Derecho Penal Economico (Modulo 7)

Delitos contra
la Hacienda
Pblica y contra
la Seguridad
Social
Fermn Morales Prats
PID_00188281
CC-BY-NC-ND PID_00188281
Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social
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ndice
Introduccin...............................................................................................
Objetivos.......................................................................................................
1.
La defraudacin a la Hacienda Pblica.......................................
1.1.
La estructura y la conducta tpica ..............................................
1.2.
El tipo subjetivo ..........................................................................
10
1.3.
Las formas tpicas alternativas de comisin de la

defraudacin ................................................................................
11
1.4.
El resultado tpico .......................................................................
13
1.5.
Los tipos agravados .....................................................................
14
1.6.
El delito de defraudacin tributaria contra la Hacienda de la

Comunidad Europea ...................................................................
1.7.
Los efectos penales de la regularizacin tributaria en el

Cdigo penal. La clusula legal del artculo 305.4 .....................
1.8.
El delito de defraudacin a los presupuestos generales de la

21
Excurso: la prescripcin del delito fiscal ....................................
22
El delito de fraude a la Seguridad Social....................................
24
2.1.
Las conductas punibles: la exigencia de fraude como

elemento objetivo del tipo .........................................................
2.1.1.
2.2.
25
La elusin del pago de las cuotas de la Seguridad

Social y los conceptos de recaudacin conjunta ...........
26
2.1.2.
El fraude en la obtencin indebida de devoluciones .....
28
2.1.3.
El fraude en el goce indebido de deducciones por

cualquier concepto ........................................................
3.
17
Unin Europea u otros administrados por esta ..........................

1.9.
2.
16
29
La necesidad de que el perjuicio irrogado a la Tesorera

General de la Seguridad Social exceda los 120.000 ..................
29
2.3.
El tipo subjetivo ..........................................................................
30
2.4.
La autora y la participacin .......................................................
30
2.5.
Las circunstancias especiales de agravacin ...............................
31
2.6.
La exencin de responsabilidad penal por regularizacin de

la deuda .......................................................................................
31
El fraude de subvenciones...............................................................
32
3.1.
32
La conducta tpica .......................................................................

3.1.1.
La obtencin fraudulenta de subvenciones,

desgravaciones y ayudas de las administraciones
pblicas, y el incumplimiento de las condiciones de
la subvencin pblica ....................................................
33
3.1.2.
El incumplimiento de las condiciones por alteracin

sustancial de los fines perseguidos por la subvencin ...
35
3.2.
La excusa absolutoria ex post factum............................................
36
3.3.
La obtencin indebida de fondos de los presupuestos

generales de la Unin Europea u otros administrados por
esta ...............................................................................................
36
El delito contable...............................................................................
38
4.1.
La conducta y la estructura tpica ..............................................
38
4.2.
Los concursos ..............................................................................
39
Resumen.......................................................................................................
40
Ejercicios de autoevaluacin..................................................................
43
Solucionario................................................................................................
44
Glosario........................................................................................................
45
Bibliografa.................................................................................................
46
4.
Introduccin
El Cdigo penal de 1995, junto al delito de defraudacin tributaria y los fraudes a la Seguridad Social, introdujo figuras delictivas relativas a conductas defraudatorias a la Hacienda de la Comunidad Europea, a los presupuestos ge-
Hacienda de la Comunidad
Europea
Art. 305.3 del CP.
nerales y u otros presupuestos que esta administre, as como el fraude a las

subvenciones que otorga la Unin Europea.
Los rasgos sustanciales del modelo de incriminacin por el que opt el CP de
Administre
Art. 306 del CP.
1995 pueden sintetizarse del siguiente modo:
Fijacin de un requisito tpico, cifrado en un lmite de cantidad defraudada

para que el hecho defraudatorio adquiera relevancia jurdico-penal, tanto
Unin Europea
Art. 309 del CP.
en lo que respecta al delito de defraudacin tributaria como al delito de

fraude de subvenciones.
Inclusin de un conjunto de causas de levantamiento de la pena ex post

factum, basadas en la idea de una regularizacin tributaria que hay que
verificar objetivamente antes de la notificacin de la iniciacin de actuaciones inspectoras o de comprobacin por parte de la Administracin tributaria, o bien antes de la interposicin de querella o denuncia por parte
del Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracin autonmica.
Introduccin de figuras delictivas relativas a los delitos contra la Seguridad Social como respuesta a las necesidades tcnicas y poltico-criminales
de proteccin de los intereses pblicos, con trascendencia social, que presentan una identidad de fondo con los intereses relativos a la Hacienda
Pblica.
Previsin en el delito de defraudacin tributaria de una modalidad tpica

expresa para las formas omisivas y creacin de un rgimen de tipos agravados especficos.
Tras la Reforma del Cdigo penal del 2010 (LO 5/2010), queda fijada una cuota
defraudatoria mnima de 120.000 euros comn para el delito de defraudacin
tributaria y el delito de defraudacin de subvenciones, a partir de la cual comienza la relevancia jurdico-penal de las conductas defraudatorias; por debajo de esa cifra opera el derecho tributario y el derecho administrativo sancionador. La Reforma del 2010 introdujo tambin la "responsabilidad penal de
las personas jurdicas" (art. 310 bis) para los delitos contemplados en el ttulo
XIV del libro II CP.
Nota
En el glosario, encontraris el
contenido de todas las siglas y
abreviaciones de este mdulo
didctico.
Objetivos
En este mdulo se encuentran los contenidos y las herramientas procedimentales indispensables para que alcancis los objetivos siguientes:
1. Analizar la configuracin de los delitos contra la Hacienda Pblica en el

Cdigo penal de 1995.
2. Conocer el supuesto de proteccin penal del patrimonio de las comunidades europeas.
3. Estudiar los elementos configuradores del delito de defraudacin a la Seguridad Social.
4. Estudiar la estructura del fraude de subvenciones estatales o comunitarias.
5. Analizar los elementos del delito contable y su carcter medial o instrumental con los delitos mencionados antes.
6. Diferenciar la tutela penal de la tutela administrativa en este grupo de
supuestos ilcitos, con la asuncin consiguiente de las relaciones entre el
ordenamiento tributario y el penal que hay en este mbito.
7. Estudiar los presupuestos de aplicacin de las clusulas especficas de levantamiento de la pena, ampliadas tambin a las falsedades instrumentales, en caso de regularizacin.
1. La defraudacin a la Hacienda Pblica
En el mbito de los delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social,

el derecho penal tiene una huella marcadamente accesoria y dependiente del
derecho tributario y el derecho de la Seguridad Social. Por lo tanto, en estos
delitos es preciso evitar formular elaboraciones tericas abstractas del bien jurdico, demasiado desvinculadas del modelo legal de incriminacin adoptado
en el Cdigo penal, ya que se muestran artificiosas e intiles.
Lectura complementaria
Tened presente la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre). Podis
consultar la obra siguiente:
J.A.ChoclnMontalvo (2004). "La incidencia de la Nueva Ley General Tributaria en el
Delito Fiscal". Nueva Ley General Tributaria en el Delito Fiscal (25, nm. 5.928, pg. 1-6).
Concretamente, en el delitodedefraudacintributaria, las formulaciones

que la doctrina efecta en torno al bien jurdico son plurales. La doctrina mayoritaria se inclina por una configuracin del bien jurdico articulada sobre la
proteccin de la Hacienda Pblica o el erario pblico. Se tratara, pues, de un
objeto jurdico de proteccin con una huella patrimonial, pero definida desde
la ptica de los intereses pblicos, lo cual permitira establecer una plena autonoma de este objeto respecto al bien jurdico encarnado por la propiedad
Sobre las diferentes formulaciones doctrinales relativas al
bien jurdico, podis consultar:
F.MoralesPrats (2011). Comentarios al Cdigo penal espaol (tomo II, pg. 467 y ss.).
Cizur Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
o el patrimonio privado.
Por lo tanto, el artculo305delCP, que hace referencia al delito contra la Hacienda Pblica, est tutelando, de hecho, intereses supraindividuales, de carcter colectivo, que se recogen bajo la idea de patrimonio
de la Hacienda Pblica. Esta configuracin no obsta para que, mediante
este bien jurdico, se alcance la tutela indirecta o refleja de otros bienes
jurdicos o intereses ms difusos (situados en una relacin valorativa y
secuencial), como por ejemplo las funciones de los tributos, o del patrimonio pblico en el Estado social y democrtico de derecho.
1.1. La estructura y la conducta tpica

La determinacin de la esfera potencial de los sujetos activos del delito ha
sido objeto de opiniones dispares en la doctrina. La conducta tpica reclama
una relacin jurdico-tributaria entre el contribuyente y la Hacienda Pblica.
El sujeto activo es el obligado tributario. Nos encontramos, por lo tanto, ante
un delito especial propio.
El sujeto activo del delito

Solo el obligado tributario
puede ser sujeto activo del delito de fraude a la Hacienda
Pblica.
El sujetoactivo del delito es la persona sobre la cual recae la obligacin tributaria de pago segn el artculo 35 de la Ley General Tributaria (LGT). El delito
de defraudacin tributaria reclama un incumplimiento por parte del autor de
un deber jurdico extrapenal, calificado y delimitado por el ordenamiento tributario, de carcter propio, personal e intransferible.
Sobre las distintas opiniones doctrinales respecto al sujeto activo del delito previsto en
el artculo 305 del CP, podis consultar: F.MoralesPrats (2011). Comentarios al Cdigo
penal espaol (tomo II, pg. 471 y ss.). Cizur Menor (Navarra): Thomson Aranzadi.
En consecuencia, el extraneus que no disfruta de esta condicin no podr ser

ni autor ni coautor del delito de fraude a la Hacienda Pblica, y su conducta
adquirir relevancia a los efectos del artculo 305 del CP a ttulo de partcipe.
El administrador en los delitos de defraudacin tributaria
En lo que respecta al delito de defraudacin tributaria (art. 305 del CP), puede aplicarse
el artculo 31 del CP, como norma de armonizacin proyectable a los delitos especiales
propios, cuando la condicin de sujeto pasivo tributario concurra en una persona jurdica
o sociedad (por ejemplo, el impuesto de sociedades). En estos casos, tiene que responder
o bien el administrador de hecho (concepto que reclama la atribucin de responsabilidad penal al extraneus que tiene un dominio material del hecho) o de derecho, o bien
el representante legal voluntario de la persona jurdica o sociedad. Todo ello con independencia de la responsabilidad penal que puede adquirir la persona jurdica de manera
directa, conforme a las previsiones del artculo 310 bis del CP.
El sujetopasivo del delito es, de acuerdo con el artculo 305.1 del CP, la Hacienda estatal, autonmica, foral o local.
Accin u omisin defraudatoria
La accin o la omisin defraudatoria consistir en la elusin del pago de tributos, elusin
del pago de cantidades retenidas o que se hubiesen tenido que retener, elusin del pago
de ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obtencin indebida de devoluciones o
goce indebido de beneficios fiscales.
En lo que respecta estrictamente a la conducta tpica, el artculo 305.1 presenta una configuracin de acuerdo con la cual el delito de defraudacin tributaria exige una accin o una omisin defraudatoria, por medio de determinadas formas o medios que expresan objetivamente una parte del desvalor de
accin. Estos, a su vez, deben determinar un resultado tpico de perjuicio para
la Hacienda Pblica, basado en una cuota tributaria defraudada o un importe
no ingresado de las retenciones, de los ingresos a cuenta, de las devoluciones
o de los beneficios indebidos, que sea superior a los 120.000 euros (desvalor
de resultado).
Sobre los conceptos de fraude de ley y simulacin, pueden consultarse los artculos 15 y 16 LGT. Tngase en cuenta que buena parte de la doctrina (Chocln) considera penalmente relevante nicamente la simulacin. El Tribunal
Supremo, por el contrario, ha venido otorgando relevancia penal tambin al
fraude de ley (ved STS 28 de noviembre del 2003).
Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 120/2005, de 10 de

