. Cuando un profesional advierte un error o una omisin material en una declaracin
impositiva de aos anteriores () o cuando no se haya realizado alguna declaracin fis
cal obligatoria, su actitud ser la siguiente:
a) Debe comunicar cuanto antes el error o la omisin al cliente (...) recomendndole que lo
ponga en conocimiento de las autoridades fiscales. Normalmente, el profesional no est
obligado a informar por s mismo a las autoridades fiscales ni debe hacerlo sin permiso;
b) Si el cliente (...) no corrige el error, el profesional:
(1) debe informar al cliente que no puede actuar a su servicio en relacin con la
declaracin en cuestin (...);
(2) debe plantearse si es congruente con su responsabilidad profesional la conti
nuacin de la relacin en cualquier mbito con el cliente ().
c) Si el experto contable concluye que puede continuar sus relaciones profesionales
con el cliente, debe adoptar todas las medidas razonablemente necesarias para que
no se repita el error en declaraciones posteriores.
131

d) La normativa legal o profesional de algunos pases puede tambin requerir que el ex

perto contable informe a las autoridades fiscales de que no est relacionado con las de
claraciones o con otra informacin similar, y de que ha dejado de actuar para el cliente
(...). En estas circunstancias, el profesional debe informar al cliente de su postura antes
de hacerlo a las autoridades, y no debe suministrar a stas ninguna informacin adicio
nal sin el consentimiento de aqul, salvo que est legalmente obligado a hacerlo.
UEC
Recomendacin n.o 4 de auditora
El principal objetivo de la revisin del pasivo exigible de la empresa es obtener evidencia
de que la totalidad de las deudas, incluidas las de origen fiscal, han sido contabilizadas,
y de que figuran correctamente en las cuentas de las empresas. Asimismo comprende
este epgrafe no slo las previsiones para cualquier compromiso no pagado, sino tam
bin las relativas a todas las cargas conocidas o previsibles.
El auditor debe obtener referencias directas de los asesores jurdicos de la empresa, en
relacin con cualquier tipo de litigio o procedimiento en curso de cierta importancia.
Recomendacin n.o 17 de censura de cuentas
Por lo general, transcurre un determinado plazo de tiempo entre la estimacin de las
deudas fiscales basadas en el balance y el aviso final de liquidacin tributaria relativo a
esas deudas. Este aviso puede ser el resultado de una inspeccin fiscal ordinaria. Mien
tras el importe de la cuota tributaria no se fije definitivamente por las autoridades fiscales,
la empresa tiene una deuda contingente por las cantidades que pueden fijar legtima
mente dichas autoridades, cuyo montante supere el previsto en las cuentas anuales. En
ausencia de un contencioso de carcter fiscal, previsto o posible, la deuda fiscal contin
gente podr clasificarse como poco probable.
IACJCE
Manual de Auditora
El aspecto fiscal de la empresa es de extremada importancia para el auditor, a los efectos
de llegar a cerciorarse de que las previsiones para los diferentes impuestos son razona
bles. Todo el trabajo del auditor tendr como fin el llegar a considerar la razonabilidad de
las previsiones que la sociedad debe tener para todos los impuestos devengados.
Comentarios sobre las normas relacionadas
De la lectura de las citadas normas y recomendaciones puede colegirse, en primer lugar, lo
que ya se ha expuesto con anterioridad en el presente trabajo: el auditor debe investigar el riesgo fiscal
existente en la entidad auditada y debe manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinin sera
solamente parcial y no alcanzara el grado de validez que exigen las normas tcnicas de la profesin.
En segundo lugar, se entienden perfectamente compatibles las funciones de auditor y
asesor fiscal, incluso, en ocasiones, se puede llegar a entender que ambas funciones sean comple
mentarias. Ahora bien, esta asociacin positiva slo es posible si se cumplen los requerimientos ti
132

cos necesarios, entre los cuales destaca en este caso la integridad del profesional, en el sentido de
tener seguridad de que las declaraciones fiscales son correctas y, por tanto, el cliente ha cumplido
con su obligacin tributaria para con la sociedad.
En este sentido, resulta especialmente relevante el Cdigo de tica para la profesin
contable del IFAC (revisado en enero de 1998 y que actualmente se est revisando de nuevo)65, cuya
seccin 5, se dedica especficamente a la prestacin de servicios de asesoramiento fiscal y de prepa
racin de liquidaciones impositivas. En el mismo se contienen una serie de normas de suma impor
tancia para comprender el alcance del trabajo del auditor en el campo fiscal.
En tercer lugar, del conjunto de las normas citadas se puede deducir que una declara
cin de impuestos preparada y adverada por un auditor, aunque no puede considerarse definitiva o
inamovible, prcticamente cuenta con un alto grado de credibilidad frente a terceros.
Como se ha mencionado, en el mbito de este organismo supranacional que agrupa a la
profesin auditora, la IFAC, actualmente la compatibilidad de la funcin de auditora con la de aseso
ramiento fiscal est perfectamente configurada, pudindose convertir el auditor, de hecho, en un ex
perto fiscal que ayude a la entidad en la preparacin de sus declaraciones fiscales, algo que parece
entenderse como una labor complementaria a la de auditora propiamente dicha. En algunos pases,
las normas facultan al auditor para que pueda firmar o adverar las declaraciones fiscales, como ga
ranta de su razonabilidad.
En este caso parece aprovecharse, no slo la capacidad del profesional en funciones de
asesoramiento tributario, sino tambin su integridad profesional en busca de un posible beneficio para
la sociedad, en busca de una utilidad social de la auditora.
La citada norma de la IFAC significa que en caso de que existan circunstancias que hi
cieran que una declaracin no fuera razonable es preceptivo para el auditor requerir de la entidad la
correccin de la(s) declaracin(es) o el desglose adecuado en los estados financieros de dicha infor
macin. Si el cliente no corrige el error, el profesional debe informar al cliente que no es posible con
tar con sus servicios de carcter fiscal y "debe plantearse si es congruente con su responsabilidad
profesional la continuacin de la relacin en cualquier mbito con el cliente", lo cual bien podra en
tenderse como una circunstancia que impide totalmente continuar prestando servicios de auditora.
Adems, se puede pensar que, atendiendo a las normas ticas, la irregular situacin
descrita en el prrafo anterior sera una causa objetiva que afectara a cualquier auditor, ya que nin
guno podra aceptar un encargo de una entidad de la que se conoce un incumplimiento fiscal mate
rial. Y es bien sabido que cualquier auditor, cuando sucede a otro en el cargo, est obligado a
requerir del antiguo auditor los motivos que le han llevado a interrumpir un contrato y las circunstan
cias materiales con efecto en las cuentas anuales.
No obstante, las citadas normas no facultan al auditor para informar a las autoridades
fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorizacin expresa para ello,
pero obligan, en tal caso, a plantearse el contrato de auditora, pudiendo darse el caso de romper la
relacin contractual con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales. El proceso
descrito se traduce, en definitiva, en que el sistema seale o expulse a la entidad incumplidora mien
tras no corrija el error. Y es que, de hecho, est defraudando a la sociedad.
Se advierte en esta norma que "la normativa legal o profesional de algunos pases puede
requerir que el experto contable informe a las autoridades fiscales de que no est relacionado con las
65

Existe un borrador (Exposure Draft) fechado en noviembre de 2001, sometido a varias revisiones posteriores, pero pendiente
de aprobar. Se puede obtener una informacin completa de estos borradores en la pgina web de la IFAC: [www.ifac.org].

133

declaraciones o con otra informacin similar, y de que ha dejado de actuar para el cliente". Ello pone
de manifiesto tambin que la responsabilidad del auditor en este sentido de informar a las autoridades
fiscales vara de hecho en funcin del pas en que el auditor desarrolle su actuacin.
El aspecto de la independencia del auditor en el mbito tributario se trata de forma ms
amplia en el apartado 4 del captulo 5, en el que se analiza el ltimo borrador del Comit de tica de
la IFAC sobre Independencia [IFAC (2001)].
Por ltimo, se puede afirmar que en el mbito mundial no existe una normativa clara y
especfica que se pueda aplicar al caso particular de la auditora fiscal en aspectos tales como:
Reflejo en el informe de auditora de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones.
Cmo, a quin y mediante qu documentos debe el auditor informar de un fraude
fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal.
Hasta dnde alcanza la responsabilidad del auditor en el rea fiscal, etc.
Entiendo por ello que, en el mbito internacional, debe llevarse a cabo un esfuerzo de
normalizacin en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos pases adoptar las mismas
soluciones ante problemas idnticos.
La no existencia de normativa especfica obliga al auditor a interpretar las Normas de Au
66
ditora Generalmente Aceptadas (NAGA) , de carcter corriente y a tratar de aplicarlas al mbito parti
cular de la auditora fiscal, pudiendo crear una incertidumbre adicional en el propio auditor. Y esto, en
consecuencia, hace que el proceso de toma de decisiones por parte del auditor en el rea fiscal se
pueda describir de excesivamente subjetivizado, debiendo hacerse, en mi opinin, ms objetivo.

CAPTULO 4. METODOLOGA DE LA AUDITORA FISCAL

El presente captulo trata de profundizar en la metodologa de la auditora fiscal sobre

todo en la vertiente privada ms que en la pblica analizando las distintas fases que atraviesa el
proceso hasta la emisin y entrega del informe, y haciendo un nfasis especial en aspectos especfi
cos como la determinacin de contingencias fiscales y la comunicacin de los resultados obtenidos a
las partes interesadas.

1. Fases de la auditora fiscal

Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditora ex
terna se sintetizan en las que recoge el cuadro 10.67
66

Su equivalente en lengua inglesa es Generally Accepted Auditing Standards (GAAS).

67

Para profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditora entendida como proceso, pueden consul
tarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, 31; 1979, 1-11), y el de Casals, Gass y Soria (1987, 113-124). En el contex
to internacional, Felix y Kinney (1982, 246), Gray (1991, 138) y Whittington y Pany (1995, 4).

134

Cuadro 10

FASES DEL PROCESO DE AUDITORA DE CUENTAS

1.a:

Contactos preliminares.

Redaccin del contrato de auditora.

Planificacin.

Desarrollo del programa de auditora.

Confirmaciones con abogados y asesores externos.

Supervisin.

Obtencin de la carta de manifestaciones de la direccin.

Entrega de la carta de recomendaciones.

Entrega del informe de auditora.

2. :
3. :
4. :
5. :
6. :
7. :
8. :
9. :

En lo que respecta a la auditora fiscal privada especfica de acuerdo con el concepto

estudiado en la primera parte de este trabajo entiendo que las fases que atraviesa la misma, en
poco o nada difieren de las sealadas para la auditora con un alcance ms general.
Sin embargo, conviene sealar con ms detalle las fases del proceso que presentan cier
tas particularidades en auditora fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obten
cin de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla 21 se expone con mayor
detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada
una de ellas. Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qu ser necesariamente secuencia
les, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente.
Aunque s que existe un proceso lgico de ordenacin de cada una de las fases que concluye con la
entrega del informe de auditora.
Tabla 20

FASES DE LA AUDITORA FISCAL PRIVADA Y PRINCIPALES ACTUACIONES DEL

AUDITOR EN CADA UNA DE ELLAS

Determinacin afirmaciones

Fase

1.

Accin principal

Contactos
preliminares

Otras actuaciones relevantes del auditor

Estudio previo del control interno de la entidad.

Comprensin del sistema administrativo y contable mediante el anlisis
de estados financieros intermedios.
Presentacin de propuesta de colaboracin profesional o presupuesto.

2.

Formalizacin del
Fijacin de los honorarios.
contrato de auditora Delimitacin del alcance de la auditora y de las responsabilidades del
y de la carta mandato auditor y la entidad.
Establecimiento del grado de colaboracin con el personal de la entidad.
Determinacin de los plazos de ejecucin del trabajo.
(Sigue.)

135

(Continuacin.)
Fase

Obtencin y documentacin evidencia

3.a

Accin principal

Planificacin del
trabajo

Otras actuaciones relevantes del auditor

Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la

entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno.
Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, docu
mentacin-soporte, mtodos y legislacin de carcter fiscal; comprensin
de la problemtica fiscal de la entidad.
Revisin analtica preliminar y planificacin de las sucesivas revisiones
analticas.
Evaluacin del riesgo total de auditora.
Determinacin de las bandas de importancia relativa.
Confeccin del programa de auditora.

4.

Desarrollo del
programa de
auditora

Realizacin de pruebas de cumplimiento o control.

Ejecucin de pruebas sustantivas: mtodo de las conciliaciones globales,
confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados,
acreedores y deudores), etc.
Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en
auditora fiscal.
Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evi
dencia obtenida.
Documentacin de la evidencia obtenida.
Obtencin de conclusiones preliminares.

Contrastacin evidencia

5.

Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditora

y discusin de las conclusiones preliminares.
Establecimiento de las conclusiones finales.
Determinacin de los puntos dbiles de control interno, administrativo y
contable.
Cuantificacin del riesgo fiscal contrado por la entidad y determinacin
de las probabilidades relativas de cada contingencia.
Definicin de ajustes y actuaciones a recomendar.

6.

7.a
Emisin opinin

Supervisin

Obtencin de la carta Revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio.

de manifestaciones
Redaccin de la carta de recomendaciones o sugerencias.
de la direccin
Cierre de los puntos de revisin.
Entrega de la carta
de recomendaciones

Identificacin de los puntos dbiles de control interno y propuestas de

mejora.
Proposicin de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender por
los responsables de la entidad.
Comunicacin del riesgo fiscal contrado.

8.

Entrega del
informe de auditora

Anlisis de las actuaciones emprendidas por la entidad.

Contrastacin de la informacin contable con PyNCGA.
Reflejo de la evidencia obtenida.
Emisin de la opinin profesional.

136

Como puede deducirse de la tabla anterior, basado en Gironella (1979, 4), la auditora
fiscal consiste bsicamente en un proceso de investigacin que, desde esta perspectiva, est com
puesto por las etapas sealadas en el cuadro 11.
Cuadro 11
ETAPAS DE LA AUDITORA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA EVIDENCIA
1. Determinacin de las afirmaciones a probar.
2. Obtencin de la evidencia.
3. Documentacin y acumulacin de la evidencia.
4. Examen de la evidencia.
5. Contrastacin de la evidencia
6. Formulacin de la opinin.

Tanto las actividades de auditora como sus inherentes actividades de procesamiento

humano de la informacin,68 relacionadas con el proceso de formacin de la opinin, podran sinteti
zarse en cuatro fases (cuadro 12):
Cuadro 12

ETAPAS DE LA AUDITORA DESDE LA PERSPECTIVA DEL PROCESAMIENTO

HUMANO DE LA INFORMACIN

1. Planificacin (generacin de hiptesis).

2. Acumulacin de la evidencia (bsqueda de la informacin).
3. Evaluacin de la evidencia (evaluacin de la informacin).
4. Decisin adoptada (eleccin).

La conceptuacin de la auditora fiscal privada que es la que preferentemente se anali

za en el presente trabajo desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditora fiscal
pblica y tambin, incluso, al resto de clases de auditora, sean o no financiera o de cuentas.
En el caso de la auditora fiscal pblica, es decir, la realizada por funcionarios del estado
con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, se pueden esta
blecer tambin las distintas fases que atraviesa, sealando los principales hechos asociados a cada
una de ellas, tal y como detalla la tabla 21.69
68

La relacin de la auditora con la teora del procesamiento humano de la informacin, en el contexto del proceso de toma de
decisin del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultar
se sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).
69

Una amplia descripcin de las distintas fases de la auditora fiscal pblica puede encontrarse en International Bureau of
Fiscal Documentation (1996), que muestra las caractersticas ms importantes del proceso de auditora desde una perspectiva
de administracin tributaria.

137

Tabla 21

FASES DE LA AUDITORA FISCAL PBLICA Y PRINCIPALES

ACTUACIONES DEL AUDITOR

Fase

Obtencin y documentacin evidencia

1.a

Accin principal

Contactos
preliminares

Otras actuaciones relevantes del auditor

Grabacin masiva de datos declarados por los contribuyentes.

Seleccin de contribuyentes mediante el anlisis de la consistencia de los
datos fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros
procedimientos de seleccin.
Requerimiento a comprobacin e interrupcin de la prescripcin fiscal.

2.

Planificacin del
trabajo

Peticin de datos, libros-registro y documentacin-soporte.

Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del con
tribuyente y comprensin de su casustica fiscal.
Confeccin del programa de auditora.

3.

Desarrollo del
programa de
auditora

Realizacin de pruebas de cumplimiento o control y ejecucin de pruebas

sustantivas: mtodo de las conciliaciones globales, confirmaciones con
terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc.
Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en
auditora fiscal.
Comparacin de la informacin obtenida con la de bases de datos.
Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evi
dencia obtenida.
Documentacin de la evidencia obtenida.

Emisin
opinin

Contrastacin
evidencia

Obtencin de conclusiones preliminares.

4.a

Supervisin

Control de calidad del trabajo por el superior jerrquico.

Establecimiento de las conclusiones finales.
Clculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de demora.

5.a

Discusin y negociacin las conclusiones obtenidas.

Formalizacin y
entrega de las actas
Reflejo de la evidencia obtenida.
o documentos
Comunicacin de recursos contra el acuerdo adoptado.
equivalentes

No cabe duda de que desde la perspectiva de la evidencia las coincidencias entre la

auditora fiscal pblica y privada son evidentes, pero se puede constatar que muchas de las actuacio
nes emprendidas por ambos tipos de auditores son idnticas, sobre todo en lo que respecta a la ob
tencin y evaluacin de la evidencia.
En los apartados siguientes estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas
por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones
presentan especialidades respecto a las de una auditora de alcance completo, bien por la importan
cia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditora fiscal entendida como proceso de
investigacin.
138

1.1. Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo de
1.1. auditora
El estudio del control interno establecido por la entidad, ayudar al auditor a determinar
la naturaleza, el alcance y el momento de ejecucin de las pruebas sustantivas a realizar, sentando
las bases sobre las que razonar la evidencia obtenida.
Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anteriori
dad al comienzo del trabajo, fijndose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la pla
nificacin. Dicha planificacin especificar los procedimientos de auditora que se van a emplear, la
extensin que se va a dar a las pruebas, el momento en que stas se van a aplicar, y los papeles de
trabajo donde se registrarn los resultados.
La planificacin inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecucin
del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes sobre todo en la mente del audi
tor, debido a que, a medida que va introducindose en el ncleo de la entidad auditada, va descu
briendo defectos e inconvenientes, as como nuevas necesidades de su programa de trabajo que
debe ir corrigiendo.
En el proceso de obtencin de evidencia a que se somete el auditor, tanto el anlisis de
tenido del control interno como la posterior ejecucin de pruebas de cumplimiento y sustantivas con
ducen a la formacin del juicio profesional, pues entiendo que la opinin del auditor aunque con un
alcance ms limitado lo es tambin sobre el sistema de control interno de la entidad.
A pesar de que ambos mtodos anlisis del control interno y procedimientos son com
plementarios y no se puede omitir la aplicacin de ninguno de ellos, en auditora fiscal soy partidario
de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtencin de la evidencia, aunque sin
desmerecer en absoluto al anlisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su
estudio se basa la ejecucin de los distintos procedimientos.
Segn el Informe COSO (COSO, 1992), el control interno es una funcin amplia que se
apoya sobre tres bases independientes, segn refleja el cuadro 13.
Cuadro 13
BASES EN LAS QUE SE APOYA EL CONTROL INTERNO (Informe COSO, 1992)
CONTROL INTERNO

Controles
contables

Controles
gerenciales

Controles
operativos

La definicin de control interno que proporciona el Informe COSO70 entiende el control in

terno de un modo amplio, como el proceso llevado a cabo por el consejo de administracin, la direc
70

Los conceptos y definiciones incluidos en este Informe han sido reconocidos por organismos como AICPA en su SAS n. 78
(AICPA, 1995).

139

cin y el resto del personal de una entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de segu
ridad razonable en cuanto a la consecucin de los objetivos dentro de las siguientes categoras:
Eficacia y eficiencia de las operaciones.
Fiabilidad de la informacin financiera.
Cumplimiento de las leyes y normas que sean aplicables.
El control interno as definido consta de cinco componentes que se encuentran relacio
nados entre s: el entorno de control, la evaluacin de los riesgos, las actividades de control, la infor
macin y comunicacin, y, por ltimo, la supervisin.
Siguiendo a Uras (1987, 157), los mtodos ms utilizados para la realizacin del anlisis
del control interno son los siguientes:
Descripciones de sistema, en forma narrativa ("memorndum de procedimientos").
Diagrama de procedimientos (flujograma).
Cuestionarios de control interno.
Por su importancia y por las especialidades que presenta respecto de una auditora de
cuentas con alcance completo, centraremos nuestra atencin en la cumplimentacin de un cuestiona
rio de control interno, el cuestionario o gua fiscal, a travs de las indagaciones principalmente de
forma oral realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificacin y pre
paracin de las declaraciones fiscales.
En una auditora de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economa de es
cala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos
conceptos seleccionados por auditora para determinados fines especficos, sean utilizados igualmen
te para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado.
En los papeles de trabajo necesarios en las comprobaciones de auditora, deben tener
cabida los conceptos que se detallan en el cuadro 14 a continuacin:
Cuadro 14

PRINCIPALES CONCEPTOS QUE DEBEN SER EXAMINADOS EN LOS PAPELES DE TRABAJO DEL

AUDITOR FISCAL

Conceptos impositivos
Bases imponibles
Tipos impositivos
Criterios de imputacin
Exenciones, bonificaciones y deducciones
bases imponibles declaradas y correctas
Cculo de:

cuotas declaradas y correctas

posibles contingencias fiscales
probabilidad de materializacin de dichas contingencias

140

El alcance definitivo de estas pruebas depender en buena parte del resultado obtenido
en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que se desea al
canzar. Cuanto mayor sea el nmero de errores o desviaciones detectados, mayor deber ser el n
mero de pruebas cualitativas adicionales que habran de realizarse para satisfacerse de si los errores
responden y reflejan la excepcin o, por el contrario, son un reflejo de la tnica habitual.
La informacin obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histrico o
historial fiscal de la empresa son, en la prctica, las dos principales fuentes de datos tiles para con
feccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.
Se recoge como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal destinado a
comprender y analizar el rea fiscal de personas jurdicas sujetas a los principales impuestos.
El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en
la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas
cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan en
forma de respuestas lgicas S/NO las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un
grado cierto de riesgo que responde al criterio que recoge la tabla 22.
Tabla 22

SIGNIFICADO Y CONSECUENCIAS DE LAS RESPUESTAS RECIBIDAS EN EL CUESTIONARIO FISCAL

Respuesta recibida

Significado (en general) y consecuencias para la auditora

POSITIVA

El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practica

rn preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones
realizadas.

NEGATIVA

El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se debern

poner en prctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal cierto o
incierto y se intentar cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia.

NO PROCEDE

A la entidad auditada no le es de aplicacin la pregunta formulada.

Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estn asociadas a un
satisfactorio de control interno y viceversa, sino que sern asociadas a un riesgo con arreglo a las
caractersticas de cada pregunta en concreto, as como clasificadas en funcin de que se trate del
incumplimiento de un control detectivo o preventivo.
La segunda parte del cuestionario asigna valores numricos a una muestra significativa
de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de
que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulacin o fraude, de
forma que, cuanto ms alto sea este riesgo, mayor deber ser, en consecuencia, el nmero y la am
plitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditora (RA) a un nivel asumible por el auditor.
En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, 89), los dos enfoques
que conceptualmente pueden hacerse de la auditora, a saber:
Cuadro 15

ENFOQUES DE LA AUDITORA (segn Sierra y Orta, 1996, 89)

1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditora est basada en la fortaleza de los contro
les, en los sistemas y en la organizacin del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluacin de los riesgos del negocio de la
entidad. La estrategia de audirora se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.

141

La consideracin del riesgo en auditora ha sido tratada en distintas pronunciamientos

profesionales de pases como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o Espaa. Segn Fowler
(1991, 151), existen los tipos de riesgo que recoge el cuadro 16.
Cuadro 16
TIPOS DE RIESGO (segn Fowler, 1991, 151)
Riesgo inherente
Riesgo de que los estados financieros presenten errores o fraudes
Riesgo de control
Riesgo de deteccin de tal error o fraude

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupacin o

conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno
establecidos por el cliente.
El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no
sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan.
El riesgo de deteccin se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes
individualmente considerados o en su conjunto no sean convenientemente detectados por el audi
tor y, por tanto, den lugar a una opinin equivocada.
Como indica Fowler (1991, 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el au
ditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exmenes completos de las tran
sacciones contabilizadas. Adems, esto ltimo no garantiza que todos los hechos que afectan
patrimonialmente al cliente estn contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditora siempre
hay un mnimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclu
siones errneas que le generen responsabilidades.
Para Sierra y Orta (1996, 128) y para Snchez F. de Valderrama (1996, 222), el riesgo
inherente y el de control existen independientemente de la auditora y el auditor lo que hace es eva
luarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de deteccin en que el auditor slo puede estimarlos,
pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor s puede
controlar el riesgo de deteccin haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las
pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de deteccin es funcin directa de los procedi
mientos de auditora.
En este sentido, Sierra y Orta (1996, 134) conciben el riesgo de control en funcin de la
efectividad de la estructura de polticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido
de que si ste es efectivo para una agrupacin de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce
y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, por
que normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el
sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningn sistema viable de control interno puede
ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".
o
El AICPA (1983) establece en el SAS n. 47 un modelo de riesgo segn el cual el riesgo
de auditora se determina a partir de la siguiente frmula:

142

RA = RI RC RD

Siendo:
Siendo:
Siendo:
Siendo:

RA = Riesgo de Auditora.
RI = Riesgo Inherente.

RC = Riesgo de Control.

RD = Riesgo de Deteccin.

La idea bsica de este modelo de riesgo es, segn Snchez F. de Valderrama (1996,
222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedi
mientos de auditora con un riesgo de deteccin lo suficientemente bajo como para que el riesgo ge
neral de auditora no supere un nivel aceptablemente bajo.
El citado modelo de riesgo principal referente de dicho concepto en el mbito interna
cional es asumido en Espaa por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditora como
riesgo final y lo define como "una combinacin de tres riesgos diferentes. El primero est constituido
por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el
proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que exis
tiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la
entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de
importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no
fuera a su vez detectado por la aplicacin de pruebas adecuadas de auditora".
1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditora fiscal
Siguiendo a Pereda (1991, 206), si el auditor comenzase su trabajo sin una idea preconce
bida, actuando segn las circunstancias que le vayan surgiendo, tiene el riesgo propio de la improvisa
cin, pudiendo pasar por alto aspectos que pueden ser claves para la formacin de un criterio acertado.
Segn Taylor y Glezen (1991, 244) el programa de auditora tiene cuatro secciones principales:
Descripcin de la cuenta: indica de forma breve la naturaleza de las partidas
comprendidas en la cuenta.
Evaluacin del riesgo de auditora: resume los puntos fuertes y dbiles del control in
terno e incluye una evaluacin general de los componentes de riesgo.
Procedimientos de auditora: especifica los procedimientos especficos que se deben
llevar a cabo, quin debe hacerlos y el tiempo previsto para su ejecucin.
Conclusin: en la que se definen las conclusiones del equipo de auditora acerca de
si se alcanzaron los objetivos de la misma.

Mautz (1970, 7) define el programa de auditora como "la seleccin de las tcnicas y pro
cedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas
en los estados financieros".
En el apartado de anexos se incluye un modelo de programa de auditora en el rea fis
cal, siendo partidario de enfocar cada programa de auditora de acuerdo con las caractersticas y
circunstancias de la entidad auditada, es decir, en funcin del encargo concreto recibido por el audi
tor. Para ello, resulta muy oportuna y prctica la utilizacin de sistemas expertos en el diseo de los
distintos programas de auditora, aspecto al que se refiere la tercera parte del presente trabajo.
143

En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estndar

de auditora fiscal ya que, coincidiendo con Caibano (1993, 108), entiendo que "no existe un pro
grama estndar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas
y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mni
mos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn en la evaluacin y comprobacin
del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos ms significativos".71
1.3. Obtencin y acumulacin de evidencia
Se podra decir que el proceso de obtencin de evidencia comienza para el auditor fiscal
privado prcticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una
propuesta de colaboracin profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obliga
cin de realizar una comprensin aunque reducida y previa del negocio del cliente, del sector en
que opera, as como de las caractersticas principales del control interno existente en la entidad. El
citado proceso alcanzar hasta la entrega del informe de auditora que pone fin al trabajo del auditor,
aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y peridica (coincidiendo con los
ejercicios econmicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del infor
me sino que sera ms correcto hablar de la finalizacin del contrato de auditora como el momento
en el que se detiene el proceso de obtencin de la evidencia.
Las relaciones de la entidad auditada con la administracin tributaria se contabilizan en
cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la
totalidad de las deudas y derechos de la compaa frente a la hacienda pblica, as como la correcta
determinacin de gastos e ingresos fiscales. La conclusin del trabajo debe ser, pues, si el importe de
dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales proba
bles y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, as como los gastos e
ingresos precisos.72
Para concluir en esta rea es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a tra
vs de un mtodo deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles pro
ducidos y, a travs de un mtodo inductivo, llegar a la conclusin de que las previsiones de la
compaa reflejan ciertamente la materializacin del cmputo de las cuotas a pagar o a cobrar res
pectivas a travs de sus bases imponibles.
En opinin de De Miguel (1992, 17), son dos los caminos a seguir para completar la veri
ficacin del rea fiscal:
Verificacin contable (mtodo deductivo). Anlisis contable de todas las cuentas de
contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicacin,
as como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al perio
do analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de
auditora.
Verificacin fiscal (mtodo inductivo). Anlisis de las declaraciones fiscales presen
tadas, verificando que la compaa ha declarado y liquidado correctamente todos los
impuestos que se han producido como consecuencia de su situacin y su actividad.
71

En el mismo sentido, Snchez F. de Valderrama (1996, 153).

72

En esta idea se incluye de forma inherente el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carcter
fiscal que deben ser incluidos en la memoria segn la normativa vigente.

144

Para llevar a cabo el primer camino habr que desglosar por impuestos las cuentas de
contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es
correcto de conformidad con PyNCGA.
Para llevar a cabo el mtodo inductivo ser necesario completar el programa de impues
tos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo ten
dremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que
los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se
corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos
a la fecha de establecimiento de los estados financieros.
Orta (1995),73 define la teora de la evidencia en auditora como "el conjunto de proposi
ciones integrantes del proceso de auditora conectadas de forma ordenada y lgica, cuyo objetivo es
dar una explicacin acerca de la opinin de auditora emitida", dividiendo el proceso completo de ra
zonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teora de
obtencin de la evidencia o del diseo del programa de auditora, requiere un proceso lgico de razo
namiento encaminado a determinar la forma de obtenerla.
En esta fase entrara la aplicacin de los procedimientos o conjunto de tcnicas de audi
tora que sern los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditora.
Debido a la vital importancia que cobra en la auditora fiscal la puesta en prctica de los
distintos procedimientos y tcnicas de auditora principales mecanismos para obtener una evidencia
objetiva, se dedica el apartado 2 de este captulo a estudiar, de manera ms especfica, los distintos
mtodos utilizados en la prctica profesional para obtener la evidencia adecuada con Normas de Au
ditora Generalmente Aceptadas.
1.4. Documentacin de la evidencia
Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importan
cia, pues de la calidad de dicha documentacin en el sentido de adecuacin a las Normas de Audito
ra Generalmente Aceptadas depender, en buena medida, la responsabilidad que asumir tras la
emisin del informe en el que expresa su opinin profesional.
Como hemos visto, el programa de auditora cumple un doble objetivo: por un lado sirve de
manual guiado para la realizacin del trabajo, por un equipo de auditora interdisciplinar, que en la prc
tica est compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en
auditora, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias. La informacin que este equipo
produce que es lo que en auditora conocemos como "papeles de trabajo"74, en la actualidad est
compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informticas de distintos tipos y caractersticas.
Por otra parte, las normas de auditora obligan al auditor a probar frente a terceros que
realiz su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un
modo de actuar ordenado y metdico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez,
73

Citado por Snchez F. de Valderrama (1996, 221).

74

El trmino papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesin hasta los tiempos actuales; la aparicin de las ltimas
tecnologas en materia de comunicacin (como la transmisin y conservacin de archivos y documentos, etc.) puede ser un
buen momento para reconducir el trmino a una parte determinada de la informacin que emite el auditor. Existe la conciencia
unnime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que tambin afectan a la profesin de audito
ra. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, 217 y ss.)

145

auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de
calidad independiente que intentar determinar, previamente a la emisin de la opinin, si el trabajo
tiene unas garantas mnimas.
La duracin de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtencin de la evidencia,
ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de
cmo se form la opinin a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.
La informacin que emite y maneja de manera especfica el auditor fiscal, en esta fase de
obtencin y acumulacin de la evidencia, est compuesta principalmente por la que recoge la tabla 23.
Tabla 23
DOCUMENTACIN DEL TRABAJO DE AUDITORA FISCAL
Tipo de documento

Memorndums

Contenidos principales

Descripcin de los mtodos de valoracin y sistemas de control interno.

Explicacin del trabajo realizado.
Problemas planteados o deficiencias encontradas y su posible solucin.
Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado.
Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.

Cdula de
Encuadramiento de la entidad auditada en los parmetros o criterios ptimos de acuer
importancia relativa do con sus circunstancias.
Establecimiento de bandas de fluctuacin cuantitativas para la determinacin de la
importancia relativa.
Sumarias o cdulas Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos segn auditor, desglosados
de ajustes y
por cuentas de detalle.
reclasificaciones
Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor.
Explicacin sinttica de la causa del ajuste o reclasificacin recomendado.
Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.
Cdulas de clculo

Comprobacin de clculos complejos, tales como amortizaciones, provisiones, etc.

Conciliacin de diferencias y clculo de contingencias fiscales.
Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.

Soportes externos

Hoja de puntos

Temas de especial relevancia que deben ser tratados y discutidos con los jefes de
equipo y con los supervisores.

Carta de
recomendaciones

Informe de
auditora fiscal

Limitaciones al alcance existentes, en su caso.

Salvedades o excepciones a la opinin.
Opinin.

Datos obtenidos de los registros de la entidad auditada (fotocopias, etc.).

Confirmaciones de terceros.
Manifestaciones de la direccin de la entidad auditada.
Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.

Alcance, contenido y duracin del trabajo.

Debilidades observadas, recomendaciones sobre el sistema de control interno y sobre
las actuaciones a emprender por la direccin.
Recomendaciones sobre los estados financieros.

146

Los citados documentos, a excepcin de los dos ltimos, constituyen los llamados pape
les de trabajo cuya custodia y propiedad corresponde al auditor y que constituyen la prueba de que se
ha realizado una labor as como el soporte de las conclusiones finales obtenidas.
1.5. Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajo
Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es su
ficiente y adecuada para emitir una opinin o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opi
nin profesional.
En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisin de
su opinin, el auditor habr de tener presente el enfoque del riesgo descrito anteriormente y tener en
cuenta las bandas de fluctuacin predeterminadas de importancia relativa.
Sierra y Orta (1996, 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia como "la va
loracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impre
sin del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditora, con
objeto de obtener una opinin sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen
fiel de la empresa".
Debemos recordar en este momento que la opinin del auditor se manifiesta tanto en el
informe de auditora como de forma particular o privada en la carta de recomendaciones o informe
sobre el control interno75.
En este sentido, si el informe de auditora fiscal tiene el carcter de informacin privada,
y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos informe de auditora y carta
de recomendaciones podran refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podramos
denominar un informe largo sobre la situacin fiscal de la entidad y sobre cmo los estados financie
ros recogen la misma.
Sin embargo, en auditoras de carcter legal, es frecuente que la mencionada carta de
recomendaciones no trascienda el mbito del consejo de administracin o del comit de auditora, por
lo que ni los accionistas ni otros usuarios de la informacin financiera tienen acceso a determinada
informacin de carcter confidencial que se incluye en este documento, algo con lo que no estoy
de acuerdo en todos los casos.
En el epgrafe tres se recogen las conclusiones que el auditor fiscal deber incluir en su
informe a la vista de la evidencia obtenida.

2. Procedimientos de la auditora fiscal

El auditor, en el proceso de obtencin de evidencia en el rea fiscal, utiliza varios proce

dimientos o conjunto de tcnicas para ello, de entre los que cabe destacar el cuestionario o gua fis
cal, la realizacin de pruebas de cumplimiento, el procedimiento de las conciliaciones globales o
determinadas confirmaciones verbales o escritas.
A continuacin se describen algunos de estos procedimientos.
75

Caibano (1993, 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditora de estados financieros,
bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigacin especial de ciertos aspectos de los estados
financieros).

147

2.1. Concepto de procedimiento y tcnica en auditora fiscal

Uras (1987, 115-116), define los procedimientos de auditora como "un conjunto de tc
nicas de investigacin que el auditor aplica a la informacin sujeta a revisin, mediante las cuales
obtiene evidencia para sustentar su opinin profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, 15),76
entiende la tcnica como un detalle del procedimiento.
La opinin de Lpez Aldea (1994, 65), es coincidente con la expresada anteriormente, al
sealar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que se
denominan tcnicas de auditora (...) Dado que procedimiento significa mtodo de ejecutar alguna
cosa, la aplicacin de las distintas tcnicas de auditora para aplicarlas al estudio particular de una
cuenta u operacin se denomina procedimiento de auditora". Respecto de los procedimientos indica
que "sera conveniente determinar los procedimientos de auditora, en el sentido de decidir qu tcni
ca o tcnicas de auditora deberan formar parte, con carcter general, de un procedimiento de audito
ra". Ello es as porque el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia necesaria
y suficiente mediante la aplicacin de un solo procedimiento de auditora, sino que por el contrario
debe examinar los hechos que se le presentan mediante la aplicacin simultnea o sucesiva de varios
procedimientos de auditora.
Por ltimo, seala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditora, se
dice que se est realizando una prueba de auditora". Por ello, resumiendo las definiciones expues
tas, se puede sealar que los procedimientos de auditora son un conjunto de tcnicas y que la pues
ta en prctica de dichos procedimientos constituye o se materializa en pruebas de auditora.
Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1987, 116-121), se pueden mencionar las
siguientes tcnicas de auditora fiscal:
Estudio general de la fiscalidad de la empresa.
Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan.
Investigacin o indagacin oral.
Observacin y comprobacin.
Inspeccin.
Clculo y anlisis.
Confirmacin.
Estimacin.
Pruebas selectivas.

Por otra parte, algunas de las citadas tcnicas de auditora fiscal se utilizarn en la pues
ta en prctica de los siguientes procedimientos de auditora fiscal, entre otros:
Conciliaciones globales.
Confirmaciones de saldos con terceros.
76

Citado por Uras (1987, 115).

148

 Cumplimentacin de la gua fiscal.

Conciliaciones bancarias y arqueos de caja.
Anlisis del cumplimiento de la legislacin fiscal.

2.2. El procedimiento de concicliaciones globales: el cruce de informacin

Por conciliaciones globales se entiende, siguiendo a Casals, Gass y Soria (1987, 336
337), el procedimiento de sntesis por el cual se comprueban, desde un punto de vista totalizador, que
las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo perodo
impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos tambin devengados y que dichas
bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a
efectos del IVA., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.
Esta tcnica viene a ampliar y a reforzar las conclusiones alcanzadas en la investigacin
de los hechos imponibles y cuotas devengadas a favor de las entidades pblicas. Las pruebas de
cumplimiento y las dems pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan base de clculo a partir del
cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la
conciliacin global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes
y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realizacin de la que le precedi.
El procedimiento de conciliaciones globales:
1. Completa las conclusiones encontradas en la investigacin de hechos imponibles.
2. Determina las posibles cuotas a favor de la administracin, cuando el auditor lleva a
cabo el test de cumplimiento y las pruebas sustantivas.
3. Deben ser utilizados en combinacin con estos tests, ya que las conciliaciones glo
bales facilitan el clculo final desde el que puede establecerse una cantidad estima
da de contingencias.
Ambos controles test de cumplimiento y conciliaciones globales no son excluyentes, al
contrario, la efectividad del segundo depende de la correcta realizacin del primero.
Los impuestos habitualmente sujetos a esta tcnica son los de IVA., retenciones a cuen
ta del IRPF e IS. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si
las hay, as como las que se producen del clculo entre la cuota terica de presin fiscal y la que
realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada,
las bases previas para una profundizacin del tema.77
En este apartado conviene indicar, como ya hemos visto al hablar de la auditora fiscal
pblica, que este procedimiento est siendo aplicado con un xito tangible por la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria (AEAT) espaola en la comprobacin de diferentes impuestos, cruzando las
informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaracin-autoliquidacin. Sin embargo, se
ha criticado que la respuesta automtica obtenida del sistema se notifique directamente al contribu
yente, prcticamente sin un filtro previo, lo que puede conllevar deficiencias jurdicas con lesin del
derecho de los administrados. Adems, a la hora de notificar incidencias al contribuyente, tradicio
77

Casals, Gass y Soria (1987, 337).

149

nalmente no ha venido teniendo presente la carga indirecta que para el contribuyente supone atender
al mismo (presin fiscal indirecta).
Por ejemplo, se cruza la informacin de bases imponibles declaradas del modelo 190
192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaracin del Impuesto so
bre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de informacin se produce entre la
base imponible del IVA declarada en el modelo 390-392 con el epgrafe de ingresos del IS, para tratar
de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocaran la citacin a inspeccin del
sujeto pasivo, o el envo de una declaracin "paralela"; por ltimo, se debe citar la conciliacin entre
cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los distintos contribuyentes en el mode
lo 347, con la peculiaridad de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben co
incidir con los declarados por el suministrador del mismo.
En el caso espaol, se puede decir que la administracin tributaria espaola ha venido
grabando en grandes bases de datos la informacin declarada por los contribuyentes, lo que hasta
hace unos aos vena hacindose mediante la utilizacin de operarios que introducan los datos me
diante el uso del teclado de los ordenadores.
Sin embargo, desde hace unos aos (desde 1996, principalmente), la administracin ha fo
mentado la presentacin de distintas declaraciones en soporte magntico as como, prescindiendo de los
impresos autocopiativos, permite la declaracin en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca
los datos as como tambin un cdigo de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la grabacin de
los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por medio de lectores pticos, con lo cual
la grabacin de datos que anteriormente precisaba de un elevado nmero de personas y de mayor canti
dad de tiempo, en la actualidad se lleva a cabo de una forma mucho ms rpida con un evidente ahorro
de costes y tiempo y, lo que es importante, evitando errores humanos en el proceso.
Sin embargo, a la vista de la normativa y las propuestas de numerosas administraciones tri
butarias en la materia, se puede decir que a partir de ahora, lo habitual ser que, aprovechando las ml
tiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologas de la informacin y las comunicaciones, los
contribuyentes presenten las declaraciones por va telemtica. De hecho, en Espaa ya la Ley 66/1997,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, prevea la aprobacin de
una orden ministerial que regulara los aspectos y condiciones de presentacin de las declaraciones fisca
les por medios telemticos. El desarrollo normativo en esta faceta ya se ha producido de hecho.
Actualmente las grandes empresas (segn la definicin establecida por la Ley del IVA,
que en la actualidad requiere superar los seis millones de euros de base imponible por este impuesto)
deben presentar la declaracin por va telemtica de forma obligatoria para los conceptos declarables
a partir de 1 de enero de 1999, siendo las primeras declaraciones que se presentaron obligatoriamente
por este medio las de IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999. En la tabla 24 se
resume de qu forma han venido tratndose los datos declarados por los contribuyentes espaoles.
Tabla 24
INTRODUCCIN DE LOS DATOS DECLARADOS POR LOS CONTRIBUYENTES EN ESPAA
CUNDO

QUIN / FORMATO

CMO

Hasta 1996

Operarios. Papel pre impreso

Tecleado manualmente

Desde 1996

Operarios. Papel blanco (cdigo PDF) y disquete

Lector ptico

Desde 1999 y en el futuro

Contribuyentes. Intercambio Electrnico de Datos va

Internet

Directamente en la base
de datos

150

Jacobo (1998, 28-29) resume las ventajas de este tipo de declaraciones para la empresa
y para la administracin tributaria de acuerdo con las recogidas en la tabla 25.
Tabla 25
VENTAJAS DE LA PRESENTACIN DE DECLARACIONES FISCALES POR VA TELEMTICA
(segn Jacobo, 1998, 28-29)
Para la empresa

Para la administracin tributaria

Rapidez

Exactitud

Comodidad

Rapidez

Exactitud
Integracin en las aplicaciones de la empresa
Ahorro general de costes

Ahorro de costes

Es de esperar que en la llamada era de las comunicaciones, que se inici hace apenas
unos aos, se generalice la presentacin de declaraciones tributarias tramitadas por Internet, en un
entorno caracterizado por una creciente utilizacin de este medio. En el mbito fiscal, la incorporacin
de la pequea y mediana empresa, de asesores fiscales e instituciones financieras a este medio har
que, en poco tiempo, las declaraciones presentadas en papel (preimpreso o en blanco) pasen a ser
una rara excepcin.
Tambin es evidente la incorporacin del contribuyente no empresario (usuario domsti
co) a Internet, as como que las administraciones tributarias de los pases ms avanzados en la mate
ria estn potenciando el uso de este mtodo por las ventajas que aporta.
Obvia decir que una de las principales ventajas estriba en que es el propio contribuyente el
que graba sus datos en la gran base de datos; la administracin nicamente pone los medios para ello.
Una de las caractersticas del sistema espaol es la captacin de abundante informacin,
referida al contribuyente, pero obtenida de terceras personas, como por ejemplo:
Sueldos pagados por las empresas.
Intereses pagados por bancos y otras instituciones financieras.
Operaciones en ciertos mercados financieros.
Operaciones de las empresas, empresarios y profesionales individuales con provee
dores y clientes superiores a ciertas cuantas.
Informacin sobre bienes inmuebles.

