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26
Principios Contables
PRINCIPIOS CONTABLES
Impuesto sobre
Beneficios
aeca
Asociacin
Espaola de
Contabilidad y
Administracin
de Empresas
9 788496 648333
26
26
D O C U M E N T O S A E C A
S E R I E
P R I N C I P I O S C O N T A B L E S
Impuesto sobre
Beneficios
Documento n. 26
COMISIN DE PRINCIPIOS
Y NORMAS DE CONTABILIDAD DE AECA
PRESIDENTE :
Enrique ORTEGA CARBALLO
Gmez-Acebo & Pombo Abogados
PONENTES
DEL
Ramn GARCA-OLMEDO
DOMNGUEZ
DOCUMENTO:
Araceli MORA ENGUDANOS
Universidad de Valencia
Universidad de Granada
VOCALES:
Francisco ALMUZARA GUZMN
IESE
Auditor
Jorge TA PEREDA
UNESA
Auditor
Universidad de Sevilla
NDICE
Pgs.
1.
INTRODUCCIN .....................................................................................
2.
3.
13
4.
15
5.
18
5.1.
5.2.
19
23
26
6.1.
6.2.
6.3.
26
29
33
34
7.1.
7.2.
34
36
37
6.
7.
7.3.
8.
9.
38
40
42
8.1.
8.2.
8.3.
42
44
45
47
NDICE
Pgs.
49
51
54
56
56
60
63
68
75
78
81
84
A.1.1.
A.1.2.
A.1.3.
A.2.1.
A.2.2.
A.2.3.
A.2.4.
A.2.5.
A.2.6.
A.2.7.
A.2.8.
51
52
..
1
INTRODUCCIN
de 16 de noviembre de 2007, por el que se incorpora al ordenamiento jurdico contable dicho texto, que al tener como referente las normas que aplican los grupos
cotizados, permite recobrar el lenguaje comn que, antes de la entrada en vigor del
Reglamento 1606/2002, tenan en nuestro pas las cuentas individuales y las consolidadas. Simultneamente tambin se ha aprobado, el Plan General de Contabilidad
de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios especficos para microempresas,
por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
Ante el cambio normativo, la Comisin de Principios de Contabilidad de AECA,
se plantea continuar con su objetivo de emitir documentos tiles que puedan ser
empleados para conseguir que los hechos y operaciones realizados por una empresa, se recojan en las cuentas anuales de forma que se obtenga la imagen fiel del
patrimonio, de los resultados y de la situacin financiera.
Con el presente documento se pretende desarrollar un tema que es objeto de cambio
con respecto al anterior, tanto para las empresas que aplican las NIIF en sus cuentas
consolidadas, como para las que aplican el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC
en adelante) tanto en el PGC general como en el desarrollado para pequeas y medianas empresas (PGC-PYMES); y por tanto trata de servir de ayuda en su aplicacin.
En concreto, para que sea de utilidad a los usuarios de la informacin econmica, el
objetivo del presente documento es exponer y clarificar la aplicacin del mtodo del
efecto impositivo que, siguiendo las normas contables internacionales adoptadas en la
Unin Europea, se ha establecido en el PGC 2007, y que difiere conceptualmente del
que se vena aplicando en el PGC anterior.
En los puntos siguientes se expone el mtodo de contabilizacin del efecto impositivo en la normativa contable internacional, que se ha adoptado en el nuevo PGC
2007, tanto para las empresas en general como para las PYMES, exponiendo y
clarificando con ejemplos los distintos conceptos, criterios de reconocimiento, valoracin e informacin a revelar. En estos puntos se hace referencia a las diferencias
con el mtodo aplicado en el PGC anterior. Finalmente en los anexos se muestran
ejemplos, en primer lugar uno que ilustra las diferencias entre ambos mtodos, y
en el anexo 2 se exponen ejemplos de casos particulares, aplicando el PGC 2007 y
el de PYMES.
2
ANLISIS DE LA METODOLOGIA
Y LA NORMATIVA VIGENTE SOBRE
LA CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO
SOBRE BENEFICIOS
Los impuestos sobre el beneficio de las sociedades gravan la renta de la empresa y, por tanto, convierten al Estado en parte interesada en la medicin de la generacin de riqueza. Los sistemas contables han tratado este tipo de impuestos que
recaen sobre las ganancias empresariales de forma muy diferente a lo largo del
tiempo. En algunos pases siempre se consider como un gasto, mientras que en
otros ha sido considerado como una mera distribucin del resultado de la empresa,
que podra equipararse a retribuciones a los dueos de la misma. Hoy en da el
debate contable suscitado sobre si el impuesto es, o no, un gasto est ya superado,
y en todos los sistemas contables se viene considerando como un gasto, y no como
una distribucin del resultado.
A la hora de considerar el impuesto como gasto del ejercicio hay que tener en
cuenta que, en el mbito contable, el clculo de la riqueza generada se realiza
basndose en unos criterios econmicos de registro y valoracin. Por su parte, la
Administracin Tributaria realiza sus propios clculos de la riqueza generada en
un ejercicio en funcin de otros criterios, marcados bsicamente por la poltica
fiscal y macroeconmica con el fin de obtener la base imponible o resultado fiscal,
y finalmente la cuota a pagar en el ejercicio.
Para contabilizar el impuesto como un gasto pueden seguirse dos mtodos, que admiten variantes. El mtodo de la cuota a pagar implica la consideracin de que el gasto
contable por impuesto del ejercicio coincide con la cuota calculada sobre la base imponible. Este mtodo actualmente no est permitido en la mayor parte de sistemas contables,
pues rompe la hiptesis bsica del devengo, as como otros principios del marco conceptual, aunque en Espaa es el mtodo que se admite para las microempresas que se acojan
a los criterios simplificados contemplados en el R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre
por el que se aprueba el PGC adaptado a las Pymes y criterios para microempresas.
Documento AECA Principios Contables N. 26
Sin embargo, los efectos de emplear un criterio diferente para el clculo del gasto
contable y de la cuota a pagar pueden ser captados por la contabilidad, dando lugar
a lo que se denomina efecto impositivo o imposicin diferida. Se trata de un
concepto contable, no fiscal, que se recoge en el mtodo del efecto impositivo que,
con diversas variantes a lo largo del tiempo, es de aplicacin generalizada en las
regulaciones contables actuales.
La forma de contabilizar el efecto impositivo ha ido variando a lo largo del
tiempo. Inicialmente, la Norma Internacional de Contabilidad nmero 12 (en adelante NIC-12) en su versin inicial de 1979, requera el denominado mtodo del
resultado, permitiendo algunas opciones para recoger los efectos de la imposicin
diferida. Posteriormente, en la dcada de los aos 90 se extendi un nuevo sistema
denominado mtodo del balance, que es el seguido actualmente en la NIC-12
modificada, emitida en 1996 2 por el IASC, por ser ms acorde con el marco conceptual de este organismo.
La normativa espaola contemplaba el mtodo basado en el resultado hasta la reforma de 2007. El nuevo PGC de 2007, tanto el general como el de PYMES, establece el
mismo mtodo de balance de la actual NIC 12. En el presente documento explicaremos
las diferencias entre ambos mtodos y clarificaremos con ejemplos la aplicacin del
mtodo seguido actualmente tanto en la normativa internacional como en la espaola.
En todo caso, el gravamen que en conjunto se paga a la Administracin Pblica, como ya se ha indicado, ha de calcularse siguiendo criterios fiscales, aunque
para ello se parta de criterios econmicos basados en la contabilidad, en concreto del resultado contable mostrado en la Cuenta de Prdidas y Ganancias. Este
gravamen constituye lo que se denomina impuesto corriente, y se define como la
cantidad que ha de satisfacer la empresa como consecuencia de las liquidaciones
fiscales del impuesto, relativas a un ejercicio. Esta cantidad a entregar (ya pagada
o pendiente de pago) nada tiene que ver en principio con el resultado contable,
salvo por (como ocurre en la normativa espaola) utilizar el resultado contable
como punto de partida para el clculo de la base imposible. El impuesto corriente dar lugar a la aparicin de un pasivo (impuesto a pagar) o en un activo (impuesto a devolver), ambos expresados como elementos corrientes en el balance.
El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el impuesto sobre
las ganancias se contabiliza como un gasto reconocido segn criterio de devengo.
Este efecto es consecuencia de la diferente consideracin contable y fiscal de los
sucesos econmicos, que da lugar a valoraciones diferentes de los elementos de los
estados financieros, segn cada normativa, y que ocasiona con carcter general el
impuesto diferido y que es objeto de estudio en el presente documento.
El impuesto diferido surge, como ya se ha indicado, por las diferencias ente los
criterios contables y los fiscales en el reconocimiento y valoracin de los elementos
de los estados financieros.
2 La NIC 12 ha tenido modificaciones posteriores, siendo la ms importante la realizada en
el ao 2000, y en los momentos actuales esta en fase de reforma una vez ms.
10
Estas valoraciones dispares de los elementos de los estados financieros siguiendo criterios fiscales y criterios contables dan lugar a las llamadas diferencias.
De forma genrica se les denomina diferencias en el tiempo, dado que el tiempo a
lo largo del cual perdura esa disparidad valorativa es una circunstancia relevante.
Se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos de la
cuenta de resultados o, dicho con ms detalle, las diferencias que se producen entre
la valoracin de los ingresos y gastos contables que conforman el resultado contable y la valoracin de los ingresos computables y gastos deducibles que dan lugar
a la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los ingresos y gastos
contables y fiscales pueden ser temporales y permanentes, segn reviertan o no en
ejercicios futuros.
Pero tambin se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos del balance de situacin, o dicho de forma ms precisa, las diferencias entre
los valores de los activos y pasivos que conforman el balance de situacin contable
y los valores de los activos y pasivos que formaran parte de un hipottico balance
fiscal, recibiendo el nombre de diferencias temporarias. Tambin estas diferencias
normalmente acabarn desapareciendo con el paso del tiempo (reversin de la
diferencia). El efecto impositivo de estas diferencias debe ser reconocido por la
contabilidad, siempre que tenga un inters en la carga fiscal futura, esto es, afecte
a la base imponible de ejercicios futuros.
A las diferencias temporarias nos vamos a referir reiteradamente ms adelante
y las vamos a estudiar con detenimiento, ya que son la base del mtodo adoptado
por la NIC 12 y el PGC 2007. Por ahora, basta decir que, de acuerdo con las diferencias que acabamos de exponer, existen dos grandes procedimientos de clculo
para la contabilizacin del impuesto diferido:
1)
1)
1)
11
2)
Enfoque basado en el balance: Se basa en las diferencias entre las valoraciones de los activos y pasivos a efectos contables y a los efectos fiscales.