mayo del 2005, ha terciado en dicha polmica, negando relevancia penal al
llamado fraude de ley. En efecto, se afirma en la resolucin que, para considerar
cometido el delito de defraudacin tributaria (art. 349 del CP de 1973; 305
del CP vigente) no basta el "resultado perjudicial para los legtimos intereses
recaudatorios del Estado", sino que adems debe concurrir:
"un nimo especfico de ocasionar el perjuicio tpico mediante una accin u omisin
dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no
se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo
del referido delito [...] La utilizacin de dicha figura para fundamentar la condena del
demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la Hacienda Pblica
ha de considerarse en consecuencia como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984,
de 27 de junio una aplicacin analgica del tipo penal contemplado en el artculo 349
del Cdigo penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal
reconocido en el artculo 25.1 CE".
Por tanto, el Tribunal Constitucional concluye que:
"a la vista de lo anteriormente expuesto respecto de la improcedencia de acudir a la figura del fraude de ley para proceder a una extensin de los tipos penales a supuestos no
especficamente previstos en ellos, as como de que, si bien la atipicidad administrativa
del fraude de ley tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, s constituye, en cambio, un factor indicativo de esta ltima, ya que lo contrario representara
un hecho excepcional en la pauta general de relaciones de progresin cuantitativa entre
la infraccin tributaria y el delito fiscal, y habida cuenta tambin de la muy extendida
opinin doctrinal acerca de la atipicidad penal de dicho comportamiento, cabe concluir
que la exigencia de previsibilidad de una condena a ttulo de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente
en un comportamiento calificable como fraude de ley tributaria".
La inclusin explcita en el tipo de la modalidad defraudatoria omisiva se hace para satisfacer las exigencias del principio de legalidad, despus de que en
nuestro pas haya tenido lugar un amplio debate doctrinal y jurisprudencial
sobre la relevancia jurdico-penal de la conducta omisiva, especialmente cuando esta consiste en que el contribuyente no presenta las declaraciones tributarias correspondientes.
La comisin por omisin del delito defraudatorio
El delito de defraudacin tributaria recoge, en su modalidad omisiva, un delito de comisin por omisin en el que el principio de equivalencia, segn el sentido de la ley, debe
operar en el marco tpico delimitado ex lege en cuanto a las formas de verificacin de
la conducta tpica (elusin de tributos u otros conceptos fiscales, obtencin indebida de
devoluciones, disfrute indebido de beneficios fiscales, etc.) y en cuanto al hecho de que
en el mismo tipo penal se expresa la accin tpica equivalente (conducta activa) defraudatoria, sin que se le pueda aplicar lo que establece el artculo 11 del CP. Hay que aadir
a todo esto el carcter defraudatorio de la conducta, que es una exigencia que alcanza
tambin la omisin.
La identificacin de las conductasdefraudatoriasomisivas con relevancia

tpica, en lo que respecta a la aplicacin del artculo 305.1 del CP, no es problemtica. As pues, la comunicacin de datos incompletos (omisiones parciales de ingresos y renta) en la declaracin tributaria, la ocultacin parcial de
actividades que generan ingresos en esta declaracin, etc. se inscriben en el
Conductas omisivas
Las conductas omisivas, como
la comunicacin de datos incompletos, se inscriben en el
contexto general de una conducta activa.
10
contexto general de una conducta activa. Por lo tanto, en estos casos no nos
encontramos ante conductas omisivas defraudatorias en lo que respecta a la
aplicacin del artculo 305 del CP.
De hecho, el problema de las omisiones defraudatorias stricto sensu se plantea
con relacin a los supuestos de no presentacin dolosa de la declaracin tributaria obligada, que determinan un perjuicio a la Hacienda Pblica superior
a los 120.000 euros de acuerdo con los trminos en que el artculo 305.1 del
CP expresa el resultado tpico del delito.
La omisin dolosa de la declaracin tributaria es punible porque esta conducta
omisiva presenta una equivalencia jurdica, como conducta defraudatoria, con
las acciones tpicas defraudatorias. En este caso se verifica una equivalencia
normativa sustancial, y conforme al texto de la ley, con los parmetros de
equivalencia que el mismo tipo recoge en el plano comisivo. Se trata de una
equivalencia material y jurdica, ya que la conducta omisiva dolosa presenta
un carcter insidioso (en trminos normativos) equiparable con las conductas
tpicas de comisin activa.
La incriminacin y la relevancia tpica de la omisin dolosa de la declaracin
tributaria, en lo que respecta a la aplicacin del artculo 305.1 del CP, constituyen una consecuencia del modelo tributario de determinacin de la deuda
tributaria (presupuesto de la liquidacin y la recaudacin posterior) por el cual
se ha optado para determinados impuestos (por ejemplo, el IRPF), lo cual remarca el carcter subsidiario y dependiente del derecho penal con relacin al
ordenamiento tributario.
En lo que respecta a las conductasdecomisinactivadeldelito, el carcter
defraudatorio que deben revestir, en cuanto a los efectos tpicos del artculo
305.1 del CP, s que reclama en este caso que se trate de actos falsarios, de
astucia o de engao.
A pesar de que en las modalidades activas de comisin la infraccin del deber
jurdico especfico extrapenal contina teniendo un papel central, la exigencia
tpica de una conducta defraudatoria ha de comportar la verificacin de un
engao o una astucia, de manera que las conductas tpicas a veces pueden ser
menos insidiosas para el bien jurdico que para la omisin dolosa, que consiste
en no efectuar la declaracin tributaria.
1.2. El tipo subjetivo
El artculo305.1delCP exige que la conducta defraudatoria activa u

omisiva sea dolosa. As pues, el dolo tiene que abrazar todos los elementos tpicos objetivos del delito.
Ejemplo
Entre los actos falsarios de astucia o de engao, podemos
encontrar las conductas de
omisin u ocultacin parcial
de datos en el seno de la conducta activa de la declaracin
tributaria.
11
En particular, en lo que respecta a las modalidades omisivas, el dolo debe abrazar los elementos del tipo objetivo de comisin por omisin, que son los siguientes:
1) Conocimiento de la concurrencia de una situacin tpica, es decir, de la
existencia de una relacin jurdico-tributaria con la Hacienda Pblica, generadora de deudas tributarias.
2) Conocimiento de la omisin de la declaracin tributaria (ausencia de la
accin jurdicamente debida).
3) Conocimiento de la capacidad individual y concreta para efectuar la declaracin tributaria pertinente.
4) Conocimiento de la produccin del resultado tpico, basado en un perjuicio
superior a los 120.000 euros, y expresado por el tipo, procedente de la omisin
de la accin jurdicamente debida.
5) Conocimiento de que este resultado es evitable, precisamente, con la verificacin de la accin jurdicamente debida (declaracin tributaria).
6) Conocimiento de las circunstancias de hecho sobre las cuales se fundamenta el deber jurdico especfico extrapenal.
De acuerdo con el precepto y su configuracin normativo-estructural, no puede inferirse que el tipo exija ningn elemento subjetivo del hecho injusto.
1.3. Las formas tpicas alternativas de comisin de la
defraudacin
El artculo305.1delCP precisa de manera taxativa las formas de comisin
activa u omisiva del delito, que son las siguientes:
La elusin del pago de tributos, de cantidades retenidas a cuenta o que se

hubiesen tenido que retener, o de ingresos a cuenta de retribuciones en
especie.
La obtencin indebida de devoluciones.
El disfrute indebido de beneficios fiscales.
Se trata de modalidades comisivas de carcter alternativo que, de manera taxativa, cumplen la funcin de concretar las conductas tpicas en lo que respecta
a la aplicacin del artculo 305.1. No se puede acudir al concurso de delitos
cuando, en el mbito de un mismo tributo y en una misma anualidad tributaria, se cometen ms de una de las conductas tipificadas.
Lecturas
complementarias
Sobre la elusin del pago de
tributos, podis consultar los
artculos 26 y 58 de la LGT.
12
La elusindelpagodetributos abraza conceptualmente los impuestos, las

tasas y las contribuciones especiales (art. 26 de la LGT). Quedan excluidos de
esta expresin otros conceptos que pudiesen integrar la deuda tributaria.
Con la previsin de la modalidad comisiva de elusindelpagodecantidades
retenidas o que se hubiesen debido retener, se pretende delimitar la interpretacin que la jurisprudencia sostena, con anterioridad al CP de 1995, sobre la
calificacin jurdico-penal ofrecida para los supuestos de retencin practicada
(por ejemplo, en lo que respecta al IRPF de los trabajadores) que despus no
se ingresa en la Hacienda Pblica.
Sobre los problemas de encaje de la conducta del retenedor, podis consultar: F.MoralesPrats (2011). Comentarios al Cdigo penal espaol
(tomo II, pg. 480 y ss.). Cizur Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
La figura del retenedor en el Cdigo penal de 1973

Ante el silencio del artculo 349 del CP de 1973 sobre la figura del retenedor, la jurisprudencia mayoritaria castigaba estos hechos como delito de apropiacin indebida (art. 535
del CP de 1973). A pesar de ello, era difcil encajar al retenedor dentro del artculo 349
del CP de 1973, ya que esta figura no se puede identificar plenamente con los casos de
sustitucin tributaria stricto sensu. Por este motivo, la jurisprudencia acudi al delito de
apropiacin indebida, pero en el contexto tpico de esta ltima figura tambin se daban
problemas de encaje. Desde la aprobacin del CP de 1995, el legislador ha zanjado la
cuestin y sobre el retenedor que defraude recaern las previsiones penales del artculo
305 del CP.
(1)
Sin embargo, todava pervive el problema relativo al tratamiento que
Art. 252 del CP.
corresponde a la elusin del pago de cantidades retenidas que generan un importe no ingresado en la Hacienda Pblica por debajo de los
120.000 euros, que es la cuanta mnima que se fija para el delito de
defraudacin tributaria. En estos casos, debe quedar cerrada la va de
incriminacin que el delito de apropiacin indebida1 ofrece artificiosamente. La conducta deber sancionarse de acuerdo a lo dispuesto en los
artculos 191 y 195 de la LGT, como infraccin tributaria.
Hay que observar que el artculo 305.1 del CP alude tambin a la elusindel
pagodelascantidadesquesehubiesendebidoretener. El tipo alcanza as
los casos en que el sujeto obligado a retener ni siquiera llega a practicar las
retenciones con la finalidad de defraudar el erario pblico, lo cual es frecuente
en el mbito de la economa sumergida, sometida a opacidad tributaria.
El tipo del artculo 305.1 se refiere tambin a la elusindelpagodetributos
delosingresosacuentaderetribucionesenespecie. Estos ingresos revisten
un carcter y una naturaleza idnticos a las retenciones en el mbito tributario. En estos casos, la materializacin del rendimiento no puede ser objeto de
retencin y, por lo tanto, la normativa tributaria establece, sustitutoriamente,
el ingreso dinerario (ingreso a cuenta) por estos conceptos.
Omisin de la retencin
del IVA
El artculo 305.1 alcanza, tambin, la elusin del pago de
las cantidades que se hubiesen
debido retener. Un caso frecuente es la omisin de la retencin del IVA.
13
El artculo 305.1 alude tambin a la obtencinindebidadedevoluciones como modalidad comisiva defraudatoria. Esta inclusin especfica es plausible,
ya que las devoluciones tributarias no constituyen propiamente beneficios fiscales. Su obtencin indebida no se puede enmarcar en el concepto estricto de
elusin del pago de tributos.
La obtencin indebida de devoluciones como infraccin administrativa
En caso de que se verifique una obtencin indebida de devoluciones tributarias que no
presente los requisitos tpicos objetivos (por ejemplo, la conducta no se puede calificar
como defraudatoria) o subjetivos (la conducta no es dolosa en trminos del artculo 305.1
del CP), podra constituir, si procediese, una infraccin tributaria meramente administrativa (arts. 193 y 194 de la LGT).
Aunque de acuerdo con la redaccin del artculo 305.1 del CP es complejo

