Contenidos DD002 Control y Gestion de Costos

Presentacin de la asignatura
La presente asignatura ha sido diseada para aquellos profesionales que son

directivos de organizaciones o para quienes se preparan para estas funciones.
Todos los que poseen una alta sensibilidad por la profesionalidad de la labor de los
directivos y sienten respeto y atractivo especial por lo que hacen, tendrn una
verdadera oportunidad en este programa para adentrarse en un tema interesante,
prctico y cotidiano: el Control y Gestin de Costes.
El objetivo fundamental de la misma es crear una visin grata y actualizada de
este tema, el cual constituye un necesario instrumento en el funcionamiento diario
de las organizaciones, que le permite transformar sistemticamente la informacin
en accin. Los objetivos particulares por captulo se muestran en la siguiente
tabla.
Relacin de objetivos particulares por captulos
CAPTUL
O
OBJETIVO PARTICULAR
Captulo 1
Diferenciar los
conceptos de
Contabilidad
Financiera,
Contabilidad de
Costes,
Contabilidad de
Gestin y
Contabilidad de
Direccin
Estratgica.
Introducir los
conceptos bsicos
de costes y sus
aplicaciones en el
proceso de toma de
decisiones.
RESUMEN DEL
CAPTULO
Se exponen las divisiones
en el campo de la
Contabilidad, as como los
conceptos y aplicaciones
bsicas de la Contabilidad
de Costes, detallndose la
clasificacin de los costes.
Se explica el Punto de
Equilibrio como
instrumento de la gestin
econmica, as como la
tcnica de Isocoste, en el
contexto de la toma de
decisiones empresariales.
APORTACIN O
RESULTADO
OBTENIDO
Se logra una
balanceada e integrada
exposicin sobre la
Contabilidad de Costes
y su entorno,
mostrndose ejemplos
prcticos asociados a
sus principales
aplicaciones.
Se logra un detallado
anlisis grfico y
numrico de las
relaciones Costevolumen-beneficio,
apoyadas en diversos
casos relacionados con
el Umbral de
Rentabilidad y la
Captulo 2
Argumentar la
importancia del
anlisis de
equilibrio y del
anlisis de Costevolumen-beneficio.
Comprender los
objetivos y
caractersticas
principales de un
sistema de costes
por procesos y un
sistema de costes
por rdenes de
trabajo.
Desarrollar
habilidades en el
empleo de los
mtodos para la
asignacin de los
costes conjuntos.
Caracterizar al
sistema de costes
basado en las
actividades.
Captulo 3
Caracterizar a la
planificacin
empresarial.
Caracterizar las
etapas para la toma
de decisiones.
Identificar los
formatos que se
pueden utilizar para
la toma de
decisiones
gerenciales.
Valorar los
Tcnica de Isocoste.
Se explican las
caractersticas bsicas de
los diferentes sistemas de
costes en dependencia del
tipo de proceso productivo
o de prestacin de
servicios, incluyndose el
estudio de los sistemas de
costes basados en las
actividades, los cuales se
han ido imponiendo en el
mundo empresarial actual.
Se realiza una detallada

caracterizacin del
proceso de planificacin
empresarial, mostrndose
un ejemplo integrador
sobre el mismo.
Se caracterizan a las
diferentes etapas del
proceso de toma de
decisiones como
prembulo al posterior
anlisis de los formatos
utilizados para las mismas
por la gerencia y el
anlisis detallado de los
casos ms comunes de
toma de decisiones en el
mbito empresarial, a
Se logra un enfoque
encaminado al
desarrollo de
habilidades en el
empleo de los
principales sistemas y
mtodos para la
asignacin de los
costes, profundizndose
en el prestigioso
sistema ABC, tan de
moda en el accionar
empresarial en los
umbrales del tercer
milenio.
Se logra un minucioso
seguimiento del
desarrollo del proceso
presupuestario,
haciendo nfasis en las
causas de su fracaso y
en el desarrollo de un
caso integral.
Se logra un enfoque
encaminado al
desarrollo de
habilidades en la
solucin de los casos
ms comunes de toma
de decisiones
relacionadas con los
costes relevantes, a
travs de diversos
conceptos
relacionados con
ingresos y costes
relevantes para la
toma de decisiones.
Utilizar los diversos

casos para la toma
de decisiones a
partir del anlisis
del coste.
Se caracteriza a los
Centros de
Responsabilidad.
Caracterizar a los
Centros de
Responsabilidad.
Captulo 4
partir del concepto de

costes relevantes.
Caracterizar el
papel del
administrador de
costes en la
organizacin.
Se caracteriza brevemente
el rol del administrador de
costes en la empresa.
Se relaciona a la
tecnologa con la
Contabilidad de Costes.
Comentar acerca
del apoyo de la
tecnologa a la
Contabilidad de
Costes.
Se comenta acerca de
diversas tcnicas
utilizadas para el control
de los costes.
Caracterizar el uso
de tcnicas para el
control de costes.
Se muestra la esencia de
la Direccin Estratgica de
Costes, diferencindola de
la Contabilidad de
Direccin Estratgica.
Explicar la
Se logra caracterizar a los
estrategia de
sistemas de costes
liderazgo en costes.
integrales en el contexto
empresarial.
Explicar la esencia
de la Direccin
Se caracteriza a la
Estratgica de
filosofa JIT, relacionando
Costes.
con la misma a los
mtodos de costeo
simplificado.
Caracterizar el
desarrollo de los
sistemas de costes Se relacionan algunos de
los errores ms comunes
integrados.
en el costeo.
ejemplos ilustrativos que

son comentados e
interpretados.
Se logra una
caracterizacin general
de los Centros de
Responsabilidad,
definiendo su concepto
e importancia.
Se logra una
caracterizacin general
de diversas temticas
muy relacionadas con la
Contabilidad de Gestin,
dndole un cierre al
mdulo que demuestra
lo amplio y complejo
que resulta el control y
la gestin de costes.
Caracterizar a la
administracin de
inventarios, JUST
IN TIME y los
mtodos de costeo
simplificado.
Identificar errores
comunes que se
presentan en el
costeo.
Caracterizar a los
costes de
compensacin.
Se caracterizan a los
costes de compensacin,
utilizndose ejemplos de
los mismos.
Captulo 1 .- Contabilidad analtica o de costes
OBJETIVOS
- Diferenciar los conceptos de Contabilidad Financiera, Contabilidad de Costes, Contabilidad de
Gestin y Contabilidad de Direccin Estratgica.
- Introducir los conceptos bsicos de costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de
decisiones.
- Argumentar la importancia del anlisis de equilibrio y del anlisis de Coste-volumen-beneficio.
1.1. Divisiones en el campo de la

Contabilidad
El perfeccionamiento de los sistemas informativos ha sido una consecuencia del
desarrollo y la complejidad alcanzados por la actividad econmica, lo cual ha
repercutido tambin en los criterios a seguir por los especialistas contables en las
diferentes etapas en que se enmarca ese desarrollo.
La Contabilidad juega un papel decisivo dentro del sistema informativo de una
empresa, sus objetivos estn orientados hacia la comunicacin de informacin til
a los distintos usuarios de la misma.
La informacin econmico-financiera de la empresa tiene inters tanto para uso
interno como externo y la Contabilidad toma en consideracin ambos aspectos.
Existen por lo tanto dos tipos de usuarios con necesidades diferentes de
informacin:
Los usuarios externos, que son los que estn interesados en la entidad
por motivos financieros o comerciales, pero que no participan en el
desarrollo de su actividad (accionistas, instituciones financieras,
proveedores, organismos oficiales, acreedores, entre otros.).
Los usuarios internos, que participan en la actividad de la empresa y

necesitan la informacin contable para el control y la toma de decisiones.
Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendiendo al destino de la informacin

econmico-financiera de la empresa, la Contabilidad se clasifica en Contabilidad
Financiera y Contabilidad de Gestin.
La Contabilidad Financiera o General se ocupa de la clasificacin, anotacin e
interpretacin de las transacciones econmicas, con vistas a la preparacin de los
Estados Financieros, encargados de reflejar los resultados econmicos-financieros
de la empresa al finalizar un perodo de operaciones.
Esta informacin no brinda a la direccin magnitudes significativas, tales como el
coste de los diferentes productos que fabrica la empresa, la rentabilidad de cada
uno de ellos, la eficiencia en la utilizacin de la mano de obra, entre otros; que
puedan ser tiles para la adopcin de decisiones.
Esta limitacin dio origen a la Contabilidad de Gestin, encargada de la
acumulacin y el anlisis de informacin oportuna y relevante para la toma de
decisiones. La gerencia slo puede ejercer un adecuado control si dispone en el
momento preciso de las cifras detalladas del coste de los materiales, de la mano
de obra y de los gastos indirectos de cada producto o servicio, as como los gastos
de ventas y administracin a ellos asociados, de los productos daados, los
desperdicios, el tiempo perdido, entre otros aspectos. La evolucin de la
Contabilidad en general y particularmente de la relacionada con los usuarios
internos de una entidad est estrechamente vinculada a los cambios en los
sistemas de direccin, respondiendo a los objetivos estratgicos de las
organizaciones en las diferentes etapas por las que han transitado.
Es evidente que el grado de complejidad de las transacciones econmicas de una
entidad no era el mismo hace trescientos aos que el existente en el mundo
empresarial moderno, donde el entorno comercial ha cambiado radicalmente y
vara constantemente y donde, adems, la satisfaccin del cliente es el objetivo
fundamental.
La Revolucin Industrial a principios del siglo XIX trajo consigo el proceso de
produccin mltiple, la especializacin del trabajo, siendo necesaria la
determinacin del coste de cada producto en cada fase, por lo que el coste
unitario era la medida comn de eficiencia. En esta etapa los costes directos,
materias primas y mano de obra, constituan la mayor parte del coste total de la
produccin. Posteriormente, a finales del siglo XIX y principios del XX, el
crecimiento de la industria pesada y el incremento de la produccin masiva, llevan
a un primer plano los costes indirectos de fabricacin y con ellos la problemtica
de su reparto entre los diferentes productos.
En estas etapas el propsito bsico de la llamada Contabilidad Interna era la

informacin sobre costes, es decir, para el registro y el clculo, surgiendo as la
denominacin de Contabilidad de Costes. Fue en ellas donde se realizaron los
principales aportes a las tcnicas del clculo y el anlisis de este indicador
econmico.
El proceso evolutivo experimentado por la Contabilidad de Gestin contina
desempeando actualmente un papel integral, al poner nfasis en la relacin entre
el sistema informativo para la gerencia y el proceso de toma de decisiones.
A pesar de las diferencias existen interrelaciones entre la Contabilidad Financiera
y la Contabilidad de Gestin, tal como se ilustra en la figura 1.1. Una buena parte
de la informacin que utiliza la Contabilidad de Gestin procede de la Contabilidad
Financiera, ya que sta tiene la informacin sobre los gastos que se han producido
durante el perodo considerado. Al mismo tiempo, la Contabilidad de Gestin
tambin proporciona informacin a la Contabilidad Financiera, como la referida a
los precios de las materias primas, productos en curso y productos acabados que
utilizar la Contabilidad Financiera para valorar las existencias al finalizar el
ejercicio.
Figura 1.1: Interrelacin entre la Contabilidad Financiera, Contabilidad de Gestin y Contabilidad de

Costes.
Fuente: a partir de Amat, Oriol y Soldevila, Pilar (2000).
A continuacin se expone una clasificacin ms detallada de la Contabilidad, en la

que a las dos clasificaciones ya detalladas (Contabilidad Financiera y Contabilidad
de Gestin) se incorporan la Contabilidad de Costes y la Contabilidad de Direccin
Estratgica.
Contabilidad Financiera
Elabora informacin de acuerdo con los principios de contabilidad

generalmente aceptados y de conformidad con el objetivo general de
obtencin de la imagen fiel representativa del patrimonio o riqueza de la
empresa, informando al final del ejercicio de los cambios habidos en su
situacin financiera y de los resultados obtenidos durante el mencionado
ejercicio.
Medicin retrospectiva del acontecer empresarial; por lo tanto, la

informacin contable tiene un carcter histrico.
Visin condensada de la organizacin considerada como un todo.
La informacin que suministra la contabilidad financiera se destina a:
- Usuarios externos principalmente: cuentas anuales de obligatoria presentacin.

- Usuarios internos: gestin financiera de la empresa. Estados contables
intermedios e informacin ms analtica que sirve de apoyo a ciertas decisiones
por parte de los responsables de la gestin financiera.
Interrelaciones de la Contabilidad Financiera con la Contabilidad de

Gestin:
- Para el clculo de costes, la Contabilidad de Gestin utiliza datos elaborados por

la Contabilidad Financiera (costes externos de materiales, personal, etc.)
- A su vez, la Contabilidad de Gestin (por medio de la contabilidad de costes)
ofrece a la contabilidad financiera informes relativos a la valoracin de los
inventarios producidos por la empresa y al coste de los productos vendidos, para
la elaboracin de las cuentas anuales.
Como se puede apreciar, existe un intercambio informativo entre la

Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestin a travs de la
contabilidad de costes, pero no as en lo que respecta a la racionalizacin
del coste y a su utilizacin para apoyar la accin decisoria de los rganos
directivos, que no corresponde a la contabilidad financiera sino a la
contabilidad de gestin.
Contabilidad de Costes
As como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captacin,

representacin y medida de las transacciones externas, la Contabilidad de
Costes se refiere bsicamente al tratamiento contable de parte interna de
circulacin de valores: transformacin de inputs en outputs aptos para el fin
al que se destinen.
La informacin que suministra la contabilidad de costes se basa en hechos

reales o histricos y se emplea para determinar el valor de las existencias al
final del ejercicio y el coste de los productos vendidos; sirve tambin de
apoyo para la formacin de presupuestos y el clculo de los costes
estndares y desviaciones.
La necesidad de valorar las existencias con criterios admitidos por la

Contabilidad Financiera ha sido tradicionalmente un objetivo prioritario de la
Contabilidad de Costes, por exigencias de los auditores y de las Bolsas de
Valores.
Por todo ello, hasta los aos sesenta, el principal objetivo de la Contabilidad
de Costes era el clculo y determinacin del coste de los productos, con la
mayor precisin posible. Hasta dicha dcada, la Contabilidad de Costes
estuvo sometida, en gran medida, a la Contabilidad Financiera.
A partir de los aos 60 se sinti la necesidad de obtener diversos costes

para diferentes propsitos, segn las necesidades de los usuarios internos
que tenan que tomar decisiones de muy diversa ndole. Se sale as de los
estrechos lmites a que la haba sometido la contabilidad financiera para
integrarse en los dominios ms amplios de la Contabilidad de Gestin.
La necesidad de perfeccionar el proceso de toma de decisiones ha

provocado que los sistemas de informacin utilizados tradicionalmente por
la Contabilidad de Costes hayan quedado, en parte, obsoletos e
insuficientes para proporcionar el amplio caudal informativo que necesita el
empresario en entornos de creciente turbulencia.
La Contabilidad de Costes constituye un subconjunto fundamental de la

contabilidad de gestin, de tal forma que una empresa puede desarrollar
una Contabilidad de Costes sin haber implantado una contabilidad de
gestin. Por el contrario, una empresa que ha establecido una Contabilidad
de Gestin, necesariamente debe tener una Contabilidad de Costes.
Contabilidad de Gestin
De la evolucin de la Contabilidad de Costes surge la Contabilidad de

Gestin para afrontar las mayores demandas informativas de la empresa
moderna.
La Contabilidad de Gestin se ocupa de la captacin, medicin y valoracin

de la circulacin interna de la empresa, as como de su racionalizacin y
control, con el fin de suministrar a los diferentes estamentos directivos de la
organizacin la informacin suficiente y relevante para la toma de
decisiones.
Una empresa que tiene desarrollada una Contabilidad de Gestin,

necesariamente debe tener una Contabilidad de Costes.
Los nuevos mtodos de gestin (JIT, calidad total, fabricacin flexible, BPR,
entre otros) introducen factores adicionales en la determinacin y control de
costes, por lo que debern basarse en una informacin ms amplia que la
proporcionada por la Contabilidad de Costes.
El contenido de la Contabilidad de Gestin responde a las mayores

exigencias informativas para la toma de decisiones en entornos de
creciente turbulencia e incertidumbre.
Los modelos de Contabilidad de Gestin se elaboran condicionados por el

objetivo (nico o mltiple) de informacin que se quiere alcanzar para
apoyar la adopcin de decisiones de los rganos directivos.
La utilizacin de tcnicas como la gestin de los costes por actividades

permiten a la Contabilidad de Gestin una mejor racionalizacin del costes
y posibilitan la formulacin de juicios de valor para apoyar la toma de
decisiones que tienden a incrementar la eficiencia de la empresa; por
ejemplo:
- Suprimir actividades que implican costes, pero no aaden valor para el cliente.
- Optimizar las actividades (primarias y de apoyo) que generan valor para el
usuario de productos y servicios.
- Aceptar o rechazar pedidos, basndose en los ingresos y costes adicionales,
capacidad disponible, entre otros.
- Planteamiento y valoracin de opciones alternativas, tales como:
- Fabricar el producto completo o bien comprar partes definidas o subconjuntos.
- Mecanizar o automatizar determinados procesos o no.
- Eliminar un producto o servicio, una zona de ventas, entre otros.
- Determinar el programa ptimo (de aprovisionamiento y de fabricacin,
fundamentalmente).
La Contabilidad de Gestin se orienta, por lo tanto, a apoyar la toma de

decisiones por los rganos internos, en un horizonte temporal del corto
plazo (decisiones tcticas y operativas) y al control de gestin.
Contabilidad de Direccin Estratgica
La Contabilidad de Direccin Estratgica surge en la dcada de los ochenta

como un nuevo paradigma contable que tiene por objeto ayudar al
empresario a obtener ventajas competitivas para la organizacin,
basndose en el anlisis e interpretacin de la informacin interna y externa
de la empresa.
Los informes que procesa, analiza e interpreta la Contabilidad de Direccin

Estratgica proceden de dos mbitos diferentes, pero muy
interrelacionados:
- Informes procedentes del entorno (financiero y no financiero).

- Informes derivados de la propia organizacin:
- Informes financieros (Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestin).
- Informes no financieros (cuantitativos y cualitativos).
Todos estos informes son analizados e interpretados por la Contabilidad de

Direccin Estratgica a fin de obtener informacin estratgica suficiente,
relevante y oportuna que comunica a la alta direccin para apoyar la
adopcin de decisiones estratgicas y estructurales, de las que derivar la
toma de decisiones tcticas y operativas que apoya a la Contabilidad de
Gestin.
De todo ello se deduce que la Contabilidad de Direccin Estratgica tiene

un con-tenido pluridisciplinar que va ms all de la Contabilidad Financiera
y de la Contabilidad de Gestin, de las cuales se nutre en parte, para
adoptar una visin ms amplia, estratgica, dinmica y flexible que permita
a la empresa adaptarse continuamente al entorno, obtener ventajas
competitivas sostenidas y asegurar la viabilidad y supervivencia de la
organizacin.
La Contabilidad de Direccin Estratgica interviene en los tres procesos

bsicos de la alta direccin:
1. Diagnstico permanente y evolutivo de la organizacin:

- Anlisis del mbito externo: determinacin de las oportunidades y amenazas que
presenta el entorno en cada momento.
- Anlisis interno: identificacin de las fuerzas y debilidades de la empresa en cada
uno de los segmentos de actividad.
- Determinacin de la posicin competitiva de la organizacin: ventajas e
inconvenientes que presenta (para apoyar la eleccin de estrategias).
2. Planificacin estratgica: determinacin de objetivos, formulacin de

estrategias y su desarrollo e implementacin.
3. Control estratgico que asegure la obtencin de ventajas competitivas, en un
enfoque de mejora continua hacia la excelencia empresarial.
Existen dos tipos de usuarios con necesidades de informacin:
Los usuarios externos, que son los que estn interesados en la

entidad por motivos financieros o comerciales, pero que no
participan en el desarrollo de su actividad.
Los usuarios internos, que participan en la actividad de la

empresa y necesitan la informacin contable para el control y
la toma de decisiones.
As como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captacin,

representacin y medida de las transacciones externas, la
Contabilidad de Costes se refiere bsicamente al tratamiento
contable de parte interna de circulacin de valores: transformacin
de inputs en outputs aptos para el fin al que se destinen,
suministrando informacin basada en hechos reales y empleada para
determinar el valor de las existencias al final del ejercicio y el coste
de los productos vendidos; sirviendo de apoyo para la formacin de
presupuestos y el clculo de los costes estndares y desviaciones.
1.2. Conceptos y aplicaciones bsicas de la Contabilidad de Costes
El propsito de este epgrafe es introducir los conceptos bsicos de la

Contabilidad de Costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de decisiones.
Para empezar a estructurar el marco conceptual, comenzaremos por definir los
conceptos de coste y gasto:
Coste: "valor" sacrificado para establecer bienes o servicios. El sacrificio hecho se
mide en dlares mediante la reduccin de activos o al aumento de pasivos en el
momento en que se obtienen los beneficios. En el momento de la adquisicin se
incurre en el coste para obtener beneficios presentes o futuros. Cuando se

obtienen los beneficios, los costes se convierten en gastos.
Gasto: se define como un coste que ha producido un beneficio y que ya est
expirado. Los costes no expirados que puedan dar beneficios futuros se clasifican
como activos. Los gastos se enfrentan a los ingresos para determinar la utilidad
(beneficio) o prdida neta del perodo. El ingreso se define como el precio de los
productos vendidos o de los servicios prestados.
1.2.1. Clasificacin de los costes

Con el objeto de proveer datos tiles y relevantes a la gerencia, los costes se
pueden clasificar de la siguiente forma:
a) Elementos de un producto.
b) Relacin con la produccin.
c) Relacin con el volumen.
d) Capacidad para asociar los costes.
e) Departamento donde se incurrieron.
f) reas funcionales.
g) Perodo en que se van a cargar los ingresos.
h) Relacin con la planeacin, el control y la toma de decisiones.
A continuacin se detalla brevemente sobre cada clasificacin, profundizando en
aquellos que se consideran de ms valor a los efectos de los objetivos
perseguidos en este epgrafe:
a) Clasificacin de los costes con relacin a los elementos de un producto
Esta clasificacin proporciona a la gerencia la informacin necesaria para la
medicin del ingreso y la fijacin del precio del producto.
Los elementos del coste de un producto (ver figura 1.2) son:
Figura 1.2: Elementos de un producto.
Materiales directos (MD): son los materiales que se pueden identificar en

la produccin de un artculo terminado, que se pueden asociar fcilmente
con el producto; representan el principal coste de materiales en la
produccin de ese artculo. Un ejemplo de material directo es la madera
utilizada en la fabricacin de una mesa.
Mano de obra directa (MOD): es toda la mano de obra directamente

involucrada en la fabricacin de un producto terminado que se puede
fcilmente asociar con el producto y que representa el principal coste de
mano de obra en la fabricacin de ese producto. Un ejemplo de mano de
obra directa es el trabajo del carpintero en la fabricacin de la mesa antes
mencionada.
Costes indirectos de fabricacin (CIF): son todos los conceptos que

incluye el "pool" de costes y que se usan para acumular los materiales
indirectos (todos los materiales comprendidos en la fabricacin de un
producto diferente a los materiales directos), la mano de obra indirecta
(toda mano de obra involucrada en la fabricacin de un producto, que no se
considera mano de obra directa) y todos los otros costes indirectos de
fabricacin (arrendamientos, energa, depreciacin de activos fijos
tangibles, entre otros). Tales conceptos se incluyen en los costes indirectos
de fabricacin porque no se los puede identificar directamente con los

productos especficos.
Ejemplo
A manera de ejemplo, se clasifican diversos elementos del coste en: materiales
directos, mano de obra directa o costes indirectos de fabricacin.
a) Salario del supervisor de produccin.
b) Salario del contador de coste.
c) Seguro de incendio del edificio de fbrica.
d) Sueldo del operador de mquinas.
e) Empaque del producto.
f) Materias primas para la mezcla del producto.
Solucin:
a) Coste indirecto de fabricacin
b) Coste indirecto de fabricacin
c) Coste indirecto de fabricacin
d) Mano de obra directa
e) Materiales directos
f) Materiales directos
b) Clasificacin de los costes con relacin con la produccin

Las dos categoras que se basan en su relacin con la produccin son: costes
primos y costes de conversin, tal como se puede apreciar en la figura 1.3.
Figura 1.3: Clasificacin de los costes en relacin con la produccin.

Fuente: Polimeni, R.; Fabozzi, F. y Adelberg, A. (1990)
Los costes primos son la sumatoria de los materiales directos y la mano de obra
directa y estn directamente relacionados con la produccin.
Costes Primos=Materiales directos (MD) + Mano de obra directa (MOD)
Los costes de conversin son los costes relacionados con la transformacin de
los materiales directos en productos terminados. Estn conformados por la mano
de obra directa y los costes indirectos de fabricacin.
Costes de conversin=Mano de obra directa (MOD) + Costes indirectos de
fabricacin (OIF)
Como se puede apreciar, la mano de obra directa est incluida en ambas
categoras, lo cual no implica una doble contabilizacin porque esta clasificacin
se utiliza para propsitos de planeacin y control y no de acumulacin de costes.
Caso 1:
A manera de ejemplo, se calculan los costes primos (a), costes de conversin (b) y
costes del producto (c), a partir de la siguiente informacin:
25.000
Materiales Directos (MD)
Materiales Indirectos (MI)
Mano de Obra Directa (MOD)
Mano de Obra Indirecta (MOI)
Costes Indirectos de Fabricacin (CIF)

(Excluye Materiales Indirectos y Mano de Obra Indirecta)
Solucin:
Costes Indirectos de Fabricacin = Material Indirecto (MI) + Mano de Obra
Indirecta (MOI) + Otros Costes Indirectos (OCI)
Costes Indirectos de Fabricacin = 5.000 + 4.500 + 15.000
Costes Indirectos de Fabricacin = 24.500
a) Costes primos = MD + MOD
Costes primos = 25.000 + 30.000
Costes primos = 55.000
b) Costes de conversin = MOD + Costes Indirectos de Fabricacin
Costes de conversin = 30.000 + 24.500
Costes de conversin = 54.500
5.000
30.000
4.500
15.000
c) Coste del producto = MD + MOD + Costes Indirectos de Produccin

Coste del producto = 25.000 + 30.000 + 24.500
Coste del producto = 79.500
Caso 2:
Una compaa manufacturera fabrica carteras. Se dispone de la siguiente
informacin de costes correspondientes al perodo terminado en diciembre 31 de
2005:
- Materiales enviados a la produccin: 82.000, de los cuales 78.000 se
consideran Materiales Directos (MD).
- Costes de Mano de Obra Directa (MOD) del perodo: 71.500, de los cuales
12.000 corresponden a Mano de Obra Indirecta (MOI).
- Otros Costes Indirectos de Fabricacin (OCI) por depreciacin de la planta:
50.000.
- Gasto de ventas generales y de administracin: 62.700.
- Unidades terminadas durante el perodo: 18.000 unidades.
Calcule lo siguiente:
a) Los costes primos.
b) Los costes de conversin.
c) Los costes del producto.
Solucin:
MOD = MO total - MOI
MOD = 71.500 - 12.000 = 59.500
CIF= M.Ind + MOI + C.Ind
= (M.total - MD) + MOI + OCI

= ( 82.000 - 78.000) + 12.000 + 50.000 = 66.000
a) Costes primos = MD + MOD
= 78.000 + 59.500
= 137.500
b) Costes de conversin = MOD + CIF
= 59.500 + 66.000
= 125.500
c) Costes del producto = MD + MOD + CIF
= 78.000 + 59.500 + 66.000
= 203.500
c) Clasificacin de los costes con relacin al volumen

Los costes varan ante los cambios en el volumen de produccin. La comprensin
de su comportamiento es vital para casi todos los aspectos de costeo de
productos, evaluacin del desempeo y toma gerencial de decisiones.
Segn esta clasificacin, los costes se dividen en: costes fijos, costes variables y
costes semivariables. La diferenciacin se hace considerando su variabilidad con
relacin al volumen de ventas.
La clasificacin es posible bajo los supuestos siguientes:
1. La capacidad instalada es constante para el perodo que se analiza o se
conocen los cambios en la capacidad.
2. Precios fijos.
3. Se conoce la poltica de direccin en cuanto al mantenimiento y a la
organizacin adoptada.
4. Se conoce el estado de la tecnologa.

Cuando las condiciones asumidas cambian, la clasificacin de los costes debe ser
revisada. La esencia de esta clasificacin radica en que los costes reaccionan
"solamente" a cambios en el volumen y el resto de los factores se mantienen
constantes, es decir, no afectan los costes.
Costes Fijos: son los costes implicados por el simple hecho de estar en el
negocio. Estos costes estn equilibrados an si no se produce nada, no cambian
de acuerdo con los cambios en el volumen de ventas, sino que permanecen
constantes o fijos dentro de una gama bastante limitada del volumen de ventas.
Ejemplos de costes fijos:
Salario del personal administrativo.
Gastos materiales de oficinas.
Depreciacin de activos fijos tangibles.
Costes Variables: son aquellos que varan en proporcin directa con los
volmenes de ventas.
Un ejemplo de costes variables son los costes de alimentos y bebidas en un hotel,
que aumentan proporcionalmente con el volumen de ventas.
Entre las principales caractersticas de los costes variables se pueden mencionar
las siguientes:
La poltica que tenga la direccin empresarial puede repercutir directa o

indirectamente en estos costes, que son muy sensibles a determinadas
decisiones.
Varan ms como consecuencia de la actividad productiva o de prestacin

de servicios (del que son consecuencia), que como consecuencia del
transcurso del tiempo.
Pueden controlarse a corto plazo.
La base de su variabilidad en la unidad de medida que se seleccione.
Los costes variables se pueden subdividir en: proporcionales, progresivos,

regresivos y a saltos. De acuerdo con este enfoque los costes variables
proporcionales varan en la misma direccin (proporcionalmente) que los niveles
productivos y tienen idntico valor unitario para cualquier nivel. Un ejemplo tpico
son los costes de materias primas, que se comportan unitariamente de forma fija y
varan en su total. Su representacin grfica se muestra en la figura 1.4.
Figura 1.4: Representacin grfica de los costes variables proporcionales.

Fuente: Vega, Vladimir (1998).
As mismo, los costes variables progresivos van incrementndose en la misma

medida en que se incrementa la produccin o prestacin de servicios, pero la
variabilidad es mayor que proporcional respecto al nivel de actividad, aumentando
su valor unitario con el volumen productivo. Un ejemplo de ello lo constituyen los
salarios pagados por horas extras, as como los materiales incorporados cuando
hay unidades aadidas dentro de un sistema de costes por procesos.
Grficamente se muestran en la figura 1.5.
Figura 1.5: Representacin grfica de los costes variables progresivos.

Por otra parte, los costes variables regresivos se comportan de forma opuesta a
los progresivos, o sea, la variabilidad es menor que proporcional al volumen de
produccin (al aumentar la produccin se reducen en su expresin unitaria). Los
gastos de energa elctrica con tarifas decrecientes constituyen un ejemplo tpico.
Su representacin grfica se muestra en la figura 1.6.
Figura 1.6: Representacin grfica de los costes variables regresivos.

Finalmente, los costes variables a saltos son aquellos que se producen por la
necesidad de aumentar los medios de produccin en forma discreta, lo que implica
una discontinuidad en la funcin de costes. Su variabilidad se desarrolla dentro de
unos intervalos, producindose una funcin a saltos. El gasto de mano de obra de

un supervisor de calidad en la produccin es un ejemplo representativo.
Costes Semivariables: contienen un elemento fijo y otro variable. Estos sufren
variaciones en relacin con el volumen de ventas, pero no lo hacen en proporcin
directa. Un ejemplo de ellos son los gastos de energa elctrica.
Estas clasificaciones facilitan la comprensin y clculo del Punto de Equilibrio,
aspecto que se abordar ms adelante. A su vez, es importante enfatizar que en el
proceso de toma de decisiones el anlisis del comportamiento de los costes
conduce a decisiones ms correctas.
En tal sentido, los costes semivariables se pueden descomponer en costes
variables y fijos y por ello es necesario utilizar mtodos de linealizacin que
faciliten determinar las porciones variable y fija. Los mtodos ms conocidos son
los siguientes:
Mtodo de Clasificacin Contable: a travs de un cuidadoso examen del

coste se determina hacia donde tiende el mismo, es decir, si es
mayoritariamente un coste fijo, o por el contrario, es mayoritariamente
variable.
Mtodo Estimado: en este mtodo la relacin existente entre el coste y el

nivel de actividad es discutida con expertos en la materia, y ellos dictan sus
conclusiones al respecto.
Mtodo Estadstico: se basan en anlisis estadsticos de series histricas

utilizando tcnicas de correlacin que aslan al componente de coste fijo del
coste mixto, sin embargo, la existencia de correlacin entre el coste y el
volumen no significa necesariamente una relacin causa y efecto. Las
decisiones administrativas pueden dictar polticas sobre elementos del
coste, hacindolo variar directamente con relacin al volumen, sin que
exista de hecho una relacin que indique que el volumen cambia los costes
como, por ejemplo, el caso de los presupuestos publicitarios que puede
considerarse fijo o variable segn la poltica tomada en su tratamiento.
Entre los mtodos estadsticos utilizados para dichos fines se destacan los
siguientes:
Mtodo de los puntos seleccionados o mtodo de la grfica de

dispersin: es poco preciso, por cuanto se apoya en aproximaciones
visuales de la dispersin de los puntos ubicados en un grfico.
Mtodo de High-Low o mtodo de los puntos altos y bajos: se apoya de

forma absoluta en los valores extremos de la base seleccionada, lo cual
puede distorsionar los clculos. Es fcil de aplicar, pero de poco rigor
cientfico.
Mtodo de los Mnimos Cuadrados: es el ms complejo de aplicar, pero

el de mayor rigor cientfico.
Caso 3:
Para ilustrar sobre estos mtodos se desarrollar el siguiente caso:
La Empresa "Mediterrnea" desea descomponer en fijos y variables sus costes de
reparacin y mantenimiento (contratado con terceros), para lo cual se apoya en los
datos de las horas de mano de obra directa. Cuenta con la siguiente informacin.
MESES
HORAS DE MANO DE OBRA

DIRECTA (HMOD)
COSTES DE REPARACIN Y
MANTENIMIENTO ()
Enero
7.000
820,00
Febrero
6.000
765,00
Marzo
6.500
775,00
Abril
7.500
750,00
Mayo
7.000
675,00
Junio
6.000
600,00
Julio
5.500
600,00
Agosto
5.000
535,00
Septiembr
e
5.000
640,00
Octubre
4.500
640,00
Noviembre
4.000
525,00
Diciembre
8.000
835,00
72.000
8.160,00
Total
Se pide:
Efecte la separacin de este coste mixto en sus partes fijas y variables, utilizando
el mtodo de los puntos altos y bajo y el mtodo de los Mnimos Cuadrados.
Solucin:
- Mtodos de los puntos altos y bajos:
ACTIVIDAD
HMOD
COSTES
MESES
Punto Alto
8.000
835
Diciembre
Punto Bajo
4.000
525
Noviembre
Diferencias
4.000
310
Factor de variabilidad = 310 / 4.000 = 0,0775 por HMOD
Coste Total
835
525
620
310
215
215
Coste variable
( 0,0775 por HMOD)
= Coste Fijo
- Mtodos de los Mnimos Cuadros:
(3)
(1)
(2)
DIFERENCI
A
(5)
(4)
(7)
(6)
COSTES DE
REPARACIN Y
MANTENIMIENT
O
DIFERENCI
A CON EL
PROMEDIO
DE COSTE
Y DE 680
CUADRAD
O DE LA
COLUMNA
3
COLUMN
A 3 POR
LA
COLUMN
A5
HMO
D
CON EL
PROMEDIO
DE 6.000
HMOD
Enero
7.000
1.000
820
140
1.000.000
140.000
Febrero
6.000
765
85
Marzo
6.500
500
775
95
250.000
47.500
Abril
7.500
1.500
750
70
2.250.000
105.000
Mayo
7.000
1.000
675
(5)
1.000.000
(5.000)
MESES
Junio
6.000
600
(80)
Julio
5.500
(500)
600
(80)
250.000
40.000
Agosto
5.000
(1.000)
535
(145)
1.000.000
145.000
Septiembr
e
5.000
(1.000)
640
(40)
1.000.000
40.000
Octubre
4.500
(1.500)
640
(40)
2.250.000
60.000
Noviembre
4.000
(2.000)
525
(155)
4.000.000
310.000
Diciembre
8.000
2.000
835
155
4.000.000
310.000
Total
72.00
0
8.160
17.000.000
1.192.500
= Columna 7/Columna 6
Factor de variabilidad = 1.192.500/17.000.000
= 0,0701 /HMOD
= Coste Promedio (Coste variable por promedio mensual de hora)
Coste Fijo = 680 (0,071 /HMOD por 6.000 HMOD)
= 680 421 = 259
d) Capacidad para asociar los costes:
Un coste se puede considerar directo o indirecto, dependiendo de la capacidad de

la gerencia para asociarlos a las rdenes especficas, departamentos, territorios
de ventas, entre otros conceptos.
Costes directos: son los costes que la gerencia es capaz de identificar con los
artculos o reas especficas. Los costes de los materiales directos y la mano de
obra directa correspondientes a un producto especfico constituyen ejemplos de
costes directos.
Costes indirectos: Son los costes comunes a muchos artculos y por lo tanto no
son directamente identificables con ningn artculo o rea en particular. Los costes
indirectos se cargan por lo general a los artculos o reas utilizando tcnicas o
mtodos de asignacin.
Mtodos para la asignacin de costes indirectos
Cuando existen relaciones entre los departamentos de servicios y los
departamentos de produccin, los costes de un departamento de servicio tienen
que trasladarse de manera racional hacia los departamentos de costes. Esta
operacin se realiza siguiendo determinados mtodos. A continuacin se detallan
los ms conocidos y ms adelante se dan ejemplos con una aplicacin especfica:
a) Mtodo de asignacin directa:
Es el ms utilizado por su sencillez. Traslada los costes de los departamentos de
servicios hacia los departamentos de produccin, sin tomar en cuenta las
relaciones de atencin que tambin pueden darse entre los distintos
departamentos de servicio.
Se sobreentiende que el traslado de los costes de los centros de servicios a los
centros de produccin se hace segn un criterio de asignacin razonable. La base
para la asignacin generalmente de acuerdo con la naturaleza del servicio
prestado.
b) Mtodo escalonado:
Este mtodo reconoce, aunque de manera limitada, los servicios que los
departamentos de servicios prestan a los otros departamentos de servicios y es
ms preciso que el mtodo de asignacin directa.
Se asigna primero los costes del departamento de servicios que proporciona
servicios al mayor nmero de departamentos y esta progresin contina hasta que
todos los costes de los departamentos de servicios hayan sido asignados a los
departamentos de produccin. El departamento cuyos costes hayan sido
asignados, no recibir asignacin alguna de otros departamentos.
c) Mtodo recproco o algebraico:
Este mtodo considera en forma explcita los servicios mutuos proporcionados
entre los departamentos de servicios, de tal modo que establece un sistema de
ecuaciones entre los costes de los centros de servicios considerando que ellos
son los que tenan ms una proporcin, predefinida con alguna asignacin, de los
centros de servicios. La solucin de este sistema de ecuaciones permite conocer
los costes finales de cada centro de servicio, los mismos que se reparten de
acuerdo a la asignacin que se haya visto conveniente, a los centros de
produccin.
Es el mtodo ms preciso, ya que considera los servicios recprocos entre los
departamentos de servicios.
Cuando el nmero de departamentos es grande, se requiere varias ecuaciones y
el uso de un ordenador (PC) facilita los clculos.
A continuacin se desarrolla un ejercicio, con vistas a mostrar un caso prctico de
aplicacin de los mtodos antes mencionados.
Caso 4:
La empresa "A" quiere decidir cul es el mtodo adecuado para distribuir sus
costes indirectos, por lo que le pide a Ud. que arribe a conclusiones al respecto
partiendo de la siguiente informacin.
Departamentos de Servicios:
DEPARTAMENTOS
COSTES ACUMULADO
()
BASE DE PRORRATEO
Departamento X
10.000
Pies cuadrado (P2)
(Mantenimiento de edificios y
terrenos)
Horas de Mano de Obra
Total
Departamento Y
7.500
(Mantenimiento general de la fbrica)
(HMOT)
Departamento de Produccin:
DEPARTAMENTOS
COSTES DIRECTOS ()
Departamento A (Maquinaria)
36.500
Departamento B (Ensamblaje)
44.600
Informacin Adicional:
DEPARTAMENTO
S
HORAS DE MANO DE
OBRA DIRECTA (HMOD)
PIES
CUADRADO
(P2)
HORAS DE MANO DE
OBRA TOTAL (HMOT)
700
1.000
500
700
1.800
1.000
2.800
950
3.000
1.200
Total
2.750
5.200
5.700
Solucin:
Aplicacin de los tres mtodos:
Mtodo de asignacin directa
Clculos:
i Departamento emisor
j Departamento receptor
Tasa de asignacin (ta) = Coste Total (i) / ( Base de prorrateo (j))
Coste asignado a (j) = Tasa de asignacin (ta) x Base de prorrateo (j)
Mantenimiento de edificios y terrenos (Departamento X):
Tasa de asignacin (Mtto. edificios y terrenos) = 10.000 / 4.000 P 2 = 2.50 /P2
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) = 1.000 P 2 x 2.50 /P2 =
2.500
Coste asignado (Mtto de edificios y terrenos) a (Dpto. B) = 3.000 P 2 x 2.50 /P2 =
7.500
Total asignado = 10.000
Administracin general de fbrica (Departamento Y):
Tasa de asignacin (Admn. general fbrica) = 7.500/4.000 HMOT = 1,875
/HMOT
Coste asignado (Admn. general fbrica) a (Dpto. A) = 2.800 HMOT x 1,875
/HMOT = 5.250
Coste asignado (Admn. general fbrica) a (Dpto B) = 1.200 HMOT x 1,875
/HMOT = 2.250
Total asignado= 7.500
Asignacin de costes:
CONCEPTO
DPTO X
DPTO Y
DPTO A
DPTO B
TOTAL
Coste total
10.000
7.500
36.500
44.600
98.600
X a (A, B)
10.000
2.500
7.500
Y a (A, B)
7.500
5.250
2.250
Saldo Final
44.250
54.350
98.60
Mtodo escalonado
Se consideran las relaciones que existen entre los departamentos de servicios.
El orden de asignacin de costes desde los departamentos de servicios a los

productivos es el siguiente:
1. Los departamentos que brinden servicios a un mayor nmero de
departamentos.
2. Los departamentos de mayor coste acumulado.
Clculos:
i Departamento emisor
j Departamento receptor
Tasa de asignacin (ta)= Coste Total (i / S Base de prorrateo (j)
Coste asignado a (j) = Tasa de asignacin (ta) x Base de prorrateo (j)
Tasa de asignacin (Mtto. edificios y terrenos) = 10.000/4.500 P 2 = 2,2222 /P2
Donde: 4.500 P2 = 1.000 P2 (Departamento A) + 3.000 P2 (Departamento B) + 500

P2 (Departamento Y)
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. Y) = 500 P 2 x 2,2222 /P2 =
1.111
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) = 1.000 P 2 x 2,2222 /P2 =
2.222
Coste Asignado (Mtto. edif. y terrenos) a (Dpto. B) = 3.000 P 2 x 2,2222 /P2 =
6.667
Tasa de asignacin (Admn. general fbrica) = 8.611/4.000 HMOT = 2,1527
/HMOT
Donde: 8.611 = 7.500 (coste directo del Dpto. Y) + 1.111 (Coste recibido por el
Dpto. Y y del Dpto. X)
Coste asignado (Admn. general fbrica) a (Dpto. A) = 2.800 HMOT x 2,1527
/HMOT = 6.028
Coste asignado (Admn. general fbrica) a (Dpto. B) = 1.200 HMOT x 2,1527
/HMOT = 2.583
Total Asignado = 8.611
CONCEPTO
DPTO X
DPTO Y
DPTO A
DPTO B
TOTAL
Coste total
10.000
7.500
36.500
44.600
98.600
X a (A, B)
(10.000)
1.111
2.222
6.667
Subtotal
8.611
38.722
51.267
98.600
Y a (A, B)
(8.611)
6.028
2.583
Saldo Final
44.750
53.850
98.600
Mtodo recproco o algebraico
Se consideran las relaciones que existen entre los departamentos de servicios.

No se escoge un orden, se asignan de un departamento a otro hasta llegar a cero.
Clculos:
i Departamento del emisor
j Departamento del receptor
Peso especfico de los departamentos receptores (j) = Costes dptos. (j) /( Costes
de los dptos. receptores (j))
Sistema de ecuaciones:
Para el caso de los departamentos X y Y:
Nuevo valor de X = Coste de X + (Peso especfico de Y x Coste de Y)
Nuevo valor de Y = Coste de Y + (Peso especfico de X x Coste de X)
Coste asignado de X a (j) = Peso especfico de (j) x nuevo Valor de X
Coste asignado (tc) de Y a (j) = Peso especfico de (j) x nuevo Valor de Y
Peso especfico de los departamentos:
DEPARTAMENTOS
DEPARTAMENTO X
DEPARTAMENTO Y
0,20
0,10
0,40
0,4
0,50
0,4
1,00
1,00
Nuevo valor de Dpto. X = 10.000 + (0,20 x Coste de Y)

Nuevo Valor de Dpto. Y = 7.500 + (0,10 x Coste de X)
Resolviendo:
Y= 7.500 + 0,10 x (410.000 + 0,20 Y)
Y= 7.500 + 1.000 + 0,02 Y
Y - 0,02 Y = 8.500
0,98 Y= 8.500
Y= 8.673
X= 10.000 + 0,20 Y
X= 10.000 + 0,20 ( 8.673)
X= 11.735
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. Y) =
0,10 x 11.735 = 1.173
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) =
0,40 x 11.735 = 4.694
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. B) =
0,50 x 11.735 = 5.868

Coste asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto. X) = 0,20 x 8.673 = 1.735
Coste asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto. A) = 0,60 x 8.673 = 5.203
Coste asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto. B) = 0,20 x 8.673 = 1.735
CONCEPTO
PTO X
DPTO Y
DPTO A
DPTO B
TOTAL
Coste total
10.000
7.500
36.500
44.600
98.600
X a (A, B y Y)
(11.735)
1.173
4.694
5.868
Y a (A, B y X)
1.735
(8.673)
5.203
1.735
46.397
52.203
98.600
Saldo Final
Tabla Resumen:
MTODOS
DEPARTAMENTO A
DEPARTAMENTO B
TOTAL
Asignacin directo
44.250
54.350
98.600
Escalonado
44.750
53.850
98.600
Algebraico
46.397
52.203
98.600
Como se puede apreciar en la tabla resumen, el importe total de los costes es el

mismo en cada mtodo, pues lo nico que vara es la asignacin especfica que se
le hace a cada departamento.
e) Departamento donde se incurrieron:

Un departamento es la principal divisin funcional de una empresa. El costeo por
departamentos ayuda a la gerencia en el control de los costes indirectos de
fabricacin y a medir el ingreso.
f) reas funcionales:
Los costes clasificados por funciones se acumulan de acuerdo con la actividad
realizada. Por ejemplo, todos los costes de una organizacin manufacturera
pueden dividirse en costes de manufactura, de mercadeo, administrativos y
financieros; y as se definen:
Costes de manufactura: se relacionan con la produccin de un artculo.

Los costes de manufactura son la suma de los materiales directos, mano de
obra directa y costes indirectos de fabricacin.
Costes de mercadeo: se incurren en la venta de un producto o servicio.
Costes administrativos: se incurren en la direccin, control y operacin de

una empresa e incluyen el pago de salarios a la gerencia y al personal de
oficina.
Costes financieros: se relacionan con la obtencin de fondos para la

operacin de la empresa. Incluyen el coste de los intereses que la empresa
debe pagar por los prstamos, as como los costes de otorgar crditos a los
clientes.
g) Perodo en que se van a cargar los ingresos:

Los costes pueden tambin clasificarse sobre la base de cundo se les va a
cargar contra los ingresos. Algunos costes se registran primero como activos
(desembolsos de capital) y luego se causan (se cargan contra un gasto) a medida
que se los usa o expiran. Otros costes se registran inicialmente como gastos
(gastos de operacin). La clasificacin de los costes en categoras con respecto a
los perodos que ellos benefician, ayuda a la gerencia en la medicin del ingreso y
en la preparacin de estados financieros, siendo bsica para la asociacin de los
gastos con los ingresos en el perodo adecuado.
Las dos categoras utilizadas son:
Coste del producto: son los costes directa e indirectamente identificables

con el producto. Son los materiales directos, mano de obra directa y costes
indirectos de fabricacin. Estos costes no proveen ningn beneficio hasta
tanto el producto se venda y por lo tanto se inventaran hasta la terminacin
del producto. Cuando se venden los productos, los costes totales de los
mismos se registran como un gasto. A este gasto se le denomina coste de
los artculos vendidos. El coste de los artculos vendidos se enfrenta con los
ingresos del perodo en el cual se vendieron los productos.
Costes del perodo: son los costes que no estn directa ni indirectamente
relacionados con el producto y que por lo tanto no se inventaran. Los
costes del perodo se cancelan inmediatamente, dado que no se puede
determinar ninguna relacin entre el coste y el ingreso.
h) Relacin con la planeacin, el control y la toma de decisiones:

Entre los costes que ayudan a la administracin en la planeacin, el control y toma
de decisiones, se encuentran los siguientes:
Costes estndar y costes predeterminados: los costes estndar son

aquellos en que debera incurrirse en un proceso particular de produccin
bajo condiciones normales. La gerencia utiliza los costes estndar y los
presupuestos (expresin cuantitativa de los objetivos) para planear,
primero, las operaciones futuras y luego para controlar el desempeo real a
travs del anlisis de variaciones.
Costes controlables y no controlables: los costes controlables son

aquellos sobre los cuales pueden ejercer influencia directa los gerentes
durante un determinado perodo de tiempo; mientras que los costes no
controlables son aquellos costes que no estn directamente administrados
por un determinado nivel de la autoridad gerencial.
Costes relevantes y costes irrelevantes: los costes relevantes son costes

futuros esperados que difieren entre cursos alternos de accin y que se
pueden eliminar si se cambia o suspende alguna actividad econmica. La
relevancia no es un atributo de un coste en particular, un mismo coste

puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra.
Costes diferenciales: un coste diferencial es la diferencia entre los costes

de cursos alternos de accin sobre la base de artculo por artculo. Si el
coste aumenta de una alternativa a otra, se denomina coste incremental; y
si el coste disminuye de una alternativa a otra, se denomina coste
decremental.
Costes de oportunidad: cuando se toma una decisin para dedicarse a

una alternativa, se abandonan los beneficios de las otras opciones. Los
beneficios perdidos al descartar la siguiente mejor alternativa son los costes
de oportunidad de la accin escogida. Como realmente no se incurre en
costes de oportunidad, no se los registra en los libros de contabilidad. Sin
embargo, ellos constituyen costes relevantes para propsitos de toma de
decisiones y se los debe tener en cuenta al evaluar una determinada
alternativa propuesta.
Con el objeto de proporcionar datos tiles y relevantes a la gerencia, los

costes se pueden clasificar de la siguiente forma:
a) Elementos de un producto.
b) Relacin con la produccin.

c) Relacin con el volumen.
d) Capacidad para asociar los costes.
e) Departamento donde se incurrieron.
f) reas funcionales.
g) Perodo en que se van a cargar los ingresos.
h) Relacin con la planeacin, el control y la toma de decisiones.
Entre los mtodos estadsticos utilizados para descomponer los costes

mixtos en sus componentes fijos y variables, se destacan los siguientes:
Mtodo de los puntos seleccionados o mtodo de la grfica de

dispersin.
Mtodo de High-Low o mtodo de los puntos altos y bajos.
Mtodo de los Mnimos Cuadrados.
1.3. Anlisis de equilibrio y anlisis de coste-volumen-beneficio
El anlisis de equilibrio y el anlisis de coste-volumen-beneficio son herramientas

que pueden proporcionar pautas a la gerencia para la toma de decisiones
relacionadas con la introduccin de nuevos productos, el volumen de produccin,
la fijacin de precios a los productos y la seleccin de los mejores procesos de
produccin. Ambas herramientas tienen en cuenta la relacin entre los costes, los
ingresos y las utilidades. El anlisis de equilibrio indica el nivel mnimo de ventas
requerido para cubrir todos los gastos. El anlisis de coste-volumen-beneficio se
puede usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de utilidad
meta.
1.3.1. El punto de equilibrio como instrumento de la gestin econmica

Todo el que se dedique a la venta de productos o servicios trata de lograr un
beneficio, lo cual supone que el valor que cobra a sus clientes debe ser una
cantidad que cubra por exceso la totalidad de los costes. Para asegurarse de lo
anterior, es necesario que el volumen de las ventas se mantenga a un nivel
suficientemente alto y que la relacin entre costes y ventas conserve una
proporcin adecuada, por lo que constantemente los gerentes deben tomar
decisiones relacionadas con los precios de venta, los costes variables y los costes
fijos. Determinar exactamente los niveles de costes y de ingresos, permite
alcanzar el xito deseable en la toma de decisiones a corto o a largo plazo, para
llegar a esta determinacin se hace imprescindible calcular el Punto de Equilibrio
al que se llega tras el estudio de las relaciones coste-volumen-beneficio. Al Punto
de Equilibrio se le conoce tambin como punto de empate, punto crtico, umbral de
la rentabilidad o punto muerto y no es ms que aquel volumen de actividad en el
que los ingresos se igualan a los costes, o sea, no hay utilidad ni prdida. El Punto
de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las operaciones son iguales al
coste de los recursos utilizados para producirlos. En este punto el negocio est
equilibrado.
Al valorar la importancia del anlisis del Punto de Equilibrio debe tomarse en
consideracin que ste hace posible determinar el punto exacto en el cual las
ventas cubrirn los costes y por consiguiente, la recuperacin de stos por parte
de la entidad que ha invertido.
Determinacin del Punto de Equilibrio
En el proceso de clculo del Punto de Equilibrio se parte de varios supuestos:
1. El comportamiento de los costes y de los ingresos se ha determinado
fundamentalmente y es recto (lineal) dentro de la fluctuacin adecuada de
actividad.
2. Los costes pueden descomponerse en elementos fijos y variables.
3. Los costes fijos permanecen constantes ante las fluctuaciones del volumen.
4. Los costes variables fluctan proporcionalmente al volumen.
5. Los precios de los factores del coste han de ser invariables.
6. Los precios de ventas han de ser invariables.
7. La eficiencia y la productividad han de ser invariables.
8. La composicin de las ventas ser constante.
9. Los ingresos y los costes se comparan con una base comn de actividad.
10. Todos los factores han sido establecidos sobre la base del negocio en marcha,
a la luz de las situaciones previstas.
11. Los cambios en los inventarios iniciales y finales son insignificantes en importe.
Mtodos tradicionales de clculo
Para llegar a la solucin del clculo del Punto de Equilibrio, existen varios
mtodos:
a) Mtodo de la ecuacin: todo estado de prdidas y ganancias puede

expresarse en forma de ecuacin. Esta ecuacin puede adaptarse a cualquier
situacin de Punto de Equilibrio o de estimacin de resultados. Proporciona la
forma ms general y fcil de recordar al enfocar un problema de Punto de
Equilibrio o de estimacin de utilidades.
La ecuacin en s, es la siguiente:
VENTAS = GASTOS VARIABLES + GASTOS FIJOS + UTILIDAD
En el Punto de Equilibrio la utilidad deseada es cero, entonces se tiene:
U = p (x) - v (x) - F
Simplificando la ecuacin resulta:
U = x (p -v) - F
De aqu:
p (x) = v (x) + F + U
Donde:
p: precio de venta por unidad.
x: nmero de unidades que han de venderse para alcanzar el Punto de Equilibrio.
v: gastos variables por unidad de produccin.
F: total de gastos fijos.
U: Beneficio o utilidad
b) Mtodo del margen de contribucin: se denomina margen de contribucin
unitario de un producto a la diferencia entre su precio de venta y sus costes
variables. El margen de contribucin total de un producto ser el margen de
contribucin unitario del mismo, multiplicado por el nmero de unidades vendidas,
y el margen de contribucin total de la empresa ser la suma de los mrgenes de
contribucin totales de todos los productos que fabrique, es decir, la diferencia
entre los ingresos por ventas y los costes variables de los bienes y servicios
vendidos. Expresado de una manera ms sintetizada el mtodo del margen de

contribucin se apoya en la diferencia entre las ventas y los gastos variables.
Este mtodo no es ms que una variante del mtodo de la ecuacin y utiliza la
siguiente ecuacin:
Punto de Equilibrio = Costes fijos/Margen de contribucin.
El resultado quedar expresado en unidades fsicas, por lo que si se quiere
obtener con una expresin monetaria, se debe utilizar la siguiente ecuacin:
Punto de Equilibrio = Costes fijos/Razn del margen de contribucin.
Donde:
Razn del margen de contribucin = 1 - Costes variables/Ventas totales.
Esta frmula permite dar un vistazo a las caractersticas del anlisis de equilibrio.
Dividiendo los costes variables entre las ventas, se obtiene la razn de los costes
variables, es decir, el por ciento que representan los costes variables en las
ventas. Restando de uno a la razn de los costes variables se obtiene la razn del
margen de contribucin indicando que se dispone de un por ciento "X" de las
ventas para cubrir los costes fijos (y para generar una utilidad), o sea, se dispone
de X dlares de ventas para cubrir los costes fijos y despus lograr una utilidad. La
utilidad en el Punto de Equilibrio es cero, por lo tanto, si se dividen los costes fijos
entre la razn del margen de contribucin se obtiene el nmero de dlares del
ingreso por ventas necesario para recuperar exactamente los costes fijos.
Tanto trabajando con la ecuacin del margen de contribucin, como utilizando la
ecuacin de la razn del margen de contribucin, se puede obtener el nivel de
ventas necesario (expresados en unidades o en valor, segn sea el caso), que
garantiza obtener la utilidad deseada o presupuestada, si se adiciona en el
numerador de la frmula el importe de dicha utilidad al valor de los costes fijos.
Este clculo es muy importante, pues normalmente un negociante no se conforma
con no obtener prdidas, sino que aspira a una utilidad deseada (que debe quedar
plasmada en el presupuesto), por lo que el resultado de este clculo le brinda una
gua para cumplimentar dicho objetivo.
c) Mtodo grfico: es el mtodo que permite visualizar con mayor facilidad el
Punto de Equilibrio, que es el punto donde se interceptan la lnea de las ventas
totales (ingresos) con la lnea de los costes totales. Para que ello sea posible se
dibuja una grfica con escala vertical y horizontal. La escala vertical se expresa en
dlares e indica los costes fijos, los variables y los ingresos por venta y la escala
horizontal que representan la base de actividad, es usada para indicar el volumen
y puede expresarse en pesos, unidades, tanto por ciento de la capacidad, horas
de mano de obra directa o cualquier ndice adecuado.
Se dibujan tres rectas: una para los costes fijos, una para los costes variables y
otra para los ingresos por ventas. El punto de intercepcin de las lneas del coste
total y el ingreso es el denominado Punto de Equilibrio (ver figura 1.7).
Figura 1.7: Representacin grfica del Punto de Equilibrio.
Esta grfica muestra el panorama general de utilidad o prdida para un rango

amplio de actividad. La confianza que se deposita en un grfico de Punto de
Equilibrio es una consecuencia natural de la exactitud relativa de las relaciones
coste-volumen-beneficio representadas.
La relacin de ventas y costes pueden considerarse vlidas dentro de un rango de
actividad llamado rango de aplicabilidad. El rango de aplicabilidad es usualmente
un rango en el cual la empresa ha tenido una experiencia creciente. Pero ser
improbable que persistan las mismas relaciones si el nivel de actividad se sale de
los lmites de este rango.
Una grfica de Punto de Equilibrio debe ser interpretada a la luz de las
limitaciones impuestas por los supuestos en que se apoya. El beneficio real de la
preparacin de la grfica de Punto de Equilibrio est en el enriquecimiento de la
comprensin de las interrelaciones de todos los factores que afectan las utilidades,
especialmente de los patrones de comportamiento de los costes dentro de ciertos
rangos de volumen.
Los supuestos tericos antes mencionados facilitan la aplicacin de los mtodos
de clculo del Punto de Equilibrio, pero limitan la precisin y confiabilidad de un
anlisis para la toma de decisiones, ya que los negocios son dinmicos, no
estticos. El usuario del anlisis de coste-volumen-beneficio debe poner en tela de
juicio y reexaminar constantemente sus supuestos de los cambios en las
condiciones de los negocios, precios, factores de coste, composicin de venta,
composicin de costes y otros factores parecidos. Adems, el anlisis del costevolumen-beneficio no necesita adherirse rgidamente a los supuestos tradicionales
de linealidad y de precios invariables, por lo que el anlisis del Punto de Equilibrio
y las relaciones de coste-volumen-beneficio tienen sus limitaciones, que en
esencia pueden plantearse de la siguiente forma:
Utilizacin de la forma lineal: generalmente, ni el precio de venta por

unidad ni el coste variable de la misma son independientes del nivel del
volumen de ventas. En muchos casos el aumento de las ventas ms all de
cierto punto se alcanza solamente rebajando el precio por unidad. Mientras
aumentan las ventas, las utilidades tambin lo hacen, es decir, para
incrementar las utilidades antes de intereses e impuestos, tambin deben
incrementarse las ventas. Esta relacin no es vlida cuando se evala la
situacin utilizando funciones de ingresos y costes no lineales
Clasificacin del coste: una segunda dificultad es la complejidad para

descomponer los costes semivariables, que son fijos dentro de cierto rango
pero varan entre s. En algunos casos puede que resulte muy difcil dividir
estos costes en componentes fijos y variables para el anlisis del Punto de
Equilibrio.
Aplicaciones a productos mltiples: una tercera dificultad es la

aplicacin a operaciones que comprendan productos mltiples. Si cada
producto se analiza separadamente, es difcil dividir los costes entre ellos.
Caractersticas a corto plazo: por ltimo se tiene su caracterstica de ser

solamente a corto plazo. Se aplica normalmente a las operaciones
proyectadas para un ao. Si una empresa hace una erogacin importante
en publicidad o incurre en otros gastos mayores cuyos beneficios no se
esperan que se hagan patentes en el perodo actual, estos gastos
contribuyen a aumentar los costes de operacin del perodo y elevan el
volumen de equilibrio. Como estos beneficios no se perciben en el perodo

actual, puede objetarse su inclusin en el anlisis del Punto de Equilibrio de
ese perodo.
Qu dificultades se presentan en el clculo del Punto de Equilibrio cuando
se est en presencia de multiproductos?
Ocurre que cada producto tiene su propio margen de contribucin y su razn del
margen de contribucin particular, por lo que se presenta la dificultad de calcular
estos indicadores para la mezcla de productos.
Adems, como los costes fijos generalmente estn asociados a toda la
produccin, o prestacin de servicio, resulta difcil identificar los mismos con cada
producto individual.
Muchos autores para resolver esta problemtica establecen una relacin entre los
costes fijos totales y el margen de contribucin ponderado para la mezcla de
productos. Teniendo en cuenta esto, si se analizan estos resultados, la expresin
del Punto de Equilibrio est dada en unidades, por lo que para facilitar una
homogeneidad en el resultado (expresin monetaria), se puede establecer una
relacin entre los costes fijos totales y la ponderacin de la razn del margen de
contribucin para la mezcla de productos.
A continuacin se muestra un caso expuesto por Polimeni:
Caso 5:
Una empresa que manufactura tres productos, X, Y, y Z, en la cual la gerencia ha
determinado que la mezcla ptima de productos es: 5: 4: 1. Es decir, por cada diez
unidades vendidas, cinco sern el producto X, cuatro sern el producto Y y una
ser el producto Z. El precio de venta y el coste variable por unidad para cada
producto es:
Tabla Resumen:
PRODUCT
O
PRECIO DE VENTA
UNITARIO
COSTE VARIABLE
POR UNIDAD
MARGEN DE CONTRIBUCIN
POR UNIDAD
10
20
14
30
28
El coste fijo asociado con todos los tres productos es de 4,9 millones.
El margen de contribucin por unidad para la mezcla ptima de producto es el
promedio ponderado del margen de contribucin por unidad, correspondiente a
cada producto. El promedio de cada producto se determina a travs de la mezcla
ptima de producto. En el ejemplo, los promedios son 50% para el producto X,
40% para el producto Y y 10% para el producto Z. El margen de contribucin por
unidad para la mezcla ptima de producto es (por lo tanto) 9.80, como se
muestra a continuacin:
Margen de contribucin para la mezcla ptima de producto = 8 (0,5) + 14 (0,4)
+ 2 (0,10) = 9,80
El Punto de Equilibrio en unidades sera de 500.000, como se muestra a
continuacin:
Punto de equilibrio en unidades = Coste Fijo/Margen de contribucin promedio
ponderado por unidad = 4.900.000/ 9,8 = 500.000 unidades
Las ventajas fundamentales que se obtienen con el anlisis de las relaciones
coste-volumen-beneficio son las siguientes:
Las razones del margen de contribucin ayudan a la administracin a

decidir sobre qu productos o servicios impulsar y cules desestimar o
simplemente tolerar slo por los beneficios de ventas que le reportan a
otros productos.
Los mrgenes de contribucin pueden ser usados para valorar alternativas

que surgen con respecto a reduccin de precios, descuentos
extraordinarios, campaas publicitarias especiales y el uso de
bonificaciones o rebajas para incentivar el incremento en el volumen de
ventas.
Los mrgenes de contribucin son esenciales para ayudar a la

administracin a decidir sobre si una lnea de producto debe ser
descontinuada. En el corto plazo, si un producto recupera ms que sus
costes variables, estar haciendo una contribucin a las utilidades globales.
Cuando se ha llegado a un acuerdo sobre las ganancias deseadas, la

posibilidad de alcanzarlas puede ser fcilmente evaluada mediante el
clculo del nmero de unidades que deben ser vendidas para asegurar
dichas ganancias. Este clculo se hace dividiendo los costes fijos ms la
utilidad deseada por el margen de contribucin unitario.
A menudo se toman decisiones en cuanto a la forma de utilizar ms

rentablemente un conjunto dado de recursos. El enfoque de contribucin
suministra los datos para una decisin apropiada porque sta la determina
el producto que pueda hacer la contribucin ms grande a las utilidades.
Este enfoque es til donde los precios de ventas estn firmemente

establecidos en el sector, porque constituye un problema para una empresa
el determinar qu tanto coste variable es permitido y qu tanto volumen
puede ser alcanzado.
El anlisis del Punto de Equilibrio es importante en el proceso de planeacin

porque la relacin coste-volumen-beneficio puede verse muy influenciada por la
magnitud de las inversiones fijas de la empresa y los cambios en estas inversiones
se establecen cuando se preparan los planes financieros. Un volumen suficiente
de ventas debe ser anticipado y logrado si los costes fijos y los variables han de
ser cubiertos, de lo contrario la empresa incurrira en prdidas. En otras palabras,
si la empresa ha de evitar las prdidas contables, sus ventas deben cubrir todos
los costes (aquellos que varan directamente con el volumen y aquellos que no
cambian por ninguna modificacin del mismo).
Dentro del contexto econmico de una agencia de viajes, un hotel, por ejemplo, el
Punto de Equilibrio pasa a ser una herramienta de gestin til para poder
determinar el nivel de ventas, a partir de los costes hacer variantes de anlisis,
fijar determinados niveles de ingresos, planear la estructura de costes adecuados
y conocer el grado de estabilidad del negocio.
El Punto de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las operaciones son
iguales al coste de los recursos utilizados para producirlo. En este punto el
negocio est equilibrado y conocerlo es importante porque a partir de ah se entra
dinmicamente en el umbral de rentabilidad.
La principal utilidad del Punto de Equilibrio no consiste en conocerlo en s, sino en

el anlisis que hay que hacer para llegar a l. Una empresa debe conocer las
relaciones existentes entre volumen de actividad, coste y utilidad para poder
planificar sus acciones correctamente. Si se conocen, no resulta de demasiada
utilidad establecer el Punto de Equilibrio (a no ser como prueba o test de que se
conoce), pero si no, puede ser interesante calcularlo para aprender estas
relaciones, que son las realmente importantes en el proceso.
Adems, los datos de los ingresos que se emplean en los clculos, sugieren
polticas bsicas de la administracin definidas sobre aspectos tales como: precios
de ventas, mezcla de productos, entre otros. Los datos de los costes encierran
polticas especficas sobre diferentes conceptos: escala de salarios, nmero de
empleados indirectos a sueldo fijo, mtodo de depreciacin, investigacin y
publicidad; es decir, aquellas polticas que determinan la estructura de los costes
fijos de la entidad econmica. Los datos de los costes variables sugieren polticas
especficas que determinan la estructura de los costes variables de una empresa,
tales como: la calidad de las materias primas, la tecnologa y las cuotas salariales
para los empleados.
Si una empresa se est acercando al Punto de Equilibrio en las operaciones, o las
utilidades estn declinando, debe emprenderse la accin administrativa para bajar
ese Punto de Equilibrio, antes de que sea alcanzado. Es importante esta distincin
porque la administracin debe conocer cul es el efecto financiero de las actuales
polticas, con el fin de saber, cundo y por qu deben modificarse y cul sera el
efecto probable. Una serie de anlisis de contribucin y de equilibrio, bajo variados
supuestos de polticas de la administracin, puede ser de gran ayuda para la toma
de decisiones.
El anlisis del Punto de Equilibrio puede usarse para evaluar el efecto aproximado
de distintas alternativas. El mismo se basa normalmente en los datos planificados
y puede calificarse como un mtodo de "regla de clculo" que puede emplearse
para desarrollar y probar, con mnimo esfuerzo, el efecto aproximado que las
diversas clases de decisiones de la administracin producen sobre los costes y las
utilidades.
Las relaciones coste-volumen-beneficio coadyuvan a un anlisis detallado
relacionado con:
Los costes fijos, costes variables y costes totales, a diferentes volmenes.
El potencial de utilidades y prdidas antes y despus de impuestos, a

diferentes volmenes.
El monto de las ventas de equilibrio.
Dentro de estos anlisis es necesario destacar el clculo del margen de seguridad

(relacin que se establece entre las diferencias de las ventas totales y las ventas
en el Punto de Equilibrio con las ventas totales), el cual permite reducir los niveles
de incertidumbre que existen en estos modelos de toma de decisiones, pues este
clculo le da una medida til a la gerencia acerca de la planeacin de las
utilidades, por cuanto expresa el porcentaje mximo en que las ventas esperadas
pueden disminuir y an generar utilidades. Este clculo permite la comprensin del
riesgo asociado a una mezcla de productos, o a un producto en especfico.
El clculo del margen de seguridad no es ms que una herramienta del anlisis de
sensibilidad (tcnica del "y si"), que fundamentalmente pregunta cmo cambiar
un resultado si no se logra la informacin original pronosticada, o si una de las
suposiciones originales cambia.
La representacin grfica del Punto de Equilibrio brinda la posibilidad de analizar
las repercusiones de determinadas variables que en l intervienen sobre las
dems, resultando as de gran valor estos anlisis para la planificacin y el control.
A continuacin se muestra un breve anlisis de estas repercusiones:
- Variaciones de los costes fijos:
De mantenerse inalterables los otros factores, una modificacin de los costes fijos
no ocasionar un cambio en el margen de contribucin, pero s una variacin del
Punto de Equilibrio.
De disminuir los costes fijos, el nivel de actividad con el que se logre el equilibrio
ser menor que el original, lo cual representa mayores beneficios si se mantienen
los mismos niveles de venta, an cuando la razn del coste marginal no se
modifique. Grficamente el Punto de Equilibrio mostrar un desplazamiento hacia
el extremo izquierdo, como se aprecia en la figura 1.8.
Figura 1.8: Anlisis grfico del Punto de Equilibrio (1).