Para la contabilizacin del efecto impositivo se parte de las diferencias temporarias que se producen en elementos del balance.
La diferencia entre la base fiscal (valor fiscal) de un activo o pasivo y su valor
contable da lugar a la aparicin de la diferencia temporaria, que puede ser
imponible o deducible. Esta diferencia multiplicada por el tipo impositivo,
dar lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. El tipo de gravamen
es el previsto para el momento de reversin de la diferencia.
El nuevo mtodo basado en el balance se fundamenta en lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias temporales. Estas diferencias
temporarias surgen, tal y como se ha comentado, como consecuencia de las divergencias que existen entre el valor contable de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporales y permanentes, como
concepto, siguen y seguirn existiendo, lo que ocurre ahora es que la justificacin de
la contabilizacin del efecto impositivo no se fundamenta en estas diferencias.
El impuesto total devengado en la empresa es la agregacin del denominado
impuesto corriente y del impuesto diferido y provocarn la aparicin o modificacin
de activos y pasivos por estos dos conceptos, as como de cargos o abonos al resultado del ejercicio, al patrimonio neto, o en su caso al fondo de comercio. En definitiva,
el impuesto sobre beneficios es un gasto, y se registra en detrimento de la masa patrimonial contra la que se haya contabilizado el elemento que lo ha generado.
12
3
EL IMPUESTO CORRIENTE
Este derecho de cobro frente a la Administracin Tributaria por compensacin de prdidas carryback satisface plenamente la definicin de activo. Adems se cumplen las condiciones
Documento AECA Principios Contables N. 26
13
El exceso de la prdida fiscal que no se pueda compensar hacia atrs y quede pendiente para su compensacin en ejercicios futuros es la prdida carryforward y puede
dar lugar a un activo por impuesto diferido como veremos ms adelante.
La valoracin de los pasivos y activos por impuesto corriente resulta intuitiva. Son partidas a corto plazo que se valoran segn el pago o cobro esperado.
La contrapartida de los pasivos y activos por impuesto corriente ser, con
carcter general, un gasto o ingreso de prdidas y ganancias, ya que la inmensa
mayora de las transacciones que dan lugar al pago de impuestos se recogen en
la cuenta de resultados.
No obstante, podra haber sucesos que tambin afectan al pago de impuestos
y que se registran con cargo/abono a las partidas de patrimonio neto, es decir,
la deuda (Hacienda Pblica acreedora por impuestos a pagar) o el derecho
(Hacienda pblica deudora por devolucin de impuestos) surgen en parte de
eventos reconocidos en el patrimonio neto. As pues, ciertas donaciones de elementos de activo, que en el ejercicio en el que se reciben deben incorporarse a
la base imponible y contablemente forman parte del patrimonio neto, como
ingresos y gastos directamente imputados al mismo, sus consecuencias fiscales,
como impuesto corriente, se reconocern entonces contra las cuentas que los
han originado. Sera tambin el caso de los cargos o abonos realizados contra
cuentas de reservas por el reconocimiento de gastos por operaciones con instrumentos de patrimonio neto, determinados supuestos por cambios de criterio
y errores, etc. El efecto fiscal de los mismos se reconocer entonces contra estas
partidas, concretamente en las propias cuentas de reservas, en fondos propios.
Con carcter general, los activos o pasivos por impuesto corriente no sern
objeto de descuento, a no ser que sean objeto de aplazamiento, en cuyo caso se
aplicara la valoracin por coste amortizado segn se contempla en la NRV 9
Instrumentos financieros del PGC teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, en cuyo caso, dichos impuestos figuraran como elementos de
activo o pasivo no corriente.
14
4
IMPUESTO DIFERIDO
15
impuestos diferidos, si la divergencia entre el valor contable y fiscal de los elementos patrimoniales no hubiese afectado a la cuenta de resultados.
De forma simplificada, el esquema propuesto por el PGC para el reconocimiento del efecto impositivo por el mtodo del balance se muestra en el cuadro 1.
CUADRO 1
ESQUEMA DEL CLCULO, RECONOCIMIENTO, VALORACIN
Y PRESENTACIN DEL EFECTO IMPOSITIVO
1.) Clculo de las diferencias temporarias:
Valor contable
de los activos
y pasivos
Base fiscal de
los activos y
pasivos
Diferencias
temporarias
Tipo
de gravamen
Pasivos/Activos
por impuesto
diferido
16
6.
Por ltimo, se observar el cumplimiento de las reglas referentes a la presentacin, compensacin de partidas e informacin a revelar en los estados financieros acerca del impuesto sobre las ganancias.
A la explicacin pormenorizada de este mtodo adoptado por el PGC 2007
(tanto el general como el de PYMES) vamos dedicar el resto del documento.
Para ello comenzamos con las definiciones y aclaraciones de los distintos conceptos, comenzando por la base fiscal que nos permitir calcular las diferencias
temporarias.
17
5
LA BASE FISCAL
Como ya se ha mencionado las diferencias temporarias surgen como consecuencia de la diferente valoracin contable y fiscal atribuida a los activos, pasivos (y
determinados instrumentos de patrimonio) en la medida que tengan incidencia en
la carga fiscal futura.
Aunque la base fiscal de un elemento de activo o de pasivo entrae una nocin
sencilla, encontrar una buena definicin que resulte operativa en la prctica contable, puede ser en determinadas jurisdicciones un asunto mucho ms complejo.
El PGC 2007 denomina base fiscal al importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. No obstante, aade que puede existir algn
elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no
figure reconocido en el balance.
La NIC-12, se extiende algo ms y ofrece definiciones especficas para los elementos
de activo y los de pasivo. A nuestro entender, la dificultad de esta definicin estriba en
que no se parte del valor contable del elemento (ni se hace ninguna referencia a este
valor) para el clculo de su base fiscal 5.
5
Los conceptos de base fiscal o valor fiscal de los elementos de activo y pasivo son un tanto
complejos como podr comprobarse a continuacin. En este sentido en diciembre de 1999 se
public la norma australiana AASB1020 Income Taxes, basada en la NIC-12, para facilitar el
clculo de la base fiscal de los activos y pasivos. Esta norma ofrece unas frmulas de ayuda que
pueden ser de utilidad en ciertos casos y que son utilizadas en algunos pases.
Respecto a la normativa fiscal espaola, el artculo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo
siguiente, respecto al valor fiscal de los elementos patrimoniales:
Los elementos patrimoniales se valorarn de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicacin del criterio del valor razonable
no tendrn efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrar en la base imponible, excepto cuando se
lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la
cuenta de prdidas y ganancias. El importe de la revalorizacin no integrada en la base imponible
no determinar un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.
18
5.1.
Como hemos indicado, el PGC se limita a decir que la base fiscal de un activo,
pasivo o instrumento de patrimonio propio, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. La NIC-12 define separadamente
lo que entiende por base fiscal en un activo y en un pasivo. Concretamente, la norma
internacional nos da la siguiente definicin:
La base fiscal de un activo es el importe que ser deducible, a efectos fiscales, de
los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta recupere
el importe en libros de dicho activo 6. En aquellos casos en los que la entrada futura
de recursos econmicos no tribute, la base fiscal del activo ser igual a su importe en
libros para evitar as el reconocimiento de activos o pasivos diferidos en aquellas
entidades en las que no se tribute por estos conceptos.
Importe en libros
La base fiscal de un activo depende de la forma en que se produzca su recuperacin futura. Por ejemplo, si un activo es reclasificado como activo no corriente
disponible para la venta o exista una obligacin de venta sobre l, la base fiscal
del mismo se determinar teniendo en cuenta todas las consecuencias fiscales que
conlleva este hecho.
Esta norma fiscal debera complementarse con otras que inciden igualmente en la valoracin de
los elementos patrimoniales a efectos tributarios. Tales normas son, entre otras, las relativas a
la amortizacin del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, el deterioro
de valor de los elementos patrimoniales, las provisiones, las reglas especiales de valoracin en
transmisiones lucrativas y societarias o aquellas que afecta a la valoracin de las operaciones
vinculadas
6 Reacurdese que un activo debe proporcionar los flujos de caja futuros suficientes para
recuperar su importe
7 La definicin en la NIC 12 publicada en el Diario Oficial de la Unin Europea de
13-Octubre-2003 no dice explcitamente que son gravables los recursos que entran. S lo dice
implcitamente, puesto que en el caso en que tales beneficios econmicos no tributan la base
fiscal es igual a su importe en libros.
Documento AECA Principios Contables N. 26
19
Mediante su uso a travs de la amortizacin. En este caso de los ingresos de explotacin gravables, se deducirn 70 por amortizacin de la mquina.
Mediante su venta. Del ingreso gravable obtenido por la enajenacin a fecha de
balance, se deduciran 70 como coste de la mquina.
Ejemplo 2
Una mquina se adquiri por 100 con una vida til de 10 aos. A efectos fiscales su coste
de adquisicin fue tambin 100 y se permite la amortizacin fiscal de todo este importe,
pero pudiendo acelerar la amortizacin en un perodo de 5 aos, sin condicionar la amortizacin fiscal a su inscripcin contable. La empresa se acoge a esta norma fiscal y se
deduce el mximo permitido por la legislacin. En este caso, la amortizacin fiscal no
coincide con la amortizacin contable.
A la fecha de balance, tres aos despus, la mquina se encuentra amortizada contablemente por importe de 30, mientras que la amortizacin deducida fiscalmente hasta la
fecha es de 60.
La base fiscal del activo mquina es 40, pues sta es la cantidad que ser deducible de
los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta recupere el
valor contable de dicho activo. Esta recuperacin podr producirse de dos modos:
Mediante su uso a travs de la amortizacin. En este caso de los ingresos de explotacin gravables, se deducirn 40 por amortizacin de la mquina (20 cada uno de
los dos aos que restan).
Mediante su venta. Del ingreso gravable obtenido por la enajenacin a fecha de
balance, se deduciran 40 como coste de la mquina.
Obsrvese tambin, que la definicin de base fiscal es independiente de cul sea la amortizacin contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha. En este caso
el valor en libros (70) no coincide con la base fiscal. Depende de la amortizacin fiscal.
20
Ejemplo 3
Una mquina se adquiri a principio de ao (momento 0) en rgimen de arrendamiento
financiero mediante un contrato de 4 cuotas anuales, pagaderas a ao vencido por importe de 404,03 euros. Para la mquina se estima una vida til de 10 aos. A efectos fiscales
es deducible de la base imponible la totalidad de la cuota de arrendamiento anual. Esta
situacin se asimila a la de una amortizacin fiscal acelerada que no coincide con la contable.
