UNIVERSIDADE DE COIMBRA

FACULDADE DE ECONOMIA

EVASO FISCAL E ESTRATGIA

EMPRESARIAL: A PERCEPO DE
EMPRESRIOS BRASILEIROS

FRANCISCO ROBERTO PINTO

COIMBRA
2008

UNIVERSIDADE DE COIMBRA
FACULDADE DE ECONOMIA

EVASO FISCAL E ESTRATGIA

EMPRESARIAL: A PERCEPO DE
EMPRESRIOS BRASILEIROS

FRANCISCO ROBERTO PINTO

Tese de Doutoramento em Gesto de Empresas

Ramo e Especialidade: Estratgia e Comportamento
Organizacional

COIMBRA
2008
i

UNIVERSIDADE DE COIMBRA
FACULDADE DE ECONOMIA

EVASO FISCAL E ESTRATGIA

EMPRESARIAL: A PERCEPO DE
EMPRESRIOS BRASILEIROS

Orientadores:
Prof. Doutor Joo Verssimo de Oliveira Lisboa
Prof. Doutor Paulo Csar de Sousa Batista

COIMBRA
2008
ii

Para meu neto, Igor, que j veio.

Para meu pai, Fanquim, que j voltou.
Para minha me, Julita.
Para minha esposa, Ticiana.
Para meus filhos, Ivo, Joel e Raul.
Para meus irmos, Maz (in memoriam), Clzia, Ricardo e Carla.
Para meus cunhados, Bosco e Lindomar.
Para minha nora, Thasa.

iii

AGRADECIMENTOS
Devo agradecimentos a todos os que contriburam para que eu alcance
este objectivo. Correndo o risco de omitir alguns, quero registar agradecimentos
a:

meus colegas de doutoramento, portugueses e brasileiros, pelo

convvio salutar e pelo estmulo constante;

funcionrios da FEUC, destacando D. Maria Jos e Sr. Jorge,

informticos atenciosos e prestativos;

todos os professores, ressaltando os Doutores Mrio Augusto e Antnio

Martins, pela inestimvel contribuio;

meu amigo Prof. Doutor Heber Moura, pela ajuda no tratamento dos
dados;

meu amigo Edmilson Nascimento, pela reviso vernacular e estilstica

do texto;

minha esposa Ticiana, pela inestimvel contribuio na formatao da

tese, pela companhia nas viagens e permanncias em Coimbra, pela
pacincia e compreenso nas minhas ausncias;

meus filhos e meu neto, por darem sentido s minhas lutas;

meus amigos Hermano Carvalho, Nilo Alves, Jane Gondim e Cesar

Borges, por trilharmos juntos nossos caminhos acadmicos;

Doutor Paulo Csar, pela co-orientao lcida desta tese;

Doutor Joo Lisboa, porque, para alm de ser um competente

orientador, tem sido um verdadeiro amigo.

iv

RESUMO
A presente pesquisa procura identificar as percepes dos empresrios
brasileiros que influenciam a prtica da evaso fiscal. Inicialmente, procurou-se
contextualizar

investigao,

apresentando

as

realidades

demogrfica,

geogrfica e econmica dos estados Cear e Santa Catarina, onde foram

colhidas as informaes que procuram traduzir as especificidades do sistema
tributrio brasileiro.
No Referencial Terico, estudou-se a teoria da Gesto Estratgica,
especialmente algumas escolas do pensamento estratgico; fez-se uma incurso
pelo estudo da tica Individual e da tica Empresarial; examinou-se a importncia
da percepo nas decises, principalmente a partir da teoria da Nova Economia
Institucional; abordou-se a formao e as especificidades da Cultura Brasileira,
concluindo com a formulao do conceito de Evaso Fiscal e identificao das
variveis que influenciam aquela prtica e da forma como ela combatida em
redor do mundo e no Brasil. A partir dessas abordagens, foi construdo o
questionrio com base no qual se procurou perceber a opo e a justificao dos
empresrios brasileiros para a prtica da evaso fiscal.
O questionrio apresentado aos inquiridos continha afirmaes para as
quais se solicitava a indicao dos graus de discordncia ou concordncia. As
respostas foram analisadas estatisticamente, utilizando-se mtodos uni e
multivariados de anlise, de modo a se identificar cientificamente o conjunto de
factores que explicam a prtica da evaso fiscal por parte dos empresrios do
Cear e de Santa Catarina.
Aps o tratamento estatstico, conclumos que h mais concordncia que
discordncia com as afirmaes que justificariam a prtica da evaso fiscal e que,
nomeadamente, no h diferena significativa de percepo entre os diferentes
grupos de empresrios no que diz respeito ao significado tico da prtica, que
vista mais como uma necessidade para competir, porque representa uma reduo
de custos, e que considerada vantajosa, mesmo sob elevado risco.

SUMMARY
This dissertation tries to identify Brazilian manager perceptions regarding
tax evasion that have an influence on decision making in Brazilian companies.
Initially we look at the contextualization of the research, namely the description of
the demographic, geographic and economic realities in the States of Cear and
Santa Catarina, where data was collected for the study into the specificities of the
Brazilian tax system.
With regard to the theoretical referential, we studied the Management
Strategy theory, namely some schools off the managerial though. We have done
an incursion throughout the study of individual managerial ethics; and we have
analyzed the importance of perception in decision making, from the theory of the
new institutional economy. The structure and particularities of the Brazilian culture
was considered and we have defined the meaning of tax evasion in Brazil, which
variables affect it, and how it is contended in the world and in particular in Brazil.
Based on this overview, a questionnaire was drawn up with questions seeking to
explain the option for tax evasion. These questions were used to ask for the
degree of agreement or disagreement of the individuals involved in the study.
The answers were statistically analyzed using descriptive methods and
univariated and multivariated analysis for a more rigorous study in order to identify
a set of factors that explain the tax evasion behavior of the managers of the States
of Cear and Santa Catarina.
After the statistical analysis, we concluded that there is more agreement
than disagreement with the statements presented, namely that there is not a
significant perception among different groups of managers concerning the ethical
meaning of practice of tax evasion and that tax evasion is viewed like a need for
competition through cost reductions and therefore, although risky, it is worthwhile
to incur in its practices.

vi

NDICE

Dedicatria.........................

iii

Agradecimentos.........................

iv

Resumo.......................

Summary.........................

vi

ndice.......................................................................................................................................

vii

ndice de Tabelas......................

viii

ndice de Grficos.........................

ix

ndice de Figuras.......................

xii

ndice de Quadros.........................

xii

PARTE I
A INVESTIGAO E SUA
FUNDAMENTAO TERICA
CAPTULO I Caractersticas da Investigao
1.1. Introduo......................

14

1.2. Contexto da investigao....................

20

1.2.1. Aspectos demogrficos, geogrficos e econmicos.......................

20

1.2.2. O sistema tributrio brasileiro

35

1.2.2.1. Aspectos normativos....

35

1.2.2.2. Os tributos e suas classificaes...

38

1.2.2.3. A relao com o contribuinte..

46

1.2.2.4. A carga tributria..

49

1.2.2.5. Distribuio da carga tributria..

54

1.3. Estrutura da tese........................

56

CAPTULO II Fundamentao Terica

2.1. Eixo Terico......................

57

2.2. Gesto estratgica.......................

58

2.2.1.

Meio envolvente, misso e estratgia empresarial......................

58

2.2.2.

O meio envolvente geral...................

62

2.2.3.

O meio envolvente operacional...................

63

2.2.4.

O julgamento do cumprimento da misso empresarial...................

64

2.2.5.

Estratgia empresarial......................

67

2.2.6.

Algumas Escolas do Pensamento Estratgico.....................

69

2.2.6.1. Escola do Design..................

70

2.2.6.2. Escola do Planeamento...................

73

2.2.6.3. Escola Empreendedora................

79

2.2.6.4. Escola Cognitiva..................................

81

2.2.6.5. Escola Cultural.....................................

88

vii

NDICE - continuao
2.3. Percepo e Deciso, conforme a Nova Economia Institucional............................

91

2.4. Formao e Especificidades da Cultura Brasileira...

97

2.5. tica Individual e Empresarial........................

102

2.6. Evaso Fiscal..

109

2.6.1.

Conceitos Iniciais.

109

2.6.2.

O que Influencia a Prtica de Evaso Fiscal..

115

2.6.3.

O Tratamento da Evaso Fiscal noutros Pases

127

2.6.4.

Evaso Fiscal e seu Combate no Brasil..

138

PARTE II
A INVESTIGAO DE CAMPO
CAPTULO III - Metodologia
3.1. Consideraes Iniciais...

151

3.2. Tipologia das Investigaes.

151

3.3. Delimitao Territorial da Investigao de Campo............................

152

3.4. Sujeitos da Investigao de Campo

153

3.5. Variveis e Construo do Questionrio

155

3.6. Recolha das Informaes.

163

3.7. Hipteses de Trabalho..

163

3.8. Instrumental Estatstico.

164

CAPTULO IV - Os Resultados da Investigao de Campo

4.1. Estatstica Descritiva........................

167

4.1.1.

Caracterizao da Amostra......................

167

4.1.2.

Respostas s Questes em Escala Likert...

171

4.2. Estatstica Inferencial..

201

4.2.1. Adequabilidade da Amostra...

201

4.2.1.1. Tamanho...

201

4.2.1.2. Qualidade das Correlaes Testes KMO e Bartlett...

202

4.2.1.3. Consistncia Interna Alphas de Cronbach..

203

4.2.2. Resultados da Aplicao da Anlise Factorial......................

205

4.2.2.1. Dados Completos

205

4.2.2.2. Partilhamento por Estado..

i. Estado do Cear..

208
208

ii. Estado de Santa Catarina..

210

iii. Diferenas de Resultados entre os Estados

212

4.2.2.3. Partilhamento por Sector de Actividade..

213

i. Indstria.....

213

ii. Comrcio e Servios

215

iii. Diferena de Resultados entre os Sectores.................

217

viii

NDICE - continuao
4.2.2.4. Partilhamento por Tamanho de Empresas...................

218

i. Micro e Pequenas Empresas.

218

ii. Mdias e Grandes Empresas.

220

iii. Diferena de Resultados entre os Tamanhos.

222

4.2.3. Resultados das Anlises de Varincia Simples - ANOVA....

223

4.2.4. Resultados da Anlise de Varincia Plurifactorial - MANOVA.....

232

4.2.5. Resultados da Aplicao da Regresso Linear Mltipla...

234

PARTE III
AS CONCLUSES, LIMITAES E PERSPECTIVAS FUTURAS
CAPTULO V - Concluses, Limitaes e Recomendaes
5.1. lnterpretao dos Resultados e Concluses...........

239

5.2. Limitaes e Recomendaes...

244

PARTE IV
APNDICES, ANEXO E REFERNCIAS
APNDICES
A Informaes Adicionais sobre a Economia Brasileira.

247

B Glossrio de Siglas...

255

C Questionrio..

256

ANEXO Localizao da Investigao de Campo.

257

REFERNCIAS......

258

ix

NDICE DE TABELAS
1.1.

Participao Proporcional das Regies Nordeste e Sul do Brasil e seus Estados

na Composio do PIB Nacional, a Preos de Mercado Corrente - Perodo 1998 a
2003.......................................

21

1.2.

Distribuio Quantitativa e Proporcional da Populao do Cear por Gnero, Zona

Residencial e Nvel de Escolaridade - Censo de 2000................

25

1.3.

Distribuio Quantitativa e Proporcional da Populao de Santa Catarina por

Gnero, Zona Residencial e Nvel de Escolaridade - Censo de 2000.......

28

Distribuio Quantitativa e Proporcional das Empresas Formalmente Constitudas

do Cear e de Santa Catarina, por ramo de Actividade Dezembro/2003...............

30

Participao Relativa dos Ramos de Actividade na Formao do Valor Adicionado

Bruto, no Cear e em Santa Catarina 2000 a 2003.

32

1.6.

Desempenho Anual da Balana Comercial no Cear e em Santa Catarina 1996

a 2005 (Valores em US$1,000 FOB).

34

1.7.

Evoluo da Carga Tributria no Contexto Internacional Perodo de 1985 a

2004 .......

52

Distribuio da Carga Tributria Brasileira, por Tipo de Tributo - (%) - Perodo

2002 a 2005 ......

55

3.1.

Distribuio Quantitativa das Empresas da Amostra por Segmento/Tamanho

154

4.1.

Estatstica Descritiva de Todas as Variveis - Mdia e Desvio Padro - conforme

os Grupos de Dados......................

200

4.2.

Resultados dos Testes KMO e Esfericidade de Bartlett........

204

4.3.

Consistncia Interna - Alfas de Cronbach.

204

4.4.

Factores Extrados para os Dados Completos.

207

4.5.

Factores Extrados para os Dados do Estado do Cear

209

4.6.

Factores Extrados para os Dados do Estado de Santa Catarina.

211

4.7.

Factores Extrados para os Dados do Sector Indstria..

214

4.8.

Factores Extrados para os Dados do Sector Comrcio e Servios.

216

4.9.

Factores Extrados para os Dados das Micro e Pequenas Empresas.

219

4.10. Factores Extrados para os Dados das Mdias e Grandes Empresas.

221

4.11. Anlise de Varincia Simples Entre os Estados Cear versus Santa Catarina.

227

4.12. Anlise de Varincia Simples Entre os Sectores de Actividade Indstria versus

Comrcio/Servios ...

229

4.13. Anlise de Varincia Simples Entre Tamanhos de Empresa Micro/Pequena

versus Mdia/Grande ..

231

4.14. Tabela 4.14 - Anlise de Varincia Plurifactorial MANOVA - Considerando o

Estado de Localizao, o Sector de Actividade e o Tamanho da Empresa

233

1.4.
1.5.

1.8.

4.15. Coeficientes Encontrados no Tratamento de Regresso Linear..

8.1.

Produto Interno Bruto, Produto Interno Bruto per Capita, Populao Residente e
Deflator Implcito 1999/2005

247

8.2.

INPC nos anos 1996 a 2005..

250

8.3.

Participao de Regies e Estados na Constituio do PIB do Brasil a Preos de

Mercado Corrente*- Perodo 1998 a 2003 (%)

252

NDICE DE GRFICOS
1.1. Distribuio Quantitativa Anual da Prouo de Normas - 2000 a 2004

47

1.2. Comportamento Anual da Carga Tributria Brasileira 1947a 2005................

50

1.3. Comportamento Quinquenal da Carga Tributria Brasileira 1950 a 2005

50

1.4. Evoluo Proporcional (%) da Carga Tributria por Nvel de Governo 1998 a
2005

55

4.1. Distribuio Proporcional dos Respondentes por Cargo, segundo a localizao, o

Tamanho e o Sector de Actividade da Empresa.

168

4.2. Distribuio Proporcional dos Respondentes por Cargo..

170

4.3. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Legitimidade da Evaso Fiscal,

segundo a localizao e o sector de actividade da empresa..

173

4.4

173

Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Legitimidade da Evaso Fiscal.

4.5. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Perda de Competitividade,

segundo a localizao e o sector de actividade da empresa..

175

4.6. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Perda de Competitividade..

175

4.7. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Utilizao da Evaso Fiscal como
Estratgia de Sobrevivncia, segundo a localizao e o sector de actividade da
empresa......................................................................................

177

4.8. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Utilizao da Evaso Fiscal como
Estratgia de Sobrevivncia..

177

4.9. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Influncia do Comportamento

Fiscal das Outras Empresas, segundo a localizao e o sector de actividade da
empresa......................................................................................

179

4.10. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Influncia do Comportamento

Fiscal de Outras Empresas

179

4.11. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Burocratizao do Sistema Fiscal,

segundo a localizao e o sector de actividade da empresa...

181

4.12. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Burocratizao do Sistema Fiscal.

181

4.13. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Falta de Equidade Vertical do

Sistema Fiscal, segundo a localizao e o sector de actividade da empresa..

183

4.14. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Falta de Equidade Vertical do

Sistema Fiscal.

183

4.15. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Falta de Equidade Horizontal do

Sistema Fiscal, segundo a localizao e o sector de actividade da empresa..

185

4.16. Distribuio Proporcional das Opinies sobre a Falta de Equidade Horizontal do

Sistema Fiscal.

185

4.17. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se o Sistema Fiscal Induz

Informalidade, segundo a localizao e o sector de actividade da empresa

187

4.18. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se o Sistema Fiscal Induz

Informalidade..

187

4.19. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se a Carga Fiscal Excessiva em

Relao aos Benefcios Recebidos pela Sociedade, segundo a localizao e o
sector de actividade da empresa.
4.20. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se a Carga Fiscal Excessiva em
Relao aos Benefcios Recebidos pela Sociedade...
4.21. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se H Falta de Confiana entre os
Empresrios quanto Correcta Aplicao dos Recursos Fiscais Arrecadados,
segundo a localizao e o sector de actividade da empresa......

189
189

191

xi

NDICE DE GRFICOS
continuao
4.22. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se H Falta de Confiana entre os
Empresrios quanto Correcta Aplicao dos Recursos Fiscais Arrecadados

191

4.23. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se o Sistema de Auditoria Fiscal

Incapaz de Identificar e Punir os Casos de Evaso, segundo a localizao e o
sector de actividade da empresa

193

4.24. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se o Sistema de Auditoria Fiscal

Incapaz de Identificar e Punir os Casos de Evaso..

193

4.25. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se os Benefcios da Evaso Fiscal

So Maiores que os Custos de uma Possvel Punio, segundo a localizao e
o sector de actividade da empresa.

195

4.26. Distribuio Proporcional das Opinies sobre se os Benefcios da Evaso Fiscal

So Maiores que os Custos de uma Possvel Punio

195

4.27. Distribuio Proporcional das Opinies de que No H Prejuzo de Imagem das

Empresas que Praticam Evaso Fiscal, segundo a localizao e o sector de
actividade da empresa..

197

4.28. Distribuio Proporcional das Opinies de que No H Prejuzo de Imagem das

Empresas que Praticam Evaso Fiscal.

197

8.1. INPC 1996 a 2005 (%) Linha de Tendncia ..

250

8.2. INPC 2001 a 2005 (%) Linha de Tendncia ..

250

NDICE DE FIGURAS
2.1. Empresa e Meio Envolvente..

61

2.2. Modelo Bsico da Escola do Design

72

2.3. Modelo Steiner de Planeamento Estratgico.

76

2.4. Modelo de Processo Paralelo de Tomada de Decises Estratgicas

85

NDICE DE QUADROS
1.1. Distribuio dos Tributos por Esfera de Competncia Posio em 2005..............

40

1.2. Distribuio dosTributos que Oneram as Empresas Brasileiras por Esfera de

Competncia ...

45

2.1. Algumas Definies de Estratgia

68

2.2. Tendncias no Processo Decisrio.

83

2.3. As Principais Percepes que Influenciam a Deciso pela Evaso Fiscal,

Conforme os Autores Consultados.........................................................................

126

xii

PARTE I

A INVESTIGAO E SUA
FUNDAMENTAO TERICA

13

CAPTULO I
CARACTERSTICAS DA INVESTIGAO

1.1.

INTRODUO
comum ouvir-se falar e ler-se que a cada dia se expande a utilizao de

prticas de evaso fiscal entre as empresas brasileiras, a ponto de se estimar que

tal

comportamento

tende

se

generalizar.

Jornalistas

especializados,

investigadores tcnicos e investigadores acadmicos tm testemunhado e

denunciado essa problemtica.
Gaspari (2004), Gradilone & Napolitano (2004; 2005), Lahz (2004), Neves
(2004) e Salomo & Napolitano (2005) so exemplos de jornalistas especializados
que tm publicado artigos e reportagens sobre o assunto. Afonso, Resende &
Varsano (1998), Nlson (2004) e Rodrigues Jnior & Melo (1999) esto entre os
investigadores tcnicos que se voltaram ao estudo da matria. Abramo (2004),
Coultrin et al (2005), Hahn & Grzybovski (2005), Lucas (2000), Neri (2004), Silva
& Cunha (2002), Siqueira & Ramos (2005), Souza (1998) e Zoneschain (2002)
so exemplos de investigadores acadmicos que se tm dedicado ao tema.
No mbito brasileiro, como acontece em todo o mundo, h empresas que
procuram reduzir sua carga fiscal por meio da utilizao de artifcios permitidos
em lei. D-se, assim, a prtica da chamada eliso fiscal, em que se utilizam
conhecimentos especializados em contabilidade e legislao tributria para a
reduo dos valores a recolher ao fisco. Apesar dessa faculdade legal, autores
como os citados acima observam que significante parcela das empresas
brasileiras prefere seguir o caminho das prticas ilegais.
Constatando-se, como o fizeram os mencionados autores, que a evaso
fiscal nas empresas brasileiras apresenta caractersticas de generalidade, justo
imaginar que isso no se deve a uma propenso generalizada criminalidade por
parte dos empresrios brasileiros, porquanto seria

o mesmo que admitir a

existncia de um problema geral de conduta tica naquela categoria. Necessrio

se faz, portanto, investigar que factores podem estar a influenciar essa propenso
evaso fiscal, no ambiente empresarial brasileiro.
14

 possvel que se encontrem condies do meio envolvente em que essas

empresas actuam que possam contribuir para um crescimento da propenso a
essas prticas,

considerando-se a possibilidade de haver influncias, nesse

cenrio, das caractersticas do sistema fiscal brasileiro. Essa, alis, tem sido a
linha de investigao ao redor do mundo, adoptada por vrios autores
consultados, como se ver adiante.
Especificamente sobre o sistema fiscal do Brasil, Lima (1999, p. 14), por
exemplo, afirma: O sistema tributrio brasileiro considerado caro, complexo e,
em muitos aspectos, regressivo e ineficiente. Contraria, assim, os princpios de
um sistema tributrio ideal.
A citada declarao pode levar interpretao de que, na viso do autor,
um sistema ideal deve ter como principais atributos:
1. resulte numa carga fiscal que possa ser suportada pelos agentes
econmicos, de modo a no despertar o sentimento de que os tributos
representam uma extorso;
2. seja simples e desburocratizado;
3. seja regulado por uma legislao clara e objectiva;
4. no contemple tributos que incidam em cascata;
5. conte com um aparelho de auditoria competente e capaz de inibir ou,
pelo menos, desencorajar as fraudes.
de se pressupor que, quanto mais um sistema tributrio se afastar desse
modelo ideal, mais os contribuintes podero ficar tentados a burlar os controles
desse sistema, praticando a evaso fiscal.
Este estudo pretendeu verificar, a partir do entendimento de empresrios
brasileiros, quais os factores que contribuem para elevar a propenso evaso
fiscal. Mais especificamente, procurou-se identificar a apreciao que os
empresrios brasileiros fazem do sistema tributrio a que esto sujeitos e de que
forma essa apreciao influencia a disposio das empresas para o cumprimento
de suas obrigaes fiscais.
Como j afirmmos, h prticas legais de reduo da prpria carga
tributria. Essas prticas esto compreendidas na denominao genrica eliso
fiscal e compem o chamado planeamento fiscal, legal e lcito, equivalente ao
15

que a literatura internacional denomina tax avoidance. As prticas ilegais so

denominadas sonegao, e equivalem expresso tax evasion.
Recorrer ao planeamento fiscal, utilizando medidas legais para reduzir
impostos, no considerado descumprimento das obrigaes fiscais (LOPES,
2006). Essa conduta no analisada neste estudo. das prticas de sonegao
que trata este trabalho.
Para efeito de aproximao com a linguagem internacional, nesta
investigao utilizou-se a expresso "evaso fiscal" com o mesmo significado de
"tax evasion". Ou seja: tratou-se de prticas ilegais de reduo de valores pagos
ao sistema fiscal. Procurou-se investigar se, apesar de ilegais, as prticas de
evaso fiscal so aceites como legtimas, pelos empresrios brasileiros, tendo em
vista as caractersticas do meio envolvente, nomeadamente as especificidades do
sistema fiscal.
Sobre o tema, e antes deste estudo, o investigador j havia realizado duas
investigaes qualitativas, com entrevistas audiogravadas, nos mesmos estados1
brasileiros (Cear e Santa Catarina) em que se deu esta investigao quantitativa.
Na primeira delas, apresentada no Congresso Luso-afro-brasileiro de Cincias
Sociais (PINTO, 2004), foram ouvidos 16 empresrios, tendo-se constatado um
generalizado sentimento de averso ao sistema tributrio brasileiro. Na segunda
pesquisa, em cada um dos dois estados, foram feitas entrevistas audiogravadas
com 20 empresrios e 20 no-empresrios, totalizando 80 pessoas.
Apesar de haver trabalhado com uma amostra limitada, nesta segunda
invetigao, o pesquisador percebeu que os inquiiridos no-empresrios pareciam
ser mais solidrios com as empresas que praticam evaso fiscal do que com o
Estado que perde arrecadao. Isso um evidente contra-senso, quando se
considera que o papel de todo governo (nomeadamente o democrtico)
representar os cidados e estar a seu servio, gerindo os bens comuns (respublica).

A Repblica Federativa do Brasil dividida em Unidades Federativas denominadas estados.

Cear e Santa Catarina so duas dessas unidades federativas. No estudo tambm utilizado o
termo Estado para significar o ente pblico. Em cada frase onde empregado, o contexto deixa
claro qual o significado do termo.

16

Por outro lado, constatou-se, naquelas investigaes, que, exceptuando-se

os casos de no cumprimento das suas obrigaes tributrias, os empresrios
ouvidos pareceram ser pessoas ticas e ciosas de seus deveres, quer como
cidados, quer como dirigentes de empresas, tendo-se registado, entre essas
organizaes, vrios casos de aes que se aproximam dos novos padres de
Responsabilidade Social Corporativa.
Foram essas constataes que levaram o investigador a interrogar-se
sobre as razes que levariam empresrios brasileiros a adoptar comportamentos
fiscais inadequados, nomeadamente passveis de sano por parte do Estado. Se
no so pessoas com conduta eticamente enviesada, por que parecem concordar
com a adopo de prticas de evaso fiscal? Essa a questo de partida que
motivou o presente estudo.
A exemplo de outras, investigao efectuada pelo Conselho Federal de
Contabilidade (2004) atesta que no Brasil tambm se confirma a Teoria de Lafer,
segundo a qual h uma correlao positiva entre o nvel do percentual de
tributao e o valor arrecadado, at determinado ponto. A partir desse limite, a
curva, at ento ascendente, sofre uma inflexo e a elevao das taxas fiscais
passa a produzir decrscimo de arrecadao, provavelmente devido ao
esgotamento da capacidade de contribuio das empresas e das famlias.
Alguns autores, ainda em estudos tcnicos, no acadmicos, como so os
casos de Cintra (2006) e Coelho (2006), concluem que, com uma carga tributria
de quase 40% do Produto Interno Bruto (PIB), o Brasil j ultrapassou o ponto no
qual um maior esforo fiscal por parte do Estado esbarra num processo defensivo
por parte dos contribuintes, que procuram reduzir o total de tributos a pagar,
muitas vezes adoptando procedimentos margem da lei.
Considerando-se que esse fenmeno parece acontecer no Brasil,
procurou-se identificar os factores que fazem desencadear nos empresrios essa
conduta, que inaceitvel, em princpio, pelo seu carcter de ilicitude.
Evidentemente, a construo do instrumento de investigao baseou-se
nessas possibilidades,

mas no

s. A

literatura

consultada ultrapassa

significantemente os autores j citados.

17

Nessa literatura, foram buscadas informaes sobre investigaes j

procedidas em outros momentos e em outros espaos geogrficos, o que
possibilitou a construo do questionrio aplicado para a recolha dos dados deste
estudo, incluindo-se outras variveis.
o que se ver no Captulo III, mais precisamente em seu item 3.5
Variveis e Construo do Questionrio.
O ponto de partida deste estudo o papel que a empresa exerce na
sociedade. Concebe-se que a misso oficialmente declarada por uma
organizao explicita o papel que ela se prope desempenhar junto sociedade
em que se insere e responde indagao quanto finalidade da sua existncia,
procurando clarificar que necessidades e expectativas daquele meio envolvente a
organizao procura atender.
Entende-se, ainda, que a primeira responsabilidade de uma organizao,
diante da sociedade que a acolhe, comportar-se nos limites determinados pelas
normas ali desenvolvidas. Evidentemente, a se inclui a obedincia legislao
em geral e, especificamente, norma fiscal, s leis que regulam o recolhimento
dos impostos, taxas e contribuies.
Sendo assim, surpreende verificar que vrias formas de evaso fiscal
(sonegao) possam ser correntemente praticadas por empresas brasileiras, ao
ponto de adquirir carcter de normalidade2.
A importncia deste estudo decorre da necessidade de se conhecerem as
razes

que levam utilizao de prticas de evaso fiscal pelas empresas

brasileiras. Sendo um comportamento que reduz despesas e, portanto, custos de

produo de bens ou servios, permitido supor, primeiramente, que tratam
essas empresas de obter diferencial competitivo no meio envolvente.
Como o governo parte importante do meio envolvente das empresas, e
essas prticas se inserem no repertrio das relaes entre empresas e governo, a
Teoria das Organizaes precisa incorporar ao seu acervo de conhecimentos a

A palavra normalidade no tem, aqui, a conotao de algo aceitvel, mas de algo que se
dissemina, se generaliza.

18

compreenso de como e por que essa conduta adoptada pelas empresas,

procurando identificar a relao dessas prticas com as estratgias empresariais.
Deve-se, ainda, ressaltar que o estudo procura ultrapassar a fronteira dos
conhecimentos da tica empresarial, associada s questes sociais e culturais.
Alm desses benefcios tericos e acadmicos, o estudo se prope ofertar
uma colaborao operacional aos empresrios e s instncias de governo. Dos
primeiros, chama a ateno para a possibilidade de reduo de sua carga fiscal
mediante adopo de prticas legais; s segundas, fornece uma indicao do que
favorece a deciso pela evaso fiscal, possibililtando o desenvolvimento de
polticas para combat-la.
Devido importncia dos problemas aqui tratados e forma de abord-los,
o objectivo principal deste estudo , como no poderia deixar de ser, decorrncia
da questo de partida. Significa dizer que o principal objectivo da investigao
identificar que factores elevam a propenso evaso fiscal, no meio empresarial
brasileiro.
Estabelecendo objectivos mais especficos, o estudo pretendeu:
verificar se h algum entendimento de que a evaso fiscal pode ocorrer
por necessidade estratgica de sobrevivncia e competitividade;
verificar se os empresrios fazem uma avaliao do tipo relao
custo/benefcio ao praticar a evaso fiscal;
identificar que julgamento os empresrios brasileiros fazem do sistema
fiscal do pas, no tocante e justeza da carga tributria;
identificar que julgamento os empresrios brasileiros fazem do sistema
fiscal do pas, no tocante qualidade do relacionamento com os
contribuintes;
identificar que julgamento os empresrios brasileiros fazem do sistema
fiscal do Pas, no tocante eqidade de tratamento;
avaliar qual o nvel de confiana, dos empresrios, em relao ao
sistema fiscal e boa aplicao dos recursos tribrutrios, pelas esferas
de governo;

19

 identificar se h influncia da prtica de evaso por outras empresas na

propenso a tambm pratic-la;
verificar se h diferenas de percepo considerando os tamanhos e
ramos empresariais e a localizao geogrfica das empresas.
1.2.

CONTEXTO DA INVESTIGAO
Neste item, apresentam-se informaes sobre os estados Cear e Santa

Catarina, onde foi feita a investigao de campo. Nos Apndices, so

apresentadas informaes sobre o Brasil, com a finalidade de contribuir para um
melhor entendimento do contexto do estudo. Essas informaes, por serem mais
abrangentes, ficam mais bem localizadas num item em separado.

1.2.1. ASPECTOS DEMOGRFICOS, GEOGRFICOS E ECONMICOS

Imersos num cenrio econmico nacional de recuperao do crescimento e
aumento da confiana dos investidores, os dois citados estados registam
posies relativas diferentes, como decorrncia de diversidades geogrficas,
histricas, culturais, demogrficas e socioeconmicas.
Essas diferenas reflectem-se na contribuio de cada um dos estados
para a composio do PIB, confirmando suas distines. Mais do que isso, essas
participaes apresentam tendncias diferentes, como se pode verificar na Tabela
1.1, cujos dados abrangem o perodo de 1998 at 2003, ltima posio
encontrada (IBGE, 2006).
Essa constatao vem a reforar as diferenas que justificam a escolha
dos dois estados para comporem o espao geogrfico da investigao objecto
deste estudo.

20

Tabela 1.1 Participao Proporcional das Regies Nordeste e Sul do Brasil

e seus Estados
na Composio do PIB Nacional, a Preos de Mercado Corrente
Perodo de 1998 a 2003
(%)
Regio / Estado

1998

1999

2000

2001

2002

2003

Nordeste

13,1

13,2

12,9

13,2

13,6

13,9

Alagoas

0,7

0,7

0,6

0,6

0,7

0,7

Bahia

4,2

4,3

4,4

4,4

4,6

4,7

Cear

2,1

2,0

1,9

1,8

1,8

1,8

Maranho

0,8

0,8

0,8

0,9

0,8

0,9

Paraba

0,8

0,8

0,8

0,9

0,9

0,9

Pernambuco

2,7

2,7

2,6

2,6

2,7

2,7

Piau

0,5

0,5

0,5

0,5

0,5

0,5

Rio Grande do Norte

0,7

0,8

0,8

0,8

0,9

0,9

Sergipe

0,6

0,6

0,5

0,7

0,7

0,8

Sul

17,4

17,7

17,6

17,8

17,8

18,6

Paran

6,2

6,3

6,0

6,1

6,1

6,4

Rio Grande do Sul

7,7

7,7

7,7

7,8

7,8

8,2

Santa Catarina

3,5

3,7

3,9

3,9

3,9

4,0

Fonte: Elaborao prpria, com dados do

IBGE, Diretoria de Pesquisas, Departamento de Contas Nacionais,
Contas Regionais do Brasil 2002

21

Na Tabela 1.1, v-se que a Regio Nordeste, onde se localiza o Cear,

ampliou sua participao relativa na formao do PIB nacional, no perodo
considerado, passando de 13,1% para 13,9%. Observe-se, ainda, que esse
crescimento deu-se nos trs ltimos anos da srie (trs pontos percentuais em
2001, quatro em 2002 e trs em 2003).
Na Regio Nordeste, o Cear foi o nico estado a perder posio relativa
no perodo, saindo de 2,1%, em 1998, para 1,8%, em 2003. O decrscimo
observado de trs pontos percentuais distribuiu-se uniformemente nos anos
1999, 2000 e 2001.
Santa Catarina, ao contrrio do Cear, obteve ganhos anuais de
participao relativa, passando de 3,5%, em 1998, para 4,0%, em 2003. A
melhoria da participao relativa do estado aconteceu nos anos 1999, 2000 e
2003. O mesmo ocorreu com a Regio Sul, cuja participao relativa ampliou-se
de 17,4% para 18,6%, no perodo considerado.
A poltica nacional de desconcentrao da economia vem sendo reforada
pelas campanhas de atraco de empresas, promovidas pelos governos dos
estados menos desenvolvidos. O principal instrumento utilizado tem sido a
renncia fiscal temporria (iseno de impostos durante determinado perodo), o
que vem a configurar, em certos casos, uma verdadeira "guerra fiscal" entre
estados. A poltica de atraco de investimentos tambm tem sido praticada por
sucessivos governos no Cear, nomeadamente para actividades de turismo e da
indstria em geral.
Considerando-se isso e o facto de se tratar de uma das economias
estaduais das mais dbeis do pas e que, por isso, tem sido alvo prioritrio de
incentivos federais, era de se esperar que o Cear apresentasse crescimento de
participao no PIB nacional. Os dados do ano 2003, contudo, indicam que as
medidas at ento adoptadas no chegaram a ser suficientes para, pelo menos,
manter a posio relativa exibida no incio do perodo considerado.
Ainda que isso no tenha significado conquistar uma melhoria de posio
relativa na composio do PIB nacional, a economia do Cear, antes
eminentemente agrria, est a experimentar um significante desenvolvimento
22

industrial, nas ltimas dcadas, liderada pelo sector txtil (Brasil MRE, 2006), o
que pode sinalizar boas perspectivas para um futuro prximo.
O plo de confeco cearense o segundo maior no ranking nacional em
produo e exportao, a seguir o de So Paulo. A industrializao do estado
verifica-se nomeadamente nas reas txtil, de calados, mobiliria, alimentcia, de
minerao, editorial, grfica e metalrgica.
O

comrcio

retalhista

do

Cear

formado

por

quase

10

mil

estabelecimentos. Na agricultura, os principais produtos cearenses so: arroz,

banana, cana-de-acar, castanha de caju, coco, feijo e mandioca. Nas ltimas
dcadas, o sector agrcola voltou-se para o comrcio exterior, sendo sua pauta de
exportaes liderada pela castanha de caju.
O estado tambm exporta flores, nomeadamente para a Europa. Nas
exportaes cearenses tambm constam: tecidos, cera de carnaba, fios de
algodo e de polister, couros, peles, camares, lagostas e frutas tropicais. O
artesanato e o turismo tm importncia crescente na gerao de ocupao e
renda.
O Porto do Mucuripe, localizado na capital, Fortaleza, tem capacidade para
operar navios com carga de at 50 mil toneladas, sendo a principal porta de
importao e exportao para o estado.
Tambm se encontra em operao o recm-construdo Porto do Pecm,
localizado a 47 quilmetros da capital, com a finalidade principal de operar
grandes cargas, nomeadamente os produtos de siderurgia e petrleo.
A malha viria do estado compe-se de rodovias estaduais e federais
pavimentadas, interligando-se ao complexo rodovirio nacional. A infra-estrutura
de transportes conta, ainda, com 1.435 quilmetros de via frrea, em duas linhastronco que conectam o Cear aos estados vizinhos.
Situado no chamado Polgono das Secas, o Cear tem quase 90% do seu
territrio no semi-rido. As estiagens peridicas tm requerido ateno especial
ao armazenamento, distribuio e utilizao de gua. A capacidade de
armazenamento de gua do estado atinge quase 20 mil milhes de metros
cbicos, em represas e reservatrios.
23

Desde 1960, o estado conta com o aude Ors, um dos maiores

reservatrios de gua do mundo, comparvel ao da barragem de Assu, no
Egipto. Em 1995, comeou a ser construdo o aude Castanho, o qual j se
encontra concludo, com capacidade para armazenar 6,5 mil milhes de metros
cbicos de gua. A principal meta da poltica de guas no estado consiste em
regularizar o fluxo das guas de seus rios, que historicamente corriam apenas na
estao chuvosa. Essa regularizao poder ser mais facilmente alcanada com
a integrao das baciais fluviais cearenses com a bacia do rio So Francisco, um
dos mais importantes do Brasil, e cujas obras j foram iniciadas.
A populao do Cear miscigenada do ndio, do negro e do portugus, o
que lhe confere riqueza cultural. Seu povo marcado pela religiosidade popular e
pela presena de destacados representantes nas cincias, nas letras e nas artes
nacionais.

A Tabela 1.2 apresenta a distribuio da populao cearense, na

altura do Censo 2000, segundo o IBGE (2006).

O ndice de Desenvolvimento Humano (IDH) no Cear 0,6993. Apesar de
ser inferior aos ndices dos estados mais desenvolvidos, foi o que mais cresceu
entre os estados brasileiros na dcada 1991/2000 (0,597 em 1991).
O Cear apresenta um ecossistema variado, com regies de caatinga,
mata atlntica, cerrado e manguezais. Sol e calor o ano inteiro e temperatura
amena noite so caractersticas que tm contribudo para que o turismo seja o
sector que mais se desenvolveu no estado nas duas ltimas dcadas.
Anualmente, o Estado recebe cerca de 800 mil turistas, atrados por seus
576 quilmetros de litoral nos quais se encontram 87 praias e grandes
extenses de dunas e tambm por cidades localizadas em regies serranas.
Assim, o Cear tem procurado identificar suas vocaes econmicas,
dividindo-se entre a industrializao, exportao in natura, turismo, comrcio e
servios.

O IDH passou a ser registado pela ONU a partir de 1960. O ndice se prope medir a qualidade
de vida, utilizando informaes de renda, educao e expectativa de vida. O ndice varia entre
zero e 1. Resultados abaixo de 0,500 indicam baixo IDH; de 0,500 a 0,799, apontam situao
intermediria; acima de 0,799, significam alto IDH. Apesar de muito criticado (no inclui aspectos
importantes, como a participao poltica, por exemplo), o IDH ainda bastante utilizado.

24

Tabela 1.2 Distribuio Quantitativa e Proporcional da Populao do Cear

por Gnero, Zona Residencial e Nvel de Escolaridade
Censo de 2000

Habitantes
Total

7.430.661

Habitantes com Idades a

Partir de 10 Anos

100,0 Total

Homens

3.628.474

48,8

Mulheres

3.802.187

51,2

Urbana

5.315.318

71,5

Rural

2.115.343

28,5

5.804.948 100,0

Alfabetizados

4.370.897

75,3

NoAlfabetizados

1.434.051

24,7

Fonte: Elaborao prpria, a partir de dados do Censo 2000 (IBGE)

25

Os trs sectores da economia (primrio, secundrio e tercirio) esto bem

representados em Santa Catarina (Citybrazil, 2006). O sector industrial
equilibradamente diversificado, de maneira que nenhuma das actividades
industriais participava com mais de 20% do PIB do estado, na altura do Censo
2000 (IBGE, 2006), o que protege a sua economia contra variaes sazonais de
demanda.
As principais actividades industriais so: agro indstria, metalomecnica,
txtil, cermica, mquinas e equipamentos, electrnica, produo de artigos de
plstico e mobilirio. As indstrias txteis, localizadas em grande maioria no
nordeste do estado (Vale do rio Itaja), exportam cerca de US$400 milhes por
ano e empregam aproximadamente 100 mil pessoas.
Na regio central do estado, operam as indstrias de cermica e porcelana,
as quais exportam para mais de 60 pases e empregam em torno de 10 mil
pessoas. No norte do estado, concentram-se as indstrias de auto peas,
produzindo para grandes montadoras de automveis, autocarros e camies.
A

agro indstria de Santa Catarina bastante competitiva, em mbito

mundial, nomeadamente na exportao de sunos, aves e seus derivados. A

actividade agrcola ocupa cerca de 25% da rea total do seu territrio,
destacando-se a produo de arroz, milho, alho, cebola, fumo, feijo e ma. A
apicultura tambm significante, alm da pesca industrial em larga escala, tanto
de camaro como de outros frutos do mar.
A populao de Santa Catarina tem origem em grupos tnicos diversos,
resultado das polticas de incentivo imigrao implementadas nos sculos XVII
e XVIII. Na formao do povo catarinense, destacam-se os alemes e os
italianos, embora tenham ocorrido imigraes de outras naes, como a Blgica,
a Irlanda, a Polnia, a Rssia, a Holanda e a Espanha.
Os portugueses chegaram das ilhas dos Aores e da Madeira na primeira
metade do sculo XVIII e instalaram-se no litoral. Os outros grupos de origem
europeia haviam penetrado pelo interior, colonizando a regio oeste.
H cerca de 40 anos comearam a chegar imigrantes japoneses, que se
instalaram na regio central do estado (Brasilrepublica, 2006). O IDH do estado
26

0,816. A distribuio da populao catarinense, na altura do Censo 2000,

apresentava o perfil registado na Tabela 1.3 (IBGE, 2006).
O estado conta com 420 mil hectares de rea reflorestada, especialmente
com pinheiros, nas suas regies de planalto. Essa soluo fornece matria-prima
para as indstrias de papel e celulose, mveis e outros itens fabricados em
madeira. Ali so produzidas, anualmente, 900 mil toneladas de papel e celulose,
gerando uma renda de US$610 milhes.
A topografia do estado privilegiada, com plancies do litoral, enseadas e
ilhas ao longo da costa e uma rea serrana que faz parte do Planalto Atlntico. O
clima de Santa Catarina subtropical, ocorrendo temperaturas mdias inferiores a
18C em diversas de suas regies.
As chuvas so frequentes, o que favorece a cobertura vegetal,
representada nomeadamente pela Mata Atlntica e pela Mata da Araucria na
maior parte de seu territrio. Com chuvas regulares e rios perenes, destacando-se
o Uruguai e o Itaja, o estado no enfrenta problemas de escassez de gua.
As diversificadas paisagens naturais e a disponibilidade de praias

montanhas, vales e altitudes de at 1.800 metros fazem com que o estado tenha
a natural vocao para o turismo. Aliando-se a isso a riqueza cultural das
comunidades e a sua diversificada culinria, fcil entender por que Santa
Catarina atrai tanto os turistas do pas como os estrangeiros, nomeadamente sulamericanos.
Esse afluxo tem significado um importante reforo na economia
catarinense,

com

significante

benefcio

para

segmento

imobilirio,

considerando-se imveis de aluguer e para venda, j que muitos estrangeiros tm

optado por adquirir imveis no estado, mais especificamente nos balnerios.

27

Tabela 1.3 Distribuio Quantitativa e Proporcional da Populao de

Santa Catarina por Gnero, Zona Residencial e Escolaridade Censo
de 2000
Habitantes
Total

5.356.360

100,0 Total

Homens

2.669.311

49,8

Mulheres

2.687.049

50,2

Urbana

4.217.931

78,7

1.138.429

21,3

Rural

Habitantes com Idades a

Partir de 10 Anos

Alfabetizados

No-Alfabetizados

4.373.138 100,0

4.122.809

94,3

250.329

5,7

Fonte: Elaborao prpria, a partir de dados do Censo 2000 (IBGE, 2006)

28

A distribuio das empresas formalmente constitudas nos dois estados

apresenta a configurao da Tabela 1.4. Os dados so de 2003, ltima posio
oficial disponvel no ensejo da elaborao deste estudo (IBGE, 2006).
A Tabela

1.4 informa que, nos dois estados, o contingente mais

representativo de empresas encontrava-se no ramo de actividade Comrcio e

reparao de veculos automotores, objectos pessoais e domsticos. Nesse ramo,
o Cear contava com 94.509 empresas, representando 58,11% do seu total. Em
Santa Catarina, foram contadas 123.352 empresas, ou 42,25% do seu total.
No Cear, o segundo ramo mais representativo foi o de Outros servios
colectivos, sociais e pessoais, com 16.723 empresas, ou 10,28% do total. Em
Santa Catarina, esse ramo, com 29.539 empresas, representou 10,12% do total.

O ramo de Indstrias de transformao ficou em terceiro lugar no Cear,

com 14.994 empresas, ou 9,22% do total. Em Santa Catarina, os nmeros so,
respectivamente, 41.711 empresas e 14,29% do total, o que significa o segundo
lugar em quantidade de empresas.
O ramo de actividade menos representativo, no Cear, o de Produo e
distribuio de electricidade, gs e gua, com 154 empresas, ou 0,09% do total.
Em Santa Catarina, o ramo menos representativo era o de Pesca, com 227
empresas, ou 0,08% do total. O penltimo lugar, no Cear, coube s Indstrias
extractivas, com 274 empresas, ou 0,17% do total. Em Santa Catarina, o
penltimo lugar ficou com o ramo Produo e distribuio de electricidade, gs e
gua, com 379 empresas, ou 0,13% do total.
Observa-se que o ramo de Indstrias de transformao mais
representativo em Santa Catarina do que no Cear, o que confirma o nvel de
industrializao mais acentuado naquele estado. Com efeito, nesse especfico
sector de actividade, Santa Catarina contava com quase o triplo de empresas
encontradas no Cear, muito embora o total geral de empresas catarinenses
(291.939) fosse, em 2003, menor que o dobro do total geral de empresas
cearenses (162.652).

29

Tabela 1.4 Distribuio Quantitativa e Proporcional das Empresas Formalmente Constitudas

do Cear e de Santa Catarina
por Ramo de Actividade Dezembro/2003
RAMO DE ACTIVIDADE
Agricultura, pecuria, silvicultura e explorao florestal

CEAR

SANTA CATARINA

Quantidade % s/Total

Quantidade % s/Total

1.291

0,79

2.614

0,90

Pesca

314

0,19

227

0,08

Indstria extractiva mineral

274

0,17

717

0,25

Indstria de transformao

14.994

9,22

41.711

14,29

154

0,09

379

0,13

3.520

2,16

6.979

2,39

94.509

58,12

123.352

42,24

Alojamento e alimentao

6.700

4,12

22.672

7,77

Transporte, armazenagem e comunicaes

3.291

2,02

15.293

5,24

Intermediao financeira, seguros, previdncia complementar e servios relacionados

2.260

1,39

3.224

1,10

12.136

7,46

34.678

11,88

477

0,29

966

0,33

Educao

3.550

2,18

4.390

1,50

Sade e servios sociais

2.459

1,51

5.198

1,78

16.723

10,29

29.539

10,12

162.652

100,00

291.939

100,00

Produo e distribuio de electricidade, gs e gua

Construo
Comrcio e reparao de veculos automotores e objectos pessoais e de uso
domstico

Actividades imobilirias, alugueres e servios prestados s empresas

Administrao pblica, defesa e segurana social

Outros servios colectivos, sociais e pessoais

TOTAL

Fonte: Elaborao prpria, a partir de estatsticas do Cadastro Central de Empresas 2003 (IBGE, 2006)

30

Ainda trabalhando comparativamente, importa ressaltar as diferenas nas

contribuies para a composio do Valor Agregado Bruto (VAB) nos dois
estados estudados, considerando os ramos de actividade econmica. As
informaes a respeito esto apresentadas na Tabela 1.5, que rene dados do
perodo de 2000 a 2003, ltima posio oficialmente disponvel ao ensejo da
elaborao deste estudo (IBGE, 2006).
Focando-se a ateno nas informaes mais relevantes da Tabela 1.5,
primeiramente se observa que a contribuio da Agricultura, pecuria, silvicultura
e explorao florestal para a formao do VAB em Santa Catarina (mdia de
14,63%) corresponde a mais do que o dobro da contribuio da mesma actividade
desenvolvida no Cear (6,00%, em mdia). Cabe ressaltar que, em Santa
Catarina, essas actividades apresentaram tendncia de crescimento proporcional
modesto, no perodo considerado.
Relao semelhante observou-se nas mdias de contribuio da Indstria
de transformao. Em Santa Catarina, registou-se a mdia de 38,23%, enquanto
no Cear, a mdia foi de 17,85%.
As actividades de Construo vm registando importncia bem maior no
Cear (mdia de 14,83%) do que em Santa Catarina (mdia de 6,25%). Observase, contudo, que essa contribuio relativa apresentou acentuada queda no
perodo, saindo de 16,7%, em 2000, para 12,6%, em 2003.
Comrcio e reparao de veculos automotores, objectos pessoais e de
uso domstico so actividades que tiveram importncia um pouco maior no Cear
do que em Santa Catarina. As mdias foram, respectivamente, 8,00% e 5,38%.
Vale registar que essas actividades apresentaram crescimento no Cear (7,8%
em 2000 para 8,3% em 2003) e declnio em Santa Catarina (5,8% em 2000 para
4,9% em 2003).
A actividade menos representativa no Cear tem sido a de Servios
domsticos, com participao constante de 0,5% no perodo. Em Santa Catarina,
essa actividade mostra-se ainda menos significativo, com participao de 0,3%
em todo o perodo.

31

Tabela 1.5 Participao Relativa dos Ramos de Actividade na Formao do Valor Adicionado Bruto (VAB),
no Cear e em Santa Catarina 2000 a 2003
RAMO DE ACTIVIDADE

Cear
Santa Catarina
2000 2001 2002 2003 2000 2001 2002 2003

Agricultura, pecuria, silvicultura e explorao florestal

6,1

5,2

6,1

6,6 13,8 13,5 14,3 16,9

Indstria extractiva mineral

1,3

1,5

1,5

1,4

Indstria de transformao
Produo e distribuio de electricidade, gs e gua
Construo

17,3 17,0 17,7

2,8

3,0

0,1

0,1

0,0

0,0

19,4 38,2 38,6 37,6 38,5

3,1

4,0

3,5

4,3

4,9

4,8

16,7 15,5 14,5

12,6

6,9

6,3

6,0

5,8

Comrcio e reparao de veculos automotores e objectos pessoais e de uso

domstico

7,8

8,0

7,9

8,3

5,8

5,6

5,2

4,9

Alojamento e alimentao

2,6

2,8

2,7

2,5

2,3

2,2

2,1

2,0

Transporte e armazenagem

2,3

2,4

2,2

2,5

1,7

1,6

1,8

1,7

Comunicaes

3,0

2,8

3,0

2,9

1,8

2,1

2,2

2,1

Intermediao financeira, seguros, previdncia complementar e servios

relacionados
Actividades imobilirias, alugueres e servios prestados s empresas

3,5

5,3

7,1

6,1

2,8

3,1

4,8

3,6

9,6

9,3

8,4

7,4

8,4

8,7

7,9

6,7

22,1 11,1 10,2

Administrao pblica, defesa e segurana social

9,9

9,7

Sade e educao mercantis

22,2 22,3 21,3

3,1

3,1

2,7

2,5

2,8

2,5

2,2

2,3

Outros servios colectivos, sociais e pessoais

1,2

1,2

1,2

1,2

0,7

0,6

0,6

0,8

Servios domsticos

0,5

0,5

0,5

0,5

0,3

0,3

0,3

0,3

Fonte: Elaborao prpria a partir de dados de Contas Regionais 2003 (IBGE, 2006)

32

Mesmo assim, a citada actividade foi mais representativa em Santa

Catarina que a Indstria extractiva mineral, que foi ainda menos expressiva, com
0,1% de participao em 2000 e 2001 e participao nula em 2002 e 2003.
Cear e Santa Catarina apresentam situaes e nmeros bem distintos
em comrcio exterior, conforme apresentado na Tabela 1.6. Cabe observar que
referidos valores so informados em dlares americanos, no regime FOB. Todos
os valores de exportao e importao, em todos os anos do perodo
considerado, so mais significantivos em Santa Catarina do que no Cear.
O perfil de economia mais desenvolvida em Santa Catarina do que no
Cear confirma-se nos valores de transaces de comrcio internacional. Nos
cinco primeiros anos do decnio considerado na Tabela 1.6, Santa Catarina
exportou o correspondente a 6,8 vezes o que foi exportado pelo Cear, enquanto
o valor importado correspondeu a pouco mais de uma vez e meia (1,7).
Nos cinco ltimos anos do perodo, Santa Catarina exportou o equivalente
a 5,6 vezes o valor exportado pelo Cear, importando o correspondente a pouco
mais do dobro (2,2). Tambm se pode visualizar na Tabela 1.6 que, enquanto os
saldos catarinenses entre exportaes e importaes foram positivos em todo o
perodo de 1996 a 2005, o Cear s apresenta saldos positivos nos ltimos trs
anos do decnio.
A Tabela 1.6 indica, ainda, que durante todo o perodo registou-se, para
ambos os estados, uma melhoria dos saldos da balana comercial. No Cear, os
saldos negativos vieram se reduzindo quase que linearmente, at que se deu a
reverso entre 2002 (ltimo ano com saldo negativo) e 2003 (primeiro ano com
saldo positivo). Em Santa Catarina, registaram-se sempre saldos anuais positivos
e crescentes. Em ambos os estados, os valores exportados apresentaram um
comportamento ascendente.
No Cear, aps se registar em 1996 um crescimento da ordem de 8,04%
em relao ao ano anterior, em 1997 as exportaes sofreram um declnio
equivalente, voltando a apresentar crescimento linear nos anos seguintes, sendo
que j no ano 2000 registava-se desempenho 30% superior ao de 1996. Santa
Catarina registou queda nas exportaes em 1998 e 1999, vindo a retomar o
crescimento a partir de 2000.
33

Tabela 1.6 Desempenho Anual da Balana Comercial no

Cear e em Santa Catarina 1996 a 2005
(Valores em US$1,000 FOB)
ANO

CEAR
EXPORTAO (A) IMPORTAO (B)
VALOR VAR (%) VALOR VAR (%)

SALDO
(A B)

SANTA CATARINA
EXPORTAO (A)
IMPORTAO (B)
VALOR VAR (%) VALOR VAR (%)

SALDO
(A B)

1996

380.434

8,04

813.469

25,74

-433.035

2.637.308

-0,55

1.249.005

4,21

1.388.303

1997

353.002

-7,21

681.904

-16,17

-328.902

2.803.152

6,29

1.407.807

12,71

1.395.345

1998

355.246

0,64

605.943

-11,14

-250.697

2.605.306

-7,06

1.270.694

-9,74

1.334.612

1999

371.206

4,49

573.475

-5,36

-202.269

2.567.364

-1,46

883.465

-30,47

1.683.899

2000

495.098

33,38

717.933

25,19

-222.835

2.711.703

5,62

957.133

8,34

1.754.570

2001

527.051

6,45

623.492

-13,15

-96.441

3.028.399

11,68

860.240

-10,12

2.168.159

2002

543.902

3,20

635.910

1,99

-92.008

3.157.065

4,25

931.430

8,28

2.225.635

2003

760.927

39,90

540.776

-14,96

220.151

3.695.786

17,06

993.727

6,69

2.702.059

2004

859.369

12,94

573.596

6,07

285.773

4.853.506

31,33

1.508.945

51,85

3.344.561

2005

930.451

8,27

588.656

2,63

341.795

5.584.125

15,05

2.186.455

44,90

3.397.670

Obs.: VAR (%) CRITRIO DE CLCULO => Ano anterior = 100%

Fonte: Elaborao prpria, com dados do Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior
SECEXSecretaria do Comrcio Exterior (2006)

34

Os valores das importaes apresentam um comportamento mais errtico,

mas pode-se afirmar que o Cear registou uma curva descendente.
Santa Catarina vem registando crescimento de importao, a partir de
2002, porm amplamente suplantado pelo crescimento das exportaes, cujos
elevados e crescentes valores conferem ao estado uma ampla margem positiva
no saldo da balana comercial.
Cabe comentar que valores signficativos de importao nem sempre so
m notcia. A importao de bens de capital pode viabilizar o fortalecimento da
economia local, o que se reverter em maiores valores exportados, no futuro.