Fuente: Vega Falcn, Vladimir (1998).
- Modificaciones en los costes variables:

Un cambio de los costes variables implica una modificacin de la pendiente de la
recta de los costes totales, as como un desplazamiento del punto de interseccin,
lo cual significa que el Punto de Equilibrio se lograr a un nivel de actividad
diferente. Por su parte, el margen de contribucin y el beneficio marginal tambin
variar. En el caso de que la modificacin de los costes variables constituya una
disminucin, la representacin grfica quedara cmo se muestra en la figura 1.9:

- Cambios simultneos en los costes fijos y en los costes variables:

Si los cambios ocurren en el mismo sentido, su efecto en el Punto de Equilibrio se
evidencia claramente, pues en otro caso podra no manifestarse debido a posibles
compensaciones. La variacin de la lnea de los costes totales debido a un
desplazamiento de su ordenada, motivado por el cambio de los costes fijos y a un
cambio de la pendiente, debido a una modificacin de los costes variables,

ocasionar:
- Un cambio en el rea de utilidad.
- Una variacin en el margen de contribucin.
- Una modificacin en el nivel de actividad necesario para obtener el valor de
equilibrio.
- Un cambio en la razn del coste variable y en la razn del margen de
contribucin.
Suponiendo una reduccin simultnea de los costes fijos y los costes variables, la
representacin grfica se muestra en la figura 1.10:

- Variacin en el precio de venta:

Este cambio ocasiona una modificacin en la pendiente de la recta de ingresos, lo
que a su vez ocasiona un desplazamiento del Punto de Equilibrio junto a una
variacin del beneficio marginal.
De mantenerse constantes los dems factores e incrementarse el precio de venta,
aumentara el margen de contribucin, alcanzndose el Punto de Equilibrio a un
nivel de actividad inferior. Ver figura 1.11.

Se deduce del estudio anterior que el beneficio marginal slo se ve afectado por
las variaciones en los precios y en los costes variables, mientras que el Punto de
Equilibrio se altera cuando se modifican tanto los precios como los costes fijos o
variables.
En la realidad empresarial ocurre que cuando la demanda vara en funcin del
precio de oferta, la recta representativa de los ingresos debe ser sustituida por una
curva, cuya curvatura medir la elasticidad de la demanda en funcin de los
precios.
Grficamente se representa tal como muestra la figura 1.12:

Como ha quedado explcito en este epgrafe, la determinacin del Punto de

Equilibrio y su anlisis contable permite mostrar la trayectoria de las utilidades por
encima de dicho punto, como una orientacin de la poltica de resultado, establece
una correlacin con las cuentas de prdidas y ganancias como prueba de la
validez de los resultados, permite establecer una comparacin con otras empresas
o expresar el impacto de los cambios en el nivel de ventas sobre los costes y las
utilidades y, por tanto, las consecuencias derivadas sobre las variaciones de los
mrgenes, adems de manifestar las caractersticas de los diferentes tipos de

costes a las posibilidades de obtencin de utilidades de una empresa o un centro
de responsabilidad.
El anlisis de equilibrio y el anlisis de coste-volumen-beneficio son

herramientas que pueden proporcionar pautas a la gerencia para la toma de
decisiones relacionadas con la introduccin de nuevos productos, el
volumen de produccin, la fijacin de precios a los productos y la seleccin
de los mejores procesos de produccin.
El anlisis de equilibrio indica el nivel mnimo de ventas requerido para

cubrir todos los gastos. El anlisis de coste-volumen-beneficio se puede
usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de
utilidad meta.
Caso 6:
Dos empresas se dedican a la fabricacin de pequeas embarcaciones
deportivas:
La Empresa A tiene costes fijos de 50 millones de euros, costes variables por
embarcacin de 200.000 y el precio de cada una de ellas asciende a 700.000 .
La Empresa B tiene costes fijos de 30 millones de euros, costes variables por
embarcacin de 300.000 y el precio por unidad es tambin de 700.000 .
Se pide:
1. Calcular el Punto de Equilibrio de ambas empresas:
Empresa A
700.000 (X) = 50.000.000 + 200.000 (X)
Despejando X:
X = 100
Su Punto de Equilibrio est en 100 unidades.

Empresa B
700.000 (X) = 30.000.000 + 300.000 (X)
Despejando X:
X = 75
Su Punto de Equilibrio est en 75 unidades.
A medida que los costes fijos son ms elevados, el Punto de Equilibrio es
tambin ms alto, por lo que la empresa corre un mayor riesgo, ya que si las
ventas no alcanzan ese nivel, la empresa obtiene prdidas.
2. Calcular el nivel de produccin que iguala los resultados de ambas
entidades.
Como el precio por embarcacin es idntico, se calcula el nivel de produccin que
iguala el coste de las dos empresas:
50.000.000 + 200.000 (X) = 30.000.000 + 300.000 (X)
Despejando X:
X = 200 unidades
Con un nivel de produccin de 200 embarcaciones los resultados de ambas
compaas seran idnticos.
Comprobacin:
Empresa A:
Beneficio = Ingresos - Gastos = [P (X)] - [C F - C v (X)]
Beneficio = [700.000 (200)] - [50.000.000 - 200.000 (200)] =
50.000.000
Empresa B:
Beneficio = [700.000 (200)] - [30.000.000 - 300.000 (200)] =

50.000.000
3. Qu ocurre con niveles inferiores a 200 embarcaciones?
La Empresa B, al tener menores costes fijos, tiene que dedicar un porcentaje
inferior de sus ventas a cubrir estos gastos, lo que le permite obtener un mayor
beneficio.
Suponiendo que el nivel de produccin es de 150 unidades:
Empresa A:
Beneficios = [700.000 (150)] - [50.000.000 - 200.000 (150)] =
25.000.000
Empresa B:
Beneficios = [700.000 (150)] - [30.000.000 - 300.000 (150)] =
30.000.000
La Empresa B obtiene un mayor beneficio.
4. Qu ocurre con niveles superiores a 200 embarcaciones?
La Empresa A tiene mayores costes fijos, pero tambin obtiene un mayor
margen por producto vendido, lo que le permite a partir de cierto nivel de
produccin (200 unidades) obtener un beneficio superior.
Suponiendo un nivel de produccin de 250 unidades:
Empresa A:
Beneficios = [700.000 (250)] - [50.000.000 - 200.000 (250)] =
75.000.000
Empresa B:
Beneficios = [700.000 (250)] - [30.000.000 - 300.000 (250)] =
70.000.000
1.4. La tcnica de Isocoste
Las relaciones coste-volumen-beneficio son de inters dentro del proceso de toma

de decisiones empresariales. Dentro de ellas, una de las tcnicas que an est
poco empleada es el Isocoste, encaminada a poder determinar cul es la mejor
alternativa de produccin o prestacin de servicios, en dependencia de los niveles
de actividad.
En el presente epgrafe se aborda este tpico ejemplificando a travs de una
aplicacin a una empresa industrial, con la caracterstica de emplearse dentro del
anlisis de productos homlogos o sustituibles entre s, as como la utilizacin del
Tringulo de Fller en el caso de no disponerse del nivel de actividad previsto.
El conocimiento de las interacciones del precio de venta, el volumen de ventas, los
costes variables y los costes fijos, es esencial cuando la gerencia est planificando
las futuras operaciones.
La interrelacin de los factores anteriores tiene un impacto muy importante sobre
el potencial de beneficios y an sobre el xito empresarial y debe considerarse en
las decisiones gerenciales relacionadas con precios de productos, cantidad de
produccin, planes de publicidad e introduccin de nuevos productos.
Dentro de estas relaciones coste-volumen-beneficios, el mtodo Isocoste es de
gran importancia, pues permite determinar cul es la alternativa tecnolgica
menos costosa, de acuerdo al volumen de produccin previsto.
En el sector industrial la aplicacin del Isocoste es de gran provecho dada la gran
variedad de alternativas tecnolgicas que se presentan para elaborar un mismo
producto, en las que normalmente se cumple el principio de que a un mayor coste
fijo total le debe corresponder un menor coste variable unitario. Sin embargo,
tambin es aplicable el mtodo de Isocoste a productos homlogos o similares,
como se demuestra en el presente trabajo desarrollado en una empresa de
productos lcteos, en la cual se elabora el producto Yogurt con 9 sabores
diferentes.
Al existir generalmente diferentes procesos tecnolgicos capaces de garantizar
que se obtenga el producto diseado, debe procederse a la evaluacin y
consecuente seleccin de la alternativa ptima. Para este propsito se utiliza la
tcnica de Isocoste o tcnica de la variante tecnolgica.
Tcnica de Isocoste
En esencia, el Punto de Isocoste (Uiso) es aquel volumen de produccin o nivel de

actividad (U) donde se igualan los costes de las dos alternativas tecnolgicas que
se estn comparando.
Segn Portuondo (1985) y Garca (1987), la alternativa ptima del proceso
tecnolgico, para el caso en que existan diversos procesos tecnolgicos, se
determina sobre la base del coste mnimo de produccin. En el coste de
produccin intervendrn los costes fijos y los costes variables. Cada alternativa
tecnolgica, por lo tanto, estar caracterizada por su ecuacin de coste total:
CT = CF + Cv * U
Donde: CT son los costes totales, CF los costes fijos, Cv los costes variables
unitarios y U las unidades fsicas de produccin.
Si se designa con los subndices "1" y "2" a los costes de dos alternativas de
proceso tecnolgico para la fabricacin de un producto y se igualan estas
ecuaciones, se puede determinar el volumen de produccin para el cual ambas
alternativas resultan equivalentes desde el punto de vista econmico (U iso). Este
valor se puede determinar despejando Uiso de las ecuaciones siguientes:
CT1 = CF1 + Cv1 * U1
CT2 = CF2 + Cv2 * U2
CT1 = CT2
Es decir, para el volumen de produccin determinando como U iso, el coste de

produccin de ambas alternativas es idntico, pudindose escoger cualquiera de
ellas, sin que se produzcan diferencias en el coste de produccin. Pero para
volmenes diferentes de Uiso (mayores o menores) una de las alternativas arrojar
menor coste y ser consecuentemente la preferible. De hecho, una de ellas ser
preferible para valores de U superiores a U iso y la otra para valores de U inferiores
a Uiso. Puede observarse en la figura 1.13 que, segn sea mayor el volumen de
produccin, se va convirtiendo en ms econmico el proceso que mayores
inversiones requiera, pero de menor coste variable unitario.
Figura 1.13: Representacin grfica de una situacin de Isocoste de dos alternativas.

Fuente: Vega Falcn, Vladimir y Balagu i Canadell, Jordi (2005).
Al realizar los clculos sobre Isocoste, la seleccin de la alternativa tecnolgica

ptima para volmenes de produccin superiores o inferiores de U iso se efecta
sustituyendo un valor cualquiera de U en las ecuaciones que caracterizan el coste
de produccin de cada alternativa tecnolgica.
Cuando se trata de comparar tres procesos entre s (siendo similar el anlisis para
ms de tres), debe procederse de dos en dos. Se establece la ecuacin de coste
de cada uno y se halla el volumen de produccin de Isocoste por pareja. As se
delimitan los rangos en que se debe determinar cul proceso es ms econmico
(ver la figura 1.14).
Figura 1.14: Representacin grfica de una situacin de Isocoste de tres alternativas.

Fuente: Vega Falcn, Vladimir y Balagu i Canadell, Jordi (2005).
Para la aplicacin de este mtodo es necesario seguir los siguientes pasos:

1. Establecimiento de la ecuacin de coste total de produccin de cada alternativa
i: (CTi = CFi + Cvi * Ui).
2. Establecimiento de la ecuacin de Isocoste entre parejas de alternativas (CT 1 =
CT2; CT1 = CT3; CT2 = CT3;...) y determinacin, a partir de las mismas, del volumen
de produccin de Isocoste para cada pareja (Uiso 1-2; Uiso1-3; Uiso2-3), posibilitando
la delimitacin de los rangos en que debe analizarse el coste total ms econmico
de las alternativas tecnolgicas disponibles, en funcin del nivel de produccin
previsto.
3. Clculo del coste total de cada alternativa para volmenes de produccin
seleccionados dentro de cada uno de los rangos delimitados, estableciendo un
orden de prioridad (ranking) de las alternativas tecnolgicas, dentro de cada
rango, en base al nivel comparado de su coste total.
4. En el caso de no disponer del plan de produccin en el momento de seleccionar
la alternativa tecnolgica de menor coste total, no son aplicables en su totalidad
los pasos 2 y 3. Entonces, es necesario auxiliarse de alguna herramienta
estadstica multicriterio. El mtodo empleado en el presente trabajo es el Tringulo
de Fller que se utiliza para establecer el ranking de las alternativas tecnolgicas,
dentro de cada rango.
Aplicacin de la tcnica de isocoste

Caso 7:
En este epgrafe se ejemplifica la Tcnica de Isocoste a travs de un caso
relacionado con una empresa industrial dedicada a la elaboracin de derivados
lcteos, para comparar los diferentes tipos de Yogurt a producir y seleccionar la
alternativa ptima entre stos en trminos de coste total. Para ello, con el
establecimiento de un volumen de produccin, se determina la alternativa ms
eficiente.
Las ecuaciones de coste total para los diferentes tipos de Yogurt fueron calculadas
a partir de los datos que aparecen en la tabla 1.1.
TIPO DE YOGURT
COSTE FIJO TOTAL ANUAL
COSTE VARIABLE UNITARIO
Natural
27.796.758
0,347157
Naranja
707.602
0,368158
Mandarina
706.252
0,369066
Fresa
707.762
0,364388
Tabla 1.1.
Costes de produccin por tipo de producto.

Fuente: elaboracin propia a partir de los datos facilitados por el Departamento de
Contabilidad de la empresa objeto de estudio.
Los alumnos interesados en continuar con la resolucin de este caso, pueden

consultarlo en el icono Casos de la asignatura.
Las relaciones coste-volumen-beneficio son de inters dentro del proceso

de toma de decisiones empresariales. Dentro de ellas, una de las tcnicas
que an est poco empleada es el Isocoste, encaminada a poder determinar
cul es la mejor alternativa de produccin o prestacin de servicios, en
dependencia de los niveles de actividad.
En esencia, el Punto de Isocoste (Uiso) es aquel volumen de produccin o

nivel de actividad (U) donde se igualan los costes de las dos alternativas
tecnolgicas que se estn comparando.
Para concluir el captulo, se muestra la evolucin que la disciplina contable ha

tenido a lo largo de la historia, con especial nfasis en el control y gestin de
costes:
PERODOS
ASPECTOS RELEVANTES
Grandes
Civilizaciones
En la cultura egipcia se comenz a sentir la necesidad de conocer los

ingresos y gastos de sus economas y de esta forma surge primeramente la
partida simple anotndose dichas transacciones en una hoja de papiro
Siglo XIV
El desarrollo del
comercio
1776: Era
Industrial
Surgimiento de la Contabilidad de Costes.

El creciente comercio y posteriormente la Revolucin Industrial,
demandaron unas necesidades de informacin mucho mayores, que se
apoyaron en la Partida Doble, desarrollada por pioneros de la Contabilidad
como Pacioli en 1494. Es la poca de la tenedura de libros.
La Revolucin Industrial trajo grandes cambios en la infraestructura
econmica de Inglaterra, los talleres manufactureros desaparecieron y
surgieron las grandes fbricas, originando la necesidad de actuar con mayor
control sobre los materiales y la mano de obra y sobre el elemento del coste
que acumula la utilizacin de las mquinas y los equipos. Se perfecciona la
Partida Doble, naciendo los Estados Financieros.
1777
Primera descripcin de los costes de produccin por procesos en una

empresa fabricante de medias de hilo.
1778
Se empezaron a emplear los libros auxiliares en todos los elementos que

tuvieran incidencia en el coste de los productos, como salarios, materiales
de trabajo y fechas de entrega.
1800
Aparicin de los costes conjuntos en la Industria Qumica.
1828 - 1839
1855
En Inglaterra, Babbge publica un libro en el que resalta la necesidad de que

las fbricas establezcan un Departamento de Contabilidad. Posteriormente
a finales del siglo XIX el autor Metcalfe publica su primer libro que denomin
"Costes de manufactura".
El Sistema de Costes de "Lyman Mill", un molino textil de Nueva Inglaterra,
permite a sus directivos controlar la eficiencia de la conversin de materia
prima en productos terminados, basado en los libros de contabilidad por
Partida Doble y daba informacin del coste de los productos y de la
productividad.
1860 - 1870
En los ferrocarriles de los EE.UU. se desarrollaron procedimientos contables

para facilitar los exhaustivos procedimientos de planificacin y control,
generndose informes financieros sobre las operaciones de las subunidades
de las empresas de ferrocarril.
1880
En los EE.UU. se crean las empresas de produccin en masas tales como:

tabaco, cerillas, pelculas fotogrficas y harina, adoptndose los sistemas de
contabilidad interna de los ferrocarriles a sus propias organizaciones. La
informacin sobre costes se centr exclusivamente en la mano de obra
directa y los materiales. No se prest atencin a los costes fijos y a los
costes de capital.
1889 - 1895
Taylor, uno de los pioneros del control de gestin industrial, desarroll la

Contabilidad Analtica, la asignacin de los costes indirectos, el seguimiento
de los tiempos de mano de obra directa, los estndares, la gestin de las
existencias y la remuneracin al rendimiento.
1890 - 1915
Se disea la estructura bsica de la Contabilidad de Costes y se integran los

registros de los costes a las cuentas generales en pases como Inglaterra y
Estados Unidos. Surgen conceptos como: valuacin de los inventarios,
estimacin de costes de materiales y mano de obra y la contabilizacin de
los activos a su valor de adquisicin. Se encuentra documentalmente
probado en estos pases el uso de grficos de punto muerto.
1907
Por primera vez, los diversos tipos de contabilidad utilizados hasta entonces
de manera independiente (Contabilidad de Capital, Financiera, y de Costes)
estaban enlazados en un modelo nico, global y coherente.
1908 -1909
Harrington describe el valor de los costes estndar para la planificacin

temporal y el control.
1915 - 1920
Grandes aportaciones de Church. Plantea la necesidad de controlar los

costes indirectos a travs de toda la empresa, procedindose a su
asignacin en funcin de referencias distintas a las cargas directas,
posibilitando un coste del producto ms preciso.
1920 - 1930
Grandes aportaciones de Clark. Presenta la relevancia de los distintos

costes para propsitos distintos, distinguiendo entre costes fijos y variables
y entre costes diferenciales e incurridos.
1925
DuPont y General Motors desarrollaron prcticas de control de gestin:

descentralizacin va organizacin funcional o multidivisional, el ROI como
medida de rendimiento, los presupuestos flexibles, los planes de incentivos,
y una poltica de precios de transferencia.
1950: Era de la
informacin
Caracterizada por el uso de macrocomputadoras que se limitaban a

reproducir los sistemas de contabilidad manuales. Surgimiento de la
Contabilidad de Gestin. Aparecen los Sistemas de Costes Parciales. Su
principal autor es Charles T. Horngren.
1953
El norteamericano Littleton, en vista del crecimiento de los activos fijos,

defina la necesidad de amortizarlos a travs de tasas de consumo, a los
productos fabricados como costes indirectos.
1955
Surge el concepto de contralora como medio de control de las actividades

de produccin y finanzas de las organizaciones.
1956 - 1957
Cook, Dean, Stone y Hirschleifer inicialmente esbozan en sus estudios la

implantacin de la tcnica de los precios de transferencia para resolver los
problemas derivados de la seccin de servicios entre secciones en el
contexto de los centros de responsabilidad.
1957
Propuesta por Schneider de modelizacin del ciclo contable para la

determinacin del resultado interno.
1960
Prevalece el concepto de Contabilidad Administrativa como herramienta del

anlisis de los costes de fabricacin y como instrumento bsico para el
proceso de la toma de decisiones. Se inicia una corriente de aplicacin de
modelos cuantitativos a problemas de control y planificacin (tcnicas
analticas, incluyendo el anlisis de regresin, programacin lineal y no
lineal, teora de la probabilidad, y la teora de la decisin).
1961 - 1964
1965
Jaedicke (1961), Charnes y Cooper (1963) y Jaedike y Robicheck (1964),

desarrollaron las tcnicas de anlisis derivadas del Direct-Costing,
principalmente los estudios sobre el punto muerto y costes-volmenes de
operaciones-beneficios.
Anthony realiz una significativa investigacin sobre la planificacin
estratgica tradicional y control de gestin en el contexto del sistema
presupuestario diferenciando distintos niveles en el rea de la planificacin y
control estratgico de gestin y de ejecucin.
1969 - 1971
Shapley y Shubick (1969) y Thomas (1971) profundizan la asignacin de los

costes en la produccin conjunta.
1975 - 1982
Trabajos iniciados por Holmstrom (1975) y continuados en Shavell (1979) y

Baiman (1982), sobre la aportacin de la Teora de la Agencia, al sistema de
relaciones que se establecen en cascada entre superiores y subordinados
en el seno de la organizacin.
1977
Simn esboza la teora relativa a la descentralizacin de las empresas en la

toma de decisiones y asuncin de responsabilidad encaminada a una ms
eficaz coordinacin.
Antes de 1980
Estancamiento de la Contabilidad de Costes con relacin a otras ramas

contables. Las empresas industriales consideraban que sus procedimientos
de acumulacin de costes constituan secretos industriales, pues el sistema
de informacin financiera no inclua las bases de datos y archivos de la
Contabilidad de Costes.
1980
Surgimiento de la Contabilidad de Direccin Estratgica.
1981
Johnson resalt la importancia de la contabilidad de costes y los sistemas

de costes como herramienta clave para brindar la informacin a la gerencia.
Despus de 1981
Surgen los actuales Sistemas de Costeo, y se implementan nuevas

herramientas de medicin y control: Just in Time (JIT); Life-Cycle Costing
(Ciclo de Vida); Throughput Accounting (mtodo de costeo manejado en la
Teora de las Restricciones, TOC, su autor principal es Goldratt) y la Cadena
de Valor. Florece el ABC (Kaplan y Cooper).
En el siglo XXI:
Era del
conocimiento
Tabla 1.7.
Los estados contables tradicionales no responden a determinadas

informaciones para el proceso de toma de decisiones, tales como:
informacin sobre los riesgos financieros, el impacto medioambiental, la
gestin del capital intelectual, la capacidad de innovacin, el grado de
satisfaccin de los clientes, la gestin por el conocimiento, la gestin de
calidad, entre otros. Se extiende el uso del sistema ABC.
Evolucin de la medicin y control de los costes.
Captulo 2 .- Contabilidad y control de gestin
OBJETIVOS
- Comprender los objetivos y caractersticas principales de un sistema de costes por procesos y
un sistema de costes por rdenes de trabajo.
- Desarrollar habilidades en el empleo de los mtodos para la asignacin de los costes conjuntos.
- Caracterizar al sistema de costes basado en las actividades.
2.1. Sistemas de costes por proceso

Los dos extremos del costeo de productos son llamados comnmente "Costeo
por rdenes de trabajo" y "Costeo por procesos". El costeo por rdenes de
trabajo se ocupa con unidades individuales o con lotes, a cada uno de los cuales
se les ha aplicado atencin y tecnologa en grados diferentes. Por el contrario el
costeo por procesos trata con la produccin en masa de unidades iguales que
usualmente pasan en forma continua a travs de una serie de pasos de
produccin llamados operaciones o procesos. El costeo por procesos se
encuentra ms comnmente en industrias qumicas, petroleras, textiles, de
pinturas, de procesamiento de harina, de enlatados de comida, de caucho, de
acero, de vidrio, de procesamiento de alimentos, de minera y de cemento.
Objetivos del costeo por procesos:
Un sistema de costes por procesos determina como sern asignados los costes de
manufactura incurridos durante cada perodo. Es decir determina qu parte de los
materiales directos, de mano de obra directa y costes indirectos de fabricacin se
aplica a las unidades terminadas y transferidas, y qu parte se aplica a las
unidades an en proceso. Cada departamento prepara un informe del coste de
produccin que ilustra las asignaciones; ste es slo un paso intermedio pues el
objetivo ltimo es determinar el coste unitario total para poder determinar el
ingreso.
Caractersticas de un sistema de costes por proceso:

1. Los costes se acumulan y registran por departamentos o centros de coste.
2. Cada departamento tiene su propia cuenta inventario de trabajo en proceso en
el libro mayor. Esta cuenta se carga con los costes del proceso incurridos en el
departamento y se acredita con los costes de unidades terminadas y transferidas a
otro departamento o a artculos terminados.
3. Las unidades equivalentes se usan para determinar el inventario de trabajo en
proceso en trminos de las unidades terminadas al fin del perodo.
4. Los costes unitarios se determinan por departamento en cada perodo.
5. Las unidades terminadas y sus correspondientes costes se transfieren al
siguiente departamento o al inventario de artculos terminados. En el momento
que las unidades dejan el ltimo departamento del proceso, los costes totales del
perodo han sido acumulados.
6. Los costes total y unitario de cada departamento son agregados
peridicamente, analizados y calculados a travs del uso de informes de
produccin.
En un sistema de costes por procesos el principal nfasis se hace en los
departamentos o en los centros de coste:
Que en cada departamento se realizan diferentes procesos o funciones.
Un producto generalmente fluye a travs de dos o ms departamentos o

centros de coste antes de que llegue a la bodega de artculos terminados.
Los costes de materiales directos, mano de obra directa, y costes indirectos

de fabricacin se cargan a cuentas separadas de trabajo en proceso.
Cuando las unidades se terminan en un departamento, son transferidas al

siguiente departamento del proceso acompaado de sus costes
correspondientes.
Las unidades terminadas en un departamento se convierten en la materia

prima del siguiente hasta que se conviertan en artculos terminados.
Para ilustrar el manejo departamental de los costes de produccin se muestra el

caso siguiente:
Caso 8:
La compaa Beta produce el producto Z, el cual requiere ser procesado en los
departamentos A y B. Durante febrero de 2006, 4.500 unidades fueron puestas en
produccin y terminadas durante el mes. Los costes fueron los siguientes:
Materiales Directos 9.000, Mano de Obra Directa 7.875 y Costes Indirectos de
Fabricacin 5.625. Los cmputos fueron as:
Trabajo en proceso, Departamento 1
COSTE TOTAL
Materiales directos
UNIDADES
COSTE UNITARIO
9.000
4.500
2,00
Mano de obra directa
7.875
4.500
1,75
Indirectos de fabricacin
5.625
4.500
1,25
22.500
5,00
El costeo por procesos es el sistema de acumulacin de costes con relacin al

departamento, el centro de coste o el proceso. Este sistema se usa cuando los
artculos terminados son parte de un proceso continuo y por consiguiente no
tienen identidad individual.
Flujos del producto en un sistema de coste por procesos:

1. Flujo secuencial: las materias primas iniciales se ubican en el primer
departamento del proceso y fluyen a travs de cada departamento de la fbrica.
Todos los artculos producidos van a los mismos procesos, en la misma secuencia.
2. Flujo paralelo: la materia prima inicial se agrega durante diferentes procesos,
empezando en diferentes departamentos y luego unindose en un proceso o
procesos finales.
3. Flujo selectivo: varios productos se producen a partir de la misma materia
prima inicial. Por ejemplo, las industrias de carne empacada producen varios
cortes de carne, pieles y accesorios de un animal muerto. Cuando resulta ms de
un producto de un proceso de produccin, los productos se denominan productos
conjuntos o subproductos.
Informe del coste de produccin:

El informe del coste de produccin es un anlisis de las actividades del
departamento o centro durante un perodo. Todos los costes imputables a un
departamento o centro de coste se presentan de acuerdo con los elementos del
coste.
El informe del coste de produccin generalmente contiene las siguientes
relaciones:
Cantidades (unidades de entrada y salida): esta seccin contabiliza el

flujo fsico de las unidades dentro y fuera de los departamentos.
Produccin equivalente (unidades): es la presentacin de las unidades

incompletas en trminos de unidades terminadas ms el total de unidades
actualmente terminadas.
Costes para contabilizar (coste de entrada): esta seccin del informe

sobre el coste de la produccin indica qu costes fueron acumulados por el
departamento. Estos pueden haberle sido transferidos durante el perodo
y/o agregados por el departamento durante el mismo. Los costes unitarios,
discriminados por elementos, tambin se presentan en esta seccin.
Costes contabilizados (coste de la produccin): esta seccin ilustra la

distribucin de los costes acumulados tanto a las unidades an en proceso,
como a las unidades terminadas y no transferidas a otro departamento o a
artculos terminados. La seccin de costes totales para contabilizar debe
ser igual a la seccin de costes totales contabilizados.
En un sistema de costes por procesos, las unidades y los costes

fluyen a travs de los departamentos por donde se realizan los
diferentes procesos.
El flujo de productos puede ser secuencial, paralelo o selectivo.
El informe del coste de produccin es la principal relacin que
debe reportarse. Todos los costes imputables al departamento o
centro de coste, deben presentarse all.
Las cuatro secciones del informe del coste de produccin son:
1. Cantidades.
2. Produccin equivalente.
3. Costes por contabilizar.
4. Costes contabilizados.
Caso 9:
Caso prctico para la preparacin del informe del coste de produccin
La compaa Mediterrnea produce un producto en dos departamentos. Los
siguientes datos corresponden a enero de 2006:
UNIDADES
Iniciaron el proceso
DEPARTAMENTO A
DEPARTAMENTO B
60.000
Recibidas del departamento A

Transferidas al departamento B
46.000
46.000
Transferidas a artculos terminados
40.000
Unidades finales en proceso:

Dpto. A
(MD terminados 100%, MOD y CIF 2/5)
14.000
Dpto. B
(MOD y CIF terminados 1/3)
6.000
Costes:
Materiales Directos
31.200
Mano de Obra Directa
36.120
35.700
Costes Indirectos de Fabricacin
34.572
31.920
Solucin:
Compaa Mediterrnea
Informe del Coste de Produccin
Mes de enero de 2006
Seccin 1: Cantidades
DEPARTAMENTO
Unidades iniciales en proceso
60.000
Unidades transferidas al siguiente departamento
46.000
Unidades en proceso al finalizar el perodo
14.000
60.000
Unidades recibidas del departamento anterior
46.000
Unidades transferidas a artculos terminados
40.000
Unidades finales en proceso al finalizar el perodo
6.000
46.000
Seccin 2: Produccin Equivalente
DPTO. A
Materiale
s
directos
DPTO. B
Costes de
conversin
Costes de
conversin
Unidades terminadas y transferidas

a:
Departamento B
Inventario de artculos
terminados
46.000
46.000
40.000
Unidades en proceso al final del

perodo:
14.000 x 100%
14.000
5.600
14.000 x 2/5 de terminacin
2.000
6.000 x 1/3 de terminacin
Total de unidades equivalentes
60.000
51.600
42.000
Seccin 3: Costes para Contabilizar
COSTE
TOTAL
PRODUCCIN
EQUIVALENTE
COSTE UNITARIO
EQUIVALENTE
Departamento A
Costes adicionados por el
Dpto.:
Materiales Directos
31.200
60.000
0,52
36.120
51.600
0,70
Costes Indirectos de
fabricacin
34.572
42.000
0,82
2,04
Departamento B
Costes del departamento
anterior:
Le transfirieron (46.000
x 1,89)
86.940
46.000
2,04
Costes adicionados por el

Dpto.:
35.700
42.000
0,85
Costes Indirectos de
Fabricacin
31.920
42.000
0,76
Costes totales adicionados
67.620
1,61
154.560
3,65
Costes totales para

contabilizar
Seccin 4: Costes contabilizados
DEPARTAMENTO A
Transferido al siguiente Departamento:
(46.000 x 1,89)
86.940
Inventario final de trabajo en proceso:
Materiales directos (14.000 x 0,52)
Mano de obra directa (14.000 x 2/5 x 0,70)
3.920
Costes indirectos de fabricacin

(14.000 x 2/5 x 0,67)
3.752
Costes totales contabilizados
7.280
14.952
101.892
DEPARTAMENTO B
Transferidos a artculos terminados (40.000 x 1,61)
64.400
Producto en proceso (Dpto. B)

Mano de obra directa (6.000 x 1/3 x 0,85)
1.700
Costos indirectos de fabricacin (6.000 x 1/3 x 0,76)
1.520
Total costos contabilizados (Dpto. B)
67.620
COSTOS TOTALES
Transferidos a artculos terminados (40.000 x 3,50)*
140.000
Producto en proceso
29.512
Departamento A (14.000 Unid)**
14.952
Departamento B (6.000 Unid)***
14.560
Total costos contabilizados
169.512
* Unidades realmente terminadas en el proceso de produccin total multiplicadas por su costo

unitario.
** Unidades que quedaron en proceso en el departamento A.
*** Unidades que quedaron en proceso en el departamento B: [(6.000 x 1,89) + (6.000 x 1/3 x
0,85) + (6.000 x 1/3 x 0,76)]
Podemos ver que 101.892 + 67.620 = 169.512
Muchas operaciones de manufactura requieren materiales directos solamente en

el departamento de proceso inicial. Los departamentos posteriores solamente
agregan manos de obra directas e indirectas de fabricacin (costes de
conversin). Algunas operaciones de manufactura, sin embargo, requieren la
adicin de materiales directos en departamentos posteriores. Los materiales
directos agregados despus del primer departamento pueden tener los siguientes
efectos sobre las unidades y costes:
1. No hay incremento en unidades, pero los costes aumentan (por ejemplo, al
agregar llantas en la produccin de un automvil).
2. Incremento en unidades sin aumento en el coste (por ejemplo, agregar agua al
producir pintura de ltex, si a la compaa no se le cobra el agua que emplea).
3. Incremento en unidades y en el coste (por ejemplo, agregar azcar cuando se
produce una bebida gaseosa).
Caso 10:
Situacin 1: No hay aumento en unidades:
Se usar una variacin del ejemplo anterior para ilustrar esta situacin.
Se supone la siguiente informacin para el departamento B de la compaa
Mediterrnea:
CONCEPTO
UNIDADES/COSTE
S
Recibidas del departamento A
46.000
Transferidas a inventario de artculos terminados
40.000
Finales en proceso (Materiales 100% terminados, para Mano de Obra y

Costes Indirectos de Fabricacin)
6.000
Costes transferidos del departamento A
86.940
Costes de Materiales Directos agregados este perodo (a principio del

proceso)
20.700
Costes de Mano de Obra Directa agregada en este perodo
35.700
Costes Indirectos aplicados en este perodo
31.920
Se sigue un anlisis de los efectos sobre el informe del coste de la produccin.

- Relacin de cantidad: la relacin de cantidad para el departamento B no cambia
en esta situacin, ya que el nmero de unidades en el departamento no aument.
- Relacin de produccin equivalente: los procedimientos usados para preparar
esta relacin no cambian, las unidades son an contabilizadas de la forma ya
discutida.
- Relacin de costes por contabilizar: al departamento B se le cargan los
materiales directos adicionales consumidos. Por consiguiente los costes totales
del departamento B aumentan en 0,45 (de 3,50 a 3,95). Tambin deben
calcularse las unidades equivalentes de produccin para los materiales directos
(40.000 unidades terminadas y transferidas a artculos terminados ms 6.000
unidades en proceso al final con el 100% terminadas, iguales a 46.000 unidades
de produccin equivalente para materiales directos en el departamento B).
La relacin de costes para contabilizar en el departamento B puede aparecer as:
COSTE
TOTAL
PRODUCCIN
EQUIVALENTE
COSTE POR UNIDAD

EQUIVALENTE
Costes del departamento

anterior:
Le han transferido
durante el mes
86.940
46.000
1,89
20.700
46.000
0,45
Costes agregados por el

departamento:
Materiales Directos
35.700
42.000
0,76
Indirectos de
Fabricacin
31.920
42.000
0,76
Total
175.260
3,95
- Relacin de costes contabilizados: los procedimientos usados para preparar esta

relacin no cambian. La adicin de materiales directos aument solo el monto de
costes por contabilizar. La relacin de costes contabilizados para el departamento
B aparece as:
En este caso los valores del Dpto. A permanecen iguales, pues la variacin se hizo
solo en el Dpto. B.
DEPARTAMENTO B
Transferidos a artculos terminados (40.000 x 2,06)
82.400
Producto en proceso (Dpto. B)

Material directo (6.000 x 0,45)
2.700
Mano de obra directa (6.000 x 1/3 x 0,85
1.700
Costos indirectos de fabricacin (6.000 x 1/3 x 0,76)
1.520
Total costos contabilizados (Dpto. B)
5.920
88.320
COSTOS TOTALES
Transferidos a artculos terminados (40.000 x 3,95)*
158.000
Producto en proceso
32.212
Departamento A (14.000 Unid)
14.952
Departamento B (6.000 Unid)**
17.260
Total costos contabilizados
190.212
* El costo unitario del producto terminado es 3,95 = 1,89 + 2,06. El costo unitario del Dpto. B es
2,06.
** Unidades que quedaron en proceso en el departamento B:
[(6.000 x 1,89) + (6.000 x 100% x 0,45) + (6.000 x 1/3 x 0,85) + (6.000 x 1/3 x 0,76)]
Podemos ver que 101.892 + 88.320 = 190.212
Al agregar Materiales Directos despus del primer departamento,

puede resultar lo siguiente:
1. No hay aumento en las unidades pero el coste aumenta.
2. Hay aumento de las unidades sin aumento en el coste.
3. Hay aumento en las unidades y en los costes.
Cuando se agregan materiales directos y solamente aumentan
los costes, la relacin de costes para contabilizar se ajusta para
incluir el coste de los materiales directos agregados.
2.2. Sistemas de costes por rdenes

de trabajo
El costeo por rdenes de trabajo es un mtodo de acumulacin y distribucin de

costes por rdenes de trabajo manufacturadas. Este tipo de sistema es ms
apropiado all donde los productos difieren en cuanto a la necesidad de materiales
y conversin. Cada producto se fabrica de acuerdo con las especificaciones del
cliente y el precio con que se cotiza est estrechamente ligado al coste estimado.
El coste incurrido en la fabricacin de una orden especfica debe por lo tanto
asignarse a los artculos producidos
Tipos de empresa que pueden utilizar el costeo por rdenes de trabajo:
Imprentas
Astilleros
La aviacin
La construccin
Las compaas de ingeniera
Carpinteras
En un sistema de costes por rdenes de trabajo, los tres elementos del coste
(materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricacin), se
acumulan de acuerdo con los nmeros asignados a las rdenes.
Para que un sistema de costes por rdenes de trabajo funcione adecuadamente,
es necesario poder identificar fsicamente cada orden y separar sus costes
relacionados.
Se puede determinar el beneficio o la prdida para cada orden y se puede calcular
el coste por unidad para propsitos de costeo de inventarios. Se preparan listados
para acumular la informacin que requieren los asientos de diario.
Formatos y modelos que se utilizan en un sistema de costes por rdenes de
trabajo:
Formato de requisicin de materiales: es un formato que los

departamentos de produccin presentan en el almacn de materiales para
obtener materiales directos e indirectos.
Boleta de trabajo: es un resumen de las horas empleadas en una orden de

trabajo por un empleado. La boleta de trabajo se prepara diariamente y es
la fuente para la distribucin de los costes de mano de obra en las rdenes

de trabajo.
Tarjeta de tiempo: es una tarjeta utilizada para registrar mecnicamente la

hora de entrada y de salida de los empleados al insertarla en un reloj. Es
fuente para el registro y pago de la nmina.
Hoja departamental de costes indirectos de fabricacin: es un resumen

de los costes indirectos de fabricacin, funciona como un libro mayor
auxiliar de la cuenta control de costes indirectos de fabricacin.
Hoja de costes por rdenes de trabajo: es un resumen de los costes de

materiales directos mano de obra directa y costes indirectos de fabricacin
que se cargan a una orden de trabajo.
El costeo por rdenes de trabajo es un mtodo de acumulacin y

distribucin de costes utilizados por las compaas que
manufacturan productos de acuerdo con las especificaciones del
cliente. En un sistema de costes por rdenes de trabajo los
materiales directos y la mano de obra directa se acumulan para cada
orden de trabajo. Los costes indirectos de fabricacin se acumulan
por departamentos y luego se los distribuye a las rdenes de trabajo.
En esencia, todos los costes de fabricacin se asignan a los
productos fabricados.
Caso 11:
La Empresa Folk es una pequea empresa dedicada a la fabricacin de muebles
para oficina hechos a la medida. Todos los pedidos se fabrican de acuerdo con las
especificaciones del cliente y se acumulan los costes de acuerdo con el pedido, la
compaa Maple hizo un pedido a la Folk de una mesa grande de conferencias
sobre medidas con asientos de la misma madera y ciertas unidades de estantera
por un precio total de 12.000. La compaa Maple exige la entrega a ms tardar
el 10 de julio de 2007.
Al pedido de la compaa Maple se le asign la orden de trabajo 85. Seguiremos
esta orden a travs del proceso de fabricacin y la acumulacin de los costes de
produccin. La siguiente informacin se relaciona con el trabajo 85:
1. Compra de materiales: el 3 de julio de 2007, el departamento de compras

recibi 11.000 en materiales como se puede ver a continuacin. Los materiales
comprados estn en inventario y el pago se efecta despus (no todos sern
utilizados en el trabajo # 85):
20 Tablas de madera caoba (73A61 a 500/tabla)
100 Galones de tintura (27.530 a 5/galn)
500,00
15 Cajas de pegante (67.625 20/caja)
300,00
5 Cajas de puntillas (13N13 a 40/caja)
200,00
10.000,00
Total
11.000,00
2. Consumo de materiales: el 3 de julio de 2007, el departamento de produccin

pidi los siguientes materiales y comenz a trabajar en la orden de trabajo # 85:
Material directo para la orden de trabajo:
Madera Caoba 5 lminas a 500,00 cada una: 2.500,00
Materiales Indirectos:
(No se utilizarn todos los materiales indirectos en la orden de trabajo # 85):
Tintura 10 galones a 5,00
50,00
Pegante 1 caja a 20,00
20,00
Puntillas 1 caja a 40,00
40,00
Coste Total de Materiales
110,00
2.610,00
3. Coste de mano de obra: el departamento de produccin incurri en los

siguientes costes por nmina, para la semana que termina el 7 de julio de 2007
(julio 3 de 2007 a julio 7 de 2007).
Mano de obra directa para la orden # 73
300,00
Mano de obra directa para la orden # 85
3.500,00
Mano de obra indirecta
1.000,00
Coste Total de la Mano de Obra
4.800,00
4. Costes indirectos de fabricacin reales: el departamento de produccin

incurri en otros costes indirectos de fabricacin (adems de los materiales
indirectos de la mano de obra directa), por un total de 200,00 para la semana
que termin el 7 de Julio de 2007. Los costes indirectos de fabricacin reales no
se cargan directamente a las rdenes de trabajo, se utiliza en cambio una tasa de
costes indirectos de fabricacin aplicados.
5. Costes indirectos de fabricacin aplicados: los costes indirectos de
fabricacin se aplicarn con una tasa del 75% del coste de la mano de obra para
la orden de trabajo # 85.
6. Terminacin de la orden de trabajo: La orden de trabajo # 85 fue terminada el

7 de Julio de 2007 y transferida a la bodega de artculos terminados.
7. Venta de la orden de trabajo: El 10 de Julio de 2007 la Compaa Maple
recogi la orden de trabajo # 85. El pago debe efectuarse en el plazo de 20 das.
Se proceder a llenar los modelos necesarios para registrar, acumular y analizar
los costes en que se ha incurrido.
FORMATO DE REQUISICIN DE MATERIALES

echa de pedido: 3/7/07
Fecha de entrega: 3/7/07
Departamento solicitante: Produccin
Aprobado por: J.R
Requisicin No: 430
Entregado a: WS
Cantidad
Descripcin
5 Lminas
Caoba 73A61
10 Galones
Tintura 27530
1 Caja
1 Caja
No. de la orden
85
Coste Unitario
Coste Total
500,00
2.500,00
5,00
50,00
Pegante 67521
20,00
20,00
Puntillas
40,00
40,00
Subtotal
2.610,00
Devuelto
0,00
Total
2.610,00
BOLETA DE TRABAJO
Orden de Trabajo: No. 85
Departamento: Produccin
Fecha: 7/3
Empleado: Y
Comienza: 1:00 PM
Tasa Salarial: 7,50
Termina: 5:00 PM
Total: 4 horas
Total: 30,00
Para este ejemplo se usa un solo trabajador, pues resulta muy engorroso trabajar
con todos los que laboraron en la orden de trabajo # 85.
TARJETA DE TIEMPO
Nombre del empleado: Y
1.1 Cdigo del empleado: 70071
Semana: De 7/3
Domingo
7/3
7/4
7/5
7/6
7/7
Lunes
Martes
Mircoles
Jueves
Viernes
8:00 AM
8:00 AM
8:00 AM
8:00 AM
8:00 AM
12:00 PM
12:00 PM
12:00 PM
12:00 PM
12:00 PM
1:00 PM
1:00 PM
1:00 PM
1:00 PM
1:00 PM
5:00 PM
5:00 PM
5:00 PM
5:00 PM
5:00 PM
Normal: 40
Horas Extras: Total: 40
El total de la nmina se computa de las tarjetas de tiempo como sigue:
10 Empleados (400 Horas x 8,00)

2 Empleados (80 Horas x 7,50)
3.200,00
600,00
Supervisores y Mantenimiento
1.000,00
Nmina Total
4.800,0
Hoja de Costes Indirectos de Fabricacin. Departamento de Produccin
FECHA
FUENTE
MI
7/3
Req. Mat.
110
7/3 - 7/7
Boleta
7/7
Facturas
7/15
Servicios
7/3
Ajustes
Total
H.
EXT.
H.N.
DEP.
MQ.
DEP.
FB.
SERV
VARIOS
TOTAL
CIF
110
1.000
1.000
1.000
1.000
490
110
1.000
220
290
220
290
490
510
490
1.000
3.110
HOJA DE COSTE POR RDENES DE TRABAJO

Cliente: Compaa Maple
Orden de Trabajo: 85
Producto: Mesa de conferencias, sillas, estante
Fecha de Pedido: 6/7/07
Cantidad: 1 juego
Fecha de Iniciacin: 3/7/07
Especificacin: Caoba
Fecha deseada de entrega: 7/7/07
Tamao: #14
Fecha de Terminacin: 7/7/07

Materiales Directos
Fecha
No. Requis.
3/7
430
Total
Precio de venta
Costes de produccin:
Valor
2.500
2.500

Fecha
Valor
3/7
700
4/7
700
5/7
700
6/7
700
7/7
700
Total
3.500
CIF Aplicados
Fecha
Valor
7/7
2.625
Total
2.625
12.000
Materiales Directos
3.500
Costes Indirectos de Fabricacin Aplicados
2.625
2.500
Beneficio Bruto
8.625
3.375
Gastos de Ventas Administracin
(5% del precio de venta)
600
Beneficio Estimado
2.275
Para la realizacin de una orden de trabajo:
Los materiales directos se obtienen de la bodega de materiales

a travs de una requisicin de materiales previamente
aprobada.
El coste de la mano de obra se acumula a travs de las tarjetas

de tiempo que en forma mecnica registran diariamente el total
de horas trabajadas por los empleados en cada orden.
Un resumen de los costes de materiales directos, mano de obra
directa y costes indirectos de fabricacin que se cargan a la
orden especfica, se muestra en la hoja de costes por rdenes
de trabajo.
2.2.1. Costes conjuntos

Una forma sencilla de definir a los costes conjuntos es:
Productos conjuntos: son productos individuales que tienen un valor de venta

significativo cada uno, y que se producen simultneamente como resultado de un
proceso de manufactura comn y/o materias primas comunes; por ejemplo:
productos qumicos, madera, productos del petrleo, empaque de carne,
preparacin de cuero, entre otros.
Las caractersticas bsicas de los productos conjuntos son:
1. Tienen una relacin tal que requieren un procesamiento comn simultneo. El
procesamiento de uno de los productos conjuntos simultneamente conlleva al
procesamiento de todos los otros productos conjuntos. Cuando se fabrican
cantidades adicionales de un producto conjunto, la cantidad de los otros productos
se incrementar proporcionalmente.
2. La manufactura de productos siempre tiene un punto de separacin en el cual
emergen los productos conjuntos aislados, ya sean para la venta o para
procesamiento adicional. Los costes incurridos despus del punto de separacin,
por lo general no causan problemas de asignacin ya que se les puede identificar
con los productos especficos.
3. Ninguno de los productos conjuntos tiene un valor significativamente mayor que
el de los otros productos conjuntos. Esta es la caracterstica que diferencia a los
productos conjuntos de los subproductos.
Una dificultad importante inherente a los costes conjuntos es que son indivisibles,
es decir, los costes conjuntos no son especficamente identificables con algunos
de los productos que se estn produciendo en forma simultnea.
Costes conjuntos:
Son aquellos que se incurren en un determinado proceso de produccin hasta el
punto en que los productos individuales se pueden identificar. Este punto se
conoce como punto de separacin y se presenta cuando de cada producto aislado
emergen el producto conjunto y el subproducto. Los costes conjuntos incurridos
hasta el punto de separacin no pueden identificarse con productos especficos.
Mtodos para la contabilizacin de los productos conjuntos:
Mtodo del valor de venta o de mercado: bajo este mtodo los costes conjuntos
se asignan de acuerdo con los valores de venta de los productos conjuntos
individuales. La asignacin de los costes conjuntos sobre la base del valor de
venta o de mercado es el mtodo de asignacin ms comn. Los procedimientos a
usar bajo este mtodo dependern de si:
1. El valor de mercado es conocido en el punto de separacin (mtodo del valor de

venta)
2. El valor de mercado no es conocido en el punto de separacin (Mtodo del valor
neto realizable o del valor de venta imputado).
Valor de mercado conocido en el punto de separacin o valor de venta:
Cuando se conoce el valor de mercado en el punto de separacin, el coste
conjunto total aplicable a las unidades completamente terminadas (con base en el
informe de produccin de ese departamento) se asigna entre los productos
conjuntos mediante el procedimiento de dividir el total de todos los productos
conjuntos producidos para obtener una razn de los valores de mercado
individuales con los valores totales de mercado.
Frmula:
Valor total de mercado de cada

producto
Asignacin de costes conjuntos a los

productos conjuntos
Valor de mercado de
cada producto
x
Valor total de mercado de todos
los productos
Unidades producidas de
cada producto
Valor total de mercado de todos los

productos
Costes
conjuntos
Valor unitario de mercado de

cada producto
Suma de los valores totales de mercado de todos los

productos
Valor de mercado no conocido en el punto de separacin (mtodo del valor

neto realizable o del valor de venta imputado):
El valor de mercado o coste de reposicin de un producto conjunto no puede

determinarse fcilmente en el punto de separacin, particularmente si se requieren
costes de procesamiento adicional para vender el producto. Por ello es que se
utiliza el mtodo del valor neto realizable; bajo este mtodo cualquier coste de
procesamiento adicional y de ventas se deduce del valor de venta final en un
intento de aproximacin a un valor de mercado hipottico en el punto de
separacin.
La asignacin del coste conjunto se calcula como sigue:
El valor total hipottico de mercado de cada producto conjunto se divide por el
valor total hipottico de mercado de todos los productos conjuntos para determinar
la razn de valor de mercado individual a valor de mercado total. Esta razn se
multiplica luego por el coste conjunto aplicable a las unidades completamente
terminadas (con base en el informe del coste de produccin) para asignar el coste
conjunto a los productos conjuntos individuales.
Frmula:
Valor total hipottico de mercado de

cada producto
Asignacin de costes conjuntos a

a cada producto
Valor total hipottico de mercado

de todos los productos

todos los productos

todos los productos
Unidades producidas de
cada producto
Costes
conjuntos
Valor de mercado final de

cada producto
Suma de los valores hipotticos de mercado de todos

los productos individuales
Mtodo de la cantidad producida: bajo este mtodo la cantidad de producto se

utiliza como base para asignar los costes conjuntos. Se utilizan generalmente dos
variaciones del mtodo de la cantidad producida.
1. Produccin promedio simple (mtodo cuantitativo).

2. Produccin promedio ponderada.
Produccin promedio simple:
Bajo este mtodo el coste conjunto asignado a cada producto se calcula
dividiendo los costes totales de produccin del departamento por la produccin
equivalente para obtener el coste total por unidad equivalente, ste se multiplica
por el nmero de unidades de cada producto elaborado para determinar la porcin
de costes conjuntos que se van a asignar a cada producto conjunto.
El coste por unidad equivalente se obtiene a partir del informe del coste de
produccin del departamento en el cual tuvo lugar el proceso conjunto de
manufactura.
Frmula:
Costes totales de produccin

Coste total por unidad equivalente
=
Produccin equivalente
Asignacin de costes
conjuntos a cada
producto
Coste total por

unidad equivalente
Nmero de unidades equivalentes de

cada producto conjunto manufacturado
Produccin promedio ponderada:

Pueden existir varios tipos de complejidades que afectan la produccin de
productos conjuntos tales como, el grado de dificultad de la produccin, la
cantidad de tiempo requerido, o la calidad de la mano de obra, por eso es que el
nmero de unidades de cada producto conjunto se multiplica por su
correspondiente factor de ponderacin con el fin de determinar el total de unidades
promedio ponderado de cada producto. El nmero total de unidades promedio
ponderado de cada producto conjunto se divide por el nmero total de unidades
promedio ponderado de todos los productos conjuntos, y esta ltima proporcin se
multiplica por el coste total de los costes conjuntos para determinar la asignacin
del coste conjunto.
Frmula:
Asignacin de costes
conjuntos
Total de unidades promedio ponderado de

cada producto
=
A cada producto
x
todos los productos

cada producto
Total de unidades promedio ponderado

de todos los productos
Nmero de unidades
producidas
Costes
conjuntos
Factor de
ponderacin
Suma de todos los totales de unidades promedio

ponderado de cada producto
Caso 12:
La compaa Euroqumica utiliza un sistema de costes por procesos, donde no
existen inventarios iniciales de trabajo en proceso:
Se iniciaron 85.000 unidades en el proceso, con 3.000 unidades en inventario de
trabajo en proceso, 100% terminadas en cuanto a materiales directos y 40%
terminadas en cuanto a costes de conversin.
Los productos conjuntos x, y, z surgen del departamento 1, el proceso conjunto en
el cual se incurrieron costes conjuntos totales por 117.380 (materiales directos
42.500, mano de obra directa 49.920, y costes indirectos de fabricacin
24.960). Los productos conjuntos x, y, z se transfirieron a los departamentos 2, 3 y
4 respectivamente, para procesamiento adicional.
Costes de procesamiento adicional por unidad incurridos despus de que los
productos salieron del departamento 1:
PRODUCT
OS
UNIDADE
S DE
PRODUC
TO
CONJUN
TO QUE
EMERGE
N DEL
DPTO.1
TRANSFERI
DAS
AL DPTO.:
MATERIAL
ES
DIRECTOS
MANO
DE
OBRA
DIREC
TA
COSTES
INDIRECTO
S DE
FABRICACI
N
TOTA
L
COST
ES DE
VENTA
POR
UNIDA
D
30.000
4,00
1,00
3,00
8,00
3,00
32.000
2,00
2,00
1,00
5,00
1,00
20.000
5,00
4,00
2,00
11,00
2,00
Informe del coste de produccin

Cantidades:
UNIDADES INICIADAS EN EL PROCESO
85.000
Unidades transferidas a:
Departamento 1 (producto x)
30.000
Departamento 2 (producto y)
32.000
Departamento 3 (producto z)
20.000
Unidades finales en proceso
Produccin equivalente:
82.000
3.000
85.000
MATERIALES DIRECTOS
Unidades terminadas y
transferidas
82.000
COSTES DE
CONVERSIN
82.000
Unidades finales en proceso:

3.000 x 100%
3.000
3.000 x 40%
1.200
Total
85.000
83.200
Costes para contabilizar:
COSTE
TOTAL
Materiales directos
PRODUCCIN
EQUIVALENTE
COSTE POR UNIDAD

EQUIVALENTE
42.500
85.000
0,50
49.920
83.200
0,60
Costes indirectos de
fabricacin
24.960
83.200
0,30
Costes totales por

contabilizar
117.38
1,40
Costes contabilizados:
TRANSFERIDAS (82.000 x 1,40)
114.800
Inventario de trabajo en proceso final:

1.500
Materiales directos (3.000 x 0,60 x 40%)
720
Costes indirectos de fabricacin

(3.000 x 0,30 x 40%)
360
Costes contabilizados
2.580
117.38
Se proceder a la asignacin de los costes conjuntos empleando los mtodos

explicados:
Mtodo del valor de venta o mercado
Valor de mercado conocido en el punto de separacin.
Valor de mercado de los tres productos a medida que emergen del departamento
1 (punto de separacin).
PRODUCTO
POR UNIDAD
3,00
2,50
3,50
Primero se calcula el valor total de mercado de cada producto en el punto de

separacin:
PRODUCT
O
UNIDADES
PRODUCIDAS DE
CADA PRODUCTO
30.000
3,00
90.000
(1
)
32.000
2,50
80.000
(2
)
20.000
3,50
70.000
(3
)
240.000
(4
)
VALOR UNITARIO
DE MERCADO DE =
CADA PRODUCTO
VALOR TOTAL DE
MERCADO DE CADA
PRODUCTO EN EL
PUNTO DE
SEPARACIN
Valor de mercado de todos los productos
Seguidamente se aplica la frmula para determinar el valor del coste conjunto que
se va a aplicar a cada producto.
PRODUCT
O
RAZN
(1) / (4) =
0,37500
114.800
43.050
(2) / (4) =
0,33333
114.800
38.267
(3) / (4) =
0,29167
114.800
33.483
Total
COSTE
CONJUNTO
ASIGNACIN DEL COSTE

CONJUNTO
114.800
Finalmente se obtiene el coste total de fabricacin de los productos X, Y, Z,

sumando los costes de procesamiento adicional a los costes conjuntos asignados.
PRODUCT
O
COSTE
CONJUNTO
ASIGNADO
COSTE DE PROCESAMIENTO
ADICIONAL
(DPTO. 2, 3, 4)
COSTES TOTALES DE
PRODUCCIN
43.050
240.000*
283.050
38.267
160.000*
198.267
33.483
220.000*
253.483
114.800
620.000
734.800
Total
*Departamento 2 = 30.000 x 8,00

Valor de mercado no conocido en el punto de separacin

Los productos X, Y, Z no tienen un valor de mercado en el punto de separacin,
los valores de mercado finales (precios de venta) despus de los costes de
procesamiento adicional y de venta son los siguientes:
Productos: X = 20; Y = 16; Z = 25
Se procede a calcular el valor hipottico de mercado de cada producto.
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)
(B) x (C)
X
30.000
20,00
600.000
8+3
(F)
(G)
(B) x (E)
(D) - (F)
330.000
270.000 (1)
32.000
16,00
512.000
5+1
192.000
320.000 (2)
20.000
25,00
500.000
11 + 2
260.000
240.000 (3)
82.000
830.000 (4
Leyenda:
(A) Producto.
(B) Unidades producidas.
(C) Valor de mercado final por unidad.
(D) Valor total de mercado final por unidad.
(E) Coste de procesamiento adicional y de venta por unidad.
(F) Costes totales de procesamiento adicional y de ventas.
(G) Valor hipottico de mercado de cada producto.
Posteriormente se calcula el coste conjunto asignado a cada producto y los costes
totales de produccin.
COSTE
CONJUNTO
ASIGNACIN
DEL COSTE
CONJUNTO
COSTE DE
PROCESAMIENTO
ADICIONAL
0,32531
114.800
37.345
240.000
277.345
0,38554
114.800
44.260
160.000
204.260
0,28916
114.800
33.195
220.000
253.195
114.800
620.000
734.800
PRODUCT
O
RAZN
COSTES
TOTALES DE
PRODUCCIN
X- (1)/(4) = 0,32531
Y- (2)/(4) = 0,38554
Z- (3)/(4) = 0,28916
Mtodo de la cantidad producida

Produccin promedio simple
Segn la seccin "Produccin equivalente" del informe del coste de produccin
departamento 1, el coste por unidad equivalente es 1,40, y se emplea de la
forma siguiente.
Producto X
1,40 x 30.000
42.000
44.800
28.000
Producto Y
1,40 x 32.000
Producto Z
1,40 x 20.000
114.800
Para obtener el coste total de produccin de los artculos X, Y, Z:
PRODUCT
O
COSTES DE
COSTES CONJUNTOS
PROCESAMIENTO ADICIONAL
ASIGNADOS (DPTO. 1)
(DPTOS. 2, 3, 4)
42.000
240.000
COSTES TOTALES
DE RODUCCIN
282.000
44.800
160.000
204.800
28.000
220.000
248.000
620.000
730.800
Produccin promedio ponderada

Suponga que los productos conjuntos se ponderan en el ejemplo, de la siguiente
manera:
Producto X
3,0 puntos
Producto Y
2,5 puntos
Producto Z
4,0 puntos
Para calcular la produccin total promedio ponderado de cada producto:
PRODUCT
O
NMERO DE
UNIDADES
PRODUCIDAS
FACTOR DE
PONDERACIN
PRODUCCIN TOTAL
PROMEDIO PONDERADO DE
CADA PRODUCTO
30.000
3,0
90.000 (1)
32.000
2,5
80.000 (2)
20.000
4,0
80.000 (3)
82.000
250.000 (4)
Para asignar el coste conjunto:
COSTE
CONJUNT
O
COSTES
CONJUNTO
S
ASIGNADO
S
DPTO. 1
COSTES DE
PROCESAMIENT
O
ADICIONAL
(DPTOS. 2,3,4)
COSTES
TOTALES DE
PRODUCCI
N
PRODUCT
O
PROPORCI
N
0,36
114.800
41.328
240.000
281.328
0,32
114.800
160.000
160.000
196.736
0,32
114.800
220.000
220.000
256.736
114.800
620.000
734.800
Total*
* X- (1) / (4) = 0,36

Y- (2) / (4) = 0,32
Z- (3) / (4) = 0,32
Obsrvese que en todos los mtodos las diferencias resultaron de la asignacin

de los costes conjuntos a los productos individuales, y que los costes despus del
punto de separacin son los mismos bajo cada mtodo. Los costes totales de
produccin de 734.800 son tambin los mismos bajo todos los mtodos, puesto
que los costes totales de produccin para la compaa seran los mismos
independientemente del mtodo escogido para asignar costes conjuntos, el
beneficio o utilidad neta tambin sera el mismo bajo los diversos mtodos si todas
las unidades producidas se vendieran. La utilidad neta sera diferente solo si
existieran inventarios finales, porque cada mtodo origina un coste unitario
diferente para cada producto.
Los productos conjuntos son productos individuales que tienen un valor de

venta significativo cada uno y que resultan de un proceso de manufactura
comn o materias primas comunes.
2.3. Sistema de Costes Basado en las

