Fonte: BRUNI, Adriano Leal & FAM, Rubens. Gesto de custos e formao de preos. So Paulo: Atlas, 2003.

Introduo Gesto de Custos

1.1 OBJETIVOS DO CAPTULO

A expresso custos pode assumir diferentes conotaes a depender do contexto em que empregada. Se,
por exemplo, um consumidor afirmar que a compra de uma nova camisa lhe custou $ 20, 00, poucas dvidas
surgiro. A compreenso de sua afirmao imediata. No caso, porm, de a pergunta ser sobre quais foram os
custos da camisa para a empresa fabricante, diferentes interpretaes e diferentes respostas poderiam ser obtidas.
O fabricante da camisa poderia pensar em diferentes conceitos acerca dos custos da roupa comercializada,
como os custos contbeis, os custos de oportunidade, os custos financeiros, os custos plenos ou integrais, e muitos
outros. Diversos podem ser os conceitos associados ao processo de formao e anlise dos custos.
De modo geral, custos podem ser definidos como medidas monetrias dos sacrifcios com os quais uma
organizao tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Contabilmente ou sob a ptica da gesto, essa
afirmao pode ser interpretada de diferentes modos.
Preos, por sua vez, correspondem importncia recebida pelas entidades em decorrncia da oferta de seus
produtos ou servios. Devem ser suficientes o bastante para cobrir todos os custos incorridos e ainda fornecer um
lucro para a entidade. Sob a ptica da entidade, quanto maior os preos, maiores os lucros e melhores os
resultados. Os limites superiores dos preos, porm, so definidos pelo mercado consumidor e pelo valor
percebido e atribudo ao produto ou servio comercializado. A compreenso do valor e de como trabalhar as
ferramentas do marketing e da estratgia a seu favor correspondem a outro ponto de vital importncia para as
empresas. Se estas somente permanecem no mercado e sobrevivem se seus preos forem superiores a seus custos,
o mercado somente adquire seus produtos ou servios quando percebe que estes oferecem um valor percebido
superior a seu preo. A anlise de custos, preos e valores consistem em algumas das mais nobres e importantes
tarefas da administrao financeira.

1.2 CONTABILIDADE VERSUS GESTO DE CUSTOS

As informaes contbeis, financeiras e de vendas podem ser empregadas como ferramentas ou subsdios
de apoio ao processo de tomada de decises.
A contabilidade consiste no processo sistemtico e ordenado de registrar as alteraes ocorridas no
patrimnio de uma entidade. Todavia, a depender do usurio e do tipo de informao requerida, a contabilidade
pode assumir diferentes formas, apresentadas como:

Contabilidade Financeira: condicionada s imposies legais e requisitos fiscais;

Contabilidade Gerencial: voltada administrao de empresas, no se condiciona s imposies legais,
tem por objetivo de gerar informaes teis para a tomada de decises;
Contabilidade de Custos: voltada anlise dos gastos realizados pela entidade no decorrer de suas
operaes.

A contabilidade financeira preocupa-se com as leis e normas e obrigatria para as entidades legalmente
estabelecidas. Seu objetivo maior est associado ao passado, e seus atos e prticas esto estabelecidos por meio de
regras normativas que, muitas vezes, comprometem a tomada de decises.
Algumas dessas regras recebem a denominao de princpios fundamentais da contabilidade. Entre os
princpios fundamentais da contabilidade aplicados em custos, podem ser mencionados:

Competncia (da realizao): a receita reconhecida apenas quando realizada no momento em que h
troca de mercadorias, bens ou servios, por elementos do ativo. Logo, o lucro ou prejuzo somente se realiza no
ato da venda;
 Uniformidade (consistncia): o processo para registro contbil no deve ser mudado com freqncia, para
que os resultados contbeis no fiquem prejudicados. Caso exista a necessidade de mudana dos critrios, deve
ser feita a divulgao de seu efeito nas demonstraes contbeis;
Prudncia (conservadorismo): entre duas alternativas para o registro de um ativo, deve-se escolher entre o
custo e o valor de mercado, dos dois, o menor. O mesmo raciocnio deve nortear o contador no registro dos gastos
que provocam dvida de classificao entre custo da produo ou despesa do perodo, devendo prevalecer a
escolha que representa reduo imediata do resultado, portanto, despesa do perodo. Note que o uso do princpio
da prudncia no deve ser indiscriminado e sim obedecer ao bom-senso, j que pode ocasionar a perda do
controle dos impactos no resultado do exerccio.

Se, por um lado, os princpios facilitam e padronizam a prtica contbil, por outro dificultam a gesto com
base nos nmeros extrados da contabilidade. As atividades relacionadas ao processo de gesto empresarial dizem
respeito tomada de decises com impactos futuros, enquanto a contabilidade financeira preocupa-se com o
registro relativo ao patrimnio do que j passou.
Assim, em muitas situaes, torna-se necessrio adaptar as informaes da contabilidade financeira para
possibilitar um processo mais coerente de tomada de decises originando a contabilidade gerencial. Dessa
forma, so explorados os dois aspectos das duas contabilidades: a questo do registro e os mecanismos principais
da contabilidade financeira e a ptica da tomada de decises da contabilidade gerencial.
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada como um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e
procedimentos contbeis empregados na contabilidade financeira e de custos, com objetivos diferentes, maior
detalhamento, ou com forma de apresentao e classificao diferenciada a fim de auxiliar os gestores da entidade
em seu processo decisrio. Genericamente, enquanto a contabilidade financeira preocupa-se com os registros do
patrimnio, segundo as normas, convenes e princpios contbeis, a contabilidade gerencial preocupa-se com o
processo decisorial e de tomada de decises.