Como ya se ha visto en el apartado dedicado a la auditora fiscal pblica, esta informacin se

incorpora al sistema informtico de la administracin y es contrastada con las declaraciones tributarias.
Para los contribuyentes que obtienen casi exclusivamente rentas sujetas a retencin (b
sicamente asalariados), la verificacin aritmtica de la declaracin y el contraste de los datos inclui
151

dos en la declaracin con la informacin de terceros se realiza simultneamente; de hecho, para la

inmensa mayora de ellos, este control ser el nico que se realice.
Para el resto de contribuyentes, en particular para los que realizan actividades empresa
riales y profesionales, el contraste entre declaracin e informacin de terceros, puede permitir detec
tar indicios de irregularidades que aconsejen comprobaciones ms en profundidad, y ser utilizado en
el proceso de seleccin para auditoras pblicas o inspecciones tributarias.
El aumento de las declaraciones presentadas por va telemtica, que conlleva una mayor
rapidez, un ahorro de costes y la prctica eliminacin de errores en la grabacin de los datos, todo
ello unido a la utilizacin de herramientas informticas de cruce de la informacin cada vez ms per
feccionadas, va a suponer que sea cada vez ms difcil que ciertos defraudadores escapen del control
de la administracin.
El procedimiento de conciliaciones globales en combinacin con controles extensivos
demuestra una notable validez en orden a la deteccin de incumplimientos fiscales, si bien no es una
herramienta suficiente para el control tributario.
2.3. Confirmaciones internas y externas
El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansin en el territorio nacional
y autonmico, adems de la creciente complejidad de los impuestos, hacen recomendable que el audi
tor acuda, en lo posible, a las tcnicas de las confirmaciones personales y por escrito mediante una
relacin personal y directa con los responsables internos y externos de la poltica fiscal de la empresa.
Mediante la primera de las tcnicas (confirmaciones internas), el personal de la empresa
facilitar los principales trminos de referencia y el auditor podr establecer sus conclusiones previas,
documentndolas gracias a sus conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la audi
tora. En este punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planificarn las pruebas de ratifica
cin de lo actuado, solicitando a este fin la colaboracin y confirmacin por escrito de dicho asesor
(confirmaciones externas). A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta de confirmacin,
que deber cumplir los siguientes requisitos:
La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa.
La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la fecha en que se so
licita.
La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en derecho por cuenta de
la empresa.

Por otra parte, entiendo que la labor llevada a cabo por el auditor en otras reas, como
por ejemplo las reas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia
obtenida en el rea fiscal; en tales reas, el auditor lleva a cabo la confirmacin de saldos con acree
dores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmacin para conocer otros aspectos
de la relacin de la empresa con los mismos, como pueden ser los volmenes anuales de operacio
nes (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la informacin recabada en la comproba
cin de otras partidas de los estados financieros es utilizada para dos fines distintos.
De hecho, el mtodo de las confirmaciones se puede revelar como uno de los ms efec
tivos desde el punto de vista de la obtencin de evidencia.
152

2.4. Utilizacin de sistemas expertos en auditora fiscal

La creciente complejidad de la realidad econmica que rodea a la entidad auditada, hace
que, con cada vez ms frecuencia y profundidad, el auditor utilice herramientas que le faciliten la tarea
de investigacin que lleva a cabo, as como el proceso de toma de decisiones a que se ve sometido.
Daly y otros (1988, 7) recogen la definicin de sistema experto emitida por el comit de
expertos de la British Computer Society que definen un sistema experto de la siguiente forma: "la
incorporacin a un ordenador de un componente basado en el conocimiento que se obtiene a partir
de la habilidad de un experto, de forma tal que el sistema puede dar consejos inteligentes o tomar
decisiones inteligentes (...) Una caracterstica adicional deseable, que para muchos es fundamental,
es que el sistema sea capaz, bajo demanda, de justificar su propia lnea de razonamiento de una
forma inmediatamente inteligible por el usuario".
Serrano (2002, Ciberconta 330), recoge los siguientes campos de aplicacin de sistemas
expertos en contabilidad:
a) Auditora
De entre todas las posibles reas de trabajo en la contabilidad, segn Fortuna, Busto y
Sastre (1991) la auditora es el campo en el que ms aplicaciones de sistemas expertos se estn
desarrollando. Pueden servir para ayudar en el proceso de auditora, decidiendo los programas a
seguir, determinando los tipos de muestra y los tamaos, calculando los errores en la revisin de
cuentas, analizando grandes volmenes de transacciones contables, desarrollando una revisin anal
tica y formulando juicios en la materia.
b) Fiscalidad
La interpretacin de las reglas impositivas para tratar de adaptarlas en trminos ventajo
sos para la empresa tambin resulta un campo adecuado para la utilizacin de los sistemas expertos.
c) Planificacin
Los sistemas expertos en la planificacin ayudan en la toma de decisiones, asesorando
en temas de planificacin financiera, control, anlisis de desviaciones, etc.
d) Anlisis financiero
Tambin son tiles para examinar las cuentas anuales de las empresas, los balances,
resultados y en general la informacin econmica.
e) Contabilidad financiera
La contabilidad financiera puede beneficiarse, al proporcionar el sistema experto una ba
se normativa amplia para la preparacin de las cuentas anuales o su revisin.
El desarrollo y la utilizacin de sistemas expertos en auditora es un campo en creciente
expansin, debido a las indudables ventajas que pueden aportar los mismos en la realizacin del
trabajo y en la resolucin de los problemas ms habituales. Una corporacin de la trascendencia del
AICPA, segn recoge Jancura (1990, 25), reconoce la importancia de los sistemas expertos dentro de
la profesin auditora, citando las siguientes ventajas derivadas de su utilizacin:
153

 Mejora de la productividad del personal.

Asistencia en el control de calidad y en los programas de informacin.
Incremento de las posibilidades de analizar problemas complejos.
Conservacin y distribucin de experiencia muy especializada.

Entre las limitaciones de los sistemas expertos, Serrano Cinca (2002, 5Campus), recoge
los siguientes:
1) Programacin.
Difcil de elaborar.
Precisan mantenimiento complejo.
2) El elevado coste en tiempo y dinero para extraer el conocimiento de los especialistas
humanos.
3) Poca flexibilidad a cambios ya que para habilitarlos es necesario reprogramar el sis
tema.
4) Dificultad para manipular informacin no estructurada, especialmente la informacin
incompleta, inconsistente o errnea.
5) Desacuerdo entre los especialistas humanos; en la elaboracin del sistema experto,
los especialistas humanos pueden estar en desacuerdo entre ellos mismos a la hora
de tomar las mejores decisiones para la solucin de los problemas particulares.
6) Problemas que no son resolubles mediante un sistema experto; para abordar este ti
po de problemas difcilmente resolubles mediante los mtodos convencionales o
mediante sistemas expertos, que por otra parte no son exclusivos del anlisis conta
ble se ha propuesto su combinacin con otras herramientas de inteligencia artificial,
como las redes neuronales.
Brown (1998, p. web), constata la utilizacin de los sistemas expertos en auditora por las
grandes firmas de auditora,78 clasificndolos de acuerdo con lo que recoge la tabla 26.
Tabla 26
SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORA UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORA
rea de trabajo

Firma auditora
Diseo del programa

Arthur Andersen

EASY

Coopers & Lybrand

Expertest

Evaluacin del control interno

Anlisis de riesgo

C&L Control Risk Assessor

Risk Advisor
(Sigue.)

78

En la tabla aparecen seis grandes firmas, pues est referida a un momento anterior a la reciente fusin de Coopers & Ly
brand con Price Waterhouse.

154

(Continuacin.)
rea de trabajo
Firma auditora
Diseo del programa

Evaluacin del control interno

Deloitte & Touche

Audit Planning Advisor

Internal Controls Expert

Ernst & Young

EY Decision Support

Flow Eval
CCR/36 Advisor

KPMG Peat Marwick

Anlisis de riesgo

Inherent Risk Analysis

Price Waterhouse

Systematic
Savile
AS/400 Expert

Planet

Planet

Fuente: Brown, C. E. (1998, p. web)

La utilizacin de sistemas expertos no slo se pone en prctica por las grandes firmas de
auditora para ejecutar el trabajo propio de la auditora; no debemos olvidar que estas firmas ofrecen
servicios de consultora y asesoramiento fiscal en todo el mundo, como servicios complementarios al
de auditora79.
Para desarrollar esta ltima actividad, se han desarrollado los sistemas expertos en pla
nificacin fiscal que recoge la tabla 27, clasificados en planificacin fiscal de entidades, de personas
fsicas e internacional.
Tabla 27

SISTEMAS EXPERTOS EN PLANIFICACIN FISCAL UTILIZADOS POR LAS GRANDES

FIRMAS DE AUDITORA (segn Brown, C. E., 1998, p. web)

rea de trabajo
Firma auditora

Planificacin fiscal de
sociedades

Planificacin fiscal
internacional

ExperTax

CLINTE

Planificacin Impto.
sobre la Renta Individual

Arthur Andersen
Coopers & Lybrand
Deloitte & Touche

World Tax Planner

Ernst & Young

KPMG Peat Marwick

Corporate Tax Analysis Tool

Price Waterhouse

US Tax Planning & Tax

provision check list

PEAT/1040
Glitr

Fuente: Brown, C. E. (1998, p. web)

Asimismo, se puede constatar la existencia de sistemas expertos especficos en audito

ra fiscal, de acuerdo con los recogidos en la tabla 28.
79

De hecho la aportacin a la cifra de negocios de los servicios de consultora y de asesoramiento fiscal y legal supera en
mucho a la contribucin que hacen a dicha cifra los servicios de auditora.

155

Tabla 28

SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORA FISCAL UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORA

rea de trabajo

Firma auditora

Devengo de imputacin temporal de impuestos

Cumplimiento fiscal

Coopers & Lybrand

ExperTAX

ExempTAX
RIC Tax

Deloitte & Touche

FAS96

Arthur Andersen

Ernst & Young

VATIA
PANIC

KPMG Peat Marwick

Price Waterhouse

US Tax Planning & Tax provision check list

RIC Checklist
COBRA

Fuente: Brown, C. E. (1998, p. web)

En la dcada de los sesenta, intentando encontrar soluciones, los investigadores de Inte

ligencia Artificial se basaron principalmente en tcnicas de bsqueda no orientadas por el conocimien
to o en lgica computacional. Estas tcnicas se usaron satisfactoriamente para resolver problemas
elementales o problemas muy bien estructurados como juegos. Sin embargo, los problemas reales se
caracterizan porque su espacio de bsqueda se expande exponencialmente con el nmero de par
metros involucrados. Para tales problemas, estas primeras tcnicas han demostrado ser, por lo gene
ral, inadecuadas, requirindose un nuevo planteamiento.
El nuevo enfoque enfatiza el conocimiento ms que la bsqueda y ha conducido al cam
po de la ingeniera del conocimiento y de los sistemas.
2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia
Los sistemas expertos se basan en la simulacin del razonamiento humano. El razona
miento humano tiene para ellos un doble inters: por una parte, el anlisis del razonamiento que se
guira un experto humano en la materia a fin de poder codificarlo mediante el empleo de un
determinado lenguaje informtico; por otra, la sntesis artificial, de tipo mecnico, de los razonamien
tos, de manera que stos sean semejantes a los empleados por el experto humano en la resolucin
de la cuestin planteada.
Estos dos campos de inters han conducido a los investigadores que trabajan en el
campo de la inteligencia artificial (de la cual los sistemas expertos son un campo preferente) a intentar
establecer una metodologa que permita verificar el intercambio con los expertos humanos y aislar los
diversos tipos de razonamiento existentes (inductivo, deductivo, formal, etc.) as como construir los
elementos necesarios para modelizarlos.
Los sistemas expertos son, por lo tanto, intermediarios entre el experto humano, que
transmite sus conocimientos al sistema, y el usuario de dicho sistema, que lo emplea para resolver los
problemas que se le plantean con la competencia de un especialista en la materia y que, adems,
puede adquirir una destreza semejante a la del experto gracias a la observacin del modo de actuar
156

de la mquina. Los sistemas expertos son, pues, simultneamente, un sistema de ejecucin y un

sistema de transmisin del conocimiento.
Diversos estudios demuestran la utilidad de los sistemas expertos en el dominio especfi
co de auditora fiscal, de entre los que se pueden destacar los de Brown, K.W. y McDuffie, (1993) que
concluyen que los sistemas expertos son necesarios en la contabilidad y la auditora pblica. Estudios
similares demuestran el elevado grado y la tendencia creciente de utilizacin de sistemas expertos en
distintas materias, como la contabilidad pblica [Messier y Hansen (1987)] y la auditora fiscal [Brown,
C. E.80 y Murphy (1990)] que resaltan su utilizacin tanto en el campo de la fiscalidad como en el de la
auditora propiamente dicha.
No slo se ha demostrado esta utilidad en estos campos, tambin en la empresa privada
(Baldwin-Morgan, 1995) como una herramienta informtica de ayuda a la decisin que asiste al usua
rio en evaluar datos y llegar a decisiones (OLeary, 1992; Rose and Wolfe, 1998).
Gray et alt. (1991), OLeary (1992), Baldwin-Morgan (1995) y Rose y Wolfe (1998) predi
cen que el uso de sistemas expertos continuar creciendo. Una razn que explica su empleo crecien
te es su utilizacin como herramientas de entrenamiento (Rose and Wolfe, 1998). Dado que el
entrenamiento conduce al aprendizaje y el aprendizaje significa adquisicin de conocimiento, la utili
zacin de sistemas expertos como herramienta de entrenamiento puede ayudar a los usuarios a la
adquisicin de conocimiento.
Por otra parte, Investigaciones en contabilidad han demostrado que las tareas complejas
pueden afectar a la precisin en la decisin por parte de no-expertos [Abdolmohammadi y Wright
(1987)]. En el mbito pblico de la fiscalidad, como recoge Segarra (2000, 17) "las condiciones por
las que un determinado contribuyente debe ser investigado, en el caso de una inspeccin, o por las
que una declaracin tributaria tiene que ser tramitada, en el caso de la gestin, se pueden basar en
reglas de conocimiento de tipo heurstico. Los sistemas expertos permiten modelizar dichas reglas y
habilitar mecanismos de inferencia sobre ellas. De esta forma se pueden automatizar muchos proce
sos de carcter trivial, pero muy repetitivos, y asistir al funcionario en otros ms complejos".
Ms recientemente, relacionando todos los aspectos sealados, Mascha, M.F. (2001) in
troduce en su estudio la relacin entre la complejidad de las tareas a analizar, el uso de distintos tipos
de sistemas expertos y la adquisicin de conocimiento procesal definido como el conocimiento nece
sario para enjuiciar y adoptar decisiones [Anderson (1982)].
Entre las conclusiones del estudio de Mascha (2001), destaca que la adquisicin de co
nocimiento procesal es significativamente mayor cuando se utilizan sistemas expertos en el anlisis
de las tareas complejas, aunque no tiene una relacin clara con el tipo de sistema experto utilizado.81
Por el contrario, esta autora no encuentra diferencias significativas en la adquisicin de conocimiento
procesal mediante la utilizacin o no de sistemas expertos para tareas simples. Por ello se puede
decir que los sistemas expertos, como herramienta de entrenamiento, tienen mayor utilidad a medida
que la tarea a analizar se va haciendo ms compleja.
En sntesis, en relacin con los aspectos fiscales algunos de los cuales presenta una
complejidad patente y con la auditora, hay que resaltar la especial utilidad de los sistemas expertos,
80

En otros captulos se han utilizado otras obras en relacin con sistemas expertos en auditora fiscal; de entre ellos se pueden
destacar por ser ms especficos los de la autora Carol E. Brown, ya citada con anterioridad en varias ocasiones.
81

En su experimento estudia la utilizacin de nicamente tres tipos de sistemas expertos, en funcin de si se retroalimentan
mostrando informacin basada en reglas, en explicaciones de texto o en ejemplos.

157

por un lado, como herramienta de aprendizaje hacia el no experto, pero tambin como una herramienta
de ayuda en el proceso de obtencin, documentacin y evaluacin de la evidencia por parte del auditor.
En este sentido, Segarra (2000, 16), seala que la AEAT espaola en la actualidad est
analizando el mercado para determinar qu productos facilitaran la implementacin de un sistema
experto, pretendiendo "dotar a la organizacin de una herramienta que permita guiar a sus empleados
en el uso de la informacin, por ejemplo en el curso de una inspeccin". Esto viene a confirmar la
preocupacin de las administraciones tributarias en orden a facilitar a los componentes de sus organi
zaciones las herramientas ms adecuadas para desarrollar su funcin.
Sin duda, tambin ayudar al desarrollo de los sistemas expertos la utilizacin de un len
guaje de intercambio comn a todas las naciones; un exponente de los avances en este campo es el
lenguaje TaxML, una derivacin del XBRL82, ambos basados en el lenguaje de programacin XML.
Por ejemplo, en el mbito de las administraciones fiscales, en abril del 2002, se desarro
ll en Estados Unidos, la "Conferencia Internacional TaXML"83, que busca evaluar los avances en el
mbito internacional en el uso de estndares XML para la transmisin de informacin y en los siste
mas de declaracin electrnica, as como establecer un lenguaje comn para las administraciones
tributarias. Los invitados fueron las administraciones tributarias de ocho pases (Alemania, Australia,
Canad, Estados Unidos, Guatemala, Noruega, Reino Unido y Singapur). En la Conferencia, cada
pas expuso sus avances y estrategias para migrar la informacin de sus actuales sistemas basados
en otras tecnologas hacia XML.84
El papel que puede jugar TaxML en el escenario de cumplimentacin y pago de declara
ciones fiscales es muy importante. El lenguaje para la representacin de datos financieros (XBRL)
permite a las empresas presentar informacin fiscal a la administracin tributaria en un formato es
tndar. Por medio del Intercambio Electrnico de Datos (EDI) entre instituciones financieras se reali
zan los pagos necesarios; por ltimo, desarrollos a medida del XBRL como el TaxML pueden extraer
datos financieros a los campos apropiados de forma automtica a una declaracin fiscal electrnica
para simplificar la entrada de datos, evitando errores de transcripcin.
En la actualidad, muchas veces no somos conscientes del vertiginoso desarrollo que es
tn experimentando las comunicaciones asociadas a la informtica y resulta casi imposible predecir
cul ser el estado de la cuestin dentro de tan solo diez o quince aos. No cabe duda que uno de
los avances ms sobresalientes en el campo de las comunicaciones entre unidades econmicas es el
intercambio de datos a travs de Intercambio Electrnico de Datos.
Una de los utilidades inmediatas de este instrumento es sustituir el soporte papel de los
documentos utilizados como facturas y otros justificantes de la contabilidad (como por ejemplo, las
declaraciones impositivas) lo cual supone de hecho una importante reduccin de costes, por lo que
podemos afirmar que la adaptacin de las empresas a este nuevo esperanto o lengua universal es y
va a ser una constante de valor creciente en el futuro.
82

XBRL = Extensive Business Language Reporting. Se trata de un lenguaje de programacin basado en XML, diseado para
presentar informacin financiera en formato digital.
83

El primer simposium sobre XBRL con fines de declaracin de impuestos se celebr 8 de febrero de 2001 en Estados Unidos
lo que da una idea del extremadamente reciente nacimiento de la idea.
84

Otro ejemplo de la importancia que ha cobrado para la administracin tributaria la utilizacin de las nuevas tecnologas,
incluido el lenguaje de programacin TaxML, puede verse en CIAT (2002): Oportunidades para mejorar el cumplimiento tributa
rio a travs de la interaccin y la cooperacin. 36 Asamblea General. Secretara Ejecutiva CIAT. Qubec, Canad. 20-23 de
mayo de 2002.

158

Hoy da se encuentra bastante asumida la idea de que las empresas tienen que mante
ner un determinado nivel de evolucin para permanecer en la misma posicin relativa la idea de la
dama roja de corazones de Lewis Carroll85 aplicada al mundo de los negocios; ello nos lleva a pen
sar que las unidades econmicas que no adopten esta nueva forma de comunicacin, pueden quedar
desfasadas respecto de aquellas que la adopten de una forma eficiente.
Sin duda el nuevo lenguaje de los negocios traer una nueva distribucin de los factores
productivos, en ocasiones en perjuicio del factor trabajo y siempre en beneficio del factor tecnolgi
co, que revolucionar las relaciones humanas y que ser ya lo es palpable en muchos de los m
bitos de la vida.
En el mbito legal, dos de los problemas con que se enfrenta el intercambio electrnico
de datos es el valor probatorio de las transferencias de informacin y la conservacin de los docu
mentos en un formato vlido.
Sin pretender analizar el alcance legal de este proceso, mencionar tan slo que la des
aparicin, o, ms bien, la transformacin fsica de ciertos documentos-soporte de la contabilidad,
cobra una especial relevancia en el mbito tributario ya que ellos constituyen una de las piezas bsi
cas en la comprobacin de las cifras de ingresos y gastos declaradas por los contribuyentes.86
En apartados anteriores se ha puesto de manifiesto que el uso de sistemas expertos es
t cada vez ms extendido, tanto en la auditora fiscal pblica87 como herramienta de seleccin de
contribuyentes y de gestin e inspeccin, en general como en la auditora privada, ya que la genera
lidad de firmas de auditora los utilizan habitualmente, como ya hemos visto.
Podemos pensar de hecho que hoy por hoy nuestra informacin econmica con tras
cendencia fiscal es controlada y analizada por mquinas que asisten al humano en la decisin final a
adoptar. Quiz en muy poco tiempo la mquina sea capaz de adoptar sus propias decisiones...
2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento
En primer lugar es necesario identificar las etapas que deben superarse hasta la total
terminacin y efectividad de un sistema experto. Segn Sierra y Orta (1999) el proceso de desarrollo
de un sistema experto puede dividirse en cinco fases distintas:88
1. En la fase de identificacin, el experto describe distintos casos y el ingeniero del co
nocimiento formula una descripcin preliminar del problema. El experto en el dominio normalmente
sugerir cambios en la misma, suministrando ejemplos adicionales que aclaren los aspectos ms
significativos del problema. El ingeniero del conocimiento modifica su descripcin preliminar y la pre
85

Vid. Lewis Carroll, Alicia a travs del espejo.

86

Uno de los posibles inconvenientes es el de la prueba; los procesos de facturacin telemtica apuntan directamente a la
creacin de una sistemtica probatoria que incide en las tradicionales normas establecidas respecto a los documentos privados
y a los libros de los empresarios en general; la forma que se utilice para los soportes distintos del papel debe recoger ciertos
aspectos bsicos de nuestro ordenamiento jurdico; una sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991 seala que los
documentos deben cumplir tres funciones: funcin de perpetuacin (fija la manifestacin de voluntad de alguien), funcin pro
batoria (permite probarla) y funcin de garanta (permite identificar al autor de la declaracin de voluntad).
87

En Internet se pueden encontrar ejemplos de sistemas expertos en el mbito de la auditora fiscal pblica, especialmente en pases
como Suecia o Estados Unidos. Un ejemplo de sistema experto diseado expresamente para la seleccin de contribuyentes y distribu
cin en equipos de auditora, denominado Triage se describe en la direccin web: www.heuristics.com/products/triage/index.htm.
88

Puede verse tambin al respecto Sierra, Bonsn, Nez y Orta (1995, 13-14).

159

senta al experto en el dominio para que sugiera nuevos cambios, hasta que ambos llegar al conven
cimiento de que la descripcin es la adecuada.
En esta primera fase, la discusin con el experto o los expertos humanos en la cual se
intenta, por un lado, delimitar el problema a resolver y, por el otro, los modos de razonamiento que se
emplearn para su solucin.
2. Etapa de conceptualizacin. En esta etapa, el ingeniero de conocimiento suele crear
un diagrama del problema en el que representa grficamente las relaciones existentes entre los obje
tos y los procesos. Al igual que en la etapa anterior, se produce un proceso iterativo entre el experto y
e ingeniero del conocimiento hasta que ambos estn de acuerdo en que los conceptos clave, y las
relaciones existentes entre ellos estn adecuadamente conceptualizados. Tambin
3. En el paso de formalizacin, el problema se conecta con las tcnicas de desarrollo
apropiadas. Esta fase comprende el desglose del formalismo de expresin del conocimiento y la de
terminacin del motor de inferencias adecuado a dicho formalismo. En el supuesto de un sistema
experto basado en reglas, el ingeniero del conocimiento debe desarrollar un conjunto de reglas hasta
que representen el conocimiento del experto debidamente.
4. Despus de la formalizacin, se implementa el sistema en el ordenador utilizando las
herramientas y tcnicas especificadas a fin de obtener un primer prototipo del sistema. Asimismo se
termina la creacin de la base de conocimientos, as como a la comprobacin y ajuste del funciona
miento del sistema experto mediante el empleo de ejemplos para poner a prueba las reglas.
5. Cuando el prototipo se ha perfeccionado suficientemente, pasa a la fase de prueba.
El proceso de prueba se considera superado cuando las soluciones propuestas por el sistema sean
tan vlidas como las del experto humano.
En la tabla 29 se sintetiza las distintas fases en el desarrollo del sistema experto y una
frase descripcin que identifica a cada una de ellas.
Tabla 29
FASES POR LAS QUE ATRAVIESA EL DESARROLLO DE UN SISTEMA EXPERTO
FASE

DESCRIPCIN

IDENTIFICACIN

Determinar las caractersticas del problema

CONCEPTUALIZACIN

Identificar conceptos clave y relaciones entre ellos

FORMALIZACIN

Disear estructuras para organizar el conocimiento

IMPLEMENTACIN

Formulacin de las reglas que incorporen el conocimiento

PRUEBA

Validacin de las reglas

Fuente: Sierra et alt. (1995, 14), basado en Hayes-Roth et alt. (1983).

El sistema experto propuesto en el presente trabajo se encuentra iniciando la fase de

prueba, ofrecindose un prototipo que, como tal, an debe experimentarse adecuadamente mediante
la introduccin de varias series de datos completas tanto de empresas individuales como a nivel
sectorial con el fin de eliminar errores y perfeccionar el sistema.
160

En cuanto a los niveles de conocimiento del sistema, a pesar de no existir un modelo ge

neral comnmente aceptado, existe unanimidad en cuanto a la aprobacin de tres niveles distintos de
conocimientos, a los que corresponde tres fases diferentes de estudio y sobre los que se basa, en
general, la concepcin de un sistema experto. Esos niveles son el de estructuracin, el conceptual y
el cognoscitivo.
El primero, el de estructuracin, es el que define el mecanismo que genera la certeza.
Este mecanismo vara segn el campo al que se aplique el sistema experto, ya que las evidencias
asociadas a cada campo no son idnticas. La determinacin del nivel de estructuracin permite definir
un formalismo de representacin del conocimiento as como un mecanismo adecuado de deduccin.
El nivel conceptual es el que determina el conjunto de los conceptos que emplea el experto
humano en la materia; cada uno de ellos corresponde a un nudo del razonamiento del experto. Se le
asocia un descriptor que se experimenta con el formalismo correspondiente al nivel de estructuracin.
Finalmente, el nivel cognoscitivo corresponde al conjunto de los conocimientos que el
experto humano pone en prctica para la resolucin del problema planteado. Este conjunto de cono
cimientos debe poder traducirse al lenguaje definido mediante el formalismo de representacin del
conocimiento adoptado.
El actual desarrollo de la investigacin en el campo de los sistemas expertos, la primera
fase corresponde al desarrollo de sistemas y programas que traten directamente el lenguaje natural,
si bien persisten todava dos escollos importantes.
Por un lado, el problema de cmo emplear de un modo eficaz una gran cantidad de infor
macin sin necesidad de echar mano de la combinatoria; es decir, cmo conseguir un sistema dotado
de conocimientos (metaconocimientos) que le permitan utilizar los del sistema y que, a su vez, le per
mitan deducir automticamente nuevos conocimientos, ya que no cabe pensar en la reunin de todos
los conocimientos necesarios en campos tan sumamente vastos como el del diagnstico en medicina.
2.4.3. Componentes de un sistema experto
En las operaciones de programacin clsicas se diferencia nicamente entre el propio
programa y los datos; de acuerdo con Sierra et alt. (1995, 8-13), en el caso de los sistemas expertos
se diferencian cuatro componentes principales. Son los siguientes:89
La base de conocimientos.
La base de datos.
El motor de inferencia.
El interfaz de usuario.

El sistema experto propuesto en Arenas, P. (2002, Cap. 10) se compone de dos tipos
bien diferenciados de elementos, los propios del campo de los expertos relacionados con el problema
concreto, (la base de conocimientos ms la base de datos) y los que se pueden aplicar de forma ge
neral a una gran variedad de problemas de diversos campos, como el caso del motor de inferencias y
el interfaz de usuario, de carcter ms informtico.
89

En relacin con este aspecto puede ser consultado Brown y McDuffie (1993).

161

A continuacin se describen de forma breve los distintos componentes de los sistemas

expertos, en general, y del sistema propuesto, en particular.
La base de conocimientos
La base de conocimientos aloja la totalidad de las informaciones especficas relativas al
campo del saber deseado. Est escrita en un lenguaje especfico de representacin de los conoci
mientos que contiene y en el cual el experto puede definir su propio vocabulario tcnico. A la inversa
de lo que sucede en los programas clsicos, en la base de conocimientos las informaciones entran tal
como llegan, ya que el orden no influye en los resultados obtenidos. Sucede as porque cada elemen
to de conocimiento es comprensible por s mismo tomado de forma aislada y, por lo tanto, no es ne
cesario que se refiera al contexto en el cual est inserto.
La informacin se representa, por regla general, mediante reglas de produccin o re
des semnticas. Las reglas de produccin constituyen el mtodo ms utilizado para construir bases
de conocimientos en los sistemas expertos. Llamadas tambin implicaciones lgicas, su estructura
es la siguiente: para unas ciertas causas, unos efectos; o, para determinadas condiciones, ciertas
consecuencias.
Junto a cada regla, se almacena tambin su porcentaje en forma de probabilidad. ste indi
ca, mediante un tanto por ciento, el grado de certeza de las consecuencias que se obtienen como resulta
do de la aplicacin de la regla de produccin. El sistema experto que proponemos est basado en reglas
de produccin ya que los resultados que ofrece tienen origen en deducciones o implicaciones lgicas.
Las redes semnticas son mtodos de construccin de bases de conocimientos en el
cual los conocimientos se muestran mediante grafos y no son utilizadas en el sistema.
La base de datos
La base de datos o base de hechos alberga los datos propios correspondientes a los pro
blemas que se desea tratar con la ayuda del sistema. Asimismo, a pesar de ser la memoria de trabajo,
la base de hechos puede desempear el papel de memoria auxiliar. La memoria de trabajo graba to
dos los resultados intermedios, permitiendo conservar el rastro de los razonamientos llevados a cabo.
Puede, por eso, emplearse para explicar el origen de las informaciones deducidas por el
sistema en el transcurso de una sesin de trabajo o para llevar a cabo la descripcin del comporta
miento del propio sistema experto. Al principio del perodo de trabajo, la base de datos dispone ni
camente de los datos que le ha introducido el usuario del sistema, pero, a medida que va actuando el
motor de inferencias, contiene las cadenas de inducciones y deducciones que el sistema forma al
aplicar las reglas para obtener las conclusiones buscadas. En resumen, Se emplea para mantener un
registro de los datos recibidos, conclusiones intermedias y datos generados.
El motor de inferencias
El motor de inferencias es un programa que, mediante el empleo de los conocimientos,
puede resolver el problema que est especificado. Lo resuelve gracias a los datos que contiene la
base de hechos del sistema experto. Por regla general, el tipo de reglas que forman la base de cono
cimientos es tal que, si A es vlido, puede deducirse B como conclusin. En este caso, la tarea que
lleva a cabo el motor de inferencias es la de seleccionar, validar y activar algunas reglas que permiten
obtener finalmente la solucin correspondiente al problema planteado.
162

Sin embargo, el motor de inferencias no es un mecanismo universal de deduccin, ya

que, en general, hay dos tipos de motores: los que emplean el razonamiento aproximativo (para el
cual el resultado puede ser errneo) y aquellos que emplean un tipo de razonamiento capaz de obte
ner un resultado (si llegan a l), con toda seguridad, verdadero. El sistema que proponemos pertene
ce al primer tipo, puesto que trata de ofrecer un resultado orientativo o aproximado, admite y asume
resultados errneos, necesitando, por tanto, de un proceso de interpretacin de los resultados por
parte del usuario.
La estrategia de control incluida en el motor de inferencias determina cmo se examina
rn las reglas de la base de conocimientos, y sta puede ser una estrategia de encadenamiento re
gresivo o progresivo.
En trminos generales, cuando una regla se cumple, las conclusiones obtenidas se in
cluyen en la base de datos para poder emplearlas en la evaluacin de otras reglas.
Cada vez que se examina una nueva regla, la mquina de inferencia comprueba la ba
se de datos para determinar los hechos que conoce e intenta cumplir los requisitos de la nueva
regla. Si no dispone de suficiente informacin para satisfacer la regla, el sistema experto solicitar
nuevos datos. En otro caso, la mquina de inferencia simplemente salta a la siguiente regla de la
secuencia, intentando de nuevo contrastar los datos disponibles en la base de datos con las condi
ciones expresadas por la propia regla. La mquina de inferencia continuar funcionando hasta que
se agoten todas las reglas y hechos. En este momento es cuando, generalmente, el sistema pre
senta sus conclusiones.
La estrategia de encadenamiento regresivo es aquella en la que el sistema experto inten
ta probar una hiptesis. En este caso se comienza por las reglas que suponen las conclusiones del
sistema y se va retrocediendo en el rbol de reglas. Todos los sistemas tienen almacenadas las con
clusiones posibles para un determinado conjunto de problemas en un dominio. El sistema experto
elige una de las conclusiones finales como hiptesis e intenta probarla a partir de los datos de entra
da. Si no fuera posible probar la hiptesis, la mquina de inferencia intentara probar los siguientes
resultados. Antes o despus, el sistema experto confirmar una de las hiptesis o elegir aquella de
mayor probabilidad, y la sesin se dar por finalizada.
Por otra parte, la estrategia de encadenamiento progresivo comienza por los hechos dis
ponibles en la base de datos buscando reglas que se satisfagan, y as sucesivamente. La mquina de
inferencia parte de los hechos disponibles en la base de datos y busca los hechos que se encuentran
en la parte SI de las reglas. Si la parte SI de la regla coincide con un hecho en la base de datos, la
regla se satisface. La parte ENTONCES de la regla se considera cierta y el nuevo hecho inferido se
almacena en la base de datos. Con esta nueva informacin, la mquina de inferencia intenta encon
trar este hecho recin inferido en la parte SI de otra regla. El proceso contina hasta que no es posi
ble alcanzar ms condiciones. En este momento, el sistema experto proporciona su respuesta.
El sistema propuesto utiliza una regla de encadenamiento progresiva, ya que, a partir de
los antecedentes contenidos en la base de datos, busca reglas que se satisfagan subiendo escalones
sucesivos, hasta llegar a una conclusin sustentada sobre la raz de los datos suministrados.
El interfaz de usuario
Un sistema experto ser perfectamente intil si el usuario no puede comunicarse con l.
La parte del sistema que permite esta comunicacin es conocida como el interfaz de usuario.
163

La comunicacin es bidireccional. El usuario debe ser capaz de describir su problema al

sistema experto, y ste debe ser capaz de responder con sus recomendaciones.
El interfaz de usuario debe incluir un subsistema de adquisicin de conocimiento que es
el encargado de recibir los elementos de conocimiento que proceden del tndem experto-ingeniero,
comprobar que son elementos nuevos, es decir, todava no incluidos en la base de conocimientos y,
en su caso, transmitirlos a dicha base de forma inteligible para ella.

2.5. Utilidades que debera ofrecer un sistema experto en auditora fiscal

Entre las utilidades que debera satisfacer un sistema experto en el rea de conocimiento
especfico de la auditora fiscal, puedo destacar de forma esquemtica las siguientes:
1. Ayudar al no experto en la realizacin de tareas de comprobacin fiscal. Para ello el
sistema debe seguir un proceso o metodologa determinada que cubra las principa
les etapas de una comprobacin de este tipo: establecimiento del riesgo fiscal y de
los niveles de materialidad de la empresa auditada, identificacin de errores poten
ciales y de recomendaciones de control interno fiscal, confeccin del programa de
auditora fiscal, etc.
2. Ser til como mtodo de aprendizaje para ayudar al no experto en la obtencin de
conocimientos, para lo cual el sistema, adems del proceso mencionado en el punto
anterior debe contener un programa de ayuda completo, no slo referido al funcio
namiento del sistema en s, sino tambin que ofrezca informacin sobre los concep
tos fundamentales de la auditora fiscal y su metodologa.
3. Documentar, con arreglo a las normas de auditora generalmente aceptadas, la labor
del auditor independiente. Para ello el sistema debe servir como medio de realiza
cin de los papeles de trabajo tpicos en una revisin de tipo fiscal.
4. Asistir al auditor en el proceso de toma de decisiones, para lo cual debe ofrecer
una serie completa de informes que sean capaces de sustentar una opinin res
ponsable.
5. Ofrecer una visin de los posibles incumplimientos de origen fiscal, mercantilcontable y administrativo cometidos por una empresa.
6. Cuantificar en trminos absolutos y relativos las posibles contingencias negativas o
positivas (de origen fiscal, mercantil-contable y administrativo), tomando como base
la estimacin prudente y razonable que de las mismas realizara un experto inde
pendiente y que una empresa debera reflejar en sus estados financieros.
De forma adicional, en el mbito de la auditora pblica, el sistema debera incluir la fase
de seleccin de empresas para comprobacin, tpica y necesaria en funciones asociadas a este tipo
de auditora fiscal. Dado que para ello se necesitara una base de datos completa con informacin
empresarial, lo cual resulta muy difcil o imposible de obtener, el sistema ofrecido en Arenas, contem
pla slo la fase de comprobacin de empresas, tras su seleccin, es decir una vez que han sido se
leccionadas a inspeccin.
164

3. La determinacin de contingencias fiscales

A continuacin se estudia cmo se reflejan las conclusiones en el informe de auditora

que es el documento que pone fin al proceso de evidencia a que me he referido a lo largo del presen
te trabajo, como colofn a la revisin llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente se recogen
los aspectos relativos a la evaluacin de las contingencias fiscales y de aquellos otros que pueden
darse con cierta habitualidad en el rea fiscal.
Por tratarse del caso ms especfico de las circunstancias que pueden tener efecto en la
opinin del auditor, el presente apartado se dedica al estudio de las contingencias fiscales y a la tras
cendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formacin de la opinin, siguiendo el es
quema iniciado en el apartado 1 del captulo 3.
En el Manual de Auditora de Coopers & Lybrand (1984, 602) se recoge que "dentro de
las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se incluye
la verificacin de la existencia de contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que
le permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan razonablemente las deu
das/crditos probables al cierre del ejercicio por impuestos devengados a esa fecha"; y aade que en
el caso de que existan contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas:
Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados financieros.
Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprender alguna de
las siguientes actuaciones:

a) Calificar la opinin si las contingencias son significativas.

b) Exigir que se incluya una nota a los estados financieros.
c) No calificar la opinin.
El auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deber tener presente el riesgo de
que un hecho contingente, negativo o positivo, sea descubierto, e informar de forma particular a los
responsables de la entidad del mismo, procediendo en caso de ser posible a su cuantificacin obje
tiva. El proceso de cuantificacin debe comprender una triple tarea; en primer lugar, la determinacin
de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable; segundo, la asignacin de cantidades a
cada uno de dichos subsucesos, y, por ltimo, la eleccin del suceso ms probable y la adopcin de
la cantidad asociada al mismo.
En funcin de la evidencia obtenida, recomendar una accin contable en caso de que
los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos. Finalmente, a la vista de las acciones
emprendidas por los responsables de la entidad, incluir o no, segn los casos, una salvedad por este
concepto, como veremos en el apartado siguiente.
Por lo visto hasta aqu, un anlisis completo, desde el punto de vista del auditor que de
be emitir una opinin profesional, debe comprender, por una parte, en qu supuestos o bajo qu cir
cunstancias debe el auditor informar a las partes interesadas. Posteriormente se analizar cmo se
debe ofrecer dicha informacin, en caso de ser necesario ampliar la informacin ofrecida por los ad
ministradores en las cuentas anuales.
El cuadro 17 recoge de forma esquemtica el proceso descrito anteriormente.
165

Cuadro 17

PROCESO DE EVALUACIN DE EVIDENCIA OBTENIDA SOBRE HECHOS CONTINGENTES

Cuantificacin de hechos contingentes

1.o Probabilidades relativas de cada subsuceso [P1, P2,..., Pn]
2.o Cantidades asociadas a cada subsuceso

[Q1, Q2,... Qn]

3.o Eleccin del suceso con mayor P y de la Q asociada a l.

3.o (a igualdad de P la de menor Q)
3.o (si P se considera probable o posible)
3.o (si Q se considera significativa)
Se informa adecuadamente en los estados financieros?(1)
NO

Recomendar acciones contables a emprender

No se adoptan
Inclusin en informe

Se adoptan
No inclusin en informe

(1) En caso necesario, es decir si la contingencia es, al menos, razonablemente posible.