Actividades
Fundamentos doctrinales del Sistema de Costes Basado en las Actividades
(ABC)
Los principios tericos del sistema que se presenta en este epgrafe constituyen
las bases de referencia sobre las cuales se asientan los fundamentos del ABC. La
primera propuesta es de Porter (1985) y la segunda de Miller y Vollmann (1985).
Resultara difcil no slo encontrar, sino hasta imaginar alguna tcnica,
procedimiento, o incluso instrumento de gestin, cuya utilizacin no est
supeditada directa o indirectamente por la obtencin de valor econmico, por
tanto, la gestin basada en el valor, es una caracterstica comn y no especfica
para todas las tcnicas de gestin empresarial.
Precisamente el pensamiento estratgico de Porter (1985) plasmado en el Modelo
de la Cadena de Valor, tiene una estrecha vinculacin con la aparicin del Modelo
ABC, sustentado en sus tres definiciones bsicas: empresa, valor y sistema de
valor.
A partir del concepto general de cadena de valor y con el objeto de ser
competitiva, cada empresa debera definir su propia cadena de valor, mediante la
subdivisin de grupos de actividades. Porter (1985) aconseja la individualizacin
de aquellas actividades con suficientes caractersticas propias desde un punto de
vista econmico diferenciado, un poderoso impacto sobre el esfuerzo de
diferenciacin de la empresa, o un coste considerable creciente.
Aqu se aade un nuevo concepto de Porter (1985), enlace: "relacin entre la
manera de realizar una actividad y el coste o ejecucin de la otra". Ms adelante
plantea: "cada actividad de valor emplea bienes o servicios comprados, recursos
humanos (mano de obra y administracin) y algn tipo de tecnologa para realizar
su funcin. Cada actividad de valor tambin usa y crea informacin, como los
datos del comprador (entrada de pedidos), medidas de ejecucin (pruebas) y
estadsticas de defectos de producto. Las actividades de valor tambin pueden
crear activos financieros como inventarios y cuentas a cobrar, o pasivos como
seran las cuentas a pagar".
En la actualidad, se enfatiza la necesidad de realizar una gestin basada en el
valor, pues tanto las tcnicas, como los tcnicos de una organizacin, estn
dirigiendo su atencin y sus esfuerzos de forma preeminente hacia solamente una
de las facetas de la actividad econmica1, perdindose en ese caso el necesario
equilibrio con que deben tratarse en todo momento.
Precisamente, la gestin por actividades implica estructurar de forma adecuada

todos los procesos que componen la cadena de valor de la empresa.
Shank y Govindarajan (1995) plantean que cada negocio es parte, y slo parte, de
una cadena de valores que va desde la tabla peridica de los elementos, hasta la
ltima partcula de polvo, y en el mundo actual, quizs a travs del reciclaje, hasta
el principio de un nuevo ciclo de la cadena de valores.
A partir de estas concepciones de Porter (1985), se derivan otros autores que
definen los grupos implicados en la cadena de valor, Cartier y Podmoguilnye
(1997) y Trischler (1998).
Los autores reflexionan sobre estas concepciones de valor abordadas hasta el
momento, sin el objetivo de entrar en detalles de las contradicciones, solamente
pequeas observaciones con respecto a la percepcin del valor de estas teoras y
las expuestas por la teora marxista, la cual constituye la base de su formacin
econmica.
Marx (1867) abord estos elementos relacionados con el valor con un nivel de
profundidad extrema, haciendo nfasis en el proceso de la valorizacin, que no es
ms que el mismo proceso de creacin de valor prolongado a partir de un punto
determinado, o sea, a partir del momento en que en el proceso de produccin se
recupera el capital invertido por el capitalista en la contratacin de fuerza de
trabajo y se comienza a crear por sta un valor superior al anticipado por el
capitalista, que es a lo que se denomina plusvalor o plusvala.
La teora del valor ha continuado siendo un objetivo para los economistas tericos
en la contemporaneidad, tanto marxistas como no marxistas. En este sentido es el
caso de Zamora (1959), que hace reflexiones tomando dos puntos de anlisis
sobre el valor: los criterios de Marx y los de los clsicos burgueses anteriores y
posteriores a ste.
Por tanto, segn los autores, cuando se estudia posteriormente las actividades en
funcin de la clasificacin del valor, expuesta por los autores que fueron
analizados en la filosofa de gestin del valor (Porter, 1985; Cartier y
Podmoguilnye,1997 y Trischler,1998), se debe tener presente que se analizar la
cadena de valor de los grupos implicados, los cuales crean valor a partir del
trabajo que realizan en el conjunto de acciones interrelacionadas que conllevan a
transformar o realizar los inputs en outputs en el proceso de produccin o
prestacin de servicios.
Desde la filosofa de la gestin del valor, los Sistemas de Costes Tradicionales, no
aportan a la empresa la informacin necesaria sobre el comportamiento del coste.
La obtencin de informacin para este propsito es una tarea formidable, pues
requiere desglosar la informacin del coste de ejecucin de actividades
especficas y por tanto, adoptar el ABC.
Una vez analizada la vinculacin de las bases conceptuales de la Cadena de Valor

de Porter (1985) por su relacin con el sistema ABC, es meritorio destacar el
trabajo de Miller y Vollmann (1985), como otro momento de anlisis para los
autores del propio sistema. En sus estudios plantean un nuevo mtodo para
diagnosticar las causas que originan el comportamiento de los costes indirectos y
con ello se logra un mejor costeo de los mismos. Critican los modelos basados en
unidades (forma habitual de los Sistemas Convencionales), creando un enfoque
basado en las transacciones, es decir, en aquellas actividades que causan los
costes, a las que consideran responsables de aspectos tales como: las entregas a
tiempo, la calidad, la diversificacin de productos y las modificaciones del diseo.
Utilizar un nico portador de coste, en vez de varios, puede dar lugar a decisiones
estratgicas errneas.
Este enfoque del coste de las transacciones es desarrollado a partir de la
publicacin del artculo "La fbrica invisible" elaborado por Miller y Vollmann
(1985).
Para descubrir esta fbrica oculta (a la que denominan tambin "fantasma o
desconocida") para los directivos, los autores, definen que "... son las
transacciones las que causan la mayora de los costes indirectos y la clave para
gestionar los costes indirectos estar en controlar las transacciones que los
provocan". Esta gestin de costes indirectos debe articularse identificando las
transacciones necesarias y mejorndolas, disminuyendo los imprevistos y los
cuellos de botella en fabricacin y recurriendo a la automatizacin e integracin de
sistemas.
Uno de los ms prestigiosos precursores del ABC, Kaplan (1986), expres:
"...existe una nueva idea que me gustara compartir con ustedes. Todava no ha
sido probada en centenares de firmas, quiero decir que ni siquiera se ha probado
en ms de una o dos empresas. Por eso no estoy seguro de cmo pueda llegar a
funcionar, pero pienso que se trata de una idea suficientemente sugerente y voy a
aprovechar la ocasin para comunicrsela. Ahora empezamos a pensar que
muchos costes generales existen no por causa del volumen de produccin sino
por causa de las transacciones asociadas a la produccin".
Este modelo basado en las transacciones fue un cimiento importante en el
surgimiento del ABC. Cabe sealar que el trmino transacciones con la propia
evolucin fue sustituido por el de actividades, pero el principio fundamental no ha
variado: los causantes de los costes no son los productos, sino las actividades.
Base conceptual del ABC
Los orgenes conceptuales del ABC se pueden fijar en Staubus (1971), quien
public la obra "Activity costing and input-output accounting", en la cual se
recogan las bases tericas, asociadas en principio con la nocin de trabajo o
tarea, constituyendo la piedra angular del denominado Sistema ABC, pero no
existan las condiciones necesarias que permitieran enfrentar en la prctica el nivel

de complejidad que requiere un cambio de sistema.
Segn Johnson (1991) la importancia del cambio a que conduce este nuevo
modelo puede ilustrarse mediante la alegora mtica de la caverna de Platn. Las
asignaciones de costes tradicionales permiten ver, desde luego, los costes, -las
sombras sobre la caverna -, pero no los causantes de los costes, -los agentes
reales que originaban esas sombras en el fondo de la caverna -. Con el "hallazgo"
de las actividades, la Contabilidad de Costes sale de la caverna en que se hallaba
sumida desde hace dcadas para descubrir la autntica fuente de costes y
competitividad. En este sentido el mrito que debe atribuirse a Johnson y Kaplan
(1987), con su libro "Prdidas relevantes: surgimiento y fallos de la administracin
contable", es analizar los cambios que se venan produciendo en el proceso de
produccin y comercializacin debido a las nuevas tcnicas de programacin y
control que se estaban poniendo en prctica y facilitan la bsqueda de nuevos
sistemas de determinacin y anlisis de costes. Posteriormente Kaplan (1990)
presenta las etapas del modelo, difundiendo mundialmente los conceptos bsicos
que subyacen en el sistema ABC y estableciendo las bases para facilitar su
implantacin.
El IMA (1993) define al Sistema ABC como: "un concepto de contabilidad de
costes basado en que los productos y los servicios que ofrece una organizacin
requieren que la organizacin realice actividades y en que estas actividades
comportan que la organizacin incurra en unos costes. En el ABC, cualquier coste
que no pueda asignarse directamente a un producto o a un servicio se traslada a
las actividades que hacen necesario este coste. Los costes acumulados en cada
actividad se trasladan entonces a otras actividades, productos o servicios que
hacen que aquella actividad sea necesaria".
Figura 2.1: Representacin del anlisis del sistema ABC con los Sistemas Tradicionales.
Fuente: Baujn, Pilarn y Vega, Vladimir. Marco terico y evolucin del Sistema ABC. Monografa
(2006).
La relacin del ABC con los Sistemas Tradicionales se puede resumir en la cita de
Camaleo (1997): "Al interpretar el Modelo ABC, cabe hablar ms de evolucin
que de revolucin".
El ABC no se trata nicamente de un mtodo de clculo de costes cuyo mximo
objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un sistema de gestin
empresarial, englobando desde el clculo del coste de cualquier tipo de
informacin para la gestin empresarial, facilitando a la alta direccin informacin
relevante y oportuna para la toma de decisiones en cuanto a: el coste de las
actividades de la empresa; el coste de los procesos de negocio; el coste de los
diferentes eslabones de la cadena de valor; el coste de los productos y/o servicios;
el coste de los clientes de forma individual; qu productos son rentables y cules
no; qu clientes son rentables y cules no; decisiones de hacer o comprar en toda
la cadena de valor; reducciones de costes basadas en el anlisis de las
actividades; reducciones de costes basadas en el anlisis de los procesos; la
clasificacin de las actividades en actividades con y sin valor aadido y decisiones
sobre reduccin, eliminacin o divisin de determinadas actividades.
Por lo que respecta a la implantacin del ABC en una entidad, de forma general,
se debe aplicar cuando:
1. El porcentaje de costes indirectos sobre el total de costes tenga un peso
significativo.
2. Estn sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y deseen
conocer exactamente la composicin del coste de los productos.
3. Posean una alta gama de productos con procesos de fabricacin diferentes, y
en donde es muy difcil conocer la proporcin de costes indirectos de cada
producto.
4. Existan altos niveles de gastos estructurales y estn sometidas a grandes
cambios estratgicos / organizativos.
Este sistema se fundamenta en tres premisas bsicas:
1ra Los productos o servicios requieren actividades. Se considera que los
productos o servicios no consumen costes, sino que consumen actividades
exigidas para su fabricacin o realizacin. En sntesis, los productos o servicios
demandan actividades.
2da Las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores
productivos, por lo que cabe deducir que son las actividades (no los productos o
servicios), las que causan o generan los costes.
3ra Los recursos cuestan dinero, por lo que es necesario realizar un presupuesto
en funcin de las actividades, para tener en cuenta los recursos mnimos
indispensables que garanticen la eficiencia en las mismas.
Las consideraciones en las que se asientan los sistemas ABC son:
En primer lugar, que una adecuada gestin de costes habr de actuar sobre
los autnticos causantes de los costes, es decir, sobre las actividades que
los originan.
En segundo lugar, que es posible establecer una relacin causa-efecto

determinante entre actividades y servicios, de tal manera que puede
afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un servicio,
habr que asignarle mayores costes y, en sentido inverso, a menor
consumo de actividades, menores costes.
En tercer lugar, y de acuerdo con la consideracin anterior, el Sistema ABC

puede ser utilizado para asignar de una forma ms objetiva y precisa los
costes. En efecto, sus costes sern asignados a los productos o servicios
en funcin del uso o consumo que cada uno de ellos haya hecho en la
actividad.
Lgicamente para establecer un sistema, segn la opinin de los autores, se hace

necesario primero definir cul ser el enfoque para la acumulacin de los costes
que se seguir en una entidad para poder disear el mismo. En los Sistemas
Tradicionales, se vienen utilizando: rea de responsabilidad, centros de costes,
departamentos, entre otras, las cuales tambin son utilizadas por algunos
investigadores en los modelos ABC, pero tienen caractersticas muy particulares
que a juicio de los autores no son las ms adecuadas para la gestin estratgica
de las actividades, cuestin que decide adentrarse primero en algunos aspectos
relacionados con la Gestin de Procesos, pues es el enfoque a proceso el que se
tomar como referencia en la investigacin, siguiendo el punto de vista de Cooper
(1995) y Trischler (1998) de orientar la gestin de las actividades de las
organizaciones hacia los procesos.
Los autores coinciden plenamente con los conceptos de Amozarrain (1999) y
Zaratiegui (1999), por expresar de una forma concreta un concepto ms completo
y tienen una afinidad con la ISO 9001:2000, la cual plantea que: "La Gestin por
Procesos provee de un control continuo sobre las conexiones, combinaciones
entre los procesos y tareas individuales dentro del sistema de la empresa".
De una forma ms sencilla, un proceso se puede definir como un conjunto de
actividades interrelacionadas, caracterizadas por entradas y salidas, orientadas a
obtener un resultado especfico como consecuencia del valor aportado por cada
una de las actividades que se llevan a cabo en las diferentes etapas de dicho
proceso.
Una vez que se demuestre la aplicabilidad de costear es necesario administrar y

presupuestar por actividades, siendo oportuno seguir el criterio de clasificacin de
procesos siguiente:
Procesos Estratgicos o Directivos: destinados a definir y controlar las

metas de la empresa, sus polticas y estrategias. Estos procesos son
gestionados directamente por la alta direccin en conjunto.
Procesos Operativos o Claves: destinados a llevar a cabo las acciones que

permiten desarrollar las polticas y estrategias definidas para la empresa
para dar un servicio a los clientes. De estos procesos se encargan los
directivos funcionales, que deben contar con la cooperacin de los otros
directores y de sus equipos humanos.
Procesos de Soporte o Apoyo: no estn directamente ligados a las acciones

de desarrollo de las polticas, pero cuyo rendimiento influye directamente en
el nivel de los procesos operativos.
Segn Zaratiegui (1999), dado la importancia de los procesos para la marcha de la

entidad, a los Procesos Operativos se les denomina Procesos Prioritarios y a los
Procesos Estratgicos y de Apoyo, Procesos Secundarios.
Es oportuno reflexionar en el planteamiento siguiente de Paneque (2002): "... el
problema que les puede plantear la Gestin por Procesos es la propia
identificacin de los procesos". Los autores coinciden plenamente, pues en su
opinin es una fase decisiva para el logro de los objetivos en el diseo que se
propone del sistema ABC.
Segn Cooper y Kaplan (1999): "un Modelo ABC es un mapa econmico de los
costes y la rentabilidad de la organizacin en base a las actividades". Por tanto, el
enfoque a proceso permite interrelacionar todas las actividades necesarias para
lograr un objetivo comn, por lo que se debe profundizar sobre el concepto y
clasificacin de la actividad.
El IMA (1993) plantea: "las actividades son procesos o procedimientos que
requieren un trabajo particular necesario para la organizacin. Una unidad de
trabajo que tiene lugar dentro de la organizacin y consume recursos".
Posteriormente Baron (2001) expresa: "por actividad se entender el conjunto de
tareas y operaciones realizadas por la organizacin, ya sean producidas
externamente o internamente, orientadas a la consecucin de aumento al valor
aadido de un output (producto o servicio/interno o externo) de la empresa". A
diferencia del primer concepto, ya Baron (2001) tiene en cuenta el concepto de
valor aadido. La lgica del ABC, a travs de su filosofa, continuar poniendo en
evidencia que existen costes ligados a actuaciones que no aaden valor, y
mostrar cmo otros, ligados a actuaciones que s lo aaden, se reducen

progresivamente.
Buscando un sentido amplio, la actividad es toda aquella actuacin o conjunto de
actuaciones que se realizan en la empresa, encaminadas a la obtencin de un
bien o servicio, es todo lo que puede describirse con verbos en la empresa,
aunque normalmente necesitarn casi siempre alguna precisin semntica, por
ejemplo: comprar (preparar una orden de compras), con el servicio (montar mesa),
o con la administracin (controlar personal, preparar presupuestos). Ellas
describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qu se invierte el
tiempo y las distintas inputs y outputs.
Existen muchas clasificaciones de actividades, por lo que se har referencia a
determinadas agrupaciones atendiendo a diferentes puntos de vista.
1. Su actuacin con respecto al producto o servicio. Autores ms representativos:
Cooper y Kaplan (1991).
2. Clasificacin segn el mbito de accin. Autores ms representativos: Miller y
Vollmann (1985).
3. Clasificacin segn la frecuencia de ejecucin. Autor ms representativo: Sez
(1993).
4. Clasificacin en actividades condicionadas y no condicionadas. Autores
representativos: Snchez y Rocafort (2002).
5. Clasificacin en funcin del valor. Autor representativo: Porter (1985) 2.
- Actividades con valor aadido y actividades sin valor aadido.
- Actividades primarias y actividades de apoyo.
Dentro de cada categora se encuentran tres tipos de actividades: directas,
indirectas y de seguro de calidad.
Reflexionando en el artculo de los autores Rocafort y Martn (1994), los cuales
plantean que la novedad ms llamativa estriba en el clculo del coste de las
actividades, previo al clculo del coste de los productos, pasando as del concepto
tradicional del centro "lugar de coste" a este otro concepto de la actividad como
"causante del coste", donde la regla de Pareto o Ley 80/20, "encuentran aqu una
valiosa aplicacin", se dedica el estudio al concepto generadores de costes (cost
drivers), que son los que permiten determinar de forma ms adecuada la relacin
causa-efecto.
La literatura ha acotado el trmino de "cost-drivers" para designar a las unidades

de medida y control y a las bases de asignacin. Este trmino, adems de
traducirse por su significado literal de conductores de costes o portadores de
costes, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costes,
unidades de obra, vectores de costes, por cuanto que en l se quiere hacer
referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan,
generan o inducen el coste.
El problema fundamental es que se utiliza el mismo trmino en dos etapas
diferentes del ABC: primero para aquellas unidades de reparto que relacionan los
recursos o elementos del coste con las actividades que los consumen y segundo
para la asignacin de los costes de las actividades a los productos o servicios.
Por otra parte, los generadores de costes sern de naturaleza muy distinta segn
cual sea la clase de actividad en relacin con el comportamiento de la actividad
respecto del servicio. Segn Kaplan y Cooper (1999), existen tres tipos diferentes:
De transaccin: cuando todos los resultados requieren esencialmente las

mismas demandas de actividad, ejemplo: solicitar insumo al almacn,
donde el cost driver pudiera ser nmero de solicitudes de insumos.
De duracin: representa la cantidad de tiempo necesaria para realizar una

actividad, ejemplo: atender solicitud de cliente, donde el cost driver pudiera
ser la duracin de la llamada telefnica.
De intensidad: hacer un cargo directo de los recursos utilizados cada vez

que se realiza una actividad.
En casi todas las actividades puede verse reflejado cualquiera de estas

clasificaciones a la hora de seleccionar el cost driver, eligiendo aqul que sea el
ms adecuado, teniendo en cuenta el que sea ms representativo de las
relaciones causa-efecto existentes entre costes, actividades y servicios y que sea
fcil de medir y observar.
Los diseos de Sistema ABC han ido evolucionando producto de los objetivos que
se han perseguido debido a factores objetivos y subjetivos en diferentes perodos
desde su surgimiento.
Evolucin del Modelo ABC
Desde el punto de vista de cmo ha ido configurndose el propio sistema, es
necesario analizar dos propuestas distintas. La primera ha sido realizada por
Mecimore y Bell (1995), ampliada por Rocafort (1997), analizada a travs del
concepto de generaciones y la segunda abordada por los investigadores Kaplan y
Cooper (1999), basndose en la idea de Kaplan (1990) y es tratada mediante un
modelo de cuatro fases.
Propuesta de sistemas ABC de cuatro generaciones de Mecimore y Bell

(1995) y Rocafort (1997)
La primera generacin de ABC enfatiza la nocin de coste de los productos. Su
principal output era establecer un sistema de clculo de costes ms correcto. La
atencin se dirige hacia el uso de los recursos, analizando las actividades, que
generan o no, valor aadido, determinando dos categoras de cost drivers. Se
demuestra que, en ocasiones, productos con bajo volumen que tengan costes de
transacciones3 importantes eran menos rentables en comparacin con lo que
reflejaba la contabilidad tradicional.
Sus limitaciones son el reflejo de que las actividades no pueden verse
aisladamente, puesto que no se analizan los efectos inducidos que originan los
cambios en las actuaciones de stas sobre las restantes; se dificulta adoptar
medidas que propicien mejorar las operaciones en los procesos y es inviable
optimizar un sistema que no disponga de medios adecuados para evaluar la
eficiencia de los esfuerzos emprendidos para mejorar los procesos. Estos factores
provocan la aparicin de una segunda generacin de ABC.
La identificacin de los procesos representa el punto de partida, a los cuales
deben relacionarse todas las actividades que se realizan en la empresa,
posibilitando la implantacin de programas de mejora continua tanto en la
produccin como en las funciones de administracin y ventas. Es en esta etapa
donde se puede definir al SIGECA4 como sistema de control y de gestin de
costes, aunque contina determinando los costes de los productos o servicios, los
cuales se consideran como un subproducto.
Enlaza con el enfoque correspondiente al Control Total de la Calidad (TQM) 5. No
es tan importante la determinacin del coste basado en las actividades, sino la
gestin de stas (ABM)6.
La implantacin requiere de un grado de complejidad mayor que la anterior, pero
sus anlisis de las actividades contina con un enfoque interno, lo cual provoca la
aparicin de la tercera generacin de ABC.
Incluye dentro del sistema tanto las actividades internas como las externas. Se
centra en las unidades negocios (business unit) y en sus relaciones con otras
unidades. Anexiona las actividades con los procesos y stos con cada unidad de
negocio. Para aumentar y mejorar la estrategia competitiva de la empresa se
utilizan ahora los generadores de coste a travs del anlisis de la cadena de valor
con una perspectiva externa enfocada al cliente y no simplemente para la
determinacin del coste de los productos o servicios como en las generaciones
anteriores, pero no tienen en cuenta las relaciones existentes entre unidades
separadas dentro de la cadena de valor.
Como se puede apreciar, si se integran en un nico modelo, permitiran tener un
conocimiento ptimo de las principales variables que necesita la direccin de la
empresa para la gestin en el actual entorno empresarial, por lo que a diferencia

de las tres primeras generaciones de ABC que van del coste del producto al coste
del proceso y al de la unidad de negocios, la cuarta generacin habr de ligar
actividades entre todas las unidades de negocios juntas, creando un Sistema ABC
que provea informacin para la empresa como un todo. ste sera un macro
enfoque comparado con el micro enfoque de las generaciones anteriores.
Precisamente a partir de la tercera y cuarta generacin es que se empieza a
pensar con un enfoque estratgico.
Despus de haber tratado una sntesis de la primera propuesta, corresponde
realizar un estudio sobre la segunda propuesta de anlisis de Kaplan y Cooper
(1999) abordada mediante un modelo de cuatro fases, las cuales le permitieron a
estos autores escribir el libro "Coste y Efecto", dndole a los lectores una
exposicin lgica y coherente para entender la evolucin de los sistemas.
Los sistemas de la Fase I generalmente los utilizan empresas nacientes que no
tienen condiciones para implantar un sistema contable adecuado, aunque tambin
pueden existir desde hace dcadas en algunas empresas que aunque la
tecnologa sea muy obsoleta, difcil de entender y mantener por el personal actual,
no pueden ser eliminados de forma drstica pues es la nica base que poseen de
captar, registrar y medir informacin financiera de sus operaciones econmicasfinancieras.
Afortunadamente, son pocas las empresas cuyos sistemas de costes pueden
enmarcarse en esta primera fase. No obstante, se les recomienda que se tracen
su plan en las proyecciones y pasen a la Fase II.
Los sistemas en la Fase II, la informacin que brindan no satisface iniciativas de
la reingeniera de procesos o de calidad total, ni permiten propiciar una mejora y
aprendizaje continua dentro de la organizacin.
En los Sistemas de la Fase III, se contemplan los Sistemas de Gestin Basados
en las Actividades, los cuales fueron mencionados al inicio del epgrafe cuando se
trataron los sistemas ABC de segunda generacin. Evidentemente, su filosofa
vuelve a hacer acto de presencia en forma de sistemas de la Fase III.
En esta fase se demuestran las oportunidades que ofrece establecer sistemas
simultneos, sin llegar a abandonar totalmente su sistema contable pues an debe
seguir preparando informes que establecen las regulaciones contables financieras.
De todas formas, el objetivo ltimo puede centrarse en integrar todos estos
sistemas para evitar el mantenimiento simultneo de todos ellos, pero esto es lo
que consideran en los sistemas de la Fase IV, donde los sistemas de
planificacin de recursos de la empresa prometen la integracin de los sistemas
de coste para suministrar informacin en tiempo real, liberando a los directivos de
sus ciclos normales mensuales de la contabilidad. Es en esta fase donde el costeo
por actividades propicia su presupuestacin.
El ABB7 es un ABC pero al revs. Si en el ABC el flujo de costes circula de

recursos a productos y clientes a travs de las actividades, el ABB usa un flujo de
costes al revs, estimando la produccin y el volumen de ventas para un periodo
prximo; planificando la demanda de actividades; calculando la demanda de
recursos; determinando el suministro real de recursos y la capacidad de actividad.
Todos estos flujos constantes de informacin entre estos sistemas facilitan en
definitiva una mejora continua de la organizacin, de una forma rpida y flexible.
Como se ha podido apreciar, esta propia evolucin de los sistemas tienen el
propsito de lograr un Sistema de Informacin Integral (S.I.I.) 8, que permita a los
directivos tener presentes las fluctuaciones del coste; del volumen; y de la
productividad y rendimientos que pueden afectar al propsito de cualquier sistema
que se desee implantar. Adems se pueden incorporar, en los sistemas de la Fase
IV, sistemas de expertos para detectar cuando ha existido un cambio permanente
en: la capacidad de los recursos suministrados; en el coste de suministrar una
hora de tiempo productivo del recurso; o en la eficiencia (tiempo necesario) en la
realizacin de la actividad.
Es frecuente encontrar dos fases en el modelo ABC, Sez et. al. (1993), en el cual
la formacin del coste del producto sigue un proceso secuencial.
En la primera fase, las actividades se convierten en el ncleo del modelo y en la
segunda se le asigna a los productos el coste de las actividades y los costes
directos.
Aunque no es inters abordar muchos detalles del modelo, se considera necesario
hacer algunos comentarios.
El modelo gira alrededor del concepto de actividad y se apoya en los

generadores de costes.
La primera etapa a veces se elimina, por considerar algunas

interpretaciones que los centros no tienen significacin contable alguna a la
hora de la asignacin de los costes y otras veces se mantiene pues otros
autores plantean que una adecuada divisin de la empresa en centros de
actividad, que estn orientados principalmente hacia las propias
actividades, potencia la aplicacin del modelo ABC y la ejecucin de su
proceso contable.
En la segunda etapa, las actividades deben recibir slo costes directos con
relacin a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignacin para
trasladar costes indirectos a las actividades.
La tercera etapa puede llevar consigo replantear los centros de costes una
vez que hayan sido reclasificadas las actividades.
En la quinta etapa, en presencia de repartos difciles de efectuar, se

necesitar disponer de la suficiente informacin para que no se lleve a cabo
de manera subjetiva.
En la sexta etapa, el coste unitario del generador de costes representa la

medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para
llevar a cabo su misin, o en otros trminos, el coste que cada inductor
genera dentro de una actividad concreta.
La sptima etapa tiene una profunda significacin en el Modelo ABC, pues

los productos consumen actividades y las actividades recursos, siendo los
generadores o inductores, los que relacionan de manera directa a unos y
otros.
El Modelo ABC propugna la asignacin de la mano de obra directa a las

actividades y su reparto desde stas a los productos, de acuerdo con un
portador de coste representativo, como es el caso del nmero de horas
consumidas en cada actividad por los diferentes productos. La mano de
obra directa suele representar una parte del coste de muchas actividades,
por lo que de no tenerse en cuenta, se estara deformando el coste total de
las actividades. A los efectos del valor prctico del modelo, se considera
que debera cuantificarse el tiempo que dedica cada empleado en el
desarrollo de sus actividades, evitando as considerar en algunos casos la
mano de obra indirecta respecto a las actividades y permitiendo a su vez un
mayor control sobre la plantilla de cargos y sobre el aprovechamiento del
fondo de tiempo. Por tanto, los costes directos a repartir, slo harn
referencia a los materiales consumidos, que se trasladarn al coste de los
productos en el mbito unitario de acuerdo con las cantidades fsicas que
hayan necesitado.
Sobre las investigaciones del ABC, existe diversidad de criterios en cuanto a sus
ventajas y limitaciones. Resaltan los criterios de Johnson (2004), cuando plantea
que: "los contables se limitan a volver a situar las tumbonas en la cubierta del
Titanic", su respuesta est plasmada por Kaplan y Cooper (1999), cuando hacen
referencia a que la visin de que "el clculo de costes basado en las actividades,
est claro que es un enfoque ms complicado y caro, puede que parezca que
hace algo no muy til de una forma ms complicada y cara", es una interpretacin
muy equivocada y plantean: "si tuviramos que volver a presentar el ABC, puede
que no incluyramos las palabras clculo del coste en su ttulo".
Tambin existen mitos sobre la implantacin de un Sistema ABC, y han sido
debatidos por autores como Sez (1993) y Camaleo (1997).
De la misma forma se divulga la Teora de las Limitaciones 9 popularizada por
Goldratt (1986), cuyos objetivos son la maximizacin del throughput10 y disminuir
las inversiones en inventarios y los costes operativos. El investigador Holman
(1995) seala que: "... la TRD y el ABC no estn en conflicto. De hecho, se

complementan entre s muy bien, ya que la TDR proporciona la optimizacin a
corto plazo para aumentar al mximo los beneficios a corto plazo (cuando se
trabaja en un entorno de produccin limitada) y el ABC proporciona la
instrumentacin para la optimizacin dinmica del suministro de recursos, diseo
y mix de producto, fijacin de precios y relaciones con los proveedores y los
clientes para una rentabilidad a largo plazo". Kaplan tambin hace referencia a
que las caractersticas de la teora ABC, en cuanto a la situacin real de los
recursos en dependencia de su utilizacin y la identificacin de recursos que
funcionan a niveles de capacidad, es perfectamente compatible con los conceptos
que enarbolan las TRD, por tanto, la TDR como el ABC tienen el mismo objetivo:
maximizar los beneficios de la organizacin.
En esencia, existen diferentes opiniones sobre las limitaciones del ABC, que, sin
duda, a la opinin de los autores, son un espacio ms para la reflexin de todos
los que abogan por su puesta en marcha. En toda innovacin que se pretenda
hacer, la crticas ayudan al perfeccionamiento del diseo de un sistema, son
posibles alarmas a tener en cuenta, escucharlas, interpretarlas son una
oportunidad y/o asumirlas significan un gran reto a demostrar.
Segn Anderson (1995), al escenario inicial de un sistema ABC le pueden seguir
estos caminos:
El sistema "muere porque el esfuerzo de revisar, actualizar y adquirir

informacin exacta de coste basado en las actividades es demasiado
grande como para mantenerlo,
el sistema tropieza porque la direccin compromete slo una parte de los

recursos necesarios para mantenerlo,
el sistema sobrevive, pero a un gran precio, porque la direccin

compromete los recursos necesarios para mantenerlo por lo que existe,
el sistema florece eficientemente porque la direccin apuesta por el ABC

para que evolucione convirtindose desde un esfuerzo tedioso y laborioso a
un proceso oportuno, sensible y sistemtico de apoyo continuo a la toma de
decisiones de la direccin".
En correspondencia con estos estudios se encuentra el de Tamarit (2002), quien

partiendo de un diagnstico por continentes sobre el grado de conocimiento,
implantacin y rechazo del sistema ABC/ABM, hace un anlisis muy profundo
sobre las variables relacionadas con las dimensiones tcnicas, administrativas,
psicosocial y externas que estn influyendo para que exista en la prctica un
porcentaje inferior al esperado segn los empresarios, acadmicos y profesionales
en la adopcin del sistema ABC/M. Realmente en los problemas detectados es
donde se debe trabajar para lograr el xito deseado en la teora con el sistema
ABC.
El ABC no se trata nicamente de un mtodo de clculo de costes

cuyo mximo objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un
sistema de gestin empresarial, englobando desde el clculo del
coste de cualquier tipo de informacin para la gestin empresarial,
facilitando a la alta direccin informacin relevante y oportuna para la
toma de decisiones en cuanto a: el coste de las actividades de la
empresa; el coste de los procesos de negocio; el coste de los
diferentes eslabones de la cadena de valor; el coste de los productos
y/o servicios; el coste de los clientes de forma individual; qu
productos son rentables y cules no; qu clientes son rentables y
cules no; decisiones de hacer o comprar en toda la cadena de valor;
reducciones de costes basadas en el anlisis de las actividades;
reducciones de costes basadas en el anlisis de los procesos; la
clasificacin de las actividades en actividades con y sin valor
aadido y decisiones sobre reduccin, eliminacin o divisin de
determinadas actividades.
La tabla 2.1 muestra una comparacin entre los sistemas ABC y ABM de la cual
se puede deducir la necesidad de que ambas se complementen.
SISTEMAS ABC
SISTEMAS ABM
Forman parte del sistema

contable, tendente a la formacin
del coste del producto.
Sistema de informacin a la direccin a fin de

alcanzar la mejora continuada en la
ejecucin de las actividades.
Persiguen como objetivo

fundamental, la formacin del
coste del producto de la manera
ms objetiva posible.
La formacin del coste carece de

significacin, centrando su atencin en la
gestin interna a travs de actividades.
En funcin del objetivo buscado,

clasifican las actividades
atendiendo a su comportamiento
con respecto al producto en el
En funcin del objetivo buscado, clasifican

las actividades en funcin de su capacidad
para aadir o no valor al producto.
nivel unitario, de lote, de lnea y

de empresa.
Las actividades en el nivel de

empresa no presentan gran
significacin, pues su coste no
puede ser repercutido al
producto de manera objetiva.
La reclasificacin de las
actividades es de suma
importancia, pues hace sencillo y
eficaz el proceso de asignacin
de costes.
La determinacin del coste de
cada generador es de
importancia capital, pues
conociendo el consumo de ellos
por cada producto, se puede
asignar el coste de manera
automtica.
Tabla 2.1.
Las actividades a nivel de empresa son tan

significativas como las dems, observado si
aaden valor o no.
La reclasificacin puede suprimirse, pues se

observa la mejora en la ejecucin individual
de cada actividad en cada centro de
responsabilidad.
En una primera etapa, no importa el coste de

cada generador, tanto como la evolucin en
el nmero de ellos por cada actividad
(eliminando los de actividades sin valor
aadido). En una segunda etapa, es
oportuno el coste de cada generador, para
expresar monetariamente la mejora obtenida.
Comparacin entre los sistemas ABC y ABM.
La evolucin del sistema ABC y la preocupacin existente en la

literatura contable por este sistema es manifiesta.
El sistema de costes basado en las actividades presenta una

conveniencia y una oportunidad mayor en relacin con los
sistemas de costes tradicionales.
Luego de abordar todos los elementos tericos anteriores, se mostrar un sencillo

caso prctico para el mejor entendimiento sobre el ABC.
Caso13:
Joan Vias, presidente y propietario de Imprentas Barcelona S.A., estaba

revisando los informes financieros ms recientes. De nuevo los beneficios estaban
declinando. La empresa haba fracasado en el logro de su tasa de recuperacin
por su tercer ao consecutivo. La incapacidad de la empresa por mejorar sus
beneficios frustraba a Joan. Despus de todo, Imprentas Barcelona S.A. haba
sido un factor dominante en la industria por ms de dos dcadas. La empresa
posee tres fbricas de papel que producen papeles especiales para imprenta
blanqueados y no blanqueados. Los clientes tienen acceso a una variada gama de
papeles diferentes por su acabado, color, peso y embalaje. La empresa
comercializaba ms de 200 productos diferentes.
Para determinar las razones de la declinacin de los resultados de la empresa,
Joan le haba pedido a su Vicepresidente de Produccin (Jordi Vallejo) y de
Marketing (Ricard Molls) hacer algunas investigaciones. Joan estaba interesado
particularmente en saber por qu la competencia estaba ganando licitaciones en
algunas de las lneas de productos principales a pesar de los precios agresivos de
Imprentas Barcelona S.A. Cuatro semanas despus de la asignacin, Joan recibi
el informe siguiente:
Memo
A: Joan Vias; Presidente
De: Jordi Vallejo y Ricard Molls
Asunto: Posicin competitiva de Imprentas Barcelona S.A.
Fecha: 25 de Marzo de 2008.
Nuestra investigacin ha revelado alguna informacin bastante interesante, que
consideramos puede beneficiar a nuestra empresa. Comenzamos por contactar
con algunos clientes que han trasladado algunas de sus compras a los
competidores. Descubrimos que el cambio generalmente involucraba nuestros
productos de elevado volumen. Con frecuencia la prdida de negocios fue hacia
competidores ms pequeos con lneas de productos menos diversas. Sus precios
eran significativamente menores que los nuestros y, de hecho, parecan
excesivamente bajos.
Al inicio sospechamos que estas entidades ofertaban a estos precios simplemente
para lograr la penetracin del mercado. Sin embargo, despus de profundizar en
la investigacin result claro que nuestros competidores estaban prosperando y,
realmente, logrando una buena recuperacin.
Nuestra tarea siguiente estuvo orientada a determinar si los competidores estaban
utilizando una nueva tecnologa que pudiese proporcionarles ventajas
significativas en costes. Virtualmente todos nuestros pequeos competidores usan
los mismos procesos de fabricacin que usamos nosotros. Sin embargo, algunos
de los grandes competidores de lneas completas, estn usando la fabricacin
Justo a Tiempo (JIT). Segn pudimos determinar, este enfoque de fabricacin no
implica ninguna nueva tecnologa, aunque significa un salto importante en relacin
con la forma en que se organizan y emplean los insumos. Estos fabricantes JIT no
solamente han mantenido su participacin en el mercado, sino que tambin se han
ingeniado para incrementarla en los ltimos tres aos a cuenta nuestra.
Curiosamente nuestros productos de bajo volumen resultan los ms rentables. En
algunos casos somos la nica empresa que elabora estos productos especiales.
En ocasiones hasta recibimos referencia de nuestros competidores. Incluso
algunos de nuestros gerentes de operaciones nos han pedido que discontinuemos
algunas de estas lneas de productos de bajo volumen, argumentando que
estorban ms de lo que valen. No obstante, estos productos estn siendo
reportados como altamente rentables. Si esto es cierto Por qu nuestros
gerentes de operaciones quieren discontinuar lneas rentables?
Nosotros consideramos una estrategia de enfatizar ms nuestros productos de
bajo volumen y reducir nuestra produccin de artculos de alto volumen. Sin
embargo, cuando le pedimos a la oficina del contador que nos explicara por qu
los mrgenes de beneficios de los artculos de bajo volumen eran tan elevados, lo
que parece a la intuicin dados los procesos especiales y la manipulacin
requerida, no recibimos ninguna respuesta lgica, dada nuestra comprensin de
los procesos productivos y del mercado. Incluso se nos dijo que podramos
incrementar nuestro margen en los productos de bajo volumen elevando los
precios. Incrementos recientes de precios han sido aceptados por los clientes sin
discutir y sin quejas.
Teniendo en cuenta la respuesta de la oficina del contador y el hecho de que
nuestra tecnologa de produccin y su eficiencia coinciden con las de nuestros
pequeos competidores, hemos llegado a la conclusin de que podemos tener un
problema importante con la forma en que calculamos los costes de los diferentes
productos.
Debamos estar logrando una recuperacin igual a la de nuestros competidores en
nuestros productos de alto volumen. Recomendamos que se realice una seria
evaluacin de los procedimientos de clculos de costes que estamos usando.
Dado el hecho de que algunos de los mayores competidores han ganado la
fabricacin de JIT, tambin recomendamos que se contrate un consultor para
explorar la posibilidad de implementar un sistema similar en nuestra empresa. La
fabricacin JIT ofrece algunas potencialidades para desarrollar nuestra capacidad
de competir.
El prorrateo de los gastos indirectos: el origen del problema
Imprentas Barcelona S.A. (desafortunadamente como muchas otras empresas)

est tratando de operar en un ambiente altamente competitivo con un sistema de
costes fuera de moda que, evidentemente, no est produciendo la informacin que
necesita la direccin para tomar decisiones importantes. Con el tiempo, Imprentas
Barcelona S.A. ha incorporado nuevas lneas de productos, teniendo actualmente
ms de 200 tipos de papeles. Mientras que tener una lnea completa de productos
puede ser una buena estrategia de marketing, la elevada complejidad
aparentemente ha hecho que sea ms difcil determinar costes unitarios exactos.
Si los vicepresidentes tienen razn en cuanto a que los productos estn siendo
costeados incorrectamente, eso pudiera explicar los problemas que la empresa
est confrontando actualmente para comercializar sus productos. Por ejemplo, si
los costes unitarios de los productos de elevado volumen estn sobrestimados,
esto pudiera conducir a que los precios con mrgenes sobre costes o las
licitaciones no estuviesen en lnea con los competidores. De forma semejante, si
los productos de bajo volumen estn subcosteados, esto pudiera explicar su
aparente rentabilidad.
Si los costes de los productos estn siendo distorsionados por el sistema de coste
de Imprentas Barcelona S.A., debe existir alguna razn para ello. Suponiendo que
sta est usando un sistema de coste tradicional como un sistema de costes por
rdenes o por procesos, o alguna mezcla de ambos, Por qu fallara este
sistema en la determinacin exacta de los costes de los productos? Muy
probablemente el problema no radique en la asignacin de los costes primos, pues
los sistemas de costes ms tradicionales aseguran su correcta identificacin. Sin
embargo, la asignacin de los costes indirectos a los diferentes productos es otra
cuestin. El uso de los mtodos convencionales basados en las unidades fsicas
para asignar los costes indirectos a los productos puede producir costes unitarios
distorsionados.
Clculo del coste unitario: un solo producto
COSTES DE
MANUFACTURA
Material Directo
UNIDADES
PRODUCIDAS
COSTES
UNITARIO
600.000
100.000
Mano de Obra
Directa
100.000
100.000
Gastos Indirectos
300.000
100.000
1.000.000
100.000
10
Totales
Nadie cuestionara que el coste de produccin del artculo anteriormente mostrado

en la tabla es de 10 por unidad. Todos los costes fueron incurridos
especficamente para elaborar este producto.
Costeo de gastos indirectos: enfoque de mltiples productos con
mecanismos de costeo de base unitaria
Es una situacin convencional, normalmente se asume que el consumo de los
gastos indirectos tiene una elevada correlacin con la cantidad de unidades
producidas, medida en trminos de hora de mano de obra directa, horas
mquinas, o coste de los materiales. Estas bases de distribucin de los costes
indirectos de base unitaria (en relacin con el volumen) asignan los costes
indirectos a los productos mediante el uso de tasas departamentales o para toda
la planta.
Para ilustrar la limitacin de este enfoque convencional, suponga que la empresa
Imprentas Barcelona S.A. tiene una planta que elabora dos productos de los que
se ofrecen los siguientes datos:
DATOS SOBRE COSTES DE

PRODUCTOS
ENVOLTURA
ROJA
Unidades producidas anuales
ENVOLTURA
NEGRA
TOTAL
20.000
100.000
50.000
250.000
300.000
Horas de Mano de Obra Directa
20.000
100.000
120.000
Horas Mquinas
10.000
50.000
60.000
20
30
800
1.200
Costes primos
Corridas de produccin
Horas de inspeccin
Datos departamentales:
DEPARTAMENTO 1
DEPARTAMENTO 2
TOTAL
Mano de Obra Directa:

*Envoltura Roja
4.000
16.000
20.000
*Envoltura Negra
76.000
24.000
100.000
80.000
40.000
120.000
4.000
6.000
10.000
*Envoltura Negra
16.000
34.000
50.000
Totales
20.000
40.000
60.000
44.000
44.000
88.000
*Costes de inspeccin
37.000
37.000
74.000
*Energa
14.000
70.000
84.000
*Beneficios adicionales
52.000
26.000
78.000
Totales
Horas Mquina:
*Envoltura Roja
Costes Indirectos:
*Costes de preparacin
Clculo del coste unitario. Tasa por toda la fbrica:
Envoltura Roja:
Costes primos ( 50.000 / 20.000)
Costes indirectos ( 5,40a x 10.000 / 20.000)
Coste unitario
2,50
2,70
5,20
Envoltura Negra:
Costes primos ( 250.000 / 100.000)
2,50
Costes indirectos ( 5,40a x 50.000 / 100.000)
Coste unitario
2,70
5,20
( 324.000 / 60.000) Horas mquinas = 5,40 / Hora mquina
Clculo del coste unitario. Tasas departamentales:
Envoltura Roja:
Costes primos ( 50.000 / 20.000)
Costes indirectos [( 1,841 x 4.000) + ( 4,432 x 6.000)] / 20.000
Coste unitario
5,20
1,70
4,20
Envoltura Negra:
Costes primos ( 250.000 / 100.000)
Costes indirectos [( 1,84a x 76.000) + ( 4,43b x 34.000)] / 100.000
Coste unitario
1
2
2,50
2,90
5,40
Tasa del departamento 1 = 147.000/80 000 = 1,84/horas de mano de obra directa.

Tasa del departamento 2 = 177.000/40 000 = 4,43/hora mquina.
En este ejemplo, los cuatro centros de servicios no interactan. Se sabe que la
envoltura negra (con un volumen 5 veces superior al de la envoltura roja) usa 5

veces la cantidad de horas mquinas y de horas de mano de obra directa. De esta
forma, si se usa una tasa para toda la fbrica, la envoltura negra recibir cinco
veces ms gastos indirectos (nos referimos a una tasa de base unitaria). Pero,
esto es razonable? Explican las bases de distribucin los costes de base
unitaria el consumo de todos los gastos indirectos? Se incrementa el consumo de
gastos indirectos de un producto en proporcin directa a la cantidad de unidades
de produccin?
El anlisis de los datos anteriores sugiere que una parte significativa de los costes
indirectos no es originada por las unidades producidas. Por ejemplo, los costes de
preparacin probablemente estn relacionados con la cantidad de corridas de
produccin y los costes de inspeccin por las horas de inspeccin. Observe que la
envoltura negra tiene solamente 1,5 veces la cantidad de corridas de la envoltura
roja (30/20) y solamente 1,5 veces tantas horas de inspeccin (1.200/800). El uso
de una base de distribucin de costes de base unitaria (horas mquinas o
unidades) y una tasa por toda la fbrica asigna 5 veces ms gastos indirectos a la
envoltura negra que a la roja.
Para los gastos de inspeccin y de preparacin, entonces, la envoltura negra est
sobrecosteada, mientras, que la roja est subcosteada.
El problema se agrava cuando se usan tasas departamentales. La envoltura negra
consume 19 veces tantas horas de mano de obra directa (76.000/4.000) como la
envoltura roja y 5,67 veces tantas horas mquinas (34.000/6.000). As la envoltura
negra recibe 19 veces ms gastos indirectos del departamento 1 y 5,67 ms
gastos indirectos del departamento 2. Con las tasas departamentales, el coste
unitario se reduce a 4,20 y el coste unitario de la negra se incrementa a 5,40.
Este cambio es en direccin equivocada, lo que enfatiza el fracaso de las bases
de distribucin de costes para reflejar con precisin el consumo de los gastos de
preparacin y de inspeccin por cada producto.
Por qu fracasan las bases de distribucin de costes con una base unitaria?
Al menos dos factores principales impiden la capacidad de una base de
distribucin de costes unitaria para asignar los gastos indirectos con precisin:
1. La proporcin de gastos directos sin relacin con las unidades dentro del
total de gastos indirectos.
En el ejemplo que estamos analizando existen cuatro actividades indirectas. Dos
de ellas, los beneficios adicionales y la energa, estn relacionadas con las
unidades producidas. Sin embargo los costes de preparacin y de inspeccin no
estn determinados por las unidades producidas. Los costes de preparacin, por
ejemplo, son una funcin de la cantidad de corridas, una base de distribucin de
costes que no est basada en las unidades. Usando solamente bases de
distribucin de costes con base en las unidades para asignar los gastos indirectos
pueden crearse costes distorsionados del producto.
La gravedad de esta distorsin depende de qu proporcin de todos estos gastos
indirectos representan los costes no basados en las unidades. En nuestro ejemplo,
los costes de preparacin y de inspeccin representan una participacin
importante (el 50%) del total de gastos indirectos (162.000/324.000). Si los gastos
indirectos de base no unitaria son solamente un pequeo porcentaje del total de
gastos indirectos, la distorsin de los costes del producto sera muy pequea. En
tal caso, el uso de bases de distribucin de costes de base unitaria pudiera ser
aceptable.
2. Diversidad de productos.
Existen varias razones por las que los productos pudieran consumir gastos
indirectos en diferentes proporciones. Por ejemplo, diferencias en el tamao del
producto, complejidad del producto, tiempo de preparacin y tamao de los lotes,
todos pueden hacer que los productos consuman gastos indirectos en diferentes
tasas. La proporcin de todas las actividades de gastos indirectos consumidas por
las envolturas rojas y negras se muestra a continuacin:
ACTIVIDAD
INDIRECTA
ENVOLTURA
ROJA
ENVOLTURA
NEGRA
MEDIDA DEL
CONSUMO
Preparacin
0,40 (A)
0,60 (A)
Inspeccin
0,40 (B)
0,60 (B)
Horas de inspeccin
Energa
0,17 (C)
0,83 (C)
Horas mquina
Beneficios adicionales
0,17 (D)
0,83 (D)
Horas de mano de obra
(A) 20/50 (roja) y 30/50 (negra)

(B) 800/2.000 (roja) y 1.200/2.000 (negra)
(C) 10.000/60.000 (roja) y 50.000/60.000 (negra)
(D) 20.000/120.000 (roja) y 100.000/120.000 (negra)
Como que los gastos indirectos de base no unitaria son una proporcin
significativa del total de gastos indirectos y las tasas de consumo difieren entre las
categoras de insumo de base unitaria y no unitaria, los costes de los productos

pueden ser distorsionados si se emplea una base de distribucin de base unitaria.
La solucin a este problema de coste es usar un enfoque de costeo basado en la
actividad.
Costeo de productos basado en la actividad:
Un sistema de costes basado en la actividad (ABC) es el que primero identifica los
costes con las actividades y despus con los productos. El costeo convencional de
productos tambin contiene dos fases, pero en la primera fase los costes no se
relacionan con las actividades sino con una unidad organizativa tal como la planta
o los departamentos. Tanto en el costeo convencional como por actividades, la
segunda fase consiste en relacionar los costes con el producto.
El coste basado en la actividad utiliza una cantidad mucho mayor de bases de
distribucin, que las una o dos bases unitarias tpicas en un sistema de costes
convencional. Como resultado, este mtodo tiene una exactitud mayor. El conocer
el coste de las actividades le permite a la gerencia enfocar sobre aquellas
actividades que pudieran ofrecer oportunidades para ahorrar costes teniendo en
cuenta que ellos son simplificados, ejecutados ms eficientemente, eliminados,
etc.
Procedimiento de la primera fase del sistema ABC
En la primera fase, las actividades son identificadas y los costes de las actividades
de gastos indirectos se dividen en agrupaciones de costes homogneos, que son
agrupaciones de gastos indirectos que estn relacionadas lgicamente con las
cuales pueden ser explicadas las variaciones de costes por una simple base de
distribucin de costes. Posteriormente se calcula el costeo unitario de la base de
distribucin de costes para esa agrupacin. Esto se denomina la tasa de
agrupacin, cuyo clculo culmina la primera fase, la cual produce cuatro
resultados:
1. Clasificacin de actividades.
2. Asociacin de los costes con las actividades.
3. Un conjunto de agrupaciones de costes homogneos.
4. Una tasa para la agrupacin.
Continuando con el ejemplo de Imprentas Barcelona S.A., se tiene:
Procedimiento de la primera fase:
AGRUPACIN 1:
Costes de preparacin
88.000
Costes de inspeccin
74.000
Total de costes
162.000
50
Tasas de agrupacin
3.240/corrida
AGRUPACIN 2:
Costes de energa
84.000
Beneficios adicionales mano de obra directa
78.000
Total de costes
162.000
Horas mquinas
60.000
Tasa de la agrupacin
2,70/horas mquinas
Procedimiento de la segunda fase:

En la segunda fase, los costes de cada agrupacin de gastos indirectos son
trasladados hasta los productos de la siguiente forma:
Gastos indirectos aplicados = Tasa de agrupacin x unidades de la base
Costes unitarios: costeo basado en la actividad.
Envoltura Roja:
Costes indirectos:
Agrupacin 1:
3.240 x 20 corridas = 64.800
Agrupacin 2:
2,70 x 1.000 Horas Mquinas = 27.000
Total de costes indirectos:
91.800
Costes primos
Costes totales de manufactura
Unidades producidas
Coste unitario
50.000
141.800
20.000
7,09
Envoltura Negra:
Costes indirectos:
Agrupacin 1:
3.240 x 30 corridas = 97.200
Agrupacin 2:
2,70 x 50.000 Horas Mquinas = 135.000
Total de costes indirectos:
232.200
Costes primos
250.000
Costes totales de manufactura
482.200
Unidades producidas
Coste unitario
Comparacin de los costes unitarios:
100.000
4,82
ENVOLTURA ROJA
Coste basado en la actividad
ENVOLTURA NEGRA
7,09
4,82
Coste convencional:
Tasa para toda la fbrica
5,20
5,20
Tasas departamentales
4,20
5,40
El coste basado en la actividad refleja el patrn correcto de consumo de gastos

indirectos y es, por consiguiente, el ms exacto de los tres costes mostrados. Aqu
se revela que el mtodo convencional subcostea la envoltura roja
significativamente, y sobrecostea la envoltura negra.
Usar solamente bases de distribucin unitaria puede conducir a que un producto
subsidie a otro, lo que pudiera crear la apariencia de que un grupo de productos
es altamente rentable, e impacta adversamente el precio y la competitividad de
otro grupo de productos. En un ambiente altamente competitivo, la informacin
precisa sobre costes es crtica para la toma de decisiones y para una planificacin
adecuada.
Se refiere a las facetas: creacin de valor, distribucin o realizacin.

Las bases de su fundamento terico estn recogidas en el epgrafe 1.2. Sez Torrecilla, ngel.
(1993). Captulo 9: "El modelo ABC desde la perspectiva europea". En Cuestiones actuales de
Contabilidad de Costos. Espaa: Mc Graw-Hill Interamericana S. A. P: 234 y lvarez-Dardet
Espejo, Concepcin. (1993). Captulo 4 "Gestin estratgica de costes". En Anlisis Estratgico del
Costo: Estudio de un caso. Madrid, Espaa: Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. pp.
177-180.
3
Las transacciones incluyen tareas como el diseo de producto, ajuste de mquinas y planificacin
de rdenes de trabajo.
4
SIGECA: Sistema de Gestin de Costos Basado en las Actividades.
5
TQM: propugnado principalmente por K. Ishikawa y continuado por K. Imai, cuyo concepto de
mejora continua o kaizen es continuamente recordado por los creadores de la reingeniera de
procesos.
6
ABM: Administracin de Costeo Basado en las Actividades (Activity Based Management).
7
ABB: Presupuestacin Basada en las Actividades (Activity Based Budgeting).
8
S.I.I.: tambin se le denominan sistemas de planificacin de los recursos de la empresa.
9
Teoras de las Limitaciones o Restricciones (TDR), tambin denominadas en ingls TOC (Theory
of Constraints).
10
Throughput: la tasa a la cul todo el sistema genera dinero a travs de las ventas.
2
Captulo 3 .- Control de resultados empresariales
OBJETIVOS
- Caracterizar a la planificacin empresarial.
- Caracterizar las etapas para la toma de decisiones.
- Identificar los formatos que se pueden utilizar para la toma de decisiones gerenciales.
- Valorar los conceptos relacionados con ingresos y costes relevantes para la toma de
decisiones.
- Utilizar los diversos casos para la toma de decisiones a partir del anlisis del coste.
- Caracterizar a los Centros de Responsabilidad.
Las empresas necesitan controlar sus resultados de forma sistemtica y para ello
se apoyan en la elaboracin de presupuestos anuales que le posibilitan comparar
sus resultados reales con las cifras que predeterminan en dichos presupuestos.
De esta forma pueden efectuar anlisis de las posibles desviaciones y as pueden
tomar medidas correctivas sobre bases concretas.
Cules son los resultados empresariales que se esperan obtener?; en qu
medida la realidad se ha desviado de predeterminaciones efectuadas?; cmo el
anlisis de las desviaciones es capaz de determinar reas y elementos del coste
en los que se centran las causales de las mismas?
3.1. Proceso de presupuestacin anual
La planificacin empresarial es el proceso a travs del cual la direccin decide los

objetivos generales de la empresa, los recursos que han de utilizarse para
conseguirlos y los criterios a seguir para la utilizacin de estos recursos.
Dentro de este proceso de planificacin, tiene un papel fundamental el proceso

presupuestario, no slo para prever el futuro sino tambin para controlar y evaluar
la gestin de todos los responsables y tomar las medidas correctoras pertinentes
para mejorar la gestin. Tradicionalmente, los presupuestos se utilizaban para
calcular y autorizar los costes, pero es ms til y constructivo considerar los
presupuestos como medio de conseguir el uso ms efectivo y provechoso de los
recursos de la empresa.
El presupuesto puede cubrir distintos perodos de la empresa, aunque el ms
generalizado es el que comprende un perodo de doce meses. Se puede separar
por departamentos, zonas geogrficas, productos y actividades con el objetivo de
evaluar la actuacin de cada parte de la empresa.
Tradicionalmente se han identificado distintos tipos de planificacin en funcin del
horizonte temporal, as, se distingue:
Planificacin a largo plazo o estratgica, encuadrada en el largo plazo,

entendiendo ste como un perodo superior al ao y habitualmente entre
tres y cinco aos. Se refiere a una planificacin general de los objetivos a
alcanzar en el perodo planificado. Para las previsiones del plan a largo
plazo es suficiente con una aproximacin razonable al balance y a la
cuenta de resultados provisionales. Este tipo de previsiones, por lo tanto,
se puede realizar por procedimientos ms rpidos y menos costosos que en
el caso del corto plazo. La estrategia se concreta principalmente en la
formulacin de las polticas de investigacin y desarrollo, produccin,
marketing, inversiones, fuentes de financiacin y poltica de dividendos, que
permitan alcanzar los objetivos de la empresa.
Planificacin anual o de gestin, cubre el perodo de un ao e intenta

asegurar que la empresa, tanto a nivel global como de departamentos,
alcance todos los objetivos marcados lo ms eficaz y eficientemente
posible. Deben establecerse objetivos cualitativos y cuantitativos, referidos
a parmetros susceptibles de evaluacin y control posterior.
Planificacin del da a da, tambin denominada planificacin operativa,

que intenta asegurar que las tareas especficas que se deben realizar en
cada puesto de trabajo sean realizadas con eficacia y eficiencia.
No existe un procedimiento nico para elaborar y presentar presupuestos, ya que

cada empresa debe adaptar y formular su presupuesto en funcin de:
Factores internos: accionistas, financiacin, personal, inversiones, cultura

organizativa, etc.
Factores del mercado: consumidor, producto, competencia, sector,

productos sustitutivos, etc.
Factores externos: la situacin y evolucin de la economa, la situacin

poltica y la tecnologa, etc.
Los objetivos principales del sistema presupuestario son:
Coordinar los objetivos generales de la direccin con los objetivos

especficos de cada departamento de la empresa.
Informar de la situacin y evolucin de la empresa.
Controlar si los objetivos presupuestarios se han alcanzado o no.
Incentivar, ya que los presupuestos son una medida de evaluacin de la

actuacin de cada responsable y deben ser utilizados para motivar hacia el
logro de los objetivos y estrategias.
Tomar las medidas correctoras necesarias para mejorar la gestin.
3.1.1. Proceso de elaboracin del presupuesto

Una vez la empresa ha definido su estrategia para los prximos aos, ya se puede
formular el presupuesto para los prximos doce meses. Para ello, tal y como se
describe en la figura 3.1, se empieza por el presupuesto de ventas, y se contina
con los de produccin y de gastos. Todos ellos se integran en el presupuesto de
tesorera, la cuenta de resultados provisional y el balance provisional.
En la elaboracin del presupuesto deben participar cada uno de los responsables
de los centros de responsabilidad, pero es la direccin quien debe marcar las
directrices generales. Corresponde generalmente al departamento financiero o al
de control de la gestin, coordinar el proceso presupuestario y marcar fechas y
plazos de finalizacin. Generalmente, el proceso presupuestario implica unas
fases duras de negociacin entre los centros, con el objetivo de alinear los
objetivos individuales con los objetivos globales y generales de la empresa, por lo
que se suelen necesitar varias reuniones y varias repeticiones en el clculo del
presupuesto hasta conseguir el presupuesto global y su aceptacin por la
direccin. Es muy importante que sea la propia direccin quien impulse el

presupuesto para motivar su seguimiento por cada responsable, e identifique
claramente sus aportaciones individuales al conjunto de la empresa.
- Presupuesto de ventas
Este presupuesto contiene las ventas anuales detalladas por meses y por
productos en unidades fsicas y unidades monetarias. La elaboracin de este
presupuesto precisa determinar las unidades a vender de cada producto y los
precios de venta. Para conocer estos datos se deben analizar las ventas de
ejercicios anteriores. Tambin se tienen que confeccionar estudios de mercado
sobre la clientela y analizar la evolucin que siguen los competidores.
Normalmente, este presupuesto se confecciona por el departamento comercial de
la empresa.
- Presupuesto de produccin y existencias
El presupuesto de produccin contiene el nmero de unidades que se producirn
en el perodo de un ao. Es preciso conocer el nmero de unidades que se
vendern y el nivel de existencias inicial de productos acabados y fijar el nivel
mensual deseable.
- Presupuesto de consumos, compras y existencias
Conocida la produccin prevista se puede determinar el consumo previsto de
materiales. Para realizarlo hay que analizar los datos de los ejercicios anteriores y
conocer el coste de materiales por unidad de producto.
A partir de los consumos previstos de materiales se pueden estimar las compras si
se fijan los niveles de existencias necesarios de materiales deseados.
El presupuesto de consumos, compras y existencias de materiales debe realizarse
para cada tipo de material. Este presupuesto se suele realizar en unidades fsicas
y unidades monetarias.
El presupuesto de existencias de materiales permite prever las necesidades de
espacio para almacenamiento y los fondos invertidos en ellos.
Figura 3.1: Proceso presupuestario a corto plazo. Esquema general de funcionamiento de los
presupuestos.
Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestin de Costes. Ediciones Gestin
2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pg. 166.
Los principales presupuestos son los siguientes:

El presupuesto de compras permite programar con tiempo los pedidos a los
proveedores.
- Presupuesto de mano de obra directa y otros gastos de produccin
El presupuesto de mano de obra directa tambin se elabora a partir del de
produccin. Con los datos de aos anteriores se pueden estimar las necesidades
de mano de obra directa. Para conocer su coste hay que tener en cuenta el tiempo
requerido de mano de obra y la tasa horaria de la misma.
En el caso de que para elaborar un producto intervengan diferentes tipos de mano
de obra directa, hay que calcularlo para cada uno de ellos. El presupuesto de
mano de obra directa permite prever con tiempo las necesidades de este tipo de
personal para detectar los sobrantes o posibles necesidades.
A partir del presupuesto de produccin se puede elaborar tambin el presupuesto

de otros gastos de produccin. Slo se debe multiplicar el nmero de unidades a
producir de cada producto por el coste previsto unitario de los costes restantes de
fabricacin (materiales auxiliares, energa, etc.).
- Presupuesto de gastos de estructura
En principio, este presupuesto se confecciona independientemente del de ventas,
ya que los gastos de estructura suelen ser fijos para un cierto intervalo de la cifra
de ventas. De todas formas, cuando las ventas se sitan fuera de este intervalo,
los gastos de estructura deberan variar. Por ejemplo, si una empresa dobla sus
ventas, posiblemente necesitar ms personal en el departamento de contabilidad
u ordenadores con capacidad superior.
- Presupuesto de gastos de comercializacin
Es un presupuesto que se puede realizar directamente a partir del de ventas. En l
se incluyen todos los gastos proporcionales de comercializacin, tales como
comisiones o portes.
Para elaborarlo hay que multiplicar las unidades a vender por el coste unitario de
cada concepto de comercializacin.
3.1.1.1. Cuenta de resultados previsional
La cuenta de resultados previsional integra junto con el balance provisional y

el presupuesto de tesorera, todos los presupuestos anteriores. La cuenta de
resultados previsional informa del beneficio por la diferencia entre el presupuesto
de ventas y todos los presupuestos de gastos.
Con la cuenta de resultados previsional (tabla 3.1) ya se dispone de una
estimacin del resultado del prximo ejercicio.
Tambin se puede conocer el flujo de caja econmico previsional si se aaden
las amortizaciones y provisiones al beneficio neto previsto. Las amortizaciones y
provisiones se suman al beneficio neto porque son un gasto que no se paga. El
flujo de caja econmico previsional da una idea aproximada de la liquidez que
se generar en el perodo prximo. No obstante, el presupuesto de caja
proporciona con ms exactitud la liquidez que se generar.
ENER
O
..
.
DICIEMBR
E
TOTA
L
Ventas (presupuesto de ventas)

- Materiales (presupuesto de consumo de materiales)
- Mano de obra directa (presupuesto de m.o.d.)
- Otros gastos de produccin (presupuesto de otros gastos
de produccin)
- Gastos de comercializacin (presupuesto de gastos de
comercializacin)
- Gastos de comercializacin (presupuesto de gastos de
comercializacin)
= Margen bruto previsto
- Gastos de estructura (presupuesto de gastos de
estructura)
= Beneficio antes de impuestos previsto
- Impuesto sobre beneficios previsto
= Beneficio neto previsto
= Resultado neto previsto
Tabla 3.1.
Cuenta de resultados previsional.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestin de Costes.
Ediciones Gestin 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pg. 173.
3.1.2. Presupuesto de tesorera

El presupuesto de tesorera, tambin denominado presupuesto de caja, se
confecciona a partir de todos los presupuestos vistos anteriormente. Para ello se
deben tomar todos los ingresos y los gastos y analizar el mes del ao en que se
cobrarn y pagarn, respectivamente. Hay que conocer las condiciones de pago

de los clientes y de la empresa a los proveedores.
Tambin hay que aadir los cobros y pagos de conceptos que no intervienen en la
cuenta de resultados (ampliaciones de capital, cobro de prstamos, pago de
dividendos, devolucin de deudas, pagos por inversiones, etc.). De esta forma, se
informa de los saldos y los movimientos de tesorera.
Este presupuesto puede tener diversos formatos. Uno de los ms sencillos es el
que integra todos los cobros y pagos sin distinciones (vase tabla 3.2).
ENERO
FEBRERO
...
DICIEMBRE
TOTAL
Saldo inicial de tesorera

+ Cobros previstos
- Pagos previstos
Pagos previstos
= Saldo final de tesorera
Tabla 3.2.
Modelo simplificado de presupuesto de tesorera.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestin de Costes. Ediciones
Gestin 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pg. 174.
En las tablas 3.3 y 3.4 se presentan otros formatos donde se distinguen los
cobros y los pagos relacionados con la cuenta de explotacin (resultados
ordinarios). ste permite separar el flujo de caja y la liquidez total generada. Se
denomina flujo de caja financiero:
ENERO
Cargos de explotacin
FEBRERO
...
DICIEMBRE
TOTAL
- Pagos de explotacin
= Flujo de caja financiero
Tabla 3.3.
Formato donde se distinguen los cobros y los pagos relacionados con la cuenta de
explotacin.
Adaptado de: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestin de Costes. Ediciones
ENERO
(1) Cobros de explotacin
+ Cobros de ventas
(2) Pagos de explotacin
- Compras
- Personal
- Tributos
- Otros
(3) = (1) - (2) Flujo de caja

(4) Otros cobros
+ Ampliacin de capital
+ Aumento de prstamos
+ Cobros extraordinarios
(5) Otros pagos
- Dividendos
...
DICIEMBRE
TOTAL
- Inversiones
- Devoluciones de prstamos
- Pagos extraordinarios
(6) = (4) - (5) Liquidez fuera de la explotacin

(7) Saldo inicial de tesorera
(8) = (7) + (3) + (6) Saldo final de tesorera
Tabla 3.4.
Presupuesto de tesorera.
Hay que destacar, en la mayora de los casos, que ambos flujos de caja no
coinciden, ya que mientras el financiero se basa en cobros y pagos, el econmico
se calcula a partir del beneficio (ingresos menos gastos) ms las amortizaciones y
las provisiones.
La importancia del anlisis del flujo de caja, tanto del econmico como del
financiero, radica en que mide la capacidad de generar fondos que la empresa
tiene a travs de su actividad ordinaria. Por lo tanto, es un indicador de la
capacidad de autofinanciacin.
3.1.3. Balance de situacin previsional

El balance de situacin previsional se puede confeccionar con los datos de la
cuenta de resultados previsional y del presupuesto de caja (vase tabla 3.5). Para
ello, se parte del balance inicial del perodo y se aaden las variaciones previstas
para los diferentes activos y pasivos. De esta forma se puede obtener el balance
de situacin previsto para el final del perodo considerado.
Obsrvese que el saldo de tesorera del balance de situacin previsional debe
coincidir con el saldo previsional del presupuesto de caja. Asimismo, el resultado
final del balance de situacin previsional ha de coincidir con el obtenido en la
cuenta de resultados previsional.
BALANCE
INICIAL
AUMENTOS
Saldo inicial
+ Inversiones
en inmovilizado
- Bajas en inmovilizado
Saldo final
Saldo final
REDUCCIONES
BALANCE FINAL
ACTIVO
Inmovilizado
- Amortizacin
acumulada
Saldo inicial
- Amortizacin
del perodo
+ Amortizacin
acumulada incluida en
los inmovilizados dados
de baja
Existencias
Saldo inicial
+ Compras
- Consumos
Saldo final
Clientes
Saldo inicial
+ Ventas
- Cobros de ventas
Saldo final
+ Cobros
- Pagos
Saldo final (coincide

con el presupuesto
de caja)
Tesorera
TOTAL
ACTIVO
PASIVO
Capital
Saldo inicial
+ Ampliaciones
de capital
- Reducciones de capital
Saldo final
Reservas
Saldo inicial
+ Beneficios no
distribuidos
- Reduccin de reservas
Saldo final
Prstamos
Saldo inicial
+ Aumento de
prstamos
- Devolucin de
prstamos
Saldo final
Proveedores
Saldo inicial
+ Compras
- Pagos a proveedores
Saldo final
Resultado
Saldo inicial
+ Ingresos
- Gastos
Saldo final (coincide

con la cuenta de
resultados
previsional)
TOTAL
PASIVO
Tabla 3.5.
Balance de situacin previsional.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestin de Costes.
Ediciones Gestin 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pg. 176.
3.1.4. Presupuestos rgidos y presupuestos flexibles

El presupuesto rgido, tambin denominado presupuesto fijo, se confecciona
para un determinado volumen de actividad y, posteriormente, no se realiza ningn
tipo de ajuste cuando la actividad real difiere de la prevista. Este tipo de
presupuesto slo es conveniente si se puede estimar con un margen pequeo de
variacin sobre las unidades producidas y cuando los costes y gastos se
comportan de una forma fcil de predecir. Dado que esta situacin no es muy
normal, por lo general, el presupuesto rgido no es el ms adecuado a utilizar,
pues al diferir la actividad real de la prevista, la comparacin directa entre el
importe de los costes reales, que varan con la actividad, y los costes previstos,
suele resultar errnea.
Para evitar estos errores, es conveniente utilizar el presupuesto flexible. Este
presupuesto parte de la premisa de que el comportamiento tanto de los costes
fijos como de los variables depende del rango de actividad, por lo que el volumen
de presupuesto correspondiente a los niveles de actividad puede variar ms o
menos proporcionalmente con dichos niveles. De esta manera, se pueden
preparar presupuestos ms exactos pues se tiene en cuenta el comportamiento de
los costes e ingresos ante cambios en el nivel de actividad. Por el contrario, esto
requiere un mejor conocimiento del comportamiento de los costes de la empresa.
Una vez sucedida la realidad, se puede realizar la comparacin del presupuesto
utilizando el presupuesto inicial ajustado al volumen real de actividad por lo que
las desviaciones se referirn a los ingresos unitarios, los costes variables unitarios
y al total de costes fijos.
Seguidamente se acompaa un ejemplo en el que se puede observar el
funcionamiento y la utilidad del presupuesto flexible.
Ejemplo:
Sea una empresa que presenta el presupuesto anual para un volumen de
actividad de 8.000 unidades. Al acabar el perodo resulta que la empresa ha
producido y vendido 10.000 unidades, siendo la existencia final de cero unidades
(vase tabla 3.6).
PREVISTO
Ventas
- Costes variables de fabricacin
- Costes variables comerciales
= Margen bruto
- Costes fijos
= Beneficio antes de impuestos
Tabla 3.6.
REAL
DESVIACIN
8.000 u.
10.000 u.
2.000 u.
240.000
330.000
90.000
-128.000
-180.000
-52.000
-80.000
-100.000
-20.000
32.000
50.000
18.000
-20.000
-22.000
-2.000
12.000
28.000
+16.000
Comparacin entre el presupuesto rgido y la realidad.

El volumen de produccin ha sido diferente al previsto pero el resultado ha sido

favorable en 16.000 u.m. Si se realiza la comparacin entre la realidad y el
presupuesto rgido, se podra considerar que los costes variables han
evolucionado negativamente dado que en la realidad han sido superiores a la
previsin. Esta desviacin calculada de esta forma es poco informativa ya que no
tiene en cuenta la variacin en el nivel de actividad. Para ello es mejor utilizar el
presupuesto flexible y ajustar el presupuesto con costes estndares al nivel de
actividad real (vase tabla 3.7).
VALOR UNITARIO
Precio venta
Costes variables de fabricacin
Coste variable de comercializacin
PREVISTO
30 u.m./u
16 u.m./u
10 u.m./u
PREVISTO
Ventas
- Costes variables de fabricacin
- Costes variables comerciales
= Margen bruto
- Costes fijos
= Beneficio antes de impuestos
Tabla 3.7.
REAL
33 u.m./u
18 u.m./u
10 u.m./u
REAL
DIFERENCIA
10.000 U
10.000 U
0U
300.000
330.000
+30.000
-160.000
-180.000
-20.000
-100.000
-100.000
40.000
50.000
+10.000
-20.000
-22.000
-2.000
20.000
28.000
+8.000
Comparacin entre el presupuesto flexible y la realidad.