1.2.2. O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

Neste tpico so apresentadas algumas informaes sobre o sistema
tributrio brasileiro, julgadas imprescindveis ao entendimento do tema sob
anlise.
So apresentados os aspectos normativos do sistema, as diversas
classificaes dos tributos, o sentimento geral de como se d o relacionamento
entre sistema e contribuintes, alm de informaes sobre a carga tributria e sua
distribuio.
Mais particularmente, interessa conduzir identificao e compreenso
das caractersticas desse sistema que, possivelmente, exercem influncia sobre a
propenso dos contribuintes ao descumprimento das suas obrigaes fiscais.
Deve-se ressaltar que, no Brasil, a maioria dos tributos do tipo declaratrio, o
que refora que seja do contribuinte a deciso quanto adopo de prticas de
evaso fiscal.

1.2.2.1. ASPECTOS NORMATIVOS

No Brasil, o sistema tributrio regido pelo Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), institudo pela Lei n. 5.172, de 25 de Outubro de 1966, e tambm por
dispositivos especficos includos na Constituio Federal. Como em todos os
35

pases, os tributos so cobrados dos contribuintes, pessoas fsicas e jurdicas,

para fazer face a despesas pblicas com a prestao de servios sociedade.
Os servios pblicos podem ser compulsrios ou facultativos. Como a
denominao j deixa claro, os servios compulsrios no podem ser
dispensados pelo destinatrio a pretexto de evitar a incidncia do tributo, nem
podem ser suprimidos pelo Poder Pblico por falta de pagamento, hiptese em
que devem ser cobrados pela via judicial. Um exemplo claro o servio de
saneamento, para o qual no cabe recusa do contribuinte, porquanto tem
implicaes na sade pblica.
Os servios facultativos, como o nome tambm indica, podem deixar de ser
utilizados pelo destinatrio, e seu fornecimento pode ser suspenso pelo Estado,
por falta de pagamento. Um exemplo a prestao de servios de comunicao
por entidade pblica.
Os servios pblicos podem, tambm, ser classificados em uti singuli e uti
universi. Os primeiros so divisveis e individualizveis, e so cobrados por meio
de taxas, enquanto os segundos so indivisveis, dando-se a sua cobrana por
meio de impostos.
exemplo de servio uti singuli o fornecimento de gua por ente pblico,
em que a cobrana se verifica de forma individualizada e diferenciada segundo o
volume consumido. So exemplos de servios uti universi a segurana pblica e
a construo de rodovias.
Segundo Frher & Frher (2005, p. 37), o CTN define muito claramente
que tributo se caracteriza pela compulsoriedade, pelo pagamento em dinheiro ou
valor equivalente, pelo seu carcter no punitivo, pela previso legal e pela sua
cobrana vinculada, sem margem de discricionariedade. Embora o pagamento
de tributos em bens materiais seja previsto no CTN, o procedimento no comum
no pas. A prtica requer autorizao em lei especfica.
No Brasil, a doutrina fiscal estabelece os seguintes princpios tributrios,
todos eles capitulados na Constituio Federal:
1. Estrita legalidade somente atravs de lei os tributos podem ser
criados ou alterados;
36

2. Anterioridade a vigncia da lei que cria ou aumenta a incidncia de

tributo s pode iniciar-se no ano subsequente ao de sua publicao;
3. Irretroactividade os dispositivos de uma lei tributria no podem
incidir sobre fatos anteriores data de sua publicao;
4. Isonomia contribuintes em situao equivalente no podem receber
tratamentos diferenciados;
5. Capacidade contributiva os tributos devem ser cobrados de acordo
com a capacidade contributiva de cada um;
6. Vedao de efeitos confiscatrios o tributo no pode ser to
oneroso que represente uma apropriao exagerada;
7. Imunidade recproca das esferas pblicas a Unio, os estados, o
Distrito Federal e os municpios no podem tributar patrimnio, renda
ou servio uns dos outros;
8. Imunidade de trfego no pode haver cobrana de tributo pela
simples travessia de divisa estadual ou limite municipal4;
9. Uniformidade nacional os tributos federais so iguais em todas as
unidades federativas;
10. Vedao de distino em razo de procedncia ou destino os
estados, o Distrito Federal e os municpios no podem fazer distino
tributria em bens ou servios, em virtude da sua origem ou destino;
11. No-cumulatividade no caso de operaes sucessivas, em cada
clculo do tributo sero deduzidos os valores recolhidos nas operaes
anteriores;
12. Tipicidade um tributo s incide em fato ou situao tpica, legalmente
previstos.
Frher & Frher (2005) argumentam que os princpios tributrios funcionam
como limitaes ao poder de tributar da Unio, dos estados, do Distrito Federal e
dos municpios.

No o caso da portagem (pedgio, na linguagem brasileira), cuja cobrana no decorre de

travessia de divisa estadual ou de limite municipal, mas de utilizao de rodovia.

37

1.2.2.2. OS TRIBUTOS E SUAS CLASSIFICAES

Os tributos brasileiros so qualificados pelos factos que lhes do origem, e
no pela sua denominao ou pela destinao dos recursos arrecadados. A
Constituio Federal, no art. 145, e o CTN, no art. 5, classificam os tributos
brasileiros em imposto, taxa e contribuio de melhoria. Essa a primeira das
classificaes apresentadas neste estudo.
Fhrer & Fhrer (2005) estabelecem as caractersticas que distinguem as
categorias de tributos, segundo a mencionada classificao, do seguinte modo:
1. Imposto tem carcter genrico e no depende de qualquer atividade
ou servio do poder pblico em relao ao contribuinte (p. 36). Assim,
o imposto exigido dos contribuintes com a finalidade de propiciar ao
Estado recursos para fazer face s necessidades da sociedade em
geral. No h relao directa entre arrecadao e aplicao dos
recursos provenientes de impostos;
2. Emprstimo compulsrio um imposto qualificado pela promessa de
restituio (p. 38). Procura atender a uma necessidade temporria de
aporte financeiro. o que aconteceria, por exemplo, no caso de a
Unio necessitar de recursos para superar problemas decorrentes de
uma catstrofe ou em caso de conflito armado. O emprstimo
compulsrio tem prazo previsto para restituio e prev rendimentos
financeiros predefinidos;
3. Taxa tributo relacionado com a prestao de algum servio pblico
para um beneficirio identificado ou identificvel (p. 36). Um exemplo
o fornecimento de gua por ente pblico;
4. Contribuio de melhoria um tributo que incide sobre a valorizao
de imvel particular, em decorrncia de obras pblicas (p. 38). Tem a
finalidade de ressarcir o Estado por dispndios com obras que
resultarem na valorizao da propriedade imobiliria.
5. Contribuio social tributo destinado colecta de recursos para
certas reas de interesse do poder pblico, na administrao directa ou
38

indirecta (p. 38). Destina-se a custear uma finalidade predeterminada,

como a Segurana Social.
Como se v, os autores citados, a exemplo de vrios outros, incluem o
Emprstimo Compulsrio entre os tributos. Apesar de ter carcter coactivo por
imposio do Estado, o Emprstimo Compulsrio tem natureza de contrato, com
prazo certo de restituio e garantia de rendimento financeiro.

Foge, pois, o

Emprstimo Compulsrio, ao modelo de tributo conforme entendido neste estudo,

cuja contrapartida a prestao de servio, e no a restituio monetria.
Zanluca (2005) afirma que tambm no so tributos o aforamento, o
laudmio, a taxa de ocupao, o pedgio5 e as tarifas pblicas, nem os preos
pblicos e as rendas de multas. Mais especificamente, diz o autor (p. 1):
O foro, o laudmio e a taxa de ocupao no so tributos, receitas derivadas,
mas sim receitas originrias, s quais a Unio tem direito em razo do uso por
terceiros de seus bens imveis. No esto sujeitos, portanto, s normas do
Cdigo Tributrio Nacional.

Convm explicitar a distino entre aforamento e laudmio. O primeiro

uma taxa peridica cobrada pelo Governo Federal queles que ocupam territrios
cujo domnio pertence Unio, como o caso dos chamados terrenos de
marinha, localizados na orla martima. O segundo uma taxa cobrada sempre
que houver uma transaco comercial envolvendo imvel, sendo seu valor
calculado com base no valor declarado da negociao ou da avaliao feita pelo
poder pblico.
Os tributos brasileiros tambm podem ser classificados pela competncia
fiscal dos entes pblicos; ou seja, podem ser federais, estaduais ou municipais.
Unio (federao) facultado o estabelecimento e o recolhimento de impostos,
taxas, contribuies (de melhoria e sociais) e emprstimos compulsrios. Aos
estados e municpios no permitido estabelecer e recolher emprstimos
compulsrios. O Distrito Federal (capital do pas) tem as mesmas prerrogativas e
sofre as mesmas vedaes tributrias dos estados e municpios. O Quadro 1.1
apresenta os diversos tipos de tributos cobrados no Brasil, em 2005, de pessoas
fsicas ou jurdicas, pelas trs esferas de governo.
5

O mesmo que portagem em Portugal.

39

Quadro 1.1 Distribuio dos Tributos por Esfera de Competncia

Posio em 2005
DENOMINAO
Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante (AFRMM)
Contribuio Direo de Portos e Costas (DPC)
Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico
(FNDCT)
Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao (FNDE), tambm
chamado de Salrio-Educao
Contribuio ao Fundo de Assistncia e Previdncia do Trabalhador Rural
(FUNRURAL)
Contribuio ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA)
Contribuio ao Seguro de Acidentes de Trabalho (SAT)
Contribuio ao Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
(SEBRAE)
Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC)
Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizagem dos Transportes (SENAT)
Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI)
Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR)
Contribuio ao Servio Social da Indstria (SESI)
Contribuio ao Servio Social do Comrcio (SESC)
Contribuio ao Servio Social do Cooperativismo (SESCOOP)
Contribuio ao Servio Social dos Transportes (SEST)
Contribuio Confederativa Laboral (dos empregados)
Contribuio Confederativa Patronal (das empresas)
Contribuio de Interveno do Domnio Econmico (CIDE) Combustveis
Contribuio de Interveno do Domnio Econmico (CIDE) Remessas ao Exterior
Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica
Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria Cinematogrfica Nacional
Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF)
Contribuio Sindical Laboral (no se confunde com a Contribuio Confederativa
Laboral)
Contribuio Sindical Patronal (no se confunde com a Contribuio Confederativa
Patronal)
Contribuio Social Adicional para Reposio das Perdas Inflacionrias do Fundo de
Garantia do Tempo de Servio (FGTS)
Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL)
Contribuies aos rgos de Fiscalizao Profissional (Ordens e Conselhos)
Contribuio de Melhoria (pavimentao, saneamento e outros)
Fundo Aerovirio (FAER)
Fundo de Fiscalizao das Telecomunicaes (FISTEL)
Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS)
Fundo de Universalizao dos Servios de Telecomunicaes (FUST)

Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeioamento das Atividades de

Fiscalizao (FUNDAF)
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS)
Imposto sobre a Exportao (IE)
Imposto sobre a Importao (II)
Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA)

COMPETNCIA
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Municpio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Especfica
3 esferas
Unio
Unio
Unio
Unio

Unio
Estado
Unio
Unio
Estado

40

Quadro 1.1 Distribuio dos Tributos por Esfera de Competncia

continuao
DENOMINAO
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Pessoas fsicas e
jurdicas (IR)
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou relativas a Ttulos ou
Valores Mobilirios (IOF)
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)
Imposto sobre Transmisso de Bens Intervivos (ITBI)
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCMD)
Contribuio para o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) Autnomos e
Empresrios
Contribuio para o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) Empregados
Contribuio para o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) Patronal
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Programa de Integrao Social e Programa de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico (PIS/PASEP)
Taxa de Autorizao do Trabalho Estrangeiro
Taxa de Avaliao in loco das Instituies de Educao e Cursos de Graduao
Taxa de Classificao, Inspeo e Fiscalizao de Produtos Animais e Vegetais ou de
Consumo nas Atividades Agropecurias
Taxa de Coleta de Lixo
Taxa de Combate a Incndios
Taxa de Conservao e Limpeza Pblica
Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental
Taxa de Controle e Fiscalizao de Produtos Qumicos
Taxa de Emisso de Documentos
Taxa de Fiscalizao da Aviao Civil (TFAC)
Taxa de Fiscalizao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM)
Taxa de Fiscalizao de Sorteios, Brindes ou Concursos
Taxa de Fiscalizao de Vigilncia Sanitria
Taxa de Fiscalizao dos Produtos Controlados pelo Exrcito Brasileiro (TFPC)
Taxa de Fiscalizao e Controle da Previdncia Complementar (TAFIC)
Taxa de Licenciamento Anual de Veculo Automotor
Taxa de Licenciamento para Construo e Alvar de Funcionamento
Taxa de Pesquisa Mineral (DNPM)
Taxa de Servios Administrativos (TSA) Zona Franca de Manaus
Taxa de Servios Metrolgicos
Taxa para o Conselho Nacional de Petrleo (CNP)
Taxa de Outorga e Fiscalizao Energia eltrica
Taxa de Outorga Rdios comunitrias
Taxa de Outorga Servios de transportes terrestres e aquavirios
Taxas de Sade Suplementar (ANS)
Taxa de Utilizao do Mercante
Taxa do Registro do Comrcio (Junta Comercial)
Taxa Processual do Conselho Administrativo de Defesa Econmica
Fonte: Portal Tributrio (2006)

COMPETNCIA
Municpio
Unio
Unio
Unio
Municpio
Estado
Municpio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Municpio
Municpio
Municpio
Unio
Unio
3 esferas
Unio
Unio
Unio
Municpio
Unio
Unio
Estado
Municpio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Unio
Estado
Unio

41

Os tributos brasileiros podem, ainda, ser classificados por outros diferentes

critrios, dentre os quais os que so propostos pelo Portal Tributrio (2006):

Pela responsabilidade do pagamento

Directos quando numa s pessoa renem-se as condies de
contribuinte (aquele que responsvel pelo cumprimento de todas
as obrigaes tributrias previstas na legislao) e responsvel pelo
pagamento. Exemplo: Imposto de Renda por declarao.
Indirectos quando, na relao jurdico-tributria que se estabelece
entre o Estado e o sujeito passivo, este recolhe o tributo
correspondente e se reembolsa do valor, repassando-o para terceiro
mediante acrscimo no preo do produto ou servio. Exemplos: IPI e
ICMS.

Pelas caractersticas do contribuinte

Reais quando no se levam em considerao as condies do
contribuinte, incidindo igualmente sobre todas as pessoas. Exemplo:
IPTU.
Pessoais quando se estabelecem diferenas tributrias em funo
das condies prprias do contribuinte. Exemplo: Imposto de Renda
das Pessoas Fsicas e das Pessoas Jurdicas.

Pela forma de clculo

Proporcionais quando os valores so estabelecidos por meio de
alquota6 nica incidente sobre o valor da matria tributvel.
Exemplo: ITBI.
Progressivos quando os nmeros para clculo so fixados em
quotas variveis e crescentes. Exemplo: Imposto de Renda

de

Pessoa Fsica.

Alquota a denominao, no Brasil, do percentual considerado no clculo do valor do tributo a

ser recolhido. No caso brasileiro, muitas vezes o mesmo tributo tem diferentes alquotas,

42

 Fixos quando os valores a recolher so determinados em quantia

certa,

independentemente

de

clculo.

Exemplo:

ISS

enquadramento por estimativa anual.

Pela finalidade
Fiscais tm a finalidade de arrecadar recursos para pessoa jurdica
de direito pblico interno (Estado). Exemplo: Imposto de Renda.
Parafiscais tm a finalidade de custear autarquias, rgos
paraestatais, profissionais ou sociais. Por exemplo, as contribuies
para Ordens e Conselhos profissionais.
Extrafiscais alm de visar arrecadao, tm a finalidade de
corrigir

desequilbrios

na

economia.

Exemplo:

Imposto

de

Exportao.
Alm das classificaes por tipo (impostos, taxas e contribuies), por
competncia

do

ente

pblico

(federais,

estaduais

municipais),

pela

responsabilidade do pagamento (directos e indirectos), pelas caractersticas do

contribuinte (reais e pessoais), pela forma de clculo (proporcionais, progressivos
e fixos) e pela finalidade (fiscais, parafiscais e extrafiscais), os tributos devidos
pelas empresas brasileiras podem ainda ser agrupados por facto gerador. Nesse
particular, podem ser classificados em:
1. tributos decorrentes de valores gerados na actividade produtiva;
2. tributos incidentes sobre o valor da propriedade;
3. encargos sociais incidentes sobre os valores da folha de pagamento de
pessoal.
Estes ltimos so genericamente denominados Encargos Sociais, e, sem
considerar os incentivos e benefcios concedidos pela poltica de gesto de
recursos humanos de cada empresa, incorporam contribuies de segurana
social e recolhimentos para instituies do Sistema S7 e para constituio de

O chamado Sistema S compe-se dos Servios Sociais da Indstria (SESI), do Comrcio

(SESC) e dos Transportes (SEST); dos Servios Nacionais de Aprendizagem Industrial (SENAI),
Comercial (SENAC), Rural (SENAR) e dos Transportes (SENAT), alm do Servio Brasileiro de
Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE).

43

fundos definidos em lei, como o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS)8

e o Programa de Integrao Social (PIS). So calculados com base nos valores
pagos aos empregados. Essas obrigaes, embora no sejam tributos na
acepo jurdica do termo, assim podem ser consideradas, por se destinarem ao
pagamento

de

benefcios

de

responsabilidade

do

Estado,

por

serem

determinadas e fiscalizadas pela Unio e por onerarem as finanas das

empresas.
Sem mencionarmos os tributos que incidem sobre insumos matriasprimas,

combustveis, lubrificantes e energia elctrica, por exemplo , e que

so pagos pelos fornecedores e terminam por ser agregados aos seus custos, as
empresas brasileiras so responsveis pelo recolhimento de vrios tributos
federais,

estaduais e municipais, seja como

contribuintes directos ou como

contribuintes substitutos.
Desconsideradas as taxas de servios pblicos, porque so geradas a
partir de servios prestados pelos entes pblicos e decorrem de necessidades
especficas, a estrutura dos tributos incidentes sobre as empresas brasileiras
pode ser visualizada no Quadro 1.2.
Vale notar que a maioria dos tributos suportados pelas empresas
brasileiras do tipo declaratrio, assim como depende das informaes
prestadas pelas empresas a quase totalidade dos valores recolhidos. Significa
dizer que cabe s empresas a iniciativa de se declararem devedoras e de
informarem e recolherem os valores devidos.
Evidentemente, as informaes so passveis de verificao pelas
autoridades fiscais, que se valem dos registos financeiros das prprias empresas,
assim como dos registos dos parceiros com quem tenham efectuado transaces
no perodo considerado. De qualquer maneira, como compete a cada empresa a
iniciativa de se declarar devedora, fica menos difcil a opo pela evaso fiscal,
inclusivamente a utilizao de prticas ilegais, quando a empresa sentir que essa
alternativa justificvel, aceitvel ou inevitvel.
8

O FGTS constitudo de valores incidentes sobre o salrio pago a cada empregado formal,
podendo ser liberado para saque por este, quando da sua demisso, aposentadoria ou
ocorrncia de evento especial (como algumas doenas graves ou compra de imvel para
moradia).

44

Quadro 1.2 Distribuio dos Tributos que Oneram as Empresas

Brasileiras por Esfera de Competncia9
(no includas as taxas pela prestao de servios pblicos)

FEDERAL
Importao (II)

IMPOSTO SOBRE

Exportao (IE)
Produtos industrializados
(IPI)

ESTADUAL

MUNICIPAL

Circulao de
mercadorias e servios
(ICMS)

Propriedade predial
e territorial urbana
(IPTU)

Propriedade de veculos Transmisso de

automotores (IPVA)
bens imveis (ITBI)

Operaes de crdito,
cmbio e seguro ou
relativas a ttulos ou
valores mobilirios (IOF)

Servios de qualquer
natureza (ISS)

Renda (IR)

CONTRIBUIO

Propriedade territorial
rural (ITR)

Social sobre o lucro

lquido (CSLL)

De melhoria, por obra

estadual

De melhoria, por
obra municipal

Para financiamento da
seguridade social
(COFINS)
Para o Programa de
Integrao Social (PIS)
De melhoria, por obra
federal

O ITR (sobre imveis rurais), o IPTU (sobre imveis urbanos) e o IPVA (sobre veculos
automotores) so calculados sobre os valores dos bens a que se referem e cobrados
anualmente dos proprietrios, quer sejam pessoas fsicas ou jurdicas. Pessoas fsicas tambm
pagam IR (renda), ITBI (transmisso de bens imveis), ISS (servios) e Contribuio de
Melhoria.

45

1.2.2.3. A RELAO COM O CONTRIBUINTE

Tem-se como premissa, baseada nos autores consultados, que a forma
como o contribuinte se sente tratado pelo sistema tributrio pode influenciar sua
propenso a adoptar a prtica de evaso fiscal. Quanto mais o contribuinte se
sinta desconfortvel na relao que tenha com o sistema fiscal, menor ser o seu
custo moral para decidir-se pela evaso.
Uma das constataes dos investigadores que o custo moral da deciso
pela prtica da evaso fiscal tanto menor quanto pior for a reputao do
sistema tributrio entre os contribuintes. No caso brasileiro, Lima (1999b, 130131), observa o seguinte:
O diagnstico mais frequente que o sistema tributrio atrapalha a eficincia
econmica e socialmente injusto e caro para o Estado e para os
contribuintes. O sistema tributrio atrapalha a eficincia econmica em razo
do grande nmero de alquotas e hipteses de iseno, principalmente no
imposto sobre produtos industrializados (IPI), que distorcem a alocao de
recursos do mercado. Tal sistema socialmente injusto porque h muitas
brechas na legislao fiscal que permitem a prtica da eliso tributria, mais
acessvel aos grandes contribuintes. Alm disso, autoridades do prprio
governo reconhecem a elevada sonegao em alguns setores com elevada
10
capacidade contributiva. Custa caro porque o sistema complexo, com
distintas espcies tributrias e trs esferas de governo com competncia
impositiva. Adicionalmente, h intensa competio tributria entre os estados e
municpios.

Alm do elevado nmero de alquotas11 e possibilidades de iseno, h no

Brasil uma excessiva gerao de regras tributrias, o que dificulta a convivncia
dos contribuintes com o sistema. Estudo recente do Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributrio (IBPT, 2007) informa que nas trs esferas de governo,
so geradas 50 normas fiscais por dia til, agravando ainda mais a situao
registada at o ano 2004, conforme ilustra o Grfico 1.1.

10

O depoimento do secretrio da Receita Federal na Comisso Parlamentar de Inqurito (CPI) do

sistema financeiro, em maio de 1999, mostrou claramente essa viso.
11
No Brasil, muitas vezes o mesmo tributo tem diferentes alquotas, definidas conforme algumas
especificidades, como caractersticas do contribuinte, local e faixa de valor do bem ou servio
tributado. Isso torna o sistema fiscal muito confuso para os contribuintes.

46

Grfico 1.1 Distribuio Quantitativa Anual da Produo

de Normas 2000 a 2004

8.800
8.500
8.100
7.800
7.500

2000

2001

2003

2002

2004

Fonte: Revista Exame N 18 (2006)

47

O contribuinte pode ter a sensao de que difcil ou impossvel

enquadrar-se nas exigncias do sistema tributrio, o que termina por incentivar a
opo pela evaso fiscal. Evidentemente, quando julga inevitvel a prtica da
evaso, a empresa a adopta, ainda que haja o risco de vir a ser autuada pela
autoridade fiscal.
Por outro lado, sempre que julgar justificvel ou aceitvel aquela prtica
ilcita, a empresa haver de fazer uma anlise do custo representado pelo risco
de sua manobra ser descoberta e vir a sofrer sanes, nomeadamente
financeiras, confrontando esse risco com os possveis benefcios da evaso fiscal.
No se pretende afirmar que a anlise da relao custo/benefcio sempre
feita por clculos financeiros. Nos casos brasileiros, nossas investigaes
anteriores indicam que, na maioria das vezes, essa anlise se d de forma
intuitiva, sem uma avaliao quantitativa.
Na anlise da relao custo/benefcio, que, segundo se imagina, deve
subsidiar a deciso pela prtica de evaso, o valor esperado de possveis
sanes representa uma das parcelas dos custos. A hiptese de subornar um
agente pblico com um valor inferior ao esperado das sanes reduz o valor
dessa parcela esperada de custo, aumentando a probabilidade de uma posio
mais favorvel prtica de evaso fiscal.
Apesar desse entendimento, alguns autores advogam mesmo que a
corrupo de um sistema tributrio pode contribuir para a queda dos ndices de
evaso fiscal. A tese a de que a possibilidade de negociar favores com
contribuintes que praticam fraudes contra o sistema faz com que agentes
corruptos trabalhem com maior afinco para descobrir fraudes fiscais. Isso faz com
que aumente a probabilidade de

as fraudes virem a ser descobertas. Isso,

contraditoriamente,

tornar

acaba

por

tais

prticas

pouco

atraentes

(MOOKHERJEE, 1997).
A possibilidade de optar pela evaso associada ao suborno vem ganhando
espao nas relaes entre as empresas e os agentes do Estado, ao redor do
mundo, ao ponto de merecer a ateno de vrios investigadores acadmicos,
48

como o caso de Lpez (2004), Mon & Sekat (2005), Raigorodsky (2004),
Tavares (2005) e Torgler (2005).
Procurando identificar a situao do Brasil quanto a esse aspecto, o
presente estudo valeu-se da verso de 2005 do j tradicional ndice de Percepo
da Corrupo, da Transparency International (2006). Essa classificao resulta
da atribuio de notas aos pases, a partir da percepo de empresrios e
observadores quanto aos nveis de confiana, em que a nota dez equivale a uma
situao de absoluta ausncia de corrupo.
O ranking de 2005 classificou 158 pases. Com 3,7 pontos, o Brasil se
posicionou na 62 colocao, juntamente com Belize. Nas primeiras posies
ficaram Islndia (9,7), Finlndia (9,6) e Nova Zelndia (9,6). Nas ltimas
colocaes ficaram Bangladesh e Chade (1,7).
Comparado com outros pases emergentes, o Brasil ficou mais bem
classificado. O Mxico ocupou o 65 lugar, na companhia de Gana, Panam e
Peru (3,5); a Argentina ficou na 97 colocao, junto a Arglia, Madagscar,
Malawi, Moambique e Srvia e Montenegro (2,8); a China (3,2) faz companhia a
Marrocos e Senegal, no 78 lugar; a ndia ficou em 88, acompanhada de
Armnia, Benin, Bsnia e Herzegovina, Gabo, Iro, Mali, Moldvia e Tanznia
(2,9); Rssia acompanha Albnia, Nger e Serra Leoa no 126 posto (2,4).
A influncia da reputao do sistema fiscal na deciso dos contribuintes,
nomeadamente no tocante dificuldade de convivncia e aos elevados nveis de
corrupo, justifica a incluso desse item neste estudo.

1.2.2.4. A CARGA TRIBUTRIA

A carga tributria (proporo do valor arrecadado com tributos em relao
ao PIB) vem crescendo no Brasil, ano a ano, como demonstram os Grficos 1.2 e
1.3. O Grfico 1.2 foi construdo em escala anual. O Grfico 1.3 foi construdo em
escala quinquenal, para facilitar a visualizao de que h mais de cinquenta anos
vem se registando um crescimento consistente da carga tributria, interrompido
por uma discreta reduo no perodo de 1970 a 1985.
49

Grfico 1.2 Comportamento Anual da Carga

Tributria Brasileira 1947 a 2005
40,00

Carga Tributria com % do PIB

35,00
30,00
25,00
20,00
15,00
10,00
5,00
0,00
1945

1950

1955

1960

1965

1970

1975

1980

1985 1990 1995 2000 2005

Anos

1947

Fonte: Elaborao prpria, a partir de dados de Afonso e Amorim (2004),

atualizados para 2005 com dados de Amaral e Olenike (2006)

40,00

Grfico 1.3 Comportamento Quinquenal da Carga Tributria

Brasileira 1950 a 2005
1950 a 2005 Escala Quinquenal

35,00

28,78 29,41

30,00

25,98 25,22
24,52 24,06

25,00
20,00
15,00

37,82

32,67

17,41

18,99

14,42 15,05

10,00
5,00
0,00

1950 1955 1960 1965 1970 1975 1980 1985

1990 1995 2000 2005

Anos
Fonte: Elaborao prpria a partir de dados de Afonso e Amorim (2004),
atualizados para 2005 com dados de Amaral e Olenike (2006).

50

Em ambos os grficos percebe-se que o crescimento da carga tributria se

acentua aps a promulgao da

Constituio Federal de 1988, quando as

obrigaes ali estabelecidas exacerbaram a necessidade de financiamento do

Estado. Segundo estudo recente do IBPT (2007), houve um aumento de 76%,
desde ento at Outubro de 2007. Na Tabela 7.1 (nos Apndices), v-se que o
prprio PIB brasileiro tem apresentado crescimento em termos reais, o que
configura um aumento exponencial da arrecadao tributria brasileira.
Lima (1999b, p. 131) faz a seguinte observao:
Grande parte das deficincias do sistema tributrio nacional tem origem na
Constituio de 1988, que reformou amplamente o papel do Estado na
economia, incluindo a tributao. A sensao na sociedade, compartilhada por
diversos especialistas, de que a Constituio criou um sistema de
financiamento insuficiente para o tamanho do Estado por ela definido. Como
resultado, o governo federal teve de criar, posteriormente promulgao da
Carta Magna, uma srie de tributos para completar o financiamento do Estado,
sem maior preocupao com regras econmicas de tributao, apenas visando
arrecadao

Ressalte-se o sentimento de que o crescimento exponencial da carga

tributria ocorre sem a contrapartida de aumento dos benefcios sociedade.
Evidentemente, h pases com carga tributria mais elevada que a brasileira, mas
foroso admitir que os cidados de tais naes recebem mais e melhores
benefcios do Estado, principalmente relacionados a educao, sade, segurana
e infra-estrutura.
Essa

situao

resulta,

inevitavelmente,

num

generalizado

descontentamento na sociedade brasileira, o que reduz o custo moral da prtica

de evaso fiscal. Esse sentimento reflecte-se nas organizaes, podendo vir a
ser uma das explicaes para a crescente adeso evaso fiscal pelas empresas
brasileiras.
Na Tabela 1.7, pode-se observar que, historicamente, o Brasil apresenta
uma carga tributria proporcional menor que as da Sucia, da Noruega, da
Frana e da Itlia, por exemplo. Importa registar, porm, que nesses pases a
oferta de benefcios populao significantemente melhor.

51

Tabela 1.7 Evoluo da Carga Tributria no Contexto Internacional

1985 a 2004
PAS

1985

1995

2000

2003

2004

Sucia

48,2

48,5

53,8

50,6

50,7

Noruega

43,1

41,1

43,2

43,4

44,9

Frana

43,8

43,9

45,2

43,4

43,7

Itlia

34,4

41,2

43,2

43,1

42,2

Brasil (IBPT)

20,8

28,9

32,8

35,5

36,8

Brasil (Receita Federal)

20,2

28,7

32,5

34,9

35,9

Alemanha

37,2

38,2

37,8

35,5

34,6

Turquia

15,4

22,6

32,3

32,8

31,1

Canad

32,5

35,6

35,6

33,8

33,0

Espanha

27,8

32,8

35,2

34,9

35,1

Nova Zelndia

31,3

37,0

33,4

34,9

35,4

Sua

25,8

27,8

30,5

29,5

29,4

Portugal

26,6

33,6

36,4

37,1

Polnia

37,0

32,5

34,2

Austrlia

29,1

29,6

31,8

31,6

Reino Unido

37,7

35,0

37,4

35,6

36,1

EEUU

25,6

27,9

29,9

25,6

25,4

Irlanda

35,0

32,8

32,2

29,7

30,0

Japo

27,4

27,8

27,1

25,3

Coreia do Sul

16,0

19,4

23,6

25,3

24,6

Mxico

17,0

16,7

18,5

19,0

18,5

Argentina

15,3

16,8

17,4

20,7

21,9

Chile

19,8

18,7

17,3

18,1

19,2

China

18,9

16,3

16,7

16,7

Rssia

19,7

16,1

16,9

16,9

Mdia dos pases OCDE*

33,6

35,9

37,2

36,3

36,1

Mdia dos pases OCDE Excepto Europa*

36,6

38,5

39,9

38,9

39,1

Mdia dos pases OCDE Excepto Amrica

do Norte

25,0

26,7

28,0

26,1

25,6

* 2004 dados provisrios

Fonte: Amaral e Olenike (2006)

52

A exemplo do que se fez no tpico anterior, parece ser mais adequada uma
comparao da carga tributria brasileira com a de outros pases emergentes.
Nessa comparao, pela Tabela 1.7, constata-se que Argentina, China, Mxico e
Rssia, por exemplo, historicamente tm registado cargas tributrias menores que
a brasileira.
Considere-se que a globalizao dos mercados de compra e venda faz
com que os empresrios brasileiros se vejam na contingncia de enfrentar
concorrentes de outras naes, tanto no mercado internacional como no interno.
A situao torna-se de difcil sustentao para os empresrios brasileiros,
na medida em que esses concorrentes no enfrentam cargas tributrias to
elevadas quanto a brasileira e, quando isso acontece, recebem compensaes
dos governos dos seus pases, na forma de segurana patrimonial, facilidade de
escoamento da produo e oferta de benefcios para os empregados, alm de
outros servios pblicos.
Essas facilidades, disponveis em outros pases, desobrigam as empresas
estrangeiras de sobrecarregar seus caixas com os nus de algumas despesas
imprescindveis ao seu funcionamento. Quando falta o Estado, torna-se
necessrio que as prprias empresas assumam a responsabilidade por esses
custos.
A prtica de evaso fiscal pelos empresrios brasileiros poderia, ento, ser
compreendida no como uma simples retaliao contra o Estado, mas como
uma reaco necessria prpria sobrevivncia das empresas nesse mercado
globalizado de compra e venda.
Dessa forma, o comportamento evasivo faria parte da conduta estratgica
das empresas, assim considerado o seu repertrio de procedimentos adoptados
para interagir com o meio envolvente, em busca da sobrevivncia e do seu
desenvolvimento.
Por isso, julgou-se necessrio incluir no instrumento de investigao
utilizado neste estudo uma questo especfica a esse respeito.

53

1.2.2.5. DISTRIBUIO DA CARGA TRIBUTRIA

O Grfico 1.4 apresenta a evoluo da carga tributria brasileira nas trs
esferas de governo no perodo de 1998 a 2005. Observa-se que a Unio
arrecadava pouco menos de 70,0%, em 1998. Na altura, os estados arrecadavam
em torno de 26,0% e os municpios um pouco acima de 5,0%.
A partir de 2002, registou-se um crescimento da participao relativa da
Unio, que ficou um pouco acima de 70,0%; os estados passaram a uma
proporo em torno de 25,5%, enquanto os municpios tiveram sua cota reduzida
para menos de 5,0. Esse crescimento relativo da arrecadao fiscal da Unio
vem a confirmar a assertiva de Lima (1999b) antes referida.
A Tabela 1.8 apresenta a distribuio da carga tributria brasileira por tipo
de tributo. De acordo com as informaes ali apresentadas, o

ICMS, de

competncia estadual, tem registado a maior proporo, superior a 21% da

arrecadao tributria total.
Seguem-se trs tributos federais, a saber:

Imposto sobre a Renda, flutuando entre 16% e 17% do total;

Contribuio para a Seguridade (Segurana) Social, aproximandose de 16%;

Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS),

de quase 12%.

Em

2005,

soma

desses

quatro

principais

tributos

(ICMS/IR/INSS/COFINS) representou quase 66% da carga tributria brasileira,

enquanto cada um dos demais tributos regista, isoladamente, participao inferior
a 5% do total. Os quatro principais tributos tm as seguintes caractersticas: o
ICMS imposto de consumo; o segundo (IR) incide sobre rendimentos e
remunerao das pessoas fsicas e lucros das empresas; a contribuio para a
segurana social calculada com base na remunerao dos empregados; e a
COFINS calculada sobre a receita das empresas.

54

Grfico 1.4 Evoluo Proporcional (%) da Carga Tributria por Nvel de

Governo 1998 a 2005
80,00
70,00

68,63

69,78

69,19

69,00

70,77

70,63

70,21

69,88

60,00
50,00
Unio
40,00
30,00

Estados

26,16

25,37

26,35

26,60

4,46

4,40

25,21

25,35

25,56

25,61

4,56

4,18

Municpios

20,00
10,00

4,85

5,21

4,62

4,16

0,00

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

Fonte: Elaborao prpria, a partir de dados de Brasil (2003) e Amaral e Olenike (2006)

Tabela 1.8 Evoluo Proporcional (%) da Carga Tributria Brasileira

Principais Tributos 2002 a 2005
TRIBUTO
2002 2003
2004
2005
Unio Imposto sobre a Renda
Unio Contribuies para a Seguridade Social (INSS)
Unio COFINS
Unio FGTS
Unio Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
Unio Imposto sobre Produtos Industrializados
Unio Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Unio Outros Tributos
Unio PIS/PASEP
Unio Imposto sobre Importao
Unio CIDE (combustveis)
Unio Imposto sobre Operaes Financeiras
Unio Segurana Social (dos Funcionrios Federais)
Unio Imposto Territorial Rural
Unio FUNDAF
Estados ICMS
Estados Segurana Social (dos Funcionrios Estaduais)
Estados Outros Tributos
Municpios Tributos (IPTU, ISS e outros)
Municpios Segurana Social (dos Funcionrios Municipais)

17,77
15,76
10,83
4,66
4,21
4,10
2,76
2,96
2,68
1,65
1,51
0,84
0,92
0,06
0,08
21,90
1,28
2,15
3,60
0,28

16,80
15,60
10,80
4,50
4,20
3,50
3,00
4,40
3,10
1,50
1,40
0,80
0,80
0,10
0,10
21,60
1,30
2,30
3,90
0,30

15,81
15,54
11,79
4,32
4,07
3,50
3,02
4,62
2,99
1,41
1,17
0,81
0,71
0,05
0,05
21,27
1,93
2,36
4,13
0,43

17,00
15,81
11,97
4,39
3,99
3,60
3,60
3,09
3,01
1,24
1,06
0,85
0,50
0,05
0,05
21,12
2,01
2,48
3,75
0,42

Fonte: Elaborao prpria, com dados de Amaral e Olenike (2006)

55

1.3. ESTRUCTURA DA TESE

Esta tese encontra-se estruturada em quatro partes.
A Parte I A Investigao e Sua Fundamentao Terica, compreende
esta Introduo e o Captulo II Fundamentao Terica. Na Introduo,
encontram-se a definio do problema, a importncia do estudo os objetivos e os
pressupostos do trabalho. Segue-se o contexto da investigao, no qual se
apresentam informaes sobre o ambiente da investigao e sobre o sistema
fiscal brasileiro. A Introduo se encerra com o presente tpico sobre a estructura.
No Captulo II, faz-se uma anlise de alguns dos trabalhos mais relevantes
relacionados com o

tema objecto deste estudo. As obras consultadas muito

contriburam para o estabelecimento de conceitos, a escolha de variveis e a

construo do modelo de anlise. O Captulo foi dividido em seis itens, a saber:
Eixo Terico, Gesto Estratgica, Percepo e Deciso, Conforme a Nova
Economia Institucional, Formao e Especificidades da Cultura Brasileira, tica
Individual e Empresarial e Evaso Fiscal.
A Parte II A Investigao de Campo rene a metodologia e os resultados
da investigao. O Captulo III Metodologia traz a descrio dos tipos de
investigao, a delimitao da investigao de campo, os perfis dos sujeitos da
investigao de campo, as variveis e a construo do questionrio, os processos
de recolha dos dados, a descrio do tratamento das informaes e o modelo
matemtico utilizado, finalizando-se com os pressupostos do trabalho. O Captulo
IV apresenta e pe em discusso os resultados da investigao de campo.
Na Parte III Interpretao dos Resultados e Concluses, dedica-se o
Captulo V s concluses, limitaes e perspectivas futuras, analisando os
resultados e procurando obter as respostas buscadas na investigao, em
consonncia com a formulao dos objectivos e pressupostos enunciados na
Parte I. Ali tambm se comentam as limitaes do trabalho, sendo apresentadas
sugestes para futuras investigaes, como forma de ensejar o alargamento e
aprofundamento do tema por outros investigadores.
A Parte IV contm as referncias dos autores e obras consultados, assim
como os apndices e o anexo.
56

CAPTULO II
FUNDAMENTAO TERICA

2.1.

EIXO TERICO
Este estudo se insere no eixo terico das estratgias organizacionais,

considerando-se

que

elas

so

definidas

com

finalidade

de

buscar

relacionamentos vantajosos entre as organizaes e seu meio de actuao. Por

isso, julga-se conveniente acrescentar ao referencial terico o estudo da gesto
estratgica, iniciando-se pelas relaes da empresa com o seu meio envolvente e
seguindo-se uma anlise da evoluo do pensamento estratgico. Essa anlise
tomou por base a taxionomia de Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000), tendo sido
exploradas as chamadas escolas do Design, do Planeamento, Empreendedora,
Cognitiva e Cultural, consideradas mais relacionadas ao tema estudado.
De outra parte, tratando este estudo de tema em que a tica tem grande
importncia, incluiu-se um item acerca de tica Individual e Empresarial,
procurando-se marcar o campo terico necessrio identificao das variveis
comportamentais que interferem na deciso de cumprir ou deixar de cumprir
obrigaes fiscais. Essa abordagem ser muito til, como se ver, na discusso
dos mtodos utilizados para conquistar o interesse dos contribuintes em cumprir
suas obrigaes tributrias.
A abordagem terica da Nova Economia Institucional traz a compreenso
da importncia das percepes para o processo decisrio.
Considerando-se que a cultura de um povo interfere na forma como so
feitas as escolhas individuais e organizacionais, tambm foi includo um item que
trata da formao histrico-cultural do povo brasileiro.
Sendo eminentemente conceituais, os primeiros itens da reviso da
literatura baseiam-se em entendimentos j consagrados acerca dos sub temas de
que tratam. Tudo levando-se em conta que, nos textos que apoiam esses itens,
buscam-se nos autores consultados os conceitos e fundamentos tericos j
estabelecidos e largamente aceites. Alis, seria impossvel abordar os dois
primeiros sub temas se no recorrendo-se aos autores consagrados.
57

O ltimo e mais importante item do captulo apresenta investigaes sobre

a evaso fiscal e levanta as variveis que interferem na deciso quanto ao
cumprimento das obrigaes tributrias e sistemtica por meio da qual os
governos monitorizam a conduta dos contribuintes e estabelecem a disciplina
fiscal.
O modelo da investigao deste estudo, nomeadamente a definio e o
tratamento das variveis, foi construdo a partir da contribuio dos autores
consultados para a composio desse ltimo item da reviso da literatura. Por
isso, embora tambm fosse necessrio compulsar textos considerados clssicos,
teve-se, nesse item, a preocupao em aceder a textos mais actualizados,
procurando-se conhecer o estado da arte no assunto.

2.2.

GESTO ESTRATGICA

2.2.1. MEIO ENVOLVENTE, MISSO E ESTRATGIA EMPRESARIAL

As organizaes nascem com propsito, porque so criadas para
atender a necessidades e expectativas de determinada parcela da sociedade. Por
isso, cada organizao tem uma MISSO que lhe deu origem e que a razo da
sua existncia, ainda que no venha a ser explicitada.
Como a concretizao da misso institucional consiste no atendimento
de necessidades e expectativas da sociedade em que se insere a organizao,
suas decises estratgicas devem estar sintonizadas com a imprescindibilidade
de serem percebidas, por essa sociedade, como adequadas. a sociedade,
como meio envolvente mais amplo, que avalia os bens e servios recebidos da
organizao, em contrapartida aos recursos que pe sua disposio.
Consequentemente, a sociedade pode adoptar medidas que tero como resultado
a continuidade e o desenvolvimento da organizao ou, contrariamente, o seu
enfraquecimento e at a sua extino.
Entendido que, na condio de sistema aberto, toda organizao est
inserida num meio com o qual interage permanentemente, e uma vez aceite a
importncia desse meio para qualquer tipo de organizao, torna-se necessrio
identificar-se o que vem a ser o meio envolvente organizacional. Na sua
58

configurao mais geral, o meio envolvente organizacional confunde-se com a

prpria sociedade. Na sua configurao mais restrita, consideram-se apenas os
elementos

que

classificando-se-os

transaccionam
como

mais

clientes,

directamente

com

concorrentes,

organizao,

fornecedores

regulamentadores.
Nessa "demarcao", sempre se deve considerar a existncia de uma
fronteira, que possibilita distinguir at onde vai a organizao e onde comea o
meio envolvente, e vice-versa. Evidentemente, essa fronteira no visvel e, mais
que isso, mutvel. Significa dizer que tnue e dinmica a linha que delimita o
espao ocupado pela organizao, dentro daquele ocupado por seu meio
envolvente.
De facto, em consequncia da contnua interaco da organizao com
o seu meio, so frequentes os movimentos de contraco e de expanso da
fronteira organizacional, decorrentes dos ganhos e perdas de espao para
elementos do ambiente externo.
evidente que esses movimentos de contraco e de expanso
podem ocorrer em diferentes lados da fronteira, sendo mesmo comum haver uma
simultaneidade de movimentos opostos. Ou seja, no raro que a organizao
esteja, ao mesmo tempo, a ceder e a perder espao de poder e aco. Uma
empresa pode, simultaneamente, ceder espao aos clientes e tomar aos
concorrentes, por exemplo.
Pode-se fazer uma analogia entre essa dinmica e aquela que se
observa nas relaes sociais. Sob essa concepo, as relaes sociais so
jogadas entre actores. Cada actor constri estratgias no sentido de
aumentar o prprio espao, avanando no espao do outro.
Deve-se entender isso como um processo dinmico e permanente de
empurrar a fronteira na direco do outro, aumentando o prprio espao, ou de
ceder espao, quando for conveniente.
Importa lembrar que a nenhum dos actores interessa ser extremamente
bem-sucedido, porquanto a consequente sada do outro actor implica a finalizao

59

do jogo. Essa finalizao significa a interrupo de um processo pelo qual se

espera obter algum ganho.
O interesse principal que o jogo acontea e seja do tipo soma no
zero e positiva, a configurar uma relao ganha/ganha, em que todos os
actores sejam beneficiados, ainda que um ou alguns deles obtenham maiores
ganhos. Para entender esse interesse, basta imaginar um "jogo" entre empresa
cliente e empresa fornecedora.
Adaptada a abordagem dos "jogos" sociais s relaes entre as
organizaes e os elementos do seu meio envolvente, pode-se compreender
melhor o processo dinmico que aqui se comenta. Os estudiosos das relaes
das organizaes com o meio externo identificam estratgias que aquelas
procuram

adoptar

para

preservar

espao

que

detm

internamente

(sobrevivncia) e, se possvel, aumentar seu raio de actuao, a expandir-se para

o espao do meio envolvente, configurando momentos de desenvolvimento.
J considerada um trusmo a afirmao de que o meio envolvente de
uma organizao por demais complexo. Nele figuram todos os elementos
capazes de influenciar o comportamento organizacional, forando a reduo ou
permitindo a expanso do espao organizacional. A interaco desses elementos
com a organizao se d de forma simultnea. Alm disso, por conviverem no
mesmo meio, esses elementos interagem uns com os outros, independentemente
(e, mesmo, revelia) da organizao, o que bem significa a complexidade a que
se est a referir.
Dos vrios "jogos" que acontecem entre a organizao e os elementos
do seu meio envolvente, resultam os movimentos de compresso e de expanso
do espao de actuao e poder. Neste ponto, vale lembrar, mais uma vez, que a
influncia exercida sobre a organizao, pelos vrios actores do meio, se d de
forma simultnea e dinmica, o que faz com que as estratgias organizacionais,
adoptadas nos jogos com cada um dos entes circundantes, impliquem reaces
de outros elementos, e no apenas daquele especfico.
Tanto o Meio Envolvente Geral, mais amplo, como o Meio Envolvente
Operacional, mais restrito, sero mais bem conhecidos adiante, visualizando-se
este como parte daquele, como ilustrado na Figura 2.1.
60

Figura 2.1 Empresa e Meio Envolvente

Meio Envolvente
Geral e suas
Variveis

Meio Envolvente
Operacional e seus
Componentes
Economia

Clientes

Legislao

Tecnologia

NIZAO

Governo

ORGA-

Polticas e
Estratgias

Estruturas

Concorrentes

Acionistas

Poltica

Ecologia
Colaboradores
Fornecedores
Cultura

Demografia

Fonte: Elaborao prpria, a partir dos vrios autores consultados

61

Convm notar que essa visualizao constitui apenas um modelo, no

sentido de que se trata de uma simplificao da realidade complexa descrita
anteriormente. Essa simplificao inicia-se pela definio arbitrria de linhas
limtrofes (as fronteiras), que, na realidade, so difusas e instveis, como j
analisado, diferentemente de como podem ser graficamente representadas.

2.2.1.1.

O MEIO ENVOLVENTE GERAL

A denominao Meio Envolvente Geral identifica aquele contexto mais

amplo, que acaba se confundindo com a prpria sociedade. Esse meio dividido
nos segmentos Econmico, Poltico e Legal, Social, Natural, Tecnolgico e
Competitivo, conforme Churchill Jr & Peter (2000), semelhana do que se
observa na Figura 2.1.
Esse espao a fonte de todos os recursos (humanos, materiais e
financeiros, alm de tecnologia e informaes) que alimentam o funcionamento da
organizao. O meio tambm o destinatrio dos bens e servios por ela
produzidos e, infelizmente, o repositrio dos resduos produzidos pela
organizao, entendendo-se por resduo todo e qualquer resultado indesejvel,
seja concreto ou abstracto.
Vale ainda ressaltar que ao meio envolvente interessam os bens e
servios aderentes quelas necessidades e expectativas j comentadas. Tambm
interessa, ao meio, minimizar os prejuzos decorrentes dos resduos produzidos
pela organizao.
Convm lembrar que, assim como cabe ao meio envolvente, por meio
de seus elementos, a avaliao dos benefcios decorrentes dos bens e servios
que recebe da organizao como contrapartida dos recursos que fornece,
tambm prerrogativa sua a avaliao dos prejuzos causados pelos resduos ali
produzidos.
H como que um permanente confronto entre o valor do resultado
lquido (benefcios menos resduos) e o valor dos recursos fornecidos
organizao, mesmo no sendo possvel a quantificao desses valores, como j
62

referimos. Cabe ressaltar este entendimento importante no estudo:

o meio

envolvente que decide qual resultado tem interesse em ver produzido pela
organizao e o que no lhe conveniente (resduos). A produo desses ltimos
deve ser condenada, coibida, desencorajada.
de se esperar que prticas julgadas inadequadas pela sociedade
(Meio Envolvente Geral) sejam categorizadas como resduos e resultem em
sano para a organizao. Essa punio pode acontecer de modo mais
perceptvel, na forma de multas e outras sanes financeiras, impostas pelo
Estado, ou de modo mais subtil, como a perda de mercado, pelo afastamento de
clientes, ou a perda de colaboradores para outras organizaes, inclusive para
concorrentes.

2.2.1.2.

O MEIO ENVOLVENTE OPERACIONAL

A parcela do meio envolvente que fica mais prxima da organizao e

mais facilmente identificvel recebe a denominao Meio Envolvente

Operacional, sendo tambm

conhecida como ambiente de aco directa

(STONER & FREEMAN, 1997), ambiente sectorial (WRIGHT, KROLL &

PARNELL, 2000), competitiva (CHURCHILL JR & PETER, 2000) e

ambiente

concorrencial e transaccional (PINTO, 2002b).

No Meio Envolvente Operacional, encontram-se os principais pblicos
de interesse da organizao. Esses pblicos, denominados stakeholders, podem
ser agrupados em internos e externos. fcil identificar-se esses componentes:
no primeiro grupo incluem-se os accionistas e os colaboradores; no segundo,
renem-se os clientes, os fornecedores, os concorrentes e os regulamentadores.
Para efeito de definio de estratgias, torna-se conveniente explicitar
os conceitos dos elementos do Meio Envolvente Operacional, distinguindo-se-os
dos conceitos mais comumente aceites:

Clientes devem ser entendidos como todos aqueles a quem se

destina qualquer resultado (bem ou servio) produzido pela
organizao,

ainda

que

seja

intangvel

abstracto

(como

63

informaes, por exemplo) e ainda que no haja pagamento directo

pelo seu fornecimento.

Fornecedores so todas as fontes de recursos (humanos, materiais

e financeiros, alm de informaes e tecnologia).

A categoria

Concorrentes inclui todos aqueles que disputam a

obteno de qualquer tipo de recurso do interesse da organizao

fornecido pelo meio envolvente, no se restringindo queles que
disputam a mesma demanda de bens ou servios produzidos.

Regulamentadores so todas as fontes de normas (escritas ou no)

capazes de provocar alteraes nas estratgias, tcticas e
sistemticas adoptadas pela organizao para obteno de recursos
ou realizao das operaes de produo e distribuio de bens ou
servios.