Supongamos que el cuadro de amortizacin bancario (muy simplificado) sea el siguiente,
tipo de inters 6 % anual.
Ao
Capital
Pendiente
Amortizacin
Financiera
Intereses
Cuota
1.400,00
1.079,97
320,03
84,00
404,03
740,74
339,23
64,80
404,03
381,16
359,58
44,44
404,03
0,00
381,16
22,87
404,03
1.400,00
216,11
1.616,11
La base fiscal del activo es la parte deducible en los ejercicios futuros, lo que en el caso
del leasing se corresponde con el capital pendiente, siempre y cuando cumpla las condiciones establecidas en el art. 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente a la fecha de este documento TRLIS (supongamos que se cumplen).
Supongamos, tambin, que contablemente es amortizado en 10 aos por cuotas constantes a razn de 140 euros cada ao.
As pues al final del ao 1 la base fiscal ser 1079,97, puesto que es la cantidad que ser
deducible en el futuro.
Suponiendo una depreciacin lineal y un valor residual nulo, la base fiscal no coincide en
este caso con el valor en libros, que al final del primer ao ser 1260, es decir el coste de
1400 menos la amortizacin acumulada, que al final del primer ao ser de 140.
Ejemplo 4
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar
por importe de 300. Estos efectos proceden de unas ventas a crdito realizadas en el ejercicio, y cuyos ingresos ya han sido reconocidos en la cuenta de resultados. A efectos fiscales tambin se incluy este ingreso para determinar la base imponible.
La base fiscal del activo efectos comerciales a cobrar es 300, pues cuando se recupere
este activo a travs de su cobro, no se producir tributacin por este motivo.
Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el activo no tributa aqu es el mero cobro
de una partida financiera, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable.
Este es el razonamiento lgico, de acuerdo con la definicin recogida en el NIC 12.
21
Ejemplo 5
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizada una cuenta a cobrar por importe
de 800, como consecuencia de la venta de un activo que puede beneficiarse del denominado criterio de caja, segn el cual el beneficio de la venta se podr integrar fiscalmente en la base imponible en proporcin a los cobros que se vayan percibiendo. Asumiendo
que el valor en libros del activo previo a su venta fuese 100, el importe de la ganancia
diferida fiscalmente ascender a 700.
La base fiscal del activo cuenta a cobrar es 100, pues cuando se recupere este activo a
travs de su cobro (800), el importe que no tributar (el importe deducible en terminologa de la NIC-12) ser slo 100, quedando gravados los 700 restantes.
Ejemplo 6
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado un activo cuyo valor en libros es 600
pero que, a efectos fiscales, tiene un valor de 1.000. Esta circunstancia puede deberse a que el
activo ha sido adquirido a travs de alguna de las operaciones societarias en las que el actual
artculo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades obliga al transmitente
a valorar la transmisin por su valor normal de mercado o a que se hayan aplicado fiscalmente las reglas de valoracin previstas para las operaciones vinculadas, con independencia
de cual haya sido el valor de transmisin a efectos contables en ambos supuestos. El valor
considerado por el transmitente ser el que deba considerar el adquirente de cara a futuras
depreciaciones, deterioros o transmisiones del activo en cuestin.
La base fiscal del activo es 1.000, ya que ser la cantidad deducible en el futuro a efectos fiscales.
Ejemplo 7
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar
por importe neto nulo, como consecuencia de que el importe nominal es 100 pero existe
una prdida por deterioro de la totalidad del valor. Fiscalmente no se cumplen todava los
plazos estipulados para la deduccin de dicho deterioro de valor
La base fiscal del activo es 100, ya que ser la cantidad deducible en el futuro, cuando se
cumplan los plazos estipulados para la deduccin del importe. Esto ocurre pese a que este
activo en concreto no es recuperable (las expectativas de cobro son nulas).
Ejemplo 8
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en su activo una inversin financiera clasificada como disponible para la venta por importe de 500. Dicha inversin fue
adquirida por 200 dos aos antes y los libros reflejan un incremento en el valor razonable
directamente imputado al patrimonio neto de 300. De acuerdo con la normativa fiscal, los
ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto no se integran en la base
imponible del impuesto.
La base fiscal del activo es 200, pues cuando se recupere este activo mediante su enajenacin, esta ser la cantidad deducible del importe de la venta, sea cual sea su valor en libros
en dicho momento.
En este caso la base fiscal difiere del valor en libros
22
5.2.
Siguiendo la NIC 12, vamos a considerar las dos definiciones de base fiscal de
los pasivos, una para las obligaciones en general y otra para aquellas obligaciones
de la empresa motivadas por ingresos recibidos por anticipado y que, por tanto,
han de figurar en una cuenta de pasivo.
8
Con referencia a la primera definicin sealamos la ambigedad de la expresin cualquier
importe relacionado. Esta relacin puede ser ms o menos causal y, por tanto, admitir interpretaciones dispares.
9
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades espaol se calcula a partir del resultado
contable, corregido por las especialidades establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Normalmente, los ingresos cobrados por anticipado que se hayan registrado contablemente en el
pasivo del balance no habrn sido gravados, excepto que haya alguna norma fiscal que obligue a
lo contrario, como puede ser el caso de las adquisiciones lucrativas.
23
Ejemplo 10
Un saldo de proveedores de mercaderas figura en el pasivo como una deuda a corto plazo
por un importe de 100 como consecuencia de compras devengadas y no pagadas. Dicho
importe ha sido fiscalmente deducible con el devengo contable del coste relativo a la
compra de las mercaderas.
La base fiscal de este pasivo es 100, puesto que ser el valor en libros (100) menos cualquier
cantidad deducible en el futuro. En este caso no habr ninguna cantidad deducible en el
futuro puesto que el coste de las mercaderas ya ha sido fiscalmente deducido y no queda
importe adicional que deducir.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe
relacionado con tal partida que ser deducible fiscalmente en ejercicios futuros (ninguna si
ya se ha deducido).
Ejemplo 11
Entre los pasivos a largo plazo figura un prstamo bancario por importe de 1000.
La base fiscal de este pasivo es 1000, puesto que su valor es: el valor en libros (1000) menos la
cantidad deducible en un futuro cuando se pague (0), ya que la devolucin del nominal del
prstamo no generar nunca una partida fiscalmente deducible.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe
relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no
hay ninguna partida relacionada que sea fiscalmente deducible en ejercicios futuros. Coinciden
pues valor fiscal y valor en libros.
Ejemplo 12
Entre los pasivos a largo plazo figura una provisin por reestructuracin del personal por
importe de 2.000 que no fue objeto de deduccin fiscal cuando fue dotada. Este concepto ser
deducible fiscalmente cuando se liquiden las obligaciones asumidas como consecuencia del
plan de reestructuracin.
La base fiscal de este pasivo es nula (0), puesto que su valor es: el valor en libros (2.000) menos
la cantidad deducible en un futuro (2.000).
A continuacin vemos un ejemplo de base fiscal (ejemplo 13) para deudas cuyo
importe no ha sido ni ser nunca fiscalmente deducible.
Ejemplo 13
Una empresa que ha cometido una infraccin ha sido sancionada con una multa de 400, que
en el momento de cierre del ejercicio se encuentra pendiente de pago en el pasivo. Al cierre,
dicha empresa reconoce la correspondiente obligacin de pago como un pasivo a corto plazo
de 400. Las multas no tienen la consideracin fiscal de gasto deducible.
La base fiscal de este pasivo es 400, puesto que su valor es: el valor en libros (400) menos la
cantidad deducible en el futuro cuando se pague (0).
24
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no va a
haber ninguna cantidad deducible en el futuro (aunque en este caso no se ha deducido tampoco
con anterioridad).
Este suceso, segn el enfoque de resultados, provoca una diferencia permanente.
Ejemplo 14
Entre los pasivos figura un ingreso cobrado por anticipado de 50 que se imputar a
la cuenta de prdidas y ganancias en ejercicios futuros. Estos ingresos anticipados se
corresponden con el cobro de unos honorarios profesionales por unos servicios que
todava no han sido prestados. Cuando tales servicios se presten, los ingresos se imputarn en la cuenta de prdidas y ganancias y se integrarn en la base imponible del
impuesto.
La base fiscal de este pasivo es 50, puesto que su valor es: el valor en libros (50) menos
el importe del este ingreso que no ser gravado en ejercicios futuros (0, puesto que la
totalidad tributar).
Ejemplo 15
Entre los pasivos figura un ingreso cobrado por anticipado de 30 que se imputar a la
cuenta de prdidas y ganancias en ejercicios futuros. Estos ingresos anticipados se
corresponden con el cobro de un arrendamiento que cubre un perodo de tiempo que
todava no se ha iniciado. Cuando haya transcurrido el perodo al que se refiere el
arrendamiento y, en consecuencia, cuando se haya devengado el ingreso a efectos contables, el ingreso se imputar en la cuenta de prdidas y ganancias. Se asume en este
ejemplo, como hiptesis a efectos meramente ilustrativos, que la normativa fiscal ha
obligado a computar este ingreso en la base imponible del impuesto, antes de su reconocimiento contable.
La base fiscal del pasivo por ingresos anticipados es nula (0), puesto que su valor es:
el valor en libros (50) menos el importe del este ingreso que no ser gravado en ejercicios futuros (50, puesto que la totalidad del ingreso ya tribut y no volver a hacerlo en
el futuro cuando se impute en la cuenta de prdidas y ganancias).
25
6
LAS DIFERENCIAS
TEMPORARIAS
Una vez establecida la base fiscal de los elementos del balance, sta se comparan
con su valor en libros y surgen las denominadas diferencias temporarias por la diferencia entre ambos valores. Es decir:
Diferencia temporaria (de un elemento patrimonial) = Valor en libros - Base fiscal
(de dicho elemento patrimonial).
En consecuencia, segn lo previsto en la Norma de Registro y Valoracin 13 del
PGC, las diferencias temporarias son aqullas derivadas de la diferente valoracin
contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de
patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga
fiscal futura.
Exponemos a continuacin los tipos de diferencias temporarias que se pueden
producir y posteriormente vamos a analizar estas diferencias temporarias que se
establecen en el mtodo del balance y las que surgen como consecuencia de la
aplicacin del mtodo del resultado, temporales y permanentes.
6.1.