1.3 A CONTABILIDADE DE CUSTOS E SUAS FUNES

A contabilidade de custos pode ser definida como o processo ordenado de usar os princpios da
contabilidade geral para registrar os custos de operao de um negcio. Dessa forma, com informaes coletadas
das operaes e das vendas, a administrao pode empregar os dados contbeis e financeiros para estabelecer os
custos de produo e distribuio, unitrios ou totais, para um ou para todos os produtos fabricados ou servios
prestados, alm dos custos das outras diversas funes do negcio, objetivando alcanar uma operao racional,
eficiente e lucrativa.
O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas informaes,
que permitissem uma tomada de deciso correta aps o advento da Revoluo Industrial. Anteriormente
Revoluo Industrial, a contabilidade de custos praticamente no existia, j que as operaes resumiam-se
basicamente em comercializao de mercadorias. Nessa poca, os estoques eram registrados e avaliados por seu
custo real de aquisio.
Com a Revoluo Industrial, as empresas passaram a adquirir matria-prima para transformar em novos
produtos. O novo bem criado era resultante da agregao de diferentes materiais e esforos de produo,
constituindo o que se convencionou chamar de custo de produo ou fabricao.
As funes bsicas da contabilidade de custos devem buscar atender a trs razes primrias:

Determinao do lucro: empregando dados originrios dos registros convencionais contbeis, ou

processando-os de maneira diferente, tornando-os mais teis administrao;
Controle das operaes: e demais recursos produtivos, como os estoques, com a manuteno de padres
e oramentos, comparaes entre previsto e realizado;
Tomada de decises: o que envolve produo (o que, quanto, como e quando fabricar), formaes de
preos, escolha entre a fabricao prpria ou terceirizada.
1.4 DEFINIES E CONCEITOS

Para poder discutir o processo de formao dos custos e preos alguns termos tcnicos so empregados.
Muitos desses termos mais comuns so empregados na contabilidade geral e desta ltima so trazidos para a
contabilidade de custos. Alguns dos principais termos so:

Gastos ou dispndios: consiste no sacrifcio financeiro que a entidade arca para obteno de um produto
ou servio qualquer. Segundo a contabilidade, sero em ltima instncia classificados como custos ou despesas, a
depender de sua importncia na elaborao do produto ou servio. Alguns gastos podem ser temporariamente
classificados como investimentos e, medida que forem consumidos, recebero a classificao de custos e
despesas;
Investimentos: representam gastos ativados em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a
futuros perodos. Ficam temporariamente congelados no ativo da entidade e, posteriormente e de forma gradual,
so descongelados e incorporados aos custos ou despesas;
Custos: representam os gastos relativos a bens ou servios utilizados na produo de outros bens ou
servios. Portanto, esto associados aos produtos ou servios produzidos pela entidade. Como exemplos de custos
podem ser citados os gastos com matrias-primas, embalagens, mo-de-obra fabril, aluguis e seguros de
instalaes fabris etc;
Despesas: correspondem bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno de receitas.
No esto associadas produo de um produto ou servio. Como exemplos de despesas podem ser citados
gastos com salrios de vendedores, gastos com funcionrios administrativos etc;
Desembolsos: consistem no pagamento do bem ou servio, independentemente de quando o produto ou
servio foi ou ser consumido. importante ressaltar que a contabilidade registra os fatos de acordo com o
princpio da competncia. Por competncia entende-se que o registro de receitas e despesas deve ser feito de
acordo com a real ocorrncia, independentemente de sua realizao ou quitao. Por exemplo, se foram
empregadas 40 horas de mo-de-obra no ms de maro que somente foram quitadas em abril, o lanamento
contbil do gasto deve ser feito em maro. J o registro financeiro da quitao ou do desembolso ser registrado
no ms de abril. Logo, no se deve confundir despesa com desembolso;
Perdas: representam bens ou servios consumidos de forma anormal. Consiste em: (i) um gasto no
intencional decorrente de fatores externos extraordinrios ou (ii) atividade produtiva normal da empresa. Na
primeira situao, devem ser considerados como despesas e lanados diretamente contra o resultado do perodo.
Na segunda situao, devem ser classificados como custo de produo do perodo.

Outro conjunto de definies que, a princpio, podem confundir um leigo em finanas refere-se definio
de desembolsos e recebimentos. Segundo o princpio contbil da competncia, receitas, despesas e custos so
registrados no momento em que so realizados ou incorridos. Por exemplo, se uma fbrica contrata um novo
funcionrio, os gastos relativos a sua remunerao so provisionados e apropriados aos custos industriais a partir
do momento de sua contratao, independentemente da quitao desses gastos. Da mesma forma, se uma empresa
comercial efetua uma venda com prazo longo, o registro e a contabilizao da receita ocorrem no momento da
venda independentemente de quando ocorrer o efetivo recebimento. Recebimentos e desembolsos devem ser
contabilizados segundo o regime de caixa ou seja, quando, de fato, ingressarem ou sarem da conta Caixa do
Balano Patrimonial:

Recebimentos: correspondem aos ingressos de recursos no Caixa da empresa;

Desembolsos: representam a sada de recursos financeiros do Caixa da entidade.

1.5 DIFERENA CONTBIL ENTRE CUSTOS E DESPESAS

Possivelmente, a primeira polmica na terminologia da contabilidade de custos refere-se distino entre

custos e despesas. De modo geral, os custos vo para as prateleiras, sendo armazenados nos estoques so
consumidos pelos produtos ou servios durante seu processo de elaborao. J as despesas esto associadas ao
perodo no repercutem, diretamente, na elaborao dos produtos ou servios prestados.

Balano Patrimonial Demonstrao do

Resultado do Exerccio
Custos Produtos ou servios
elaborados Despesas
Consumo associado
elaborao do produto Consumo
ou servio associado
Investimentos ao perodo

Gastos

Figura 1.1 Diferenciao entre custo e despesa

Custos podem ser diferenciados de despesas conforme a Figura 1.1. Gastos incorridos para a elaborao
do produto so contabilmente classificados como custos. Gastos incorridos aps a disponibilizao do produto
devem ser classificados como despesa.
Custos esto diretamente relacionados ao processo de produo de bens ou servios. Diz-se que os custos
vo para as prateleiras: enquanto os produtos ficam estocados, os custos so ativados, destacados na conta
Estoques do Balano Patrimonial, e no na Demonstrao do resultado. Somente faro parte do clculo do lucro
ou prejuzo quando de sua venda, sendo incorporados, ento, Demonstrao do Resultado e confrontados com
as receitas de vendas.