diferenciar ambas conductas, una forma comisiva de la conducta defraudatoria
es la elusin de ingresos a cuenta de retribuciones en especie, y otra, muy
distinta, es la obtencin indebida de devoluciones de impuestos.
Finalmente, el artculo 305.1 del CP se refiere a la forma comisiva consistente
en el goceindebidodebeneficiosfiscales. Por este concepto hay que entender el goce indebido de reducciones, bonificaciones, deducciones, exenciones
y desgravaciones de naturaleza tributaria que comporten una disminucin in-
Ved tambin
Sobre el fraude de subvenciones, podis ver el apartado 3
de este mdulo didctico.
debida de la deuda tributaria. De estos conceptos hay que excluir las subvenciones, las desgravaciones y las ayudas, modalidades que se recogen en la conducta tpica del artculo 308 del CP y que se vinculan directamente a la actividad de fomento de la Administracin (fraude de subvenciones).
1.4. El resultado tpico
El texto legal seala que la conducta activa u omisiva defraudatoria, llevada
a cabo por medio de alguna de las formas comisivas analizadas antes, debe
producir un resultado de perjuicio patrimonial a la Hacienda Pblica superior
a los 120.000 euros, en trminos de cuota defraudada.
El resultado tpico, por lo tanto, adems de constituir un requisito bsico de la conducta delictiva, asume el papel de lmite objetivo configurador del modelo de intervencin penal por el que ha optado el legislador, y por debajo del cual las conductas defraudatorias con resultado
de perjuicio para el erario pblico sern sancionadas como infraccin
tributaria en el orden administrativo.
La fijacin del resultado tpico antes expresado sirve, adems, para establecer
un claro lmite objetivo que permite la divisin del trabajo entre el mbito
de intervencin del derecho penal y del derecho tributario sancionador, de
Ved tambin
En lo que respecta a las formas comisivas, podis ver el
subapartado 1.3 de este mdulo didctico.
14
modo que las conductas defraudatorias por debajo de los 120.000 euros de
cuota defraudada sern objeto de investigacin y respuesta sancionadora por
parte de la Administracin tributaria, al margen del derecho penal.
Lecturas complementarias
Podis leer los artculos 191 y ss. de la LGT. Sobre las diferentes opciones planteadas
por los grupos parlamentarios en el Cdigo penal y los problemas que puede comportar
esta decisin poltico-criminal, podis consultar: F.MoralesPrats (2011). Comentarios al
Cdigo penal espaol (tomo II, pg. 483 y ss.). Cizur Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
Hay que indicar que la figura del delito continuado no es aplicable al delito
analizado, ya que ni se trata de un delito contra el patrimonio privado ni lo
permiten las reglas especficas para la determinacin de la cuanta defraudada
a la Hacienda Pblica previstas en el artculo 305.2 del CP.
El delito continuado y la defraudacin a la Hacienda Pblica
No se podr proceder a la suma de diferentes cuantas defraudadas por un mismo impuesto en distintos periodos impositivos, e inferiores a los 120.000 euros, con la finalidad de construir, por trmite de delito continuado, un delito de defraudacin tributaria.
Por ello, hay que tener en cuenta el artculo 305.2 del CP cuando indica que, en lo que
respecta a la determinacin de la cuanta, hay que supeditarse a las reglas concretas que
expresa el precepto, y que son las siguientes:
En relacin con los tributos, las retenciones, los ingresos a cuenta y las devoluciones,
de carcter peridico o de declaracin peridica (por ejemplo, el IRPF, el IVA, etc.), hay
que atenerse a lo que se ha defraudado en cada periodo impositivo o de declaracin,
con la particularidad de que, si estos fuesen inferiores a los doce meses (como por
ejemplo el IVA), el importe defraudado se referir al ao natural.
Cuando se trata de tributos o de otros conceptos impositivos que no tienen un carcter peridico o de declaracin peridica, la determinacin de la cuanta defraudada
se verificar de acuerdo con cada uno de los diferentes conceptos tributarios por los
cuales un hecho imponible es susceptible de liquidacin.
De acuerdo con el artculo 305.2, podemos inferir una tercera regla: la cuanta defraudada, que expresa el tipo, solo se corresponde con un impuesto determinado (por
ejemplo el IRPF, el IVA, el impuesto sobre el patrimonio, etc.). As pues, no puede
establecerse ninguna cantidad defraudatoria superior a los 120.000 euros, en lo que
respecta a la aplicacin del artculo 305 del CP, procedente de la suma de distintos
importes defraudados correspondientes a diferentes tributos, si ninguno de estos llega individualmente a los 120.000 euros.
En particular, se entiende por cuota defraudada la que proviene de la obligacin de pago

procedente de los conceptos que abraza el tributo. El artculo 305.1 se refiere, por lo
tanto, a la deuda tributaria efectiva, del cual quedan excluidos otros conceptos que no
integran el tributo.
El lmite cuantitativo de 120.000 euros de perjuicio no constituye condicin

objetiva de punibilidad alguna; por consiguiente, se debe integrar en el resultado tpico del delito, ya que ni se trata de un acontecimiento futuro e incierto ni constituye un acontecimiento desvinculado causalmente de la conducta
tpica.
1.5. Los tipos agravados
El artculo 305.1 recoge tres subtipos agravados: el uso de una persona o de
distintas personas interpuestas de modo que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario; que el importe defraudado debe tener una trascen-
Sobre el concepto de deuda
tributaria lato sensu, podis
consultar el artculo 58 de la
LGT.
15
dencia y una gravedad especiales; la existencia de una estructura organizativa

de especial trascendencia y gravedad, que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios. Veamos los tres tipos con detalle:
1)Usodepersonaopersonasinterpuestas
El tipo cualificado relativo al uso de persona o personas interpuestas se basa
en el incremento de la desvaloracin de la accin (mayor peligrosidad objetiva ex ante de la conducta defraudatoria) que se verifica cuando el delito de
defraudacin tributaria se comete mediante el uso de testaferros, que tiende
a enmascarar u ocultar la verdadera titularidad de las rentas, los bienes o los
patrimonios. Lgicamente, la apreciacin del tipo agravado requiere que el
uso de la persona interpuesta est acompaado por el dolo del autor.
La figura del testaferro
En este subtipo agravado subyace la presencia de un cmplice o cooperador que contribuye a la comisin del delito (el testaferro). A pesar de ello, no debe interpretarse que
todos los posibles actos de cooperacin necesaria se limiten, en lo que respecta al delito
de defraudacin tributaria, a las hiptesis de actuacin como persona interpuesta (testaferro). De la misma manera, no todas las actuaciones de una persona interpuesta deben
calificarse de actuaciones de cooperacin necesaria, ya que esta calificacin depender
de que el testaferro haya ocultado efectivamente la identidad del verdadero obligado tributario.
En la previsin de este tipo cualificado ha estado presente la fenomenologa

criminal en el sector tributario verificada en los ltimos tiempos.
El tipo cualificado alude al uso "de una persona o de personas", as que el precepto no se limita a la interposicin de personas fsicas; se debe interpretar que
Acerca de los testaferros

El uso de persona o personas interpuestas, que tiende a
ocultar la verdadera titularidad
de las rentas o patrimonios,
agrava la pena.
tambin alcanza a los testaferros personas jurdicas, de modo que el subtipo

agravado reviste ms trascendencia prctica, ya que se puede proyectar a los
supuestos en que la ocultacin de la identidad del tributante obligado se produce mediante el uso de las denominadas sociedades pantalla o de fachada.
2)Importedefraudado
El tipo agravado, basado en un incremento del desvalor del resultado, se estructura sobre una clusula valorativa indeterminada, ya que el precepto solo
exige que la defraudacin tributaria sea trascendente y grave de acuerdo con
el importe defraudado.
Sobre la doctrina jurisprudencial del levantamiento del velo relacionada con esta cuestin, podis consultar:
F.MoralesPrats (2011). Comentarios al Cdigo penal espaol (tomo II, pg. 489 y ss.). Cizur
Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
Ejemplo
El tipo calificado relativo al uso
de persona o personas interpuestas es aplicable en los denominados supuestos de cesiones de crdito.
16
Este tipo de clusulas pugna con la seguridad jurdica, ya que confiere unos
mrgenes indeterminados de apreciacin al juez que no se avienen con las
exigencias del principio de taxatividad penal.
3)Existenciadeunaestructuraorganizativa
El tipo calificado relativo a la existencia de una estructura organizativa que
afecte o pueda afectar a una pluralidad de perjudicados comporta un incremento del desvalor de accin y del desvalor del resultado; esta hiptesis agravada merece dos consideraciones:
a) En primer lugar, hay que interpretar que en este subtipo cualificado tambin rige el lmite de la trascendencia y gravedad especiales de la defraudacin.
No basta, pues, con que se compruebe la existencia de esta estructura organizativa destinada al fraude, ya que el precepto tambin exige que concurra una
defraudacin grave y trascendente.
b) En segundo lugar, este subtipo agravado tiene una redaccin defectuosa que
seala que la estructura organizativa debe afectar o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios. No se entiende por qu motivo el legislador
ha recurrido al verbo afectar para describir este subtipo agravado. El precepto
tiene que interpretarse en el sentido de que la existencia de esta estructura
organizativa facilita o posibilita (o puede llegar a facilitar), todava ms, la comisin de la defraudacin tributaria por parte de una pluralidad de obligados
tributarios.
Ejemplo
El subtipo calificado relativo a la existencia de una estructura organizativa puede aplicarse
a los denominados casos de adquisicin de facturas falsas o a los supuestos de actividades
protagonizadas por los denominados "chiringuitos financieros".
El legislador tambin parece que ha tenido presente aqu la fenomenologa del

fraude fiscal en los ltimos aos.
1.6. El delito de defraudacin tributaria contra la Hacienda de
la Comunidad Europea
A partir de los compromisos expresados en el Convenio Internacional de Proteccin de los Intereses Financieros de las Comunidades Europeas, de 26 de
julio de 1995, el Cdigo penal de 1995 ha optado por configurar tres preceptos penales dirigidos a la tutela de los intereses tributario-financieros de las
comunidades europeas.
En este sentido, distinguimos la tipificacin de los delitos siguientes:
El delito de defraudacin tributaria a la Hacienda de la Comunidad Euro2
pea , siempre que la cuanta defraudada supere los 50.000 euros.
(2)
Art. 305.3 del CP.
17
El delito de defraudacin a los presupuestos generales u otros presupuestos
(3)
Art. 306 del CP.
que administre la Comunidad Europea , y el delito de malversacin de

fondos comunitarios, siempre que supere los 50.000 euros.
El delito de fraude de subvenciones relativas a fondos procedentes de
(4)
Art. 309 del CP.
Unin Europea , siempre que la cuanta sea superior a los 50.000 euros. De
forma correlativa, las faltas de los artculos 627 y 628 del CP recogen las
conductas defraudatorias mencionadas en los supuestos en que el importe
del fraude supere los 4.000 euros y no alcance los 50.000.
El artculo305.3delCP recoge el delito de defraudacin tributaria a la Hacienda de Comunidad Europea. Su estructura tpica es idntica a la del artculo
305.1 del CP, ya que el legislador remite explcitamente a este precepto para
delimitar la conducta tpica, que solo matiza al sealar que la conducta se comete en este caso (art. 305.3) contra la Hacienda de la Comunidad Europea,
y que el importe de la cuanta defraudada debe superar los 50.000 euros. En
la falta correlativa del artculo 627 del CP, tambin se produce una remisin
en bloque a la estructura y los elementos tpicos del delito del artculo 305.1
del CP.
En consecuencia, las mismas formas y medios comisivos de la conducta

defraudatoria (activa u omisiva) que describe el artculo 305.1 del CP
se pueden proyectar al delito del artculo 305.3 y a la falta del artculo
627 del CP.
1.7. Los efectos penales de la regularizacin tributaria en el

Cdigo penal. La clusula legal del artculo 305.4
Antes de la Reforma del Cdigo penal de 1973, operada por la LO 6/1995, de
29 de junio de 1995, la ausencia de clusulas especficas de exoneracin de
responsabilidad en los supuestos de regularizacin voluntaria haba suscitado
algunas distorsiones en el orden jurdico, ya que se produca una falta de coordinacin absoluta entre el derecho tributario y el derecho penal.
La falta de coordinacin entre el derecho tributario y el derecho penal
Las regularizaciones tributarias por medio de declaraciones complementarias art. 122 de
la LGT (antiguo art. 61.2 de la LGT/1963) suscitaban incertidumbre en cuanto a su trascendencia penal, ya que ni el Cdigo penal ni la Ley General Tributaria recogan ninguna
referencia explcita sobre el tema. El encaje jurdico-penal que la doctrina y la jurisprudencia mayoritarias otorgaban a las declaraciones complementarias se circunscriba a la
circunstancia atenuante de arrepentimiento espontneo (art. 9.9 del CP de 1973) o bien
la atenuante analgica de arrepentimiento (art. 9.10 del CP). Sin embargo, la previsin
por parte del Estado de vas extraordinarias de regularizacin o de retorno a la legalidad
tributaria, con efectos excepcionales de exoneracin de responsabilidades administrativo-tributarias, planteaba ms problemas, como ha ocurrido con la oferta de suscripcin
de deuda pblica especial (disposicin adicional decimotercera de la Ley 18/1991, de 6
de junio). Ante esta situacin, la LO 6/1995, de 29 de junio, instaura por primera vez un
modelo legal explcito de armonizacin entre derecho penal y derecho tributario en lo
Ved tambin
Sobre las modalidades comisivas que describe el artculo
305.1 del CP, podis consultar
el subapartado 1.3 de este mdulo didctico.
18
que respecta a los efectos jurdico-penales de la regularizacin tributaria5, que el actual

Cdigo penal ha recogido de manera prcticamente literal.
(5)
Art. 349 y ss. del CP de 1973.
Por lo que respecta al delito de defraudacin tributaria, el artculo 305.4 del