26
CUADRO 3
TIPOS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS
En un elemento de ACTIVO
En un elemento de PASIVO
Diferencia temporaria
imponible
Diferencia temporaria
deducible
Diferencia temporaria
deducible
Diferencia temporaria
imponible
a)
Las diferencias temporarias imponibles son diferencias temporarias que provocarn la existencia de cantidades gravables adicionales en perodos futuros
cuando el valor de un activo sea recuperado o se liquide un pasivo, total o
parcialmente.
La diferencia temporaria imponible tendr lugar en dos supuestos, tal y como
se ha mostrado en el cuadro 3:
Ejemplo 16:
La empresa adquiere un elemento de inmovilizado en enero del ao 1 por 20.000 .
El elemento tiene una vida til de 4 aos y un valor residual nulo. La empresa utiliza a
efectos contables el mtodo de amortizacin lineal. Supongamos que en el ao 1 existe
una regulacin fiscal que con el fin de incentivar la inversin permite amortizar el activo en un solo ao. La base fiscal del activo a finales del ao 1 es cero, mientras que su
valor contable va progresivamente disminuyendo en los cuatro ejercicios.
En este caso el valor contable es mayor que la base fiscal del activo, lo cual, siguiendo
el esquema anterior, implica la existencia de una diferencia temporaria imponible y por
tanto de un pasivo por impuesto diferido. En este caso concreto, la evolucin de las
diferencias temporarias imponibles durante los cuatro aos de vida til y, en consecuencia, del pasivo por impuesto diferido, sera la siguiente, suponiendo un tipo impositivo del 30%:
27
31-12-ao 1
31-12-ao 2
31-12-ao 3
31-12-ao 4
15.000
10.000
5.000
15.000
10.000
5.000
Tipo de gravamen
30%
30%
30%
30%
4.500
3.000
1.500
b)
Las diferencias temporarias deducibles son aquellas que dan lugar a la aparicin de importes fiscalmente deducibles en ejercicios futuros, en los que se recuperar el valor del activo o se eliminar el pasivo. Las diferencias temporarias
deducibles surgen en dos casos como se muestra en el cuadro 3:
Estas diferencias pueden dar lugar a activos por impuestos diferidos. Sin
embargo, la existencia de la diferencia temporaria deducible no implica directamente la creacin y reconocimiento del activo por impuesto diferido, ya que previamente hay que evaluar con prudencia la posibilidad de reconocer este gnero
de activos. Cumplida esta condicin previa, cuando se permita reconocer un activo por impuesto diferido, su importe ser equivalente al resultado de multiplicar
la diferencia temporaria deducible por el tipo impositivo.
El principio de prudencia exige que el activo por impuesto diferido se reconozca nicamente en el caso en que se esperen ganancias contra las que aplicar
el activo por tributacin diferida. La reduccin futura en el pago de impuestos
que recoge el activo por impuesto diferido slo se materializar si la empresa tiene
beneficios suficientes en esos ejercicios futuros. Si la empresa obtuviera prdidas
no se producir tal reduccin, con lo que realmente la diferencia temporaria
deducible no se traducira en un menor pago de impuestos, y por tanto no tendra
sentido que quedase reflejada como un activo. En el epgrafe 7 se muestra con
detalle los criterios de reconocimiento.
Un ejemplo de diferencias temporarias deducibles se produce en el caso de
una amortizacin contable ms rpida que la fiscal, tal y como se muestra en el
ejemplo 17:
28
Ejemplo 17:
Una empresa amortiza un elemento adquirido por 24.000 a principios del ao 1 por el mtodo lineal, estimando una vida til de 3 aos y un valor residual nulo. Sin embargo, esta dotacin
a la amortizacin supera el mximo permitido fiscalmente, pues la normativa fiscal prescribe
que el bien se amortice 4 aos por el mtodo lineal.
El siguiente cuadro recoge las diferencias temporarias deducibles que apareceran durante los
cuatro aos de vida til a efectos fiscales del activo. Se ha asumido un tipo impositivo del 30%:
31-12-ao 1
31-12-ao 2
31-12-ao 3
31-12-ao 4
16.000
8.000
18.000
12.000
6.000
Diferencia temporaria
deducible
2.000
4.000
6.000
Tipo de gravamen
30%
30%
30%
30%
600
1.200
1.800
6.2.
29
CUADRO 4
DIFERENCIAS TEMPORARIAS VERSUS
DIFERENCIAS TEMPORALES
Hechos que
producen
Diferencias
Hechos que
producen
Diferencias
Temporarias
Ejemplo 18.
Una sociedad adquiere un inmovilizado a principios de ao 1 por importe de 5.000 , cuya vida
til estimada es de 5 aos y valor residual nulo. Con fines contables aplica el mtodo de amortizacin lineal. Sin embargo, a efectos fiscales aplica un mtodo de amortizacin decreciente.
Si nos centramos en las cuentas de resultados, habr una diferencia temporal entre el
resultado contable y la base imponible por el diferente momento de imputacin del gasto
por amortizacin
Diferencias en la cuenta de resultados
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
Amortizacin contable
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
Amortizacin fiscal
1.667
1.333
1.000
667
333
Diferencia temporal
- 667
- 333
333
667
Si nos centramos en el balance habr una diferencia temporaria por la diferente valoracin
contable y fiscal del elemento.
Diferencias en el balance
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
4.000
3.000
2.000
1.000
3.333
2.000
1.000
333
Diferencia temporaria
-667
-1.000
-1.000
-667
Aqu el signo menos hace referencia que la diferencia es imponible. Puede observarse en
las tablas que la diferencia temporaria en cada ejercicio coincide con la acumulacin de
diferencias temporales.
30
Cuando se adopta un modelo contable en el que los ingresos y gastos se imputan bien a resultados o bien directamente al neto patrimonial, el mtodo de las
diferencias temporarias resulta necesario.
En resumen, cuando todos los ingresos y gastos se registran en la cuenta de
resultados del ejercicio, es decir, son del grupo 6 y 7 del PGC, ambos mtodos
pueden coincidir. Las diferencias temporales que se puedan producir dan lugar a
diferencias temporarias y el activo o pasivo por impuesto diferido es el mismo en
ambos casos. El gasto por impuesto se cargar (o abonar) a la cuenta de resultados (grupo 6). Sin embargo, cuando existen ingresos y gastos que se imputan
directamente al neto patrimonial no hay diferencias temporales pero s se producen diferencias temporarias, y por tanto activos o pasivos por impuesto diferido.
En este caso el gasto por impuesto se carga (abona) directamente al neto patrimonial.
En el ejemplo 20 se muestra otro caso, el de las subvenciones de capital, en el
que existe una diferencia temporaria imponible que dar lugar a un pasivo por
Documento AECA Principios Contables N. 26
31
Hay que tener muy en cuenta, que para realizar el clculo de la Base Imponible
partimos del resultado contable antes de impuestos ofrecido por la cuenta de Prdidas y Ganancias, por lo tanto, las diferencias que se producen entre estas dos
magnitudes se deben a las diferencias temporales y permanentes. Otra cosa sera,
32
6.3.
Prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfoque puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferencias permanentes podran ocasionar que la base fiscal terica de un elemento fuera diferente de su valor contable,
por lo que en estas diferencias permanentes habra tambin una diferencia temporaria que dara lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. Sin embargo,
parece contrario a lo previsto en el Marco Conceptual, reconocer unos pasivos/activos por impuesto diferido por las diferencias permanentes dado que no van a revertir en el futuro. La falta de reversin de estas diferencias implica el incumplimiento
de uno de los requisitos esenciales para poder registrar un activo o un pasivo, por
cuanto que no habra una expectativa de recuperar o tener que hacer frente a un
efecto fiscal en el futuro.
Como consecuencia de lo anterior, la NIC-12 atribuye a los activos y pasivos afectados por una diferencia permanente una base fiscal igual a su valor contable, con lo
que de facto se anula la diferencia temporaria. Como todo depende de la cuanta de
la base fiscal que se le asigne al elemento en cuestin, para evitar que se reconozca
un impuesto diferido cuando se produce una diferencia permanente, basta considerar que la base fiscal de un elemento es igual a su valor contable (importe en libros),
con lo que se elimina la diferencia temporaria que pudiera surgir tericamente.
En resumen, una diferencia permanente no dar lugar nunca a una diferencia
temporaria.
33
7
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS
Y PASIVOS
POR IMPUESTO DIFERIDO
Estos activos y pasivos por impuesto diferido significan un menor o mayor pago
de impuestos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor contable de los
activos o se liquide el valor contable de los pasivos. Acabamos de ver que los pasivos
y activos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias imponibles
y deducibles, respectivamente
Ahora bien, mientras que los pasivos por impuesto diferido slo surgen con
motivo de diferencias temporarias imponibles, los activos por impuesto diferido
surgen de diferencias temporarias deducibles y, adems, por otras causas, como
son las prdidas fiscales pendientes de compensar y los crditos fiscales pendientes
de deducir.
Veamos en primer lugar el reconocimiento de los pasivos, y despus el reconocimiento de los activos que, lgicamente, est sujeto a mayores precauciones.
7.1.
Reconocimiento de pasivos
El PGC 2007, siguiendo a la NIC-12, establece una regla general y tres excepciones.
Regla general:
Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias
temporarias imponibles.
Excepciones:
Con respecto al reconocimiento de pasivos por impuesto diferido, el PGC 2007
(la norma 13. del PGC y la norma 15. del PGC de PYMES) establecen tres excep-
34
35
Por ltimo, la excepcin prevista en la letra c) ha dado lugar a polmica y debates en distintos mbitos. En la actualidad el proyecto de convergencia entre el IASB
y el FASB ha llevado al IASB a considerar que, pese a que no existe una base conceptual que justifique esta excepcin, la complejidad que segn algunos expertos
supone el clculo en el caso de ciertas inversiones extranjeras, justifica mantenerla
aunque en la fecha de elaboracin de este documento si bien la norma est vigente,
en el futuro no est claro, as como a las empresas a las que se aplicara, ya que un
tratamiento diferente en funcin de la domiciliacin de la empresa no parece ser
justificacin suficiente.
El IASB plantea para una futura revisin de la NIC 12, en la que esta excepcin
c) slo se aplicara para inversiones en el extranjero. Sin embargo la diferenciacin
en funcin de la localizacin de la inversin ha creado escepticismo entre distintos
organismos. Lo que es importante sealar, es que dicha excepcin se mantendra
para situaciones muy concretas, donde la empresa mantiene el control sobre el
momento de la reversin del pasivo pues, de no ser as, habra que estar a la regla
general de reconocimiento de este tipo de pasivos.
7.2.
