5.

- LAS RESPONSABILIDADES DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DESDE

EL PUNTO DE VISTA CIVIL, EMPRESARIAL Y TRIBUTARIO.
A) DESDE EL PUNTO DE VISTA EMPRESARIAL Y TRIBUTARIO
Desde el punto de vista empresarial resulta conveniente analizar con detenimiento,
determinadas situaciones o supuestos en los cuales es factible, para la
Administracin Tributaria, atribuir o no responsabilidad solidaria a los
Representantes Legales de las personas jurdicas, debiendo tomar en cuenta para
ello la situacin econmica, la correcta informacin y el debido cumplimiento de los
esquemas establecidos por el Fisco.

En primer trmino corresponde mencionar que el Artculo 1 del Texto nico

Ordenado del Cdigo Tributario1 dispone que la obligacin tributaria es el vnculo
entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el
cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo sta exigible coactivamente.

Por su parte, el Artculo 7 del referido cuerpo normativo define como deudor
tributario a la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como
contribuyente o responsable.

Adicionalmente, y de acuerdo a lo sealado en los Artculos 8 y 9 del

mencionado texto, se considera contribuyente a aqul que realiza o respecto del
cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria; mientras que el
responsable es aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la
obligacin atribuida a ste.
Sobre el particular y tratndose del responsable, el numeral 2 del Artculo 16 del
Cdigo Tributario contempla como tal, entre otros, a aquellos que en su calidad de
representantes legales (y los designados por las personas jurdicas) se encuentran
obligados a pagar los tributos (obligacin de carcter sustancial) y cumplir con las
obligaciones formales.

Es del caso indicar que, de acuerdo con la doctrina, el responsable solidario es la

persona que por disposicin expresa de la ley se encuentra frente al acreedor
tributario en la misma posicin que el contribuyente, lo que implica que la
prestacin impositiva pueda ser exigida a ste en la misma proporcin y forma que
podra hacerse al primero (deudor tributario). En efecto el responsable solidario no
desplaza al contribuyente en le relacin jurdico tributaria y en consecuencia no
se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales. De hecho el
1

Fisco puede dirigir cualquiera de sus acciones de cobro indistintamente contra

ambos.
En atencin a lo anteriormente expuesto es posible entender que el
legislador ha elegido tal como lo han analizado prestigiosos autores
con los cuales coincidimos los supuestos en los cuales se har recaer
una responsabilidad tributaria, no habindolo de forma arbitraria sino
buscando algn criterio de seleccin que vincule la responsabilidad con
un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generan las
obligaciones gravadas.

Al respecto es importante tener en cuenta que esta atribucin de

responsabilidad solidaria proviene nica y exclusivamente de la ley y
no (como en algunos casos pretende argumentarse) de la naturaleza
misma del hecho imponible2. En efecto, esta carga impositiva
corresponde solo a determinadas personas que por razn de su
profesin o de su oficio se encuentran involucradas en la relacin jurdica
tributaria generada en virtud a una obligacin tributaria principal.
B) RESPONSABILIDAD DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DESDE UN
PUNTO DE VISTA CIVIL
EI Cdigo Procesal Civil trata de la representacin legal en el ttulo relativo a la
representacin procesal. La representacin legal en los procesos se ha
establecido tambin para cubrir una necesidad, pues, de lo contrario, por ejemplo,
los incapaces no tendran la posibilidad de que sus derechos sean defendidos en
los casos que fuesen violados o desconocidos por terceras personas. Es que los
intereses de todas las personas tienen que estar tutelados por el derecho. Por ello
es que la ley tambin, en determinados supuestos, impone la obligacin de
representar.
Las personas que no pueden actuar por s, mismas en el proceso, es decir, que
carecen de capacidad procesal, lo deben hacer por intermedio de su
Representante Legal. El Representante Legal, segn el artculo 45 del Cdigo
Civil, es que ejerce los derechos civiles de los incapaces, segn las normas de la
patria potestad, tutela y cratela.