CP seala que quedar exenta de responsabilidad criminal la persona que regularice su situacin tributaria en relacin con las deudas tributarias recogidas
en el artculo 305.1 del CP (hay que recordar que en este apartado, para que la
conducta adquiera una relevancia delictiva, el importe de la cuota defraudada
se sita en ms de 120.000 euros).
En referencia a los problemas planteados por la regularizacin tributaria operada, antes
de la Reforma del CP, por la Ley Orgnica 6/1995, de 29 de junio, podis consultar: F.
MoralesPrats (2011). Comentarios al Cdigo penal espaol (pg. 494 y ss.). Cizur Menor
(Navarra): Thomson-Aranzadi. Y tambin el artculo 61.2 de la LGT.
El legislador ha precisado cundo se debe verificar la regularizacin para que

despliegue efectos jurdico-penales. En este sentido, podemos distinguir los
lmites temporales siguientes:
Antes de que la Administracin tributaria haya notificado al contribuyente

la iniciacin de actuaciones de comprobacin tendentes a determinar las
deudas tributarias objeto de regularizacin.
En caso de que estas actuaciones no se hayan producido, la ley prev un

segundo lmite temporal alternativo: la regularizacin debe haberse efectuado antes de que el Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante procesal de la Administracin autonmica, foral o local, interponga
querella o denuncia.
La clusula legal termina con una referencia a una tercera hiptesis que
no se aviene gramaticalmente con las dos hiptesis referidas y relativas
a los requisitos temporales, y que dice lo siguiente: "O que el Ministerio
Fiscal o el juez de instruccin no realice actuaciones que le permitan tener
conocimiento formal de la iniciacin de diligencias".
Este tercer lmite temporal puede aplicarse a los supuestos de notitia criminis
que adquiera el juez ajena a la denuncia o querella a los supuestos de interposicin de denuncia o querella por parte de un particular y, finalmente, a
las diligencias preliminares del Ministerio Pblico propias del procedimiento
abreviado6.
(6)
Art. 773 de la LECrim.
19
La clusula de regularizacin del artculo 305.4 del CP con efectos jurdico-penales recoge una declaracin de exencin de responsabilidad penal que alcanza las irregularidades compatibles y otras falsedades instrumentales que se hubiesen perpetrado, exclusivamente, en relacin con la deuda tributaria objeto
de regularizacin.
Por lo tanto, en estos supuestos de regularizacin no queda excluida solo

la responsabilidad por delito contra la Hacienda Pblica, sino tambin
las responsabilidades por el delito contable y por los delitos de falsedad
instrumental (principalmente falsedades documentales).
Con ms razn, para no romper con la lgica del criterio hermenutico (quien
puede lo ms, puede lo menos), la disposicin adicional segunda de la Ley Orgnica 6/1995, de 29 de junio, extiende los efectos de exoneracin de responsabilidad por los delitos de falsedad instrumental o por delito contable a los
supuestos en que las deudas objeto de regularizacin no lleguen a la cuanta
establecida para que se pueda hablar de delito contra la Hacienda Pblica o
contra la Seguridad Social.
Esta clusula ha sido actualizada en lo que respecta a la referencia que el articulado correspondiente hace a los delitos fiscales y contra la Seguridad Social,
de acuerdo con la numeracin del Cdigo penal de 1995 mediante la disposicin final quinta del nuevo Cdigo penal.
La inclusin de clusulasdeexencinderesponsabilidadpenal en el delito
de defraudacin tributaria responde a la necesidad urgente de aclarar las reglas
del juego a la vista de la inseguridad jurdica que se ha generado en los ltimos
tiempos. Se trata, en suma, de dotar el sistema punitivo de "vlvulas de escape"
en materia de delitos contra la Hacienda Pblica, y que sean armnicas con
los intereses tutelados, por medio de una frmula de equilibrio que intenta
tanto satisfacer las necesidades recaudadoras de la Administracin tributaria
como evitar que el derecho penal se convierta en un simple instrumento de
recaudacin fiscal.
Para conseguir que el derecho penal no se convierta en un simple instrumento
de recaudacin fiscal, se exige que la regularizacin responda a impulsos voluntarios, es decir, que se produzca antes de cualquier actuacin administrativa (de gestin, comprobacin o inspeccin tendentes a la determinacin de
las deudas tributarias), o en caso de que esta actuacin no se hubiese producido, antes de que el Ministerio Pblico, el abogado del Estado o los representantes de la Administracin autonmica, local o foral formulen alguna querella o denuncia.
Responsabilidades por
delito contable
La clusula de regularizacin
del artculo 305.4 del CP tambin alcanza las responsabilidades por el delito contable.
20
Regularizacin voluntaria
El legislador anima la regularizacin voluntaria ofreciendo efectos de exencin de responsabilidad penal ms all de los simples efectos tributarios que el artculo 122 de la
LGT prev para esta, por medio de declaraciones complementarias.
Las clusulas de regularizacin tributaria, entre las cuales se encuentra la del

artculo 305.4 en lo que respecta a la exencin de responsabilidad criminal,
constituyen excusas absolutorias ex post factum (causas de alzamiento de pena)
que tienen el efecto de excluir la punibilidad del hecho antijurdico y culpable.
Se trata, por lo tanto, de una causa de exencin de pena que opera con
carcter posdelictivo, puesto que el delito ya se ha consumado.
Sobre la tentativa y el desistimiento voluntario, podis

leer el artculo 16 del CP.
El Cdigo penal se conforma con que el acto regularizador se verifique en

un momento objetivo determinado. A partir de este dato incontrastable, se
presume iuris et de iure que la regularizacin tributaria ha sido voluntaria, y
no se exige ningn tipo de mvil tico o de carcter voluntarista para aplicar
la exencin.
En lo que respecta al problema de la ampliacin de la exencin a los partcipes, podis
consultar: F.MoralesPrats (2011). Comentarios al Cdigo penal espaol (tomo II, pg. 507
y ss.). Cizur Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
Hay que abordar la delimitacin del mbito de operatividad de las causas de

alzamiento de pena analizadas con relacin al campo propio de las reglas generales del desistimiento voluntario de consumar el delito. La cuestin reclama la delimitacin entre consumacin y tentativa en el delito fiscal, ya que,
una vez verificado el perfeccionamiento tpico del delito, solo quedar abierta
la va de las clusulas de regularizacin ex post factum (levantamiento de pena). En cambio, en la fase de ejecucin imperfecta correspondiente a la tentativa, todava ser posible, por parte del obligado, el desistimiento voluntario
de consumacin del delito.
En los tributosconautoliquidacin7, el perfeccionamiento tpico (consuma-
(7)
Art. 122 de la LGT.
cin) debe fijarse en el momento en que finaliza el periodo legal de ingreso

voluntario determinado por el derecho tributario de acuerdo con las reglas
que disciplinan cada tributo. Particularmente respecto a la modalidad omisiva del artculo 305.1 del CP, el momento consumativo tiene que establecerse
cuando acaba el periodo voluntario que las normas del tributo establecen para
la presentacin de la liquidacin (autoliquidacin) sin que el contribuyente
la haya presentado.
De este modo, despus de que se ha verificado la presentacin de la declaracin
(8)
Art. 16 del CP.
tributaria (modalidad comisiva activa) o una vez se ha acabado el plazo legal

para su presentacin voluntaria sin que el contribuyente haya presentado la
autoliquidacin (modalidad comisiva), no ser necesario aplicar las reglas del
(9)
Art. 305.4 del CP.
21
desistimiento voluntario8 que corresponden a las fases de ejecucin imperfecta

del delito. El actoderectificacinvoluntaria (regularizacin del sujeto) ex
post factum debe encontrar en estos casos un emplazamiento legal en la causa
de alzamiento de pena9 con vista a la exoneracin de la responsabilidad penal.
Los tributossinautoliquidacin10 (los tributos que necesitan un acto admi-
(10)
Art. 122 LGT.
nistrativo de liquidacin) reclaman que, en lo que respecta a la aplicacin del

delito de defraudacin tributaria, el perfeccionamiento tpico (consumacin)
no se alcance hasta que se verifique el acto liquidador por parte de la Administracin tributaria. Sin embargo, no bastar con este requisito, sino que tambin es preciso que el sujeto lleve a cabo el ingreso efectivo de la deuda tributaria por la cantidad fijada por la Administracin tributaria (cantidad que
responde a una declaracin previa y falseada de los datos que integran la base imponible, efectuada por el contribuyente). Este es el momento que fija la
consumacin del delito. Antes de este momento, es posible el desistimiento
voluntario propio de la tentativa. El acto voluntario regularizador posterior
debe enmarcarse en la excusa absolutoria ex post factum.
1.8. El delito de defraudacin a los presupuestos generales de la
Unin Europea u otros administrados por esta
El artculo306delCP responde a las previsiones del Convenio de Proteccin
de los intereses financieros de las comunidades europeas de 26 de julio de
1995. La falta correspondiente a la figura delictiva del artculo 306 est tipificada en el artculo 628 del CP.
El artculo 306 del CP recoge las conductas defraudatorias a los presupuestos
generales de la Unin Europea u otros administradores, tanto de carcter acti-
Podis ver el Libro Verde sobre
la proteccin de los intereses financieros comunitarios de 11
de febrero del 2001. Luxemburgo: Oficina de Publicaciones Oficiales de las Comunidades Europeas.
vo como omisivo. Sin embargo, a diferencia de lo que dispone el artculo 305.3

del CP, en este delito no se efecta una remisin en bloque a la estructura y
los elementos tpicos del delito del artculo 305.1 del CP.
Las formas comisivas de la conducta defraudatoria a los presupuestos

de las comunidades autnomas se concretan en los actos siguientes:
La elusin del pago de cantidades que se deben ingresar.
La aplicacin de los fondos comunes obtenidos de forma diferente

a la prevista.
Las formas comisivas expuestas deben interpretarse principalmente de acuerdo con el artculo 1.b del Convenio Internacional de 26 de julio de 1995.
Art. 628 del CP

El artculo 628 del CP hace referencia al fraude a los presupuestos generales de la Unin
Europea, u otros administrados
por esta, por una cantidad superior a los 4.000 euros e inferior a los 50.000.
22
El artculo 3 del Convenio de Proteccin de los intereses financieros de

las comunidades europeas de 26 de julio de 1995, publicado en el Diario
Oficial C 316, de 27 de noviembre de 1995
El artculo 1.b del Convenio tipifica las acciones y las omisiones en materia de ingresos
comunitarios siguientes:
1) El uso o la presentacin de declaraciones o de documentos falsos que tengan por
objeto la disminucin ilegal de los recursos del presupuesto general de las comunidades
europeas o de los presupuestos que estas administren o que vayan por su cuenta. Es
necesario interpretar que la disminucin de ingresos debe alcanzar una cuanta superior
a los 50.000 euros.
2) El incumplimiento de una obligacin expresa de comunicar informacin que tenga
como efecto la disminucin ilegal de los recursos del presupuesto general de las comunidades europeas, de presupuestos que estas administren o que vayan por su cuenta, por
una cuanta superior a los 50.000 euros. Esta modalidad defraudatoria se corresponde
con las modalidades defraudatorias debidas con un resultado tpico de perjuicio superior
a la cuanta indicada, previstas en el artculo 306.
3) La desviacin de un derecho obtenido legalmente que tenga como efecto disminuir
de forma ilegal los recursos del presupuesto general de las comunidades europeas, o de
presupuestos que estas administren o que vayan por su cuenta por una cuanta defraudatoria superior a los 50.000 euros.
El segundo pasaje del artculo 306 del CP se corresponde, por un lado, con la
hiptesis de fraude a las comunidades tipificada en el Convenio Internacional
y, por otro lado, con determinadas formas de fraude comunitario en materia
de gasto a cargo de los presupuestos de las comunidades, concretamente con
la modalidad relativa a la malversacin de subvenciones: desafectacin a los
fines por los cuales se concedieron los fondos (art. 3 del Convenio de 26 de
julio de 1995).
1.9. Excurso: la prescripcin del delito fiscal
La entrada en vigor de la Ley de Garantas y Derechos de los Contribuyentes
(Ley 1/1998, de 26 de febrero), que fij en cuatro aos el plazo de prescripcin
de las obligaciones fiscales (art. 24), suscit un importante debate doctrinal por
la descoordinacin de esa norma con el plazo de prescripcin correspondiente
a los delitos previstos en los artculos 305 y ss. del CP establecido en cinco
aos por el artculo 131 CP.
La entrada en vigor de la nueva LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) mantiene la polmica, puesto que determina la prescripcin en cuatro aos de los
derechos que se indican en el artculo 66.
Art. 66 de la LGT
"a) El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin.
b) El derecho de la Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas
y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el rembolso del coste de las garantas.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el rembolso del coste de las garantas".
23
Parte de la doctrina se ha mostrado favorable unas veces apelando al principio

de analoga favorable al reo, otras a la ausencia de necesidad de pena o a la falta
de bien jurdico a tutelar, a la dotacin de efectos penales al nuevo plazo de
prescripcin tributaria, considerando en consecuencia tambin extinguido el
delito por el transcurso del plazo de 4 aos previsto en el artculo 66 de la LGT.
AA.VV. (2001). "Problemas actuales del delito fiscal". Derecho Penal Econmico (pg. 69
y ss.). Madrid.
ChoclnMontalvo,J.A. (2000, febrero). "Consumacin y prescripcin del delito fiscal".
Actualidad Penal (nm. 10).
Morales Prats, F. (2011). Comentarios al Cdigo penal espaol (tomo II, pg. 521 y ss.).
Cizur Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
Sin embargo, la jurisprudencia, de modo general, ha negado efectos penales