2.2.2. O JULGAMENTO DO CUMPRIMENTO DA MISSO EMPRESARIAL

Como dito antes, as empresas so criaes humanas, propositadamente
implementadas. Por isso, fazem parte das criaes que necessitaram de projecto,
ainda que este no tenha sido elaborado de maneira adequada e formal. Criada
por necessidade, com finalidade, cada empresa julgada pela capacidade de
cumprir

satisfatoriamente

uma

misso

voltada

para

atendimento

de

necessidades da sociedade.
A avaliao da competncia das empresas leva em conta a qualidade do
seu relacionamento com os actores do meio envolvente, entre os quais destacase o governo. Evidentemente, o comportamento fiscal das empresas passa a
fazer parte desse julgamento.
Considerando-se que a sociedade dispor-se- a fornecer recursos
empresa na expectativa de obter bens e servios capazes de atender s prprias
necessidades e expectativas, a competncia da empresa deve estar voltada ao
atendimento dessas necessidades e expectativas, j que ao meio envolvente
cabe julgar a referida competncia.

64

Como j analismos, ao julgar a competncia de uma empresa, o meio

envolvente leva em conta os bens e servios que recebe em contrapartida aos
recursos disponibilizados, mas tambm considera os resduos que a empresa
produz, ainda que essa produo indesejvel se d de forma involuntria.
A expresso resduos, na forma aqui empregada, significa toda espcie
de resultado negativo que a empresa venha a gerar para a sociedade, tal como
degradao ambiental, descontentamento de clientes, no cumprimento de
compromissos assumidos, descontentamento de empregados, percepo de que
pratica concorrncia desleal e, evidentemente, descumprimento de normas, a
includas as prticas de evaso fiscal.
Significa dizer que a produo de "resduos" pode prejudicar o bom
julgamento de uma empresa pelo meio envolvente. Significa ainda mais: evaso
fiscal, se entendida como resduo, pode dificultar o entendimento de que a
empresa est cumprindo satisfatoriamente a sua misso.
A visualizao do meio envolvente, como ilustrado na Figura 2.1, conduz
necessidade de se considerar a j comentada fronteira existente entre este e a
empresa. Essa fronteira definida pela aco e pelo exerccio de poder de parte
a parte, sendo, evidentemente, invisvel e varivel, como j comentado.
Aqui, refora-se a assertiva de que a empresa encontra-se em permanente
interaco com seu meio envolvente, sendo constantes os movimentos de
contraco e de expanso do espao organizacional, conforme ocorram ganhos e
perdas em relao aos demais elementos do meio.
Lembrar essas afirmativas importante para compreender que de se
esperar que a evaso fiscal praticada pelas empresas provoque reaces de
outros elementos do meio envolvente, nomeadamente os clientes, mesmo
considerando-se que essas prticas paream fazer parte, apenas, do repertrio
das relaes da empresa com o governo.
Em toda a literatura consultada sobre estratgia, inclusivamente em
autores no citados aqui, generalizado o entendimento de que os recursos

65

fornecidos empresa pertencem ao meio envolvente/sociedade12, que os fornece

porque espera que a empresa seja capaz de, competentemente, transform-los
em bens e servios necessrios ao funcionamento do prprio meio envolvente.
Isso inclui todos os recursos recebidos pela empresa, a compreendidos os
recursos financeiros fornecidos pelos proprietrios, que tinham a opo de lhes
dar destino diverso.
Em contrapartida, tudo que produzido pela empresa destina-se ao meio
envolvente/sociedade. Como

dito antes, a empresa no vive para si. o

atendimento das necessidades e expectativas do meio envolvente que lhe d

vida. Cabe notar, ainda,

que boa parcela daquilo que a empresa recebe

intangvel, no podendo ser mensurada, como o caso das informaes. Da

mesma maneira, so intangveis alguns resultados que a empresa produz.
Esses, apesar de no poderem ser monetariamente valorados, tambm
so avaliados positiva ou negativamente, caso venham a proporcionar benefcios
ou causar malefcios ao meio envolvente/sociedade, isto , conforme sejam bens,
servios

informaes

ou

sejam

resduos

da

aco

empresarial,

respectivamente.
Sendo a evaso fiscal uma subtraco de recursos que se destinariam
oferta de benefcios pelo Estado sociedade, de se esperar uma reaco
negativa da sociedade sua prtica por parte das empresas. Pode-se, portanto,
considerar que a evaso est includa nos malefcios ao Meio Envolvente Geral,
nomeadamente quando ocorre na forma de sonegao.
A um primeiro julgamento, pode surpreender quando no se observa uma
reaco negativa da sociedade em relao s empresas que praticam evaso
fiscal. Parece que as razes so as mesmas e se originam de percepes que se
tornam colectivas. Por isso, neste estudo, procura-se compreender como e por
que as prticas de evaso fiscal so adoptadas pelas empresas brasileiras,
incluindo uma abordagem formao e desenvolvimento da cultura brasileira,
como se ver adiante.
12

Este entendimento de que todos os recursos que ingressam e permanecem na empresa

pertencem a algum actor do meio envolvente encontra correspondncia na Escola
Personalstica da Contabilidade (SANTOS, 1994). Registe-se que no esse o entendimento
da Viso Baseada em Recursos-VBR (NEVES & NEVES, 2007; FLEURY & FLEURY, 2003).

66

No item a seguir, tratado o conceito de estratgia empresarial. Essa

compreenso importane para que se possa fazer a anlise da prtica de evaso
fiscal sob a hiptese da sua identificao como ao estratgica.
2.2.3. ESTRATGIA EMPRESARIAL
Considera-se, aqui, a possibilidade de que as prticas de evaso fiscal
resultem de um laivo de reaco estratgica defensiva. Essa atitude de defesa,
nessa hiptese, decorreria de uma leitura feita pelas empresas segundo a qual o
sistema fiscal, como funciona no Brasil, representa ameaa provinda do meio
envolvente.
Diante dessa possibilidade, como j foi dito, decidiu-se incluir na reviso da
literatura um item referente a estratgia empresarial, porquanto no mbito dessa
teoria organizacional que se enquadrariam as prticas de evaso fiscal pelas
empresas, se compreendidas como aces estratgicas.
Para o desenvolvimento dessa parte, iniciar-se- pelo conceito de
estratgia. Freire (1999) apresenta conceitos de vrios autores, conforme se
apresenta no Quadro 2.1, cabendo considerar que no h grandes diferenas de
compreenso entre a maioria dos autores.
A palavra estratgia tem origem na linguagem militar, derivada do grego
strategos, juno das expresses stratos, que significa exrcito ou fileiras, com
ag, que significa liderar (FREIRE, 1995).
O mesmo autor acrescenta:
Assim, strategos significa literalmente a funo do general do exrcito. Em
virtude das suas razes militares, a estratgia geralmente definida como a
disposio das tropas com vista a alcanar a vitria sobre o inimigo. A
estratgia concebida pelo general traduz-se depois num plano de campanha
que determina as aces ofensivas e defensivas a levar a cabo.
De igual modo, no meio empresarial, a estratgia frequentemente conotada
como a formulao de um plano que rene, de uma forma integrada, os
objectivos, polticas e aces da organizao com vista a alcanar o sucesso
(p.18-19).

67

Quadro 2.1 Algumas Definies de Estratgia

Definio
Plano que integra os principais objectivos, polticas e
sequncias de aces num todo coerente

Autor
James B. Quinn

Plano unificado, completo e integrado, concebido para

garantir que os objectivos bsicos da empresa sejam

William Glueck

alcanados
Padro de objectivos e principais polticas para os alcanar,
expressos de maneira a definir em que negcio a empresa

Kenneth Andrews

est ou dever estar e o tipo de empresa que ou dever ser

Via para alcanar, de forma to eficiente quanto possvel,
uma vantagem sustentvel sobre a competio
Padro num conjunto de decises e aces
Criao de uma adequao entre as actividades da empresa

Kenichi Omae
Henry Mintzberg
Michael Porter

Fonte: Freire (1995, p. 19)

68

Diante dessas definies de estratgia, pode-se perceber que os

entendimentos so diversos, mas no so incompatveis entre si. De maneira
geral, os autores entendem estratgia como um conjunto de atitudes e aces
organizadas e harmonizadas com a finalidade de alcanar a sobrevivncia
organizacional e, se possvel, o seu crescimento, mediante adaptao da
organizao s necessidades do meio envolvente.
Resumidamente, e por outras palavras, considerando-se o que foi visto
anteriormente sobre organizao e meio envolvente, aliado s caractersticas
mais importantes das definies dos vrios autores consultados, pode-se
conceituar estratgia como o conjunto de polticas e aces harmonicamente
definidas para alcanar objectivos voltados ao atendimento das necessidades e
expectativas do Meio Envolvente Operacional, visando sobrevivncia e ao
desenvolvimento da organizao, como resultado.

2.2.4. ALGUMAS ESCOLAS DO PENSAMENTO ESTRATGICO

A grande questo a respeito da Administrao Estratgica se as
estratgias de uma organizao podem ser deliberadamente construdas de
forma activa, a partir de anlises feitas sobre o meio envolvente, juntamente com
o estudo da prpria organizao

ou se constituem meras reaces a

manifestaes do meio externo, o qual nem sempre pode ser integralmente

conhecido e quase nunca se comporta de maneira previsvel.
A primeira hiptese reflecte o pensamento dos que acreditam que a
formao de estratgias intencional e processual. So os deliberatistas.
A segunda hiptese alia-se ao entendimento dos que crem que as
estratgias apenas surgem como reaces s manifestaes dos elementos do
meio envolvente, de forma emergente. As estratgias no poderiam, portanto, ser
antecipadamente planejadas, constituindo-se mais como respostas da empresa
s demandas do meio envolvente. Esses so chamados de emergentistas13.

13

Foram construdos os neologismos "deliberatistas" e "emergentistas", para suprir a falta de

termos que identifiquem as duas correntes de pensadores estratgicos.

69

Essa separao estabelecida por Mintzberg, Alstrand & Lampel

(2000). Observa-se que essa uma diviso arbitrria, porquanto, lendo-se
isoladamente os autores de Administrao Estratgica, no se verifica uma opo
radical por uma ou outra linha. Nenhum deles se revela exclusivamente
deliberatista ou emergentista. Entretanto, como se vai adoptar a taxionomia de
Mintzberg, Alstrand & Lampel (2000) para exame das linhas tericas de
estratgia, importante registar esse entendimento.
Embora se tenha buscado auxlio em outros autores e se utilizem
observaes prprias, este tpico baseia-se em Mintzberg, Ahlstrand & Lampel
(2000), razo pela qual a segmentao e a denominao das chamadas Escolas
da Administrao Estratgica so as mesmas utilizadas por esses autores,
embora neste estudo no se concorde totalmente com essa subdiviso.
Segundo os citados autores, as Escolas da Administrao Estratgica
so classificadas em dez tipos, a saber: escola do design, escola de
planeamento,

escola

de

posicionamento,

escola

empreendedora,

escola

cognitiva, escola de aprendizado, escola de poder, escola cultural, escola

ambiental e escola de configurao.
As trs primeiras escolas (design, planeamento e posicionamento) so
consideradas prescritivas, porquanto determinam como as estratgias devem
ser formuladas. As seis escolas seguintes (empreendedora, cognitiva, de
aprendizado, de poder, cultural e ambiental) integram o grupo das descritivas,
porquanto voltadas para a descrio de como as estratgias so formuladas. A
escola de configurao, a ltima, no pertence exclusivamente a nenhum grupo,
j que incorpora aspectos das demais escolas e rene caractersticas prescritivas
e descritivas. Para as finalidades deste estudo, necessrio explorar apenas as
escolas do design, planeamento, empreendedora, cognitiva e cultural. o que se
faz a seguir.

2.2.4.1. ESCOLA DO DESIGN

Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000) adoptam para essa escola o
subttulo a formao da estratgia como um processo de concepo. A origem
70

dessa escola atribuda a obras de Philip Selznick e Alfred Chandler. Em 1957,

Selznick publicou Leadership in Administration, na qual introduziu a noo de
competncia distintiva e ps em discusso as necessidades de se analisar
conjuntamente o estado interno da organizao e suas expectativas externas e de
se inserir poltica na estrutura social da organizao. Em 1962, Chandler publicou
Strategy and Structure, na qual estabeleceu a noo de estratgia de negcios e
sua relao com a estratgia da organizao.
A Escola do Design cresceu em importncia a partir dos trabalhos do
Grupo de Administrao Geral da Escola de Negcios de Harvard (Harvard
Business School), principalmente aps a publicao, em 1965, da obra Business
Policy: Text and Cases, de Learned, Christensen, Andrews & Guth.
Esse livro tornou-se o mais popular na rea e a voz dominante para
essa escola. Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000) observam que a autoria da
obra tem sido, por vrias vezes, atribuda a apenas um dos que a subscrevem (no
caso, Kenneth Andrews), e que, nos anos 1980,

era o nico ttulo que

representava as ideias dessa escola na sua forma pura, j que a maioria dos
demais

autores

passara

favorecer

as

escolas

de

planeamento

posicionamento (p. 29).

O modelo bsico da Escola do Design parte do entendimento da
organizao como um sistema aberto e, portanto, susceptvel influncia dos
elementos do meio envolvente, que exercem presses sobre ela. Essas presses
actuam juntamente com suas prprias caractersticas positivas e negativas,
possibilitando organizao o tratamento conjunto do resultado de duas anlises:
a anlise das presses ambientais e a anlise das caractersticas da organizao.
Na viso de Mintzberg, Ahlstrand & Lampel, o modelo bsico definido
pela Escola do Design obedece ao esquema grfico apresentado na Figura 2.2.
Segundo esse modelo, a anlise do meio externo deve considerar as mudanas
na sociedade, as mudanas governamentais (principalmente na legislao), as
mudanas econmicas, as mudanas nos fornecedores e as mudanas no
mercado.

A anlise interna deve levantar aspectos referentes a marketing,

pesquisa e desenvolvimento, sistema de informaes para gesto, equipe de

gestores, operaes, finanas e recursos humanos.
71

Figura 2.2 Modelo Bsico da Escola do Design

Ameaas e
Oportunidades
do Meio
Envolvente
avaliao externa

Responsabilidade Social

Foras e
Fraquezas
da Organizao
Fatoreschave de
sucesso

Competncias
distintivas

Criao de
estratgias

avaliao interna

Valores
Gerenciais

Avaliao e
escolha da
estratgia

Implementao
da estratgia

Fonte: Adaptado de Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000, p. 30)

72

A partir do cruzamento de oportunidades e ameaas do meio envolvente

com pontos fortes e pontos fracos da ambincia interna, so construdas as
possveis estratgias, a serem submetidas ao processo de avaliao, que
consiste em verificar (HUMELT, 1997):
Consistncia: a estratgia no deve apresentar objectivos e polticas
mutuamente inconsistentes.
Consonncia: a estratgia deve apresentar uma resposta adaptativa
ao meio envolvente externo e s mudanas crticas que ocorrem no
seu interior.
Vantagem: a estratgia deve propiciar a criao e/ou manuteno
de uma vantagem competitiva na rea de actividade seleccionada.
Viabilidade: a estratgia no deve sobrecarregar os recursos
disponveis, nem criar subproblemas insuperveis.
Dessa escola, este estudo colhe a concepo de que a voracidade
fiscal do Estado e a prtica da evaso pelos concorrentes podem ser entendidas
como ameaas pelas empresas. Por outro lado, a prpria prtica de evaso fiscal
pode ser entendida como o aproveitamento de uma oportunidade.

2.2.4.2. ESCOLA DO PLANEAMENTO

A exemplo do que vo fazer para as demais escolas, Mintzberg,
Ahlstrand & Lampel (2000) definiram algumas premissas para a Escola do
Planeamento, a saber:
a. A formao da estratgia deve ser um processo deliberado de
pensamento consciente. A aco deve fluir da razo.
b. A responsabilidade pelo controle e pela percepo deve ser do
executivo principal. O estrategista o executivo principal.
c. O modelo da formao de estratgia deve ser simples e informal, o
que possibilita o controle da estratgia por uma mente.

73

d. As estratgias devem ser nicas. As melhores estratgias resultam

de um processo de design individual.
e. O processo de design est completo quando as estratgias parecem
plenamente formuladas como perspectivas. H pouco espao para
as estratgias incrementalistas ou emergentes.
f. As estratgias devem ser explcitas para quem as faz, e articuladas
de maneira a serem compreendidas.
g. Somente depois de totalmente formuladas que essas estratgias
nicas,

desenvolvidas,

implementadas.

Deve

explcitas
haver

separao

simples

podem

entre

formulao

ser
e

implementao.
Observe-se, no item e, a expresso pouco espao para as
estratgias incrementalistas ou emergentes.

Significa admitir que h algum

espao, o que conduz concluso de que essa escola no pode ser considerada
exclusivamente deliberatista.

De resto, pode-se estabelecer que nenhum dos

autores de estratgia puramente emergentista ou deliberatista. A diviso desses

grupos meramente didctica.
Aqui, entende-se que as ideias da chamada Escola do Planeamento
podem

ser

consideradas

acrscimos

Escola

do

Design.

Portanto,

diferentemente do que estabelecem Mintzberg, Ahlstrand & Lampel, essas

escolas poderiam ser consideradas uma s.
O surgimento de ambas

deu-se na mesma poca, e a principal

diferena entre elas reside na padronizao adoptada pela Escola do

Planeamento para o processo de planear, o que se subdivide em passos bem
definidos e resulta em produtos concretos, na forma de planos. Se essa diferena
for entendida apenas como acrscimo, ento poder-se- dizer que se trata da
mesma escola.
A principal obra dessa escola Corporate Strategy, de Igor Ansoff,
publicada em 1965. No Brasil, foi publicada em 1977, com o ttulo Estratgia
Empresarial. A partir de estudos de tericos como Ansoff, foram estabelecidos os
padres de implementao do planeamento estratgico e de elaborao dos
74

planos, que formam o produto concreto do processo de planeamento. A partir da

dcada de 1970, viu-se disseminar de tal maneira a prtica do planeamento
estratgico, que Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000) foram levados a afirmar
que o planeamento tornou-se no apenas uma abordagem formao de
estratgia, mas uma virtual religio, a ser pregada com o fervor de missionrios
(p. 44).
Para apresentar o processo de planeamento estratgico de forma
grfica, os autores citados escolheram o Modelo Steiner, como est representado
na Figura 2.3. No modelo apresentado, merecem destaque os seus cinco
estgios, descritos a seguir:
a) Fixao de Objectivos: nesta etapa so estabelecidos os alvos
pretendidos, preferencialmente de forma quantificada, procurando-se
definir a viso de futuro.
b) Auditoria Externa: fase em que so analisadas as condies do meio
envolvente, para identificar oportunidades e/ou ameaas, isto ,
condies externas que podem auxiliar ou prejudicar a realizao da
viso de futuro;
c) Auditoria Interna: seguindo-se um check-list, so identificados os
pontos fortes e os pontos fracos da organizao;
d) Avaliao da Estratgia: esta etapa utiliza diversas tcnicas de
planeamento, desde as mais quantitativas (como curva do valor e
valor para o accionista), at as mais subjectivas;
e) Operacional da Estratgia: fase em que se efectivam as aces,
que, por sua vez, so subdivididas em plano estratgico (abrangente
e de longo prazo), plano tctico (por rea e de mdio prazo) e plano
operacional (por actividade e de curto prazo), estabelecendo-se os
cronogramas e os oramentos.
Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000) observam que, apesar de esse
processo ser denominado planeamento, sua finalidade parece ser o controle,
porquanto cada oramento, sub-objetivo, plano operacional e programa de aco
se sobrepe a uma entidade distinta da organizao diviso, departamento, filial
ou indivduo , para ser executado conforme o especificado (p. 49).
75

Figura 2.3 Modelo Steiner de Planeamento Estratgico

Implementao
e Reviso

Planeamento

Premissas

Estudos de
Planeamento

Finalidade
Scio-econmica
Fundamental
Organizacional

Valores dos
Principais Executivos

Avaliao de
Oportunidades e
Problemas Externos
e Internos e Pontos
Fortes e Pontos
Fracos da Empresa

Planeamento
e Planos
Estratgicos

Misses da
Empresa
Objetivos a
Longo Prazo
Polticas e
Estratgias

Programao
e Programas
de Mdio
Prazo

Sub-objetivos
Sub-polticas
Subestratgias

Planeamento
e Planos de
Curto Prazo

Metas
Procedimento
s
Planos
Tcticos

Organizao
para
Implementao
de Planos

Reviso e
Avaliao
de Planos

Planos
Programados

Testes de
Viabilidade

Fonte: Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000. p. 46)

76

Tal observao deve ser recebida com reservas, porquanto no teria

sentido estabelecer planos se no houvesse a inteno de acompanhar seu
cumprimento, sem que isso signifique que a principal inteno seja controlar.
Apesar da diversidade de modelos de planeamento estratgico,
possvel dizer-se que h um modelo bsico, o qual parte da anlise SWOT,
apresentado no tpico referente Escola do Design.
As premissas identificadas para a Escola do Planeamento so:
1. As estratgias devem resultar de um processo controlado e
consciente de planeamento formal, decomposto em etapas, cada
uma delineada por check-list e apoiada por tcnica especfica.
2. A responsabilidade por todo o processo cabe, em princpio, ao
executivo principal; na prtica, no entanto, a responsabilidade pela
execuo compete aos planeadores.
3. As estratgias surgem prontas desse processo, devendo ser
explicitadas para poderem ser implementadas atravs da ateno
detalhada

objectivos,

oramentos,

programas

planos

operacionais de vrios tipos (p. 52).

Apesar do seu posicionamento sempre crtico, os mesmos autores
reconhecem que a Escola do Planeamento apresenta recentes progressos,
citando dois deles: o planeamento de cenrios e o controle estratgico. Com
relao ao primeiro, registam a vantagem de possibilitar a construo de cenrios
optimistas e pessimistas, alm de lembrarem que, mesmo sendo impossvel a
previso do futuro, a especulao sobre uma variedade de futuros possibilita abrir
a mente e, com sorte, chegar ao futuro correcto (loc cit). Quanto ao controle
estratgico, destacam a vantagem de manter as organizaes nos trilhos
estratgicos pretendidos (p. 53), por meio dos mecanismos de acompanhamento
e reviso, o que possibilita a autonomia na execuo e a centralizao do
controle.
oportuno acrescentar que a construo de cenrios alternativos
facilita a elaborao de planos de contingncia, dotando o planeamento de maior
flexibilidade. Ainda quanto ao controle estratgico, os mecanismos de reviso do
77

planeamento (e reelaborao de planos) ajudam a manter o foco no desempenho

da organizao. Ainda na apreciao crtica, foram identificadas algumas falcias
do planeamento estratgico, explicitadas a seguir:
a)

A falcia da predeterminao diz respeito adopo da falsa

crena de que possvel prever o comportamento do meio
envolvente, control-lo ou manter sua estabilidade, para que faa
sentido fixar um plano estratgico.

b)

A falcia do desligamento resulta do entendimento enganoso de

que possvel obter xito separando as funes de planeamento
das de execuo.

c)

A falcia da formalizao decorre da crena de que o gnio

empreendedor e a criatividade poderiam ser recriados pelo
planeamento

estratgico.

inovao

no

pode

ser

institucionalizada.
d)

A grande falcia do planeamento estratgico seria uma

decorrncia directa das trs anteriores.

As concluses so no sentido de que o planeamento no pode prover

novas estratgias, mas, ao contrrio, no prescinde da existncia prvia de
estratgia. Infere-se, da, que a denominao planeamento estratgico seria
inadequada. O correcto seria programao estratgica.
Em defesa da Escola do Planeamento, com relao a essas chamadas
falcias, pode-se dizer que:
1. a construo de cenrios alternativos, de certa forma, resolve a
questo colocada na falcia da predeterminao;
2. o planeamento participativo ameniza os problemas da falcia do
desligamento;
3. a construo de cenrios alternativos e o planeamento participativo,
aliados reviso do controle estratgico, reduzem as restries que
a formalizao do planeamento estratgico pode representar contra
a criatividade e a inovao.

78

Este estudo colhe da Escola do Planeamento a possiblidade de as

empresas entenderem o sistema fiscal e a evaso fiscal dos concorrentes na
qualidade de problemas externos, de forma anloga possvel interpretao
desses fenmenos como ameaas, na Escola do Design.

2.2.4.3. ESCOLA EMPREENDEDORA

Essa a primeira das chamadas escolas descritivas, e tem como
subttulo a formao de estratgia como um processo visionrio. Sua principal
caracterstica a super-valorizao do papel do lder, estabelecendo que ele
sempre o responsvel pela construo de estratgias.
Enquanto a Escola do Design tambm ressalta o lder como
estrategista, mas privilegia a racionalidade do processo de construo de
estratgias,

evitando

os

elementos

mais

intangveis,

personalizados

idiossincrticos da liderana (MINTZBERG, AHLSTRAND & LAMPEL, 2000, p.

98), a Escola Empreendedora no s estabelece a importncia estratgica do
lder, como ressalta o papel de suas caractersticas pessoais

intuio,

julgamento, sabedoria, experincia e critrio que compem a capacidade de

viso do estrategista.
Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000) apresentam uma adaptao de
Mintzberg a um artigo de Nasi, em que se estabelece que essa viso corresponde
ao pensamento estratgico e se compe de: ver adiante, ver atrs, ver abaixo, ver
em baixo, ver ao lado, ver alm e ver atravs. Sendo mais imagem do que plano,
a viso oferece uma flexibilidade maior ao estrategista, possibilitando-lhe fazer
adaptaes de acordo com sua experincia. Isso faz com que a abordagem dessa
escola seja, a um s tempo, deliberatista e emergentista.
A origem dessa escola identificada ainda nos anos 1940, nos estudos
de Economia de vrios autores, principalmente Joseph Schumpeter. Esse
estudioso acreditava que no era a maximizao de lucros que explicava o
comportamento corporativo, mas sim as tentativas.

79

Decorre da a noo de destruio criativa que, segundo ele, mantm o

capitalismo em movimento. Para ele, empreendedor aquele que tem a ideia, e
no necessariamente quem faz os investimentos.
Schumpeter entendia que empreender inovar, desenvolver novas
maneiras de combinar os meios de produo, de maneira mais criativa e mais
racional. Essa opinio nem sempre pacificamente aceite, como dizem
Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000, p. 101):
Knight (1967) via o esprito empreendedor como sinnimo de risco pesado e
manuseio da incerteza. E fora da economia, Peter Drucker levou isso mais
longe, identificando esprito empreendedor com a prpria administrao.

Coube aos autores de Administrao, e no aos de Economia, o

desenvolvimento das ideias dessa escola. Como h uma tendncia para se
enquadrar nessa abordagem obras que esto mais inclinadas ao culto das
personalidades dos chamados grandes lderes empresariais, esse fato pode levar
a se dizer que a Escola Empreendedora no muito cientfica, no sentido do rigor
acadmico e epistemolgico. Essa seria a principal crtica que se poderia fazer a
esta abordagem.
As premissas identificadas para a Escola Empreendedora so:
1. A estratgia existe na mente do lder como perspectiva,
especificamente um senso de direco a longo prazo, uma viso
do futuro da organizao.
2. O processo de formao da estratgia , na melhor das hipteses,
semi-consciente, enraizado na experincia e na intuio do lder,
quer ele conceba a estratgia, quer

adopte-a de outros e a

interiorize em seu prprio comportamento.

3. O lder promove a viso de maneira decidida, at mesmo
obsessiva, mantendo controle pessoal da implementao, para ser
capaz de reformular aspectos especficos, caso necessrio.
4. Portanto, a viso estratgica malevel e, assim, a estratgia
empreendedora tende a ser deliberada e emergente deliberada
na viso global e emergente na maneira pela qual se desdobram
os detalhes da viso.
80

5. A organizao igualmente malevel, uma estrutura simples,

sensvel s directivas do lder. Quer se trate de uma nova empresa,
de uma empresa de propriedade de uma s pessoa ou de uma
reformulao em uma organizao grande e estabelecida, muitos
procedimentos e relacionamentos de poder so suspensos para
conceder ao lder visionrio uma ampla liberdade de manobra.
6. A estratgia empreendedora tende a assumir a forma de nicho, ou
seja, um ou mais bolses de posio no mercado protegidos contra
as foras de concorrncia directa. (MINTZBERG, AHLSTRAND &
LAMPEL, 2000, p. 111)
A mais importante contribuio dessa escola foi trazer a lume a
importncia do empreendedor, inclusive do empreendedor interno (intrapreneur).
Essa virtude acaba sendo, tambm, a sua maior deficincia, porquanto a maior
crtica que se pode fazer Escola Empreendedora a exagerada crena de que
a estratgia construda unicamente pelo grande lder, o qual passa a ser o
responsvel isolado pelo sucesso ou pelo fracasso estratgico da organizao.
Pelo entendimento dessa escola, cabe ao empreendedor (e somente a
ele) decidir pelo cumprimento das obrigaes fiscais ou pelo caminho da evaso.
Nessa compreenso, mais do que em qualquer outra, esto presentes os
conceitos de tica e moral.

2.2.4.4. ESCOLA COGNITIVA

Essa escola tem como subttulo a formao de estratgia como um
processo mental. Nessa abordagem, o processo de formao de estratgia
trabalhado a partir da compreenso da sua relao com a cognio humana.
O desenvolvimento dessa escola

deu-se principalmente a partir da

segunda metade da dcada de 1980, e seus fundamentos tericos tm base na

psicologia cognitiva.

81

Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000) identificam duas alas nessa

escola, no que tange apreenso do meio envolvente para a construo de
estratgias:

Uma, mais positivista, entende que isso se d pelo conhecimento
objectivo do mundo, como se os olhos do estrategista apenas
registrassem a realidade externa, como uma cmara, afastando-se
ou se aproximando dos objectos de acordo com a sua vontade de
examin-los em conjunto ou detalhadamente. Nesse caso, no
haveria julgamento, mas apenas constatao.

A outra ala, mais subjectiva, entende que a estratgia decorre de
uma interpretao do mundo, feita pelo estrategista, a partir do que a
mente v l fora.
permanente a busca de entendimento dos mecanismos empregados
na apreenso e no tratamento das informaes destinadas a subsidiar decises.
Nesse quadro, foi fundamental a contribuio de Simon (1980), por meio do
conceito de racionalidade limitada, no qual estabelece que o mundo por
demais vasto e complexo, em contraposio ao crebro humano e sua
capacidade de processar informaes.
Outros autores registaram desvios de julgamento, decorrentes de
ideias preconcebidas. Khun (1961) ocupa posio de destaque entre esses. Ele
identificou os paradigmas como interferentes na capacidade humana de discernir.
Sua constatao pode ser resumida do seguinte modo: os paradigmas funcionam
como filtros (descartando as informaes que no colaboram para a confirmao
de crenas anteriores) e como lentes (ressaltando as informaes que
corroboram essas crenas). Estudos registados por Khun identificaram que
mesmo os cientistas, treinados para verem o que no aparente e no
percebido por outras pessoas, so trados pelas suas convices e deixam de se
aperceber de aspectos que colidem com suas crenas anteriores.
Makridakis tambm concluiu que convices prvias e preconceitos
interferem na capacidade de discernir e, portanto, de decidir. Mais esquemtico,
esse autor apresenta topicamente as tendncias no processo decisrio, conforme
resumido no Quadro 2.2.
82

Quadro 2.2 Tendncias no Processo Decisrio

Tipo

Descrio

Busca de evidncia de
suporte

Disposio para colher fatos que conduzem a certas

concluses e desprezar fatos que as ameaam

Inconsistncia

Incapacidade de aplicar os mesmos critrios de deciso

em situaes semelhantes

Conservadorismo

Incapacidade de mudar (ou mudar lentamente) a opinio

luz de novas informaes/evidncias

Recenticidade

Os eventos mais recentes dominam os menos recentes,

que recebem menos importncia ou so ignorados

Disponibilidade

Basear-se em eventos especficos facilmente lembrados,

excluindo-se outras informaes pertinentes

Ancoragem

As previses so indevidamente influenciadas por

informaes iniciais que recebem maior peso no
processo de previso

Correlaes ilusrias

A crena de que os padres so evidentes e/ou suas

variveis esto relacionadas por causalidade, quando
no o esto

Percepo selectiva

As pessoas tendem a ver problemas de acordo com sua

experincia anterior

Efeito de regresso

Aumentos persistentes (em algum fenmeno), caso

sejam verdadeiros, iriam elevar a probabilidade de um
decrscimo subsequente. Por outro lado, decrscimos
persistentes podem elevar as probabilidades de
aumentos subsequentes

Atribuio de sucesso e
fracasso

O sucesso atribudo s aptides da pessoa, e o

fracasso, m sorte ou ao erro de outra. Isso inibe o
aprendizado, pois no possibilita o reconhecimento dos
prprios erros

Optimismo injustificado

As preferncias das pessoas por futuros resultados

afectam suas previses a respeito dos mesmos

Subestimar a incerteza

Optimismo em excesso, correlao ilusria e a

necessidade de reduzir a ansiedade resultam em
subestimar a incerteza futura

Fonte: Makridakis (1990, p. 36-37, apud MINTZBERG, AHLSTRAND & LAMPEL, 2000, p. 118)

83

Segundo Corner, Kinicki & Keats, o processo cognitivo/decisrio

individual pode ser comparado ao processo colectivo (organizacional). Esses
autores entendem que so anlogas ambas as sistemticas de obter, processar e
utilizar as informaes para o processo decisrio. Essas sistemticas so
apresentadas no seu modelo de processamento paralelo, ilustrado na Figura 2.4.
No

modelo,

ressaltam

as

fases

de

captao,

tratamento,

armazenamento e distribuio das informaes como necessrias ao processo

decisrio estratgico.
Nesse modelo, Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000) chamam a
ateno para os seguintes conceitos:

Ateno determina quais informaes devem ser processadas e
quais devem ser ignoradas. Essa determinao se d por
relevncia. o que Frota (1982) denomina sensor.

Codificao

essa

categorizando-as,

fase

combinando-as

significao

e tratando-as

informaes,
de forma a

possibilitarem uma anlise e uma deciso.

Armazenagem/Recuperao significando o processo de registar
as informaes, de forma organizada, para possibilitar seu resgate,
quando necessrio.

Escolha o processo de deciso, propriamente dito, vista das
informaes disponveis. Nessa fase, so avaliadas as opes, com
a apreciao dos custos e benefcios de cada uma, inclusive os que
no so mensurveis numericamente.

Resultados funciona como o fim de um ciclo e o incio de um novo
processo, retro-alimentado. o subsistema de controle, comum a
todo sistema e imprescindvel no processo de decises estratgicas.

84

Figura 2.4 Modelo de Processo Paralelo de Decises

Estratgicas
Resultados Organizacionais

Nvel Organizacional:

Ateno

Codificao

Informao
Estratgica

Significados
Comuns

Construo
Estruturada

Nvel Organizacional:

Ateno

Codificao

Armazenagem/Recuperao

Socializao

Deciso

Armazenagem/Recuperao

Ao

Papis

Ao

Equipe da Alta Administrao (TMT)

V. P. de Marketing


V. P. de Produo


CEO (Executivo Principal)
Resultados Individuais

As linhas slidas indicam seqncia causal especfica

Fonte: Corner, Kinicki & Keats (apud MINTZBERG, AHLSTRAND & LAMPEL, 2000, p. 121)

85

H uma unanimidade na Escola Cognitiva quanto ao fato de que a

sistematizao do conhecimento requer estruturas mentais. Embora Mintzberg,
Ahlstrand & Lampel (2000) demonstrem preferncia por denominar essas
estruturas de molduras, tambm so utilizadas as expresses esquema,
conceito, enredo, plano, modelo e mapa mental. Os prprios autores reconhecem
que a expresso mapa tem certo apelo popular, talvez devido associao que
se faz com um guia para mover-se num terreno confuso. O papel das molduras,
ou mapas mentais, exactamente possibilitar a seleco de informaes. Vale
lembrar as observaes de Khun sobre o papel dos paradigmas, que so ao
mesmo tempo valiosos e perigosos.
Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000) vo buscar uma antiga
expresso da psicologia cognitiva para tentar entender a construo de
estratgias pelo processo cognitivo. Afirmam que, sendo estratgia um conceito, a
criao de estratgia realizao de conceito. Comentam, ento, que a
psicologia cognitiva no tem sido muito til para a compreenso dessa
construo, argumentando que, provavelmente, os processos mentais que
realmente interessam no desenvolvimento de estratgia (como percepo visual,
processamento paralelo de dados, sntese e intuio) podem estar nas
profundezas de nossos sub-conscientes (p. 124) e inacessveis aos mtodos de
pesquisa utilizados.
Ainda no mbito dessa escola, comentada pelos mesmos autores a
abordagem construtivista, na qual identificam entendimentos de que a mente
humana no se limita a, impessoalmente, levantar informaes, trat-las e
analis-las para compreender o meio envolvente e tomar decises. De certa
maneira, as informaes levantadas interagem com a cognio e so remodeladas. Essa abordagem procura explicar a origem das estratgias
revolucionrias, aquelas que mudam o mundo (p. 127).
As premissas da Escola Cognitiva so:
1. A formao de estratgia um processo cognitivo que tem lugar na
mente do estrategista.

86

2. As estratgias emergem como perspectivas

na forma de

conceitos, mapas, esquemas e molduras que do consistncia

maneira pela qual as pessoas lidam com informaes advindas do
meio envolvente.
3. Essas informaes (de acordo com a ala objectiva dessa escola)
fluem atravs de todos os tipos de filtros deturpadores, antes de
serem descodificadas pelos mapas cognitivos, ou (de acordo com a
ala subjectiva) so meramente interpretaes de um mundo que
existe somente na forma como percebido. Em outras palavras, o
mundo visto pode ser modelado, pode ser emoldurado e pode ser
construdo.
4. Como conceito, as estratgias so difceis de realizar em primeiro
lugar. Quando so realizadas, ficam consideravelmente abaixo do
ponto ptimo e, subsequentemente, so difceis de mudar quando
no mais so viveis. (MINTZBERG, AHLSTRAND & LAMPEL,
2000, p. 131).
Os comentrios dos autores reconhecem o potencial de contribuio
dessa escola para o entendimento da construo de estratgias (pela ala
"construccionista"), mas insistem na questo da pequena contribuio da
psicologia cognitiva para o desvendamento do processo de formao dos
conceitos na mente de um estrategista (pela ala "subjectiva").
Na verdade, h estudos que tentam explicar como a mente distorce
informaes no processo decisrio. Mas no os h, suficientemente, para explicar
como a mente trata (de fato) um sem-nmero de informaes complexas voltadas
para subsidiar decises.
Dentre as escolas j vistas, essa a primeira a considerar a percepo
sobre o meio envolvente de modo relevante, mas entendendo que o estrategista
no colhe estratgias prontas, nem se submete passivamente a determinaes
externaEssa escola est bem assente com o entendimento de que as percepes
do estrategista definem as decises a serem tomadas, entre as quais podem-se
incluir os assuntos tax compliance e tax evasion.

87

2.2.4.5. ESCOLA CULTURAL

Essa escola recebeu o subttulo a formao de estratgia como um
processo colectivo. Sua principal caracterstica ser o reverso da Escola de
Poder. Segundo Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000), o poder toma a entidade
denominada organizao e a fragmenta; a cultura junta uma coleco de
indivduos em uma entidade integrada chamada organizao (p. 194).
Apesar de cultura ser um conceito antropolgico antigo, no que se
refere especificamente a estratgia, as primeiras manifestaes enquadrveis
nessa escola datam da dcada de 1980, quando estudiosos americanos,
fascinados pelo sucesso das empresas japonesas, comearam a escrever sobre
a influncia da cultura japonesa nesse desempenho. Mas os primeiros estudos
tratavam, principalmente, de organizao e motivao do trabalhador, oferecendo
pequena contribuio para a teoria estratgica.
A cultura pode ser estudada do ponto de vista do participante (ptica
interna) ou do espectador (ptica externa), de maneira anloga s duas alas da
Escola Cognitiva. Por essa analogia, o espectador externo seria representante da
ala mais positivista, encarando o mundo como uma realidade objectiva a ser
observada, enquanto o participante interno representaria a ala mais subjectiva e
interpretativa desse mundo observado.
O conceito de cultura, decorrente da Antropologia, composto de:
interpretaes de um mundo e das actividades e artefactos que reflectem as
mesmas. Alm da cognio, essas interpretaes so compartilhadas
colectivamente, num processo social. No h culturas particulares. Algumas
actividades podem ser individuais, mas sua importncia colectiva
(MINTZBERG et al, 2000, p. 195).

As premissas dessa escola so:

1. A formao de estratgia um processo de interaco social,
baseado nas crenas e nas interpretaes comuns aos membros
de uma organizao.
2. Um indivduo adquire crenas por meio de um processo de
aculturao ou socializao, o que em grande parte tcito, e no

88

verbal, embora seja, s vezes, reforado por uma doutrinao mais

formal.
3. Os membros de uma organizao podem descrever apenas
parcialmente as crenas que sustentam sua cultura, ao passo que
as origens e explicaes podem permanecer obscuras.
4. A estratgia assume a forma de uma perspectiva, acima de tudo,
enraizada

em

intenes

colectivas

(no

necessariamente

explicadas) e reflectida nos padres pelos quais os recursos ou

capacidades da organizao so protegidos e utilizados para sua
vantagem competitiva. Portanto, a estratgia mais bem descrita
como deliberada (mesmo que no seja plenamente consciente).
5. A cultura e, em especial, a ideologia no encorajam tanto as
mudanas estratgicas quanto a perpetuao da estratgia
existente; na melhor das hipteses, elas tendem a promover
mudanas de posio sob a perspectiva estratgica global da
organizao (MINTZBERG, AHLSTRAND & LAMPEL, 2000, p.
196-197).
At a dcada de 1980, apenas a Escandinvia registava estudos sobre
a cultura como uma importante questo em Administrao. Ali (principalmente na
Sucia), os autores

dedicaram-se ao estudo das organizaes no tocante a

valores, imagens e mitos. Tais assuntos, posto que ligados ao mbito da

sociologia organizacional,

localizam-se na Escola Cultural, na taxionomia de

Mintzberg, Ahlstrand & Lampel (2000).

A partir daquela dcada, uma pequena literatura passou a ser
produzida, na Inglaterra, nos Estados Unidos e no Canad, a qual se foi
avolumando com o decorrer do tempo. As concluses so unnimes em admitir
que a cultura influencia o estilo de pensar e funciona como lente ou filtro na
percepo dos tomadores de deciso.
Nesse sentido, a Escola Cultural d vida ala interpretativa da escola
cognitiva no mundo colectivo da organizao (MINTZBERG, AHLSTRAND &
LAMPEL, 2000, p. 197). a diferena de culturas que explica o fato de
organizaes diversas fazerem diferentes leituras do meio envolvente.
89

Com a mesma fora, a cultura de uma organizao faz com que o

comportamento estabelecido resista a mudanas. necessrio que a lgica
dominante seja desaprendida, para que se estabelea uma nova lgica. Nesse
sentido, alguns autores defendem a necessidade de se implementarem
sistemticas para enfrentar e superar barreiras culturais a mudanas estratgicas,
como so os casos de Lorsch & Bjorkman (MINTZBERG, AHLSTRAND &
LAMPEL, 2000). A resistncia tanto maior quanto mais as necessidades de
mudana digam respeito a valores dominantes que tenham sido a razo do
sucesso passado.
Uma questo interessante diz respeito ao choque de culturas, nos
casos de fuses, aquisies e alianas estratgicas. Segundo Mintzberg,
Ahlstrand & Lampel (2000), mesmo que uma combinao de empresas possa
fazer sentido do ponto de vista racional do produto ou do mercado, as diferenas
culturais menos evidentes podem servir para desfazer a unio (p. 199).
Um ponto mais tangvel abordado nessa escola diz respeito aos
aspectos materiais de recursos e produtos (bens e servios), tratando de
identificar como uns e outros podem significar diferenciais competitivos. Nessa
perspectiva, insere-se a chamada cultura material, que emerge quando:
objectos feitos por seres humanos reflectem, conscientemente ou no,
directamente ou no, as crenas dos indivduos que os encomendaram,
fabricaram, compraram ou usaram, e, por extenso, as crenas da sociedade
qual pertenciam esses indivduos (PROWN apud MINTZBERG, AHLSTRAND
& LAMPEL, 2000, p. 201).

Dentre as crticas feitas a essa escola, destacam-se as seguintes:

1. Falta-lhe clareza conceptual, principalmente por parte dos autores
suecos.
2. As mudanas necessrias podem ser desencorajadas, pelo
favorecimento da consistncia (permanecer nos trilhos) e porque a
cultura pesada (recursos instalados, enraizados).
3. Como estrutura explicativa, essa abordagem iguala vantagem
estratgica e singularidade organizacional.

90

4. Qualquer prtica organizacional que no seja compreensvel pode

ser defensivamente justificada pela singularidade.
5. A teoria explica com facilidade aquilo que j existe, em vez de
cuidar das questes difceis relacionadas ao que pode vir a
acontecer.
Dessa escola, este estudo aproveita a compreenso de que o meio
envolvente cultural interfere na construo de valores e crenas que vo
influenciar a anlise do meio envolvente empresarial e as decises estratgicas,
entre as quais a definio da conduta da empresa diante do sistema fiscal.

2.3. PERCEPO E DECISO, CONFORME A NOVA ECONOMIA

INSTITUCIONAL
A dificuldade de investigar em campo o tema evaso fiscal tornou s
nesses casos necessrio utilizarmos um mtodo subtil de inquirio, para obter
respostas confiveis. O caminho descoberto consistiu em registar a percepo
dos empresrios quanto ao sistema fiscal brasileiro, procurando, por esse
caminho, ter uma medida da propenso evaso fiscal. Essa escolha baseou-se
numa teoria que suporta a convico de que as escolhas so feitas a partir das
percepes que se tm a respeito do assunto sobre o qual so tomadas as
decises.
Embora tenha trabalhado a teoria com foco mais voltado explicao do
que facilita e, principalmente, o que dificulta o desenvolvimento econmico, North
(1990; 1992; 1999) d uma boa colaborao para a escolha metodolgica deste
estudo, na medida em que permite compreender a importncia da percepo nas
decises dos agentes econmicos. Neste estudo, considera-se que a percepo
dos empresrios brasileiros a respeito do sistema fiscal determinante na
deciso pelo cumprimento ou no das obrigaes fiscais pelas empresas. A
percepo o instrumento de construo do cenrio de deciso como entendido
pela Nova Economia Institucional (NEI).
North tem-se sobressado entre os autores da NEI, mas merecem destaque
alguns outros, nomeadamente Oliver Williamson e Ronald Coase. O segundo
91

deles recebeu o Prmio Nobel de Economia em 1991, antes, portanto, de North,

que o ganhou em 1993 (GALPOLO; GALA; FERNANDES, 2005).
A denominao Nova Economia Institucional tem a inteno de diferencila do velho institucionalismo que est na sua origem e que teve um importante
desenvolvimento entre os norte-americanos, principalmente com Veblen e
Galbraith (Gomes, 2007).
Bueno (2004: 784) estabelece a diferena, quando diz:
O ponto dos novos institucionalistas que os mecanismos que promovem a
cooperao entre os indivduos no emergem espontaneamente, como deixa
implcita a metfora da mo invisvel.

Utilizando uma abordagem distinta, a nova teoria se apropriou do conceito

de Racionalidade Limitada, de Simon (1979), como fundamento para a
importncia das percepes no processo decisrio, e acrescenta alguns
elementos do marxismo, de forma sui generis. Para North (1981), o marxismo
inclui elementos no considerados na abordagem neoclssica, a saber:
instituies, direitos de propriedade, Estado e ideologia.
Segundo Galpolo, Gala e Fernandes (2005: 1),
North parece usar o instrumental marxista de forma invertida: aceita as
categorias de Marx, mas rejeita o materialismo. Faz uma utilizao heurstica
da teoria marxista, valendo-se de seus elementos para a construo de um
framework alternativo aos modelos do tipo rational choice.

North (1990) considera que a incerteza quanto ao cumprimento dos

acordos faz com que os actores econmicos adoptem mecanismos para
resguardar seus interesses, o que aumenta os custos de produo e de
distribuio de bens e servios, prejudicando o funcionamento da economia.
Bueno (2004: 779) acrescenta outra forma de compreender:
O que acontece se a comunidade grande o suficiente para no poder contar
apenas com os vnculos pessoais para induzir as pessoas a atuarem de forma
cooperativa, mas no dispe de instituies que garantam os contratos
individuais, que os empreendimentos coletivos no sero realizados ou s o
sero em parte.

.Assim, pode-se melhor compreender que o papel exercido pelo Estado na

garantia das instituies tem, para os agentes econmicos, a importncia de

92

favorecer a produo e a distribuio de bens e servios a custos menores do que

aconteceria num ambiente sem regulamentao.
Segundo North (1990), as instituies so regras formais e informais que
reduzem a incerteza, porque clarificam as relaes dos agentes econmicos que
acontecem no meio envolvente. As regras do jogo so restries impostas para
delimitar os comportamentos dos agentes sociais nas relaes de troca. As
instituies formais so normas escritas, e tm origem nas fontes de legislao.
Na Figura 2.1, j apresentada, essas fontes esto identificadas pela denominao
genrica governo. As instituies informais so normas no escritas, construdas
no ambiente social por costume, tradio, consenso.
Gomes (2007: 5) interpreta o pensamento de North afirmando que as
instituies so normas e procedimentos de conduta humana, responsveis por
diminurem as incertezas, tornando o ambiente social mais favorvel para que os
indivduos sejam estimulados a tomar decises econmicas e polticas.
As instituies formais e informais constituem o que North (1990) denomina
matriz institucional, cuja evoluo sustenta a construo da histria de uma
sociedade.
Ao se depararem com foras exgenas (ameaas e oportunidades do meio
envolvente), as organizaes tm duas opes: (a) adaptar-se realidade da
matriz institucional, rearranjando seus recursos; (b) tentar interferir na
configurao da matriz.
A aco das organizaes implica variaes polticas e econmicas no
meio envolvente, implementadas a partir do clculo que faam sobre os custos e
os benefcios decorrentes da alterao de leis, contratos e normas. Quando
nenhum dos agentes tiver estmulo para alterar as regras formais e informais
(instituies), se estar diante de uma situao de equilbrio institucional
(GALPOLO; GALA; FERNANDES, 2005).
Evidentemente, as escolhas so determinadas a partir de como os agentes
interpretam a realidade. No h uma realidade absoluta, mas sim interpretaes
que nunca so perfeitas, dadas as dificuldades de levantamento e tratamento de
93

todas as informaes. Essas dificuldades j estavam identificadas na obra de

Simon (1979), abrangidas sob o conceito de Racionalidade Limitada.
No h dvida que o processo de deciso requer acesso a informaes. Se
as informaes so incompletas ou difceis de processar, a pessoa sobre a qual
recai a responsabilidade de decidir faz suas opes com base naquilo de que
dispe e que acredita ser a realidade objectiva. Ou seja: as decises so tomadas
com base na percepo de quem decide. Nas palavras de Gala (2005: 94):
A partir do momento em que os agentes no conhecem o mundo sobre o qual
devem decidir, passam a construir realidades subjetivas dele e a atuar sob
estas. Racionalidade no significa aqui atingir uma situao tima, mas sim
agir da maneira mais razovel possvel na busca de determinados fins, dada a
pobreza informacional. Na melhor das hipteses, os agentes podem tentar
aproximar sua viso de mundo ideologia nos termos de North da prpria
realidade objetiva.

Significa dizer que os actores sociais imaginam e constroem realidades

que lhes ajudam a conviver com o meio envolvente cujo conhecimento
incompleto. Essas realidades imaginadas definem os cursos de aco desses
actores. Os actores sociais, nomeadamente os agentes econmicos, definem sua
aco a partir da realidade percebida (NORTH, 1999).
importante reforar que essa realidade construda passa a ser encarada
como a realidade objectiva. Para as decises do agente econmico, no importa
o quo distante sua percepo esteja da realidade. Ela, a sua percepo, o
ponto no qual apoia a sua deciso; a sua realidade.
Ainda sobre essa compreenso, Fiani (2003: 141) esclarece:
North define ideologia como a percepo subjetiva que um indivduo possui da
realidade e que ele utiliza tanto para explicar como o mundo ao seu redor
funciona, incluindo-se aqui a sua histria at o presente, como para determinar
como ele deveria funcionar. Dessa forma, a ideologia em North tanto um
modelo subjetivo de anlise da realidade, quanto um modelo normativo de
interveno nessa mesma realidade. Ser com base nesses modelos que os
indivduos e os grupos sociais vo estabelecer padres de interao social.

Como acontece com as decises em geral, as percepes, subjectivas e

incompletas que sejam, determinam qual ser a deciso dos empresrios por
obedecer s normas fiscais (tax compliance) ou por transgredi-las (tax evasion).
94

Evidentemente, essa deciso influenciada pelas instituies formais (normas

escritas) e a capacidade que tenha o Estado de faz-las cumprir, assim como
pelas instituies informais (os valores, crenas e costumes). Trabalha-se com a
compreenso de que, mais do que prover infra-estrutura e prestar servios
pblicos, cabe ao Estado organizar a vida em sociedade, procurando garantir os
direitos dos agentes sociais e o cumprimento dos acordos, a includas as leis.
No h como prescindir do papel do Estado, para regulamentar as
interaces dos agentes. Como comenta Cruz (2003: 113)
Nas condies de incertezas prevalentes na vida real, indivduos isolados,
tentando calcular separadamente suas respectivas utilidades, no teriam como
coordenar suas aes, muito menos cooperar salvo no interior de grupos
muito reduzidos.

Para que o Estado desempenhe suas funes, os agentes sociais pagam

tributos. Os tributos so, assim, uma remunerao ao Estado pelo cumprimento
dessas actividades. Enquanto este estudo prefere tratar de tributo, por tambm
incluir taxas e contribuies, e lembrar a responsabilidade do Estado por infraestrutura e pela prestao de outros servios, Fiani (2003) refere-se mais
directamente a imposto, e se atm prestao dos servios de garantia dos
direitos de propriedade. O autor explica que esse papel cabe ao Estado, por
dispor da vantagem de economias de escala, em relao aos indivduos. Diz Fiani
(2003: 143):
Essa transao (o pagamento de impostos por parte da sociedade em troca de
proteo e justia, isto , da definio e garantia dos direitos de propriedade)
vantajosa, na medida em que o Estado possui economias de escala nessas
tarefas e, portanto, seria mais custoso para os agentes privados desempenhar
essas tarefas por si prprios. Na medida em que essas economias de escala
no sejam exauridas, a ampliao das funes de proteo e garantia dos
direitos de propriedade aumenta a renda de toda a comunidade, gerando uma
poupana a ser dividida entre a sociedade e o Estado.

Registe-se que Fiani est trabalhando sob o entendimento da NEI, e, por

isso, sua ateno est focada na garantia dos direitos de propriedade. Para se
falar mais largamente, pode-se acrescentar que, garantindo o cumprimento das
normas e dos acordos, o Estado facilita o funcionamento da sociedade,
nomeadamente do sistema econmico.