Las personas jurdicas

Estn representadas en el proceso de acuerdo a lo que dispongan la Constitucin,
la ley y el respectivo estatuto (Art. 64Q CPC). Las personas jurdicas, en
conceptos genricos, pueden ser:
2

b.1 De derecho pblico. A su vez, pueden ser:

De carcter externo, como la Cruz Roja Internacional, la Organizacin de Estados
Americanos, los Estados extranjeros, etc.; y
De carcter interno, como el propio Estado peruano, las universidades nacionales
del pas, las Municipalidades,
b.2. Las personas jurdicas de derecho privado, Estn constituidas por las
asociaciones, las fundaciones, los comits, las comunidades campesinas y
nativas, reguladas por el Cdigo Civil, y las sociedades de carcter civil y
comercial, reguladas por la Ley General de Sociedades.
Estas personas jurdicas tienen capacidad de ser parte en el proceso, pero como
no tienen capacidad procesal -capacidad para ejercitar sus derechos en el
proceso-, por tratarse de personas ideales, pueden hacerlo a travs de sus
representantes legales (personas naturales o fsicas) sealados por la
Constitucin, por la ley de su creacin, por su respectivo estatuto o por su
documento de constitucin. Naturalmente, tratndose de personas jurdicas de
derecho externo, su representacin est determinada por sus propios
ordenamientos jurdicos.
Tratndose de personas jurdicas de derecho interno, stas son representadas en
el proceso de acuerdo a lo que disponga la Carta magna, la ley y el respectivo
estado.

6.- LAS RESPONSABILIDADES PENALES DE LOS REPRESENTANTES

LEGALES DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL DERECHO PENAL ORDINARIO Y
TRIBUTARIO.
A) DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL
Es importante entender que, desde la perspectiva del Derecho Penal, ms que ser
trascendente la posicin formal ostentada dentro de la persona jurdica, es
relevante su posicin material. Esta idea no es sino la manifestacin del principio
de responsabilidad personal, previsto en el artculo VII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Penal, en virtud del cual la ostentacin formal de la condicin de Director,
Gerente, o accionista de una persona jurdica no le hace penalmente responsable
de los hechos ilcitos que se produzcan a raz de la actividad empresarial de
aquella en tanto aqul no haya intervenido materialmente en el mismo.
El recurrente error de considerar que el artculo 27 del Cdigo Penal, que regula
la figura de la actuacin en lugar de otro, habilita la responsabilidad penal
automtica del representante de la persona jurdica (sin que importe su efectiva
participacin en el hecho), se pone en evidencia no solo por imperio del aludido
principio de responsabilidad penal personal, sino tambin por el propio contenido
del artculo 27. En efecto, este ltimo dispositivo deja en evidencia que una de las
condiciones esenciales para la sancin del representante legal de la persona
jurdica es que aqul realice el tipo legal de un delito, esto es, que intervenga
materialmente en la conducta delictiva (la otra condicin es que se trata de un
delito especial propio).
Este razonamiento cobra mayor validez si se contrasta con la configuracin legal
del delito de colusin desleal (artculo 384 del Cdigo Penal) que requerira una