Reconocimiento de activos
Regla General:
Como norma general slo se reconocern activos por impuesto diferidos si
es probable que se obtengan ganancias fiscales futuras. Si se cumple este requisito previo, el reconocimiento de los activos por impuesto diferido se puede
producir por:
a) Diferencias temporarias deducibles.
b) El derecho a compensar en ejercicios posteriores las prdidas fiscales.
c) El derecho a utilizar en ejercicios posteriores deducciones y otras ventajas
fiscales que hayan quedado pendientes de aplicar fiscalmente.
Hay que sealar que, al menos anualmente, la empresa reconsiderar los activos
por impuesto diferido que tenga reconocidos y aqullos que no haya reconocido
con anterioridad. En ese momento, la empresa dar de baja un activo reconocido
anteriormente si ya no resulta probable su recuperacin, o registrar cualquier
activo de esta naturaleza que no se hubiera reconocido, siempre que ahora ya resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su aplicacin.
Excepciones:
Con respecto al reconocimiento de activos por impuesto diferido, el PGC 2007
(la norma 13. del PGC y la norma 15. del PGC de PYMES) establecen dos excep-
36
37
a)
Cuando sea probable que la empresa vaya a obtener suficientes ganancias fiscales 11
en los perodos apropiados. Esto es, en el mismo ejercicio de la reversin o en los
ejercicios en los que se pueda compensar una posible prdida. Al evaluarse si una
empresa tendr suficientes ganancias fiscales deberan ignorarse las ganancias fiscales motivadas por la aparicin de nuevas diferencias temporarias deducibles,
porque ellas mismas requerirn de ganancias fiscales para poder ser realizadas.
Cuando la empresa pueda aprovechar estrategias de planificacin fiscal para
crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.
7.2.2.
Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por las prdidas fiscales pendientes de compensar en futuros perodos (carryforward) y por los crditos fiscales
pendientes de aplicar, pero slo en el caso en que sea probable la disponibilidad de
suficientes ganancias fiscales futuras que permitan la utilizacin de tales prdidas
o crditos no utilizados.
Los criterios para reconocer los activos por impuesto diferido que nacen de
10
La legislacin espaola actual nicamente prev la compensacin hacia delante, como norma general durante los 15 ejercicios siguientes.
11
Bajo la vigencia del Plan General de Contabilidad de 1990, se presuma que la realizacin
futura de los denominados impuestos anticipados antes de la reforma contable de 2007 no
estaba suficientemente asegurada (lo que impeda su activacin) cuando el plazo previsto de recuperacin exceda de diez aos contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
Esta presuncin no existe ni en el PGC de 2007 ni en la NIC-12, por lo que la existencia de
ganancias fiscales en el futuro ser una cuestin que se deber acreditar para justificar el registro
del correspondiente activo por impuestos diferidos.
38
Cuando se estime que no es probable que se disponga de futuras ganancias fiscales para cargar las prdidas y crditos fiscales no utilizados, estos activos por
impuesto diferido no sern reconocidos por aplicacin del principio de prudencia.
En el cuadro 5 se muestra una visin esquemtica sobre el reconocimiento de
activos y pasivos por impuesto diferido
Documento AECA Principios Contables N. 26
39
CUADRO 5
RECONOCIMIENTO DE ACTIVO Y PASIVOS
POR IMPUESTO DIFERIDO
ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
RECONOCIMIENTO
EXCEPCIONES
AL RECONOCIMIENTO
DE IMPUESTOS
DIFERIDOS POR
DIFERENCIAS
TEMPORARIAS SEGN
LA NORMATIVA
VIGENTE
CAUSAS
40
La mayora de los pasivos y activos por impuesto diferido surgen cuando los gastos
o ingresos se incluyen en el resultado contable en un perodo y en el resultado fiscal
(base imponible) en otro perodo diferente. En definitiva, lo usual es que sean los gastos
o ingresos recogidos en la cuenta de prdidas y ganancias los que den origen al hecho
imponible del impuesto. Esto significa que la contrapartida de tales pasivos/activos por
impuestos ser un cargo/abono en la cuenta de prdidas y ganancias.
Sin embargo, el impuesto diferido (y el corriente) debe ser cargado o abonado directamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, en el mismo ejercicio o en otro diferente.
En el ejemplo 22 mostramos una transaccin que no afecta al resultado del
ejercicio sino que directamente incide en el patrimonio neto 12 . El gasto por impuesto que origina se cargar tambin directamente al patrimonio neto.
Ejemplo 22:
Una empresa tiene unas inversiones financieras clasificadas en la cartera de disponibles para
la venta. Estas inversiones se valoran a valor razonable, y las variaciones de valor se imputan
al patrimonio neto. Dichas inversiones se adquirieron a principio de 20x1 y se registraron al
coste por 5.000 . A finales de 20x1 el valor razonable de esos ttulos es de 6.000 . Fiscalmente no se reconoce el incremento de valor en los ttulos a efectos del clculo de la base imponible.
Tipo de gravamen: 30%.
31-12-01
Valor contable de la inversin: 6.000
Base fiscal de la inversin: 5.000
Diferencia temporaria imponible:1.000
Pasivo por impuesto diferido: 300
Como el incremento de valor se registra en el patrimonio neto, el efecto impositivo tambin se
ha de registrar en el patrimonio neto. Dicho registro sera:
31-12-ao 1
Inversiones financieras
1.000
1.000
300
300
12
En este ejemplo no se ha utilizado las cuentas intermedias de los grupos 8 y 9 propuestos
en el PGC 2007 por simplificacin. No obstante, en el anexo se presentan algunos casos prcticos
utilizando dichos grupos.
41
8
VALORACIN DE ACTIVOS
Y PASIVOS
POR IMPUESTO DIFERIDO
8.1.
Valoracin inicial
Segn el PGC de 2007, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn
segn los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversin en funcin de
la normativa que est o bien vigente o bien aprobada y pendiente de publicacin en
la fecha de cierre del ejercicio. Adems, la valoracin deber estar de acuerdo con la
forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
Normalmente los activos y pasivos por impuesto diferido (y por impuesto
corriente) se valoran a los tipos aprobados. No obstante, en algunos pases los
anuncios de tipos de gravamen por el gobierno tienen un efecto similar a las reglas
en vigor. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos se valoran a
los tipos (y leyes) anunciados de antemano (se entiende estos anuncios deben ser
ya conocidos a la fecha del balance)103 .
En ciertos casos puede ser complicado identificar el importe del gasto por
impuesto de una transaccin individual con el tributo que tal transaccin provoca.
La NIC-12 prev que esto puede ocurrir:
a) Si hay una escala progresiva de tipos impositivos,
b) Si se producen cambios en los tipos de gravamen,
c) Si se reestiman los activos por impuesto diferido relacionados con partidas
de patrimonio neto.
13
ste no es el caso de Espaa, donde la norma se refiere a la normativa vigente o aprobada
y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio. Es decir, en Espaa no basta una
mera expectativa en el cambio de la norma para valorar los activos o pasivos por impuestos diferidos; es necesario que tal circunstancia sea una realidad, aunque a la fecha de realizar la valoracin
la norma aprobada todava no sea aplicable.
42
43
8.2.
Valoracin posterior
Un aspecto importante de la valoracin de los activos y pasivos por impuesto diferido es que, pese a ser partidas monetarias, sus importes no deben ser descontados financieramente. As lo establece nuestro PGC, en sintona con lo dispuesto en la NIC-12. Si
bien es cierto que no existe una razn conceptual para eludir el descuento, su justificacin descansa en los problemas que pueden aparecer en la valoracin de algunos de
estos activos y pasivos a muy largo plazo.
En cuanto a la parte de activos y pasivos por impuesto corriente, entendemos que
para la valoracin de estos activos y pasivos se debe aplicar la norma de registro y valoracin nm. 9. Instrumentos financieros del PGC, y valorarlos por el criterio del coste
amortizado teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, ya que normalmente estos activos y pasivos tienen un vencimiento a corto plazo.
Adems, el importe en libros de un activo o pasivo por impuesto diferido puede
cambiar, incluso sin que haya cambiado el importe de la diferencia temporaria correspondiente. Esto puede suceder, por ejemplo:
a) Por un cambio en el tipo impositivo o en las leyes fiscales.
b) Por una reestimacin de la recuperabilidad de los activos por impuesto diferido.
c) Por un cambio en la forma esperada de recuperar un activo.
El efecto de estos cambios se recoge en resultados, si los activos y pasivos se reconocieron con esta contrapartida. Pero, si los cambios se producen en partidas previamente cargadas/abonadas directamente al patrimonio neto, tambin se reconocern contra
esta partida el efecto de los cambios en este caso.
En este sentido, hay situaciones intermedias como la resultante en el caso de partidas
cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto como consecuencia de la
aplicacin de la norma de registro y valoracin relativa a los cambios en criterios y
subsanacin de errores contables. En este caso, el cargo o abono a reservas viene a
sustituir el efecto que habra tenido en la cuenta de prdidas y ganancias de ejercicios
anteriores el nuevo criterio contable o empleo de informacin correcta, si dicho criterio
o informacin se hubiese aplicado en el pasado. Por esta razn, en estos dos casos particulares, el cambio de valoracin de los activos y pasivos por impuestos diferidos debera registrarse contra la cuenta de prdidas y ganancias de ejercicios anteriores, esto es
la correspondiente cuenta de reservas.
Por su parte, los ajustes posteriores de aquellos pasivos/activos por impuesto diferido que surgieron en una combinacin de negocios se llevarn como componente del
valor del fondo de comercio.
En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilizacin inicial de la
combinacin no se reconocieron activos por impuesto diferido de la empresa adquirida,
por no cumplir dichos activos en ese momento los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se deber reducir, en su caso, el importe
44
en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de
haberse reconocido en la fecha de adquisicin el mencionado activo por impuesto diferido. La reduccin del importe en libros del fondo de comercio lucir como un gasto en
la cuenta de prdidas y ganancias, lo que implica realizar un doble asiento contable: uno
para reconocer el activo por impuestos diferidos y otro para ajustar, en su caso, el valor
en libros del fondo de comercio.
45
46
9
INFORMACIN A REVELAR
EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
Los activos y pasivos por impuesto diferido deben quedar reflejados en el balance,
separados de otros elementos de activo y pasivo, y deben distinguirse de los activos y
pasivos por impuesto corriente. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben
ser clasificados como activos o pasivos corrientes, ya que su vencimiento siempre ser
superior a un ao.
Al objeto de dar informacin ms completa y relevante, como regla general no
se permite que se compensen los activos por impuesto diferido con los pasivos por
impuesto diferido.