Tal y como se puede comprobar, la diferencia del presupuesto con la realidad al

nivel de beneficios antes de impuestos se reduce a 8.000 u.m., debido a que los
costes variables unitarios de fabricacin han sido superiores a los previstos en 2
u.m., y los costes fijos reales han sido superiores en 2.000 u.m., efecto que
incrementa los costes fijos hasta 22.000 u.m. Este incremento de costes se ha
visto compensado por el aumento del precio de venta en 3 u.m. /u.d., por lo que la
desviacin en ventas ha sido positiva en 30.000 u.m. De esta forma, el anlisis de
las desviaciones entre la previsin y la realidad se puede efectuar de una forma

ms certera.
3.1.5. Anlisis de desviaciones de los presupuestos

Se ha expuesto en los apartados anteriores que los presupuestos son para la
direccin una de las herramientas fundamentales para la valoracin de los
resultados obtenidos por la empresa, tanto a nivel global, como a nivel de centros
de responsabilidad o de productos, en funcin del objetivo a analizar y de la
estructura de su actividad. Para ello, es necesario realizar una comparacin entre
los acontecimientos reales que ha vivido la empresa y lo que podra haber
sucedido en una situacin prevista, y valorar el porqu de las desviaciones
ocurridas. No hay que olvidar la influencia de factores tanto externos como
internos en la actividad de la empresa, as es que la direccin tendr que valorar
sus efectos y tomar las medidas correctoras necesarias para mejorar su actuacin.
El anlisis de las desviaciones forma parte del proceso de control dentro de la
planificacin empresarial.
Se puede realizar un anlisis rpido comparando el resultado real con el previsto
para tener una idea de cmo funciona la empresa con relacin a la previsin, pero
lo fundamental del anlisis de desviaciones es el desglose del resultado obtenido
en sus distintos componentes para ver cada una de las variables que condicionan
directamente el resultado.
La direccin debe desarrollar un modelo de anlisis de desviaciones en
consonancia con el sistema de costes utilizado y que le permita desmenuzar cada
una de las variables que inciden en el resultado.
El anlisis de las desviaciones debe contener, en primer lugar, cada uno de los
conceptos, su cifra prevista, su cifra real, la diferencia en trminos absolutos o en
trminos relativos y su calificacin segn se consideren favorables o
desfavorables para la empresa (tabla 3.8).
En segundo lugar, los responsables deben explicar brevemente las causas de las
desviaciones.
Y, finalmente, es preciso elaborar propuestas de posibles soluciones para que la
direccin pueda tomar las decisiones y medidas correctoras.
DESVIACIN
Concepto
Previsi
n
Realida
d
Unidades
monetarias
Porcentaje sobre la
inversin
Ventas
- Coste de los materiales
- Coste de mano de obra
directa
- Costes indirectos
Resultados
Tabla 3.8.
Anlisis de desviaciones.
En la tabla 3.9 se acompaa un ejemplo de anlisis de las causas e identificacin

de responsables de una serie de desviaciones.
DESVIACIN
CAUSAS
RESPONSABLES
Materia Prima
Por previsin mal hecha
Por la maquinaria:
Jefe de Compras
Mayor consumo de materiales
- mal funcionamiento
- Obsolescencia
Jefe de Produccin
Por actividad de la mano de

obra:
- Formacin
Jefe Recursos
Humanos
- Motivacin
Incremento de precios de los

materiales
Por calidad insuficiente
Por mala gestin de compras
Por precios de mercado
Jefe de Compras
Jefe de Compras
Jefe de Compras
Tabla 3.9. Ejemplo de cuadro resumen de causas y posibles responsables de las desviaciones en
presupuesto.
3.1.6. Otros aspectos de inters sobre los presupuestos

A continuacin se abordan diversos aspectos tericos de forma sinttica:
Concretamente, qu es un presupuesto?
Es un plan de accin dirigido a cumplir una meta prevista, expresada en valores y
trminos financieros que debe cumplirse en determinado tiempo y con ciertas
condiciones previstas; este concepto se aplica a cada centro de responsabilidad
de la organizacin.
Funciones de los presupuestos:
La principal funcin de los presupuestos se relaciona con el control financiero de la
organizacin.
El control presupuestario es el proceso de descubrir qu es lo que se est

haciendo, comparando los resultados con sus datos presupuestados
correspondientes para verificar los logros o remediar las diferencias.
Los presupuestos pueden desempear tanto funciones preventivas como
correctivas dentro de la organizacin.
Importancia de los presupuestos:
Son tiles en la mayora de las organizaciones como: Utilitaristas (compaas de
negocios), no-utilitaristas (agencias gubernamentales), grandes (multinacionales,
conglomerados) y pequeas empresas.
Los presupuestos son importantes porque ayudan a minimizar el riesgo en las
operaciones de la organizacin. Por medio de los presupuestos se mantiene el
plan de operaciones de la empresa en unos lmites razonables. Sirven como
mecanismo para la revisin de polticas y estrategias de la empresa y
direccionarlas hacia lo que verdaderamente se busca. Cuantifican en trminos
financieros los diversos componentes de su plan total de accin. Las partidas del
presupuesto sirven como guas durante la ejecucin de programas de personal en
un determinado periodo de tiempo, y sirven como norma de comparacin una vez
que se hayan completado los planes y programas. Los procedimientos inducen a
los especialistas de asesora a pensar en las necesidades totales de las
compaas, y a dedicarse a planear de modo que puedan asignarse a los varios
componentes y alternativas la importancia necesaria.
Los presupuestos sirven como medios de comunicacin entre unidades a
determinado nivel y verticalmente entre ejecutivos de un nivel a otro. Una red de
estimaciones presupuestarias se filtra hacia arriba a travs de niveles sucesivos
para su ulterior anlisis.
Las lagunas, duplicaciones o sobre posiciones pueden ser detectadas y tratadas al
momento en que los gerentes observan su comportamiento en relacin con el
desenvolvimiento del presupuesto.
Objetivos de los presupuestos:
Planear integral y sistemticamente todas las actividades que la empresa

debe desarrollar en un periodo determinado.
Controlar y medir los resultados cuantitativos, cualitativos y, fijar

responsabilidades en las diferentes dependencias de la empresa para
lograr el cumplimiento de las metas previstas.
Coordinar los diferentes centros de coste para que se asegure la marcha de

la empresa en forma integral.
Finalidades de los presupuestos:
Planear los resultados de la organizacin en dinero y volmenes.
Controlar el manejo de ingresos y egresos de la empresa.
Coordinar y relacionar las actividades de la organizacin.
Lograr los resultados de las operaciones peridicas.
Clasificacin de los presupuestos:

Los presupuestos se pueden clasificar desde diversos puntos de vista:
Segn la flexibilidad.
Segn el periodo de tiempo que cubren.
Segn el campo de aplicabilidad de la empresa.
Segn el sector en el cual se utilicen.
Segn la flexibilidad:
Rgidos, estticos, fijos o asignados: son aquellos que se elaboran para un

nico nivel de actividad y no permiten realizar ajustes necesarios por la
variacin que ocurre en la realidad. Dejan de lado el entorno de la empresa
(econmico, poltico, cultural etc.). Este tipo de presupuestos se utilizaba
anteriormente en el sector pblico.
Flexibles o variables: son los que se elaboran para diferentes niveles de

actividad y se pueden adaptar a las circunstancias cambiantes del entorno.
Son de gran aceptacin en el campo de la presupuestacin moderna. Son
dinmicos, adaptativos, pero complicados y costosos.
Segn el perodo de tiempo:
A corto plazo: son los que se realizan para cubrir la planeacin de la

organizacin en el ciclo de operaciones de un ao. Este sistema se adapta
a los pases con economas inflacionarias.
A largo plazo: este tipo de presupuestos corresponde a los planes de

desarrollo que, generalmente, adoptan los estados y grandes empresas.
Segn el campo de aplicacin en la empresa:
De operacin o econmicos: tienen en cuenta la planeacin detallada de las

actividades que se desarrollarn en el periodo siguiente al cual se elaboran
y, su contenido se resume en un Estado de Ganancias y Prdidas. Entre
estos presupuestos se pueden destacar: Presupuestos de Ventas
(Generalmente son preparados por meses, reas geogrficas y productos);
Presupuestos de Produccin (Comnmente se expresan en unidades
fsicas. La informacin necesaria para preparar este presupuesto incluye
tipos y capacidades de mquinas, cantidades econmicas a producir y
disponibilidad de los materiales); Presupuesto de Compras (Es el
presupuesto que prev las compras de materias primas y/o mercancas que
se harn durante determinado periodo. Generalmente se hacen en
unidades y costes); Presupuesto de Coste-Produccin (Algunas veces
esta informacin se incluye en el presupuesto de produccin. Al comparar el
coste de produccin con el precio de venta, muestra si los mrgenes de
utilidad son adecuados); Presupuesto de flujo de efectivo (Es esencial en
cualquier compaa. Debe ser preparado luego de que todas los dems
presupuestos hayan sido completados. El presupuesto de flujo muestra los
recibos anticipados y los gastos, la cantidad de capital de trabajo);
Presupuesto Maestro (Este presupuesto incluye las principales
actividades de la empresa. Conjunta y coordina todas las actividades de los
otros presupuestos y puede ser concebido como el "presupuesto de
presupuestos"); Financieros (En estos presupuestos se incluyen los rubros
y/o partidas que inciden en el balance. Hay dos tipos: 1) el de Caja o
Tesorera y 2) el de Capital o erogaciones capitalizables); Presupuesto de
Tesorera (Tiene en cuenta las estimaciones previstas de fondos
disponibles en caja, bancos y valores de fciles de realizar. Se puede llamar
tambin presupuesto de caja o de flujo de fondos porque se utiliza para
prever los recursos monetarios que la organizacin necesita para
desarrollar sus operaciones. Se formula por cortos periodos mensuales o
trimestralmente); Presupuesto de erogaciones capitalizables (Es el que
controla bsicamente todas las inversiones en activos fijos. Permite evaluar

las diferentes alternativas de inversin y el monto de recursos financieros
que se requieren para llevarlas a cabo).
Segn el sector de la economa en el cual se utilizan:
Presupuestos del Sector Pblico: son los que involucran los planes,
polticas, programas, proyectos, estrategias y objetivos del Estado. Es el
medio ms efectivo de control del gasto pblico y en ellos se contempla las
diferentes alternativas de asignacin de recursos para gastos e inversiones.
Presupuestos del Sector Privado: son los usados por las empresas
particulares. Se conocen tambin como presupuestos empresariales.
Buscan planificar todas las actividades de una empresa.
Principios de la presupuestacin:
Principios de Previsin. Son tres: 1) Predictibilidad, 2) Determinacin

cuantitativa y, 3) Objetivo.
Principios de Planeacin. Se destacan: 1) Previsin, 2) Costeabilidad, 3)

Flexibilidad, 4) Unidad, 5) Confianza, 6) Participacin, 7) Oportunidad y, 8)
Contabilidad por reas de responsabilidad.
Principios de Organizacin. Son: 1) Orden y 2) Comunicacin.
Principios de Direccin. Se destacan: 1) Autoridad y 2) Coordinacin.
Principios de Control. Son: 1) Reconocimiento, 2) Excepcin, 3) Normas y,

4) Conciencia de Costes.
Calendario presupuestal:
Es la agenda en la cual se definen a travs del tiempo la ejecucin y el control
(evaluacin) del presupuesto. Depende del tipo de organizacin y puede ser diario,
semanal, quincenal, mensual, trimestral, semestral o anual.
Organizacin del presupuesto:
Toda organizacin al formular sus planes deber delimitar especficamente las
atribuciones y responsabilidades, para que cada persona sepa cmo debe actuar
sin temor a extralimitarse ni lesionar los derechos de las dems personas. Un plan
orgnico y objetivo muestra a la gerencia quines deben rendir cuentas de cada

fase sobre la marcha.
Definicin de trminos:
Objetivos: metas hacia donde se deben enfocar los esfuerzos y recursos

de la empresa. Tres son bsicas: supervivencia, crecimiento y rentabilidad.
Polticas: serie de principios y lneas de accin que guan el

comportamiento hacia el futuro.
Planes: conjunto de decisiones para el logro de los objetivos propuestos.
Estrategia: arte de dirigir operaciones. Forma de actuar ante determinada

situacin.
Programa: cada una de las partes especficas de un plan al cual se le

asignan los recursos necesarios para alcanzar las metas propuestas.
Organizar: asignar los recursos humanos, econmicos y financieros,

estructurndolos en forma que permitan alcanzar las metas de las
empresas.
Ejecutar: colocar en marcha los planes.
Controlar: comparar lo que se plane contra lo que se ha ejecutado.

Incluye la asignacin de responsabilidades y, la medicin de las previsiones
en cuanto a variaciones y causas de las mismas.
Prever: determinar de manera anticipada lo que va a producir.
Existen diferentes formas de definir el presupuesto, sin embargo hay elementos

esenciales en los cuales los autores y entendidos en la materia hacen hincapi o,
por decirlo de otra forma, coinciden; entre ellas cabe destacar:
Es un cmputo anticipado.
Es una expresin cuantitativa de los objetivos de una administracin.
Es un medio de control.
Es una ayuda a la coordinacin y control.
Sobre la base de lo anterior, el presupuesto se puede definir como "la

presentacin ordenada de los resultados previstos en un plan escrito expresado
en trminos cuantitativos (monetarios y/o no monetarios o ambas cosas), que
determina por anticipado el origen y la asignacin de los recursos de la
organizacin, es un instrumento fundamental que sirve de apoyo para la
realizacin de los objetivos de trabajo de cualquier organizacin o institucin en un
periodo de tiempo determinado".
En l se expresan cuantitativamente los recursos que se asignan para la ejecucin
y cumplimiento de objetivos.
Sirve, adems, como herramienta para evaluar el grado de racionalidad en el uso
de los recursos disponibles. En el presupuesto se establecen las asignaciones de
gasto para los diferentes propsitos que podrn ejecutarse dentro de un perodo
de tiempo determinado.
La principal finalidad de un presupuesto consiste en determinar de manera
racional, la forma de asignar y utilizar los recursos, a la vez de controlar las
actividades de la organizacin en trminos financieros.
Algunas de las caractersticas fundamentales de los presupuestos son:
Se presenta en un documento oficial para la organizacin, ordenado de

forma sistemtica.
Es un plan expresado en trminos cuantitativos.
Obliga a establecer polticas y objetivos de forma precisa y clara para toda

la organizacin y en particular para sus reas.
Conlleva el autoanlisis de sus resultados integralmente y por rea.
Contribuye a optimizar la utilizacin de recursos limitados.
Ayuda a definir e individualizar la responsabilidad.
Permite cuantificar entradas y salidas y por ende evaluar si lo ingresado y

gastado o consumido se mantiene dentro de los lmites apropiados.
Se establece para un periodo determinado de tiempo.
La definicin del tiempo presupuestal es de vital importancia dado que si bien es

cierto que un largo periodo de tiempo trae aparejado un conjunto de riesgos que
pueden influir en los clculos predeterminados, un periodo corto tambin implica
riesgos por la no posibilidad de contemplar sucesos posteriores para los cuales se
hace necesario garantizar determinados recursos, por ello el tiempo que
generalmente se establece es de un ao; ste se puede dividir por trimestres de
forma tal que los periodos de revisin de la ejecucin permitan tomar medidas
correctivas. Muchos autores plantean que el periodo presupuestal debe coincidir
con el periodo natural de la entidad, lo cual evidentemente se entrelaza con la
definicin de objetivos.
Funcin del presupuesto:
La funcin del presupuesto se interrelaciona ntimamente con los objetivos
especficos, necesidades, caractersticas y expectativas de cada organizacin en
particular, es propio de cada entidad y tiene que adaptarse a los procesos que la
caracterizan.
En la actualidad es comn encontrarse con organizaciones que tienen un
presupuesto, sin embargo el resultado no es expresin de un proceso real y
profundo de planeacin, por otra parte no es posible o concebible la obtencin de
resultados en los objetivos trazados sin contar con los recursos necesarios para
ello, por ello se hace indispensable la participacin de quienes tienen la
responsabilidad administrativa del logro de las estrategias establecidas en los
procesos de planeacin de los recursos que garantizan ese nivel de actividad.
De lo anterior podemos afirmar que la actividad de presupuesto est integrada a
los procesos de direccin, forma parte del proceso administrativo.
Objetivos que se persiguen con los Presupuestos:
Consideracin del futuro, para que los planes trazados permitan la

obtencin de la utilidad mxima, de acuerdo con las condiciones que se
presenten.
La coordinacin de todas las actividades.
Asegurar la liquidez financiera de la organizacin.
Establecer un control para conocer si los planes son llevados a cabo y

determinar la direccin que se lleva en relacin a los objetivos establecidos.
El Presupuesto como instrumento de control:

En tanto y en cuanto el presupuesto representa el curso a seguir para hacer
posibles ciertos objetivos; no basta por s solo para evitar las desviaciones de ese
rumbo o asegurar la realizacin de las metas.
El ejercicio del control necesario para conservar la estrategia trazada es una de
las funciones primarias de la Gerencia General.
La comparacin de los resultados reales con aquellos presupuestados, constituye
una valiosa medicin de la eficiencia de las operaciones actuales.
Las cifras reales deben compararse con las presupuestadas a intervalos
frecuentes, para que las diferencias determinadas se analicen y sean tomadas las
medidas de forma oportuna.
El presupuesto debe ser lo suficientemente flexible, para permitir diferencias
tolerables, producto de cambios en las condiciones de operacin; si esas
diferencias son muy significativas, se hace necesario corregir el presupuesto. Los
frecuentes cambios en el presupuesto pueden implicar un descrdito para el
mismo, pero debemos ser capaces de comprender que cada cambio nos acerca
ms a la realidad y por tanto nos da una mayor exactitud y confianza.
Duracin del Perodo Presupuestal:
El presupuesto no debe cubrir perodos demasiado largos, dado que no pudiera
preverse todas las condiciones que puedan afectarlo.
De forma generalizada el perodo presupuestal abarca un ao y ste se forma por
la suma de los cuatro presupuestos trimestrales. El presupuesto de un trimestre
puede ser desagregado por meses.
Una forma de mantener el presupuesto de forma estable es al concluir un trimestre
desechar ese presupuesto ya cumplido y proyectar entonces un nuevo trimestre,
de forma tal que siempre mantengamos un ao presupuestado.
Tipos de Presupuestos:
Existen dos tipos primarios de presupuestos (ver tabla 3.10):
Operativos.
Financieros.
PRESUPUESTOS OPERATIVOS
PRESUPUESTO FINANCIERO
Tienen que ver con planes para el uso de

materias primas, mercancas y servicios.
Se concentran en determinar cmo

la organizacin intenta aplicar sus
recursos financieros.
Tipos de Presupuestos Financieros:
Se enmarcan en un perodo de tiempo.
Usualmente incluyen cantidades fsicas y

valores.
Pueden clasificarse basados en el

concepto de responsabilidad de la
actividad a presupuestar en:
- Financiero.
- De Gastos.
- De Inversiones.
- De Ingresos.
- De Balance.
- De Efectivo.
- De Beneficios.
PRESUPUESTOS
OPERATIVOS DE GASTOS
Objetivos:
Disminuir los gastos
asociados a la produccin o
los servicios y se utilizan en
actividades que no generan
ingresos o en las cuales la
atencin debe concentrarse
en la disminucin de los
gastos.
PRESUPUESTO
FINANCIERO DE
PRESUPUESTOS
OPERATIVOS DE INGRESOS
PRESUPUESTOS
OPERATIVOS DE BENEFICIOS
Se expresan en trminos
financieros y se utilizan en
reas asignando cuotas o
presupuestos a personas o
dependencias. Estas cuotas se
comparan con los ingresos
reales para determinar la
eficiencia de cada persona o
dependencia.
Se aplican en actividades en las

cuales es necesario medir la
eficiencia por comparacin de
los ingresos y los gastos,
evaluando lo que se ha
alcanzado de los recursos de
que se dispone. Se utilizan para
evaluar no slo a la
dependencia sino a sus
integrantes.
PRESUPUESTO
FINANCIERO DE
PRESUPUESTO
FINANCIERO DE
PRESUPUESTO
FINANCIERO DE
FINANZAS
EFECTIVO
Aseguran que la
entidad tiene
suficientes fondos
para enfrentar sus
obligaciones a corto
y largo plazo, as
como que estn
disponibles en el
momento necesario.
Tabla 3.10.
INVERSIONES
Se utilizan en caso de
Proyectan los
que se proyecte realizar
ingresos y gastos del
inversiones en nuevos
perodo
edificios, propiedades,
(generalmente el ao). equipos u otros activos
Brindan informacin
fijos. Son complejos por
sobre el esquema de
el volumen financiero
comportamiento de
que implica y a las
los cobros y pagos y
dificultades que se
permiten seguir de
presentan al tratar de
cerca el proceso de
modificarlo inicialmente
administracin de
comprometido una vez
recursos financieros.
que se ha comenzado
su ejecucin.
BALANCE
Resumen e integran
los presupuestos
operativos y
financieros
proyectando el
balance general
presupuestado de fin
de ao. Constituyen
de hecho la
evaluacin final del
cumplimiento de los
planes y objetivos de
la organizacin.
Caractersticas de los tipos primarios de presupuestos.
Generalmente el proceso de elaboracin del presupuesto comienza con el anlisis

del comportamiento del presupuesto del perodo anterior, efectuando las
correcciones y modificaciones que correspondan por concepto de la planeacin
prevista para el perodo objeto del presupuesto; as como por otras adiciones y
sustracciones menores para cada rea de la organizacin. Sin embargo, en
condiciones en que la informacin histrica no constituya un elemento eficaz para
la proyeccin futura, por causas que puedan influir se suele adoptar el criterio de
adoptar el Presupuesto Base Cero.
Presupuesto Base Cero. Caractersticas:
Los directivos deben partir de "la nada" o "de cero" argumentando los niveles
alcanzados y los presupuestados. No se puede continuar hacia delante por inercia
o por el simple hecho de que s existe. Cada ingreso, cada gasto se cuestiona y se
analiza hasta que se logre una nueva cifra que alcance una mayor satisfaccin.
Cada una de estas cifras debe ser defendida por cada rea, ante la direccin
superior, efectundose un anlisis de todos los elementos que aporten tanto las
reas como los oponentes. Se considera una herramienta de direccin de gran
ayuda, especficamente en la asignacin y control de los recursos de alto valor o
difcil adquisicin.
Administracin y Formulacin del Presupuesto:

Los jefes de las diferentes reas son los que sealan, dentro de ciertas
condiciones, el volumen e importe de las operaciones que pueden desarrollar. Los
jefes de reas son responsables de las operaciones a su cargo.
Las estimaciones proporcionadas por los jefes de reas se recopilan, analizan y
coordinan por el contador, quien trabaja en estrecha coordinacin con la Gerencia
y los jefes de reas. Es tambin el contador quien reportar las variaciones
incurridas.
Cuando la importancia de la entidad lo amerite, las funciones presupuestales
estarn a cargo de un funcionario especial, cuya responsabilidad ser directa a la
Gerencia o a un Comit de Presupuestos.
Flexibilidad del Presupuesto:
Como el futuro nunca puede darse por cierto, hay necesidad de considerar que se
presentarn circunstancias imprevistas. El grado de flexibilidad que se permita
depende de los propsitos que se persigan con la presupuestacin.
La flexibilidad puede asociarse a las diferentes etapas del Presupuesto:
Planeacin
Coordinacin
Control
Definicin de Actividad y rea de Responsabilidad:

Se consideran reas de responsabilidad o reas de presupuesto, aquellas reas o
unidades organizativas que tienen una actividad definida y un responsable que
responde por su eficiencia econmica y operativa. Aunque en general los Jefes de
rea no tienen autoridad sobre la totalidad de los elementos que inciden en la
misma y que conforman sus resultados, (ingresos, precios, salarios, suministros y
otros), pueden incidir en el consumo de los recursos materiales y en la
productividad de la fuerza de trabajo asignada al rea.
Las reas de responsabilidad pueden clasificarse de acuerdo al tipo de actividad
que realizan en:
Actividades Operacionales.
Actividades Funcionales.
Actividades Operacionales: son aquellas que producen ingresos. A los gastos

directamente asociados a estas actividades se les denomina gastos
operacionales.
Actividades Funcionales: no producen ingresos considerando sus gastos como
indirectos y, por tanto, no distribuidos entre las actividades operacionales. Se
incluyen en este grupo: Mantenimiento, abastecimiento, administracin,
comedores, recursos humanos, transporte, etc. A estos gastos se les denomina
funcionales.
Motivos del fracaso de la presupuestacin:
La gerencia debe organizar sus recursos financieros, si quiere desarrollar sus
actividades, establecer bases de operacin slidas y contar con los elementos de
apoyo que le permitan medir el grado de esfuerzo que cada unidad tiene para el
logro de las metas fijadas por la alta direccin y a la vez precisar los recursos que
deben asignarse a las distintas dependencias que directa o indirectamente ayudan
al plan de operaciones. La presupuestacin puede fracasar por diversas razones:
a) cuando slo se estudian las cifras convencionales y los cuadros demostrativos
del momento sin tener en cuenta los antecedentes y las causas de los resultados;
b) cuando no est definida claramente la responsabilidad administrativa de cada
rea de la organizacin y sus responsables no comprenden su papel en el logro
de las metas;
c) cuando no existe adecuada coordinacin entre diversos niveles jerrquicos de
la organizacin;
d) cuando no hay buen nivel de comunicacin y por lo tanto, se presentan
resquemores que perturban e impiden el aporte de los colaboradores para el logro
de las metas presupuestadas;
e) cuando no existe un sistema contable que genere confianza y credibilidad;
f) cuando se tiene la "ilusin del control", es decir, que los directivos se confan de
las formulaciones hechas en el presupuesto y se olvidan de actuar en pro de los
resultados;
g) cuando no se tienen controles efectivos respecto de la presupuestacin;

h) Cuando no se siguen las polticas de la organizacin.
La elaboracin de los Presupuestos Maestros en el mbito empresarial
generalmente adolece de una gama de dificultades, como son:
No constituyen un completo Presupuesto Maestro, pues normalmente slo

recoge cifras predeterminadas de ingresos, costes y gastos, niveles de
actividad y utilidades, es decir, es un presupuesto mutilado en el que no
aparecen algunos Estados Financieros presupuestados como el Balance
General y el Estado de Origen y Aplicacin de Fondos, no se incluye
tampoco de forma sistemtica una predeterminacin del Cash Flow o Flujo
de Efectivo, pues en algunos casos las propias organizaciones no realizan
directamente sus gestiones de cobro.
No se encuentra frecuentemente a hoteles con una predeterminacin de

sus ratios financieros como: ndice de Solvencia, ndice de Liquidez, Ciclo
de Cobros, Ciclo de Pagos, Rentabilidad, etc., lo cual, como es lgico,
impide utilizar una informacin valiosa para la toma de decisiones.
No se acostumbra a trabajar con presupuestos flexibles, pues lo normal es

elaborar presupuestos rgidos para un solo nivel de actividad para cada
rea de responsabilidad. Esto no facilita la toma de decisiones cuando
sobre la marcha del negocio ocurren variaciones en los niveles de actividad,
lo cual implica rehacer los clculos de gastos e ingresos para la nueva
situacin y por lgica, para el clculo y anlisis de las desviaciones.
No es normal encontrarse con presupuestos continuos que permitan

incorporar nuevos perodos presupuestados en la misma medida en que
van finalizando los actuales (meses, trimestres, etc.). Ello trae como
consecuencia que se vaya perdiendo la visin del negocio en la misma
medida en que transcurre el tiempo, lo cual se agudiza en los meses finales
del ao, donde la incertidumbre y borrosidad sobre el futuro se acrecientan.
No es habitual trabajar con Presupuestos Base Cero, a pesar de las

ventajas que presentan los mismos, lo cual en muchos casos implica
arrastrar errores de perodos anteriores hacia el perodo a presupuestar,
adems de crear cierto ambiente de mecanicismo a la hora de plasmar las
cifras presupuestadas.
No se conforma un amplio Comit de Presupuestos que se responsabilice

con esta labor. Generalmente unas pocas personas y en un corto perodo
de tiempo, se dedican a la elaboracin de los presupuestos, sin que los
mismos tengan un verdadero carcter participativo. En muchas ocasiones
los trabajadores que no ocupan responsabilidades administrativas no se
llegan a sensibilizar con las expectativas econmicas plasmadas en los
presupuestos de su entidad, y en otras ocasiones se desconocen
totalmente las cifras que en ellos se plasman.
El seguimiento de los resultados reales que se van obteniendo sobre la

marcha del negocio y su sistemtica comparacin con los datos
predeterminados an no es totalmente eficiente y generalizado, al igual que
las decisiones que puedan emanar sobre los recursos humanos, financieros
y materiales, a partir de las desviaciones ocurridas.
Diversas cifras presupuestadas tienen carcter directivo.
No estn claramente establecidos los canales de comunicacin para

explicar el presupuesto en los distintos niveles organizativos.
No existe total correspondencia entre el nivel de responsabilidad exigida a

los jefes de reas y la autonoma que se les da para tomar decisiones.
Los presupuestos se basan fundamentalmente en costes estimados y no en

costes estndar. Adems, en muchos casos no se pueden apoyar en Fichas
de Coste, por no existir stas, o por estar muy desactualizadas.
En el epgrafe siguiente se desarrolla un ejercicio integral sobre el proceso

presupuestario.
3.1.7. Proceso presupuestario: caso prctico

Caso: empresa ABM S.A.
A continuacin se presenta un caso de proceso presupuestario con formato de
presupuesto flexible. El presupuesto abarca cuatro meses. Se ha confeccionado la
informacin necesaria para los tres primeros. El trabajo a realizar consiste en
completar el cuarto mes, con la informacin que se dispone, tratando de obtener el
Balance Previsional a final de dicho mes.
La empresa ABM S.A, dedicada a la fabricacin de pantalones vaqueros (p1),

tiene una nave industrial en Rafelbuol, Valencia, Espaa. El departamento de
administracin elabora un presupuesto continuo y flexible para ayudarse a tomar
decisiones financieras y de operacin.
La periodicidad del presupuesto es mensual. Para simplificar el ejemplo,
tomaremos slo los cuatro primeros meses del ao.
A continuacin se ilustra el balance general al cierre del ejercicio fiscal que acaba
de terminar.
BALANCE FINAL A 31 DE DICIEMBRE DE 2001 DE ABM, S.A.

Activo
Pasivo
426.00
0
Activo Fijo
350.00
0
Capital
Nave Industrial
400.00
0
Elementos Transporte
18.000
Maquinaria Corte
20.000
Maquinaria Confeccin
30.000
Maquinaria Lavado
25.000
Pasivo Exigible a LP
Maquinaria Planchado
23.000
Deudas LP Leasing
12.875
Deudas LP Entidades de
Crdito
160.00
0
Amortizacin Acumulada
-90.000
242.47
5
Activo Circulante
Existencias Producto
Capital Social
92.050
350.00
0
172.87
5
Terminado
145.60
0
Existencias Telas
9.000
Pasivo Exigible a CP
Existencias Botones
6.000
Deudas CP Leasing
41.600
Deudas CP Entidades
Crdito
34.000
Proveedores
70.000
Existencias Hilos
171
Existencias Jabn
40
Existencias Almidn
23
Pagos Anticipados
2.000
Clientes
100.00
0
Tesorera
33.192
Activo Total
668.47
5
668.47
5
Pasivo Total
Presupuesto de ventas
En la realizacin del presupuesto de ventas de AMB, S.A., para los cuatro
primeros meses de ejercicio 2002, se ha tenido en cuenta el desglose de sus
objetivos de ventas en los diferentes mercados en los que opera y la previsin de
precios de venta (en euros) que se muestra a continuacin:
PRECIOS DE VENTA ESTIMADOS
ENERO
FEBRERO
MARZO
ABRIL
p1: pantaln vaquero
25
25
25
25
PRESUPUESTO DE VENTAS
Mercados
Enero
Unidade
s
p
1
p
1
p
1
Euro
s
Febrero
Unidade
s
Euros
Marzo
Unidade
s
Euros
Abril
Unidade
s
Valencia
6.000
6.000
150.00
0
6.000
150.00
0
8.000
P.
Vaquero
6.000
6.000
150.00
0
6.000
150.00
0
8.000
Madrid
2.000
2.000
50.000
3.000
75.000
4.000
P.
Vaquero
2.000
2.000
50.000
3.000
75.000
4.000
Barcelon
a
4.000
4.500
112.50
0
5.000
125.00
0
6.000
P.
Vaquero
4.000
4.500
112.50
0
5.000
125.00
0
6.000
12.000
12.500
312.50
0
14.000
350.00
0
18.000
Ventas
Totales
p
1
P.
Vaquero
Programa de produccin
Euro
s
En la siguiente tabla se ilustra la previsin del nivel de produccin necesario para

la demanda de ventas prevista. Para ello se ha tenido en cuenta que la empresa
desea mantener un inventario final igual a la mitad de las ventas previstas en el
mes siguiente y que las existencias iniciales del ejercicio iban a ser de 6.000
unidades.
PROGRAMA DE PRODUCCIN
p1 - Pantaln Vaquero
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Ventas Previstas
12.000
12.500
14.000
Existencias Finales Previstas
6.250
7.000
9.000
1.2 Existencias Iniciales
-6.000
-6.250
-7.000
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Presupuesto de compras y consumo de materias primas

Para elaborar el presupuesto de materiales es necesario conocer el nmero de
unidades a consumir por unidad de producto, es decir el consumo unitario de
materiales, los inventarios deseados inicial y final de materiales y el precio de
compra unitario estimado. Los precios de compra que se han estimado por igual
todos los meses son los siguientes: 0,9 euros / m 2 tela, 0,3 euros / botn, 0,019
euros / bobina hilo, 0,4 euros / m3 jabn y 0,9 euros m3 / almidn.
Asimismo, ser necesario considerar, cuando la naturaleza del proceso productivo
as lo requiera, las posibles mermas obtenidas en el consumo de las diferentes
materias primas, con el objetivo de prever su incidencia en dicho presupuesto. Al
respecto se conoce los siguientes datos sobre las previsiones de mermas
obtenidas en el tratamiento de cada una de las materias primas del ejemplo:
Telas
0,0010
m2/pantaln
Botones
ud/pantaln
Hilos
0,0002
bb/pantaln
Jabn
3,0000E-06
m3/pantaln
Almidn
7,5000E-07
m3/pantaln
PRESUPUESTO DE CONSUMO DE MATERIALES

Telas - m2
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
2,0000
2,0000
2,0000
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Consumo Previsto (ud)
24.500
26.500
32.000
Consumo Previsto (um)
22.050
23.850
28.800
Botones - ud.
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Consumo Previsto
61.250
66.250
80.000
18.375
19.875
24.000
Hilo - bobinas
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
1,0000
1,0000
1,0000
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Consumo Previsto
12.250
13.250
16.000
233
252
304
Jabn - m3
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
0,010000
0,010000
0,010000
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Consumo Previsto
123
133
160
49
53
64
Almidn - m3
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Unitario
0,00250
0,00250
0,00250
Produccin Prevista
12.250
13.250
16.000
Consumo Previsto
31
33
40
28
30
36
PRESUPUESTO DE COMPRA DE MATERIALES

Telas - m2
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
24.500
26.500
32.000
Mermas Previstas
25
27
32
10.000
10.000
10.000
Existencias Iniciales
-10.000
-10.000
-10.000
Compras Previstas (ud)
24.525
26.527
32.032
Compras Previstas (euros)
22.072
23.874
28.829
Botones - ud.
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
61.250
66.250
80.000
Mermas Previstas
20.000
20.000
20.000
-20.000
-20.000
-20.000
61.250
66.250
80.000
18.375
19.875
24.000
Hilo - bobinas
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
12.250
13.250
16.000
Mermas Previstas
2,4500
2,6500
3,2000
2.000
2.000
2.000
-9.000
-2.000
-2.000
5.252
13.253
16.003
100
252
304
Jabn - m3
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
123
133
160
Mermas Previstas
0,0368
0,0398
0,0480
50
50
50
-100
-50
-50
73
133
160
29
53
64
Almidn - m3
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
Consumo Previsto
31
33
40
Mermas Previstas
0,0092
0,009
0,0120
10
10
10
-25
-10
-10
16
33
40
14
30
36
Presupuesto de M.O.D.
En AMB, S.A., existen cinco categoras de trabajadores: operarios, oficiales,
supervisor, gerentes y direccin, de las cuales, nicamente la primera, se
corresponde con la mano de obra directa al producto.
En la primera tabla adjunta se ha calculado para todas las categoras de
empleados el coste previsto de la hora de presencia trabajada en horario normal.
Para ello se ha tenido en cuenta el salario de cada trabajador segn convenio, la
seguridad social a cargo de la empresa, las horas de trabajo segn convenio y la
previsin de absentismo laboral (cuyo coste se ha optado que sea absorbido por
las horas de presencia normal).
Posteriormente, respecto a la previsin del coste de mano de obra directa,
coincidente en nuestro caso con la categora de operarios, se ha calculado en la
tabla cuarta el coste de la hora presencia trabajada, como un promedio del coste
de la hora presencia en horario normal y el coste de las horas extras previstas.
Para ello, ha sido necesario obtener previamente la capacidad prevista de horas
de produccin en horario normal (segunda tabla), y la previsin de horas extras de
trabajo en cada uno de los periodos considerados (tercera tabla).
Como se observa, en el mes de enero y febrero, hay un exceso de capacidad de
mano de obra directa, mientras que en marzo y abril ha sido necesario prever
trabajo extraordinario, como solucin al defecto de capacidad de mano de obra
necesaria para realizar la produccin programada durante esos meses.
Finalmente, en la ltima tabla se ha calculado el coste unitario (por pantaln
fabricado) y el coste total de la mano de obra directa en cada uno de los meses
considerados. Para ello ha sido necesario tener en cuenta el consumo unitario de
mano de obra directa en cada uno de los centros de actividad de la empresa
(corte, confeccin, lavado y planchado), en concreto: 0,05 horas hombre /
pantaln, en corte; 0,17 horas hombre / pantaln, en confeccin; 0,03 horas
hombre / pantaln, en lavado y 0,01 horas hombre / pantaln, en planchado; (por

redondeo estime 0,25 en total).
El resto de masa salarial ser considerado como coste de mano de obra indirecta
al producto, incluyndose, en prximos epgrafes, convenientemente, dentro de
los presupuestos de los diferentes centros de costes (productivos y no
productivos).
CLCULO DEL COSTE HORA PREVISTA NORMAL EN CADA CATEGORA LABORAL
Cate
gora
s
Clas
es
N
Trabaj
adore
s
Oper
ario
Oficia
l
Supe
rvisor
Gere
ncia
%
s.s.
Con
veni
o
Em
pres
a
9.00
0
26
4
1
3
1
Direc
cin
Total
es
Sala
rio
35
15.0
00
21.0
00
30.0
0
s.s
.
90
0
10%
10%
10%
10%
1.5
00
2.1
00
N
hora
s
%
Previ
sto
Con
veni
o
Abse
ntism
o
Abse
ntism
o
Capa
cida
d
Previ
sta
Nor
mal
Cost
e
Coste
h/abse
h/con
ntismo
venio
Co
ste
h/e
xtr
a
Nor
mal
1,79
2
1,79
2
1,79
2
3.0
00
1,79
2
60.0
00
6.0
00
1,79
2
135.
000
13.
50
0
13,5
0
10%
N
horas
Cos
te
Hor
a
Pre
vist
a
5,40
7%
1%
1%
0%
0%
125,4
4
17,92
17,92
0,00
0,00
1667
5,02
5,02
6 8,46
1774
8,37
8,37
1774
11,72
11,72
12
1792
16,74
16,74
18
1792
33,48
33,48
40
11,8
4
16,7
4
33,4
8
CLCULO DE CAPACIDAD PREVISTA DE CADA OPERARIO EN HORARIO NORMAL
Capacidad de mano de obra
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Das trabajados mes
23
20
21
22
Das Festivos
Horas diarias normales
Horas de trabajo posibles (s/ convenio)
176
152
144
Previsin absentismo
7%
7%
7%
Horas previstas de trabajo en horario normal
164
141
134
Previsin gastos generales
0%
0%
0%
0%
164
141
134
Horas previstas de Gastos Generales

Capacidad prevista (horario normal)
7%
CLCULO DE LA NECESIDAD DE HORAS EXTRAORDINARIAS DE PRODUCCIN OPERARIOS

Capacidad operarios
Enero
Febrero
Marzo
Necesidad mes (horas)
3.063
3.313
4.000
Capacidad prevista (horas normales)
4.256
3.675
3.482
Exceso o Defecto Capacidad (horas)
-1.193
-363
518
Exceso o Defecto Capacidad (operarios)
-7
-3
Necesidad horas extras produccin
518
0%
0%
15%
Previsin % horas extras / horas normales
Abril
Coste Subactividad Operarios
5.993
1.822
CLCULO COSTE HORA PREVISTA PRESENCIA EN PRODUCCIN - OPERARIOS

Operarios
Enero
Capacidad prevista (normal)
Febrero
Marzo
Abril
4.256
3.675
3.482
518
Coste hora prevista (normal)
5,40
5,40
5,40
Coste hora extraordinaria
6,00
6,00
6,00
Coste hora prevista presencia
5,40
5,40
5,48
Necesidad horas extras produccin
CLCULO DEL CONSUMO Y COSTE PREVISTO DE HORAS DE OPERARIO

Operarios
Enero
hh
Euros
Febrero
hh
Euros
Marzo
hh
Euros
Consumo y Coste Unitario Previsto

Corte
0,05
0,27
0,05
0,27
0,05
0,27
Confeccin
0,17
0,92
0,17
0,92
0,17
0,93
Lavado
0,03
0,16
0,03
0,16
0,03
0,16
Planchado
0,10
0,54
0,10
0,54
0,10
0,55
Abril
h
h
Euro
s
Consumo y Coste Unitario Previsto

Total
0,25
1,35
0,25
1,35
0,25
1,37
Consumo y Coste Previsto Total
3.06
3
16.53
9
3.31
3
17.88
9
4.00
0
21.91
2
Horas Normales
3.06
3
16.53
9
3.31
3
17.88
9
3.48
2
18.80
4
518
3.108
Horas Extras
Presupuesto costes de centros productivos

Una vez que se ha fijado el programa de produccin, de forma paralela al
presupuesto de compras de materiales y mano de obra directa, se proceder a
elaborar los presupuesto de los departamentos vinculados al rea productiva de la
empresa, en los que bsicamente se incluyen los costes indirectos de fabricacin
(CIP), es decir, aquellos costes que no tienen una relacin de consumo directa con
el producto; y por tanto, aun cuando son costes que contribuyen a la obtencin de
los outputs de la empresa, no pueden ser asignados directamente al producto,
dado que no existe una relacin especfica entre el input o factor de coste y el
output obtenido.
Los presupuestos de los departamentos de produccin reflejarn los costes en
que se espera incurrir, en cada departamento o centro de responsabilidad, dado
un determinado nivel de produccin previsto. La presentacin de estos
presupuestos se ha realizado con el formato de un presupuesto flexible.
En la estructura organizativa de la empresa se puede distinguir cuatro centros
productivos: corte, confeccin, lavado y planchado, y dos centros discrecionales o
no productivos: comercial y administracin.
Para elaborar el presupuesto de los centros de corte, confeccin, lavado y
planchado, se han seleccionado, como unidades de actividad (segn su
importancia explicando la variacin de los diferentes factores de coste) las
siguientes variables:
UNIDADES DE ACTIVIDAD SELECCIONADAS
Factores de costes
u.a.
MOI
hm
Horas mquina
Materiales Indirectos
hm
Horas mquina
Mermas
up
Unidad producto
Energa
hm
Horas mquina
Lubricantes
hm
Horas mquina
Mantenimiento
hm
Horas mquina
Agua
hm
Horas mquina
Maquinaria
hm
Horas mquina
Instalaciones
m2
Metros cuadrados
Antes de presentar el presupuesto de cada uno de los centros productivos, es

necesario realizar una serie de consideraciones acerca de los siguientes factores
de costes:
a) Mano de Obra Indirecta
En cuanto a la MOI, se sabe que:
- Cada uno de los oficiales (4) es responsable de cada centro de costes,
asignando correspondientemente su coste salarial a cada uno de ellos.
- El coste salarial del supervisor (1) se reparte equitativamente entre cada centro
productivo.
- Los gerentes (3) dirigen, respectivamente, la actividad productiva, comercial y
administrativa, tomando el siguiente criterio para asignar su coste salarial: el
gerente de produccin equitativamente en cada centro de produccin, el gerente
comercial en el centro correspondiente, y el gerente de administracin en el centro

de administracin.
- El coste del director general se incluye en su totalidad en el centro de
administracin.
El presupuesto de la MOI para el ejercicio 2002 se resume en la siguiente tabla. Al
tratarse de costes fijos, se supondr que su consumo de los mismos se realiza
equitativamente cada mes.
PRESUPUESTO COSTES MOI POR CENTRO DE COSTES

Categor
as
Cost
e
Cort
e
Con
f.
Lava
do
Planch
ado
Comer
cial
Adm
n
39.60
0
9.90
0
9.90
0
9.900
9.900
1.5
00
16.50
0
4.12
5
4.12
5
4.125
4.125
10%
2.1
00
69.30
0
5.77
5
5.77
5
5.775
5.775
23.100
23.10
0
10%
3.0
00
33.00
0
33.00
0
19.8
00
19.8
00
19.80
0
19.800
23.100
56.10
0
Salario
% s.s.
Conve
nio
Empre
sa
s.s.
Salar
ial
Oficial
9.000
10%
900
Supervi
sor
15.000
10%
Gerenci
a
21.000
Direcci
n
30.000
Clases
b) Amortizaciones maquinaria
En cuanto a las amortizaciones de maquinaria (cuyo valor residual se va a
considerar nulo), se sabe que la capacidad total (en horas mquina) durante su
vida til es la siguiente:
CAPACIDAD TOTAL MAQUINARIA EN CADA CENTRO

Capacidad Total Maquinaria
hma partir de Marzo
hm
Corte
80.000
90.000
Confeccin
100.000
106.667
Lavado
90.000
90.000
Planchado
50.000
50.000
Como puede observase a partir de marzo de 2002, las horas de capacidad han
aumentado, al valorar las nuevas inversiones realizadas a partir de este mes, en
maquinaria de corte y confeccin.
De este modo, las cuotas de amortizacin anuales previstas, midiendo la vida til
de estos activos en horas mquina, son las que se muestran a continuacin 1:
CUOTAS DE AMORTIZACIN MAQUINARIA POR HORA MQUINA

Capacidad Total Maquinaria
Enero
Febrero
Marzo
Corte
0,250
0,250
0,233
Confeccin
0,300
0,300
0,400
Lavado
0,278
0,278
0,278
Planchado
0,460
0,460
0,460
Abril
Una vez determinada la cuota de amortizacin, es necesario prever la

amortizacin que debe ser incluida en el coste de fabricacin de los productos, en
funcin de las horas mquina necesarias en produccin y la que supone, por lo
contrario, coste de subactividad, ante posibles infrautilizaciones de capacidad.

Para obtener estos datos se han realizado las siguientes previsiones de
capacidad:
CLCULO AMORTIZACIN MAQUINARIA DE CADA MES, DIFERENCIANDO COSTE DE

FABRICACIN POR CONSUMO EFECTIVO DE HM, Y COSTE DE SUBACTIVIDAD POR
POSIBLES INFRAUTILIZACIONES DE LA CAPACIDAD PREVISTA TOTAL
CORTE - Capacidad Maquinaria
Enero
Febrero
Marzo
1.041
1.126
1.360
Capacidad prevista Total
1.590
1.374
1.447
Amortizacin / hm
0,250
0,250
0,233
Coste de Fabricacin
260
282
317
-549
-248
-87
Coste Subactividad
137
62
20
CONFECCIN - Capacidad Maquinaria
Enero
Febrero
Marzo
1.838
1.988
2.400
2.830
2.445
2.462
Amortizacin / hm
0,300
0,300
0,400
Coste de Fabricacin
551
596
960
-992
-458
-62
Coste Subactividad
298
137
25
LAVADO - Capacidad Maquinaria
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Abril
Abril
4.900
5.300
6.400
7.935
6.853
6.490
Amortizacin / hm
0,278
0,278
0,278
Coste de Fabricacin
1.361
1.472
1.778
-3.035
-1.553
-90
843
432
25
Coste Subactividad
PLANCHADO - Capacidad Maquinaria
Enero
Febrero
Marzo
1.715
1.855
2.240
3.004
2.596
2.459
Amortizacin / hm
0,460
0,460
0,460
789
853
1.030
-1.289
-741
-219
593
341
101
4.832
4.175
4.256
Coste de Fabricacin
Coste Subactividad
Abril
Coste Amortizacin Maquinaria

(fabricacin y subactividad) Total
Es decir, se ha calculado:
- Por un lado, la necesidad en hm para la produccin prevista en cada mes,
considerando para ello las previsiones de consumo unitario (por hora mquina)
que realiza cada unidad de producto en cada centro. Las previsiones de estos
consumos unitarios son mostradas a continuacin:
PREVISIONES CONSUMOS UNITARIOS DE hm POR UNIDAD DE PRODUCTO

Consumo Unitario Horas Mquina
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
Mquinas Corte
0,085
0,085
0,085
0,085
hm/pantaln
Mquinas Confeccin
0,15
0,15
0,15
0,15
hm/pantaln
Mquinas Lavado
0,4
0,4
0,4
0,4
hm/pantaln
Mquinas Planchado
0,14
0,14
0,14
0,14
hm/pantaln
- Y por otro lado, la capacidad prevista total de la maquinaria con la que cuenta la
empresa en cada centro. En el clculo de la capacidad prevista por cada mquina
al mes, se ha considerado el horario de presencia normal de los operarios de la
planta, presupuestado anteriormente (en la medida en que la fbrica slo cuenta
con un turno, por lo que el horario mximo de funcionamiento de mquinas ser el
de los operarios).
Por otro lado, con el objetivo de obtener la capacidad prevista total, se ha valorado
los tiempos (hm) que se prevean consumir por limpieza de la maquinaria 2
(medidos en hm por cada 1.000 productos obtenidos) las cuales resumimos en la
siguiente tabla:
PREVISIN CONSUMO hm EN TIEMPOS DE LIMPIEZA MAQUINARIA

Tiempos Limpieza
Maquinaria
Mquinas Corte
Mquinas Confeccin
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Unidades
0,15
0,15
0,15
0,15
hm/1.000
up
0,1166666
0,1166666
0,1166666
0,1166666
hm/1.000
up
Mquinas Lavado
0,0833333
3
0,0833333
3
0,0833333
3
0,0833333
3
hm/1.000
up
Mquinas Planchado
0,3333333
3
0,3333333
3
0,3333333
3
0,3333333
3
hm/1.000
up
La capacidad prevista en hm para cada uno de los centros productivos y meses

considerados, se resume en la tabla que se adjunta a continuacin 3:
PREVISIN CAPACIDAD EN hm DE CADA CENTRO PRODUCTIVO

Capacidad de horas mquina
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Corte
Capacidad prevista (horario normal)/mquina
Mquinas
Capacidad prevista (horario normal) Total
176
152
144
1.408
1.216
1.296
-1,8375
-1,9875
-2,4000
1.590
1.374
1.447
176
152
144
15
15
16
2.640
2.280
2.304
Horas previstas extraordinarias

Tiempos Limpieza
Capacidad prevista total
Confeccin
Mquinas

Tiempos Limpieza
-1,4292
-1,5458
-1,8667
2.830
2.445
2.462
176
152
144
352
304
288
-1,0208
-1,1042
-1,3333
15
15
15
7.935
6.853
6.490
176
152
144
16
16
16
2.816
2.432
2.304
-4,0833
-4,4167
-5,3333
3.004
2.596
2.459
Lavado
Mquinas
Tiempos Limpieza
Capacidad Mquina (pantaln/hora)
Planchado
Mquinas
Tiempos Limpieza
c) Amortizacin instalaciones y elementos de transporte

Para presupuestar el coste por amortizacin de instalaciones (nave industrial), se
ha empleado la siguiente distribucin en planta, de los diferentes centros de la
empresa:
DISTRIBUCIN DE LOS CENTROS EN PLANTA DE AMB, S.A.

Centros
m2 Superficie
Corte
600
Confeccin
400
Lavado
400
Planchado
200
Comercial
100
Administracin
100
TOTAL m2
1800
En cuanto al coste de amortizacin de los elementos de transporte se ha

considerado su inclusin en el centro comercial.
Al tratarse estas partidas de costes fijos, se considera un consumo mensual de los
mismos equitativo.
La previsin de coste anual, por este concepto, es la que se resume en la
siguiente tabla.
PRESUPUESTO COSTE AMORTIZACIN ANUAL DE NAVE Y ELEMENTOS DE
TRANSPORTE
Inmovilizado
Nave Industrial
Elementos Transporte
Coste
Corte
Confeccin
Lavado
Planch
Comer
Admnn
20.000
6.667
4.444
4.444
2.222
1.111
1.111
1.800
1.800
Empleando toda la informacin resumida en este epgrafe, se ha elaborado el

presupuesto de cada centro de produccin, mostrado en la tabla siguiente. Para
ello, se ha analizado previamente los factores que consume cada uno de los
centros, y las tasas previstas (euros / hm) de imputacin de los costes, relativos a
cada uno de estos factores y centros.
Como podr observarse, en la obtencin del coste de cada uno de estos centros,
han intervenido costes de naturaleza fija y costes de naturaleza variable. Al
realizar el presupuesto con formato de presupuesto flexible, seremos capaces de
adaptar rpidamente los clculos ante posibles variaciones en el programa de
produccin, en la medida en que conocemos los ndices de variacin de los costes
que aumentan o disminuyen al aumentar o disminuir dicha actividad. Estos
ajustes, obviamente, son enormemente facilitados cuando se emplean hojas de
clculo informatizadas.
PRESUPUESTO DE CENTROS PRODUCTIVOS EN AMB, S.A.

Corte
Factores de
Costes
Enero
u.a
.
Tasa
Euros
Febrero
Tasa
Euros
Marzo
Tasa
Euros
Abril
Euro
s
Tasa
MOI
hm
1.650
1.650
1.650
Materiales
Indirectos
hm
4,000
0
4.165
4,000
0
4.505
4,000
0
5.440
4,000
0
Mermas
up
0,001
8
22
0,001
8
24
0,001
8
29
0,001
8
Energa
hm
7,000
0
7.289
7,000
0
7.884
7,000
0
9.520
7,000
0
Lubricantes
hm
3,000
0
3.124
3,000
0
3.379
3,000
0
4.080
3,000
0
Mantenimiento
hm
1,000
0
1.041
1,000
0
1.126
1,000
0
1.360
1,000
0
Maquinaria corte
hm
0,250
0
260
0,250
0
282
0,233
3
317
0,233
3
Instalaciones
m2
556
556
556
18.107
19.405
Coste departamental
Confeccin
Factores de
Costes
Enero
u.a
.
Tasa
Febrero
Euros
Tasa
22.952
Marzo
Euros
Tasa
Abril
Euros
Euro
s
Tasa
MOI
hm
1.650
1.650
1.650
Materiales
Indirectos
hm
2,000
0
3.675
2,000
0
3.975
2,000
0
4.800
2,000
0
Mermas
up
4,E-06
Energa
hm
7,000
0
12.863
7,000
0
13.913
7,000
0
16.800
7,000
0
Lubricantes
hm
5,000
0
9.188
5,000
0
9.938
5,000
0
12.000
5,000
0
Mantenimiento
hm
1,000
0
1.838
1,000
0
1.988
1,000
0
2.400
1,000
0
Maquinaria
hm
0,300
551
0,300
596
0,400
960
0,400
0,05 4,E-06
0,05 4,E-06
0,06 4,E-06
confeccin
0
m2
Instalaciones
Coste departamental
370
Enero
u.a
.
Tasa
30.134
Lavado
Factores de
Costes
0
370
Euros
32.429
Febrero
Tasa
0
370
38.980
Marzo
Euros
Tasa
Abril
Euros
Euro
s
Tasa
MOI
hm
1.650
1.650
1.650
Materiales
Indirectos
hm
0,500
0
2.450
0,500
0
2.650
0,500
0
3.200
0,500
0
Mermas
up
1,E-06
Energa
hm
7,000
0
34.300
7,000
0
37.100
7,000
0
44.800
7,000
0
Lubricantes
hm
1,000
0
4.900
1,000
0
5.300
1,000
0
6.400
1,000
0
Mantenimiento
hm
1,000
0
4.900
1,000
0
5.300
1,000
0
6.400
1,000
0
Agua
hm
2,000
0
9.800
2,000
0
10.600
2,000
0
12.800
2,000
0
Maquinaria lavado
hm
0,277
8
1.361
0,277
8
1.472
0,277
8
1.778
0,277
8
Instalaciones
m2
370
370
370
Coste departamental
Planchado
Factores de
0,015 1,E-06
59.731
Enero
u.a
Tasa
Euros
0,016 1,E-06
64.443
Febrero
Tasa
Euros
0,019 1,E-06
77.398
Marzo
Tasa
Euros
Abril
Tasa
Euro
Costes
MOI
hm
1.650
1.650
1.650
Materiales
Indirectos
hm
0,200
0
343
0,200
0
371
0,200
0
448
0,200
0
Mermas
up
7,E-07
Energa
hm
7,000
0
12.005
7,000
0
12.985
7,000
0
15.680
7,000
0
Lubricantes
hm
3,000
0
5.145
3,000
0
5.565
3,000
0
6.720
3,000
0
Mantenimiento
hm
1,000
0
1.715
1,000
0
1.855
1,000
0
2.240
1,000
0
Agua
hm
0,500
0
858
0,500
0
928
0,500
0
1.120
0,500
0
Maquinaria
planchado
hm
0,460
0
789
0,460
0
853
0,460
0
1.030
0,460
0
Instalaciones
m2
185
185
185
0,01 7,E-07
0,01 7,E-07
0,01 7,E-07
Coste departamental
22.690
24.392
29.074
Total por mes
130.66
2
140.66
8
168.40
4
Presupuesto de inversiones
Los proyectos de inversin seleccionados por AMB, S.A. con efectos en el
ejercicio a presupuestar (2002) han sido:
PROYECTO A:
PROYECTO B:
PROYECTO C:
MQUINA CORTE
REFORMA INSTALACIONES
ADMINISTRACIN
Fecha Contratacin:
Diciembre 2001
Fecha Contratacin:
Enero 2002
Fecha Recepcin: Marzo
2002
Importe Previsto: 1.000
euros
Desembolsos:
200 euros al contratar
500 euros al recepcionar
100 euros en Abril
100 euros en Mayo
100 euros en Junio
MQUINA CONFECCIN
Fecha Recepcin: Marzo

2002
Fecha Contratacin: Marzo 2002
Fecha Recepcin: Marzo 2003
Importe Previsto: 10.000

euros
Importe Previsto: 50.000 euros
Desembolsos:
Desembolsos:
2.000 euros al contratar
20.000 euros al contratar
3.000 euros al recepcionar
30.000 euros al recepcionar
1.000 euros en Enero 2002

2.000 euros en Febrero
2002
2.000 euros en Marzo 2002
- Respecto a la obtencin de recursos el proyecto A se espera financiar a travs de

un prstamo leasing, el cual devenga una cuota mensual a partir de Febrero 2002
de 100 euros.
- Respecto a la reforma de la oficina se han solicitado dos prstamos a largo
plazo, uno para cubrir el desembolso requerido en fecha de contrato y otro para
fecha de recepcin. Respecto al desembolso de los prstamos, se realiza a razn
de una cuota variable, pero de amortizacin de capital constante. Prstamo Fecha
Contrato: 500 euros durante 40 meses. Prstamo Fecha Recepcin: 300 euros
durante 100 meses. Los desembolsos por intereses se resumen en la siguiente
tabla para los cuatro primeros meses del ao:
PRSTAMO CONTRATACIN
Enero
Febrero
Marzo
860
Abril
820
- Respecto a la mquina de confeccin se ha negociado con una financiera un

prstamo a corto plazo de una cuota mensual de 350 euros de amortizacin. Los
desembolsos en concepto de intereses para los primeros cuatro meses del ao
2002 son:
PRSTAMO
Enero
700
Febrero
790
Marzo
750
Abril
720
- Se conoce adems que durante los cuatro primeros meses de 2002, se

desembolsa las siguientes cuotas y pagos en concepto de intereses por leasing y
prstamos de ejercicios anteriores.
Enero
LEASING
CUOTA POR PRSTAMO
PAGOS INTERESES POR PRSTAMO
500
600
1.000
Febrero
500
600
990
Marzo
500
600
985
Abril
500
600
980
FECHAS Y TIPO DE DESEMBOLSOS POR PROYECTO

P
FC
FR
Contratacin
2001
2002
(-)1
A
(+)3
(-)1
Subtotales
200
20.000
2.000
2.000
200
20.000
Totales ao 2002
P
FC
FR
Recepcin
2002
1
(+)3
2003
4
...
(+)1
(+)2
(+)3
500
30.000
...
(-)1
3.000
Subtotales
3.500
30.000
Totales ao 2002
P
FC
FR
Desembolsos
2002
1
(+)3
(-)1
Subtotales
1.000
2.000
2.000
1.000
2.000
2.000
100
100
100
100
...
Totales ao 2002
Donde:
P: proyecto
FC: fecha contratacin;
FR: fecha recepcin;
(-) 1 = Diciembre 2001; (-) 2 = Noviembre 2001, 1 = Enero 2002, 2 = Febrero 2002,
(+) 1 = Enero 2003, (+) 2 Febrero - 2003.
Presupuesto de inversiones
- Presupuesto de tesorera (incluye presupuesto de financiacin)

Para la elaboracin del presupuesto de tesorera de AMB, S.A., se ha dispuesto de
la siguiente informacin adicional:
- El cobro de las ventas se realiza un 50% al contado y el otro 50% a 30 das. Se
sabe que las ventas del mes de diciembre del ao 2001 ascendieron a 200.000
euros.
- El pago de materiales se realiza a 30 das. Se sabe que las compras de
materiales del mes de diciembre del ao 2001 ascendieron a 70.000 euros.
- El coste de personal se paga al contado (suponemos que el pago de la seguridad
social y el IRPF tambin se realiza el mismo mes que se devenga).
- Los dems gastos se pagan en el mismo mes en que se producen.
- El saldo inicial de Tesorera en Enero se estima en 33.192 euros.
PRESUPUESTO DE TESORERA (INCLUYE PRESUPUESTO DE FINANCIACIN)
Presupuesto de Ingresos
Cobro de ventas del mes

Cobro de ventas del mes anterior
Total Cobros
Enero
Febrer
o
Marzo
150.00
0
156.25
0
175.00
0
100.00
0
150.00
0
156.25
0
250.00
0
306.25
0
331.25
0
70.000
40.590
44.083
22.531
19.711
18.804
Presupuesto de pagos por compras y gastos

Pagos por compras materiales del mes
Pagos por compras materiales el mes anterior Pagos por
coste operarios
Pagos por coste personal indirecto
Pagos horas extraordinarias
Pagos por gastos financieros
Abri
l
13.200
13.200
13.200
3.108
1.700
1.780
2.595
119.59
7
129.36
0
156.20
8
Total Pagos
227.02
8
204.64
1
237.99
9
Saldo Operativo
22.972
101.60
9
93.251
1.000
20.000
1.000
20.000
Febrer
o
Marzo
Pagos por otros gastos
Presupuesto de cobros en capital
Cobros por ampliacin capital

Cobros por venta inmovilizado
Cobros por obtencin prstamo
Total Cobros
Presupuesto de pagos en capital
Enero
1.200
2.000
25.500
1.450
1.550
2.050
2.650
3.550
27.550
Saldo Financiero
-1.650
-3.550
-7.550
Saldo Total
21.322
98.059
85.701
Saldo Inicial
33.192
54.514
152.57
3
Pagos de dividendos
Pagos por compra inmovilizado
Pagos por desembolsos inversiones aprobadas
Pagos por devolucin crditos
Total Pagos
Abri
l
Saldo Final
54.514
152.57
3
238.27
5
- Balance y cuenta de resultados previsional

Para terminar el caso de la empresa AMB, S.A., y con el apoyo de toda la
informacin que se ha ido suministrando a lo largo de este ejercicio sobre su
proceso presupuestario, se adjunta a continuacin el balance y la cuenta de
resultados previsional, que se obtendra del anlisis de los cuatro primeros meses
del ejercicio presupuestado 2002.
Para ello, primeramente se ha obtenido el clculo del coste de produccin previsto
(total y unitario) para cada mes considerado y el inventario permanente, en el que
se sigue el mtodo F.I.F.O de los productos terminados, a objeto de determinar el
coste de produccin vendida y el valor de las Existencias Finales de Productos
Terminados.
COSTE DE PRODUCCIN PREVISTO EN AMB, S.A.

Coste Produccin
Enero
Febrero
Marzo
Coste Materiales
Coste MOD
Coste Centros
um
40.734
44.060
53.204
um
16.539
17.889
21.912
um
130.662
140.668
168.404
Coste Fabricacin
um
187.935
202.617
243.520
Existencias PEC
Existencias f PEC
um
um
Coste Produccin
um
187.935
202.617
243.520
Produccin Prevista
up
12.250
13.250
16.000
Abril
Coste Unitario Produccin
um/up
15
15
15
INVENTARIO PERMANENTE DE PRODUCTOS TERMINADOS EN AMB, S.A.

Enero
Febrero
Marzo
Abril
Inventario Permanente
ud
um
ud
um
ud
um
E
PT
6.000
92.050
6.250
95.885
7.000
107.043
12.250
187.935
13.250
202.617
16.000
243.520
Total
18.250
279.984
19.500
298.502
23.000
350.563
Ventas
Ef
12.000
184.099
12.500
191.459
14.000
213.583
6.250
95.885
7.000
107.043
9.000
136.980
Total
18.250
279.984
19.500
298.502
23.000
350.563
ud
um
Asimismo, se conoce que el presupuesto de los departamentos comercial y

administrativo, as como la estimacin total del coste de subactividad, han sido los
siguientes:
COSTE COMERCIAL, ADMINISTRACIN Y SUBACTIVIDAD DE AMB, S.A. 1

Costes
Enero
Febrero
Marzo
Coste Comercial
um
2.168
2.168
2.168
Coste Administracin
um
4.768
4.768
4.768
Coste Subactividad
um
7.863
2.794
171
Abril
Para el clculo de los costes comercial y administracin, se ha considerado que slo consumen
dos tipos de factores: Mano de Obra indirecta y Costes de Amortizacin del activo adscrito a estos
centros, cuyas previsiones fueron incluidas anteriormente, durante el anlisis de los costes de los
diferentes centros productivos.
En cuanto al coste de subactividad, incluye el coste de infrautilizacin de la MOD y el coste de
infrautilizacin de la capacidad en horas mquinas con la que cuenta la empresa en cada centro
productivo, analizados ambos previamente.
La cuenta de resultados que se ilustra a continuacin, se corresponde con una

previsin del resultado analtico nicamente. Es por ello que en el balance
previsional se ha incluido junto al resultado previsto (incluido en el Neto
Patrimonial), el resultado financiero; que coincide, en el ejemplo, con los gastos
financieros previstos para cada mes.
PREVISIN CUENTA DE RESULTADOS ANALTICA DE AMB, S.A.