95

O problema com a teoria de North que o autor acredita que as relaes

jurdicas passam a condicionar o mundo material, e no a reflecti-lo (GALPOLO;
GALA; FERNANDES, 2005). Alguns autores acreditam que o comportamento no
regulamentado que condiciona a norma. Bueno (2004: 786/787), por exemplo,
afirma que relativamente fcil mudar leis e regulamentos formais, mas como o
cdigo no escrito de comportamento muito mais difundido, as mudanas
institucionais so, em geral, muito mais incrementais do que radicais.
No se podendo falar de uma realidade fiscal absoluta sobre a qual as
empresas brasileiras definam sua conduta perante o sistema fiscal, interessa
conhecer a realidade fiscal percebida pelos empresrios brasileiros, a partir da
qual so tomadas essas decises. Assim se explica porque este estudo embasase nas percepes dos empresrios brasileiros.
Tambm importante para o desenvolvimento desta pesquisa o fato de
que as decises dos indivduos e dos grupos sociais so influenciadas pela sua
cultura, manifestando-se pelos seus valores e crenas. Tratando-se de decises
de empresrios brasileiros, importa conhecer, ainda que brevemente, as
caractersticas culturais da sociedade brasileira que podem interferir na percepo
desses empresrios a respeito de como so e como deveriam ser suas relaes
com o sistema fiscal. O prximo item tem a finalidade de fazer essa breve
apreciao cultural.

2.4.

FORMAO E ESPECIFICIDADES DA CULTURA BRASILEIRA

Como visto no item anterior, aceitvel o entendimento neo-institucional de

que as decises so definidas a partir das percepes que se tm sobre o meio

envolvente e as circunstncias postas no contexto do processo decisrio.
Compreendido isso, tambm h que se considerar que as percepes so
muitssimo influenciadas pela cultura na qual as pessoas e os grupos sociais se
desenvolvem, do que decorre que as decises tm a cultura como um dos pontos
de apoio; cultura aqui entendida como um conjunto de valores e crenas que
definem as regras (instituies) formais e as informais.
96

Essa interpretao est coerente com Gomes (2007), quando comenta

que, conforme o entendimento neo-institucional, as escolhas tambm ficam
sujeitas a aspectos da personalidade, como altrusmo, gostos, preferncias e
ideologias, que no se enquadram, directamente, no mbito dos temas
econmicos. Evidentemente, esses atributos se baseiam em valores que se
desenvolvem no meio cultural onde se forjam as personalidades.
Nas palavras de Laraia (1989: 46):
O homem o resultado do meio cultural em que foi socializado. Ele o
herdeiro de um longo processo acumulativo, que reflete o conhecimento e a
experincia adquiridos pelas numerosas geraes que o antecederam. A
manipulao adequada e criativa desse patrimnio cultural permite as
inovaes e as invenes. Estas no so, pois, o produto da ao isolada de
um gnio, mas o resultado do esforo de toda uma comunidade.

Por isso, uma abordagem, ainda que breve, sobre a cultura brasileira no
poderia faltar em uma investigao sobre os factores a influenciar a propenso
prtica da evaso fiscal pelos empresrios brasileiros. Obviamente, no se faz
referncia, aqui, a uma cultura brasileira nica, monoltica, imutvel; nem a um
conjunto de valores e crenas disseminado entre todos os cidados do pas,
independentemente de idade, gnero, escolaridade, local de nascimento e
residncia, profisso e outros critrios de segmentao.
No se mostra interessante trabalhar a concepo de cultura como
dependente de um universo fechado, imutvel em maior ou menor grau,
caracterizando uma coletividade pretensamente homognea com contornos bem
definidos (CUCHE, 2002: 211)
Pelo contrrio, tem-se em mente que uma sociedade no apresenta
caractersticas que sejam geral e uniformemente distribudas, nomeadamente no
caso de um pas vasto, com uma populao enorme e diversificada, como o
caso do Brasil. Mas tambm h a convico de que condies histricas,
econmicas e sociais desenvolveram uma personalidade dominante no povo
brasileiro, a qual , ao mesmo tempo, cordial e, talvez por isso mesmo, um tanto
permissiva (DAMATTA, 1997a; 1997b; 2003). Esse trao de carcter, certamente,
tem influncia significante sobre o tema em estudo.

97

Apreciando a influncia da cultura nacional sobre a cultura empresarial,

Tanure (2005: 23) comenta que, sendo a empresa um espao sociocultural, a
cultura nacional constitui um dos pilares da cultura organizacional. Confirma, a
autora, a necessidade de se compreender a cultura nacional, para se
compreender a cultura empresarial no pas.
A sociedade brasileira formada, basicamente, de representantes de trs
raas: os ndios, o povo nativo; os brancos europeus, nomeadamente os
portugueses, chegados a partir do incio do sculo XVI; e os negros africanos,
trazidos no perodo da escravatura, que durou quase 300 anos, at a edio da
Lei urea, em 1888). Aportaram outros povos ao Brasil, nomeadamente os
asiticos, a partir do sculo XX. Mas esses povos no exerceram grande
influncia na formao cultural do povo brasileiro. Sua importncia delimitada a
certos espaos geogrficos.
Os ndios brasileiros eram organizados em sociedades primitivas, e suas
actividades produtivas se limitavam a garantir a alimentao do dia-a-dia e algum
conforto. Eram pessoas que procuravam viver em harmonia com a natureza e se
limitavam a buscar nela o necessrio para o seu sustento imediato. Pode-se dizer
que eram economicamente primitivos, no sentido de que no cultivavam
modelos de explorao econmica do trabalho, no tinham o sentido da
acumulao, nem da propriedade privada.
A par disso, suas sociedades funcionavam baseadas nas relaes
familiares, em que a cooperao entre os indivduos e a partilha eram hbitos
correntes. Os europeus verificaram que a forma menos onerosa de obter a
colaborao dos indgenas era introduzir-se naquele modelo familiar, e passaram
a casar-se com as ndias. Conseguiam, assim, que os parentes afins
trabalhassem gratuitamente para eles, sobretudo na retirada de pau-brasil,
originando um fenmeno que Ribeiro (1995) denomina cunhadismo.
De outra parte, os senhores de escravos e seus filhos viam nas mulheres
negras vastas possibilidades de saciarem seus apetites sexuais. Essas mulheres
nem se podiam recusar a essas prticas, vez que no eram entendidas como
pessoas, mas como propriedades. Desses hbitos nasceram levas de mestios,
filhos dos senhores que no podiam ser reconhecidos como familiares, mas que
98

mereciam ser protegidos (FREIRE, 1933), inclusivamente como uma forma de

compensao pela impossibilidade de serem aceites nas famlias.
Mais tarde, os fenmenos do cunhadismo e dessas relaes familiares
esprias contriburam para a formao das relaes sociais no coronelismo, em
que o senhor de terras tratava seu povo alternando proteco e brutalidade, a
depender da inteno e da necessidade de ser amado ou de ser temido.
Desse modo, desenvolveu-se no povo brasileiro o sentido da proteco
interna e do confronto externo. A alma brasileira balana entre o privado e o
pblico, entre a casa e a rua, nas palavras de DaMatta (2003). O autor explicita
seu pensamento da seguinte forma (1997a: 93):
O trao distintivo do domnio da casa parece ser o maior controle das relaes
sociais, o que certamente implica maior intimidade e menor distncia social.
Minha casa o local da minha famlia, da minha gente ou dos meus,
conforme falamos coloquialmente no Brasil. Mas a rua implica uma certa falta
de controle e um afastamento. o local daquilo que os brasileiros chamam de
dura realidade da vida. A rua, como categoria genrica em oposio casa,
o local pblico, controlado pelo governo ou pelo destino, essas foras
impessoais sobre as quais o nosso controle mnimo.

Quando se entende que no possvel controlar uma situao, e isso

crucial para o nosso processo decisrio, natural que se perceba essa realidade
como inqua, como injusta, de maneira que a conscincia se aquiete diante da
possibilidade de transgresso das normas existentes naquele meio envolvente
incontrolvel.
Do ponto de vista estratgico, no caso das empresas, a realidade externa
injusta, inqua, passa a ser encarada como uma ameaa. Como tal, precisa ser
neutralizada, o que confere s decises um carcter de legitimidade, mesmo
quando sejam contrrias legalidade.
Nesse caso, a rua se transforma no lugar de luta, de batalha, espao
cuja crueldade se d no fato de contrariar frontalmente todas as nossas vontades
(DAMATTA, 1997b: 29). Nesse espao passam a ser aceitveis os subterfgios, o
jogo de cintura, o jeitinho. A compreenso de que legtimo contornar norma
que se considera injusta e ameaadora. Ou, nas palavras de DaMatta (1997b:
97), faz-se uma mediao tambm pessoal entre a lei, a situao onde ela

99

deveria aplicar-se e as pessoas nela implicadas, de tal sorte que nada se

modifique, apenas ficando a lei um pouco desmoralizada,
O autor comenta, ainda, que a legislao brasileira fundada na proibio
que submete o cidado ao Estado. O no e o no pode so expresses
constantes no sistema normativo brasileiro, o que obriga o cidado e as
organizaes a produzir mecanismos que permitam perseguir seus objectivos no
emaranhado jurdico do proibido, vedado.
O pensamento de DaMatta (1997b: 104/105) coroado da seguinte forma:
A malandragem, assim, no simplesmente uma singularidade inconseqente
de todos ns, brasileiros. Ou uma revelao de cinismo e gosto pelo grosseiro
e pelo desonesto. muito mais que isso. De fato, trata-se mesmo de um modo
jeito ou estilo profundamente original e brasileiro de viver, e s vezes
sobreviver, num sistema em que a casa nem sempre fala com a rua e as leis
formais da vida pblica nada tm a ver com as boas regras da moralidade
costumeira que governam a nossa honra, o respeito e, sobretudo, a lealdade
que devemos aos amigos, aos parentes e aos compadres.

Desenvolve-se na sociedade brasileira uma ambiguidade tica. A

conscincia de que a norma (as instituies, conforme a NEI) garantem o
funcionamento da sociedade, e que, portanto, devem ser cumpridas, convive com
a compreenso de que, em algumas circunstncias, isso pode ser relativizado,
podendo-se aceitar transgresses que, sem revogar a norma, permitam
desobedec-la, s nesses casos.
Sob a simptica denominao jeitinho brasileiro, a corrupo
socialmente aceite e conta com o apoio da populao, que a encara como
tolervel (ALMEIDA, 2007: 46)14. Adiante, o mesmo autor acrescenta (2007:
47/48):
O jeitinho, portanto, equivale a uma zona cinzenta moral entre o certo e o
errado. Se uma situao classificada como jeitinho, o que se est dizendo
que, dependendo das circunstncias, essa situao pode passar de errada a
certa.

14

Apesar de o autor informar o rigor metodolgico com que procedeu sua investigao, o estudo
de Almeida considerado politicamente incorrecto, porque atribui maior frouxido tica aos
mais pobres, aos no-brancos e aos que vivem em regies menos desenvolvidas. Cit-lo no
significa concordncia com todas as suas concluses.

100

O jeitinho uma forma de resolver o conflito tico entre o cumprimento da

norma considerada exagerada ou injusta e a transgresso dessa norma. O
cumprimento no interessante, e a admisso da transgresso a confisso de
um comportamento anti-tico. O jeitinho o alvio da conscincia, sob a crena
de que h casos que podem mais que a lei, como estabelece o senso comum, a
crena popular.
No estudo de Almeida (2007: 54), 83% dos inquiridos classificaram como
corrupo o fato de uma pessoa conseguir uma maneira de pagar menos
impostos sem que o governo perceba. Desse mesmo universo, 63% afirmaram
que j haviam dado um jeitinho, 63% admitiram que j haviam pedido para
algum dar um jeitinho para si, e 65% declararam j ter dado um jeitinho para
outrem.
como se dissessem que acreditam que a norma deve ser cumprida, sem
abrir mo da competncia de arbitrar quando, por quem e como a norma pode
ser transgredida. Obviamente, a medida do julgamento a percepo de cada
um.

2.5.

TICA INDIVIDUAL E EMPRESARIAL

Segundo Solomon (2003), a tica Empresarial nasceu como uma das

vertentes aplicadas da tica, a exemplo das demais derivaes, como, por

exemplo, a da Medicina e a do Direito. Entretanto, o autor regista (2003, p. 1) que,
diferentemente das demais, a tica Empresarial:
trata de uma rea do empreendimento humano cujos praticantes, na sua
maioria, no gozam de um estatuto profissional, e de cujos motivos muitas
vezes se pensa (e se diz) serem muito pouco nobres.

A opinio do autor d margem a se entender que h, subjacente ao

relacionamento entre a sociedade e as empresas, a ideia de que estas no
seriam bem intencionadas e que seus motivos no seriam eticamente justos.
Estando

correcta

observao

de

Solomon,

sociedade

estaria,

permanentemente, em estado de alerta em relao s empresas, precavendo-se

101

contra quaisquer iniciativas que lhes parecessem suspeitas. No nos parece

adequado esse pressuposto.
Sendo a tica Empresarial uma vertente da tica, a compreenso daquela
requer o conhecimento do conceito mais geral, de maneira que se possa trabalhar
de modo mais adequado com o conceito especfico.
Arruda, Whitaker & Ramos (2001. p. 41) observam que:
O termo tica, proveniente do vocbulo grego ethos, significa costume, maneira
habitual de agir, ndole. Sentido semelhante atribudo expresso latina mos,
moris, da qual deriva a palavra moral. Sem entrar na discusso semntica que
levaria a matizes diferenciais inexpressivos, em ambos os casos a tica pode
ser entendida como a cincia voltada para o estudo filosfico da aco e da
conduta humana, considerada em conformidade ou no com a recta razo.

O que se constituiria, ento, em comportamento eticamente aceitvel?

Para Schermerhorn Jr. et al (1999), o comportamento tico no se restringe ao
que estabelece a lei, mas constitui tambm um cdigo moral amplo, comum a
toda sociedade.
H a tendncia de as sociedades democrticas transformarem em norma
aquilo que est sintonizado com os seus valores. Mas, mesmo quando isso no
ocorre, cada sociedade faz os seus valores pairarem acima das normas escritas.
Segundo Schermerhorn Jr. et al (1999), h pelo menos quatro formas de
encarar o comportamento tico:
a) Viso utilitarista trata da obteno de benefcios para o maior nmero
de

pessoas.

Na

tica

Empresarial,

significa

considerar

as

consequncias de uma deciso, levando em conta o conjunto de todos

os pblicos de interesse (stakeholders).
b) Viso individualista considera adequado o comportamento tico que
melhor atenda aos interesses particulares, no longo prazo. Por essa
ptica, no seria adequada uma deciso empresarial que, mesmo
atendendo a interesses imediatos, venha a implicar perdas para a
empresa, no futuro.
c) Viso dos direitos morais tem como moldura os direitos fundamentais
da pessoa humana. Segundo essa viso, uma empresa no deve violar
102

valores fundamentais como o direito vida, liberdade, privacidade e

o de expresso.
d) Viso de justia diz respeito a tratamento igualitrio a todos. Na tica
Empresarial, significa no adoptar conduta discriminatria de qualquer
natureza.
Nesta parte da pesquisa, o interesse est focado na tica Empresarial e,
mais especificamente, no enquadramento tico da conduta fiscal das empresas.
Por isso, cabe entender que, se a tica diz respeito conduta que se considera
correcta e esperada no relacionamento de algum com aqueles que o cercam,
decorre que a tica Empresarial trata da qualidade das relaes da empresa com
o meio envolvente, considerando que ali esto contidos os seus diversos pblicos
de interesse, os chamados stakeholders.
No tocante fiscalidade, por fim, a tica Empresarial diz respeito ao
relacionamento da empresa com um actor especfico do meio envolvente, no caso
o governo, o qual se encontra entre os pblicos de interesse mais imediato da
empresa, como visto na Figura 2.1. Por outro lado, sendo o governo o
representante da sociedade, a tica Empresarial, nesse aspecto, diz respeito ao
relacionamento da empresa com a prpria sociedade.
Vejamos, ento, o conceito de tica apresentado por Maximiano (2002, p.
416), abrangendo de forma geral as organizaes e as pessoas:
A tica a disciplina ou campo do conhecimento que trata da definio e
avaliao do comportamento de pessoas e organizaes. A tica lida com o
que pode ser diferente do que ,
da aprovao ou reprovao do
comportamento observado em relao ao comportamento ideal. O
comportamento ideal definido por meio de um cdigo de conduta, ou cdigo
de tica, implcito ou explcito.

Tendo por objecto de ateno os comportamentos das pessoas e das

organizaes em relao aos elementos circunstantes, o estudo da tica tem
sentido prtico, porque se destina a moldar esses comportamentos, e no apenas
obteno de conhecimento sobre eles.

103

Para Aristteles, no se estuda tica para saber o que a virtude, mas

para aprender a tornar-se virtuoso e bom (in ARRUDA, WHITAKER & RAMOS,
2001, p. 41).
Sendo a virtude a sua prpria razo, o comportamento tico se d por
convico, e no por prescrio legal. Note-se que se as restries legais fossem
suficientes para moldar comportamento, bastaria que se fizessem leis e outros
normativos para eliminar comportamentos condenveis ou indesejveis.
Tratando mais especificamente das empresas, Abex & Oliveira (2004, p.
107) ensinam que a tica empresarial enfatiza as decises nas quais muitos
factores envolvidos no fazem parte das regras, dependendo exclusivamente da
aferio dos valores por parte do agente deliberador para chegar a um juzo.
Parece aceitvel uma empresa adoptar um comportamento sabidamente
ilegal, desde que o considere legtimo. Aqui, comeam as distines entre tica e
Direito, sendo oportuno observar a seguinte opinio de Gomes (2003, p. 1):
Falar sobre tica exige, preliminarmente, uma distino com respeito aos
campos da moral e do Direito. Como sabemos, a moral tem a ver com o certo e
o errado, na medida em que estes se relacionem com os costumes de uma
sociedade. Por sua vez, o Direito o conjunto de regras estabelecidas pelo
poder pblico, e sustentadas por meio da coao organizada. tica, finalmente,
o discurso argumentativo sobre regras e valores. Ela distingue-se da moral
por no coincidir necessariamente com o costume e distingue-se do Direito por
no ser objecto de imposio, mas sim de aceitao livre.

Observe-se que o autor tambm faz distino entre tica e Moral,

diferentemente do que entendem Arruda, Whitaker & Ramos. Outros autores,
como Maximiano (2002) e Fontes (2003), tambm fazem distino entre tica e
Moral.
Segundo Fontes (2003, p. 2), a distino se faz pelos seguintes conceitos:
tica: Trata-se de uma disciplina normativa que tem como objectivo estabelecer
os princpios, regras e valores que devem regular a aco humana, tendo em
vista a sua harmonia. Num grande nmero de filosofias, esses princpios, regras
e valores aspiram afirmarem-se como imperativos" da conscincia com valor
universal. A tica preocupa-se no como so os homens, mas como eles devem
ser. Em qualquer caso, o homem entendido como a autoridade ltima das
suas decises.
Moral: Trata-se do conjunto de valores que uma dada sociedade ao longo dos
tempos foi formando e que os indivduos tendem a sentir como uma obrigao
que lhes exterior. Essa distino est longe de ser consensual. Para alguns
filsofos, trata-se apenas de dois aspectos de uma s coisa. A tica a teoria, e
a moral a sua realizao prtica.

104

O posicionamento adoptado neste estudo o de que, embora tica e moral

no sejam a mesma coisa, os valores que moldam o comportamento tico so
apreendidos no convvio social, e, portanto, decorrem dos costumes (mores).
Gomes (2003. p. 4) tambm assim o admite, quando adverte que cada
indivduo ir responder aos reclamos da tica sempre de acordo com a sua
cultura.
Esse posicionamento aproxima, ainda mais, o entendimento de que uma
conduta tica no depende de prescries normativas, e est baseada em valores
desenvolvidos individual e colectivamente.
A propsito dos limites estabelecidos pela conduta tica, pode-se afirmar
que, se os limites ticos decorrem dos costumes, de se esperar que esses
limites possam mudar, j que os costumes mudam. possvel que se encontrem
diferenas entre limites ticos, em termos tanto geogrficos quanto temporais. O
que julgado lcito em determinado espao, pode no o ser em outro; o que num
perodo pacificamente aceite, pode deixar de s-lo em outro momento.
A medida-limite para o que pode ser praticado sem maiores complicaes
de conscincia representada pela expresso no fazer a outrem o que no se
gostaria que lhe fizessem. No haveria, assim, julgamento mais perfeito para o
limite do que seja adequado ou inadequado nas relaes com outrem do que o
prprio sentimento do que justo ou injusto para si mesmo.
Essa a chamada regra de ouro, segundo Maximiano (2002), ou regra
dourada, de acordo com Stoner & Freeman (1998), conhecida desde Confcio,
passando por todos aqueles que trataram de tica e Moral, entre eles Jesus
Cristo, Kant e os filsofos actuais. Essa regra serve de fundamento para a tica
Absoluta e de limite para a tica Relativa, que defende flexibilidade de conduta,
conforme as circunstncias.
Essa a razo pela qual o entendimento do que vem a ser tica
Empresarial deve ser precedido da compreenso do que tica Individual,
nomeadamente de como se desenvolvem os valores ticos nos indivduos.
Para entender esse desenvolvimento, recorreu-se a dois autores j
clssicos: Piaget e Kohlberg. Observe-se que, para ambos os autores, as
105

pessoas nascem amorais, mas desenvolvem sua moralidade com o passar do

tempo. Para Piaget, a moral desenvolve-se a partir do segundo ano de idade;
para Kohlberg, a partir do quarto ano.
Segundo Piaget (1932), o desenvolvimento moral se d paralelamente ao
desenvolvimento intelectual. O autor identifica as seguintes etapas:

Moral de Obrigao Heternima Ocorre entre os 2 e os 6 anos,

quando a pessoa vive numa atitude unilateral de respeito absoluto em
relao aos mais velhos. As normas so totalmente exteriores.

Moral da Solidariedade Entre Iguais Ocorre entre os 7 e os 11 anos,

quando o respeito deixa de ser unilateral e passa a ser recproco,
baseado na noo de igualdade. As normas so rigidamente seguidas.

Moral de Equidade-autonomia Ocorre a partir dos 12 anos, quando

surgem a ateno pelo outro, a compaixo e o altrusmo. A moral passa
a ser autnoma, e o respeito s normas se d por convico individual.

Kohlberg (in CRAIN, 1999;

BARGER, 2003) tambm menciona trs

etapas, que denomina nveis, no desenvolvimento da moralidade:

Pr-convencional / Pr-moral Quando os valores morais so externos.

A criana submetida a regras e a padres de avaliao, associandoos aos resultados de prazer e desprazer.

Convencional / Conformismo Social Quando os valores morais

residem na obedincia a padres de comportamento socialmente
entendidos como correctos.

Ps-convencional / Humanismo Os valores morais so internos. A

conduta baseia-se no respeito aos direitos alheios e aos impactos que
podem causar sobre os outros e o meio envolvente, inclusive no futuro.

Kohlberg divide cada nvel em dois estgios, o que resulta em seis etapas.
O autor tambm entende que o desenvolvimento moral no se pode dar por
saltos; isto , os estgios e nveis se sucedem rigorosamente na ordem
apresentada. Cabe, ainda, acrescentar que o autor registou seu sentimento de
que o terceiro nvel raramente alcanado.
106

Alguns investigadores procuraram estabelecer um paralelo entre o

desenvolvimento moral das pessoas e o das organizaes, a maioria dos quais o
fez a partir das teorias de Piaget e Kohlberg. Portanto, da mesma forma que
alguns autores estabeleceram etapas para o desenvolvimento da moral individual,
outros o fazem com relao ao desenvolvimento moral das organizaes.
Maximiano (2002), por exemplo, aceita para as organizaes a mesma
diviso do desenvolvimento moral defendida por Kohlberg, em trs estgios: prconvencional, convencional e ps-convencional.
O primeiro estgio caracteriza-se pela busca da satisfao das prprias
necessidades e expectativas. A expresso tpica cada um por si. Esse
posicionamento busca amparo num certo darwinismo social, que o justificaria
pela seleco natural das organizaes mais aptas.
O segundo estgio caracteriza-se pelo cumprimento, por convenincia, da
lei e de outras normas de comportamento, explcita ou implicitamente
estabelecidas no meio envolvente organizacional. Essa a tica das convenes.
O terceiro estgio corresponde ao idealismo moral, quando as regras so
cumpridas por convico, e no por obrigao. o estgio mais avanado no
desenvolvimento tico organizacional.
Tratando de programas ticos das empresas, Stoner & Freeman (1998, p.
144) destacam os que se fundam em obedincia e em integridade, distinguindo
uma estratgia da outra, do seguinte modo:
Programas fundamentados em obedincia aumentam a fiscalizao e os
controles sobre as pessoas, impondo punies aos que fazem coisas erradas.
Esses programas incluem estabelecimento e comunicao de padres e
procedimentos legais, designao de administradores de alto nvel para
supervisionar a obedincia, alm de auditoria e monitoramento para informar
condutas criminais, punir malfeitores e adoptar procedimentos para evitar
infraces no futuro.
...
Os programas fundamentados em integridade vem a tica como uma fora
motriz na empresa. A tica da empresa auxilia a definir o que ela e com o que
ela se preocupa. Esses programas possuem os elementos dos programas
baseados em obedincia, mas tambm possuem um conjunto articulado de
valores desenvolvidos no pela assessoria jurdica, mas pelos administradores
de toda a organizao.

Chama-se a ateno para a informao dada por esses autores de que a

adopo da estratgia da integridade no significa o afrouxamento dos controles
107

e o abandono nos preceitos normativos presentes na estratgia de obedincia.

Trata-se, na verdade, de pr a tica no centro da estratgia, ou, como dizem os
autores, v-la como fora motriz, que d movimento aco organizacional.
Na estratgia de obedincia, a conduta da organizao em relao aos
elementos do meio envolvente

pauta-se por regras escritas, e mesmo no

escritas, que delimitam a liberdade de agir da organizao, que a elas se sujeita

por temer sanes, sejam judiciais ou de mercado.
Outra anlise de enfoques da tica Empresarial apresentada por Mel
(2003, p. 1):
Muitos dos manuais mais conhecidos de tica Empresarial com frequncia
apresentam dois grandes enfoques, um deontologista (de deon, dever),
centrado nos deveres a cumprir, e outro teleologista (de teleos, fim),
geralmente em forma de utilitarismo, que se fixa exclusivamente nas
consequncias da aco. H, ainda, um terceiro enfoque includo em muitos
manuais. Trata-se da tica das virtudes, que no se fixa em nenhuma norma
concreta, mas no desenvolvimento de virtudes no sujeito atravs da aco e no
papel da virtude da prudncia ou sabedoria prtica para determinar o que se
deve fazer em cada situao.

de se esperar que a sociedade tender a julgar a conduta empresarial

como adequada ou no, de acordo com os valores desenvolvidos e aceites no
espao e no tempo em que se insere a empresa. Entre todas as condutas das
empresas, esta pesquisa trata da deciso quanto ao cumprimento das obrigaes
fiscais, cuja motivao passa-se a estudar a seguir, aps os conceitos iniciais de
Evaso Fiscal.

2.6.

EVASO FISCAL

2.6.1. CONCEITOS INICIAIS

Para efeito de aproximao com a literatura internacional, como referido no
Captulo I, utiliza-se neste estudo a expresso evaso fiscal para traduzir
prticas no legais aplicadas por algum ou alguma organizao com a finalidade
de reduzir sua carga tributria. Significa dizer que o conceito de evaso fiscal,
aqui, no contempla as prticas de eliso fiscal, que so legais. Na literatura

108

internacional, como j observado, as prticas de eliso fiscal so tratadas sob a

denominao tax avoidance.
Alm das expresses tax avoidance e tax evasion, Kirchler, Maciejovsky &
Schneider (2001) utilizam a expresso tax flight, significando a relocalizao
regional de negcios para o aproveitamento de vantagens fiscais. Os autores
referem-se, especificamente, transferncia de empresas para os chamados
parasos fiscais.
Em termos econmico-financeiros, todas essas espcies de procedimento
(tax avoidance, tax evasion e tax flight) resultam em reduo da carga tributria
para os contribuintes e correspondentes perdas de arrecadao para o oramento
pblico. Do ponto de vista jurdico, no entanto, importante a distino entre tax
avoidance, tax evasion e tax flight, nomeadamente quando se discutem
possibilidades de sano contra os que se utilizam de expedientes fraudulentos.
Dessas prticas, apenas a tax evasion ilegal. E com esse significado que se
trata aqui de evaso fiscal.
Kirchler, Maciejovsky & Schneider (2001) ouviram mais de 250 pessoas,
entre agentes fiscais, estudantes de economia e gesto, advogados e
empreendedores, procurando captar os graus de receptividade do grupo aos trs
tipos de procedimento, podendo-se concluir que a tax avoidance era encarada
positivamente, a tax flight neutramente e a tax evasion negativamente.
Na verdade, a relocalizao de empresas (tax flight) pode assumir um
carcter menos legtimo, quando se tratar de simples transferncia de domiclio
fiscal, sem a efectiva transferncia de actividades. Para melhor esclarecimento,
cita-se como exemplo o caso de empresas brasileiras prestadoras de servio, que
transferem apenas suas sedes para municpios onde as alquotas do Imposto
Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN ou, simplesmente, ISS) so
menores, como forma de recolher menos imposto. Nesse caso, h um
aproveitamento fraudulento de uma vantagem fiscal e, portanto, uma distoro do
instituto tax flight.
Por esses aspectos, Kirchler, Maciejovsky & Schneider consideram que a
tax flight transita no terreno das ambiguidades, ficando a igual distncia das
prticas de eliso fiscal, que so legais, e das de evaso fiscal, que so ilegais.
109

Neste estudo, as aces de tax flight so entendidas como parte das

prticas de eliso fiscal, uma vez que so prticas legais, no passveis de
sanes, excepto quando extrapolam os limites da sua aplicao, e incluem
fraudes. conveniente, ainda, lembrar que fraudes nesse tipo de actividade so
mais difceis de constatar do que nos demais casos.
De qualquer modo, parece que o principal objectivo do desenvolvimento
terico desse tema tem sido auxiliar na obteno de mais altos nveis de tax
compliance (obedincia s determinaes normativas do sistema fiscal) . Nesse
sentido, foram desenvolvidas duas linhas tericas (TRIVEDI, SHEHATA &
MESTELMAN, 2005):
a) A primeira, baseada nos preceitos econmico-financeiros, observa que
os contribuintes adoptam atitudes de jogadores, fazendo uma anlise
da relao custo/benefcio entre os ganhos representados pelos valores
de tributos no recolhidos e a probabilidade de virem a ser apanhados
em fraudes e sofrerem sanes por parte das autoridades fiscais. A,
tambm, so considerados os nveis de tolerncia a ambiguidades e
riscos. Como resultado, essa abordagem enfatiza os incentivos
financeiros e as punies, como forma de obter tax compliance.
b) A segunda, baseada nos preceitos da psicologia e da tica, leva em
conta aspectos comportamentais que interferem na deciso quanto ao
cumprimento das obrigaes fiscais, como decorrncia de valores e
crenas individuais e colectivos. Essa abordagem resulta na nfase de
que tax compliance consequncia das atitudes dos contribuintes,
nomeadamente dos sentimentos acerca da sua relao com o aparelho
fiscal do Estado e dos seus valores morais.
Observe-se que essa uma vertente terica que se vem desenvolvendo h
pouco tempo. A primeira abordagem ficou conhecida a partir do clssico artigo de
Allingham & Sandmo, publicado ainda em 1972, em que os autores consideram
que os contribuintes so amorais, tendo sua conduta fiscal ditada pela avaliao
das probabilidades de ganhos ou perdas financeiras15.
15

Esse entendimento no est em completo acordo com as teorias de Piaget e Kohlberg, como
visto, dado que esses autores no entendem ser possvel afastar os aspectos de moralidade

110

A segunda baseia-se na ideia de que a principal motivao das pessoas

est nos seus valores, e tem sido a abordagem mais adoptada recentemente,
apesar de alguns autores ainda insistirem em analisar a propenso a recolher os
tributos a partir do vis de Allingham & Sandmo.
Entre os investigadores ainda alinhados com a primeira corrente de
pensamento, incluem-se Chen & Chu (2002) e, mais recentemente, Crocker &
Slemrod (2005) e Snow & Warren Jr. (2005). Estes ltimos chegam a afirmar que
a incerteza sobre a probabilidade de virem a ser apanhados em uma eventual
auditoria das autoridades fiscais aumenta a tax compliance dos contribuintes que
tm averso a incerteza, mas reduz a tax compliance daqueles que tm o esprito
de jogador. Ou seja, o risco lhes serve de estmulo evaso.
evidente que essa afirmativa de Snow & Warren Jr. (2005) acerca do
esprito de jogadores, mesmo pertencendo abordagem de vis econmicofinanceiro, contm mesmo a ideia de que elementos comportamentais interferem
na deciso dos contribuintes.
Logo depois da publicao do artigo de Allingham & Sandmo (1972), vrios
outros autores passaram a investigar e a chamar a ateno para a interferncia
dos aspectos de foro ntimo dos contribuintes no seu comportamento fiscal.
Investigadores de nomeada, como Alm, McLelland & Schulze (1992), vm
registando que, considerada apenas a racionalidade econmico-financeira
comentada acima, a opo seria sempre pela sonegao.
Vale, novamente, lembrar Kirchler, Maciejovsky & Schneider (2001),
segundo os quais no seriam apenas as variveis financeiras exgenas que
explicariam a propenso a cumprir as obrigaes fiscais. Mencionaram a
necessidade de se considerar tambm os estados de nimo interno dos
contribuintes e os sentimentos a respeito de justia, cooperao e normas sociais,
quando se estudam as razes que levam ao cumprimento das obrigaes fiscais.
No se trata, claro, de negar a influncia das expectativas de ganhos e
perdas na deciso fiscal dos contribuintes, especialmente daqueles cuja escala de
valores privilegia os componentes econmico-financeiros ou que tm preferncia
nas decises pessoais. Segundo Piaget e Kohlberg, no seria possvel uma deciso
completamente amoral, baseada, apenas, na anlise da relao custo/benefcio.

111

pelo risco. Mas diversos autores tm advertido que, alm desses, esto
envolvidos valores que dizem respeito conduta eticamente aceite pela
sociedade e que acabam por se reflectir na conduta das empresas.
Torgler & Schneider (2003), por exemplo, observam que, consoante
apontam vrios estudos, as diferenas no comportamento fiscal em diferentes
culturas decorrem da gesto fiscal e dos sentimentos dos cidados quanto sua
relao com o governo.
Idntica observao fazem diversos outros autores em trabalhos mais
recentes. Ressalta-se o caso de Trivedi, Shehata e Mestelman (2005), que
basearam a parte psicolgica de sua investigao na Teoria do Comportamento
Planejado, de Ajzen (1991), procurando explicar por que os contribuintes
cumprem ou deixam de cumprir suas obrigaes fiscais.
Vrios estudos evidenciam que h, numa determinada sociedade, uma
predisposio a cumprir ou deixar de cumprir as obrigaes fiscais. Tax morale
tem sido a denominao consagrada por diversos autores para a predisposio
ao cumprimento das obrigaes fiscais.
Os estudos que consideram a influncia das atitudes sobre a deciso de
adoptar prticas de evaso fiscal tm identificado variveis que so utilizadas nas
investigaes como explicativas do comportamento dos contribuintes. Boa parte
dos investigadores prefere utilizar a tax morale como varivel dependente,
porquanto os estudos tm encontrado a evidncia de que a disposio intrnseca
para pagar tributos geralmente se realiza. Significa dizer: se a tax morale for
elevada, resulta em cumprimento das obrigaes fiscais; se for baixa, resulta em
evaso fiscal.
Em outras palavras, altos nveis de tax morale significam altos nveis de tax
compliance (cumprimento das obrigaes fiscais); baixos nveis de tax morale
significam altos nveis de tax avoidance (eliso) e tax evasion (sonegao).
Dentre esses estudiosos, sobressai Torgler (2001a; 2001b; 2003a; 2003b;
2003c; 2003d; 2004; 2005a; 2005b), que acaba de publicar uma srie de
investigaes feitas em diversos pases, seja em trabalhos individuais, como
esses retromencionados, seja em parceria com outros autores, como Schneider
112

(2003), Alm (2004), Torgler, Bird e Martinez-Vasquez (2004). Na quase totalidade,

essas investigaes tm procurado clarificar o que causa impacto na tax morale
das sociedades. Em todos esses estudos, encontra-se a advertncia de que as
motivaes econmico-financeiras no so suficientes para explicar a conduta
dos contribuintes no tocante sua tax compliance.
Uma significante contribuio a respeito do tema pode ser creditada a Feld
& Frey (2002). Em investigao realizada em 26 estados (cantes) suos, os
autores constataram que os diferentes tratamentos dispensados aos contribuintes
pelas autoridades fiscais resultam em diferentes nveis de tax morale. Puderam
tambm verificar que as relaes entre contribuintes e autoridades comportam-se
dentro de um contrato psicolgico, e que esse contrato era mais importante e os
nveis de tax morale eram mais elevados onde era mais exercitado o direito de
participao poltica.
Procurando-se dar continuidade a essa linha de estudos, que consideram a
influncia de variveis externas e internas em relao ao comportamento do
contribuinte, o restante do presente tpico est dividido de modo a contemplar o
assunto evaso fiscal de maneira segmentada.
No primeiro segmento, procura-se compreender o que influencia a deciso
por cumprir as obrigaes fiscais. Esse ponto tem grande importncia, porquanto
serviu para a identificao das principais variveis explicativas seleccionadas para
a composio desta pesquisa.
Ressaltando-se que a literatura sobre o tema rica no tocante ao estudo
da conduta dos indivduos, mas no tanto no que tange ao comportamento das
empresas,

procura-se

contornar

dificuldade

de

background

terico,

enriquecendo as contribuies dos trabalhos que do conta da conduta fiscal das

empresas com outros estudos acerca da conduta fiscal das pessoas16.

16

Chen & Chu seriam contrrios a esse procedimento, porquanto esto convencidos de que os
modelos de evaso fiscal dos indivduos no explicariam adequadamente o comportamento dos
gestores de empresas. Esses autores trabalham sob o paradigma de Allingham & Sandmo,
entendendo os modelos decisrios fiscais individuais como diferentes dos modelos
empresariais. Neste estudo, aceita-se a interferncia dos valores ticos e dos sentimentos em
ambos os modelos de deciso (individuais e colectivos), o que possibilita aceitar a opo
adoptada.

113

Para aceitar essa contribuio adicional, recorre-se a um entendimento

adoptado de longa data, segundo o qual as organizaes no tm objectivos,
mas, sim, as pessoas que as compem (LAWRENCE & LORSCH, 1973).
Analogamente, pode-se afirmar que as organizaes tambm no tm
sentimentos ou valores e, em consequncia, no tm convices ticas. Essas
convices so tomadas por emprstimo das pessoas que integram as empresas.
Como as pessoas que compem uma empresa so oriundas da sociedade
em que esta se insere, foroso concluir que as pessoas trazem para as
empresas os sentimentos e valores que compartilham na sociedade. Deve-se,
assim, admitir que a conduta das empresas pautada pelas convices
predominantes na sociedade em que atuam. Isso verdade, tambm, em relao
aos procedimentos fiscais.
Em segmento especfico, o segundo, apresentam-se alguns estudos
realizados em vrios pases para identificar as prticas e causas de evaso fiscal.
So estudos tericos e empricos sobre o tema, baseados em investigaes sobre
a evaso fiscal em diversos pases, nomeadamente da Amrica Latina.
O terceiro e ltimo segmento apresenta investigaes sobre a evaso fiscal
no Brasil, nomeadamente estudos empricos.

2.6.2. O QUE INFLUENCIA A PRTICA DA EVASO FISCAL

O presente estudo procura compreender o que leva as empresas
brasileiras a adoptar prticas de evaso fiscal. Interessa, portanto, identificar as
principais variveis que justificam ou legitimam a evaso fiscal por parte das
empresas brasileiras. As variveis tratadas nesta pesquisa so mais bem
explicadas no Captulo IIII, devendo-se esclarecer a partir de qual marco terico
elas foram escolhidas. o que se procura fazer neste segmento.
Evidentemente, a evaso, nomeadamente aquela exercida por meio de
prticas de sonegao, tem como determinante a vontade do contribuinte. ele
quem decide pela obedincia fiscal ou pela fuga responsabilidade de recolher
tributos.
114

Segundo Lopes (2006), h dois tipos de motivos para a fuga ao pagamento

de impostos. O primeiro representado pelas oportunidades e recompensas para
evadir; o segundo composto pelas razes pessoais, como desonestidade,
predisposio para o jogo e atitudes relativas ao sistemas fiscal e ao governo.
A deciso por cumprir ou no cumprir as obrigaes fiscais fica mais
claramente na dependncia do julgamento do contribuinte quanto mais os tributos
forem do tipo declaratrio, como o , na maioria dos casos, no Brasil.
Siqueira & Ramos (2005, p. 558) comentam:
Em termos econmicos, os problemas de sonegao originam-se do fato de
que as variveis que definem a base tributria (rendas, vendas, rendimentos,
riqueza, entre outras) no so frequentemente observveis. Isto , um ente
externo no pode observar o valor real da base tributria de um indivduo, e da
no pode saber a sua verdadeira responsabilidade tributria. Assim, os
contribuintes podem levar vantagem da informao imperfeita que a
administrao tributria tem sobre sua responsabilidade e iludir a tributao. No
entanto, s vezes, este conhecimento pode ser obtido por meio de auditorias, e
neste caso diz-se que a base tributria verificvel (a um certo custo,
obviamente).

Neste estudo, julga-se necessrio que o entendimento do que determina a

escolha do contribuinte pela obedincia ou pela desobedincia fiscal seja
baseado em investigaes j feitas por autores de renome nos assuntos ligados a
fiscalidade.
Torgler17 , certamente, o mais prolfico autor sobre esse assunto e o mais
citado por seus pares. Como j comentado, seja individualmente, seja em
parceria, esse autor tem investigado o que influencia a tax morale em vrios
pases, isto , a predisposio para cumprir as obrigaes fiscais.
Inversamente, interessa perceber o que predispe ao no-cumprimento
dessas obrigaes. Por isso, apesar de inspirada nos modelos de Torgler, a
varivel dependente aqui adoptada medida em valores que crescem no sentido
contrrio ao da ampliao da varivel tax morale estudada por ele, como
explicitado em captulo prprio.

17

Ver os trabalhos de Torgler (2001a; 2001b; 2003a; 2003b; 2003c; 2003d; 2004; 2005); Alm &
Torgler, 2004; Bird, Martinez-Vasquez & Torgler, 2004; Torgler & Schneider, 2003.

115

Alm de Torgler, vrios outros autores tm procurado identificar as

variveis interferentes na deciso dos contribuintes pela obedincia s normas
fiscais (tax compliance) ou pela sua desobedincia (tax flight, tax avoidance ou
tax evasion).
Em investigao realizada por Trivedi, Shehata e Lynn (2003), foi inquirida
uma amostra de 109 estudantes universitrios do Canad. Os autores
investigaram o impacto, nas decises fiscais, de trs caractersticas pessoais
(razes morais, orientaes a valores, preferncia pelo risco) e trs condies
externas (possibilidade de sofrer auditoria, informaes sobre o comportamento
dos demais contribuintes e o sentimento sobre a equidade no sistema tributrio).
Os resultados indicaram que o grau de obedincia dos contribuintes s
obrigaes fiscais (tax compliance) positivamente afectado pelo nvel do
desenvolvimento moral, orientaes a valores e averso ao risco, assim como
pela probabilidade de ser alvo de auditoria, pela informao de que os demais
contribuintes cumprem suas obrigaes fiscais e pelo sentimento de que h
equidade entre tributos pagos e benefcios recebidos.
Um importante aspecto considerado nas investigaes tem sido a forma
como o aparelho fiscal trata os contribuintes. Essa foi a linha da investigao
realizada por Feld & Frey (2002) nos cantes suos. Os autores encontraram
evidncias de uma relao directa entre o sentimento de participao da
sociedade e a tax morale.
Destacam os autores:
A tax morale evidenciou-se maior quanto mais directamente os contribuintes
podiam influenciar no apenas a legislao fiscal e as taxas dos impostos, mas
as regras do jogo fiscal em geral. Os contribuintes percebem sua
responsabilidade cvica mais fortemente se eles esto directamente envolvidos
nas decises polticas efectivamente, em vez de apenas elegerem
representantes nas suas bases.

Os citados autores afirmam tambm que, de maneira inversa, o

desrespeito ao contribuinte, considerado uma quebra do contrato psicolgico por
parte do Estado, resulta em queda da tax morale. Disso resulta a evidncia de
que h aspectos na relao entre contribuinte e sistema fiscal muito mais subtis e
que s podem ser entendidos pela abordagem do comportamento, dos desejos e
116

das necessidades humanas, entre os quais esto o respeito e a ateno com que
as pessoas so tratadas.
Convm registar que Forest & Sheffrin (2002) no encontraram evidncias
a indicar que o facto de os contribuintes considerarem que o sistema fiscal
complexo os levasse ao sentimento de que tambm injusto. Os autores
trabalharam com dados colhidos pelo Taxpayer Opinion Survey, aplicado aos
contribuintes americanos, em 1990.
Torgler (2003) investigou a influncia das instituies polticas e sociais
sobre a tax morale, utilizando dados do World Value Survey (WVS) 18 e a base de
dados "Religion II" do International Social Survey Programme (ISSP). A
investigao se deu na Sua19 porque, segundo o autor, seu modelo de
democracia possibilitou observar a influncia de factores institucionais como uma
democracia directa (via iniciativas pblicas e referendos) e federalismo
(autonomia local).
Os nveis de tax morale, levantados pelo WVS foram obtidos por meio de
um quesito que solicitava aos inquiridos que indicassem em uma escala de 1 a 10
(onde 1 significava NUNCA e 10 significava SEMPRE) se eles consideravam
justificvel sonegar impostos se tivessem oportunidade.
A varivel foi recodificada para uma escala de 4 pontos (1 a 4), com o valor
4 significando "nunca justificvel". O valor 1 representou uma agregao dos sete
ltimos pontos da escala, sendo raramente escolhidos.
Observe-se que, alm de redimensionada,

a escala foi invertida, isto , o

posicionamento de menor valor da escala original (NUNCA = 1) passou a ser o de

maior valor na nova escala (NUNCA = 4).
Pelo ISSP, a questo havia sido se os inquiridos achavam errado se um
contribuinte omitisse uma parcela de sua renda de maneira a pagar menos
imposto. As respostas foram dadas em uma escala de 1 a 4 (1 = no errado; 2 =
18

O WVS uma investigao que levanta informaes sobre valores e crenas em sociedades ao
redor do mundo, com base em amostras representativas de, pelo menos, 1.000 pessoas em
cada pas, e tem sido realizada de forma no regular em mais de 40 pases. Os dados so
levantados em entrevistas face-a-face, nas residncias dos respondentes e nos seus
respectivos idiomas ptrios. As amostras so aleatrias e estratificadas.
19
Os cantes suos tambm foram o ambiente da investigao de Feld & Frey (2002).

117

 um pouco errado; 3 = errado; 4 = seriamente errado). Ambas as escalas

utilizadas passaram a ter a mesma dimenso.
Segundo o autor, o trabalho teve a inteno bsica de analisar como
instituies formais e informais afectam a tax morale, j que a literatura sobre o
tema indicava que, pela predio do modelo-padro de evaso fiscal baseada na
abordagem da maximizao da utilidade esperada, a evaso fiscal seria maior.
A investigao foi feita por influncia do argumento de que elevados nveis
de tax morale poderiam explicar uma obedincia fiscal maior do que seria de se
esperar pelo modelo baseado em Allingham & Sandmo (1971). O autor encontrou
uma forte evidncia de que instituies formais e informais influenciam
significantemente a tax morale.
Em investigao realizada por Alm & Torgler (2004), foram comparadas as
tax morales dos EEUU com as da Espanha e, na sequncia, a dos EEUU com as
de outros pases europeus. O WVS foi utilizado como base de dados .
As variveis explicativas foram:

varivel cultural (ser da Espanha);

aspectos demogrficos (idade, gnero);

estado civil;

situao de trabalho (perodo parcial, autnomo, desempregado,

prendas do lar, estudante, aposentado, outro);

situao econmica (satisfao financeira); e

religiosidade.

varivel

dependente

(tax

morale)

foi

levantada

pelo

mesmo

questionamento do WVS, j apresentado.

Nessa, como em todas as investigaes estudadas, a medida de tax
morale foi transformada em uma escala de 4 nveis, sendo tambm invertida; isto
, a opinio de menor valor da escala original passou a ser a de maior valor na
nova escala.
A investigao possibilitou identificar uma incontestvel evidncia de que o
comportamento fiscal no pode ser completamente explicado pelas anlises
118

econmicas

tradicionais,

focadas

nomeadamente

em

posicionamentos

ameaadores por parte das autoridades fiscais.

Aspectos sociais, culturais e institucionais interferem no comportamento
fiscal dos contribuintes, levando a que sociedades diferentes tenham diferentes
nveis de tax morale.
Bird, Martinez-Vasquez & Torgler (2004a; 2004b) estudaram a dinmica
dos sistemas fiscais nos pases em desenvolvimento, mais especificamente da
Amrica Latina, procurando saber quais caractersticas do Estado interferem no
nimo da sociedade para faz-la cumprir suas obrigaes fiscais
Foram utilizadas as bases de dados Quality of Governance Index20 e
International Country Risk Guide21 . A varivel dependente foi a tax effort22, e
as variveis explicativas foram agrupadas em dois segmentos, segundo as bases
de dados utilizadas:

Quality of Governance Index

processos pelos quais os governantes so escolhidos, monitorados

e substitudos;

capacidade do governo de efectivamente formular e implementar

polticas adequadas;

respeito pela cidadania e pelas instituies;

International Country Risk Guide componentes de risco poltico

corrupo no governo;

desrespeito s leis;

burocracia;

tenso tnica;

no cumprimento de contratos (pelo governo);

risco de expropriao.

20

Quality of Governance Index, de Kaufmann, Kraay & Matruzzi (2003), para o Banco Mundial.
International Country Risk Guide, de Knack (1999).
22
O ndice de tax effort geralmente medido pela rcio entre o nvel de imposto actualmente
arrecadado e o nvel previsto, considerada a estrutura da economia do pas. Esses clculos
pertencem ao campo de estudo da Econometria.
21

119

A investigao levou concluso fundamental de que a prvia condio

indispensvel para a implementao de polticas fiscais mais efectivas nos pases
em desenvolvimento um Estado mais legtimo e responsvel. Os autores
comentam, optimistas, que o aumento do respeito pelas instituies, como a
obedincia s leis e o combate corrupo, requer menos tempo e esforo do
que a implementao de modificaes no sistema fiscal ou na estrutura da
economia. Concluem, tambm, que h factores comuns a todos os pases no
esforo de desenhar um sistema fiscal que funcione e seja aceite. Mas advertem
que a completa compreenso do desempenho fiscal de qualquer pas requer
ateno focada nos factores particulares daquela sociedade.
Analisando-se as variveis independentes mais citadas pelos vrios
autores estudados, nomeadamente os referenciados neste segmento, assim
como suas concluses e observaes gerais, chega-se s seguintes principais
percepes que interferem na deciso de cumprir ou de no cumprir as
obrigaes fiscais:
1. a percepo de que a carga tributria justa ou excessiva, em relao
aos benefcios gerados para a sociedade;
2. a percepo de que o governo aplica adequadamente os recursos
arrecadados ou no oferece retorno condizente com os valores
recolhidos;
3. a percepo de que o governo capaz ou incapaz de apurar e punir
casos de fraude fiscal;
4. a percepo sobre facilidade ou dificuldade de entender o sistema
tributrio e lidar com suas formalidades;
5. a percepo sobre o comportamento dos demais contribuintes;
6. a percepo de equidade ou inequidade, em relao ao tratamento
dado pelo sistema fiscal aos contribuintes em condies idnticas.
A primeira das percepes trata do sentimento de que a carga tributria
justa ou excessiva, considerando sua relao com os benefcios gerados. Esse
sentimento tende a influenciar a deciso de no cumprir as obrigaes fiscais
(TORGLER, 2005). A sensao sobre a adequao ou inadequao da carga
fiscal pode ser resultado da comparao do montante de recursos destinados ao
120

pagamento de tributos em relao ao PIB, de maneira geral, ou do total de

tributos pagos pelas empresas em relao sua facturao, de modo particular.
O sentimento de que a carga excessiva tambm pode resultar numa reduo do
custo moral de deixar de recolher os tributos, seja pela sensao de injustia
social, seja pelo receio de perder competitividade, j que os tributos constituem
parcela significante na composio de custos.
O julgamento que os contribuintes fazem da destinao que o Estado d
aos recursos da receita tributria a segunda percepo relacionada. As relaes
entre contribuintes e Estado so entendidas como um pacto, um contrato
psicolgico (FELD & FREY, 2002). Os contribuintes estaro mais dispostos a
obedecer legislao tributria se sentirem que h equidade entre os tributos que
recolhem e os servios que o governo oferece (TORGLER, 2005).
Se os contribuintes estiverem insatisfeitos a respeito da destinao dada
pelo governo s rendas oriundas dos tributos, isso pode acarretar uma
predisposio para adopo de prticas de evaso fiscal, porquanto uma relao
entre tributos pagos e benefcios recebidos percebida de forma negativa tambm
reduz o custo moral da evaso fiscal.

Significa dizer que pode haver menor

hesitao em decidir-se pelo no-pagamento dos tributos. Dizendo-se de outro

modo: a tax morale se reduz quando surge o sentimento de que no h equilbrio
entre tributos pagos e benefcios recebidos, aumentando-se o sentimento de que
a evaso fiscal legtima.
A terceira das percepes se d acerca da capacidade que tm as
autoridades fiscais para identificar e punir os crimes contra o sistema, j que a
percepo de que o Estado s capaz de identificar e punir poucos casos de
fraudes pode alimentar o sentimento de que vale a pena jogar a lotaria da
probabilidade de vir a ser apanhado, porquanto a esperana matemtica das
sanes financeiras menor que a satisfao dos ganhos imediatos da
sonegao.
A propsito,

importa registar que a opinio esposada por Allingham &

Sandmo (1972) ainda encontra vrios seguidores, como atestam os trabalhos

mais recentes de Chen & Chu (2002), Crocker & Slemrod (2005), Snow & Warren
Jr. (2005), Laury & Wallace (2005) e do prprio Sandmo (2005).
121

A possibilidade de o contribuinte julgar vantajosa a adopo de prticas

fraudulentas para reduo da sua carga tributria, em relao possibilidade de
vir a ser punido, leva em conta o julgamento de que o subsistema de auditoria
fiscal no competente para apurar todos os casos, como registam referidos
autores, mas, alm disso, deve-se considerar a possibilidade de o contribuinte
levar preferir subornar o agente fiscal, caso seja apanhado em fraude, quando se
sabe que h corrupo no aparelho fiscal do Estado.
Opta-se, na utilizao dessa percepo, por considerar a possibilidade da
corrupo dos agentes fiscais do Estado, porquanto isso reduz a capacidade das
autoridades fiscais de esclarecer e punir os crimes de fraude.
Segundo Tanzi (2000), alguns situaes fazem com que a corrupo se
transforme no maior problema da gesto tributria:
as leis so difceis de entender, o que resulta em diferentes
interpretaes e obriga os contribuintes a se valer da assistncia de
especialistas para as determinaes legais;
o pagamento de tributos obriga contribuintes e gestores tributrios a
manterem-se em contacto;
os rendimentos salariais dos agentes fiscais so baixos;
os actos de corrupo por parte dos gestores fiscais so desconhecidos,
no so facilmente descobertos ou, quando descobertos, no so
punidos ou o so de forma branda;
os procedimentos administrativos (por exemplo, os critrios de seleco
dos contribuintes a serem auditados) no so transparentes e so
secretamente monitorados pelos gestores fiscais.
os gestores fiscais mantm reserva sobre decises importantes, como as
que dizem respeito definio de incentivos, determinao de
responsabilidades tributrias, seleco para auditoria e litgios; e
so fracos os controlos do Estado sobre o cumprimento das obrigaes
pelos agentes fiscais.
O check-list de Tanzi (2000) como uma descrio do sistema fiscal
brasileiro, que, infelizmente, enquadra-se em todos os itens acima relacionados,
122

conforme investigaes j realizadas, por tericos acadmicos ou no.