intervencin directa del particular interesado en el acuerdo colusorio con el

funcionario pblico. Desde esa perspectiva, la ostentacin formal de una posicin
dentro de la estructura societaria de la persona jurdica no determina la
responsabilidad penal en este delito, sino su efectiva intervencin material en el
acuerdo colusorio.
B) DESDE EL PUNTO DE VISTA TRIBUTARIO
JUZGADO CONDENA A REPRESENTANTE LEGAL A TRES AOS DE CARCEL
POR DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA
Casi medio milln de soles deber pagar por reparacin civil
Denuncia se realiz al constatarse ocultamiento de ingresos por parte del
contribuyente, al no haber declarado la totalidad de las ventas efectuadas
En el marco del proceso penal por Delito de Defraudacin Tributaria seguido
contra Mara Emilia Rodrguez Vargas, en calidad de representante legal de
la Empresa de Servicios e Inversiones El Roble E.I.R.L., el Sexto Juzgado de
Investigacin Preparatoria de Trujillo, emiti sentencia condenando a la
representante, a tres aos y nueve meses de pena privativa de libertad, y al pago
de una reparacin civil de S/. 468 mil 386 soles a favor de la SUNAT.
De acuerdo a lo establecido en la Ley Penal Tributaria, se sanciona como
conducta penalmente reprochable al que, en provecho propio o de un tercero
valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.
As, entre las modalidades de defraudacin tributaria se encuentra la accin
especfica de Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o
consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo
a pagar, por la cual la SUNAT efectu la presente denuncia penal, al constatarse
un ocultamiento de ingresos por parte del contribuyente, al no haberse declarado
la totalidad de las ventas efectuadas.
En tal sentido y ante los hechos denunciados y acreditados por la SUNAT ante el
Ministerio Pblico por delito de defraudacin tributaria, Mara Emilia Rodrguez
Vargas, reconoci expresamente su responsabilidad penal durante la
audiencia de terminacin anticipada, evitando as un prolongamiento
innecesario del proceso seguido en el Sexto Juzgado de Investigacin
Preparatoria de Trujillo, a cargo de la Dra. Mara Rubio Cisneros.
Gracias a las acciones de control y fiscalizacin de la SUNAT, verifica y denuncia
oportunamente este tipo de conductas sancionadas drsticamente por nuestra
legislacin penal, que no hacen sino perjudicar al Estado, al burlar la obligacin
constitucional que tienen los ciudadanos de pagar sus tributos, conforme a lo
legalmente establecido.
7.- ALCANCES SOBRE LA RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR DE UNA
EMPRESA EN EL ASPECTO ADMINISTRATIVO Y PENAL TRIBUTARIO.

ASPECTO ADMINISTRATIVO
Para conocer la responsabilidad que alcanza a los profesionales contables es
necesario determinar que tratamiento le da el derecho a su vinculacin con estos
delitos e infracciones.
Administrativamente tenemos que, las sanciones se aplican al obligado a realizar
determinada conducta, el Cdigo Tributario y las normas tributarias establecen que
la obligacin de pagar los tributos y cumplir con las obligaciones formales que
estas implantan recae en el deudor tributario ya sea como contribuyente o
responsable.
El contribuyente es la persona que realiza o respecto de la cual se produce el
hecho generador de la obligacin tributaria, el responsable es aquel que sin tener
la condicin de contribuyente, debe cumplir con la obligacin atribuida a ste.
Tenemos en esta condicin a los representantes legales y designados por las
personas jurdicas, a los mandatarios, administradores, y gestores de negocios, a
los sndicos, interventores de sociedades, los liquidadores entre otros. (Art. 16 del
CT)
Cuando se trata de representantes legales y designados por las personas
jurdicas, a los mandatarios, administradores, y gestores de negocios, existe
responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades
se dejen de pagar las deudas tributarias, y en el caso de sndicos y interventores
de sociedades y liquidadores la responsabilidad solidaria se presentar cuando se
incumple las obligaciones tributarias del representado por accin u omisin de
estos.
Un gran nmero de profesionales contables desempea su actividad en los
departamentos contables de entidades pblicas o privadas del pas o a travs de
la prestacin de servicios profesionales en forma independiente. En este contexto,
alcanzar al profesional contable, la responsabilidad solidaria slo si se encuentra
en alguna de las situaciones descritas por la ley, por ejemplo, si tiene la calidad de
representante legal de una persona jurdica o si sta dej bajo su responsabilidad
el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La Ley General de Sociedades indica su representacin y las responsabilidades
que en sus rganos representativos recaen. Es responsable por los actos de la
sociedad el
Representante Legal, funcin que puede recaer en la gerencia, la administracin o
la direccin segn el caso y ante la sociedad y terceros sern responsables, los
directores y accionistas por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos y
actos contrarios a la ley, el estatuto o por los actos realizados con dolo, abuso de
facultades o negligencia grave.
ASPECTO PENAL TRIBUTARIO
En la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 813, nos da a conocer la
necesidad de una norma especial a base del Derecho Penal en el que tambin el
artculo 5to. Involucra al Contador Pblico.