Los impuestos deben ser reconocidos como gasto (o ingreso) del ejercicio en la
cuenta de Prdidas y Ganancias, excepto si tales impuestos han surgido como consecuencia de una transaccin que se ha imputado directamente al patrimonio neto o que
haya surgido como consecuencia de una combinacin de negocios.
En el caso en que se reconozca directamente en patrimonio neto debe aparecer por
tanto en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto correspondiente al ejercicio y con
carcter general en el Estado de Ingresos y Gastos reconocidos.
El PGC 2007 establece en la memoria un cuadro de conciliacin entre los ingresos
y gastos del ejercicio, ya sean reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias como
imputados directamente al patrimonio neto, y la base imponible. As tambin resulta
preceptivo mostrar una explicacin y conciliacin numrica entre el gasto/ingreso por
impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables
al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de prdidas
y ganancias. Adems el PGC requiere una gran cantidad de informacin adicional de
carcter narrativo a revelar en la memoria.
Aunque no se establece exigencia alguna al respecto en el ordenamiento espaol,
consideramos oportuno reflejar un cuadro de conciliacin de las partidas de balance
que permiten identificar las diferencias temporarias y su reversin, conciliando as los
valores contables y las bases fiscales de activos y pasivos. Dicha propuesta de conciliacin aparece en el cuadro 6.
Documento AECA Principios Contables N. 26
47
CUADRO 6
DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y CONCILIACIN
DE LOS PASIVOS/ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
CON EL GASTO/INGRESO POR IMPUESTO DIFERIDO
Elemento del
balance que produce la diferencia:
Base
fiscal
Diferencia temporaria
Valor
contable
Base
fiscal
Imponible Deducible
Diferencia temporaria
Imponible
Deducible
__________
______
______
______
______
______
______
______
______
__________
______
______
______
______
______
______
______
______
__________
______
______
______
______
______
______
______
______
__________
______
______
______
______
______
______
______
______
______
______
______
______
______
______
______
Diferencias temporarias al cierre...
Activos por prdidas y deducciones
Pasivos/Activos Impuesto diferido
48
______
______
______
_________
_________
DIFERENCIA
_________
__________
__________
__________
10
RESUMEN
Se reconocen pasivos por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias
imponibles con algunas excepciones.
Se reconocen activos por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias
deducibles, con algunas excepciones, en la medida en que sea probable que la empresa pueda disponer de ganancias fiscales futuras que permitan recuperar estos activos.
En el caso de prdidas fiscales y de crditos fiscales que estn pendientes de compensar y de aplicar, se reconocer un activo por impuesto diferido siempre que sea
probable que la empresa disponga de suficientes ganancias fiscales futuras.
49
El impuesto corriente y el diferido se reconocen en la cuenta de resultado del ejercicio como un gasto o un ingreso, segn corresponda, excepto si surgen de:
50
ANEXO 1
51
Amortizacin contable
Amortizacin fiscal
Diferencias temporales
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
1.000
1.667
- 667
1.000
1.333
- 333
1.000
1.000
0
1.000
667
333
1.000
333
667
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
4.000
3.333
667
3.000
2.000
1.000
2.000
1.000
1.000
1.000
333
667
0
0
0
52
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
3.500
7.000
5.000
6.000
8.000
1.000
2.500
1.000
6.000
1.000
4.000
1.000
5.000
1.000
7.000
+500
3.000
900
6.000
1.800
4.000
1.200
5.000
1.500
7.000
2.100
Resultado antes de
amortizacin
- Amortizacin
Resultado contable antes
de impuestos
+/- Diferencias permanentes
= Resultado contable ajustado
Gasto total por impuesto (30%)
Por otra parte, segn las declaraciones/liquidaciones del impuesto sobre el beneficio en cada uno de los cinco aos, la cuota a pagar o impuesto corriente sera:
Impuesto a pagar segn la liquidacin fiscal
Ao 2
6.000
Ao 3
4.000
Ao 4
5.000
Ao 5
- 667
- 333
333
667
2.333
700
5.667
1.700
4.000
1.200
5.333
1.600
7.667
2.300
Ao 1
2.500
7.000
+ 500
Ao 2
H
900
Ao 3
H
1.800
Ao 4
H
1.200
700
1.700
200
100
200
300
Ao 5
H
1.500
1.200
-
2.100
1.600
100
300
2.300
200
200
53
A.1.3.
En este mtodo, se parte del balance y se hallan las posibles diferencias entre el
valor en libros y la base fiscal de los activos y pasivos para determinar las diferencias
temporarias y, de ah, los saldos de activos o pasivos por impuesto diferido. En este
caso existen diferencias temporarias porque el valor en libros de la mquina no
coincide con la base fiscal de este elemento. Esta diferencia temporaria ser imponible porque se trata de un activo cuyo valor en libros es mayor que su base fiscal.
No existe diferencia temporaria en la deuda por la sancin a pagar, ya que en este
elemento de pasivo coincide su valor en libros y su base fiscal 15 .
A continuacin se muestra el clculo de las bases fiscales de los elementos, al
cierre del primer ejercicio, empleando las frmulas de ayuda, indicando la existencia de diferencia temporaria:
Base fiscal del activo MAQUINARIA a final ao 1
Valor contable
4.000
- 4.000
+3.333
= Base fiscal
3.333
1.667
500
-0
+0
= Base fiscal
500
no hay
En la fecha de cierre de todos los ejercicios, salvo en el ltimo, existe una diferencia temporaria en el elemento contable de la maquinaria. Dicha diferencia, en todos
los aos, es imponible, dado que el valor en libros es mayor que la base fiscal. Al cierre
del ao 5 ambos importes coinciden. En cada ejercicio, por la diferencia temporaria
imponible surge un pasivo por impuesto diferido, que desaparece el ltimo ao.
15
En puridad, en este pasivo por la sancin a pagar se podra admitir una divergencia contable y fiscal. Pero la propia definicin de diferencia temporaria impide que se produzca en este
elemento de pasivo.
54
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
Valor contable
4.000
3.000
2.000
1.000
Base fiscal
3.333
2.000
1.000
333
Diferencia temporaria
667
1.000
1.000
667
200
300
300
200
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
700
1.700
1.200
1.600
2.300
700
1.700
1.200
1.600
2.300
200 - 0
300 200
300 300
200 300
0 - 200
+200
+100
-100
-200
900
1.800
1.200
1.500
2.100
16
55
ANEXO 2
A.2.
A continuacin mostramos algunos ejemplos de aplicacin del mtodo del balance establecido en la NIC 12 y el PGC 2007. Para ello utilizaremos las denominaciones de las cuentas del PGC 2007.
A.2.1.
Ejercicio 20x1
a)
56
200.000
200.000
60.000
- 40.000
= 20.000
Cuenta
Impuesto corriente
Debe
Haber
60.000
473
40.000
4752
20.000
b)
Cuenta
Debe
Haber
60.000
Impuesto corriente
60.000
Activo financiero
Valor contable del activo
600.000
500.000
100.000
Se trata de una diferencia temporaria imponible, ya que se produce en un elemento de activo en el que su valor (base) fiscal es menor que su valor contable
(siendo el valor fiscal la cuanta deducible en el futuro). Por tanto, surge un pasivo
por esta diferencia temporaria imponible de 30.000 (30% sobre 100.000).
Pero tambin se podra realizar otro razonamiento para justificar el pasivo por
impuesto diferido: dado que la revalorizacin se traslada directamente al patrimonio neto, debe registrarse el posible efecto impositivo, ya que toda partida de neto
ha de mostrarse libre de impuestos. As pues, ha de registrarse el efecto impositivo
junto con la contabilizacin de la revalorizacin del activo.
Documento AECA Principios Contables N. 26
57
Cuenta
Debe
Haber
100.000
100.000
Cuenta
Debe
Impuesto diferido
479
Haber
30.000
30.000
Al cierre del ejercicio, las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan del siguiente modo, imputndose en este caso a la cuenta 133:
Cdigo
900
Cuenta
Debe
Haber
100.000
8301
Impuesto diferido
30.000
133
70.000
58
Ejercicio 20x2
a)
Cuenta
Transferencias de beneficios de activos disponibles para la venta
Beneficios de activos disponibles para la venta
Debe
Haber
100.000
100.000
Cuenta
Debe
30.000
Impuesto diferido
Haber
30.000
Cuenta
Debe
133
70.000
8301
Impuesto diferido
30.000
802
Haber
100.000
59
A.2.2.
Una empresa ha recibido un prstamo por los que ha de pagar intereses variables
referenciados al euribor. Esta empresa ha contratado una cobertura de tipos de
inters mediante una operacin de swap de intereses (derivado financiero), cuyo
objetivo es permutar el tipo de inters variable de estos prstamos por un tipo de
inters fijo. La cobertura es altamente eficaz y se cumplen todos los requisitos de
la norma de valoracin 9 relativa a instrumentos financieros. Al cierre del ejercicio
20x1, el tipo de inters de mercado es muy superior al tipo asegurado con el swap.
A dicha fecha de cierre se sabe que el valor razonable del instrumento financiero
es de 100.000 , de los cuales 60.000 son a corto plazo.
Nota: Este caso no se contempla en el PGC de Pymes, que no recoge el tratamiento contable de este tipo de instrumentos financieros de cobertura.
Solucin:
Si se cumplen todos los requisitos para registrar la operacin como una cobertura de flujos de efectivo, sta se registrar en el balance por su valor razonable.
Dado que los tipos de inters de mercado son superiores al asegurado, la posicin
de la empresa es activa. Se registrarn los activos a corto y largo plazo y la contrapartida ser un ingreso que se imputa directamente al patrimonio neto. Posteriormente, cuando se devenguen los intereses de la operacin principal, es decir, los
intereses variables del prstamo, tanto stos como el importe cubierto con el derivado, se imputarn al resultado del ejercicio.
Ejercicio 20x1
a)
Debe
5593
910
60
Cuenta
Haber
40.000
60.000
100.000
Cuenta
Impuesto diferido
479
Debe
Haber
30.000
30.000
Cuenta
Beneficios de coberturas de flujos de efectivo
Debe
Haber
100.000
8301
Impuesto diferido
30.000
1340
70.000
Ejercicio 20x2
a)
Durante el ejercicio siguiente 20x2, tiene lugar el devengo y pago los intereses
cubiertos, por lo que se registrarn, como gasto financiero del ejercicio, los intereses variables de los prstamos correspondientes. Al mismo tiempo, se imputar al
resultado del ejercicio la parte del corto plazo del swap. De esta forma, el gasto por
intereses del prstamo y el ingreso por la ganancia del derivado se imputan en el
Documento AECA Principios Contables N. 26
61
mismo ejercicio, por lo que se realiza la cobertura de tipos de inters. En ese momento se producir la reversin del efecto impositivo correspondiente, ya que se incluye en la base imponible el ingreso imputado en el resultado del ejercicio por la
cobertura, que se recoge en la cuenta 7633.