Resultado Previsto
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Ingresos Previstos por ventas
um 300.000 100% 312.500 100% 350.000 100%
Coste Produccin Vendida
um 184.099
61% 191.459
61% 213.583
61%
Margen industrial
um
115.901
39% 121.041
39% 136.417
39%
Coste Comercial
um
2.168
1%
2.168
Margen comercial
um
113.733
38%
118.873
Coste Administracin
um
4.768
2%
4.768
2%
4.768
1%
Coste Subactividad
um
7.863
3%
2.794
1%
171
0,0%
Resultado analtico
um 101.102
34%
111.312
36%
129.311
37%
1%
2.168
1%
38% 134.250
38%
BALANCE PREVISIONAL DE ABM, S.A. A 30 DE ABRIL DE 2002

Activo
Balance
Inicial
Activo Fijo
Pasivo
<
>
Balance
Final
Balance
Inicial
Neto
Patrimonial
426.000
<
>
350.000
Balance
Final
852.596
Inmovilizado en
curso
Nave Industrial
400.000 0
400.000 Capital Social
Elementos
Transporte
18.000 0
Maquinaria
Corte
20.000
Maquinaria
Confeccin
30.000
Maquinaria
Lavado
25.000 0
25.000
Pasivo
Exigible a LP
Maquinaria
Planchado
23.000 0
23.000
Deudas LP
Leasing
Amortizacin
Acumulada
-90.000
Activo
Circulante
242.475
Existencias Pto.
Tdo.
92.050
18.000
350.000
350.000
Resultado
Analtico
Resultado
Financiero
Deudas LP E.
Crdto.
172.875
187.875
12.875
12.875
160.000
Existencias
Telas
9.000
Pasivo
Exigible a CP
Existencias
Botones
6.000
Deudas CP
Leasing
41.600
171
Deudas CP
E.Crdto.
34.000
Existencias
Jabn
40
Proveedores
70.000
Existencias
Almidn
23
Proveedores
Inmvil
Pagos
Anticipados
2.000
Existencias Hilos
Clientes
100.000
Tesorera
33.192
Activo Total
668.475
1.175.058 Pasivo Total
145.600
134.587
20
0
668.475
200
1.175.058
Los precios de adquisicin se han tomado del Balance Final a 31 de Diciembre de 2001 mostrado
anteriormente.
2
Los tiempos de limpieza disminuirn la capacidad total en hm prevista que pueden ser empleadas
en produccin.
3
Como se observar en Corte y Confeccin a partir del mes de Marzo se tiene en cuenta la nueva
mquina en que la empresa prev invertir. Ntese, y si lo desea compruebe, que si no se realizara
esta inversin, la necesidad de hm durante Marzo y Abril, no hubiera estado cubierta por la
capacidad de las mquinas con las que dispone a principios del ejercicio. Una de las decisiones en
estos casos, es tal y como se ha realizado, aumentar la capacidad de la empresa, va inversin en
nueva maquinaria, pero se hubieran podido valorar otras opciones: subcontratacin, etc.
3.2. Control y toma de decisiones
3.2.1. Toma de decisiones
La gestin econmica empresarial tiene como caracterstica principal la

transformacin sistemtica de la informacin en accin, lo que representa un
proceso de cambios denominado toma de decisiones.
Esencialmente la decisin es el conjunto de acciones que se realizan en un lugar y
un momento determinado, basados en diversas informaciones. Este proceso
continuo de conversin est basado en retroalimentaciones en las cuales las
informaciones constituyen input para la toma de decisiones, que le permiten crear
y controlar diversas acciones que engendrarn nuevas informaciones, por lo que
la toma de decisiones constituye un proceso continuo a partir de flujos informativos
desarrollados dentro del sistema empresarial.
La toma de decisiones es aparentemente sencilla, es algo cotidiano y natural que
hacemos diariamente de forma casi inconsciente. Pudiramos hablar del hombre
como un "homo decisional", ya que tomamos aproximadamente entre seis mil y
ocho mil decisiones diarias.
Los directivos y personas en general deben ser capaces de adquirir habilidades
para tomar constantemente decisiones, pues stas tienen repercusin en mayor o
menor medida en la eficacia y en la eficiencia empresarial.
Es oportuno hacer una distincin entre problemas econmicos y problemas
tecnolgicos, pues slo deben ser considerados como estrictamente econmicos
aquellos relacionados con multicriterios en las decisiones de asignacin de
recursos, mientras que los que tienen en cuenta un nico criterio, o sea, los
problemas tecnolgicos, no se deben considerar propiamente decisionales, pues
no poseen las caractersticas de la eleccin, estrictamente hablando. Los
verdaderos problemas decisionales estn presentes cuando se utilizan
multicriterios en la determinacin ptima. Cuando se quiere adquirir cerveza para
un restaurante y se elige en el mercado la ms barata, no se est en un proceso
de eleccin propiamente dicho, sino en un sencillo problema tecnolgico, que
requiere un elemental procedimiento de bsqueda para su solucin.
La toma de decisiones constituye esencialmente la eleccin de una de las posibles
alternativas de solucin a un problema concreto, lo cual requiere previamente que
se detecte el problema objeto de estudio y que se busque la informacin interna y
externa que se requiera. Posteriormente la decisin debe convertirse en una
accin concreta.
El proceso decisorio se puede resumir en seis etapas fundamentales (algunos
autores mencionan cinco o siete, pero en esencia tienen el mismo contenido):
1. Definicin del problema: para definir el problema se requiere tener un

adecuado conocimiento del entorno empresarial, as como una cabal comprensin
de los objetivos a alcanzar. En esta etapa se necesita un minucioso anlisis de la
realidad empresarial y de sus manifestaciones externas.
2. Anlisis de la informacin: se debe analizar el flujo informativo interno de la
empresa, pero adems son de gran valor en muchos casos los datos externos del
entorno empresarial, combinando informaciones precisas y cuantificadas, con
otras informaciones provenientes de organismos e instituciones con la experiencia
acumulada a travs del tiempo.
3. Anlisis de soluciones alternativas: en esta importante etapa, el decisor
busca soluciones alternativas al problema definido previamente, a travs de la
formulacin de diversas hiptesis lgicas que posibilitan explicaciones al problema
planteado. Aqu se hacen representaciones simplificadas de la realidad, que
constituyen modelos que muestran la relacin causa-efecto dentro del problema
planteado, constituyendo respuestas previsibles a una alternativa de solucin
determinada.
4. Seleccin de la decisin: las posibles alternativas analizadas en la etapa
anterior, deben ser evaluadas y en funcin del objetivo previamente definido, se
selecciona aquella alternativa que se revele ms adecuada.
5. Implantacin de la estrategia seleccionada: la quinta etapa del proceso de
toma de decisiones es la ejecucin o puesta en prctica de la alternativa elegida.
Esta implantacin pudiera conllevar a cambios en las estructuras organizativas,
cambios en las mezclas de productos, variaciones en los precios de venta,
cambios de proveedores, etc.
6. Evaluacin de la decisin tomada a travs de retroalimentacin: permite
proveer a la gerencia de los medios para determinar la efectividad del curso de
accin escogido en la solucin del problema.
En nuestra vida diaria estamos sometidos a cada instante a solucionar problemas,
que a veces tienen una sola solucin, pero algunas veces las soluciones son
varias y entonces siempre nos cabe la siguiente duda: habremos elegido la
solucin ptima o la ms viable?
Los problemas que nos agobian y a los cuales se le debe dar solucin son
diferentes: personales, dentro de ellos, los matrimoniales, econmicos,
ideolgicos, polticos, los cuales, en algunos casos pueden tener repercusin

internacional y comprometer el futuro de muchas personas, etc.
Al proceso de seleccin de la solucin del problema, entre las tantas que pudieran
existir se le llama toma de decisiones.
Existen cinco elementos fundamentales del proceso de decisin:
1. Comprensin clara de que el problema es genrico y slo puede solucionarse a
travs de una decisin que establezca una regla.
2. Definicin de las especificaciones o condiciones limitantes de la solucin.
3. Obtencin de una solucin "correcta", es decir, una solucin que satisfaga
plenamente las especificidades antes de prestarles atencin a las concesiones
necesarias para hacer la decisin aceptable.
4. La inclusin en la decisin de la accin necesaria para llevarla a cabo.
5. La retroalimentacin que ponga a prueba la validez y efectividad de la decisin
frente al curso real de los acontecimientos.
Estos elementos estn estrechamente vinculados entre s, por lo que al no ser
efectivo alguno de ellos, el proceso decisorio carecer de efectividad, lo cual tarde
o temprano saldr a relucir dentro de la realidad empresarial, asociado casi
siempre a un impacto econmico determinado; aunque pudiera tener adems
impactos sociales, polticos, estticos, tericos, religiosos, etc.
Algunas decisiones no tienen una gran repercusin econmica dentro de la
economa empresarial, pero otras pueden poner en juego el futuro de la empresa.
Para evaluar la importancia de una decisin, se deben tener en cuenta diferentes
factores, como por ejemplo:
1. Impacto humano: la inmensa mayora de las decisiones impactan de una
forma u otra en las personas. En el mbito empresarial pudiramos poner como
ejemplos el incremento o la reduccin salarial, el cierre temporal o definitivo de
una planta o de un punto de venta dentro del negocio, la distribucin o no de
dividendos, etc. La gerencia debe siempre valorar el impacto humano de sus
decisiones, pues los recursos ms valiosos con que cuenta son precisamente los
recursos humanos.
2. Impacto en el tiempo: generalmente son ms importantes aquellas decisiones

cuyos resultados perdurarn largo tiempo. Evidentemente es menos importante
una decisin enmarcada en un corto perodo, como por ejemplo, hacer una rebaja
en los precios de algunos productos por la celebracin de las navidades, que otras
decisiones cuyo impacto se prolongar en el tiempo por varios meses o aos, por
ejemplo, ampliar los activos fijos tangibles mediante la compra de una maquinaria
para una industria o la construccin de nuevas habitaciones para un hotel.
3. Flexibilidad de los planes: en ocasiones las decisiones estn enmarcadas
dentro de patrones rgidos que siguen un plan nico, mientras que en otras
ocasiones nos enfrentamos ante planes flexibles que posibilitan valorar diferentes
alternativas. En presencia de un plan rgido, las decisiones equivocadas pueden
ser fatales, al no contar con cursos de accin alternativos.
4. Vinculacin con los objetivos trazados: en la misma medida en que una
decisin se identifique con los objetivos trazados por la gerencia empresarial,
mayor importancia tendr la misma. Hay decisiones que de ser acertadas
garantizan el cumplimiento de determinados objetivos, mientras que su desacierto
puede conllevar al fracaso en el alcance de los objetivos.
5. Cuantificacin econmica: normalmente mientras mayor importe econmico
est puesto en juego, ms importante ser la decisin tomada. Por ejemplo, no es
lo mismo decidir comprar un sistema completo de dispensadores para vender los
jugos y bebidas dentro de un hotel sustituyendo a los productos enlatados (que
pudiera implicar una inversin de considerable envergadura monetaria), que
decidir el nombre que tendr un nuevo punto de venta que se inaugure.
El personal encargado de tomar las decisiones, adems de hacerlo correctamente,
deber hacerlo de forma oportuna y minimizando los costes.
Tomar decisiones es ms un arte que una ciencia y se apoya en algunos
elementos bsicos, como son:
1. Juicio: se requiere tener la facultad de distinguir lo verdadero de lo falso, lo
seguro de lo probable, lo lgico de lo ilgico. A travs de operaciones intelectuales
se debe ser capaz de comparar ideas para conocer sus relaciones y as poder
tomar decisiones con cordura.
2. Conocimientos: el decisor debe adquirir la nocin de las cosas mediante el
ejercicio del entendimiento. Debe entender en un asunto legtimamente autorizado
para ello.
3. Experiencia: en la toma de decisiones es importante la enseanza que se

adquiere con el uso, la prctica, o con el vivir.
4. Informacin: el juicio, los conocimientos y la experiencia deben apoyarse en
una adecuada informacin que ayude al decisor a inclinarse por el curso de accin
ms efectivo.
5. Anlisis: apoyado en los elementos anteriores se debe ser capaz de separar
las partes de un todo hasta llegar a conocer sus principios o elementos. El anlisis
debe tener presente a las diversas alternativas o cursos de accin y concluir en la
seleccin del mejor de ellos.
Entre las caractersticas de las decisiones, se puede mencionar a las siguientes:
1. Periodicidad: toda decisin est enmarcada en un perodo determinado de
tiempo.
2. Efectos futuros: ms tarde o ms temprano se podrn apreciar los efectos
futuros que engendran la decisin. Unos efectos se obtendrn a corto plazo y
otros a largo plazo, unos sern casi imperceptibles y otros de gran connotacin,
pero de una forma u otra, el futuro se encargar de mostrarlos.
3. Impacto: muy vinculado con la caracterstica anterior est el impacto que deja
toda decisin y que se puede manifestar en varios aspectos: econmicos, social,
poltico, etc.
4. Calidad: dentro del circuito de la toma de decisiones, es en la proposicin de la
retroalimentacin cuando mejor se puede analizar la calidad de la decisin
implementada y en dependencia de sta el problema quedar totalmente o
parcialmente resuelto, aunque pudiera incluso haberse agravado ms. En algunos
casos la calidad de la decisin tomada es mala, lo cual segn criterios del autor,
puede deberse entre otras causas a las siguientes:
a) Utilizacin de una informacin errnea, desactualizada, o irrelevante.
b) Utilizacin de una muestra mal seleccionada para desarrollar el proceso de
anlisis.
c) Dejarse influir por prejuicios o sentimientos afectivos.
d) Absolutizar la importancia de los promedios, ignorando el valor de los valores
extremos.
e) Interpretacin y/o conclusiones equvocas.

f) Anlisis efectuado bajo un nico prisma en relacin con la posicin social,
econmica o administrativa.
g) Absolutizar la certeza cuando estamos en presencia de incertidumbre, etc.
h) Las decisiones segn el nivel o amplitud al que se extienden pueden ser:
globales, estratgicas, o tcticas. Este propio autor considera que las decisiones
tanto por el momento en que se adoptan, como por el momento en que se
obtendrn los resultados, pueden catalogarse en a corto plazo, a medio plazo, a
largo plazo, o a muy largo plazo. En cuanto a esta clasificacin pudiera
simplificarse un tanto quedndose en: a corto plazo (con repercusin hasta un
ao), a mediano plazo (aquellas en que su impacto abarcar hasta cinco aos) y a
largo plazo (todas aquellas en que su impacto supere los cinco aos). Estas
clasificaciones son vlidas tanto para decisiones individuales como para
decisiones colectivas, debindose utilizar estas ltimas cuando se trate de
decisiones de gran repercusin o impacto dentro del marco empresarial, como, por
ejemplo, decisiones sobre alternativas de inversin, decisiones sobre marketing
mix, etc.
Concepto de datos relevantes
Son las entradas informacionales durante las etapas de la toma de decisiones,
generalmente estn constituidos por costes relevantes (costes evitables, costes
escapable) e ingresos relevantes, aquellos an por ocurrir, o sea futuros que
diferirn entre dos o ms cursos de accin alternativos. Estos son tambin
llamados costes e ingresos diferenciales; incrementales o decrementales.
Rasgos de los costes e ingresos relevantes
Los mismos deben incurrirse o ganarse, respectivamente, en el futuro.
Tendrn que ser aquellos que difieran cuando los cursos de accin
alternativos se comparan.
La relevancia no es un atributo de un coste o ingreso en particular, un coste o un
ingreso puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra.
Costes irrelevantes
Los costes e ingresos irrelevantes (costes hundidos) son aquellos que no estn
afectados por la eleccin de uno sobre los otros cursos de accin alternativos. Es
un coste que ha sido incurrido como consecuencia de una decisin pasada.
Ejemplo
Ilustracin de la relevancia e irrelevancia de los costes e ingresos.
La Compaa X, detallista, vende 10.000 unidades del producto Z a 100 por
unidad en un almacn cuyo coste de construccin hace dos aos fue de
aproximadamente de 500.000. La Ca. ha considerado tres cursos de accin
alternativos:
1. Continuar la compra de 10.000 unid de producto Z de su proveedor a 70 la
unidad.
2. Comprar a un importador en el extranjero el producto Z a 60 por unidad.
3. Manufacturar el producto Z con un coste de absorcin total estimado de 50.
Se espera que ninguna de las tres variantes afecte el total de unidades a vender.
Sin embargo la Ca. est considerando a partir del riesgo que entraa las
negociaciones con el importador, subirle el precio de venta a 105 de aprobarse
la variante B.
Analice:
- Constituye un coste relevante o irrelevante, el incurrido por la compaa en la
construccin del almacn hace dos aos? Por qu?
- El precio de compra bajo qu circunstancia se vuelve relevante y bajo cul es
irrelevante?
- El precio de venta bajo qu circunstancias es relevante?
Formatos alternativos de informe

Existen tres formatos comnmente utilizados en la elaboracin del informe
necesario para la seleccin e implementacin de la solucin ptima del problema.
Informe de coste total: Costes e ingresos relevantes e irrelevantes se presentan

para cada curso de accin alternativo.
Informe de coste diferencial: Costes e ingresos relevantes se presentan para
cada curso de accin alternativo.
Informe de coste de oportunidad: Costes e ingresos relevantes, adems los
costes de oportunidad se presentan para un nico curso de accin.
Ejemplo
La Compaa Cruz, trabajando a mxima capacidad, fabric un total de 100.000
mesas durante el ao 2002 con los siguientes costes por unidad:
Materiales directos
20
15
Costes indirectos de fabricacin variables
25
Costes indirectos de fabricacin fijos
30
Total costes de manufactura
90
La demanda fue inesperadamente baja y la Ca. slo vendi 50.000 mesas a un

precio regular de 125 por unidad y 20.000 mesas a un precio drsticamente
reducido de 80 por unidad. Con poca o ninguna posibilidad de venta para las
30.000 mesas restantes el prximo ao y en disposicin de llevarlas al inventario,

la Ca. Cruz ha considerado los siguientes dos cursos alternativos de accin:
1. Desechar las mesas con un precio de venta de 20 por unidad y costes de
colocacin de 5 por unidad.
2. Remodelar las mesas con precio de 40 por unidad y costes de manufactura
de:
Materiales directos
Costes indirectos de fabricacin variables
Total
22
Casos tpicos para la toma de decisiones

1. Aceptar una orden especial.
2. Hacer o comprar.
3. Eliminar un producto.
4. Mezclar un producto o servicio; nica restriccin.
5. Vender o procesar ms all del coste conjunto.
Desarrollo de cada uno de los casos:
1. Decisin de aceptar una orden especial
Los costes diferenciales de una orden especial usualmente se componen de slo
costes variables, aunque no todos los variables son siempre relevantes en la
decisin. Ejemplo, las comisiones en ventas son costes variables pero
generalmente no se pagan en una orden especial y por tanto seran irrelevantes
para la decisin de la orden especial.
Para una orden especial, los costes fijos usualmente no se consideran puesto que
son costes futuros; se incurrirn, ya sea que se acepte o no la orden especial. Los
costes fijos son considerados relevantes y se consideraran en el anlisis del
problema, solamente cuando se espera que aumenten o disminuyan en el futuro.
Aspectos a tomar en consideracin a la hora de aceptar una orden especial:
El ingreso incremental excede al coste incremental de la orden especial.
Las instalaciones poseen capacidad ociosa para usarse en la orden

especial y no tiene uso alternativo ms til.
La orden especial no altera el mercado regular de la empresa.
Ejemplo
La Ca. Sara fabrica equipos de esqu; le han solicitado vender exactamente 2.000
pares para una tienda de descuento de artculos deportivos, a 100 el par. La
capacidad total para Sara es de 25.000 pares al ao. Las ventas de la Ca.
proyectadas para el ao, excluyendo la orden especial, es de 20.000 pares a un
precio de venta de 143,75 por unidad. El estado de ingresos presupuestado de
Sara es:
CONCEPTOS
Ingreso en venta (20.000 pares)
UNITARIO
TOTAL
143,75
2.875.000
Coste de artculos vendidos:

Materiales directos
37,50
750.000
Mano de ora directa
31,10
622.000
Costes ind de Fac (40% variables)
34,45
689.000
Coste total de artculos vendidos
103,05
2.061.000
Utilidad bruta
40,70
814.000
Gastos de administracin y venta
27,50
550.000
13,20
261.000
Ingreso neto
La porcin variable de los gastos de administracin y venta es de un 12% de

comisin sobre las ventas, que podran ser pagados en la orden especial.
Aceptara Sara la orden especial a 100 el par, aun si el coste promedio de
producir y vender un par es de 130,55 ( 103,05 + 27,50)?
Solucin
Ingreso incremental
100
(-) Costes incrementales

Materiales directos
37,50
31,10
Costes Ind. de Fabric variables (40% de 34,45)
13,78
Total costes incrementales

Ingreso incremental
82,38
17,62
La Ca. Sara incrementara sus utilidades totales en 35.240 (2.000 unid X

17,62) si acepta la orden especial.
Suponiendo que la Ca. est operando a nivel de produccin de 24.000 pares.
Existirn dos cursos alternativos de accin posibles a considerar en una decisin

de aceptar o rechazar una orden especial para 2.000 pares, con base de que el
consumidor de la orden no aceptar menos de los 2.000 pares.
Primer curso de accin alternativo.
Reduccin en la venta en 1.000 (24.000 a 23.000 pares).
Solucin
Ingreso incremental (2.000 x 100)
200.000

75.000
Mano de obra directa (2.000 x 31,10)
62.200
Costes Ind. de Fabric variables (2.000 x 40% x 34,45)
27.560
Coste de oportunidad
61.370

Ingreso incremental
226.130
(26.130)
Clculo del coste de oportunidad (no venta de 1.000 pares)

Ingreso relevante (1.000 x 143,75)
(-) Costes relevantes (1.000 x 82,38)
Ingreso relevante
143.750
82.380
61.370
No es una solucin viable, el reducir la venta en 1.000 pares ya que la prdida

sera de 26.130.
Segundo curso alternativo de accin.

Expansin temporal en la capacidad productiva pasando del nivel de capacidad
corriente, igual a 25.000 pares a un nivel de capacidad productiva igual a 26.000.
Solucin
Ingreso incremental (2.000 x 100)
200.000

75.000
62.200
Costes Ind. de Fabric variables (2.000 x 40% x 34,45)
27.560
Costes Ind. de Fabric fijos (1.000 x 60% x 34,45)
20.670
185.430
Ingreso incremental
14.570
A corto plazo, una empresa pudiera aumentar sus utilidades si

acepta rdenes a precios (ingresos diferenciales) superiores a
sus costes diferenciales.
Usualmente los costes diferenciales de una orden especial se

componen slo de costes variables (aunque no todos los
costes variables son relevantes en la decisin, como ocurre
con las comisiones en ventas que generalmente no estn
implcitas en las rdenes especiales), mientras los costes fijos
no se consideran en la mayora de las ocasiones por no variar
en dependencia del curso de accin seleccionado, excepto que
la aceptacin de la orden especial implique el incremento del
nivel de actividad productiva y se requieran adicionalmente
equipos, seguros, impuestos a la propiedad, etc., lo que
entonces convertira a parte de los costes fijos en relevantes.
En resumen, para aceptar una orden especial (caracterizada

por la venta de un lote considerable de productos, pero a un
precio inferior al habitual), los ingresos incrementales deben
exceder a los costes incrementales, pero adems debe
analizarse si la empresa tiene capacidad ociosa para enfrentar
a dicha orden sin tener un uso alternativo ms til. Adems, se
debe tener cuidado con el hecho de que la orden especial no
altere el mercado regular de la empresa.
2. Decisin de hacer o comprar

Cuando existe el equipamiento, y/o mano de obra ociosa, la gerencia tiene la
posibilidad de escoger entre producir partes internas o comprarlas a un proveedor
externo. Esta eleccin es conocida como decisin de hacer o comprar.
Frecuentemente, los componentes manufactureros pueden producirse a un coste
incremental ms bajo que los encargados a los proveedores externos.
Se debe considerar que en todo esto hay que tener siempre presente que la
calidad deber ser igual para cualquiera de las dos situaciones
Ejemplo
La Ca. Pam est considerando hacer su propia pieza de motor, lo cual se
adquiere corrientemente a 20,50 la unidad. Este precio no incluye los costes de
pedido, recepcin, inspeccin, los cuales Pam estima que sean de 2 por unidad.
La Ca. piensa que puede fabricar las 6.500 unidades requeridas a un precio ms
bajo que el precio del proveedor, los costes relevantes tanto para producir como
para comprar son los siguientes:
Informacin sobre las piezas a producir
Coste unitario de los materiales directos
6,25
Coste unitario de la mano de obra directa
10,00
Tasa de los costes indirectos de fabricacin
Precio de compra
Coste de pedido, recepcin, inspeccin, etc.
5,00
20,50
2,00
Confeccionar un estado comparativo de coste entre la opcin de hacer y la de

comprar?
CONCEPTOS
COSTE HACER
40.625
Mano de obra directa (6.500 x 10)
65.000
Coste ind de Fac Variable (6.500 x 5)
32.500
Precio de compra (6.500 x 20,50)
133.250
Coste de pedido, recepcin (6.500 x 2)

Total coste relevante
Ventajas de la alternativa hacer
COSTE COMPRAR
13.000
138.125
8.125
146.250
146.250
Suponiendo que las instalaciones de Pam permanecen ociosas si no fabrican las

piezas de motor; la Ca. incrementara el total de sus ingresos en 8.125 por ao
haciendo el componente en vez de comprarlo. Si se supone que la Pam podra
usar su capacidad ociosa para manufacturar un nuevo producto en vez de producir
las piezas de motor, el ingreso relevante del nuevo producto debe considerarse
como un coste de oportunidad de decisin. Suponiendo que los datos de coste e
ingreso estimados para bastidores (nuevo producto) son los siguientes.
Informacin sobre las piezas a producir
Unidades estimadas a producir
Precio de venta
31,25
Coste unitario de los materiales directos
10,00
Coste unitario de mano de obra directa
12,25
Tasa de los costes indirectos de fabricacin
4.800
5,00
Confeccin de un estado de ingreso incremental de los bastidores:
INGRESO INCREMENTAL (4.800 x 31,25)
150.000

Materiales directo (4.800 x 10)
48.000
58.800
Coste Ind Fab (4.800 x 5)
24.000
130.800
Ingreso incremental
19.200
Anlisis de costes incrementales de 4.800 bastidores. Coste total.
CONCEPTOS
HACER
Coste total de compra de piezas de motor

Coste incremental de fabricar piezas de motor
Coste de oportunidad de fabricar bastidores
Total coste relevante
COMPRAR
146.250
138.125
19.200
157.325
Ventajas de la alternativa de comprar
146.250
11.075
157.325
157.325
La Ca. se beneficiara en 11.075 si elige comprar las 6.500 piezas de motor y

adiciona el nuevo producto (bastidores) que slo fabricar las piezas de motor.
Cuando existe capacidad productiva (activos fijos tangibles,

espacio y/o mano de obra ociosa), la administracin puede
decidir entre elaborar partes internamente o comprarlas a un
proveedor externo.
Puede ocurrir que los componentes manufacturados se logren

producir a un coste incremental inferior a los correspondientes
de los proveedores externos. De hecho, si una empresa puede
fabricar tan econmicamente como el proveedor potencial,
pudiera obtener la utilidad que ste normalmente ganara. A
esto puede agregarse que al fabricar sus propios
componentes, una entidad podra eliminar el problema de la
puntualidad de los proveedores externos en trminos de
estabilidad econmica y habilidad de los envos sobre una
base temporal para satisfacer programas de produccin. Sin
embargo, puede ser que en mercados competitivos puedan los
proveedores suministrar partes a ms bajo precio y/o de mayor
calidad de la que se puede obtener de la produccin interna.
Aunque como es obvio, para evaluar aproximadamente una
decisin de hacer o comprar, los parmetros de cantidad y
calidad deben ser iguales en ambos cursos de accin
alternativos.
Dentro de la opcin de comprar deben considerarse algunos

costes adicionales como son los de transportacin, recepcin,
seguro, colocacin del pedido, etc., los cuales constituyen
costes relevantes, adems del precio de compra. Por su parte,
los costes relevantes de la alternativa de hacer, incluyen los
costes incrementales de material directo, mano de obra directa
y costes indirectos de fabricacin variables. Los costes fijos
asignados que permanezcan invariables para ambas
alternativas, son irrelevantes.
Otra consideracin de carcter cuantitativo que debe valorarse

es el uso alternativo de la capacidad ociosa.
3. Decisin de eliminar un producto y/o servicio

Cuantitativamente, una lnea de producto sera eliminada si la reduccin o (ahorro)
en los costes exceden a los ingresos perdidos. Los factores cualitativos incluyen el
impacto de descontar el producto sobre el resto de los productos de la Ca. y la
habilidad del gerente para usar los recursos liberados de una forma alternativa. A
menudo la eliminacin de una lnea de producto no causa incremento en las
ventas de otro producto. Por lo que ambos elementos; el cuantitativo y el
cualitativo, deben ser considerados antes de llegar a una decisin de retirar una
lnea de producto.
Ejemplo
La Ca. Jomy fabrica productos para el cuidado del cabello; est considerando
eliminar su producto de enjuague final, que parece no ser rentable. Utilizando la
siguiente informacin acerca de tres productos de la Ca., determine si el producto
de enjuague final debera descontinuarse:
CONCEPTO
SHAMPOO
ENJUAGUE FINAL
ACONDICIONADOR
TOTAL
Ingresos (ventas)
500.000
300.000
400.000
1.200.000
(-) Costes variables
270.000
202.000
220.000
692.000
Contribucin marginal
230.000
98.000
180.000
508.000
56.000
59.000
45.000
160.000
No controlables
100.000
60.000
80.000
240.000
Total
156.000
119.000
125.000
400.000
Utilidad (prdida)
74.000
(21.000)
55.000
108.000
Costes fijos
Controlables
Confeccin de un Estado acerca de los beneficios y las prdidas que ocasionara

eliminar el enjuague final:
Beneficios de eliminar enjuague final:

Costes variables evitables
202.000
Costes fijos controlables
59.000
Total costes evitables
261.000
Prdidas de eliminar enjuague final:

Disminucin del ingreso
(300.000)
Desventaja de retirar el producto enjuague final
39.000
Solucin alternativa:
Utilidad total de la compaa antes de eliminar enjuague final
108.000
Utilidad despus de eliminar enjuague final:
Ingresos en ventas ( 1.200.000 - 300.000)
900.000
(-) Costes variables ( 692.000 - 202.000)
490.000
Margen de contribucin
410.000
Costes fijos:
Controlable ( 160.000 - 59.000)
101.000
No controlable
240.000
341.000
Utilidad despus de eliminar enjuague final

Disminucin en la utilidad total de la Ca.
69.000
39.000
Cuantitativamente, una lnea de productos sera eliminada si la reduccin (o

ahorros) en los costes excede a los ingresos perdidos. Aqu deben tenerse
en cuenta, adems, diversos factores cuantitativos entre los que se destaca
el uso alternativo que se le dara a los recursos materiales, humanos y
financieros que se liberen; los posibles impactos (aumentos o
decrementos) en las ventas de otros productos, impacto social que pueda
traer el eliminar un producto de primera necesidad, etc.
4. Decisin de mezclar un producto o servicio. nica restriccin

Si la Ca. produce mltiples productos usando instalaciones independientes para
cada producto, no se enfrenta a un problema de mezcla de producto. Cada uno de
los productos individualmente puede fabricarse si puede copar la capacidad
mxima de cada instalacin por separado. Un problema de mezcla de producto
resulta, sin embargo, cuando se fabrican productos mltiples en una instalacin
comn. Cuando una instalacin comn usa un fabricante est probablemente
frente a una o ms limitaciones, esas limitaciones pueden ser recursos
disponibles, tal como un nmero fijo de horas mquinas disponible o un nmero
fijo de unidades disponibles de materiales directos. El gerente tendr que tomar
una decisin de la combinacin ptima de productos, para producirlos a la luz de
las limitaciones de produccin.
Ejemplo
La MCL es una firma internacional de contadores pblicos que ofrece servicios en
las siguientes reas: 1) Auditora, 2) Asesora tributaria, y 3) Servicio de asesora
gerencial (SAG). Los costes e ingresos relevantes para cada tipo de compromiso
se dan a continuacin:
CONCEPTOS
Honorarios compromisos
(-) Costes variable
ndice de margen de contribucin
AUDITORA
A. TRIBUTARIA
S.A.G.
5.000
2.000
8.000
3.000
600
5.000
2.000
1.400
3.000
40%
70%
37,5%
ndice de margen de contribucin = Margen de contribucin / Ingreso.

Anlisis previo:
Al parecer la MLC dedica sus mayores esfuerzos al desarrollo de SAG porque es
la que genera mayor margen de contribucin, 3.000 a diferencia de los 2.000 y
1.400.
Si realizamos otra observacin pudiramos considerar que la asesora tributaria es
preferible ya que es el 70% a diferencia del 40% y el 37.5%.
Debe recordarse que existe una limitacin de recursos por lo que la combinacin
debe ser ptima, la cual se basar en aquella que rinda la cantidad total ms alta
de margen de contribucin por unidad de recursos escasos.
Pasos necesarios a fin de utilizar la mezcla de producto o servicio, modelo
de limitacin o restriccin nica
1. Producir o dar el servicio tanto como pueda vender del producto o servicio cuyo
margen de contribucin por unidad de recurso escaso sea el ms alto.
2. Si cualquier recurso escaso restante, producto o servicio tanto como pueda
vender o servir, cuya contribucin por unidad de recurso escaso es el segundo
ms alto.
3. Repita el paso 2 tan frecuentemente como sea necesario hasta que la cantidad
de recursos hayan sido consumidos o los productos o servicios no adicionales
pueden venderse.
Supongamos que la firma de contadores pblicos MLC tiene un total de 10.000
horas. En promedio, la auditora requiere 50 horas, la tributaria 40 horas y SAG
100 horas. Las ventas proyectadas indican que el nmero mximo de:
Compromisos de auditora sern de 120.
Compromisos de tributaria sern de 80.
Compromisos de SAG sern de 50.
Idealmente a la MCL le gustara aceptar todos los compromisos pero no est en
condiciones de enfrentarlos debido a la escasez de recursos.
CONCEPTO
Dividido por las horas de compromiso
Margen de contribucin por unidad
AUDITORA
A. TRIBUTARIA
S.A.G.
2.000
1.400
3.000
30
40
100
40/hora
35/hora
30/hora
Siguiendo los pasos anteriores, la mezcla ptima puede calcularse como sigue.
TOTAL DE HORAS DISPONIBLE
10.000
(-) Compromiso de auditora (120 x 50 horas)
6.000
Horas disponibles sobrantes
4.000
(-) Compromiso tributario (80 x 40 horas)
3.200
Horas disponibles sobrantes
800
Dividido entre horas por compromiso SAG
100
Nmero posible de compromiso SAG
Resumen de mezcla ptima de producto
COMPROMIS
O
N. de
COMPROMISOS
MARGEN DE
CONTRIBUCION POR
COMPROMISOS
MARGEN DE
CONTRIBUCION
TOTAL
Auditora
120
2.000
240.000
Tributaria
80
1.400
112.000
3.000
24.000
S.A.G.
Total
376.000
Cuando una empresa elabora diversos productos utilizando

instalaciones independientes para cada uno de ellos, no se
est enfrentando a un problema de mezcla de productos, el que
s est presente cuando se fabrican productos mltiples en una
instalacin comn. En este ltimo caso se puede estar en
presencia de limitaciones de recursos disponibles materiales o
humanos, teniendo entonces que decidirse por el gerente la
combinacin ptima de productos, para producirlos en medio
de los factores limitantes existentes.
En ocasiones existe una sola limitacin y entonces el margen

de contribucin por unidad de factor limitante puede esclarecer
cul mezcla es la ptima. Si la produccin y las ventas no
exceden a la capacidad mxima de las instalaciones comunes,
los costes fijos de venta y manufactura no se ven afectados
por el nmero total de unidades de cada producto en la
solucin ptima, por lo que solamente los precios de venta
unitarios y los costes de venta y manufactura variable por
unidad, seran los datos relevantes.
5. Decisin de vender o procesar adicionalmente en costes conjuntos

Los productos conjuntos son el resultado de un proceso de produccin nico que
genera dos o ms productos principales. Los productos conjuntos se encuentran
frecuentemente en industrias que tienen proceso comn de materias primas.
Si existe un mercado externo para productos semielaborados, el fabricante debe
decidir cules son ms rentables para vender en el punto de separacin y cules
procesar adicionalmente antes de la venta. El punto de separacin es ese punto
donde los productos identificables emergen del proceso conjunto.
Los costes incurridos antes del punto de separacin son irrelevantes en la
determinacin de procesar adicionalmente o no los productos.
El anlisis incremental nos suministra las bases para resolver el problema de
"Vender o procesar adicionalmente" Regla de decisin. Si el ingreso adicional
ganado por el proceso adicional es mayor que el coste adicional, el producto
debera procesarse adicionalmente; sin embargo, si el coste adicional del proceso
agregado es mayor que el ingreso adicional ganado, el producto debera venderse
en el punto de separacin.
Ejemplo
Patricia Martnez dirige una granja forestal. El coste de corte, transporte y proceso
inicial es de 12.000 por corte de rboles. Los troncos de los rboles son
recortados para remover la corteza y cuadrar los trozos de madera, hasta que
puedan cortarse en tablas. La seora est vendiendo sus productos forestales en
el punto de separacin, pero se considera la accin de procesarlos

adicionalmente. El precio de venta y los costes necesarios para evaluar la poltica
de produccin de Patricia son como sigue:
Costes e ingresos por corte de rboles
PRODUC
TO
EN EL
PUNTO
DE
SEPARA
CIN
PRODUCTO
SI
SE
PROCESA
ADICIONALM
ENTE
Corteza
Tablillas
Piezas
recortada
s
Lminas
superpuestas
Tronco
recortado
Tabla
ING. DE
VENTA
RELEVAN
TE EN
EL
PUNTO
DE
SEPARA
CIN
ING. DE
VENTA
RELEVANTE
SI
SE
PROCESA
ADICIONALM
ENTE
COSTE
DEL
PROCE
SO
ADICIO
NAL
ING.
INCREMENT
AL
(DECREME
NTAL)
DEL
PROCESO
ADICIONAL
NETO
1.000
1.500
500
800
(300)
6.500
8.400
1.900
1.700
200
15.600
21.000
5.400
4.200
1.200
ING. DE
VENTA
INCREME
NTAL
El ingreso de ventas relevante si se procesa adicionalmente menos el

ingreso de venta en el punto de separacin.
El ingreso de venta incremental menos el coste de proceso adicional.
Solucin:
Para el anlisis los 12.000 de coste del proceso inicial son un coste irrelevante,
la decisin de hacer el proceso adicional se puede analizar a la luz de la ltima
columna:
Corteza no se debe llevar ms all del punto de separacin porque deja una
prdida de (300). No as en los dos casos posteriores, ya entre ellos la utilidad
sera de 1.400 ( 200 + 1.200).
Nota:
Los costes conjuntos son irrelevantes en una decisin de vender en el punto de
separacin o procesar adicionalmente, son relevantes en una decisin de
emprender inicialmente un proceso conjunto.
Utilizando los datos de Patricia:
Ingreso incremental
Coste incremental (coste conjunto)
Ingreso incremental neto
23.100
12.000
11.100
Clculo del ingreso relevante

Corteza
1.000
Piezas recortadas
6.500
Tronco recortado
15.600
23.100
Conclusin:
Patricia debe emprender inicialmente el proceso conjunto. Los ingresos por ventas
y los costes conjuntos en el punto de separacin son relevantes y que los costes
del proceso adicional son irrelevantes.
En nuestra primera solucin (vender o procesar adicionalmente), vimos que los
costes adicionales fueron relevantes y los costes conjuntos fueron irrelevantes. En
nuestra segunda solucin (emprender proceso conjunto inicial), vimos lo opuesto.
Esto es, los costes conjuntos fueron relevantes y los costes del proceso adicional
fueron irrelevantes.
Puede presentarse una situacin donde ambos, los costes conjuntos y los costes
del proceso adicional, son relevantes.
Costes conjuntos y costes del proceso adicional relevantes
Ejemplo
La Ca. Pozo produce dos productos conjuntos; tocino y jamn de una misma
materia prima, carne de cerdo. Los costes conjuntos son iguales a 50.000 con
los siguientes datos adicionales:
PRODUCTO
CONJUNTO
ING. VENTA PUNTO DE

SEPARACIN
COSTES PROCESO
ADICIONAL
Tocino
10.000
12.000
41.000
Jamn
8.000
13.000
49.000
18.000
25.000
90.000
Total
ING. VENTAS SI SE
PROCESA ADICIONAL
Anlisis:
Ingreso incremental (punto de separacin)

Coste incremental (coste conjunto)
Ingreso decremental
Anlisis apropiado: Conduce a emprender el proceso conjunto.
18.000
50.000
(32.000)
Ingreso incremental (si hay un proceso adicional)
90.000
Coste incremental
75.000
Ingreso incremental neto
15.000
Clculo de los costes relevantes:

Costes conjuntos
50.000
Costes del proceso adicional:

Tocino
12.000
Jamn
13.000
25.000
75.000
Los productos conjuntos son resultados de un proceso de

produccin nico que genera dos o ms productos principales.
Los costes conjuntos son aquellos que se originan antes del
punto de separacin (momento en que los productos
identificables emergen del proceso conjunto) y son irrelevantes
en la determinacin de procesar adicionalmente o no los
productos, pues constituyen costes ya incurridos (hundidos).
Aqu el anlisis incremental brinda las bases para resolver el

problema de vender o procesar adicionalmente, pues si el
ingreso adicional ganado por el proceso adicional es mayor
que el coste adicional, el producto debera procesarse
adicionalmente, mientras que si el coste adicional del proceso
agregado es mayor que el ingreso adicional ganado, el
producto debe venderse en el punto de separacin.
3.2.2. Informes de costes de oportunidad

Un coste de oportunidad no es ms que la utilidad o ingreso dejado de obtener
por rechazar el mejor curso de accin alternativo dentro de un proceso de toma de
decisiones.
Segn Polimeni (1990), calcular un coste de oportunidad para el prximo mejor
curso de accin alternativo, implica que ha sido realizada una evaluacin por parte
de la persona que toma la decisin sobre todos los otros cursos de accin
alternativos disponibles y que el mejor ha sido seleccionado mediante
comparacin con el curso de accin propuesto.
Es oportuno sealar que estos costes no se registran en la contabilidad
empresarial, pues son puramente costes de toma de decisin, o sea, realmente no
se incurre en ellos. Son costes relevantes para propsitos de toma de decisiones y
son considerados en la evaluacin de un curso de accin alternativo propuesto.
De no calcularse el coste de oportunidad para el mejor curso de accin alternativo,
podra ser la toma de decisiones de menos valor, ya que el decisor desconoce si
existe un curso de accin alternativo preferible al propuesto.
Dentro de un hotel cuando se analiza si se utiliza el sistema de alojamiento "todo
incluido" o el sistema tradicional, es necesario valorar los costes de oportunidad
para ambas alternativas, para estar seguro de que se seleccionar la mejor
opcin. Otro caso puede ser la decisin de utilizar el sistema de dispensadores
para vender determinadas bebidas o refrescos, o en su lugar efectuar la venta
tradicional de estos productos en sus envases de fbrica (latas o botellas).
Dentro del proceso de toma decisiones y en especfico dentro de la seleccin e
implementacin ptima del problema, el contador gerencial debe ser capaz de
elaborar un informe que ofrezca resumidamente la informacin acumulada en las
etapas anteriores del proceso. Para ello existen tres formatos que se utilizan
comnmente:
a) Informe del coste total. Muestra los costes e ingresos relevantes e irrelevantes
correspondientes a cada curso de accin alternativo.
Dentro de este informe si un coste irrelevante se omite inadecuadamente en uno o
varios cursos de accin alternativos, la administracin pudiera tomar una decisin
incorrecta.
Aqu el coste irrelevante tambin se refleja para cada curso de accin alternativo,
por lo cual los otros formatos simplifican ms el anlisis.
b) Informe de coste diferencial. En este segundo tipo de formato, se muestran los
ingresos y costes relevantes para cada curso de accin alternativo. Al no aparecer
aqu el coste hundido (irrelevante), el anlisis se hace ms sencillo, por lo que este
formato se puede considerar superior al formato de coste total.
c) Informe de coste de oportunidad. A travs de este formato se muestran los
ingresos y costes relevantes ms los costes de oportunidad para un nico curso
de accin, por lo que introduce un nuevo elemento de anlisis de gran utilidad: el
coste de oportunidad. Por ello se considera el formato ms eficiente cuando varios
cursos de accin alternativos estn disponibles.
Sin dudas, los costes de oportunidad juegan un importante papel en el proceso de
toma de decisiones, por lo que el contador gerencial debe esforzarse en obtener
esta informacin.
De forma general, la nica justificacin para que un contador no genere datos
cuantitativos y cualitativos, es que el coste de obtener la informacin sea mayor
que los beneficios de poseer la misma.
Los costes e ingresos relevantes son la base para la toma de

decisiones a corto plazo.
Un tem relevante se define como un coste o ingreso futuro que

diferir entre dos o ms cursos de accin alternativos. Sin
embargo, si un tem satisface ambos criterios se caracteriza
como irrelevante y debe ser ignorado en la toma de decisin.
Control
El control ha sido definido bajo dos grandes perspectivas, una perspectiva limitada
y una perspectiva amplia. Desde la perspectiva limitada, el control se concibe
como la verificacin a posteriori de los resultados conseguidos en el seguimiento
de los objetivos planteados y el control de gastos invertido en el proceso realizado
por los niveles directivos donde la estandarizacin en trminos cuantitativos forma
parte central de la accin de control.
Bajo la perspectiva amplia, el control es concebido como una actividad no slo a

nivel directivo, sino de todos los niveles y miembros de la entidad, orientando a la
organizacin hacia el cumplimiento de los objetivos propuestos bajo mecanismos
de medicin cualitativos y cuantitativos. Este enfoque hace nfasis en los factores
sociales y culturales presentes en el contexto institucional ya que parte del
principio que es el propio comportamiento individual quien define en ltima
instancia la eficacia de los mtodos de control elegidos en la dinmica de gestin.
Todo esto lleva a pensar que el control es un mecanismo que permite corregir
desviaciones a travs de indicadores cualitativos y cuantitativos dentro de un
contexto social amplio, a fin de lograr el cumplimiento de los objetivos claves para
el xito organizacional, es decir, el control se entiende no como un proceso
netamente tcnico de seguimiento, sino tambin como un proceso informal donde
se evalan factores culturales, organizativos, humanos y grupales.
El control es una etapa primordial en la administracin, pues, aunque una empresa
cuente con magnficos planes, una estructura organizacional adecuada y una
direccin eficiente, el ejecutivo no podr verificar cul es la situacin real de la
organizacin si no existe un mecanismo que se cerciore e informe si los hechos
van de acuerdo con los objetivos.
El concepto de control es muy general y puede ser utilizado en el contexto
organizacional para evaluar el desempeo general frente a un plan estratgico.
De acuerdo con Fayol, el control consiste en verificar si todo ocurre de
conformidad con el PANM adoptado, con las instrucciones emitidas y con los
principios establecidos. Tiene como fin sealar las debilidades y errores a fin de
rectificarlos e impedir que se produzcan nuevamente.
En concordancia con Chiavenato, el control es una funcin administrativa: es la
fase del proceso administrativo que mide y evala el desempeo y toma la accin
correctiva cuando se necesita. De este modo, el control es un proceso
esencialmente regulador.
Requisitos de un buen control
Correccin de fallas y errores: el control debe detectar e indicar errores

de planeacin, organizacin o direccin.
Previsin de fallas o errores futuros: el control, al detectar e indicar

errores actuales, debe prevenir errores futuros, ya sean de planeacin,
organizacin o direccin.
Importancia del control

Una de las razones ms evidentes de la importancia del control, es porque hasta
el mejor de los planes se puede desviar. El control se emplea para:
Crear mejor calidad: las fallas del proceso se detectan y el proceso se

corrige para eliminar errores.
Enfrentar el cambio: ste forma parte ineludible del ambiente de cualquier

organizacin. Los mercados cambian, la competencia en todo el mundo
ofrece productos o servicios nuevos que captan la atencin del pblico.
Surgen materiales y tecnologas nuevas. Se aprueban o enmiendan
reglamentos gubernamentales. La funcin del control sirve a los gerentes
para responder a las amenazas o las oportunidades de todo ello, porque les
ayuda a detectar los cambios que estn afectando los productos y los
servicios de sus organizaciones.
Producir ciclos ms rpidos: una cosa es reconocer la demanda de los

consumidores para un diseo, calidad, o tiempo de entregas mejorados, y
otra muy distinta es acelerar los ciclos que implican el desarrollo y la
entrega de esos productos y servicios nuevos a los clientes. Los clientes de
la actualidad no slo esperan velocidad, sino tambin productos y servicios
a su medida.
Agregar valor: los tiempos veloces de los ciclos son una manera de
obtener ventajas competitivas. Tratar de igualar todos los movimientos de la
competencia puede resultar muy costoso y contraproducente. Con
frecuencia, este valor agregado adopta la forma de una calidad por encima
de la medida lograda aplicando procedimientos de control.
Facilitar la delegacin y el trabajo en equipo: la tendencia

contempornea hacia la administracin participativa tambin aumenta la
necesidad de delegar autoridad y de fomentar que los empleados trabajen
juntos en equipo. Esto no disminuye la responsabilidad ltima de la
gerencia. Por el contrario, cambia la ndole del proceso de control. Por
tanto, el proceso de control permite que el gerente controle el avance de los
empleados, sin entorpecer su creatividad o participacin en el trabajo.
Elementos del control
El control es un proceso cclico y repetitivo. Est compuesto de cuatro elementos

que se suceden:
1. Establecimiento de estndares: es la primera etapa del control, que establece
los estndares o criterios de evaluacin o comparacin. Un estndar es una norma
o un criterio que sirve de base para la evaluacin o comparacin de alguna cosa.
Existen cuatro tipos de estndares; los cuales se presentan a continuacin:
- Estndares de cantidad: como volumen de produccin, cantidad de existencias,
cantidad de materiales primas, nmeros de horas, entre otros.
- Estndares de calidad: como control de materia prima recibida, control de
calidad de produccin, especificaciones del producto, entre otros.
- Estndares de tiempo: como tiempo estndar para producir un determinado
producto, tiempo medio de existencias de un producto determinado, entre otros.
- Estndares de costes: como costes de produccin, costes de administracin,
costes de ventas, entre otros.
2. Evaluacin del desempeo: es la segunda etapa del control, que tiene como
fin evaluar lo que se est haciendo.
3. Comparacin del desempeo con el estndar establecido: es la tercera
etapa del control, que compara el desempeo con lo que fue establecido como
estndar, para verificar si hay desvo o variacin, esto es, algn error o falla con
relacin al desempeo esperado.
4. Accin correctiva: es la cuarta y ltima etapa del control que busca corregir el
desempeo para adecuarlo al estndar esperado. La accin correctiva es siempre
una medida de correccin y adecuacin de algn desvo o variacin con relacin
al estndar esperado.
Principios del control
Equilibrio: a cada grupo de delegacin conferido debe proporcionarle el

grado de control correspondiente. De la misma manera la autoridad se
delega y la responsabilidad se comparte, al delegar autoridad es necesario
establecer los mecanismos suficientes para verificar que se estn
cumpliendo con la responsabilidad conferida, y que la autoridad delegada
est siendo debidamente ejercida.
Ningn control ser vlido si no se fundamenta en los objetivos, por tanto

es imprescindible establecer medidas especficas de actuacin, o
estndares, que sirvan de patrn para la evaluacin de lo establecido
mismas que se determinan con base en los objetivos. Los estndares
permiten la ejecucin de los planes dentro de ciertos lmites, evitando
errores y, consecuentemente, prdidas de tiempo y de dinero.
Oportunidad: el control, necesita ser oportuno, es decir, debe aplicarse

antes de que se efecte el error, de tal manera que sea posible tomar
medidas correctivas, con anticipacin.
Medio para alcanzar los objetivos: se refiere a que el control existe en

funcin de los objetivos, es decir, el control no es un fin, sino un medio para
alcanzar los objetivos preestablecidos. Ningn control ser valido si no se
fundamenta en los objetivos y si, a travs de l, no se revisa el logro de los
mismos.
Vinculacin con las desviaciones: todas las variaciones o desviaciones

que se presenten en relacin con los planes deben ser analizadas
detalladamente, de manera que sea posible conocer las causas que lo
originaron, a fin de tomar medidas necesarias para evitarlas en futuro. Es
intil detectar desviaciones si no se hace el anlisis de las mismas y si no
se establecen medidas preventivas y correctivas.
Costeabilidad: el establecimiento de un sistema de control debe justificar

el coste que est represente en tiempo y dinero, en relacin con las
ventajas reales que ste reporte. Un control slo deber implantarse si su
coste se justifica en los resultados que se esperen de l; de nada servir
establecer un sistema de control si los beneficios financieros que rinde
resultan menores que el coste y el tiempo que implican su implantacin.
Excepcin: el control debe aplicarse, preferentemente, a las actividades

excepcionales o representativas, a fin de reducir costes y tiempo,
delimitando adecuadamente qu funciones estratgicas requieren el
control. Este principio se auxilia de mtodos probabilsticos, estadsticos o
aleatorios.
Funcin controladora: este principio es bsico, ya que seala que la

persona o la funcin que realiza el control no debe estar involucrada con la
actividad a controlar.
El control de gestin
Definir el concepto de control de gestin implica considerar el desarrollo del
mismo en su mbito administrativo, distintos autores han definido el concepto de
acuerdo a sus propias posiciones e interpretaciones. Sin embargo, la mayora
coincide en que es un sistema dinmico e importante para el logro de metas
organizacionales, dichas metas provienen inicialmente del proceso de planeacin
como requisito bsico para el diseo y aplicacin del mismo, dentro de ciertas
condiciones culturales y organizacionales.
Dentro de la descripcin y valoracin del control de gestin se especifican dos
concepciones comunes aceptadas en el mbito administrativo, por un lado se
tiene al control como necesidad inherente al proceso de direccin (enfoque
racional) y por el otro, en un paradigma ms integral vinculado no slo a la
direccin formal, sino a factores claves como la cultura, el entorno, la estrategia, lo
psicolgico, lo social y la calidad, representados por los llamados enfoques
psicosociales, culturales, macro sociales y de calidad.
No basta con decir claramente a dnde se quiere llegar con los esfuerzos y cmo
se va a realizar, es imprescindible establecer cules son para la organizacin
aquellos factores crticos que hay que cuidar para tener xito (FCE), muchos de
los cuales estn ntimamente ligados con las estrategias que se van a desarrollar.
De ah que, si se quiere tener control sobre lo que est ocurriendo, el mismo debe
estar enfocado a evaluar el comportamiento de los factores crticos que inciden en
el cumplimiento de las estrategias. As, el control debe ser flexible, ajustndose
permanentemente a las cambiantes estrategias de la organizacin.
El concepto de control bajo la perspectiva de calidad, incluye un conjunto de
herramientas y tcnicas de control de los procesos bsicos de la organizacin;
entre ellas se tienen al control estadstico de procesos, control de la calidad total y
la gestin de la calidad total.
Sus principios se centran en la formacin y preparacin de los empleados, la unin
entre directivos y empleados para la formulacin de estndares, el papel de la
inspeccin por parte de los propios empleados de los resultados durante el
proceso productivo y la revisin de los errores o desviaciones bajo la premisa de
mejora continua.
El control es una funcin administrativa: es la fase del proceso

administrativo que mide y evala el desempeo y toma la
accin correctiva cuando se necesita.
Un buen control debe corregir errores y fallas actuales, as

como prevenir las futuras.
El control es cclico y repetitivo, debiendo ser un medio para

alcanzar los objetivos, de forma oportuna, equilibrada y
costeable.
Concepto de Control de Gestin:

Es el conjunto de procedimientos para verificar si la organizacin est
trabajando en su curso adecuado, y acciones de la empresa por conseguir
que as sea.
Finalidad del Control de Gestin:

Ayudar a cumplir los objetivos de la organizacin, no es el cumplimiento del
plan.
3.3. Cuadro de mando integral
3.3.1. La era de la informacin y los indicadores de gestin

La nueva configuracin del entorno competitivo en la Era de la Informacin sita a
la contabilidad de gestin como un instrumento fundamental para asegurar que la
actuacin de cada persona de la organizacin tenga un comportamiento coherente
con los objetivos y las expectativas que la direccin de la empresa ha marcado.
De acuerdo con Sveiby, cuando se habla o escribe, se utiliza un lenguaje para
formalizar una parte del conocimiento y tratar de transmitirlo a otra persona. A esta
formalizacin del conocimiento l le llama informacin. Aqu debe resaltarse que
dicha formalizacin no tiene significado propio, pues el receptor de la misma (y no

el emisor) es quien le otorga su verdadero sentido.
En concordancia con Lpez Viegla, un sistema de informacin, desde una
perspectiva organizativa, consiste en la transmisin transparente y oportuna de
todo tipo de informaciones en la empresa, teniendo en todo momento un buen
mecanismo de alerta y respuesta temprana a cualquier problema.
El valor no es intrnseco y no est en las cosas. Est en la mente humana y
siempre es relativo, subjetivo y humano; nunca absoluto, objetivo o divino. No es
ms que el grado de utilidad de las cosas para proporcionar satisfaccin. Es un
concepto relativo, teniendo en cuenta que la utilidad es un concepto subjetivo.
De acuerdo con Rojo, el objetivo de creacin de valor para la empresa revela que
los datos contables no son capaces de ofrecer la informacin que se precisa para
este fin. Se hace evidente que la informacin contable debe estar en funcin del
proceso decisional, en aras del xito empresarial, considerando al valor aadido
como la medida clave del mismo. Valor aadido entendido como la diferencia entre
el valor total del output y el coste total de los inputs.
Las empresas que deben competir en los actuales entornos se ven obligadas a
trabajar con una estrategia dirigida a alcanzar la excelencia empresarial, en todos
los niveles de la organizacin. En la actualidad, ya no es suficiente mantener una
cierta posicin competitiva, sino que se ha de lograr una permanente mejora
continua y para ello la informacin debe responder a las caractersticas antes
mencionadas.
Segn Kaplan y Norton (ver figura 3.2), las mediciones son importantes: "Si no
puedes medirlo, no puedes gestionarlo". Efectivamente, el sistema de medicin de
una organizacin impacta en las decisiones propias de la empresa y de todo su
marco exterior, por lo cual es necesario poseer informaciones estratgicas
provenientes de la propia estructura empresarial y del exterior de la misma.
Figura 3.2: Creadores del Cuadro de Mando Integral (Kaplan y Norton).

Enlace web: http://www.sinnexus.com/images/kaplan-norton.jpg
Segn Olve, Roy y Wetter: "Por control de gestin tradicional nos referimos al
control de la toma de decisiones y del comportamiento de una empresa con el fin
de mejorar beneficios, rentabilidad y posicin financiera".
Para disear un sistema de indicadores de control de gestin se debe partir de los
factores claves de negocio, puesto que enlazar los indicadores con la estrategia
de la empresa es uno de los principales objetivos en el diseo de un sistema de
indicadores. Este enlace puede conseguirse mediante la descomposicin de los
factores claves de negocio en los objetivos estratgicos, y stos a su vez,
desglosndose en las diferentes actividades y procesos de negocio que son
necesarios acometer para su consecucin.
As pues, un factor clave es aquel que se considera crtico para la empresa en el
largo plazo, permitindole crear, mantener y/o aumentar su ventaja competitiva.
Las caractersticas que debe reunir un factor para considerarse clave pueden
resumirse en:
Que sea capaz de explicar el xito o fracaso de la organizacin.
Que su impacto sea suficientemente significativo en la cuenta de

resultados.
Que sea representativo de los cambios del entorno.
Que origine acciones inmediatas cuando se produzca un cambio en el

factor.
Que pueda ser mesurable o cuantificable, bien de forma directa o indirecta.
3.3.2. Marco terico del Cuadro de Mando Integral

3.3.2.1. Antecedentes del Cuadro de Mando Integral
A travs de las aportaciones doctrinales de Sulzer (1976), se puede afirmar que

esta herramienta tiene su origen a mediados de siglo XX. Segn este autor, es en
Francia donde mayor repercusin ha tenido, an cuando el concepto propiamente
dicho de "cuadro de mando de la empresa" aparece en Estados Unidos alrededor

de 1948.
El concepto de Cuadro de Mando deriva del trmino francfono "Tableau de Bord"
que, traducido literalmente, vendra a significar algo as como tablero de mandos o
cuadro de instrumentos. Es a partir de los aos 80 del pasado siglo cuando el
Cuadro de Mando alcanza una visin ms prctica, y una idea acadmica, ya que
las variaciones del entramado empresarial de entonces no eran prcticamente
apreciables, la tendencia del mismo era estable y las decisiones se tomaban con
escaso nivel de riesgo.
Los creadores del Cuadro de Mando Integral, Robert S. Kaplan y David P. Norton,
comenzaron sus estudios sobre el tema en el ao 1990, resumiendo sus
descubrimientos en un primer artculo: "El Cuadro de Mando Integral", en Harvard
Bussines Review (enero-febrero 1992). Luego, en un segundo artculo de esta
propia revista, describen la importancia de elegir indicadores basados en el xito
estratgico "Cmo poner a trabajar al Cuadro de Mando Integral" publicado en
septiembre-octubre 1993. Los ejecutivos de las Empresas comenzaron a utilizar el
CMI como la estructura organizativa central de los procesos de gestin
importantes. El resumen de estos avances aparece en un tercer artculo de Kaplan
y Norton: "La utilizacin del Cuadro de Mando Integral como un sistema de
Gestin Estratgica", en Harvard Bussines Review, enero-febrero (1996).
En Estados Unidos y tambin en la dcada de los sesenta, la empresa General
Electric desarroll un tablero de control para hacer el seguimiento de los procesos
de la empresa. A partir de ocho reas clave de resultados, que incluan temas de
rentabilidad, cuota de mercado, formacin o responsabilidad pblica. General
Electric defina indicadores para hacer el seguimiento y controlar la consecucin
de objetivos tanto a corto como a largo plazo.
La primera formulacin del concepto de CMI, de Kaplan y Norton, lo defina como:
"Un conjunto de indicadores que proporcionan a la alta direccin una visin
comprensiva del negocio" para ser "una herramienta de gestin que traduce la
estrategia de la empresa en un conjunto coherente de indicadores".
Poco a poco los ejecutivos de las empresas comenzaron a utilizar el CMI como la
estructura organizativa central de los procesos de gestin importantes.
3.3.2.2. Caracterizacin del Cuadro de Mando Integral
En ocasiones se define que la caracterstica fundamental del Cuadro de Mando

Integral (en lo sucesivo CMI) es la combinacin de indicadores financieros y no
financieros. Sin duda, esta es una combinacin importante, pero no la ms
relevante. Ya a principios del siglo XX y durante la revolucin de la scientific
management, ingenieros en empresas innovadoras haban desarrollado tableros
de control que combinaban indicadores financieros y no financieros.
El CMI es una herramienta muy til para la direccin de empresas, muy
especialmente porque ofrece un mtodo estructurado para seleccionar los
indicadores guas que implican a la gerencia empresarial. En esto radica
precisamente su valor distintivo y caracterstico.
El Cuadro de Mando se considera Integral principalmente porque expresa un
equilibrio entre un enfoque del control basado en el beneficio y el mercado y otro
basado en el uso de otros indicadores, as como un equilibrio entre indicadores
financieros y no financieros. El CMI ayuda a comprender los factores que importan
a largo plazo que no quedan reflejados en los beneficios a corto plazo. Para
muchas empresas, la meta habitual a largo plazo es el resultado financiero. Sin
embargo, otros indicadores proporcionan seales a tiempo y son ms adecuados
para mantener la Empresa en pie. La intencin del CMI es ayudar a concentrarse
en lo que es importante.
El CMI persigue como finalidad, la construccin de un sistema de gestin
estratgica, que se nutra de las evaluaciones estratgicas que realicen los
responsables en todos los niveles de la organizacin, relacionadas con el
cumplimiento de las metas estratgicas y con el desarrollo de las iniciativas y su
relacin con la consecucin de los objetivos estratgicos.
Por lo antes expuesto, Kaplan y Norton afirman que el CMI es la herramienta que
permite ofrecer una visin completa de la organizacin, siendo el elemento
esencial del sistema de informacin que sirve de apoyo al control de gestin en su
misin de mejorar su nivel de competitividad en el largo plazo.
De acuerdo con Kaplan y Norton, el CMI: "Debe reflejar la historia de la estrategia
de una empresa y debe identificar de forma explcita la secuencia de las hiptesis
sobre las relaciones causa-efecto entre los indicadores de resultados y los
inductores de dichos resultados. Cada uno de los indicadores seleccionados para
un CMI debe formar parte de una cadena de relaciones causa-efecto que
comunica el sentido de la estrategia de la unidad a toda la organizacin".
El CMI traduce la estrategia y la misin de una organizacin en un amplio conjunto

de medidas de actuacin, que proporcionan la estructura necesaria para un
sistema de gestin y medicin estratgica. Desde el instante que el sistema de
indicadores se erige en un elemento de apoyo indiscutible en el proceso de toma
de decisiones, estamos hablando de un verdadero sistema de gestin.
Adems, proporciona a los directivos el conjunto de instrumentos que necesitan
para navegar hacia un xito competitivo futuro, puesto que les permitir medir la
forma en que sus unidades de negocio crean valor para sus clientes presentes y
futuros y la forma en que deben potenciar las capacidades internas y las
inversiones en personal, sistemas y procedimientos que son necesarios para
mejorar su actuacin futura. Las organizaciones compiten en entornos complejos y
es vital que tengan una exacta comprensin de sus objetivos y de los mtodos que
han de utilizar para alcanzarlos.
Las cuatro perspectivas que conforman el modelo bsico de Kaplan y Norton son:
Perspectiva Financiera: las medidas de actuacin financiera indican si la

estrategia formulada por la empresa y su ejecucin estn contribuyendo a
la mejora de los resultados en un mnimo aceptable.
Perspectiva del Cliente: esta perspectiva describe cmo se crea valor

para los clientes, cmo se satisface esta demanda y porqu el cliente
acepta pagar por ello.
Perspectiva del Proceso Interno: analiza detalladamente todos los

procesos que tienen lugar en el transcurso de la realizacin de la actividad
empresarial, con el propsito de identificar aquellos procesos crticos que
logran satisfacer las expectativas de rendimientos de los accionistas y que
generan las formas adecuadas de valor para los clientes. La cadena de
valor de Porter es til para la implementacin de esta perspectiva.
Perspectiva de Aprendizaje y Crecimiento: en esta perspectiva, la

empresa debe considerar no slo lo que tiene que hacer para mantener y
desarrollar el know-how necesario para comprender y satisfacer las
necesidades de los clientes a largo plazo, sino tambin de qu modo puede
apoyar la mejora de la productividad de los procesos que en estos
momentos estn creando valor para ellos.
Kaplan y Norton describen el proceso del CMI como un ciclo (Ver figura 3.3),
donde la visin se hace explcita y compartida, se comunica desde el punto de
vista de metas e incentivos que se usan para centrar el trabajo, asignar recursos y
fijar metas. El seguimiento da como resultado el aprendizaje, que a su vez nos
lleva a un nuevo examen de nuestra visin. En cada paso, el CMI sirve como
medio de comunicacin.
El proceso del CMI es un proceso de dilogo y comunicacin a toda la
organizacin. El control no es el fin del CMI, sino que el fin es el aprendizaje a
travs del dilogo y la comunicacin en todo el negocio. En la medida que este
proceso de comunicacin funciona, se logra mayor participacin y alineacin.
Figura 3.3: Organizacin enfocada a la estrategia.

Fuente: Kaplan, Robert S. y Norton, David P. 2001. Cmo utilizar el Cuadro de Mando Integral.
Para implantar y gestionar su estrategia. The Strategy-Focused organization. Editorial Gestin
2000.
3.3.2.3. Pasos del proceso de creacin de un Cuadro de Mando Integral
Para la elaboracin de un CMI se debe seguir una secuencia lgica de pasos o

etapas. A los efectos del presente material, se toma como referencia bsica la
metodologa propuesta por Olve, Roy y Wetter, detallada a continuacin:
Paso 1: Definicin y descripcin del sector. Papel de la empresa.
El propsito de este paso es establecer los cimientos de un consenso sobre las
caractersticas y requisitos del sector, as como llegar a una definicin clara de la
posicin actual de la empresa y su papel. Al tenerse que alcanzar un acuerdo
sobre la forma en que evolucionar el sector en el futuro, tambin se est
construyendo una plataforma valiosa y necesaria para seguir adelante con la
elaboracin de la visin y las futuras estrategias de la empresa.
Este trabajo debe realizarse mediante entrevistas individuales, principalmente con
los mximos directivos y los lderes de opinin ms influyentes de la empresa. En
las entrevistas, es importante intentar alcanzar una visin de la empresa y sus
caractersticas desde todos los ngulos posibles. Dado que el paso siguiente es la
organizacin de un seminario con el propsito de alcanzar un consenso sobre los
aspectos que tendrn importancia en el futuro, es aconsejable documentar las
entrevistas e informar sobre las opiniones que aparecen en ellas.
Paso 2: Establecimiento de la visin empresarial.
Dado que el modelo de CMI se basa en una visin global compartida, resulta
esencial confirmar desde el principio la existencia real de dicha visin conjunta. Si
no la hay, este punto presenta una excelente oportunidad para comenzar a
construir los cimientos de una visin conjunta.
Para tener xito, la empresa debe centrarse en una va de desarrollo basada en
una visin comn, compartida por toda la organizacin, de la situacin interna y
externa y de los principales factores de xito. Con este enfoque, la empresa tendr
la flexibilidad y el dinamismo que necesita para su continua adaptacin al
cambiante entorno empresarial.
Una vez establecida la visin, pero antes de seguir adelante con el desarrollo del
CMI, se debe obtener una ltima confirmacin de la percepcin que cada
participante tiene de la visin. Una manera de hacerlo sera pedirle a cada
participante que describiera cmo cree que ser la empresa, una vez alcanzada la
visin. De este modo, todo el mundo dara su opinin desde la perspectiva de las
finanzas, del cliente, del proceso y del desarrollo. Un procedimiento adecuado
sera que todos los participantes expresaran con unas pocas palabras clave su
interpretacin de la visin desde las diferentes perspectivas y que luego hubiera
una discusin final sobre las prioridades aparecidas entre las palabras claves
mencionadas.
Paso 3: Definicin de las perspectivas.
En el paso actual se procede a considerar las diferentes perspectivas sobre las
que se crear el CMI. En el modelo original de Kaplan y Norton existen cuatro
perspectivas (financiera, del cliente, del proceso interno y de aprendizaje o
formacin y crecimiento), tal como se muestra en la Figura 3.4.
Figura 3.4: Perspectivas originales del Cuadro de Mando Integral.
Paso 4: Desglose de la visin y formulacin de metas estratgicas generales.

Como se ha dicho anteriormente, el modelo de CMI es principalmente una
herramienta de soporte para la formulacin e implementacin de la estrategia de la
empresa. El modelo se debe considerar como un instrumento para transformar
visin y estrategias abstractas en indicadores y metas concretas. En otras
palabras, un CMI bien formulado es la presentacin de la estrategia de la
empresa.
El propsito de este paso es transformar la visin en trminos tangibles a partir de
las perspectivas establecidas y, por lo tanto, lograr el equilibrio general, que es la
caracterstica exclusiva del modelo y del mtodo.
Paso 5: Identificacin de factores crticos.