Despesas esto associadas a gastos administrativos e/ou com vendas e incidncia de juros (despesas
financeiras). Possuem natureza no fabril, integrando a Demonstrao do Resultado do perodo em que incorrem.
Diz-se que as despesas esto associadas no momento de seu consumo ou ocorrncia. So, portanto, temporais.
Conforme mostrou a Figura 1.1, gastos incorridos at o momento em que o produto esteja pronto para a
venda so custos; a partir da, devem ser considerados como despesas.

Em situaes especficas, pode ocorrer alguma pequena confuso ou dvida na separao clara entre custo
e despesas. Nessas ocasies, algumas regras podem ser seguidas:

valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (princpio do conservadorismo e

materialidade);
valores relevantes quem tm sua maior parte considerada como despesa, com a caracterstica de se
repetirem a cada perodo, devem ser considerado em sua ntegra (princpio do conservadorismo);
valores com rateio extremamente arbitrrio tambm devem ser considerados como despesa do perodo;
gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois tratamentos: como despesas do
perodo em que incorrem ou como investimento para a amortizao na forma de custo dos produtos a serem
elaborados futuramente.

1.5 CUSTOS, DESPESAS, PREOS E LUCROS.

Genericamente, a influncia dos custos nos resultados de uma empresa pode ser vista na Figura 1.2.
Custos, classificados como diretos ou indiretos a depender de sua relao com a unidade de produto ou servio
elaborado so incorporados aos estoques at o momento da venda, quando passam a ser representados na
Demonstrao de Resultados do Exerccio com a denominao de Custo dos Produtos Vendidos (CPV, geralmente
em operaes fabris ou industriais), Custo das Mercadorias Vendidas (CMV, geralmente em operaes mercantis)
ou Custo dos Servios Prestados ou Vendidos (CSP ou CSV, em operaes de servios).
J as despesas so confrontadas, segundo a contabilidade, diretamente com o resultado do perodo. No
devem ser ativadas nos estoques.
Gerencialmente, porm, podem ser atribudas aos produtos como forma de analisar o gasto e a
lucratividade individual de um portflio de produtos ou servios. Nessas situaes, quando custos e despesas so
alocados aos produtos ou servios, diz-se tratar-se de um sistema de custos plenos e integrais.

Balano Patrimonial

Custos
Diretos Demonstrativo de
Indiretos Resultado do Exerccio
(+) Receitas

(-) Custos do DRE

CMV
CPV
Estoques
CSP
Materiais Diretos
Produtos em Produtos
Elaborao (-) Despesas
Produtos
(=) Resultados

Figura 1.2 Efeitos de custos e despesas no resultado.

Da Figura 1.2 pode ser destacado que a equao do resultado (ou lucro) pode ser apresentada como o
resultado das receitas, subtradas de custos e despesas, ou:

L=RCD

Onde:

L = lucro
R = receita
C = custo
D = despesa

O lucro genericamente expresso por meio das margens de lucro que podem ser apresentadas em
unidades monetrias, conforme estabelecido na equao anterior para valores unitrios, ou em percentual sobre o
preo de venda.

L un = R un C un D un

L un = lucro unitrio ou margem de lucro em unidades monetrias

R un = receita unitria ou preo de venda unitrio
C un = custo unitrio
D un = despesa unitria
 A margem percentual, muitas vezes calculada com base no mark-down, corresponde margem de lucro
em unidades monetrias dividida pelo preo de venda. A equao seguinte ilustra a obteno da margem de lucro
percentual:

L un% = L un / R un

L un% = lucro unitrio percentual ou margem de lucro percentual

L un = lucro unitrio ou margem de lucro em unidades monetrias
R un = receita unitria ou preo de venda unitrio

Veja o exemplo apresentado a seguir:

A Fbrica de Detergentes Brilha Bem vende seus produtos por um preo unitrio igual a $ 3,00. Os custos
unitrios da empresa so iguais a $ 1,80, as despesas unitrias so iguais a $ 0,60. Pede-se para calcular a margem
de lucro da empresa em unidades monetrias e em percentual.

A margem unitria corresponde ao preo (ou receita unitria) subtrado de custos e despesas unitrios.
Algebricamente: L un = R un C un D un = 3,00 1,80 0,60 = $ 0,60. Ou seja, a margem de lucro unitria
igual a $ 0,60. Para cada unidade vendida, a empresa lucra R$ 0,60.

A margem de lucro percentual ser igual margem em unidades monetrias dividida pelo preo de venda,
ou: L un% = L un / R un = 0,60 / 3,00 = 0,20 = 20%. Ou seja, a margem percentual igual a 20%. A empresa
lucra 20% dos valores auferidos por meio de suas vendas.
A obteno de preos e clculos com margens de lucros abordada com maior profundidade no decorrer
deste livro, especialmente nos captulos que discutem a formao de preos.