Por el devengo del swap a corto plazo, que cubre la parte asegurada de los intereses pagados por el prstamo:
Cdigo
57x
Cuenta
Debe
Tesorera
5593
Haber
60.000
60.000
Cuenta
Debe
Haber
60.000
60.000
Al registrar el ingreso por el swap a corto plazo en el resultado del ejercicio 20x2,
este ingreso contable por importe de 60.000 formar parte de la base imponible y
tributar en la declaracin/liquidacin del impuesto de este ejercicio. De esta forma
revierte en parte el pasivo por diferencias temporarias imponibles que figuraba en
el balance.
Cdigo
479
Cuenta
Debe
Haber
18.000
Impuesto diferido
18.000
Cuenta
Debe
1340
42.000
8301
Impuesto diferido
18.000
812
62
Haber
60.000
Subvencin de capital
Ejercicio 20x1:
a)
200.000
200.000
60.000
- 40.000
= 20.000
Se procede al registro contable del impuesto corriente que deriva de esta liquidacin:
Cdigo
6300
Cuenta
Impuesto corriente
Debe
Haber
60.000
473
40.000
4752
20.000
63
b)
Cuenta
Debe
Haber
60.000
60.000
Al cierre, en el balance de situacin figuran, en el activo, el inmovilizado subvencionado recin adquirido y, en el patrimonio neto, la subvencin que la empresa acaba de recibir. As pues, contablemente esta subvencin es una partida de neto.
Sin embargo, como todava no ha tributado, fiscalmente se puede considerar como
una partida de pasivo o, tambin, como un menor valor del activo financiado.
De esta forma la valoracin al cierre del ejercicio 20x1 sera:
Activo subvencionado
Valor contable del activo
Valor fiscal del activo (400.000 - 400.000)
Diferencia temporaria imponible
400.000
0
400.000
Cuenta
Hacienda Pblica deudora por subvenciones concedidas.
Ingresos por subvenciones oficiales de capital
Debe
400.000
Haber
400.000
479
64
Cuenta
Impuesto diferido
Pasivos por diferencias temporarias imponibles(30 % sobre 400.000)
Debe
120.000
Haber
120.000
Cuenta
Debe
Haber
400.000
8301
Impuesto diferido
120.000
130
280.000
Ejercicio 20x2:
a)
Cuenta
Debe
Haber
80.000
80.000
Al transferir a resultados la quinta parte de la subvencin, la diferencia temporaria quedar reducida en la misma proporcin. Y tambin se puede decir que la
Documento AECA Principios Contables N. 26
65
partida de neto se ha reducido en la cuanta que recoge la cuenta 840. En todo caso,
esto hace que pasivo por diferencias temporarias imponibles revierta en la proporcin indicada, esto es el 30 % sobre 80.000.
Cdigo
Cuenta
479
Debe
Haber
24.000
Impuesto diferido
24.000
Cuenta
Subvenciones oficiales de capital
Debe
56.000
8301
Impuesto diferido
24.000
840
Haber
80.000
a)
130-Subvenciones oficiales
de capital
280.000
224.000
168.000
112.000
56.000
0
66
b)
Impuesto diferido
Ejercicio 20x1
Cuenta
Debe
400.000
Haber
400.000
Sabemos que en el momento inicial se produce una diferencia temporaria imponible de 400.000 lo que exige el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido
de 120.000. Este efecto impositivo de la subvencin se reconoce tambin directamente en el neto con cargo a la misma cuenta 130:
Cdigo
130
479
Cuenta
Subvenciones oficiales de capital
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(30 % sobre 400.000)
Debe
120.000
Haber
120.000
Exactamente igual que en la aplicacin del PGC normal, en el caso del PGC de
PYMES el balance de situacin del ejercicio 20x1 va a mostrar:
En el patrimonio neto, la cuenta 130. Subvenciones oficiales de capital por
importe de 280.000 , que corresponde al importe libre de impuestos de la subvencin reconocida.
En el pasivo no corriente, la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias
imponibles por 120.000 , correspondientes al impuesto que se pagar en ejercicios
siguientes cuando se impute la subvencin al resultado del ejercicio.
Ejercicio 20x2
El activo se amortiza en cinco aos (20%) y la imputacin de la subvencin al resultado del ejercicio se realiza en la misma proporcin. En el ejercicio 20x2 tendramos:
Por el traspaso de la subvencin al resultado del ejercicio proporcionalmente a
la amortizacin del activo (20%):
Cdigo
130
Cuenta
Subvenciones oficiales de capital.
(400.000 x 0,20)
746
Debe
Haber
80.000
80.000
67
Al traspasar el 20% de la subvencin al resultado del ejercicio (y a la base imponible), esta parte de la subvencin tributar, junto con todos los dems ingresos y
gastos fiscales, en la liquidacin del impuesto. Por tanto, revierte la parte correspondiente del pasivo por diferencias temporarias imponibles.
Cdigo
479
Cuenta
Debe
Haber
24.000
24.000
Ejercicio 20x1:
Al recibir la donacin a final del ao, se registrar de la siguiente forma:
Cdigo
213
941
68
Cuenta
Debe
Maquinaria
Haber
500.000
500.000
200.000
+500.000
700.000
210.000
- 40.000
= 170.000
Cuenta
Debe
Impuesto corriente
60.000
Impuesto corriente
150.000
Haber
473
40.000
4752
170.000
A pesar de que la empresa soporta una carga tributaria de 210.000, el gasto que
recae en el resultado del ejercicio es reducido (60.000). Toda la parte del gasto por
impuesto corriente motivada por la donacin, gravita directamente sobre el patrimonio neto. Este desvo hacia el neto de la carga impositiva hace que el gasto por
impuestos reconocido en el resultado (60.000) se correlacione fielmente con las
magnitudes contables del ejercicio, en este caso con un beneficio contable antes de
impuestos de 200.000 al tipo de gravamen del 30%.
La cuenta del grupo 6 se regulariza con cargo al resultado del ejercicio:
Cdigo
129
Cuenta
Resultado del ejercicio
6300
Impuesto corriente
Debe
Haber
60.000
60.000
Y, por otro lado, las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan en este caso con
contrapartida en la cuenta 131:
Documento AECA Principios Contables N. 26
69
Cdigo
941
8300
131
b)
Cuenta
Ingresos por donaciones y legados de capital
Impuesto corriente
Donaciones y legados de capital
Debe
500.000
Haber
150.000
350.000
En este caso no hay activos ni pasivos por impuesto diferido al inicio ni al cierre
del ejercicio 20x1. El impuesto sobre sociedades que recae sobre la donacin tiene
el efecto de provocar un decremento de 150.000 en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio.
En el patrimonio neto aparece la donacin, no por su importe ntegro de 500.000,
sino por 350.000, es decir, por su importe libre de impuestos. No hay efecto impositivo en forma de activos y pasivos fiscales por impuesto diferido y todas las partidas del patrimonio neto al cierre del ejercicio aparecen libres de impuestos.
En el Balance de situacin al cierre de 20x1 tendremos:
En el Patrimonio Neto:
131 Donaciones y legados de capital: 350.000 (importe libre de impuestos de la donacin recibida).
En el Pasivo corriente:
4752 Hacienda Pblica acreedora por Impuesto sobre Sociedades: 150.000 ,
(resultado final de la liquidacin fiscal, que, como hemos visto, incluye la parte
correspondiente por la donacin recibida que tributa inmediatamente).
Ejercicio 20x2:
El resultado contable de este ejercicio recoge el gasto por amortizacin del elemento en el 20% y el ingreso imputado por el 20% de la donacin. El registro de la
amortizacin del inmovilizado no ofrece dificultad.
En la imputacin de la donacin desde reservas al resultado hay que hacer una
precisin interesante: pese a que la donacin fue de 500.000, la cuenta 131 tiene
un saldo de slo 350.000, dado que en el ejercicio anterior se cargaron 150.000 por
impuestos satisfechos. Por tanto, ahora cabran dos posibilidades de traspaso:
a) traspasar una cuanta neta de 70.000 (el 20% de 350.000).
b) traspasar la misma cuanta de 70.000 mediante la imputacin de un ntegro de
100.000 (20% de 500.000) y de un efecto impositivo de 30.000 (20% de 150.000).
El PGC sigue esta ltima opcin 17. Aplicamos el movimiento previsto en el apartado b.3 de la cuenta 8301 y en el apartado a.7 de la cuenta 6301, segn se indica en
17
Se recuerda que no tendrn carcter vinculante los movimientos contables incluidos en la
quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeracin y denominacin de las cuentas incluidos en la cuarta parte (artculo 2 del Real Decreto 1514/2007).
70
Cuenta
Transferencias de donaciones y legados de capital. (500.000 x 0,20)
746
Cuenta
Impuesto diferido
8301
Haber
100.000
Cdigo
6301
Debe
100.000
Debe
Haber
30.000
30.000
Cuenta
Debe
131
70.000
8301
Impuesto diferido
30.000
841
Haber
100.000
Obsrvese que la cuenta 841 ha tenido una vida fugaz, pues realmente ha servido para permitir el traspaso de flujos por sus importes ntegros (100.000 y -30.000)
en lugar de un traspaso de un flujo neto compensado de 70.000.
Pero tambin ha dado lugar al nacimiento de la cuenta 6301, que va a impactar
en el resultado del ejercicio, aumentando el gasto total por el impuesto reconocido
en Prdidas y Ganancias, con lo que se conseguir la pertinente correlacin.
a)
Dado que la donacin ya tribut en su totalidad, habr que hacer el ajuste negativo al resultado contable antes de impuestos para determinar la base imponible.
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x2 es:
Resultado contable antes de impuestos
Ajuste por la imputacin de la donacin
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A ingresar
Documento AECA Principios Contables N. 26
300.000
- 100.000
200.000
60.000
- 50.000
= 10.000
71
Cuenta
6300
Debe
Impuesto corriente
Haber
60.000
473
50.000
4752
10.000
Cuenta
Resultado del ejercicio
Debe
Haber
90.000
6300
Impuesto corriente
60.000
6301
Impuesto diferido
30.000
72
B)
Las liquidaciones fiscales en cada ejercicio son las mismas sealadas en el epgrafe anterior. Evidentemente, la liquidacin del impuesto viene regulada exclusivamente por la normativa fiscal y nada tiene que ver con la forma en que se contabilice el impuesto.