Informaes a respeito podem ser encontradas em Amaral & Olenike (2003),
Cintra (2006), Colquio (2004), Ferreira (2004), Nogueira (2004), Ricardo &
Mendona (2005), Salomo & Napolitano (2005), Santana (2004), Simo (2004) e
Siqueira (2005), alm das investigaes prprias do presente estudo, j referidas.
Para melhor entender-se a importncia da quarta percepo listada, devese considerar que um sistema tributrio complexo causa averso e significa um
custo adicional para as empresas, para alm dos custos tributrios, pela
necessidade de se contratar experts, com elevado grau de conhecimento e de
actualizao normativa, assim como para se manter uma estrutura adequada
actuao desses tcnicos. Alm da crescente complexidade da actividade
econmica, as dificuldades de lidar com um sistema tributrio podem ser
decorrentes de:

burocratizao dos servios e dos processos fiscais;

falta de clareza da legislao;

sobreposio e excessiva mutabilidade de normas.

Lopes (2006) comenta que o cumprimento das obrigaes fiscais

compreende o registo do contribuinte no sistema, o preenchimento correcto da
documentao, a declarao correcta dos valores e o pagamento dos valores no
tempo devido. A autora complementa (p. 53):
O cumprimento dessas actividades fiscais depende, em muito, dos
conhecimentos tcnicos do contribuinte para calcular a quantia correcta de
imposto, bem como da sua aptido para realizar estas tarefas. Pelo que quanto
mais ambgua e subjectiva for a lei fiscal, mais difcil se torna o cumprimento
para o contribuinte.

O crescimento da complexidade do sistema tributrio, com mltiplas

alquotas e os mesmos produtores ou distribuidores a vender produtos tributados
por diferentes ndices, torna mais difcil para os administradores fiscais controlar a
sonegao e mais oneroso para as empresas actuarem nos seus mercados.
Conforme Tanzi (2000), nesse quadro, as dificuldades de gesto fiscal e os
custos para os contribuintes crescem exponencialmente, o que acaba por reduzir
o nvel de tax morale, isto , aumentar o sentimento de que a evaso constitui
prtica legtima.
123

Em pases com estrutura federativa, como o caso do Brasil, essa

complexidade torna-se mais significante, porquanto obriga os contribuintes a se
submeterem a mais de um sistema tributrio. No caso do Brasil, como visto no
Captulo I, os contribuintes esto sujeitos aos sistemas tributrios de trs esferas
de governo (federal, estadual e municipal), situao que afecta de modo especial
as empresas que actuam em vrias praas.
Mesmo compreendendo que um sistema complexo no necessariamente
resulta num sentimento de injustia e averso ao cumprimento de obrigaes
fiscais (FOREST & SEFFRIN, 2002), h que se concordar que a dificuldade de
lidar com o sistema fiscal desencoraja a disposio para cumprir as obrigaes
fiscais ou, por outras palavras, reduz o custo moral de deixar de cumpri-las.
A quinta percepo, includa dentre os principais motivos para a evaso
fiscal encontrados na literatura, diz respeito a como o comportamento de um
contribuinte influenciado pela conduta dos demais. Os autores encontraram
evidncias de que atitudes de tax compliance, tax avoidance e tax evasion
tendem a se disseminar. Ocorre como que um mimetismo fiscal, nomeadamente
quando um comportamento de evaso fiscal bem-sucedido, no sentido de
reduzir a carga fiscal sem resultar em punies. Conforme Lopes (2006: 69),
quando o contribuinte est indeciso sobre a evaso fiscal e o cumprimento de
suas obrigaes, pode tomar uma deciso mais rapidamente baseada no facto
de que toda gente faz isso.
A sexta percepo influenciadora diz respeito ao julgamento sobre se o
sistema fiscal justo, sob o ponto de vista da diferenciao (ou no) de
tratamento entre contribuintes de mesma categoria. Nesta investigao interessa
conhecer a opinio das empresas a respeito da equidade vertical e horizontal,
levando-se em conta os respectivos ramos de actividade e portes. Ainda uma vez,
recorre-se a Lopes (2006: 67), que faz a seguinte anlise:
O indivduo pode formar uma opinio de que o seu fardo fiscal injusto em
relao ao que os outros suportam, e uma mudana em circunstncias
individuais pode causar nele o sentimento de que est a ser tributado de
acordo com diferentes e mais onerosas regras.

O Quadro 2.3 resume esses seis principais factores identificados na

literatura consultada.
124

Quadro 2.3 As Principais Percepes que Influenciam a Deciso pela

Evaso Fiscal, Conforme os Autores Consultados
PERCEPO

REFERNCIA

O sentimento de que a carga tributria

justa ou excessiva, em relao aos
benefcios gerados para a sociedade

Torgler (2005)

O sentimento de que o governo aplica

adequadamente
os
recursos
arrecadados ou no oferece retorno
condizente com os valores recolhidos

Feld & Frey (2002)

Torgler (2005)

O sentimento de que o governo capaz

ou incapaz de apurar e punir casos de
fraude fiscal

Allingham & Sandmo (1972)

Chen & Chu (2002)
Crocker & Slemrod (2005)
Snow & Warren Jr. (2005)
Laury & Wallace (2005)

A facilidade ou dificuldade de entender o

sistema tributrio e lidar com suas
formalidades

Lopes (2006)
Tanzi (2000)

O
comportamento
contribuintes

Lopes (2006)

Lopes (2006)

dos

demais

O sentimento de equidade ou inequidade

em relao ao tratamento dado pelo
sistema fiscal aos contribuintes em
condies idnticas

125

2.6.3. O TRATAMENTO DA EVASO FISCAL NOUTROS PASES

No presente segmento, exploram-se um pouco mais as distines do
comportamento dos contribuintes em diferentes sociedades, nomeadamente no
tocante ao fenmeno referenciado como evaso fiscal. De maneira especial,
discutem-se as diferentes maneiras pelas quais as sociedades procuram
combater a fuga dos recursos tributrios, classificando-se os modelos de combate
em dois grupos: um baseado no paradigma de Allingham & Sandmo (1972), e
outro baseado nos aspectos comportamentais dos contribuintes.
Aqui, estudar-se-o alguns documentos sobre a evaso fiscal e as formas
como ela enfrentada em outros pases, para servir de contraponto ao caso
brasileiro.
Sero apreciadas as investigaes e notcias sobre os sistemas fiscais de
outros pases, segundo duas orientaes: na primeira, sero focadas as
descobertas acerca da estrutura e funcionamento dos sistemas fiscais de outros
pases, assim como das suas relaes com os contribuintes; na segunda,
procura-se identificar como essas outras sociedades enfrentam a evaso fiscal.
Inicialmente, convm identificar as principais caractersticas sociais
interferentes no desenho de um sistema fiscal. Em obra j referida, Bird, MartinezVasquez & Torgler (2004) comentam que a formulao e a implementao da
poltica fiscal, nos diferentes pases, sujeitam-se a trs tipos de influncia:
as ideias polticas dominantes acerca de equidade e justia, eficincia e
crescimento;
os interesses sociais e econmicos dominantes (relaes de capital e
trabalho, especificidades regionais e tnicas, diferenas de classe social);
as

instituies-chave,

descentralizao,

nos

oramento)

aspectos
e

poltico

econmico

(livre

(democracia,
comrcio,

proteccionismo, poltica macroeconmica, estrutura de mercado).

de se concluir, assim, que no pode haver indicao de uma poltica
fiscal perfeita para todos os pases, em consequncia da necessidade de
adequao e harmonizao de cada modelo com a sua realidade social, poltica e

126

cultural. Isso, apesar das tentativas de alguns autores, desde h algum tempo, no
sentido de encontrar o que seria um sistema fiscal ptimo.
Neste ponto, convm explicitar o que vem a ser um sistema fiscal ptimo.
Adam Smith (apud LIMA, 1999) j estabelecia em Riqueza das naes, publicado
em 1776, que um sistema tributrio ideal observaria as seguintes principais
diretrizes:
respeito capacidade contributiva dos cidados, assim entendido que
cada um contribua sem colocar em risco as suas finanas;
observncia de regras na fixao de tributos, para evitar arbitrariedades;
oferta de facilidades para os contribuintes;
baixo custo de operao;
preservao da eficincia da economia.
Alm (1996) diz que, em geral, um sistema fiscal ptimo pode ser visto como
um conjunto equilibrado de vrios atributos desejveis, que:
aumenta a arrecadao;
trata os contribuintes com justia e equidade;
minimiza a interferncia em decises econmicas;
no impe custos indevidos aos contribuintes ou aos gestores fiscais.
Observe-se que o primeiro e o ltimo atributo parecem ser incompatveis
entre si, mas essa aparente incompatibilidade desvanece pela interpretao da
expresso "indevidos" no ltimo atributo.
de entender-se que no se fala em sistema fiscal ptimo no sentido de
perfeito, mas de optimizado. A expresso significa uma optimizao de alcance
de objectivos, j que impossvel maximizar cada um deles. Assim, um sistema
fiscal ideal aquele capaz de optimizar objectivos como:
atender s necessidades de arrecadao do Estado;
no extorquir os contribuintes;
oferecer facilidade e bom atendimento aos pblicos;
ter baixo custo de operao;
promover intervenes imprescindveis na economia.

127

Apesar do esforo terico para o aperfeioamento dos sistemas fiscais,

Alm (1996) h muito identificou que, mais do que ignorar as recomendaes dos
tericos, os responsveis pela definio de tais sistemas mantm com esses
tericos uma certa rivalidade, no levando em conta a teoria desenvolvida na
permanente busca de se desenhar o tal sistema fiscal optimizado.
No seria essa uma atitude adoptada por desejo de independncia tericoacadmica, pelo menos no caso dos pases em desenvolvimento, j que h
importantes autores a comentar que um problema comum a tais pases a
insistncia

em

copiar

os

sistemas

fiscais

implementados

em

pases

desenvolvidos, sem, no entanto, possurem a mesma estrutura econmica.

Como j comentado,

observam-se, nas investigaes dos autores

consultados, referncias a vrios tipos de sentimento que reduzem o custo moral

da evaso fiscal, decorrentes da percepo dos contribuintes acerca das suas
relaes com o aparelho fiscal.
Para efeito de organiz-los melhor neste segmento, convm distribuir os
sentimentos dos contribuintes em trs grupos.
No primeiro grupo, renem-se aqueles relacionados injustia do sistema
tributrio, seja decorrente da voracidade por recursos, seja porque a sociedade
no percebe igual contrapartida do Estado na forma de benefcios sociais.
A propsito, em estudo empreendido em naes em desenvolvimento da
Amrica Latina Mxico, pases do Caribe, da Amrica Central e da Amrica do
Sul Bird, Martinez-Vasquez & Torgler (2004, p. 285) comentam:
No importa apenas o quo altos sejam os valores tributados (adequao das
receitas), mas tambm como o nvel de arrecadao foi escolhido, como os
tributos foram institudos e como os recursos arrecadados so utilizados.

O estudo desses autores refora a compreenso de que a desigualdade

social o principal problema econmico-social de tais pases, assim como das
demais naes em desenvolvimento, enquanto o principal problema de governo
a falta de credibilidade poltico-administrativa. Os mesmos autores argumentam
que

um

bom

sistema

fiscal,

nos

moldes

comentados,

contribuiria

significantemente para minimizar ambos os problemas.

128

Quanto ao segundo grupo, os resultados das investigaes indicam que os

contribuintes gostam de ser bem atendidos e sentir-se respeitados. Isso remete
necessidade

de

sistemas

tributrios

simples

desburocratizados,

com

informaes completas, abertas23 e verdadeiras. Alm de desejar facilidade de

acesso ao sistema e cortesia de tratamento, os contribuintes rejeitam ser tratados
sob suspeita de agir de m-f. Ademais, querem exercitar o direito de intervir nas
decises acerca da utilizao dos recursos.
esse, exactamente, o resultado da investigao de Feld & Frey (2002),
referida no segmento anterior. Tambm so essas algumas das indicaes da
investigao de Alm, Martinez-Vasquez & Torgler (2005), mais bem explorada
adiante.
No terceiro grupo, encontram-se os sentimentos

decorrentes do

tratamento privilegiado do sistema fiscal a outros contribuintes ou da conduta

diferenciada que alguns deles adoptam diante do sistema. Mesmo os
contribuintes menos informados compreendem que a responsabilidade pela carga
fiscal cabe a toda a sociedade e deve ser distribuda conforme critrios que sejam
considerados justos, de maneira a evitar carga exagerada para alguns, enquanto
outros contribuam com menos do que o devido.
Mecanismos de iseno e de reduo de tributos e de punio de fraudes
devem ser desenvolvidos e empregados com muito critrio, para no se criar a
ideia de concesso de privilgios ou tibieza no tratamento das condutas fiscais
inadequadas.
A observao final do pargrafo anterior fundamental, mesmo
considerando-se o vis defendido neste estudo de que devem ser priorizados os
mecanismos de relacionamento, em comparao com os de ameaa, para a
obteno de tax compliance. Defende-se um modelo de bom relacionamento e de
respeito ao contribuinte, com garantia de facilidade e

pressuposio da

honestidade. Os contribuintes so clientes e merecem bom atendimento; a

maioria das pessoas honesta e deve ser tratada como tal. A defesa desse
23

Informaes abertas no no sentido de comprometer o sigilo das informaes do contribuinte,

mas no sentido de garantir-lhe fcil acesso s informaes que lhe sejam pertinentes.

129

respeito aos contribuintes no deve ser confundida, de nenhuma forma, com a

defesa de relaxamento na rotina de auditorias ou da impunidade de quem praticar
fraude. Os sistemas de auditoria devem ser competentes, de modo a garantir que
as fraudes sejam exemplarmente punidas.
Isso porque, se a maioria dos contribuintes perceber que alguns deixam de
pagar os tributos devidos e no recebem sanes compatveis com a gravidade
das fraudes praticadas, haver uma tendncia de reduo da tax morale. No
caso das empresas, essa percepo tem consequncias ainda mais graves,
porquanto resultar na sensao de concorrncia desleal, o que reduz em muito o
custo moral de adoptar medidas de evaso fiscal.
Alm, Martinez-Vasquez & Torgler (2004) examinaram os nveis de tax
morale na Rssia, comparando trs momentos recentes de sua histria polticoeconmica: antes (1991), durante (1995) e imediatamente aps (1999) a transio
do modelo comunista para o modelo de economia de mercado. Os autores
utilizaram dados do World Value Survey e do European Value Survey, obtendo
resultados que revelam um decrscimo de 1,86 para 1,66 na tax morale24, durante
os primeiros quatro anos da transio 1991/1995 , registando-se uma pequena
recuperao, de 1,66 para 1,73, em 1999, o que vem a confirmar a influncia das
normas sociais sobre a predisposio para cumprir ou deixar de cumprir
obrigaes fiscais. Por outro lado, os resultados tambm indicam que a
restaurao da crena no Estado, aps alguns progressos na transio para o
modelo de mercado, influenciou positivamente a tax morale.
Ao comparar dados desagregados para as vrias regies russas, os
autores tambm encontraram diferenas significativas na tax morale, reflectindo
os graus de crena das sociedades das diferentes regies nas instituies e
polticas do Estado. Como suporte adicional para essas concluses, os autores
identificaram uma forte correlao negativa entre a tax morale e o tamanho da
economia informal no pas, possibilitando concluir que baixos nveis de tax morale
esto associados a mecanismos de fuga da tributao.

24

A escala utilizada para a tax morale tem como extremos os valores 0 (zero) e 3 (trs).

130

Individualmente, Torgler (2005) fez a mesma constatao nos pases

latino-americanos. Nessa investigao, o autor procurou identificar os factores
que sistematicamente afectam a tax morale nos pases da Amrica Latina. Para
tanto, utilizou duas bases de dados. A primeira delas foi a World Value Survey
(WVS), do perodo 1981/1997; a segunda foi a pesquisa anual de opinio pblica
produzida pelo Latinobarmetro, cobrindo o ano 1998. Desta, o autor utilizou
dados de investigao realizada em 17 pases latino-americanos.
Participaram da investigao: Argentina, Bolvia, Brasil, Colmbia, Costa
Rica, Chile, Equador, El Salvador, Guatemala, Honduras, Mxico, Nicargua,
Panam, Paraguai, Peru, Uruguai e Venezuela. Cuba, Repblica Dominicana e
Porto Rico no foram includos.
Assim como fizera na parceria com Alm e Martinez-Vasquez (2004), na
investigao latino-americana Torgler (2005) utilizou o nvel de emprego no
formalizado em cada pas como indicador da economia informal e mediu a sua
correlao com os nveis de tax morale obtidos das bases de dados utilizadas. Os
clculos tambm apontaram uma forte correlao negativa entre ambas as
variveis (-0,511), ao nvel de significncia de 0,05.
O autor concluiu que em pases com

baixa tax morale a economia

demonstra uma forte tendncia para a informalidade, isto , para boa parte das
actividades econmicas ficarem margem do sistema fiscal, quando a sociedade
no apresenta bons nveis de predisposio para cumprir suas obrigaes fiscais.
Auscultando as percepes individuais acerca das razes que levam
sonegao, o autor identificou que o peso da carga tributria, a desonestidade e a
corrupo foram indicados como os principais factores para a prtica daquela
ilegalidade.
Ainda na investigao sob anlise, Torgler (2005) observou uma tax morale
significantemente reduzida na Amrica do Sul e no Mxico, em comparao com
os pases da Amrica Central e do Caribe. O Mxico, em especial, apresentou
uma tax morale muito baixa, a coincidir com um elevado nvel de economia
informal. Alm disso, o autor tambm registou que as pessoas conhecedoras da
adopo

de

prticas

de

sonegao

apresentavam

uma

tax

morale

significantemente mais baixa que as demais. Isso confirma as evidncias j

131

comentadas de que as informaes a respeito do comportamento dos outros

contribuintes influencia a conduta fiscal das pessoas, significando que a prtica de
evaso fiscal tende a se generalizar, quando divulgada e, nomeadamente,
quando no punida.
O autor conclui, tambm, que o estreitamento das relaes de confiana
mtua entre contribuinte e entidade fiscal seria uma poltica fiscal alternativa mais
eficiente que a costumeira tentativa de dissuaso pela ameaa de auditoria e
punio, porquanto o respeito pelos contribuintes e a atitude de pressuposio de
honestidade reflectiria em melhorias na tax morale. Ressalta-se, mais uma vez,
que isso no significa defender a tibieza na auditoria ou a no-punio dos
sonegadores. O sistema de auditoria deve ser eficaz, assim como as fraudes
devem ser punidas com tal rigor que isso funcione como desestmulo sua
prtica.
Enquanto poucos pases procuram reduzir os nveis de sonegao pela
utilizao de novos padres de relacionamento, e alguns procuram adoptar
mecanismos mais eficientes de tributao, nomeadamente pelo uso da
informtica, a maioria insiste na tentativa de dissuaso por meio de ameaas. As
investigaes deixam claro que a dissuaso mediante ameaas de punio o
paradigma mais adoptado no combate evaso fiscal fraudulenta. Os modelos de
tratamento da evaso fiscal baseados na dissuaso por ameaa parecem ter o
defeito de pressupor que o contribuinte em geral mal intencionado.
Esse assunto particularmente delicado quando se trata da conduta
fraudulenta de uma empresa onde h distino entre proprietrios e gestores.
Essa uma questo que vem sendo tratada por vrios autores, particularmente
por Crocker & Slemrod (2005). Os gestores so responsveis pela deciso de
cumprir ou no as obrigaes fiscais, e so, tambm, beneficiados por ganhos
extraordinrios sobre os lucros aumentados indevidamente por meio de reduo
dos tributos recolhidos. Sendo os proprietrios, e no os gestores, os principais
prejudicados com as punies eventualmente aplicadas, haveria uma clara
tendncia de os gestores optarem pela evaso, at fraudulenta, se fosse
verdadeiro o pressuposto de Allingham & Sandmo (1972), j referido, de que a

132

deciso tomada de forma amoral e firmemente baseada na relao

custo/benefcio de pagar ou deixar de pagar os tributos.
A concluso da investigao de Crocker & Slemrod (2005) de que
penalidades impostas ao gestor dos assuntos fiscais da empresa so mais
efectivos na reduo da sonegao que aquelas impostas aos proprietrios.
evidente que os autores trabalham sob o paradigma da valorizao da ameaa
como instrumento de combate evaso fiscal.
Quando as punies financeiras deixam de fazer efeito, outros tipos de
penalidade passam a ser includos no pacote da dissuaso, a exemplo do
encerramento das actividades da empresa e at da priso dos envolvidos, como
no caso de Hong Kong, abordado por Law (2003).
A autora relata que a Comisso de Receitas Internas (CIR) anunciou na
edio de janeiro de 2003 do The Hong Kong Accountant, o jornal oficial da
Sociedade de Contadores de Hong Kong, que o Departamento de Receitas
Internas (IRD) iniciaria um processo judicial sempre que julgar essa uma medida
necessria para combater a evaso fiscal. Essa disposio est sintonizada com
a severa tendncia adoptada pelos seus tribunais, no sentido de levar os
sonegadores priso.
Em dois casos j relatados de aco judicial (LAW, 2002), quatro pessoas
haviam sido condenadas priso, alm de sofrerem multas, aps serem julgadas
por tentativa de sonegao. At aquele momento, o procedimento normalmente
adoptado seria a condenao limitada determinao do valor da fiana, o que
garantiria a liberdade ao infractor.
Na comunicao de 2003, a CIR deixou claro para os contribuintes que
sonegao significa o risco de srias consequncias, como a privao da
liberdade, alm do indispensvel pagamento de taxas e multas. A CIR tambm
lembrou aos contadores profissionais o dever de alertar seus clientes sobre a
possibilidade de priso, caso percebam algo errado na contabilidade, sob pena de
eles mesmos dividirem com seus clientes as penalidades financeiras.
Em alguns casos, a evaso fiscal tem sido enfrentada por mecanismos
mais subtis. Edelstein & Wunder (2003) registaram o esforo argentino de
133

introduzir uma srie de medidas para reduzir a sonegao, por meio de

alternativas mais engenhosas de tributar e menos ameaadoras, ressaltando a
vigncia de lei que regulamenta a tributao para gros, produtos petrolferos e
outras commodities exportadas envolvendo intermedirios estrangeiros. As
autoridades podem optar por considerar no clculo dos impostos os preos de
mercado na data do embarque, em vez dos preos fixados nas negociaes.
Conviver com prticas fraudulentas de evaso fiscal e a necessidade de
desenvolver mecanismos para combat-las no so prerrogativas das sociedades
menos desenvolvidas. Em estudo publicado em 2002, Dale, du Sert &
Sonneleitner comentam que se est perdendo uma vantagem identificada no
sistema de IVA adoptado na Unio Europeia quando ele foi introduzido: a limitada
possibilidade de fraude em toda a cadeia de abastecimento.
Como

consequncia do

crescimento dos

valores

de transaces

internacionais, as possibilidades de fraude aumentaram significantemente. Os

autores acrescentam no estudo que, de acordo com a Comisso Europeia, um
sistema mais eficiente de controle do IVA requer a observncia de poucos itens,
destacando-se: uma cooperao mais coesa entre as autoridades europeias; uma
efectiva comunicao entre as administraes fiscais e aduaneiras locais,
nacionais e europeias; e um sistema de controle com objectivos, estratgias e
metas definidos e monitorados.
Posicionamento diferente foi adoptado pelas autoridades fiscais da
Austrlia, convictas de que os negcios mais vultosos constituem a principal fonte
de receita tributria no pas. Documento da Australian Taxation Office relata que
as autoridades resolveram dar ateno especial a esse segmento de contribuintes
(AUSTRLIA, 2003). No sistema aprovado para o relacionamento com esse
segmento de empresas, as autoridades definiram vrios itens, a grande maioria
dos quais destinada ao combate evaso fiscal, centrado nos mecanismos
tradicionais de dissuaso dos possveis sonegadores por meio do controle e da
punio.
O sistema aprovado pelas autoridades australianas definiu o seguinte:

134

1. Sempre que as maiores empresas buscassem esclarecimentos, o

sistema as ajudaria a revisar sua documentao fiscal, antes mesmo do
envio de suas informaes.
2. Nos casos em que a poltica profiltica identificasse risco fiscal
potencial, o sistema adoptaria prticas preventivas mais intensas. Isso,
invariavelmente, compreenderia fazer contacto com a empresa, avaliar
seu Meio Envolvente Operacional e os resultados do negcio e avaliar
seus sistemas e processos voltados ao cumprimento das obrigaes
fiscais. Em alguns casos, a anlise poderia resultar na imediata
adopo de medidas sobre uma prtica particular, um sector de
actividade ou uma faceta da lei fiscal, que requeressem abordagens de
desenvolvimento de projectos especficos.
3. Naqueles sectores que apresentassem risco crescente, seriam
implementados relatrios adicionais. Para os casos que fossem
identificados como de alto risco, os representantes das empresas
seriam convidados a fornecer informaes adicionais para possibilitar
uma melhor avaliao de risco fiscal. Aos maiores negcios que
tivessem

relaes

com

parceiros

externos,

seria

solicitado

preenchimento de um formulrio especfico, que fornece detalhes das

transaces com os parceiros, assim como informaes sobre
subsdios e investimentos recebidos por seus negcios externos, alm
de outros dados relevantes acerca de situaes que pudessem implicar
direitos de iseno e deduo de impostos,

tais como perdas,

dificuldades de capitalizao, aportes de capital e gastos com pesquisa

e desenvolvimento.
4. Durante a avaliao de risco, poder-se-ia concluir

que o risco era

limitado a certas caractersticas especficas de um caso ou a certas

transaces. Nesse caso, as autoridades optariam por focar as
atenes

nessa

especificidade,

geralmente

adoptando

uma

monitorao permanente.
5. Nos

casos

em

que

as

empresas

desempenhassem

mltiplas

actividades ou possussem mais de uma unidade de produo,

inclusivamente

no

exterior,

seria

implementada

uma

auditoria
135

expandida, para evitar que o planeamento fiscal (tax avoidance)

transferisse encargos como artifcio para reduzir a carga fiscal.
6. Assuntos fiscais especficos de certos sectores de actividade passariam
a ser auditados segundo suas caractersticas.
7. As autoridades acreditavam que haveria casos em que a obedincia s
normas fiscais requereria uma ateno continuada, sendo, portanto,
justificvel a manuteno de um sistema permanente de auditoria fiscal
para esses casos.
8. As penalidades procurariam distinguir os casos de m-f daqueles
relacionados a erros involuntrios ou desconhecimento das normas.
9. As autoridades fiscais procurariam implementar uma sistemtica de
atendimento e acompanhamento aos grandes negcios, de maneira a
garantir credibilidade para o sistema e, como consequncia, a reduo
da evaso fiscal.
Como se observa, a quase totalidade dos itens tratados no documento sob
anlise dizem respeito a controle e punio, evidenciando-se a opo australiana
pelo modelo da dissuaso por meio de ameaas.
Qualquer que seja o nvel de desenvolvimento de um pas, este sempre
est sujeito a enfrentar problemas de evaso fiscal. Sandmo (2005) observa que,
se algum fosse escrever a histria completa da fiscalidade, a evaso fiscal
figuraria desde o seu incio. Nesse aspecto, a situao dos pases em
desenvolvimento mais delicada, porque estes enfrentam o problema bsico das
finanas pblicas: necessidade de fazer maiores gastos na infra-estrutura pblica,
na educao, nos servios de sade, segurana e outros, sem alterar a
disponibilidade de capital na economia, para no comprometer as metas de
desenvolvimento econmico e reduo da pobreza.
Importa evidenciar que o pressuposto da interferncia de aspectos ticos
na conduta dos contribuintes est sempre a lembrar que os valores desenvolvidos
numa sociedade devem ser levados na devida conta quando da definio ou
reviso de um sistema fiscal. Isso atribui maior importncia identificao do
nvel de tax morale, como a vem tratando boa parte dos investigadores,
actualmente.
136

Para alm da medida da tax morale, contudo, h que se descobrir quais

itens interferem na apreciao que a sociedade faz da sua relao com o sistema
fiscal, para identificar qual ser a tax morale e como variar o custo moral da
opo pela evaso fiscal, nomeadamente pela via da sonegao.
Neste segmento, viu-se que h duas tendncias para a compreenso do
que interfere na deciso do contribuinte entre cumprir suas obrigaes fiscais e
lanar mo de prticas de evaso fiscal: a primeira, cuja gnese se deu com o
clebre artigo de Allingham & Sandmo (1972) e ainda tem seguidores, estabelece
que a deciso amoral e se baseia no valor esperado que resulta das
probabilidades de ganhos e perdas de cada opo; a segunda, recentemente
mais explorada, inclui na deciso dos contribuintes os seus sentimentos e valores,
que vo alm dos aspectos ticos de foro ntimo, contemplando tambm o
relacionamento com o aparelho fiscal e o nvel de confiana no governo. Viu-se
igualmente que a maioria dos pases ainda enfrenta o problema da evaso fiscal
baseando-se nas premissas do modelo de maximizao do valor esperado na
deciso de pagar ou no os impostos, e por isso insistem nos instrumentos de
dissuaso por meio das ameaas de punio.
A seguir, analisar-se- o sistema fiscal brasileiro e procurar-se- agregar
algumas informaes sobre a evaso fiscal no pas, nomeadamente a sonegao
de tributos (impostos, taxas e contribuies).

2.6.4. EVASO FISCAL E SEU COMBATE NO BRASIL

Toda sociedade reflecte nos seus sistemas as caractersticas histricas,
socioeconmicas e culturais que lhe so prprias. Se algum quiser apreciar a
qualidade da sociedade brasileira a partir das opinies acerca do seu sistema
fiscal, essa apreciao talvez no seja lisonjeira.
As anlises dos estudiosos, as publicaes especializadas, as notcias nos
peridicos e os sentimentos das pessoas, principalmente empresrios, falam de
um sistema complexo e injusto, com elevada carga tributria, alm de impotente
para apurar e punir a sonegao; ademais, tambm se diz que os recursos
tributrios no so adequadamente empregados e que a sociedade no v o
137

devido retorno, em forma de servios pblicos, pelo que paga de impostos, taxas
e contribuies.
Na presente pesquisa, procura-se

registar um levantamento feito em

campo com a inteno de evidenciar se esses sentimentos, que parecem

generalizados, legitimam a evaso fiscal praticada pelas empresas brasileiras
como estratgia defensiva. As caractersticas apontadas no pargrafo anterior
ou, pelo menos, a vasta crena de que so efectivas, constituiriam os principais
motivos para a prtica de evaso fiscal pelas empresas brasileiras. Prtica essa
que parece disseminar-se de forma j preocupante, como indicam investigaes
empricas levadas a cabo pelo pesquisador, alm de diversas outras realizadas
por instituies que contam com o reconhecimento e o respeito da sociedade,
pela correco metodolgica com que procuram actuar, como so os casos do
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT), do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), da GV-Consult, da Associao Nacional dos Fiscais da
Previdncia Social (ANFIP)25 e do Instituto Brasileiro de tica Concorrencial
(ETCO), cujas referncias so feitas na medida da apresentao dos resultados
dos estudos.
Concentrando, neste ponto, a presente anlise em trabalhos que do conta
da complexidade do sistema fiscal brasileiro e do peso da carga tributria sobre
as empresas, passa-se a abordar o primeiro desses assuntos.
Em investigao relativa ao ano 2004, o IBPT26 calculou que, no Brasil,
so cobrados cerca de 60 tributos, entre impostos, taxas e contribuies. A edio
de novas normas alcana um nmero em torno de 300 por ano, compreendendo
leis ordinrias e complementares, decretos e portarias. Na altura do estudo,
encontravam-se em vigncia mais de 3.000 normas. O estudo indica que a
produo legislativa fiscal, no Brasil, apresenta uma dinmica que beira a
irracionalidade. Segundo o IBPT, entre 1988 e 2005 observou-se a mdia de 1,5
mudana em norma tributria por hora, totalizando-se 220 mil mudanas, o que

25
26

No Brasil, a Segurana Social recebe a denominao Previdncia Social.

As informaes sobre o estudo do IBPT foram colhidas em Salomo & Giuliana (2005) e Futema
(2005), porquanto, apesar de vrios contatos com o rgo, no foi disponibilizado o acesso ao
trabalho original.

138

torna impossvel para as empresas acompanharem tantas e to frequentes

alteraes.
Estudo realizado pela consultoria PricewaterhouseCoopers, avaliando
grandes empresas de consumo e varejo, sendo 74 no Brasil e 211 em 36 outros
pases, revelou que as companhias brasileiras gastam anualmente quase quatro
vezes a mdia internacional para manter em funcionamento seus departamentos
de assuntos fiscais. Enquanto em boa parte do planeta necessita-se de apenas
um funcionrio na rea fiscal para cada bilho27 de dlares facturado, no Brasil
so necessrios 29 colaboradores (REVISTA EXAME, 2005b).
Evidentemente,

esse

quadro

de

complexidade

agrava-se

com

convivncia de trs instncias de governo (federal, estadual e municipal), todas

elas com competncia para legislar sobre tributos. Tal complexidade obriga as
empresas a gastar cerca de 1% da sua facturao na manuteno da estrutura
dos seus departamentos de tributos ou na contratao de escritrios
especializados.
No tocante ao peso dos tributos sobre as empresas brasileiras, passa-se a
referir

estudo da GV-Consult28 em parceria com o ETCO, com base no ano

2003, e que usou como referncia as alquotas nominais mdias do Imposto

sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS). O levantamento indicou que
a arrecadao naquele ano deveria ter chegado a 170,6 mil milhes de reais, mas
efectivamente ficou em 118,3 mil milhes de reais29. A diferena

(52,3 mil

milhes) corresponde a 30,7% do que representava a arrecadao potencial,

reduo resultante das prticas de sonegao, alm das medidas de incentivos
fiscais, adoptadas por estados e municpios brasileiros, que oferecem isenes
fiscais como forma de atrair empresas para os respectivos territrios. Segundo o
estudo, o ICMS o tributo de maior peso na carga tributria dos sectores
produtivos, com 7,7% de participao no PIB (REVISTA EXAME, 2005).

27

Neste segmento, para se manter fidelidade aos textos consultados, os valores so expressos
6
conforme a notao brasileira; ou seja, a expresso "milho" corresponde a 10 , enquanto
9
"bilho" equivale a 10 .
28
Empresa de consultoria vinculada Escola de Administrao de Empresas da Fundao Getlio
Vargas (FGV).
29
No Brasil, um "bilho" equivale a mil milhes.

139

A investigao do IBPT, j referida, indicou que 77,6% das empresas

brasileiras precisavam adoptar medidas que viessem a reduzir sua carga
tributria, para no perderem competitividade. Essa investigao contemplou
7.437 empresas de diversos portes e sectores de actividade. Ainda segundo o
estudo, mesmo operando com tecnologia de ponta, apenas 4,6% das empresas
brasileiras conseguiam ser internacionalmente competitivas.

Enquanto as

empresas mexicanas e americanas, por exemplo, recolhiam em tributos cerca de

17% de sua facturao, as empresas brasileiras pagavam 33,05% do que
facturavam, na forma de impostos, taxas e contribuies. O estudo indicou a
necessidade de uma significante reduo de tributos, para as empresas
brasileiras passarem a competir internacionalmente.
Sem apresentar capacidade para efectuar planeamento tributrio, 29,5%
das empresas pesquisadas sonegavam, conforme constatado pelo estudo do
IBPT. Na investigao de 2002, a proporo alcanava 27,5%, considerada forte
indcio de que a prtica se dissemina.
No sector do comrcio concentrava-se o maior nmero de empresas que
praticavam algum tipo de sonegao, com 31,2%, dentre as pesquisadas. A
indstria vinha em segundo lugar, com 27,0%. No sector de servios, segundo o
estudo, 22,5% das empresas pesquisadas sonegavam. Por porte de empresa, a
sonegao estimada foi de 63,7% nas pequenas, 48,9% nas mdias e 27,1%,
nas grandes.
A metodologia empregada para mensurar a sonegao foi o cruzamento de
dados dos valores de facturao consignados nos balanos das empresas com
os volumes das movimentaes bancrias, obtidos pelos valores cobrados de
Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF).

Utilizou-se

tambm a comparao da receita declarada para recolhimento do ICMS com os

valores despendidos com o pagamento da Contribuio para o Programa de
Integrao Social (PIS) e da Contribuio para Seguridade (Segurana) Social
(COFINS). As discrepncias entre os montantes comparados serviram de base
para o dimensionamento da sonegao.
Na anlise por tipo de tributo, observou-se a ocorrncia de maior
sonegao, em ordem decrescente, na Segurana Social, com 29,5%; no ICMS e
140

no Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS), ambos com desvio de

25,7%; no Imposto de Renda (IR) e na Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL), ambos com uma evaso de 24,8%; no PIS e na COFINS, com 23,4%; e
no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), com 18,9%.
A CPMF figurou na ltima colocao, com 7,1% de sonegao, certamente
por ser recolhida mediante transferncia das instituies financeiras nos
momentos das respectivas movimentaes de recursos, sob controle directo do
Banco Central, o que dificulta bastante a prtica de sonegao.
O estudo do IBPT vm a confirmar constatao de Weiss & Jeffrey (2003),
que compararam o sistema fiscal brasileiro a um labirinto de complicadas leis, o
que contribui para elevar os custos dos produtos e servios do pas,
acrescentando que os contribuintes brasileiros suportavam uma carga de cerca
de 36,5% do PIB, menor apenas que a da Sucia (47%) e a da Alemanha
(36,7%)30.
Poder-se-ia apontar, como desvantagem para o Brasil, que a comparao
ainda no era adequada, porque as sociedades sueca e alem recebem mais
benefcios em contrapartida aos tributos pagos. Alm disso, actualizando-se um
pouco mais as informaes, foroso registar que a carga tributria brasileira,
alm de crescer em valores, tambm tem crescido em relao ao PIB, de forma
permanente. Nos Grficos 1.2 e 1.3 , verificou-se a evoluo da carga tributria
total brasileira, constatando-se que foi de 38%, em 2005.
Torres & Longo (2003) observam que o sistema tributrio brasileiro se
caracteriza por tributos incidentes em cascata, carga tributria elevada, legislao
complexa e folha de pagamento dos empregados carregada de encargos sociais.
Essas caractersticas funcionam como entraves ao desenvolvimento das
actividades produtivas.
A j referida investigao GV-Consut/ETCO regista igualmente a grande
disparidade na distribuio da carga tributria entre os sectores de actividade.
Isso explica a razo de tantas divergncias de interesses entre segmentos do
30

Observe-se que estes nmeros diferem dos que foram apresentados na Table 1.7, certamente
por diferena de critrio de apurao.

141

sector privado toda vez que se discute no Congresso Nacional uma proposta de
reformulao tributria, o que acaba, invariavelmente, por impedir que seja
implementada alguma mudana substantiva.
Em 2003, segundo o estudo, a carga tributria privada correspondeu, em
mdia, a 23,9%, tomando-se por referncia o valor adicionado a preos bsicos.
Mas superou 50% do valor adicionado nos sectores de automveis, camies e
autocarros, outros veculos e peas, servios de transportes, distribuio de
combustveis, material elctrico, indstria txtil, industrializao de produtos
vegetais, bebidas no-alcolicas, bebidas quentes e outros produtos alimentares.
Entretanto, a contribuio no chegou a 20% do valor adicionado nos sectores de
agropecuria, extraco de petrleo, arrendamento de imveis e administrao
pblica.
A dificuldade de lidar com o sistema e o peso da carga tributria podem,
portanto, ser consideradas variveis de grande importncia na deciso de
empresas brasileiras pela prtica de evaso fiscal.
Vrias so as formas de evaso fiscal praticadas pelas empresas
brasileiras, sendo que a maioria dos casos, em volume e em valores, concretizase mediante sonegao de impostos, taxas e encargos sociais (PINTO, 2004a).
Como a maioria dos tributos do tipo declaratrio, grande parte das prticas se
baseia em adulterao deliberada de valores de facturao, com a finalidade de
reduzir as bases de clculo dos tributos a recolher.
Aqui

no

foram

considerados

os

inmeros

casos

de

simples

descumprimento da obrigao de recolher os valores, ficando os faltosos sujeitos

s sanes legais. Tais contribuintes no so considerados sonegadores, mas
devedores em situao irregular. Exemplos dessa situao se encontram nas
informaes sobre o no-recolhimento das contribuies para a Segurana Social
(BRASIL, 2003), que revelam preocupantes valores devidos e no pagos por
empresas brasileiras, muitas das quais figuram entre as maiores dos respectivos
sectores no contexto empresarial brasileiro.
Neves (2003) confirmou essas informaes, quando apreciou a situao
das empresas participantes do debate Responsabilidade Social das Empresas no
142

Brasil, realizado no Rio de Janeiro, em 2003, com lanamento concomitante do

suplemento Razo Social. O autor citou, nominalmente, empresas coresponsveis pela realizao do evento ento devedoras da Segurana Social,
revelando os valores das dvidas individuais. Observe-se que se trata de
empresas

que,

pelo

menos

aparentemente,

tm

conscincia

da

sua

responsabilidade perante a sociedade. No se trata, portanto, de empresrios

propensos a actuar na marginalidade.
Gaspari (2003) deu algumas outras informaes sobre a sonegao e seus
mtodos no Brasil, nomeadamente quanto ao ICMS. Informou, por exemplo, que
o varejo brasileiro de alimentos e produtos de limpeza movimentava, anualmente,
cerca de 150 mil milhes de reais, dos quais a metade no era tributada.
Acrescentou o autor que um retalhista que sonega 50% do que deveria pagar,
"ganha" entre 5% e 7% da sua facturao.
Citando um exemplo, Gaspari informava que alguns retalhistas costumam
emitir notas fiscais especialmente nas vendas de produtos de consumo durvel
cujo valor composto de duas parcelas: uma o valor cobrado pelo bem, e
outra refere-se a uma suposta prestao de servios tcnicos. A primeira parcela
tem valor menor do que o custo de produo o que no legal e faz com
que seja reduzido o valor do ICMS.
Alm dos casos citados, sabe-se de outras prticas de subfacturao,
como a "nota calada" ou "espelhada", onde se utiliza uma cartolina que impede a
reproduo dos valores da primeira via para as vias destinadas ao fisco; a meianota,

que

consiste

em

facturar

apenas

metade

das

mercadorias

vendidas/transportadas ou factur-las pela metade do valor; e a utilizao de uma

mesma nota fiscal para transportar vrias partidas de mercadoria.
Outro exemplo comentado por Gaspari o chamado golpe FOB-fbrica.
Essa prtica possvel pela sistemtica adoptada na cobrana de ICMS parte
no local de fabricao, parte no destino final da mercadoria. Consiste em adquirir
mercadorias supostamente destinadas a outro estado, comprometendo-se a
receb-las na unidade fabricante. Recebem-se as mercadorias no local
combinado, sem jamais lev-las ao destino informado, pagando-se um ICMS
reduzido no estado de fabricao. Se a mercadoria fosse transportada para o
143

suposto destino, pagar-se-ia ICMS menor no local de fabricao (7%, por

exemplo), e ter-se-ia uma cobrana adicional (6%, por exemplo) na praa do
consumidor final. Se fosse registado o destino real da mercadoria, o estado onde
fabricada e recebida, pagar-se-ia ali todo o valor do imposto. No exemplo, 13%.
Compreende-se que, para esse tipo de artifcio, colabora o complicado
sistema de cobrana desse imposto estadual, com vrias formas e alquotas de
clculo, a depender do estado produtor e do estado consumidor. Vale lembrar que
cada estado brasileiro soberano para definir isenes e abatimentos, a ttulo de
incentivos fiscais, resultando em alquotas diferenciadas de ICMS, entre 7% e
25%, sobre vendas e circulao de mercadorias, assim como sobre servios de
transportes, comunicaes e transmisso de energia elctrica.
Quanto a encargos sociais, Gaspari lembra a prtica, bastante comum, de
se registarem valores salariais menores do que os efectivamente pagos aos
empregados, resultando na reduo dos valores de encargos sociais recolhidos.
Alm desse exemplo de Gaspari, pode-se acrescentar o hbito das contrataes
em carcter precrio (sem registo do empregado).
O estudo do IBPT alinha vrias prticas de sonegao ou fraude fiscal. Ali
esto listados, alm daqueles comentados por Gaspari, os seguintes tipos:

duplicidade de numerao de nota fiscal;

"compra" de notas fiscais;

passivo fictcio ou saldo negativo de caixa;

acrscimo patrimonial a descoberto (do scio);

no recolhimento de tributos descontados de terceiros;

saldo de caixa elevado;

distribuio disfarada de lucros;

alienao de bem ou direito ao scio ou pessoa ligada por valor

inferior ou superior ao de mercado;

arrendamento ou servios pagos a scio ou pessoa ligada cujos

valores excedem aos praticados pelo mercado em situao similar;

144

emprstimos a scio ou pessoa ligada em condies prejudiciais

empresa, ou com vantagens no praticadas normalmente pelo
mercado;

multas exorbitantes ou perda de valor de cauo de negcio,

previstas em contrato no cumprido, firmado com scios ou pessoas
ligadas;

pagamento de despesas particulares de scios;

doaes irregulares;

doaes a entidades no habilitadas ou cujos valores dos

comprovantes sejam superiores aos efectivamente doados.

Publicao de 1997 da Associao Nacional dos Fiscais da Previdncia

Social (ANFIP) j tratava do no-recolhimento das obrigaes, pelas empresas,
incluindo comentrios sobre os principais tipos de artifcio para sonegar os
recolhimentos obrigatrios ao Sistema de Segurana Social, no Brasil.
Nessa publicao, Simo (1997)

relaciona, entre outros expedientes

escusos, os seguintes:

a empresa mantm os seus empregados em relaes formais de trabalho,

mas apresenta, fiscalizao, uma folha de pagamentos reduzida, com
valores irreais, excluindo empregados ou parte de sua remunerao;

a empresa no inclui todas as chamadas "utilidades", nos valores de

pagamento declarados, excluindo aquelas oferecidas aos executivos, como
o pagamento do leasing do automvel, de habitao, de mensalidades de
escolas para os filhos, viagens de lazer, telefones particulares, servios
domsticos;

a empresa utiliza o chamado "Caixa 2" (valores no contabilizados) para

remunerao de empregados e dirigentes;

a empresa falsifica documentos fiscais ou referentes Segurana Social.

O autor faz aluso tambm prtica de contratao de pessoal por meio

de cooperativas de profissionais, criadas com a finalidade de no pagar os

encargos sociais, j que os colaboradores no so empregados do contratante,
mas scios das cooperativas contratadas. Essa pretende ser uma prtica de

145

eliso fiscal, e no de sonegao, mas vrias dessas cooperativas vm sendo

alvos de punio, porquanto no obedecem aos preceitos do cooperativismo
entre os quais a prestao de servios a uma clientela no exclusiva , o que
configura um artifcio para burlar as normas fiscais.
As consequncias de tudo isso so desastrosas para a economia brasileira
e, como resultado, para a arrecadao do Estado. Rapoza (2004) informa que,
embora as estatsticas da economia informal no sejam precisas, acredita-se que
a renda ali gerada corresponde a 40% da renda nacional, o que significa o dobro
da taxa observada em 133 pases, conforme regista o estudo Doing Business
2004 (BANCO MUNDIAL, 2005).
Ainda segundo o autor, persiste na informalidade metade do mercado de
trabalho urbano e a quase totalidade (90%) do trabalho rural, de acordo com o
Relatrio McKinsey, de junho de 2004. Entre 1992 e 2002, 87% dos postos de
trabalho criados em regies metropolitanas eram informais, e apenas 15% dos
pequenos negcios pagavam seus tributos regularmente. Evidentemente, essa
uma situao que incomoda a todos, governo, empresrios e sociedade em geral,
e que obriga o povo brasileiro a buscar solues.
Procurando combater esse estado de coisas, os governos brasileiros, nos
trs nveis, tm procurado impor dificuldades aos que praticam fraudes,
nomeadamente adoptando solues informticas. Os sistemas fiscais utilizam os
nmeros do Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas (CNPJ) e do Cadastro de
Pessoas Fsicas (CPF) para cruzamento de informaes, o que tem possibilitado
o acompanhamento de operaes nos processos de auditoria. No Governo
Federal, por exemplo, encontra-se em andamento a unificao das auditorias da
Receita Federal e do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS). O esforo do
Governo Federal tem dado resultados positivos. Em dois anos (2003/2004), as
multas por irregularidade experimentaram um aumento de 94%, em relao aos
anos anteriores. Os valores anuais das multas saltaram de 50,2 mil milhes de
reais para 97,7 mil milhes de reais. o que informa estudo do IBPT (JORNAL
DO COMMERCIO, 2005).
O estudo informa, ainda, que em 2004, das 12.059 empresas
inspeccionadas pela Receita Federal, 55% eram grandes contribuintes; 40%,
146

mdios; e 5%, pequenos. Evidentemente, a maior visibilidade, melhores nveis de

formalizao e os melhores retornos financeiros tornam as maiores empresas os
alvos preferidos dos processos de auditoria.
Geralmente, os micro, pequenos e mdios contribuintes so auditados
quando h denncias ou quando o cruzamento informtico identifica alguma
irregularidade. No caso da Segurana Social, as cerca de 3 milhes de empresas
includas no regime tributrio SIMPLES no so inspeccionadas, havendo
acompanhamento permanente apenas no caso das grandes corporaes.
O mesmo estudo indicou que o nmero de empresas fiscalizadas no Brasil
ainda muito pequeno se comparado ao que ocorre em outros pases. Na
Receita Federal, as operaes de auditoria, em 2004, representavam apenas
0,2% do total de companhias existentes no pas. Na Segurana Social (INSS) o
ndice auditado limitou-se a 0,8%. Na Europa, as fiscalizaes atingem 3% das
empresas, e nos Estados Unidos, 2,5%. Por outro lado, quando se fala em
produtividade das auditorias, o Brasil apresenta desempenho prximo da mdia
internacional.
O estudo do IBPT aponta que, embora a arrecadao por autos federais de
infraco tenha aumentado, o nmero de autos recuou 21% entre 2002 e 2004.
Naquele ano, registou-se um total de 70.056 autos de infraco; em 2004 foram
55.127 autos. Em 2002, os dois rgos (Secretaria da Receita Federal e INSS)
arrecadaram juntos R$717,24 mil por auto de infraco; em 2004, a mdia subiu
para R$1,77 milho, como resultado da intensificao da fiscalizao sobre os
grandes contribuintes. Em 2004, cerca de 72% dos valores arrecadados tinham
origem em grandes companhias. Pelo estudo do IBPT, a elevao dos
recolhimentos ampliou a participao dos autos de infraco na arrecadao total.
Em 2004, as multas aplicadas pela Receita Federal representaram 23,1% do total
arrecadado. No INSS, tambm em 2004, a participao das multas na
arrecadao total correspondeu a 22,4%.
O aumento da arrecadao no foi o nico resultado desse esforo de
auditoria. Tambm se tem verificado uma corrida s consultorias fiscais para
organizar a documentao das empresas e evitar multas. A procura por esses
profissionais, que era motivada pela busca de teses que contestassem a
147

cobrana de alguns tributos, passou a ser feita com a inteno de manter as

empresas nos limites da lei, por meio do planeamento tributrio.
As informaes colhidas compem um quadro aparentemente contraditrio:
ao mesmo tempo que cada vez maior a incidncia de prticas de evaso fiscal
por empresas brasileiras, a crescente utilizao de recursos informticos, os
esforos de auditoria e o acompanhamento fiscal resultam em aumento de
arrecadao por auto de infraco, e as empresas procuram organizar-se para
evitar autuaes, procurando reduzir sua carga tributria mediante emprego de
prticas de eliso fiscal, no lugar da sonegao. Essa busca de organizao fiscal
e de mudana de prticas se d, porm, em maior escala, nas grandes empresas,
por serem estas as que podem arcar com a contratao de consultorias.

148

PARTE II

A INVESTIGAO DE CAMPO

149

CAPTULO III METODOLOGIA

3.1.

CONSIDERAES INICIAIS
Vistos alguns dos principais contributos cientficos ao tema pesquisado,

cumpre apresentar os mtodos empregados neste estudo, para se procurar

entender como se justifica a atitude de evaso fiscal praticada por empresas
brasileiras, assim como verificar-se se h relao entre as prticas de evaso e
as estratgias de tais empresas, caso sejam identificadas no sistema fiscal
brasileiro caractersticas que resultem na percepo de ameaas do meio
envolvente.

3.2.

TIPOLOGIA DAS INVESTIGAES

Quanto aos seus fins, este estudo tem carcter explicativo. Quanto aos

meios para a consecuo dos objectivos estabelecidos, fez-se necessria a

diviso das actividades de investigao em quatro segmentos, como explicitado a
seguir:
a. Investigao

Terica:

consultas

anlises

crticas

artigos

acadmicos, manuais, teses e outros tipos de monografia, alm de

livros e escritos de outras espcies, a includas as fontes de
informao sobre o sistema tributrio brasileiro e sobre o contexto da
investigao.
b. Investigao Virtual: utilizao de recursos disponveis na Internet,
como visitas a stios e participao em listas de discusso. Destacamse os stios das unidades fiscais dos trs nveis de governo no Brasil
(federal, estadual e municipal), do Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatstica (IBGE), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e do
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPI).
c. Investigao Documental: estudo de documentos oficiais, como
relatrios, estatsticas e legislao.
150

d. Investigao de Campo: aplicao de questionrios junto a gestores

de empresas industriais e comerciais, de todos os portes (micro,
pequeno, mdio e grande), localizadas em dois estados brasileiros
(Cear e Santa Catarina).
Os trs primeiros segmentos de investigao contriburam para a
construo terica na qual se fundamenta este estudo, e tais contribuies j
foram anteriormente apresentadas. Por sua vez, a investigao de campo
possibilitou que fossem registadas e analisadas as constataes empricas. Os
prximos tpicos renem informaes mais detalhadas sobre os procedimentos
adoptados nesta investigao.

3.3.

DELIMITAO TERRITORIAL DA INVESTIGAO DE CAMPO

Os estados brasileiros Cear e Santa Catarina foram definidos como reas-

alvo da investigao. As diferenas geogrficas entre os dois estados e,

nomeadamente, a sua diversidade econmica, assim como as diferenas
etnoculturais, possibilitaram uma maior variedade nas informaes colhidas,
permitindo-se

compreender

que

os

resultados

alcanados

no

esto

subordinados a especificidades regionais.

No Cear, os questionrios foram aplicados na Regio Metropolitana de
Fortaleza, que compreende, alm da prpria cidade de Fortaleza, capital do
estado, os municpios de Aquiraz, Caucaia, Chorozinho, Eusbio, Fortaleza,
Guaiba, Horizonte, Itaitinga, Maracana, Maranguape, Pacajus, Pacatuba e So
Gonalo do Amarante.
Em Santa Catarina, a investigao foi procedida nas cidades da Regio
Metropolitana de Florianpolis, que compreende, alm de Florianpolis, capital do
estado, os municpios de guas Mornas, Antnio Carlos, Biguau, Governador
Celso Ramos, Palhoa, Santo Amaro da Imperatriz, So Jos e So Pedro de
Alcntara.
As situaes geogrficas de ambos os estados podem ser visualizadas no
Anexo.
151

3.4.