1.7 CLASSIFICAES DE CUSTOS

A depender do interesse e da metodologia empregada, diferentes so as classificaes empregadas na

contabilidade de custos.
Os sistemas, formas e metodologias aplicados no controle e gesto de custos podem ser classificados em
funo da forma de associao dos custos aos produtos elaborados (unidade do produto), de acordo com a
variao dos custos em relao ao volume de produtos fabricados (comportamento em relao ao volume), em
relao aos controles exercidos sobre os custos (controlabilidade), em relao a alguma situao especfica
(decises especiais) e em funo da anlise do comportamento passado (base monetria).
Em relao forma de associao dos custos com os produtos fabricados, os primeiros podem ser
classificados de diferentes formas quanto aplicabilidade em:

Diretos ou primrios: so aqueles diretamente includos no clculo dos produtos. Consistem nos
materiais diretos usados na fabricao do produto e mo-de-obra direta. Apresentam a propriedade de serem
perfeitamente mensurveis de maneira objetiva. Exemplos: ao para fabricar chapas, salrios dos operrios etc;
Indiretos: necessitam de aproximaes, isto , algum critrio de rateio, para serem atribudos aos
produtos. Exemplos: seguros e aluguis da fbrica, superviso de diversas linhas de produo;
De transformao: igualmente denominados custos de converso ou custos de agregao. Consistem no
esforo agregado pela empresa na obteno do produto. Exemplos: mo-de-obra direta e custos indiretos de
fabricao.

importante destacar que algumas classificaes de custos podem variar de empresa para empresa. Por
exemplo, gastos com energia so quase sempre classificados como variveis aumentos dos volumes de
produo esto associados a aumentos nos nveis consumidos de energia eltrica. Os custos com energia, porm,
podem ser classificados como custos diretos de produo de produtos intensivos em energia, como lminas de
alumnio, produtos metlicos em geral e vidros, como custos indiretos nos demais produtos que geralmente
consideram como custos diretos apenas os gastos com matrias-primas, embalagens e materiais diretos.
O comportamento dos custos em relao ao volume permite analisar as variaes nos custos totais e
unitrios em relao a diferentes volumes de produo.
Os custos podem ser genericamente classificados quanto variabilidade em:

Fixos: so custos que, e determinado perodo de tempo e em certa capacidade instalada, no variam,
qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem mesmo que no haja produo. Podem ser
agrupados em: custo fixo de capacidade custo relativo s instalaes da empresa, refletindo a capacidade
instalada da empresa, como depreciao, amortizao etc; custo fixo operacional relativo operao das
instalaes da empresa, como seguro, imposto predial, etc. Exemplos clssicos de custos fixos podem ser
apresentados por meio de gastos com aluguis e depreciao independentemente dos volumes produzidos, os
valores registrados com ambos os gastos sero os mesmos. importante destacar que a natureza de custos fixos
ou variveis est associada aos volumes produzidos e no ao tempo. Assim, se uma conta de telefone apresenta
valores diferentes todos os meses, porm no correlacionados com a produo, esses gastos devem ser
classificados como fixos independentemente de suas variaes mensais. Os custos fixos possuem uma
caracterstica interessante: so variveis quando calculados unitariamente em funo das economias de escala;
Variveis: seu valor total altera-se diretamente em funo das atividades da empresa. Quanto maior a
produo, maiores sero os custos variveis. Exemplos bvios de custos variveis podem ser expressos por meio
de gastos com matrias-primas e embalagens. Quanto maior a produo, maior o consumo de ambos. Assim como
os custos fixos, os custos variveis possuem uma interessante caracterstica: so genericamente tratados como
fixos em sua forma unitria;
Semifixos: correspondem a custos que so fixos em determinado patamar, passando a ser variveis
quando esse patamar for excedido. O grfico seguinte ilustra um custo fixo, representado pela conta mensal do
abastecimento de gua. Quando consumo inferior a um patamar definido pela empresa fornecedora do servio,
a conta faturada de acordo com o patamar (por exemplo, 10 m). Quando o consumo excede o valor do patamar,
o valor cobrado torna-se varivel de acordo com o consumo;
Semivariveis: correspondem a custos variveis que no acompanham linearmente a variao da
produo, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de certos limites. Exemplo de custos semivariveis podem ser
apresentados por meio de gastos com contratao e pagamento de supervisores ou referentes ao aluguel de
mquinas copiadoras. Dentro de certos limites, como o nmero de funcionrios sob superviso ou quantidade de
cpias realizadas, os gastos so fixos. Quando o patamar excedido, porm, os gastos variam, assumindo um
novo patamar.

Para ilustrar, a evoluo dos custos fixos, variveis, semifixos e semivariveis pode ser vista na figura 1.3.

Valor ($) Valor ($)

Quantidade Quantidade
produzida produzida

Custos Fixos Custos Variveis

Exemplo: Aluguel Exemplo: Materiais Diretos
Valor ($) Valor ($)

Quantidade Quantidade
produzida produzida

Custos Semivariveis Custos Semifixos

Exemplo: Copiadora Exemplo: Conta de gua

Figura 1.3 Evolues dos diferentes custos.

De forma similar aos custos, as despesas tambm podem receber esta classificao:

Despesas fixas: no variam em funo do volume de vendas. Exemplo: aluguel e seguro de lojas;
Despesas variveis: variam de acordo com as vendas. Exemplo: comisses de vendedores, gastos com
fretes.

De acordo com sua controlabilidade, ou seja, quanto ao fato de a deciso poder ou no afetar os custos,
estes podem ser:

Controlveis: quando podem ser controlados por uma pessoa, dentro de uma escala hierrquica
predefinida. A pessoa responsvel poder ser cobrada de eventuais desvios no previstos;
No controlveis: quando fogem ao controle do responsvel pelo departamento. Por exemplo, rateio do
aluguel. Em uma escala hierrquica superior, todos os custos so controlveis.

A depender da situao analisada, os custos podem ser agrupados em diferentes categorias, em funo da
necessidade de tomada de decises especiais:

Incrementais: tambm denominados diferenciais ou marginais. Custos incorridos adicionalmente em

funo de uma deciso tomada;
De oportunidade: benefcio relegado em decorrncia da escolha de outra alternativa;
Evitveis: custos que sero eliminados se a empresa deixar de executar alguma atividade;
Inevitveis: independentemente da deciso a ser tomada, os custos continuaro existindo;
Empatados: tambm denominados sunk costs ou custos afundados ou enterrados. Por j terem sido
incorridos e sacramentados no passado, no devem influir em decises para o futuro, por serem irrelevantes. So
custos irrecuperveis.