La opinin del auditor depende fundamentalmente de la tipificacin que se haga de las

eventuales contingencias fiscales, en funcin de la clasificacin utilizada de probable-posible-remota,
es decir, de la probabilidad que lleve asociada el suceso elegido como ms probable.
Sin embargo, entiendo que la tradicional clasificacin explicada anteriormente y el mto
do claramente subjetivo seguido para clasificar una contingencia de probable, posible o remota,
presenta numerosas desventajas, de entre las que cabe destacar:
Contingencias idnticas o parecidas se tratarn de forma diferente por distintos audi
tores, en funcin de la apreciacin subjetiva que cada uno de ellos realice del hecho
en cuestin.
Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o
remota, al no existir un baremo al menos orientativo que ayude al auditor en la
toma de decisiones.90
90

En Espaa, tal baremo orientativo s est establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy significativo, significativo
o poco significativo, por medio de la Resolucin del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por la que se publica la Norma Tcnica
de importancia relativa (sustituye a la de 8 de julio de 1991).

166

 Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la responsabilidad del auditor

se viera fuertemente cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a una
contingencia en el informe de auditora.

Por ello, entiendo necesario en este sentido dotar de una mayor objetivacin al proceso
de decisin, objetivacin que no estara exenta de dificultades, pero que ayudara de forma conclu
yente en la tarea de calificacin de las contingencias.
Tal proceso objetivo debera clasificar las contingencias fiscales en dos categoras: posi
bles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categoras utilizadas tradi
cionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisin
y de subjetividad al modelo.
En este modelo se clasificaran las contingencias fiscales en ciertas o inciertas, dejando
un cierto campo de actuacin a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la clasificacin
fuera dudosa; la contingencia sera catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabili
dad de ocurrencia mayor del 0,5 u otra cantidad a determinar) y se catalogara de incierta si su grado
de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a 0,5 o la cantidad elegida).
Por ltimo, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como
cierta o incierta, y como referencia general, la decisin final se basara en la experiencia y juicio pro
fesional del auditor.
El modelo propuesto, si bien difcilmente podra eliminar de forma absoluta la subjetivi
dad del modelo tradicional, s al menos podra reducir significativamente la carga subjetiva del mismo,
reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el juicio del profesional de la contabilidad la tipifi
cacin de las contingencias fiscales.
Se debe establecer otro factor para realizar la clasificacin de las contingencias fiscales
como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o evalua
da razonablemente. De esta manera, la contingencia ser tratada como cierta si su cuantificacin o
evaluacin objetiva resulta razonablemente posible, y ser catalogada como incierta en caso contra
rio, es decir, si no resulta posible su cuantificacin objetiva.
De forma esquemtica, el modelo propuesto se refleja en el diagrama 6.
Diagrama 6
LOS CONCEPTOS CIERTO-INCIERTO

1
Grado de probabilidad

A
CIERTO

INCIERTO

167

El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de

ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formacin del juicio profesional, sino de
colaborar a travs de la interpretacin de datos en el complejo proceso de toma de decisiones a
que tiene que auto someterse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicio
nal, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor
nmero de casos en los que no resultara posible decidir la certeza del hecho que determinar el na
cimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada.
Sin embargo, el modelo propuesto lejos de ser perfecto presenta los siguientes in
convenientes:
Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos asociados a un hecho
contingente.
Dificultad en la definicin de parmetros para la obtencin y en la propia obtencin
de las probabilidades asociadas a cada subsuceso.
No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa en un clculo de
probabilidades objetivizado.

El estudio de los mtodos que pueden ser utilizados para reducir las desventajas del
modelo propuesto, abordara los lmites razonables del presente trabajo, y quiz pueda ser un campo
a desarrollar en futuros trabajos de investigacin; no obstante se deben mencionar, aunque sea bre
vemente, las bases del proceso de decisin as como los principales parmetros de los que hacer
depender los clculos probabilsticos.
He comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones
de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso
concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder
tres hechos consecutivos y no excluyentes:91
1.o En primer lugar, la administracin tributaria deber citar a la empresa a inspeccin
fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos
factores, de los planes de inspeccin que estn en curso, de la consistencia de los datos declarados
por la empresa en los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en que
se desarrolle su actividad, del azar, etctera. En este sentido, las probabilidades de inspeccin fiscal
son relativamente bajas, habida cuenta del elevado nmero de empresas existentes y el comparati
vamente pequeo nmero de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin; as la probabilidad de
que entre en juego la prescripcin para el acto fiscal que causa la contingencia, puede ser
comparativamente elevada.92
2.o Suponiendo que se ha citado a la compaa a inspeccin, y, por tanto, no entre en
juego la prescripcin, debe suceder adems que se descubra el acto fiscal en cuestin por parte del
inspector actuante, lo cual tambin depende de un complejo cmulo de factores, entre los que cabra
destacar tambin el grado de consistencia de la informacin contable en general.
91

En el mismo sentido que Alonso Ayala (1998, 19).

92

En el eventual clculo de probabilidades a realizar habran de tenerse en cuenta, entre otros, ratios que relacionaran el
nmero de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin con el nmero total de contribuyentes por cada uno de los impues
tos; asimismo habra de tenerse en cuenta el nivel de fraude detectado por la inspeccin, tanto en trminos de base imponible
como en trminos de cuota. Al respecto puede consultarse el trabajo de Pastor (1997, 196-200) que est basado en las memo
rias de la administracin tributaria espaola.

168

En este sentido, puede ser relativamente ms probable que, una vez abierta la inspeccin,
los hechos que originan la contingencia o contingencias sean descubiertos, aunque debera tenerse en
cuenta si el descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones
de carcter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de
deuda, la comprobacin se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.93
3.o Por ltimo, se debe estudiar la probabilidad de obtener xito total o parcial en la
eventual defensa de los hechos objeto de regularizacin ante la inspeccin o ante los tribunales de
justicia, para lo cual habran de ser estudiados aspectos como el grado de conformidad en las rela
ciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para
los distintos impuestos, los posibles acuerdos alcanzados, etc.94
Siguiendo el esquema propuesto en el presente epgrafe, se distinguen dos situaciones
distintas en funcin de que las contingencias que presente la entidad auditada se traten de inciertas o
ciertas. En los siguientes apartados se analiza las notas caractersticas de cada una de ellas as co
mo el proceso que sigue el auditor en su presencia.
3.1. Contingencias fiscales inciertas
Como ya se ha adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pre
tendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones mencionadas a continuacin,
o cumple ambas a la vez:
Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable).
Su cuantificacin o evaluacin no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, la actual responsabilidad del auditor se li

mita, bsicamente y en general, a informar de modo particular a los responsables de la compaa de las
posibles contingencias encontradas, no extendindose, por lo general, ms all de comentar con el deta
lle oportuno estos hechos en la carta de recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar.
No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisin final a adoptar por
el auditor depender de las circunstancias concretas de cada caso especfico. En este sentido se
pueden distinguir dos casos:
La contingencia es poco probable, independientemente de que sea o no cuantificable.
El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable), aunque no resulta po
sible su cuantificacin objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma objetiva

tanto por parte de la entidad como por parte del auditor en aplicacin de PyNCGA no se deber
93

La informacin y los datos para tratar de relacionar el nivel de fraude existente con respecto del nivel de fraude descubierto,
resultaran muy difcil de obtener; no obstante este aspecto, por su inters, puede ser propuesto como una futura lnea de
investigacin. Al respecto existe una buena cantidad de literatura, alguna de la cual ha sido citada en el presente trabajo. Como
un buen referente de partida se puede sealar la lectura de, entre otros, los trabajos de Slemrod, J.
94

Al respecto puede consultarse nuevamente a Pastor (1997, 200 y 223-231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita,
entre otros, los informes de las administraciones tributarias estadounidense y britnica, as como, en el caso alemn, los traba
jos empricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997). En el caso espaol, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas
de los Contribuyentes, trata en sus artculos 5 y 9 el tema de los acuerdos tributarios, pero slo contempla los acuerdos previos
de valoracin.

169

tener en cuenta la misma para la redaccin de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una
provisin ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor no reco
mendara la contabilizacin de este tipo de riesgos ya que ello supondra llevar el principio de pruden
cia ms all de sus propios trminos.
Por ello, si la conclusin del citado estudio lleva al auditor a pensar que no es probable la
materializacin del riesgo, entiendo que nicamente deber mencionarlo en su carta de recomenda
ciones, pero no propondr (o recomendar) la contabilizacin del riesgo, por lo que la contingencia no
ser reflejada en el informe de auditora.
Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infraccin tributaria
cometida, la decisin final sobre mantener su postura o regularizar su situacin tributaria siguiendo las
recomendaciones del auditor. Y es funcin de los inspectores fiscales el detectar tal fraude y el exigir
el cumplimiento de la obligacin tributaria. Entiendo, no obstante, que, en circunstancias normales,
ser bastante difcil para el auditor concluir que, existiendo un error significativo, ste se declare como
de improbable materializacin.
Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables so
bre la posible materializacin del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es cuantificable
objetiva y razonablemente, no hay ms salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta
en el informe, ya que la incertidumbre generada por una prdida posible y no cuantificable, debe ser
reflejada en el informe de auditora, no siendo suficiente para evitar la salvedad que la entidad audita
da se limite a explicar tal hecho en la memoria.
En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo,
pero no es posible determinar qu ni cunto". Comnmente la circunstancia expuesta se suele redac
tar en los siguientes trminos en el informe de auditora:95
Prrafo de salvedades:
De acuerdo con la legislacin fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definiti
vamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la
administracin tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripcin de cuatro aos. A la fecha del
presente informe, la compaa tiene abiertos a una posible comprobacin fiscal los ejercicios ce
rrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir contingencias fiscales cuya cuantifica
cin objetiva no resulta posible en la actualidad.

Prrafo de opinin:
En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si
se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el prrafo anterior, las cuentas
anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...).

Otras menciones que se pueden realizar en el informe de auditora al respecto son las
siguientes:
Prrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretacin que se le puede dar a las
normas fiscales, podran existir pasivos de carcter contingente cuya cuantificacin objetiva no resul
ta posible".
Tambin se pueden ver prrafos de nfasis con la siguiente redaccin: "A la fecha del
presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspeccin fiscal los ejercicios 199X a 199X".
95

En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, 23-24).

170

Al respecto puede consultarse el trabajo emprico especfico sobre presencia de contin

gencias fiscales en los informes de auditora de empresas gallegas de Lpez, Fernndez, Gonzlez y
Gallego (1999, 700-701), sobre el que volveremos en el primer estudio emprico de la segunda parte.
La cuantificacin de la contingencia como se seala en el primer prrafo de opinin re
producido no resulta posible. Y ello esquemticamente por lo siguiente:
En primer lugar, el auditor desconoce si se producir una inspeccin fiscal o prescri
bir la posible infraccin cometida.
En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la va de la inspeccin,
la contingencia se ver materializada ntegramente o slo en parte.
Por ltimo y consecuencia de lo anterior, desconoce completamente no slo las ci
fras de cuota que puede ser descubierta, sino tambin las sanciones que sern apli
cables y los intereses de demora que resultarn de la posible acta.

En el caso espaol, para su inclusin en el informe, el auditor se deber guiar por lo reco
gido en las Normas Tcnicas de Auditora (NNTTAA), y ms concretamente, sobre lo ah sealado
para Incertidumbres, ya que segn la Norma 3.7.9, las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos
o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres"
Asimismo, las NNTTAA sealan que "no es funcin del auditor de cuentas (...) el estimar
las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello entien
do que, en el informe de auditora, est excusada la explicacin de porqu la entidad ha podido co
meter un incumplimiento de tipo fiscal.
Ello es as en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente qu puede
pasar, lo que no slo ocurre si no es consciente de la posible infraccin cometida, sino tambin cono
ciendo los hechos, si stos se han basado en una interpretacin razonable de la normativa fiscal,
entre otros casos.
Esto afecta al auditor en su trabajo encaminado a emitir una opinin sobre las cuentas
de una entidad, es decir, en su funcin pblica que es la que tiene por objeto la emisin de un informe
con efectos frente a terceros.
Distinto es el caso de que el auditor recibiera el encargo de llevar a cabo una auditora
fiscal de mbito privado; en este caso, el auditor realiza un estudio de asesoramiento fiscal que nada
o poco tiene que ver con la verificacin contable que lleva a cabo en su funcin pblica, lo que refuer
za la idea de que el rea fiscal se trata un rea con unas caractersticas propias y unos modos de
hacer muy especficos dentro de la auditora.
3.2. Contingencias fiscales ciertas
Existen otros casos en los que el auditor deber extender su actuacin a incluir entre sus
recomendaciones la formulacin de los ajustes oportunos96, que en caso de no ser llevados a cabo
traer consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, s debern
explicarse detalladamente en el informe de auditora.
96

Incluyo en el trmino ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de prdidas y ganancias (afecten o no a
beneficios), como los que se refieren a la inclusin de determinada informacin en la memoria, causados por una omisin de
informacin obligatoria.

171

Dichas excepciones estn constituidas por hechos particularmente graves (significativos)

y que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su opinin, no dependen tanto del acaecimiento
de ningn hecho futuro y, adems, es posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada,
los importes de los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas contin
gencias fiscales ciertas.
As, en la Norma Tcnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el des
enlace final de un asunto o situacin puede ser razonablemente estimado por la entidad o sta realiza
una estimacin no razonable, el informe de auditora deber redactarse con salvedad por incumpli
miento de PyNCGA. De esto se derivan dos consecuencias:
1. El auditor siempre deber llevar a cabo el proceso de cuantificacin de la contingen
cia as como su probabilidad de materializacin. Esto es as tanto si la entidad puede
cuantificar la contingencia como si no, porque el auditor siempre debe comprobar,
independientemente, estas circunstancias para contrastarlas con las conclusiones o
explicaciones que ofrezca la empresa.
2. La existencia de prrafos de salvedades en el informe obliga al auditor a describir,
con la mayor claridad, las razones de dichas salvedades y la cuantificacin de su
efecto sobre las cuentas anuales. No obstante, en las normas espaolas no se fija el
nivel de detalle que debe ofrecer el auditor; una de las pocas referencias al respecto
se establece en los modelos de informe que se recogen como anexo a las
NNTTAA.97
Entiendo, aunque no se recoge especficamente en esta parte de las Normas Tcnicas,
que en situaciones de incumplimientos muy significativos, el informe deber ser redactado con opi
nin adversa o negativa.
Un caso tpico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, por ejemplo, la entidad
auditada retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de
ingresar en el tesoro el importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro
prcticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al ex
haustivo y creciente control por medios informticos utilizado por la administracin tributaria.
Por ello, habra que cuantificar el ahora s previsible pasivo, proponiendo un ajuste
que incluyera la creacin de una provisin por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en el im
porte de la deuda no ingresada ms la sancin punible, ms los intereses de demora previsibles, de
acuerdo con la legislacin vigente en cada momento.
En caso de que la direccin de la entidad no aceptara el sealado ajuste, el auditor ven
dra obligado a incluir, segn la materialidad del ajuste, una salvedad o una opinin negativa en su
informe, por incumplimiento de PyNCGA, en concreto del principio de prudencia, puesto que ahora
existe el riesgo probable de que el pasivo se materialice, por lo que podemos concluir que existira
una prdida previsible no contabilizada.
Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuacin en la mayor o menor
habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar impuestos. Dicho en otras
97

Las referencias que se pueden encontrar en la NNTTAA al respecto son tan vagas como la siguiente:

97

Prrafo 3.2.6: "Cuando el auditor exprese una opinin con salvedades, desfavorable o denegada, deber exponer las razo
nes justificativas de forma detallada. Para ello, utilizar un prrafo o prrafos intermedios entre el de alcance y el de opinin,
detallando su efecto en las cuentas anuales cuando ste sea cuantificable o la naturaleza de la salvedad si su efecto no fuese
susceptible de ser estimado razonablemente".

172

palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las declaraciones tributarias no es el determi

nante nico de su actuacin. La obligacin del auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando
de conocer, por una parte, en cunto se evala el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad
de este pasivo. De todo ello deber informar privadamente a la direccin de la entidad, que es la res
ponsable de la decisin final a adoptar.
Todo este proceso se suele llevar a cabo intentando no levantar sospechas de la
hacienda pblica, por lo que, slo en el caso descrito, se detallara ampliamente en el informe, reali
zndose en otros casos dudosos, a lo sumo, una vaga alusin al mismo. As, en caso de que el in
cumplimiento sea flagrante y la prdida, por tanto, previsible el auditor deber detallar las razones
que le llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas formuladas.
Tambin existe la posibilidad de que el informe de auditora sea redactado con salveda
des por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener evidencia necesaria para
evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias
previsiblemente muy significativas, el auditor deber denegar la opinin, lo que segn la Norma Tc
nica 3.7.12 se deber hacer en casos excepcionales.
Por ltimo, resulta de esperar que la inspeccin recabe los informes de auditora que se
hayan depositado en el registro mercantil como de hecho ya se est realizando en busca de salve
dades por incertidumbres de cualquier tipo, o de prrafos de nfasis con connotaciones fiscales, por
lo que parece inevitable que las empresas con esta clase de menciones en el informe de auditora
sean citadas a comprobacin.
A continuacin pasamos a estudiar la problemtica que conlleva la obtencin de las conclu
siones finales en el rea fiscal y cmo recoger dichas conclusiones en el informe de auditora, en su caso.

4. Reflejo de las conclusiones de la auditora fiscal

En los siguientes apartados se describe cmo se comunican las conclusiones de la revi

sin del rea fiscal en los distintos tipos de informe que pueden existir en la prctica, en funcin de la
clasificacin de auditora realizada en el captulo 2.
4.1. En el informe de auditora de cuentas anuales
En distintos foros de discusin he tenido oportunidad de conocer algunas opiniones
netamente profesionales que apuntan a la idea de considerar con el cliente la frmula de reflejar al
gunos tipos de salvedades de origen fiscal, previamente a su inclusin en el informe de auditora.
Tales intercambios de pareceres suelen ser habituales en muchas ocasiones, espe
cialmente en presencia de comits de auditora. De hecho las normas de auditora obligan al auditor a
facilitar informacin cuando ello sea posible de las actuaciones que deben emprender los respon
sables de la entidad para evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditora; otra cosa, claro
est, es que la decisin final adoptada se corresponda con las recomendaciones del auditor.
En este sentido, no se debe perder de vista que el informe de auditora pone fin a un
proceso peridico que normalmente, aunque no siempre, tendr continuidad en el futuro por lo que
las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio econmico deben permanecer en el informe de auditora
salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusin, bien sea por reconocer contable
173

mente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por
ejemplo, por prescripcin.
Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad
auditada, subyace en la prctica profesional y puede que dicha visin se vea an ms reforzada con
el paso del tiempo, como consecuencia de la evolucin que ha experimentado la profesin auditora a
lo largo del Siglo XX, que se puede sealar como el periodo de madurez de la profesin.
Otra cuestin que se debe tener presente en relacin con este tema es la coincidencia, o
al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditora y asesoramiento fiscal,98 que pueden
convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, adems, se producen en un campo espe
cialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difcil calificacin.
Por ello, no es difcil comprender que el auditor independientemente de que ejerza o no
funciones de asesoramiento fiscal ante situaciones lmite de tipo fiscal, se encontrar en la tesitura
de justificar su postura ante los responsables de la entidad, que son en definitiva los que le contratan,
y, antes de incluir una salvedad de tipo fiscal en el informe, deber plantearse, principalmente, las
siguientes cuestiones:
Si la informacin contable es contraria a la que resultara de la aplicacin de PyNCGA, lo que puede provenir de dos causas principales: de una defectuosa presenta
cin de la mencionada informacin o de irregularidades en las liquidaciones
impositivas llevadas a cabo por la entidad.
Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podran llevarse a
cabo para evitar las circunstancias que motivan la salvedad, por ejemplo, correccin
de los estados financieros o presentacin de declaraciones complementarias.
Si, tras dicha actuacin por parte del auditor, permanecen las circunstancias que ori
ginan la o las discrepancias.
Si la contravencin de las normas es lo suficientemente significativa como para ser
considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deber segn
su propio cdigo de actuacin profesional informar a los inversores y dems interesados en la infor
macin contable, del defecto que presenta la mencionada informacin contable, que, en la totalidad
de los pases avanzados, es de carcter pblico.
En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno son
aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones; de entre ellas merece des
tacarse el caso de que haya dudas razonables sobre si la documentacin disponible es prueba ade
cuada del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a los aspectos
sustantivos de la situacin fiscal de la empresa, que en caso de ser significativos podran figurar en el
informe de auditora como veremos a continuacin, se pueden resumir en:
1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de
base como de tipo.
98

El Libro Blanco de la Auditora de Cuentas en Espaa (IACJCE, 1997, 38), cuando se refiere a las actividades incompati
bles con la auditora de cuentas en la Unin Europea, seala basndose en el informe MARC (1996) que nicamente tres
pases integrantes de la UE Italia, Francia y Blgica prohben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal
adems del de auditora, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad slo alcanza para los servicios prestados por la
misma entidad legal.

174

2. Deficiencias de previsin en actas de inspeccin conocidas.

3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las
reservas fiscales pueden o podrn afectarse o distribuirse.
4. Errores en la periodificacin de los impuestos.
5. Contingencias probables o posibles de difcil o, en su caso, imposible evaluacin.
6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolucin.
No es fcil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente re
coge Alonso Ayala (1998, 22) al escribir: "() una excepcin por contingencias fiscales en el informe de
auditora, puede tener para una futura Inspeccin de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso
llegar a constituir un soporte bsico para la Administracin. En realidad se puede producir un efecto, en
terminologa anglosajona, de feed-back, ya que precisamente por el hecho de que el auditor haga
una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede tener ms probabilidad de ocurrencia."
Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podra ser altamente perjudicial para
la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditora que la compaa ha
dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la comisin de un fraude intencionado, bien
porque ha aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la
podra interpretar un inspector de tributos, podra provocar la inmediata inspeccin, as como otras
consecuencias no deseadas como la prdida de confianza en la entidad, etc.
No se puede olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administracin tributaria es
paola est haciendo de los informes de auditora,99 algo lgico y en lnea con lo que sucede en los
pases pioneros en el desarrollo de la funcin de la auditora, como tendremos ocasin de comprobar
ms adelante.
Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditora no estn diseados para de
tectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados
financieros ya que el auditor trabaja con tcnicas de muestreo basadas en clculos probabilsticos.
Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe
de auditora en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que suce
der de facto si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal. No
debemos olvidar los nuevos horizontes a que parece encaminarse la auditora ni las nuevas funciones
que vienen asumiendo los auditores, que, lgicamente, pueden tener reflejo en el informe de auditora.100
Para clasificar las situaciones que se pueden presentar en la prctica, el cruce de los dos
factores configuradotes de una contingencia probabilidad de materializacin u ocurrencia del hecho
contingente en el futuro y susceptibilidad de cuantificacin del hecho en el presente queda represen
tado en el diagrama 7.
99

En relacin con el caso espaol, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al
establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre an ms las posibilidades de utilizacin del informe de
auditora por parte de la inspeccin fiscal. Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, 525-528), donde se plantea
la trascendencia que puede tener un resultado contable acompaado de un informe de auditora sin salvedades, en presencia
de inspeccin fiscal, as como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades no slo las de tipo fiscal
en la actuacin de la inspeccin; entre stas ltimas pensamos que tendrn un especial efecto las salvedades que provienen
de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.
100

En el tema concreto de informes de auditora puede consultarse Uras (1990) y Mels (1996); en relacin con los nuevos
campos de la auditora financiera, igualmente Uras (1993).

175

Diagrama 7

PROBABILIDAD DE OCURRENCIA

PROBABILIDAD Y SUSCEPTIBILIDAD DE CUANTIFICACIN DE UN HECHO CONTINGENTE

POSIBILIDAD DE CUANTIFICACIN

El diagrama delimita cuatro zonas

Zona 1. Hecho probable no cuantificable.
Zona 2. Hecho probable cuantificable.
Zona 3. Hecho no probable no cuantificable.
Zona 4. Hecho no probable cuantificable.
Especficamente en este rea, Albi (1986, 203) resume los casos con que puede enfren
tarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia de contingencias, de la forma que reco
ge la tabla 30.
Tabla 30
CASOS CON LOS QUE SE PUEDE ENFRENTAR EL AUDITOR FISCAL A LA HORA DE CALIFICAR SU
INFORME EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS (segn Albi, 1986, 203)
Tipo de contingencia

Cualificacin o accin del auditor

Significativa, probable y estimable

razonablemente (Zona 2)

Cualificacin por falta de provisin.

Opinin adversa (si es sumamente significativa).

Significativa, probable, no estimable

razonablemente (Zona 1)

Cualificacin por incertidumbre.

Denegacin (si es sumamente significativa).

Significativa y posible

Nota a los estados financieros.

Cualificacin por falta de informacin (si el cliente no pone en notas).

No significativa
Significativa y remota

Ninguna mencin.

176

Alonso Ayala (1998, 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditora de los
hechos fiscales de carcter negativo, establece la siguiente clasificacin segn el tipo de contingen
cia detectado:
Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha recogido en
sus cuentas como provisin, el auditor se ver obligado a poner una salvedad en su
informe por incumplimiento de principios y normas de contabilidad generalmente
aceptadas, no siendo suficiente la simple informacin del hecho en la memoria.
Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa posible: Si la enti
dad no hace mencin en la memoria de esta circunstancia, el auditor debera incluir
una salvedad por falta de informacin.
Contingencia significativa remota o no significativa: No proceder ningn tipo de
salvedad.

En este sentido seala que "la cuantificacin para el auditor no ser posible en aquellos
casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeas contingencias,
sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que est practicando incorrectamente las reten
ciones por el Impuesto sobre la Renta a sus trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por
muestreo, podr detectar que existen errores, pero no podr cuantificar su efecto global, ya que ello
requerira la revisin de la totalidad de las nminas de la compaa".
En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA, seala
que "estas posiciones deben matizarse siempre segn las circunstancias del caso, siendo tambin
posible que el auditor pueda tratar el problema como una incertidumbre y afirmar que dependien
do del desenlace final de sta, podrn requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien
como una limitacin al alcance, cuando no haya podido examinar algn aspecto de la entidad, caso
habitual para ejercicios no prescritos y no auditados."
Por ello, el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre en el informe de
auditora se llevar a cabo en los casos en que la contingencia no sea cuantificable y las explicacio
nes dadas por la entidad en la memoria sean inexactas o incompletas.
Volviendo a lo comentado al principio de este apartado, la decisin que finalmente adop
te el auditor habr sido conocida previamente por los responsables de la entidad que, a fin de cuen
tas, son tambin los responsables de las causas que motivan la discrepancia de pareceres.
Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la prctica para evitar la califica
cin del informe de auditora en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por medidas
como, por ejemplo, la de presentar las prdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de
los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra medido en trminos de importancia
relativa es mayor.101
Un ejemplo de esta solucin sera presentar las prdidas contingentes como posibles
crditos comerciales fallidos. Otros ejemplos pueden ser provisionar en concepto de garantas por
101

Desde 1990 se han adoptado en Espaa dos normas tcnicas sobre importancia relativa, la ltima de ellas en octubre de
1997 (ICAC, 1997a). En nuestro pas, se ha optado por incluir una tabla orientativa no vinculante con el fin primordial de
ayudar al auditor en el proceso de cuantificacin de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin expresada en el
informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre
partidas de distintas agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que s afectan a resultados.

177

reparaciones futuras, de responsabilidades, riesgos u otros conceptos que en el Plan General de

Contabilidad se integran en el subgrupo 14 del mismo.
Normalmente, la cuenta 141 provisin para impuestos es utilizada ante actas de inspec
cin conocidas, respecto de las cuales el contribuyente mantiene una diferencia de interpretacin
respecto de la administracin tributaria y que se encuentran recurridas en espera de que se produzca
una sentencia firme sobre la liquidacin derivada de ellas. Al respecto puede consultarse la consulta 1
del BOICAC nmero 27.
Realizar una presentacin parcial de las prdidas, rebajando la cuanta de los errores
presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor.
En caso de ser inevitable la mencin del hecho o los hechos contingentes en el informe,
se debern tener en cuenta tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocu
rrencia y su aptitud para ser cuantificada.
En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la opi
nin del auditor se sintetizan en la forma que refleja la tabla 30.
Tabla 31
CIRCUNSTANCIAS CON EFECTO EN LA OPININ DEL AUDITOR
CIRCUNSTANCIA

IMPORTANCIA RELATIVA

TIPO DE OPININ

LIMITACIN AL ALCANCE

Poco significativa.
Significativa.
Muy significativa.

Limpia.
Con salvedades.
Denegada.

ERROR O INCUMPLIMIENTO DE PYNCGA

Poco significativa.
Significativa.
Muy significativa.

Limpia.
Con salvedades.
Negativa.

INCERTIDUMBRE

Poco significativa.
Significativa.
Muy significativa.

Limpia.
Con salvedades.
Denegada.

CAMBIO EN LOS PyNC APLICADOS

El auditor est de acuerdo.

Limpia

El auditor est en desacuerdo y:

Poco significativa.
Significativa.
Muy significativa.

Limpia.
Con salvedades.
Negativa.

4.2. En el informe de auditora fiscal

La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al rea fiscal y los infor
mes de auditora de cuentas anuales, estriba en que stos ltimos, en caso de ser obligatorios, tienen
carcter pblico, mientras que los que tratan de forma especfica y exclusiva el rea fiscal no tiene
porqu ser pblicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al mbito privado. Trujillano
(1995, 4) seala entre las causas ms frecuentes de este tipo de encargos las llamadas "auditoras
de adquisicin", en las que la parte compradora est interesada en el riesgo fiscal existente en la
178

operacin, cuestin que influir en su precio o en el establecimiento de garantas por parte de la parte
vendedora hasta el momento de prescripcin de las obligaciones fiscales contingentes.
Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las
partes que el informe es de carcter puramente privado, el auditor podr explicar en el mismo con
detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningn tipo
de informe estndar, por lo que las circunstancias sealadas en la tabla 30 anterior se reflejarn de la
manera que cada profesional tenga a bien.
No obstante, no podemos dejar de lado que en ocasiones la entidad quiera dar publici
dad a un informe de auditora fiscal especfico, bien ante una inspeccin fiscal, como prueba de que ya
se ha llevado a cabo una revisin especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien
ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha
aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deber tener presente que su opinin trascen
der a la relacin meramente privada sealada ms arriba, por ello, lo ms conveniente es que redacte
su informe ajustndose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas
normas de auditora generalmente aceptadas en funcin de que as se hubiera pactado entre las partes.
4.3. En el proceso de inspeccin
Las actuaciones de la inspeccin de los tributos se pueden documentar en distintos do
cumentos, siendo los principales los siguientes:
A) Diligencias: Las diligencias, segn Sinz de Bujanda, "aparecen como manifestacio
nes escritas en las que la Administracin hace constar la realizacin de algn acto preparatorio de una
actuacin tpica o de un acto derivado de ella. As, por ejemplo, en el rea fiscal puede hacerse constar
por diligencia la personacin del funcionario en un determinado local y las circunstancias del hecho
que, bajo su responsabilidad, desee que consten en un expediente. La diligencia puede aparecer sus
crita por el funcionario o por ste y por el sujeto pasivo, pero en este ltimo caso se referir a aspectos
accidentales del procedimiento y no a lo que, en cada caso, constituye su objeto fundamental".
Legalmente, las diligencias se distinguen de las actas en que son preparatorias, no con
tienen propuesta de liquidacin y son documentos que extiende la inspeccin de los tributos, en el
curso del procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia
para el servicio se produzcan en aqul, as como las manifestaciones de la persona o personas con
las que acta la Inspeccin (Art. 46 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril).
Debern constar en diligencias:
Los hechos o circunstancias determinantes de la aplicacin del rgimen de estima
cin indirecta de bases imponibles.
Las acciones u omisiones constitutivas de infracciones tributarias simples, a efectos
de su sancin por los rganos competentes.
Los elementos de los hechos imponibles o de su valoracin que, no debiendo de
momento generar liquidacin tributaria alguna, sea conveniente documentar para su
incorporacin al respectivo expediente administrativo.

B) Comunicaciones: Segn Sinz de Bujanda, "las comunicaciones son, en todo caso,

documentos emitidos por la Inspeccin del Tributo en los que sta pone algo en conocimiento del
179

sujeto pasivo, verbigracia: el anuncio de una prxima visita de investigacin o de comprobacin, la

necesidad de acreditar determinados hechos o de aportar ciertos documentos, etc. La comunicacin
es, por esencia, expresin documentada de un acto unilateral".
Para el RD 939/1986 (Art. 45) son comunicaciones los medios documentales mediante los
cuales la Inspeccin de los Tributos se relaciona unilateralmente con cualquier persona en el ejercicio
de sus funciones. En las comunicaciones, la Inspeccin de los Tributos podr poner hechos o circuns
tancias en conocimiento de los interesados, as como efectuar a stos los requerimientos que procedan.
C) Actas. Segn Sinz de Bujanda "un acta es la manifestacin escrita de algo que ata
e directamente a una determinada situacin tributaria y sobre la que, en acuerdo o desacuerdo, se
pronuncian conjuntamente el funcionario y el sujeto pasivo". Para la LGT (artculo 145.3), despus de
la reforma de la Ley 10/1985, las actas y diligencias son "documentos pblicos" y hacen prueba de los
hechos que motivan su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Esta presuncin de veraci
dad (iuris tantum) de las actas es una importante novedad de la Ley de 1985.
Por tanto, las actas recogen las deudas tributarias que en su da fueron a priori inco
rrectamente declaradas por el contribuyente segn la interpretacin dada por el inspector a la nor
mativa vigente, interpretacin que normalmente se adecuar a la doctrina administrativa de la
Direccin General de Tributos y tambin las sanciones y los intereses de demora que procedan de
conformidad con las normas que sean aplicables.
Sin embargo no en todos los casos la propuesta de liquidacin planteada por la inspec
cin fiscal ser irrevocable o definitiva. Entiendo que, debido entre otras razones a la interpretabilidad
de la norma tributaria y a su complejidad conceptos que fueron tratados en el epgrafe 1.2 de la par
te primera las citadas propuestas de liquidacin son recurridas ante los tribunales en un buen nme
ro de ocasiones y no sin xito para los contribuyentes por lo que no se puede considerar firme
hasta dictada la sentencia correspondiente.102
Adems, en el caso espaol que es el que aqu se pretende analizar, las actuaciones
de los distintos rganos administrativos en materia tributaria estn fuertemente influidas por las con
signas emanadas de la Direccin General de Tributos, que es el rgano encargado de resolver las
dudas sobre la interpretacin de las normas fiscales, y que, en definitiva, emite doctrina administrativa
en la materia. Tales pronunciamientos como toda interpretacin pueden ser rebatidos, siendo los
tribunales de justicia los que, en ltima instancia, establecen la interpretacin definitiva que, de hecho
en multitud de ocasiones, no coincide con la doctrina administrativa emanada de aqul rgano.
Las actas se pueden clasificar en:
1) Actas de conformidad. Un acta de conformidad supone la aceptacin por el sujeto
pasivo de unos hechos y la conformidad a la propuesta de regularizacin que afecta a la determina
cin de bases, aplicacin de tipos, calificacin de infracciones y de una liquidacin final, que incorpora
las sanciones e intereses de demora.
Cuando el acta sea de conformidad y con descubrimiento de deuda, el interesado deber
ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exaccin en va de apremio en
caso de falta de pago, en los plazos previstos en el apartado segundo del artculo 20 del Reglamento
General de Recaudacin. Ser fecha determinante del cmputo de estos plazos aquella en que se
entienda producida la liquidacin derivada del acta. Con el ejemplar del acta se har entrega al inte
resado de los documentos de ingreso precisos para efectuar el pago de la deuda tributaria.
102

De nuevo se trae a colacin el trabajo de Pastor (1997) donde se analiza el grado de xito de los recursos planteados en el
orden tributario.

180

La inspeccin de los tributos utiliza el modelo A.01 para extender las actas que procedan
cuando el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario preste su conformidad a la propuesta de
liquidacin practicada en el acta de la inspeccin y no proceda utilizar el modelo A.06. Cuando el acta
sea de conformidad y con descubrimiento de deuda, con el ejemplar duplicado del acta se har entre
ga al interesado de los documentos de ingreso precisos para efectuar el pago de la deuda tributaria.
2) Actas de disconformidad. El acta de disconformidad es un documento en que se ha
cen constar hechos que significan diferencias con lo declarado por el sujeto pasivo o que ste no
acepta, sea su no aceptacin referida a los hechos, sea a las consecuencias fiscales que de tales
hechos se derivan, de forma que tal documento inicia un expediente del que, incorporado un informe
inspector, se da vista al interesado, que puede hacer las alegaciones pertinentes, tras de lo que se
dicta el acto administrativo correspondiente.
Se regula en el artculo 56 del Reglamento de la Inspeccin, que dice que cuando el sujeto
pasivo, retenedor o responsable se niegue a suscribir el acta o suscribindola no preste su conformidad
a la propuesta de regularizacin contenida en la misma, se incoar el oportuno expediente administrati
vo que se tramitar por el rgano actuante de la inspeccin de los tributos, quedando el interesado ad
vertido, en el ejemplar que se le entregue, de su derecho a presentar ante dicho rgano las alegaciones
que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los 15 das
siguientes al sptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta o a su recepcin.
El modelo A.02 en que se extiende es utilizado tambin para las actas de comprobado y
conforme, cuando el sujeto pasivo o retenedor no preste su conformidad, por entender que no era
correcta la liquidacin por l practicada.
3) Actas de prueba preconstituida. La Inspeccin de los Tributos utiliza el modelo A.05
para las llamadas actas de prueba preconstituida, a que se refieren tanto el artculo 146 de la Ley
General Tributaria como el artculo 57 del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos.
Cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible, podr extenderse acta sin la
presencia del obligado tributario o su representante. En el acta se expresarn, con el detalle necesa
rio, los hechos y medios de prueba empleados y a la misma se acompaar, en todo caso, informe
del actuario.
El acta, as como la iniciacin del correspondiente expediente, se notificarn al obligado
tributario, quien en el plazo de 15 das podr alegar ante la Inspeccin cuanto convenga a su derecho
y, en particular, lo que estime oportuno acerca de los posibles errores o inexactitud de dicha prueba y
sobre la propuesta de liquidacin contenida en el acta; o bien, expresar su conformidad sobre una o
ambas cuestiones. Durante el plazo de alegaciones, se pondr de manifiesto el expediente completo
al obligado tributario.
4) Actas de comprobado y conforme. Cuando la Inspeccin de los Tributos estime co
rrecta la situacin tributaria del sujeto pasivo o retenedor lo har constar en acta, utilizando precisa
mente este modelo si el interesado presta su conformidad a la propuesta de liquidacin que se le
formula, elevando a definitiva la liquidacin por l practicada. Asimismo, se utilizar este modelo de
acta cuando el sujeto pasivo no hubiera estado obligado a presentar declaracin de acuerdo con las
disposiciones reguladoras del correspondiente tributo.
5) Actas previas: segn el artculo 144 de la Ley General Tributaria, las actas previas
darn lugar a liquidaciones de carcter provisional, a efectuar por los rganos competentes, a cuenta
de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Procede la incoacin de un acta previa:
181

 Cuando el sujeto pasivo acepte parcialmente la propuesta de regularizacin de su si

tuacin tributaria efectuada por la Inspeccin de los Tributos. En este caso se incor
porarn al acta previa los conceptos y elementos de la propuesta respecto de los
cuales el sujeto pasivo exprese su conformidad, teniendo la liquidacin resultante
naturaleza de "a cuenta" de la que, en definitiva, se practique.
Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de su comprobacin o
investigacin inspectora o cuando por su fraccionamiento geogrfico deba serlo en
los distintos lugares en que se materialice.
Cuando la Inspeccin no haya podido ultimar la comprobacin o investigacin de los
hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posi
ble la liquidacin provisional.
En cualquier otro supuesto de hecho que se considere anlogo a los anteriormente
descritos (vase el Art. 50 del Reglamento de la Inspeccin).

Cuando la Inspeccin extienda un acta con el carcter de previa deber hacerlo constar
expresamente, sealando las circunstancias determinantes de su incoacin. Las actas previas se
tramitan segn haya o no conformidad a la propuesta.
D) Informes: El informe refleja el parecer del inspector sobre ciertos hechos o su califi
cacin a efectos tributarios.
Cuando los informes de la Inspeccin complementen las actas previas o definitivas ex
tendidas por ella, recogern especialmente el conjunto de hechos y los fundamentos de derecho que
sustenten la propuesta de regularizacin contenida en el acta (Art. 48, RD 939/1986, de 25 de abril).

CAPTULO 5. ASPECTOS MS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORA FISCAL

1. Trascendencia fiscal del informe de auditora

En opinin de Corona Romero (1990, 978), que comparto y asumo como punto de parti
da de este epgrafe "si la auditora concluye con la emisin de una opinin sobre los estados financie
ros, ya sea con salvedades o sin salvedades, est claro que la declaracin tributaria que fuera
conforme con los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, tam
bin la podemos considerar como auditada, aunque slo sea parcialmente y en cierto sentido".
En el mismo sentido, Milln (1987) indica, en relacin con la hacienda pblica, que "unos
estados financieros sometidos a auditora constituyen una garanta de autenticidad, ya que el auditor,
a travs de su trabajo, ha considerado como uno de los puntos ms importantes de la empresa el
aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento o de las obligaciones de este carcter, pueden derivar
se para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance".
Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arrez (1977, 231-232)
"la trascendencia fiscal de la auditora externa realizada por profesionales independientes no est
182

reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los pases modlicos en la gestin tributaria.
Sin embargo, si lo est en los usos y prcticas administrativas (...) La auditora es una funcin social
nunca nacida en el marco de la gestin tributaria. La auditora nace y se consolida en el marco de las
Instituciones econmico-sociales de general trascendencia y las administraciones tributarias utilizan,
derivativamente, los informes de los censores".
Es conveniente mencionar en este momento que, en relacin con el caso espaol, la ac
tual configuracin de la base imponible en el impuesto sobre sociedades responde a un concepto en
el que la fiscalidad se apoya clara y decididamente en la contabilidad, ya que el artculo 10.3 de la
Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "en el rgimen de estimacin directa la
base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la
presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de
Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas".
En relacin con el resultado contabilizado por la entidad auditada, mi opinin es que si el
mismo est bien calculado a efectos puramente contables, o sea, si se han aplicado principios y normas
contables generalmente aceptados (PyNCGA)103, tal resultado tendr validez a efectos fiscales, pues
pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para
hacer las correcciones fiscales, vaciara totalmente de contenido el precepto analizado. Dicho en otros
trminos, para llegar a la verdad del resultado slo hay un camino y ste, indudablemente, es el contable.
En este sentido y tal y como hemos puesto de relieve en un trabajo reciente,104 la adminis
tracin tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una opcin contable legalmente elegida
por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio de forma unilateral, no slo con trascendencia
en el mbito mercantil contable lo que actualmente queda fuera de toda duda sino tampoco en el
mbito fiscal105 y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicacin en la de
terminacin del balance y del resultado.
En la Ley 43/1995, existen dos artculos que hacen referencia de forma directa a las fa
cultades de la administracin tributaria en orden a la comprobacin de las obligaciones contables, por
un lado, y a la determinacin de la base imponible por otro. As, el artculo 139 se limita a recordar
que las obligaciones contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislacin conta
ble, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de las
potestades de comprobacin e investigacin que sern desarrolladas por la inspeccin fiscal para
determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamen
to General de la Inspeccin de los Tributos.
En relacin con el artculo 148 de la citada Ley106 en un artculo reciente [Arenas, Garrido
y Garrido (2000, 528)], nos preocupaba el uso que pudiera hacerse del contenido del mismo en el
siguiente sentido "no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par para poder
abordar, sin ms, el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo,
103

Entendidos en un sentido ms amplio que el establecido por la norma de valoracin 22. del PGC de nuestra normativa
contable pblica.