Ejercicio 20x1:
Al recibir la donacin a final del ao, se registrar de la siguiente forma:
Cdigo
213
Cuenta
Maquinaria
131
Debe
Haber
500.000
500.000
200.000
+500.000
700.000
210.000
- 40.000
= 170.000
Cuenta
Debe
6300
Impuesto corriente
60.000
131
150.000
Haber
473
40.000
4752
170.000
Cuenta
Resultado del ejercicio
6300
Impuesto corriente
Debe
Haber
60.000
60.000
73
En el Pasivo corriente:
4752 Hacienda Pblica acreedora por Impuesto sobre Sociedades: 150.000 ,
(resultado final de la liquidacin fiscal, que incluye la tributacin correspondiente
por la donacin recibida)
Ejercicio 20x2:
Cuenta
Debe
131
70.000
6301
Impuesto diferido
30.000
746
Haber
100.000
300.000
- 100.000
200.000
60.000
- 50.000
= 10.000
Cuenta
Debe
Impuesto corriente
Haber
60.000
473
50.000
4752
10.000
74
Cuenta
Resultado del ejercicio
Impuesto corriente
Impuesto diferido
Debe
90.000
Haber
60.000
30.000
Se aprecia fcilmente que en este ejercicio el beneficio contable antes de impuestos es 300.000, que el gasto total por impuestos que luce en resultados es 90.000 y
que el beneficio contable despus de impuestos es 210.000. Por medio del juego del
impuesto diferido se ha conseguido la debida correlacin del resultado contable
con el gasto por impuestos (al 30%).
75
Solucin:
Ejercicio 20x1:
a)
200.000
+400.000
600.000
180.000
- 40.000
= 140.000
b)
Cuenta
Debe
Impuesto corriente
Haber
180.000
473
4752
40.000
140.000
600.000
200.000
400.000
Se trata de una diferencia temporaria deducible, ya que se produce en un elemento de activo en el que su valor (base) fiscal es mayor que su valor contable
(siendo el valor fiscal la cuanta deducible en el futuro). Por tanto, surgir un activo de 120.000 por esta diferencia temporaria deducible (30% sobre 400.000).
Llegados a este punto hay que hacer una precisin muy importante: el PGC
obliga a reconocer pasivos y activos por impuesto diferido por todas las diferencias
temporarias, con excepciones muy limitadas. Pero en el caso de activos, advierte:
De acuerdo con el principio de prudencia slo se reconocern activos por
impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos.
Siempre que se cumpla la condicin anterior, se reconocer un activo por
impuesto diferido...
76
Por tanto, en este ejemplo, vamos a suponer que es probable que en los prximos
ejercicios la empresa obtenga bases imponibles en cuanta suficiente para aplicar
el activo por impuesto diferido.
Una vez cumplida esta condicin necesaria previa, se registrar entonces el
activo por impuesto diferido y la contrapartida ser un ingreso que lucir en el
resultado del ejercicio.
Cdigo
4740
Cuenta
Activo por diferencia temporaria deducible
(0,30x400.000)
6301
Debe
Haber
120.000
Impuesto diferido
120.000
Observamos que la cuenta 6301 tiene saldo acreedor. Esto significa que se trata
de un ingreso o, si se quiere, de un menor gasto por impuesto diferido.
Por ltimo, solo queda regularizar las cuentas del grupo 6, mediante el traspaso
de sus saldos al resultado del ejercicio:
Cdigo
Cuenta
6301
Impuesto diferido
129
Impuesto corriente
Debe
Haber
120.000
60.000
180.000
Obsrvense los dos componentes, de distinto signo, que conforman el gasto total
de 60.000 por el impuesto: a) un gasto por impuesto corriente de 180.000, y b) un
ingreso por impuesto diferido de 120.000.
El gasto total por el impuesto de 60.000 ha quedado correlacionado con el resultado contable antes de impuestos de 200.000, al tipo del 30%.
Si el activo no es amortizable, por ejemplo un terreno, la diferencia temporaria desaparecer cuando se enajene, deteriore o se de de baja el activo, en cuyo
momento se registrar el gasto por impuesto diferido correspondiente.
b) Si el activo es amortizable, la diferencia temporaria ir disminuyendo en cada
ejercicio (dado que la amortizacin fiscal ha de ser superior a la contable 19)
hasta desaparecer cuando el activo se encuentre totalmente amortizado.
19
Existe una posible inconsistencia en el art. 19.3 del T.R.I.S. que se debe conciliar con lo
previsto en el art. 18 el mismo texto.
Documento AECA Principios Contables N. 26
77
En este ejemplo se trata de un activo que tiene una vida til restante de cinco
aos. En cada uno de estos cuatro aos siguientes se producir:
una amortizacin contable: 20% de 200.000 = 40.000 anual
una amortizacin fiscal: 20% de 600.000 = 120.000 anual
que determinan los respectivos valores contables y fiscales del elemento en los
balances de cada ejercicio.
En la siguiente tabla se muestra las diferencias en el ao de adquisicin de la
mquina y en los cuatro siguientes:
Balance de situacin del ejercicio:
20x2
20x1
2.0x2
20x3
20x4
20x5
20x6
Valor contable
200.000
160.000
120.000
80.000
40.000
Base Fiscal
600.000
480.000
360.000
240.000
120.000
400.000
320.000
240.000
160.000
80.000
120.000
96.000
72.000
48.000
24.000
aumento
activo
(ingreso)
disminu
activo
ingreso
120.000
(gasto)
gasto
24.000
gasto
24.000
gasto
24.000
gasto
24.000
gasto
24.000
78
Solucin:
Ejercicio 20x1:
a)
100.000
+60.000
160.000
48.000
- 20.000
= 28.000
b)
Cuenta
Impuesto corriente
Debe
Haber
48.000
473
20.000
4752
28.000
60.000
0
60.000
Se trata de una diferencia temporaria deducible, ya que se produce en un elemento de activo en el que su valor fiscal es mayor que el valor contable. Surgir un
activo de 18.000 por esta diferencia temporaria deducible (30% sobre 60.000).
El reconocimiento de este activo, de acuerdo con el principio de prudencia, nicamente puede hacerse en caso de que resulte probable que la empresa va a disponer
de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos.
Vamos a suponer que en este ejemplo se cumple esta condicin necesaria previa.
Se registrar el activo y entonces la contrapartida ser un ingreso.
Documento AECA Principios Contables N. 26
79
Cdigo
4740
Cuenta
Debe
Haber
18.000
(0,30x200.000)
6301
Impuesto diferido
18.000
Por ltimo, tanto el gasto por impuesto corriente (cuenta 6300) como el ingreso por impuesto diferido (cuenta 6301) se trasladan a la cuenta de resultado del
ejercicio.
Cdigo
Cuenta
Debe
6301
Impuesto diferido
18.000
129
30.000
6300
Impuesto corriente
Haber
48.000
Ejercicio 20x2:
a)
130.000
- 60.000
70.000
21.000
- 25.000
(4.000)
b)
Cuenta
Impuesto corriente
Hacienda Pblica deudora por devolucin de
impuestos
Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta
Debe
21.000
4.000
Haber
25.000
80
Derecho de cobro
Valor fiscal (base fiscal) del activo (60.000 -60.000)
Valor contable del activo (60.000-60.000)
Diferencia temporaria
0
0
no hay
Cuenta
Impuesto diferido
4740
Debe
Haber
18.000
18.000
Por ltimo, tanto el gasto por impuesto corriente como el gasto por impuesto
diferido se regularizan traspasando su saldo al resultado del ejercicio:
Cdigo
129
Cuenta
Resultado del ejercicio
Debe
Haber
39.000
6300
Impuesto corriente
21.000
6301
Impuesto diferido
18.000
A.2.7.
81
Solucin:
Ejercicio 20x1:
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos
Base imponible (negativa)
Cuota ntegra (al 30%)
- Deducciones (no proceden)
- Retenciones
= A devolver
(-30.000)
(-30.000)
0
0
- 20.000
= (-20.000)
Cuenta
Debe
Haber
20.000
20.000
82
Cuenta
Crdito por prdidas a compensar del ejercicio
(30.000 al 30%)
Derechos por deducciones y bonificaciones
pendientes de aplicar (directamente 8.000)
Impuesto diferido
Cuenta
Impuesto diferido
Resultado del ejercicio
Debe
Haber
9.000
8.000
17.000
Debe
17.000
Haber
17.000
Ejercicio 20x2:
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x2 es:
Resultado contable antes de impuestos
Compensacin de bases negativas
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Deducciones (no supera el 50% de CI)
Cuota lquida
- Retenciones
= A devolver
100.000
30.000
70.000
21.000
8.000
13.000
- 23.000
= (- 10.000)
83
Cdigo
Cuenta
Debe
6300
Impuesto corriente
13.000
4709
10.000
473
Haber
23.000
Cuenta
Impuesto diferido
Crdito por prdidas a compensar del ejercicio
Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
Debe
17.000
Haber
9.000
8.000
Por ltimo, el gasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido se
regularizan traspasando su saldo al resultado del ejercicio:
Cdigo
129
Cuenta
Resultado del ejercicio
Debe
Haber
30.000
6300
Impuesto corriente
13.000
6301
Impuesto diferido
17.000
Y as, en este ejercicio, el gasto total por impuesto sobre sociedades (30.000)
queda correlacionado con el resultado contable antes de impuestos a un tipo de
gravamen del 30%.
A.2.8.
84
Cuenta
Debe
10.000
Haber
10.000
85
Cdigo
479
Cuenta
Debe
Haber
15.000
638
7.500
838
7.500
En el grupo 6 hay habilitadas las cuentas (633 y 638) para recoger los ajustes
negativos y positivos de los activos y pasivos por impuesto diferido que se imputan
al resultado del ejercicio.
Y en el grupo 8 se prevn las cuentas 833 y 838 que tambin recogen los ajustes
negativos y positivos de los saldos por impuesto diferido que se imputan a patrimonio neto en el caso de que tales saldos se hubieren reconocido inicialmente con
contrapartida a patrimonio neto.
Y al cierre, se regularizan todas las cuentas de los grupos 6 y 8, traspasando sus
saldos a resultado del ejercicio o a la cuenta de patrimonio neto que corresponda:
Cdigo
Cuenta
Debe
129
2.500
638
7.500
633
Cdigo
838
Cuenta
10.000
Debe
86
Haber
Haber
7.500
7.500