Este paso significa dejar atrs las descripciones y estrategias presentadas
anteriormente y pasar a discutir y juzgar qu es lo que hace falta para que la visin
tenga xito y cules son los elementos que afectarn ms a los resultados. En
otras palabras, la empresa tiene que decidir ahora cules son los factores crticos
para tener xito y establecer una priorizacin.
Paso 6: Desarrollo de indicadores e identificacin de la relacin causaefecto.
En esta etapa se desarrollan relevantes indicadores clave para su posterior uso. Al
igual que en otros pasos, se comienza con algo parecido a una sesin de
brainstorming o tormenta de ideas, en la que no se rechaza ninguna idea y todos
los pensamientos se usan en el proceso. Slo en la fase final se especifican y
priorizan los indicadores que parecen ms relevantes, que se pueden supervisar y
que, de hecho, permiten que se realice la medicin. El gran reto es encontrar
claras relaciones causa-efecto y crear un equilibrio entre los diferentes indicadores
de las perspectivas seleccionadas.
Paso 7: Establecimiento del Cuadro de Mando Integral al ms alto nivel.
Una vez completados los pasos anteriores, se prepara el CMI al ms alto nivel
para su aprobacin y presentacin a las personas involucradas. A efectos de
facilitar su implementacin, es importante que todos los miembros de la
organizacin reciban informacin sobre el trabajo y el proceso de ideas que han
sido necesarios para crear el CMI. Tambin es ventajoso que los participantes
reciban documentacin suplementaria con textos explicativos, posibles enfoques y
sugerencias para el trabajo en grupo, que faciliten el proceso continuo de
desglosar el cuadro de mando.
Paso 8: Desglose del Cuadro de Mando Integral e indicadores por unidad
organizativa.
Dependiendo del tamao de la empresa y de su estructura organizativa, el CMI y
los indicadores al ms alto nivel generalmente se descomponen y aplican a
unidades organizativas de niveles inferiores. Habitualmente nos encontramos con
cinco niveles distintos de indicadores: empresa, unidad estratgica de negocio,
departamento o funcin, grupo e individuo. Dado que uno de los propsitos del
CMI es hacer que los empleados vean claramente de qu forma la visin de la
empresa y sus metas generales afectan las operaciones de todos los das, es
necesario desglosarlo para que sea tangible y comprensible.
Paso 9: Formulacin de metas.
Se deben formular metas para cada indicador que se use. Una empresa necesita
metas a corto y a largo plazo para poder medir su marcha de forma continua y
llevar a cabo las acciones correctivas necesarias a tiempo. Es esencial que estas
metas sean coherentes con la visin global y la estrategia general y que no entren
en conflicto entre s. Por esta razn, deben alinearse tanto horizontal como
verticalmente.
Paso 10: Desarrollo de un plan de accin.
Finalmente, para completar el CMI, tambin deben especificarse los pasos que se
han de seguir para alcanzar las metas y la visin establecidas. Este plan de accin
debe incluir a todas aquellas personas responsables y un calendario para los
informes provisorios y definitivos.
Paso 11: Implementacin del Cuadro de Mando Integral.
Para que el CMI cumpla con la funcin encomendada de herramienta dinmica de
gestin es necesario realizar un seguimiento continuo del mismo. Con este fin,
sern necesarias soluciones de tecnologa informtica que faciliten los informes y
la recoleccin de datos.
Finalmente, los indicadores seleccionados deben poderse cuestionar
continuamente, especialmente los de control a corto plazo y, en los casos
apropiados, deben reemplazarse por otros ms adecuados. Slo cuando el CMI
ha pasado a ser una parte dinmica y funcional de la actividad diaria de la
empresa, se puede decir que se ha completado su introduccin.
El Cuadro de Mando Integral es de gran importancia para las

organizaciones, ya que permite:
Aclarar y ganar consenso sobre estrategias.
Comunicar la estrategia a toda la organizacin.
Alinear metas de personas y reas.
Ligar objetivos estratgicos con presupuestos.
Identificar y alinear iniciativas estratgicas.
Revisin sistemtica.
Retroalimentacin para aprender y mejorar.
3.4. Centros de responsabilidad e

indicadores
El aumento de complejidad de las organizaciones y el crecimiento de sus
estructuras traen consigo la necesidad de descentralizar las decisiones, as como
delegar funciones y tareas.
Concepto de Centros de Responsabilidad
Los Centros de Responsabilidad son unidades organizativas que estn dirigidas
por un responsable, en quien se ha delegado unas determinadas funciones y se
ha descentralizado en forma explcita un determinado nivel de decisin.
Los Centros de Responsabilidad tienen variables controlables, en las que radica
su responsabilidad y existe la necesidad de que desarrollen el control, pero tiene
tambin variables no controlables tanto internas como externas.
El diseo de la estructura del control formal, depende de la estrategia
organizacional, de su estructura y de las variables claves. Dicha estructura debe
permitir claramente la determinacin del nivel de responsabilidad financiera que
tiene cada centro; los indicadores de control para medir su actuacin; y el sistema
de medicin de su actuacin.
Importancia de determinar los Centros de Responsabilidad
Facilita la comunicacin y negociacin de objetivos.
Verifica la responsabilidad de cada centro en el proceso de decisin.
Estimula la iniciativa y la motivacin.
Facilita la evaluacin de cada responsable y la identificacin de problemas.
El grado de responsabilidad imputable a cada Centro de Responsabilidad depende

de la incidencia que tengan en los aspectos financieros, por lo cual se pueden
subdividir en cinco grandes grupos:
1. Centros de costes discrecionales: se responsabilizan con los costes no
relacionados con la actividad principal.
Estos centros son aquellos en los que slo se pueden controlar los recursos
consumidos sin existir una relacin directa ni con la actividad ni con el resultado
obtenido.
Como ejemplo de ellos se encuentran los centros de investigacin y desarrollo,
administracin e informtica.
Como limitaciones de los mismos puede sealarse que la eficiencia slo se evala
en funcin de si se ha cumplido con el presupuesto de costes. La eficacia debe
evaluarse con mecanismos complementarios.
2. Centros de costes operativos: se responsabilizan con los costes relacionados
con las operaciones principales.
Son aquellos en los que existe una relacin directa entre los recursos consumidos
y la produccin realizada.
Como ejemplos puede sealarse la seccin de produccin, con sus posibles
respectivos cambios en las tcnicas de produccin, los contratos con los
proveedores, etc.
Generalmente se miden por mecanismos de contabilidad analtica.
3. Centros de ingresos: se responsabilizan con los volmenes de ventas.
Son aquellos cuyo responsable controla nicamente aquellas variables que
controlan y condicionan la consecucin de un mayor o menor nivel de cifras de
ventas sin afectar los costes. Influye slo en los volmenes de ventas y no en los
mrgenes.
Como ejemplo puede destacarse el vendedor de zonas que no tiene poder para
modificar las condiciones de pago ni el precio de venta.
Generalmente se evala a travs del anlisis estadstico de las unidades
vendidas.
4. Centros de inversiones: se responsabilizan con la rentabilidad.

Son aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas variables
que permiten y condicionan la consecucin de una mayor o menor rentabilidad,
pudiendo referirse dichas variables a costes, ingresos y activos como puede
ocurrir en filiales o gerencias.
Tienen autonoma respecto a inversiones en inmovilizado, compras, poltica de
cobros y polticas de pagos.
La evaluacin se efecta a travs de la rentabilidad del centro
5. Centros de beneficios: se responsabilizan con los mrgenes de beneficios.
Son aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas variables
ligadas a ventas y a costes que permiten y condicionan la consecucin de un
mayor o menor beneficio.
Como ejemplo puede mencionarse a aquellas divisiones empresariales que tienen
influencia directa sobre el coste de produccin.
Generalmente se evala a travs del clculo del beneficio o la contribucin al
margen total de la organizacin.
Indicadores de control por Centros de Responsabilidad
Las variables claves son reas o actividades que de realizarse bien garantizan el
xito de una unidad, pues son capaces de explicar el xito o fracaso de stas.
Pueden ser medidas parcial o totalmente.
La definicin de estas variables facilita el diseo del sistema de indicadores y su
medicin.
La definicin de indicadores permite disear el sistema de informacin que facilita
la toma de decisiones y el control, adems de facilitar la definicin de objetivos.
Asimismo, permite medir la contribucin de cada centro al resultado y la
evaluacin de cada responsable.
Los indicadores permiten, adems, que cada Centro de Responsabilidad disponga
de indicadores de gestin financieros y no financieros.
Tipos de indicadores
Financieros:
- Costes.
- Ventas.
- Rentabilidad del capital propio.
- Rendimiento del activo.
- Rotacin del activo.
- Plazos de cobro.
- Plazos de pago.
- Etc.
No financieros:
- Cuantitativos:
- Unidades vendidas.
- Unidades defectuosas.
- Horas-hombre.
- Horas mquina.
- Etc.
- Cualitativos:
- Motivacin del cliente interno.
- Fidelidad.
- Imagen corporativa.
- Satisfaccin del cliente.
Utilidad de la contabilidad de gestin en el proceso de control
En la medida en que las organizaciones alcanzan una mayor dimensin se hace
conveniente realizar una progresiva descentralizacin de las decisiones para
permitir que las tareas operativas sean efectuadas por quienes estn ms en
contacto con ellas. En este caso, al promoverse una mayor autonoma y
discrecionalidad es necesario asegurar que su actuacin sea coherente con los
objetivos de la empresa. Igualmente, dado que la descentralizacin implica que la
direccin tenga una menor informacin directa sobre el funcionamiento de cada

unidad es necesario que existan mecanismos que permitan compensar la prdida
de informacin y control que se produce.
La Contabilidad de Gestin es el sistema de control formalizado por excelencia. La
Contabilidad de Gestin es un instrumento que puede ser utilizado para facilitar el
proceso de control a travs de la elaboracin y confeccin del presupuesto
(proceso de planificacin) y del clculo y anlisis de las desviaciones (proceso de
evaluacin). Para ello es necesario conocer cul es el resultado de cada una de
los centros que componen la empresa.
Mediante la formulacin de los objetivos y la elaboracin de los presupuestos se
seala cul es el comportamiento hacia el que deben orientarse los miembros de
la organizacin y se motiva para su logro (control a priori). Por otro lado, mediante
el anlisis de desviaciones se evala si este comportamiento ha sido congruente
con los objetivos establecidos (control a posteriori).
Sin embargo, la eficacia de la contabilidad de gestin como instrumento de control
requiere que se tenga en cuenta el contexto en el que aquella opera. En particular,
debe disearse de forma coherente con las personas que componen la empresa,
con la cultura de la organizacin y con su entorno y, especialmente, debe estar
vinculada a la estrategia y a la estructura organizativa de la empresa.
La contabilidad de gestin de una empresa debe ser diseada de acuerdo con las
caractersticas de una empresa y, especialmente, en funcin de la estructura de
control que se necesite.
La estructura de control implica la determinacin para cada centro de
responsabilidad de dos aspectos que son fundamentales para la realizacin del
control. En primer lugar, el nivel de responsabilidad que tiene cada centro y, en
segundo lugar, los indicadores de control que pueden permitir la medida de su
actuacin.
La estructura de control se disea en funcin de la estrategia empresarial y,
particularmente, de la estructura organizativa.
La definicin y clarificacin de la estructura organizativa es bsica para poder
disear la estructura de control y, a partir de ella, la contabilidad de gestin. Segn
cul sea la estructura organizativa de una empresa, ya sea centralizada o
descentralizada, las caractersticas de la Contabilidad de Gestin deben ser
necesariamente diferentes para adaptarse a aquella.
El control de los diferentes centros puede realizarse en base a alguno (o a la
combinacin entre ellos) de los siguientes aspectos: resultados (control por
resultados), formalizacin del comportamiento (control burocrtico) y mecanismos
culturales de carcter no formal que promueven la identificacin con los objetivos
de la organizacin (control cultural). En cada uno de ellos la Contabilidad de

Gestin asume un papel diferente.
Una vez hecho el anlisis de la estructura organizativa y de los objetivos que se
derivan de la formulacin de la estrategia empresarial es necesario profundizar
sobre el diseo de aquella estructura de control para cada uno de los diferentes
centros de responsabilidad que permita controlar de forma tanto global como
especfica la contribucin y el comportamiento de cada uno de ellos respecto a sus
objetivos especficos y al resultado global de la empresa. Se entiende por centro
de responsabilidad una unidad organizativa que est dirigida por un responsable
en quien se han delegado unas determinadas funciones y en quien se ha
descentralizado un determinado nivel de decisin para lograr los objetivos que se
le han formulado.
En todos los casos deben existir indicadores no financieros, ya sean cuantitativos
o cualitativos, que complementen a los financieros y permitan completar el diseo
de la estructura de control. Para esto es preciso definir las unidades de medida
que sern utilizadas para determinar tanto sus objetivos iniciales como evaluar a
posteriori su actuacin. Esto se realiza en funcin de la identificacin de las
variables clave de la empresa en su conjunto y de cada centro en particular. Se
entiende por variables clave aquellas reas o actividades que de realizarse bien
garantizan el xito de una unidad.
Una vez identificadas las variables clave se seleccionarn, a nivel global y de cada
Centro de Responsabilidad, aquellos indicadores financieros y no financieros que
permiten su seguimiento a travs del Cuadro de Mando.
Desde la perspectiva del control de la actuacin de cada centro es importante
considerar que debe realizarse en funcin de su grado de responsabilidad en las
variables de decisin que afectan al resultado y que, por tanto, estn bajo su
influencia. Cuando el control de la actuacin se realiza en funcin del resultado
medido en trminos monetarios, se distinguen los siguientes tipos de centros
segn la naturaleza de sus variables controlables: de costes (ya sean de costes
operativos o de gastos discrecionales), de beneficios y de inversin. Segn cul
sea el nivel de responsabilidad de un determinado centro la Contabilidad de
Gestin deber tener unas caractersticas u otras.
El proceso de control a travs de los presupuestos
La Contabilidad de Gestin otorga gran importancia a la elaboracin del
presupuesto, proceso complejo en cuanto que implica la participacin e
integracin de los diferentes niveles y centros de responsabilidad. A partir de l y
de forma peridica, generalmente cada mes, la evaluacin de la actuacin de los
distintos centros viene simplificada por el clculo de las desviaciones entre el
presupuesto y los resultados conseguidos.
La realizacin del proceso presupuestario permite:
Formular explcitamente objetivos especficos y cuantificados en trminos

econmico- financieros para cada centro de responsabilidad, lo cual, a su
vez, permite:
- Profundizar en el conocimiento de los objetivos individuales y organizativos que

se espera alcanzar.
- Anticipar resultados antes de que se produzcan.
- Clarificar el comportamiento y el resultado esperado y guiar, por consiguiente, el
proceso de decisin.
- Motivar hacia el logro de los objetivos e integrar y coordinar a las diferentes
personas y centros.
Evaluar explcitamente el grado en el que la actuacin de cada centro o

responsable ha permitido el logro de los objetivos, lo cual, a su vez, facilita:
- Hacer explcitos los criterios de evaluacin.

- Realizar el control por excepcin.
- Contribuir al conocimiento de la capacidad de la empresa y de sus componentes
para alcanzar los objetivos.
- Ayudar a la determinacin de las causas que han dificultado el logro de los
objetivos.
- La adopcin de acciones correctivas.
Los Centros de Responsabilidad son unidades organizativas que

estn dirigidas por un responsable, en quien se ha delegado unas
determinadas funciones y se ha descentralizado en forma explcita un
determinado nivel de decisin.
Captulo 4 .- Tpicos de inters vinculados a la Contabilidad de Gestin
OBJETIVOS
- Caracterizar el papel del administrador de costes en la organizacin.
- Comentar acerca del apoyo de la tecnologa a la Contabilidad de Costes.
- Caracterizar el uso de tcnicas para el control de costes.
- Explicar la estrategia de liderazgo en costes.
- Explicar la esencia de la Direccin Estratgica de Costes.
- Caracterizar el desarrollo de los sistemas de costes integrados.
- Caracterizar a la administracin de inventarios, JUST IN TIME y los mtodos de costeo
simplificado.
- Identificar errores comunes que se presentan en el costeo.
- Caracterizar a los costes de compensacin.
El presente captulo pone de manifiesto lo amplio, complejo y apasionante que

resulta el control y gestin de costes, al identificarse diversos tpicos de inters
vinculados a la Contabilidad de gestin.
4.1. El papel del administrador de costes en la organizacin
El entorno empresarial es el conjunto de elementos y de condiciones, que influyen

tanto interna como externamente de forma decisiva en el comportamiento y en las
decisiones de la empresa.
Desde finales de los aos setenta, este entorno ha sufrido cambios que contrastan
con las dcadas anteriores, caracterizadas por una reducida presin competitiva,
estructuras centralizadas de direccin, producciones con un ciclo de vida largo y
con un alto componente de mano de obra y gastos de fabricacin, entre otros
aspectos.
La globalizacin e internacionalizacin de los mercados, la creciente incertidumbre
del entorno, el aumento de la competencia, el mercado dominado por una
demanda cada vez ms exigente y selectiva, la utilizacin de la calidad como
estrategia competitiva diferenciadora, as como el incremento en la diversidad de
productos ofrecidos al mercado, han provocado un cambio profundo en las
actuaciones de las empresas, que para afrontar esta situacin han tenido que
modificar sus estructuras y formas de actuacin.
Toda empresa que pretenda alcanzar un nivel competitivo adecuado, deber
flexibilizar los procesos productivos, rechazar la rigidez, adaptar sus productos,
mejorar la distribucin de los bienes y servicios generados, as como agilizar los
mecanismos de comunicacin del producto.
La empresa, para llegar a la competencia, tiene que ser eficiente en la
productividad, disminuir los costes de produccin, producir con calidad elevada,
conjugada con precios competitivos.
Puede afirmarse que se ha producido una verdadera "revolucin" empresarial,
dado que los principios que tradicionalmente han sido bsicos para la direccin,
actualmente no estn acordes con las nuevas exigencias, con los cambios
ocurridos en el contexto social y econmico dentro del cual se desenvuelven las
organizaciones.
Esta revolucin tiene repercusin en la estrategia, la organizacin, la cultura y la
gestin empresariales. Una organizacin de xito ser aquella que desarrolle una
estrategia adecuada y est dotada de sistemas efectivos de informacin,
planeamiento, control e incentivos, para cumplir con sus objetivos de trabajo.
Todos los elementos que influyen en una gestin ptima de la empresa han sufrido
una serie de transformaciones, encaminadas fundamentalmente a la bsqueda de
una adaptacin adecuada al contexto en el que la empresa desarrolla su actividad.
Estos factores del entorno han obligado a buscar vas que permitan mejorar los
sistemas de direccin y de control de la gestin, tratando de lograr la mayor
eficiencia en el funcionamiento organizativo, para poder mantener y elevar la
capacidad competitiva de las organizaciones y adaptarse a las nuevas condiciones

de manera permanente.
Las empresas interesadas en competir, ahora debern alcanzar y trabajar en una
estrategia dirigida a lograr la competencia, el liderazgo y la excelencia operativa
en cada uno de sus diferentes niveles, siendo imprescindible contar con un
conjunto de sistemas e instrumentos que promuevan que la actuacin de las
diferentes personas y unidades est en coordinacin con el resto de las unidades
organizativas y sea coherente con los objetivos previstos.
Para ello se requiere de una informacin que permita conocer el resultado de la
empresa, de cada una de sus reas y actividades, facilitando la toma de
decisiones en funcin de sus objetivos estratgicos.
Un lugar fundamental dentro de estos mecanismos lo ocupa el Sistema de Control
de Gestin, encargado de la realizacin de las acciones que permitan asegurar la
puesta en prctica y el cumplimiento de las estrategias trazadas, en el cual el
administrador de costes de la organizacin desempea un rol importante.
Un Sistema de Control de Gestin abarca a toda la entidad. Es un sistema total
mediante el cual los directivos influyen en otros miembros de la organizacin para
poner en prctica las estrategias de sta, asegurando la obtencin de los recursos
necesarios y su utilizacin eficiente y efectiva en el logro de su misin.
Asegurar el funcionamiento de las operaciones de gestin que normalmente se
desarrollan en una empresa (aprovisionamiento, produccin, ventas, etc.), no es el
nico objetivo del Control, sino que adems y fundamentalmente, persigue
controlar la evolucin de sus estructuras y su adaptacin a las transformaciones
que se producen en su entorno, de ah su carcter estratgico.
Todo lo antes expuesto muestra la necesidad, en las condiciones actuales, de
disponer en la empresa de un conjunto de sistemas e instrumentos que permitan
la coordinacin de las diferentes unidades y personas con los objetivos de la
direccin. Estos mecanismos de control deben incluir los aspectos cuantitativos y
cualitativos de la gestin.
La base fundamental del Control de Gestin ha sido tradicionalmente el marco
presupuestario y contable, que constituye el sentido ms restringido, guardando
estrecha relacin con la formacin y cultura de los directivos, de los gestores,
siendo coherente en lo referido al rendimiento, situacin y evolucin de la
empresa, basados en criterios econmicos que no siempre son adecuados para

todos los problemas de control.
La Contabilidad de Gestin ha sido uno de los instrumentos ms utilizados como
sistema informativo para la direccin, ya que permite conocer el resultado de una
empresa y de cada una de sus reas, contribuyendo decisivamente al proceso de
control mediante la elaboracin del presupuesto y el clculo y el anlisis de las
desviaciones, lo cual permite evaluar cuantitativamente si se han cumplido los
objetivos establecidos, siendo protagnico en esta labor el administrador de
costes.
Es evidente que los cambios en el entorno han provocado la obsolescencia de los
Sistemas Contables de Gestin tradicionales, elaborados con otros fines y para
otro entorno, tenindose que desarrollar y experimentar nuevos enfoques para
medir y controlar los costes y para evaluar el rendimiento.
La Contabilidad de Gestin y en lo personal el administrador de costes de estos
tiempos son ms necesarios cuando es mayor la complejidad organizativa y existe
ms presin competitiva, de ah la importancia de adaptarla a las nuevas
condiciones en que se desarrollan las organizaciones actualmente.
Lo antes expuesto ha llevado a que los especialistas se dediquen a investigar
exhaustivamente todos estos fenmenos y busquen nuevas vas y mecanismos
que contribuyan a lograr resultados ms adecuados a los objetivos actuales de la
direccin empresarial.
Para garantizar el control, es conveniente que un Sistema de Contabilidad de
Gestin incorpore indicadores financieros y no financieros, internos y externos, a
corto y a largo plazo, as como deber tener en cuenta los aspectos
motivacionales y culturales.
A pesar de lo antes expuesto la concepcin tradicional de la Contabilidad de
Gestin es la predominante en muchas de las empresas actuales, lo que
fundamenta la necesidad de continuar la investigacin en este sentido y estudiar
las experiencias existentes para ampliar la utilizacin de las "nuevas tendencias",
tales como el ABC, ABM, los Costes de Calidad, la Contabilidad Estratgica, entre
otros.
4.1.1. Los instrumentos de control
Existe una aparente heterogeneidad en lo referido a mtodos e instrumentos de

control. Unos se refieren a procedimientos de actuacin, otros evalan la calidad
de la gestin, unos son a priori, otros a posteriori, pero tienen un aspecto que es
comn a todos y es que persiguen actuar sobre las conductas de las personas, de
forma tal que su actuacin permita alcanzar los objetivos de la organizacin.
De hecho el control en la empresa se ejerce sobre las personas y no sobre las
cosas y es por esa razn que la funcin de control debe incorporar tambin los
aspectos de comportamiento de la organizacin.
Los procesos implican reacciones y actitudes de las personas que son las que
posibilitan la realizacin de los mismos, por lo que debe existir una motivacin
adecuada que genere la necesaria disposicin y creatividad para garantizar que
los objetivos sean de inters de todo el colectivo empresarial y como tal
cumplimentados con la responsabilidad y calidad requeridas.
Son diversos los mecanismos utilizados para ejercer el control en las
organizaciones y generalmente estn relacionados, contribuyendo entre todos a
garantizar la calidad de ese proceso y en algunos casos inclusive induciendo al
autocontrol.
En cualquier caso, estos mecanismos deben garantizar que se cumplan las
caractersticas para que el sistema de control de la organizacin sea efectivo, o
sea:
Ser preciso y objetivo.
Estar concentrado en los puntos estratgicos.
Ser econmico.
Estar integrado al flujo de trabajo
Ser flexible
Ser operativo
Los instrumentos de control ms conocidos son los cuantitativos, aunque como se

ha mencionado anteriormente, en la actualidad revisten una significativa
importancia las medidas cualitativas de control debido al entorno en que se
desarrolla la actividad empresarial y al decisivo papel de la competencia en el
mismo, as como a los diferentes sistemas de gestin que han surgido para dar
respuesta a las nuevas condiciones en que las empresas desarrollan sus

actividades.
El control de gestin utiliza una serie de procesos, tcnicas y procedimientos entre
los que se incluye la informacin que pueden y deben dar los sistemas contables.
Entre los principales instrumentos de control se encuentran los siguientes:
Manuales organizativos y de procedimientos.
Intervencin.
Control Interno.
Auditora Interna.
Auditora Externa.
Auditora Operativa.
Contabilidad Analtica.
Control Presupuestario.
Anlisis de Ratios.
Cuadro de Mando (abordado anteriormente en este documento).
En el proceso de control se pueden utilizar mecanismos formales (planificacin

estratgica, formalizacin de la estructura organizativa, sistema de control
financiero) y no formales (ligados a los aspectos psicosociales, culturales y
sociales) y en todos ellos el administrador de costes desempea un papel crucial.
Es importante sealar que la utilizacin de indicadores no financieros para el
control de las operaciones no elimina la informacin financiera sobre costes en las
empresas, que es utilizada para las decisiones de planificacin, coordinacin y
asignacin por parte de la alta direccin.
Puede afirmarse que una poltica de gestin de costes sistemtica proporciona
una alternativa de direccin que brinda fortaleza, ms estabilidad y un potencial
crecimiento del negocio, porque facilita regularmente a la direccin, informacin
orientada a centrar su atencin en los puntos en los que la eficiencia puede ser
mejorada, controlando el impacto global del negocio en la adquisicin y el

consumo de recursos.
Un sistema de control basado en los costes es un instrumento en manos de la
gerencia de la empresa para alcanzar alguna o varias de las metas siguientes:
Incentivar comportamientos deseados o evitar los indeseables,

contribuyendo al desempeo esperado.
Coadyuvar al cumplimiento de los fines genricos de la organizacin, ya

sean stos implcitos o explcitos.
Contribuir al cambio de las conductas de las personas de la organizacin,

en una direccin previamente marcada.
4.1.2. El administrador de costes

El administrador de costes desempea un importante rol en cualquier empresa y
dentro de sus aportes se pueden citar los siguientes:
1. Colabora activamente con la formulacin de estrategias: este profesional
debe ser capaz de emitir juicios en la formulacin de las estrategias
organizacionales, ya que las metas indican lo que pretende lograr una unidad de
negocios; mientras que la estrategia ofrece la respuesta en cuanto a cmo llegar a
ellas. Toda empresa debe adaptar una estrategia para lograr sus metas, y en ellas
el criterio del administrador de costes es valioso, pues la transicin del hoy real al
maana deseado requiere conocer sistemticamente cunto nos cuestan y nos
deberan costar nuestros productos y/o servicios; qu sistema de costes debe ser
utilizado; cun sensible es la organizacin ante fluctuaciones de precios de los
factores de costes, ante variaciones en los niveles de actividad, etc.
2. Contribuye a la formulacin de programas: una vez que el negocio ha
desarrollado sus estrategias principales, debe instrumentar programas de apoyo a
los mismos. Como ejemplos de estos pueden citarse programas encaminados a la
reduccin de costes; programas de marketing donde el coste debe estar bien
controlado; programas relacionados con el mejor aprovechamiento de la
capacidad de produccin instalada, etc.
3. Ayuda a instrumentar los programas: el administrador de costes no se debe
limitar a colaborar con la formulacin de los programas, sino debe ser un ente
activo en la instrumentacin de los mismos, ya que an cuando su organizacin
haya desarrollado una estrategia clara y programas de apoyo a la misma bien

pensados, esto quiz no sea suficiente, ya que la empresa puede fallar en sus
procesos de instrumentacin. Este administrador de costes debe ser un importante
activador en la instrumentacin de los programas formulados, para as concretar
los mismos en la prctica.
4. Labora activamente en la retroalimentacin y el control: la empresa
necesita hacer un seguimiento de sus resultados. Es aqu donde el administrador
de costes desempea un papel vital tanto en el seguimiento de los costes
predeterminados y sus posibles desviaciones, como en la retroalimentacin
sistemtica de informaciones, anlisis y sugerencia a la gerencia para que sta
pueda transformar constantemente informaciones en acciones concretas. Aqu el
administrador de costes se convierte en una pieza clave para realizar inventarios,
para efectuar anlisis de la estructura de costes con la que est funcionando la
empresa; con el seguimiento de ratios e indicadores vinculados a los costes, etc.
El Sistema de Control de Gestin es el encargado de la realizacin de las

acciones que permitan asegurar la puesta en prctica y el cumplimiento de
las estrategias trazadas por la empresa, en el cual el administrador de
costes de la organizacin desempea un rol muy significativo.
4.2. La tecnologa al servicio del

control de costes
De acuerdo con la Enciclopedia Libre Wikipedia, Tecnologa es el conjunto de
habilidades que permiten construir objetos y mquinas para adaptar el medio y
satisfacer nuestras necesidades. Es una palabra de origen griego, tecnologoV,
formada por tekne ( tecnh, "arte, tcnica u oficio") y logos ( logoV, "conjunto de
saberes"). Aunque hay muchas tecnologas muy diferentes entre s, es frecuente
usar el trmino en singular para referirse a una cualquiera de ellas o al conjunto de
todas. Cuando se escribe con mayscula, tecnologa puede referirse tanto a la
disciplina terica que estudia los saberes comunes a todas las tecnologas, como
a educacin tecnolgica, la disciplina escolar abocada a la familiarizacin con las
tecnologas ms importantes.
La actividad tecnolgica influye en el progreso social y econmico, pero tambin

ha producido el deterioro de nuestro entorno (biosfera). Las tecnologas pueden
ser usadas para proteger el medio ambiente y para evitar que las crecientes
necesidades provoquen un agotamiento o degradacin de los recursos materiales
y energticos de nuestro planeta. Evitar estos males es tarea no slo de los
gobiernos, sino de todos. Se requiere para ello una buena enseanza-aprendizaje
de la tecnologa en los estudios de enseanza media o secundaria y buena
difusin de los problemas, diagnsticos y propuestas de solucin en los medios de
comunicacin social.
La versin 1992 del Diccionario de la Real Academia Espaola daba las siguientes
acepciones de tecnologa:
1. Conjunto de los conocimientos propios de un oficio mecnico o arte industrial.
Esta acepcin era incompleta porque hay tecnologas que no corresponden a
oficios mecnicos, como las informticas. Era ambigua porque sugera una
inexistente relacin entre tecnologas y artes. Era tautolgica porque las que
antiguamente se denominaban artes industriales hoy se denominan tcnicas,
concepto que en el habla cotidiana es sinnimo de tecnologa.
2. Tratado de los trminos tcnicos. Esta acepcin se refiere slo a la terminologa
tcnica, la parte verbalmente expresable de los saberes tecnolgicos.
3. Lenguaje propio de una ciencia o de un arte. Esta acepcin es similar a la
anterior.
4. Conjunto de los instrumentos y procedimientos industriales de un determinado
sector o producto. Esta acepcin es slo aplicable a las tecnologas industriales.
La versin 2006 del Diccionario de la Real Academia Espaola ha reemplazado la
primera acepcin por la siguiente:
1. Conjunto de teoras y de tcnicas que permiten el aprovechamiento prctico del
conocimiento cientfico. Esta acepcin asimila la tecnologa a ciencia aplicada o
tecno-ciencia, lo que slo es vlido para algunas tecnologas, las basadas en
saberes cientficos.
Es un error comn en muchas pginas Web denominar tecnologa, a secas, a la
tecnologa informtica, la tecnologa de procesamiento de informacin por medios
artificiales, entre los que se incluye, pero no de modo excluyente, a las
computadoras/ordenadores.
En primera aproximacin, una tecnologa es el conjunto de saberes, destrezas y
medios necesarios para llegar a un fin predeterminado mediante el uso de objetos
artificiales o artefactos. Esta definicin es todava insuficiente porque no permite
diferenciarla de las artes y las ciencias, para lo cual hay que analizar las funciones
y finalidades de las tecnologas.
Diferencias entre tecnologas, tcnicas, ciencias, y artes
Ni el habla cotidiana ni los tratados tcnicos establecen claramente la diferencia
entre tecnologas y tcnicas. Las tecnologas simples tienden a ser llamadas
tcnicas (por ejemplo, la tcnica de colocacin de clavos). Las tecnologas
complejas usan muchas tecnologas previas simples estableciendo una amplia
gradacin de complejidad en uno de cuyos extremos estn las tecnologas ms
complejas, como las electrnicas y las mdicas, y en el otro las tcnicas,
generalmente manuales y artesanales, ms cercanas a la experiencia directa de
las personas. En algn punto intermedio desaparece o se hace borrosa la
distincin entre tecnologas y tcnicas. En el lenguaje tcnico es frecuente
denominar tecnologas a los saberes prcticos ms racionales y transmisibles con
mayor precisin (generalmente a travs de textos, grficos, tablas y
representaciones varias y complejas), mientras que a las tcnicas se les asigna un
carcter ms emprico que racional.
Algunas de las tecnologas actuales ms importantes, como la Electrnica,
consisten en la aplicacin prctica de las ciencias (en ese caso el
Electromagnetismo y la Fsica del estado slido). Sin embargo, no todas las
tecnologas son ciencias aplicadas. Tecnologas como la agricultura y la ganadera
precedieron a las ciencias biolgicas en miles de aos, y se desarrollaron de modo
emprico, por ensayo y error (y por ello con lentitud y dificultad), sin necesidad de
saberes cientficos. La funcin central de las ciencias es caracterizar bien la
realidad, aunque no sea visible o vaya contra el "sentido comn": describir y
categorizar los fenmenos, explicarlos con leyes o principios lo ms simples
posibles y tal vez (no siempre) predecirlos.
Las artes, por su parte, requieren de tcnicas para su realizacin (por ejemplo:
preparacin de pigmentos y su modo de aplicacin en la pintura; fabricacin de
cinceles y martillos y modo de fundir el bronce o tallar el mrmol, en la escultura).
Una diferencia central es que las tcnicas son transmisibles, es decir, pueden ser
enseadas por un maestro y aprendidas por un aprendiz. Los aspectos ms
originales de las artes en general no lo son. Decimos, justa y precisamente, que
algo es un art cuando su realizacin requiere dotes especiales que no podemos
especificar con precisin y parecen ser innatas o propias slo de una persona en
particular.
Una diferencia importante entre artes, ciencias y tecnologas o tcnicas, es su
finalidad. La ciencia busca la verdad (buena correspondencia entre la realidad y
las ideas que nos hacemos de ella). Las artes buscan el placer que da la
expresin y evocacin de los sentimientos humanos, la belleza de la formas, los
sonidos y los conceptos; el placer intelectual. Las tecnologas son medios para
satisfacer las necesidades y deseos humanos. Son funcionales, permiten resolver
problemas prcticos y en el proceso de hacerlo, transforman el mundo que nos
rodea hacindolo ms previsible, crecientemente artificial y provocando al mismo

tiempo grandes consecuencias sociales y ambientales, en general no igualmente
deseables para todos los afectados.
Algunos hitos tecnolgicos histricos
La Tabla 4.1 muestra una pequea seleccin de algunas tecnologas que han
tenido un fuerte impacto, muy brevemente descripto por la Enciclopedia Libre
Wikipedia, sobre las actividades humanas.
AO
HITO
DETALLES
Alrededor
del 4.500
a.C.
Metalurgia del
bronce
En Bang Chieng, Tailandia.
Alrededor
del 3.500
a.C.
Carro con
ruedas
La ms antigua representacin de un carro con ruedas es la del

cuenco de Bronocice, en la regin del Cucaso.
Alrededor
del 3.000
a.C.
Domesticacin
del caballo
En las estepas del sur de Eurasia.
Alrededor
del 3.000
a.C.
Fabricacin del
vidrio
En Egipto.
Alrededor
del ao
2650 a.C.
baco
Primera calculadora mecnica, inventada con el nombre suanpan' en la corte del emperador de China Hsi Ling-Shi.
Alrededor
del 2.300
a.C.
Metalurgia del
hierro
Hay trabajos de forjado del hierro de meteoros, pero su primera

obtencin por fusin de minerales fue sistemticamente hecha
en India, Mesopotamia y Asia Menor.
Brjula
Se inventa en China, bajo el gobierno de los prncipes Chou, el

dispositivo fse-nan (indicador del Sur). Estaba basado en las
propiedades magnticas del imn natural o magnetita, material
tambin familiar a los antiguos griegos. Fue el instrumento que
permiti la navegacin fuera de la vista de las costas, es decir,
de altura.
1160
Entre 1437
y 1447
Imprenta de
Gutenberg
La tcnica de impresin con bloques de madera ya era

conocida por los chinos en el siglo III a.C. El mtodo era
prctico slo para la impresin de pocos ejemplares de
impresos de gran valor, como lminas artsticas. Johannes
Gensfleisch zur Laden, ms conocido como Johannes
Gutenberg, desarroll un mtodo ms durable y econmico,
capaz de grandes tiradas, basado en tipos de metal fcilmente
reemplazables. En la imprenta de Gutenberg se imprimi por
primera vez la Biblia, que antes deba ser trabajosamente

copiada a mano.
1594
Regla de
clculo
Escocia (Gran Bretaa). John Napier o Neper inventa reglillas

calibradas de modo logartmico para reducir las multiplicaciones
y divisiones a sumas y restas. La regla de clculo y el baco
(que la precedi en varios siglos) fueron los primeros
dispositivos mecnicos de clculo numrico.
1725
Telar
automtico
El francs Basile Bouchon construye el primer telar donde se

controlan los hilos de la urdimbre con cintas de papel
perforadas, permitiendo repetir complejos diseos sin errores.
Mquina de
vapor
El ingeniero escocs James Watt perfeccion la mquina de

vapor inventada por Thomas Newcomen para el desagote de
las minas de carbn. La potencia y eficiencia de sus mquinas
permitieron su uso por George Stephenson para propulsar la
primera locomotora de vapor.
Vacuna contra
la viruela
Edward Jenner invent la primera vacuna al inyectar a un nio

de ocho aos una variante benigna de la viruela humana, la
viruela vacuna.
1860
Celuloide
El qumico estadounidense John Wesley Hyatt invent el primer

plstico artificial (la madera, el cuero y el caucho, por ejemplo,
son plsticos naturales), un nitrato de celulosa denominado
celuloide. A partir de ese momento se multiplic la invencin de
materiales plsticos, los ms usados hoy junto con los metales.
1867
Dnamo
Werner von Siemens pone a punto en Alemania el primer

dispositivo capaz de generar industrialmente corrientes
elctricas (alternas) a partir de trabajo mecnico.
1861
Motor de
combustin
interna
Nikolaus August Otto estableci el principio de funcionamiento

de los motores de cuatro tiempos.
Transistor
Sustituto de vlvula termoinica de tres electrodos o triodo, el

transistor bipolar fue inventado en los Laboratorios Bell de EE.
UU., en diciembre de 1947 por John Bardeen, Walter Houser
Brattain y William Bradford Shockley, quienes fueron
galardonados con el Premio Nobel de Fsica en 1956.
Entre 1765
y 1784
1796
1947
Tabla 4.1.
Hitos tecnolgicos histricos
Economa y tecnologas
Las tecnologas, aunque no son objeto especfico de estudio de la Economa, han
sido a lo largo de toda la historia y son actualmente parte imprescindible de los
procesos econmicos, es decir, de la produccin e intercambio de cualquier tipo
de bienes y servicios. Desde el punto de vista de los productores de bienes y de

los prestadores de servicios, las tecnologas son el medio indispensable para
obtener renta. Desde el punto de vista de los consumidores, las tecnologas les
permiten obtener mejores bienes y servicios, usualmente (pero no siempre) ms
baratos que los equivalentes del pasado. Desde el punto de vista de los
trabajadores, las tecnologas disminuyen los puestos de trabajo al reemplazarlos
crecientemente con mquinas. Estas complejas y conflictivas caractersticas de las
tecnologas requieren estudios y diagnsticos, pero fundamentalmente soluciones
polticas mediante la adecuada regulacin de la distribucin de las ganancias que
generan.
Algunos enfoques actuales hablan tambin de la contabilidad como Tecnologa
social, dado que la tecnologa se encarga de conjugar saberes cientficos y
tcnicos para la resolucin de problemas concretos. La contabilidad aplica
conocimientos cientficos (provenientes de campos como la economa, por
ejemplo) y tcnicos (como su tcnica especfica, la de la partida doble) para poder
elaborar informacin til para la toma de decisiones.
La Contabilidad ha avanzado, a lo largo de la historia, en la consideracin de
distintos fenmenos como objeto de estudio, ya sean relacionados con temas
sociales como vinculados a temas econmicos. Es de conocimiento amplio que la
disciplina contable ha priorizado, a lo largo de su desarrollo, aquellas cuestiones
de tipo econmico con influencia en el patrimonio de los entes. En los ltimos
tiempos ha extendido su discurso tambin hacia cuestiones de tipo social no
econmico, incorporando nuevas especialidades, como la contabilidad social y
medioambiental.
La contabilidad, en una visin social, est vinculada a la responsabilidad social de
la empresa.
Los esfuerzos empresariales y estatales por incorporar nuevas tecnologas en las
empresas se reducen, en muchos casos, a la funcin de produccin
exclusivamente, ignorando las herramientas de planificacin, gestin y control y en
las funciones financieras, marketing, etc. Muchos emprendimientos desarrollados
con amplias ventajas comparativas y satisfactoriamente eficientes en materia de
produccin naufragan por una deficiente gestin en otras reas crticas de la
organizacin; esta situacin se da marcadamente en las Pequeas y Medianas
Empresas (PYME), generalmente conducidas por empresarios operativos.
Administrar los costes en la empresa requiere de controles, pero como con
cualquier otra iniciativa, stos sern ms efectivos a medida que vayan siendo
adoptados por la organizacin en su conjunto. Hablamos de la disciplina de
exprimir el mximo posible de cada dlar empleado en adquisiciones. Considerado
antiguamente como un elemento misterioso del maletn de trucos del
departamento financiero, el control de costes se est convirtiendo cada vez ms
en parte integral de otras reas de la empresa, desde operaciones a marketing y
desarrollo de productos.
El control de costes se refiere a cmo incrementar el retorno de la inversin (ROI)

de cada euro que la empresa gasta. Habitualmente las empresas comienzan
intentando controlar su tasa de desembolso, buscando ahorros de costes en
compras o asegurando que los procesos de compra estn en su sitio, para
terminar usando el control de costes como uno de los principales contribuyentes a
la estrategia global corporativa. Con la estrategia adecuada y las soluciones
correctamente dispuestas, las compaas no slo pueden identificar los posibles
ahorros, sino que pueden asegurar que stos seguirn su camino hacia la cuenta
de resultados, mejorando los beneficios, reduciendo el riesgo en el suministro y
ganando ventajas competitivas. Para ello, las organizaciones pueden apoyarse en
diversas herramientas tecnolgicas que estn al servicio del control de costes.
Ejemplos de ellas se pueden destacar:
1. Utilizacin del Project Management: nacido en la dcada del '60 en el
Departamento de Defensa de los Estados Unidos, el Project Management es una
metodologa de planeamiento, organizacin y gestin de recursos para cumplir
exitosamente con las metas de un proyecto.
Un proyecto es un esfuerzo coordinado que se extiende por un perodo limitado de
tiempo para lograr un cierto objetivo bajo determinadas especificaciones,
involucrando una serie compleja de elementos.
Normalmente un proyecto cuenta con un presupuesto econmico y financiero
limitado. El Project Management permite conseguir un objetivo (en general, de alta
complejidad) a travs del cumplimiento de una serie de hitos. As, permite alcanzar
la meta dentro de los lmites preestablecidos de tiempo y dinero, con un uso ms
eficiente de los recursos.
El Project Management se utiliza de forma automatizada a travs de un software
profesional, que entre otras cosas permite darle seguimiento a los costes
asociados al proyecto, por lo cual es sin dudas un ejemplo de tecnologa al
servicio de los costes.
2. Utilizacin de ordenadores para procesar informaciones e implementar
sistemas de gestin: los ordenadores permiten reducir costes al mejorar la
productividad global de la organizacin, ahorrando tiempo, disminuyendo costes
de mano de obra y logrando una mayor precisin y rapidez en los clculos que se
lleven a cabo a travs de sus diversos sistemas automatizados de gestin de
costes, gestin de recursos humanos, etc.
3. Atraer clientes reduciendo costes publicitarios a travs de Internet: la
inversin en anuncios pagados en facebook y otras pginas Web, y pago por clic,
le ha reportado a muchos la atraccin de considerable cantidad de clientes, con
una reduccin de costes publicitarios.
4. Potencian la gestin de las bases de datos: los usuarios cada vez necesitan
ms recursos en tecnologa, es por eso que surgen las evoluciones de sistemas, y
por ende de las bases de datos. Es impresionante ver como la informacin se

procesa en microsegundos, mientras se realizan transacciones al mismo tiempo
en la misma base de datos en lugares y estados diferentes: La importancia de la
informacin es lo que ha llevado a que las empresas y otras instituciones inviertan
para la seguridad de sus datos, pues el futuro de la tecnologa es incierto debido a
que algunas proyecciones de tecnologa estimadas hace 5 aos y proyectadas
hasta los prximos 10 aos ya son una realidad, la tecnologa avanza a pasos
agigantados es por eso que las empresas no se deben quedar atrs y apostar a
las nuevas tecnologas que sin duda harn ms fcil la vida de las personas que
tratan con la administracin y seguridad de la informacin, entre los que se
encuentran los administradores de costes.
Generalmente existen varios mitos sobre la tecnologa:
1. Es demasiado cara: debe sealarse que en ocasiones se utilizan tecnologas
ms sofisticadas que las necesidades reales de las mismas dentro de la
organizacin, por lo cual la gerencia debe estar muy atenta a la hora de invertir.
Por ejemplo, el administrador de costes no necesita un superordenador con una
poderosa memoria RAM y otros elementos tcnicos de ltima generacin.
2. Es demasiado complicada: si bien es cierto que en sentido general cada vez
la tecnologa es ms sofisticada, debe reconocerse que el personal vinculado a la
contabilidad de costes cada da est ms preparado para enfrentarla, pues las
viejas generaciones que "le teman" a los ordenadores y preferan llevar los
controles contables de forma manual, ha ido cediendo paso a nuevas
generaciones que se enfrentan gustosamente a las bondades de los ordenadores
y los software profesionales que potencian los requerimientos de informacin
propios de esta especialidad. A su vez, cada vez proliferan ms los cursos de
capacitacin, manuales, tutoriales, etc., que se relacionan con el uso de las
tecnologas que estn al servicio de la contabilidad de costes.
3. No es lo que la empresa necesita: en muchas ocasiones se hace un rechazo
"a priori" sobre determinada tecnologa, argumentando que no es la que necesita
la empresa, pues "siempre se ha hecho de otra manera". Un ejemplo concreto es
el rechazo a implementar determinado software que aplique el sistema de costes
ABC; u otro que automatice el control de inventarios. Realmente en muchos casos
esa tecnologa s es la que necesita la organizacin empresarial, pero el rechazo
al cambio y a lo nuevo hace considerar que no es lo que se necesita.
De acuerdo con la pgina Web:
http://www.actualicese.com/tecnologico/contadores-interesados-en-nuevastecnologias-pero-no-las-recomiendan/, en una encuesta conducida por la entidad
britnica British National B2B Centre en otoo de 2007, ms del 75% de los
Contadores ven con buenos ojos las tendencias de negocios electrnicos, pero
slo el 8% haba sugerido su adopcin a sus clientes. Otro 9% le haba invertido
tiempo y esfuerzo con resultados decepcionantes y otro 8% indic que los asuntos
digitales no influan en sus actividades. De hecho, el estudio indica que la falta de
conocimiento era la barrera ms evidente para quienes deseaban explorarlas. El

tiempo y la presin de su trabajo tampoco permitan hacerlo.
No caben dudas acerca de que la nueva tecnologa que se va imponiendo como
servicio a la contabilidad de costes posibilita elaborar documentos ms atractivos,
disear plantillas, exponer resultados, hacer predicciones y presupuestos flexibles,
calcular desviaciones, satisfaccin de cliente interno, mejorar imagen de la
empresa por calidad de sus informes, no duplicar tareas, reducir posibilidades de
error, envo de correos electrnicos y uso de intranet, reducir papeleo y agilizar
bsqueda de informacin, crear potentes bases de datos interactivas, control de
inventarios, anlisis de sensibilidad, gestin de pagos y cobros, rentabilidad por
clientes, uso de Internet.
Sin dudas, las tecnologas permiten desarrollar un trabajo ms productivo,
inteligente y competitivo.
Las tecnologas, aunque no son objeto especfico de estudio

de la Economa, han sido a lo largo de toda la historia y son
actualmente parte imprescindible de los procesos econmicos,
es decir, de la produccin e intercambio de cualquier tipo de
bienes y servicios.
La nueva tecnologa se va imponiendo como servicio a la

contabilidad de costes.
4.3. Tcnicas para el control de costes

El control de los costes es vital para cualquier empresa que se dedique a la
fabricacin de cualquier tipo de producto o a la prestacin de servicios ya que esto
servir para determinar tanto el precio de venta como la utilidad que desean
obtener.
Es conveniente destacar que el llevar un control de costes bajo principios
perfectamente identificados no es exclusivo de las grandes empresas, es aplicable
tambin a los negocios de poca o mediana amplitud tanto pblicos como privados,
rentables o sin fines lucrativos, ya que estos principios se pueden adaptar a las
necesidades especficas de cada tipo de organizacin.
La finalidad primordial de un control de costes es obtener una produccin de

calidad con el mnimo de erogaciones posibles, para a su vez, ofrecer el precio
ms bajo y con ello estar en posibilidades de competir en el mercado y tratar de
obtener un equilibrio entre la oferta y la demanda de los productos.
Tambin la contabilidad de costes es una herramienta que facilita a la gerencia la
realizacin de sus actividades bsicas como son las de planeacin, organizacin,
direccin y control para lograr una mejor toma de decisiones, as como una
organizacin efectiva del equipo de trabajo.
El grado de participacin de la contabilidad de costes en la empresa depende de
la misma, en algunos casos el departamento de costes se dedica slo a la
compilacin de los costes del producto; en cambio, en otros se establece un
equipo de contadores especializados para proporcionar todo tipo de informacin
relacionada con los desembolsos que son necesarios para la fabricacin del
producto y la finalidad u objeto que tienen para ste.
Existen diversas tcnicas para el control de los costes, entre las que se pueden
citar los costes predeterminados y sus respectivos anlisis de desviaciones; el
anlisis de relaciones coste-volumen-utilidad, que incluye el clculo del punto de
equilibrio y la tcnica de isocoste (abordadas anteriormente), el control de
inventarios con sus respectivos puntos de reorden y tamaos econmicos de los
lotes, que generalmente son bien abordados dentro de la administracin
financiera, aunque tambin se enmarca en la bibliografa de gestin de costes; el
anlisis de los presupuestos; etc. En el presente apartado se particulariza en el
control de los costes predeterminados en general.
Costes predeterminados
Los costes predeterminados son los costes histricos o reales que se registran
hasta que han sido realizados. Esto provoca que se conozca el coste total hasta
que se finalice el periodo o la produccin. Por lo cual se ha hecho necesario
disear tcnicas de valuacin predeterminadas, que consisten en conocer,
mediante ciertos estudios, por anticipado, el coste de la produccin, lo que permite
que en cualquier momento se pueda obtener el coste de ventas, adems de
aportar un mayor control interno.
Los costes predeterminados se clasifican a su vez en costes estimados y costes
estndar.
Los costes estimados son una tcnica que se basa en la experiencia habida, el
coste estimado indica lo que puede costar algo, motivo por el cual al final del
periodo se ajusta a los costes reales. (Ver tabla 4.2)
Los costes estndar representan el coste planeado de un producto y por lo
general se establecen mucho antes de que se inicie la produccin, proporcionando
as una meta que debe alcanzarse. Todo estndar es una estimacin en el fondo,
pero no toda estimacin es un estndar.
La necesidad e importancia de los costes estndares o predeterminados radica en
que se conocen antes del comienzo del proceso productivo por lo que sirven como
control de la ascendencia de los costes en un perodo.
ESTIMADOS
ESTNDAR
Los costes estimados se ajustan a los

histricos.
Los costes histricos se ajustan a los

estndares.
Las variaciones modifican el coste

estimado mediante una rectificacin a
las cuentas afectadas.
Las desviaciones no modifican al coste

estndar, deben analizarse para
determinar sus causas.
El estimado se basa en experiencias

adquiridas y un conocimiento de la
empresa.
El estndar hace estudios profundos

cientficos para fijar sus cuotas.
Es ms barata su implantacin y ms
caro su sostenimiento.
Es ms cara su implantacin y ms
barato su sostenimiento.
El coste estimado indica lo que

"puede" costar un producto.
El coste estndar indica lo que "debe"

costar un producto.
El coste estimado es la tcnica

primaria de valuacin predeterminada.
El coste estndar es la tcnica mxima

de valuacin predeterminada.
Para la implantacin del coste

estimado, no es indispensable un
extraordinario control interno.
Para la implantacin del coste

estndar, es indispensable un
extraordinario control interno.
Tabla 4.2.
Diferencias entre los costes estndar y los estimados.
La informacin de los costes puede emplearse para muchos propsitos diferentes.

Debe notarse que la informacin de costes que sirve para un propsito pude no
ser apropiada para otro. Por lo tanto, el pronstico para el cual se va a emplear la
informacin de costes deber ser claramente definido antes de que se desarrollen
los procedimientos para acumular datos de costes. Los costes estndar pueden
ser empleados para los propsitos siguientes:
Control de costes: el objetivo del control de costes es ayudar a la gerencia

en la produccin de una unidad de un producto o de un servicio utilizable, al
coste ms bajo posible de acuerdo con los estndares predeterminados de
calidad. Los estndares permiten a la gerencia hacer comparaciones
peridicas de costes reales con costes estndar, con el fin de medir la
ejecucin y corregir ineficiencias.
Costeo de inventarios: los contadores generalmente defienden dos puntos

de vista en relacin con el costeo de inventarios: un grupo sostiene que los
inventarios deberan establecerse desde el punto de vista de coste estndar
y que los costes causados por la ineficiencia y las instalaciones productivas
ociosas deberan cargarse a los costes del perodo, el otro mantiene la idea
de que todos los costes incurridos en la produccin de una unidad deberan
incluirse en el coste del inventario.
Planeacin presupuestaria: los costes estndar y los presupuestos son

similares, ya que ambos representan los costes planeados para un perodo
especfico. Los costes estndar son muy tiles cuando se est
desarrollando un presupuesto, ya que son las piezas con las que se
construye la meta de costes (o presupuesto). Los presupuestos, en efecto,
son costes estndar multiplicados por el volumen o nivel esperado de
actividad.
Fijacin de precios a los productos: con frecuencia el precio de venta de

una unidad y el coste por unidad estn estrechamente relacionados. En la
mayora de los casos un cambio en el precio de una unidad resultar en un
cambio en el nmero de unidades vendidas y, por consiguiente, el nmero
de unidades que deben ser producidas. En la medida en que cambie el
nmero de unidades producidas, tambin cambiar el coste por unidad ya
que los costes indirectos de fabricacin fijos se distribuirn entre un nmero
diferente de unidades. En la medida en que se vendan un mayor nmero de
unidades, los costes unitarios disminuirn, ya que los costes indirectos fijos
se distribuirn entre un mayor nmero de unidades. Los costes estndar
ayudan a la gerencia en el proceso de decisiones suministrando costes

unitarios estndar para varios niveles de actividad.
Mantenimiento de registros: el mantenimiento detallado de registros

puede reducirse cuando los costes estndar se usan en conjuncin con los
costes reales. Por ejemplo, cuando los inventarios son llevados al coste
estndar, los libros mayores de inventarios necesitan mantener tan slo un
registro de las cantidades.
Existen tres tipos de estndares que pueden emplearse: fijo (bsico), ideal y
alcanzable.
Un estndar fijo o bsico, una vez que se establece, es inalterable. Tal estndar
puede ser ideal o alcanzable cuando se establece, pero nunca se altera una vez
que se fija. Debido a que su utilidad disminuye para la gerencia en un lapso de
tiempo, los estndares fijos son raramente utilizados en las empresas
manufactureras.
Un estndar ideal se calcula usando condiciones utpicas para un proceso de
manufactura dado. Los estndares ideales presumen que los materiales directos,
la mano de obra directa y los costes indirectos de fabricacin se adquirirn a un
precio mnimo en todos los casos. Los estndares ideales se basan tambin en el
uso ptimo del material directo, la mano de obra directa y los costes indirectos de
fabricacin a un 100% de capacidad de manufactura. En realidad, los estndares
ideales no pueden ser satisfechos y generarn variaciones desfavorables.
Los estndares alcanzables son los que se basan en un alto grado de eficiencia,
pero difieren de los estndares ideales en que ellos pueden ser satisfechos o
excedidos por el empleado de operacin eficiente. Los estndares alcanzables
consideran que la partes componentes (material directo, mano de obra directa, y
costes indirectos de fabricacin) pueden ser adquiridos a un buen precio general,
no necesariamente el ms bajo precio de todos los tiempos, pero muy por debajo
del precio esperado ms alto. Los estndares alcanzables tambin consideran que
la mano de obra directa no es 100% eficiente, cuando el material directo se utiliza,
existirn algunas unidades daadas normales, un fabricante puede producir al
100% de capacidad. Los estndares alcanzables se fijan por encima de los niveles
de eficiencia, pero pueden ser satisfechos o sobrepasados con una produccin
eficiente.
Una parte integral de cualquier sistema de coste estndar es el establecimiento de
estndares para materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de
fabricacin.
Los estndares de coste de los materiales directos se dividen en:
1. Estndares de precio.
2. Estndares de eficiencia.
Los estndares de precio son los precios unitarios con los cuales los materiales
directos se compraran. Aunque los costes estndar se exponen sobre una base
por unidad, la gerencia puede an estimar el total de las ventas para el prximo
perodo antes de que los estndares individuales puedan fijarse. El pronstico de
ventas es de mayor importancia porque determinar inicialmente el total de
unidades de artculos terminados que se producirn, y entonces determina la
cantidad total de materiales directos que se adquirirn durante el prximo perodo.
La gerencia puede fijar estndares de calidad y entrega con antelacin a la
definicin del estndar de precio. El departamento de contabilidad de coste es
generalmente responsable de establecer los estndares de precio del material
directo. El proceso de establecimiento del estndar para materiales directos puede
consumir mucho tiempo, especialmente en las grandes compaas
manufactureras, que deben fijar los estndares para cientos de proveedores
diferentes. Cuando se usa ms de un material directo en un proceso de
produccin, un estndar de precio unitario debe calcularse para cada uno de los
materiales directos.
Los estndares de eficiencia de materiales directos son especificaciones
preestablecidas de la cantidad de materiales directos que iran en la produccin de
una unidad terminada. Si se requiere ms de un material para completar una
unidad, los estndares individuales deben calcularse para cada material directo. El
nmero de materiales directos diferentes y las cantidades requeridas para
completar una unidad pueden desarrollarse a travs de estudios de ingeniera.
Los estndares del coste de la mano de obra directa como los materiales directos
pueden dividirse en:
1. Estndares de precio (tasa de mano de obra).
2. Estndares de eficiencia (horas de mano de obra).
Estndares de precio de mano de obra directa: son tasas predeterminadas
para un perodo. La tasa estndar de pago que un individuo recibir, generalmente
se basa en el tipo de trabajo que realiza y en la experiencia que la persona ha
tenido sobre el trabajo. Los tem como el pago de vacaciones e incapacidades no
se incluyen en la tasa estndar de pago, puesto que normalmente se contabilizan
como parte de los costes indirectos de fabricacin.
Estndares de eficiencia de la mano de obra directa: stos se predeterminan
por la cantidad de horas de mano de obra directa que se utilizaran en la
produccin de una unidad terminada. Los estudios de tiempo y movimiento son
muy tiles en el desarrollo de estndares de eficiencia.
Cuando una compaa introduce un nuevo producto o un nuevo proceso de

produccin, la cantidad de horas de mano de obra directa que se requieren para
producir una unidad generalmente disminuir cuando el trabajador se familiariza
con el proceso. Los estudios muestran que el tiempo promedio (horas) que se
requieren para terminar una unidad disminuir en una tasa porcentual constante
desde el primer proceso o unidad, hasta completar el aprendizaje a que haya
lugar. El efecto del proceso de aprendizaje sobre los trabajadores puede
mostrarse visualmente en lo que tcnicamente se denomina la curva de
aprendizaje.
sta se basa en datos estadsticos que indican el nmero acumulado de unidades
producidas dobles, el tiempo promedio de mano de obra que se requiere por
unidad disminuir en un porcentaje constante. Los estudios de tiempo y
movimiento pueden usarse para determinar el porcentaje que aplica a un proceso
de produccin especfico. La gerencia debe estar alerta para detectar cualquier
disminucin en la productividad y tomar acciones para evitar o corregir esta
situacin denominada "perodo de aburrimiento". Numerosas compaas trasladan
rutinariamente los trabajadores a tareas diferentes dentro de un proceso tedioso,
como un simple y efectivo medio de prevenir el estado de aburrimiento.
En la determinacin de los costes estndar o en la preparacin de presupuestos, a
menos que exista una total automatizacin, la falla de tomar en consideracin el
proceso de aprendizaje puede generar estndares de eficiencia errneos que
podran tener efectos diversos en la toma gerencial de decisiones.
El concepto del establecimiento del estndar para los costes indirectos de
fabricacin es similar al establecimiento del estndar para materiales directos y
mano de obra directa. Sin embargo, mientras que el concepto bsico es similar,
los procedimientos se usan para calcular los estndares para calcular los costes
indirectos de fabricacin son completamente diferentes.
Debido a los diferentes conceptos que se incluyen en los costes indirectos de
fabricacin el establecimiento de los estndares para dichos costes involucra a
muchas personas dentro de la compaa.
Cuando se preparan costes indirectos de fabricacin para el prximo perodo, se
asume qu se debe hacer acerca de los cambios en los costes debido a la
inflacin, avances tecnolgicos etc.
El presupuesto de estos requiere un anlisis cuidadoso de las experiencias
anteriores, condiciones econmicas esperadas y dems informacin pertinente a
fin de obtener la mejor prediccin posible de los costes indirectos de fabricacin
del prximo perodo.
Para cualquier empresa, independientemente de su tamao, resulta til alguna
forma de presupuesto. Para las empresas en existencia constituyen expectativas
definidas las cuales son el mejor marco de referencia para juzgar el desempeo
subsiguiente, tambin promueve la comunicacin y la coordinacin entre los varios

segmentos de la organizacin. Ellos pueden ser formulados para la organizacin
como un todo o para cualquiera de sus subdivisiones.
Los presupuestos tambin estimulan el control financiero que es una actividad
esencial en una empresa de cualquier giro o tamao. Para realizar
adecuadamente esta funcin es muy importante contar con toda informacin
necesaria para definir acciones estratgicas sobre la base de los resultados
obtenidos en un perodo determinado. Dentro de este control es importantsimo
contar con una buena relacin de los gastos e ingresos que la empresa ha
generado y la importancia de estos en la estabilidad financiera inmediata de sta.
Un presupuesto es una expresin cuantitativa de los objetivos de la administracin
y es un medio de control de la obtencin esos objetivos. Para que sea efectivo
debe estar estrechamente coordinado con la administracin y los sistemas de
contabilidad.
Otro requisito importante de un buen presupuesto es un sistema de coste estndar
que acumule los costes y proporcione datos para los informes, de acuerdo con la
responsabilidad.
Un presupuesto es esttico cuando se elabora para un nico nivel de actividad y
no permite realizar ajustes necesarios por la variacin que ocurra en realidad, por
lo que dejan de lado el entorno de la empresa (econmico, poltico, cultural).
En cambio, el presupuesto flexible o variable es el que se elabora para
diferentes niveles de actividad y se puede adaptar a las circunstancias cambiantes
del entorno. Es de gran aceptacin en el campo de la presupuestacin moderna.
Es dinmico y adaptativo, pero complicado y costoso.
Ejemplo de un presupuesto esttico:
EMPRESA X
DEPARTAMENTO 1
PRESUPUESTO ESTTICO DE GASTOS INDIRECTOS
MES: OCTUBRE 2008
Nivel de actividad 100,00 horas de mano de obra directa
Coste Variable:
Materiales indirectos
Mantenimiento
$10.000,00
1.000,00
Coste Fijo:
Impuestos
300,00
Seguro
200,00
Depreciacin
1.000,00
$12.500,00
Las asignaciones para el presupuesto flexible estn en funcin de los artculos de

buena calidad a ser producidos. La produccin de buena calidad podra ser
expresada bien sea en funcin de unidades fsicas de produccin alcanzada o los
insumos estndar permitidos para esa produccin dada.
El enfoque de un presupuesto flexible est basado en un conocimiento adecuado
de patrones de comportamiento del coste. En esencia es un medio de elaborar un
presupuesto que est a la medida de cualquier nivel de actividad. En una empresa
que use la tcnica del presupuesto flexible un presupuesto para los gastos
generales indirectos puede ser el que se muestra a continuacin:
PRESUPUESTO FLEXIBLE
Niveles de actividad (horas)
Costes Variables (tasa):
9.000 h
10.000 h
11.000 h
Materiales indirectos ($1,00/h)
Mantenimiento ($0,10/h)
Totales
$9.000
$10.000
$11.000
900
1.000
1.100
$9.900
$11.000
$12.100
$300
$300
$300
200
200
200
1.000
1.000
1.000
$1.500
$1.500
$1.500
$11.400
$12.500
$13.600
Costes Fijos:
Impuestos
Seguro
Depreciacin
Totales
El presupuesto flexible adems de poderse presentar en forma tabular, tambin se

puede presentar en frmula como se muestra a continuacin:
Donde:
y es el presupuesto flexible de gastos indirectos
b es la tasa variable unitaria
a es el coste fijo total
x es el nivel de capacidad
por lo tanto, quedara la frmula:
y = bx + a
y = 1,10 x + 1.500
La elaboracin de un presupuesto flexible requiere, en primer lugar, de una

distincin de los gastos por su comportamiento con relacin al nivel de actividad, o
sea, en: Fijos y Variables, clasificacin que ya fue abordada anteriormente.
Por definicin los costes totales fijos de fabricacin no cambian ante las amplias
fluctuaciones en la actividad. Sin embargo, los costes unitarios s se alteran,
mientras ms elevado sea el nivel de actividad menor ser el coste unitario. Surge
aqu una dificultad de costeo debido a que la administracin desea un solo coste
estndar representativo para un producto, a pesar de los cambios que se operen
mes a mes en el volumen de produccin. As pues, debe tomarse una decisin en
cuanto a qu nivel de actividad debe emplearse en la determinacin de una sola
tasa para aplicar los gastos fijos de fabricacin al producto.
Para efectos de costeo de productos se aplicarn estos gastos en funcin de tasas
que sern calculadas como siguen:
La pregunta sera ahora qu capacidad utilizar? Para ello se hace necesario

definirlas.
La obtencin de un coste estndar nico de producto, para fines de valorizacin
de inventarios, requiere la seleccin de un nivel apropiado de volumen con el fin
de poder calcular una tasa predeterminada para aplicacin de los gastos fijos de
fabricacin. La base que ms generalmente se utiliza para calcular las tasas de
gastos fijos de fabricacin es la actividad normal (llamada tambin volumen
normal, volumen estndar y actividad estndar).
La actividad normal es el nivel que satisfar la demanda media de los
consumidores durante un perodo de tiempo que abarque factores de temporada,
cclicos y de tendencias. La consideracin del potencial del mercado y de la
capacidad de la planta influir en la eleccin de la actividad normal. El uso de la
capacidad normal, para efectos de aplicacin de los gastos fijos de fabricacin,
evita la fluctuacin en los costes unitarios para fines de costeo de productos,
puesto que se usa la misma tasa unitaria a pesar de los cambios a corto plazo en
el volumen. El volumen normal constituye la capacidad media que se prev ms

bien para un perodo de varios aos, y no para un solo ao.
Otra de las bases que frecuentemente se usa para determinar una tasa de gastos
fijos de fabricacin es el volumen probable de produccin para el ao que se
avecina. Los partidarios de este mtodo sostienen que cada ao debe
considerarse por separado, el objetivo es aplicar los gastos fijos totales de
fabricacin a la produccin del ao. Adems, este mtodo se considera ms
prctico cuando las condiciones de la compaa, o de la industria en general,
impiden obtener un pronstico seguro del volumen ms all del ao prximo
inmediato.
El trmino volumen normal se usa con mayor frecuencia que el de volumen anual
probable porque una buena parte de los compromisos fijos son por concepto de
instalaciones de la planta y de organizaciones tcnicas y de supervisin. Aunque
estos factores no se utilizarn total y constantemente, el equipo y la organizacin
se tienen a la mano para poder satisfacer las demandas de los niveles de
culminantes, hasta el grado en que ello resulte productivo para la empresa. As
pues, se espera que estos desembolsos finalmente habrn de ser recuperados, si
bien no necesariamente en uno o incluso en dos aos.
En la prctica el trmino capacidad normal tiene dos significados para la mayora
de las empresas, es la tasa promedio de actividad requerida para satisfacer la
demanda media de ventas durante un ciclo completo de las actividades del
negocio, para otras compaas es el trmino que se emplea para describir el
volumen anual probable.
El trmino capacidad normal denotar la idea de utilizacin de la capacidad a largo
plazo, en contraste con la que encierra el trmino volumen anual probable.
La capacidad prctica es el volumen mximo que puede producirse en las horas
regulares programadas. Es la capacidad que se determina con base en estudios
de ingeniera y que toma en consideracin el tiempo normal de inactividad. Refleja
el mejor volumen factible, en condiciones eficientes, en una determinada situacin.
La capacidad prctica puede usarse como base para determinar las tasas de
gastos fijos de fabricacin cuando las operaciones se acercan a la capacidad
mxima. Dado que las plantas rara vez operan a la capacidad mxima por
perodos prolongados, no est muy generalizado el uso de las tasas de gastos fijo
de fabricacin basadas en la capacidad prctica. El uso de la capacidad prctica
como base comnmente se limita a empresas que tienen operaciones estables
como consecuencia de la escasa fluctuacin en la demanda.
La eleccin de un nivel apropiado de actividad para la predeterminacin de tasas
de gastos fijos de fabricacin es cuestin de juicio. Una docena de contadores o
de ingenieros independientes probablemente decidiran sobre una docena de
versiones distintas acerca del volumen estndar o normal, aun cuando todos ellos
se basaran en el mismo conjunto de datos disponibles. En consecuencia, el coste
estndar de producto sera diferente segn fuese la persona que determinase la

tasa de gastos fijos de fabricacin.
Tericamente pueden aplicarse diferentes criterios al seleccionar la base para una
tasa de gastos variables de fabricacin, contrariamente a lo que ocurre al elegir
una base diferente para una tasa de gastos fijos de fabricacin. La tasa de gastos
variables de fabricacin se relacionara con la base de actividad ms lgicamente
ligada a las fluctuaciones en los gastos variables de fabricacin. Por otra parte los
gastos fijos de fabricacin no varan con relacin a una base, consiguientemente,
la base preferida para aplicar los gastos fijos de fabricacin es la que mejor
expresa la capacidad de la planta. Uno de los propsitos de la aplicacin de los
gastos fijos de fabricacin es lograr alguna medida de la utilizacin de la
capacidad. Cuando existe gran variedad de productos, esta medida de capacidad
con frecuencia se expresa fundamentalmente como horas de trabajo u horasmquina.
Si bien las tasas de gastos fijos de fabricacin son importantes para el costeo de
producto y la fijacin de precios para perodos prolongados, tales tasas tienen una
importancia limitada para fines de control. En estos niveles inferiores de
supervisin casi todos los costes fijos estn fuera del control directo, aun en
niveles superiores de supervisin, muy pocos costes fijos son controlables a
escalas ampliamente fluctuantes de actividad prevista.
Ahora la eleccin. Todas las capacidades productivas deben explicar las unidades,
horas de mano de obra directa y horas mquina. Para nuestro ejemplo sera:
El coste estimado de una unidad donde se muestran los costes predeterminados

para una unidad de producto es a lo que se le denomina Ficha de Coste.
Los costes estndar son necesarios entonces para el clculo del coste unitario y
se realiza a travs de la confeccin de las fichas de coste que se calcula para los
artculos o grupos de artculos ms importantes. Es decir, que la informacin
necesaria para la elaboracin de las fichas de coste para las partidas directas, se
basa en los costes estndar o en la utilizacin de normas y para las partidas
indirectas, en las cuentas de gasto determinadas a partir de los presupuestos de
gastos de las actividades de servicio, direccin etc.
Entonces:
Materiales directos = Norma de consumo x precio
Mano de obra directa = Norma de tiempo x tarifa horaria
Costes indirectos = Base del presupuesto flexible x tasa variable o fija
Ejemplo:
Asuma que un departamento est programado para producir 10.000 u del
producto en 10.000 horas de mano de obra directa (HMOD), sin embargo, se han
gastado 12.000 horas reales de mano de obra directa. Los gastos indirectos de
produccin variables son como sigue:
DEPARTAMENTO DE MAQUINADO MES: NOVIEMBRE DE 2008