104

Arenas, Garrido y Garrido (2000).

105

Consideramos que la inspeccin fiscal (en su proceso de obtencin del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el
resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estndares preestablecidos, pero entendemos que tales
variaciones no necesariamente tienen que trascender al mbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harn.
106

Hasta 31 de diciembre de 2001. el artculo 148 dispona que "a los solos efectos de determinar la base imponible, la Admi
nistracin tributaria podr determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artculo 10.3 de esta Ley".

183

por tanto, partidarios de la opinin de que el resultado contable, correctamente formulado y conve
nientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habran
establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la base imponible o
resultado fiscal".
Del anlisis de la nueva redaccin107 de este artculo en vigor desde 1 de enero de
2002 se pueden extraer las siguientes conclusiones:
Resulta ms acertado ya que se omite la referencia a que la administracin tributaria
pueda "determinar el resultado contable"; algo que poda ser entendido como una
facultad de la administracin para reformular el resultado aprobado por la entidad.
Parece dar a entender una mayor independencia de la contabilidad respecto de la
fiscalidad.
Es ms positivo, aumentando la seguridad jurdica, al afirmar que para determinar la
base imponible la administracin "aplicar las normas a que se refiere el artculo
10.3 (...)" (normas contables).
Refuerza un poco ms el papel de la contabilidad como elemento configurador de la
base imponible del impuesto.

Segn Santolaya (2002, 10) "El cambio introducido en este precepto es de mera redac
cin, sin que del mismo se derive diferencia alguna entre el contenido o el alcance de dichas faculta
des administrativas hasta 31 de diciembre de 2001 y a partir de 1 de enero de 2002". Sin embargo,
entiendo que el cambio s puede afectar, al menos en aspectos formales y quiz tambin conceptua
les, a la relacin entre contabilidad y fiscalidad. Tambin es obvio que ahora la Ley no hace referencia
a la posible determinacin del resultado contable por la administracin tributaria, lo que de alguna
manera limita esta posible facultad de la administracin que tena la redaccin antigua y que, en opi
nin de muchos tributaristas, desmontaba el artculo 10 de la LIS.
En todo caso, pienso que nada sucedera si el artculo fuera eliminado del texto legal, ya
que no hace ms que redundar en el contenido del propio artculo 10; es obvio que la administracin,
al igual que el contribuyente, para determinar la base imponible, debe aplicar las normas a que se
refiere el artculo 10.3, porque ya lo dice este artculo.
Un informe de auditora sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado
contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, por lo que,
dejando a un lado la diferente medicin de la importancia relativa en uno y otro caso, no debe la
inspeccin modificar el mismo, a menos que el auditor haya incurrido en algn error al llevar a cabo
su actuacin. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por la entidad obten
ga plena validez a efectos fiscales, sino que es el resultado determinado de acuerdo con unos es
tndares o criterios preestablecidos que trato de identificar a continuacin el que goza de validez
a efectos tributarios.
Distinto sera en mi opinin que el resultado contable se haya determinado de forma con
traria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspeccin tendra abierta la va de incre
mentar la base imponible por el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los
administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se equivocaron en la
107

La nueva redaccin del artculo 148 LIS, ms breve an que la anterior, es as: "A los efectos de determinar la base imponi
ble, la Administracin Tributaria aplicar las normas a que se refiere el artculo 10.3 de esta Ley."

184

contabilidad y arrastraron dicho error a la declaracin correspondiendo a la administracin proponer

nuevas liquidaciones.
Por ello, y como conclusin a lo sealado hasta ahora, un resultado contabilizado de
acuerdo con PyNCGA mxime si est adverado por un auditor de cuentas difcilmente podr ser
modificable por un inspector de hacienda; ello es as porque entiendo que, a la postre, el informe de
auditora y las opiniones del auditor (que en definitiva es un experto en contabilidad) tendr como
hasta ahora ha venido sucediendo un peso especfico muy importante ante el tribunal que, en ltima
instancia, dictamine sobre cul sea la forma correcta o razonable para determinar el resultado conta
ble. Poner en duda esto supone poner en duda la propia funcin de auditora.
Pero no slo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuacin del auditor de
cuentas, sino que un informe sin salvedades significa, como se comenta al principio de este epgra
fe, que de alguna forma las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financie
ros auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a
decir que la entidad auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos
significativos.
En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990,
977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo exis
tente en una empresa en relacin con las obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones
con la Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo".
Por tanto, el auditor debe dar informacin, tal y como se puede deducir de lo expuesto a
lo largo de este trabajo, sobre la situacin fiscal de la empresa. Muchas veces dicha informacin
ser "no decir nada", lo cual significar que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido
contratado y la importancia relativa asumida para el informe no ha encontrado ninguna circunstan
cia anormal en los estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingen
cias o riesgos fiscales, ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y
provisionados; por tanto, la informacin ofrecida por el informe de auditora sin vincular de forma
unvoca a la administracin fiscal puede ser una ms de las claves de seleccin de contribuyentes
y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspeccin fiscal como por el propio contribu
yente en caso necesario.
Este aspecto puede considerarse polmico al existir numerosas opiniones al respecto.
Concretamente, en el debate suscitado tras la presentacin de la ponencia "Contabilidad y Fiscalidad"
[lvarez y Besteiro (1999)] y las comunicaciones presentadas a la misma, se suscitaron comentarios
sobre la improbabilidad de que la administracin tributaria espaola utilizara los informes de auditora
como un criterio para la seleccin de contribuyentes a inspeccionar.
Entiendo que no resultara descabellado utilizar para este cometido, como una herra
mienta complementaria, los informes de auditora en un doble sentido: uno positivo como se viene
haciendo en pases con una larga tradicin en la materia dando un cierto grado de validez (si no
absoluto, s al menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros
auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la informacin contenida en ciertas
salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspeccin fiscal.
Por ltimo debemos analizar qu consecuencias pueden traer de cara a la inspec
cin aquellos casos en que en el informe de auditora contiene de manera especfica alguna
referencia expresa a la situacin fiscal de la entidad; estos casos se pueden agrupar de la forma
sealada en la tabla 32.
185

Tabla 32

CASOS EN LOS QUE EL INFORME DE AUDITORA CONTENDR REFERENCIA EXPRESA A LA

SITUACIN FISCAL

CIRCUNSTANCIA

IMPORTANCIA
RELATIVA

CUANTIFICACIN

REFLEJO EN EL INFORME

Posible

Opinin negativa.
Prrafo de salvedades informando del hecho y
de su posible cuantificacin.

No posible
Incumplimiento
de PyNCGA o
Incertidumbre
Posible
Significativa
No posible

Limitacin al
alcance

Muy significativa,
a priori

Significativa,
a priori

Muy significativa

Opinin denegada.
Prrafo de salvedades (por incertidumbre)
informando del hecho y de su imposibilidad de
cuantificacin.

Opinin con salvedades.

Prrafo de salvedades informando del hecho y
de su posible cuantificacin.

Opinin con salvedades.

Prrafo de salvedades (por incertidumbre)
informando del hecho y de su imposibilidad
cuantificacin.

Opinin denegada.
Explicacin de la evidencia no obtenida.
Opinin con salvedades.
Explicacin de la evidencia no obtenida.

Opinin negativa.
Prrafo de salvedades (por falta de uniformidad)
informando del hecho y de su efecto cuantitativo
y cualitativo.

Opinin con salvedades.

Prrafo de salvedades (por falta de uniformidad)
informando del hecho y de su efecto cuantitativo
y cualitativo.

Cambio en los
principios y
normas
contables
Significativa

LA ENTIDAD NO INFORMA ADECUADAMENTE

Muy significativa

Analizando ms detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto
en la opinin del auditor, se puede sealar que, generalmente, aquellos prrafos que pudieran ser
indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal prrafos de salvedades por incertidumbre o de
limitaciones al alcance pueden conducir a una inspeccin, aunque para nosotros es obvio que el
descubrimiento del hecho en cuestin con la finalidad de iniciar un procedimiento de comprobacin
tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario corresponde a la administracin tributaria, ya
que, al menos en nuestro pas, y a la vista de cmo se ha desarrollado la legislacin en materia de
auditora de cuentas, la administracin tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor,
de forma inmediata.108
108

En relacin con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la administracin tributa
ria, pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, 980-990); Navarro Prieto (1983, 1-24);
Arrez (1984, 95-ss.); Durndez (1988, 22) y Meiln (1987, 232).

186

Concretamente, prrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en la

contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado prudente109 de forma contraria a
la que resultara de la aplicacin de PyNCGA son campo abonado para que la inspeccin acte,
siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaracin del impuesto so
bre sociedades, mediante la instrumentacin de algn ajuste extracontable positivo.
En general, y con la precisin mencionada, todos aquellos prrafos que reflejen que la
entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos, pueden ser una va
abierta a la actuacin de la inspeccin fiscal. Lo mismo sucede para prrafos de incertidumbres y de
limitaciones al alcance (de origen fiscal), que pueden ser indicativos de algn tipo de fraude u oculta
cin fiscal, por lo que es normal que si la administracin tributaria utiliza los informes de auditora
como uno de los medios para la seleccin de contribuyentes, sean seleccionados aquellos con este
tipo de prrafos en los mismos.

2. Colaboracin entre el auditor y la administracin tributaria

El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para interpretar

y dar su opinin sobre los estados financieros de las empresas. Aunque diversos tratadistas separan
las disciplinas contables y jurdicas de la propia de la auditora, cuestin con la que estoy de acuerdo,
el hecho incuestionable es que resulta cada vez ms difcil mantener separados los criterios objetivos
de la auditora sin relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad.
El auditor, al examinar los estados financieros en una auditora externa, debe pronun
ciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles
contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la empresa somete al auditor para su verifi
cacin estn sujetos a las exigencias de la administracin tributaria,110 por imperativo de Ley, en dos
aspectos fundamentales:
Cuadro 18
OBLIGACIONES DE CARCTER TRIBUTARIO POR IMPERATIVO DE LEY DE LAS EMPRESAS
1) Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas.
2) Cumplimiento de ciertas obligaciones:
2) Llevar a cabo tareas de retencin y recaudacin.
2) Cumplimentacin y legalizacin de libros registro.
2) Confeccin de declaraciones tributarias y entrega de otra informacin econmica.
2) Observancia de la obligacin legal de auditarse y de depositar las cuentas en el registro mercantil.

La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias que pue

den concurrir de forma alternativa o simultnea, hacen que los hechos de ndole fiscal deban ser obje
to de revisin por parte del auditor y, al igual que sobre otros hechos econmicos, habr de
pronunciarse en el supuesto de que, en su opinin, una interpretacin no correcta de la normativa
109

Por ejemplo, por una excesiva dotacin a provisiones o por exceso de amortizaciones.

110

Algunas de las obligaciones sealadas no tienen su origen en la legislacin tributaria sino en la mercantil-contable, aunque
la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la propia administracin tributaria.

187

tributaria por parte de la entidad d lugar a la aparicin de posibles pasivos contingentes fiscales,
independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente.
Para Navarro (1983, 18) "si hablamos de auditora total es evidente que la misma debe
recoger tambin el aspecto fiscal de los impuestos, verificando si las liquidaciones son conforme al
derecho fiscal vigente y si las previsiones, en este orden, estn correctamente calculadas, pues es
lgico que, en caso contrario, se dejarn de considerar importantes contingentes pasivos que incidir
an sobre el informe econmico de la entidad auditada; por ello, el Censor Jurado de Cuentas y tal
vez ste sea el aspecto ms negativo y la causa de oposicin mayor que ha tenido la censura de
cuentas para su implantacin en Espaa debe tratar el tema de los impuestos con la misma rigurosi
dad que el resto de las partidas del balance".
Coincido con este autor en que la actuacin del auditor no puede ser otra que la de in
formar en todos los rdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema
de los impuestos, ya que soslayar esta informacin conducira a una opinin parcial de la situacin
financiero-patrimonial de las entidades.
En palabras de Garrido (1983, 23) "es indudable que existe una corriente de opinin
generalmente aceptada en dar al binomio auditora-fiscalidad un tratamiento conjunto y obligado en
las actuaciones del auditor; y en este sentido los auditores y firmas de auditora se esfuerzan en estar
debidamente preparados sobre el sistema y asesoramiento tributario para poder emitir una opinin
responsable en su informe de auditora".
Para las firmas de mbito multinacional, esta prctica viene siendo una constante de ac
tuacin desde hace mucho tiempo; los auditores espaoles, desde la promulgacin de la Ley de Audi
tora, contemplan generalmente el aspecto de la problemtica fiscal dentro del campo de la auditora.
En la prctica de auditora comparada a escala internacional, tenemos el caso de protago
nismo ms acusado en los auditores britnicos,111 ya que si las declaraciones fiscales de las empresas
van firmadas por un auditor (chartered accountant), prcticamente dicha declaracin es asumida por la
administracin. Los auditores, adems de adverar los balances, preparan la liquidacin de los impues
tos, es decir, tienen una doble funcin: veracidad informativa y liquidacin correcta de impuestos.
La administracin revisa los conceptos liquidativos, discutindolos con dichos profesiona
les en aquellos casos que puedan presentar alternativas dudosas o interpretaciones distintas, casos de
difcil aparicin en la prctica, ya que la intervencin de auditores-inspectores nombrados por el "Board
of Trade", se suele producir en aquellos casos en que la ley, excepcionalmente, autorice la interven
cin de estos inspectores, pero dicha actuacin obedece a necesidades apremiantes originadas por
una mala marcha econmica o por otras situaciones anmalas, tomando el carcter de verdaderos
interventores equiparables a la intervencin judicial espaola en casos de crisis de entidades.
Garrido (1983, 23) seala al respecto que "este protagonismo singular de la funcin audi
tora no existe ni est regulado en la mayor parte de los pases; sin embargo, se han conseguido no
tables avances en esta direccin. Los poderes pblicos son conscientes de la vital importancia que
reviste la funcin auditora externa por profesionales independientes, no solamente en el rea social y
econmica, sino tambin en el campo tributario".
El Estados Unidos, la situacin es muy similar a la descrita para el Reino Unido, salvo mati
ces derivados de su estructura federal pero en todo caso sealando, tambin, que la intervencin de los
111

Sobre comparacin internacional y concretamente sobre el papel del auditor externo en lo que respecta a su actuacin en el
mbito tributario, puede verse Navarro (1983, 5-8), trabajo en el que hemos basado la comparacin emprendida en el presente
epgrafe que, por tanto, puede estar sujeta a cambios habida cuenta de su relativa antigedad.

188

agentes del tesoro se produce en caso de fraude en la liquidacin de impuestos por tener calificacin de
delito federal. La liquidacin de los impuestos est a cargo de los Certified Public Accountants (CPA), que
son autnticos consejeros tributarios adems de adveradores de los hechos econmicos y financieros;
por ello, sus documentos persiguen no slo informar a los accionistas, sino tambin hacer posible la vigi
lancia de la marcha econmico-financiera de la sociedad en beneficio y provecho del propio Estado.
Segn Navarro, en Estados Unidos no es preciso someter el balance a la asamblea general,
aunque s es una costumbre muy generalizada que las empresas y entidades hagan revisar su contabilidad.
La Securities and Exchanged Commission (SEC), es la encargada de velar por el fiel
cumplimiento e interpretacin de las disposiciones federales sobre impuestos y, la intervencin fede
ral es, en ltima instancia y de tal naturaleza que, a ttulo anecdtico, sus miembros suelen ir arma
dos, lo cual da una idea del carcter de estos funcionarios, que normalmente no duplican o revisan la
labor de los Certified Public Accountants.
En Alemania, el problema en cuanto a la relacin entre auditora y administracin pblica
es muy similar, con los lgicos matices diferenciadores, pero en todo caso, tambin la intervencin de
la administracin se basa fundamentalmente en los informes de los Wirtshaftprfer, con la califica
cin de Steuerberater que les habilita como autnticos profesionales dentro del derecho fiscal, res
ponsabilizndoles en sus informes y liquidaciones.
En Francia las relaciones institucionales han llegado a un avanzado grado de perfeccin
entre el Ministre de Budget y la Orden de Expertos Contables. El control a que son sometidos los
expertos contables, no solamente se refiere a la parte econmica sino tambin a su incidencia fiscal,
en el marco de una colaboracin plena con la administracin.
En Taiwan, determinadas empresas son obligadas a confiar la cumplimentacin de su decla
racin anual del impuesto sobre el beneficio a auditores (CPA). Un reciente e interesante estudio de Lin, S.
(2000, 15-36), expone que desde hace un considerable nmero de aos las declaraciones del impuesto
sobre el beneficio empresarial autentificadas por auditores han gozado de incentivos fiscales especiales.
El mencionado autor revela en este estudio empricamente, usando un modelo Tobit para
llevar a cabo el anlisis de las declaraciones fiscales del impuesto sobre beneficios, que las declaracio
nes autentificadas por auditores cumplen en mayor medida las leyes fiscales que las declaraciones no
autentificadas por auditores. Este descubrimiento sugiere que las autoridades fiscales deberan conti
nuar promoviendo la utilizacin de esta medida. Asimismo, este hecho recomienda el someter a audito
ra obligatoria una mayor proporcin de estados financieros con el fin de reducir la incidencia de la
evasin fiscal, por lo que se propone rebajar las cifras-base de referencia para incurrir en tal obligacin.
Para no extender excesivamente este apartado puede decirse, en resumen, que el resto
de los pases de economa libre de mercado ha ido adaptando a sus distintas economas el sistema
descrito en donde las distintas administraciones tributarias cuentan para su liquidacin de impuestos
si bien de distintas maneras siempre con la colaboracin estrecha de los auditores de cuentas.
Puede comprobarse que en los pases en donde la auditora est ms fuertemente en
raizada, el dictamen de un auditor es reconocido ex lege por las respectivas autoridades fiscales, si
bien no existen normas concretas dictadas al respecto.
Arrez (1981, 93-94) en este sentido seala que "la eficacia de los estados financieros
auditados por profesionales ante las administraciones fiscales es un hecho reconocido en los pases
del mbito anglosajn, al que se ha llegado a travs del prestigio y responsabilidad de las firmas de
auditora. Ninguna norma se ha dictado, que sepamos, en ningn pas para regular este reconoci
189

miento, al que se ha llegado por la fuerza de los hechos. En la prctica este reconocimiento implica
que la administracin acepte las cifras reflejadas en los estados financieros. Sin embargo, el proble
ma es distinto en la mayora de los pases en que la Censura de Cuentas no ha alcanzado el grado
de solvencia de los citados", incluyendo a nuestro pas entre estos ltimos.
La evolucin histrica observada en algunos de los pases de nuestro entorno, con ms
raigambre en la utilizacin de la auditora para una mejora tcnica de la fiscalidad, nos lleva a consta
tar que el caso espaol es sencillamente distinto en lo que respecta a la colaboracin entre auditora y
fiscalidad. Y tambin que el grado de colaboracin entre auditores y administracin tributaria depende
directamente del grado de desarrollo alcanzado por la funcin auditora.
Actualmente, con el grado de desarrollo alcanzado por la auditora en nuestro pas, no
faltan argumentos para predicar que los estados financieros auditados tienen suficiente fuerza legal
para ser aceptados por la administracin tributaria. En este sentido, Yanes (1983, 16) escriba: "no
puede admitirse que determinadas cifras o magnitudes sean alteradas por la administracin tributaria,
despus que stas hayan sido fijadas, previa auditora, por un profesional independiente".112
A su vez, Castro (1983, 39), al tratar de la prueba de la deducibilidad de ciertos gastos a
efectos fiscales, opina que "el informe del auditor, como experto en valoraciones mercantiles y conta
bles, puede aportarse como prueba ante la Administracin y, en su caso, los Tribunales".
Aparentemente podra parecer que exista una duplicidad de funciones entre auditora e
inspeccin fiscal, o que se tratara de traspasar la funcin de un colectivo profesional de la administra
cin, a otro grupo profesional de ejercientes libres. Nada ms lejos de la realidad. Ambas funciones
son complementarias e insustituibles, ya que, en todo caso, la inspeccin tributaria deber ejercer una
actividad de control y vigilancia sobre los criterios, la veracidad y la metodologa de la auditora.
Cubillo Valverde (1977, 7), en un artculo que estudia la posible colaboracin entre el au
ditor y la administracin tributaria espaola en medio del debate propiciado por un anteproyecto de
ley113 del entonces ministro Villar Mir escribi que:
"Enmarcada precisamente en este juicio se encuentra la figura del auditor como colabora
dor de la administracin tributaria. Esta debe conocer y aprovechar las grandes ventajas que puede
obtener con tal colaboracin en beneficio de la aplicacin del sistema tributario. El hecho de que los
documentos informativos que debe facilitar la empresa a la administracin tributaria en cumplimiento
de la ley estn garantizados por un auditor, profesional independiente, dotado de elevada capacitacin
tcnica y de la mxima solvencia moral, constituye una forma de colaboracin de incalculable valor
para aplicar el sistema tributario con la seriedad y con el realismo que nuestra comunidad exige ya".
Este autor concluye que: "estoy convencido de que una colaboracin bien pensada y
bien regulada entre el auditor y la Administracin Tributaria contribuir a hacer posible la ingente tarea
que exige el nuevo sistema tributario (); este enfoque del problema no implica penetrar en un mun
do desconocido, sino iniciar un camino repleto de experiencias por la prctica de varios pases en los
cuales este tipo de colaboracin existe desde hace tiempo, con resultados netamente positivos".
A la vista de cmo se han desarrollado los acontecimientos en estos ltimos veinticinco
aos, entiendo que es difcil concluir en un sentido distinto a cmo lo hace este grupo de autores,
112

Puede verse al respecto asimismo, y en referencia a la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a Arenas y Garrido (1999).

113

El proyecto que no prosper data de 1976 y su ttulo era "disciplina contable y represin del fraude fiscal". Pueden verse al
respecto, entre otros, los trabajos de Corona Romero (1990, 964); Linares y Arrez (1977, 213-262) y Pont Mestres (1983, 1-112).

190

encabezado por Carlos Cubillo Valverde. El fondo del asunto parece estar resuelto, resta encontrar la
forma idnea de instrumentar la colaboracin o relacin entre ambas figuras.
Desde luego, es indudable que ha cambiado el entorno y las circunstancias que se da
ban en nuestro pas en 1976-7 y las de hoy, transcurridos veinticinco aos. Entre otros, los aconteci
mientos ms relevantes ocurridos desde 1977, en la conexin contabilidad-fiscalidad-auditora, son
expuestos en la tabla 33.
Como conclusin de este apartado, entiendo que existen ventajas, tanto desde el punto
de vista social como econmico, para proponer una colaboracin entre la figura del auditor y la admi
nistracin tributaria.
Hoy en da, con el avance que ha experimentado la normativa y el entorno econmico y
contable, es posible plantear y afrontar la mencionada cooperacin o aprovechamiento, que ya se
plante en nuestro pas en 1977, pero, en aquel entonces, coincidiremos en que no era aconsejable
afrontarla debido a las circunstancias claramente diferentes del entorno.
Por entenderlo as, no entraremos a analizar en detalle el citado anteproyecto ni las cir
cunstancias que lo rodearon, sino que tratar de afrontar las principales cuestiones planteadas como
son el secreto profesional y la independencia del auditor, para terminar analizando la relacin entre
estos aspectos y el fraude fiscal.
Tabla 33

PRINCIPALES ACONTECIMIENTOS EN ESPAA SOBRE CONTABILIDAD, FISCALIDAD Y AUDITORA,

DESDE 1977

Ao

Norma / Hecho

Principales caractersticas

1978 Ley del Impuesto sobre

Total separacin entre normas y definiciones fiscales y contables.
Sociedades (Ley 61/1978) Sumisin de la norma contable a la fiscal.
y Reglamento (1982)
1988 Ley de Auditora de
Cuentas (Ley 19/1988)
Reglamento (1990)

Regula la actividad de auditora de cuentas por primera vez.

Abre una nueva rama en el derecho mercantil contable espaol.
Regula las definiciones y conceptos bsicos del ejercicio de la profesin o
actividad auditora.
El reglamento establece en qu casos la auditora es obligatoria.

1989 Ley de reforma parcial de

la legislacin mercantil
(Ley 19/1989)

La auditora de cuentas pasa a ser obligatoria para aquellas empresas que

no pueden formular balance y memoria abreviados.
Las empresas deben depositar las cuentas anuales y el informe de auditora
en los registros mercantiles, con lo cual las cuentas pasan a ser pblicas.

1990 Plan General de

Contabilidad
(RD 1643/1990)

El plan no es fiscal; deroga (DA 7.a) expresamente todas las normas tributa
rias de igual o inferior rango que traten sobre registro contable.
El impuesto sobre beneficios pasa a ser tratado como un gasto ms del
ejercicio.

1995 Ley del Impuesto sobre

Sociedades y
(Ley 43/1995) y
Reglamento (1996)

La norma fiscal adopta la definicin contable de beneficio, con ciertos ajus

tes tasados en la propia Ley.
La administracin tributaria, a los solos efectos de establecer la base impo
nible, puede variar el resultado contable aprobado (slo si se desva de
PyNCGA).
(Sigue.)

191

(Continuacin.)
Ao

Norma / Hecho

Principales caractersticas

2001 Recomendacin de la UE

Las cuentas consolidadas de las sociedades con cotizacin en bolsa, deben

formularse aplicando normas internacionales a partir del ao 2005. Comien
za un proceso de armonizacin de las normas europeas.

2002 Libro Blanco de la

Contabilidad

Adaptacin de normas contables nacionales a normas internacionales

(IASB).
Introduccin de nuevas definiciones y conceptos.
Prxima reforma de la legislacin mercantil.

2003

Previsible modificacin de algunos artculos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3. Secreto profesional del auditor

En el mbito normativo espaol, el auditor de cuentas est sujeto al deber de secreto

profesional que se encuentra establecido en los artculos 13 y 14 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de
Auditora de Cuentas, en los trminos sealados a continuacin.
El artculo 13, dispone que "el auditor de cuentas estar obligado a mantener el secreto
de cuanta informacin conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma
para finalidades distintas de las de la propia auditora de cuentas".
El artculo 14, dispone que:
"1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoras de cuentas conservarn y
custodiarn durante el plazo de cinco aos, a contar desde la fecha del informe de auditora, la docu
mentacin referente a cada auditora de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo
del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe.
2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las clusulas del contrato de auditora podrn,
en todo caso, acceder a la documentacin referente a cada auditora de cuentas, quedando sujetos a
la obligacin establecida en el artculo anterior:
a) El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, exclusivamente a los efectos del
ejercicio del control tcnico.
b) Quienes resulten designados por resolucin judicial.
c) Quienes estn autorizados por Ley."
En relacin con este ltimo punto, la Norma Tcnica sobre errores e irregularidades
(ICAC, 2000), recuerda que el deber de secreto profesional no resulta de aplicacin frente a ciertas
autoridades supervisoras en las circunstancias previstas en la Disposicin Final Primera de dicha Ley,
segn la nueva redaccin dada a su prrafo final por la Disposicin Adicional Octava de la Ley
37/1998, de 16 de diciembre, de Reforma de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, que establece:
"los auditores de las cuentas anuales de las entidades sometidas al rgimen de supervisin previsto
en la Ley 13/1992, sobre Recursos Propios y Supervisin en base consolidada de las entidades fi
nancieras, o de las entidades reguladas en la ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenacin y Su
pervisin de los Seguros Privados o de las instituciones reguladas en la Ley 46/1984, de 26 de
192

diciembre, sobre instituciones de inversin colectiva, tendrn la obligacin de comunicar rpidamente

por escrito al Banco de Espaa, Comisin Nacional del Mercado de Valores o Direccin General de
Seguros, segn proceda, cualquier hecho o decisin, sobre la entidad o institucin auditada, de la que
haya tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones y que pueda:
Constituir una violacin grave del contenido de las disposiciones legales, reglamen
tarias o administrativas que establezcan las condiciones de su autorizacin o que re
gulen de manera especfica el ejercicio de su actividad.
Perjudicar la continuidad de su explotacin, o afectar gravemente a su estabilidad o
solvencia.
Implicar la absorcin de la opinin del auditor, o una opinin desfavorable o con re
servas, o impedir la emisin del informe de auditora."

En consecuencia, actualmente en Espaa, los errores e irregularidades conocidos por el

auditor de cuentas, y que correspondan al contexto de las obligaciones a que se refiere la disposicin
transcrita, debern ser comunicados a las autoridades correspondientes.
En definitiva, los auditores que detecten errores o irregularidades al revisar las cuentas
de sus clientes, cuando dichos clientes son entidades que estn bajo la supervisin de la Comisin
Nacional del Mercado de Valores, la Direccin General de Seguros o el Banco de Espaa, estarn
obligados a comunicar a estos organismos cualquier hecho que pueda constituir un incumplimiento
legal significativo o que perjudique la continuidad de la explotacin de la empresa cliente.
En el mbito de los tributos, ya vimos en el apartado 4.2.1.B del captulo 2 que la admi
nistracin tributaria puede requerir datos de naturaleza fiscal; en este sentido una cuestin polmica
se ha suscitado en cuanto al acceso por parte de la administracin tributaria espaola a la
documentacin-soporte del informe y al propio informe de auditora; al respecto, resulta importante
citar las resoluciones del Tribunal Econmico Administrativo Central (TEAC) de 14 de enero del ao
2000 y de 6 de octubre de 1994, practicamente idnticas, en las cuales se debate esta cuestin:
Tiene el auditor la obligacin de entregar el informe de auditora a la administracin tributaria, a
requerimiento de esta?
El Tribunal resuelve que s, que el auditor est excusado de guardar su secreto
profesional en este caso, y que, por tanto, est obligado a entregar el informe de auditora a la admi
nistracin tributaria, cuando esta se lo requiera en el ejercicio de sus funciones.
No obstante, tras la lectura de las resoluciones del TEAC, es conveniente matizar diver
sos aspectos relacionados con la misma. En primer lugar, se debe analizar las circunstancias del caso:
la inspeccin requiri del auditor fotocopia de los informes de auditora de dos ejercicios. Para poder
proseguir con este razonamiento es necesario hacer conjeturas con este hecho, planteando una serie
de interrogantes: uno es por qu no se exige la presentacin de los informes al propio contribuyente?
El contribuyente tiene la obligacin de entregarlos a la inspeccin, con la amenaza de que, de no
hacerlo, se enfrenta a una sancin mayor, tipificada en el ordenamiento jurdico tributario como resis
tencia u obstruccin a la labor inspectora; supongamos que la empresa ha decidido asumir este hecho.
Por otro lado, Por qu no se solicitan dichos informes del Registro Mercantil, que es el
cauce por el que cualquier tercero accede a esta informacin?
Aqu se abre un doble razonamiento: por un lado, puede que el informe se haya realizado
con carcter voluntario no legal y no haya obligacin de hacerlo pblico, en cuyo caso debemos aca
193

bar por plantearnos la cuestin ltima, de si es el auditor quin debe facilitar dicha informacin. Por otra
parte, puede que los responsables de la empresa an estando obligados en virtud del ordenamiento
hayan elegido no dar publicidad al informe o informes de auditora, asumiendo el riesgo de su actuacin.
En este supuesto la empresa se enfrentara a otra sancin ms, por depsito incompleto
de las cuentas anuales, lo cual no slo est sancionado al menos tericamente con multa pecunia
ria, sino tambin con el cierre del registro para la inscripcin de cualquier acto societario.114
Supongamos que la empresa decide asumir o aceptar todos esos riesgos adicionales,
que ya es suponer, aunque sea de forma temporal hasta que, por ejemplo, prescriban infracciones
tributarias. Con ello parece que se agota el tema y llegamos de nuevo a la cuestin ltima corres
ponde al auditor entregar los informes de auditora?
Pero no se acaba ah el problema, ya que se puede ampliar la cuestin con si la inspec
cin tributaria debe poder acceder, no slo al informe de auditora, sino tambin a la propia documen
tacin soporte de dicho informe.
Abro un pequeo parntesis para matizar que, desde el punto de vista fiscal, es la empresa
la que tiene el carcter de contribuyente y, por tanto, la primera obligada a entregar la informacin solicita
da. En caso de negarse a entregarla entiendo que debe ser sancionada con todo el peso que posibiliten
las normas. Adems, sera bueno estudiar las estrategias que siguen las empresas para evitar caer en la
obligacin de auditora, pues detrs de dichas estrategias pueden esconderse motivos de tipo fiscal.115
Pasando ya al acceso al propio informe de auditora, el Tribunal considera que el deber
de secreto a cargo del auditor, presente en el artculo 13 de la LAC, se refiere a los datos de que ten
ga conocimiento y afecta a aquellos datos que no vuelque o incorpore a su informe, ya que los que
consten en l, destinados a conocerse por terceros en la forma legalmente prevista, no pueden consi
derarse confidenciales. Apoya el Tribunal su interpretacin en dos pilares:
El primero, que el propio artculo 13 dispone que los auditores no pueden hacer uso de la
informacin que conozcan en el ejercicio de su actividad para finalidades distintas de la propia auditora
de cuentas, "lo que demuestra que el legislador est refirindose a datos externos al propio informe".
El segundo, que el artculo 14 permite, a quienes estn autorizados por ley, acceder a "la
documentacin referente a cada auditora de cuentas", incluidos los papeles de trabajo del auditor
que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe.
114

En Espaa, el rgimen sancionar con respecto al depsito de cuentas qued definitivamente establecido por medio de la
Ley 2/1995, de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cuya entrada en vigor se produjo el da 1 de Junio
de 1995, si bien en lo referente a aspectos de formulacin y depsito de cuentas anuales las modificaciones que contiene
tienen efecto para los ejercicios que dieron comienzo el da 1 de Enero de 1995, o en el transcurso de dicho ao. La citada Ley
modifica, a su vez, determinados aspectos del Cdigo de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas.
El incumplimiento o el depsito incompleto se sancionar aplicando el baremo que se esboza en el artculo 221, apartado 2,
o
con cifras de entre 200.000 pesetas y 10 millones de pesetas. Por ltimo, decir que segn el ahora 4. apartado de este mismo
artculo, esta infraccin prescribe a los tres aos.
114
A pesar de estar establecido un baremo y un rgimen sancionador, incomprensiblemente se conocen pocas sanciones
impuestas por estos motivos, aun tratndose de un precepto infringido con frecuencia. Tampoco se conocen actualizaciones de
las cifras ni actuaciones de la administracin para regularizar estas situaciones, excepto para empresas supervisadas por la
CNMV, cuyo control es exhaustivo, y el incumplimiento de estos aspectos mnimo o inexistente.
115

Es interesante conocer al respecto el trabajo de de Miguel y de la Pea (2002), sobre el efecto de la regulacin de auditora
sobre empresas de Castilla y Len, en el cual sus autores ponen de manifiesto desde un enfoque emprico, en primer lugar, la
existencia del fenmeno investigado, es decir, que existen empresas que intentan eludir la obligacin y en segundo lugar, cmo
"son las empresas con estructuras de gobierno caracterizadas por una mayor concentracin del capital y un menor grado de
separacin entre propiedad y control las que se encuentran ms predispuestas a poner en marcha mecanismos contables o de
otra naturaleza dirigidos a eludir la auditora legal de cuentas".

194

El ncleo de la cuestin a debatir es determinar si, en aplicacin del artculo 111 de la

Ley General Tributaria, puede la administracin tributaria exigir tales informes de los profesionales de
la auditora; el citado artculo regula las obligaciones de proporcionar informacin a la administracin
tributaria disponiendo, en relacin con los auditores y otros profesionales, que la obligacin de facilitar
informacin con trascendencia tributaria a la administracin tributaria no alcanzar "a aquellos datos
confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestacin
de servicios profesionales de asesoramiento o defensa".
El Tribunal aduce que los informes de auditora no se pueden considerar datos confidencia
les, al decir que "ha de partirse del carcter esencialmente pblico de los informes de auditora, en el sen
tido de documentos cuyo sentido estriba en ser conocidos por terceros ajenos a la empresa auditada".
Por todo esto concluye que la administracin tributaria puede acceder al informe de audi
tora y que lo puede hacer mediante su entrega por parte del auditor. Esta parte del debate est ce
rrado por el momento.
De la lectura entre lneas de las sentencias, puede desprenderse que si los inspectores
lo hubiesen pedido, tambin podan haber accedido a los papeles de trabajo del auditor, lo cual situa
ra a la AEAT en igualdad de condiciones con otros organismos como el Banco de Espaa, la Comi
sin Nacional del Mercado de Valores o la Direccin General de Seguros.
El proyecto de Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (Ley Financiera) pu
blicado en el Boletn Oficial del Congreso de los Diputados el 8 de marzo de 2002, en su artculo 44,
plantea la modificacin del artculo 14.2 d) (nueva letra y nueva redaccin del primer prrafo), de la
Ley de Auditora de Cuentas, en el siguiente sentido:
"Se modifica el primer prrafo y se aade una nueva letra d) al apartado 2 del artculo 14
de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditora de cuentas, con el siguiente contenido:
2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las clusulas del contrato de auditora podrn,
en todo caso, acceder a la documentacin, incluidos los papeles de trabajo, referente a cada audi
tora de cuentas, quedando sujetos a la obligacin establecida en el artculo anterior: (...)
d) El Banco de Espaa, la Comisin Nacional del Mercado de Valores y la Direccin Gene
ral de Seguros y Fondos de Pensiones, exclusivamente a los efectos del ejercicio de las compe
tencias relativas a las entidades sujetas a su supervisin y control, en casos especialmente graves,
de acuerdo con lo establecido en la disposicin final primera de esta Ley, y siempre que no hubie
ran podido obtener de tales entidades la documentacin concreta a la que precisen acceder. Di
chos rganos y organismos podrn requerir del auditor la informacin de que dispone sobre un
asunto concreto, en relacin con la auditora de cuentas de la entidad auditada y con aclaracin,
en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.

El nuevo apartado de este artculo vincula el acceso de los organismos supervisores a

los papeles de trabajo del auditor a varias condiciones consecutivas: se podr acceder exclusivamen
te en ejercicio de las competencias que los supervisores desarrollen; en casos especialmente graves;
y aclara que siempre que el supervisor no haya podido obtener de la entidad auditada la documenta
cin concreta.
La informacin que pueden requerir al auditor, tras cumplir todas las condiciones seala
das, tambin ser sobre un asunto concreto.
Parece que, si bien el acceso a los papeles del trabajo del auditor resulta factible, no
puede llevarse a cabo sin que se cumplan unos requisitos y, desde luego, no est expresamente pre
visto en el ordenamiento jurdico el acceso por parte de la AEAT.
195

En opinin de Arias Velasco (1995, 5), "Si el Tribunal declara que el informe no es confi
dencial es, precisamente, porque est destinado a la publicidad. Pero del conjunto de la argumenta
cin (...), puede deducirse a contrario sensu, que s quedan amparados por el secreto profesional los
datos de que pueda tener conocimiento el auditor con ocasin de su trabajo y que no vuelque o in
corpore a su informe. Podra objetarse que el inciso final del considerando 6.o ampara que la investi
gacin se extienda a los papeles de trabajo del auditor. Entendemos que no es as. Si se pone en
relacin dicho inciso con el contexto en que se inserta, debe interpretarse que los papeles de trabajo
slo pueden ser objeto de indagaciones inspectoras en cuanto que constituyan las pruebas y el so
porte de las conclusiones que consten en el informe, es decir en cuanto que se refieran de manera
exclusiva y guarden relacin directa con las conclusiones destinadas a la publicidad".
"Pero no puede inferirse de ello que la inspeccin pueda solicitar el conjunto de los pape
les de trabajo, porque los datos que en ellos constan, con la salvedad ya dicha, deben considerarse
como confidenciales".
Por tanto, este autor opina que el acceso puede producirse exclusivamente en relacin con
aspectos mencionados en el informe, por ejemplo, si el informe contiene una salvedad con implicaciones
fiscales o un prrafo de nfasis, el acceso a los papeles de trabajo es posible y no en caso contrario.
Otra opinin al respecto que comparto (Banacloche, 2000, n.p.) es que "las pruebas se
obtienen para la finalidad que se piden y, siendo as, lesionara el derecho fundamental y constitucio
nal a la intimidad del auditado la aportacin de datos del auditor a la Inspeccin, lo que hara invlida
la prueba (art. 11 LOPJ)".
El debate en este punto est abierto; por el momento, con la legislacin vigente en la ac
tualidad, es al menos dudoso que la inspeccin pueda acceder a los papeles de trabajo del auditor;
esto va a ser posible nicamente en los supuestos expresamente tasados para ciertas entidades su
pervisoras y con las condiciones sealadas.
Una noticia aparecida en el diario El Pas el da 15 de octubre del 2001, menciona que la
Unin Europea est preparando una directiva que obligar a romper el secreto profesional para evitar
delitos; en este sentido, se prev que los abogados y notarios debern denunciar a sus clientes sos
pechosos de blanquear dinero cuando "tengan evidencias o sepan" que participan en una actividad
delictiva de este tipo.
Por ello, los bancos y sociedades de inversin dejarn de ser los nicos obligados a denun
ciar un delito de este tipo. Segn este diario "la lista de profesionales se ha ampliado a los contables, los
auditores externos, los agentes del Estado, los comerciantes de piedras y metales preciosos, los subas
tadores de arte, las empresas de transporte de dinero y los casinos". Por lo tanto, en caso de prosperar
esta iniciativa, estaramos en estos casos ante una excepcin al deber de guardar secreto profesional.
Por ltimo, existen motivos para pensar que tal acceso a los papeles de trabajo por parte
de la administracin tributaria puede lesionar seriamente la confianza que las empresas depositan en el
auditor; al respecto volveremos ms adelante al comentar los resultados del segundo estudio emprico.
En resumen, se puede concluir este apartado destacando que salvaguardar el secreto
profesional del auditor es un aspecto bsico, pues detrs de este principio fundamental se encuentra
la base de confianza mutua en la relacin entre el auditor y la empresa que le contrata.
En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se encuentren ta
sadas en las leyes, expresando en qu situaciones y qu rganos pueden acceder a la documenta
196

cin custodiada por el auditor. Asimismo, sera conveniente expresar sobre qu documentacin se
levanta el mencionado secreto.

