Observatrio do Carf: Incentivos

Fiscais e Subvenes Governamentais

Publicado6deSetembro,2016

Crdito Pexels

Por Daniel Souza Santiago da Silva

Mestre em Direito Tributrio pela PUC-SP. Pesquisador e Professor da FGV Direito SP. Scio do
escritrio Neves & Battendieri Advogados.

1. Objeto da controvrsia
A concesso de incentivos que impliquem reduo da carga tributria,
visando estimular a implantao ou expanso de investimentos,
instrumento bastante difundido e amplamente utilizado pela quase
totalidade dos entes federados e por uma grande quantidade de
municpios.
Diante da ausncia de uma poltica nacional bem denida e executada,
que permita a expanso equilibrada e combata as desigualdades
regionais, instaurou-se a denominada guerra scal, ampliando-se
signicativamente os programas de renncia scal e os valores
envolvidos.
So diversos os aspectos decorrentes de tal ampliao dos incentivos
scais concedidos. Inicialmente, alguns benefcios scais estavam
estritamente vinculados implantao ou expanso de investimentos,
estabelecendo-se como limite do valor do incentivo o montante
efetivamente aplicado na compra de mquinas, equipamentos e na
aquisio de ativo imobilizado. Posteriormente, os Estados passaram a
conceder todo tipo de incentivo, muitas vezes desvinculados de
qualquer investimento efetivo.
Tais benefcios, muitas vezes, so concedidos por meio de renncia de
parte dos tributos devidos, outorga de regimes especiais de tributao
que acarretam a reduo da carga tributria, concesso de crditos
presumidos, ou, por exemplo, concesso de nanciamento ou
emprstimos subsidiados para pagamento dos tributos apurados,
muitas vezes com descontos posteriores. H, ainda, subvenes
concedidas de outras formas diretas, como nos casos de realizao de
benfeitorias, obras de infraestrutura e, por exemplo, concesso de
terrenos para a construo dos empreendimentos.

A caracterizao de tais benefcios comoreceitae, consequentemente, a

sua incluso no campo de incidncia do PIS e da COFINS, matria
bastante controvertida, ainda restando indenida na jurisprudncia do
CARF. A qualicao de tais incentivos como subveno para custeio
ou como subveno para investimento determinante, ainda, para
vericar-se a sujeio dos valores da renncia scal incidncia de IRPJ
e CSLL ou a aplicao do artigo 443, do Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99), que assegura que os ganhos obtidos como decorrncia
de iseno ou reduo de impostos, concedida como estimulo
implantao ou expanso de empreendimentos econmicos, no se
submetem incidncia do IRPJ, se puderem ser classicadas como
subvenes para investimento.
No presente artigo, pretende-se analisar as mais recentes decises do
CARF a respeito da matria, em continuidade ao relatrio contido
noRepertrio Analtico de Jurisprudncia do CARF Repertrio[1].
2. Jurisprudncia do CARF at 2015
Conforme destacado no Repertrio, em consulta abrangendo
acrdos proferidos entre janeiro de 2000 e maro de 2015, com
utilizao das palavras-chavesubvenoeinvestimento, sem utilizao
de aspas, foram identicados 63 (sessenta e trs) acrdos que tratam
do assunto, objeto da pesquisa e anlise. Alm dos acrdos relativos a
tal perodo, para realizao de vericao histrica, foram
identicados, a partir de referncias dos prprios acrdos pesquisados,
decises proferidas antes da data de corte do levantamento realizado.
A discusso no mbito administrativo acerca da caracterizao dos
incentivos como subveno para custeio ou como subveno para
investimento bastante antiga.
Registre-se, por exemplo, o Acrdo 101-77.954, proferido pela 1
Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, em sesso de
12/09/1988, e o pronunciamento da CSRF (Acrdo CSRF/01-04.475,
proferido pela 1 Turma), em sesso de 14/04/2003. Naquele caso, aps
instaurada a divergncia, concluiu-se, por maioria de votos, que o
incentivo nanceiro concedido pelo Estado de Gois, consubstanciado
na concesso de emprstimo para nanciamento de 70% do ICMS, com
juros subsidiados e sem correo monetria, no se traduzia como
subveno para investimento.
A respeito de cada um dos incentivos, pode-se citar dezenas de
decises, sobre os mais diversos benefcios concedidos. Essas decises
revelam a indenio da jurisprudncia, como se pode observar,
exemplicativamente, dos acrdos abaixo listados:

Dentre os aspectos relevantes analisados nos julgados, apontados como

fundamento para a denio do enquadramento ou no como
subveno para investimento, destacamos, exemplicativamente, os
seguintes:
1. Existncia de previso, na legislao de concesso do incentivo,
de aplicao direta e exclusiva dos valores da renncia scal em
bens do ativo permanente, para a instalao ou expanso dos
empreendimentos. Alguns julgadores entendem que a previso
de tal vinculao na norma de concesso do incentivo requisito
essencial para a caracterizao como subveno para
investimento. Outros acrdos, por sua vez, entendem que basta
a efetiva aplicao dos valores nas atividades da empresa.
Outros, por m, entendem que suciente para o
enquadramento como subveno para investimento, o
condicionamento ao cumprimento de requisitos ou metas,
caracterizando-se como subveno para custeio aquele benefcio
que no estiver vinculado a um projeto especco e ao
cumprimento de requisitos e metas.
2. Embora a maior parte dos julgados conclua que, caracterizada a
subveno para investimento, no h incidncia de PIS e
COFINS, h julgadores que votaram no sentido de que as

hipteses de excluso da base de clculo tm que estar

expressamente previstas na legislao. Tal previso expressa de
excluso da base de clculo foi introduzida no ordenamento pela
Lei 12.973/14.
3. Outro ponto de discusso relevante, identicado em diversos
acrdos proferidos, diz respeito necessidade de
contemporaneidade entre a realizao das despesas relacionadas
instalao, expanso ou modernizao do empreendimento e o
recebimento dos benefcios scais. Para alguns julgadores, o
distanciamento temporal entre a data de realizao das despesas
e a data de fruio dos benefcios (desonerao tributria)
impediria a caracterizao como subveno para investimento.
4. Outra questo discutida, diz respeito amplitude do
termoinvestimento, para efeitos da iseno de IRPJ e CSLL e no
incidncia de PIS e COFINS. Para uma parte dos julgadores, o
termoinvestimentoabrangeria to somente bens e direitos do
ativo imobilizado. Outros julgados, no entanto, sustentam que a
subveno no precisa estar vinculada aplicao em bens do
ativo permanente, exigindo-se, to somente, que a subveno
seja concedida com o objetivo de estimular a implantao ou
expanso do empreendimento.
5. H, ainda, julgados que consideram que as subvenes estatais
concedidas por meio de reduo de tributos no teriam sequer a
natureza dereceita, pois no representariam ingresso que se
integra ao patrimnio na condio de elemento novo e positivo,
sem reservas ou condies, haja vista que os incentivos so
concedidos sob determinadas condies.
Tais critrios e linhas argumentativas, em resumo, so determinantes
para a existncia de decises e posicionamentos bastante divergentes
entre as turmas e uma indenio da jurisprudncia, que, conforme
destacado no quadro acima, j proferiu decises de forma
diametralmente opostas em relao aos mesmos programas de
incentivo.
Jurisprudncia do CARF partir de 2015
Aps a reinstalao do CARF, ocorrida em dezembro de 2015, persiste a
indenio da jurisprudncia sobre a matria. No mbito da 1 Seo,
conforme levantamento realizado por Cristiane Leme Ferreira, no
projeto denominado Observatrio do CARF 2016, considerando os
acrdos publicados at 30 de junho de 2016, foram proferidos 6 (seis)
acrdos pelas cmaras baixas e 2 (dois) acrdos pela 1 Turma da
CSRF, conforme explicitado no quadro abaixo, elaborado pela
mencionada pesquisadora:

Verica-se que, no mbito da 1 Seo, considerando os

posicionamentos da CSRF, a maior parte dos julgados concluiu que os
incentivos estaduais se caracterizavam como subvenes para
investimento.
Vale destacar que a 1 Turma da CSRF, no acrdo 9101-002.394, em
julgamento realizado em 13/07/2016, por unanimidade de votos,
analisando o incentivo concedido pelo Estado de Pernambuco, no
mbito do Prodepe, e o crdito presumido de IPI para o regime
automotivo, concluiu que tais incentivos se caracterizavam como
subvenes para investimento, analisando a legislao em tese, que
exige o cumprimento de certas condies, consignando que no basta a
inteno do subvencionador, exigindo-se o estabelecimento de metas,
alm da efetiva aplicao dos recursos no empreendimento.
J no mbito da 3 Seo de Julgamento e da 3 Turma da CSRF, o
entendimento aplicado tem sido, em geral, mais restritivo. Assim, por
exemplo, a 3 Turma da CSRF, no acrdo 9303-003.432, em
julgamento realizado em 27/01/2016, pelo voto de qualidade,
analisando o incentivo concedido pelo Estado do Amazonas, concluiu
que o incentivo scal de ICMS concedido constitua receita tributvel
pelo PIS e pela COFINS. Fundamentalmente, no voto condutor restou
destacado que, ainda que estejam vinculadas a certas condies ou
destinaes, os incentivos classicam-se contabilmente como receitas,
caso no estejam vinculadas implantao ou ampliao do parque
fabril, ou seja, no tenham ingressado na empresa como recursos de
capital.
Vale observar que a 1 Turma da CSRF, em outras oportunidades, j
havia se manifestado em sentido diametralmente oposto.
Especicamente em relao aos mesmos incentivos, desqualicados
como subveno para investimento no acrdo mencionado no
pargrafo anterior, a 1 Turma, no acrdo 9101-00.566, proferido em
17/05/2010, concluiu que os incentivos de ICMS concedidos pelo Estado
do Amazonas preenchem os requisitos para a iseno de IRPJ e CSLL.
Ainda a respeito de julgamentos no mbito da 3 Seo de Julgamento,
destaca-se o acrdo 3302-003.199, proferido em 17/05/2016, em que a
2 Turma da 3 Cmara concluiu que os incentivos concedidos pelos
estados de Santa Catarina e de Tocantins, em razo de a legislao dos
programas de incentivo no obrigarem a destinao dos valores
subvencionados na implantao ou expanso do empreendimento
econmico. Apesar de consignar que no concorda com a interpretao
restritiva adotada pela Receita Federal, de que s restariam

caracterizados como subveno para investimento os recursos

recebidos pelo contribuinte vinculados aplicao em bens e direitos
do ativo permanente, concluiu que, no caso especco os incentivos
analisados caracterizavam-se como subveno para custeio.
A matria no se encontra pacicada no mbito da 3 Seo de
Julgamento. H turmas que reconhecem que os incentivos de ICMS no
possuem natureza de receita e, consequentemente, afastam a
incidncia de PIS e COFINS. Nesse sentido, destaque-se o acrdo
3402-002.904, proferido em 27/01/2016. Nele, o conselheiro relator
expressamente afasta a exigncia de que os recursos recebidos a ttulo
de subveno governamental sejam aplicados na composio do ativo
permanente da empresa, como condio para a caracterizao como
subveno para investimento, destacando que a legislao impe to
somente que os benefcios tenham sido concedidos como estmulo
implantao ou expanso de empreendimentos econmicos.
Concluso
Como se nota, a despeito de se tratar de matria discutida h dcadas,
ainda est em plena discusso no mbito administrativo de julgamento,
no tendo havido, ainda, uma consolidao da jurisprudncia, nem
mesmo no mbito das turmas da CSRF. Em relao a um mesmo
programa de incentivos estaduais, h precedentes com posies
diametralmente opostas, resultando insegurana para o sistema.
Importante destacar, por m, que a discusso tambm est sendo
travada no mbito judicial e o Supremo Tribunal Federal reconheceu a
repercusso geral da matria e apreciar a discusso no julgamento do
RE 835.818/PR.
[1]Srie Tributao & Desenvolvimento. Coordenadores: Eurico Marcos
Diniz di Santi, Susy Gomes Hoffmann, Karem Jureidini Dias, Breno Ferreira
Martins Vasconcelos, Daniel Souza Santiago da Silva. So Paulo: Editora
Max Limonad; FGV Direito SP, Escola de Direito de So Paulo, 2016. O livro
Repertrio Analtico da Jurisprudncia do CARF, j lanado na verso pdf
ou e-pub, ser lanado durante o 2. Simpsio Nacional, intitulado
Tendncias da Tributao Federal Jurisprudncia do CARF e dos
Tribunais Superiores: a legislao passada a limpo, que ir acontecer nos
dias 22 e 23 de Setembro. Parte dos relatrios constantes do livro j foram
publicados em formato de artigos no JOTA, e esto disponveis no site.