Tradicionalmente se ha definido a la infraccin tributaria como el incumplimiento

por parte de un contribuyente de las obligaciones legales, reglamentarias, o
administrativas, relativas a los tributos establecidos en el sistema impositivo y que
acarrea sanciones para quien resulte responsable del incumplimiento. Al
considerarse un concepto genrico de infraccin tributaria, como el indicado en el
prrafo anterior el delito tributario queda comprendido dentro de l en la categora
de infracciones mixtas con la particularidad distinta de que se requiere del
elemento dolo o malicia adems de su juzgamiento estar a cargo de los
tribunales ordinarios en contraposicin a las simples contravenciones o
infracciones propiamente tales, cuya sancin mayormente pecuniaria y su
aplicacin corresponden a la propia administracin, siendo su verificacin a travs
de la responsabilidad objetiva o que en todo caso, no requiere del elemento dolo
para su configuracin.
La jurisprudencia sobre el delito contable establecido en el D.L. N 813
actualmente es escasa, y en las pocas existentes se han determinado 2 aspectos:
Tanto los contadores como contribuyentes estn procesados por Defraudacin
Tributaria, siendo pocos los casos que se refiere la figura autnoma denominada
delito contable. Que el delito contable es poco conocido, por lo que los ltimos
casos judiciales aun estn siendo materia de proceso judicial, no existiendo a la
fecha sentencias a las que se puede acceder.
RESPONSABILIDAD PENAL EN FORMA INDEPENDIENTE Y DEPENDIENTE:
Debido a que el ejercicio de la profesin se realiza de manera independiente y
mediante un vnculo laboral debemos indicar lo siguiente:
A) RESPONSABILIDAD PENAL DEL CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE:
El Contador Pblico independiente cuando es contratado para realizar su
actividad, dado que es un empleado independiente, cabe la posibilidad de que no
conozca los actos de quienes le brinden los datos pertinentes para realizar su
labor contable. Indudablemente dad su independencia, en la realizacin de su
funcin, el contador puede estar eximido de responsabilidad penal, debiendo
probar la inexistencia del dolo y la falta de vnculo laboral con los autores o
coinculpados.
B) RESPONSABILIDAD PENAL DEL CONTADOR PBLICO DEPNDIENTE:
Es decir con vnculo laboral, en caso de que advierta irregularidades o
informalidad de parte de los administradores o propietarios de su centro de trabajo,
debe de abstenerse a firmar el balance o cualquier informacin financiera o
contable. Definitivamente esta accin le trae conflictos laborales con su empleador,
pudindosele imponer una sancin administrativa estipulada en el D.S. N 003-97TR Ley Promocin y Competitividad Laboral, pudindosele llegar hasta el despido.
Aunque no debera tipificarse como una falta grave la negativa justificada de firmar
el balance, ante el hecho de existir un despido arbitrario, muchos de los
profesionales no tienen los medios econmicos para emplazar a su empleador, y la