al plazo de prescripcin de cuatro aos recogido en la normativa tributaria, ya
sealada. Buen ejemplo de lo dicho lo constituyen las SSTS de 26 de julio de
1999, 6 de noviembre del 2000, 30 de octubre del 2001, 15 de julio del 2002,
21 de marzo del 2003, 3 de abril del 2003 o 30 de abril del 2003.
En el sentido expuesto, reproducimos, por todas, la STS de 30 de octubre del 2001:
"... el fundamento de la prescripcin penal representa una manifestacin ms del ius puniendi del Estado, que se conecta con el plazo dispuesto por el legislador penal desde que
el delito se consum, y ello en razn de la mayor gravedad que significa su comisin en
relacin con una infraccin administrativa. Del mismo modo que los delitos contra la
salud pblica (arts. 359 y siguientes del Cdigo penal), o los delitos de tenencia, trfico
y depsito de armas, municiones y explosivos (art. 563 y ss.) se consuman desde el momento en que se realiza la accin delictiva prevista por el legislador, aunque la infraccin
administrativa con la que estn conectados, pueda encontrarse prescrita administrativamente, siempre que dentro del perodo marcado por el legislador penal, se active en
condiciones de regularidad procesal y con la suficiente determinacin la instruccin
procesal de donde deriva el esclarecimiento de sus contornos jurdico-penales. En definitiva, las finalidades son diversas y la gravedad de las conductas tambin, y por ello, como
hemos dejado trascrito anteriormente, se declara la independencia de ambos plazos de
prescripcin".
Confrontad, en todo caso, la STSde10deoctubredel2001 que, si bien no se

separa completamente de la anterior jurisprudencia, considera que "si la Administracin ha practicado la determinacin del impuesto eludido dentro de
los cuatro aos que prev el artculo 64 de la LGT, mientras no hayan transcurrido los cinco aos que establece el artculo 131 del CP cabe la iniciacin
del proceso penal por el delito fiscal que se podra haber cometido. Por el contrario, si no han transcurrido los cinco aos para la prescripcin del delito,
pero han transcurrido los cuatro dentro de los que la Administracin estaba
facultada para determinar la deuda, no ser posible la iniciacin del procedimiento, pues no se contar con un presupuesto del mismo".
Finalmente, sobre el momento de interrupcin de la prescripcin, puede consultarse la STC 63/2005, de 14 de marzo.
24
2. El delito de fraude a la Seguridad Social
La Ley Orgnica 6/1995, de 29 de junio, cre entonces el nuevo artculo 349

bis del CP, que criminalizaba algunos comportamientos defraudadores contra
el patrimonio de la Seguridad Social. El artculo307 del CP de 1995 reproduce
la redaccin anterior de forma prcticamente idntica.
Sobre la incriminacin en el anterior Cdigo penal de algunas conductas que se pueden
incluir en el actual artculo 307, podis consultar: F.MoralesPrats (2011). Comentarios
al Cdigo penal (tomo II, pg. 529 y ss.). Cizur Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
La regulacin del delito contra la Seguridad Social en el seno de los delitos

contra la Hacienda Pblica supone que se entiende que el delito trasciende la
simple tutela de los derechos de los trabajadores y, en consecuencia, se opta
por diferenciarlo claramente de los denominados delitos sociales.
La Ley Orgnica 15/2003, de 25 de noviembre, actualiz y tradujo a euros la
cuanta de la cuota defraudada (superior a 120.000). Adems, ha introducido
algunos cambios en la redaccin y suprimido la expresin "con nimo fraudulento", que se inclua en el anterior precepto.
El objeto jurdico de tutela se limita a la funcin recaudadora connatural en el
patrimonio de la Seguridad Social. Y las conductas que pueden alcanzar una
relevancia jurdico-penal se limitan a las que pueden poner en peligro el sistema de obtencin de recursos, esencialmente mediante la elusin de las cotizaciones legalmente preceptivas, a pesar de que tambin puede ser mediante
la obtencin indebida de devoluciones y del disfrute fraudulento de deducciones.
De aqu se derivan las dos decisiones que tal vez tienen ms importancia poltico-criminal, y que son las siguientes:
Se criminaliza la elusin de las cotizaciones empresariales en la Seguridad

Social, adems de la apropiacin indebida de la cuota obrera.
Los posibles fraudes en el sistema de prestaciones de la Seguridad Social

(paro, incapacidad laboral transitoria, etc.) no merecen ningn tipo de
respuesta legal, al menos en lo que respecta al delito recogido en el artculo
307 del CP.
Art. 628 del CP

El artculo 628 del CP hace referencia al fraude a los presupuestos generales de las comunidades europeas u otros que
estas administren por una cantidad superior a los 4.000 euros.
25
En un intento de potenciar todos los mecanismos de recaudacin posibles,

se introduce lo que tcnicamente se configura como una excusa absolutoria,
mediante la cual se exime de responsabilidad penal a quienes, de forma voluntaria y espontnea, regulen su situacin con la Seguridad Social y procedan
a saldar la deuda que haban contrado previamente.
Una premisa esencial en la tarea hermenutica sobre los tipos penales

es no olvidar la tutela administrativa del sistema de la Seguridad Social,
mediante la previsin de un catlogo de infracciones y sanciones de esta
naturaleza.
As pues, el ttulo cuarto del Estatuto de los trabajadores est dedicado a las
(11)
Art. 20 y ss. de la LISOS.
infracciones laborales. Si bien en lo que respecta al sistema de la Seguridad

Social la norma administrativa bsica es el RDleg. 5/2000, de 4 de agosto, sobre
Infracciones y Sanciones de Orden Social (LISOS), tambin hay que tener en
cuenta lo que dispone la Ley 10/1994, de 19 de mayo, sobre Medidas Urgentes
de Fomento y Ocupacin, y la Ley 14/1994, de 1 de junio, por la cual se regulan
las empresas de trabajo temporal, especialmente en el tema de infracciones y
sanciones11.
La coordinacin necesaria entre la intervencin penal y la administrativa pasa
por el respeto al principio de prohibicin de doble incriminacin, tal y como
recoge el artculo 4 de la LISOS.
2.1. Las conductas punibles: la exigencia de fraude como
elemento objetivo del tipo
Tanto si se trata de la elusin del pago de cuotas como de la obtencin de
devoluciones o el disfrute de deducciones, el tipo penal exige la presencia de
una defraudacin.
El verbo defraudar constituye un elemento objetivo del tipo en este delito. La
defraudacin es la modalidad comisiva de la elusin del pago de cuotas y otras
conductas tpicas, y no debe interpretarse, pues, como un elemento subjetivo
que acompaa y trasciende la realizacin estricta de la conducta descrita.
Defraudar no es solo causar un perjuicio con nimo defraudatorio, sino

causarlo mediante una modalidad determinada de accin u omisin.
La exigencia de fraude que prev el tipo penal permite configurar las posibles
constelaciones de casos que merecen una sancin penal, a pesar de que se
tratar de caractersticas distintas dependiendo de que nos encontremos ante
Sobre la defraudacin, podis
leer las STS 12 de marzo de
1986 y 12 de mayo de 1986.
26
las modalidades siguientes: la elusin del pago de cotizaciones y los conceptos

de recaudacin conjunta, la obtencin indebida de devoluciones y el disfrute
indebido de deducciones.
2.1.1. La elusin del pago de las cuotas de la Seguridad Social y
los conceptos de recaudacin conjunta
En lo que respecta a la elusin del pago de las cuotas de la Seguridad Social y
los conceptos de recaudacin conjunta, la cuestin ms importante es la criminalizacin de elusin del pago de las cuotas empresariales. Con anterioridad al CP de 1995, este hecho solo mereca un cargo en el mbito del derecho
administrativo sancionador. A pesar de ello, el tipo incluye tanto la elusin de
la cuota empresarial como la elusin de la cuota obrera.
La defraudacin de la cuota obrera
El problema de la inclusin de la defraudacin de la cuota obrera puede estar determinado, adems de por la ausencia de mencin legal expresa a la cuota retenida, por la
jurisprudencia que incluye estos supuestos dentro de los delitos de apropiacin indebida.
En definitiva, lo que pretende evitar el tipo penal es la elusin del pago

de cuotas debidas en cuanta superior a los 120.000 euros, tanto si corresponden al porcentaje del trabajador, al del empresario, a las primas
por accidentes laborales o enfermedad profesional, como otros conceptos de recaudacin conjunta.
La aplicacin del artculo 307 del CP al incumplimiento del ingreso de las

cuotas de los trabajadores solo se puede negar desde una visin patrimonialista
del delito contra la Seguridad Social, una visin que se encuentra vinculada
a la inercia jurisprudencial que ha habido hasta ahora. De hecho, los deberes
que se proyectan sobre el empresario, ya se trate de su cotizacin o de la de sus
trabajadores, son idnticos, hasta el punto de que, si no efectuase el descuento
en el momento de hacerles efectivas las retribuciones, posteriormente no lo
podr hacer y quedar obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a cargo
exclusivamente suyo.
Por lo tanto, lo que se penaliza es el incumplimiento de este deber de ingreso
si est acompaado, naturalmente, del resto de los elementos tpicos exigidos,
tanto si se han retenido las cuotas obreras como si no se han retenido, y tanto si
se lleva a cabo en el seno de las actividades empresariales sumergidas u opacas
como si no.
Sobre los argumentos que permiten incluir las apropiaciones de la cuota obrera por parte
de los empresarios dentro de las defraudaciones a la Seguridad Social, podis consultar: F.
MoralesPrats (2011). Comentarios al Cdigo penal espaol (tomo II, pg. 532 y ss.). Cizur
Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
Sobre las cuotas que hay que
ingresar, podis leer el artculo
104 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS).
27
La deudaempresarialconlaSeguridadSocial, adems de la cuota obrera,

incluye las cuotas empresariales, las primas por accidentes de trabajo y enfermedad profesional, las aportaciones al Fondo de Garanta Salarial y las cuotas
de formacin profesional y de paro. La recaudacin es conjunta y, por lo tanto, estos conceptos se deben liquidar e ingresar en la forma, los plazos y las
condiciones que establece la normativa comn aplicable.
Sin embargo, el simple hecho de no pagar las cuotas de la Seguridad Social
no es razn suficiente para afirmar el delito. La exigencia de fraude reclama
la presencia de una conducta engaosa capaz de dejar la Tesorera General
de la Seguridad Social en una situacin de desconocimiento de los hechos
que fundamentan el nacimiento y la cuanta de la deuda que se tiene con
esta entidad, ya sea en su totalidad elusintotal o bien en una parte del
total, determinando voluntariamente una cuanta inferior a la debida elusin
parcial si se hubiesen aplicado correctamente, en ambos casos, las normas
reguladoras de la cotizacin a la Seguridad Social.
Supuesto paradigmtico de elusin total es, sin duda, el caso en que se omiten
los actos de encuadramiento, esto es, la omisin, por parte del empresario, de
dar de alta a los trabajadores por cuenta ajena, as como cuando se oculta la
deuda por cuotas y conceptos de recaudacin conjunta mediante la no presentacin de los documentos de cotizacin.
Sin embargo, la presentacin de los documentos de cotizacin convierte
el impago en algo atpico: tanto si se da una peticin de aplazamiento o de
fraccionamiento del pago, en la medida en que esta peticin requiere el reconocimiento previo de la deuda y hace que el incumplimiento posterior del
pago de la parte aplazada o fraccionada sea irrelevante penalmente, como si
se produce el pago parcial de la deuda, con la presentacin de los documentos
de cotizacin, lo cual, por el mismo motivo, impide apreciar ningn delito en
el impago de la parte no satisfecha.
El fraude en la elusin del pago puede efectuarse tambin falseando, en los
documentos de cotizacin presentados en el plazo reglamentario, los conceptos o las cuantas por los cuales se debe cotizar. El objeto de la maniobra falsaria o fraudulenta puede recaer, prioritaria o exclusivamente, sobre uno de los
conceptos que hay que ingresar (cuotas o conceptos de recaudacin conjunta).
La relevancia penal de este hecho deriva de que la persona obligada a pagar
oculta a la Administracin la deuda real exigible a pesar de la presentacin de
los documentos de cotizacin.
Finalmente, la elusin parcial o total de la deuda objeto de recaudacin puede
llevarse a cabo mediante una compensacinfraudulenta. La composicin se
refiere a los supuestos de colaboracin obligatoria de la empresa en la gestin
de la Seguridad Social. Las cantidades que el empresario abona en concepto de
esta colaboracin obligatoria por incapacidad laboral transitoria y por desempleo parcial, y que corresponden al periodo a que se refieren los documentos
En lo que respecta a la recaudacin de recursos, podis
leer el artculo 76 del Reglamento General de Recaudacin de los Recursos del Sistema de la Seguridad Social
(RGRSS).
28
de cotizacin, se podrn compensar con el importe de las cuotas devengadas