Em relao base monetria empregada na anlise ou estimativa de custos, estes podem ser classificados
da seguinte forma:

Histricos: custos em valores originais da poca em que ocorreu a compra, de acordo com a Nota Fiscal;
Histricos corrigidos: custos histricos acrescidos de correo monetria, trazidos para o valor monetrio
atual;
Correntes: tambm denominados custos de reposio. Representam o custo necessrio para repor um
item no total;
Estimados: custos previstos para o futuro;
Padro: custo estimado presumindo-se maior eficincia tcnica e financeira. Corresponde a um valor
ideal a ser alcanado pela empresa;
 Objeto ou meta: tambm denominado target cost. Representam metas de valores a serem obtidos em
negociaes ou no futuro.

Os custos podem tambm ser classificados quanto responsabilidade. Nesse caso, os custos so alocados
em componentes organizacionais com decises hierrquicas diferenciadas.

1.8 CLASSIFICAES DE SISTEMA DE CUSTEIO

Os sistemas de custeio referem-se s formas como os custos so registrados e transferidos internamente

dentro da entidade. Identificam os custos dos estoques de produo em andamento e de produtos acabados. De
forma singular aos custos, os sistemas de custeio tambm podem receber diferentes classificaes.
Veja o Quadro 1.1.

Quadro 1.1 Classificaes dos sistemas de custeio.

Caracterstica Classificao
Mecnica de acumulao Ordem especfica: quando so transferidos para determinadas
solicitaes de fabricao. Adequado para empresas que
produzem bens ou servios sob encomenda, apresentam
demanda intermitente ou fabricao de lotes com caractersticas
prprias.

Processo: quando a empresa caracterizada por apresentar

produo contnua, com produtos apresentados em unidades
idnticas, produo em massa e demanda constante.
Grau de absoro Por absoro: quando os custos indiretos so transferidos aos
produtos ou servios.

Direto: quando, no clculo do custo dos produtos ou servios

produzidos, apenas os custos diretos isto , os que esto
associados de forma clara aos produtos so incorporados.
Custos indiretos so considerados peridicos e lanados
diretamente no Demonstrativo de Resultado do Exerccio, no
sendo incorporados ao clculo do custo dos produtos e servios.
Momento de apurao Ps calculados: equivalem aos custos reais apurados no final
do perodo.

Pr calculados: representam o custo alocado ao produto

mediante taxas predeterminadas de CIF, elaboradas com base na
mdia dos CIFs passados, em possveis mudanas futuras e no
volume de produo.

Padro: custo cientificamente predeterminado, constituindo

base para avaliao do desempenho efetivo. Representa o quanto
o produto deveria custar.
1.9 ELEMENTOS DE CUSTOS

Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade so representados por meio de
receitas auferidas, dos custos, diretos ou indiretos, e despesas incorridas. Alguns desses elementos podem ser
visualizados na Figura 1.4.

Componentes principais:
Material Direto (MD)
Custos Mo-de-obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricao (CIF)

Diretos
Estoque

(+) Receitas
Indiretos Produto A
(-) CPV

Rateio (-) Despesas

Produto B
(=) Resultado

Produto C

Figura 1.4 Fluxograma de alocao de custos.

Segundo a Figura 1.4, enquanto os custos diretos podem ser facilmente associados aos produtos
fabricados, os custos indiretos precisam passar por etapa intermediria, denominada rateio, para, a partir da,
serem incorporados aos produtos. Na ptica contbil, receitas e despesas so confrontadas diretamente no
momento de apurao do resultado.

Em relao ao custo da produo, sob a ptica contbil este poderia ser expresso por meio de uma
composio formada por trs elementos bsicos, descritos como:

Material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto: (i) que est
sendo fabricado; e (ii) que sai da fbrica incorporado ao produto ou utilizado como embalagem;
Mo-de-obra direta (MOD): todo o salrio devido ao operrio que trabalha diretamente no produto, cujo
tempo pode ser identificado com a unidade que est sendo produzida;
Custos indiretos de fabricao (CIF): todos os custos relacionados com a fabricao que no podem ser
economicamente identificados com as unidades que esto sendo produzidas. Exemplos: aluguel da fbrica,
materiais indiretos, mo-de-obra indireta, seguro, impostos, depreciao etc.

Outros gastos significativos, porm no classificados como custos, so agrupados como:

Despesas diversas: no podem ser alocados ao produto final. Exemplos: despesas com vendas, salrio do
pessoal administrativo, gua e luz do escritrio.

Em relao associao com as unidades produzidas, outras terminologias podem ser empregadas na
classificao de custos. A Figura 1.5 ilustra outras classificaes comumente empregadas na contabilidade de
custos.
 MD MD CIF Despesas
Materiais Diretos Mo-de-obra Direta Custos Indiretos Gastos no
Matria-Prima mensurada e identificada Custos que no so associados
Embalagem de forma direta MD nem MOD produo

Custo de transformao
Custo primrio ou direto

Custo total, contbil, ou fabril.

Gastos totais ou custo integral ou pleno

Figura 1.5 Diferena contbil entre custos e despesas.

Em relao a sua associao ao produto ou servio elaborado, os custos podem ser representados segundo a
Figura 1.5. Algumas das principais classificaes consistem em:

Custos primrios ou diretos (CD): esto associados diretamente produo, equivalendo soma do
material direto com a mo-de-obra direta;
Custos de transformao ou de converso (CT): representam o esforo da empresa para transformar o
material adquirido de fornecedor em produto acabado. Equivalem a soma da mo-de-obra direta mais os custos
indiretos de fabricao;
Custo fabril (CF): representa a soma dos trs elementos do custo: material direto, mo-de-obra direta e
custos indiretos de fabricao. So incorridos durante o processo de fabricao e incorporados aos estoques de
produtos em processo. Quando os itens so finalizados, estes custos e estoques, so transferidos para o estoque de
produtos acabados;
Custo das mercadorias vendidas (CMV): representam a sada dos estoques da entidade para o
comprador. Podem ser denominados CMV, quando a operao mercantil, CPV (custo dos produtos vendidos),
quando a operao industrial, ou CSP ou CSV (custo dos servios prestados ou vendidos), quando estiverem
associados a operaes ou servios. Consistem na ltima etapa do processo de formao de custos. So os valores
retirados dos estoques e entregues aos clientes. Como esto associados ao perodo, devem ser vistos, na verdade,
como despesas j que saem dos estoques e esto associados a um consumo temporal e no como custos que
esto associados ao processo de formao de estoques;
Custos integrais ou plenos ou gastos totais: correspondem soma de todos os valores consumidos pela
empresa para a elaborao do produto ou prestao do servio, incluindo custos e despesas.