4. Independencia del auditor

Desde los orgenes de la regulacin de la auditoria de cuentas, un aspecto fundamental es

el referido a la independencia del auditor, tema en constante discusin entre los profesionales y los or
ganismos encargados de la normalizacin. Segn diferentes trabajos el problema de la independencia
del auditor es un problema de informacin asimtrica. Este problema podra ser resuelto mediante una
regulacin que primase los incentivos para ser independiente, o el establecimiento de controles y meca
nismos de supervisin, es decir, tratar de reducir el posible comportamiento oportunista del auditor.
La independencia e integridad del profesional es un aspecto fundamental para demostrar
que ste puede desarrollar su labor de forma totalmente objetiva. Esta independencia es un aspecto
esencial para "la eficacia y credibilidad de su trabajo, y por tanto de la calidad de su informe sobre la
regularidad, veracidad e imagen fiel de las cuentas anuales" (Le Portz, 1993, prrafo 1.1).
Diversos autores defienden que el debate no se ha llevado a cabo en toda profundidad
sobre si regular es bueno o malo, sino que se ha centrado sobre cmo y quin ha de hacerlo; sin
embargo, como se pone de manifiesto ms adelante, las ltimas aportaciones doctrinales inciden ms
en la cuestin de cmo afectar al mercado y a la profesin o actividad de la auditora de cuentas,
ms que la regulacin, el cambio de regulacin, ya que parece haber un principio de consenso sobre
la necesidad de regulacin al respecto.
Antes de llevar a cabo ningn anlisis es preciso explicar qu es la independencia del
auditor. En el ltimo borrador (Exposure Draft) de la IFAC (Abril de 2001) se define as:
"Independencia es:
a. Independencia de mente.El estado mental que permite dar una opinin no afecta
da por influencias que menoscaben el juicio profesional, permitiendo actuar con inte
gridad y ejercitar la objetividad y el escepticismo profesional, y
b. Independencia de apariencia.La prohibicin de hechos y circunstancias que, sien
do relevantes para una tercera persona racional e informada, la haran concluir razo
nablemente que la integridad, objetividad o escepticismo profesional de una firma o
de un miembro del equipo de auditora han sido inaceptablemente menoscabadas."
Esta definicin distingue entre el ser (o saberse) independiente y el parecer independien
te lo que quiere decir que por un lado el auditor debe sentirse y saberse independiente, y, por otro,
que debe parecerlo a los ojos de los dems, para lo cual, se le prohbe ejercer otras funciones que se
consideren incompatibles con la prestacin del servicio de auditora.
La definicin espaola en la regulacin actualmente vigente define la independencia co
mo "la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor" (RAC,
art. 36.2). La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, en su artculo 8, hace referencia a
las incompatibilidades en el trabajo del auditor para considerar que dicho trabajo ha sido realizado de
forma independiente.
Asimismo, el artculo 36.3 del RAC dispone que "para apreciar la falta de independencia,
se tomar en consideracin, entre otras circunstancias, la realizacin para la Empresa o Entidad audi
197

tada en otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad del auditor. En todo caso, se considerar
que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya realizado trabajos durante los tres
ejercicios anteriores a aquel a que se refiere la auditora, relativos a la ejecucin material de la conta
bilidad de la Empresa o Entidad auditada".
Por lo tanto, en la legislacin espaola se da entrada al concepto de incompatibilidad en
tre la prestacin del servicio de auditora con la de servicios adicionales, aunque no se da una rela
cin de servicios adicionales considerados incompatibles, ni se facilita una serie de ejemplos de
situaciones que pudieran o no ser incompatibles, ya que nicamente se cita la incompatibilidad, obvia,
entre realizar trabajos relativos a la ejecucin material de la contabilidad y la propia auditora.
En el Proyecto de Ley de Medidas de reforma del sistema financiero ("Ley Financiera"),
publicado en el Boletn de las Cortes Generales (Congreso) el 8 de marzo de 2002, no se encuentran
modificaciones referentes al rgimen de incompatibilidades actualmente vigente, si bien parece ser
que en el debate parlamentario se van a introducir enmiendas en el sentido de endurecer la posibili
dad de prestar servicios adicionales.
Las Normas Tcnicas de Auditora (ICAC, 1991), se refieren en su prrafo 1.3 a la inde
pendencia, integridad y objetividad, con un contenido que tiene como origen la siguiente norma: "el
auditor de cuentas durante su actuacin profesional, mantendr una posicin de absoluta indepen
dencia, integridad y objetividad", ampliando la definicin de independencia de la siguiente forma: "la
independencia supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su
juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposicin que limite su impar
cialidad en la consecucin objetiva de los hechos, as como en la formulacin de sus conclusiones",
para continuar diciendo: "para ser y parecer independiente, el auditor no debe tener intereses ajenos
a los profesionales...".
En una consulta resuelta por el ICAC (BOICAC n.o 5, mayo 1991) se pone de manifiesto
el concepto intrnsecamente ligado al de la independencia: el de prestacin de servicios adicionales
por parte del auditor al resolver que "entre las causas de incompatibilidad la Ley no menciona la reali
zacin para la empresa o entidad a auditar de otro tipo de servicios profesionales distintos de la audi
tora de cuentas, y, por consiguiente, hay que entender que, en principio, no resulta incompatible el
ejercicio de la auditora de cuentas en una empresa o entidad, con la prestacin de otro tipo de servi
cios". El ICAC contina diciendo que "los auditores de cuentas y sociedades de auditora, pueden
prestar a las entidades auditadas otro tipo de servicios, siempre que ello no alcance a la ejecucin
material de la contabilidad", aunque admite que "determinados servicios pueden provocar una falta de
independencia".
La Octava Directiva Europea (84/253/CEE) de 10 de abril de 1984 expone en su artculo
23 que "las personas habilitadas para la auditora deben actuar con conocimiento o integridad profesio
nal", lo cual engloba de forma insoslayable el requisito de la independencia. La normativa europea fija
un marco general en el que los pases miembros deben encuadrarse, pero al no establecer una lneas
especficas sobre la prestacin de servicios adicionales deja libertad a los pases miembros para legislar
sobre la independencia del auditor (artculo 3 de la 8.a Directiva), lo cual ha supuesto, de hecho, grandes
diferencias sobre todo en relacin a la incompatibilidad con la prestacin de servicios adicionales.
En su artculo 11 se concretan las exigencias impuestas al auditor para considerarse in
dependiente. stas son:
Independencia respecto a los miembros administrativos y directivos as como a los
accionistas.

198

 Imposibilidad de recibir crditos de la sociedad.

Imposibilidad de que un cliente auditado suponga ms de un 10% en su cifra de ne
gocios.

Adems, la Quinta Directiva particulariza tal artculo en lo siguiente:

El auditor no puede formar parte de los rganos de administracin y direccin.
Si se trata de una sociedad auditora, ninguno de sus miembros y socios puede
pertenecer a tales rganos.
Hasta transcurridos 3 aos ninguno de los miembros o socios podrn pertenecer a
dichos rganos.

Como se ha mencionado, hasta ahora en la UE no ha habido una normalizacin conclu

yente en relacin al rgimen de independencia e incompatibilidad en la auditora de cuentas.116 117 Un
poco ms adelante tratar de exponer brevemente los ltimos movimientos normalizadores de refor
ma llevados a cabo o que se encuentran en vas de desarrollo en la UE, en Estados Unidos y en el
seno de la IFAC, por ser los ms importantes que se estn desarrollando en el mbito mundial.
A modo ilustrativo, las diferencias y similitudes fundamentales en materia de indepen
dencia entre cuatro de los pases con ms peso especfico en el seno de la UE, se pueden comprobar
en los prrafos siguientes.
En Alemania, la legislacin en materia de auditoria establece unas causas de incompati
bilidad (art. 319, Cdigo Comercio de Alemania). Pero, adems expone las que afectan al auditor
individual, en caso de que concurra en un representante legal, socio o miembro del Consejo de Vigi
lancia de la entidad auditora. En general, su legislacin es permisiva hacia la prestacin de servicios
adicionales por parte del auditor hacia el cliente.
Francia, y ms concretamente los artculos 219 a 221 de su Ley de Sociedades Comer
ciales, establece incompatibilidades generales de los auditores frente a cualquier aspecto que vaya en
contra la independencia. Pero, adems, establece incompatibilidades especficas respecto a, entre
otros, fundadores, beneficiarios de ventajas particulares, administradores, directivos, perceptores direc
tos o indirectos de un salario o remuneracin de la sociedad auditada, as como sus cnyuges, etc.
La legislacin de este pas es muy restrictiva en relacin con la prestacin de servicios
adicionales por parte de la misma entidad jurdica que presta el servicio de auditora, pero permite a
estas entidades la prestacin de otros servicios en colaboracin con otras entidades, lo que, en la
prctica, posibilita a las firmas auditoras prestar todos los servicios siempre y cuando lo hagan bajo
otra forma legal.
Italia es tambin, en este aspecto, el pas de la prohibicin por excelencia. Sus normas
prohben al auditor la prestacin simultnea de cualquier otro tipo de servicios al mismo cliente, ex
cepto la tarea de consultora en relacin con la organizacin contable [IACJCE, 1997, 38].
116

Robleda (1995, 212) entiende que en ninguna de las directivas comunitarias se recoge una definicin de independencia
aunque en muchas de ellas se haga referencia al concepto de independencia para la profesin contable.

117

El documento de independencia de la UE se ha realizado tomando como base el Libro Verde y se encuentra en fase de
finalizacin. No obstante, la propuesta contenida en la Ley Financiera espaola se ha apoyado en recientes recomendaciones
del Ecofin, segn puede comprobarse en los diarios de sesiones del congreso que he consultado.

199

Finalmente, en el Reino Unido la profesin auditora establece sus propias exigencias ti

cas que garantizan un nivel mnimo de independencia. Pero legalmente se fijan diversas relaciones
que pueden provocar dependencia. Con algunos matices, la prohibicin de prestar servicios adiciona
les es prcticamente inexistente.
As pues, la Octava Directiva Europea establece las condiciones que deben cumplir las
personas responsables de la auditora de documentos contables: su cualificacin profesional, su
honorabilidad y su independencia. La falta de exactitud de la Directiva, sobre todo en materia de in
dependencia ha dado lugar a las inevitables diferencias entre las reglamentaciones nacionales, o
incluso, en algunos casos, a un vaco legislativo.
En la tabla 34, tomada de Garca Dez y Martnez Arias (1999, 125) que se basa en el in
forme MARC, se puede comprobar la diferencia de criterios entre los distintos pases de la UE a la
hora de permitir la prestacin de servicios adicionales al de auditora.
Tabla 34

SERVICIOS QUE PUEDEN PROPORCIONAR A UN CLIENTE DE AUDITORA EN EL

MARCO DE LA MISMA ENTIDAD LEGAL

RELACIN DE SERVICIOS

PASES QUE LOS PERMITEN

Tenedura de libros/Contabilidad

Dinamarca, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.

Servicios legales

Alemania, Austria, Espaa, Finlandia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino

Unido y Suecia.

Impuestos

Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,

Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.

Asesora en general

Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,

Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.

Asesoramiento en materia de
inversin/financiacin

Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,

Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.

Asesoramiento sobre viabilidad

Alemania, Austria, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,

Luxemburgo, Reino Unido y Suecia.

Fuente: Garca Dez, J. y Martnez Arias, A. (1999, 125).

Ahora se trata de abordar brevemente el mismo problema pero desde la ptica de distin
tas asociaciones de expertos. As, mientras el AICPA no distingue entre independencia de hecho y
aparente, el IFAC y el UEC presentan un planteamiento en el cual distinguen claramente que el audi
tor no slo debe ser independiente sino que tambin debe aparecer como tal.
Como hemos podido comprobar, desarrollar una reglamentacin comn que regule todos
y cada uno de los riesgos y situaciones que afecten a la independencia del auditor resulta complica
do, ms si cabe por la dificultad de recoger los distintos puntos de vista de cada uno de los estados
miembros y de los distintos organismos que se ocupan de esta materia. Incluso el Libro Verde de la
UE recoge en su epgrafe 4.16 la dificultad de conseguir en un corto plazo un consenso a nivel comu
nitario, y an si se consiguiera, se necesitaran mecanismos de control para garantizar la completa
independencia del auditor en la prctica.
200

Hasta ahora la regulacin que se ha llevado a cabo ha consistido bsicamente en deter

minar aspectos o situaciones que pudieran ser incompatibles con la actuacin objetiva y profesional
del auditor. Este tipo de regulacin puede presentar tres problemas:
1. La percepcin pblica no coincide con la apariencia real, algo que, desde luego, no
es exclusivo de la regulacin sobre independencia.
2. Una dificultad de ordenacin de aspectos que, desde la percepcin pblica, pueden
ser vistos en menoscabo de la independencia del auditor.
3. Los auditores comienzan un proceso antirregulativo tras la intervencin que dificulta
r su cumplimiento, algo que tampoco es exclusivo de este tipo de regulacin.
Entre los propios auditores existe una clara divisin acerca de la conveniencia o no de
prestar servicios adicionales al mismo cliente por parte del profesional de la auditora, al menos hasta
los acontecimientos conocidos en las ltimas fechas. As lo denota la investigacin emprica realizada
por medio de la encuesta que se desarrolla en la segunda parte de este trabajo. Las posturas partida
rias de aumentar los casos de incompatibilidad se contraponen a la prctica internacional, la cual,
histricamente, ha sido muy permisiva en este aspecto.118
Volviendo al caso espaol, segn Lora y Serrano (1996, 56), en nuestro pas gran canti
dad de firmas auditoras, tanto pequeas como grandes, combinan la auditora con la asesora y/o
consultora. Esto genera una situacin en la que si se obligara a las empresas auditoras a elegir entre
estas dos actividades, no cabe duda que decidiran enfocar su trabajo hacia las segundas. Esto se
hace ms patente en las pequeas firmas debido a que la mayor fuente de ingresos de stas es la
asesora o la consultora.
Esta decisin de las pequeas empresas provocara una concentracin de la actividad
auditora en las grandes empresas de la profesin, pudiendo plantear para stas la opcin de dividir la
firma en varias figuras societarias, en una clara reaccin a la regulacin, intentando con esto argu
mentar la independencia de sus auditores respecto a la sociedad auditada. La consecuencia de esta
accin es la resolucin formal del problema, aunque en el fondo siga sin resolverse.
Sin embargo, tambin se puede argumentar que:
El abandono de las firmas pequeas en la prestacin del servicio de auditora reduci
ra la oferta en el mercado que vera incrementado el precio de equilibrio (los honora
rios de la auditora)119, aumentando la utilidad marginal de la prestacin de este
servicio lo cual tal vez hara ms atractiva la actividad aumentando la competencia y
quiz el crecimiento de firmas medianas especializadas.
Los movimientos estratgicos de las firmas120 son previsibles y, como tales, la ley tam
bin puede prever los mismos anticipndose a las posibles medidas elusivas con me
didas como la obligatoria total separacin de actividades, tanto formal como de fondo.
118

El caso de Italia, en el que el ejercicio de la auditora es incompatible con prcticamente cualquier prestacin adicional de
servicios, como se ha dicho, es una de los pocos ejemplos existentes en el mundo de prohibicin total en la prestacin de
servicios adicionales hacia el mismo cliente.
119

Es razonable que el encarecimiento de la factura de auditora pueda ser una consecuencia inmediata del prohibicionismo si
pensamos que hara ms elitista a la profesin de auditor. Dicho en otras palabras, la independencia tiene un precio, no siem
pre fcil de aceptar, que se relaciona con los denominados costes de eficiencia.
120

Se puede decir que la separacin de actividades es algo que se est produciendo de hecho en el momento presente.

201

Otros autores, defienden la tesis de que existe un error en la Ley de Auditora de Cuen
tas (art. 8.2) por la no inclusin de forma expresa, dentro de las causas tpicas de incompatibilidad, de
la prestacin por parte del auditor de servicios ajenos a la verificacin, algo que parece quedar corre
gido con las enmiendas presentadas a la Ley Financiera comentadas anteriormente.
Uno de los aspectos principales en la determinacin de la compatibilidad o incompatibili
dad de ciertos servicios en relacin con la actividad auditora, es que ocasionan riesgos que pueden
afectar a la independencia del profesional. Segn Pereda y Alvarado (1998, 33) stos son:
Riesgo sobre el propio inters: en el sentido de que la auditora queda en un segun
do plano pasando a ocupar estos servicios el primer puesto en relacin a los ingre
sos de las empresas auditoras.
Riesgo de auto revisin: si el auditor realiza actividad de administracin, gestin, etc.
para la empresa auditada, a la hora de llevar a cabo la revisin de sus cuentas anua
les, ser ms proclive a no contradecir su trabajo realizado.
Riesgo de familiaridad o confianza: ya que la direccin es la encargada de nombrar a
los auditores, as como de contratar de stos servicios adicionales. Esta "confianza"
puede hacer restar objetividad en el juicio profesional del auditor.
Riesgo de defensa: la objetividad del auditor podr verse afectada si actuara en de
fensa de (o en contra de) su cliente en un proceso contrario.

A pesar de estos riesgos o amenazas121 la actual reglamentacin comunitaria no esta

blece una relacin de servicios incompatibles con la auditora. De hecho el artculo 3 de la Octava
Directiva da capacidad a cada estado miembro para establecer un sistema de incompatibilidades
propio, sin embargo, el Parlamento Europeo en un Acta de enero de 1998 considera necesario y
obligatorio determinar los servicios distintos a la auditora que se pueden realizar sin atentar contra
la independencia.
Como indica Bello Peribez (1997, 71): "aun compartiendo el criterio de que la inde
pendencia, por definicin, es antes una cuestin de actitud personal y de juicio profesional que el
resultado automtico de la aplicacin de una norma legal, la cristalizacin de un rgimen deontolgico
relativo a la independencia del auditor es un aspecto sobre el que ha de realizarse un verdadero es
fuerzo de estudio y anlisis, en aras de encontrar un autentico texto de consenso", aunque, "la dificul
tad de esta tarea no puede dejar de ser reconocida...".
Pereda y Alvarado proponen la siguiente filosofa para declarar un servicio adicional co
mo compatible con la actividad de auditora: "servir la mejor forma posible al inters del cliente, sin
entrar en conflicto con las normas profesionales y legales, con el inters pblico que debe aportar la
funcin de auditoria o con el mejor juicio del auditor".
En definitiva, se debera evitar la prestacin por parte del auditor de servicios que pudie
ran influir en su integridad e independencia, aunque slo sea desde el punto de vista de terceros.
Tambin hay que decir que los organismos internacionales estiman que la realizacin de dichos ser
vicios no tiene por qu ser impedimento para la independencia, aunque la regla general es que no se
deberan aceptar si pueden atentar contra la objetividad del auditor.
121

El texto en norma inglesa de la IFAC (un borrador revisado en abril de 2001) se refiere a ello con el trmino threat.

202

En el mbito internacional existen importantes discrepancias en el tratamiento de la in

dependencia. Existen multitud de grupos, cada uno de los cuales percibe de forma diferente el dao
que puede suponer para la independencia diferentes hechos, de modo que, para lo que unos es
independiente para otros es dependiente. En el mbito de la UE, Garca Dez y Martnez Arias
(1999, 129), entre sus conclusiones sealan que "la libertad de prestacin de servicios de auditora
(...) se encuentra actualmente con ciertas restricciones que dificultan el buen funcionamiento del
mercado de servicios de auditora". Tambin que "la concrecin prctica de lo que se entiende por
independencia del auditor difiere en el seno de la Unin, de ah la urgencia por delimitar claramente
su significado como los servicios que se pueden prestar al margen de la auditora, dada la trascen
dencia de esta cuestin".
Segn Caibano y Castrillo (1999, 26), cualquier regulacin que se deba llevar a cabo en
materia de independencia debe ser observada como de unas condiciones mnimas, ya que la inde
pendencia debe ir ms all de la propia legislacin. Esto tiene relacin con lo propugnado por el Libro
Verde (1996, prrafo 4.16), que dice que "la aprobacin de un conjunto de normas que regule la inde
pendencia no trae por s misma la independencia en la prctica".
Otras opiniones generales al respecto vienen a decir que toda regulacin que se lleve a
cabo en adelante no se debe limitar a observar las incompatibilidades, ya que si esto fuera as se
podran incumplir ciertas normas tcnicas, por ello es necesario un nuevo enfoque para determinar la
independencia del auditor. Aunque la independencia absoluta es un concepto terico, no es bice
para que sea un ideal a alcanzar. En definitiva, la doctrina considera la independencia como el primer
punto de partida y eje imprescindible para alcanzar la credibilidad, que es el ncleo que debe servir
como cimiento del trabajo del profesional.
Como se puede comprobar en el mbito espaol, entre los diferentes autores y profesio
nales de este campo, existen multitud de puntos de vista. As, unos consideran que el rgimen de
incompatibilidad previsto en la ley es excesivamente duro, mientras que otros han manifestado su
punto de vista hacia el polo opuesto, es decir, consideran que la manera de entender la independen
cia debera ser an ms regulada para evitar en mayor grado los posibles problemas que pueden
afectar a esta variable.
Otros puntos de vista critican la forma que tiene la Ley de Auditora de Cuentas de re
gular la independencia del auditor. Segn esta parte de la doctrina, la Ley ha regulado de forma
imprecisa, es decir, ni ha establecido un sistema completo de incompatibilidades, ni ha desarrollado
slo unas lneas generales o principios rectores sobre dicho tema. En lo que s existe un acuerdo
es en defender que la independencia del auditor slo debe ser disciplinada por su propia corpora
cin profesional.
Antes de pasar a analizar el estado de la cuestin en el mbito internacional conviene
sealar por ltimo, con respecto al caso espaol, la reforma inminente que se llevar a cabo tras la
122
entrada en vigor de la Ley Financiera . De esta trascendental modificacin de la LAC slo voy a refe
rirme a los aspectos que tienen que ver con la prestacin de servicios adicionales a la auditora. Con
cretamente ser incompatible, con respecto al mismo cliente, la prestacin de los servicios que
recoge el cuadro 19.
122

Proyecto de Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (Boletn Oficial del Congreso de los Diputados 8/3/2002).
Asimismo se ha consultado el Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados de 29/5/2002, en el que se debaten y votan
las enmiendas presentadas al proyecto de ley.

203

Cuadro 19

SERVICIOS ADICIONALES INCOMPATIBLES AL DE AUDITORA CON RESPECTO AL MISMO CLIENTE

SEGN LA LEY FINANCIERA

1) Llevanza material de contabilidad.

2) Servicios de diseo y puesta en prctica de sistemas de tecnologas de la informacin financiera
2) utilizados para generar las cuentas anuales (consultora).
3) Servicios de valoracin.
4) Servicios de auditora interna.
5) Mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente.
6) Servicios de abogaca, salvo que se presten por personas jurdicas distintas con consejos diferentes.
7) Participacin en la contratacin de altos directivos (servicios de recursos humanos).
8) Prestacin de servicios distintos del de auditora (por el socio firmante del informe de auditora).

La ampliacin de la lista de incompatibilidades supone que en Espaa se va a producir

un claro endurecimiento de la independencia. No obstante, se puede observar que no se va a decla
rar expresamente incompatible la prestacin de servicios de asesoramiento fiscal, salvo quiz en
supuestos muy determinados.
Volviendo al mbito internacional, en la actualidad se est llevando a cabo un proceso
normalizador de reforma del marco legal sobre independencia del auditor; como botn de muestra se
exponen brevemente los casos de Estados Unidos y de la UE.
En el caso de Estados Unidos123, dos han sido los motivos que llevaron a la SEC a fortale
cer las normas de independencia; por un lado la creciente necesidad de informacin y mayor transpa
rencia por parte de los inversores, y por otro la propia situacin del mercado de servicios profesionales.
As, la SEC propuso las siguientes medidas:
Elaboracin de nuevas normas para calificar las actividades de las firmas que pue
den poner en peligro su independencia y su actuacin frente al cliente.
Apoyar los planes del Comit de Supervisin Pblica organismo que se encarga de
estudiar los problemas de independencia para fortalecer sus poderes y responsabi
lidades.
Establecer una auto evaluacin por cada una de las principales firmas de auditora
sobre el grado de cumplimiento de las normas de inversin financiera de la SEC y de
la propia profesin y sobre la efectividad de sus sistemas de control interno para ve
rificar estas inversiones.

Con respecto a las primeras, decir que stas se centran en tres reas:
Las inversiones de los auditores y de los miembros de sus familias en empresas
clientes.
123

La regla de independencia de la SEC vigente desde 5 de febrero de 2001 se denomina "US SEC auditor independence rule
2-01 of Regulation X".

204

 Los vnculos laborales entre los auditores o sus familias con los clientes.
El tipo de servicio que las firmas profesionales pueden prestar a sus clientes.

Con respecto a lo segundo, la SEC, debido a la incapacidad del comit ejecutivo de tica
profesional del AICPA para adoptar acciones a tiempo en casos de fraude en que se vieron envueltos
auditores, decide reforzar las tareas de vigilancia del Comit de Supervisin Pblica.
En relacin al ltimo punto, la SEC exige a los comits de auditora de las empresas co
tizadas la publicacin de un informe que recoja los procedimientos seguidos para garantizar que las
firmas que auditan sus cuentas son independientes. El informe deber ser presentado a la SEC junto
con la informacin trimestral fiscal y contable.
Todo esto fue sometido a debate pblico con las empresas auditoras, que tendran un
plazo de tiempo para tratar de suavizar la postura de la SEC. Tras ese debate se consigui suavizar
algo la nueva normativa, aunque no todo lo que hubieran querido las compaas.124 Finalmente, el
texto definitivo fue publicado en cuanto se aprob.
Purcell y Lifson (2001) analizan la norma de independencia de la SEC en sus implicacio
nes principales: intereses (inversiones) del auditor en su cliente; relacin de empleo o laboral entre
auditores y clientes y en la prestacin de servicios adicionales, especficamente el asesoramiento
fiscal prestado por los auditores. Tras puntualizar que la norma se ha publicado suavizada respecto a
su redaccin inicial, ya que permite a los auditores representar a sus clientes en materia fiscal, en
cuentran reas de ambigedad en las cuales el auditor necesitar buscar consejo, como en qu juris
dicciones podrn representar a sus clientes, entre otras. Tambin denotan que aunque la regla del
servicio experto ha sido rechazada por los auditores, ahora stos quedan facultados para prestar este
tipo de servicios y para cobrar altas minutas.
En cuanto a la UE, la Comisin public un borrador de recomendaciones que se aleja del
rgido modelo planteado en EE.UU. As, segn Ramn Casals, vicepresidente segundo del IACJCE,
"pretende establecer un marco de referencia o principios comunes, con una lista de situaciones que
pueden suponer un riesgo o amenaza y un conjunto de salvaguardas, hacia los que debern conver
ger todos los cdigos y normas de los Estados Miembros".
Mientras que en EE.UU. se establece un modelo restrictivo, lleno de prohibiciones y re
glas muy especficas llamado cook book (recetario), la UE opta por otro modelo ms flexible en el que
no se establecen reglas detalladas, pero s delimita un marco general que las firmas de auditora de
ben considerar a la hora de prestar servicios diferentes a los de auditora.
La recomendacin ser aplicable a los trabajos del auditor, independientemente que sus
clientes sean empresas cotizadas o no. Pero no se podr dar de lado a lo que ocurra en EE.UU. ya
que all las reglas aprobadas se aplicaran a la relacin entre cualquier empresa que cotice en los
EE.UU. y sus auditores, yendo, por lo tanto, ms all de los lmites geogrficos de dicho pas. Esto es
algo que tambin est sucediendo respecto a las normas contables y un botn de muestra es la dis
124

La existencia de presiones ante los gobiernos o los organismos normalizadores por parte de las grandes firmas auditoras
(se ha llegado a hablar incluso de un lobby o grupo de presin de las mismas) es un hecho constatado, que puede tener su
causa en la propia autorregulacin de la profesin. En la revisin de la normativa sobre independencia en EE.UU., se ha
hablado de fuertes presiones de las firmas auditoras tendentes a suavizar las normas inicialmente propuestas, que eran fuer
temente restrictivas. En Espaa, se habl de presin de las firmas auditoras cuando se permiti la renovacin indefinida (ao a
ao) del contrato de auditora tras la finalizacin del periodo inicial de contratacin (Modificacin del apartado 4 del art. 8 de la
LAC, operado por la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada).

205

cusin que ha generado la Ley Sarbanes-Oxley125 de gobierno de la empresa, que impone severas
medidas pretendiendo poner coto a las numerosas irregularidades, detectadas en los aos 2001 y
2002, en algunas de las principales corporaciones industriales de Estados Unidos (casos Enron y
WorldCom, entre otros).
As, la Comisin Europea ha criticado la aplicacin por la SEC de las normas contables
contenidas en la citada Ley a las empresas europeas, ya que considera que slo deberan afectar a
las compaas estadounidenses. Tambin la administracin alemana ha manifestado que las leyes
nacionales no pueden tener el carcter de extraterritoriales.
En materia de investigacin, siguiendo la clasificacin propuesta por Vico Martnez
(1997)126 sobre la investigacin internacional en independencia del auditor, que establece dos lneas
claramente diferenciadas que son la personalista y la organizacional, en este trabajo interesa espe
cialmente esta segunda lnea y en concreto los estudios formales, experimentales y empricos sobre
la prestacin de servicios adicionales127 al de la auditora por el propio auditor. Ello con el fin de acotar
el concepto de independencia hacia cuestiones relacionadas con la fiscalidad de la empresa.
En un valioso trabajo para la investigacin en auditora, Garca y Giner (2000, 80), en re
ferencia a esta rama de la investigacin sobre independencia del auditor, sealan las aportaciones
ms relevantes de trabajos de mbito internacional de la siguiente forma: "la investigacin sobre la
relacin entre la prestacin simultnea de servicios de auditora junto con otros adicionales e inde
pendencia arranca tambin en la dcada de los ochenta (vase, por ejemplo, Glazen y Millar, 1985).
En la dcada de los noventa se ha estudiado extensamente esta materia tanto con metodologas
tericas como empricas. As Dopuch y King (1991) estudian experimentalmente los efectos que se
derivaran de la prohibicin de la prestacin de servicios adicionales a la auditora, concluyendo que
en un mercado con prohibicin de prestacin de servicios adicionales se puede producir el efecto
perverso de que los auditores prefieran ser contratados para prestar servicios adicionales. Parkash y
Venable (1993) analizan tericamente cules son las caractersticas de los servicios adicionales que
determinan la mayor potencialidad de afectar ms negativamente a la percepcin de la independencia
del auditor. Barkess y Simmett (1994) realizan regresiones para conocer si se puede asociar la pres
tacin de servicios adicionales con un nmero sistemticamente menor de salvedades en los infor
mes llegando a la conclusin de que no se puede determinar que existe relacin entre servicios
adicionales y salvedades".
Con respecto a la valoracin de prohibir la prestacin simultnea a la misma empresa de
servicios de auditora y de consultora, es probable que la independencia de las auditoras que prestan
a sus clientes servicios masivos de consultora se resienta por dos motivos: porque el temor a perder
un cliente importante invita a ser ms complaciente (riesgo sobre el propio inters) y porque si como
consultora le ha asesorado en campos tales como sistemas de informacin, diseo de programas de
control, servicios jurdicos, etc., como auditora le costar ms trabajo revisar ciertas irregularidades
que pueden tener su origen en sus propias recomendaciones (amenaza de auto revisin).
As, Arruada (1998, 70) en contra de lo sostenido por Barkess y Simmett (1994) expone
"se ha demostrado que existe una mayor proporcin de informes de auditora con reservas emitidos
por firmas que slo realizan la auditora que por firmas que adems prestan otros servicios a la em
presa auditada. No est nada claro, sin embargo, que esos posibles inconvenientes en trminos de
125

La Ley Sarbanes-Oxley fue aprobada por la Administracin Bush el da 30 de julio de 2002 y ratificada por la SEC el 27 de
agosto del mismo ao. Su entrada en vigor se produjo el 29 de agosto de 2002.
126

Citado por Garca Benau y Giner Inchausti (2000, 77).

127

Management Advisory Services (MAS)

206

reduccin de la independencia no se vean ms que compensados por las eficiencias derivadas de

una mejor capacitacin profesional del auditor y, sobre todo, de las economas de produccin conjun
ta. No puede olvidarse en este ltimo sentido que las funciones de costes de la auditora y de la con
sultora son en buena medida interdependientes tanto en el plano tecnolgico como en el plano
contractual. Es verdad tambin que la existencia de notables economas de produccin conjunta no
implica que la prestacin simultnea de servicios de asesora y de auditora sea necesariamente de
seable; las eficiencias pueden ser parcialmente apropiadas por los auditores como rentas y por tanto
ellas mismas pueden crear una amenaza para la independencia (Simunic, 1984), aunque los indicios
de que disponemos no parecen avalar esta hiptesis".128
En este estado de cosas, para este autor que podemos considerar uno de los principales
abanderados de la no prohibicin y de dejar que el propio mercado sea el que decida, no resulta fcil
recomendar una prohibicin drstica,129 ya que, en su opinin, puede tener consecuencias perniciosas
de difcil evaluacin.
Lo ms que aconseja es seguir medidas moderadas como por ejemplo las que reco
mienda el informe Cadbury, consistente en dar publicidad a los ingresos derivados de consultora; o
incluso algo menos moderadas. La lgica de la medida es la misma que subyace a todo el trabajo. En
efecto, si lo preocupante de la consultora es sobretodo el incremento que ocasiona de las cuasi
rentas particulares del auditor, lo oportuno es construir la regla de diversificacin de manera tal que se
computen en los ingresos procedentes de un mismo cliente los obtenidos en el concepto de consulto
ra y que la comparacin se efecte slo con los ingresos totales procedentes de la auditora.
Tambin este autor ha sealado que el incremento de las cuasi-rentas del auditor ha sido
esgrimido frecuentemente como una seal de la prdida de independencia del auditor ya que ese
aumento es "especfico hacia un cliente"; a esto se ha opuesto que la prestacin de servicios adicio
nales tambin aumentan las cuasi-rentas especficas de "todos los clientes" (ya que disminuyen los
costes, en general). Puede ser necesaria, entonces una diversificacin para garantizar que los efectos
positivos son mayores que los negativos.
En otro artculo especfico sobre la prestacin de servicios adicionales, Arruada (1999,
21) expone: "la prestacin de servicios adicionales tiene importantes consecuencias para el coste
del servicio, la competencia entre auditores, la calidad del servicio y la independencia del auditor,
Despus de examinar estos efectos, este artculo concluye que la prestacin de servicios adicionales
reduce el coste total, aumenta la competencia tcnica y motiva una competicin ms intensiva. En
cualquier caso, no perjudica necesariamente la independencia del auditor ni la calidad de los servi
cios adicionales".
Este autor concluye (p. 22) de forma tajante que "se debe permitir a los auditores la pres
tacin de servicios adicionales y/o a autorregular tal prestacin. La regulacin, si existe, debe basarse
en la diversificacin del cliente y en ayudar al mercado a actuar como el principal agente disciplinario".
Sin embargo, a tenor del desarrollo de los acontecimientos y del conocimiento en los l
timos aos, al parecer no va a bastar con medidas moderadas como, por ejemplo, ofrecer informacin
sobre honorarios. Se tiende a la prohibicin ms bien drstica sobre todo tras los ltimos escndalos
financieros conocidos renunciando a los posibles efectos beneficiosos de la no regulacin.
128

El trabajo de Simunic ha sido continuado, entre otros, por Palmrose (1986); Turpen (1990); Davis, Ricchiute y Trompeter
(1993); Barkess y Simnett (1994); Ezzamel, Gwilliam, y Holland (1996, 1998); y Firth (1997).
129

En el aspecto especfico de la rotacin obligatoria de auditores, puede consultarse otro trabajo de este autor contrario a la
limitacin es este sentido que est realizado en colaboracin: Arruada, B. y Paz-Ares, C. (1997, 31-61).

207

En general, mi opinin siempre tiende a ser contraria a las regulaciones prohibitivas, sean
del tipo que sean, sin embargo, creo que en el caso de la prestacin de servicios adicionales, puede
estar justificada la adopcin de medidas prohibitivas severas, adems, claro est, de medidas modera
das como las propuestas por el informe Cadbury. Quiz la nica excepcin a este aumento de medi
das restrictivas pueda ser el servicio adicional de asesoramiento fiscal, como veremos a continuacin.
Desde el punto de vista de las firmas de auditora, Windmller (2000), socio de una de
las cuatro grandes firmas (PWC), discute las lneas de cambio del mercado de auditora, consideran
do que se debera dar un alcance global al auditor, asesorado por expertos en normas internaciona
les, en control interno y en maximizar el valor aadido de las acciones de las compaas,
considerando que el mejor conocimiento del negocio del cliente es ms importante que la indepen
dencia del auditor, posicin con la que no estoy de acuerdo en lo fundamental.
Por otra parte, la globalizacin de la economa demanda cada vez ms una mayor nor
malizacin u homogeneizacin en materia de auditora externa, lo que deber traer consigo el mejor
funcionamiento de este tipo de servicios. Por lo tanto, una condicin imprescindible es la creacin de
un marco legal comn de referencia para todos los pases.
En el ltimo borrador del Comit de tica de la IFAC sobre Independencia [IFAC (2001)],
se recoge una relacin muy completa de los servicios adicionales que pueden reducir la independen
cia del auditor por debajo de unos lmites aceptables, dando una serie de ejemplos de situaciones
que pueden producirse en la prctica y apuntando la compatibilidad o incompatibilidad de la misma.
Este aspecto del borrador es novedoso con respecto a la normativa que vendr a sustituir y se deno
mina "aplicacin de los principios a situaciones especficas". Los servicios que menciona son los re
cogidos en la tabla 35.
Tabla 35
SERVICIOS ADICIONALES TIPIFICADOS EN EL BORRADOR DE LA IFAC
Tipo de servicio

Calificacin para la independencia

Preparacin de registros
contables y estados financieros

Incompatible con excepciones.

Servicios de tasacin o
valoracin

Compatible salvo casos relacionados con el encargo de auditora que sean

materiales y con una fuerte carga de subjetividad. Los servicios de aseso
ramiento fiscal y de confeccin de declaraciones son compatibles.

Servicios de auditora interna

Incompatible, salvo las extensiones normales de los propios servicios de

auditora como el asesoramiento, diseo e implementacin de controles
internos contables, entendiendo que el personal de la firma de auditora
nunca realiza funciones de direccin.

Servicios de consultora informtica Incompatible con escasas excepciones.

o tecnolgica de sistemas
Cesiones temporales de personal Compatible con excepciones. En la prctica, este servicio puede ser presta
do, particularmente en situaciones de emergencia, pero slo en entendiendo
que el personal cedido no debe estar involucrado en
(a) la toma de decisiones empresariales;
(b) la aprobacin o firma de acuerdos o documentos similares; o
(c) el ejercicio de una autoridad que obligue al cliente.
(Sigue.)

208

(Continuacin.)
Tipo de servicio

Calificacin para la independencia

Representacin y asesoramiento
en la resolucin de un pleito o
disputa

Incompatible si las cantidades en juego son relativamente importantes y el

grado de subjetividad inherente al caso es alto. Las tareas de representa
cin o asesoramiento fiscal son parte integral de los servicios impositivos
tradicionalmente ofrecidos a los clientes de auditora y generalmente no
parecen crear problemas de independencia.

Servicios legales

Incompatible con excepciones. La prestacin de servicios legales para ayu

dar a un cliente de auditora en la ejecucin de una transaccin (por ejemplo
ayuda contractual o asesoramiento legal) generalmente no supondrn un
perjuicio para la independencia, siempre que los componentes del equipo de
auditora no estn involucrados en la prestacin del servicio, el servicio
incluye la ejecucin de lo que ha sido acordado por el cliente y el equipo de
auditora no califica la prestacin del servicio como una amenaza inacepta
ble de auto-revisin.
La representacin de clientes de auditora ante instancias administrativas
(por ejemplo, en relacin con materias fiscales y financieras) generalmente
no se percibe como una amenaza para la independencia.

Seleccin de personal directivo

para un cliente de auditora

Compatible salvo que las amenazas de futuros auto-intereses, familiaridad o

intimidacin, no puedan ser reducidas a un nivel aceptable con medidas
como prohibir a la firma la toma de decisiones que corresponden al cliente.
En todo caso la firma puede llevar a cabo tareas de publicacin de anuncios
para la captacin de personal para un cliente, llevando a cabo entrevistas
para redactar una lista de candidatos potenciales. En todo caso la decisin
final a adoptar debe dejarse al cliente.

Finanzas corporativas y
actividades similares

Incompatible con excepciones.

Fuente: Borrador de norma sobre independencia IFAC (2001).

Este borrador de cdigo de tica de la IFAC entiende que es total y perfectamente compa
tible con el encargo de realizar la auditora sin excepciones de ningn tipo el prestar tambin servicios
de asesoramiento fiscal, planificacin fiscal y confeccin de declaraciones tributarias al mismo cliente.
Por ejemplo, el prrafo 8.160 dice lo siguiente: "Cuando una firma desarrolla un servicio
de valoracin a un cliente de auditora con el propsito de realizar un expediente o una declaracin a
la administracin tributaria, computando una suma de deuda tributaria devengada por el cliente, o con
el propsito de planificacin fiscal, podra no crearse una amenaza significativa para la independencia
porque tales valoraciones generalmente estn sujetas a revisin externa, por ejemplo por la adminis
tracin tributaria".
El prrafo 8.176, al hablar de la representacin de un cliente en materia fiscal, menciona
que "en muchas jurisdicciones, la firma puede ser requerida para representar o asesorar a un cliente
de auditora en la resolucin de un pleito o disputa en relacin con una materia fiscal ante los tribuna
les o la administracin tributaria. Estas tareas son parte integral de los servicios impositivos tradicio
nalmente ofrecidos a los clientes de auditora y generalmente no parecen crear problemas de
independencia".
Por ltimo, el prrafo 8.182, al hablar de servicios legales, muestra una clara excepcin a
la regla general de considerar incompatibles estos servicios con los de auditora al permitir la repre
209

sentacin de clientes de auditora en materia fiscal. Dice as: "cualquier prestacin de servicios condi
cionados de una naturaleza jurdica debilita la independencia y tambin podra manifestarse antes de
que la firma represente al cliente. Por ejemplo, cuanto mayor instancia jurisdiccional, mayor es el
inters pblico y la percepcin de incremento de amenaza de tipo jurdico. La representacin de clien
tes de auditora ante instancias administrativas (por ejemplo, en relacin con materias fiscales y fi
nancieras) generalmente no se percibe como una amenaza para la independencia".
En el caso de la prestacin de servicios de asesoramiento y planificacin fiscal, la corrien
te es como ha quedado expuesto permisiva. Y ello, encuadrado en una corriente normalizadora que
tiende al endurecimiento de los servicios adicionales, sobre todo a la vista de las ltimas propuestas
quiz motivadas, en parte, por los escndalos financieros que se han conocido recientemente.130
Aunque es realmente difcil tomar una posicin en este debate, es necesario detallar, a
modo de conclusin, que:
11. La prestacin de este tipo de servicios adicionales (asesoramiento o planificacin
fiscal, confeccin de declaraciones, etc.) supone una evidente prdida de indepen
dencia para el auditor, ya que, como se ha dicho con anterioridad, la opinin del au
ditor incluye la manifestacin expresa o tcita de si la empresa ha cumplido con sus
obligaciones fiscales, al tener que manifestarse sobre la adecuacin de su contabi
lidad a unos estndares preestablecidos. Ello implica que, al simultanear ambos
servicios, el auditor pueda incurrir en una amenaza de auto revisin, lo que, induda
blemente, afecta a la independencia.
12. Por otro lado no es menos cierto que la prestacin simultnea de ambos servicios
permitira al auditor disfrutar una ventaja en el proceso de obtencin de evidencia
algo que algunos autores han denominado economa de produccin conjunta. Esto,
sin embargo, no es exclusivo de este tipo de servicio adicional; tambin existe este
efecto en otros servicios adicionales (auditora interna, consultora o servicios lega
les) y ello no justifica, por s mismo, la conveniencia de permitir su prestacin simul
tnea a la auditora.
13. Desde luego algo que diferencia el asesoramiento fiscal131 de otros servicios adicio
nales prestados por las auditoras es el inters pblico de la sociedad en general por
la justicia tributaria, recogido en las constituciones de todas las naciones del mun
do132. Naturalmente a la sociedad le interesa que todos cumplan las reglas o, en
otras palabras, que desaparezca el fraude fiscal.
14. Muchos sistemas tributarios se vienen apoyando a la hora de determinar las bases
imponibles de los distintos impuestos cada vez ms en la contabilidad; y ello no slo
130

La Editorial del diario La Vanguardia en su edicin del 16 de marzo del 2002, seala la posible revolucin que puede acon
tecer en el mundo de la auditora de la siguiente forma: "el procesamiento de Andersen puede significar el fin de las auditoras
en su acepcin habitual o, como mnimo, su separacin radical de otras actividades como la asesora legal o la consultora en
general. Baste un solo dato para ilustrar un conflicto de intereses hace tiempo larvado. Andersen llevaba 16 aos auditando a
Enron, a la que, en el ao 2000, factur 52 millones de dlares, 25 por auditora y 27 por servicios de consultora. Slo en ese
contexto se entiende una accin tan burda como la orden de destruir documentos. La relacin de dependencia de Andersen en
relacin con Enron fue particularmente escandalosa, pero no hara falta escarbar mucho para encontrar ejemplos similares".
131

El servicio de asesoramiento fiscal debe ser entendido en el sentido ms amplio del trmino, englobando tareas de prepara
cin, confeccin y presentacin de declaraciones fiscales, planificacin fiscal, asistencia y representacin ante la administracin
tributaria, etc.
132

En la Constitucin Espaola se concreta en la sentencia "todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de
acuerdo con su capacidad econmica...", similares redacciones tienen otras constituciones como, por ejemplo, la italiana.