en un periodo idntico. La compensacin fraudulenta supondr, entonces, la
aplicacin indebida o en ms cantidad de estas prestaciones de pago delegado,
con la finalidad de reducir el importe de la liquidacin de cuotas.
2.1.2. El fraude en la obtencin indebida de devoluciones
Los sujetos obligados al pago tendrn derecho a la devolucin total o parcial
del importe de los recursos que se hubiesen recaudado por error, salvo que el
ingreso de las cuotas se hubiese producido maliciosamente, es decir, con la
intencionalidad evidente de elevar de forma indebida las futuras prestaciones
de la Seguridad Social.
El derechoalasdevoluciones por las cantidades ingresadas indebidamente
debe estar causado por un error de hecho o de derecho con motivo del pago
de las deudas, en especial en los casos de duplicidad en el pago de una misma
deuda; de pago de una cantidad superior al importe de las autoliquidaciones
de los sujetos obligados o al de las liquidaciones efectuadas por la Administracin de la Seguridad Social; de ingreso despus de prescribir la accin para
exigir el pago o el derecho a efectuar la liquidacin oportuna; y, en general,
de cualquier error material, aritmtico o de hecho cometido en las liquidaciones, o en cualquier acto de gestin recaudadora, as como cuando haya una
condonacin de la deuda ya ingresada.
La devolucin de ingresos indebidos requiere, en todo caso, la tramitacin
mediante un expedientededevolucin. El expediente de devolucin tiene
como objeto el reconocimiento del derecho a la devolucin y el pago material
consiguiente del importe ingresado de forma indebida.
Nos encontramos ante un supuesto que no admite la modalidad omisiva, sino
que requiere ms bien una maniobra engaosa que, proyectada sobre el expediente de devolucin, consiga girar la resolucin del rgano administrativo.
Tambin ser necesario que haya un error en el sujeto engaado. Este error
se convierte en el presupuesto ineludible de la disposicin patrimonial perjudicial para los fondos de la Tesorera de la Seguridad Social. La imputacin
objetiva del resultado daoso (la cantidad retornada indebidamente) a la maniobra engaosa requerir que el acto de disposicin se base en el error que
esta ha provocado.
No basta con una devolucin indebida basada en peticiones sin fundamento. Es necesario que la devolucin indebida tenga el origen en la
documentacin falsa aportada por el autor del delito.
Sobre las prestaciones de la Seguridad Social, podis leer los
artculos 23 de la LGSS y 44
del RGRSS.
29
2.1.3. El fraude en el goce indebido de deducciones por cualquier

concepto
Por deducciones hay que entender cualquier tipo de bonificaciones o reducciones de cualquier naturaleza concedidas en las deudas por cuotas a la Seguridad Social. La deduccin es el gnero, mientras que las bonificaciones y las
reducciones de cualquier naturaleza son la especie.
En lo que respecta a las deducciones, podis ver el artculo 77.2 del RGRSS.
No sern objeto de incriminacin por esta modalidad los conceptos que respondan a la naturaleza de compensaciones y subvenciones.
El delito requerir, en trminos generales, que el goce de deducciones se efecte de forma indebida y fraudulenta.
La conducta se llevar a cabo, normalmente, mediante una imputacin

indebida de las deducciones en los documentos de cotizacin para disminuir el importe de la liquidacin de cuotas, bien aplicando bonificaciones y reducciones de ms importe, o bien simulando la existencia de
contratos bonificados.
Las composiciones y las subvenciones

Mientras que la imputacin fraudulenta de las compensaciones se debe considerar en la
modalidad tpica de elusin del pago de cuotas y de conceptos de recaudacin conjunta,
la obtencin de las subvenciones mediante fraude solo alcanzara relevancia penal si se
compaginase con los trminos legales del delito de fraude de subvenciones (arts. 308 y
309 del CP).
2.2. La necesidad de que el perjuicio irrogado a la Tesorera

General de la Seguridad Social exceda los 120.000
La regulacin del nuevo delito contra la Seguridad Social recoge una decisin
poltico-criminal importante, y es que la relevancia penal del fraude se somete a la presencia de un perjuicio econmico cifrado en una cuanta mnima
superior a los 120.000 euros.
Sin embargo, la provocacin de un perjuicio de ms de 120.000 euros

solo merecer sancin penal si, adems, se ha causado fraudulentamente mediante una de las modalidades tpicas descritas y con la concurrencia de todos los dems elementos del delito.
Ved tambin
En lo que respecta a las modalidades tpicas, podis ver el
subapartado 2.1 de este mdulo didctico.
30
No obstante, es discutida la naturaleza jurdica que hay que reconocer a la

cantidad concreta exigida para traspasar el umbral de la relevancia penal.
A pesar de ello, hay que considerar que nos encontramos ante unos elementos de tipo objetivo, que deben incluir el dolo del autor, y no ante ninguna
condicin objetiva de punibilidad.
En lo que respecta a la determinacindelacuantadefraudada, el artculo 307.2 establece una regla especfica en virtud de la cual se seala lo siguiente:
"Se estar a lo defraudado en cada liquidacin, devolucin o deduccin, refirindose al
ao natural el importe de lo defraudado cuando aquellas correspondan a un perodo
inferior a doce meses".
Nos encontramos ante una regla especfica que hace inaplicable la regulacin
general del concurso real de delitos, o del delito continuado, para los supuestos
de defraudaciones imputables a periodos inferiores a los doce meses. Ya que
las liquidaciones para el pago de cuotas a la Seguridad Social corresponden a
una periodicidad mensual, el legislador toma el ao natural como base para
determinar la cuanta mnima exigida para la intervencin penal.
Sobre los problemas que puede plantear la regla especfica de determinacin de la cuanta,
podis consultar: F.MoralesPrats (2011). Comentarios al Cdigo penal espaol (tomo II,
pg. 539 y 540). Cizur Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
2.3. El tipo subjetivo
El delito contra la Seguridad Social no admite la comisin culposa. La

exigencia expresa de dolo que introduce la LO 6/1995, de 29 de junio,
desaparece en la redaccin del artculo 307 del CP, aunque no lo hace
para dar entrada a la modalidad imprudente, sino porque no es necesaria.
La exigencia, adems, de un nimo defraudatorio como elemento subjetivo

del injusto diferente del dolo se desprende de la dinmica defraudatoria que
se requiere en todo caso.
2.4. La autora y la participacin
En el marco del delito de defraudacin a la Seguridad Social nos encontramos
ante un delito especial propio, en la medida en que la descripcin tpica limita
el crculo de posibles autores.
Sobre los argumentos que
dan apoyo a la necesidad de
dolo del autor, podis consultar: F.MoralesPrats (2011).
Comentarios al Cdigo penal
espaol (tomo II, pg. 538 y
539). Cizur Menor (Navarra):
Thomson-Aranzadi.
31
Solo pueden eludir el pago de cotizaciones de la Seguridad Social quienes legalmente estn obligados a efectuar su ingreso en la Tesorera General.
Obligaciones del
empresario
El empresario es quien tiene
la obligacin de ingresar las
aportaciones de los trabajadores en la Seguridad Social.
Los sujetos obligados a cotizar en el rgimen general de la Seguridad Social son

los trabajadores y los empresarios por cuya cuenta trabajan. Sin embargo, el
empresario es el nico sujeto responsable del cumplimiento de la obligacin
de cotizar y debe ingresar tanto las aportaciones propias como las de sus trabajadores.
Lecturas
complementarias
En lo que respecta a las aportaciones a la Seguridad Social, podis ver los artculos
103 y 104 de la LGSS.
Solo el empresario podr ser autor del delito de fraude a la Seguridad

Social.
2.5. Las circunstancias especiales de agravacin

El artculo307.1.2delCP establece una calificacin punitiva en los tres supuestos siguientes:
El uso de personas interpuestas de forma que quede oculta la identidad del

sujeto que est realmente obligado ante la Seguridad Social.
La trascendencia y gravedad especiales de la defraudacin de acuerdo con

el importe defraudado.
La trascendencia y gravedad especiales de la defraudacin de acuerdo con

la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a
una pluralidad de sujetos obligados ante la Seguridad Social.
2.6. La exencin de responsabilidad penal por regularizacin de

la deuda
Como ocurre en los delitos contra la Hacienda Pblica, en el delito contra la
Seguridad Social el autor tambin puede eludir la responsabilidad penal si, de
manera voluntaria, regulariza su deuda con la Tesorera General. El legislador,
sin duda, ha querido optimizar todos los mecanismos de recaudacin que tena
a su alcance.
Ved tambin
Ya que las circunstancias cualificantes especficas coinciden con las que prev el artculo 305 del CP para el delito
de defraudacin fiscal, podis
ver lo que hemos dicho en el
subapartado 1.5 al analizar este precepto.
Ved tambin
La excusa absolutoria contenida en el artculo 307 tambin coincide, en los trminos
esenciales, con la que el artculo 305.4 del CP formula para
el delito fiscal, de modo que
nos remitimos a su anlisis en
el subapartado 1.7.
32
3. El fraude de subvenciones
El artculo308delCP describe el denominado fraude de subvenciones pblicas. Sin embargo, el contenido tpico del precepto es ms complejo, ya que
las conductas descritas no tienen como objeto material las subvenciones, sino
que tambin incluyen las desgravaciones y otras ayudas de las administraciones pblicas.
Art. 308 del CP
"El que obtenga una subvencin, desgravacin o ayuda de las administraciones pblicas
de ms de 120.000 euros falseando las condiciones requeridas para su concesin u ocultando las que la hubiesen impedido, ser castigado con la pena de prisin de uno a cuatro
aos y multa del tanto al sxtuplo de su importe".
Por lo tanto, el artculo 308, de hecho, tipifica un conjunto de conductas

con el denominador comn de constituir actos que atentan contra la
Hacienda Pblica en su vertiente de gasto pblico (actividad pblica de
fomento de actividades).
Desde un punto de vista teleolgico, este es el principal criterio diferenciador

entre el delito ahora mencionado de fraude de subvenciones y los delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social recogidos en los artculos 305 y
307 del CP (tutela del patrimonio de la Hacienda Pblica y de la Seguridad
Social, en su vertiente de recaudacin pblica de ingresos).
3.1. La conducta tpica
El artculo308.1delCP se estructura sobre dos comportamientos tpicos, que
son los siguientes:
Obtencin fraudulenta de subvenciones, desgravaciones o ayudas de las
Incumplimiento de las condiciones de la subvencin pblica.
administraciones pblicas.
En los dos casos, la cuanta de la subvencin, la desgravacin o la ayuda pblica debe superar los 120.000 euros, lo cual, adems de integrar el resultado
tpico, cumple la funcin de establecer la frontera para la relevancia jurdico-penal de las conductas.
Ambas modalidades reclaman conductas defraudatorias activas, ya que la presentacin de la solicitud de subvencin (presupuesto de las dos modalidades
delictivas) implica un comportamiento de esta naturaleza, aunque en el seno
de la solicitud mencionada se verifiquen secuencias omisivas puntuales.
33
3.1.1. La obtencin fraudulenta de subvenciones, desgravaciones

y ayudas de las administraciones pblicas, y el
incumplimiento de las condiciones de la subvencin
pblica
En primer lugar, es necesario que queden claros los conceptos normativos de
subvencin, desgravacin y ayuda de las administraciones pblicas sobre los
cuales se estructuran las modalidades tpicas del comportamiento.
En lo que respecta a la subvencinpblica, el precepto describe los comportamientos fraudulentos efectuados con relacin a los fondos de las administraciones pblicas. Hay que observar que el artculo 308 del CP no alude solo a
las subvenciones o las desgravaciones pblicas, ya que precisa que estas deben
provenir de las administraciones pblicas. Con la nueva expresin se pretende
que el precepto comprenda tambin los fraudes a todo tipo de entes pblicos
que intervengan en la realizacin del gasto pblico y en la actividad pblica
de fomento, incluyendo las comunidades europeas.
Los fraudes a los fondos comunitarios
Los fraudes a los fondos comunitarios cuya administracin corre a cargo de la Administracin interna de un Estado pero a cuenta de las comunidades europeas no se encuentran comprendidos en los delitos descritos en los artculos 306 y 309, de modo que estas
modalidades de fraude deben incluirse tpicamente en el artculo 308 del CP.
El mbito de incriminacin del artculo 308 del CP debe limitarse a las subvenciones que tienen como destinatario (beneficiario) a un particular. Solo en
estos casos se produce una transmisin de los fondos del sector pblico al privado. As, quedan excluidos de la ratio del precepto los traspasos o los traslados
de fondos de una Administracin pblica a otra. Adems, el concepto de subvencin pblica reclama un desplazamiento o una transmisin patrimonial
de fondos dinerarios o de otros conceptos (por ejemplo, bienes en especie).
Las subvenciones constituyen una tcnica de la dinmica de fomento pblico
de actividades en el seno social. Por ello, su concesin est siempre condicionada a la afectacin a un fin, al estmulo de actividades de carcter econmico. Esta es la carga que el beneficiario de la concesin debe afrontar en contrapartida.
Otro elemento que define la subvencin pblica es su carcter no devolutivo.
Subvenciones pblicas
La subvencin pblica comporta una transmisin patrimonial de fondos dinerarios o de
otros conceptos en especie como por ejemplo, en casos de
subvenciones a la agricultura,
la inversin en maquinaria para trabajar el campo.
Este rasgo permite diferenciar este concepto normativo, de huella jurdico-tributaria, que el legislador utiliza en el artculo 305.1 del CP (devolucin de
impuestos, beneficios fiscales).
Cuando el artculo 308 se refiere a la desgravacinpblica, quiere aludir de
manera exclusiva a las desgravaciones que no tienen el carcter de no ingreso
en la Hacienda Pblica, es decir, las que no tienen ningn contenido ni nin-
(12)
Art. 305.1 del CP.
34
gn fundamento jurdico-tributario. En caso contrario, nos encontraremos en