Diversas outras denominaes podem ser encontradas na literatura de finanas associada a custos, como
os conceitos de custos irrecuperveis ou afundados, do ingls sunk costs, ou custos de oportunidade. Veja as
definies apresentadas a seguir:

Custos irrecuperveis ou afundados: correspondem a custos sem recuperao possvel. Por exemplo,
quando uma empresa opta por realizar uma pesquisa de mercado para estimar a viabilidade do lanamento futuro
de um novo produto, os gastos associados com a pesquisa so custos irrecuperveis. Independentemente do
resultado da pesquisa favorvel ou desfavorvel a empresa nada poder a fazer para recuperar os gastos com a
obteno da informao. A identificao dos custos irrecuperveis ou afundados possu extrema relevncia no
processo de tomada de decises associadas a custos j que so irrecuperveis, seus valores devem ser,
geralmente, excludos dos processos de tomada de deciso;
 Custos de Oportunidade: representam os custos associados a uma alternativa abandonada ou preferida.
Por exemplo, se uma empresa pensa em aproveitar um resduo industrial de seu processo produtivo na elaborao
de um novo produto, mesmo nada desembolsando pelo resduo, caso este possua um valor de mercado, essa
importncia deveria ser includa no clculo dos custos. Consiste em um custo de oportunidade a alternativa de
venda do resduo foi preterida para uso na elaborao do novo produto. Os valores de mercado deveriam ser
computados nos custos.

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO

4.1 OBJETIVOS DO CAPTULO

Os Custos Indiretos de Fabricao ou, simplesmente, CIFs so os gastos identificados com a funo de
produo ou elaborao do servio a ser comercializado e que, como o prprio nome j revela, no podem ser
associados diretamente a um produto ou servio especfico. Exemplo: algumas despesas de depreciao, salrios
de supervisores de diferentes linhas de produo etc.
Os custos indiretos de fabricao podem receber, tambm, a denominao de Despesas Indiretas de
Fabricao (DIFs), Gastos Gerais de Fabricao (GGFs) ou Despesas Gerais de Fabricao (DGFs). Em outras
palavras, correspondem a um balaio de gato, onde so agrupados todos os outros custos, no agrupados como
componentes de materiais diretos (MD) ou mo-de-obra direta (MOD).
Os componentes dos CIFs visam proporcionar que os materiais diretos, por meio da mo-de-obra direta,
sejam transformados em novos produtos.
Um dos maiores problemas da contabilidade consiste na forma de transferir os custos indiretos de
fabricao aos produtos, processo genericamente denominado rateio. Comumente, os critrios de rateio podem
envolver horas-mquina, mo-de-obra direta, materiais diretos, custo primrio, ou alguma outra referncia bsica.
Neste captulo, so abordados os principais aspectos relacionados aos custos indiretos de fabricao,
representados, genericamente, por suas iniciais CIF.
So discutidos tpicos associados a sua composio, as formas de transferncia de seus valores aos
produtos fabricados ou servios prestados e os procedimentos de rateio, juntamente com seus problemas prticos
associados tomada de decises financeiras. Para facilitar a assimilao do contedo, alm de exemplos, esto
propostos e resolvidos vrios exerccios.

4.2 ALOCAES DE CUSTOS INDIRETOS POR MEIO DE RATEIOS

Como o prprio nome revela, custos indiretos so os que no podem ser alocados diretamente aos
produtos. Sob sua classificao, agrupam-se inmeros gastos de diversas naturezas produtivas, como depreciaes
industriais, gastos com mo-de-obra indireta, materiais consumidos de forma indireta e muitos outros.
Quando uma empresa produz e comercializa um nico produto, a alocao dos custos indiretos
razoavelmente simples: jogam-se todos os custos em um grande funil, que os transfere diretamente para os
produtos. Todavia, quando mltiplos produtos so elaborados e comercializados, a aplicao de rateio de custos
divises e alocaes aos diferentes produtos e servios torna-se necessria. Nesse momento, novas dvidas
podem surgir. Veja o exemplo apresentado a seguir.

A Fbrica de Espumas Sonho Bom Ltda. produz e vende trs produtos principais: colches (CL),
colchonetes (CN) e travesseiros (TR). Alguns dados da empresa esto apresentados na tabela a seguir:

Descrio Colches (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma

Material direto 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mo-de-obra direta 3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
Custo direto 41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00
Horas-mquina 500 1.500 3.000 5.000
Unidades produzidas 1.000 3.000 16.000 20.000

Sabe-se que a empresa incorre em alguns custos indiretos, apresentados na tabela a seguir:

Descrio Valor ($)

Mo-de-obra indireta 8.000,00
Material indireto 56.000,00
Seguro industrial 4.000,00
Depreciao fabril 32.000,00
Soma 100.000,00

Os custos unitrios da empresa podem ser obtidos por meio de rateio dos custos indiretos. Para ratear o
custo, necessrio obter a proporo (ou aplicar uma regra de trs simples) do consumo de cada produto em
relao base de rateio empregada. Veja a tabela a seguir:

Rateio (% obtidos) Colches (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma

Material direto 30% 33% 38% 100%
Mo-de-obra direta 27% 30% 43% 100%
Custo direto total 29% 33% 38% 100%
Horas-mquina 10% 30% 60% 100%
Unidades produzidas 5% 15% 80% 100%

Por exemplo, se a empresa optasse por usar a MOD como critrio de rateio dos custos indiretos alocada
aos produtos colches (CL), colchonetes (CN) e travesseiros (TR) seriam respectivamente igual a 27%, 30% e
43%. Caso a opo de rateio fosse pelo custo direto total, as propores seriam iguais a 29%, 33% e 38%.
Propores bastante diferentes seriam obtidas se a empresa optasse por distribuir os custos indiretos com base nas
unidades produzidas. Nessa situao, os percentuais seriam iguais a 5%, 15% e 80%.
Ao empregar a MOD como base de rateio e ao aplicar as propores obtidas aos custos indiretos
encontrados, os custos unitrios da empresa podem ser apresentados na tabela a seguir.