210

es vlido para el impuesto sobre los beneficios empresariales, sino tambin para los
impuestos indirectos. Paralela y lgicamente, la figura de la auditora como adverado
ra de la contabilidad cobra, cada vez ms, especial relieve en materia tributaria.
15. Aprovechar la funcin del auditor en beneficio de la sociedad parece ser una por
no decir la principal de las causas del nacimiento de la auditora, y del desarrollo
espectacular que ha cobrado desde la revolucin industrial.
16. De ah, a extender la opinin de auditora en sentido positivo hacia la razonabilidad
de las cuotas tributarias declaradas hay un paso; y ello no slo tendra que limitarse
tericamente respecto de las declaraciones preparadas por el auditor, sino tambin
de aquellas realizadas por otros profesionales o por la propia empresa, siempre que
sean razonables y salvando el principio de importancia relativa. Esta solucin ya ha
sido adoptada por diversos pases, tanto de forma expresa como tcita, por lo que
no se puede decir que sea completamente novedosa.133
17. Por ltimo, otro argumento a favor del aprovechamiento de la labor del auditor en el
mbito tributario, y por tanto de la no prohibicin de simultanear ambos servicios, es
el importante ahorro de costes y aumento de eficiencia que puede conseguir el pro
pio estado, al poder dedicar ms recursos al descubrimiento del fraude y no a ta
reas rutinarias de revisar lo revisado.
18. Si colocamos en un brazo de la balanza las posibles amenazas (la de auto revisin
y la posible prdida de confianza en la relacin cliente-auditor, principalmente) y en
el otro las importantes ventajas que puede lograr la sociedad, parece difcil defen
der, en este caso concreto, la figura de la prohibicin, pues entiendo que las ame
nazas se pueden ver compensadas con creces por los beneficios. Ello siempre que
estos beneficios sean aprovechados, pues en otro caso evidentemente nunca con
trarrestaran a los perjuicios.
19. Por todo ello no extraa que, en los tiempos actuales en los que parece haberse
impuesto la corriente prohibicionista, un organismo emisor de normas, ms a modo
de recomendaciones que propiamente coercitivas, como es la IFAC, siga mante
niendo la permisividad en el sentido expresado. La conclusin que podemos sacar
de todo esto es que no es positivo plantear la incompatibilidad entre los servicios de
auditora y asesoramiento fiscal, al menos con carcter general, siempre que de es
ta permisividad se obtenga una ventaja social. Y tambin que en el debate de la
prestacin de servicios adicionales a la auditora, cada caso debe ser analizado en
detalle de forma individual.
10. En cualquier caso, el mundo camina hacia la ampliacin de la lista de incompatibili
dades entre la auditora y la prestacin de servicios adicionales y, en la bsqueda
de un hipottico modelo perfecto, parece que la solucin de la limitacin puede ser
la ms adecuada. Pero quiz el extremo de prohibicin total por sistema no sea el
modelo ptimo y ello dara cabida a la posibilidad de que permitir la prestacin si
multnea de algn servicio adicional puede ser beneficioso, como por ejemplo el
servicio de asesoramiento fiscal.
133

Pases que han adoptado esta solucin de forma expresa son los casos ya sealados de Singapur o Taiwn. De forma tcita
la totalidad de pases anglosajones, en mayor o menor medida, aprovechan la informacin que brinda la auditora para otorgar la
conformidad o confianza hacia declaraciones fiscales adveradas por auditores. En el caso espaol hay al menos un antecedente
de esto: no se puede olvidar que, en el Impuesto sobre el Patrimonio, la valoracin fiscal de participaciones en el capital social de
entidades slo puede hacerse por el valor contable si las cuentas anuales de la entidad han sido sometidas a auditora.

211

5. El auditor frente al fraude fiscal

Tomando como punto de partida la clasificacin de auditora propuesta en el captulo 2,

epgrafe 4 de este trabajo, dedico el presente epgrafe al estudio de la relacin entre auditora y frau
de fiscal, distinguiendo entre los mbitos pblico y privado. Resulta necesario ordenar atendiendo a
los distintos tipos de auditores la actitud que debe adoptar cada uno de ellos ante este tipo de fraude
por que las circunstancias que rodean a cada uno de ellas son distintas.
Antes de comenzar la revisin de la literatura ms relevante para los objetivos del pre
sente trabajo, conviene delimitar una necesariamente breve exposicin terica, que se va a concretar
en algunos aspectos del fraude fiscal y su relacin con la auditora fiscal; la citada delimitacin viene
impuesta por el elevado nmero de artculos doctrinales que tratan el tema del fraude fiscal en sus
distintos aspectos, sobre todo desde una ptica econmica.134
Asimismo resulta conveniente establecer una previa distincin de conceptos. Al respecto
Moreno y Ruiz (1997, 4), an advirtiendo que determinar un concepto de evasin fiscal es una tarea
bastante compleja, realizan la siguiente distincin conceptual: "el problema se plantea ante la dificultad
de distinguir entre el concepto de evasin y elusin fiscal de una forma ntida. Tradicionalmente se con
sidera que una conducta entra dentro de la elusin cuando implica una reduccin del pago de impues
tos. En cambio, cuando una conducta supone utilizar una ley para reducir el pago de impuestos, se
califica como evasin fiscal, aunque ambas conductas conduzcan a obtener el mismo resultado".
Para continuar diciendo que "sin embargo, los efectos jurdicos en una u otra categora
son sensiblemente diferentes. En la elusin no se realiza el hecho imponible; y en la evasin s se
realiza el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligacin tributaria, pero dicha realizacin o su ver
dadera dimensin econmica, se oculta a la Administracin. La elusin, en sentido estricto, supone
una actuacin indirecta, mientras que la evasin es una abierta trasgresin del deber de contribuir. Si
la evasin supone una actuacin directa sobre el mandato recogido en la norma, la elusin acta sobre
el presupuesto de hecho, si bien indirectamente afecta al mandato". Por tanto, en el mbito jurdico
elusin se identifica con la figura del fraude de ley y evasin con ocultamiento de bases gravables.
En cuanto a la medicin del fraude, Tanzi (1999) estima el alcance y extensin de la
evasin fiscal concluyendo que para estimar el rango de la economa subterrnea falta an por dise
ar una medida afortunada.
En el mbito internacional, los estudios empricos que enfocan las relaciones entre audi
tora fiscal pblica y cumplimiento-fraude fiscal, son ciertamente numerosos, aunque en opinin de
Bardsley, (1997, 1), "en la actualidad no existe un claro consenso en cmo modelizar el comporta
miento de la administracin y los contribuyentes en la relacin tributaria" (entendida como un juego de
cumplimiento). Entre los ms citados trabajos se encuentra el de Allingham y Sandmo (1972), que
tratan al contribuyente como maximizador de la disyuntiva entre riesgo y rentabilidad (utilidad); el
contribuyente sopesa el riesgo de deteccin contra las ventajas de no pagar impuestos; sin embargo,
los citados autores no dan entrada en su modelo a actos estratgicos de la administracin o a la ex
plotacin de la informacin revelada por el comportamiento del contribuyente. Una aplicacin del mo
delo ideado por Allingham y Sandmo a la situacin fiscal espaola concreta de aquel momento puede
encontrarse en Lagares Calvo, M. (1974).135
134

El concepto tambin es entendido como evasin o cumplimiento fiscal (tax evasion, tax compliance) adems de cmo
fraude fiscal (tax fraud) en la literatura internacional.

135

El mismo autor cuenta con un buen nmero de trabajos doctrinales en relacin con el fraude fiscal, entre los que cabe des
tacar el publicado en 1987, [Lagares Calvo, M.J. (1987)] de ttulo "metodologa utilizada en la estimacin del fraude fiscal", y el
publicado en 1994, "hacia un planteamiento ms general de la teora del fraude fiscal", entre otros.

212

Desafortunadamente, la evidencia emprica, la visin del legislador en materia de impues

tos y otros movimientos estratgicos, sugieren que los mencionados modelos no capturan muchas de
las caractersticas del actual comportamiento del contribuyente y del sistema en general. En particular,
los niveles de cumplimiento parecen ser demasiado altos para ser explicados por estos modelos.
La literatura emprica ha llevado a cabo varios intentos para explicar esta circunstancia:
la maximizacin de la utilidad esperada puede no ser un apropiado modelo de decisin; los contribu
yentes parecen estar influenciados por el uso que se le da a los impuestos recaudados; consideracio
nes como la justicia o el altruismo parecen ser relevantes. Entre estos estudios se encuentran los de
Alm, McClelland y Schulze (1992) y Erard y Feinstein (1994).
Andreoni, Erard y Feinstein (1989) en una amplia revisin de los modelos tericos propues
tos sobre los factores que afectan al cumplimiento fiscal, concluyen que: a medida que aumenta la renta,
la evasin fiscal podra aumentar ms que proporcionalmente; tambin sealan que altos tipos impositi
vos se asocian a altas tasas de evasin fiscal; por ltimo mencionan se debe hacer ms nfasis en los
factores que denotan complejidad tanto de origen psicolgico como influencias morales o sociales en el
comportamiento cumplidor, integrando estos factores en modelos econmicos de cumplimiento.
El estudio de los errores detectados por la administracin fiscal se encuentra ntimamen
te relacionado con el aspecto de simplificacin de las leyes tributarias. Long (1988) considera que hay
una muy fuerte asociacin entre la complejidad de las declaraciones y requisitos fiscales y los errores
detectados por la inspeccin (auditora); Slemrod (1989) confirma esto en un trabajo que revisa la
complejidad, los costes de cumplimiento y la evasin fiscal.
Segn Bardsley (1997, 3) "parece existir un convencimiento general en crculos polticos
de que simplificando las leyes fiscales y reduciendo su complejidad podran aumentar las tasas de
cumplimiento, pero varios estudios analticos apuntan que lo contrario tambin es cierto", es decir, a
mayor complejidad de las leyes, mayores tasas de evasin fiscal se pueden poner de manifiesto. En
general, las inspecciones fiscales programadas y al azar en el sistema abren la va para hacer la eva
sin fiscal menos atractiva o ms incierta y los contribuyentes con aversin al riesgo desearn reducir
esta incertidumbre; por ello, esta incertidumbre en la actuacin de la administracin fiscal es una ma
nera de disuasin de la evasin fiscal.136
La evidencia emprica presenta algunas contradicciones; Alm, Jackson y McKee (1992)
en un estudio de base experimental encuentran que en algunos casos el ruido (las inspecciones fisca
les al azar o programadas) aumenta el nivel de cumplimiento y en otros casos lo reduce.137
La forma en que se desarrolle la auditora fiscal pblica y los tipos de incumplimiento son
relevantes y se relacionan en el debate del papel que juegan los asesores fiscales; tambin se mani
fiestan como relevantes otros aspectos, como por ejemplo, la entrega por la administracin fiscal de
informacin para la confeccin de impuestos; la prestacin gratuita de programas de ayuda para la
cumplimentacin de declaraciones o la prestacin gratuita del servicio de ayuda para la cumplimenta
cin de las declaraciones.
Bardsley (1997, 1-19), introduce en un modelo teortico de cumplimiento fiscal el efecto de
auditoras imperfectas dentro de un sistema plenamente racional, hasta el extremo en que la simplifica
cin de los impuestos se ve reflejada en una reduccin de los errores de inspeccin o asesoramiento. El
modelo introduce, al igual que Erard y Feinstein (1994), la distincin conceptual sealada en la tabla 36.
136

En el mismo sentido que Scotchmer y Slemrod (1989).

137

En el mismo sentido tambin concluyeron Klepper y Nagin (1989).

213

Tabla 36

DISTINCIN CONCEPTUAL UTILIZADA EN VARIOS MODELOS TERICOS

Concepto

Evasin

Significado

Pago de impuestos inferior al correcto, llevado a cabo de forma intencionada o voluntaria.

Incumplimiento Fraude fiscal estimado desde el punto de vista de la administracin tributaria; es slo una
estimacin que se vera materializada en caso de llevar a cabo una auditora fiscal.
Sancin

Depende del incumplimiento, no de la evasin.

Fuente: Bardsley (1977) y elaboracin propia.

Al contrario que otros modelos anteriores que consideran la actuacin inspectora como una
constante, Bardsley da cabida a la estrategia del auditor como variable, encontrando que "los errores de
los auditores o de los asesores estn relacionados con el cumplimiento fiscal, y que la simplificacin del
sistema fiscal o las reformas que reduzcan la incertidumbre del contribuyente sobre el clculo de sus
impuestos a pagar tienen un efecto progresivo" logrando un sistema fiscal ms justo. Concluye que la
reduccin de los errores de los contribuyentes a la hora de liquidar sus impuestos lleva a un sistema
menos regresivo, ya que pasan a pagar ms los que ms tienen y menos los que menos tienen.
El resultado sobre el total de impuestos recaudados es incierto, porque algunos contribu
yentes pagan ms mientras que otros pagan menos que en la situacin inicial, que parte de que algu
nos contribuyentes pagan ms de lo que deberan (over-comply), sobre todo los de rentas bajas. En
el modelo, el total de impuestos recaudados cae ligeramente porque el impacto de los que pasan a
pagar menos es mayor que el de los que pasan a pagar ms. El propio autor advierte que "es posible
que esa no sea una conclusin consistente y slo sea particular del ejemplo, ya que la magnitud rela
tiva de los dos efectos citados depender de las distribuciones de probabilidad adoptadas, del importe
de las sanciones y de los costes de la auditora".
Alm, Bahl y Murray (1993), describen un modelo para realizar la seleccin de contribu
yentes para ser inspeccionados. Sus resultados indican que la probabilidad de fraude y el nivel de
fraude estn correlacionados positivamente con el tipo impositivo marginal y con el beneficio138, y de
forma negativa con las deducciones fiscales marginales, concluyendo que, en general, las elasticida
des del incumplimiento fiscal son bajas.
Grasso y Kaplan (1998) consideran algunos dilemas ticos en la prctica fiscal, desarro
llando hiptesis de los factores que afectan a las normas ticas personales para asuntos fiscales,
probndolas en una muestra de estudiantes estadounidenses de primer curso. Encuentran algunas
diferencias entre los cdigos profesionales y las creencias personales; que las mujeres y los que se
encuentran sometidos a inspeccin fiscal poseen unas creencias morales y ticas ms altas, y que
los estudiantes jvenes y aquellos que estn finalizando los estudios para convertirse en asesores
fiscales tambin tienen creencias ms altas.
Stainer, Stainer y Segal (1997), en el mbito de la UE, discuten la tica de la tributacin,
que perciben como un difcil equilibrio entre distintos requerimientos, con el propsito de ordenar as
pectos individuales u organizativos de manera que maximice el beneficio despus de impuestos de
acuerdo con los ms altos niveles de las normas ticas. Estos autores diferencian conceptualmente el
incumplimiento fiscal de la evasin y consideran la importancia de que los contables y profesionales
entiendan tanto los aspectos ticos como los tcnicos, haciendo notar la atencin creciente que la UE
138

En el mismo sentido que Andreoni, Erard y Feinstein (1989).

214

est prestando a la tica fiscal, considerando que es una parte importante de una sociedad civilizada
el hecho de que los ciudadanos acten moralmente.
El fraude fiscal, tanto en los impuestos directos como indirectos, es un fenmeno que
preocupa cada vez ms a los gobiernos de los pases avanzados; diversas instituciones ocupan tiem
po y dinero en estudiarlo y en proponer y aconsejar medidas para combatirlo. Entre otras muchas, la
OCDE y el Banco Mundial139 dedican importantes esfuerzos en el sentido indicado.
En el mbito europeo, el 28 de enero de 2000 la Comisin Europea present un infor
me140 en el que se propona luchar contra el fraude mejorando la cooperacin administrativa. Concre
tamente, la Direccin General de Empleo y Asuntos Sociales de la Comisin Europea present
sendos informes sobre economa sumergida, referidos a los aos 1998 y 2000, en los cuales se ha
puesto de manifiesto el alarmante incremento que ha sufrido la misma en este periodo, as como el
elevado importe absoluto que supone, tal y como se puede comprobar en el grfico 3.
Grfico 3
ECONOMA SUMERGIDA EN EUROPA (en % del PIB)

1998

2000

30
30
25
22

20

22

22

22
24

15

20

10

5
5

13

10
5

10

10

5
5

10

17
15

15

15

10

12

re
ci
a
Eu
ro
pe
a

lia
M

ed
ia

U
ni
n

Ita

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e

N
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Po
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ga
l
B
lg
ic
a

Fuente: Direccin General de Empleo y Asuntos Sociales de la CE y elaboracin propia.

Con respecto al empleo no declarado se sospecha que al menos uno de cada diez em
pleados en Espaa no cotiza a la Seguridad Social, y que la economa espaola ocupa los primeros
139

En las pginas web de estas organizaciones puede encontrarse bibliografa relacionada con estos temas: [www.OEDC.org];
[www.WorldBank.org].
140

COM (2000) 28 - Informe en virtud del artculo 14 del Reglamento (CEE) n. 218/92 y el artculo 12 del Reglamento (CEE,
o
Euratom) n. 1553/89 al Consejo y al Parlamento Europeo.

215

puestos en el ranking de defraudacin social. Actualmente en el informe de la UE se cifra el empleo

no declarado en el 13% de media en el ejercicio 2000.
Es posible establecer diferencias de grado o de matiz en lo que se entiende por econo
ma sumergida. En sentido estricto, se trata de aquellas actividades empresariales o laborales cuya
regulacin legal en materia tributaria y social no se respeta, es decir, no incluye el incumplimiento
fiscal particular ni las actividades ilcitas como, por ejemplo, el narcotrfico; por ello, no se trata del
mismo concepto que el fraude fiscal.
Llama la atencin, tanto de los datos del informe de 1998 como de 2000, aparte de la no
table tendencia al alza en toda la Unin Europea, que la economa sumergida no parece guardar re
lacin con el nivel de presin impositiva existente en cada pas.
Al contrario, con las siempre inevitables excepciones, resulta que los pases de la Unin
Europea con mayor presin fiscal son, en general, los que tienen menor volumen de economa su
mergida. Es el caso de los pases nrdicos y de Holanda.
Los datos de economa sumergida en porcentaje del PIB se pueden consultar en la ta
bla siguiente.
Tabla 37
ECONOMA SUMERGIDA (en % del PIB)
1998

2000

Pases Nrdicos

15

15

Irlanda

15

15

Holanda

15

15

Austria

15

18

Alemania

10

10

Francia

10

10

Reino Unido

10

13

Espaa

15

22

Portugal

15

22

Blgica

15

22

Italia

20

22

Grecia

24

30

Media Unin Europea

12

17

Trabajadores sin contrato

13%

Fuente: Direccin General de Empleo y Asuntos Sociales de la CE y

elaboracin propia.

En otros grandes pases Reino Unido, Alemania y Francia cuya economa sumergida
esta situada en la franja media-baja ocurre que donde ms ha crecido los dos ltimos aos es en el
Reino Unido, esto es, el que, con diferencia, tiene menos presin impositiva de los tres. Son Grecia,
216

Italia, Espaa, Blgica y Portugal los pases que, por este orden, ms economa sumergida generan,
a la par de estar casi todos ellos en el grupo de cola en cargas tributarias.
Existen numerosos estudios que han tratado de cuantificar la economa sumergida y el
fraude fiscal. Para no extenderme demasiado en este aspecto, citar algunos en el mbito europeo,
como el de Ahn y de la Rica (1997), que cifraban el sector informal en Espaa en un 17-18% del PIB,
lo cual es consistente con el estudio de la UE. En el caso italiano, puede citarse, entre otros muchos,
el de Siesto (1992). Mientras que en el caso de los pases nrdicos, cuya economa sumergida se ha
cuantificado en un 2-6% del PIB, se puede destacar el de Pedersen y Smith (1998)141.
Las citadas diferencias entre los distintos pases se intentan explicar por las diferencias
culturales existentes entre los mismos que conllevan diferentes costes morales de trabajar en el sec
tor informal.142
En Espaa en el mbito pblico, entre los objetivos que se propusieron para la AEAT en
su creacin143, est el de perseguir el fraude fiscal, por dos razones: "a corto plazo, porque es eviden
te y los estudios sociolgicos efectuados lo ponen de manifiesto, la alta correlacin que existe entre
cumplimiento voluntario y la creencia de que la actuacin de la Administracin terminar descubrien
do a los incumplidores. A medio plazo, porque una ineficaz lucha contra el fraude desalienta el cum
plimiento voluntario".
En otras partes de este trabajo se ha hecho referencia a la instrumentacin pblica de la
labor de auditora que efectivamente tiene como uno de sus objetivos principales detectar y combatir
el fraude fiscal.
En el mbito privado, se debe hacer una distincin dependiendo de si la referencia al
fraude es con respecto a la auditora interna o externa.
Auditora Interna
En la auditora interna espaola., la SIAS nmero 2, a travs de su Norma 280, (Instituto
de Auditores Internos De Espaa: SIAS nmero 2) regula el: "debido cuidado profesional", estable
ciendo que: "los auditores internos deben estar atentos a la posibilidad de delitos, errores y omisio
nes, ineficiencias, despilfarros, ineficacias y conflictos de intereses. Tambin deben estar atentos, a
aquellas condiciones y actividades en las que haya ms posibilidad de que ocurran irregularidades.
La posibilidad de irregularidades o incumplimientos relevantes debe ser considerada siempre que el
auditor interno emprenda un trabajo de auditora. Cuando un auditor interno sospeche de una actua
cin malintencionada, deben ser informados los niveles de autoridad competentes de la organizacin.
El auditor interno puede recomendar cualquier investigacin que se considere necesaria en tales cir
cunstancias. Posteriormente, el auditor debe hacer un seguimiento para asegurarse de que las res
ponsabilidades del Departamento de Auditora Interna han sido cubiertas".
Segn esta norma es responsabilidad del auditor interno informar a los niveles de autori
dad competentes en el seno lgicamente de la organizacin empresarial, quienes sern responsa
bles ante los accionistas y la propia sociedad de la decisin final adoptada.
141

Citados por Kolm y Larsen (2001b).

142

Se puede consultar un reciente artculo sobre estos aspectos de Kolm y Larsen (2001a).
Asimismo, es interesante al respecto conocer los informes anuales que realiza el Centro de Investigaciones Sociolgicas
(CIS), en los cuales se pone de manifiesto que el contribuyente espaol no es especialmente cvico; segn datos del ltimo
estudio realizado entre el 5 y 10 de julio de 2002, de los contribuyentes espaoles que cumplen con hacienda, un 68% recono
ce que lo hace por miedo a una revisin de la AEAT y slo un 28% lo hacen para cumplir su deber cvico.
142

143

Segn su ley fundacional (Ley 30/1990).

217

Fernndez Madrazo (1998, 12-15), sistematiza la responsabilidad de la auditora interna

ante el fraude en cuatro niveles, ordenando la responsabilidad del auditor interno ante la:
disuasin
deteccin
investigacin, y
comunicacin del fraude

Siguiendo a este autor se puede llevar a cabo la siguiente clasificacin de la responsabi

lidad del auditor interno frente al fraude (tabla 38).
En cuanto a la comunicacin del fraude, aspecto que debe ser estudiado de forma ms
detenida, la SIAS nmero 2, Norma 430 establece que: "los auditores internos deben informar sobre
los resultados obtenidos en sus trabajos".
Tabla 38

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR INTERNO FRENTE AL FRAUDE

COMUNICACIN

INVESTIGACIN

DETECCIN

DISUASIN

FASE

CONCEPTO

RESPONSABILIDAD

Tomar aquellas acciones encaminadas a evitar la La disuasin del fraude es responsabilidad de la

realizacin del fraude; el control interno debe ser el direccin; la auditora interna es responsable de
principal mecanismo disuasorio ante el fraude y la cooperar en la disuasin del fraude mediante el
auditora interna su rgano de vigilancia.
examen y la evaluacin de la adecuacin y efecti
vidad de las acciones adoptadas por la direccin
para el cumplimiento de esta obligacin.
Identificar aquellos indicadores suficientes de frau
de como para justificar que se realice una investi
gacin. Estos indicadores, pueden aparecer por
azar, por pruebas realizadas por los auditores o por
cualquier otra fuente.

Los auditores internos deben tener los conoci

mientos suficientes acerca de como identificar
los fraudes.
Si se detectan debilidades importantes de control,
los auditores deben aplicar los procedimientos
adicionales que incluyan pruebas encaminadas
hacia la identificacin del fraude.

Realizacin de procedimientos tan amplios como

sean necesarios, para determinar, tanto si el fraude
ha ocurrido realmente como su volumen, as como
el posible grado de implicacin del personal que ha
podido colaborar directa o indirectamente en su
realizacin. Por otra parte, la investigacin tiene
que tener por objetivo la obtencin de la evidencia
suficiente que sirvan de prueba para que por quien
proceda se tomen las decisiones oportunas.

Aislar al presunto fraudulento para impedirle modi

ficar las pruebas, de ponderar la extensin proba
ble de complicidades dentro de la organizacin, de
determinar los conocimientos y habilidades necesa
rias que deben tener los auditores para llevar a
cabo eficazmente la investigacin y de disear los
procedimientos a utilizar para identificar a los res
ponsables.

Realizacin de un informe dirigido a la direccin por Informar a la direccin de forma oral o escrita, o
el que se le comunica, tanto la situacin como los una combinacin de ambas, al objeto de que la
resultados de la investigacin.
misma sea consciente del desarrollo y evolucin
de los acontecimientos.

Fuente: Fernndez Madrazo (1998) y elaboracin propia.

218

De esta norma se desprenden los siguientes hechos fundamentalmente:

1. Cuando del resultado de la investigacin de un fraude se deduzca que sus efectos
han afectado de forma significativa a resultados de ejercicios anteriores, es decir,
tienen la consideracin de "hechos posteriores", se debe informar a la direccin o al
consejo de administracin de tales extremos.
2. Cuando existan indicios, con un grado razonable de certeza, de que un fraude signi
ficativo ha sido cometido, se debe comunicar inmediatamente a la direccin o al con
sejo de administracin. El ltimo informe de un fraude debe ser por escrito.
Auditora externa
En las NTA de carcter general, (ICAC, 1991), la cuarta norma establece que el trabajo
del auditor independiente "no est especficamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e
importe que hayan podido cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resulta
dos. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pu
dieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales".
En opinin de Fernndez Madrazo (1998, 15), "por lo que se refiere a la garanta de su
cesos futuros, evidentemente al auditor no se le puede exigir que sea adivino".
En el mbito fiscal o tributario, entiendo que esta afirmacin tan solo alcanza a hechos
cuyo nacimiento tendr lugar en el futuro, pero no necesariamente a hechos significativos presentes o
pasados que podrn tener, o no, efectos en el futuro, si se puede determinar tanto su cuantificacin
razonable como su grado de certeza y este resulta ser elevado.
Obviamente este planteamiento parte de asumir un posible error del auditor consistente
en informar de determinados hechos si el devenir futuro demuestra que, al hacerlo, incurri en un
error de previsin. Frente a este posible error est el de no informar, demostrando los acontecimien
tos futuros que se deba haber informado.
La citada cuarta norma tcnica (prrafo 1.5.3.) concluye que "las funciones del auditor de
cuentas tampoco incluyen la prediccin de sucesos futuros, por lo tanto, la emisin de un informe sin
salvedades sobre las cuentas anuales no constituye una garanta o seguridad de que la entidad tenga
la capacidad para continuar su actividad durante un perodo determinado despus de la fecha de
dicho informe". En consecuencia, actualmente la norma espaola no obliga al auditor a predecir acon
tecimientos futuros, pero prosigue de la siguiente forma: "no obstante, el auditor de cuentas debe
prestar atencin a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad
de la actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes,
mencionar tal incertidumbre en su informe". Por tanto, en el caso y slo en el caso particular de duda
razonada sobre la continuidad de la empresa, el auditor es responsable de informar pblicamente
sobre la prediccin de hechos futuros.
En cuanto a la planificacin de la auditora, la primera Norma Tcnica sobre ejecucin
del trabajo establece que ste "se planificar adecuadamente", lo que implica que debe desarrollarse
un programa de auditora con el alcance adecuado, lo que le conducir inexorablemente a establecer
tal y como afirma la norma segunda a: "efectuar un estudio y evaluacin adecuado del control inter
no...", esta evaluacin se debe soportar bajo los siguientes criterios:
a) Considerar los tipos de errores e irregularidades que puedan ocurrir.
219

b) Evaluar los procedimientos existentes de control interno contable para determinar y

prevenir posibles fraudes, errores e irregularidades.
c) Determinar si los procedimientos establecidos son los necesarios y si funcionan ade
cuadamente.
d) Cuantificar las posibles contingencias por la no existencia de controles internos.
El auditor deber comunicar a la direccin de la entidad las debilidades significativas
identificadas en las pruebas de auditora realizadas, con el alcance que haya considerado necesario
para su trabajo. En el prembulo de las Normas Tcnicas de Auditora espaolas, al hablar del objeti
vo de la auditora, se dice: "cuando el auditor descubra a lo largo de su trabajo alguna irregularidad
que no afecte a la opinin que debe expresar en su informe de auditora, por no tener un efecto signi
ficativo sobre las cuentas anuales, deber comunicar tal circunstancia a aquel rgano de la entidad
que, encontrndose a un nivel jerrquico superior al de la persona o personas que cometieron la irre
gularidad, tenga competencias para resolver la situacin planteada". De ello, se deduce, a "sensu
contrario" que, cuando el auditor descubra alguna irregularidad que afecte a su opinin, deber hacer
lo constar en su informe de auditora.
Tambin es necesario recalcar la forma de comunicar la irregularidad detectada en el ca
so espaol: la comunicacin debe hacerse a un rgano superior jerrquicamente y que adems cuen
te con competencias suficientes para decidir.
La Norma Tcnica de Auditora sobre Errores e Irregularidades (ICAC, 2000), distingue
entre error e irregularidad de la siguiente forma:
El trmino "error" se refiere a "actos u omisiones no intencionados cometidos por uno o
ms individuos, sean de los administradores, de la direccin, de los empleados de la entidad audita
da, o de terceras personas ajenas a sta, que alteran la informacin contenida en las cuentas anua
les, tales como:

Errores aritmticos o de transcripcin en los registros y datos contables.

Inadvertencia o interpretacin incorrecta de hechos.

Aplicacin incorrecta de principios y normas contables.

El trmino "irregularidad" que podemos identificar como sinnimo de "fraude" se refiere a

"los actos u omisiones intencionados o negligentes, cometidos por uno o ms individuos, sean de los
administradores, de la direccin, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas
ajenas a sta, que alteran la informacin contenida en las cuentas anuales".
La irregularidad puede suponer:

Manipulacin, falsificacin o alteracin de registros o documentos.

Apropiacin indebida y utilizacin irregular de activos.

Supresin u omisin de los efectos de transacciones en los registros o documentos.

Registro de operaciones ficticias.

Aplicacin indebida e intencionada de principios y normas contables.

220

El factor que diferencia los errores de las irregularidades, por tanto, es la intencionalidad
en su comisin.
La citada norma es clara al respecto de la informacin sobre errores e irregularidades al
decir que "si el auditor concluye que el error o irregularidad tienen efecto significativo o muy significa
tivo en las cuentas anuales y que no ha sido adecuadamente considerado en las mismas, debe emitir
una opinin con salvedad o desfavorable, segn proceda, de acuerdo con las normas tcnicas de
auditora sobre informes".
Y tambin que "si la entidad o las circunstancias impiden al auditor la obtencin de la
evidencia suficiente y adecuada para evaluar si existen o si es posible que existan errores o irregula
ridades que puedan afectar significativamente a las cuentas anuales, debe expresar una opinin con
salvedades o denegar su opinin, por la existencia de limitaciones al alcance de la auditora".
Por lo tanto, actualmente en Espaa, en caso de alcanzar un nivel de significacin sufi
ciente, el auditor debe informar del error o irregularidad en su informe de auditora, pero no solo eso,
ya que tambin "el auditor debe comunicar a la direccin (...) la existencia de errores o irregularida
des, aun cuando estas ltimas no tengan un efecto significativo en las cuentas anuales".
Adems, "para determinar quin es el representante adecuado de la empresa que debe
ser informado de los posibles errores significativos o irregularidades encontradas o previsibles, el
auditor debe valorar todas las circunstancias del caso. Con respecto a la irregularidad, debe analizar
la posibilidad de que est implicado algn miembro de la alta direccin. En la mayora de los casos
que suponen una irregularidad, es adecuado informar del asunto a un nivel organizativo de la entidad
superior al de las personas presuntamente implicadas. Cuando los ltimos responsables de la geren
cia tampoco estn exentos de dudas, normalmente el auditor debe obtener el adecuado asesoramien
to legal como ayuda en la determinacin de los procedimientos a seguir".
En principio, se pretende que la informacin de errores o fraudes quede en el mbito in
terno de la empresa auditada y no trascienda al exterior, salvo en supuestos muy concretos, como que
todos los responsables de la gerencia estn involucrados. En la reciente reforma de la LAC ("Ley Fi
nanciera") se ha asistido a la modificacin al artculo 12 de aqulla, incluyendo como entidades que
pueden acceder a la documentacin custodiada por el auditor las siguientes: el Banco de Espaa, la
Comisin Nacional del Mercado de Valores y la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones
Al respecto de la informacin del fraude, desde luego es un tema de suma trascenden
cia. A este respecto se puede traer a colacin dos informes emitidos por el ICAEW en 1985. El infor
me Davidson le da mucha importancia al control interno en la prevencin y deteccin del fraude, pero
no induce a ninguna reforma legislativa, es ms dice que los auditores "tienen libertad de informar
sobre casos de fraudes sospechosos a las autoridades...". El informe Benson, por el contrario, le con
cede ms importancia al tema de confidencialidad de la informacin.
Hoy en da est asumida la separacin existente entre la informacin que llega a la di
reccin y la que trasciende a los usuarios. Si los auditores creen que el fraude o error puede tener
incidencias en los estados financieros, deberan realizarse los procedimientos adicionales oportunos.
Si los auditores estn seguros del fraude y consideran que deberan informar a las autoridades co
rrespondientes en inters pblico, tambin deberan asegurarse que el asunto ha sido informado a los
directores, incluyendo al comit de auditora. En casos extremos, como que todo el rgano de admi
nistracin se encuentre involucrado, se abre la va para informar directamente a las autoridades.
Pero entiendo que, en estos casos, se puede estar obviando un aspecto importante que
guarda relacin con la esencia original de la auditora financiera; este aspecto es la proteccin de los
221

intereses de los accionistas o dueos de la empresa. No debemos olvidar que uno de los motivos que
explica el rpido desarrollo de la profesin fue, precisamente, la informacin y proteccin de los ac
cionistas, cuando se comenz a desligar la propiedad y el control de las empresas.
En este sentido quiz el planteamiento que debera hacerse es si sera adecuado que la
informacin sobre errores e irregularidades cometidos por el rgano de administracin, se pusiera en
conocimiento de los accionistas, bien a travs del comit de auditora, en su caso, o bien directamen
te. Tambin se debera estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos,
como, por ejemplo, en presencia de debilidades significativas de control interno.
Entiendo que, en la actualidad, esta informacin que el auditor incluye en un informe de
nominado carta de recomendaciones, queda en el seno interno del rgano de administracin sin tras
cender, en la mayora de las ocasiones a los dueos de la empresa, que, en realidad son aquellos a
quienes el auditor tiene el deber de informar y proteger. Por ello es necesario plantearse si, depen
diendo de los casos, sera preferible que la citada carta de recomendaciones fuera puesta a disposi
cin de los accionistas que, en definitiva, son los que deben aprobar, no slo la informacin financiera
formulada por los administradores, sino tambin la gestin realizada por stos.
En este sentido, se ha incluido este planteamiento en la investigacin emprica desarro
llada en la segunda parte de este trabajo con el fin de conocer la opinin de especialistas en este
mbito y as tener ms elementos de juicio para disear un modo de actuacin del auditor en relacin
con estos temas.
No obstante, no conviene olvidar una idea importante y es que, como afirma Gonzalo
Angulo (2002) en una reciente entrevista en la revista El Auditor el auditor sirve a la sociedad, su
cliente es la sociedad, aunque sus servicios sean abonados por la empresa auditada.

222

SEGUNDA PARTE

ESTUDIO EMPRICO

CAPTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORA FISCAL

1. Justificacin de la encuesta

En Arenas (2002, 40-46) entre las hiptesis y objetivos de la tesis, se plantea la relativa
inexistencia, en el mbito mundial, de una forma de proceder uniforme en las actuaciones de los audi
tores externos en el rea fiscal, al no existir normas especficas, sino de carcter general que difcil
mente se pueden aplicar a unas circunstancias tan peculiares como las fiscales.
Tampoco se adivina una costumbre ms o menos consensuada o generalmente acepta
da que represente un referente para la prctica profesional. Es ms que probable, sin embargo, la
existencia de polticas de firmas, en unas organizaciones como las grandes firmas de la auditora, que
llegan a emplear a miles de trabajadores en multitud de pases. Pero pocas normas escritas existen
que traten de la actuacin del auditor de cuentas en el mbito fiscal y ninguna con la profundidad y
claridad que resulta deseable.
Desde el punto de vista terico muchos autores espaoles [Navarro (1983, 18); Arrez
(1984, 102-103); Corona (1990, 977); Labatut (1993, 5); Snchez F. de Valderrama (1996, 346); Are
nas (2002, 166)] opinan que la actuacin del auditor de cuentas debe alcanzar a la totalidad de ope
raciones econmico-financieras de la empresa, ya que todas ellas precisan tener un reflejo adecuado
en los estados financieros de la misma, y, por ello, no resulta posible hacer excepciones en la opinin
de auditora dependiendo de la naturaleza o tipologa de las circunstancias que pueden acaecer en
las reas o ciclos en que se divide la actividad de la empresa. En definitiva, los hechos de ndole fis
cal deben ser objeto de revisin por parte del auditor.
Sin embargo, en el caso espaol y quizs tambin en el internacional, actualmente no existe
una definicin expresa de los criterios que debe seguir el auditor para informar de situaciones determina
das cuyo origen se encuentra en las relaciones de la entidad auditada con la administracin tributaria; el
auditor, ante estas situaciones, debe acudir a la normativa de carcter general establecida para situacio
nes de riesgo e incertidumbre, errores, irregularidades (fraude) o incumplimiento de la normativa.
Este vaco legal relativo implica:
Una cierta arbitrariedad en la conducta seguida por cada auditor lo que desvirta
cualquier modelo o gua de actuacin en su trabajo.
Ir contra la propia filosofa de la auditora que es la de establecer objetivamente la
adecuacin de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos econmi
cos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de unos criterios determinados, es
decir, de unos estndares preestablecidos.
La objetividad del auditor significa tambin que pueda explicar su actuacin para de
terminar si ha seguido una conducta adecuada o contraria a los propios estndares
de su profesin.
Una falta de uniformidad en las actuaciones, ya que no se garantiza que el resultado
del trabajo ante una misma contingencia sea el mismo analizado por distintos auditores.

Como consecuencia de esto me ha llamado la atencin conocer la opinin de personas

integradas en ciertos colectivos, sobre cul debe ser la funcin, los cometidos, el modo de actuar y la
responsabilidad del auditor externo de cuentas en su funcin de verificador de estados financieros, y,
225

ms concretamente, en la auditora del rea o ciclo fiscal de la empresa, entendida tanto como parte
del proceso de auditora de cuentas como de forma independiente, es decir, con sentido propio.
Una vez conocido el estado de la cuestin por medio del sondeo de opinin, trato de criti
car el actual modelo con el propsito de encontrar un estndar para la actuacin del auditor en el rea
o ciclo fiscal de la empresa. Mediante la propuesta de este modelo previo se intenta determinar por
medio del razonamiento cul debe ser la forma adecuada de actuar en la prctica por parte del auditor.
2. Contenido del cuestionario

Para definir el cuestionario he tratado de identificar las cuestiones generales que susci
tan mi inters delimitando en primer lugar las que considero grandes cuestiones sobre esta materia.
Dichas cuestiones, clasificadas en funcin de quin realiza la auditora, se recogen en el cuadro 20.
Cuadro 20
CUESTIONES SOBRE AUDITORA FISCAL
En el mbito de la auditora fiscal pblica
1. Seleccin de contribuyentes a inspeccin pblica.
2. Utilizacin de la labor privada por parte de la pblica.
En el mbito de la auditora fiscal privada
1. Alcance del trabajo de auditora.
2. Informacin que debe proporcionar la entidad en las cuentas anuales.
3. Cmo, cundo y a quin debe informar el auditor sobre fraudes fiscales (o sobre incumplimientos de
3. la normativa tributaria).
4. Tareas incompatibles con la auditora fiscal; independencia del auditor.
5. Responsabilidad del auditor.
Aspectos comunes a los dos mbitos
1. Metodologa empleada en la auditora fiscal.
2. Herramientas y sistema de ayuda para la obtencin de evidencia adecuada.
3. Criterios de medicin del riesgo fiscal. Cuantificacin de contingencias fiscales.

A travs del estudio de los datos ofrecidos por la encuesta pretendo identificar los par
metros que cuentan con el apoyo de ms encuestados, con el fin someterlos a crtica y disear un
modelo de actuacin del auditor en el rea fiscal.
Dicho modelo no necesariamente coincidir con un modelo ptimo ni tiene por qu coinci
dir con el aceptado por la mayora de los especialistas encuestados, aunque lgicamente no deber
diferir sustancialmente. Queda fuera del alcance del estudio emprico determinar si este modo de actua
cin mayoritariamente aceptado es el que se aplica materialmente en la prctica profesional en la actua
lidad, aspecto que en Arenas, P. (2002) qued reservado al primer estudio emprico presentado.144
144

Realmente interesara profundizar mediante la encuesta en el conocimiento de qu sucede en la prctica profesional ac

tualmente; sin embargo, entiendo que recabar la opinin sobre este aspecto resulta incompatible con conocer tambin la opi
nin del encuestado sobre un modelo tericamente ideal. Esto es as porque es difcil que los encuestados definan una
actuacin tericamente adecuada reconociendo que sta, en su caso, puede ser diferente de la que realmente estn adoptan
do en la prctica profesional.