SUJEITOS DA INVESTIGAO DE CAMPO

Os sujeitos da investigao de campo foram escolhidos entre proprietrios

ou accionistas maioritrios e

scios-gestores ou gestores no-scios de

empresas industriais e comerciais ou de servios, de quatro diferentes tamanhos

micro, pequeno, mdio e grande , sob a convico de que a evaso fiscal
decorre de deciso dos indivduos cuja posio lhes d prerrogativas de
determinarem a conduta fiscal da empresa. Assim, foram escolhidos os ocupantes
de cargos de deciso dentro das empresas, procurando-se em todos os casos
inquirir pessoas cuja abrangncia de responsabilidade envolvesse as questes
fiscais. Registe-se que esses sujeitos so considerados empresrios, para as
finalidades deste estudo. Portanto, empresrio, aqui, no sinnimo de
proprietrio de empresa.
Para a identificao das empresas e os contactos com os empresrios, em
ambos os estados, foi imprescindvel a colaborao de entidades representativas
das classes produtoras, que

forneceram listas com informaes bsicas das

empresas (sector de actividade, tamanho, morada e telefone).

A partir dessas listas, foram escolhidas, aleatoriamente, quinze empresas
de cada segmento/porte, procurando-se assegurar a mesma representatividade a
cada um desses recortes.
Sempre que a pessoa de contacto em uma das empresas seleccionadas
no confirmava a concordncia em participar da investigao, procurava-se
substituir a empresa pela seguinte, na ordem alfabtica da lista respectiva
(segmento/tamanho). A amostra resultante reuniu 240 empresas, sendo 120 em
cada um dos estados, distribudas conforme ilustrado na Tabela 3.1.
Como

antes

afirmado,

essa

amostra

garante

mesma

representatividade para os diferentes segmentos/tamanhos das empresas

inquiridas, alm de superar dificuldades na definio de uma amostra
estratificada, dada a impreciso de informaes disponveis sobre o universo,
nomeadamente no caso das menores empresas.

152

Tabela 3.1 Distribuio Quantitativa das Empresas da Amostra por

Segmento/Tamanho
Estado

Segmento

Porte

TOTAL

Micro

Pequeno

Mdio

Grande

Comrcio

15

15

15

15

60

Indstria

15

15

15

15

60

Comrcio

15

15

15

15

60

Indstria

15

15

15

15

60

60

60

60

60

240

Cear

Santa
Catarina

TOTAL

153

3.5.

VARIVEIS E CONSTRUO DO QUESTIONRIO

Como no poderia deixar de ser, a investigao de campo procurou dar

respostas s questes formuladas no projecto de investigao, de maneira a

alcanar os objectivos estabelecidos.
Para tanto, foi construdo um questionrio por meio do qual o investigador
procurava garantir que todas as questes levantadas na Introduo seriam
respondidas a partir da anlise das respostas dos inquiridos.
Alm dos itens de categorizao das empresas e respectivos gestores, o
documento contm as questes necessrias anlise pretendida. Tais quesitos
foram construdos em forma de frases, sendo solicitado aos inquiridos que
assinalassem seu grau de concordncia ou discordncia em relao a cada
afirmativa, mediante escolha de um nmero em uma escala (tipo Likert) variando
de 1 a 5, em que 1 representa
total.

visualizao

do

discordncia total e 5 representa concordncia

questionrio

em

Apndices

possibilita

melhor

compreenso dessa construo.

Embora nem todas as questes includas tenham sido encontradas em
obras dos doutrinadores consultados, todas elas foram reunidas no questionrio a
partir de um posicionamento terico anteriormente definido, como se explicita
adiante.
Em algumas variveis encontradas em obras consultadas, como o caso
da tax morale, os dados ali utilizados haviam sido obtidos de fontes secundrias,
no tendo os prprios autores inquirido os informantes.
No caso objecto deste estudo, optou-se por fontes primrias, tanto pela
carncia de investigaes j realizadas no pas, como por

preferncia de

metodologia, j que se pretendia explorar informaes especificamente buscadas.

A seguir, procura-se justificar a incluso de cada questo.

154

a)

QUESTO 1
Dadas as condies brasileiras, a evaso fiscal praticada por
algumas empresas pode ser considerada legtima, mesmo no
sendo legal.
A questo 1, que levantou a varivel dependente, foi adaptada da questo

que investiga os nveis de tax morale, aplicada pelo World Values Survey em
vrios pases e em momentos diferentes. O WVS forneceu a base para as
investigaes de vrios autores, destacando-se as de Alm & Torgler (2004) e as
de Torgler (2005).
Segundo Torgler (2005), a questo apresentada pelo WVS da seguinte
maneira:
Please tell me for each of the following statements whether you think it can always
be justified, never be justified, or something in between: (. . . )
Cheating on tax if you have the chance (% never justified code 1 from a tenpoint scale where 1 = never and 10 = always).

No caso do presente estudo, a escala foi dimensionada em cinco pontos,

de modo a se compatibilizar com aquela utilizada para as demais questes. O
dimensionamento em cinco pontos comum nos questionrios que adoptam a
escala do tipo Likert. Observa-se, tambm, ser comum o redimensionamento na
utilizao de dados obtidos de grandes escalas.
Essa foi uma constatao feita ao se analisar as investigaes dos autores
consultados. Torgler, por exemplo, em oito de seus estudos sobre tax morale,
redimensionou para quatro pontos a j referida escala de dez pontos da WVS.

b)

QUESTO 2

Para uma empresa brasileira, pagar todos os impostos, taxas,

contribuies e encargos sociais significa perder competitividade.

A primeira varivel independente foi levantada por essa questo. Trata-se

da primeira das questes que procuram verificar se as empresas relacionam
evaso fiscal com estratgia. Nenhum dos autores consultados a utilizou,
especificamente, num questionrio.

155

Sendo esse o cerne da presente investigao, fez-se necessrio verificar

se h

nexo entre a evaso fiscal praticada por empresas brasileiras e suas

estratgias, nomeadamente aquelas relacionadas a competio. J que o

pagamento de tributos representa um custo, se no houver uma punio que
acarrete um custo ainda maior, o no-pagamento de tributos pode resultar em
vantagem competitiva. Essa questo se associa a outras que tratam da anlise da
relao custo/benefcio da opo pela evaso fiscal.

c)

QUESTO 3

A evaso fiscal significa, muitas vezes, uma deciso estratgica e

faz a diferena entre a sobrevivncia e o fechamento da empresa
que a pe em prtica.

Essa questo refora a anterior, tendo sido includa pela mesma razo
apresentada para a introduo daquela. Com a questo 3, levanta-se a segunda
varivel independente.

d)

QUESTO 4

O conhecimento de que h empresas que no pagam todos os

seus tributos, sem sofrer qualquer sano, influencia a
disseminao da prtica de evaso fiscal.

O comportamento dos outros contribuintes decisivo para a opo quanto

ao cumprimento das obrigaes fiscais. Essa uma constatao de vrios
autores, principalmente Trivedi, Shehata & Lynn (2005).
As investigaes qualitativas feitas durante o presente estudo tambm
indicam uma preocupao em acompanhar o comportamento de outros
contribuintes.
Essa a razo de se tentar identificar o entendimento dos empresrios
brasileiros acerca da capacidade de contaminao do comportamento de
evaso na atitude dos demais empresrios.

156

Essa questo levantou a terceira varivel independente do presente

estudo.

e)

QUESTO 5

sistema

tributrio

brasileiro

caracteriza-se

pela

imensa

variedade de tributos, com diferentes alquotas; burocratizado, e

suas normas mudam com elevada frequncia.
A quarta varivel independente foi levantada por essa questo, a qual foi
construda a partir da afirmativa de Tanzi (2000) e outros autores de que a
complexidade e a burocratizao do sistema fiscal constituem razes para a
reduo da tax morale dos contribuintes.

f)

QUESTO 6

O sistema tributrio brasileiro no promove equidade vertical,

porquanto no distingue devidamente empresas de diferentes
ramos e variados tamanhos.

O sentimento de falta de equidade do sistema fiscal constitui um dos

principais factores de reduo da tax morale. Dentre aqueles que concordam com
essa ideia, destacam-se Tanzi (2000), Tanzi & Zee (2000) e, nomeadamente,
Trivedi, Shehata & Lynn (2005), de quem se transcreve o seguinte trecho:
Relative equity can be subdivided into horizontal equity - the comparison of a
taxpayer with others in the same economic situation (i.e., the same income,
expenses etc.) and vertical equity the taxpayer's relative burden vis a vis
others with different levels of income. Equity theory suggests that individuals in
an inequitable exchange relationship will try to reduce inequity by adjusting their
contributions to the relationship (Spicer and Becker, 1980). Based on equity
theory, then, taxpayers should become less (more) compliant when they are
victims (beneficiaries) of tax inequity. This proposition is consistent with the
theory that taxpayers who benefit from tax inequity will feel guilty because of the
inequity and will try to assuage that guilt by increasing their tax compliance
(Spicer and Becker, 1980). The present study investigates the impact of
exchange inequity arising from changes in tax rates.

Na maioria das obras consultadas, encontra-se a constatao de que

muitos contribuintes levam em conta o tratamento dispensado pelo sistema

157

tributrio a outros contribuintes, para pautarem sua conduta no tocante ao

cumprimento das obrigaes fiscais.
A quinta varivel independente do presente estudo , portanto, o
julgamento que o empresrio brasileiro faz acerca da equidade vertical do sistema
tributrio ptrio, procurando-se observar se h o sentimento de que o sistema
injusto, por tratar diferentemente empresas de distintos ramos e portes.

g)

QUESTO 7

O sistema tributrio brasileiro no promove equidade horizontal,

porquanto distingue indevidamente empresas de mesmo ramo e
mesmo porte.

Aqui,

repete-se a justificativa apresentada para a questo anterior,

levantando-se a possibilidade de haver insatisfao por tratamento diferenciado

entre empresas de actividade e porte idnticos.
O sentimento dos empresrios brasileiros acerca da equidade horizontal do
sistema tributrio do pas constitui a sexta varivel independente do presente
estudo.

h)

QUESTO 8

O sistema tributrio brasileiro empurra as empresas para a

informalidade.

Como visto em 2.6.2, alguns autores encontraram comprovaes empricas

de uma forte correlao negativa entre a economia informal e a tax morale. Por
outras palavras, altos ndices de economia informal ocorrem em ambientes de
baixos ndices de tax morale.
Entre outros autores, Torgler (2001a) encontrou essa evidncia para pases
europeus em processo de transio do socialismo para a economia de mercado.
A mesma evidncia foi encontrada pelo autor nos

EEUU, utilizando anlise

multivariada para tratar dados da Taxpayer Opinion Survey (TORGLER, 2003).

158

Idntica constatao foi obtida em estudo procedido em pases da Amrica

Latina (TORGLER, 2005).
Essa a razo de se ter includo essa questo, que levanta a stima
varivel independente do presente estudo.

i)

QUESTO 9

A carga tributria brasileira excessiva, em comparao com o

retorno recebido pela sociedade.

Diversos autores comentam que, antes de decidir se cumprem a totalidade

de suas obrigaes fiscais, muitos contribuintes fazem um confronto entre o
montante de tributos pagos e os benefcios que a sociedade recebe.
Torgler (2005), por exemplo, afirma:
Taxpayers are more inclined to comply with the law if the exchange between the
paid tax and the performed government services are found to be equitable.

Levando-se em conta que as investigaes qualitativas do presente estudo

apontam para um sentimento disseminado no pas de que a sociedade recebe
pouco, em comparao com os tributos arrecadados pelo Estado, essa questo
poderia indicar um nexo entre tal sentimento (oitava varivel independente) e a
evaso fiscal.

j)

QUESTO 10

Os empresrios brasileiros no confiam na correcta aplicao dos

recursos fiscais arrecadados.

A falta de confiana na correcta aplicao dos recursos fiscais arrecadados

constitui factor decisivo para a indisposio de cumprimento das obrigaes
fiscais. A correlao positiva entre os nveis de confiana nos governos e a tax
morale foi comprovada por Torgler em vrias investigaes, principalmente
naquela realizada na Amrica Latina (TORGLER, 2005).
Nesta investigao, procurou-se manter a mesma lgica de crescimento
das escalas para todas as questes. Da ter-se optado por se inquirir sobre a falta
159

de confiana, e no sobre a confiana nos escales de governo, no levantamento

dessa nona varivel independente.

k)

QUESTO 11

O sistema de auditoria fiscal no detm capacidade suficiente de

identificar e punir os casos de evaso fiscal.

A sensao de impunidade ou o entendimento de que as prticas de

evaso tm reduzida probabilidade de serem descobertas interferem na avaliao
da relao custo/benefcio que o contribuinte possa fazer antes de se decidir pela
prtica de evaso. Quanto menor for a probabilidade de autuao, menor ser o
custo esperado da opo pela prtica de evaso.
Se esse for o julgamento dos empresrios brasileiros a respeito do sistema
tributrio, residiria a uma das razes para a adopo da prtica de evaso fiscal.
Esse julgamento a dcima varivel independente do estudo.

l)

QUESTO 12

Geralmente, vantajoso praticar evaso fiscal, levando-se em

conta o benefcio financeiro imediato em relao ao custo de uma
eventual autuao.

Essa questo foi includa para atender necessidade de se ampliar a

investigao para questes que no se relacionem apenas aos aspectos sciocomportamentais da evaso fiscal. A questo foi construda de maneira a reduzir
uma eventual resistncia em responder a uma pergunta dessa natureza.
Mostrou-se necessrio elaborar a questo especificamente para o presente
estudo, haja vista no se haver identificado nenhuma com semelhante teor nos
artigos e obras consultados. Os autores que abordam essa varivel trabalharam a
partir de dados secundrios, justificando-se, assim, o fato de no haverem feito a
indagao directamente aos contribuintes.
Um dos principais autores que trabalham com o entendimento de que os
contribuintes decidem pagar ou no tributos a partir da anlise da relao
160

custo/benefcio, Slemrod (2004) assim justificou a utilizao de dados

secundrios:
The policy and practice of corporate tax avoidance and evasion are ahead of
economic theory and empirical analysis. This may be inevitable, given the
inherent difficulty of obtaining information about practices that are either
definitely or arguably illegal. A larger methodological issue lurks, as well. Our
empirical understanding of corporate behavior depends mostly on two sources
of data, (publicly-available) financial statements and (confidential, but
characterized in aggregated form) tax returns. Both sources of data are
snapshots of what the corporate taxpayer wants some audience either the
investing public or the IRS to see, and are not necessarily accurate portrayals
of the real, underlying activities or the financial status of the taxpayer. In recent
years many investors have been reminded of this fact the hard way. We
academics may be misled along with the investors and the IRS if we ignore this
and blithely assume the reports to be the unvarnished truth.

No Brasil, no h disponibilidade de dados secundrios com a mesma

qualidade dos que foram utilizados pelos autores consultados, razo pela qual
optou-se por elaborar uma questo especfica no questionrio da investigao. A
questo levantou a dcima primeira varivel independente do presente estudo.

m) QUESTO 13

Os clientes de uma empresa no a julgam desfavoravelmente pela

prtica de evaso fiscal.

A anlise da relao custo/benefcio foi o motivo de incluso dessa

questo, construda da mesma forma e pelos mesmos motivos da questo
anterior. Cabe observar que, nesse quesito, procura-se identificar o entendimento
dos empresrios quanto possibilidade de uma empresa que pratica evaso
fiscal vir a amargar um custo de perda de imagem, com o risco de comprometer a
fidelidade dos clientes.

3.6.

RECOLHA DAS INFORMAES

Para assegurar um elevado ndice de retorno dos questionrios, optou-se

por aplic-los de forma presencial. Para tanto, foram treinados e contratados

alguns pesquisadores. No Cear, a aplicao dos questionrios coube a uma
experiente profissional de um instituto de pesquisa, acompanhada pelo
161

investigador. Em Santa Catarina, os questionrios foram aplicados por uma

universitria, acompanhada por uma professora do Programa de Ps-Graduao
em Engenharia da Produo da Universidade Federal de Santa Catarina.

3.7.

HIPTESES DE TRABALHO
Este estudo no tem a finalidade de predizer acontecimentos, mas apenas

a de explic-los. Portanto, os tratamentos estatsticos adoptados procuram

identificar relaes entre a varivel dependente e as variveis independentes.
Em consequncia da finalidade do estudo, optou-se por estabelecer um
conjunto de sete hipteses de trabalho, como pressupostos para nortear a
investigao, como segue:
H1 h mais concordncia que discordncia com as afirmativas que
constituem as variveis, coerentemente com o referencial terico;
H2 as variveis se agrupam em factores semelhantes, para todos os
tratamentos (dados completos, dados partilhados por estado, dados
partilhados por sector de actividade e dados partilhados por tamanho
de empresa);
H3 no h diferena significante de opinies entre os empresrios do
Cear e os de Santa Catarina, o que significa que neste tema no h
influncia da cultura regional, mas sim da cultura nacional;
H4 no h diferena significante de opinies entre os empresrios dos
sectores de actividade indstria e comrcio ou servios;
H5 no h diferena significante de opinies entre os empresrios dos
segmentos

por

tamanho

de

empresa

(micro/pequena

mdia/grande);
H6 os factores obtidos apresentam correlao positiva com a varivel
dependente;
H7 todos os factores obtidos a partir da anlise factorial so
significativos na explicao das variveis dependentes;

162

H8 h equilbrio entre as razes de ordem prtica e as de ordem

emocional, na propenso evaso fiscal.

3.8.

INSTRUMENTAL ESTATSTICO
Inicialmente, os dados foram tratados mediante emprego do software

Excel, do pacote de softwares Office. Procedeu-se ao tratamento descritivo,

construindo-se tabelas e grficos das distribuies pelas caractersticas das
empresas participantes da investigao.
Aps o tratamento descritivo, os dados foram submetidos a tratamento
inferencial, utilizando-se o pacote estatstico SPSS31, verso 13.0 for Windows.
A anlise factorial revelou-se o mtodo adequado ao primeiro tratamento utilizado,
uma vez que se pretendia conhecer as razes que explicam o comportamento de
evaso fiscal entre o pblico inquirido, reduzindo-se as variveis a factores mais
gerais e em menor nmero.
A anlise factorial, denominao genrica de uma classe de mtodos
estatsticos multivariados, analisa a estrutura das inter-relaes (correlaes) de
um grande nmero de variveis, definindo um conjunto de dimenses subjacentes
comuns, conhecidas como factores. Utilizando a anlise factorial, o investigador
pode resumir as variveis num nmero muito menor de factores que agregam as
variveis individuais originais em grupos (HAIR, 1998).
Com a anlise factorial, agruparam-se variveis co-lineares, verificando-se
que h nexo entre elas, identificando factores especficos. Esses factores so
capazes de explicar com maior preciso as oscilaes na varivel dependente.
Esse tratamento estatstico simplificou as relaes complexas e diversas no grupo
de variveis observadas, chegando pretendida simplificao, pela determinao
de factores comuns a variveis aparentemente independentes.
Os factores receberam denominaes que melhor identificam a sua
explicao da varivel dependente. Evidentemente, essas denominaes fazem
sentido com o suporte terico no qual se baseia a investigao.
31 Statistical Package for Social Sciences

163

Uma das finalidades deste estudo foi tentar verificar se havia semelhanas
ou diferenas de percepes dos empresrios a respeito do sistema tributrio
brasileiro. Por isso, procurou-se comparar os resultados obtidos no Cear com
aqueles obtidos em Santa Catarina, a partir da forma como as variveis se
agruparam nos factores.
Igual procedimento foi adoptado segmentando-se os dados por sector de
actividade (indstria versus comrcio e servios) e por tamanho de empresa
(micro e pequenas versus mdias e grandes empresas).
Aps essa aplicao da anlise factorial, tambm foram comparados os
resultados obtidos nos dois estados, nos dois sectores de actividade e nos quatro
tamanhos de empresa, utilizando-se a Anlise de Varincia Simples (ANOVA),
como tcnica complementar para identificar de forma mais precisa o grau em que
pudessem divergir as percepes.
Nesses partilhamentos, foi utilizado o seguinte modelo:

Yij = + i + ij

(3.1)

Onde:

Yij :

Varivel que traduz a legitimidade para a prtica da evaso

fiscal (i = partilhamento; j = nmero da varivel [1, 2... 12])

: Efeito comum

: Factor a analisar, conforme o partilhamento (j = 1, 2)

Partilhamentos

Por estado

Cear = 1

Santa Catarina = 2

Por sector de actividade

Indstria = 1

Comrcio e servios = 2

Por tamanho de empresa

Micro e pequenas = 1
164

Grandes e mdias = 2

ij : erro (varivel aleatria)

Procurando-se confirmar os resultados obtidos, agora levando-se em conta

as interaces dos segmentos, procedeu-se igualmente Anlise de Varincia
Plurifactorial (MANOVA), adoptando-se os mesmos partilhamentos utilizados na
ANOVA, de acordo com o seguinte modelo:

Yijn = + Ai + B j + Ck + Ai B j + Ai Ck + B j Ck + Ai B j Ck + ijk

(3.2)

Onde:

Yijk : Varivel que traduz a legitimidade para a prtica da evaso

fiscal (i = 1, 2, ... n)

: efeito comum

Ai : Factor estado (Cear = 1; Santa Catarina = 2)

B j : Factor sector de actividade (indstria = 1; comrcio e servios =

2)

C k : Factor tamanho da empresa (micro/pequena = 1; mdia/grande

= 2)

Ai B j

Ai Ck : Efeitos interactivos de segunda ordem

B j Ck

Ai B j Ck : Efeito interactivo de terceira ordem

ijk : erro aleatrio

Finalmente, procurou-se identificar de que forma os factores extrados na

anlise factorial se relacionam com a varivel independente, nos vrios
tratamentos (dados completos, partilhamento por estado, partilhamento por sector
de actividade e partilhamento por tamanho de empresa).
165

Por isso, primeiramente utilizou-se a regresso linear mltipla, para

identificar se os factores retidos tm influncia positiva ou negativa na varivel
dependente. Em seguida, utilizou-se a regresso com opo stepwise, para
verificar quais os factores que, efectivamente, so mais importantes na influncia
sobre a varivel dependente que, no entendimento do investigador, expressa a
propenso prtica da evaso fiscal.
Feita a apresentao da metodologia utilizada nas nossas anlises,
apresentam-se, em seguida, os resultados encontrados.

166

CAPTULO IV RESULTADOS DA INVESTIGAO DE CAMPO32

4.1.

ESTATSTICA DESCRITIVA
Este sub-item apresenta tabelas e grficos com a descrio dos resultados

encontrados, assim entendidos a caracterizao dos elementos investigados e a

distribuio das respostas obtidas para as questes apresentadas.
Como j mencionado, para esta parte descritiva do estudo, utilizou-se o
software Excel, do pacote Office 2003, o qual possibilita melhor insero de
grficos no processador de textos Word, utilizado no trabalho.

4.1.1. CARACTERIZAO DA AMOSTRA

A primeira parte da caracterizao dos elementos investigados refere-se
distribuio, considerando-se os estados de localizao, os sectores de actividade
e os tamanhos das empresas inquiridas, conforme j apresentado na Tabela 3.1.
Esse equilbrio na distribuio foi definido de forma deliberada, para se evitar que
uma categoria tivesse preponderncia sobre outra, no mbito de cada um dos
segmentos.
Com quatro diferentes categorias de tamanho de empresa, pertencentes a
dois ramos de actividade e localizadas em dois estados, tm-se 16 subgrupos,
cada um deles reunindo 15 empresas, o que totaliza as 240 empresas da amostra
tomada.
No que diz respeito ao cargo ocupado pelo representante de cada
empresa, a distribuio se apresenta nos Grficos 4.1 e 4.2.
O Grfico 4.1 apresenta a distribuio dos sujeitos da investigao,
conforme os cargos que ocupavam, considerando-se, tambm, o estado de
localizao, o tamanho e o sector de actividade das empresas.

32

As tabelas e os grficos apresentados neste captulo foram todos concebidos e elaborados pelo
autor, a partir dos dados levantados na investigao de campo, utilizando-se os softwares
citados. Nos grficos e tabelas, onde constar Comrcio ou "COM, significa comrcio e
servios; IND significa indstria.

167

Grfico 4.1 Distribuio Proporcional dos Respondentes por Cargo, Segundo a

Localizao, o Tamanho e o Sector de Actividade das Empresas
7
27
40
47

53

47

40

53

47

47

53

67
73
86
27

13
20

33

53

40

53

40
33

13

33

27
20

20

27

20

13
7

Ind CE

93
60

33

47

73

74

13

Ind SC Com CE Com SC Ind CE Ind SC Com CE Com SC Ind CE Ind SC Com CE Com SC Ind CE Ind SC Com CE Com SC

Micro

Micro

Micro

Micro PequenaPequena PequenaPequena Mdia

Mdia

Mdia

Mdia

Gestor No-Scio

53

40

47

67

47

53

47

Scio-Gestor

27

13

40

33

20

Proprietrio/
Princ Acionista

47

33

40

53

33

20

27

Grande Grande Grande Grande

73

53

86

27

74

93

47

73

33

40

60

13

53

27

20

20

13

13

168

Como se esperava, observa-se que a maior quantidade de proprietrios e

principais accionistas verificou-se nas empresas de tamanhos micro e pequeno.
Os respondentes da categoria scio-gestor foram preponderantes nas empresas
mdias. Nas grandes empresas, que detm maior capacidade para contratar
administrao profissionalizada, predominaram os gestores no-scios.
A categoria de gestores no-scios, alis, est bem representada em
todos os subgrupos, excepto entre as micro empresas comerciais de Santa
Catarina (7%). A participao mais significativa dessa categoria de inquiridos se
deu nas grandes empresas industriais catarinenses (93%).
Exceptuando-se os casos das micro e pequenas empresas industriais
cearenses, os scios-gestores estiveram representados em todos os subgrupos,
com destaque nas mdias empresas comerciais de Santa Catarina e nas grandes
empresas comerciais do Cear, registando-se 60% e 53%, respectivamente.
Esse tipo de respondente marcou presena nos demais subgrupos, porm
com uma pequena participao nas mdias empresas industriais e comerciais do
Cear e nas grandes empresas industriais de Santa Catarina, registando-se
apenas 7% da categoria em cada um desses trs subgrupos.
O Grfico 4.2 informa que, em termos globais, os gestores no-scios
representaram 55% dos respondentes, superando a soma das categorias sciogestor (24%) e proprietrio/principal accionista (21%).
A preponderncia de gestores no-scios agrega confiana na qualidade
das respostas, dada a crena de que os gestores profissionais so mais
qualificados para

uma apreciao crtica das relaes das empresas com o

sistema fiscal, alm de possurem a capacidade de interferir nas estratgias

empresariais e no comportamento fiscal das respectivas empresas, que o fulcro
deste estudo.
Observe-se que todos os sujeitos da investigao ocupavam cargo de
gesto e detinham poder de deciso quanto s questes fiscais das empresas,
podendo ser considerados key informers.

169

Grfico 4.2 Distribuio Proporcional dos Respondentes por Cargo

Proprietrio/Principal Acionista 21%

Scio-Gestor 24%

Gestor No-Scio 55%

170

4.1.2. RESPOSTAS S QUESTES EM ESCALA LIKERT

Passa-se agora anlise descritiva das respostas s questes elaboradas

para

colher

as

opinies

que

construram

as

variveis

dependente

independentes utilizadas neste estudo.

O presente tpico, apesar de no ser suficiente para que se chegue s
concluses necessrias, contribui em boa medida para a anlise dos resultados e
para a construo de uma ideia geral sobre os sentimentos dos empresrios
inquiridos acerca do sistema fiscal brasileiro.
A primeira frase para a qual solicitou-se a opinio dos inquiridos dizia
respeito legitimidade da prtica de evaso fiscal por algumas empresas
brasileiras, com o seguinte enunciado: Dadas as condies brasileiras, a evaso
fiscal praticada por algumas empresas pode ser considerada legtima, mesmo no
sendo legal. Essa questo colheu informaes para a varivel dependente.
O Grfico 4.3 apresenta a distribuio proporcional das respostas, cabendo
observar que os empresrios de Santa Catarina foram mais assertivos que os do
Cear.
Dentre os catarinenses, apenas 2% dos representantes do comrcio
declararam no ter opinio acerca da questo. Todos os demais inquiridos
assinalaram alguma opinio.
No Cear, 18% dos industriais e 25% dos comerciantes se declararam sem
opinio sobre a questo. Esses percentuais indicam, provavelmente, certo temor
em admitir a legitimidade de uma prtica que se sabe ser ilegal.
Considerando-se to-somente a declarao de sem opinio, os
empresrios cearenses poderiam parecer mais cautelosos, mais conservadores.
Essa, alis, era uma expectativa baseada na crena geral de que as sociedades
com menor desenvolvimento socioeconmico tendem a ser mais conservadoras.
Analisados os dados com maior ateno, no entanto, no se pode chegar a
essa concluso. Observe-se que, no Cear, 20% dos industriais e 12% dos
comerciantes concordaram convictamente com a afirmativa posta, o que desfaz
aquela primeira impresso de excesso de cautela, e contraria o pressuposto.
171

Entre os catarinenses, nenhum industrial concordou com convico,

enquanto apenas 3% dos comerciantes assim se declararam.
Por outro lado, fazendo-se a soma das concordncias convictas e em
termos, obtem-se para o Cear um total de 30% entre os industriais e 24% entre
os comerciantes. Em Santa Catarina, as duas opes somaram 32% e 46%,
respectivamente.
Significa dizer que, em termos totais, os catarinenses concordam muito
mais com a afirmativa do que os cearenses, embora estes tenham sido mais
convictos na sua concordncia.
As somas das discordncias em termos e completas so, no Cear, de
52% para os industriais e 51% para os comerciantes. Em Santa Catarina, os
nmeros so 68% e 52%, respectivamente. Os dados ensejam observar que os
empresrios catarinenses revelaram-se mais convictos ao discordar que a evaso
fiscal seja legtima.
Totalizando-se os nmeros obtidos nos dois estados, como explicitado no
Grfico 4.4, observa-se que as discordncias completa e em termos somaram
56%, enquanto as concordncias convictas e em termos somaram 33%.
Dos inquiridos, 11% declaram-se sem opinio a respeito da legitimidade da
evaso fiscal, percentual esse em significante parcela influenciado pela opinio
dos empresrios cearenses.
Investigaes anteriores, feitas por abordagem qualitativa, indicavam que
se deveriam obter nmeros mais tendentes concordncia do que
discordncia, tanto para um estado quanto para o outro, tanto para um sector de
actividade quanto para o outro.
Essa expectativa no se confirmou nesta investigao quantitativa.

172

Grfico 4.3 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Legitimidade da Evaso Fiscal, Segundo a Localizao e o Sector
de Actividade das Empresas

20

12
12

32

10
18

43
25
2

17

35

IND - CE
20
Concorda em Termos
10
Sem Opinio
18
Discorda em Termos
17
Discorda Completamente
35
Concorda Convicto

40
23

33

28

28

COM - CE
12
12
25
23
28

IND - SC
0
32
0
40
28

19
COM - SC
3
43
2
33
19

Grfico 4.4 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Legitimidade da Evaso Fiscal

Concordncia
em Termos
24%

Sem Opinio
11%

Concordncia
Convicta 9%

Completa
Discordncia
28%

Discordncia
em Termos
28%

173

A segunda afirmativa consignava o seguinte enunciado: Para uma empresa

brasileira, pagar todos os impostos, taxas, contribuies e encargos sociais
significa perder competitividade. Os resultados obtidos esto consolidados nos
Grficos 4.5 e 4.6.
No Grfico 4.5, observa-se que os empresrios do Cear revelaram-se
mais convictos em sua concordncia em comparao com os de Santa Catarina.
A concordncia convicta entre os cearenses alcanou os 49% para os industriais
e 41% para os comerciantes. Entre os catarinenses, a concordncia convicta
recebeu a indicao de 13% dos industriais, registando-se idntico ndice para os
comerciantes.
Os ndices dos sem opinio foram baixos em todos os subgrupos. Entre
os cearenses, 3% dos industriais e 8% dos comerciantes assinalaram a opo.
Entre os catarinenses no houve industrial sem opinio, limitando-se a 2% a
proporo dos comerciantes.
A discordncia completa foi assinalada mais vezes pelos cearenses,
registando-se 23% na indstria e 10% no comrcio.
Dentre os que discordaram completamente, em Santa Catarina foram
apenas 2% de industriais e 2% dos comerciantes.
No Cear, as somas de todas as discordncias (completa e em termos)
alcanaram 33% para os industriais e 28% para os comerciantes. Em Santa
Catarina, os ndices foram 25% e 32%, respectivamente.
Somando-se as concordncias convictas com as concordncias em
termos, os catarinenses demonstraram ser mais representativos, com 75% para
os industriais e 66% para os comerciantes. Entre os cearenses, cada um dos
dois sectores de actividade registou 64% do total de concordncias convictas e
em termos.
Indica o Grfico 4.6 que os ndices globais das discordncias completa e
em termos somaram 29%, enquanto os das concordncias convictas e em termos
somaram 68%, o que confirma as indicaes de nossas investigaes anteriores.
As respostas sem opinio somaram apenas 3%.

174

Grfico 4.5 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Perda de Competitividade, Segundo a Localizao e o Sector de
Actividade das Empresas
13

13

41

49

53
62
23

15
3

10

18
23

23
10
Concorda Convicto
Concorda em Termos
Sem Opinio
Discorda em Termos
Discorda Completamente

IND - CE
49
15
3
10
23

COM - CE
41
23
8
18
10

2
IND - SC
13
62
0
23
2

30
2
COM - SC
13
53
2
30
2

Grfico 4.6 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Perda de Competitividade

Concordncia
Convicta
29%

Completa
Discordncia 9%
Discordncia
em Termos 20%

Concordncia
em Termos
39%

Sem Opinio
3%

175

A terceira afirmativa A evaso fiscal significa, muitas vezes, uma deciso

estratgica, e faz a diferena entre a sobrevivncia e o fechamento da empresa
que a pe em prtica tem seus resultados apresentados nos Grficos 4.7 e 4.8.
No Grfico 4.7, observa-se que os empresrios de Santa Catarina
apresentaram discordncia bem menor que os do Cear. Discordaram
completamente da afirmativa 25% dos industriais cearenses e 15% dos
comerciantes. Entre os catarinenses, os nmeros foram

1% e 2%,

respectivamente. A discordncia em termos tambm foi muito baixa em Santa

Catarina, com 3% para industriais e tambm para comerciantes; entre os
cearenses os nmeros foram 10% e 15%, respectivamente.
A concordncia convicta entre os cearenses foi de 40% para os industriais
e 30% para os comerciantes. Entre os catarinenses, os nmeros da concordncia
convicta ficaram prximos desses: 39% e 25%, respectivamente.
A diferena efectiva entre os estados se deu ao nvel de concordncia em
termos. O Cear teve 18% para industriais e 27% para comerciantes, enquanto
Santa Catarina registou 53% e 55%, respectivamente.
Os ndices dos sem opinio foram pequenos para os cearenses, com 7%
entre os industriais e 13% entre os comerciantes. Para os catarinenses, os
nmeros tambm foram pequenos, com 4% e 15%, respectivamente.
As discordncias em termos e completas, no Cear, somam 35% para os
industriais e 30% para os comerciantes. Em Santa Catarina, os ndices no
passam de 4% e 5%, respectivamente.
Somadas as concordncias convictas e as concordncias em termos, os
catarinenses so muito mais representativos, com 92% entre os industriais e 80%
entre os comerciantes. No Cear, essas opinies somam 58% para industriais e
57% para comerciantes.
No Grfico 4.8, observa-se que as discordncias completa e em termos
somaram 18%, enquanto as concordncias convicta e em termos perfizeram 72%.
O ndice total de sem opinio foi de 10%.

176

Grfico 4.7 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Utilizao da Evaso Fiscal como Estratgia de Sobrevivncia,
Segundo a localizao e o Sector de Actividade das Empresas
40

30

25
39

27
18
7
10

55
13

53

15
25
IND - CE

15
COM - CE

15
4
3
1
IND - SC

COM - SC

Concorda Convicto

40

30

39

25

Concorda em Termos

18
7
10
25

27
13
15
15

53

Sem Opinio

55
15
3
2

Discorda em Termos
Discorda Completamente

4
3
1

Grfico 4.8 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Utilizao da Evaso Fiscal como Estratgia de Sobrevivncia

Concordncia
Convicta
34%

Completa
Discordncia
10%

Discordncia
em Termos
8%
Sem Opinio
10%

Concordncia
em Termos
38%

177

Com relao quarta frase Saber que outras empresas no pagam todos
os seus tributos incentiva uma empresa e praticar evaso fiscal, os Grficos 4.9 e
4.10 resumem as respostas obtidas.
Conforme se observa no Grfico 4.9, as opinies se distribuem de maneira
semelhante da afirmativa anterior. Os empresrios catarinenses discordaram da
afirmativa bem menos que os cearenses. Dentre os industriais do Cear, 25%
registaram

discordncia

completa;

a mesma opinio

tiveram

comerciantes do estado. Em Santa Catarina, os nmeros foram

15%

dos

1% e 2%,

respectivamente. A discordncia em termos tambm foi muito baixa em Santa

Catarina, com 3% para industriais e mesma proporo para comerciantes. Entre
os cearenses os nmeros da discordncia em termos foram 10% e 15%,
respectivamente.
Em ambos os estados, os ndices dos sem opinio foram maiores para
comerciantes do que para industriais. No grupo de comerciantes, 13% dos
cearenses e 15% dos catarinenses se declararam sem opinio. Entre os
industriais, os nmeros foram 7% e 4%, respectivamente.
Em Santa Catarina, 53% dos industriais e 55% dos comerciantes
informaram concordar em termos com a afirmativa. Os cearenses apresentaram
ndices bem inferiores nessa opinio: os industriais com 18% e os comerciantes
com 27%. A concordncia convicta entre os cearenses foi um pouco maior do que
entre os catarinenses: industriais com 40% e 39%, e comerciantes com 30% e
25%, respectivamente.
As discordncias em termos e completa somam 35% para os industriais e
30% para os comerciantes cearenses, e

4% e 5%, para os catarinenses,

respectivamente. Somadas as concordncias convicta e em termos, os

catarinenses so bem mais representativos que os cearenses: 92% entre os
industriais e 80% entre os comerciantes, versus 58% e 57%, respectivamente.
No Grfico 4.10 fcil observar que os ndices totais das discordncias
completa e em termos somaram 18% e as concordncias convicta e em termos
somaram 72%. O ndice total de sem opinio no passou dos 10%.

178

Grfico 4.9 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Influncia do Comportamento Fiscal de Outras Empresas, Segundo
a Localizao e o Sector de Actividade das Empresas

40

25

30

39

27
18
7
10

55
13

53

15
25
IND - CE

15
COM - CE

15
4
1

3
IND - SC

3
COM - SC

Concorda Convicto

40

30

39

25

Concorda em Termos

18

27

53

55

13

15

Discorda em Termos

10

15

Discorda Completamente

25

15

Sem Opinio

Grfico 4.10 Distribuio Proporcional das Opinies sobre

a Influncia do Comportamento Fiscal
de Outras Empresas

Concordncia
Convicta
34%

Completa
Discordncia
10%

Discordncia
em Termos 8%
Sem Opinio 10%

Concordncia
em Termos
38%

179

No tocante quinta afirmativa O sistema tributrio brasileiro caracterizase pela imensa variedade de tributos, com diferentes alquotas, burocratizado, e
suas normas mudam com elevada frequncia , as opinies esto resumidas nos
Grficos 4.11 e 4.12.
O Grfico 4.11 evidencia que os empresrios do Cear revelaram-se mais
convictos em sua concordncia, em comparao com os de Santa Catarina.
Nesse item, os ndices obtidos entre os cearenses foram 76% para os industriais
e

54% para os comerciantes. Para os catarinenses, as propores da

concordncia convicta registaram 48% para industriais e 37% para comerciantes.

Para a concordncia em termos, as posies se invertem. Os cearenses
somaram 10% entre os industriais e 23% entre os comerciantes. Os catarinenses
registaram 52% e 61%, respectivamente.
Os ndices dos sem opinio foram pequenos para os cearenses: 2% entre
industriais e 8% entre comerciantes. Nenhum catarinense revelou-se sem opinio
quanto a esse item.
A discordncia em termos reuniu apenas 2% e 7% entre os industriais e os
comerciantes cearenses, respectivamente. Dentre os catarinenses, nenhum
industrial

assinalou essa opo, enquanto o fizeram apenas 2% dos

comerciantes.
Para os cearenses, a discordncia completa alcanou 10% entre os
industriais e 8% entre os comerciantes. Nenhum catarinense assinalou a opo
discorda completamente.
No Cear, as concordncias em termos e convicta totalizam 86% para os
industriais e 77% para os comerciantes. Em Santa Catarina, os nmeros so
100% e 98%, respectivamente.
No Grfico 4.12, verifica-se que os ndices totais das discordncias
completa e em termos somaram apenas 8%; as concordncias convicta e em
termos perfizeram 89%, significando que os empresrios inquiridos sentem
enorme dificuldade de lidar com o sistema fiscal brasileiro.

180

Grfico 4.11 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Burocratizao do Sistema Fiscal Brasileiro, Segundo a
Localizao e o Sector de Actividade das Empresas

37
54

48

76

23

61
52

10
2
10

IND - CE
76
Concorda Convicto
Concorda em Termos
10
Sem Opinio
2
Discorda em Termos
2
Discorda Completamente
10

7
8
COM - CE
54
23
8
7
8

0
IND - SC
48
52
0
0
0

2
COM - SC
37
61
0
2
0

Grfico 4.12 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Burocratizao do Sistema Fiscal Brasileiro
Completa
Discordncia
5%

Discordncia
em Termos 3%
Sem Opinio
3%

Concordncia
Convicta
53%

Concordncia
em Termos
36%

181

No tocante sexta afirmativa O sistema tributrio brasileiro no promove

equidade vertical, porquanto no distingue devidamente empresas de diferentes
ramos e variados tamanhos , as respostas obtidas esto resumidas nos Grficos
4.13 e 4.14.
No Grfico 4.13, observa-se que os ndices dos sem opinio foram
maiores que nos itens anteriores. Mesmo devidamente explicado, o conceito de
equidade vertical pode no ter ficado claro para os inquiridos. Razo pela qual,
infere-se, 8% dos industriais e 15% dos comerciantes do Cear assim se
declararam, enquanto em Santa Catarina os resultados foram

12% e 13%,

respectivamente. A discordncia completa ocorreu em pequeno nmero. Apenas

8% dos industriais cearenses e 3% dos comerciantes assinalaram essa opo.
Em Santa Catarina, nenhum industrial assinalou essa opo, enquanto o fizeram
apenas 3% dos comerciantes.
Os empresrios do Cear revelaram-se mais convictos em sua
concordncia, comparativamente aos de Santa Catarina. Naquele estado, a
concordncia convicta atingiu 64% entre os industriais e

38% entre os

comerciantes. Para os catarinenses, os nmeros da concordncia convicta foram

13% para industriais e 10% para comerciantes. As posies ficam invertidas para
a concordncia em termos. Entre os cearenses, os nmeros foram 15% na
indstria e

37% no comrcio. Em Santa Catarina, 75% dos industriais

concordaram em termos com a afirmativa, registando-se o mesmo ndice entre os

comerciantes.
Quando somadas as concordncias convicta e em termos, os catarinenses
so mais representativos: 88% para os industriais e 85% para os comerciantes
catarinenses versus 79% para industriais e 75% para comerciantes cearenses. No
Cear, as discordncias em termos e completa somam 13% para os industriais e
10% para os comerciantes. Em Santa Catarina, os nmeros so 0% e 2%,
respectivamente.
Segundo o Grfico 4.14, no total, as discordncias completa e em termos
somaram 6%, enquanto as concordncias convicta e em termos totalizaram 82%.
O ndice total dos sem opinio ficou em 12%.

182

Grfico 4.13 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Falta de Eqidade Vertical do Sistema Fiscal Brasileiro, Segundo a
Localizao e o Sector de Actividade das Empresas
10

13
38
64

75

75
37
15
8

15

8
IND - CE

COM - CE

13

12
IND - SC

2
COM - SC

Concorda Convicto

64

38

13

10

Concorda em Termos

15

37

75

75

Sem Opinio

15

12

13

Discorda em Termos

Discorda Completamente

Grfico 4.14 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Falta de Equidade Vertical do Sistema Fiscal Brasileiro

Concordncia
Convicta
31%

Completa
Discordncia
3%

Discordncia
em Termos
3%

Sem Opinio
12%

Concordncia
em Termos
51%

183

Com relao ao enunciado da stima afirmativa O sistema tributrio

brasileiro no promove equidade horizontal, porquanto distingue indevidamente
empresas de mesmo ramo e mesmo tamanho , os

Grficos 4.15 e 4.16

resumem as respostas obtidas.

No Grfico 4.15, pode-se observar que, provavelmente por razes
anlogas s do item anterior, os ndices dos sem opinio tambm foram maiores
que os usuais. Assim se declararam 15% dos industriais e 17% dos comerciantes
cearenses, enquanto

industriais e comerciantes catarinenses assim se

declararam em 13% dos casos.

Os empresrios do Cear revelaram-se numericamente mais convictos em
sua concordncia, em comparao com os catarinenses. Entre os empresrios
cearenses, assinalaram essa opo 48% dos industriais e 28% dos comerciantes.
Entre os catarinenses, os ndices foram

5% para industriais e 13% para

comerciantes. Para a concordncia em termos, os nmeros so 15% e 28% entre

os cearenses e 80% e 72% entre os catarinenses, respectivamente.
A discordncia completa foi bem maior para cearenses do que para
catarinenses. Entre os primeiros, os ndices foram 10% na indstria e 13% no
comrcio. Entre os catarinenses, apenas 2% de comerciantes discordaram
completamente da afirmativa. Os cearenses discordaram em termos do seguinte
modo: 12% dos industriais e 14% dos comerciantes. Dos catarinenses, apenas
2% dos industriais discordaram em termos.
Ao somar as concordncias e discordncias, v-se que os catarinenses
concordaram bem mais que os cearenses. Em Santa Catarina, o total de
concordncias convicta e em termos alcanou 85%, tanto para industriais quanto
para

comerciantes,

enquanto

os

cearenses

registaram

63%

56%,

respectivamente. As discordncias em termos e completa somam 22% para os

industriais e 27% para os comerciantes cearenses, e 2% tanto para industriais
quanto para comerciantes catarinenses.
O Grfico 4.16 informa que as concordncias convicta e em termos
somaram 72%, enquanto as discordncias completa e em termos somaram 13%.
O ndice total de sem opinio ficou em 15%.

184

Grfico 4.15 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Falta de Equidade Horizontal do Sistema Fiscal Brasileiro,
Segundo a Localizao e o Sector de Actividade das Empresas
5

13

28
48
28

80

72

15
17
15
12

14

10

13

13

IND - CE
48

COM - CE
28

IND - SC

Concorda em Termos

15

28

5
80

Sem Opinio

15

17

13

13

Discorda em Termos

12
10

14
13

2
0

0
2

Concorda Convicto

Discorda Completamente

13

2
COM - SC
13
72

Grfico 4.16 Distribuio Proporcional das Opinies sobre a

Falta de Equidade Horizontal do Sistema Fiscal Brasileiro
Completa
Discordncia
6%
Concordncia Convicta
24%

Discordncia
em Termos
7%
Sem Opinio
15%

Concordncia
em Termos
48%

185

Para a oitava afirmativa O sistema tributrio brasileiro empurra as

empresas para a informalidade , foram obtidos os resultados resumidos nos
Grficos 4.17 e 4.18.
Pelo Grfico 4.17, verifica-se que, tambm nesse item, os empresrios
cearenses revelaram-se mais convictos em sua concordncia, comparativamente
aos catarinenses. Os ndices entre os cearenses foram 67% para os industriais e
44% para os comerciantes. Entre os catarinenses, a concordncia convicta
registou 32% para ambos os ramos de actividade.
Na concordncia em termos, as situaes se invertem. No Cear, 15% dos
industriais e 22% dos comerciantes assinalaram essa opo. Entre os
catarinenses, os ndices foram bem maiores: 61% e 54%, respectivamente.
Os sem opinio apresentaram resultados curiosos. Entre os cearenses
foram 3% para industriais e 15% para comerciantes. Entre os catarinenses, no
houve industrial sem opinio, enquanto 2% dos comerciantes assinalaram essa
opo.
Embora sem muita significao, a discordncia completa foi bem superior
para cearenses, em comparao com catarinenses. Entre aqueles, os ndices
foram

8% na indstria e

7% no comrcio; entre estes, apenas 2% dos

comerciantes discordaram completamente da afirmativa.

Em ambos os estados, houve menor discordncia em termos entre os
industriais que entre os comerciantes. Com efeito, 7% dos industriais e 12% dos
comerciantes cearenses assinalaram essa opo, enquanto em Santa Catarina,
os ndices foram 7% e 10%, respectivamente.
No Cear, as discordncias em termos e completa somaram 15% para os
industriais e 19% para os comerciantes. Em Santa Catarina, os ndices so 7% e
12%, respectivamente. No Cear, concordncias com convico e em termos
foram assinaladas por 82% dos industriais e 66% dos comerciantes. Em Santa
Catarina, a proporo alcanou 93% e 86%, respectivamente.
Os ndices totais (Grfico 4.18) das discordncias completa e em termos
somaram 13%, enquanto os das concordncias convicta e em termos perfizeram
82%. O ndice total de sem opinio no passou de 5%.
186

Grfico 4.17 Distribuio Proporcional das Opinies sobre se o

Sistema Fiscal Brasileiro Induz Informalidade, segundo a
Localizao e o Sector de Actividade das Empresas

32

32

44
67

22

54

61
15

15

7
8
IND - CE

12
7
COM - CE

7
IND - SC

Concorda Convicto

67

44

32

32

Concorda em Termos

15
3

22
15

61
0

54
2

7
8

12
7

7
0

10
2

Sem Opinio
Discorda em Termos
Discorda Completamente

2
10

COM - SC

Grfico 4.18 Distribuio Proporcional das Opinies sobre

se o Sistema Fiscal Brasileiro Induz Informalidade
Completa
Discordncia
4%
Concordncia
Convicta
44%

Discordncia
em Termos
9%

Sem Opinio
5%

Concordncia
em Termos
38%

187

Com relao nona afirmativa A carga tributria brasileira excessiva,

em comparao com o retorno recebido pela sociedade o resumo das opinies
est consignado nos Grficos 4.19 e 4.20.
No Grfico 4.19, observa-se que dentre os subgrupos em anlise, os
industriais do Cear

revelaram-se os mais convictos em concordar com a

afirmativa, com 85% dos casos. Os comerciantes de ambos os estados

assinalaram essa opo em 70% dos casos. Os industriais catarinenses
apresentaram menor ndice de convictos: 47%.
A concordncia em termos, entre os cearenses, registou 5% para os
industriais e 17% para os comerciantes. Entre os catarinenses, os ndices da
concordncia em termos totalizaram 53% para industriais e

30% para

comerciantes.
Nenhum dos catarinenses assinalou as demais opes, nesse item.
No Cear, as demais opes foram pouco assinaladas. Os sem opinio
ficaram em 2% entre os industriais e 3% entre os comerciantes. A discordncia
completa registou 5% para ambos os ramos de actividade, enquanto a
discordncia em termos recebeu a adeso de 3% entre os industriais e 5% entre
os comerciantes.
Quando somadas as concordncias convicta e em termos, os catarinenses
so mais representativos, at porque essas foram as nicas opes assinaladas
por eles, nesse item. Para os cearenses, a soma totalizou

90% para os

industriais e 87% para os comerciantes.

Os ndices totais das discordncias completa e em termos somaram 5%,
enquanto os das concordncias convicta e em termos totalizaram 94%. O ndice
total de sem opinio no passou de 1% (Grfico 4.20).
De certa forma, esses resultados eram esperados, devido ao contedo da
afirmativa. Parece haver uma tendncia mundial de a grande maioria dos
contribuintes considerar exagerada a carga tributria que incide sobre si. O
curioso, no caso, a unanimidade dos empresrios catarinenses inquiridos
concordando com a afirmativa.

188

Grfico 4.19 Distribuio Proporcional das Opinies sobre se a

Carga Fiscal Brasileira Excessiva em Relao aos Benefcios
Recebidos pela Sociedade, Segundo a Localizao e o Sector de
Actividade das Empresas

47
70

70

85

53

17
5
3

2
5

IND - CE

30

3
5

COM - CE

IND - SC

COM - SC

Concorda Convicto

85

70

47

70

Concorda em Termos

17

53

30

Sem Opinio

Discorda em Termos

Discorda Completamente

Grfico 4.20 Distribuio Proporcional das Opinies sobre se a

Carga Fiscal Brasileira Excessiva em Relao aos Benefcios
Recebidos pela Sociedade

Completa
Discordncia
3%

Discordncia
em Termos
2%

Sem Opinio
1%
Concordncia
em Termos
26%

Concodncia
Convicta
68%

189

Com relao dcima afirmativa Os empresrios brasileiros no confiam

na correcta aplicao dos recursos fiscais arrecadados , os inquiridos
apresentaram as opinies resumidas nos Grficos 4.21 e 4.22.
No Grfico 4.21, observa-se que os empresrios do Cear revelaram-se
mais convictos em sua concordncia que os de Santa Catarina. Os industriais
tambm se revelaram mais convictos que os comerciantes. A concordncia
convicta entre os cearenses foi de 87% para os industriais e de 61% para os
comerciantes, enquanto entre os catarinenses, os ndices da concordncia
convicta registaram 51% para industriais e 49% para comerciantes.
Os ndices da concordncia em termos foram, respectivamente,

7% e

27%, para os cearenses, e 47% e 46%, para os catarinenses.

Nenhum industrial cearense assinalou a opo sem opinio. Os
comerciantes cearenses sem opinio representaram 3% desse subgrupo. Entre
os catarinenses, os industriais sem opinio representaram 2%, enquanto entre
os comerciantes a opo alcanou 5%.
Em Santa Catarina, nenhum empresrio discordou da afirmativa. No Cear,
3% dos industriais e 2% dos comerciantes discordaram completamente. A
discordncia em termos, nesse estado, foi assinalada por 3% dos industriais e
5% dos comerciantes.
Somando-se as concordncias convicta e em termos, os catarinenses so
mais representativos. Essa opo reuniu 98% dos industriais e

95% dos

comerciantes catarinenses. Entre os cearenses, a opo foi assinalada por 94%

dos industriais e 88% dos comerciantes.
De acordo com o Grfico 4.22, os ndices totais das discordncias
completa e em termos somaram 4%. O ndice total de sem opinio no passou
de 3%. A soma das concordncias convicta e em termos representou 93%.