Cvu por hora de MOD estndar1
Mano de obra indirecta
Costes reales incurridos
$1,00
$11.700,00
Mantenimiento
0,10
1.150,00
Lubricantes
0,05
600,00
Herramientas de corte
0,08
1.500,00
$1,23
$14.950,00
Cvu = Coste variable unitario

MOD = Mano de obra directa
La tasa de MOD real es de $8,10 por hora, la tasa (tarifa) estndar es de $8,00 por
hora.
Los gastos fijos se estiman como sigue:
Estimados
Real
Supervisin
Depreciacin
$14.000,00
$14.400,00
15.000,00
15.000,00
Conocindose que cada unidad del producto debe consumir 2 Kg. se puede
elaborar la ficha de coste.
FICHA DE COSTE PARA UNA UNIDAD DEL PRODUCTO

Materiales directos (2 Kg. x $1,00)
$2,00
Mano de obra directa (1 h x $8,00)
8,00
Gastos indirectos de produccin

Variables ($1,23 x 1 h)
1,23
Fijos (29.000 / 10.000 h)
2,90
$14,13
Los costes estndar proporcionan a la gerencia las metas para

alcanzar y las bases para la comparacin con los resultados
reales. El costeo estndar sirve de base para obtener el mismo
propsito de un presupuesto.
Los costes estndar pueden usarse para el control de costes,

para el costeo de inventarios, para la planeacin etc.
4.4. La Estrategia de Liderazgo en Costes
Michael Porter (1982) identific tres estrategias genricas que podan usarse
individualmente o en conjunto, para crear en el largo plazo esa posicin defendible
que sobrepasara el desempeo de los competidores en una industria. Esas tres

estrategias genricas fueron:
1. El liderazgo en costes.
2. La diferenciacin.
3. Enfoque.
1- Estrategia de liderazgo en costes
El liderazgo de coste es donde la empresa se propone ser el productor de menor
coste en su sector industrial. La empresa tiene un amplio panorama y sirve a
muchos segmentos del sector industrial, y an puede operar en sectores
industriales relacionados. La amplitud de la empresa es con frecuencia importante
para su ventaja de coste. Las fuentes de las ventajas en el coste son variadas y
dependen de la estructura del sector industrial. Pueden incluir la persecucin de
las economas de escala de tecnologa propia, y el acceso preferencial a las
materias primas que utilice en el proceso de fabricacin o prestacin de servicios.
Una estrategia exitosa de liderazgo en costes se disemina en toda la empresa,
segn lo demuestra la eficiencia elevada, los gastos generales bajos, las
prestaciones limitadas, la intolerancia al desperdicio, la revisin minuciosa de las
solicitudes al presupuesto, los amplios elementos de control, las recompensas
vinculadas a la concentracin de costes y la extensa participacin de los
empleados en los intentos por controlar los costes.
Algunos riesgos por seguir el liderazgo en costes son que los competidores
podran imitar la estrategia; as como que los adelantos tecnolgicos en la
industria podran volver esa estrategia ineficaz o que el inters de los compradores
podra desviarse hacia otras caractersticas de diferenciacin adems del precio.
2- Estrategia de diferenciacin
La estrategia de diferenciacin es la de crearle al producto o servicio algo que sea
percibido en toda la industria como nico, es decir, como algo realmente
diferenciador. Selecciona a uno o ms atributos que muchos compradores en un
sector industrial perciben como importantes, y se pone en exclusiva a satisfacer
esas necesidades.
Es recompensada su exclusividad con un precio superior. La diferenciacin puede
basarse en el producto mismo, el sistema de entrega por el medio del cual se
vende, el enfoque de mercadotecnia y un amplio rango de muchos otros factores

que pudieran insertarse.
La estrategia de diferenciacin slo se debe seguir tras un atento estudio de las
necesidades y preferencias de los compradores, a efecto de determinar la
viabilidad de incorporar una caracterstica diferente o varias a un producto singular
que incluya los atributos deseados.
Un riesgo que se corre por seguir una estrategia de diferenciacin es que los
clientes podran no valorar lo suficiente al producto exclusivo como para justificar
su precio elevado. Cuando esto sucede, una estrategia de liderazgo en costes
supera con facilidad a una estrategia de diferenciacin. Otro riesgo de utilizar una
estrategia de diferenciacin es que los competidores podran desarrollar formas de
copiar las caractersticas de diferenciacin con rapidez; de este modo, las
empresas deben encontrar fuentes duraderas de exclusividad para que las
empresas rivales no puedan imitar con rapidez o a menor coste.
3- Estrategia de enfoque
Esta estrategia es muy diferente de las otras porque descansa en la eleccin de
un panorama de competencia estrecho dentro de un sector industrial. El enfocador
selecciona un grupo o segmento del sector industrial y ajusta su estrategia a
servirlos con la exclusin de otros.
Al optimizar su estrategia para los segmentos objetivo (que deben ser
cuidadosamente estudiados), el enfocador busca lograr una ventaja competitiva
general. Las estrategias de enfoque son ms eficaces cuando los consumidores
tienen preferencia o necesidades distintivas, y cuando las empresas rivales no
intentan especializarse en el mismo segmento de mercado, pues en este ltimo
caso esta estrategia pudiera fracasar.
Entre los riesgos de seguir una estrategia de enfoque estn la posibilidad de que
muchos competidores reconozcan la estrategia de enfoque exitosa y la imiten, o
que las preferencias de los consumidores se desven hacia las caractersticas del
producto que desea el mercado en general.
Cada estrategia genrica es un enfoque fundamentalmente diferente para crear y
mantener una ventaja competitiva, combinando el tipo de ventaja competitiva que
busca una empresa y el panorama de su objetivo estratgico, el cual no puede
perderse de vista.
Si una empresa puede lograr el liderazgo de coste y la diferenciacin

simultneamente, las recompensas son grandes porque los beneficios son
aditivos, la diferenciacin lleva a precios superiores, a la vez que el liderazgo en
coste implica costes ms bajos.
Una empresa siempre debe perseguir agresivamente todas las oportunidades de
reduccin de costes que no sacrifiquen la diferenciacin.
4.4.1. Liderazgo total en costes

Consiste en lograr el liderazgo total en costes en un sector industrial mediante un
conjunto de polticas orientadas a este objetivo bsico. El liderazgo en costes
requiere de la construccin agresiva de instalaciones capaces de producir grandes
volmenes en forma eficiente, de vigoroso empeo en la reduccin de costes
basados en la experiencia, de rgidos controles de coste y de los gastos indirectos,
evitar las cuentas marginales, y la minimizacin de los costes tales como
Investigacin y desarrollo, servicio, fuerza de ventas, publicidad, etc. Esto requiere
de una fuerte atencin administrativa al control de costes para alcanzar estos
fines. El bajo coste con calidad, el servicio y otras reas no pueden ser ignorados.
Teniendo una posicin de costes bajos, se logra que la empresa obtenga
rendimientos mayores al promedio en su sector industrial, a pesar de la presencia
de una intensa competencia.
Cuando una empresa aplica una estrategia de Liderazgo en Costes est propensa
a ciertos riesgos, como los que se mencionan a continuacin:
Corre el riesgo de que los cambios tecnolgicos anulen las ventajas

obtenidas por la curva de la experiencia.
Otro de los riesgos es que el aprendizaje sea fcil y rpido, para los
seguidores o recin llegado al sector, que tienen capacidad de inversin.
Se da un desorden en los costes, por lo que esto no permitir ver los

cambios requeridos por el mercado, en las variables del Marketing Mix.
La inflacin de costes de la empresa, esto har que se estreche la

diferencia de precios, y sta no compense la mejor "imagen de marca" de
los competidores.
La estrategia de liderazgo de costes requiere:
La construccin agresiva de instalaciones capaces de producir grandes

volmenes, en forma eficiente.
Un vigoroso empeo en la reduccin de costes, por efecto de la curva de la

experiencia.
Rgidos controles de costes y gastos indirectos.
La minimizacin de costes en Investigacin y Desarrollo, servicios, fuerza

de ventas y publicidad.
El diseo de productos que faciliten la produccin (arquitectura de

productos).
Una fuerte inversin inicial en equipos de tecnologa.
La colocacin de precios bajos, para obtener rpidamente una alta

participacin de mercados (inclusive hasta prdidas iniciales).
Una alta participacin de mercados, permite economas de escala que consiguen

bajar ms los costes. Los bajos costes permiten obtener un rendimiento mayor al
del sector industrial. Una posicin de bajo coste y alta participacin de mercado
proporciona elevadas utilidades para la reinversin y el mantenimiento del
liderazgo en costes. Slo las empresas con una alta participacin de mercado
pueden optar por esta estrategia.
Los costes ms bajos:
Implican que existirn rendimientos an despus de que los competidores

actuales no tengan utilidades, por la fuerte competencia.
Defienden contra clientes poderosos, ya que stos slo pueden ejercer

poder para hacer bajar los precios al nivel del siguiente competidor en
eficiencia.
Defienden contra los proveedores poderosos, dando ms flexibilidad para

enfrentarse a los aumentos de precios de los insumos.
Como consecuencia de las economas de escala y la curva de la

experiencia, son barreras de entrada a los nuevos competidores.
Defienden a las empresas contra los productos sustitutos que existan en el

mercado.
Las tres estrategias genricas que pueden usarse

individualmente o en conjunto, para crear en el largo plazo una
posicin defendible que sobrepasara el desempeo de los
competidores en una industria son:
- El liderazgo en costes.
- La diferenciacin.
- Enfoque.
El liderazgo en costes consiste en lograr el liderazgo total en

costes en un sector industrial mediante un conjunto de
polticas orientadas a este objetivo bsico.
4.5. Direccin estratgica de costes
El sistema de control empresarial debe estar estrechamente ligado con el proceso

estratgico, tanto en lo referido a la formulacin de alternativas estratgicas como
al proceso de control de la implantacin que se realiza posteriormente, para
garantizar que todos los factores de la organizacin estn en funcin de los
objetivos globales de la empresa y de los cambios en el entorno.
Dentro de este sistema, la Contabilidad de Gestin tambin debe responder a la
estrategia de la empresa, disendose y utilizndose con diferentes criterios
segn las particularidades de la misma, en todo el proceso de formulacin,
implantacin y evaluacin de esa estrategia. As pueden disearse sistemas de
costes de carcter estratgico que no slo persigan el clculo de los costes, sino
tambin se dediquen a su gestin y reduccin.
Al revisarse la bibliografa sobre el tema puede constatarse que diversos autores
utilizan diferentes denominaciones para el trmino de Contabilidad de Direccin
Estratgica, pues hablan de Contabilidad Estratgica, Contabilidad de Gestin
Estratgica, Gestin Estratgica de Costes, Direccin Estratgica de Costes, entre

otros trminos. Antes de particularizar en el tema central de este epgrafe: la
gestin estratgica de costes, se aborda el trmino de Contabilidad de Direccin
Estratgica, para as diferenciar bien ambos conceptos.
4.5.1. Contabilidad de direccin estratgica

Para adentrarse en el contenido de la Contabilidad de Direccin Estratgica
resulta til analizar brevemente la evolucin de la Contabilidad.
Tal como se muestra en la figura 4.1, la Contabilidad como ciencia tiene varias
ramificaciones. Es una ciencia al ser un conocimiento verdadero. No es una
suposicin de hechos sin relevancia alguna, al contrario, analiza cada hecho
econmico y en todos aplica un conocimiento adquirido. Es un conocimiento
sistemtico, verificable y falible. Busca, a travs de la formulacin de hiptesis, la
construccin de conjuntos de ideas lgicas (teoras) que sirven para predecir y
explicar los fenmenos relativos a su objeto de estudio.
Por otra parte, la Contabilidad puede ser considerada como tcnica porque trabaja
en base a un conjunto de procedimientos o sistemas para acumular, procesar e
informar datos tiles referentes al patrimonio. Es una serie de pasos para realizar
una tarea y en contabilidad la tarea es el registro, la tenedura de libros.
El estudio de la contabilidad sobre una base cientfica tuvo su primera
manifestacin escrita con la publicacin en Italia (Venecia), en 1494, de la famosa
obra Summa de Arithmetica, Geometra, Proportioni e Proportionalita de Luca
Pacioli (1445-1517), tambin conocido como Fray Luca de Borgo Sancti Sepulchri,
que dedic treinta y seis captulos de su obra a la descripcin de los mtodos
contables empleados por los principales comerciantes venecianos.
Figura 4.1: Ramificaciones de la Contabilidad.
La Contabilidad Financiera es una tcnica que se utiliza para producir sistemtica

y estructuradamente informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias
de las transacciones que realiza una entidad econmica y de ciertos eventos
econmicos identificables y cuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar
a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad
econmica. Muestra la informacin que se facilita al pblico en general, y que no
participa en la administracin de la empresa, como son los accionistas, los
acreedores, los clientes, los proveedores, los sindicatos y los analistas financieros,
entre otros, aunque esta informacin tambin tiene mucho inters para los
administradores y directivos de la empresa. Esta contabilidad permite obtener
informacin sobre la posicin financiera de la empresa, su grado de liquidez y
sobre la rentabilidad de la empresa.
Sin embargo, la misma no es suficiente para la transformacin sistemtica de la
informacin en accin, as como para un enfoque externo y futurista, por lo que se
hace necesario el surgimiento de nuevos modelos, tal como muestra la figura 4.2.
Figura 4.2: Necesidad de nuevos modelos de informacin contable.
En las figuras 4.3 y 4.4 se muestra una breve caracterizacin de la Contabilidad

de Costes como rama de la Contabilidad que en su momento respondi a los
nuevos requerimientos contables.
Figura 4.3: Contabilidad de Costes (1).
Posteriormente, a mediados del siglo pasado, surgi la Contabilidad de Gestin,

con nuevos puntos de referencia, tal como se muestra en las figuras 4.5, 4.6, 4.7
y 4.8, lo cual represent un importante salto cualitativo en la evolucin contable.
Posteriormente surge la Contabilidad de Direccin Estratgica, cuyas
caractersticas se sintetizan en las figuras 4.9, 4.10, 4.11, 4.12, 4.13 y 4.14.
Figura 4.4: Contabilidad de Costes (2).
Figura 4.5: Contabilidad de Gestin (1).
Figura 4.9: Contabilidad de Direccin Estratgica (1).
En 1981 Simmonds habla por primera vez de la Contabilidad de Direccin

Estratgica en un Simposio sobre Contabilidad celebrado en Oxford, al referirse a
la necesidad de reorientar a la Contabilidad de Gestin para que dentro de su
mbito de actuacin se tome en consideracin el aspecto estratgico y al exponer
sus criterios sobre el papel a desempear por esta disciplina en este nuevo
contexto, que se pueden resumir en los siguientes:
Debe proporcionar informacin para la toma de decisiones estratgicas.
Ha de ser eminentemente dinmica.
Ha de servir en cada momento para reflejar el valor actual de la empresa en

funcin de su posicin competitiva y no en funcin de los beneficios que
pueda obtener.
Debe ofrecer un diagnstico preciso acerca de la actitud estratgica de la

empresa, plasmada en un plan de actuacin estratgico.
Debe ser capaz de suministrar informacin para los distintos niveles de

decisin.
Simmonds (1981) defini a la gestin de la Contabilidad Estratgica como "la

provisin y anlisis de datos de Contabilidad de Gestin sobre una empresa y sus
competidores para usarlos en el desarrollo y seguimiento de la estrategia de la
empresa".
Shank y Govindarajan (1992) han calificado a la Contabilidad de Direccin
Estratgica de "nuevo paradigma" que debe sustituir al enfoque tradicional donde
nicamente se observan los datos internos de la empresa, ignorando el entorno
competitivo en el que sta se mueve, as como las ventajas competitivas de la
empresa y de sus competidores.
El enfoque de estos autores es fundamentalmente interno y se basa en la
denominada "cadena de valor", que consiste en que la gestin de la empresa es a
travs de las actividades que generan valor, de la siguiente forma:
1. Definiendo y estableciendo la cadena de valor, identificando y aislando cada
actividad que cree valor al cliente.
2. Identificando los generadores de costes de cada actividad, con el fin de calcular
los costes totales y conocer los recursos consumidos por cada actividad.
3. Consiguiendo ventajas competitivas sostenibles actuando sobre los

generadores de costes o sobre la cadena de valor.
Para alcanzar la finalidad esencial, la satisfaccin del cliente, la empresa actual
debe disponer de la informacin necesaria que permita conocer las necesidades,
gustos y preferencias (actuales y potenciales) de los usuarios de los productos y
servicios, con el propsito de que la direccin pueda establecer e implementar la
estrategia adecuada para alcanzar, en las mejores condiciones posibles, dicha
finalidad.
Esa informacin debe ser adecuadamente analizada e interpretada por la
Contabilidad de Direccin Estratgica, mediante sistemas debidamente
conectados con todos los sistemas de informacin de la empresa, actuando en
armona con los procesos de toma de decisiones, proporcionando a la alta
direccin informacin relevante, oportuna y suficiente.
La Contabilidad de Direccin Estratgica est encaminada a la provisin y anlisis
de la informacin sobre los mercados y de los costes de los competidores y sus
estrategias.
Para poder desarrollar una dimensin estratgica, la Contabilidad tiene que
proporcionar medidas de rendimiento, tanto financiero como no financiero, as
como comparaciones externas, como parte de la informacin en que se basa la
toma de decisiones estratgicas.
La mayora de las nuevas tcnicas de gestin, tienen aspectos estratgicos, por lo
que su influencia en la Contabilidad de Gestin responde a necesidades de la
estrategia de la empresa ante una situacin dada. La informacin de costes est
vinculada de forma clara a la mayora de las decisiones operativas, pero tambin
puede ser diseada para contribuir a la toma de decisiones a largo plazo, las que
marcan la estrategia de mercado de la empresa.
Lo ms importante de los aspectos analizados est en el hecho de que los datos
que brinda la Contabilidad de Gestin deben ser utilizados de manera adecuada
en la formulacin, implantacin y evaluacin de la estrategia empresarial para de
esa forma contribuir a garantizar sus resultados y mantenerse en una situacin
competitiva favorable. De ah depender el sistema de gestin a utilizar, que se
definir en concordancia con los objetivos a alcanzar por la organizacin.
La contabilidad tiene como objetivo fundamental transmitir informacin de utilidad

para los usuarios: internos, gerentes y decisores en los distintos niveles de la
organizacin.
Se requiere dicha informacin, para contar con elementos de juicio suficientes
para analizar los resultados, valorar los activos y planificar y controlar la gestin.
La adopcin de decisiones en el mbito interno de la empresa exige una
informacin diferente a la ofrecida por la contabilidad financiera.
La contabilidad de gestin estratgica se configura pues como un sistema de
informacin para satisfacer las necesidades informativas de los usuarios internos.
Tanto la contabilidad de costes como la gestin forman un todo que, por su
proyeccin operativa, podramos denominar Contabilidad Directiva o Contabilidad
de Gestin Estratgica.
Los usuarios internos precisan desarrollar mecanismos de planificacin y control
de actividades de la entidad sobre la base de la informacin contable para poder
llevar eficientemente la gestin de la misma, por lo que estudiamos instrumentos
de Contabilidad de Gestin que permiten a la Contabilidad de Costes ser la
principal herramienta de informacin para la planificacin y el control en conexin
con la adopcin de decisiones.
La planificacin y el control es el ncleo ms representativo de la contabilidad de
gestin estratgica: el presupuesto, el anlisis coste-volumen-beneficio, los costes
estndares y el anlisis de desviaciones, costeo ABC; son algunos de los
instrumentos fundamentales utilizados, que hacen de la informacin contable el
material bsico parta la elaboracin de los modelos de decisin econmica de la
empresa.
4.5.2. Direccin estratgica de costes

La Gerencia Estratgica de Costes (GEC) incorpora el tema estratgico dentro del
mbito de los costes. Es un proceso cclico, continuo de formulacin de
estrategias, comunicacin de estas estrategias, desarrollo y utilizacin de tcticas
para implementarlas, y el desarrollo y establecimiento de controles para supervisar
el xito de las etapas anteriores. Por ello la informacin contable sirve para cada
etapa de este ciclo.
Las empresas se ven abocadas a adoptar decisiones que afectan a su posicin
competitiva y a su rentabilidad a largo plazo. La planificacin estratgica y la
adopcin de decisiones requiere, entre otras informaciones, una informacin de

costes ms amplia que la proporcionada por el coste de los productos. La
informacin de costes relacionada con los clientes, los proveedores, y los costes
asociados a diferentes diseos de productos, es necesaria para respaldar o
apoyar los objetivos de gestin estratgica.
El contenido de la Contabilidad de Costes debe adaptarse, ampliarse y
completarse para poder atender las nuevas necesidades del proceso decisorio
empresarial.
El proceso decisorio debe tener en cuenta no slo el proceso de transformacin de
valores (el que los recursos consumidos se convierten en productos), sino tambin
la estructura organizativa de la propia empresa, el modo de actuar de sus
miembros (cultura organizacional), situando todo ello en el entorno competitivo en
que se mueve.
En este proceso decisorio deben intervenir, por lo tanto, elementos internos y
externos que, por otra parte, pueden y deben proyectarse en trminos
provisionales o de anticipacin.
Por lo tanto, podemos decir que la Contabilidad de Gestin Estratgica es un
nuevo enfoque de la contabilidad.
Kenneth Simmonds, en 1981, fue el primero en acuar este trmino argumentando
que la contabilidad debera mirar mucho ms hacia fuera y debera ayudar a la
empresa a evaluar su posicin competitiva.
Se trata de proporcionar en cooperacin con otras funciones de la empresa,
informacin relativa a los mercados de la empresa y sus competidores, con
nfasis en el largo plazo.
Contabilidad de Gestin Estratgica de Costes
Los primeros en proponer el costeo estratgico fueron Shank y Govindarajan, que
llamaron a su enfoque "Anlisis del Costeo Estratgico". Su trabajo est basado
en el de Porter y otros estrategas competitivos.
La aparicin de la GEC es una combinacin de tres temas fundamentales:
1. Anlisis de la cadena de valor.
2. Anlisis del posicionamiento estratgico.
3. Anlisis de los generadores de costes.

Cada uno representa una corriente de investigacin y anlisis en la cual la
informacin de costes se considera con una concepcin muy diferente a la de la
contabilidad de gestin tradicional.
1. Anlisis de Cadena de Valor
Porter defini la cadena de valor como el "vnculo del conjunto de actividades que
crean valor desde las fuentes de la materia prima hasta el producto final o servicio
remitido al cliente".
El aporte de Shank y Govindarajan es, como con un enfoque externo de la
organizacin, puede ayudarse en la gestin de una cadena de valor a la gerencia
estratgica. Sugieren que el "marco de la cadena de valor es un mtodo para
descomponer la cadena en actividades pertinentes estratgicamente con el objeto
de comprender el comportamiento de los costes y las fuentes de diferenciacin".
Utilizan un enfoque en tres etapas para la metodologa de la Cadena de Valor:
Primera etapa: la construccin de la Cadena de Valor de la industria, asignando
costes, ingresos y activos a cada actividad generadora de valor, al efecto de:
Verificar las distintas actividades dentro de la Cadena de Valor.
Relacionar los costes operativos, ingresos por ventas y los activos para las
actividades individuales generadores de valor.
Las actividades generadoras de valor debern ser separadas si:
Representan un porcentaje significativo de los costes operativos.
Si el comportamiento (drivers) de los costes de las actividades es diferente.
Si son hechas por nuestros competidores en forma distinta.
Tienen un gran potencial de creacin de diferenciacin.
Segunda etapa: determinar los generadores que afectan los costes en cada
actividad de valor (sinnimo de los drivers del ABC), pero en un contexto
estratgico amplio. Clasificando a stos en:
Generadores de costes estructurales: que relacionan las decisiones

estratgicas con las caractersticas econmicas fundamentales. Las reas que
comprenden los generadores de costes estructurales son:
- Escala.
- Extensin (grado de la integracin vertical).
- Experiencia.
- Tecnologa.
- Complejidad (nmero de distintos productos o servicios ofrecidos).
Generadores de costes de ejecucin: que relacionan la capacidad de la

organizacin para remitir el producto o servicio exitosamente al cliente. Es
necesario considerar:
- Participacin de los empleados.

- Administracin de la Calidad Total.
- Utilizacin de la capacidad.
- Eficiencia en la disposicin dentro de la planta "layout"
- Configuracin del producto.
- Vinculacin con proveedores y clientes.
Tercera etapa: Desarrollar ventajas competitivas sostenibles en el tiempo. Esto
puede ser alcanzado de dos maneras distintas:
1. Controlando los generadores de costes (drivers) mejor que los competidores,
derivando en tres formas de hacerlo:
a. Por medio de una reduccin de costes manteniendo el valor.
b. Incrementando el valor en la actividad.
c. Reduciendo los activos atados a la actividad, manteniendo los costes valor
constante.
En estas etapas el sistema de gestin de costes proporciona un insumo crtico

para el proceso de la toma de decisiones estratgicas. Debera proporcionar una
gua sobre cmo mejorar la cadena de valor, para ganar una ventaja competitiva
sostenible. Para alcanzar esto se requiere una profunda comprensin no slo de la
Cadena de Valor propia sino tambin la de los competidores.
2. Reconfigurando la Cadena de Valor. Continuando con el enfoque de gerenciar
la cadena de valor existente mejor que la competencia, el redefinir la cadena de
valor, lo cual da mayores fruto, requiere de mayor esfuerzo.
El anlisis de costes tradicional se centra en la nocin de valor agregado (precio
de venta menos coste de materia prima comprada) bajo la errnea impresin de
que sta es la nica rea en la cual una empresa puede influenciar los costes.
Pero la cadena de valor es una manera ms significativa de estudiar la ventaja
competitiva. El valor agregado nos mal dirige por tres razones:
Distingue arbitrariamente entre materia prima y muchas otras entradas. Los

servicios comprados como mantenimiento o asesoramiento profesional se
tratan distinto que la materia prima comprada.
El Valor Agregado no marca el potencial de explotar los nexos entre la

empresa y sus proveedores o entre la empresa y sus clientes con un
enfoque hacia la reduccin de costes o mejora de la diferenciacin.
La Ventaja Competitiva no puede ser explorada en detalle sin considerar la

interaccin entre la materia prima comprada y otros elementos de coste.
Por ejemplo, la compra de una materia prima de mejor calidad y ms alto
precio, que pudiera reducir significativamente y entonces reducir el coste
total.
En contraste, el Anlisis de la Cadena de Valor es externo a la empresa y ve a

cada empresa en el contexto de la Cadena de Valor de toda la industria de la cual
es slo parte.
No existen virtualmente dos empresas que compitan exactamente en el mismo
conjunto de actividades generadoras de valor, el anlisis de la Cadena de Valor es
un primer paso crtico para comprender cmo una empresa est posicionada en
su industria. El construir ventajas competitivas sostenibles requiere un
conocimiento del conjunto total de actividades generadoras de valor de las cuales
la empresa y sus competidores forman parte.
Una vez que la Cadena de Valor est totalmente articulada, decisiones

estratgicas crticas respecto a compras/ventas o integracin inferior/superior
resultan claras. Decisiones de inversin pueden ser vistas desde una perspectiva
de su impacto en el total de la cadena y la posicin de la empresa dentro de ella.
Una vez que la Cadena es explicada, los prximos pasos conciernen el
comprender qu factores generan el xito competitivo en las etapas clave de la
Cadena de Valor.
La Cadena de Valor ayuda a cuantificar el poder de los proveedores, calculando el
porcentaje del total de ganancias que pueden ser atribuidas a estos. Ello podra
ayudar a la empresa a identificar formas de explotar nexos con proveedores.
El marco de la Cadena de Valor resalta cmo el producto de una empresa encaja
en la Cadena de Valor del comprador; bajo este marco, aparece rpidamente qu
porcentaje del coste del producto est en los costes totales del comprador. Esta
informacin puede ser muy til para alentar a la empresa y al comprador a trabajar
juntos en actividades de reduccin de costes.
En el anlisis final, la bsqueda simultnea de bajo coste y diferenciacin depende
de una comprensin sofisticada de los generadores de costes (drivers), ingresos, y
activos en cada actividad generadora de valor y de las interrelaciones a travs de
las actividades de valor.
A continuacin se exponen cuatro casos relacionados con la Cadena de Valor.
Caso 1:
La Historia del "xito Dans" en la industria porcina:
Si se analiza la industria porcina en Dinamarca usando los indicadores de
competitividad en coste, comparado a Canad se encontrara:
La tierra en Dinamarca es escasa y de alto valor;
Los costes de alimentacin en Dinamarca estn sobredimensionados por el

efecto de la PAC de la Unin Europea (Poltica Agrcola Comn);
Las lneas de procesamiento y plantas de empaque son mucho ms lentas

que en Canad, por lo tanto los costes fijos se deben distribuir sobre un
rendimiento ms bajo;
Los costes de mano de obra son casi tres veces mas altos; y finalmente,
Dinamarca est dirigida al lucrativo mercado japons, resultando en ms

altos costes de transporte.
Esta comparacin bsica de costes sugiere que la industria danesa debiera ser
altamente no competitiva en los mercados del mundo. Pero si se observa la
historia de la estadstica de la exportacin dice algo diferente.
De hecho, Dinamarca es el exportador de porcinos ms grande del mundo, casi
30% del comercio global. En 1999, este pequeo pas de la costa septentrional de
Europa export el 29% de las importaciones porcinas japonesas. Dinamarca
compite cabeza a cabeza con Canad por el 17% de las importaciones de EEUU.
Adems, la industria porcina en Dinamarca no est en gran medida sostenida por
subvenciones de la Unin Europea; recibe subvenciones relativamente pequeas
y discontinuas para la exportacin, que no es significativa para sostener una
estrategia global de exportacin.
La respuesta se encuentra en la organizacin de la industria y la coordinacin
vertical de actividades que van de la cra, engorde, faena, procesamiento, hasta
llegar a la distribucin.
Noventa y siete por ciento de la produccin danesa es realizada a travs de tres
cooperativas de productores que faenan y procesan los cerdos de sus miembros.
Todas las cooperativas pertenecen a "Danske Slagterier (DS)", una organizacin
paraguas, que emprende actividades de marketing a favor de la industria, y
conduce investigacin sobre cra, produccin, procesamiento y mercados de
porcinos.
Comunicacin y cooperacin es el slogan y la clave de la industria danesa.
Danske Slagterier rene la inteligencia en preferencias del consumidor en
mercados claves y usa esta informacin en todas etapas de la cadena, mejorando
la calidad y respondiendo a las necesidades del mercado consumidor. Esta
investigacin de mercados, por ejemplo, determin conocer que el consumidor
japons prefiere cerdos que son color rosa/rojo. Esto hizo comenzar a investigar
en el control del color de carne a travs de la gentica y en mtodos objetivos de
clasificacin de carcasas a base del color. Por lo tanto, estas iniciativas habilitaron
a la industria a producir cerdos con "Calidad Japonesa" especficamente para ese
mercado.
A travs de las relaciones de trabajo con los propietarios de las empresas
procesadoras y distribuidoras, son capaces de hacer sus productos a la medida de
las necesidades particulares de mercados y segmentos de mercado. El nfasis
est en encontrar y satisfacer las necesidades de mercados especficos;
sofisticadas tcnicas de tipificacin de carcasas que proporcionan la
realimentacin a los productores sobre la calidad y adaptacin de las carcasas
individuales.
Trazabilidad, seguridad alimentara, y la certificacin de la calidad son de alta
prioridad, y todo es facilitado por una cercana coordinacin vertical a lo largo de
toda la cadena.
El caso dans demuestra que el concepto de cadena de valor se puede aplicar en
una escala amplia de la industria. Este caso no es como se pensaba normalmente
acerca de las cadenas de valor. Es, de hecho, bastante diferente de otras cadenas
del valor, pero demuestra algunos de los mismos principios: comunicacin,
coordinacin, y cooperacin que constituyen los elementos centrales para la
competitividad internacional de una industria, an hasta el punto de vencer las
desventajas naturales del coste y constituirse en un lder global.
Caso 2:
El caso 2 explora las relaciones de la cadena entre un distribuidor, un
supermercado de alimento del Reino Unido (J. Sainsbury) y sus proveedores de
productos frescos. La llave al xito del enfoque de J. Sainsbury ha sido la
comunicacin y compartir la informacin entre los participantes de la cadena.
El enfoque de J. Sainsbury "Productos Frescos: asociarse en Productos
agrcolas".
En los 90 un supermercado minorista del Reino Unido (J. Sainsbury), comenz a
formar asociaciones de cadenas de valor muy estrechas con los proveedores
claves de producto fresco, incluyendo carne de vaca, de ternera, de cordero, de
porcino, papas, cebollas, y fruta fresca. La empresa tom un activo rol en
coordinar a productores de alimentos primarios con procesadores.
Lo racional detrs del establecimiento de esta relacin fue implementar un proceso

que facilitara un verdadero trabajo en conjunto para lograr la satisfaccin del
consumidor final y maximizar la eficiencia del negocio para un beneficio mutuo. El
supermercado era la fuerza impulsora detrs del establecimiento de estas
relaciones de cadena de valor, reconociendo la oportunidad de mejorar la calidad
del producto y reducir los riesgos de la seguridad del alimento. Con este fin, el
supermercado busc a sus proveedores dispuestos a desarrollar esta visin a
largo plazo y de llevar a cabo estrategias exitosas para el crecimiento y el
desarrollo continuo. Era esencial que ambos, proveedores y supermercado,
discutieran abiertamente sus respectivos objetivos y estuvieran dispuestos a
compartir informacin sobre el producto y el desarrollo de ventas al por menor. La
asociacin proporcion un foro para todos aquellos implicados en la produccin, la
distribucin y las ventas, para reunir e intercambiar informacin y planear y
programar en conjunto los objetivos sobre un perodo ms largo que el que haba
sido el caso previo".
Los puntos organizacionales clave para las asociaciones que involucraban a
productos como manzanas y peras, incluan:
A los productores miembros se les suministraron las especificaciones para

la seleccin del producto.
La fruta se produjo de acuerdo a buenas prcticas.
El intercambio de informacin y articulacin aseguraron que todas las

partes tuvieran el conocimiento tcnico de punta con respecto al desarrollo
del producto y la seguridad del alimento.
Las reuniones rutinarias que se mantuvieron entre los compradores y

tcnicos de Sainsbury, coordinadores de marketing de los productores, y los
productores mismos, permitieron discutir los objetivos y programas futuros.
Beneficios incluidos:
El acceso a las gndolas de uno de los ms grandes distribuidores

minoristas de productos frescos del pas.
Un mercado de todo el ao para productos de calidad aceptable.
La seguridad mutua de relaciones financieras y comerciales seguras.
Los beneficios del intercambio de informacin, incluyendo:
- Coordinacin ms eficiente de suministros.

- La retroalimentacin desde el minorista de la variacin de la aceptabilidad.
- El dilogo continuo entre socios con respecto al desarrollo del producto.
- La planificacin del crecimiento del negocio.
Fue fundamental la cooperacin antes que la confrontacin en la cadena
agroalimentaria, particularmente para productos perecederos donde la demora en
el embarque podra ser crucial.
Caso 3:
El Caso 3 proporciona un ejemplo de cadena de valor que implica a empresas
inglesas, y productores trigeros canadienses, y una empresa comercializadora de
granos. El iniciador fue Warburton's, una gran empresa de panadera en el Reino
Unido. El caso Warburton ilustra que un enfoque manejado desde la demanda es
crucial, cuando se tiene confianza entre socios y se comparten los beneficios.
El Caso Warburton "Trigo: Enfoque desde la Demanda"
Warburton Ltda. es una vieja empresa familiar centenaria y una de las ms
grandes panaderas independientes de gran Bretaa, produciendo ms de tres
millones de hogazas de pan por semana. El pan de Warburton es conocido por su
alta calidad, y es vendido a menudo dos veces el precio de una barra regular. Para
garantizar su calidad, Warburton's siempre ha usado trigo rojo de primavera del
oeste de Canad (CWRS). Al final de los 80, sin embargo, ellos comenzaron a
advertir una decadencia en la calidad, que amenaz su habilidad de asignar los
precios para su pan. Su investigacin revel que variedades particulares de
CWRS -especficamente Teal, Pasqua, y Columbus- encajaban mejor en su
sistema produciendo un pan que mejor cubra el gusto de sus clientes.
Para asegurarse que ellos obtendran solamente estas variedades, Warburton's
comenz reuniones con el Consejo de Trigo de Canad (CWB) para usar
"contratos que preserven la identidad" de variedades especficas de trigo. Los
contratos acordados fueron administrados por Agricore and Paterson Co.
Warburton especificaba la cantidad de trigo requerida -sobre 100,000 toneladas
anuales- y las empresas de elevadores son responsables de obtenerlo de
granjeros de Manitoba por contratos de produccin. Los contratos de Warburton

son concedidos anualmente a granjeros que tienen una reputacin para producir
buenas cosechas de calidad de CWRS.
Bajo el contrato, los granjeros concuerdan en producir cierta variedad. Los cultivos
se tienen que hacer con la semilla certificada, y el granjero debe emplear las
tcnicas establecidas de cultivo, cosecha y proteccin.
El productor debe presentar tambin un informe de las condiciones del tiempo, el
uso de insumos, y del rendimiento de la cosecha, junto con una muestra del trigo.
Si la empresa de elevadores est satisfecha, concuerda en comprar la cosecha
entera. En la realidad, las pruebas detalladas en cada muestra no son prcticas,
pero si la confianza y la reputacin del productor son crticas; los contratos tienden
a ser concedido a miembros y clientes antiguos. Como retorno por reunir estos
estndares, los granjeros con contrato con Warburton reciben una prima $20/ton
sobre el precio regular de CWB para un grano idntico. Esta prima se paga en
efectivo, directamente de Warburton's, junto con el pago regular de CWB.
Por su parte, Warburton's acepta todo el trigo contratado que rene los estndares
acordados. Ellos compran directamente del CWB, y se adiciona el monto para
cubrir costes administrativos y logsticas adicionales, particularmente en el manejo
de la mercadera. Los embarques de trigo canadiense son exportados a
Warburton's cada seis u ocho semanas, y las empresas de elevadores tienen que
asegurar que el trigo sea "de identidad preservada" -p.e., que mantiene las
caractersticas correctas y permanece separada de otras variedades- a travs de
todo el sistema de manejo del trigo. Warburton's paga una tarifa a las empresas de
elevadores por administrar los contratos y preservar la identidad del trigo por
embarque.
Warburton's ha establecido un laboratorio de investigacin y una panadera piloto,
(el centro Tcnico Warburton en Brandon, Manitoba), donde ellos conducen sus
propias pruebas de la calidad, refinan su tecnologa de horneado, y experimentan
con variedades nuevas de trigo y combinaciones. El Centro Tcnico est tambin
en contacto constante con los elevadores y los productores, ellos aprueban
embarques basados en su anlisis de la muestra de cosecha y el informe de los
productores.
El caso Warburton ilustra las ventajas y caractersticas de una cadena de valor. El
valor puede ser creado a travs de la coordinacin; asegurndose que el grano es
de identidad preservada, Warburton's es capaz de mantener un mercado con
prima. Como Warburton's, quien est ms cerca del consumidor, identific los
beneficios de la coordinacin, tom la iniciativa para desarrollar la cadena de

valor; esta cadena de valor fue creada desde la demanda.
La coordinacin por su naturaleza, requiere el compromiso y cooperacin de las
partes -en este caso, los productores, las empresas de elevadores y el Consejo
del Trigo. Para asegurar este compromiso y la cooperacin, todas las partes
necesitan ser beneficiadas. Como lo muestra el caso, fueron hechos explcitos
esfuerzos para proporcionar beneficios a cada una de las partes a travs de
elementos tales como primas y honorarios de administracin. Finalmente, el caso
ilustra la importancia de la confianza. Aunque cada una de las partes ve un
beneficio del arreglo, este beneficio no asegura que cada una de las partes
adherir a los trminos y condiciones. Aunque el monitoreo y tests pueden ayudar
a asegurar la conformidad, la confianza juega tambin un papel crtico.
Verdaderamente, sin la confianza, una cadena del valor tal como Warburton's
sera difcil de desarrollar y mantener.
Caso 4:
El caso 4 muestra una cadena de valor en construccin. Es un ejemplo interesante
porque el iniciador est involucrado en ambos extremos de la cadena produccinvendedor, pero no est integrado completamente a lo largo de todas las
actividades de la cadena. En estos trminos tambin existe una necesidad para
construir una cadena de valor con otras empresas.
Canadian Rocky Mountain Resorts "En ambos extremos de la Cadena"
Canadian Rocky Mountain Resorts (CRMR) posee varios refugios de lujo en el
Parque Nacional de las Montaas Rocosas de Canad occidental. A travs de una
investigacin de mercado, la compaa identific un fuerte potencial de mercado
para la tradicional herencia canadiense, comidas tradicionales en sus
restaurantes, carne de animales de caza, incluyendo bisonte, alce, y carib. La
habilidad de ofrecer un amplio rango de estos artculos en sus mens de
restaurante, represent una estrategia extraordinaria de diferenciacin para la
cadena de refugios.
Sin embargo, para hacer esto la compaa tuvo que asegurarse el suministro de
carne de caza de alta calidad y que debera estar disponible todo el ao completo.
La naturaleza inexperta del mercado para muchas de estas especies, present
mucha incertidumbre para el suministro en trminos de la cantidad y la calidad. La

solucin para CRMR, fue establecer un predio cerca de Calgary para criar este
tipo de animal para suministro de sus propios restaurantes, mientras
simultneamente desarrollaba una serie de asociaciones en una cadena de valor
con otros productores y procesadores.
La empresa piensa que eventualmente su propia hacienda suministrar una
porcin mayor de la carne de caza para sus restaurantes. Esto ser
complementado con carne de productores asociados con quien la compaa est
implementando acuerdos de suministro. Est tambin investigando relaciones de
negocios con compaas de procesamiento para la faena y la preparacin de la
carne y el desarrollo de productos con valor agregados. Muchos subproductos
-piel / cuero, los cuernos, etc.- sern usados para muebles y artefactos de los
refugios. Si esto prueba ser comercialmente exitoso, esto sera una cadena de
valor no usual, combinando alianzas estratgicas con otros socios de la cadena de
valor con integracin vertical con minoristas (p.e. restaurante) y productores de
ganado.
Las relaciones que CRMR est desarrollando tienen muchos de los elementos
necesarios para una cadena de valor exitosa. Es construida desde la demanda,
respondiendo a una necesidad del consumidor que se identific por investigacin
de mercado y pruebas de venta. CRMR es el iniciador de la cadena y jugar un rol
fundamental en la coordinacin de la cadena de valor. Como el punto final de
contacto con el consumidor final, la cadena de restaurante/hotel est bien
colocada para hacer la retroalimentacin desde el consumidor y retransmitir esta
informacin a otros socios. La cadena de valor ser mutuamente benfica,
garantizando a los refugios con el suministro seguro de carne de alta calidad, y
garantizar una salida de mercado para otros productores y procesadores de carne
y otros productos.
Observaciones y sugerencias luego de analizarse los casos anteriores:
Las cadenas de valor son un fenmeno global, y se estn desarrollando
rpidamente en otras regiones productoras de alimentos (Unin Europea, Australia
Japn, EE.UU. y Canad).
Los factores que impulsan a la formacin de Cadenas de Valor constituyen
verdaderas respuestas de negocios a varios factores (impulsores) claves del
mercado:
Seguridad Alimentara - identidad preservada, trazabilidad.
La calidad del producto - el tamao, el color, la textura, y la composicin.
La innovacin y la diferenciacin de productos.
Disminuir "Sistemas" de Costes. Costes logsticos tal como embarque,

almacenaje, transporte y un producto no aceptable, son un motivo poderoso
a organizar sistemas ms efectivos.
Desarrollo de nuevos mercados, que son por definicin "nichos".
La evidencia sugiere que mantener un espritu competitivo a largo plazo como un

proveedor de alimentos depender sobre la mejora continua de estos factores, los
cuales se pueden manejar dentro de una estructura de Cadena de Valor.
La Cadena de Valor es una herramienta para dar una mejor respuesta al aumento
de la dinmica de los mercados, pero no debe ser un fin en s misma.
Las cadenas de valor comienzan con operaciones de no gran envergadura
(nichos), lo que se presenta como una alternativa vlida para las PYMES.
El punto de partida de una cadena de valor no debe ser un nuevo esquema de
precios o arreglos de costes, es conveniente comenzar con identificar cuellos e
botella o nuevas formas de trabajo. Se necesita desarrollar confianza, experiencia
y conocimiento antes de encarar el tema de precios/costes. La experiencia de
cadenas de valor muestra qu poco cambio ha tenido lugar con respecto a los
acuerdos de precios con los productores. Generalmente el precio refleja el precio
de mercado prevaleciente incluyendo la prima por estndares de calidad
especificados. Estos acuerdos comienzan a desarrollarse cuando se aumenta la
base de informacin, la confianza y la necesidad de trabajar juntos; algunos
actores comienzan a explorar el proceso de determinar lo que el mercado puede
soportar y cmo la Cadena de Valor puede cumplir con el producto requerido, y
repartir los costes y beneficios.
Cuando la cadena crece en escala y en importancia tambin aumenta la
interdepencia entre los participantes (paradoja del poder). Las cadenas de valor
son propensas a formarse cuando un sector o industria se encuentra en crisis; un
sector satisfecho es un pobre candidato para la accin. Cadenas de valor que
intentan desarrollar un nuevo mercado con un producto pobremente diferenciado,
no sustentable en el tiempo y fcilmente copiado, tienen pocas probabilidades de
xito.
El xito de una cadena de valor depende de la presencia de un conductor o dueo

de una idea claramente identificada. Sin tal conductor que tenga la visin, la
voluntad y la perseverancia el xito es improbable y es altamente dependiente de
la habilidad de los socios potenciales de la cadena para cooperar uno con el otro y
crear situaciones de "GANAR-GANAR". Esto es ms fcil decirlo que hacerlo, pero
la administracin calificada de la Cadena de Valor por una tercera parte puede
mejorar enormemente un inicio exitoso, jugando un rol vital en facilitar el manejo
de conflictos y la comunicacin entre las partes.
El desarrollo de cadenas de valor efectivas toma mucho tiempo, debiendo pasar
por las siguientes etapas:
Construir confianza alrededor de un objetivo comn
Desarrollar nueva informacin y anlisis de sistemas
Desarrollar un proyecto piloto para medir y testear nuevos enfoques
Definir nuevas relaciones de negocios basadas en la experiencia del trabajo

y nueva informacin
La formacin de la Cadena del valor es conceptualmente sencilla pero

operacionalmente difcil. Considerables esfuerzos se requieren para aumentar el
conocimiento de las "Cadenas de Valor" como una respuesta competitiva a un
mercado dinmico. Se requiere una nueva visin, nuevos procesos con incentivos
y compromisos a largo plazo. Para esto la asistencia pblica puede ayudar a
facilitar y en algunos casos a liderar el proceso de cambio. Puede proporcionar un
papel esencial en tres reas:
La promocin, incrementando especficamente el conocimiento y la

informacin de Cadenas de Valor.
La capacitacin, proporcionando capacitacin sobre manejo y operacin de

cadenas de valor a los distintos actores de la cadena, inclusive a
potenciales administradores de cadenas.
La financiacin de proyectos demostrativos: ayudar a sostener "cadenas"

de industrias nuevas, estableciendo proyectos pilotos con objetivos
especficos que consoliden la experiencia y el conocimiento necesario para
trabajar en forma conjunta a largo plazo.
2. Anlisis del posicionamiento estratgico

Este segundo tema, fuente de la Contabilidad de Gestin Estratgica, considera a
la percepcin de los usos de la informacin contable gerencial. O sea qu rol
juega el gerenciamiento de costes en la empresa?
En la Gestin Estratgica de Costes, este rol difiere de manera importante
dependiendo de la forma en que la empresa decide competir. Retomando la
delineacin estratgica de Porter, se puede competir a travs del liderazgo en
costes o por diferenciacin de producto. Estas dos formas distintas requieren
marcos conceptuales muy diferentes, y aunque el posicionamiento estratgico no
incumbe solamente opciones excluyentes, stas estn plenamente desarrolladas.
Pero las implicancias del posicionamiento estratgico para la contabilidad
gerencial no han sido exploradas.
As como el liderazgo en costes y la diferenciacin requieren diferentes modos de
pensar gerenciales, stos tambin requieren as mismo diferentes perspectivas de
anlisis de costeo. Como ejemplo de cmo el posicionamiento estratgico puede
influenciar el rol del anlisis de costes, consideremos la decisin de invertir costes
de productos ms cuidadosamente diseados. Para una empresa aplicando una
estrategia de liderazgo en costes en un mercado de commodities maduro, la
atencin minuciosa de costes objetivos (target costs) ser una herramienta muy
importante. Pero para una empresa que sigue una estrategia de diferenciacin de
productos y que opera en un mercado de gran crecimiento y con gran rapidez de
cambios, los costes de produccin sern mucho menos importantes. As, en una
empresa farmacutica como Merck, el monitoreo de los costes de investigacin y
desarrollo ser ms crtico que el control de su coste de produccin. Por otro lado,
para una gigante productora de papel como International Paper, el control de I&D
no obtendr tanta atencin como el minucioso escrutinio mensual que llevan de
sus costes de fabricacin. Todas las empresas necesitan informacin de costes,
pero estrategias distintas requieren perspectivas o enfoques de costes diferentes.
3. Anlisis de los generadores de Costes
Qu variable explica mejor el coste por unidad? Desde un punto de vista
tradicional, la respuesta es fcil, el volumen. No hay duda que esta nocin es
cierta; el coste promedio por unidad decrece a mayor volumen de produccin en el
corto plazo, mantenindose otros elementos iguales. Pero estos otros elementos
raramente se mantienen igual por mucho tiempo.
Esta nocin tiene significancia estratgica; si una empresa puede duplicar su

produccin, logra una gran ventaja en costes que le permitira reducir sus precios
de venta o invertir para lograr diferenciacin o alguna combinacin de ambas.
Tambin tiene sentido comn utilizar el punto de equilibrio como una variable
estratgica bsica.
Pero tampoco hay duda de que este anlisis del generador de coste no va ms
all. Hay demasiados ejemplos en los cuales el coste promedio no es el ms bajo
para la empresa que produce ms (Ford vs. Mazda, por ejemplo). En algunas
empresas el coste promedio aumenta en vez de bajar con incrementos de
produccin como le sucedi a Kodak desde 1950 a 1980.
En muchos casos la distincin entre coste fijo o variable no es significativa.
Muchos sostienen que el coste variable es intil como concepto estratgico. Qu
tan enriquecedor podr ser el discutir si el coste de mano de obra es fijo o
variable? Es realmente tan fcil decidir si el mantenimiento es fijo o variable?
Esta opcin es en realidad estratgica. Incluso la materia prima no es
necesariamente variable desde un punto de vista de una alianza a largo plazo
entre proveedor y cliente. Por esto es ms til considerar todos los costes como
variables en un sentido estratgico. Lo clave es darse cuenta de las bases
subyacentes de la variabilidad del coste. O sea, cules opciones estratgicas
producen variaciones en los costes a lo largo del tiempo y de las empresas.
Se debe alejarse de la nocin de volumen como lo que vara al coste; el coste es
causado por muchos factores que estn interrelacionados en formas complejas.
Comprender el comportamiento del coste significa comprender el complejo juego
del conjunto de direccionadores presentes en una situacin dada.
Para el Anlisis Estratgico, el volumen usualmente no es la manera ms til de
explicar el comportamiento del coste.
Lo ms til es explicar la posicin del coste en trminos de las opciones
estructurales y habilidades ejecutivas que dan forma a la posicin competitiva de
la empresa.
No todos los generadores de costes son igualmente importantes todo el tiempo,
pero algunos de ellos son muy importantes en cada caso.
Para cada generador o direccionador de costes hay una estructura de anlisis de
coste que es crtica para comprender la posicin de la empresa. Un buen analista
debe conocer bien estas estructuras.
Se puede organizar una lista de direccionadores de coste, que est dividida en

dos categoras:
1. La primera contiene la estructura de direccionadores de coste. Hay 5
estrategias seleccionadas para la empresa:
a. Escala: lo que una gran inversin acarrea en tecnologa y desarrollo, y en
recursos mercadolgicos.
b. Campo de accin: grado de integracin vertical.
c. Experiencia: cunto hace que la empresa hace lo que hace ahora?
d. Tecnologa: qu procesos tecnolgicos son usados en cada paso de la CV de la
empresa.
e. Complejidad: cun vasta es la lnea de productos o servicios para servir a los
clientes.
2. La segunda categora es la operacin de ejecucin. La lista de ejecuciones
bsicas incluye:
a. Desenvolvimiento de la mano de obra: concepto de desempeo de MO para la
mejora continua.
b. Calidad total del gerenciamiento: confianza y realizacin, considerando la
calidad del producto y en el proceso.
c. Uso de la capacidad: fijacin de la escala elegida sobre la estructura de la
fbrica.
d. Eficiencia del layout: cun eficiente (comparado con el estndar) es el layout?
e. Aspectos del producto: es efectivo el diseo o formulacin?
f. Aprovechamiento de la unin de los proveedores y/o clientes: conforme la CV de
la firma.
La idea clave es:
Para anlisis estratgico, el volumen no es usualmente el camino ms

conveniente para exponer el comportamiento de los costes.
En el sentido estratgico, es ms conveniente mostrar la posicin de costes

en trminos de eleccin y ejecucin prctica.
No todos los direccionadores de estrategias son igualmente importantes en

todo el tiempo (algunos +, otros -).
Por cada direccionador de coste, hay una particular estructura de anlisis

de coste que es importante para entender la posicin de la empresa.
La Contabilidad de Direccin Estratgica de nuevo paradigma

que debe sustituir al enfoque tradicional donde nicamente se
observan los datos internos de la empresa, ignorando el
entorno competitivo en el que sta se mueve, as como las
ventajas competitivas de la empresa y de sus competidores.
La aparicin de la Gestin Estratgica de Costes es una combinacin

de tres temas fundamentales:
1. Anlisis de la Cadena de Valor.

2. Anlisis del posicionamiento estratgico.
3. Anlisis de los generadores de costes.
4.6. Desarrollo de sistemas de costes integrados
En la actualidad, el mundo de los negocios exige la ventaja de poder contar con la

informacin oportuna, exacta y en tiempo real para la adecuada transformacin
sistemtica de la informacin en accin. A pesar de sto, en muchas ocasiones, al
depender solamente de los estados financieros, los administradores y ejecutivos
de alto nivel no encuentran el suficiente detalle que necesitan para tomar
decisiones bien fundamentadas. Los sistemas de costes integrados presentan
grandes beneficios para enfrentar este problema; sin embargo, existen ciertos
riesgos en la implementacin de estos sistemas, que podran ocasionar que dicha
implantacin resultara en ocasiones muy costosa y sin beneficios realmente
aprovechables.
Precedentemente, los administradores de empresas pugnaban para obtener

informacin til para la toma de decisiones concernientes a la evaluacin del
desempeo, a la promocin de la eficiencia de la operacin de los procesos del
negocio y al costeo de productos, servicios y clientes, entre otras razones,
basados en los reportes generados por el sistema de informacin financiera.
Adems, para sto siempre requieren de informacin exacta, en tiempo real y en
forma oportuna; sin embargo, las exigencias de los ejecutivos cada vez son
mayores y no slo es necesaria la informacin financiera, sino tambin aquellos
indicadores no financieros que permitan conocer mejor la operacin del negocio,
tales como el tiempo de ciclo, niveles de desperdicios y defectos en cada proceso
y actividad, tasa de ocupacin de los recursos, etc.
4.6.1. Sistemas integrales de planificacin de recursos empresariales

(ERP)
Hoy en da, los llamados ERP (en ingls Enterprise Resource Planning) o
sistemas integrales de planificacin de recursos de la empresa, manejan ms de
un sistema de informacin, permitiendo disponer de informaciones en lnea y en
tiempo real, maximizando los beneficios para los administradores de alto nivel, sin
que los contadores financieros pierdan la informacin peridica que necesitan para
preparar sus reportes financieros, que deben ser elaborados con precisin.
Los ejecutivos de las empresas tienen necesidad de una gran cantidad de
informacin administrativa, financiera y operativa; sin embargo, el nivel de detalle
no se encuentra slo en los estados financieros. Los sistemas de informacin
financiera acumulan los costes de los inventarios y de los productos vendidos en
el Balance General y el estado de resultados, los cuales reflejan los resultados
pero ofrecen poca informacin sobre las causas de esos resultados. Este nivel de
detalle no ayuda a los altos directivos, ni a los clientes internos de la organizacin,
en el entendimiento o mejora de las operaciones del negocio. Por esta razn,
fueron desarrollados los sistemas de control operacional y los sistemas de costes
basados en la actividad (ABC), para cubrir las deficiencias en los sistemas de
informacin financiera.
Los sistemas de control operacional son aquellos que proporcionan
retroalimentacin econmica sobre la eficiencia de los procesos y de las unidades
del negocio (informacin operacional), mientras que los sistemas de costes
basados en actividades (ABC) generan informacin estratgica de costes sobre la
economa inherente del negocio, ayudando a los administradores a entender la
rentabilidad de los productos, de los servicios y de los clientes, as como a

identificar las reas de alto impacto para la mayora de procesos.
Los ERP son sistemas de gestin de informacin que integran y automatizan
muchas de las prcticas de negocio asociadas con los aspectos operativos o
productivos de una empresa.
Los sistemas ERP son sistemas integrales de gestin para la empresa. Se
caracterizan por estar compuestos por diferentes partes integradas en una nica
aplicacin. Estas partes son de diferente uso, por ejemplo: produccin, ventas,
compras, logstica, contabilidad, gestin de proyectos, Sistema de Informacin
Geogrfica, inventarios y control de almacenes, pedidos, nminas, entre otros. Se
puede definir un ERP como la integracin de todas estas partes. Lo contrario sera
como considerar un simple programa de facturacin como un ERP por el simple
hecho de que una empresa integre nicamente esa parte. Esta es la diferencia
fundamental entre un ERP y otra aplicacin de gestin. El ERP integra todo lo
necesario para el funcionamiento de los procesos de negocio de la empresa. No
se puede hablar de ERP en el momento que tan slo se integra uno o una
pequea parte de los procesos de negocio. La propia definicin de ERP indica la
necesidad de "disponibilidad de toda la informacin para todo el mundo todo el
tiempo".
Los objetivos principales de los sistemas ERP son:
Optimizacin de los procesos empresariales.
Acceso a toda la informacin de forma confiable, precisa y oportuna

(integridad de datos).
La posibilidad de compartir informacin entre todos los componentes de la

organizacin.
Eliminacin de datos y operaciones innecesarias de reingeniera.
El propsito fundamental de un ERP es otorgar apoyo a los clientes del negocio,

tiempos rpidos de respuesta a sus problemas, as como un eficiente manejo de
informacin que permita la toma oportuna de decisiones y disminucin de los
costes totales de operacin.
Los ERP se llevan de forma automatizada. Las caractersticas que distinguen a un
ERP de otro software empresarial son que deben de ser sistemas integrales, con
modularidad y adaptables:
Integrales, porque permiten controlar los diferentes procesos de la

compaa entendiendo que todos los departamentos de una empresa se
relacionan entre s, es decir, que el resultado de un proceso es punto de
inicio del siguiente. Por ejemplo, en una compaa, el que un cliente haga
un pedido representa que se cree una orden de venta que desencadena el
proceso de produccin, de control de inventarios, de planificacin de
distribucin del producto, cobranza, y por supuesto sus respectivos
movimientos contables. Si la empresa no usa un ERP, necesitar tener
varios programas que controlen todos los procesos mencionados, con la
desventaja de que al no estar integrados, la informacin se duplica, crece el
margen de contaminacin en la informacin (sobre todo por errores de
captura) y se crea un escenario favorable para alteraciones. Con un ERP, el
operador simplemente captura el pedido y el sistema se encarga de todo lo
dems, por lo que la informacin no se manipula y se encuentra protegida.
Modulares: los ERP entienden que una empresa es un conjunto de

departamentos que se encuentran interrelacionados por la informacin que
comparten y que se genera a partir de sus procesos. Una ventaja de los
ERP, tanto econmica como tcnica es que la funcionalidad se encuentra
dividida en mdulos, los cuales pueden instalarse de acuerdo con los
requerimientos del cliente. Ejemplo: ventas, materiales, finanzas, control de
almacn, recursos humanos, etc.
Adaptables: los ERP estn creados para adaptarse a la idiosincrasia de

cada empresa. Esto se logra por medio de la configuracin o
parametrizacin de los procesos de acuerdo con las salidas que se
necesiten de cada uno. Por ejemplo, para controlar inventarios, es posible
que una empresa necesite manejar la particin de lotes pero otra empresa
no. La parametrizacin es el valor aadido fundamental que debe contar
cualquier ERP para adaptarlo a las necesidades concretas de cada
empresa.
Otras caractersticas destacables de los sistemas ERP son:
Base de datos centralizada.
Los componentes del ERP interactan entre s consolidando todas las

operaciones.
En un sistema ERP los datos se ingresan slo una vez y deben ser
consistentes, completos y comunes.
Las empresas que lo implanten suelen tener que modificar alguno de sus
procesos para alinearlos con los del sistema ERP. Este proceso se conoce
como Reingeniera de Procesos, aunque no siempre es necesario.
Aunque el ERP pueda tener mens modulares configurables segn los

roles de cada usuario, es un todo. Esto significa: es un nico programa (con
multiplicidad de bibliotecas, eso s) con acceso a una base de datos
centralizada.
La tendencia actual es a ofrecer aplicaciones especializadas para

determinadas empresas. Es lo que se denomina versiones sectoriales o
aplicaciones sectoriales especialmente indicadas o preparadas para
determinados procesos de negocio de un sector (los ms utilizados).
Las soluciones ERP en ocasiones son complejas y difciles de implantar debido a

que necesitan un desarrollo personalizado para cada empresa partiendo de la
parametrizacin inicial de la aplicacin que es comn. Las personalizaciones y
desarrollos particulares para cada empresa requieren de un gran esfuerzo en
tiempo, y por consiguiente en dinero, para modelar todos los procesos de negocio
de la vida real en la aplicacin.
Las metodologas de implantacin de los ERP en la empresa no siempre son todo
lo simples que se deseara, dado que entran en juego mltiples facetas.
No hay recetas mgicas ni guiones explcitos para implantaciones exitosas;
solamente trabajo bien realizado, una correcta metodologa y aspectos que deben
cuidarse antes y durante el proceso de implantacin, e inclusive cuando el sistema
entra en funcin. Por ello, antes, durante y despus de la implantacin de un ERP
es conveniente efectuar lo siguiente:
Definicin de resultados a obtener con la implantacin de un ERP.
Definicin del modelo de negocio.
Definicin del modelo de gestin.
Definicin de la estrategia de implantacin.
Evaluacin de oportunidades para software complementario al producto

ERP.
Alineamiento de la estructura y plataformas tecnolgicas.
Anlisis del cambio organizativo.
Entrega de una visin completa de la solucin a implantar.
Implantacin del sistema.
Controles de calidad.
Auditora del entorno tcnico y del entorno de desarrollo.
Benchmarking de la implantacin.
Ventajas
Un fabricante que no disponga de un ERP, en funcin de sus necesidades, puede
encontrarse con muchas aplicaciones de software cerradas, que no se pueden
personalizar, y no se optimizan para su negocio. Diseo de ingeniera para mejorar
el producto, seguimiento del cliente desde la aceptacin hasta la satisfaccin
completa, una compleja administracin de interdependencias de los recibos de
materiales, de los productos estructurados en el mundo real, de los cambios de la
ingeniera y de la revisin y la mejora, y la necesidad de elaborar materiales
sustitutos, etc. La ventaja de tener un ERP es que todo esto, y ms, estn
integrados.
El cambio como un producto est hecho en los detalles de ingeniera, y es como
ahora ser hecho. La efectividad de datos puede usarse para el control cuando el
cambio ocurra desde una versin anterior a la nueva, en ambos productos los
datos van encaminados hacia la efectividad y algunos van a la suspensin del
mismo. Parte del cambio puede incluir la etiqueta para identificar el nmero de la
versin (cdigo de barras).
La seguridad de las computadoras est incluida dentro del ERP, para proteger en
contra de crmenes externos, tal como el espionaje industrial y crimen interno, tal
como malversacin. Una falsificacin en el escenario de los datos puede
involucrar terrorismo alterando el recibo de materiales como por ejemplo poner
veneno en los productos alimenticios, u otro sabotaje. La seguridad del ERP
ayuda a prevenir el abuso.
Hay conceptos de mercadeo y ventas (los que incluyen CRM o la relacin
administrativa con los consumidores, back end (el trabajo interno de la compaa
para satisfacer las necesidades de los consumidores) que incluye control de
calidad, para asegurarse que no hay problemas no arreglados, en los productos
finales; cadena de abastecimiento (interaccin con los proveedores y la

infraestructura). Todo esto puede ser integrado a travs de la ERP, aunque
algunos sistemas tengan espacios de menos comprensibilidad y efectividad. Sin
un ERP que integre todo esto, puede ser complicado para la administracin de la
manufactura.
Desventajas
Muchos de los problemas que tienen las compaas con el ERP son debido a la
inversin inadecuada para la educacin continua del personal relevante,
incluyendo los cambios de implementacin y de prueba, y una falta de polticas
corporativas que afectan a cmo se obtienen los datos del ERP y como se
mantienen actualizados.
Limitaciones y obstculos del ERP incluyen:
El xito depende en las habilidades y la experiencia de la fuerza de trabajo,

incluyendo la educacin y como hacer que el sistema trabaje
correctamente. Muchas compaas reducen costos reduciendo
entrenamientos. Los propietarios de pequeas empresas estn menos
capacitados, lo que significa que el manejo del sistema ERP es operado por
personal que no est capacitado para el manejo del mismo.
Cambio de personal, las compaas pueden emplear administradores que

no estn capacitados para el manejo del sistema ERP de la compaa
empleadora, proponiendo cambios en las prcticas de los negocios que no
estn sincronizados con el sistema.
La instalacin del sistema ERP es muy costosa.
Los vendedores del ERP pueden cargar sumas de dinero para la

renovacin de sus licencias anuales, que no est relacionado con el tamao
del ERP de la compaa o sus ganancias.
El personal de soporte tcnico en ocasiones contesta a las llamadas

inapropiadas de la estructura corporativa.
Los ERP son vistos como sistemas muy rgidos, y difciles de adaptarse al
flujo especfico de los trabajadores y el proceso de negocios de algunas
compaas, este punto se cita como una de las principales causas de falla.
Los sistemas pueden ser difciles de usarse.
Los sistemas pueden sufrir problemas de "el eslabn ms dbil": la

ineficiencia en uno de los departamentos o en uno de los empleados puede
afectar a otros participantes.
Muchos de los eslabones integrados necesitan exactitud en otras

aplicaciones para trabajar efectivamente. Una compaa puede lograr
estndares mnimos, y luego de un tiempo los "datos sucios" (datos
inexactos o no verificados) reducirn la confiabilidad de algunas
aplicaciones.
Una vez que el sistema est establecido, los costos de los cambios son
muy altos (reduciendo la flexibilidad y las estrategias de control).
La mala imagen de unin de la compaa puede causar problemas en su

contabilidad, la moral de sus empleados y las lneas de responsabilidad.
La resistencia en compartir la informacin interna entre departamentos

puede reducir la eficiencia del software.
Hay problemas frecuentes de compatibilidad con algunos de los sistemas

legales de los socios.
Los sistemas pueden tener excesiva ingeniera respecto a las necesidades

reales del consumidor.
Algunos de los ERP de software libre que se pueden localizar en Internet son:
Adempiere Rompiere; AbanQ; GNUe; Openbravo; openXpertya; y OpenERP.
Luego de analizarse los ERP en el contexto empresarial, resulta necesario llevar el
enfoque de las necesidades de informaciones integrales en el mundo empresarial
al campo de la contabilidad de costes.
El propsito fundamental de un ERP es otorgar apoyo a los clientes del

negocio, tiempos rpidos de respuesta a sus problemas, as como un
eficiente manejo de informacin que permita la toma oportuna de
decisiones y disminucin de los costes totales de operacin.
4.6.2. Sistemas de costes integrales
La necesidad de satisfacer la demanda de informes para la gestin que sean

oportunos, fiables y a un coste razonable ha impulsado el diseo de los Sistemas
de Costes para la Gestin (Cost Management Systems), cuyo objetivo es superar
las rigideces propias de las normativas que regulan los sistemas de costes
tradicionales integrados en el sistema contable tradicional.
De acuerdo con Broto y Costa el diseo de un Sistema de Costes para la Gestin
debe asegurar que una vez implantado, en la empresa sea posible lo siguiente:
1. Efectuar el seguimiento de la actividad econmica a travs de los registros, es
decir, que la gerencia pueda comprobar que refleja la actividad econmica,
efectivamente realizada por la empresa.
2. Obtener rpidamente la informacin contable que se requiere para ejercitar el
control de la actividad econmica de la empresa, a travs de las fases de
planificacin, ejecucin y evaluacin de las actividades.
Es evidente que el diseo del ciclo contable en la contabilidad de costes no puede
ser independiente de los objetivos de informacin que quieran alcanzarse por la
empresa.
En concordancia con los autores antes citados, la contabilidad constituye una
parte muy formalizada de los sistemas de informacin de la empresa, que requiere
establecer las reglas que permitan:
Seleccionar costes (identificarlos, clasificarlos, cuantificarlos y registrarlos).
Procesar los costes (acumularlos, analizarlos, reclasificarlos, asignarlos, y

compararlos).
Proporcionar los informes requeridos de acuerdo con los objetivos de

informacin que se persigan.
Adems, estas reglas deben fijarse condicionadas a los objetivos de informacin,

por tanto, surgirn (para fines diferentes) conjuntos de reglas que darn origen a
mtodos de costes diferentes.
Un objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiera una medicin por
parte de los usuarios de la misma. Entre ellos se pueden citar a manera de
ejemplos: el coste unitario de un producto, el coste de un servicio especfico, el
coste de una actividad dentro de un proceso, el coste en particular de la mano de
obra directa, etc.
As mismo, resulta importante el anlisis de las desviaciones en cada uno de los

casos, para poder llevar a cabo las medidas correctivas correspondientes.
Es necesario que en la metodologa contable se integren los anlisis necesarios
para que la direccin capte la realidad econmica gracias al diseo de un Sistema
de Costes para la Gestin capaz de elaborar y comunicar los informes requeridos
para que la gerencia pueda transformar sistemticamente la informacin en
accin.
Estos Sistema de Costes Integrales para la Gestin no deben convertirse en un fin
en s mismo, sino que se implantarn en la misma medida en que sus informes
incrementen, mejoren o garanticen la comprensin de la realidad, la motivacin
hacia la accin y la economicidad en la consecucin del output informativo
requerido.
La fiabilidad o confianza de los informes que puedan elaborar los Sistemas de
Costes Integrales, de acuerdo con Broto y Costa se puede ver reforzada por las
siguientes cualidades:
Fidelidad: distinguindose entre exactitud (ausencia de error) y precisin