Descrio Colches (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma

Material direto 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mo-de-obra direta 3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
Custo direto 41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00
Custos indiretos 26.666,67 30.000,00 43.333,33 100.000,00
% de rateio (MOD %) 27% 30% 43% 100%
Custo total 67.866,67 75.600,00 96.533,33 240.000,00
Unidades produzidas 1.000,00 3.000,00 16.000,00
Custo unitrio 67,87 25,20 6,03

Se, por outro lado, as unidades produzidas fossem empregadas como critrio de rateio dos custos indiretos,
os valores encontrados poderiam ser vistos na tabela a seguir.

Descrio Colches (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR) Soma

Material direto 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mo-de-obra direta 3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
Custo direto 41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00
Custos indiretos 5.000,00 15.000,00 80.000,00 100.000,00
% de rateio (Unidade %) 5% 15% 80% 100%
Custo total 46.200,00 60.600,00 133.200,00 240.000,00
Unidades produzidas 1.000,00 3.000,00 16.000,00
Custo unitrio 46,20 20,20 8,33

Assim, diferentes seriam os valores obtidos, em funo do critrio de rateio empregado. Em relao ao
produto travesseiros, a diferena chegaria a 38%.
Observe as diferenas obtidas no quadro a seguir.

Custo unitrio Colches (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR)

MOD como rateio 67,87 25,20 6,03
Unidade como rateio 46,20 20,20 8,33
Diferena % - 32% -20% 38%

4.3 USO DE CIFs PREDETERMINADOS

Algumas entidades optam por simplificar o processo de controle e alocao de custos indiretos de
fabricao por meio do uso de taxas predefinidas de CIFs. A predeterminao dos CIFs consiste em estimar qual
ser o valor destes num perodo futuro, qual ser o critrio de alocao (rateio) dos CIFs e sua previso futura e,
posteriormente, empregar esse gasto pr-estimado para apurar o custo de produo do perodo.
Alguns passos podem ser empregados no processo de estimativa dos Custos Indiretos de Fabricao
futuros:

1) Estimativa de volume de produo no perodo (com a existncia de gastos fixos, a previso de volumes de
produo e vendas fundamental para a estimativa de custos futuros).

2) Estimativa dos CIFs variveis, a partir da previso do volume de produo.

3) Estimativa dos CIFs fixos.
4) Clculo de taxa predeterminada de CIF para aplicao produo.

Veja o caso da Concessionria Calhambeque Ltda: a empresa gostaria de simplificar o processo de

controle de custos do setor oficina mecnica, alm de necessitar orar os preos dos servios a serem executados
com maior brevidade.
Por exemplo, a empresa estimava que, para reformar e pintar o automvel de um cliente especfico seriam
consumidos os recursos apresentados a seguir.
Note que no foram orados os custos indiretos associados ao servio.

Custos diretos Valor ($)

Tintas e vernizes 300,00
Solventes, estopas, lixas etc. 200,00
Mo-de-obra direta:
Quantidade: 50 homens-hora
Custo unidade da MOD: $ 20,00
Soma $ 1.000,00 1.000,00
Soma dos custos diretos 1.500,00
 Para facilitar os registros e agilizar o processo de formao de preos dos servios orados, a empresa
optou por adotar o critrio de uso de taxas predeterminadas de CIFs. A Calhambeque estima que no prximo ano
os gastos associados oficina podero ser apresentados de acordo com a tabela a seguir.

Descrio Valor ($)

Salrios indiretos 18.000,00
Encargos sobre folha 12.000,00
Depreciao 8.000,00
Gastos diversos 22.000,00
Soma 60.000,00

O chefe do setor estimou, com base no histrico dos ltimos trs anos, que a oficina dever trabalhar cerca
de 1.500 homens-hora por ms no prximo ano, referentes mo-de-obra direta. Logo, o valor estimado de CIFs
por homem-hora da oficina ser igual a $ 60.000,00/1.500 = $ 40,00.
Com base na taxa predeterminada de alocao dos CIFs ($ 40,00 por homem-hora), o custo da ordem de
servio apresentada anteriormente pode ser facilmente calculado.

Custos Valor ($)

Tintas e vernizes 300,00
Solventes, estopas, lixas etc. 200,00
Mo-de-obra direta:
Quantidade: 50 homens-hora
Custo unidade da MOD: $ 20,00
Soma $ 1.000,00 1.000,00
Soma dos custos diretos 1.500,00
Custos indiretos
Quantidade: 50 homens-hora
Taxa de alocao de CIFs: $ 40,00
Soma $ 2.000,00
2.000,00
Soma dos custos 3.500,00

Algumas razes para o emprego da taxa predeterminada de alocao dos CIFs podem ser apresentadas
como:

1) Muitas empresas precisam saber os custos incorridos no decorrer do prprio perodo de produo,
medida que os produtos so transferidos de um departamento de produo para outro ou que so acabados,
e os custos indiretos efetivos e o prprio volume de produo s so conhecidos no final do perodo.
2) Em algumas entidades, os CIFs no so homogneos durante o ano. Assim, por exemplo, algumas
indstrias efetuam manuteno de mquinas ou do frias coletivas em determinados meses do ano. A no
utilizao da taxa predeterminada faria com que os custos dos produtos fabricados nesses meses ficassem
erroneamente aumentados por esses custos sazonais.
3) Em outras situaes, a produo tambm no homognea durante o ano. Por exemplo, indstrias que
trabalham por encomenda podem apresentar grande volume de produo em determinados meses e ficar
quase completamente ociosas em outros. Tambm no seria adequado onerar a pequena produo de
determinados perodos com o grande volume de custos fixos da estrutura da empresa, que ocorrem todos
 os meses. Nestas duas ltimas situaes, a taxa de predeterminao igualmente denominada de taxa de
normalizao dos CIFs.