190

Grfico 4.21 Distribuio Proporcional das Opinies sobre Se H

Falta de Confiana entre os Empresrios quanto Correta Aplicao
dos Recursos Fiscais Arrecadados, Segundo a Localizao e o Sector
de Actividade das Empresas

49

51
61
87

27
7
3

3
Concorda Convicto
Concorda em Termos
Sem Opinio
Discorda em Termos
Discorda Completamente

IND - CE
87
7
0
3
3

5
5
COM - CE
61
27
5
5
2

46

47

2
IND - SC
51
47
2
0
0

5
COM - SC
49
46
5
0
0

Grfico 4.22 Distribuio Proporcional das Opinies sobre Se

H Falta de Confiana entre os Empresrios quanto Correta
Aplicao dos Recursos Fiscais Arrecadados
Completa
Discordncia
2%

Condordncia
Convicta
62%

Discordncia
em Termos 2%
Sem Opinio 3%

Concordncia
em Termos
31%

191

No tocante dcima primeira afirmativa O sistema de auditoria fiscal no

detm capacidade suficiente de identificar e punir os casos de evaso fiscal , o
resumo das concordncias e discordncias est representado nos Grficos 4.23 e
4.24.
O Grfico 4.23 evidencia que os empresrios do Cear revelaram-se mais
convictos em sua concordncia, comparativamente aos de Santa Catarina. Em
ambos os estados, os industriais foram mais convictos que os comerciantes. A
concordncia convicta entre os cearenses alcanou, respectivamente, 42% e
25%, enquanto entre os catarinenses situou-se em 10% e 3%. A situao se
inverte completamente para a concordncia em termos: industriais e comerciantes
cearenses com 8% e 37%, bem inferiores aos 57% e 62% dos catarinenses,
respectivamente.
Os ndices dos sem opinio foram pequenos em todos os subgrupos. Os
nmeros so, pela mesma ordem, 7% e 13% para os cearenses e 10% e 18%
para os catarinenses. Cabe observar que, em ambos os estados, registou-se um
nmero maior de comerciantes se declarando sem opinio, comparativamente
aos industriais.
A discordncia completa entre os cearenses alcanou 23% na indstria e
12% no comrcio. Em Santa Catarina, nenhum dos industriais

discordou

completamente da afirmativa, enquanto apenas 2% dos comerciantes assim se

pronunciaram. A discordncia em termos, na mesma ordem, apresentou 20% e
13%, no Cear, e 23% e 15% em Santa Catarina.
As discordncias em termos e completa somaram 43% dos industriais e
25% dos comerciantes. Em Santa Catarina, os ndices foram 23% e 17%,
respectivamente. Se forem somadas as concordncias convicta e em termos, os
catarinenses so mais representativos. As duas concordncias totalizaram 67%
das opes dos industriais e

65% das preferncias dos comerciantes

catarinenses. Entre os cearenses, essas concordncias somaram 50% entre os

industriais e 62% entre os comerciantes.
Os ndices totais (Grfico 4.24) das concordncias convicta e em termos
somaram 61%. As discordncias completa e em termos somaram 27%. As
respostas sem opinio totalizaram 12%.
192

Grfico 4.23 Distribuio Proporcional das Opinies sobre Se o

Sistema de Auditoria Fiscal Brasileiro Incapaz de Identificar e Punir os
Casos de Evaso, Segundo a Localizao e o Sector de Actividade das
Empresas
3
10
25
42

57

62

10

18

37

7
20

13
13

23

23

15

12

Concorda Convicto
Concorda em Termos
Sem Opinio
Discorda em Termos
Discorda Completamente

IND - CE

COM - CE

IND - SC

2
COM - SC

42

25
37
13
13
12

10
57

3
62

10
23
0

18
15
2

8
7
20
23

Grfico 4.24 Distribuio Proporcional das Opinies sobre Se o

Sistema de Auditoria Fiscal Brasileiro Incapaz de Identificar e Punir
os Casos de Evaso

Concordncia
Convicta
20%

Concordncia
em Termos
41%

Completa
Discordncia
9%

Discordncia
em Termos
18%

Sem Opinio
12%

193

Com relao dcima segunda afirmativa Geralmente, vantajoso

praticar evaso fiscal, levando-se em conta o benefcio financeiro imediato em
relao ao custo de uma eventual autuao , as opinies assinaladas esto
resumidas nos Grficos 4.25 e 4.26.
No Grfico 4.25, observa-se a concordncia convicta entre os cearenses
na proporo de 22% para os industriais e 12% para os comerciantes. Entre os
catarinenses, os ndices da concordncia convicta registaram 3% para industriais
e 12% para comerciantes. So ndices bem inferiores queles obtidos para outros
itens. Os ndices da concordncia em termos foram, na mesma ordem, 23% e
17% e 63% e 65%.
As propores dos sem opinio foram mais representativas entre os
cearenses, com 8% para industriais e 28% para comerciantes, enquanto entre os
catarinenses apenas 3% admitiram no ter opinio, tanto industriais como
comerciantes.
A discordncia completa foi bem maior entre os cearenses do que entre os
catarinenses. No Cear, os ndices foram

32% de

industriais e

18% de

comerciantes. Em Santa Catarina, apenas 3% dos industriais e 10% dos

comerciantes discordaram completamente da afirmativa. A discordncia em
termos teve como resultados, na mesma ordem, as seguintes propores: 15% e
25% e 28% e 10%.
No Cear, as opes pelas discordncias completa e em termos somaram
47% de industriais e 43% de comerciantes. Em Santa Catarina, os ndices so
31% e 20%, respectivamente.
Ao se somar os ndices das concordncias convictas e em termos,
observa-se que os catarinenses so mais representativos. Com efeito, as duas
citadas discordncias tiveram a preferncia de 66% dos industriais e 77% dos
comerciantes catarinenses, enquanto entre os cearenses, as duas opes
somaram 45% de industriais e 29% de comerciantes.
Os ndices totais (Grfico 4.26) das discordncias completa e em termos
somaram 36%. As concordncias convicta e em termos somaram 53%. O ndice
total de sem opinio alcanou 11%.
194

Grfico 4.25 Distribuio Proporcional das Opinies sobre Se os

Benefcios da Evaso Fiscal So Maiores que os Custos de uma
Possvel Punio, Segundo a Localizao e o Sector de Actividade das
Empresas
3
12

12

22
17
23

63
28

65

8
15
3

25

3
28

32

10

18

10

3
IND - CE
22
23
Sem Opinio
8
Discorda em Termos
15
32
Discorda Completamente
Concorda Convicto
Concorda em Termos

COM - CE
12
17
28
25
18

IND - SC
3
63
3
28
3

COM - SC
12
65
3
10
10

Grfico 4.26 Distribuio Proporcional das Opinies sobre

Se os Benefcios da Evaso Fiscal So Maiores que os
Custos de uma Possvel Punio
Concordncia
Convicta
12%

Concordncia
em Termos
41%

Completa
Discordncia
16%

Discordncia
em Termos
20%
Sem Opinio
11%

195

Para a dcima terceira afirmativa Os clientes de uma empresa no a

julgam desfavoravelmente pela prtica de evaso fiscal , as opinies assinaladas
esto resumidas nos Grficos 4.27 e 4.28.
No Grfico 4.27, observa-se que os empresrios do Cear e de Santa
Catarina ofereceram resultados aproximados quanto concordncia convicta.
Entre os cearenses, registaram-se os ndices 40% para os industriais e 30% para
os comerciantes. Entre os catarinenses, as propores alcanaram 39% dos
industriais e 25% dos comerciantes.
Na concordncia em termos, porm, os catarinenses foram bem mais
representativos. Os nmeros obtidos foram, respectivamente, 18% e 27% no
Cear e 53% e 55% em Santa Catarina.
Os ndices dos sem opinio foram, entre os cearenses, 7% para
industriais e 13% para comerciantes, enquanto entre os catarinenses, foram 4%
e 15%, respectivamente.
A discordncia completa foi bem maior para cearenses do que para
catarinenses. Entre os primeiros, os ndices foram 25% na indstria e 15% no
comrcio. Em Santa Catarina, apenas 1% dos industriais e 2% dos comerciantes
discordaram completamente da afirmativa.
Somadas as concordncias convicta e em termos, os catarinenses foram
bem mais representativos, com 92% para os industriais e

80% para os

comerciantes, bem superiores aos 58% e 57% dos cearenses.

No Cear, as somas das discordncias completa em termos atingem 35%
para os industriais e 30% para os comerciantes. Em Santa Catarina, no
passaram dos 4% e 5%, respectivamente.
Em termos totais (Grfico 4.28), as discordncias completa e em termos
somaram 18%, enquanto as concordncias convicta e em termos somaram 72%.
O ndice total de sem opinio ficou em 10%.

196

Grfico 4.27 Distribuio Proporcional das Opinies de que No

H Prejuzo de Imagem das Empresas que Praticam Evaso Fiscal,
Segundo a Localizao e o Sector de Actividade das Empresas

25

30

39

40

27
18
7

55
13

53

10
15
25

15
15

Concorda Convicto
Concorda em Termos
Sem Opinio
Discorda em Termos
Discorda Completamente

IND - CE
40
18
7
10
25

COM - CE
30
27
13
15
15

4
1

3
IND - SC
39
53
4
3
1

3
COM - SC
25
55
15
3
2

Grfico 4.28 Distribuio Proporcional das Opinies de que

No H Prejuzo de Imagem nas Empresas que Praticam Evaso
Fiscal

Concordncia
Convicta
34%

Completa
Discordncia
10%

Discordncia
em Termos
8%
Sem Opinio
10%

Concordncia
em Termos
38%

197

A Tabela 4.1 contm as mdias e desvios-padro calculados para todas as

variveis, conforme os grupos de tratamento (dados completos, estados, sectores
de actividade e tamanhos das empresas).
Tratando, isoladamente da varivel dependente A evaso pode ser
considerada legtima,

observa-se que em apenas um dos tratamentos, essa

varivel obteve mdia superior a 3,0. Nos demais, as mdias ficaram na zona de
discordncia da afirmativa. De certa forma, essa constatao surpreende, porque
esperava-se que houvesse um ndice mais alto de concordncia com a afirmativa.
O nico caso em que a varivel dependente obteve mdia superior a 3,0
aconteceu no grupo de mdias e grandes empresas, indicando concordncia com
a afirmativa.
Analisando-se todas mdias das variveis, em todos os tratamentos, notase que quase todas ficaram acima de 3,0. Significa dizer que, no geral, houve
uma tendncia concordncia com todas as afirmativas. A menor mdia (2,58) foi
obtida no Cear, pela afirmativa vantajoso praticar evaso fiscal devido aos
possveis custos de uma punio. Estando abaixo de 3,0, essa mdia fica na zona
de discordncia da afirmativa. A maior mdia (4,60) foi obtida pela afirmativa de
que A carga tributria excessiva, registrada no grupo de micro e pequenas
empresas.
Alis, em quase todos os casos, essa varivel obteve mdias mais altas
que as demais variveis, perdendo em apenas dois casos para a afirmativa de
que falta confiana na aplicao dos recursos tributrios: uma no Cear; outra, no
sector de actividade industrial.
Passa-se a examinar as mdias obtidas pelas variveis independentes nos
vrios tratamentos.
Para os dados completos, todas as variveis independentes registraram
mdia superior a 3,0, indicando tendncia concordncia com as afirmativas. A
menor mdia coube varivel vantajoso praticar evaso, mediante os possveis
custos de punio (3,15); a maior (4,55) foi alcanada pela varivel A carga
tributria excessiva.

198

No Cear, as variveis independentes tambm obtiveram mdia superior a

3,0, exceptuando-se a varivel

vantajoso praticar a evaso, devido aos

possveis custos de punio (mdia 2,83). A menor mdia coube varivel j

referida; a maior (4,56) foi alcanada pela afirmativa Falta confiana na aplicao
dos recursos fiscais.
Em Santa Catarina, todas variveis independentes obtiveram mdia
superior a 3,0, significando que tambm houve tendncia concordncia com as
afirmativas apresentadas. A menor mdia coube varivel Saber que os outros
no pagam um indutor da evaso, com 3,18; a maior mdia foi registrada pela
afirmativa A carga tributria excessiva (4,58).
No sector de actividade industrial, as mdias obtidas para as variveis
independentes tambm ficaram acima de 3,0. Isso indica que houve uma
tendncia concordncia com as afirmativas. Nesse tratamento, a menor das
mdias (3,11) foi obtida pela varivel vantajoso praticar evaso, mediante os
possveis custos de punio. A maior mdia pertence varivel Falta confiana
na aplicao dos recursos tributrios, com 4,60.
Tambm para o sector de comrcio e servios, as mdias das variveis
independentes ficaram acima de 3,0, indicando tendncia concordncia com as
afirmativas apresentadas. A varivel Saber que os outros no pagam um indutor
da evaso obteve a menor das mdias (3,08), enquanto a maior mdia (4,56)
pertence varivel A carga tributria excessiva.
Nas micro e pequenas empresas, todas as variveis independentes tiveram
mdia superior a 3,0, indicando, mais uma vez, uma tendncia concordncia. A
menor mdia coube varivel vantajoso praticar evaso, mediante os possveis
custos de punio (3,11), enquanto a maior foi registrada pela varivel A carga
tributria excessiva (4,60).
Para as mdias e grandes empresas, todas as variveis independentes
tiveram mdia superior a 3,0, identificando-se uma tendncia concordncia com
todas as afirmativas. A menor mdia, 3,04, foi registada pela varivel Saber que
os outros no pagam um indutor da evaso. A maior mdia, outra vez, foi
registada pela varivel A carga tributria excessiva, com 4,50.

199

Tabela 4.1 Distribuio das Mdias Aritmticas (M) e Desvios-padro (DP) de Todas as Variveis,
Segundo os Dados Completos, a Localizao, o Setor de Atividade e o Tamanho das Empresas
Estado

Varivel

Dados
Completos
M

DP

Cear
M

DP

Sector de Actividade
Santa
Catarina

Indstria

DP

DP

Comrcio e
Servios
M

DP

Tamanho
Micro e
Pequenas

Mdias e
Grandes

DP

DP

A evaso pode ser

considerada legtima
Pagar todas as obrigaes
fiscais implica perder
competitividade
Evaso pode ser uma
estratgia de sobrevivncia
Saber que os outros no
pagam um indutor da evaso
A burocratizao do sistema
um indutor da evaso
O sistema fiscal no tem
equidade vertical
O sistema fiscal no tem
equidade horizontal
O sistema fiscal induz
informalidade

2,58

1,345

2,59

1,435

2,58

1,255

2,49

1,384

2,68

1,304

2,68

1,378

3,63

1,250

3,57

1,336

3,60

1,558

3,54

1,076

3,58

1,400

3,56

1,275

3,68

1,335

3,46

1,334

3,45

1,328

3,58

1,400

3,33

1,245

3,36

1,407

3,55

1,242

3,65

1,275

3,26

1,357

3,18

1,460

3,18

1,633

3,18

1,270

3,28

1,484

3,08

1,435

3,32

1,517

3,04

1,393

4,33

0,987

4,24

1,283

4,41

0,542

4,45

0,960

4,20

1,001

4,41

1,033

4,24

0,935

4,04

0,912

4,10

1,177

3,98

0,526

4,11

0,977

3,97

0,840

3,98

1,004

4,09

0,810

3,77

1,079

3,63

1,403

3,92

0,574

3,84

1,053

3,70

1,105

3,68

1,159

3,86

0,990

4,09

1,100

4,06

1,305

4,12

0,852

4,22

1,055

3,96

1,133

4,13

1,156

4,05

1,044

A carga tributria excessiva

4,55

0,837

4,52

1,077

4,58

0,495

4,54

0,819

4,56

0,858

4,60

0,834

4,50

0,840

Falta confiana na aplicao

dos recursos tributrios
O sistema fiscal tem pouca
capacidade de identificar e
punir fraudes

4,50

0,797

4,56

0,924

4,44

0,646

4,60

0,749

4,40

0,834

4,59

0,761

4,41

0,825

3,45

1,250

3,38

1,518

3,52

0,907

3,39

1,380

3,50

1,108

3,36

1,295

3,53

1,202

vantajoso praticar evaso,

mediante os possveis custos
de punio

3,15

1,310

2,83

1,434

3,46

1,092

3,11

1,358

3,18

1,263

3,11

1,371

3,18

1,250

Os clientes no julgam
desfavoravelmente quem
pratica evaso

3,73

1,277

3,40

1,552

4,05

0,808

3,75

1,349

3,70

1,206

3,82

1,303

3,63

1,250

200

4.2.

ESTATSTICA INFERENCIAL

4.2.1.

ADEQUABILIDADE DA AMOSTRA

4.2.1.1. TAMANHO
As caractersticas e o tamanho da amostra atenderam aos parmetros
recomendados para a utilizao da anlise factorial. Segundo Hair (2005), o
tamanho da amostra deve ser igual ou superior a cem observaes. Como regra
geral, o tamanho recomendado de, pelo menos, cinco observaes para cada
varivel, sendo desejvel o tamanho correspondente a dez observaes para
cada varivel.
Esse o mesmo nmero recomendado por Hill (1988), para um total de
variveis entre cinco e quinze (N = 10 x K, se 5 < K 15), como acontece neste
estudo.
Nossos dados foram tratados da seguinte forma: inicialmente, foram
tomados os dados completos; em seguida, a amostra foi partilhada em dois
grupos, conforme os estados de localizao das empresas (Cear / Santa
Catarina); depois disso, subdividiram-se os dados partilhados por sector de
actividade (indstria / comrcio e servios); finalmente, os dados foram
partilhados por tamanho de empresa (micro e pequenas / mdias e grandes).
Todos os grupos atendem aos requisitos estabelecidos para a relao
entre o nmero de casos e o nmero de variveis, mesmo considerando-se o
partilhamento do arquivo.
Quando os dados foram tratados na totalidade, foram obtidos 240 casos
para doze variveis, na proporo vinte para um. Quando os dados foram
partilhados em dois grupos, foram obtidos 120 observaes para doze variveis,
em cada um dos grupos. Portanto, mesmo no partilhamento, o tratamento
alcanou exactamente o nmero desejvel de dez casos para uma varivel.
Cabe registar que a forma como o questionrio foi construdo impossibilitou
a ocorrncia de outliers. Assim, no foi necessrio excluir nenhuma das
observaes, para qualquer das variveis.
201

Registe-se, tambm, que no foram feitos testes de normalidade, porque

todos os grupos de dados apresentam tamanho suficiente para prescindir do
teste (n > 30), pelo teorema do limite central (GAGEIRO & PESTANA, 2005).

4.2.1.2. QUALIDADE DAS CORRELAES TESTES KMO E BARTLETT

Os testes de Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) aplicados aos dados, seja para o
conjunto completo, seja para os partilhamentos, geraram resultados que
permitiram a utilizao da anlise factorial como instrumento.
Submetidos a esse teste, os dados recolhidos obtiveram os resultados que
se apresentam na Tabela 4.2.
Segundo a literatura, um resultado do Teste KMO entre 0,6 e 0,7 indica que
os dados so razoavelmente adequados a tratamento por anlise factorial
(GAGEIRO & PESTANA, 2005). O resultado do teste KMO para o grupo Dados
Completos foi 0,657. Examinando-se os resultados obtidos para os grupos de
dados partilhados, observa-se que o menores valores obtidos foram:

0,571 para o grupo Mdias e Grandes Empresas;

0,590, para o grupo Comrcio e Servios;

0,594 para o grupo Cear;

0,596 para o grupo Sector Indstria.

Considera-se que todos esses valores situam-se muito prximos de 0,600,

e que, portanto, a aplicao da anlise factorial seria adequada. Os demais
valores ficaram, todos, acima de 0,600.
De qualquer modo, a utilizao dessa ferramenta de anlise estaria
justificada, em todos os tratamentos, porque os testes de esfericidade de Bartlett
retornaram significncia igual a zero, conforme Tabela 4.2.
Esses resultados indicam que h correlao entre as variveis (GAGEIRO
& PESTANA, 2005, p. 498).

202

4.2.1.3. CONSISTNCIA INTERNA ALPHAS DE CRONBACH

Os Alphas de Cronbach obtidos para os dados desta investigao
demonstram que h consistncia interna suficiente para a aplicao dos
tratamentos. O Alpha de Cronbach obtido mediante aplicao da seguinte
frmula:

X2 i=1 Y2i
X2

N
N 1

Onde N o nmero de componentes, X2 a varincia total observada nos

escores de teste e Y2i a varincia do isimo componente do caso Y.
Alternativamente, o Alpha padronizado de Cronbach dado por:

N .r
(1 + (N 1).r )

Onde N o nmero de componentes e r a mdia de todos os

coeficientes de correlao (de Pearson), entre os componentes.
Segundo a literatura, um Alpha de Cronbach entre 0,6 e 0,7 indica que h
razovel consistncia interna e que a escala pode ser considerada fivel
(GAGEIRO & PESTANA, 2005). A tabela 4.3 apresenta os resultados obtidos
para os dados deste estudo.
O Alpha de Cronbach para a totalidade dos dados foi 0,641. Examinandose os resultados obtidos para os grupos de dados partilhados, observa-se que
apenas para o grupo Cear o resultado (0,558) foi inferior a 0,600, mas com um
valor aproximado desse patamar. Assim, apesar de um dos grupos apresentar
valor prximo do limite inferior, julga-se que os dados apresentam consistncia
interna suficiente para o tratamento procedido. Os valores encontrados so
aqueles apresentados na Tabela 4.3.
Em seguida, apresentam-se os resultados dos tratamentos estatsticos
inferenciais. Todas as sadas (outputs) produzidas pelo software SPSS foram,
para melhor entendimento, transformadas em novas tabelas, includas no texto
para facilitar a compreenso das anlises.

203

Tabela 4.2 Resultados dos Testes KMO e Esfericidade de Bartlett

KMO

Significncia do
Teste de
Esfericidade de
Bartlett

Dados Completos

0,657

000

Partilhamento por Estado

Cear

Santa Catarina

0,594
0,754

000
000

Partilhamento por Sector de Actividade

Indstria

Comrcio e Servios

0,596
0,590

000
000

Partilhamento por Tamanho de Empresa

Micro e Pequenas

Mdias e Grandes

0,659
0,571

000
000

Grupo

Tabela 4.3 Consistncia Interna

Grupo
Dados Completos

Alphas de
Cronbach
0,641

Partilhamento por Estado

Cear
Santa Catarina

0,558
0,767

Partilhamento por Sector de Actividade

Indstria
Comrcio e Servios

0,631
0,652

Partilhamento por Tamanho de Empresa

Micro e Pequenas
Mdias e Grandes

0,662
0,615

204

4.2.2. RESULTADOS DA APLICAO DA ANLISE FACTORIAL

Conforme estabelecem Gageiro & Pestana (2005. p. 487), assumiu-se no
estudo que tanto as covarincias como as correlaes entre as variveis
observveis so geradas pelas suas relaes com um nmero de variveis
subjacentes ou conceitos, denominados factores.
Tambm no presente caso, a reduo da quantidade de variveis originais
para um nmero menor (os factores) propiciou uma melhor interpretao das
relaes entre as variveis independentes e a varivel dependente definidas para
a investigao. Procurou-se interpretar a reduo das variveis independentes de
modo que os factores obtidos e suas denominaes faam sentido com a teoria
de suporte da investigao. Essas denominaes tambm esto acordes com
resultados obtidos em investigaes anteriores.
Para todas as anlises factoriais, utilizou-se a opo de rotao
VARIMAX33, com normalizao Kaiser, e a Anlise dos Principais Componentes.
Inicialmente, foram extrados factores com razes latentes maiores que 1
(eigenvalues). Em consequncia, os totais de factores retidos, em alguns dos
tratamentos, explicavam menos de 60% da varincia total. Escolhemos, ento,
forar a reteno de cinco factores, para que se obtivessem, pelo menos, 65%
da varincia total explicada, em todos os casos. Tambm optou-se por excluir as
cargas factoriais com valores absolutos inferiores a 0,5.

4.2.2.1. DADOS COMPLETOS

A partir dos parmetros estabelecidos para a anlise, as variveis se
agruparam em cinco factores, que explicam 65,350% da Varincia Total (Tabela
4.4). Esse agrupamento facilitou a denominao dos factores, porque ocorreu de
forma coerente com o suporte terico do estudo. No primeiro factor, agruparam-se
as variveis vantajoso praticar evaso, mediante os possveis custos de
punio, O sistema fiscal tem pouca capacidade de identificar e punir fraudes e
33

A adoo do procedimento objetivou apenas facilitar a interpretao das cargas fatoriais sobre
os respectivos eixos.

205

Os clientes no julgam desfavoravelmente quem pratica evaso. As trs variveis

registam a interpretao de que haveria vantagens em optar pela prtica evasiva.
Para esse factor, a denominao escolhida foi Evaso como estratgia
custo/benefcio.
O segundo factor agrupou as variveis Pagar todas as obrigaes fiscais
implica perder competitividade e Evaso pode ser uma estratgia de
sobrevivncia. As duas variveis indicam o entendimento de que o pagamento de
tributos pode reduzir a capacidade de competio, e que praticar evaso, por
outro lado, pode ser uma opo pela sobrevida da empresa. Optou-se por
identificar esse factor pela denominao Evaso fiscal como estratgia
competitiva.
No terceiro factor, ficaram agrupadas as variveis O sistema fiscal no
promove equidade horizontal, A carga tributria excessiva e O sistema fiscal
no promove equidade vertical. Essas variveis indicam o julgamento de que o
sistema fiscal brasileiro trata de forma indevidamente desigual empresas que so
semelhantes e de igual maneira empresas que deveriam ser tratadas de forma
diferenciada. Por isso, o factor recebeu a denominao Julgamento de que o
sistema fiscal no justo, por ser esta a informao passada pelas trs variveis
que o compem.
O quarto factor agrupou as variveis Falta confiana na aplicao dos
recursos tributrios e O sistema fiscal induz informalidade. Optou-se por
identificar esse factor como M imagem do sistema fiscal, porque interpretou-se
que esse o seu sentido, a partir das variveis nele agrupadas.
O quinto factor correspondeu, apenas, varivel A burocratizao do
sistema um indutor da evaso. Essa a principal das variveis que reflectem as
dificuldades que os contribuintes sentem no seu relacionamento com o sistema
fiscal brasileiro. Assim, escolheu-se para esse factor a denominao Dificuldades
de lidar com o sistema fiscal.
Nesse tratamento, e com os parmetros escolhidos, a varivel Saber que
os outros no pagam um indutor da evaso no foi includa em nenhum dos
factores.

206

Tabela 4.4 Factores Extrados para os Dados Completos Aps Rotao

Varimax
Factores Extrados = 65,350% da Varincia Total
Varivel
Componente

Evaso
como
estratgia
custo/
benefcio

vantajoso praticar
evaso, mediante
os possveis custos
de punio

,797

O sistema fiscal tem

pouca capacidade
de identificar e punir
fraudes

,645

Os clientes no
julgam
desfavoravelmente
quem pratica
evaso

,633

Evaso
como
estratgia
competitiva

Pagar todas as
obrigaes fiscais
implica perder
competitividade

,769

Evaso pode ser

uma estratgia de
sobrevivncia

,727

Julgamento
de que o
sistema
fiscal no
justo

M imagem
do sistema
fiscal

Dificuldade
de lidar com
o sistema
fiscal

Saber que os
outros no pagam
um indutor da
evaso
O sistema fiscal no
promove equidade
horizontal

,765

A carga tributria
excessiva

,609

O sistema fiscal no
promove equidade
vertical

,561

Falta confiana na
aplicao dos
recursos tributrios

,879

O sistema fiscal
induz
informalidade

,701

A burocratizao do
sistema um
indutor da evaso

,858

207

4.2.2.2. PARTILHAMENTO POR ESTADO

i.

CEAR
Os cinco factores retidos explicam 64,999% da Varincia Total (Tabela

4.5), considerada suficiente para a exigncia estabelecida em 65%. Aqui, a

denominao dos factores tambm seguiu o suporte terico do estudo.

No

primeiro factor, agruparam-se as seguintes variveis: O sistema fiscal no

promove equidade horizontal, O sistema fiscal no promove equidade vertical, A
carga tributria excessiva e A burocratizao do sistema um indutor da
evaso. Esse factor foi denominado Julgamento de que o sistema fiscal no
justo, considerando-se a sua semelhana com o homnimo do tratamento
anterior.
O segundo factor agrupou as variveis vantajoso praticar evaso
mediante os possveis custos de punio, O sistema fiscal tem pouca capacidade
de identificar e punir fraudes e Os clientes no julgam desfavoravelmente quem
pratica evaso, os quais indicam o entendimento de que h mais vantagens que
desvantagens em adoptar prticas de evaso fiscal. O factor recebeu a
denominao Evaso como estratgia custo/benefcio, como o factor
semelhante encontrado para os Dados Completos.
Para o terceiro factor, foram agrupadas as variveis A carga tributria
excessiva, Pagar todas as obrigaes fiscais implica perder competitividade e
Evaso pode ser uma estratgia de sobrevivncia. Escolheu-se para esse factor a
denominao Evaso como estratgia competitiva, tambm por semelhana
com o factor homnimo na anlise dos Dados Completos.
No quarto foram agrupadas as variveis Falta confiana na aplicao dos
recursos tributrios e O sistema fiscal induz informalidade. Identificou-se esse
factor como M imagem do sistema fiscal, porque isso o que se vislumbra nas
variveis, como aconteceu para os Dados Completos.
O quinto factor junta as variveis Saber que os outros no pagam um
indutor da evaso e A burocratizao do sistema um indutor da evaso. Por
essa composio, o factor recebeu a denominao Dificuldade de lidar com o
sistema fiscal.
208

Tabela 4.5 Matriz de Factores Extrados para os Dados do Cear Aps

Rotao Varimax
Factores Extrados = 64,999% da Varincia Total
Varivel
Componente

Julgamento
de que o
sistema fiscal
no justo

O sistema fiscal no
promove equidade
horizontal

0,732

O sistema fiscal no
promove equidade
vertical

0,699

A carga tributria
excessiva

0,532

Evaso como
estratgia
custo/
benefcio

Evaso como
estratgia
competitiva

M imagem
do sistema
fiscal

0,523

vantajoso praticar
evaso mediante os
possveis custos de
punio

0,779

O sistema fiscal tem

pouca capacidade de
identificar e punir
fraudes

0,700

Os clientes no julgam
desfavoravelmente
quem pratica evaso

0,595

Pagar todas as
obrigaes fiscais
implica perder
competitividade

0,741

Evaso pode ser uma

estratgia de
sobrevivncia

0,709

Falta confiana na
aplicao dos recursos
tributrios

0,795

O sistema fiscal induz

informalidade

0,774

Saber que os outros

no pagam um
indutor da evaso
A burocratizao do
sistema um indutor
da evaso

Dificuldade
de lidar com
o sistema
fiscal

0,713
0,519

0,666

209

ii.

SANTA CATARINA
Os parmetros estabelecidos para a anlise levaram ao agrupamento das

variveis em cinco factores que explicam 73,414% da Varincia Total (Tabela

4.6). Nesse tratamento, tambm foi possvel seguir o suporte terico escolhido, na
denominao dos factores.
No primeiro factor foram agrupadas as variveis Evaso pode ser uma
estratgia de sobrevivncia, Pagar todas as obrigaes fiscais implica perder
competitividade, Saber que os outros no pagam um indutor da evaso, O
sistema fiscal induz informalidade e Os clientes no julgam desfavoravelmente
quem pratica evaso. No entendimento do investigador, a maioria dessas
variveis est relacionada competitividade, atribuiu-se ao factor a denominao
Evaso como estratgia competitiva.
O segundo factor agrupou as variveis Os clientes no julgam
desfavoravelmente quem pratica evaso, A burocratizao do sistema um
indutor da evaso e vantajoso praticar evaso, mediante os possveis custos de
punio. A primeira e a terceira variveis dizem que h vantagem na prtica de
evaso fiscal. Por isso, escolheu-se para esse factor a denominao Evaso
como estratgia custo/benefcio, j escolhida para factores de anlises
anteriores. A segunda varivel aparece com valor negativo.
O terceiro factor agrupa as variveis O sistema fiscal no promove
equidade vertical e O sistema fiscal no promove equidade horizontal. A exemplo
do que se adoptou em anlises anteriores, esse factor recebeu a denominao
Julgamento de que o sistema fiscal no justo.
No quarto factor foram reunidas as variveis Falta confiana na aplicao
dos recursos tributrios e O sistema fiscal induz informalidade. Identificou-se
esse factor como M imagem do sistema fiscal, porque isso o que se
vislumbra nas variveis.
O quinto factor rene as variveis Saber que os outros no pagam um
indutor da evaso e A burocratizao do sistema um indutor da evaso. Por
essa composio, o factor recebeu a denominao Dificuldade de lidar com o
sistema fiscal.
210

Tabela 4.6 Factores Extrados para os Dados de Santa Catarina Aps

Rotao Varimax
Factores Extrados = 73,414% da Varincia Total
Varivel
Componente

Evaso como
estratgia
competitiva

Evaso pode ser uma

estratgia de
sobrevivncia

,813

Pagar todas as
obrigaes fiscais
implica perder
competitividade

,794

Saber que os outros

no pagam um
indutor da evaso

,735

O sistema fiscal induz

informalidade

,603

Os clientes no julgam
desfavoravelmente
quem pratica evaso

,558

Evaso como
estratgia
custo
benefcio

Julgamento
de que o
sistema fiscal
no justo

M imagem
do sistema
fiscal

,501

A burocratizao do
sistema um indutor
da evaso

-,825

vantajoso praticar
evaso, mediante os
possveis custos de
punio

,706

O sistema fiscal no
promove equidade
horizontal

,876

O sistema fiscal no
promove equidade
vertical

,752

Falta confiana na
aplicao dos recursos
tributrios

,855

A carga tributria
excessiva

,614

O sistema fiscal tem

pouca capacidade de
identificar e punir
fraudes

Dificuldade
de lidar com
o sistema
fiscal

,871

211

iii.

AS DIFERENAS DE RESULTADOS ENTRE OS ESTADOS

Na anlise factorial, observa-se que h pequenas diferenas entre os dois

estados, na forma como as variveis se agruparam em factores. Por exemplo, o

Julgamento de que o sistema fiscal no justo

agrupou, no Cear, as

variveis: O sistema fiscal no promove equidade horizontal, O sistema fiscal no

promove equidade vertical, A carga tributria excessiva e A burocratizao do
sistema um indutor da evaso. O factor homnimo em Santa Catarina agrupou
apenas as duas primeiras das variveis citadas.
Como outro exemplo importante, o factor Evaso como estratgia
custo/benefcio agrupou, no Cear, as variveis vantajoso praticar evaso,
mediante os possveis custos de punio, O sistema fiscal tem pouca capacidade
de identificar e punir fraudes e Os clientes no julgam desfavoravelmente quem
pratica evaso. Em Santa Catarina, a segunda dessas variveis aparece isolada
no ltimo factor, e, nesse factor, foi substituda por A burocratizao do sistema
um indutor da evaso.
O mais importante a constatao de que, em Santa Catarina, o factor
Evaso como estratgia competitiva agrupou cinco variveis. O mais curioso
que a varivel A burocratizao do sistema um indutor da evaso aparece com
sinal negativo, na composio do factor A evaso como estratgia
custo/benefcio.
Como se viu no item de contextualizao da investigao, h diferenas
histricas, culturais, demogrficas e econmicas, dentre outras, que justificam a
existncia de alguma diferena de percepo entre os empresrios cearenses e
catarinenses quanto ao relacionamento das empresas com o sistema fiscal.
Ademais, sendo o Brasil uma repblica federativa, os estados e municpios
possuem prerrogativas legislativas que acabam por interferir na forma como os
sistemas fiscais especficos estabelecem os tributos, o que contribui para essas
diferenas de percepo, fazendo com que nenhum factor tenha a mesma
composio nos dois estados.
Na verdade, haver de se observar nas Anlises de Varincia, adiante, que
essa diferena de percepo bem menor, em termos estatsticos, do que se
pode depreender pela anlise factorial.
212

4.2.2.3. PARTILHAMENTO POR SECTOR DE ACTIVIDADE

i.

INDSTRIA
As variveis foram distribudas em cinco factores que explicam 68,452% da

Varincia Total (Tabela 4.7). A denominao dos factores obedeceu ao suporte

terico do estudo. No primeiro factor, agruparam-se as variveis Evaso pode ser
uma estratgia de sobrevivncia, Pagar todas as obrigaes fiscais implica perder
competitividade e A carga tributria excessiva. Identificou-se esse factor pela
denominao Evaso como estratgia competitiva, semelhana de factores
homnimos de outros tratamentos anteriores.
O segundo factor agrupou as variveis vantajoso praticar evaso
mediante os possveis custos de punio, O sistema fiscal tem pouca capacidade
de identificar e punir fraudes e Os clientes no julgam desfavoravelmente quem
pratica evaso. Por isso, o factor recebeu a denominao Evaso como
estratgia custo/benefcio.
No terceiro factor, agruparam-se as variveis Falta confiana na aplicao
dos recursos tributrios e O sistema fiscal induz informalidade. Para esse factor,
foi dada a denominao M imagem do sistema fiscal, porque as variveis
significam uma reputao desfavorvel ao sistema, semelhana do ocorreu com
factores homnimos de anlises anteriormente apresentadas.
No quarto factor reuniram-se as variveis O sistema fiscal no promove
equidade horizontal e O sistema fiscal no promove equidade vertical. Identificouse esse factor com a denominao Julgamento de que o sistema fiscal no
justo, por ser essa a interpretao oferecida pelas variveis componentes.
No quinto factor agruparam-se as variveis O sistema fiscal no promove
equidade vertical e A burocratizao do sistema um indutor da evaso. Essas
variveis (nomeadamente a segunda) levaram identificao desse factor como
Dificuldade de lidar com o sistema fiscal, mesma denominao adoptada para
factores semelhantes encontrados em anlises anteriores.
Cabe observar que a varivel Saber que os outros no pagam um indutor
da evaso no comps nenhum dos factores extrados.

213

Tabela 4.7 Factores Extrados para os Dados do Sector Indstria Aps

Rotao Varimax
Factores Extrados = 68,452% da Varincia Total
Varivel
Componente

Evaso como
estratgia
competitiva

Evaso pode ser uma

estratgia de
sobrevivncia

,804

Pagar todas as
obrigaes fiscais
implica perder
competitividade

,732

A carga tributria
excessiva

,602

Evaso como
estratgia
custo/
benefcio

vantajoso praticar
evaso, mediante os
possveis custos de
punio

,812

O sistema fiscal tem

pouca capacidade de
identificar e punir
fraudes

,662

Os clientes no julgam
desfavoravelmente
quem pratica evaso

,626

M imagem
do sistema
fiscal

Julgamento
de que o
sistema fiscal
no justo

Dificuldade
de lidar com
o sistema
fiscal

Saber que os outros

no pagam um
indutor da evaso
Falta confiana na
aplicao dos recursos
tributrios

,888

O sistema fiscal induz

informalidade

,579

O sistema fiscal no
promove equidade
horizontal

,870

O sistema fiscal no
promove equidade
vertical

,619

A burocratizao do
sistema um indutor
da evaso

,538
,918

214

ii.

COMRCIO E SERVIOS
Os cinco factores nos quais as variveis se agruparam explicam 69,330%

da Varincia Total (Tabela 4.8). Mais uma vez, procurou-se utilizar o suporte
terico do estudo para se denominaem os factores, conforme as variveis que os
constituem. O primeiro factor agrupou as variveis O sistema fiscal induz
informalidade, O sistema fiscal no promove equidade vertical e Falta confiana
na aplicao dos recursos tributrios. O factor foi denominado M imagem do
sistema fiscal, semelhana de factores homnimos anteriores.
No segundo factor agruparam-se as variveis

Os clientes no julgam

desfavoravelmente quem pratica evaso, vantajoso praticar evaso, mediante

os possveis custos de punio e O sistema fiscal no promove equidade
horizontal. As variveis indicam o entendimento de que h mais vantagens que
desvantagens em adoptar prticas de evaso fiscal. Por esse motivo, esse factor
recebeu a denominao Evaso como estratgia custo/benefcio, a mesma
escolhida para factores semelhantes encontrados em outras anlises.
No terceiro factor, agruparam-se as variveis Pagar todas as obrigaes
fiscais implica perder competitividade, Saber que os outros no pagam um
indutor da evaso e Evaso pode ser uma estratgia de sobrevivncia. O factor
recebeu

denominao

Evaso

como

estratgia

competitiva.

Essa

interpretao se deu de forma semelhante quela adoptada para factores

homnimos de anlises anteriores.
No quarto factor foram reunidas as variveis O sistema fiscal tem pouca
capacidade de identificar e punir fraudes e A burocratizao do sistema um
indutor da evaso. Ao se verificar que a primeira das variveis aparece com sinal
negativo, optou-se por identificar esse factor com a denominao Dificuldade de
lidar com o sistema fiscal, considerando-se o significado da segunda varivel.
No quinto factor aparece sozinha a varivel A carga tributria excessiva,
que levou escolha da denominao Julgamento de que o sistema fiscal no
justo, para manter a denominao dada a factores semelhantes, de tratamentos
anteriores.

215

Tabela 4.8 Factores Extrados para os Dados do Sector Comrcio e

Servios Aps Rotao Varimax
Factores Extrados = 69,330% da Varincia Total
Varivel
Componente

M imagem
do sistema
fiscal

O sistema fiscal induz

informalidade

,792

O sistema fiscal no
promove equidade
vertical

,730

Falta confiana na
aplicao dos recursos
tributrios

,665

Evaso como
estratgia
custo/
benefcio

Os clientes no julgam
desfavoravelmente
quem pratica evaso

,768

vantajoso praticar
evaso, mediante os
possveis custos de
punio

,731

O sistema fiscal no
promove equidade
horizontal

,613

Evaso como
estratgia
competitiva

Pagar todas as
obrigaes fiscais
implica perder
competitividade

,720

Saber que os outros

no pagam um
indutor da evaso

,656

Evaso pode ser uma

estratgia de
sobrevivncia

,642

Dificuldade
de lidar com
o sistema
fiscal

O sistema fiscal tem

pouca capacidade de
identificar e punir
fraudes

-,792

A burocratizao do
sistema um indutor
da evaso

,713

A carga tributria
excessiva

Julgamento
de que o
sistema fiscal
no justo

,846

216

iii.

AS DIFERENAS DE RESULTADOS ENTRE OS SECTORES DE

ACTIVIDADE
Para o sector indstria, o factor Evaso como estratgia competitiva

agrupou as variveis Evaso pode ser uma estratgia de sobrevivncia, Pagar

todas as obrigaes fiscais implica perder competitividade e A carga tributria
excessiva. No sector comrcio e servios, a terceira varivel foi substituda por
Saber que os outros no pagam um indutor da evaso. No h, portanto,
diferena significativa de percepo, na construo desse factor.
O factor Evaso como estratgia custo/benefcio agrupou, para a
indstria, as variveis vantajoso praticar evaso mediante os possveis custos
de punio, O sistema fiscal tem pouca capacidade de identificar e punir fraudes e
Os clientes no julgam desfavoravelmente quem pratica evaso. Para comrcio e
servios, a segunda varivel O sistema fiscal no promove equidade horizontal,
o que tambm no configura maior diferena.
Para os industriais, o factor M Imagem do sistema fiscal agrupou as
variveis Falta confiana na aplicao dos recursos tributrios e O sistema fiscal
induz informalidade. Para os empresrios de comrcio e servios, esse factor
incluiu, ainda, a varivel O sistema fiscal no promove equidade vertical. Mais
uma vez, no se configurou diferena significativa.
No sector industrial, o factor Julgamento de que o sistema fiscal no
justo incluiu as variveis O sistema fiscal no promove equidade horizontal e O
sistema fiscal no promove equidade vertical. No sector de comrcio e servios,
esse factor foi composto apenas pela varivel A carga tributria excessiva.
Observa-se que, nesse julgamento, os industriais consideram os diferentes tipos e
tamanhos de empresas. J os empresrios de comrcio e servios julgam o
sistema fiscal em si.
O factor Dificuldade de lidar com o sistema fiscal agrupou, para os
industriais, as variveis O sistema fiscal no promove equidade vertical e A
burocratizao do sistema um indutor da evaso. No sector de comrcio e
servios, a primeira varivel foi substituda pela varivel O sistema fiscal tem
pouca capacidade de identificar e punir fraudes. Essa diferena indica que o
segundo grupo compreende melhor essa dificuldade de lidar com o sistema.
217

4.2.2.4. PARTILHAMENTO POR TAMANHO DAS EMPRESAS

i.

MICRO E PEQUENAS EMPRESAS

A partir dos parmetros estabelecidos para a anlise, as variveis se

agruparam em cinco factores, que explicam 67,251% da Varincia Total (Tabela

4.9). Esse agrupamento facilitou a denominao dos factores, porque ocorreu de
forma coerente com o suporte terico do estudo. No primeiro factor, agruparam-se
as variveis Evaso pode ser uma estratgia de sobrevivncia, Pagar todas as
obrigaes fiscais implica perder competitividade, Saber que os outros no pagam
um indutor da evaso e vantajoso praticar evaso, mediante os possveis
custos de punio. Por isso, o factor foi identificado como Evaso fiscal como
estratgia competitiva.
O segundo factor agrupou as variveis O sistema fiscal no promove
equidade vertical, O sistema fiscal no promove equidade horizontal e A
burocratizao do sistema um indutor da evaso. semelhana de casos
anteriores, escolheu-se a denominao Julgamento de que o sistema fiscal
no justo.
Para o terceiro factor, foram agrupadas as variveis Falta confiana na
aplicao dos recursos tributrios e O sistema fiscal induz informalidade. A
exemplo de factores semelhantes de tratamentos anteriores, esse factor recebeu
a denominao M imagem do sistema fiscal.
O quarto factor agrupa as variveis A burocratizao do sistema um
indutor da evaso e O sistema fiscal tem pouca capacidade de identificar e punir
fraudes. A primeira das variveis aparece no factor com carga negativa. Foi a
segunda varivel que determinou a escolha da denominao Evaso como
estratgia custo/benefcio. As expresses custo e benefcio no tm
conotao apenas financeira, na denominao dos factores.
No quinto factor, aparece apenas a varivel A carga tributria excessiva.
Coerentemente com opes anteriores, escolheu-se para o factor a denominao
Dificuldade de lidar com o sistema fiscal.
A varivel Os clientes no julgam desfavoravelmente quem pratica evaso
no se agrupou em nenhum dos factores extrados.
218

Tabela 4.9 Factores Extrados para os Dados das

Micro e Pequenas Empresas Aps Rotao Varimax
Factores Extrados = 67,251% da Varincia Total
Varivel
Componente
Evaso pode ser uma
estratgia de
sobrevivncia
Pagar todas as
obrigaes fiscais
implica perder
competitividade
Saber que os outros
no pagam um
indutor da evaso
vantajoso praticar
evaso, mediante os
possveis custos de
punio

Evaso como
estratgia
competitiva

Julgamento
de que o
sistema fiscal
no justo

M imagem
do sistema
fiscal

Evaso como
estratgia
custo/
benefcio

Dificuldade
de lidar com
o sistema
fiscal

,811

,760
,705

,541

Os clientes no julgam
desfavoravelmente
quem pratica evaso
O sistema fiscal no
promove equidade
vertical
O sistema fiscal no
promove equidade
horizontal
A burocratizao do
sistema um indutor
da evaso
Falta confiana na
aplicao dos recursos
tributrios
O sistema fiscal induz
informalidade
O sistema fiscal tem
pouca capacidade de
identificar e punir
fraudes
A carga tributria
excessiva

,800
,701
,597

-,594
,820
,715

,811

,842

219

ii.

MDIAS E GRANDES EMPRESAS

As variveis se agruparam em cinco factores, que explicam 67,116% da

Varincia Total (Tabela 4.10). Desse agrupamento, interpretaram-se os factores,

escolhendo-se suas denominaes de forma coerente com o suporte terico do
estudo.
No primeiro factor, agruparam-se as variveis vantajoso praticar evaso,
mediante

os

possveis

custos

de

punio,

Os

clientes

no

julgam

desfavoravelmente quem pratica evaso e O sistema fiscal tem pouca capacidade

de identificar e punir fraudes. Escolheu-se a denominao Evaso como
estratgia custo/benefcio.
O segundo factor agrupou as variveis O sistema fiscal no promove
equidade horizontal e O sistema fiscal no promove equidade vertical. As
variveis revelam o sentimento de que as empresas so indevidamente tratadas
de igual forma, quando deveriam ser distinguidas, ou indevidamente tratadas de
forma desigual, quando deveriam ser igualmente tratadas. Por isso, escolhu-se a
denominao Julgamento de que o sistema fiscal no justo.
No terceiro factor, foram agrupadas as variveis Falta confiana na
aplicao dos recursos tributrios, O sistema fiscal induz informalidade e Saber
que os outros no pagam um indutor da evaso. Esse factor recebeu a
denominao M imagem do sistema fiscal, principalmente pela indicao das
duas primeiras variveis.
O quarto factor foi compreendido pelas variveis O sistema fiscal induz
informalidade, A carga tributria excessiva e Evaso pode ser uma estratgia de
sobrevivncia. Coerentemente com denominaes anteriormente escolhidas para
factores semelhantes, escolheu-se para esse factor a denominao Dificuldades
de lidar com o sistema fiscal.
O quinto factor agrupou as variveis Saber que os outros no pagam um
indutor da evaso, A burocratizao do sistema um indutor da evaso e Pagar
todas as obrigaes fiscais implica perder competitividade. Escolheu-se para esse
factor a denominao Evaso como estratgia competitiva.

220

Tabela 4.10 Factores Extrados para os Dados das

Micro e Pequenas Empresas Aps Rotao Varimax
Factores Extrados 67,116% da Varincia Total
Varivel
Componente
vantajoso praticar
evaso, mediante os
possveis custos de
punio
Os clientes no julgam
desfavoravelmente
quem pratica evaso
O sistema fiscal tem
pouca capacidade de
identificar e punir
fraudes

Evaso como
estratgia
custo/
benefcio

Julgamento
de que o
sistema fiscal
no justo

M imagem
do sistema
fiscal

,683

,652

,739

O sistema fiscal no
promove equidade
horizontal

,730

Falta confiana na
aplicao dos recursos
tributrios

,811

O sistema fiscal induz

informalidade

,631

Saber que os outros

no pagam um
indutor da evaso

,560

Evaso pode ser uma

estratgia de
sobrevivncia
A burocratizao do
sistema um indutor
da evaso
Pagar todas as
obrigaes fiscais
implica perder
competitividade

Dificuldade
de lidar com
o sistema
fiscal

,855

O sistema fiscal no
promove equidade
vertical

A carga tributria
excessiva

Evaso como
estratgia
competitiva

,577
,511
,718
,682
,779
,640

221

iii.

DIFERENAS DE RESULTADO ENTRE OS TAMANHOS

Nas micro e pequenas empresas, o factor Evaso fiscal como estratgia

competitiva agrupou as variveis Evaso pode ser uma estratgia de

sobrevivncia, Pagar todas as obrigaes fiscais implica perder competitividade,
Saber que os outros no pagam um indutor da evaso e vantajoso praticar
evaso, mediante os possveis custos de punio. Nas grandes empresas, o
factor agrupou a segunda e terceira variveis com A burocratizao do sistema
um indutor da evaso. Nas primeiras empresas, mais que nas segundas, h a
crena de que o sistema fiscal interfere na capacidade de competir.
O factor Julgamento de que o sistema fiscal no justo, nas menores
empresas agrupou O sistema fiscal no promove equidade vertical, O sistema
fiscal no promove equidade horizontal e A burocratizao do sistema um
indutor da evaso. Nas empresas maiores, agrupou as duas primeiras, mas no
incluiu a ltima varivel, indicando alguma diferena entre os dois grupos no item.
M imagem do sistema fiscal, nas menores empresas, agrupou as
variveis Falta confiana na aplicao dos recursos tributrios e O sistema fiscal
induz informalidade. Nas empresas maiores, acrescentou Saber que os outros
no pagam um indutor da evaso. No configura diferena significativa.
Nas micro e pequenas empresas, o factor Evaso como estratgia
custo/benefcio agrupou A burocratizao do sistema um indutor da evaso
(com valor negativo) e O sistema fiscal tem pouca capacidade de identificar e
punir fraudes. Nas maiores, agregou a segunda dessas variveis a vantajoso
praticar evaso, mediante os possveis custos de punio, e Os clientes no
julgam desfavoravelmente quem pratica evaso, indicando alguma diferena na
identificao das variveis que indicam a vantagem de praticar a evaso fiscal.
Para as menores empresas, o factor Dificuldade de lidar com o sistema
fiscal agregou apenas a varivel A carga tributria excessiva. Nas maiores
empresas, o factor agrupou as variveis Saber que os outros no pagam um
indutor da evaso, A burocratizao do sistema um indutor da evaso e Pagar
todas as obrigaes fiscais implica perder competitividade. Isso significa completa
disparidade de opinies na construo do factor.
222

4.2.3. RESULTADOS DAS ANLISES DE VARINCIA SIMPLES (ANOVA)

Observa-se, com facilidade, que se identificam pequenas diferenas de
percepo nos segmentos de empresrios, quando os dados so analisados de
forma partilhada em estados, sectores de actividade e tamanhos de empresas.
As estatsticas descritivas j identificavam alguma distino entre as
opinies, que foram evidenciadas ao se fazerem as anlises factoriais com os
dados partilhados. As diferenas de percepo resultaram em distintas formas de
agrupamento das variveis nos factores obtidos.
Alm disso, necessrio informar que teriam sido extradas quantidades
diferentes de factores dentro dos partilhamentos, caso no se houvesse forado
a extraco de cinco factores em cada tratamento, de maneira a se alcanar a
explicao de, pelo menos, 65% das varincias totais, e caso se houvesse
permanecido com a extraco inicial de factores com razes latentes superiores a
1 (eigenvalues).
Ressalte-se que, sem a opo de forar a extraco de cinco factores, a
anlise factorial dos dados do Cear resultou em cinco factores, enquanto a
anlise dos dados de Santa Catarina resultou em apenas trs factores. No caso
do partilhamento por sector de actividade, tanto a indstria como comrcio e
servios extraram cinco factores. Para o partilhamento por tamanho de empresa,
foram extrados quatro factores para as micro e pequenas e quatro para as
mdias e grandes.
Quanto ao nmero de factores extrados, portanto, o partilhamento por
estado apresentou diferena. Por outro lado, a forma de agrupamento das
variveis em factores, como se viu, foi diferenciada, dentro dos partilhamentos.
Diante dessas diferenas, julgou-se necessrio aprofundar a anlise dos
dados, para que fosse possvel identificar, exactamente, em que variveis se
localizavam as diferenas de opinio e qual a sua grandeza, como forma de
possibilitar uma elaborao mais segura das concluses a que se propunha o
presente estudo.
O modelo matemtico utilizado a expresso ou frmula referenciada pela
expresso 3.1, em 3.8. Instrumental Estatstico, do Captulo III Metodologia.
223

As Tabelas 4.11 a 4.13 apresentam os resultados das Anlises de

Varincia Simples, por localizao, por sector de actividade e por tamanho das
empresas, respectivamente.
Note-se que nessas novas anlises foram consideradas todas as variveis,
inclusivamente a varivel dependente A evaso pode ser considerada legtima.
Na apreciao dos resultados, devido facilidade oferecida pelo software
SPSS de apresentar os valores de significncia para cada varivel, decidiu-se
utilizar esses valores, em vez das estatsticas F, que exigiriam comparar os
valores calculados pelo software com os valores tabelados.

Para melhor

apreciao, ambos os valores (estatsticas F e significncia) constam nas tabelas.

Para rejeitar a hiptese de que no h diferena entre as mdias, optou-se
por considerar valores de significncia (Sig) inferiores a 0,05. Esse parmetro
uma medida usualmente aceite nas investigaes acadmicas, porque assegura
nveis de confiana superiores a 95%.
Na apreciao da Anlise de Varincia Simples, com dados segmentados
por estado (Tabela 4.11), verificou-se que as nicas variveis para as quais se
pode rejeitar a hiptese nula (no h diferena de percepo) so:

O sistema fiscal no promove equidade horizontal (Sig = 0,036);

vantajoso praticar evaso, mediante os possveis custos de punio

(Sig = 0,000);

Os clientes no julgam desfavoravelmente quem pratica evaso (Sig =

0,000).