(capacidad de discriminar entre realidades diferentes).
Neutralidad: ausencia de sesgo en la informacin.
Verificabilidad: condicionada por la objetividad (los informes son

independientes del elaborador) y por la posibilidad de rastrear a travs de
las fases del proceso.
Los Sistemas de Costes Integrales deben garantizar la relevancia, entendida sta

como adecuacin del contenido informativo del documento contable para
fundamentar el curso de accin seleccionado.
Respecto al momento de la decisin, es necesario que la informacin suministrada
por los Sistemas de Costes Integrales sea oportuna, o sea, que se conozca antes
de que se tome la decisin, aunque para ello deba utilizarse una informacin
menos precisa, pero que est disponible en el momento de la toma de decisiones.
Respecto al nivel decidor, los informes deben ser ms sintticos y globales en la
misma medida que se dirijan a los niveles de la ms alta direccin, mientras que
cuando se dirigen a los niveles donde predominan las decisiones operativas,
requerirn informaciones segmentadas relativas a las necesidades de informacin
que permita orientar sus decisiones, por lo que los informes sern ms analticos.
Los Sistemas de Costes Integrales deben tener en cuenta, segn sea el caso,
informaciones tanto prospectivas como retrospectivas, as como recurrentes y no
recurrentes.
La gerencia empresarial, al decidir acerca de la implantacin de un Sistema de
Costes Integral, debe tener en cuenta la economicidad del mismo (anlisis costebeneficio), comparando los ingresos y gastos diferenciales o incrementales
asociados al diseo e implementacin del sistema.
La Contabilidad de Gestin debe situar a sus responsables en el papel de usuarios
de la informacin que elabora, o sea, les obliga a enfrentarse a los problemas de
la toma de decisiones en el mundo empresarial, para que de forma emptica cada
responsable se adentre intelectual y emocionalmente en el proceso de
transformacin sistemtica de la informacin en accin. Esto no ocurre con la
Contabilidad Financiera, que coloca a estos mismos responsables en
elaboradores de informacin para terceros ajenos a la empresa.
Es importante sealar que un modelo contable no debe limitarse a una relacin de
tcnicas, principios y prcticas contables que conduzcan a la elaboracin de los
estados financieros, acordes con la legislacin que los regula, sino que, adems,
debe permitir la comunicacin de la informacin relevante para cada problema
empresarial que se presente en la cotidianidad.
Un objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiera

una medicin por parte de los usuarios de la misma.
El diseo del ciclo contable en la contabilidad de costes no

puede ser independiente de los objetivos de informacin que
quieran alcanzarse por la empresa.
Los Sistemas de Costes Integrales deben garantizar la

relevancia, entendida sta como adecuacin del contenido
informativo del documento contable para fundamentar el curso
de accin seleccionado. Adems, deben tener en cuenta, segn
sea el caso, informaciones tanto prospectivas como
retrospectivas, as como recurrentes y no recurrentes.
4.7. Administracin de inventarios, just in time y mtodos de costeo simplificado
4.7.1. Filosofa just in time

El Just-in-time (JIT o Justo a Tiempo) es un sistema de produccin japons cuyo
surgimiento se remonta a principios de los aos cuarenta en la empresa Toyota y
que se sustenta en un conjunto de principios encaminados a lograr
fundamentalmente una reduccin de costes y un aumento de la productividad.
El planteamiento bsico de este sistema consiste en eliminar de la empresa todas
las actividades que no aaden valor al producto, las que son innecesarias y
complejas, dirigiendo la atencin de la direccin precisamente hacia ellas.
Su propsito fundamental es lograr en la produccin un procesamiento continuo,
sin interrupciones, lo que supone la minimizacin del tiempo total necesario desde
el inicio del proceso de produccin hasta la comercializacin del producto,
generndose una disminucin de los inventarios y sacndose el mayor partido
posible a la capacidad instalada.
El concepto JIT fue construido sobre la base de la reduccin del tiempo de los
procesos, desde los proveedores hasta los clientes y teniendo como un
denominador comn, la obtencin de inventarios cero, cero defectos, flexibilidad y
cero interrupciones en el programa de produccin, con el objetivo de mejorar
notablemente la gestin.
Dentro de las tecnologas de gestin del tiempo es la ms conocida y se centra en
el desarrollo de actividades que son necesarias para los segmentos de una
organizacin, para lo cual toma en consideracin lo siguiente:
Aquellas actividades que no aaden valor al producto o servicio deben ser

eliminadas, lo que incluye fijar como objetivo la reduccin de actividades o
recursos.
La existencia de un constante compromiso con alcanzar un alto nivel de

calidad.
Buscar mejoras continuas en la eficiencia de las actividades.
Dar una gran importancia a la simplificacin y al incremento de la visibilidad

de las actividades que aaden valor.
Mientras que los sistemas tradicionales centran su atencin sobre la eficiencia de

la maquinaria y de la mano de obra, lo que conduce a la produccin en grandes
lotes para absorber los costes generales, bajo un modelo JIT se pone nfasis en la
efectividad y en la eficacia, o sea, hacer el trabajo estrictamente necesario y lo
mejor posible, perdiendo protagonismo la valoracin de los inventarios y la
formacin del coste del producto.
El ideal de la produccin JIT lleva al necesario examen de todas las operaciones
con el fin de:
Eliminar el desperdicio de tiempo, pues nada debe estar en estado de

espera.
Suprimir el despilfarro de trabajo, funcionando con el propsito de producir

lo necesario.
Eliminar el despilfarro de material convirtindose todo en producto.
Acabar con la produccin defectuosa.
Para materializar estos objetivos deben ser implantados sistemas de fabricacin

flexibles, en pequeos lotes, con procedimientos de "arrastre", configuracin
secuencial de los centros de actividad y una produccin de mxima calidad, lo que
significa aplicar una nueva filosofa de la gestin de la produccin, que modifica la
manera tradicional de concebir el proceso de produccin y tambin cambia los
patrones de comportamiento de los costes y la forma en que deben medirse y
controlarse.
Los sistemas convencionales de control de costes no estn acordes con el
concepto que plantea el JIT, ya que la eficiencia de los costes estndar y las
variaciones en uso y volumen, estn diseadas para utilizar los recursos
disponibles para la produccin, motivando al personal de produccin a producir
inventarios cuando no hay demanda final real para que no se creen discrepancias
de costes desfavorables, lo que se opone a la filosofa bsica del JIT de "no
inventarios".
Al realizarse el anlisis de las actividades, se detectan algunas que no generan
valor al producto o servicio, pero sin embargo aaden costes. En el sistema JIT
son procesos que deben eliminarse, provocando una reduccin del tiempo y una
disminucin del coste total, pudindose identificar adems los verdaderos
portadores de costes, lo que influye en que se logre la aplicacin de un mtodo de
imputacin ms adecuado, donde el nivel de cargo directo sea ms elevado,
resultando que muchos costes que antiguamente eran clasificados como

indirectos ahora sean directos al producto.
Adems, esta filosofa influye significativamente en la identificacin de los
portadores de costes, el nmero de elementos del coste del producto, la
imputacin de costes al producto y la naturaleza de las medidas de rendimiento.
El JIT debe considerarse en forma amplia como un procedimiento para ayudar a
las empresas a gestionar y reducir sus tiempos totales de proceso en todas las
funciones y es de aplicacin tanto en empresas industriales como en las de
servicio.
Esta filosofa tiene una visin ms dinmica de cmo optimizar la produccin,
debido a que la racionalizacin del proceso productivo, la eliminacin de
inventarios y desperdicios, conducen a la reduccin de prdidas de material y a
una mejora de la produccin globalmente.
Aunque generalmente se ha contemplado como una tcnica eficaz para la gestin
de los inventarios, no cabe dudas de que debera contemplarse como un
procedimiento para auxiliar a las empresas en la gestin y disminucin de sus
tiempos totales de procesos, lo que les permitira dar una respuesta ms
adecuada a sus clientes y reducir sus costes.
Teniendo en cuenta estos aspectos que consolidan el papel del JIT dentro de las
organizaciones, es posible aseverar que puede ser aplicable tanto en empresas
industriales como en empresas de servicios.
Para poder administrar con eficiencia y eficacia una empresa, se necesita contar
con una buena informacin que muestre lo que est sucediendo al interior de la
misma y lo que est ocurriendo a su alrededor. Por consiguiente, se necesita de
una herramienta que suministre dicha informacin a la gerencia. Por lo que, la
bsqueda de esa herramienta permite disponer con el desarrollo de una buena
gestin empresarial.
Por consiguiente, la planeacin y la administracin del aprovisionamiento juegan
un papel fundamental dentro de la gestin de almacenamiento y stock de materias
primas en cuanto a la entrada, almacenaje, compra y salida de productos, ya que
uno de los propsitos de sta es la distribucin ptima del espacio disponible en
funcin de los volmenes de los productos en los inventarios, bien sean peridicos
o permanentes; asociado a esto entra el control y determinacin de stock de
seguridad y de artculos con sus respectivas rotaciones, las cuales se encargan de
relacionar las salidas con las existencias de los productos entre otros, para
garantizar la cobertura de las necesidades de la empresa, es decir, los stocks de
materias primas y elementos para el montaje y almacenaje, que deben ser tan
bajos como sea posible.
Al respecto, la planeacin conduce a la utilizacin ms eficiente de los recursos
disponibles en el proceso de produccin, de manera que se puedan lograr los
objetivos mximos que estn al alcance.
Por consiguiente, una vez definidos los objetivos de la gestin de inventarios y
descritas las tcnicas de previsin de demanda y determinados costes de stock,
se procede a la elaboracin de un plan de trabajo que consiste en la previsin,
comprobacin y regulacin del tiempo invertido en las distintas operaciones que
comprende la fabricacin de un producto.
El JIT necesita que se hagan modificaciones importantes a los mtodos
tradicionales con los que se consiguen las piezas. Se eligen los proveedores
preferentes para cada una de las piezas por conseguir. Se estructuran arreglos
contractuales especiales para los pedidos pequeos. Estos pedidos se entregan
en los momentos exactos en que los necesita el programa de produccin del
usuario y en pequeas cantidades que basten para periodos muy cortos.
Las entregas diarias o semanales de las piezas compradas no son algo inusuales
en los sistemas justo a tiempo. Los proveedores acuerdan, por contrato, entregar
las piezas que se ajustan a los niveles de calidad preestablecidos, con lo que se
elimina la necesidad de que el comprador inspeccione las piezas que ingresan. El
tiempo de llegada de tales entradas es de extrema importancia.
La demanda independiente o no programada de un producto suele ser de tipo
probabilista. Las demandas independientes deterministas ms bien son en la
prctica un recurso de la doctrina para completar clasificaciones o para simplificar
la formulacin de los modelos. Esta circunstancia aleatoria en la generacin de la
demanda puede causar rupturas de los stocks, con sus costes asociados y sus
mermas indudables de la calidad de servicio.
Es necesario, en consecuencia, disponer de un inventario adicional en los
almacenes sobre lo estrictamente necesario que haya establecido el modelo del
aprovisionamiento. Dicho stock de seguridad depender de las desviaciones que
vaya a presentar el consumo durante el perodo que media entre el lanzamiento
de un pedido y la recepcin de la mercanca, es decir durante el plazo de entrega
(Lead Time) o Perodo Crtico.
En consecuencia, la determinacin de los stocks de seguridad estar ligada a la

percepcin que tengan esas desviaciones y al grado de fiabilidad, o "nivel de
servicio" que estn dispuestos a ofrecer a clientes. Si tenemos la percepcin
estadstica de las desviaciones bajo la forma de la desviacin estndar de la
demanda, el stock de seguridad ser el nmero de desviaciones estndar de
reserva que interese mantener. A su vez, ese nmero de desviaciones estndar de
reserva definir el nivel de servicio que estn ofreciendo.
El JIT implica una forma de pensar y razonar los negocios como los procesos
productivos. Pensar en trminos de just in time significa concentrarse en la
deteccin y eliminacin sistemtica de desperdicios. De all la potencia del just in
time como sistema que lleva a las empresas a lograr resultados sorprendentes.
El sistema que comenz gestndose en la empresa automotriz Toyota gracias a la
visin de Toyoda y Taiichi Ohno, se propag luego a las dems empresas
japonesas. A las ideas de Ohno se sumaron los aportes de otros imponentes
gestores y consultores de la calidad y la productividad del Japn, como lo son
Imai, Ishikawa, Karatsu, Mizuno, y los revolucionarios Taguchi y Shigeo Shingo.
El sistema fue puesto a prueba en cuanto a su capacidad de reaccin durante la
crisis de 1973/74, poca en la cual la mayora de las empresas y sobretodo las
automovilsticas tenan ingentes problemas, provocados ellos por el gran
incremento en el precio del petrleo. Fue en esa poca cuando las dems
empresas japonesas tomaron conciencia de la capacidad de lo que dio en
llamarse Sistema de Produccin Toyota (TPS).
El Just in Time es una filosofa empresarial que se concentra en eliminar el
despilfarro en todas las actividades internas de la organizacin y en todas las
actividades de intercambio externas. Esta definicin establece la idea clave del
just in time -eliminacin del despilfarro -, lo cual exige eliminar todos los insumos
de recursos que no aaden valor al producto o servicio.
El objetivo es proporcionar satisfaccin al cliente al tiempo que se minimiza el
coste total. sta es la esencia del proceso just in time, que integra el compromiso
total de calidad.
La filosofa just in time se ha de filtrar desde la cspide hacia abajo porque suele
exigir un cambio completo en la cultura de la empresa. Para poner en prctica con
xito un sistema just in time, la compaa necesita un medio en que los empleados
estn ntima y continuamente comprometidos a poner en ejecucin la estrategia
del juego y los detalles del plan de juego. Para sealar el camino, la alta
administracin debe comprender los fundamentos del proceso just in time, del
control total de calidad y del involucramiento total de las personas.
El aspecto ms decisivo del involucramiento total de las personas es permitir que
todos los empleados trabajen a su pleno potencial. Dando incentivos para
soluciones innovadoras, la administracin puede ayudarles a los empleados a
encontrar maneras creativas de hacer su trabajo. Las personas realmente
importantes en este proceso son los empleados de primera lnea.
En esencia, de acuerdo con Horngren (2006), las principales caractersticas del
sistema de produccin JIT son:
1. Organizar la produccin en clulas de manufactura.
2. Contratar y entrenar trabajadores especializados en diversas tareas.
3. Enfatizar la administracin total de calidad.
4. Reducir los tiempos de manufactura y montaje.
5. Desarrollar relaciones slidas con los proveedores.
4.7.2. Mtodos de costeo simplificado

FIFO y LIFO son mtodos contables diseados para valorar inventarios y asuntos
financieros que involucran dinero que una compaa asocia con inventario de
bienes producidos, materia prima, partes o componentes.
Cuando se utiliza LIFO como mtodo para contabilizar el inventario, la empresa
registra las ltimas unidades adquiridas como las primeras que han sido vendidas.
LIFO es un acrnimo de Last in, first out (ltimo que ingresa, primero que sale).
LIFO es el sistema opuesto a FIFO.
Basado en el principio de que los precios de las cosas suben continuamente con
el tiempo debido a la inflacin, este mtodo registra primero la venta del inventario
ms caro y, por lo tanto, reporta una menor ganancia y por ende reduce los
impuestos que deben ser pagados. Sin embargo, este sistema no refleja el flujo
fsico de bienes intangibles, por ejemplo, el petrleo.
La contabilidad por LIFO es permitida por la creencia de que un negocio constante
no realiza sus utilidades solamente por la inflacin. Cuando los precios aumentan,
deben reemplazar el inventario que es vendido a precios ms elevados. LIFO

asocia mejor el coste de reemplazo. LIFO no es aceptado por los estndares
contables internacionales, y es mayoritariamente utilizado en los Estados Unidos.
Este mtodo asume que el prximo tem a ser vendido es el que tiene ms tiempo
de estar almacenado. En una economa con precios crecientes (durante inflacin),
es comn que las compaas utilicen FIFO durante sus inicios para aumentar el
valor de sus activos. Como los bienes ms viejos y baratos son vendidos, los
bienes ms nuevos y caros se mantienen como activos de la empresa. El tener el
inventario ms costoso y el coste de productos vendidos ms bajo permite que la
empresa muestre un mejor rendimiento econmico. Sin embargo, segn vayan
creciendo, algunas empresas prefieren cambiar su sistema de contabilidad de
inventario a LIFO para reducir el pago de impuestos.
Las ausencias de inventarios tambin hacen irrelevantes a los mtodos de costeo
absorbente o variable donde todos los costes de fabricacin del perodo contable
fluyen directamente al coste de ventas. La rpida conversin de materiales
directos en productos terminados que son vendidos inmediatamente simplifica
enormemente el sistema de costeo.
El costeo de flujo hacia atrs es un sistema de planeacin y control que se adecua
a la produccin JIT, y cuya operacin es menos incmoda que la mayora de los
sistemas de costeo tradicionales.
Reducir defectos, fabricar a tiempo y asegurar una entrega a tiempo de materiales,
permiten que las compras, la produccin y las ventas ocurran en una veloz
sucesin con inventarios mnimos. Las ausencias de inventarios hacen
irrelevantes las suposiciones sobre el flujo de costes como el mtodo FIFO, o el
LIFO.
Los sistemas de costeo ordinarios, normales o estndares utilizan un rastreo
secuencial, el cual es un sistema de costeo donde se registran los asientos de
diario en el mismo orden en que se realizan las compras reales y el progreso en la
produccin. Los costes se rastrean de manera secuencial a medida que los
productos pasan a travs de cada una de las cuatro etapas bsicas: compra de
materiales directos; produccin en proceso; finalizacin de unidades buenas
terminadas en producto; y venta de productos terminados. El punto de registro
contable se refiere a una etapa en el ciclo, desde la compra de materiales directos
hasta la venta de productos terminados en la que los asientos contables se
registran en el sistema contable.
Un enfoque alternativo al enfoque secuencial es el costeo del flujo hacia atrs, el

cual es un registro de costeo que no registra algunos de los asientos de diario
relacionados con la etapa que va de la compra de materiales directos a la venta de
productos terminados. Cuando los asientos de diario de una o ms etapas son
omitidos, los asientos de diario de una etapa subsiguiente utilizan costeo normal o
estndar para trabajar hacia atrs a fin de nivelar los costos en el ciclo donde no
se realizaron los asientos de diario.
Cuando los inventarios son mnimos como en los sistemas de produccin JIT, el
sistema del flujo hacia atrs abrevia el sistema de costeo sin que se pierda
demasiada informacin como resultado de la informacin.
El costeo del flujo hacia atrs, que constituye un mtodo de costeo simplificado
no est restringido a aquellas organizaciones que utilizan el sistema JIT. Las
empresas que tienen tiempos de fabricacin cortos o aquellas que tienen niveles
de inventarios muy estables entre perodos, pueden encontrar que una versin del
costeo del flujo hacia atrs les reportar cantidades de costes similares a las del
rastreo secuencial.
En esencia el costeo del flujo hacia atrs retrasa el registro de algunos asientos de
diario (y omite otros) que se relacionan con el ciclo que va de la compra de
materiales directos a la venta de productos terminados.
El planteamiento bsico del sistema JIT consiste en eliminar de

la empresa todas las actividades que no aaden valor al
producto.
El Just in Time es una filosofa empresarial que se concentra

en eliminar el despilfarro en todas las actividades internas de la
organizacin y en todas las actividades de intercambio
externas.
Los sistemas de costeo de inventarios tradicionales utilizan un

sistema de rastreo secuencial, en el cual los registros de los
asientos de diario ocurre en el mismo orden que las compras
reales y el progreso en la produccin.
La mayora de los sistemas de flujo hacia atrs no registran los

asientos de diario para la etapa de la produccin en proceso y
algunos tampoco registran asientos para la compra de

materiales directos ni para la finalizacin de productos
terminados, constituyendo mtodos de costeo simplificado.
4.8. Errores comunes que se presentan en el costeo
Competitividad es una palabra que involucra varios conceptos y es complejo

referirse a todos ellos desde una perspectiva general. Sin embargo, podemos
decir que un producto es competitivo cuando posee caractersticas diferentes a los
dems y que son atractivas para un mercado. Cuando tenemos la potencialidad o
posibilidad de ganar una venta, estamos siendo tambin competitivos.
No es de ahora, sino de siempre, que una de las caractersticas ms
sobresalientes de la competitividad es el precio de los productos. Sabemos que
aunque el coste de un producto no determina su precio de venta, s es cierto que
el precio de venta estar limitado por el coste. Es en este punto donde la
competitividad se manifiesta y donde muchas empresas empiezan a dejar de ser
competitivas.
Es un problema que una empresa pierda una venta porque ya no puede lograr un
precio de venta atractivo, pero es un problema decepcionante cuando una
empresa pierde la venta pensando que ya no puede dar un precio, cuando en
realidad s puede hacerlo.
Esto nos lleva a un punto interesante. Como financieros, qu tan seguros
estamos de nuestro proceso de costeo?
El costeo de productos es uno de los procesos ms importantes que una empresa
pueda tener, y es tambin al que menos se le invierte tiempo o se delega a
personal que no tiene un perfil completo para realizar este tipo de clculos. Esto
ocurre bsicamente porque no hay esquemas de costeo bien definidos y la
literatura que existe se enfoca a la contabilidad de costes, ms que a los costes
para la toma de decisiones. En pocas palabras, no se le ha dado la importancia
que merece este proceso y puede ser porque es complejo ver todos los factores
que intervienen en el coste de un producto.
Las ventajas competitivas que puede tener una empresa nacen del proceso propio
de produccin y la estructura de distribucin, por lo que un estudio a fondo de la
infraestructura productiva o de distribucin es el punto de partida de un buen

sistema de costes.
Un anlisis detallado de los diferentes procesos de costeo que se practican en
varias empresas permite identificar seis errores frecuentes que se cometen,
incluso en empresas lderes en su mercado.
Los errores ms comunes en la determinacin de los costes son:
1. Linealidad: existe una preferencia en el uso de ndices que son determinados
en un momento dado y que se espera que se comporten de igual manera bajo
diferentes condiciones.
Hay muchas administraciones que no slo para efectos de costeo, sino tambin
para la elaboracin de presupuestos, caen en este error. Se trata, claro est, de
una simplificacin prctica, pero que rara vez resulta cierta, ya que no consideran
entonces las economas de escala propias de la empresa.
Aunque dos de ellas fabriquen exactamente los mismos productos, tendrn
diferentes economas, ya que se relacionan directamente con la logstica de
planta, maquinaria y procesos, moldes y herramentales propias, entre otros.
Adems, si sabemos cmo utilizarlas, podremos potenciar las ventajas
competitivas.
2. Independencia: se cree que los productos son independientes y, por lo tanto,
las decisiones sobre un producto no afectan a los otros.
Uno de los ejemplos ms claros es cuando se determina que un producto no es
rentable y se toma la decisin de eliminarlo. Si se hace, la parte de los gastos que
absorbe este producto se redistribuir entre los otros productos, encarecindolos y
obteniendo as una disminucin en la utilidad total de la empresa. Esto tiene una
clara dependencia entre el coste total absorbido del producto que se quiere
eliminar, el diferencial entre el coste y el precio de venta y el volumen de los otros
productos que permanecern. Se puede calcular de manera precisa si la
eliminacin del producto ser benfica o nos traer ms problemas, tal como se
mostr en uno de los casos tpicos para la toma de decisiones en este propio
documento.
En esta evaluacin tambin hay que considerar la cantidad de capital de trabajo
que interviene en su produccin. Muchos de los productos gancho que llegan a ser
subsidiados consumen muchos recursos, y cuando se demuestra que es mejor
eliminarlos, hay una liberacin de capital que coloca a la empresa en otra posicin
econmica.
Esto no significa que todos los productos subsidiados deben eliminarse y es ms
interesante manejar la mezcla de productos para mejorar la rentabilidad de la
empresa. Para esto, supongamos ahora que dentro de la lnea de productos existe
otro que es susceptible a incrementar sus ventas por la razn que sea. El acto de
hacer una promocin para apoyar a este segundo producto tendr el efecto de
aumentar la produccin global de la empresa, especficamente las horas
trabajadas, con lo cual las cuotas horarias disminuirn al distribuir los gastos en
una base de mayor volumen.
Esto ayudar no slo al producto que se est promocionando, sino tambin al que
est perdiendo dinero, porque bajar su cuota de gastos indirectos asignados y
podr volverse rentable, de tal suerte que el resultado total de la empresa
mejorar.
No todos los productos susceptibles a aumentar su volumen proporcionarn la
misma magnitud de este efecto. La eficiencia de la mejora a nivel general
depender del coste marginal (o elasticidad coste-volumen) del producto en
particular que se est promocionando, por lo que es importante evaluar
previamente el efecto a travs de un modelo.
El anlisis del coste de un producto en particular y las decisiones sobre l deben
verse como un todo a nivel estado de resultados y no como productos
individuales.
3. Base de prorrateo y capacidad de planta: frecuentemente se evalan costes
de productos en unidades que no permiten tener en cuenta la eficiencia de los
procesos, y con esto se crean productos subsidiados.
En varias ocasiones, las empresas tienen dudas acerca de cmo prorratear los
gastos indirectos. La falta de una base de prorrateo consistente y que tome en
cuenta la productividad de los procesos lleva tambin a generar productos
subsidiados. Es preciso que establezcamos que, de manera general, la capacidad
de cualquier planta no se puede dar de forma total en metros, kilogramos o piezas,
sino nicamente en horas.
La capacidad de planta depende claramente de la eficiencia que se tenga en los
procesos, pero una capacidad excesiva no disminuir los costes si no se tiene un
mercado. Primero va el mercado y luego la capacidad de planta.
4. Cero procesos: en un sistema de costes incipiente, es comn que el coste de

un producto no sea representativo del esfuerzo y uso de los recursos empleados
para fabricarlo.
En muchas empresas se prorratean los gastos indirectos en funcin del nmero de
unidades producidas o como un porcentaje adicional del coste de las materias
primas, y no en funcin del tiempo utilizado en su fabricacin, ni de la maquinaria y
equipo que se usa para procesarlos.
Cuando se tienen varios productos que requieren de manera diferente el empleo
de la capacidad de planta, su coste ser diferente. No tomar en cuenta el tiempo
empleado en las diferentes estaciones que forman la ruta de proceso de cada
producto nos llevar a tener productos subsidiados y subsidiarios.
Los productos subsidiados son aquellos que entre ms se vendan menos se gana
y, adems, como el mercado percibir que son mas baratos, tender ms a
comprarlos. Puede pensarse entonces que es un producto "estrella" y se justifica
(especialmente el personal de ventas, quien adems emplear ms de su tiempo
en vender ese producto) su fabricacin como si fuese un producto "gancho". La
realidad es que, a la larga, el margen de utilidad global de la empresa disminuir,
tendiendo a la utilidad del producto. Esto se ve claramente en aquellas empresas
que paradjicamente venden ms y ganan menos, y no saben porqu.
5. Inversin cero: es comn que no se tome en cuenta el nivel de inversin hecho
en planta, ni en cada uno de los procesos. La mayor o menor inversin en los
procesos debe ser determinante para la cantidad de gastos que se debe asignar a
cada uno.
Una empresa debe evaluarse siempre como un proyecto de inversin para
mantener la perspectiva del negocio. Pero el estado de resultados contable
normalmente mide los resultados como utilidades sobre la venta y no sobre la
inversin. Si se traslada este enfoque-visin a los procesos que se manejan, se
puede evaluar cada proceso de manera independiente. Se ver que as como hay
productos que se "alimentan" de la utilidad de otros, hay procesos que se
"alimentan" de la utilidad de otros.
6. Informacin fragmentada: las empresas tardan demasiado tiempo para
elaborar una cotizacin ante un proyecto importante, lo cual les quita
competitividad.
En muchas empresas, los datos necesarios para determinar los costes de los
productos se encuentran, parte en el departamento de Produccin, parte en el de
Ingeniera, parte en el de Contabilidad, Recursos Humanos, etc. El proceso de
asignacin de costes de un producto requiere la combinacin de volmenes de
ventas (histricos o proyectados), cuentas contables de gastos, capacidades de
planta, rutas de proceso, etc., los cuales tienen una configuracin especfica en un
momento dado.
Se puede decir que el coste de un producto es puntual y no de intervalo. Pero la
reunin de tal cantidad de informacin no puede asignarse solamente al contador
de costes, ya que l depender de la informacin que Produccin le proporcione
en cuanto a estndares; depender de Contabilidad para el anlisis de las cuentas
contables; depender de Recursos Humanos para el clculo de las cuotas
horarias integradas de mano de obra; depender de Ventas para las proyecciones
de volmenes, etc.
Existe la necesidad de reestructurar los tradicionales sistemas de contabilidad de
gestin, y proponemos para los hoteles el estudio de un procedimiento que
permite que se integren la Contabilidad de Direccin Financiera, el ABC y el ABM.
Los errores ms comunes en la determinacin de los costes son:

i. Linealidad.
j. Independencia.
k. Base de prorrateo y capacidad de planta.
l. Cero procesos.
m. Inversin cero.
n. Informacin fragmentada.
4.9. Los costes de compensacin
La compensacin (sueldos, salarios, prestaciones) es la gratificacin que los

empleados reciben a cambio de su labor. La administracin del departamento de
personal garantiza la satisfaccin de los empleados, lo que a su vez ayuda a la
organizacin a obtener, mantener y retener una fuerza de trabajo productiva.
Los resultados de la falta de satisfaccin pueden afectar la productividad de la
organizacin y producir un deterioro en la calidad del entorno laboral. En los casos
graves, el deseo de obtener mejor compensacin puede disminuir el desempeo,
incrementar el nivel de quejas o conducir a los empleados a buscar un empleo
diferente. Adems, el escaso inters que despierte una funcin compensada
pobremente puede llevar a ausentismo y otras formas de protesta pasiva.
Un nivel inadecuado de compensacin tambin conduce a dificultades,
sentimientos de ansiedad y desconfianza por parte del empleado y a prdida de la
rentabilidad y competitividad de la organizacin.
Encontrar el punto de equilibrio entre la satisfaccin con la compensacin obtenida
y la capacidad competitiva de la empresa constituye el objetivo del departamento
de personal en cuanto a la retribucin de la labor.
La compensacin no es la nica manera de vincular el desempeo con la
estrategia general de la empresa. La planeacin de los recursos humanos, el
reclutamiento, la seleccin, la ubicacin, el desarrollo, las evaluaciones de
desempeo y la planeacin de la carrera profesional ayudan a coordinar los
esfuerzos personales con las estrategias generales de la empresa: incluye la
compensacin directa de sueldos y salarios, incentivos y participacin en las
utilidades, y adems la compensacin indirecta en el campo de las prestaciones al
personal.
Objetivos de la administracin de las compensaciones
Estos objetivos crean conflictos y deben buscarse soluciones de compromiso. Otro
aspecto esencial lo constituye el amplio potencial del rea para promover criterios
de igualdad entre las personas.
Adquisicin de personal calificado. Las compensaciones deben ser

suficientemente altas para atraer solicitantes.
Retener empleados actuales. Cuando los niveles de compensacin no

son competitivos, la tasa de rotacin aumenta.
Garantizar la igualdad. La igualdad interna se refiere a que el pago guarde

relacin con el valor relativo de los puestos; la igualdad externa significa
compensaciones anlogas a las de otras organizaciones.
Alentar el desempeo adecuado. El pago debe reforzar el cumplimiento

adecuado de las responsabilidades.
Controlar costes. Un programa racional de compensaciones contribuye a

que la organizacin obtenga y retenga el personal adecuado a los ms
bajos costes.
Cumplir con las disposiciones legales.
Mejorar la eficiencia administrativa. Al cumplir con los otros objetivos, el

departamento de personal alcanza su eficiencia administrativa.
Anlisis de puestos
Hay toda una gama de tcnicas para obtener informacin sobre los distintos
puestos laborales, incluyendo herramientas como las encuestas, la observacin
directa y las discusiones entre los trabajadores y supervisores. Estas tcnicas
permiten proceder a la descripcin de puestos. La informacin obtenida ayuda a
proporcionar las bases que determinan los niveles de desempeo de cada puesto.
El departamento de recursos humanos establece un sistema de informacin sobre
los recursos de personal a disposicin de la organizacin. De esta manera, los
especialistas en compensacin pueden iniciar la siguiente fase de la
administracin de la compensacin, que son las evaluaciones de puestos.
Evaluaciones de puestos
Las evaluaciones de puestos son procedimientos sistemticos para determinar el
valor relativo de cada puesto. Tiene en cuenta las responsabilidades, habilidades,
esfuerzos y las condiciones de trabajo. El objetivo de la evaluacin de puestos es
decidir el nivel de los salarios.
Debido a que la evaluacin es subjetiva, la lleva a cabo personal con capacitacin
especial, que recibe el nombre de analista de puestos o de especialista en
compensaciones. Cuando se emplea un grupo de gerentes o especialistas, el
grupo recibe el nombre de Comit de valuacin de puestos.
Los sistemas ms comunes son:
1. Jerarquizacin de puestos: es el mtodo ms sencillo (y menos preciso) para
llevar a cabo una valuacin de puestos. Los especialistas verifican la informacin
procedente del anlisis de puestos. Cada puesto se integra en una escala
subjetiva, de acuerdo con su importancia relativa en comparacin con los otros.
Estas son jerarquizaciones globales, aunque es posible tambin que los
evaluadores consideren el grado de responsabilidad, capacitacin, esfuerzo y
condiciones de trabajo que conlleva la funcin. Estas jerarquizaciones no
establecen diferencias entre los puestos. Las escalas de compensacin que se
basan en jerarquizaciones amplias garantizan que los puestos ms importantes

sean mejor pagados, pero debido a la falta de precisin, los niveles de pago
resultantes pueden ser distorsionados.
2. Graduacin de puestos: la graduacin o clasificacin de puestos es un
mtodo algo ms completo, aunque tampoco muy preciso. Consiste en asignar a
cada puesto un grado. La descripcin que ms se acerque a la descripcin de
puesto determina la graduacin o clasificacin. Garantiza que los empleados ms
importantes recibirn una compensacin ms alta, pero la falta de precisin
tambin puede conducir a distorsiones.
3. Comparacin de factores: este mtodo requiere que el Comit de evaluacin
de puestos compare los componentes esenciales de cada puesto. Los
componentes esenciales son los factores comunes a todos los puestos en
evaluacin, por ejemplo: el grado de responsabilidad, capacitacin, esfuerzo
mental, esfuerzo fsico y condiciones laborales. Cada uno de estos factores se
compara (uno a uno) respecto al mismo factor en otros puestos. Esta evaluacin
permite que el comit determine la importancia relativa de cada puesto. Se basa
en los siguientes pasos:
- Paso 1: identificacin de los factores esenciales. Decidir qu factores son
significativos y comunes para una amplia gama de puestos.
- Paso 2: determinacin de los puestos esenciales. Son los que se encuentran
comnmente, tanto en la organizacin como en el mercado de trabajo. Los
puestos esenciales se seleccionan porque es ms sencillo identificar la tasa de
mercado para ellos. Es ideal que estos puestos sean considerados clave por los
empleados y que cada uno comprenda una amplia variedad de factores
importantes que deben evaluarse.
- Paso 3: adscripcin de salarios para puestos esenciales. Se concede un valor
monetario a cada componente bsico de cada puesto. La proporcin salarial
concedida a los factores de cada puesto depender de la importancia de cada
factor.
- Paso 4: ubicacin de los puestos esenciales en una tabla de comparacin de
factores. La informacin se transfiera a una tabla de comparacin de factores, de
acuerdo con la compensacin salarial adscripta a cada factor esencial, se colocan
los puestos bsicos que sirvieron para el estudio.
- Paso 5: evaluacin de otros puestos. Una vez que se registran los puestos
bsicos y la asignacin de salarios para cada uno de sus factores esenciales, se
puede proceder a la evaluacin de otros puestos, sirvindose de los puestos
tpicos como indicadores.
4. Sistema de puntos: es el ms empleado para la evaluacin de puestos. En vez

de utilizar niveles salariales, utiliza puntos. Sus resultados son ms precisos,
porque permite manejar con mayor detalle los factores esenciales. Pasos:
- Paso 1: determinacin de los factores esenciales. Puede desarrollarse con los
mismos factores del mtodo de comparacin, pero generalmente profundiza ms
el anlisis pues descompone estos elementos en subfactores.
- Paso 2: determinacin de los niveles de los factores. Dado que el nivel de
responsabilidad puede variar de uno a otro puesto, el sistema de puntos crea
varios niveles asociados con cada factor. Estos niveles ayudan a los analistas a
fijar compensaciones para diferentes grados de responsabilidad y otros factores
esenciales.
- Paso 3: adjudicacin de puntos a cada subfactor. Con los factores esenciales
listados y los diferentes niveles colocados como encabezados, se obtiene un
sistema matricial de puntuacin. El comit asigna puntos, en forma subjetiva a
cada subfactor. Esta adjudicacin de puntos permite que el comit conceda
puntuaciones muy exactas a cada elemento del puesto.
- Paso 4: adjudicacin de puntos a los niveles. Ya asignados los puntos a cada
elemento del puesto del nivel IV, los analistas conceden puntos en cada nivel
diferente, para resaltar la importancia de cada uno.
- Paso 5: desarrollo del manual de evaluacin. El manual incluye una explicacin
por escrito de cada elemento del puesto. Tambin define qu se espera, en
trminos de desempeo de los cuatro niveles de cada subfactor. Esta informacin
es necesaria para asignar puntos a los puestos de acuerdo con su nivel.
- Paso 6: aplicacin del sistema de puntuacin. Cuando se encuentran listos el
manual y la matriz de puntuacin, se puede determinar el valor relativo de cada
puesto. Este proceso es subjetivo. Requiere que el especialista en sueldos y
salarios compare las descripciones de puesto en el manual de evaluacin, para
cada subfactor. El punto de coincidencia entre la descripcin de puestos y la
descripcin del manual permite fijar el nivel y los puntos de los subfactores de
cada puesto. Se suman los puntos de cada subfactor para identificar el nmero
total de puntos del puesto. Despus de obtener la puntuacin total para cada
puesto, se establecen las jerarquas relativas. Al igual que con los otros mtodos,
estos resultados deben ser verificados por los gerentes de departamento, para
asegurarse de que las puntuaciones y los niveles salariales establecidos son
adecuados.
Estudios comparativos de sueldos y salarios
Las tcnicas de evaluacin de puestos conducen a la jerarquizacin de estos
ltimos, basndose en su valor relativo. Esto garantiza igualdad interna: los
puestos de mayor valor reciben mayor compensacin. Al margen de esto, es
necesario conocer las condiciones del mercado. Al conocerlas, se evitan grandes

disparidades en los niveles de compensacin y se asegura la estabilidad del
personal.
Fuentes de datos sobre compensacin
Los datos obtenidos en los estudios comparativos de sueldos y salarios son
indicadores que sirven para establecer si los niveles de la organizacin se ajustan
a las realidades del mercado.
Los estudios de las entidades oficiales suelen concentrarse en aspectos
macroeconmicos de gran utilidad. Pero adolecen de dos limitaciones: pueden ser
tan generales que tengan escasa preparacin y especificidad, y producirse con
demasiado retraso respecto a las necesidades a corto plazo.
Los estudios que conducen las entidades privadas pueden ser mucho ms
especficos y actualizados, pero se generan a un alto coste y no se difunden al
pblico en general. Estos servicios son contratados por organizaciones de grandes
dimensiones.
Un tercer sector que puede aportar informacin lo constituyen las diversas
asociaciones a que pudiera adherirse la empresa (cmaras de comercio,
asociaciones industriales y comerciales).
Procedimientos para estudios comparativos de sueldos y salarios
En ocasiones, una organizacin mediana o grande puede decidirse a emprender
estudios comparativos propios. En estos casos, es prctica comn limitarse a unos
cuantos puestos clave.
Una consideracin esencial es que las comparaciones se efecten entre puestos
de contenido y descripcin iguales, y no entre puestos con ttulos idnticos pero
diferentes entre s.
Cuando se han establecido bien los parmetros de los puestos a comparar, se
puede seleccionar un grupo de compaas donde exista el puesto (no
necesariamente de un ramo similar) y solicitar la informacin deseada, a cambio
de la que pudiera ser de inters para la otra organizacin.
Mediante los estudios comparativos de sueldos y salarios se conoce la tasa media
para los puestos clave en el mercado de trabajo, ello conduce a la ltima fase de
la administracin de sueldos y salarios: la determinacin del nivel de
percepciones.
Determinacin del nivel de compensaciones
Incluye dos actividades: el establecimiento del nivel apropiado de pago para cada
puesto y el agrupamiento de los diferentes niveles de pago en una estructura que
se pueda administrar de modo eficaz.
Niveles de pago
El nivel de pago adecuado refleja, para cualquier puesto, su valor relativo y su
valor absoluto. El valor interno relativo de un puesto se determina por el nivel
jerrquico que ocupa tras llevar a cabo el proceso de evaluacin de puestos.
El valor absoluto de un puesto se regula por el valor que el mercado de trabajo
concede a puestos similares.
Para determinar el nivel correcto de pago, se combinan las jerarquizaciones de la
evaluacin de puestos y de las tasas de ingreso que arrojan los estudios
comparativos. Se elabora una grfica, donde el eje vertical corresponde a las
tasas de pago, y al eje horizontal los puntos. sta se elabora diagramando los
puntos totales y el nivel salarial. Tras establecer tantos puntos de interseccin
como sea posible, usando toda la informacin que se posea sobre remuneracin
de los puestos tipo, se procede a trazar una lnea de tendencia salarial tan cerca
de tantos puntos como sea posible.
La lnea de tendencia salarial ayuda a determinar los niveles de compensacin
para los dems puestos. Esto se lleva a cabo en dos pasos. En el primer paso, el
valor en puntos del puesto se ubica sobre el eje horizontal. A continuacin, se
traza una lnea vertical a la lnea de tendencia salarial y despus otra horizontal a
la escala de valores monetarios. La cantidad que seala la escala vertical
constituye la tasa salarial adecuada para el puesto.
Estructura de la compensacin
Los analistas de compensaciones consideran ms conveniente amalgamar
diferentes puestos en categoras de puestos. En el enfoque jerrquico, los puestos
ya han sido agrupados en diferentes categoras. Cuando se utilizan otros mtodos,
los grupos se establecen por punto o por clasificaciones ya existentes en la
empresa. De esta manera, todos los puestos de la misma categora reciben la
misma compensacin. Cuando se establecen demasiados niveles jerrquicos se
obstaculiza el objetivo de establecer grupos; asimismo, si los niveles jerrquicos
son muy pocos, se encontrar que funciones de muy diferente importancia
recibirn la misma compensacin.
El problema que presentan las tasas nicas para cada categora es que no puede
alentarse el desempeo sobresaliente. Para motivar a un empleado se hace
necesario pasarlo a la siguiente categora salarial, lo cual constituira una ruptura
de todo el balance interno establecido mediante las evaluaciones de puestos.
A fin de resolver estos problemas, la mayor parte de las empresas utilizan

determinados mrgenes de pago para cada categora.
A medida que se crean nuevos puestos en la organizacin, el rea de sueldos y
salarios del departamento de personal lleva a cabo evaluaciones de puestos. A
partir de estas evaluaciones se ubica el nuevo puesto en la categora adecuada. Si
se utilizan mrgenes de pago para cada categora salarial, ser conveniente que
la compensacin del nuevo empleado se ubique en el nivel inferior de desempeo
hasta que resulte adecuado (por medio de una evaluacin de desempeo) ubicarlo
en un nivel superior.
Planes de reduccin de costes
Un enfoque distinto consiste en incentivar a los empleados por factores que s
pueden controlar: los costes. Buscan motivar a los empleados para que aporten
ideas que conduzcan a reducir costes. En muchas ocasiones se forma un comit
de empleados para facilitar la comunicacin de nuevas ideas. Estos planes
permiten a los trabajadores participar de manera ms integral en las operaciones
diarias de la empresa.
Plan Scanlon
Basa los bonos o incentivos en los costes, comparados en perspectiva histrica.
Los empleados encuentran maneras de reducir los costes y participan de los
ahorros logrados de esta manera.
Existen planes similares a ste, pero difieren en la manera en que los bonos se
calculan y en otros aspectos administrativos. Se diferencian con los planes de
participacin en las utilidades porque estn relacionados con factores sobre los
cuales el empleado tiene control (costes) y no en factores que el empleado slo
puede controlar de manera muy indirecta (los mrgenes de utilidad).
Planes Scanlon, Rucker e Improshare
Improshare se concentra en la reduccin de horas de labor como herramienta para
la reduccin de costes. Rucker procura la reduccin en costes laborales y de
materiales mediante la inclusin de estas reducciones en los clculos para estimar
los bonos para los empleados. El plan Scanlon se centra primordialmente en los
costes laborales y de calidad. Cuando se someten estos planes a votacin de los
empleados, es comn que se sometan a prueba durante un ao. Los planes
Improshare y Rucker generalmente se inician por sugerencias de la
administracin.
Los planes Scanlon y Rucker pueden describirse como una expresin de la
filosofa de la gerencia, que destaca las sugerencias de los empleados y las
verifica mediante comits de empleados. La participacin que se logra de esta
manera ayuda a incentivar la participacin y el inters de los empleados. A pesar

de que con el plan Improshare los empleados participan en menor grado, tambin
incentiva y recompensa los avances en el desempeo. La clave de estos planes
estriba en la aceptacin por parte de la administracin de la posibilidad de que los
empleados ejerzan influjo directo en su ambiente de trabajo. Estos programas
requieren una redistribucin del poder dentro del mbito de trabajo.
Prestaciones y servicios al personal
La tendencia ha sido a experimentar una expansin de las prestaciones y los
servicios, que ha crecido ms (proporcionalmente) que los sueldos y los salarios.
Entre los servicios ms comnmente proporcionados se cuentan los seguros de
vida contratados a nivel de grupo, seguros contra accidentes, seguros mdicos
paralelos a la Obra Social, servicios dentales, planes para la adquisicin de
acciones, planes de impulso a las actividades deportivas, prestaciones especiales
para perodos de vacaciones, prestaciones especiales por nacimiento de hijo,
matrimonio, muerte de familiares, servicios de alimentos en establecimientos de la
empresa, ayudas para la preparacin acadmica de los empleados o sus hijos,
guarderas.
Al contrario de lo que ocurre con los sueldos y salarios, que se vinculan
directamente con el desempeo, las prestaciones y los servicios se conceden slo
por el hecho de pertenecer a la organizacin.
La compensacin global es la suma de la compensacin directa e indirecta
(prestaciones y servicios). Algunas de estas compensaciones indirectas son
incorporadas como obligaciones legales.
El papel de la compensacin indirecta
La existencia de prestaciones y servicios al personal corresponde a diversos
objetivos:
- Objetivos sociales
Ninguna organizacin puede huir de su contexto. Todas cuentan con personal que
es afectado tambin por ese contexto. Debido a esto, las organizaciones buscan
soluciones para los problemas de su personal y soluciones de grupo para los
problemas sociales que las afectan ms directamente.
- Objetivos de la organizacin
Un paquete atractivo de compensaciones ofrece la posibilidad de atraer, contratar
y retener al personal que interesa. Estos planes tambin influyen sobre la tasa de
rotacin. Pueden sealarse como objetivos de la organizacin:
- Reduccin de las tasas de rotacin.

- Desaliento a los movimientos tendientes al conflicto.
- Ventajas para el reclutamiento de personal.
- Satisfaccin de los objetivos de los empleados.
- Objetivos de los empleados
Los empleados suelen procurar la obtencin de prestaciones y servicios
proporcionados por la empresa, en algunos casos, por los menores costes a que
puede obtenerlos. Por ejemplo, las plizas de seguros suelen ser menos costosas.
Permanecer dentro de una categora fiscal ms baja es otro objetivo de los
empleados. El nivel de los impuestos asciende proporcionalmente a las
prestaciones.
Junto con el objetivo de limitar sus cargas fiscales, un objetivo ms que logra el
empleado es el de "indexarse" a la inflacin. Muchos de los pagos que efecta la
empresa se ajustarn automticamente.
Plizas de seguros
Como estas plizas se extienden a los familiares de los empleados, conllevan
objetivos de carcter eminentemente social.
- Seguros en el campo de la salud
Pueden descomponerse en plizas que cubren gastos mdicos mayores, gastos
mdicos menores, atencin dental, ptica, preservacin de la salud mental.
Directamente relacionadas con estas plizas estn las que reconocen
determinadas compensaciones al empleado en el caso de enfermedad,
accidentes, prdidas de miembros u rganos y fallecimiento.
- Plizas mdicas
Las plizas de seguro por gastos mdicos cubren gastos originados en
enfermedad, accidentes y hospitalizacin. Se establece un valor lmite mximo,
ms all del cual los gastos no son sufragados por el asegurador. Asimismo, se
determina con precisin qu enfermedades y accidentes cubre la pliza. Tambin
suele fijarse un mnimo, que recibe el nombre de deducible.
Debe hacerse todo lo posible por especificar a los empleados qu aspectos no
estn previstos en la pliza contratada.
- Plizas de servicios dentales

La mayor parte de estos planes distinguen entre tratamientos preventivos (menos
costosos) y tratamientos correctivos.
- Plizas de servicios oftalmolgicos
Suelen incluir pruebas de agudeza visual, y en ocasiones se proporcionan lentes a
los empleados. Debido a que el promedio de edad del personal ha tendido a
aumentar, este servicio ha ido hacindose ms importante.
- Plizas de vida
Fueron las primeras en ser ofrecidas a los empleados. Generalmente, el monto de
la pliza es un mltiplo del sueldo del asegurado. Al contrario de lo que ocurre con
las plizas por gastos mdicos, no se suele incluir a los familiares del empleado.
- Plizas por accidente e incapacidad temporal o permanente
Una clasificacin importante es determinar si la lesin ocurri durante la jornada
laboral o en otro momento, si se origin por descuido o negligencia del empleado
o si es atribuible a la empresa, y si las lesiones sufridas incapacitan al empleado
en forma permanente o total.
- Plizas de garanta de ingresos
Garantizan al empleado la continuidad de sus ingresos por un plazo determinado
en caso de prdida del trabajo.
Prestaciones independientes de las tareas cotidianas
Los perodos durante los cuales el empleado no trabaja pero obtiene su pago o
incluso recibe bonos adicionales, pueden asumir varias formas y exceder los
requerimientos de la ley.
- Das feriados y vacaciones
Muchas organizaciones optan por conceder un da (o dos, a lo sumo) durante el
cual el empleado puede, a su eleccin y una sola vez al ao, disfrutar de una
jornada de descanso pagada independientemente de las vacaciones.
Otras empresas extienden el perodo legal de vacaciones. Por lo general, estos
perodos adicionales se basan en la antigedad del empleado.
Un problema comn es la falta de capacitacin y desarrollo de las personas que
reportan a una persona que nunca se ausenta.
La situacin de un empleado que eternamente se encuentra "demasiado ocupado"

para tomar sus vacaciones constituye un foco de atencin para el departamento
de personal.
- Ausencias con o sin goce de sueldo
- Das de enfermedad
Corresponde a problemas menores de salud que por lo general no ameritan una
consulta al mdico, pero que impiden la asistencia al trabajo.
- Actividades deportivas
Muchas organizaciones han impulsado las prcticas deportivas de su personal
durante sus horas libres, sufragando los costes.
Prestaciones relacionadas con el horario
- Flexibilidad en los horarios
Los seres humanos experimentan diferentes curvas de productividad durante sus
perodos de vigilia. En la medida que las necesidades administrativas de la
organizacin lo permitan, no existe ningn motivo racional para obligar a todos los
empleados a ajustarse exactamente al mismo horario.
- Flextime
Elimina la tradicin de los rgidos horarios de inicio y conclusin de las labores.
Los empleados se pueden presentar al trabajo durante los intervalos establecidos
por la empresa y, dependiendo de la hora en que inicie sus labores, pueden
retirarse por la tarde. La empresa puede exigir que todo el personal trabaje un
mnimo determinado de horas a la semana y que todo el personal se encuentre
presente dentro de determinado horario. Un ejemplo de esta modalidad abunda en
la Educacin Superior, es decir, en las universidades.
Servicios a los empleados
Servicio de cafetera o restaurante
Es uno de los servicios ms costosos de los proporcionados a los empleados.
Adems de las ventajas sanitarias, el hecho de contar con un restaurante interno
disminuye la tendencia a prolongar el perodo concedido a la comida y permite una
posibilidad de convivencia social.
Entre las desventajas debe mencionarse, adems de los costes y complicaciones

administrativas, la posibilidad de constituir un foco de insatisfaccin en vez de
verse como ventaja, si el nivel de los servicios no es el adecuado.
Muchas empresas optan por contratar los servicios de una compaa
especializada en administracin de restaurantes industriales. Un funcionario del
departamento de personal puede tener a su cargo la verificacin diaria del men,
condiciones de higiene, cantidades y calidad de alimentos y la eficiencia del
servicio.
Apoyo para la educacin formal
Son los programas de reembolsos de gastos generados por la educacin formal.
Los cursos pueden ser de inters directo para la empresa o de inters slo
moderadamente relacionados con el rea de la empresa.
Servicios financieros
Los prstamos con bajo inters, la financiacin de la vivienda y los programas de
apoyo para la compra de vehculos son los servicios financieros ms comunes,
concedidos por lo comn a empleados con cierta antigedad y desempeo
aceptable o sobresaliente.
Otras empresas ofrecen generosas tasas de descuento para los empleados que
desean adquirir los productos que fabrica o vende la compaa.
Otra prctica comn es la formacin de asociaciones para promover el ahorro o
las inversiones a largo plazo. En un fondo de ahorro voluntario, se conviene con el
empleado que la empresa retendr un porcentaje de su sueldo y que la empresa
aadir otro porcentaje (menor o igual), que depositar en un banco, y al final del
ao el empleado tiene derecho a retirar su capital.
Servicios sociales
Algunos de ellos son el reconocimiento de gastos por reubicacin, las de
integracin o provisin de fenmenos sociales y las de suplemento a los servicios
de la comunidad (aportaciones a centros de tratamiento de la drogadiccin,
guardera infantil, programas de ayuda para la educacin universitaria).
La administracin de prestaciones y servicios
Las prestaciones y servicios se otorgan por una variedad de razones: desde
tendencias sociales hasta planes de la gerencia o negociaciones con el sindicato.
Resulta muy complejo el establecimiento de un plan de prestaciones a futuro, as
como la determinacin de estndares adecuados.
Problemas en la administracin
El problema central est representado por la falta de participacin del personal.
Una vez diseado el programa de prestaciones, los empleados se encuentran en
muchos casos con condiciones que no se ajustan a sus necesidades reales.
Existe, por otra parte, una fuerte tendencia entre los integrantes de una
organizacin a prestar atencin solamente a una fraccin de los servicios que
reciben.
Esa falta de conocimientos, as como la imposibilidad prctica de seleccionar
prestaciones adecuadas, conduce con frecuencia a continuas solicitudes de ms
prestaciones. Normalmente, el resultado de estas presiones es un paquete de
prestaciones poco equilibrado, junto a mayores costes para la organizacin.
Soluciones tradicionales
La solucin tradicional a los problemas que surgen en la administracin de
prestaciones y servicios ha sido procurar que los empleados conozcan mejor el
paquete adoptado por la empresa.
Una solucin activa: el men de prestaciones
Es un programa de prestaciones ajustables a las necesidades individuales que
permite que los empleados seleccionen los servicios que ms se ajustan a sus
necesidades. La empresa determina un nivel de prestaciones y se comunica a
cada persona el total en efectivo a que tiene derecho y se permite que cada
persona proceda a la eleccin que ms le convenga.
A pesar de que este enfoque crea costes administrativos adicionales, as como la
obligacin de proporcionar asesora a los empleados para que hagan elecciones
conformes a sus intereses, el sistema presenta varias ventajas. La principal es la
participacin del empleado.
La compensacin (sueldos, salarios, prestaciones) es la

gratificacin que los empleados reciben a cambio de su labor.
Las prestaciones y servicios se otorgan por una variedad de

razones: desde tendencias sociales hasta planes de la gerencia
o negociaciones con el sindicato. Resulta muy complejo el
establecimiento de un plan de prestaciones a futuro, as como
la determinacin de estndares adecuados.

Bibliografa
Bibliografa actual
[1] Cavalcante, M., Vasconcelos, A. L., & Galvo, N. (2015). Procedimentos de

Alocao de Custos em uma OSCIP luz das Normas Brasileiras de
Contabilidade. Revista de Gesto e Contabilidade da UFPI, 2(2). Recuperado en
http://revistas.ufpi.br/index.php/gecont/article/view/3094
[2] De Almeida, L. B., Machado, E. A., & Panhoca, L. (2012). Prticas de Gesto
de Custos e Perspectivas Estratgicas: um estudo na indstria da construo do
Estado do Paran/Cost Management Practices and Strategic Perspectives: a study
in the construction industry of the State of Paran/Prcticas de Gestin de Costos
y Perspectivas Estratgicas: un estudio de la industria de la construccin del
Estado de Paran. Revista Brasileira de Gesto de Negcios, 14(44), 353.
Recuperado en http://web.b.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?
sid=1b8b6230-079f-4347- b4c9-1f21281d56c2%40sessionmgr114&vid=1&hid=110
[3] Domnguez, D. D. L. C. L., & Pino, C. M. R. M. (2013). METODOLOGA PARA

EL DISEO E IMPLEMENTACIN DE UN SISTEMA DE GESTIN DE COSTOS
DE CALIDAD. Revista Caribea de Ciencias Sociales, (2013_06). Recuperado en
http://xn--caribea-9za.eumed.net/wp-content/uploads/calidad.pdf
[4] Garca, J. & Cols. (2012). La factura deportiva. Diseo e implantacin de un
modelo de clculo de costes para los servicios deportivos municipales. Estudios
de economa aplicada, 30, 2, 599-618.
[5] Gmez, J., Lpez, E., Gonzlez, M., Rodrguez, E. 2011. Sistemas contables
de gestin, recursos comerciales y capital humano. un anlisis en el sector
agroalimentario espaol. Agrociencia 46: 87-99. Recuperado en
http://www.colpos.mx/agrocien/Bimestral/2012/ene-feb/art-8.pdf
[6] Gonzaga, R. P., Ailln, H. S., de Almeida Fehr, L. C. F., Borinelli, M. L., &
Rocha, W. (2015). Mecanismos Disciplinadores da Gesto de Custos
Interorganizacionais e Economia dos Custos de Transao: um ensaio terico.

Revista de Educao e Pesquisa em Contabilidade (REPeC), 9(3).
[7] Jimnez, C (2010). Adaptacin, desarrollo e implantacin de un sistema de
control de costes Caso: empresa Porvasal S.A. Universidad politcnica de
Valencia. Acedido em http://riunet.upv.es/bitstream/handle/10251/14567/
ADAPTACION,%20DESARROLLO%20E%20IMPLANTACION%20DE%20UN
%20SISTEMA% 20DE%20CONTROL%20DE%20COSTES.%20CASO
%20EMPRESA%20PORVASAL%20S. A.%20Carlos%20Viv%C3%B3%20Jim
%C3%A9nez.pdf?sequence=1
[8] Ros, M., Lourdes, M., Ferrer, J (2012). Los costos basados en actividades
como herramienta de gestin en las PYMES. El caso de las empresas de servicios
en Mxico. Recuperado en http://www.observatorio-iberoamericano.org/RICG/N
%C2%BA_19/ Martha_Rios;_M%C2%AA_Lourdes_Rodriguez-Vilari
%C3%B1o_y_Juli%C3%A1n_Ferrer.pdf
[9] Zuniga, S., Prez, M., Vargas, C. 2011 Un Cuadro de Mando Integral para una
Empresa del Sector Minero Chileno. Panorama Socioeconmico N 42, p 44 - 61.
Recuperado en http://www.panorama.utalca.cl/dentro/2011-jul/articulo3.pdf
Referencias Bibliogrficas
[1] Amat, O., Soldevila, P. (2000). Contabilidad y gestin de costs. Barcelona:
Ediciones Gestion 2000.
[2] Anderson, T. (1995). ABC evolution: The next step for activity-based
management. IIE Solutions, Institute of Industrial Engineers Inc., Vol. 27, n6, 26.
[3] Camaleo, C. (1997). El modelo ABC a examen: ventajas y limitaciones de
uso. Partida Doble, 78, 34.
[4] Cooper, R. y Kaplan, R. (1999). Profir priorities from actividy based costing.
Harvard Business Review, Mayo-Junio, 130-131.
[5] Goldratt, E. (1986). La meta: un proceso de mejora continua (The goal). North
River Press.
[6] Johnson, H. (1991). Activity-based Management: Past, present and future. The
Engineering Economist. Primavera.
[7] Kaplan, R. y Cooper, R. (1999). Coste y Efecto. Barcelona: Gestin 2000.

[8] Lpez Viegla, A. (1997). El cuadro de mando y la otma de decisions, caso
prctico sobre la base de un departamento comercial. Revista Partida doble, 75,
44.
[9] Olve, N., Roy, J. y Wetter, M. (2000). Implamtando y gestionando el cuadro de
mando integral. Gua Prctica del Balance Scorecard. Barcelona: Editorial Gestin
2000.
[10] Paneque, P. (2002). Gestin por procesos en el Sistema Sanitario de
Andaluca. Curso de Formacin Mdica Cotinuada, 4.
[11] Polimeni, R. y Fabozzi, F. (1990). Contabilidad de costes. Bogot: McGraw-Hill
Interamericana.
[12] Porter, M. (1989). Ventaja competitiva, creacin y sostenimiento de un
desempeo superior. Mxico: Compaa Editorial Continental.
[13] Portuondo, F. (1985). Economa de empresas industriales. La Habana:
Editorial Pueblo y Educacin.
[14] Rocafort, N. (1997). El modelo de costes por actividades ABC y su
adecuacin a las necesidades de informacin interna en las organizaciones
actuales. Universidad de Barcelona. Espaa.
[15] Rojo, A. (2001). Sistema contable y nuevas necesidades de informacin.
Revista. Legis del Contador, 45.
[16] Snchez, V. (2002). La propuesta ABC aplicada al sector hotelero. Tesis
doctoral, 33. Espaa.
[17] Shank, J. & Govindarajan, V. (1992). Strategic cost management and the
value chain. Journal of Cost Management, 5, 4, 5-21.
[18] Simmonds, K. (1981). Strategic Management Accounting. Management
Accounting (ICMA), 59, 4, 26-29.
[19] Sulzer, J. (1976). Comment construire le tableau de bord. Les objectifs et les
methods d'laboration. Pars: Dunod.
[20] Sveiby, K. (1997). Capital intellectual. La nueva riqueza de las empresas.

Barcelona: Editorial Gestin 2000.
[21] Vega, V. (1998). Herramientas econmico-financieras para la toma de
decisiones gerenciales. Universidad de La Habana. Cuba.

Contenidos DD002 Control y Gestion de Costos

Загружено:

Сведения о документе

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Contenidos DD002 Control y Gestion de Costos

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

Presentacin de la asignatura

La presente asignatura ha sido diseada para aquellos profesionales que son

Se realiza una detallada

Utilizar los diversos

partir del concepto de

ejemplos ilustrativos que

Captulo 1 .- Contabilidad analtica o de costes

1.1. Divisiones en el campo de la

Los usuarios internos, que participan en la actividad de la empresa y

Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendiendo al destino de la informacin

En estas etapas el propsito bsico de la llamada Contabilidad Interna era la

Figura 1.1: Interrelacin entre la Contabilidad Financiera, Contabilidad de Gestin y Contabilidad de

A continuacin se expone una clasificacin ms detallada de la Contabilidad, en la

Elabora informacin de acuerdo con los principios de contabilidad

Medicin retrospectiva del acontecer empresarial; por lo tanto, la

Visin condensada de la organizacin considerada como un todo.

La informacin que suministra la contabilidad financiera se destina a:

- Usuarios externos principalmente: cuentas anuales de obligatoria presentacin.

Interrelaciones de la Contabilidad Financiera con la Contabilidad de

- Para el clculo de costes, la Contabilidad de Gestin utiliza datos elaborados por

Como se puede apreciar, existe un intercambio informativo entre la

As como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captacin,

La informacin que suministra la contabilidad de costes se basa en hechos

La necesidad de valorar las existencias con criterios admitidos por la

A partir de los aos 60 se sinti la necesidad de obtener diversos costes

La necesidad de perfeccionar el proceso de toma de decisiones ha

La Contabilidad de Costes constituye un subconjunto fundamental de la

De la evolucin de la Contabilidad de Costes surge la Contabilidad de

La Contabilidad de Gestin se ocupa de la captacin, medicin y valoracin

Una empresa que tiene desarrollada una Contabilidad de Gestin,

El contenido de la Contabilidad de Gestin responde a las mayores

Los modelos de Contabilidad de Gestin se elaboran condicionados por el

La utilizacin de tcnicas como la gestin de los costes por actividades

La Contabilidad de Gestin se orienta, por lo tanto, a apoyar la toma de

Contabilidad de Direccin Estratgica

La Contabilidad de Direccin Estratgica surge en la dcada de los ochenta

Los informes que procesa, analiza e interpreta la Contabilidad de Direccin

- Informes procedentes del entorno (financiero y no financiero).

Todos estos informes son analizados e interpretados por la Contabilidad de

De todo ello se deduce que la Contabilidad de Direccin Estratgica tiene

La Contabilidad de Direccin Estratgica interviene en los tres procesos

1. Diagnstico permanente y evolutivo de la organizacin:

2. Planificacin estratgica: determinacin de objetivos, formulacin de

Existen dos tipos de usuarios con necesidades de informacin:

Los usuarios externos, que son los que estn interesados en la

Los usuarios internos, que participan en la actividad de la

As como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captacin,

El propsito de este epgrafe es introducir los conceptos bsicos de la

incurre en el coste para obtener beneficios presentes o futuros. Cuando se

1.2.1. Clasificacin de los costes

Figura 1.2: Elementos de un producto.

Materiales directos (MD): son los materiales que se pueden identificar en

Mano de obra directa (MOD): es toda la mano de obra directamente

Costes indirectos de fabricacin (CIF): son todos los conceptos que

de fabricacin porque no se los puede identificar directamente con los

b) Clasificacin de los costes con relacin con la produccin

Figura 1.3: Clasificacin de los costes en relacin con la produccin.

Materiales Directos (MD)

Materiales Indirectos (MI)

Mano de Obra Directa (MOD)

Mano de Obra Indirecta (MOI)

Costes Indirectos de Fabricacin (CIF)

c) Coste del producto = MD + MOD + Costes Indirectos de Produccin

= (M.total - MD) + MOI + OCI