presencia de beneficios fiscales, un concepto normativo tributario recogido en
el delito de defraudacin tributaria12.
En el concepto de ayudas pblicas, hay que situar una serie de medidas de fomento que no se pueden incluir claramente en el concepto jurdico-administrativo de subvencin, como por ejemplo las medidas de fomento de actividades que no tienen ningn contenido ni ninguna finalidad econmica (por
ejemplo, las de tipo cultural, el crdito oficial, los crditos subvencionados,
etc.).
Dentro del delito de fraude de subvenciones, distinguimos dos modalidades:
La primera modalidad tpica comporta que el sujeto aparenta la concurrencia de los requisitos y los presupuestos (condiciones) exigidos para que
la concesin sea procedente mediante el falseamiento de datos en la solicitud documental correspondiente.
En la segunda modalidad tpica, el peticionario oculta en su solicitud datos

o informaciones que hubiesen impedido la concesin. Se trata de omisiones parciales que, en el contexto general de un comportamiento activo,
significan para la Administracin un acto concluyente. Esta caracterstica
es, precisamente, el componente defraudador de la conducta tpica analizada.
La referencia en ambas hiptesis tpicas al hecho de que los datos o las informaciones falseadas u ocultadas deban corresponder a las condiciones requeridas para la concesin tiene que llevar a distinguir las condicionesrelevantes
(esenciales) de las condicionesaccidentales o accesorias.
A pesar de que solo las condiciones relevantes se encuentran en relacin ntima con el telos o la finalidad de la subvencin, lo cierto es que las condiciones
accidentales, en caso de que se requieran para el otorgamiento de la subvencin, tambin tienen que quedar afectadas por el tipo cuando se produzca su
falseamiento o la ocultacin de los datos correspondientes que hubiesen impedido su concesin por parte de la Administracin pblica.
El resultado tpico se verifica con la obtencin de la subvencin, la desgravacin o la ayuda pblica por un importe superior a los 120.000 euros. Por lo
tanto, este elemento tpico debe estar afectado por el dolo del autor y tiene
que estar vinculado causal y normativamente con la accin tpica.
El perfeccionamiento tpico propio de la consumacin debe establecerse en el
momento en que se verifica la posibilidad de que el beneficiario disponga de
la cantidad subvencionada. Para la consumacin, por lo tanto, no es suficiente
con el acto administrativo de concesin de la subvencin.
35
Las modalidades tpicas analizadas exigen un comportamiento doloso por parte del sujeto activo del delito. Las acciones tpicas de falseamiento u ocultacin
excluyen la posibilidad del dolo eventual.
3.1.2. El incumplimiento de las condiciones por alteracin
sustancial de los fines perseguidos por la subvencin
El artculo308.2delCP recoge una tercera modalidad tpica, que consiste en
la ausencia de cumplimiento de las condiciones por alteracin sustancial de los
fines perseguidos con la concesin de la subvencin de las administraciones
pblicas.
Nos encontramos, pues, ante una conducta tpica que reclama una malversacin de los fines que motivaron el otorgamiento de la subvencin
por parte de la Administracin pblica.
El precepto solo se refiere a la subvencin en dos secuencias de la descripcin y,

por lo tanto, no alude ni a las desgravaciones ni a las ayudas pblicas. Hay que
entender, por lo tanto, que esta tercera modalidad comisiva tiene un alcance
ms reducido y se limita a las subvenciones pblicas en sentido estricto. Respecto a la tercera modalidad tpica del artculo 305.2 del CP, distinguimos una
serie de requisitos que delimitan la conducta tpica, y que son los siguientes:
1) El primer requisito tpico alude al desarrollodeunaconductasubvencionada, lo cual presupone que el mbito del mencionado delito es el de las subvenciones ex ante. Es decir, el tipo penal solo considera los supuestos en que la
concesin de la subvencin se encuentre vinculada a un desarrollo posterior
de actividades por parte del beneficiario. El artculo 305.2 del CP no recoge,
pues, las subvenciones ex post.
2) El segundo requisito, que tambin sirve para delimitar la conducta tpica,
consiste en el hecho de que se trate de subvencionessuperioresalos120.000
euros, lo cual implica que el tipo no est exigiendo que la alteracin de condiciones suponga un perjuicio de esta cuanta.
3) El tercer requisito es que el precepto exige que se verifique una alteracin
sustancialdelascondicionesvinculadasalobjetodelasubvencin (fines).
Nos encontramos en presencia de una clusula normativa indeterminada, ya
que en cada caso el juez tendr que determinar si el incumplimiento de condiciones ha supuesto una alteracin especial de los fines de la medida de fomento pblico de actividades. Con esta finalidad, el parmetro de referencia
valorativo tiene que quedar fijado en los objetivos establecidos de forma esttica y a priori en la normativa administrativa reguladora de la subvencin.
Delito tipificado por el

artculo 308.2 del CP
Si una persona pide una subvencin para plantar avellanos
y se la gasta montando un bar
musical, comete un delito regulado en el artculo 308.2 del
CP.
36
La consumacin de esta modalidad tpica se verifica en el momento del incumplimiento de las condiciones de la subvencin que supongan una alteracin sustancial de los fines para los cuales se concedi.
3.2. La excusa absolutoria ex post factum
En lo que respecta a la causa de alzamiento de pena ex post factum13, nos remi-
(13)
Art. 308.4 del CP.
timos a lo que hemos dicho en relacin con la excusa prevista en el artculo

305.4 del CP.
3.3. La obtencin indebida de fondos de los presupuestos
Ved tambin
Podis ver el subapartado 1.7
de este mdulo didctico.
generales de la Unin Europea u otros administrados por

esta
El artculo309delCP responde a las necesidades de tutela de los intereses
financieros de las comunidades europeas expresados en el Convenio Internacional de 26 de julio de 1995.
Este precepto recoge, exclusivamente, la modalidad tpica de obtencin indebida de fondos de los presupuestos de las comunidades o de otros que estas
administren, falseando las condiciones requeridas para su concesin u ocultando las que lo hubiesen impedido.
(14)
El legislador ha intentado conservar, tanto como ha podido, los elemen-
Art. 308.1 del CP.
tos configuradores del delito de fraude de subvenciones14 para proyectarlos al mbito de la proteccin de los intereses de las comunidades
europeas, desde la perspectiva de la actividad subvencionadora de actividades a cargo de los presupuestos comunitarios.
A pesar de esto, la obtencin indebida de fondos de los presupuestos generales

de las comunidades falseando las condiciones requeridas para su concesin
u ocultando las que lo hubiesen impedido est tipificada en el artculo 309.
Por el contrario, la conducta de malversacin de estos fondos (desafectacin
al fin previsto) por aplicacin a una finalidad distinta a aquella para la cual se
concedieron se encuentra tipificada en el artculo 306 del CP.
La conducta tpica del artculo 309 se describe de forma prcticamente idntica a la conducta recogida en el artculo 308 (fraude de subvenciones), de manera que en este caso se puede reproducir una buena parte de lo que se dice
all. Lgicamente, vara el lmite mnimo de la cantidad exigida a los fondos
comunitarios para que la conducta defraudatoria tenga rango de delito: es necesario que alcance un valor superior a 50.000 euros.
Ved tambin
Sobre la conducta tpica en el
fraude de subvenciones, podis consultar el subapartado
3.1 de este mdulo didctico.
37
La falta correlativa a este delito15 reproduce la estructura y los elementos tpicos, exigiendo que el valor de los fondos comunitarios obtenidos se site en
el lmite mnimo de 4.000 euros y el mximo de 50.000.
El artculo 309 se debe interpretar, a su vez, a la vista de lo que dispone el
artculo 1.a del Convenio Internacional de 1995. Este artculo tipifica el contenido mnimo que deben tener en cuenta los estados miembros de la UE en
las tipicidades del derecho penal interno en relacin con las conductas que
atentan contra los presupuestos comunitarios en materia de gastos (actividades de promocin o de fomento de actividades).
El artculo 309, como pasa con los artculos 305.3 y 306, tampoco alude a la
defraudacin de los presupuestos de la Unin Europea cuando son administrados por un Estado por cuenta de esta. Esta hiptesis se debe incluir en el
tipo del artculo 308 del CP.
(15)
Art. 628 del CP.
38
4. El delito contable
El artculo310delCP, que se corresponde prcticamente de forma idntica

con su homlogo en el anterior Cdigo penal, ha sido acogido desfavorablemente por la doctrina.
La configuracin autnoma como delito de lo que, en realidad, son actos pre-
F.MoralesPrats (2004). Comentarios al nuevo Cdigo
penal (pg. 1581 y ss.). Cizur Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
paratorios o de ejecucin parcial del delito fiscal constituye un adelanto de la

lnea de la intervencin jurdico-penal en la esfera tributaria, muy discutible
desde concepciones garantes.
Nos encontramos, pues, ante estructuras tpicas de peligro que se basan

exclusivamente en la infraccin de deberes formales en el mbito tributario-contable ante la Hacienda Pblica, y ms concretamente en el incumplimiento de las obligaciones de colaboracin que el sujeto pasivo
tributario tiene con la Administracin.
4.1. La conducta y la estructura tpica

El artculo 310 recoge un primer elemento como presupuesto de las modalidades tpicas alternativas de comportamiento: la concurrencia de la obligacin
dellevarunacontabilidadmercantilylibrosoregistrosfiscales, de acuerdo con lo que establece la Ley General Tributaria.
Hay un primer requisito que parece claro: la normativa generadora de deberes
contables, en lo que respecta a la aplicacin del artculo 310 del CP, tiene que
ser de naturaleza tributaria y debe tener el rango formal de ley. Por lo tanto,
la obligacin contable que seala el tipo no puede tener el origen en normas
de otra naturaleza. De este presupuesto tpico se puede inferir el carcter de
delito especial de la figura delictiva analizada.
Las modalidades tpicas del delito contable son las siguientes:
1) El incumplimiento de las obligaciones contables16. Desde el punto de
vista de la modalidad del comportamiento, el precepto recoge un tipo de omisin propia (estructura tpica de mera inactividad). Desde la perspectiva teleolgico-material del bien jurdico protegido (perspectiva material de los intereses del patrimonio de la Hacienda Pblica en su vertiente recaudadora, como
objeto jurdico de tutela), debe calificarse de delito de peligro abstracto.
(16)
Art. 310.a del CP.
39
El precepto alude a un incumplimiento absoluto de la obligacin contable. De

este modo establece un lmite objetivo a la incriminacin, en virtud del cual
el sujeto pasivo debe estar sometido al rgimen de estimacin directa de las
bases tributarias.
2)Ladoblecompetitividad17. En esta modalidad tpica no nos encontramos
(17)
Art. 310.b del CP.
ante un simple incumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que se

trata tambin de un delito de peligro abstracto construido sobre la base de un
acto preparatorio elevado a la categora de delito autnomo.
3)Lasomisionesylasfalsedadescontables18. El carcter delictivo de las conductas tpicas descritas en las letras c y d del artculo 310 se condiciona a la
concurrencia de los requisitos establecidos en el prrafo segundo del precepto. As, las falsedades contables (activas u omisivas) que se describen all solo
adquieren relevancia penal en los casos siguientes:
a) Si posteriormente se acompaan de la omisin de la declaracin tributaria
por parte del contribuyente.
b) Si esta declaracin se presenta reflejando falsedades contables.
El precepto incluye un segundo criterio limitador de carcter cuantitativo, al
exigir que el importe, de ms o de menos, de los cargos o los abonos omitidos o
falseados exceda sin compensacin aritmtica entre ellos los 240.000 euros
para cada ejercicio econmico.
Estas modalidades tpicas estn sometidas a ms condicionantes legales, ya
que presentan menos desvalor que las previstas en las letras a y b del artculo
310 del CP.
Podis leer las STS de 26 de noviembre de 1990, 27 de diciembre de 1990 y 31 de octubre
de 1992. Sobre las opiniones doctrinales que discrepan de la que aqu se sostiene, podis
consultar: F.MoralesPrats (2011). Comentarios al Cdigo penal espaol (tomo II, pg. 556
y ss.). Cizur Menor (Navarra): Thomson-Aranzadi.
En lo que respecta al tipo subjetivo, hay que indicar que el delito analizado (en
todas las modalidades tpicas) exige una conducta dolosa por parte del sujeto.
4.2. Los concursos
En las hiptesis de infraccin contable seguidas de defraudacin tributaria recogidas en el artculo 305 del CP, se suscitar un concurso aparente de leyes
entre este ltimo precepto y el artculo 310 CP que deber resolverse de acuerdo con el principio de consuncin a favor del delito de defraudacin tributaria.
(18)
Art. 310.c y d CP.
40
Resumen
El grupo de delitos que se analizan aqu puede estructurarse en dos grandes

grupos:
Los delitos que protegen fundamentalmente el erario pblico y los fondos

de la Seguridad Social, que tienen una huella patrimonial, a pesar de que
esta se define desde la ptica de los intereses pblicos, como por ejemplo
Hacienda Pblica
Art. 305 del CP.
el delito de defraudacin a la Hacienda Pblica y a la Seguridad Social.