Pode-se afirmar que os empresrios dos dois estados apenas tm

diferentes opinies a respeito das afirmaes que lhes foram apresentadas nas
trs variveis acima comentadas. Para as demais afirmativas, no se pode rejeitar
a hiptese nula. Porm, deve-se observar que para a primeira e a terceira
variveis no se encontraram opinies opostas. Simplesmente, tm-se diferentes
nveis de concordncia com as afirmativas apresentadas.
Para a varivel O sistema fiscal no promove equidade horizontal, os
nmeros obtidos foram:

Cear: Mdia 3,63 e Desvio-padro 1,403;

Santa Catarina: Mdia 3,92 e Desvio-padro 0,574.
224

Significa dizer que os empresrios catarinenses, mais do que os

cearenses, acreditam que o sistema fiscal brasileiro distingue, indevidamente,
empresas que deveriam receber tratamento idntico.
Embora os cearenses tambm concordem com a afirmativa, os
catarinenses demonstram ter maior averso a esse tratamento diferenciador.
Essa opinio, alm de tambm evidenciada na anlise factorial, havia sido
registada em investigao qualitativa j referida.
De facto, naquela altura foi possvel constatar que os empresrios de
Santa Catarina no apreciam a concesso de benesses ou incentivos fiscais,
preferindo uma situao em que cada um seja beneficiado pela sua prpria
capacidade de produzir e comerciar bens e servios.
A predominncia de europeus na formao do povo catarinense e a grande
participao de alemes nessa formao podem, certamente, ajudar a explicar
essa sua maior convico, dada a tendncia valorizao do mrito e do esforo
entre esses povos, at mesmo pela formao religiosa (protestante) dessa
gente34.
Para a varivel Os clientes no julgam desfavoravelmente quem pratica
evaso, os nmeros obtidos foram:

Cear: Mdia 3,40 e Desvio-padro 1,552;

Santa Catarina: Mdia 4,05 e Desvio-padro 0,808.
Embora os empresrios cearenses tambm indiquem acreditar nessa
afirmativa, a significativa mdia e o baixo desvio-padro calculados para os
catarinenses indicam que h entre eles maior convico de que os clientes
(sociedade) aceitam como legtima a evaso fiscal e no punem as empresas que
adoptam essa prtica.
Foi possvel identificar, em Santa Catarina, maior insatisfao com os
nveis de governo (federal, estadual e municipal). Isso provavelmente explica essa
crena. Essa maior insatisfao tambm fora detectada na investigao
qualitativa anteriormente realizada.

34

Veja-se a respeito do tema: A tica protestante e o esprito do capitalismo, de Max Weber.

225

Para a varivel vantajoso praticar evaso, mediante os possveis custos

de punio ocorreu, de facto, uma oposio de apreciaes. Enquanto os
empresrios cearenses, em mdia, discordam da afirmativa (mdia inferior a 3,0),
os catarinenses concordaram com seu enunciado (mdia superior a 3,0).
Os nmeros para essa varivel foram:

Cear: Mdia 2,83 e Desvio-padro 1,434;

Santa Catarina: Mdia 3,46 e Desvio-padro 1,092.
provvel que a reorganizao havida no sistema fiscal cearense seja a
razo para a discordncia, entre os empresrios do Cear, da afirmativa, j que
se tornaram mais frequentes os casos de punio por fraude. possvel, tambm,
que se tenha manifestado uma comentada, mas no confirmada, cautela, que
seria caracterstica dos cearenses.
De facto, pode-se afirmar que:
1. H diferena, mas no confronto, de opinies entre os empresrios do
Cear e os de Santa Catarina quanto afirmativa segundo a qual o
sistema fiscal no promove equidade horizontal, porquanto distingue
indevidamente empresas de mesmo ramo e mesmo tamanho. Os
catarinenses concordam mais do que os cearenses com a afirmativa,
sendo estatisticamente significante essa diferena de concordncia.
2. H diferena de opinies, tambm sem confronto, entre os empresrios
dos dois estados quanto afirmativa segundo a qual os clientes no
julgam desfavoravelmente quem pratica evaso. Tambm para essa
afirmativa,

os catarinenses concordam mais do que os cearenses.

Essa diferena nos nveis de concordncia mostra-se estatisticamente

significante.
3. H uma diferena, com confronto de opinies, entre os empresrios do
Cear e os de Santa Catarina quanto ao entendimento de que seja
financeiramente vantajoso praticar evaso fiscal. Esse confronto
estatisticamente significante, sendo que os cearenses discordam da
afirmativa, enquanto os catarinenses concordam com seu enunciado.

226

Tabela 4.11 Anlise de Varincia Simples

Entre Cear e Santa Catarina
Fonte de Variao

A evaso pode ser

considerada legtima
Pagar todas as
obrigaes fiscais
implica perder
competitividade
Evaso pode ser uma
estratgia de
sobrevivncia
Saber que os outros
no pagam um
indutor da evaso
A burocratizao do
sistema um indutor
da evaso
O sistema fiscal no
promove equidade
vertical
O sistema fiscal no
promove equidade
horizontal
O sistema fiscal induz
informalidade
A carga tributria
excessiva
Falta confiana na
aplicao dos recursos
tributrios
O sistema fiscal tem
pouca capacidade de
identificar e punir
fraudes
vantajoso praticar
evaso mediante os
possveis custos de
punio
Os clientes no julgam
desfavoravelmente
quem pratica evaso

Soma dos
Quadrados

Graus de
Liberdade

Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos

0,017
432,317
432,333
0,204
426,592

1
238
239
1
238

Total

426,796

239

Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos

4,004
417,492
421,496
0,004
509,292
509,296
1,667
230,983
232,650
0,938
197,725
198,663
5,104
273,292
278,396
0,204
288,958
289,163
0,267
167,133
167,400
0,817
151,183
152,000
1,204
372,092

1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238

Total

373,296

239

Entre os Grupos
Nos Grupos

23,438
386,458

1
238

Total

409,896

239

Entre os Grupos
Nos Grupos
Total

25,350
364,500
389,850

1
238
239

Mdia

Sig

0,017
1,816

0,009

0,924

0,204
1,792

0,114

0,736

4,004
1,754

2,283

0,132

0,004
2,140

0,002

0,965

1,667
0,971

1,717

0,191

0,938
0,831

1,128

0,289

5,104
1,148

4,445

0,036

0,204
1,214

0,168

0,682

0,267
0,702

0,380

0,538

,817
,635

1,286

0,258

1,204
1,563

0,770

0,381

23,438
1,624

14,434

0,000

25,350
1,532

16,552

0,000

227

Examinando-se a Anlise de Varincia Simples, com dados segmentados

por sector de actividade (Tabela 4.12), fcil observar que a nica varivel para a
qual se pode rejeitar a hiptese nula (no h diferena de percepo) A
burocratizao do sistema um indutor da evaso (Sig = 0,049).
Para as demais variveis, no se constataram diferenas estatisticamente
significativas, nem se pode rejeitar a hiptese nula de que no h diferena
estatisticamente significativa nas opinies entre tratamentos.
Portanto, pelo critrio estabelecido, no possvel afirmar que haja
discordncia de percepo, mas, apenas, que os empresrios dos dois sectores
de actividade apresentam diferenas estatisticamente significativas nos nveis de
concordncia com a afirmativa que lhes foi apresenta na varivel acima.
Os industriais concordaram mais que os empresrios do sector comrcio e
servios com a afirmativa de que A burocratizao do sistema fiscal induz as
empresas

prtica

de

evaso.

As

mdias

desvios-padro

foram,

respectivamente, 4,45 e 4,20, 0,960 e 1,001.

No se trata, assim, de opinies opostas. No h confronto de opinies,
mas diferena nos nveis de concordncia.
Pode-se entender que no h, efectivamente, uma diferena de
entendimento entre os empresrios dos dois sectores de actividade sobre o
relacionamento das empresas com o sistema fiscal. As diferentes naturezas das
actividades a que se dedicam no fazem com que sejam distintas as opinies dos
empresrios.
Cabe observar que, excepto quanto varivel considerada como
independente, todas as variveis apresentaram mdias superiores a 3,0,
significando que houve concordncia de ambos os sectores de actividade com
relao s afirmativas apresentadas. A afirmativa da varivel independente de
que A evaso pode ser considerada legtima mesmo no sendo legal teve mdia
inferior a 3,0, para ambos os sectores.

228

Tabela 4.12 Anlise de Varincia Simples

Entre os Sectores de Actividade Indstria e Comrcio e Servios
Fonte de Variao

A evaso pode ser

considerada legtima
Pagar todas as
obrigaes fiscais
implica perder
competitividade
Evaso pode ser uma
estratgia de
sobrevivncia
Saber que os outros
no pagam um
indutor da evaso
A burocratizao do
sistema um indutor
da evaso
O sistema fiscal no
promove equidade
vertical
O sistema fiscal no
promove equidade
horizontal
O sistema fiscal induz
informalidade
A carga tributria
excessiva
Falta confiana na
aplicao dos recursos
tributrios
O sistema fiscal tem
pouca capacidade de
identificar e punir
fraudes
vantajoso praticar
evaso, devido aos
possveis custos de
punio
Os clientes no julgam
desfavoravelmente
quem pratica evaso

Soma dos
Quadrados

Graus de
Liberdade

Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos

2,017
430,317
432,333
0,038
426,758

1
238
239
1
238

Total

426,796

239

Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Nos Grupos

2,204
419,292
421,496
2,204
507,092
509,296
3,750
228,900
232,650
1,204
197,458
198,663
1,204
277,192
278,396
4,004
285,158
289,163
0,017
167,383
167,400
2,400
149,600
152,000
0,704
372,592

1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238

Total

373,296

239

Entre os Grupos
Nos Grupos

0,338
409,558

1
238

Total

409,896

239

Entre os Grupos
Nos Grupos
Total

0,150
389,700
389,850

1
238
239

Mdia

Sig

2,017
1,808

1,115

0,292

0,038
1,793

0,021

0,885

2,204
1,762

1,251

0,264

2,204
2,131

1,035

0,310

3,750
0,962

3,899

0,049

1,204
0,830

1,451

0,229

1,204
1,165

1,034

0,310

4,004
1,198

3,342

0,069

0,017
0,703

0,024

0,878

2,400
0,629

3,818

0,052

0,704
1,566

0,450

0,503

0,338
1,721

0,196

0,658

0,150
1,637

0,092

0,762

229

A Anlise de Varincia Simples, com dados segmentados por Tamanho de

Empresa (Tabela 4.13), admite observar que a nica varivel para a qual se pode
rejeitar a hiptese nula (no h diferena de percepo) Evaso pode ser uma
estratgia de sobrevivncia (Sig = 0,022).
Para as demais variveis, no foi encontrada diferena estatisticamente
significante, o que faz com que no se possa rejeitar a hiptese nula de que no
h diferena estatisticamente significativa nas opinies entre tratamentos.
Pelo critrio estabelecido, s se pode afirmar que os empresrios de
ambos os grupos de tamanho de empresa (micro/pequenas e mdias/grandes)
apresentam diferenas estatisticamente significativas nos nveis de concordncia
com a afirmativa de que se pode praticar evaso fiscal procurando a
sobrevivncia da empresa.
Os empresrios de micro e pequenas empresas concordaram mais que os
de mdias e grandes empresas com essa afirmativa, o que perfeitamente
compreensvel, tendo em vista que as menores empresas se encontram na fase
do chamado darwinismo organizacional.
Quanto varivel onde se constata a discrepncia de opinies, mais uma
vez no se trata de oposio de opinies, mas de diferentes nveis de
concordncia com a afirmativa.
Aqui, tambm se pode entender que no h, de facto, uma diferena de
entendimento entre os empresrios dos dois grupos de dimenses de empresas
sobre o seu relacionamento com o sistema fiscal. Os diferentes tamanhos no
fazem com que haja distino significante na opinio geral dos empresrios.
Observe-se que, apesar de no ser estatisticamente significante, pelos
critrios utilizados na Anlise de Varincia Simples, houve um confronto de
opinies quanto afirmativa da varivel considerada como independente. A
mdia dos empresrios de micro e pequenas empresas foi 2,68, indicando
discordncia, e a dos empresrios de mdias e grandes empresas foi 3,63,
indicando concordncia com a afirmativa de que as prticas de evaso fiscal pode
ser considerada legtima, mesmo no sendo legal.
230

Tabela 4.13 Anlise de Varincia Simples

Entre Tamanhos de Empresas Micro/Pequenas e Mdias/Grandes
Fonte de Variao
Entre os Grupos
Nos Grupos
Total
Entre os Grupos
Pagar todas as
obrigaes fiscais implica Nos Grupos
perder competitividade
Total
Entre os Grupos
Evaso pode ser uma
estratgia de
Nos Grupos
sobrevivncia
Total
Saber que os outros no Entre os Grupos
pagam um indutor da
Nos Grupos
evaso
Total
Entre os Grupos
A burocratizao do
sistema um indutor da
Nos Grupos
evaso
Total
Entre os Grupos
O sistema fiscal no
promove equidade
Nos Grupos
vertical
Total
Entre os Grupos
O sistema fiscal no
promove equidade
Nos Grupos
horizontal
Total
Entre os Grupos
O sistema fiscal induz
Nos Grupos
informalidade
Total
Entre os Grupos
A carga tributria
Nos Grupos
excessiva
Total
Entre os Grupos
Falta confiana na
aplicao dos recursos
Nos Grupos
tributrios
Total
Entre os Grupos
O sistema fiscal tem
pouca capacidade de
Nos Grupos
identificar e punir fraudes Total
vantajoso praticar
Entre os Grupos
evaso, mediante os
Nos Grupos
possveis custos de
Total
punio
Entre os Grupos
Os clientes no julgam
desfavoravelmente quem Nos Grupos
pratica evaso
Total
A evaso pode ser
considerada legtima

Soma dos
Quadrados

Graus de
Liberdade

2,400
429,933
432,333
3,038
423,758
426,796
9,204
412,292
421,496
4,538
504,758
509,296
1,667
230,983
232,650
0,704
197,958
198,663
1,838
276,558
278,396
0,338
288,825
289,163
0,600
166,800
167,400
2,017
149,983
152,000
1,838
371,458
373,296
0,338
409,558

1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238
239
1
238

409,896

239

2,017
387,833
389,850

1
238
239

Mdia

Sig

2,400
1,806

1,329

0,250

3,038
1,780

1,706

0,193

9,204
1,732

5,313

0,022

4,538
2,121

2,139

0,145

1,667
0,971

1,717

0,191

0,704
0,832

0,847

0,358

1,838
1,162

1,581

0,210

0,338
1,214

0,278

0,598

0,600
0,701

0,856

0,356

2,017
0,630

3,200

0,075

1,838
1,561

1,177

0,279

0,338
1,721

0,196

0,658

2,017
1,630

1,238

0,267

231

4.2.4. RESULTADOS DA ANLISE DE VARINCIA PLURIFACTORIAL

(MANOVA)
Diante dos resultados obtidos nas Anlises de Varincia Simples (ANOVA),
j apresentadas, optou-se por aplicar uma Anlise de Varincia Plurifactorial
(MANOVA), para se verificar se havia alguma diferena de percepo entre um e
qualquer outro dos segmentos, obedecidos os critrios pelos quais foram
partilhados os dados obtidos na investigao.
Os critrios de partilhamento adoptados na MANOVA foram, portanto, os
mesmos das ANOVAS, ou seja:

Estado de localizao (Cear e Santa Catarina);

Sector de actividade (indstria e comrcio e servios);

Tamanho da empresa (micro/pequenas e mdias/grandes).

O modelo matemtico utilizado o referido pela expresso 3.2 do Captulo

III.
A Tabela 4.14 indica que no h, de facto, nenhuma divergncia

de

percepo que seja estatisticamente significante, para um nvel de significncia

de 0,05, entre quaisquer dos segmentos tomados e os demais segmentos,
utilizando-se o critrio acima referido.
Como se observa, o menor valor do nvel de significncia foi obtido na
relao sector/tamanho, com 0,068. Mesmo assim, esse valor ficou acima do
nvel de significncia adoptado a priori nesta anlise ( = 0,05).
As informaes obtidas com esta anlise reforam as concluses a que se
chegou com o modelo simples apresentado em 4.2.3; ou seja, as percepes dos
inquiridos so homogneas, para todos os critrios de partilhamento adoptados,
inclusivamente suas combinaes.

232

Tabela 4.14 Anlise de Varincia Plurifactorial (MANOVA)

Considerando como Segmentos Principais o Estado de Localizao, o
Sector de Actividade e o Tamanho das Empresas
Soma dos
Quadrados

Grau de
Liberdade

Mdia

Estado

,02

Sector

2,02

Tamanho

Fonte de Variao

Sig

,02

,01

,923

2,02

1,13

,290

2,40

,248

1,34

,248

Estado/Sector

4,27

,124

2,38

,124

Estado/Tamanho

1,35

,386

,75

,386

Sector/Tamanho

6,02

,068

3,36

,068

,60

,563

,33

,563

415,67

232

1,79

Estado/Sector/Tamanho
Erro

233

4.2.5. RESULTADOS DA APLICAO DA REGRESSO LINEAR MLTIPLA

Para os estudos de regresso, os factores extrados assumiram o papel de
variveis independentes. Para a relao entre a varivel dependente e as novas
variveis (os factores extrados), foi utilizado o seguinte modelo matemtico:
SLE = + 1 ECP + 2 ECB + 3 MIS + 4 DLS + 5 JSF +
onde:
SLE

= sentimento de legitimidade para a prtica de evaso fiscal

(varivel dependente)

= constante (ordenada na origem)

= coeficiente da varivel (factor) i

ECP = Factor Evaso como Estratgia Competitiva

ECB = Factor Evaso como Estratgia Custo/Benefcio
MIS

= Factor M Imagem do Sistema Fiscal

DLS

= Factor Dificuldade de Lidar com o Sistema Fiscal

JSF

= Factor Julgamento de que o Sistema Fiscal no Justo

= Erro.

Com o objectivo de apenas reter as novas variveis mais importantes para

aplicar o sentimento de legitimidade para a prtica da evaso fiscal, optou-se
por utilizar o mtodo stepwise para cada uma das dimenses a analisar.
Utilizando o teste F e um valor de = 0,05 para a reteno das variveis,
os modelos estimados so aqueles que se encontram na Tabela 4.14. Cabe
observar que as clulas em branco, na referida Tabela, significam variveis
(factores) que no foram retidas pelo mtodo stepwise, obedecidos os critrios
estabelecidos.
Coerentemente com os resultados j comentados, o factor mais presente
Evaso como estratgia competitiva, seguido de Evaso como estratgia
custo/benefcio. O factor Julgamento de que o sistema fiscal no justo no
foi retido em nenhum dos tratamentos.

234

Tabela 4.15 Coeficientes Encontrados no Tratamento de Regresso Linear

(Mtodo Stepwise)

ECP

ECB

0,275

0,256

Dados Completos

2,583

Cear

2,592

Santa Catarina

3,325

0,813

Sector Indstria

2,492

0,247

0,217

Sector Comrcio e
Servios

2,675

0,394

0,200

Micro e Pequenas
Empresas

2,683

0,311

Mdias e Grandes
Empresas

2,483

0,274

MIS

DLS

JSF

0,220
0,176
0,187

- 0,163
- 0,244

0,309

0,170

235

Para os dados completos, o mtodo reteve duas variveis, indicando que,

no geral, h o entendimento de que a evaso fiscal pode ser aceita como legtima,
mesmo no sendo legal, se configurada como estratgia competitiva e como
estratgia custo/benefcio.
Considerando-se apenas os dados do Cear, o resultado do tratamento
indica que haveria a propenso de julgar a evaso fiscal com legtima, apenas
como estratgia custo/benefcio, o que apontaria uma tendncia utilitarista
absoluta e imediatista nas decises cearenses pela tax compliance ou pela tax
avoidance.
Diferentemente

dos

empresrios

do

Cear,

em

Santa

Catarina

compreende-se a evaso fiscal como legtima, apenas como estratgia

competitiva. Embora tambm utilitarista, esse entendimento relativizado e
mediato.
O segmento indstria entende que a evaso fiscal pode ser considerada
legtima, se for caracterizada como estratgia competitiva ou como estratgia
custo/benefcio e, ainda, quando a empresa sinta dificuldade de lidar com o
sistema fiscal.
Para o sector comrcio e servios, acrescenta-se a m imagem do sistema
fiscal como uma razo para aumentar a propenso a considerar a evaso fiscal
como legtima. Ressalte-se que, para esse sector, a dificuldade de lidar com o
sistema tem influncia inversa na propenso a considerar a evaso fiscal como
legtima.
Na Tabela 4.8, o factor que se refere a essa dificuldade agrupou com sinal
negativo a varivel que trata da pouca capacidade de o sistema fiscal punir
fraudes. Significa dizer que os comerciantes e prestadores de servio consideram
que h, sim, capacidade punitiva no sistema fiscal e que isso significa uma
dificuldade de lidar com o sistema, explicando o sinal negativo do DLS para
esse segmento. Ou seja: a capacidade que tem o sistema fiscal de punir fraudes
funciona como inibidor da propenso a considerar a evaso como legtima.
Os dados das micro e pequenas empresas indicam que os factores que
interferem na propenso a julgar a evaso fiscal como legtima so a utilizao
236

dessa evaso como estratgia competitiva e a dificuldade de lidar com o sistema

fiscal, este com sinal negativo. Diferentemente do que ocorreu com o sector
comrcio e servios, no h uma varivel associada a esse factor que tenha sido
agrupada com sinal negativo.
Na verdade, apenas a varivel A carga tributria excessiva est
compondo esse factor, no segmento sob comentrio (Tabela 4.9). O resultado da
regresso permitiria, ento, entender que os empresrios das micro e pequenas
empresas estariam mais propensos obedincia fiscal, quanto mais sentissem
que a carga tributria excessiva. Isso s no um contra-senso se esse
segmento tiver, improvavelmente, desenvolvido a noo de que o aumento do
nmero de contribuintes que cumprem suas obrigaes fiscais resultar em
reduo da carga fiscal individual.
No se chegou a abordar essa compreenso nas questes formuladas,
nem foi possvel desvendar esse achado estatstico com os dados de que se
dispe.
Com os dados das mdias e grandes empresas, obteve-se que os factores
que influenciam a propenso a julgar a evaso fiscal como legtima so a
compreenso dessa prtica como estratgia competitiva e como estratgia
custo/benefcio, alm da m imagem do sistema fiscal.
Todos os factores retidos com sinal positivo nos modelos estimados esto
coerentemente alinhados com o suporte terico deste estudo. Um dos dois
factores que foram retidos com valores negativos tambm foi explicado de forma
coerente com o referencial terico. O outro achado poder ser explorado por
estudos posteriores.
Concluda a apresentao e anlise dos resultados, seguem-se as
interpretaes dos resultados e as principais concluses deste estudo, bem como
as suas limitaes, alm de se comentar sobre potenciais trabalhos a
desenvolverem este tema sob futuras investigaes.

237

PARTE III

INTERPRETAO DOS RESULTADOS E CONCLUSES

238

CAPTULO V CONCLUSES, LIMITAES E

RECOMENDAES
5.1.

INTERPRETAO DOS RESULTADOS

A interpretao dos resultados feita a partir das hipteses de trabalho

definidas em 3.7, como segue.

Examinando-se os resultados relativos hiptese H1, pode-se afirmar que,
coerentemente com o referencial terico, evidenciou-se mais concordncia que
discordncia com as afirmativas que constituem as variveis justificadoras da
prtica da evaso fiscal. Quase todas as mdias obtidas pelas variveis ficaram
acima de 3,0. Ressalte-se que no h a ocorrncia de outliers, e os desviospadro so pequenos.
Apesar dessa constatao, importante lembrar que:
1. A varivel dependente s apresentou mdia superior a 3,0 num dos
tratamentos (Mdias e Grandes Empresas), significando que, no geral,
os empresrios inquiridos no concordam com a afirmativa de que
Dadas as condies brasileiras, a evaso fiscal praticada por algumas
empresas pode ser considerada legtima, mesmo no sendo legal.
2. No houve concordncia dos empresrios cearenses com a afirmativa
de que Geralmente, vantajoso praticar evaso fiscal, levando-se em
conta o benefcio financeiro imediato em relao ao custo de uma
eventual autuao. A mdia foi 2,83.
Testando a hiptese H2, observa-se que as variveis se agruparam em
factores semelhantes, comparando os diversos tratamentos (dados completos,
dados partilhados por estado, dados partilhados por sector de actividade e dados
partilhados por tamanho de empresa). Isso possibilitou que se adoptassem
denominaes homnimas para os factores, em todos os tratamentos, quais
sejam:
Evaso como estratgia competitiva;
Evaso como estratgia custo/benefcio;

239

 M imagem do sistema fiscal;

Dificuldade de lidar com o sistema fiscal;
Julgamento de que o sistema fiscal no justo.

Evidentemente, um ou outro factor apresentou agrupamento diferente em

diferentes tratamentos, sem que isso implicasse uma variao a justificar outras
denominaes para os factores, tendo em vista a sustentao dada pelas outras
variveis componentes. Todas as denominaes escolhidas guardaram coerncia
com a teoria de suporte do estudo e com as semelhanas dos factores entre os
diferentes tratamentos.
Para a confirmao ou negao das hipteses H3 a H5, surgiu a
necessidade de aprofundar a comparao entre opinies, confrontando-se os
partilhamentos, para identificar onde e em que intensidade ocorriam diferenas.
Para isso, utilizaram-se as Anlises de Varincia Simples e Plurifactorial, o que
possibilitou testar as hipteses.
A hiptese H3 estabelece que no h diferena significativa de opinies
entre os empresrios do Cear e os de Santa Catarina, configurando-se uma
maior influncia da cultura nacional que da cultura regional na percepo dos
empresrios brasileiros. Pelo critrio definido na Anlise de Varincia Simples,
dentre

as

treze

variveis

que

compem

estudo,

houve

diferena

estatisticamente significante em apenas trs delas, a saber:

O sistema fiscal no promove equidade horizontal;
vantajoso praticar evaso, mediante os possveis custos de punio;
Os clientes no julgam desfavoravelmente quem pratica evaso.

Como j informado, no se pode falar que haja confronto entre as opinies

dos empresrios dos dois estados, quanto primeira e terceira varivel (O
sistema tributrio brasileiro no promove equidade horizontal, porquanto distingue
indevidamente empresas de mesmo ramo e mesmo tamanho e Os clientes de
uma empresa no a julgam desfavoravelmente pela prtica de evaso fiscal). O
que h, de facto, nos dois casos, so diferentes nveis de concordncia com as
afirmativas apresentadas, constatando-se que os cearenses concordaram um
pouco menos que os catarinenses com as afirmativas, a partir da anlise das
mdias e dos desvios-padro calculados para as variveis, nos dois grupos.
240

Houve diferena de opinio, de facto,

quanto afirmativa Geralmente,

vantajoso praticar evaso fiscal, levando-se em conta o benefcio financeiro

imediato em relao ao custo de uma eventual autuao. Os empresrios
cearenses discordam da afirmativa (mdia 2,83 e desvio-padro 1,434), enquanto
os catarinenses concordam (mdia 3,46 e desvio-padro 1,092). Assim, por muito
pouco, possvel negar a terceira hiptese.
A hiptese H4 diz que no h diferena significante de opinies entre os
empresrios dos sectores de actividade estudados (indstria e comrcio e
servios). Dentre as treze variveis estudadas na Anlise de Varincia Simples,
houve diferena estatisticamente significante apenas na varivel relativa
afirmativa O sistema tributrio brasileiro caracteriza-se pela imensa variedade de
tributos, com diferentes alquotas, burocratizado, e suas normas mudam com
elevada frequncia.
Mais uma vez, no se trata de confronto de opinies, mas de diferena nos
nveis de concordncia. Os empresrios da indstria (Mdia 4,45 e Desvio-padro
0,960) registaram maior concordncia que os empresrios de comrcio e servios
(mdia 4,20 e desvio-padro 1,001). Efectivamente, no se pode negar que a
quarta hiptese verdadeira.
A hiptese H5 estabelece que no h diferena significativa de opinies
entre

os

empresrios

dos

dois

segmentos

de

tamanho

de

empresa

(micro/pequena e mdia/grande). A Anlise de Varincia Simples informa que

houve diferena estatisticamente significante apenas na varivel que mede a
concordncia com a afirmativa A evaso fiscal significa, muitas vezes, uma
deciso estratgica, e faz a diferena entre a sobrevivncia e o fechamento da
empresa que a pe em prtica.
Os empresrios de micro e pequena empresa (mdia 3,65 e desvio-padro
1,275) tm ndice mais elevado de concordncia com a afirmativa que os
empresrios de mdia e grande empresa (mdia 3,26 e desvio-padro 1,357), o
que tambm no configura confronto de opinies, mas, apenas, diferenas nos
nveis de concordncia. Vale dizer que a quinta hiptese tambm no pode ser
negada.
241

A Anlise de Varincia Plurifactorial (MANOVA) refora as constataes de

que no h diferena significantiva de opinio entre os vrios segmentos nos
quais a amostra foi partilhada, podendo-se afirmar que h homogeneidade de
percepo entre os empresrios brasileiros.
Para a verificao das trs ltimas hipteses, foi necessrio aplicar aos
dados o tratamento de Regresso Linear Mltipla, com opo Stepwise. Observese que no seria havia a inteno construir um modelo de predio, mas apenas
de explicao, como j referido, possibilitando identificar os factores realmente
determinantes na propenso evaso fiscal, e quais os seus sinais.
Os tratamentos de Regresso resultaram nos seguintes modelos
estimativos:
Para dados completos

SLE = 2,583 + 0,275ECP + 0,256ECB + ;

Para o Cear

SLE = 2,592 + 0,220ECB + ;

Para Santa Catarina

SLE = 3,325 + 0,813ECP + ;

Para o sector indstria

SLE = 2,492 + 0,247ECP + 0,217ECB + 0,176DLS + ;

Para o sector comrcio e servios

SLE = 2,675 + 0,394ECP + 0,200ECB + 0,187MIS 0,163DLS + ;

Para micro e pequenas empresas

SLE = 2,683 + 0,311ECP 0,244DLS + ;

Para mdias e grandes empresas

SLE = 2,483 + 0,274ECP + 0,309ECB + 0,70MIS + .

Pelos resultados gerados, vale afirmar que a hiptese H6 pode ser negada,
dado que nem todos os factores obtidos tm correlao positiva com a varivel
dependente em todos os modelos, como se pode observar pelos resultados. O
factor Dificuldade de lidar com o sistema tem o valor de negativo, tanto para
os dados do sector de actividade comrcio e servios, como para os dados de
micro e pequenas empresas.
242

No primeiro caso, identificou-se a razo de esse sinal ser negativo, como j

registado. No segundo caso, os dados disponveis no possibilitam uma
apreciao definitiva, razo pela qual sugere-se adiante o aprofundamento do
estudo, nesse aspecto.
A hiptese H7 (todos os factores so significativos na explicao da
varivel dependente) foi negada pelos resultados da Regresso Linear Mltipla
Stepwise, j que nenhum dos modelos estimados contm todos os factores, como
segue:

O factor Evaso como estratgia competitiva no foi retido pelo

modelo estimado para os dados do Cear;

O factor Evaso como estratgia custo/benefcio no foi retido

pelo modelo estimado para os dados de Santa Catarina e das micro
e pequenas empresas;

O factor M imagem do sistema fiscal s foi retido para os grupos

sector comrcio e servios e mdias e grandes empresas;

O factor Dificuldade de lidar com o sistema fiscal foi retido com

sinal positivo para o grupo indstria e com valor negativo para os
grupos comrcio e servios e micro e pequenas empresas;

O factor Julgamento de que o sistema fiscal no justo, no foi

considerado relevante em nenhum dos modelos estimativos.

A oitava e ltima hiptese (h equilbrio entre as razes de ordem

pragmtica e as de ordem emocional na propenso evaso fiscal) tambm foi
negada. Os factores mais significativos foram Evaso como estratgia
competitiva e Evaso como estratgia custo/benefcio, tendo sido retidos em
quase todos os segmentos, conforme se observa no pargrafo anterior.
Resumidamente, conclui-se que:
h mais concordncia que discordncia com as afirmativas que

constituem as variveis;

243

 as variveis se agrupam em factores semelhantes, para todos os

tratamentos (dados completos, dados partilhados por estado, dados

partilhados por sector de actividade e dados partilhados por tamanho de
empresa);
h apenas uma diferena significante de opinies entre os empresrios

do Cear e os de Santa Catarina. Os cearenses discordam de que seja

vantajosa a prtica de evaso fiscal, devido aos riscos de uma punio;
no h diferena significante de opinies entre os empresrios do

sector de actividade indstria e os do setor comrcio e servios;

no h diferena significante de opinies entre os empresrios das

micro e pequenas empresas e os das mdias e grandes empresas;

os factores de carcter mais pragmtico e estratgico (Estratgia

competitiva

Estratgia

de

custo/benefcio)

so

os

mais

significativos na explicao da propenso pela evaso fiscal.

5.2.

LIMITAES E RECOMENDAES
A investigao que suporta empiricamente esta tese limitou-se a levantar

dados em dois estados brasileiros. Embora tenham sido, conscientemente,

trabalhadas

duas

realidades

diferentes,

em

termos

geo-topogrficos,

demogrficos, culturais, histricos e econmicos, entre outros aspectos, no se

pode extrapolar para todo o pas as concluses a que se chegou.
O fato de haver semelhana de percepes entre os empresrios
cearenses e os catarinenses inquiridos, mesmo diante de tantas diferenas entre
as duas realidades, no autoriza a crer que essas percepes sejam as mesmas
para todo o territrio brasileiro, embora parea ser um indcio disso.
Assim, a replicao desta investigao em outros estados poder ajudar a
compor um mosaico onde se vislumbrem as opinies dos empresrios brasileiros
a respeito do sistema fiscal do pas, alm de ajudar a melhor compreender como
essas opinies podem interferir na propenso a utilizar prticas de evaso fiscal.

244

Sugere-se, portanto, que outros investigadores repliquem este estudo em,

pelo menos, um estado de cada uma das outras regies do Brasil (Norte, CentroOeste e Sudeste), j que o trabalho contemplou um estado da Regio Nordeste
(Cear) e outro da Regio Sul (Santa Catarina).
Tambm necessrio investigar por que os empresrios de micro e
pequenas empresas associaram negativamente a Dificuldade de lidar com o
sistema fiscal com a crena de que a evaso fiscal pode ser considerada
legtima, quando se esperava o contrrio.
Outra possibilidade de enriquecimento deste estudo a oportunidade de
replic-lo no futuro, quando (e se) o pas chegar a implementar a Reforma Fiscal
que vem sendo anunciada. A implementao das alteraes reclamadas pela
sociedade e acenada pelos poderes pblicos oferecer a oportunidade de
verificar se, efectivamente, haver mudana nas opinies dos empresrios a
respeito do sistema fiscal.
Ainda mais, possibilitar verificar se haver modificaes nas estatsticas
que medem a carga fiscal como proporo do PIB e os nveis e valores da evaso
fiscal praticada pelas empresas.
Espera-se que algumas destas respostas possam ser dadas em
investigao futura para melhor compreenso do fenmeno da evaso fiscal por
parte das empresas brasileiras.

245

PARTE IV
REFERNCIAS, APNDICES E ANEXO

246

VII APNDICES
7.1. INFORMAES SOBRE A ECONOMIA BRASILEIRA
Considerado um pas em desenvolvimento, o Brasil apresenta nmeros
continentais no que se refere a rea e populao: ocupa a maior parte do territrio
da Amrica do Sul, com 8,514 milhes de km2, e abriga uma populao superior a
185 milhes de habitantes (IBGE, 2006).
Governada sob regime presidencialista, a Repblica Federativa do Brasil
compe-se de 26 estados e um Distrito Federal, onde se encontra Braslia, a
capital do pas. Os estados, por sua vez, so subdivididos em municpios. Os
estados e o Distrito Federal contam com os poderes Executivo, Legislativo e
Judicirio, enquanto os municpios possuem os poderes Executivo e Legislativo.
Os chefes dos poderes executivos federal, estaduais e municipais

presidente, governadores e prefeitos, respectivamente so eleitos pelo voto

directo. Da mesma forma so eleitos os representantes das casas legislativas:
deputados federais e senadores, no mbito federal; deputados estaduais, no caso
dos estados (excepto o Distrito Federal); e vereadores, no caso dos municpios.
A vida mdia do brasileiro, que era de 45,5 anos de idade, em 1940,
elevou-se para 62,6 anos em 1980 (IBGE, 2004), chegando a romper a barreira
dos 70 anos por volta do ano 2000, atingindo os 71,7 anos em 2004 e 71,9 anos
em 2005. Projecta-se que a esperana de vida ao nascer dos brasileiros
ultrapasse os 80 anos na altura do ano 2050, alcanando o ndice que hoje se
verifica no Japo (81,3 anos).
Na altura do Censo 2000, a Populao Economicamente Activa (PEA)
brasileira era constituda de 56,4% da sua populao total. Em termos de
remunerao mensal, 25% da PEA recebiam at um salrio mnimo (SM)35; pouco
mais da metade recebiam at dois SM; e pouco mais de 2,5% recebiam acima de
vinte SM. Essa situao se agravava para o gnero feminino, constatando-se que,
dentre as mulheres, 38,9% percebiam remunerao inferior a um SM, enquanto
apenas 1,7% tinham rendimento superior a vinte SM. As remuneraes mais

35

Em dezembro de 2007, o Salrio Mnimo brasileiro era de R$410,00, ou quase $150,00.

247

baixas estavam no sector primrio da economia (agricultura, pecuria e pesca) e

nos servios domsticos, responsveis pela ocupao de 42,6% da PEA.
No ano 2000, 94,9% das crianas brasileiras em idade escolar (entre 7 e
14 anos) encontravam-se matriculadas. Entre as crianas na faixa etria de 5 a 6
anos, o ndice saltou de 37,2%, em 1991, para 71,9%, na altura do Censo. Na
faixa dos adolescentes (15 a 17 anos), os matriculados passaram de 55,3% para
78,8%, no citado perodo. Tambm houve crescimento no nmero de
matriculados em nvel universitrio, no mesmo perodo, passando de 3,6% da
populao para 4,1%.
Considerando-se todos os nveis de ensino, 79% dos estudantes brasileiros
frequentavam a rede pblica em 2000, cabendo ressaltar a grande participao
das

universidades

pblicas

no

contexto

do

ensino

superior

brasileiro,

aproximando-se de 30% do total de universitrios. Os avanos, no entanto, no

so suficientes para sobrepor a constatao de que o ndice de analfabetismo36
ainda era elevado em 2000 (31,4% da populao), embora haja ocorrido
significativa reduo em relao a 1991 (41,4%).
As contas da macroeconomia brasileira tm apresentado visveis melhoras
nos ltimos anos, mas ainda se faz necessrio que essa tendncia se confirme
por, pelo menos, mais dois perodos anuais, para que se possa crer na solidez
dos fundamentos da economia brasileira.

A Tabela 7.1 apresenta, de forma

sintetizada, a evoluo do PIB e do PIB per capita do Brasil, no

perodo1999/2005.
Na verdade, somente aps um perodo de desconfiana que antecedeu a
posse do governo do Partido dos Trabalhadores (PT) e que o acompanhou nos
primeiros meses de gesto, os agentes econmicos passaram a acreditar que
no se adoptaria nenhuma medida econmica heterodoxa, que viesse a alterar
radicalmente os rumos da economia brasileira ou sua relao com os demais
pases.

36

considerado analfabeto quem no sabe ler, ou que, mesmo conseguindo ler, no capaz de
captar o inteiro sentido do texto, caso em que denominado analfabeto funcional.

248

Tabela 7.1 Evoluo do PIB no Brasil 1999/2005

Valor (Em
37
R$bilhes )

Ano

A preos
correntes

Deflator
Implcito

PIB Per Capita

PIB

A
preos
do ano
anterior

Varia
-o
real
anual
(%)

Populao
Residente
(Em
milhares de
habitantes)

Valor (R$)

A preos
correntes

A
preos
do ano
anterior

Variao
anual
(%)

Variao
anual
(%)

1999

974

921

0,8

168.754

5.771

5.460

-0,7

5,7

2000

1.101

1.016

4,4

171.280

6.430

5.934

2,8

8,4

2001

1.199

1.116

1,3

173.822

6.896

6.419

-0,2

7,4

2002

1.346

1.222

1,9

176.391

7.631

6.927

0,4

10,2

2003

1.556

1.353

0,5

178.985

8.694

7.561

-0,9

15,0

2004

1.767

1.633

4,9

181.586

9.729

8.993

3,4

8,2

2005

1.938

1.807

2,3

184.184

10.520

9.810

0,8

7,2

Incluindo activos de Reservas

Fonte: IBGE, Contas Nacionais (IBGE, 2006)

37

No Brasil, um bilho corresponde a mil milhes.

249

Essa confiana tem como consequncia uma maior disposio do sector

privado para fazer investimentos produtivos, o que potencializa melhores
resultados econmicos, tudo a propiciar um ciclo virtuoso da economia brasileira.
A performance positiva da economia certamente contribuiu para a reeleio do
presidente da Repblica.
Um dos principais contrapontos negativos da conjuntura econmica
brasileira reside no seu sistema de segurana social. Historicamente deficitria, a
previdncia social brasileira tem sido uma rubrica "pesada" no oramento pblico
federal, significando um sorvedouro de recursos do tesouro nacional. Em 2005,
esse segmento registou um dfice prximo de R$37,6 mil milhes, sendo que isso
foi considerado uma boa notcia, porquanto ficou abaixo das previses, que
apontavam para R$39,3 mil milhes, apesar de ter-se observado um crescimento
de 19% sobre o dfice registado em 2004, de cerca de R$31,6 mil milhes.
Cabe observar que a segurana social brasileira funciona sob o regime de
partio simples, em que os valores pagos a ttulo de aposentadoria e a ttulo de
penso devem ser suportados pelas contribuies recebidas das empresas e dos
trabalhadores em fase laboral, com base nos valores dos respectivos salrios.
Como se sabe, o regime de benefcio fundado seria o mais recomendvel.,
porquanto asseguraria o pagamento dos benefcios, sem sofrer influncia das
variaes da economia, tornando o sistema independente do tesouro pblico e,
portanto, do sistema fiscal.
Nesse regime, constitudo um patrimnio (fundo) que garante o
pagamento de aposentadorias e penses. A relao entre as contribuies (de
empregados e empregadores) e as aposentadorias e penses definida
mediante estudos que, alm de clculos financeiros, levam em conta as
expectativas de vida dos segurados e de seus dependentes.
A dificuldade de implementao desse modelo de segurana social reside
na necessidade de se constituir a reserva matemtica necessria ao pagamento
dos benefcios (aposentadorias e penses) dos actuais assistidos, de maneira
que os recursos referentes s contribuies dos que se encontram na fase laboral
sejam aplicados exclusivamente no fundo que lhes garantir o pagamento de
benefcios, no futuro.
250

Apesar dessas dificuldades, dentre outras, nos ltimos anos o pas tem
obtido xito no combate inflao, verificando-se uma tendncia de estabilizao
nos ndices de preos, conforme se observa nos dados do IBGE (2006).
Os dados informam que, no decnio 1996/2005, o ndice Nacional de
Preos ao Consumidor (INPC) registou comportamento ascendente, consoante
apresentado na Tabela 7.2. Os valores foram atrados para o alto pela inflao de
2001, 2002 e 2003, cujas taxas ficaram acima da mdia, conforme demonstrado
no Grfico 7.1.
No perodo considerado, portanto, verifica-se uma tendncia de inflao
crescente. A situao se inverte, se considerarmos apenas o quinqunio
2001/2005. Nesse intervalo, a queda do INPC foi influenciada pelas taxas de 2004
e 2005, que ficaram abaixo da mdia, consoante ilustrado no Grfico 7.2. Naquele
quinqunio, deu-se a reverso da tendncia de crescimento da inflao que se
observava no perodo anterior.
A partir de ento, verifica-se um cenrio econmico positivo no Brasil:
economia em crescimento e inflao controlada funcionam como fundamentos
mais seguros para a actuao das empresas.
No cenrio externo, a economia brasileira tambm vem comemorando
alguns feitos. Os dados do Governo Federal informam que, em 2005, as
exportaes chegaram a US$118,3 mil milhes, superando a meta governamental
de US$117 mil milhes.

251

Tabela 7.2 INPC38 nos anos 1996 a 2005

ANO

1996

INPC

9,12
4,34
2,49
8,43
5,27
9,44
14,74
10,38
6,13
5,05
FONTE: IBGE, Diretoria de Pesquisas, Coordenao de ndices de Preos,
Sistema Nacional de ndices de Preos ao Consumidor

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

Grfico 7.1 INPC 1996 a 2005 (%) Curva de Tendncia

16
14
12
10
8
6
4
2
0

1996 1998 2000 2002 2004

1997 1999 2001 2003 2005

FONTE: Elaborao prpria, a partir de dados do

IBGE, Diretoria de Pesquisas, Coordenao de ndices de Preos,
Sistema Nacional de ndices de Preos ao Consumidor

Grfico 7.2 INPC 2001 a 2005 (%) Curva de Tendncia

20
15
10
5
0
2001

2002

2003

2004

2005

FONTE: Elaborao prpria, a partir de dados do

IBGE, Diretoria de Pesquisas, Coordenao de ndices de Preos,
Sistema Nacional de ndices de Preos ao Consumidor

38

O INPC calculado sobre a base do perodo anterior, sendo esta considerada como 100%.

252

Os nmeros das exportaes brasileiras registam um crescimento de

22,6% sobre o desempenho apresentado em 2004, enquanto o comrcio mundial
cresceu apenas 14%. Essa diferena elevou a participao do Brasil nas
exportaes globais de 1,06%, em 2004, para 1,13%, em 2005. As importaes
tambm cresceram, passando de US$62,8 mil milhes, em 2004, para US$73,5
mil milhes, em 2005, revelando um crescimento de 17,1%.
O crescimento das exportaes em 2005 adicionou US$21,8 mil milhes
em divisas de 2004 para 2005. Nas importaes, o crescimento foi de US$10,7
mil milhes. A corrente de comrcio totalizou US$191,9 mil milhes, em 2005,
registando um recorde no comrcio exterior brasileiro, com aumento de 20,4%
sobre o desempenho de 2004.
Na Tabela 7.3, observa-se, que a Regio Sudeste, onde se concentra o
peso da economia brasileira, reduziu sua contribuio relativa no perodo,
enquanto todas as demais regies tiveram acrscimo de participao. Entende-se
que esse o resultado da descentralizao da economia brasileira, a qual vem
sendo reforada pelos mecanismos de atraco de empresas para estados
menos desenvolvidos, como j comentado.

253

Tabela 7.3 Evoluo Proporcional (%) das Regies e dos Estados na

Composio do PIB Nacional a Preos Correntes
1998 a 2003
Regio/Estado

1998

1999

2000

2001

2002

2003

Norte

4,6

4,5

4,6

4,8

5,1

5,0

Rondnia

0,5

0,5

0,5

0,5

0,5

0,5

Acre

0,2

0,2

0,2

0,2

0,2

0,2

Amazonas

1,7

1,6

1,7

1,7

1,9

1,8

Roraima

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

Par

1,7

1,7

1,7

1,8

1,9

1,9

Amap

0,2

0,2

0,2

0,2

0,2

0,2

Tocantins

0,2

0,2

0,2

0,3

0,3

0,3

Nordeste

13,1

13,2

12,9

13,2

13,6

13,9

Maranho

0,8

0,8

0,8

0,9

0,8

0,9

Piau

0,5

0,5

0,5

0,5

0,5

0,5

Cear

2,1

2,0

1,9

1,8

1,8

1,8

Rio Grande do Norte

0,7

0,8

0,8

0,8

0,9

0,9

Paraba

0,8

0,8

0,8

0,9

0,9

0,9

Pernambuco

2,7

2,7

2,6

2,6

2,7

2,7

Alagoas

0,7

0,7

0,6

0,6

0,7

0,7

Sergipe

0,6

0,6

0,5

0,7

0,7

0,8

Bahia

4,2

4,3

4,4

4,4

4,6

4,7

58,2

58,1

57,8

57,1

56,3

55,2

Minas Gerais

9,8

9,6

9,6

9,5

9,3

9,3

Esprito Santo

1,9

1,9

2,0

1,9

1,8

1,9

Rio de Janeiro

11,0

11,7

12,5

12,3

12,6

12,2

So Paulo

35,5

34,9

33,7

33,4

32,6

31,8

Sul

17,4

17,7

17,6

17,8

17,8

18,6

Paran

6,2

6,3

6,0

6,1

6,1

6,4

Santa Catarina

3,5

3,7

3,9

3,9

3,9

4,0

Rio Grande do Sul

7,7

7,7

7,7

7,8

7,8

8,2

Centro-Oeste

6,8

6,4

7,0

7,2

7,4

7,5

Mato Grosso do Sul

1,1

1,1

1,1

1,1

1,1

1,2

Mato Grosso

1,1

1,2

1,2

1,2

1,3

1,5

Gois

1,9

1,8

2,0

2,1

2,3

2,4

Distrito Federal

2,7

2,3

2,7

2,8

2,7

2,4

Sudeste

Fonte: IBGE, Diretoria de Pesquisas, Departamento de Contas Nacionais,

Contas Regionais do Brasil 2002

254

7.2. GLOSSRIO DE SIGLAS

SIGLA
ANFIP
CF
CFC
CIR
CSLL
COFINS
CPMF
CTN
ETCO
FEUC
FOB

SIGNIFICADO
Associao Nacional dos Fiscais da Previdncia Social
Constituio Federal
Conselho Federal de Contabilidade
Comisso de Receitas Internas (Hong Kong)
Contribuio Sobre o Lucro Lquido
Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
Cdigo Tributrio Nacional
Instituto Brasileiro de tica Concorrencial
Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra
Free On Board a mercadoria entregue, j resolvidas as
questes aduaneiras, a bordo do meio de transporte indicado pelo
comprador, no pas de origem
IBGE
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
IBPT
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
ICMS
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
IDH
ndice de Desenvolvimento Humano
II
Imposto de Importao
INPC
ndice Nacional de Preos ao Consumidor
IOF
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou relativas
a Ttulos ou Valores Mobilirios
IPI
Imposto sobre Produtos Industrializados
IPVA
Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
IR
Imposto sobre a Renda
ISS
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
ISSP
International Social Survey Program
ITR
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
MRE
Ministrio das Relaes Exteriores
OCDE
Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico
ONU
Organizao das Naes Unidas
PEA
Populao Economicamente Activa
PIB
Produto Interno Bruto
PIS
Programa de Integrao Social
SIMPLES Sistema Integrado de Imposto e Contribuies das Microempresas
e das Empresas de Pequeno Porte
SM
Salrio Mnimo
WVS
World Value Survey

255

7.3. QUESTIONRIO

UNIVERSIDADE DE COIMBRA
FACULDADE DE ECONOMIA
DOUTORAMENTO EM GESTO DE EMPRESAS
Este questionrio tem a finalidade de levantar informaes para a elaborao de uma Tese de
Doutoramento em Gesto de Empresas, na Universidade de Coimbra. Como se pode ver, no h a
identificao da empresa ou do respondente.
Agradecemos pela importante colaborao.

CARACTERIZAO
Por obsquio, em cada item a seguir, assinale com crculo no nmero esquerda associado
informao referente empresa:
Sector de Actividade
Localizao (Estado)
1
Indstria
1
Cear
2
Comrcio
2
Santa Catarina
Cargo do Entrevistado
Tamanho da empresa definido pela receita operacional bruta
1
Proprietrio ou Principal Acionista
anual, conforme a Lei n. 9.531 de 10/12/1997 (Fundo de
Garantia para a Promoo da Competitividade FGPC),
2
Scio Gestor
regulamentada pelo Decreto n. 3.113, de 06/07/1999:
3
Gestor No-Scio
Microempresa: at R$1,2 milho
Porte da Empresa
Pequena Empresa: superior a R$1,2 milho e at R$10,5
1
Micro
milhes
2
Pequena
Mdia Empresa: superior a R$10,5 milhes e at R$60
milhes
3
Mdia

Grande Empresa: superior a R$60 milhes

4
Grande

FRASES
Por favor, em cada uma das 13 frases do quadro a seguir, assinale com um crculo o nmero
direita que corresponde ao grau de sua concordncia/discordncia em relao assertiva
correspondente, de acordo com a seguinte escala de valores:
1.
2.
3.
4.
5.

6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.

1 = Discordo completamente; 2 = Discordo em termos; 3 = No tenho opinio a respeito;

4 = Concordo em termos; 5 = Concordo completamente.
Dadas as condies brasileiras, a evaso fiscal praticada por algumas empresas
1 2 3
pode ser considerada legtima, mesmo no sendo legal
Para uma empresa brasileira, pagar todos os impostos, taxas, contribuies e
1 2 3
encargos sociais significa perder competitividade
A evaso fiscal significa, muitas vezes, uma deciso estratgica, e faz a diferena
1 2 3
entre a sobrevivncia e o fechamento da empresa que a pe em prtica
O conhecimento de que h empresas que no pagam todos os seus tributos, sem
1 2 3
sofrer qualquer sano, influencia a disseminao da prtica de evaso fiscal
O sistema tributrio brasileiro caracteriza-se pela imensa variedade de tributos,
com diferentes alquotas; burocratizado, e suas normas mudam com elevada
1 2 3
freqncia
O sistema tributrio brasileiro no promove equidade vertical, porquanto no
1 2 3
distingue devidamente empresas de diferentes ramos e variados tamanhos
O sistema tributrio brasileiro no promove equidade horizontal, porquanto
1 2 3
distingue indevidamente empresas de mesmo ramo e mesmo tamanho
O sistema tributrio brasileiro empurra as empresas para a informalidade
1 2 3
A carga tributria brasileira excessiva, em comparao com o retorno recebido
pela sociedade
Os empresrios brasileiros no confiam na correta aplicao dos recursos fiscais
arrecadados
O sistema de auditoria fiscal no detm capacidade suficiente de identificar e punir
os casos de evaso fiscal
Geralmente, vantajoso praticar evaso fiscal, levando-se em conta o benefcio
financeiro imediato em relao ao custo de uma eventual autuao
Os clientes de uma empresa no a julgam desfavoravelmente pela prtica de
evaso fiscal

256

VIII ANEXO LOCALIZAO DA INVESTIGAO DE CAMPO

257

IX REFERNCIAS
AFONSO, Jos Roberto Rodrigues. Brasil, um caso parte. In: REGIONAL
SEMINAR OF FISCAL POLICY, XVI, 2004, Santiago. Anais... Santiago:
CEPAL/ILPES, 2004.
AFONSO, Jos Roberto Rodrigues; ARAJO, rika Amorim. Carga tributria
brasileira: evoluo histrica e principais caractersticas. Campinas: UNICAMP.
Ncleo de Estudos de Polticas Pblicas. Caderno 55, 2004.
AJZEN, Icek. The theory of planned behavior. Organizational behavior and
human decision processes. v. 50, n. 2, p. 179-211, 1991.
ALLINGHAM, M.; SANDMO, A. Income tax evasion: a theoretical analysis.
Journal of Public Economics. 1., p. 323-338, 1972.
ALM, James. Tax compliance and tax administration. In: JILDRETH, W. Bartley;
RICHARDSON, James A. (Eds.). Handbook on taxation. New York: Marcel
Dekker, Ind., p. 741-768, 1999.
ALM, James; TORGLER, Benno. Estimating the determinants of tax morale. In:
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ALMEIDA, Alberto C. A cabea do brasileiro. 2. ed. Rio de Janeiro: Record,
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________________________________. Radiografia da tributao no Brasil.
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