226

A la hora de definir este modo de actuacin hay que contar tambin con ciertas limitacio
nes, puesto que se trata de determinar o definir una forma de actuacin del auditor que sea razona
ble, pero tambin compatible con los condicionantes actuales o futuros del mercado de auditora:
parmetros de importancia relativa o riesgo probable; alcance contratado del trabajo; responsabilidad
del auditor; deontologa profesional; etctera.
Sin embargo, no podemos restringir la opinin del encuestado cindola nicamente al
prisma de las normas generalmente aceptadas hoy en da, o de los parmetros actuales del mercado.
En este sentido es una eleccin difcil, en la que he optado por separar los condicionantes actuales del
mercado en el camino por encontrar el modo razonable de actuacin del auditor, pues entiendo que en
caso contrario, slo obtendra una visin particularizada y excesivamente parcial de la realidad.
La encuesta en su versin completa incluye 16 cuestiones. Con el propsito de lograr un
mayor nmero de respuestas, en una fase intermedia el cuestionario es reducido a tan slo diez cues
tiones, eliminando del mismo algunas preguntas que se entendan resueltas y otras consideradas de
menor importancia.
La investigacin145 se inicia con una cuestin sobre el alcance del trabajo de auditora fis
cal, en el mbito de una auditora externa de estados financieros. En este sentido se recogen distintas
posibilidades, desde un alcance ilimitado hasta un alcance sobre un solo ejercicio, contemplando un
aspecto relacionado como es si se debe reflejar el mencionado alcance en el contrato o no.
A continuacin se dan a escoger, de entre las distintas herramientas y sistemas de ayu
da ms extendidas en el mbito profesional, aquellas que se adaptan mejor a las obtencin de una
evidencia adecuada. Este aspecto es abordado en las cuestiones 2 y 13 de la encuesta, donde se
relaciona la utilizacin de estas herramientas de auditora fiscal con la seleccin de los contribuyentes
a una inspeccin pblica.
Las cuestiones 3 a 9, abordan dos problemas relacionados. Por un lado se analiza la in
formacin que deben suministrar, tanto los administradores en los estados financieros como los audito
res en sus informes de auditora. Asimismo, se estudia con qu criterios deben cuantificarse las
contingencias fiscales as como de qu depende el grado de probabilidad de ocurrencia de las mismas.
Tambin se aborda en esta parte si el auditor es de algn modo responsable de la cuan
tificacin de contingencias fiscales, en el supuesto de que la entidad-cliente no pueda cuantificarlas
razonablemente.
Posteriormente se analiza cmo debe informar el auditor sobre el fraude fiscal (o sobre
incumplimientos de la normativa tributaria), es decir, mediante qu documentos y a quin y cmo
proporcionar dicha informacin (cuestiones 10 a 12).
En la cuestin 14 se pide opinin sobre aspectos relacionados con la independencia del au
ditor fiscal en relacin con la prestacin de otros servicios adicionales (Management Advisory Services).
Por ltimo, las cuestiones 15 y 16 abordan la conveniencia en la utilizacin por parte del
sector pblico de la funcin del auditor privado, y otros aspectos varios de la auditora fiscal como la
responsabilidad, el acceso a los papeles de trabajo y la posibilidad de regularizar situaciones fiscales
irregulares a travs del auditor.
145

Previo a estas cuestiones se solicita al encuestado una breve informacin personal acerca de su profesin o dedicacin,
pas en el que trabaja y edad.

227

3. Aspectos metodolgicos y tcnicos del estudio

La investigacin adopta la forma de encuesta personal y se ha desarrollado durante los

meses de febrero de 2001 a septiembre de 2002 (ambos inclusive), por lo que el estudio ha estado
abierto diecinueve meses.
La encuesta ha sido diseada en lenguaje html para su envo por correo electrnico a
personas especialistas en el mbito de la investigacin de todo el mundo y para su alojamiento (hos
ting) en la pgina web de la Universidad de Jan y en la del Proyecto Ciberconta146 de la Universidad
de Zaragoza, tanto en lengua espaola como inglesa.
Las direcciones de Internet donde se aloja la encuesta se incluyen en el cuadro 21.
Cuadro 21
DIRECCIONES DONDE SE ALOJA LA ENCUESTA EN INTERNET
En espaol:
http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Encuesta.htm.
http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/EncuestaAudiFis.htm.
En ingls:
http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Questionnaire.html.
http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/Questionnaire.html.

Se puede decir que, a priori, el estudio tiene un mbito mundial ya que, debido a las venta
jas que brindan las nuevas tecnologas de las comunicaciones como el correo electrnico y el alojamiento
web, es posible responder la encuesta desde cualquier ordenador del mundo conectado a Internet.
No obstante, el empleo de las nuevas tecnologas en la actualidad no est exento de
problemas. Los principales inconvenientes que han surgido en el envo y recepcin de correos elec
trnicos son los siguientes:
Dificultad para encontrar direcciones de correo electrnico relevantes, es decir, per
tenecientes a personas especialistas en la materia objeto de la investigacin; fiables,
o sea, operativas o utilizadas con frecuencia y correctas en su sintaxis. En este sen
tido la utilizacin de direcciones no relevantes conlleva el riesgo de no obtener res
puestas o de que estas no sean adecuadas; el efecto de utilizar direcciones no
operativas o en desuso es el de obtener un rechazo automtico al correo enviado.
La existencia de diversos programas gestores de correo electrnico ha ocasionado
un buen nmero de errores al receptor del correo a la hora de visualizar la encuesta.
La configuracin de cada ordenador personal, principalmente las opciones referentes
a seguridad, ha impedido en algunas ocasiones el envo correcto de las respuestas
requeridas.
146

El denominado inicialmente "Proyecto Ciberconta" es tambin conocido con el nombre de 5campus, siendo su direccin en
Internet [www.5campus.com].

228

 El receptor del correo al visualizar una direccin no conocida puede interpretar el co

rreo como un mensaje de Spam y por tanto desecharlo directamente.

Otros problemas no especficamente asociados a la utilizacin de las tecnologas a que

se hace referencia en los prrafos anteriores han sido:
Un primer problema con el que ya se contaba a priori, y que es intrnseco a una in
vestigacin de este tipo, es el elevado nivel de rechazo por parte del encuestado.
La necesidad de especializacin que requieren las preguntas planteadas. De hecho
un nmero aproximado de 80 encuestados comunicaron expresamente su rechazo a
participar en la encuesta por no sentirse cualificados en la materia objeto de estudio.
La extensin de la encuesta, diecisis cuestiones en total, algunas de ellas con bas
tante dificultad.
El escaso tiempo del que normalmente disponen las personas a que va dirigido el
estudio.

Para solventar algunos de estos inconvenientes se han adoptado, entre otras, las si
guientes medidas:
En los casos en los que el encuestado tena problemas para enviar la encuesta, se ha
propuesto la posibilidad de remitir por correo electrnico sus respuestas a travs de ar
chivo adjunto en formato de texto, o bien por correo convencional en soporte de papel.
En una segunda fase se decidi acortar la encuesta a slo diez cuestiones conside
radas las esenciales del estudio, con el propsito de aumentar el porcentaje de res
puesta, lo cul no se ha conseguido sustancialmente.

Los colectivos a que se ha dirigido la encuesta son aquellos que agrupan a expertos re
lacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa. En concreto, los siguientes grupos:
Auditores de cuentas.
Contables y preparadores de declaraciones fiscales dentro de la empresa.
Asesores fiscales externos.
Inspectores y subinspectores de hacienda.
Profesores de universidad.
Economistas y abogados.

Con respecto a la opinin de los auditores, el cuestionario se dirige a los auditores de to

do el mundo pertenecientes a alguna de las corporaciones profesionales nacionales integradas o
reconocidas por la corporacin profesional de mbito supranacional, International Federation of Ac
countants (IFAC). Las corporaciones profesionales de mbito nacional a que pueden pertenecer las
personas a las que se ha dirigido el cuestionario constituyen una muestra representativa de los distin
tos pases de la tierra; el espectro abarca, entre otros, pases como Estados Unidos, Reino Unido,
Alemania, Holanda, Pases Nrdicos, Francia, Italia, Espaa, Portugal, Argentina, Brasil, Mjico, Ve
nezuela, Canad, Australia y Nueva Zelanda.
229

En lo que respecta a los otros grupos de inters, no estrictamente auditores pero s pro
fesionales relacionados con la contabilidad y la preparacin de impuestos, he intentado conseguir
respuestas de algunos miembros de las asociaciones o colectivos siguientes en el mbito espaol:
Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA).
Asociacin Espaola de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC).
Direccin General de Tributos (DGT).
Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT).
Asociacin Espaola de Asesores Fiscales (AEAF).
Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF).
Colegios de Abogados.
Colegios de Economistas.

El anexo 2 contiene la ficha tcnica de la encuesta.

Datos referentes al envo de encuestas y recepcin de respuestas

El nmero de encuestas enviadas ha sido de 10.551, de las cuales, por correo electrni
co se han enviado 10.291 y por correo postal 260.
Entre la enviadas por correo electrnico, han sido devueltas de forma automtica 1.395,
por alguno de los problemas mencionados anteriormente (direcciones de correo errneas o dadas
de baja, etc.).
El nmero de envos vlidos es, por tanto, de 8.896 a travs del correo electrnico. Los datos
resumidos de envos, rechazos y respuestas obtenidas va correo electrnico se ofrecen en la tabla 39.
Tabla 39

DATOS RESUMIDOS DE ENVOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS VA CORREO ELECTRNICO

Nmero de envos

Rechazos automticos

Envos vlidos

10.291

1.395

8.896

% rechazo

13,56%

% acierto

86,44%

Respuestas obtenidas

8.195

A los encuestados que no contestaron la primera peticin se les envi la encuesta en

una segunda ocasin. Por tanto, realmente los 10.291 correos sealados en la tabla 1, corresponden
a un primer envo y un recordatorio posterior.
En este sentido, el nmero de direcciones procesadas ha sido de 5.684, pero descon
tando 735 rebotes automticos del correo electrnico, quedan 4.949 personas a las que efectivamen
te les ha llegado la encuesta. Entiendo que este dato es el que tiene que relacionarse con las 195
230

respuestas recibidas por esta va para obtener los niveles de participacin alcanzados mediante el
uso del correo electrnico, pero, no obstante, tambin se ha sealado el nmero total de envos vli
dos realizados, a modo de referencia.147
Aproximadamente unos 80 encuestados rechazan la invitacin a participar en la encues
ta por considerar que no poseen el grado de especializacin requerido por la misma. Este dato puede
ser indicativo de la relativa dificultad de las preguntas planteadas en la investigacin. Asimismo en
tiendo que, desde un punto de vista cualitativo, este dato se puede tener en cuenta a la hora de anali
zar el porcentaje de participacin.
Para los envos realizados por medio de correo electrnico, la tasa de respuesta final ha
sido 3,94 por 100, tal y como se detalla en la tabla 2.
Tabla 40
TASAS DE RESPUESTA OBTENIDAS VA CORREO ELECTRNICO
Concepto

Dato

Respuestas obtenidas

4.195

Porcentaje de respuesta sobre envos

2,19%

Nmero real de encuestados

4.949

Porcentaje de respuesta sobre encuestados

3,94%

La encuesta en formato papel se ha dirigido a una serie de colectivos cuyo acceso por correo
electrnico es difcil; especficamente, inspectores o subinspectores de de distintas agencias y delegacio
nes tributarias de hacienda y las 25 primeras firmas de auditora por facturacin establecidas en Espaa.
Como dato anecdtico puede apuntarse que por medio de correo postal se han recibido
respuestas nicamente de personas integradas en dos grandes firmas de auditora de las 25 circulari
zadas. En repetidas ocasiones, sobre todo ante envos electrnicos, las grandes firmas han rehusado
expresamente la invitacin a participar en la investigacin.
Los datos de envo de la encuesta en formato papel se recogen en la tabla 41.
Tabla 41
DATOS RESUMIDOS DE ENVOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS VA CORREO POSTAL
Nmero de envos

Rechazos automticos

Envos vlidos

260

259

Respuestas obtenidas

219

Porcentaje de respuesta sobre envos vlidos

7,34%

La tasa de respuesta final ha resultado del 4,11% en conjunto. Para los envos en papel
de un 7,34% y para los de correo electrnico de un 3,94%. Estos datos se resumen en la tabla 42.
147

De las respuestas recibidas por correo electrnico, un nmero pequeo de ellas (entre tres y cinco) corresponden a encues
tados que cumplimentaron la encuesta en las pginas web en que est alojada la misma, sin peticin previa, es decir, de forma
espontnea.

231

Tabla 42

DATOS ENCUESTADOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS POR AMBAS VAS

Concepto

Dato

Respuestas obtenidas

5.214

Nmero real de encuestados

5.208

Porcentaje de respuesta sobre encuestados

4,11%

Por ltimo sealar que el nmero de encuestas largas (compuestas de 16 cuestiones)

recibidas ha sido de 129 (60% del total de respuestas). Las encuestas resumidas (diez cuestiones)
recibidas han sido 85 (40%).
Limitaciones del estudio
En el captulo de tratamiento de los datos, entre las limitaciones que debemos prever pa
ra afrontar la investigacin se encuentra la dificultad de analizar la consistencia de los datos, dadas
tambin las caractersticas y circunstancias de la encuesta.
En este sentido se debe tener en cuenta que el investigador que busca confirmar o re
chazar una hiptesis no debe examinar de forma exhaustiva la fiabilidad de los datos disponibles, ya
que ello enturbiara el objetivo perseguido, pero tampoco debe confiar ciegamente en dichos datos,
ya que debe ser consciente de las limitaciones de las fuentes que maneja.
Una actitud razonable, en medio de los dos extremos, consiste en formarse una opinin
previa mediante un estudio de los datos disponibles, precisando el estado de la cuestin, para deter
minar si dichos datos presentan una cierta coherencia, rechazando los que no cumplen determinadas
condiciones y as completar la realizacin del estudio.
En opinin de Romero (1998, 9) "el proceso de depuracin juega un papel crucial, ya que la
utilizacin de datos en los que previamente no ha sido verificada su calidad (consistencia) podra malograr
cualquier trabajo de investigacin en varias direcciones: verificar la hiptesis errneamente, rechazar la
hiptesis errneamente, o incluso no obtener ninguna evidencia relevante, contrariamente a la realidad".
En este sentido, se han establecido algunos controles para asegurar la consistencia de
los datos, eliminndose seis respuestas por inconsistentes.
Por otra parte, en cuanto a las dificultades que plantea la enorme dimensin de la pobla
cin objetivo se encuentran las de seleccionar las personas cuya opinin resulte relevante en el mbito
de la consulta, as como la de lograr un nmero aceptable de respuestas provenientes, precisamente,
de estos grupos de inters.
Como es obvio, este estudio no puede pretender abarcar la opinin de todos los distintos
usuarios del informe de auditora. En consecuencia, no se ha incluido la opinin de otros colectivos,
tambin usuarios del informe de auditora, como pueden ser meros accionistas, bancos, analistas
financieros u otros acreedores y deudores interesados en la marcha de la empresa.
Existen trabajos de investigacin, principalmente en el campo sociolgico, que estn re
lacionados con la opinin de algunos de estos colectivos (contribuyentes) con respecto a cuestiones
afines o complementarias a las que aqu se plantean, aunque con la lgica separacin en funcin de
la especializacin de cada disciplina. Tratar de tener presentes estos estudios en cuanto guarden
relacin con la actuacin del auditor fiscal.
232

En dichos estudios se tratan distintos aspectos de la vertiente pblica de la auditora fis

cal, ya sea el fraude fiscal, el funcionamiento de los servicios pblicos o la presin fiscal existente.
Con respecto a la opinin del ciudadano espaol en relacin con temas de ndole fiscal,
segn se recoge en un trabajo de Delgado y San Vicente (1998, 15), un porcentaje cercano a los dos
tercios de los entrevistados considera que el cumplimiento fiscal ha mejorado en los aos 1995, 1996
y 1997; en opinin de estas autoras, la mejora en el cumplimiento de las obligaciones fiscales se atri
buye a los siguientes factores: "al sistema de retenciones (principalmente salariales) y a un mayor
control de la Inspeccin de Hacienda, mientras que se otorga menor influencia al convencimiento
ciudadano de que el pago de los impuestos constituye un deber cvico".
El control de la Inspeccin de Hacienda como un factor decisivo en la mejora del cum
plimiento fiscal es tambin detectado por el CIS (1997, 8) en sus estudios de opinin, realizados con
carcter anual desde 1985. Por ello, al menos en nuestro pas, resulta indiscutible la existencia de
una relacin entre auditora o inspeccin fiscal y cumplimiento fiscal.
En relacin con el fraude fiscal, Delgado y San Vicente (1998, 16), exponen que "ms de
la mitad de la poblacin contina manifestando, ao tras ao, su convencimiento de que existen cier
tos colectivos que defraudan habitual y sistemticamente a la Hacienda Pblica. Tales colectivos son,
en opinin de los ciudadanos, los empresarios y los profesionales liberales principalmente, cuyas
actividades, al estar sometidas a un menor control por parte de la Administracin ofrecen mayores
oportunidades para la evasin. Mientras que, por el contrario, los asalariados mantienen una conduc
ta fiscal honesta porque, al estar controlada la parte ms importante de sus ingresos mediante el sis
tema de retenciones salariales, tienen menos oportunidades que los dems grupos de contribuyentes
para ocultar con xito las rentas que deben declarar".
El ltimo estudio de este tipo realizado por el CIS durante los das 5 al 10 de julio de
2002, (CIS, 2002) revela que los ciudadanos pagan sus impuestos por temor al control de la Adminis
tracin Tributaria y no porque estn convencidos de cumplir su deber como contribuyentes. Ocho de
cada diez, cree que existe "bastante o mucho" fraude fiscal en Espaa. Un 66% de los sondeados
considera que paga muchos impuestos y tres de cada cuatro piensa que los tributos no se cobran con
justicia, aunque hay que destacar que este porcentaje se ha reducido en cinco puntos desde 1996.
El 63,8% afirma que el fraude fiscal no se ha reducido en el ltimo lustro, aunque un 50% de los
encuestados piensan que los ciudadanos intentan engaar cada vez menos al fisco; no obstante, un 68,2%
admite que es por miedo a una inspeccin y slo un 28,4% dice ser honesto para cumplir con su deber cvico.
La percepcin de los contribuyentes ha mejorado sustancialmente en los ltimos aos con res
pecto al funcionamiento de la AEAT. La encuesta del CIS revela que un 20% de los encuestados acudi a
una oficina de la agencia durante el ltimo ao y un 83% de ellos afirma haber recibido un trato satisfactorio.
De la opinin del contribuyente espaol traemos a colacin la idea, bastante extendida, que sos
tiene que el fraude fiscal adopta la forma de empresa o empresario, incluyendo a los profesionales liberales.
Sin perder de vista la opinin de estos otros colectivos, pero centrando ms nuestro estudio
en la funcin de auditora privada y pblica, ms an en la privada se ha tratado de plantear las pregun
tas clave en materias de cierto conflicto, con el fin de profundizar en la metodologa de la auditora fiscal.
4. Anlisis de los resultados obtenidos

Una vez diseada y enviada la encuesta por las dos vas comentadas anteriormente, la
siguiente fase es la recepcin de respuestas y la introduccin de los datos obtenidos en un gestor
estadstico para su anlisis y estudio.
233

En concreto, para la recepcin de encuestas cumplimentadas se dio de alta una direc

cin de correo electrnico en el servidor de la Universidad de Jan (encupabloa@ujaen.es), a la que
automticamente se enviaran las respuestas cuando el encuestado pulsara el botn de envo. Estas
respuestas seran recibidas en formato de texto, y mostraran distintos resultados en funcin de unas
claves establecidas en el cdigo html de la encuesta, estudiadas previamente para una mejor codifi
cacin e insercin de los datos en una aplicacin informtica de estadstica.
En cuanto a los envos que se realizaron en papel, las respuestas seran remitidas a la
direccin del despacho de la Universidad. Estas respuestas, igualmente seran codificadas y tratadas,
siguiendo la misma tcnica, junto con el resto de encuestas recibidas va correo electrnico, dentro de
la misma aplicacin informtica.
En este sentido, el software utilizado para tratar los resultados es la aplicacin SPSS en
su versin 10.0, descargado con licencia de la unidad de investigacin y docencia del rea de recur
sos informticos de la Universidad de Jan.
Una vez introducidos y codificados los datos en este programa, nos encontramos en
condiciones de proceder a su anlisis y estudio para ofrecer unas conclusiones. A continuacin se
presenta el anlisis de resultados a partir de las respuestas de los encuestados y en funcin de distin
tos tipos de anlisis llevado a cabo.
Salvo en unas pocas preguntas, generalmente se ha realizado un anlisis de frecuencias
que es el ms adecuado a las caractersticas de la investigacin. En este anlisis se ha tenido en cuenta
los distintos tipos de preguntas existentes, pues mientras algunas cuestiones eran del tipo de marcar S o
No, otras eran de ordenacin de distintas alternativas (1, 2, 3,4), etc. En el examen de algunas cuestio
nes que se indicarn se han introducido otras tcnicas como el estudio de estadsticos descriptivos. El
cuestionario se dise teniendo en cuenta qu tipo de cuestin era ms adecuada para el anlisis.
Las respuestas obtenidas se acompaan en forma de tablas de porcentaje en las cuales
tambin se recogen las 16 cuestiones planteadas. Debe tenerse en cuenta que los porcentajes expre
sados son los tantos por ciento vlidos y que las respuestas en blanco se identifican con la expresin
perdidos sistema sealando entre parntesis su nmero en relacin con el total de respuestas (214).
A continuacin trato de ordenar los principales resultados obtenidos, agrupados por conceptos.
Datos personales
Nmero

Porcentaje

Auditor ejerciendo por cuenta ajena (empleado)

Profesin o dedicacin del encuestado

220

29,3

Auditor ejerciendo por cuenta propia

236

16,8

Auditor ejerciente, socio de una sociedad de auditora

220

29,3

Auditor no ejerciente

227

12,6

Preparador de impuestos, asesor o consultor fiscal, abogado o economista (tanto

por cuenta propia como por cuenta ajena)

257

26,6

Profesor universitario

112

52,3

Inspector o Subinspector de Hacienda

225

11,7

Otros funcionarios pblicos (auditores pblicos, puestos tcnicos o de direccin en

la administracin)

214

21,9

Estudiante de auditora financiera

216

22,8

TOTALES

214

234

En el anlisis de porcentajes de este apartado, teniendo en cuenta que se poda marcar

ms de una respuesta, se obtienen las siguientes conclusiones:
Aproximadamente la mitad de los encuestados (52,3%) se dedican a la docencia
universitaria, lo cual puede implicar un sesgo hacia las opiniones de este colectivo.
Tambin existe un elevado nivel de auditores privados (48%), tanto ejercientes por
cuenta propia, como ajena, socios de sociedades o bien no ejercientes. Como casi
un 12% son auditores fiscales pblicos, un total del 60% de los encuestados son au
ditores pblicos o privados.
Asimismo, ms de un cuarto de los encuestados se dedican a la preparacin de im
puestos, asesora o consultora fiscal, son abogados o economistas (tanto por cuenta
propia como por cuenta ajena).
Existe una escasa participacin de otros funcionarios pblicos y estudiantes.

En lo que respecta a la distribucin de los encuestados por pases, en el anexo 1 se

puede consultar esta informacin de forma completa.
Si agrupamos los distintos pases en funcin de su entorno socio-econmico y acervo
cultural, obtenemos los resultados que se incluyen en la siguiente tabla.148
Espaa
Pas

Espaa

N.

Anglosajones
o

167

167

Pas

N.

78,8 Australia

Amrica Latina
o

Pas

N.

Europeos

Pas

N.

11

0,5

Argentina

12

0,9

Blgica

12

0,9

Canad

13

1,4

Brasil

11

0,5

Alemania

14

1,9

Irlanda

12

0,9

Chile

11

0,5

Finlandia

11

0,5

Nueva Zelanda

13

1,4

Colombia

13

1,4

Francia

11

0,5

Reino Unido

12

0,9

Mxico

12

0,9

Hungra

11

0,5

Estados Unidos

15

2,4

El Salvador

11

0,5

Italia

11

0,5

Uruguay

11

0,5

Macedonia

11

0,5

Venezuela

11

0,5

Noruega

11

0,5

Portugal

15

2,4

17

8,0

78,8

16

7,5

12

5,7

ENCUESTADOS POR GRUPOS

7%

6%
8%

Espaa
Anglosajones
America Latina
Europeos

79%
148

En esta agrupacin se han descartado dos pases como son India y Siria por no integrarlos en ninguno de los grupos sealados.

235

Comentario:
La mayor parte de los encuestados trabajan o residen en Espaa, lo cual implica que
el estudio tiene un carcter marcadamente espaol.
Como se deduce de la anterior tabla y grfico el agrupamiento de pases no permite
una comparacin sostenible y justificada ni entre ellos ni entre grupos de ellos.
Rango de edad

Nmero

Porcentaje

Menos de 30

122

110,3

De 30 a 45

114

153,5

De 46 a 55

151

123,9

De 56 a 65

121

109,9

Ms de 65

115

102,3

TOTALES

213

100,3

Prdidos Sistema: 1.

La mayora de los encuestados se pueden considerar jvenes al tener un 64% de

ellos menos de 45 aos.
En el presente estudio no se va a llevar a cabo ninguna distincin en funcin de la
edad ni del sexo del encuestado.
Respuestas obtenidas a las 16 cuestiones
1. Suponga que es la primera auditora que se realiza a una empresa, en el primer ejercicio de
contrato de una auditora completa de estados financieros. En relacin con la funcin de la
Nmero Porcentaje
auditora para la sociedad y para ver cumplidas las expectativas que tienen los usuarios del
informe de auditora, cree que sera conveniente:

Efectuar una revisin completa de todos los ejercicios fiscales no prescritos, pues la opinin de auditora incluye un juicio sobre los posibles riesgos fiscales con origen en el
ejercicio auditado o en ejercicios anteriores.

97

75,8

Limitar la revisin del rea fiscal al ejercicio contratado, puesto que los anteriores no de
ben entrar en el alcance del trabajo contratado.

15

11,8

No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en

el contrato, siempre que se refleje el alcance contratado en el informe.

46

36,8

No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en

el contrato, no siendo necesario que se refleje el alcance contratado en el informe.

15

11,9

TOTALES (en este caso los totales son los de cada respuesta)

128

Perdidos Sistema: 86.

Comentario:
Un porcentaje elevado (tres de cada cuatro encuestados), opinan que el alcance de
una auditora financiera con respecto al rea fiscal debe comprender todos los ejercicios no prescritos.
236

 La segunda opcin ms elegida es la de no establecer apriorsticamente un alcance

predeterminado, acordando el mismo en el contrato de auditora, que es escogida por casi la mitad de
los encuestados (48,7%). Esto podra dar pie a considerar esta posibilidad como una opcin al alcan
ce completo o general. Dentro de esta posible segunda va, los encuestados muestran su preferencia
porque el alcance acordado con el cliente, en su caso, se refleje en el informe de auditora.
La mayora de los encuestados (casi el 90 por 100) no estn de acuerdo con limitar el
alcance en el rea fiscal nicamente al ejercicio contratado.
2. Elija de entre los siguientes instrumentos, los que considera ms apropiados para la obNmero Porcentaje
tencin de evidencia adecuada (necesaria y suficiente) sobre la situacin fiscal de una entidad.

Programas informticos (Sistemas Expertos) de deteccin de posibles irregularidades

fiscales.

114

53,5

Tcnicas de anlisis de desviaciones significativas de ratios en relacin con entidades

similares del sector en que opera el contribuyente.

183

39,5

Confirmaciones verbales o escritas de personas relacionadas con el contribuyente (asesores externos, clientes y proveedores, principalmente).

120

56,3

Tcnicas de anlisis de desviaciones entre las declaraciones fiscales presentadas por el

contribuyente y la informacin contenida en los estados financieros oficiales (tcnica de
conciliaciones globales).

151

70,9

Tcnicas de anlisis dinmico de ratios (comparacin a lo largo de distintos ejercicios) de

los principales ratios del propio contribuyente, con el fin de detectar desviaciones errti
cas de los mismos.

113

53,1

Tcnicas de anlisis esttico de ratios (referido a un ejercicio) de los principales ratios del
propio contribuyente, con el fin de detectar desviaciones errticas de los mismos.

146

21,6

Obtener los movimientos de todas las cuentas bancarias con el fin de detectar bases imponibles ocultas.

178

36,6

Realizar un estudio del patrimonio del contribuyente al inicio y al final de cada ejercicio econmico para determinar su crecimiento neto y, por comparacin con las rentas declaradas,
determinar la existencia de posibles rentas ocultadas.

187

40,8

TOTAL

213

Perdidos Sistema: 1.

Nota: La suma de porcentajes no da un total de 100% puesto que no son respuestas excluyentes.

Las cuatro herramientas ms importantes para la obtencin de evidencia sobre la situa

cin fiscal de una empresa, elegidas por ms de un 50 por 100 de los encuestados, son, por este
orden, las siguientes:

Conciliaciones globales.

Confirmaciones externas.

Sistemas informticos.

Anlisis dinmico.

Como se puede observar en el grfico siguiente, el procedimiento de conciliaciones glo

bales se destaca del resto de las herramientas preferidas con ms de un 70%.
237

HERRAMIENTAS Y SISTEMAS DE AYUDA

70,9
56,3 53,5

53,1

40,8 39
36,6
21,6

Co
n

Co
n

cil
iac
io
ne
fir
sg
m
ac
lo
io
ba
Si
ne
st
les
se
em
xt
as
An
er
l
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na
isi
fo
s
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Co
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t
o
c
ria
An
to
sb
les
l
isi
an
se
c
ar
st
ios
t
ico
ra
tio
s

80
70
60
50
40
30
20
10
0

La cuestin 2 est estrechamente relacionada con la nmero 13, pero si bien la 2 se re

fiere a la obtencin de evidencia por parte del auditor (pblico o privado), la 13 se vincula nicamente
al mbito pblico, puesto que trata de las tcnicas ms adecuadas para la seleccin de contribuyen
tes a inspeccin. Existe una fuerte correlacin entre las respuestas a estas dos cuestiones, si bien, en
la 13, al presentar un nmero menor de opciones, los porcentajes se acentan an ms.
13. Imagnese que est ejerciendo como funcionario pblico encargado de la seleccin de los
contribuyentes que deben ser sometidos a una inspeccin fiscal; para este fin, Vd. cree que Nmero Porcentaje
sera ms conveniente.

Utilizar la informacin obtenida de las declaraciones fiscales presentadas por el contribu

yente, con el fin de seleccionar, preferentemente, a aquellos cuyas declaraciones presentan diferencias, es decir, aquellos cuyas declaraciones fiscales no son consistentes
entre s.

199

80,5

Obtener informacin de los informes de auditora. Con este criterio se seleccionaran

aquellos contribuyentes cuyos informes de auditora incluyeran prrafos indicativos de
posibles incumplimientos fiscales, como, por ejemplo, salvedades por incertidumbres de
origen fiscal.

169

56,1

Estudiar los contribuyentes que presentaran desviaciones significativas de ratios en relacin con empresas similares del sector en que operan.

162

50,4

Elegir contribuyentes que presentaran ratios errticos o inconsistentes en un estudio de

anlisis esttico.

118

14,6

Elegir contribuyentes que presentaran ratios errticos o inconsistentes en un estudio de

anlisis dinmico, es decir, comparativo a lo largo de un nmero determinado de ejerci
cios econmicos.

172

58,5

TOTALES

123

Perdidos Sistema:91.

238

Como hemos visto en el comentario a la cuestin 2, las cuatro herramientas ms impor

tantes para la obtencin de evidencia sobre la situacin fiscal de una empresa, son las conciliaciones
globales, las confirmaciones externas, los sistemas informticos y el anlisis dinmico de ratios, des
tacando el procedimiento de conciliaciones globales sobre el resto de las herramientas. Pues bien, si
relacionamos este concepto con la obtencin de evidencia en el mbito pblico (seleccin de contri
buyentes), se agudizan las respuestas obtenidas respecto de la cuestin segunda.
As, ms de un 80% de los participantes en la investigacin entienden que la inconsis
tencia de las declaraciones presentadas a la administracin es el primer mecanismo que debe utilizar
la misma para clasificar los contribuyentes en funcin de su riesgo fiscal.
A mayor distancia, pero las tres con ms del 50% de eleccin, le siguen, por este orden,
los criterios de utilizar el anlisis dinmico de ratios (58,5%); la informacin contenida en el informe de
auditora (56,1%), y la comparacin de ratios sectoriales con un 50,4%.
Como se puede comprobar existe una fuerte correlacin entre las respuestas a las cues
tiones 2 y 13. Por tanto, se pueden concluir que los mecanismos ms apropiados para la obtencin de
evidencia, tanto en el mbito privado como pblico, son los siguientes:

Procedimientos de conciliaciones globales.

Confirmaciones externas.

Programas informticos.

Anlisis dinmico de ratios.

Informacin ofrecida por el informe de auditora.

Ratios sectoriales.

Se puede descartar definitivamente la utilizacin del anlisis contable esttico, pero no

puede desdearse el estudio del crecimiento del patrimonio del contribuyente en comparacin con la
renta declarada, que es una herramienta elegida por el 40,8 por ciento. Tambin el estudio de los
extractos bancarios es escogido por un 36,6%.
3. Nos encontramos en el momento de recomendar a una empresa los ajustes y recla
sificaciones para sus estados financieros. La entidad se encuentra en la actualidad inmersa en
una inspeccin fiscal de la que se derivar, con una alta probabilidad, un pasivo contingente
Nmero Porcentaje
significativo que no puede ser estimado razonablemente. La empresa no ha dotado provisin
alguna, ni sabe si informar o no en la memoria. Suponiendo que la empresa acepta todas sus
recomendaciones, Usted si fuera el auditor:

Recomendara informar de tal hecho en la memoria, lo que evitara incluir un prrafo intermedio de salvedad por incertidumbre en el informe.

244

121,3

Recomendara informar de tal hecho en la memoria, e incluira, adems, un prrafo intermedio de salvedad por incertidumbre en el informe.

294

145,4

Recomendara informar de tal hecho en la memoria, e incluira, adems, un prrafo de n

fasis en el informe de auditora.

257

127,5

No recomendara informar de tal hecho en la memoria, pero incluira, en todo caso, un prrafo intermedio de salvedad por incertidumbre en el informe.

212

215,8

TOTALES

207

100,8

Perdidos Sistema:7.

239

La respuesta a esta pregunta muestra una clara preferencia porque una situacin como
la planteada se resuelva con una nota en la memoria de las cuentas anuales.
La disyuntiva se presenta a la hora de redactar el informe de auditora y de incluir, o no,
un prrafo de salvedad por incertidumbre en el mismo, puesto que el 51,2% eligen incluir la excepcin
y el resto (48,8%) no lo haran, aunque un 27,5% informaran por medio de un prrafo de nfasis.
Se puede concluir entonces que una amplia mayora de los encuestados consideran ne
cesario que el informe de auditora muestre informacin acerca de la contingencia fiscal descrita, bien
mediante un prrafo de salvedad o por medio de un prrafo de nfasis.
4. Suponiendo que el pasivo contingente del apartado anterior fuera susceptible de cuanti
ficacin objetiva y fuera cuantificado por la entidad en 10 millones de euros (altamente
Nmero Porcentaje
significativo), que Vd., como auditor, coincidiera en tal estimacin y que la entidad pidiera su
consejo sobre la mejor alternativa a seguir para evitar prrafos intermedios en el informe.

Recomendara informar de tal hecho en la memoria y dotar una provisin para riesgos que
cubriera el importe del pasivo contingente. Si la entidad acepta, ello evitara cualquier
tipo de informacin en el informe.

103

183,1

Recomendara nicamente dotar una provisin para riesgos que cubriera el importe del
pasivo contingente, sin necesidad de ofrecer informacin del mismo en la memoria.

121

116,9

TOTALES

124

100,9

Perdidos Sistema: 90.

Las respuestas obtenidas abundan en lo mencionado en el comentario a la respuesta

anterior; una amplia mayora (83,1%) elige informacin en la memoria anual que explique la provisin
para riesgos dotada, evitando as que el auditor haga mencin del hecho en su informe.
5. El auditor es responsable de la cuantificacin de un hecho contingente probable si la
Nmero Porcentaje
entidad-cliente no puede cuantificar razonablemente el mismo.

En general, de acuerdo.

192

144,4

En general, en desacuerdo.

115

155,6

TOTALES

207

100,6

Perdidos Sistema: 7.

Los encuestados muestran levemente su desacuerdo ante la hiptesis de que el auditor

sea responsable de la cuantificacin de un hecho contingente probable, si bien entiendo que el grado
de consenso obtenido no es suficiente como para rechazar esta hiptesis, ya que las dos respuestas
se encuentran bastante igualadas.
Por tanto, no queda aclarada esta cuestin y puede quedar abierta la va para suponer
que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificacin de un hecho contingente,
siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente.
240

6. En la cuantificacin o estimacin de un hecho contingente de carcter fiscal para recomenNmero Porcentaje

dar la contabilizacin de una provisin, cree que el auditor debera tener en cuenta:

El importe absoluto de la contingencia fiscal, que incluye el total de la deuda tributaria no

ingresada en plazo legal, ms las sanciones segn normativa vigente en cada momento,

ms los intereses de demora calculados hasta la fecha del informe de auditora.

161

177,4

Lo mismo del punto anterior pero multiplicado por una cantidad (0 1) que se

identifica bsicamente con la probabilidad de materializacin del hecho contingente

en el futuro.

147

122,6

TOTALES

208

100,6

Perdidos Sistema: 6.

Tres de cada cuatro encuestados recomendaran contabilizar la provisin para riesgos

por el importe absoluto de la contingencia, sin tener en cuenta su grado de certeza. Esta eleccin se
acerca a la visin ms prudente que tradicionalmente ha imperado en el mbito contable.
De todas formas, la preferencia de casi un cuarto de los encuestados por la introduccin
de la probabilidad en la cuantificacin del riesgo, puede constatar la existencia de una minora repre
sentativa hacia esta posibilidad.
7. Reparta 100 puntos entre las variables de las que cree depende la variable definida como
la probabilidad de ocurrencia o materializacin del hecho en el futuro:

Media

Desv.
Tpica

Consistencia de los datos declarados a la administracin tributaria.

51,19

26,04

Tanto por ciento de comprobacin pblica de las declaraciones presentadas por los contribuyentes en relacin con el total de declaraciones presentadas.

16,19

14,43

Ratio nmero de contribuyentes/nmero de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin.

19,30

10,84

Porcentaje de fraude detectado por la inspeccin [((cuota o base establecida por la inspeccin/cuota o base declarada por el contribuyente)1)*100].

14,19

14,50

Tanto por ciento de xito conseguido en los Tribunales de Justicia.

19,08

13,22

Perdidos Sistema:75.

Para el estudio de esta cuestin se ha llevado a cabo un anlisis de estadsticos descrip

tivos. Este tipo de pregunta, que plantea repartir 100 puntos entre distintas alternativas, sugiere el uso
de los estadsticos media y desviacin tpica para una correcta interpretacin de los resultados.
La respuesta que presenta una media ms alta, con una gran diferencia sobre el resto, co
rresponde a la posibilidad de que la probabilidad de materializacin de un hecho contingente en el futuro
est relacionada con la consistencia de las declaraciones presentadas a la administracin tributaria.
Este resultado es consistente con la eleccin del procedimiento de conciliaciones globa
les como tcnica ms adecuada para la obtencin de evidencia en el rea fiscal y con la utilizacin de
la informacin contenida en las declaraciones tributarias como medio de seleccin de contribuyentes
a inspeccin (Cuestiones 2 y 13)...
La elevada desviacin tpica que presentan las respuestas demuestra una gran disper
sin en las opiniones de los encuestados.
241

8. Suponga ahora que la entidad no acepta ninguna de sus recomendaciones de informacin, que el
hecho se cuantificara y catalogara como altamente significativo y que no existen otras circunstancias con Posicin
efecto en la opinin de auditora:

Incluira en el informe de auditora un prrafo de salvedades por incumplimiento de PyNCGA, dando

una opinin negativa en el informe.

Incluira en el informe de auditora un prrafo de salvedades por incertidumbre, denegando la opinin

en el informe.

Incluira en el informe de auditora un prrafo de salvedades por incumplimiento de PyNCGA, dando

una opinin con salvedades.

Incluira en el informe de auditora un prrafo de salvedades por incertidumbre, dando una opinin
con salvedades en el informe.

La cuestin nmero ocho, plantea jerarquizar distintas alternativas a la hora de redactar

el informe de auditora en presencia de hechos contingentes no desglosados convenientemente en
las cuentas anuales.
En este tipo de preguntas, el anlisis ms recomendado es el estudio de la moda como
estadstico descriptivo que recoge el valor ms repetido en la muestra, siendo por tanto un buen indi
cador la opinin de los encuestados.
Una vez realizado dicho anlisis, obtenemos que la moda es la misma (posicin 1) para
la primera, tercera y cuarta respuestas debido a la gran dispersin que presentan los datos. Por tanto
el uso del mencionado estadstico descriptivo, no es vlido para emitir un juicio sobre los resultados,
debindose buscar un mtodo alternativo.
El mtodo propuesto consiste en la ponderacin de las respuestas emitidas por los en
cuestados de forma que una respuesta jerarquizada en primer lugar se le asigne una puntuacin ele
vada, al tiempo que a una identificada con los ltimos lugares se le asignan puntuaciones bajas.
Los resultados obtenidos con este mtodo reflejan que los encuestados, a la hora de re
dactar el informe de auditora, optaran preferentemente por una opinin con salvedades frente a una
negativa o a denegar la misma.
Dentro de la opinin con salvedades, el hecho contingente se describira en un prrafo de
excepcin por incumplimiento de PyNCGA, mejor que en un prrafo de excepcin por incertidumbre.
Ello est en contra de lo observado empricamente, al menos en el caso espaol, en el
cual, como se vio en el primer estudio emprico presentado en Arenas (2002, 347-369), los auditores
describen estas situaciones por medio de prrafos de salvedades por incertidumbre de forma mayori
taria, siendo la presencia de prrafos de excepcin por incumplimiento muy poco frecuente.
No obstante, el caso descrito puede ser un caso llevado al extremo de difcil aparicin en
la prctica (contingencia probable, cuantificable y no contabilizada).
Aunque sea parcialmente, merece la pena citar algunos datos observados en el anlisis
de los informes de auditora y las cuentas anuales de 1999, 2000 y 2001. La causa de las salvedades
que tienen su origen en el rea fiscal se resumen en la tabla 43.
242

Tabla 43

CAUSA DE LAS SALVEDADES DE ORIGEN FISCAL EN LOS AOS 1999 A 2001

Nmero

Causa de las salvedades con origen en el rea fiscal

1999

2000

2001

1999

2000

2001

Incertidumbres sin cuantificacin

18

19

19

172,7

181,8

169

Incertidumbres cuantificadas

10

10

10

100,1

100,1

100

Incumplimiento de PyNCGA

12

11

13

118,2

109,1

123

Limitacin al alcance

11

11

11

109,1

109,1

108

Total

11

11

13

100,1

100,1

100

El anlisis de esto datos muestra algo muy esclarecedor de lo que sucede actualmente
en la prctica profesional espaola:

Prcticamente tres de cada cuatro prrafos de excepciones fiscales corresponden a

incertidumbres sin cuantificar.

Ninguna incertidumbre de origen fiscal ha sido cuantificada.

Entre los informes con salvedades derivadas de aspectos fiscales, la proporcin de

informes con incertidumbre es muy superior al de informes con salvedades cuantifi
cadas ("excepciones"), contrariamente a lo que obtiene la CNMV en el conjunto de
todos los informes; luego el comportamiento del auditor en el rea fiscal es distinto
del que lleva a cabo en otras reas.

No est claro que la tendencia en el mbito fiscal sea la de aumentar relativamente

las salvedades cuantificadas en detrimento de las sin cuantificar.