ley estipula en muchos casos solamente la indemnizacin por despido arbitrario y

no la reposicin.
En conclusin la responsabilidad del contador pblico ante las leyes penales del
pas, solo puede imputarse el delito contable a un profesional Contador Pblico
cuando el acto que comete es dolos realizndolo en forma consciente.
Considerndose como cmplice o coinculpada mas no responsable directo.
En la legislacin comparada internacional, no se considera al Contador Pblico
como autor del delito contable.
8.- EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO: CONCEPTOS, TIPOS, APLICACIONES
Y EJEMPLOS.
8.1 CONCEPTO
Aqulla rama del derecho penal que tipifica y castiga los incumplimientos ms
graves de las normas tributarias, as como las conductas delictivas realizadas en
perjuicio de la Hacienda Pblica.
Derecho Penal Tributario: comprende el conjunto de normas jurdicas referentes a la
tipificacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin de sus sanciones. El mismo,
constituye un derecho penal particular, con ciertas caractersticas que lo distinguen
del derecho penal comn, conforme detallaremos a continuacin
Otro concepto regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales,
ilcitos fiscales y sus sanciones las normas aplicables en los casos concretos de
violacin a las disposiciones tributarias.
ILICITOS TRIBUTARIOS
CONCEPTO Y TIPIFICACIN.
Un acto Ilcito es aquel que contraviene el Derecho en su conjunto, lo ilcito es
considerado generalmente sinnimo de ilegal, sin embargo, lo ilegal es contrario a la
ley, mientras que lo Ilcito lo asumimos con una etimologa similar, lo que asumimos con
un significado de antijurdico haciendo referencia al Derecho en su conjunto, lo que abarca
no slo sus leyes, sino tambin sus principios fundamentales y normatividad en general.
Tanto las infracciones tributario-administrativas como los delitos tributarios constituyen
violacin a las normas jurdicas (leyes y otras normas) que establecen las obligaciones
tributarias sustanciales y formales. En efecto, los ilcitos tributarios son manifestaciones
del derecho que tiene el Estado de sancionar a aquellos sujetos que infringen las normas
tributarias.
La expresin Ilcito Tributario es un trmino genrico que comprende la violacin de la
norma tributaria, tanto en el plano administrativo como en el mbito penal:
a. Ilcitos Administrativos Tributarios - Infracciones Tributarias
- Proveniente del incumplimiento de obligaciones tributarias (tipificadas principalmente en
el Cdigo Tributario)
- No precisa del elemento subjetivo (dolo), vale decir no se toma en cuenta la intencin del
sujeto sino el mero hecho, la realizacin de la conducta prevista en la norma o el
incumplimiento de alguna obligacin de carcter formal establecida.
INFRACCIN SUSTANCIAL:

i. Consiste en el no pago de los tributos dentro de los trminos legales, lo que no se

sanciona por constituir slo una DEUDA.
ii. Es de carcter objetiva
iii. En el Per comporta responsabilidad solamente ECONMICA por los intereses que
genera el no pago de la DEUDA

INFRACCIN FORMAL:
Referida al incumplimiento de las obligaciones formales:
1. De hacer, no hacer y/o consentir.
2. Impuestas al contribuyente, responsable o terceros.
3. Tendientes a la determinacin de la obligacin tributaria o a la verificacin y fiscalizacin
del cumplimiento de sta.
En el Per la infraccin y sancin tributaria se aplican segn los principios regulados en:
- El Cdigo Tributario Libro IV (Decreto Supremo N 135-99-EF Publicado el 18 de
agosto de 1999 y dems normas modificatorias).
- La Ley Procedimiento Administrativo General (Ley N 27444).

b. Ilcitos Penales Tributarios - Delitos Tributarios.

- Se encuentran tipificados en el Cdigo Penal (Artculos Ns 241 y 242), o leyes
especiales como la Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo N 813 y la Ley de Delitos
Aduaneros (Ley N 28008).
- Requiere de la presencia del dolo, vale decir que necesariamente debe existir la
intencin de realizar la conducta prevista previamente en la norma como un delito.
Sobre los ilcitos tributarios y sus elementos constitutivos.
A. Accin
B. Antijuricidad: Consiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el hecho y el
ordenamiento jurdico en general y el tributario en especial. La antijuricidad es la
contradiccin de la realizacin del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento
jurdico en su conjunto
C. Imputabilidad: La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe
reunir para que responda penalmente de su accin; ha de distinguirse este concepto del de
imputar, que alude a la atribucin de un hecho a un sujeto.
D. Culpabilidad: Somos de la opinin que en el mbito de los ilcitos tributarios no tiene mayor
relevancia este elemento.