Seguridad Social
Art. 307 del CP.
Los delitos en los que el ataque se dirige directamente a la Hacienda Pblica en su vertiente de gasto pblico, de actividad pblica de fomento de
actividades, como ocurre con el delito de fraude de subvenciones.
Fraude de subvenciones
Art. 308 del CP.
Paralelamente, la importancia que ha asumido la Unin Europea en la actividad pblica econmica, plasmada en los compromisos expresados en el Convenio de 26 de julio de 1995, tanto en la vertiente patrimonial pblica o recaudadora como en la prestacional, justifican la inclusin en el Cdigo penal
de 1995 de tres preceptos penales dirigidos a la tutela de los intereses financieros y/o tributarios de las comunidades europeas. Estos delitos objeto de regulacin son los siguientes:
El delito de defraudacin tributaria a la Hacienda de la Unin Europea.
El delito de defraudacin a los presupuestos generales la Unin Europea y
Hacienda Unin Europea

Art. 305.3 del CP.
otros administrados por esta.

Esta
Art. 306 del CP.
El delito de fraude de subvenciones procedentes de la Unin Europea.
La existencia de una gran cantidad de normativa administrativa en los sectores tributario y social en este mbito de actividad, y la instauracin en esta
normativa de un sistema de infracciones y sanciones, configuran una base que
no puede obviarse en la interpretacin de los tipos penales. Este hecho es tan
evidente que el legislador de 1995, para conseguir ms operatividad recaudatoria de la Administracin, establece como elementos tpicos de los delitos ob-
Unin Europea
Art. 309 del CP.
41
jeto de estudio determinadas caractersticas por debajo de las cuales hay que
acudir, si procede, a la calificacin de la conducta como falta o como simple
infraccin administrativa. Tenemos los casos siguientes:
En los delitos de defraudacin a la Hacienda Pblica y a la Seguridad Social, la cuanta mnima de la defraudacin para poder hablar de delito se
establece en 120.000 euros.
En el delito de fraude de subvenciones, la subvencin, la desgravacin o

la ayuda pblica para poder hablar de delito tienen que sobrepasar los
120.000 euros.
Defraudacin a la
Hacienda Pblica
Art. 305 del CP.
Seguridad Social
Art. 307 del CP.
Fraude de subvenciones
Art. 308 del CP.
En los delitos de defraudacin tributaria a la Hacienda de las comunidades

europeas, a sus presupuestos generales o a otros que estas administren, o en el
delito de fraude de subvenciones relativas a fondos procedentes de las comu-
Hacienda de las
comunidades europeas
Art. 305.3 del CP.
nidades europeas, el lmite mnimo se establece en 50.000 euros.

Las excusas absolutorias que contienen los artculos 305.4 del CP para la
defraudacin a la Hacienda Pblica, 307.3 del CP para la defraudacin a la
Administren
Art. 306 del CP.
Seguridad Social y 308.4 del CP para el fraude de subvenciones para los

casos en que la situacin se regulariza ante la Hacienda Pblica o la Seguridad
Social, posibilitan el levantamiento de pena.
Igual ocurre con el reintegro de las subvenciones, las desgravaciones o las ayudas pblicas obtenidas indebidamente, que tienen que interpretarse tambin
en clave poltico-criminal de agilizacin recaudadora y de armonizacin del
derecho tributario con el derecho penal.
La extensin de estas clusulas de exencin de la responsabilidad a las falsedades instrumentales cometidas tambin se explica, ms que por razones dogmticas, para facilitar la regularizacin.
Junto con estas previsiones, el Cdigo penal de 1995 mantiene, sin embargo,
el delitocontable del artculo 310 del CP, que es un delito difcil de justificar
en el presente sistema de incriminacin, sobre todo teniendo en cuenta que
constituye la antesala de posteriores defraudaciones y que supone la criminalizacin del incumplimiento de determinados deberes contables.
Procedentes de las
comunidades europeas
Art. 309 del CP.
43
Ejercicios de autoevaluacin
1. El delito de defraudacin a la Hacienda Pblica tipificado en el artculo 305 del CP constituye...
a)un delito especial impropio.
b)un delito comn.
c)un delito especial propio.
2. Entre las formas comisivas de la defraudacin a la Hacienda Pblica (art. 305 del CP) se
puede dar una forma omisiva...
a)cuando en la declaracin a la Hacienda Pblica se omiten datos relevantes, es decir, cuando
se producen omisiones parciales.
b)cuando se omite la presentacin de la declaracin ante la Hacienda Pblica, es decir, cuando se produce una omisin total.
c)tanto en supuestos de omisin parcial como en supuestos de omisin total.
3. La exigencia tpica de defraudacin en las formas comisivas activas del artculo 305 del CP...
a)no presupone la existencia de engao.
b)no implica la posibilidad de comisin imprudente del delito.
c)comporta la verificacin de engao o astucia.
4. La realizacin de ms de una de las modalidades comisivas previstas en el artculo 305 con
una unidad de accin se debe calificar...
a)de concurso de normas, ya que nos encontramos ante un tipo mixto alternativo.
b)de concurso ideal de delitos, ya que nos encontramos ante un tipo mixto alternativo.
c)de concurso medial de delitos, ya que nos encontramos ante un tipo mixto alternativo.
5. La cifra de 120.000 euros en el delito de defraudacin a la Seguridad Social (art. 307) tiene
la naturaleza...
a)de elemento del tipo objetivo.
b)de causa de justificacin.
c)de condicin objetiva de punibilidad.
6. Constituyen cualificaciones especficas de los delitos de defraudacin a la Hacienda Pblica
(art. 305 del CP) y a la Seguridad Social (art. 307 CP)...
a)la gravedad especial del perjuicio causado y el uso de personas interpuestas.
b)la gravedad y la trascendencia especiales de acuerdo con el importe defraudado y con la
existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de tributantes obligados, y el uso de personas interpuestas de modo que quede oculta la identidad
del obligado tributario.
c)la gravedad y la trascendencia especiales de acuerdo con el importe defraudado y la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios.
7. Para que el fraude de subvenciones (art. 308 del CP) constituya un delito es necesario que
la subvencin, la desgravacin o la ayuda pblica obtenidas superen...
a)los 50.000 euros.
b)los 80.000 euros.
c)los 120.000 euros.
8. Los supuestos de infracciones contables (art. 310 del CP) seguidas de defraudacin tributaria (art. 305 del CP) deben calificarse como...
a)concurso medial de delitos.
b)delito continuado.
c)concurso de normas con aplicacin preferente del delito de defraudacin tributaria.
Solucionario
Ejercicios de autoevaluacin
1.c
2.b
3.c
4.a
5.a
6.b
7.b
8.c
44
45
Glosario
beneficios fiscales m pl Denominacin genrica de las reducciones, bonificaciones, deducciones, exenciones y desgravaciones tributarias.
cantidades retenidas f pl Cantidades que una tercera persona establecida normativamente, y por lo tanto convertida tambin en tributante obligado, retiene al principal sujeto
obligado al pago para satisfacer la cuota de un tributo.
compensacin f Reduccin porcentual de la deuda producida cuando el sujeto obligado
es, a su vez, acreedor del beneficiario de la obligacin.
CP m Cdigo penal.
cuota f Cantidad resultante de la obligacin de un pago procedente de los conceptos que
abraza un tributo o una cotizacin.
deducciones f pl Bonificaciones o reducciones de cualquier naturaleza concedidas en las
deudas por cuotas a la Seguridad Social.
encuadramiento m Accin consistente en dar de alta, en el rgimen de la Seguridad Social, a los trabajadores por cuenta de otros.
ingresos a cuenta de retribuciones en especie m pl Supuestos homlogos a los de la
retencin y en los cuales la materializacin del rendimiento no puede ser objeto de retencin,
de modo que la normativa tributaria establece sustitutivamente el ingreso dinerario por estos
conceptos.
LECrim f Ley de Enjuiciamiento Criminal.
LGSS f Ley General de la Seguridad Social.
LGT f Ley General Tributaria.
LISOS f Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social.
LO f Ley Orgnica.
negocio cambiario ficticio m Concepto que engloba una multiplicidad de supuestos
caracterizados por el descuento de letras de cambio que no responden a operaciones comerciales reales.
RGRSS f Reglamento General de Recaudacin de los Recursos del Sistema de la Seguridad
Social.
RJ m Repertorio de jurisprudencia Aranzadi.
STS f Sentencia o sentencias del Tribunal Supremo.
subvencin pblica f Desplazamiento o transmisin patrimonial de fondos dinerarios
o bienes en especie de la Administracin a los particulares, otorgada con la finalidad de
estimular actividades econmicas.
tributo m Denominacin genrica de los impuestos, tasas y contribuciones especiales.
UE f Unin Europea.
46
Bibliografa
Bibliografa bsica
Corcoy Bidasolo, M.; Mir Puig, S. (2011). Comentarios al cdigo penal. Valencia: Tirant
lo Blanch.
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Martnez-Bujn Prez, C. (2011). Derecho penal econmico y de la empresa. Parte general (3.
ed.). Valencia: Tirant lo Blanch.
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Bacigalupo Zapater, E. (Dir.) (1998). Curso de Derecho Penal Econmico. Madrid: Marcial
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Delito Fiscal". Nueva Ley General Tributaria en el Delito Fiscal (25, nm. 5.928, pg. 1-6).
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las conductas punibles previstas en el art. 307 del nuevo Cdigo penal". Anuario de Derecho
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Vicente Martnez, R. de (1996). Los delitos contra la seguridad social en el Cdigo penal de
la democracia. Madrid: Ibdem.

Derecho Penal Economico (Modulo 7)

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Delitos contra

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

La defraudacin a la Hacienda Pblica.......................................

La estructura y la conducta tpica ..............................................

El tipo subjetivo ..........................................................................

Las formas tpicas alternativas de comisin de la

El resultado tpico .......................................................................

Los tipos agravados .....................................................................

El delito de defraudacin tributaria contra la Hacienda de la

Los efectos penales de la regularizacin tributaria en el

El delito de defraudacin a los presupuestos generales de la

Excurso: la prescripcin del delito fiscal ....................................

El delito de fraude a la Seguridad Social....................................

Las conductas punibles: la exigencia de fraude como

La elusin del pago de las cuotas de la Seguridad

El fraude en la obtencin indebida de devoluciones .....

El fraude en el goce indebido de deducciones por

Unin Europea u otros administrados por esta ..........................

La necesidad de que el perjuicio irrogado a la Tesorera

El tipo subjetivo ..........................................................................

La autora y la participacin .......................................................

Las circunstancias especiales de agravacin ...............................

La exencin de responsabilidad penal por regularizacin de

La conducta tpica .......................................................................

La obtencin fraudulenta de subvenciones,

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

El incumplimiento de las condiciones por alteracin

La excusa absolutoria ex post factum............................................

La obtencin indebida de fondos de los presupuestos

La conducta y la estructura tpica ..............................................

Los concursos ..............................................................................

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

nerales y u otros presupuestos que esta administre, as como el fraude a las

1995 pueden sintetizarse del siguiente modo:

Fijacin de un requisito tpico, cifrado en un lmite de cantidad defraudada

en lo que respecta al delito de defraudacin tributaria como al delito de

Inclusin de un conjunto de causas de levantamiento de la pena ex post

Previsin en el delito de defraudacin tributaria de una modalidad tpica

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

1. Analizar la configuracin de los delitos contra la Hacienda Pblica en el

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

1. La defraudacin a la Hacienda Pblica

En el mbito de los delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social,

Concretamente, en el delitodedefraudacintributaria, las formulaciones

1.1. La estructura y la conducta tpica

El sujeto activo del delito

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

En consecuencia, el extraneus que no disfruta de esta condicin no podr ser

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 120/2005, de 10 de

La identificacin de las conductasdefraudatoriasomisivas con relevancia

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

El artculo305.1delCP exige que la conducta defraudatoria activa u

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

La elusin del pago de tributos, de cantidades retenidas a cuenta o que se

La obtencin indebida de devoluciones.

El disfrute indebido de beneficios fiscales.

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social

La elusindelpagodetributos abraza conceptualmente los impuestos, las

La figura del retenedor en el Cdigo penal de 1973

Sin embargo, todava pervive el problema relativo al tratamiento que

Art. 252 del CP.

Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social