El pensamiento inmediato que pueden suscitar estos datos es: "resulta lgico que al tra
tarse de incertidumbres debidas a contingencias fiscales las mismas no se encuentren cuantificadas".
Sin embargo como vimos, en general, el origen de cualquier contingencia puede venir,
no slo por la imposibilidad de su cuantificacin objetiva sino tambin por la imposibilidad de predecir
su ocurrencia futura, hecho que en el caso de las contingencias fiscales es sumamente habitual. Por
ello, es perfectamente compatible tratar como incertidumbre e informar sobre una contingencia fiscal
cuantificable aunque incierta por el desconocimiento de su futura materializacin. La indefinicin so
bre la probabilidad de ocurrencia futura no evita que la sociedad o el auditor puedan ofrecer informa
cin sobre la cuanta de dicha contingencia.
El no encontrar ninguna contingencia fiscal cuantificada en los tres ejercicios analizados
puede ser indicativo de que tanto a la empresa como al auditor no le interesa hacer demasiados esfuer
zos en el sentido de ofrecer una informacin ms completa sobre las mismas. Tambin se ha observado
que jams se informa sobre la cuanta y naturaleza de una contingencia fiscal, salvo cuando la inspec
cin de hacienda ya ha actuado existiendo actas firmes (normalmente firmadas en disconformidad).
Como se ha dicho, hay una media del 75 por 100 de salvedades con origen fiscal sin
cuantificar en el periodo 1999 a 2001. Estas cifras son consistentes con la obtenidas por Lpez Corra
les et alt. (1999) que encuentran que casi 9 de cada 10 salvedades de origen fiscal estn sin cuantifi
car, aunque la obtenida por estos autores es algo superior.
243

De nuestro anlisis se deriva que el problema slo se trata como incumplimiento de prin
cipios y normas contables generalmente aceptados en una media del 17 por 100 de los casos. Y co
mo limitacin al alcance en un 8 por cien de los casos.
Todo esto nos puede lleva a pensar que, con las matizaciones oportunas, la actuacin
del auditor espaol en la actualidad no se adecua a la actuacin ideal, lo que puede dar pie a plantear
una reforma del ordenamiento en materia de auditora de cuentas.
9. Adicionalmente, en este mismo supuesto de no-aceptacin de sus recomendaciones.

Nmero Porcentaje

Describira con claridad y detalle este hecho en el prrafo intermedio, aun cuando ello
pudiera traducirse para la entidad en un perjuicio futuro.

1
77

137,2

No describira este hecho para intentar no provocar un perjuicio a la entidad.

176

102,9

Lo describira, pero no detalladamente, para salvar la responsabilidad profesional e inten

tar salvaguardar tambin los intereses de la empresa.

124

159,9

TOTALES

204

100,9

Perdidos Sistema: 7.

El encuestado se decanta de forma absoluta por la descripcin del hecho contingente en

el prrafo de excepcin.
Sin embargo, esta descripcin, en opinin de un 60 por 100 de los encuestados, no de
bera darse de forma detallada, lo cual no deja de sorprender, si se tiene en cuenta que el encuestado
deba cumplimentar la encuesta abstrayndose de las normas imperantes en el mundo de la audito
ra, atendiendo simplemente a su mejor criterio profesional.
A la vista de los datos se puede afirmar que en Espaa, parece habitual que hechos con
cierta probabilidad de materializacin o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como
incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una ms detallada informacin de los mismos en
el informe de auditora. Esa es tambin la principal impresin que se puede obtener de las opiniones
expresadas por auditores en los distintos congresos y foros de la profesin auditora en Espaa.
Para el usuario de la informacin financiera la conclusin puede ser que este tratamiento
por parte del auditor consistente en evitar en su opinin mayor profundidad en el tratamiento de los
aspectos fiscales, perjudica el anlisis que puede hacer de la citada informacin y quizs tambin que
la informacin en su conjunto podra ser mejorada
Otra impresin es que en el mbito fiscal, el auditor puede ser muy reservado a la hora
de informar de hechos contingentes de esta naturaleza, an a costa de ver decepcionadas las expec
tativas de los usuarios de la informacin financiera.
Concretamente en esta cuestin sera muy interesante hacer comparaciones entre pa
ses o grupos de ellos, pero los datos no lo permiten.
10. Cul de los siguientes documentos cree ms conveniente para que el auditor informe de una
Posicin
hipottica situacin fiscal de la empresa como la descrita en el punto anterior?

Informe de auditora

Carta de recomendaciones (dirigida a los administradores o al comit de auditora)

Carta privada de informacin a los accionistas/socios

Carta de informacin a las autoridades fiscales

244

Nuevamente se plantea jerarquizar distintas alternativas a la hora de elegir el documento

ms adecuado para informar de la situacin fiscal supuesta.
Realizando una comparacin de las modas de las distintas variables o respuestas, en es
te caso el resultado es bastante claro, pues los encuestados sitan en primer lugar al informe de audi
tora, seguido de la carta de recomendaciones.
En tercer lugar, se opta por una carta privada dirigida a los accionistas (que podra ser
extender la carta de recomendaciones a los mismos) y en ltimo lugar por la comunicacin de los
hechos a las autoridades fiscales.
Los datos porcentuales se pueden observar en la tabla siguiente.
Medio

% elecc.

N.

Total

Informe

91,89%

136

148

Carta de recomendaciones

89,19%

132

148

Accionistas

63,51%

194

148

Autoridades

56,08%

183

148

El caso planteado por la cuestin analizada se puede identificar con un fraude fiscal. Los
encuestados admiten de forma mayoritaria la utilizacin de los cuatro medios de comunicacin, sien
do la opcin menos elegida la de comunicacin a las autoridades que es elegida por un 56%. A los
accionistas lo comunicaran un 63,5% y la inmensa mayora tambin lo hara constar en el informe y
en la carta de recomendaciones (9 de cada 10).
11. Respecto a la carta de recomendaciones o de debilidades significativas observadas del
Nmero Porcentaje
control interno emitida por el auditor, Vd. cree que el auditor externo debera.

Ponerla a disposicin de los accionistas en todo caso.

144

36

Ponerla a disposicin de los accionistas en algunos casos.

144

36

Ponerla a disposicin de los administradores nicamente.

161

50

Ponerla a disposicin de las autoridades en algunos casos.

128

23

Ponerla a disposicin de las autoridades en todo caso.

123

12

TOTALES

123

Perdidos Sistema: 91.

La respuesta a esta pregunta muestra hay un nmero mayoritario de encuestados que

prefiere poner a disposicin de los accionistas la carta de recomendaciones (elegida en conjunto un
72% de las ocasiones) aunque paradjicamente tambin los entrevistados eligen entregar la carta de
recomendaciones a los administradores nicamente (50%).
Slo un 23 por ciento comunicaran este documento a las autoridades en algunos su
puestos que se explican en la cuestin siguiente. Por ltimo, slo el 2,5 por ciento haran entrega de
este documento a la administracin tributaria en cualquier caso.
245

12. En caso de haber marcado la segunda o cuarta respuesta en la pregunta anterior, seale
con una X en cul o cules de los siguientes casos entendera Vd. justificada dicha actuacin Nmero Porcentaje
por parte del auditor:

En presencia de fraudes significativos (fiscales o de otro tipo).

57

89,1

En presencia de errores o irregularidades (fiscales o de otro tipo).

26

40,6

En presencia de debilidades significativas de control interno.

23

35,9

En presencia de incumplimientos significativos de cualquier tipo de normativa.

35

54,7

TOTALES

64

Perdidos Sistema: 150.

En caso de fraude, un 89,1% de los encuestados entendera justificada la entrega de la

carta de recomendaciones a rganos distintos de los administradores. Un 54,7% lo hara en caso de
incumplimientos significativos de la normativa que afectaran a las cuentas anuales. En otros casos
(errores y debilidades) no existe una mayora que considere justificada la actuacin propuesta.
14. Marque con una X aquellas actividades que considere deberan ser incompatibles con la
Nmero Porcentaje
auditora fiscal privada, en relacin con la misma empresa:

Llevanza material de la contabilidad.

147

69,3

Tareas de asesoramiento fiscal y/o preparacin de impuestos.

137

64,3

Tareas de asesoramiento legal.

169

32,4

Tareas de consultora.

165

30,5

Ninguna de las anteriores.

135

16,4

TOTALES

214

Perdidos Sistema: 1.

Slo un 16,4 por ciento de los entrevistados considera que no deberan existir servicios
adicionales incompatibles a la propia auditora con respecto al mismo cliente, por lo que podemos
concluir la necesidad de establecer qu servicios se pueden declarar incompatibles.
En este sentido hay que aclarar que la pregunta 14 se refiere a la incompatibilidad con
respecto a la auditora fiscal privada, por lo que las respuestas obtenidas hay que entenderlas en
este contexto.
Los servicios adicionales que la mayora de los encuestados consideran incompatibles
con la auditora fiscal son, por este orden, la ejecucin material de la contabilidad y el asesoramiento
fiscal. La mayora considera compatibles las actividades de asesoramiento legal y consultora.
15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilizacin por parte del
Nmero Porcentaje
sector pblico de la labor del auditor privado.

Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora sin
salvedades, deberan poder obtener de las autoridades fiscales automticamente la
conformidad de las bases imponibles declaradas.

217

14,3
(Sigue.)

246

(Continuacin.)
15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilizacin por parte del
Nmero Porcentaje
sector pblico de la labor del auditor privado.

Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora sin
salvedades, deberan tener ms posibilidades que aquellas que no gozan de tal situa
cin, a la hora de obtener de las autoridades fiscales la conformidad de las bases imponibles declaradas.

274

62,2

Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora sin
salvedades, no deberan obtener de las autoridades fiscales, en ningn caso, la confor
midad automtica o ms probable de las bases imponibles.

259

49,6

Las empresas cuyos estados financieros van acompaados de un informe de auditora

con salvedades, deberan ser ms comprobadas por las autoridades fiscales a la hora de
obtener la conformidad de las bases imponibles declaradas por los distintos impuestos.

272

58,5

TOTALES

214

Perdidos Sistema: 95.

En lo que respecta a la utilizacin por parte de la administracin tributaria del resultado

de la labor del auditor se pueden obtener tres conclusiones:
1. Los informes de auditora pueden ser utilizados por la administracin tributaria en un
sentido positivo, ya que un 62,2% piensa que las empresas cuyos informes de audi
tora son limpios deberan tener ms posibilidades a la hora de afrontar con xito una
inspeccin fiscal.
2. Tambin se acepta por un 58,5% la utilizacin en sentido negativo, es decir, seleccionar
empresas para comprobacin fiscal, con motivo de obtener de sus auditores informes no
limpios. Este dato es consistente con el obtenido en la segunda opcin de la cuestin 13.
3. Por ltimo, se rechaza la posibilidad de conformidad automtica para empresas con
informes sin salvedades.
La opcin tercera de esta pregunta se elimina del anlisis al advertir a posteriori que su
redaccin es claramente confusa.
16. Responda S o N (S = en general, de acuerdo; N = en general, en desacuerdo) a las siguien
Nmero Porcentaje
tes afirmaciones:

El auditor es responsable de la comisin de una ocultacin fiscal significativa, si no ha

informado previamente sobre la misma de alguna manera.

119

56,4

El que se utilice la informacin contenida en el informe de auditora con fines fiscalistas

por parte del sector pblico, perjudicar en alguna medida la confianza que la empresa
deposita en el auditor privado.

111

53,9

La administracin tributaria debera tener acceso a los papeles de trabajo del auditor para
llevar a cabo inspecciones fiscales con mayor eficacia.

58

28

Se debera instrumentar alguna medida para que las empresas pudieran regularizar voluntariamente con un bajo coste situaciones fiscales irregulares descubiertas por un
auditor de cuentas.

148

71,8

TOTALES

204

Perdidos Sistema: 7.

247

Las conclusiones ms importantes que se pueden obtener del anlisis de las cuatro pregun
tas sobre diversos conceptos que se plantean en la ltima cuestin de la encuesta son las siguientes:
1. Casi un 72% opina que se debera instrumentar alguna medida para que las empre
sas puedan regularizar de forma voluntaria aqullas situaciones fiscales que no es
tn amparadas por la ley cuando las mismas sean puestas de manifiesto por medio
de una auditora financiera o externa. Se debe indicar que en Espaa actualmente ya
existe un relativo bajo coste en la presentacin de declaraciones complementarias,
aunque a la vista de los datos parece que este coste puede ser an elevado.
2. Resulta significativo que un 56,4% de los participantes consideren al auditor responsa
ble de cometer un fraude fiscal cuando ha ocultado a sabiendas informacin relativa.
3. Ms de la mitad (54%) consideran que utilizar los informes de auditora con fines
fiscalistas perjudicar la relacin de confianza cliente-auditor y un 72% no conside
ra adecuado que la administracin tributaria acceda a los papeles de trabajo del
auditor.

FICHA TCNICA DEL ESTUDIO

Tipo de investigacin: Encuesta por seleccin de grupos de inters y muestreo aleatorio simple.
Objetivo principal: identificar los parmetros que cuentan con el apoyo de ms encuestados, con el fin de
disear un modo de actuar del auditor en el rea fiscal.
Tcnica: Envo de la encuesta por correo electrnico en formato de archivo html, en papel por correo
postal acompaada de sobre de retorno, y alojamiento de la misma en Internet.
Idiomas: Espaol e Ingls.
Cuestionario: Compuesto de diecisis cuestiones inicialmente. En la fase media del estudio se reduce a
diez cuestiones.
Tipos de preguntas: El encuestado tiene la posibilidad de elegir varias posibles respuestas o incluso en
algunas de las preguntas aportar su opinin personal. En otros casos, el encuestado slo puede seleccio
nar una alternativa entre varias, jerarquizarlas o incluso ponderarlas.
Universo o Grupo objetivo: Expertos relacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa, en con
creto: auditores de cuentas; contables y preparadores de declaraciones fiscales; asesores fiscales exter
nos; inspectores y subinspectores de hacienda; profesores de universidad; economistas y abogados.
Metodologa del muestreo: se han seleccionado direcciones de correo electrnico y postales de cada uno
de los grupos relevantes para realizar el estudio.
Margen de error: + 5%.
Nivel de confianza: 95%.
Tamao de la muestra: 214.
Alcance geogrfico: mundial.
Alcance temporal: febrero de 2001 a septiembre de 2002.

248

CAPTULO 7. CONCLUSIONES
Primera parte
En el mbito de la auditora fiscal privada

1. Las semejanzas entre los procedimientos y la metodologa de la auditora fiscal p

blica y privada conceptos de suma trascendencia hacen que en este aspecto concreto se pueda
hablar de una materia nica. En otros aspectos tambin se puede hablar de identidades importantes,
por lo que resulta evidente que los avances en un campo pueden ser aplicados al otro y viceversa.
Las mayores similitudes en cuanto a metodologa y procedimientos se presentan en: fa
ses que componen el proceso; forma de obtener y evaluar la evidencia y de llevar a cabo indagacio
nes; revisiones analticas; confirmaciones con terceros, y, sobre todo, en la prctica de la tcnica de
conciliaciones globales.
2. El rea fiscal, por las peculiaridades que presenta, es un rea especialmente gene
radora de contingencias e incertidumbre de cara a la opinin de auditora. Tambin se caracteriza por
la elevada especializacin que requiere su auditora.
3. Las prcticas profesionales en el rea fiscal varan de unas firmas a otras y de unos
pases a otros. Asimismo, en los distintos pases se entiende de una forma diferente la funcin social
del auditor y la utilizacin por parte de la sociedad de la labor del auditor privado. En este aspecto, la
sociedad debera aprehender el creciente aumento que en los ltimos aos ha experimentado el frau
de fiscal, identificando al incumplidor fiscal como un egosta que obliga a pagar ms a los que cum
plen su obligacin, y demandando soluciones tendentes a lograr su reduccin.
4. Ni en el mbito internacional ni en el caso espaol, existe normativa especfica que
se pueda aplicar al caso particular de la auditora fiscal, en aspectos tales como: reflejo en el informe
de auditora de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones; cmo, a quin y mediante qu
documentos debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal; hasta
dnde alcanza la responsabilidad del auditor en el rea fiscal, etc.
La no existencia de normativa especfica obliga al auditor a interpretar las Normas de
Auditora Generalmente Aceptadas (NAGA-GAAS) de carcter general y a tratar de aplicarlas al mbi
to particular de la auditora fiscal, pudiendo crear una incertidumbre adicional en el propio auditor.
El riesgo, la importancia relativa, la complejidad del rea fiscal y la posibilidad de fraude,
circunstancias que pueden concurrir de forma alternativa o simultnea, entre otras, motiva que los
hechos de ndole fiscal deban ser objeto de revisin con cierta minuciosidad por parte del auditor exter
no y sobre ellos habr de pronunciarse en todo caso y, especialmente, en el supuesto de que, en su
opinin, una interpretacin no correcta de la normativa tributaria por parte de la entidad pueda dar lugar
a la aparicin de posibles pasivos contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pue
den o no ser determinados razonablemente en su cuanta o en su probabilidad de materializacin futura.
Entiendo por ello que, tanto en el mbito internacional como espaol, debe llevarse a ca
bo un esfuerzo de normalizacin en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos pases
adoptar las mismas soluciones ante problemas idnticos.
5. En relacin con el rea fiscal, y en presencia de incertidumbre, el proceso de toma de
decisin por parte del auditor se encuentra excesivamente subjetivizado, y en mi opinin debera ha
249

hacerse ms objetivo. Parte de este problema puede provenir de la propia definicin que las normas
contables establecen de contingencia y de la forma de ofrecer informacin acerca de ellas en los es
tados financieros. En particular, la actual clasificacin de las contingencias fiscales en probables,
posibles y remotas, aade incertidumbre y subjetividad al proceso de decisin que lleva a cabo el
auditor en el mbito fiscal.
Una posible solucin puede ser que la definicin contable de contingencias abandone la
tradicional clasificacin de probable-posible-remota, adoptando la de probable-no probable. En el
mbito fiscal, el modelo distinguira entre contingencias fiscales ciertas e inciertas.
6. Para la tarea de cuantificacin de contingencias tanto por parte del contable como
del auditor se debe avanzar analizando la posibilidad de dar entrada a aspectos probabilsticos, en
el sentido de elegir, entre las cantidades estimadas de prdida, aquella que posea una mayor proba
bilidad, efectuando la contabilizacin por la totalidad de la cifra prevista. En el caso de contingencias
negativas, si la probabilidad fuese la misma para diferentes cantidades de prdida, el criterio por el
que se opta es el de no pecar de un conservadurismo excesivo y elegir el valor mnimo.
7. En la actualidad los principales organismos de contabilidad no consideran adecuada la
aproximacin estadstica para la contabilizacin de las contingencias tanto positivas como negativas,
inclinndose por la estimacin subjetiva de las mismas por parte del experto contable, y entendiendo por
tanto que la sustitucin del buen juicio y de la experiencia por el criterio matemtico no es apropiada.
8. En la auditora fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que estn
encaminados a evaluar, por un lado, si la entidad auditada ha cumplido de forma consistente y racio
nal con sus obligaciones fiscales, y, por otro, si ha contabilizado adecuadamente las operaciones
derivadas de sus relaciones con la administracin tributaria. El objetivo tradicional de la auditora fis
cal pblica se identifica bsicamente con el primero de los mencionados.
9. En la determinacin de la base imponible del IS espaol, el inspector fiscal deber
analizar cmo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si
dicho resultado se aleja o no de unos estndares previamente definidos. Tal matizacin hace que,
prcticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los
objetivos que cada uno de ellos persigue sean distintos.
10. El auditor externo debe investigar el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y
debe manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinin sera solamente parcial y no al
canzara el grado de validez que exigen las normas tcnicas de la profesin.
11. El mtodo de la deuda basado en el estado de resultados para la contabilizacin del
impuesto sobre beneficios tendr continuidad en Espaa en el futuro, al no haberse adoptado la al
ternativa seguida por el IASC de basar el clculo de las diferencias en el balance de situacin. Esta
opcin me parece plenamente acertada en las circunstancias actuales.
12. Si el resultado est bien calculado a efectos puramente contables, habindose apli
cado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal resultado tendr vali
dez plena a efectos fiscales.
13. Las normas contables y fiscales deben ser absolutamente independientes, de ma
nera que la produccin de normas jurdicas pertenecientes al Derecho Mercantil-Contable puede y
debe realizarse de manera autnoma y con total independencia del Derecho Tributario. En este senti
do, deben eliminarse las injerencias de la norma fiscal en la norma contable.
250

14. Cualquier reforma del IS que se emprenda en Espaa debera avanzar por el camino
de la aproximacin de la base fiscal al beneficio contable que inici la LIS, abandonando cualquier idea de
volver al camino de implantar una definicin autnoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por
el contrario, la reforma del IS debera profundizar an ms en la aproximacin de ambos conceptos la
base fiscal y el beneficio contable y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que an subsisten.
15. Una declaracin de impuestos preparada o adverada por un auditor, aunque no
puede considerarse definitiva o inamovible, prcticamente debe contar con un alto grado de credibili
dad frente a terceros, especialmente frente a la administracin tributaria.
16. Las normas de auditora no facultan al auditor para informar a las autoridades fisca
les de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorizacin expresa para ello, pero
obligan, en presencia de incumplimientos fiscales significativos, a plantearse el contrato de auditora,
pudiendo darse el caso de romper la relacin contractual con el cliente si este se niega a corregir las
declaraciones fiscales. Este proceso se traduce, en definitiva, en que el sistema seale o expulse a la
entidad incumplidora mientras no se corrija una situacin irregular.
17. Entendido que el objetivo de la auditora no es la deteccin del fraude sino la emi
sin de una opinin sobre unos estados financieros, se debe establecer una forma de actuacin para
los casos en que el auditor detecte un determinado error o fraude de origen fiscal, pues en la actuali
dad, la decisin final queda en manos del auditor existiendo demasiadas dosis de subjetividad. La
regulacin de este y otros aspectos, o al menos la aprobacin de una gua convenientemente debati
da, posibilitara una va para delimitar ciertos aspectos hoy en da polmicos y confusos.
18. Las actuales normas y pronunciamientos profesionales entienden perfectamente
compatibles las funciones de auditor externo y asesor fiscal. Incluso se puede llegar a entender que
ambas funciones sean complementarias. Ahora bien, esta asociacin positiva slo es posible si se
cumplen los requerimientos ticos necesarios, entre los cuales destaca en este caso la integridad del
profesional, en el sentido de tener seguridad de que las declaraciones fiscales son correctas y, por
tanto, el cliente ha cumplido con su obligacin tributaria para con la sociedad.
19. En una hipottica situacin ideal, parece que, a priori, las tareas de auditora fiscal y
de asesoramiento fiscal deberan ser incompatibles respecto del mismo cliente; si se quiere, la in
compatibilidad se puede extender analgicamente a la auditora financiera, como concepto que en
globa al de auditora fiscal, con respecto del citado asesoramiento fiscal.
Hasta el momento, en la mayora de los pases en los que la auditora financiera tiene
una mayor tradicin principalmente pases anglosajones o de esta influencia se trata de aprovechar
el trabajo que lleva a cabo el auditor externo, ya que, no slo es compatible ejercer ambas tareas en
el mismo cliente, sino que tambin sucede que el auditor bajo cuya supervisin se han realizado las
declaraciones fiscales, de alguna forma advera o certifica el contenido y la correccin de las mismas
teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, en su caso gozando dichas declaraciones,
prcticamente, del beneplcito de las autoridades fiscales.
Propuestas para aprovechar la labor del auditor financiero en materia de impuestos y
ejemplos de ello no faltan; pases como Singapur o Taiwn estudian rebajar los lmites para someter
los estados financieros de las empresas a auditora obligatoria, pues all es usual que los auditores
certifiquen, adems, las declaraciones fiscales. Estudios empricos realizados en estos pases han
demostrado que las empresas cuyos estados financieros son auditados cumplen mejor sus obligacio
nes tributarias que otras empresas no sometidas a auditora.
Los dos polos o extremos en materia de independencia seran limitar categricamente el
ejercicio de ambas funciones (auditora financiera y asesoramiento fiscal) simultneamente respecto del
251

mismo cliente, o permitir su compatibilidad. Esta es una cuestin harto polmica a la vista de los resulta
dos obtenidos en la encuesta; sin embargo, en ambos casos parece posible y, seguramente, deseable,
instrumentar un aprovechamiento de la labor del auditor financiero por parte de la administracin tributaria.
20. Las normas de auditora espaolas excusan al auditor de cuentas de estimar las con
secuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo; ello puede tomarse como
una justificacin de que en el informe de auditora no se ofrezca informacin detallada de los posibles
incumplimientos de tipo fiscal. En consecuencia, si se quieren ver cumplidas las expectativas de los
usuarios de la informacin financiera, las normas deberan ser ms exigentes en estos aspectos.
21. Salvaguardar el secreto profesional del auditor es un aspecto bsico, pues detrs
de este principio fundamental se encuentra la base de confianza mutua en la relacin entre el auditor
y la empresa que le contrata. En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se
encuentren tasadas en las leyes, expresando en qu situaciones y qu rganos pueden acceder a la
documentacin custodiada por el auditor. Asimismo, sera conveniente expresar sobre qu documen
tacin se levanta el mencionado secreto.
22. No se debe plantear la incompatibilidad entre los servicios de auditora y asesora
miento fiscal con respecto al mismo cliente, al menos con carcter general, siempre que de esta per
misividad se obtenga una ventaja social. En el debate de la prestacin de servicios adicionales a la
auditora, cada caso debe ser analizado en detalle de forma individual.
23. El mundo camina hacia la ampliacin de la lista de incompatibilidades entre la auditora
y la prestacin de servicios adicionales y, en la bsqueda de un hipottico modelo perfecto, parece que la
solucin de la limitacin puede ser la ms adecuada. Pero quiz el extremo de 'prohibicin total por sis
tema' no sea el modelo ptimo y ello dara cabida a la posibilidad de que permitir la prestacin simultnea
de algn servicio adicional puede ser beneficioso, como por ejemplo el servicio de asesoramiento fiscal.
24. Un aspecto importante que guarda relacin con la esencia original de la auditora fi
nanciera es la proteccin de los intereses de los accionistas o dueos de la empresa. Quiz el plan
teamiento que debera hacerse es si sera adecuado que la informacin sobre errores e irregularidades
(fiscales o de otro tipo) cometidos por el rgano de administracin, se pusiera en conocimiento de los
accionistas, bien a travs del comit de auditora, en su caso, o bien directamente. Tambin se debera
estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos, como, por ejemplo, en pre
sencia de debilidades significativas de control interno.
25. Como una extensin de lo anterior, debera decidirse si la llamada carta de reco
mendaciones debe ser puesta a disposicin de los accionistas que, en definitiva, son los que deben
aprobar, no slo la informacin financiera formulada por los administradores, sino tambin la gestin
realizada por stos.
A pesar de que el mercado de auditora se concentra cada vez ms en menos firmas multi
nacionales y de la creciente globalizacin de la economa, las prcticas profesionales de la auditora var
an de unos pases a otros. Asimismo, en los distintos pases se entiende de una forma diferente la
funcin social del auditor y la utilizacin por parte de la sociedad de la labor del auditor privado.
En el mbito de la auditora fiscal pblica

26. Se ha puesto de manifiesto a lo largo del Siglo XX que es necesario poseer cono
cimientos profundos de contabilidad para poder revisar las liquidaciones tributarias de los principales
impuestos que componen el sistema fiscal espaol.
252

27. La AT espaola se caracteriza por la fuerte utilizacin de la tecnologa y de los con

troles extensivos en la gestin e inspeccin de los principales tributos. Dado que dichos controles
estn diseados para la deteccin de incumplimientos por parte de contribuyentes censados que
presentan las correspondientes declaraciones tributarias, es necesario potenciar la utilizacin de tc
nicas y herramientas para detectar fraudes procedentes de personas no incluidas en las bases de
datos y censos tributarios.
28. En la actualidad, las tcnicas ms avanzadas de seleccin de contribuyentes se ba
san en el anlisis del riesgo que presenta cada uno de ellos de forma individual. Se debe avanzar en
la utilizacin de los anlisis de riesgos como herramienta de control de los contribuyentes, haciendo
una especial incidencia en facetas como la definicin de los parmetros o indicadores de riesgo y
cmo se manejan las seales que ofrece el sistema de forma objetiva.
29. En la actualidad, y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los fun
cionarios espaoles dedicados a tareas de inspeccin, un complemento de productividad, que est
basado principalmente en la cifra de deuda descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fija
dos previamente de cuotas a descubrir y expedientes a tramitar. Por otro lado, en las distintas presen
taciones de las memorias de la administracin tributaria espaola y de las memorias de la AEAT, se
trata de xito el creciente nivel de deuda descubierta por los servicios de inspeccin ao tras ao, lo
cual no deja de ser una lectura desafortunada.
30. No obstante, se observa que, en los ltimos aos, las medidas instrumentadas por
la AEAT en orden a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias se han multi
plicado. En este sentido, medidas como la concienciacin de la opinin pblica y la educacin social;
simplificacin de trmites y reduccin de la complejidad del sistema tributario; confeccin gratuita de
declaraciones o distribucin de programas informticos de ayuda; revelacin de datos en poder de la
administracin, etc. deben ser potenciadas en aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario
por parte de los contribuyentes.
Distintos estudios empricos, que tratan la influencia de las actuaciones de comprobacin
en el comportamiento de los contribuyentes, concluyen que aunque existen limitaciones para la trans
ferencia de los hallazgos de las investigaciones internacionales hacia otros pases, dichas investiga
ciones sugieren fuertemente que los contribuyentes que son auditados estn ms predispuestos a
cumplir que aquellos que no han sido o no son auditados. De esta forma, el desarrollo de un progra
ma de auditora eficaz debera ser una parte fundamental de los esfuerzos para favorecer el cumpli
miento tributario voluntario.
31. El aumento de las declaraciones presentadas por va telemtica, unido a la utiliza
cin de herramientas informticas de cruce de la informacin cada vez ms perfeccionadas, va a
suponer que sea cada vez ms difcil que ciertos defraudadores escapen del control de la administra
cin. El procedimiento de conciliaciones globales en combinacin con controles extensivos demuestra
una notable validez en orden a la deteccin de incumplimientos fiscales, si bien no es una herramien
ta suficiente para el control tributario.
32. La informacin ofrecida por el informe de auditora puede ser una ms de las claves
de seleccin de contribuyentes y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspeccin fis
cal como por el propio contribuyente en caso necesario. Con respecto a su utilizacin por la inspec
cin, sta podra hacerse en un doble sentido: uno positivo como se viene haciendo en pases con
una larga tradicin en la materia dando un cierto grado de validez (si no absoluto, s al menos relati
vo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades,
y otro negativo, usando precisamente la informacin contenida en ciertas salvedades del informe,
para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspeccin fiscal.
253

33. Existen ventajas, tanto desde el punto de vista social como econmico, para propo
ner una colaboracin entre la figura del auditor y la administracin tributaria.
34. En lo que respecta al acceso por parte de la AT al informe de auditora, es la empresa
la que tiene el carcter de contribuyente y, por tanto, la primera obligada a entregar la informacin solici
tada. En caso de negarse a entregarla entiendo que debe ser sancionada con todo el peso que posibili
ten las normas. Sera positivo estudiar la estrategias que siguen las empresas para evitar caer en la
obligacin de auditora, pues detrs de dichas estrategias pueden esconderse motivos de tipo fiscal.
Comunes a los mbitos pblico y privado

35. La utilidad y el creciente uso de los sistemas expertos en el campo de la auditora

en general y de la auditora fiscal en particular es un hecho patente, no slo como una herramienta
informtica que asiste al usuario en evaluar datos y llegar a decisiones, sino tambin como una he
rramienta de entrenamiento.
36. El vertiginoso desarrollo que est experimentando el campo de la informtica, las
comunicaciones y, particularmente, el intercambio electrnico de datos, asociado con la implementa
cin de nuevos y especficos lenguajes de programacin como el XBRL y su aplicacin al mbito
fiscal, TaxML, son factores que facilitan la va para la utilizacin de tcnicas de anlisis de consisten
cia de datos como medio para detectar fraude de tipo fiscal. En este escenario los sistemas expertos
jugarn un papel preponderante, aunque difcil de predecir incluso a medio o corto plazo.

Segunda parte
Estudio emprico

37. En bastantes ocasiones se observa una fuerte dispersin de datos por lo que se
puede decir que, en materia de auditora fiscal, no existen posturas claramente definidas en algunos
de sus aspectos principales.
Un porcentaje elevado (tres de cada cuatro encuestados), opinan que el alcance de una
auditora financiera con respecto al rea fiscal debe comprender todos los ejercicios no prescritos. La
mayora de los encuestado (casi el 90 por 100) no estn de acuerdo con limitar el alcance en el rea
fiscal nicamente al ejercicio contratado.
38. Las cuatro herramientas ms importantes para la obtencin de evidencia sobre la si
tuacin fiscal de una empresa, elegidas por ms de un 50 por 100 de los encuestados, son, por este
orden, las siguientes:
Conciliaciones globales (71%).
Confirmaciones externas (56%).
Sistemas informticos (54%).
Anlisis dinmico (53%).

39. La mayora de los encuestados opinan que la informacin sobre hechos contingen
tes debe darse en la memoria de las cuentas anuales. La disyuntiva se presenta a la hora de incluir
254

un prrafo de salvedad por incertidumbre en el informe de auditora, puesto que el 51,2% eligen in
cluir tal excepcin y el resto (48,8%) no lo haran, aunque un 27,5% informaran por medio de un p
rrafo de nfasis. Se puede concluir entonces que la mayora de los encuestados consideran necesario
que el informe de auditora muestre informacin acerca de la contingencia fiscal descrita.
40. Los sondeados muestran levemente su desacuerdo ante la hiptesis de que el audi
tor sea responsable de la cuantificacin de un hecho contingente probable, si bien el grado de con
senso obtenido no es suficiente como para rechazar esta hiptesis, ya que las dos respuestas se
encuentran bastante igualadas.
Por tanto, no queda aclarada esta cuestin y puede quedar abierta la va para suponer
que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificacin de un hecho contingente,
siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente.
41. Con respecto a la contabilizacin de las contingencias, tres de cada cuatro encues
tados recomendaran contabilizar la provisin para riesgos por el importe absoluto de la contingencia,
sin tener en cuenta su grado de certeza o probabilidad. La citada probabilidad de materializacin de
un hecho contingente en el futuro est relacionada principalmente con la consistencia de las declara
ciones presentadas a la administracin tributaria.
42. A la hora de redactar el informe de auditora, los encuestados optaran preferente
mente por una opinin con salvedades frente a una negativa o a denegar la misma. Dentro de la opinin
con salvedades, el hecho contingente se describira en un prrafo de excepcin por incumplimiento de
PyNCGA, mejor que en un prrafo de excepcin por incertidumbre.
43. Para informar de un fraude fiscal los encuestados optaran en primer lugar por el in
forme de auditora, seguido de la carta de recomendaciones. En tercer lugar, se opta por una carta
privada dirigida a los accionistas y en ltimo lugar por la comunicacin de los hechos a las autorida
des fiscales.
44. Los entrevistados eligen que se debera entregar la carta de recomendaciones a los
administradores nicamente (50%), aunque tambin hay un nmero significativo de encuestados que
prefiere poner tambin a disposicin de los accionistas el citado documento (un 39% la pondran a
disposicin de los dueos en todo caso y un 36% en algunos casos).
45. En caso de fraude, un 89,1% de los encuestados entendera justificada la entrega
de la carta de recomendaciones a rganos distintos de los administradores. Un 54,7% lo hara en
caso de incumplimientos significativos de la normativa que afectaran a las cuentas anuales. En otros
casos (errores y debilidades) no existe una mayora que considere justificada la actuacin propuesta.
46. Los servicios adicionales que la mayora de los encuestados consideran incompatibles
con la auditora fiscal son, por este orden, la ejecucin material de la contabilidad y el asesoramiento
fiscal. Ms de la mitad considera compatibles las actividades de asesoramiento legal y consultora.
47. Los informes de auditora pueden ser utilizados por la administracin tributaria en un
sentido positivo, ya que un 62,2% piensa que las empresas cuyos informes de auditora son limpios
deberan tener ms posibilidades a la hora de afrontar con xito una inspeccin fiscal.
Tambin se acepta por un 58,5% la utilizacin en sentido negativo, es decir, seleccionar
empresas para comprobacin fiscal, con motivo de obtener de sus auditores informes no limpios. Se
rechaza la posibilidad de conformidad automtica para empresas con informes sin salvedades.
255

48. Casi un 72% de los participantes en la investigacin opina que se debera instru
mentar alguna medida para que las empresas puedan regularizar de forma voluntaria aqullas situa
ciones fiscales que no estn amparadas por la ley cuando las mismas sean puestas de manifiesto por
medio de una auditora financiera o externa.
49. Un 56,4% consideran al auditor responsable de cometer un fraude fiscal cuando ha
ocultado a sabiendas informacin relativa al mismo. Ms de la mitad (54%) entienden que utilizar los
informes de auditora con fines fiscalistas perjudicar la relacin de confianza cliente-auditor y un 72%
no considera adecuado que la administracin tributaria acceda a los papeles de trabajo del auditor.
50. En la actualidad, parece aceptado entre los auditores espaoles que hechos con
cierta probabilidad de materializacin o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como
incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una ms detallada informacin de los mismos en
el informe de auditora.
51. En general, el grado de detalle que el auditor debe dar a las salvedades de los infor
mes no se encuentra suficientemente explicitado en las actuales normas de auditora espaolas. En par
ticular, las normas de auditora sobre aspectos fiscales brillan por su ausencia. Sin embargo, el auditor
debe emitir una opinin sobre la contabilizacin de pasivos-activos y gastos-ingresos de origen fiscal.
52. En Espaa, en un gran nmero de ocasiones, parece habitual que contingencias
ciertas que no deben ser tratadas como incertidumbres sean tratadas como incertidumbres debidas a
causas o aspectos no cuantificables, para evitar informar de ellas ms detalladamente en el informe
de auditora. Ello puede hacer que disminuya artificialmente el porcentaje de salvedades por incum
plimientos de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) o excepciones cuantifica
das y aumente el porcentaje de salvedades debido a contingencias inciertas o no cuantificables.
53. En la actual normativa espaola, el origen de este proceder por parte de los audito
res pudiera encontrarse amparado por lo dispuesto en la NTA 3.7.9 al establecer que no es funcin del
auditor el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo.
54. Quiz muchos de los problemas detectados tengan su origen en que no existe en el
mbito mundial un consenso ni una normativa especfica que se pueda aplicar a aspectos particulares
de la auditora del rea fiscal, en aspectos tales como por ejemplo: reflejo en el informe de auditora
de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones; cmo a quin y mediante qu documentos
debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal; hasta dnde alcanza la
responsabilidad del auditor en el rea fiscal, etc. Por ello entiendo que se debe hacer un esfuerzo
normalizador en este sentido, al menos en forma de gua o recomendacin, que dote de una mayor
objetividad la actuacin del auditor en este mbito.
Resumen de la contrastacin de las principales conclusiones
N.

Contenido abreviado

Contrastacin

11

Similitudes entre auditora fiscal pblica y privada.

12

Distintas prcticas profesionales en el rea fiscal.

13

Existencia de normativa especfica de auditora fiscal.

NO

14

Proceso de toma de decisin excesivamente subjetivo.

S
(Sigue.)

256

(Continuacin.)
o

N.

Contenido abreviado

Contrastacin

15

Colaboracin entre auditor y administracin tributaria positiva S

desde el punto de vista social y econmico.

16

En el rea fiscal las salvedades por incertidumbre son atpi S

camente numerosas.

17

Los usuarios ven cumplidas sus expectativas en lo que res NO

pecta a la situacin fiscal de la empresa.

18

Alcance del trabajo en lo que respecta al rea fiscal.

19

Qu herramientas o sistemas de ayuda se utilizan en la prc Por este orden:

tica para obtener evidencia en la auditora del rea fiscal.
Procedimientos de conciliaciones glo
bales.
Confirmaciones externas.
Programas informticos.
Anlisis dinmico de ratios.
Informacin ofrecida por el informe de
auditora.
Ratios sectoriales.

10

Qu informacin es necesario suministrar en los estados Cuantificacin y contabilizacin de la

financieros para evitar salvedades de naturaleza fiscal en el contingencia por su importe absoluto,
informe de auditora.
ofreciendo informacin en la memoria.

11

Cmo se debe informar del fraude fiscal o de irregularidades o Por medio del informe de auditora y la
incumplimientos de origen fiscal.
carta de recomendaciones; tambin es
posible informar a los accionistas e in
A quin debe informar el auditor y mediante qu documentos.
cluso a las autoridades fiscales, segn
qu casos.

12

Completo

13

Qu criterios son adecuados para seleccionar los contribuyen Procedimientos de conciliaciones globa
tes que son sometidos a una inspeccin fiscal.
les.
Programas informticos.
Anlisis dinmico de ratios.
Informacin ofrecida por el informe de
auditora.
Ratios sectoriales.

14

Cmo se concreta la responsabilidad del auditor en el rea El auditor puede ser responsable de la
fiscal y su actitud frente al fraude.
comisin de un fraude fiscal si no ha
informado del mismo, aunque es dudoso
que su responsabilidad sea la cuantifica
cin de contingencias.

15

La prestacin del servicio de asesoramiento fiscal debe ser NO, siempre que en el mbito tributario
incompatible con el de auditora respecto del mismo cliente.
se aprovechen las ventajas que se pue
den derivar de la funcin de auditora.

Futuras lneas de investigacin

A lo largo de estas pginas hemos podido comprobar que las piezas que componen el com
plejo puzzle de la auditora fiscal son numerosas presentando races en campos de muy diversa ndole.
257

Adems de las materias directamente relacionadas con el tema objeto de estudio la auditora, la contabi
lidad y el derecho fiscal tambin encuentro implicaciones en otras reas como la sociologa, la macro y
microeconoma, la poltica fiscal y econmica, economa de la empresa, estadstica, probabilidad, etc.
Siendo entonces la auditora fiscal un problema multidisciplinar resulta difcil que puedan
ser englobados todos los aspectos o implicaciones del problema planteado en un solo trabajo y, en
algunos de los mencionados aspectos, el presente trabajo no ha podido ni siquiera ofrecer un plan
teamiento inicial del mismo.
En los prrafos siguientes intento enumerar de forma resumida las principales lneas de
investigacin que se pueden derivar del presente trabajo.
Relacin entre la evolucin del fraude fiscal en los distintos pases y el nmero y ca
ractersticas de las salvedades de origen fiscal contenidas en los informes de audito
ra de las empresas.
Conexin entre el nivel de fraude fiscal existente con respecto del nivel de fraude
descubierto.
Establecimiento y anlisis de indicadores de la administracin tributaria.
Estudio crtico del actual sistema de financiacin de la AT y del sistema de retribu
cin de sus funcionarios.
Anlisis de los mtodos actuales de seleccin de contribuyentes para inspeccin fis
cal y de la posibilidad de su mejora como herramienta de lucha contra el fraude fiscal.
Examen de las causas y efectos de la litigiosidad en materia tributaria y de los facto
res probabilsticos de los cuales depende la materializacin de un hecho contingente.
Factores econmicos, sociolgicos, culturales y polticos del fraude fiscal.
Introduccin de herramientas para perfeccionar la deteccin y evaluacin de contin
gencias fiscales, en el sistema experto propuesto, como la comparacin entre las va
riaciones patrimoniales con la renta declarada y la utilizacin de otros estados
financieros como el estado de variaciones de tesorera o del patrimonio neto.

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