8.2 APLICACIN O PROCESO PENAL TRIBUTARIO

PROCESO PENAL TRIBUTARIO
A) EJERCICIO DE LA ACCIN PENAL:

Le corresponde al Ministerio Pblico si la entidad agraviada lo requiere. El rgano

Administrador del Tributo deber efectuar la investigacin administrativa, cuando
presuma la comisin del delito. (Ref. Cdigo Tributario Artculo 189)

B) IMPROCEDENCIA DE LA ACCIN PENAL:

No procede la accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la denuncia penal
por la Entidad Agraviada si el deudor cancela la totalidad de la deuda, o en su caso
devuelva el reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido
indebidamente, antes que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o
recibido cualquier requerimiento en relacin al tributo y al periodo en que se
efectuaron los ilcitos sealados. (Ref. Cdigo Tributario, Artculo 189)
C) REPARACIN CIVIL:
No procede en el fuero penal, si la administracin cobra la deuda tributaria en el
procedimiento administrativo. Ello implica que deje de aplicarse la pena ni la
inhabilitacin cuando corresponda. (Ref. Cdigo Tributario, Artculo 191)
D) DENUNCIAS DE DELITOS TRIBUTARIOS:
La comisin de actos que hagan presumir la existencia de estos delitos pueden ser
denunciados por cualquier persona ala administracin tributaria que tienen la
facultad discrecional de formular denuncia penal sin el requisito previo de la
fiscalizacin o verificacin terminada. Es decir, que tanto el procedimiento
administrativo como el penal pueden ir paralelos. (Ref. Cdigo Tributario, Artculo
192 y 193)
E) INFORMES DE PERITOS:
Los informes tcnicos o contables emitidos por la Administracin Tributaria en la
investigacin administrativa tendrn para todo efecto legal, el valor de informe de
pericia de parte en el proceso penal. (Ref. Cdigo Tributario, Artculo 194)
F) CAUCIN PARA LIBERTAD PROVISIONAL:
Si fijara solamente cuando se trate de procesados con solvencia econmica y
consistir en una suma de dinero que se fijar en la resolucin. En su reemplazo
puede constituir una garanta patrimonial suficiente a nombre del juzgado o de sala
por dicho monto. A falta de solvencia econmica, el procesado ofrecer fianza
personal escrita de una persona natural o jurdica. (Ref. Cdigo Penal, Artculo
182 y 183).
G) CAUCIN CUANDO EXISTA MANDATO DE COMPARENCIA Y CUANDO SE
CONCEDA LIBERTAD PROVISONAL:
Simultneamente el juez impondr al autor la prestacin de una caucin de
acuerdo a lo siguiente:
a) En los delitos comprendidos en los Artculos 1, 3 y 5 del D.L. 813, se aplican
las normas generales que rigen la caucin.

b) Los comprendidos en el Artculo 2 del D.L. 813, la caucin no ser menor al

30% de la deuda actualizada, sin considerar la multas, de acuerdo a la estimacin
que de ella realiza el ente administrador del tributo.
c) En el caso previsto en el inciso (a) del Artculo 4 del D.L. 813, la caucin ser
no menor al monto dejado efectivamente de pagar, reintegrado o devuelto, de
acuerdo a estimacin que este realice al ente administrador del tributo.
d) En los delitos previstos en el inciso (b) del Artculo 4 del D.L. 813, la caucin
ser no menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, considerar los
importes por multas, de acuerdo al estimacin que de ella realice el ente
respectivo. Si el imputado pagase la deuda tributaria, el juez o la sala penal, segn
corresponda, fijar el monto de la caucin segn responsabilidad y gravedad del
delito, as como las circunstancias, tiempo, lugar, modo y ocasin.

E) EXCLUCION Y REDUCCION DE PENAS EN DELITOS TRIBUTARIOS:

Estos beneficios estn normados por el D.L. 815 y por su modificacin de la ley
27038. A los autores del delito solo se les conceder la reduccin de la pena y a
los participes la exclusin de la pena, salvo que el rgano jurisdiccional
considerase que no procede en ese caso podr concederse la reduccin. Por
ultimo, si el contribuyente incurriese en nuevo delito tributario dentro de los 10
aos de haber sido otorgado, se le revocara el aludido beneficio.