Quando uma empresa opta por empregar taxas predeterminadas de CIFs, os valores estimados para os
CIFs e sua utilizao, provavelmente, no sero iguais aos CIFs reais. Posteriormente, deve ser feita uma
compatibilizao. Nessa fase, podem ser cumpridas as seguintes etapas:

1) medida que os produtos so transferidos de departamento ou so elaborados, a conta dos departamentos

ou dos produtos ser debitada pelo valor predeterminado dos CIFs, com crdito numa conta de CIFs
predeterminados (ou aplicados).
2) Os CIFs efetivamente incorridos sero debitados a uma conta de CIFs reais, com contrapartida em Contas
a Pagar, Caixa ou Bancos, Depreciao Acumulada, Seguros a Vencer etc., conforme sua natureza.
3) No final do perodo, as contas de CIFs predeterminados e CIFs reais sero encerradas, respectivamente, a
crdito e dbito de uma conta denominada variao do CIF. Se os CIFs aplicados forem maiores que os
reais, tal conta ter saldo credor. Se for o inverso, saldo devedor.
4) A conta de variao do CIF ser encerrada contra Produtos em Elaborao, Produto Acabados e Custo dos
Produtos Vendidos, conforme a porcentagem da produo do perodo em que esteja semi-elaborada,
acabada e vendida.

4.4 ALOCAO DAS DESPESAS AOS PRODUTOS

Segundo as normas e princpios da Contabilidade, apenas os gastos fabris, produtivos, ou envolvidos na

realizao dos servios prestados podem ser computados nos custos contbeis. Assim, os procedimentos de rateio
descritos neste captulo focalizam a questo dos custos indiretos de fabricao.
Todavia, algumas empresas podem desejar analisar gerencialmente o custo integral ou pleno de seus
produtos ou servios. Por exemplo, no processo de formao de preos, determinada entidade gostaria de que os
preos fossem capazes de remunerar com folga (lucro) todos os recursos consumidos, sejam eles custos ou
despesas. Nessas situaes, alm do rateio dos custos indiretos, faz-se necessrio o rateio e a alocao das
despesas, tambm.
Os procedimentos empregados no rateio das despesas aos diferentes produtos ou servios so similares aos
empregados no rateio de custos. Geralmente, define-se uma base volumtrica para alocao. Com base nos
volumes determinados, os custos so distribudos.
Por exemplo, a Fbrica de Lajes Cobrebem Ltda. produz e comercializa dois produtos: as lajes pr-
moldadas, residencial e industrial. A primeira destina-se ao uso residencial, sendo fabricada com o emprego de
blocos cermicos e suportando cargas relativamente pequenas. A segunda inteiramente feita de concreto
especial, com grande resistncia. Alguns dados financeiros da empresa esto presentes na tabela a seguir:

Residencial Industrial Indiretos Soma

Materiais diretos 38.000,00 162.000,00 200.000,00
Mo-de-obra direta 22.000,00 128.000,00 150.000,00
Custos indiretos de fabricao 100.000,00 100.000,00
Despesas com fretes 50.000,00 50.000,00
Soma 60.000,00 190.000,00 150.000,00 500.000,00

Conforme destacado na tabela anterior, sabe-se que os custos indiretos de fabricao alcanaram $
100.000,00. As despesas com fretes dos produtos para seus respectivos clientes foram iguais a $ 50.000,00. A
empresa adota os gastos com mo-de-obra direta

como critrio de rateio de CIFs e emprega os pesos das cargas transportadas como critrio de rateio de fretes.
Sabe-se que no perodo analisado foram produzidos, comercializados e entregues 10.000 m da laje
residencial e 30.000 m da laje industrial. Os metros quadrados de ambos os produtos pesam 10 kg e 16 kg,
respectivamente.
 Pede-se para determinar qual o custo integral ou pleno de cada produto e qual seria o preo de venda
unitrio do metro quadrado se a empresa desejasse um lucro unitrio igual $ 3,00 para cada um dos dois
produtos. Despreze impostos e outros gastos no mencionados.
Considerando o lucro unitrio de $ 3,00 e aplicando os rateios dos custos indiretos e das despesas com
base nos materiais diretos e nos pesos transportados de cada produto, respectivamente, seria possvel construir a
tabela a seguir.

Descrio Residencial Industrial Soma

(10.000 unidades) (30.000 unidades) total
Total Unitrio Total Unitrio
Materiais diretos 38.000,00 3,80 162.000,00 5,40 200.000,00
Mo-de-obra direta 22.000,00 2,20 128.000,00 4,27 150.000,00
Custos indiretos de fabricao 14.670,00 1,47 85.330,00 2,84 100.000,00
Critrio de rateio: MOD% 14,67% 85,33%
Despesas com fretes 8.620,00 0,86 41.380,00 1,38 50.000,00
Critrio de rateio: peso 17,24% 82,76%
transportado
Unidades em m 10.000 30.000
Peso unitrio do m 10 16
Peso transportado 100.000 480.000
Custos plenos 83.290,00 8,33 416.710,00 13,89 500.000,00
Lucro desejado 30.000,00 3,00 90.000,00 3,00 120.000,00
Preo de venda 113.290,00 11,33 506.710,00 16,89 620.000,00

Aplicando os procedimentos de custeio integral ou pleno, alocando custos indiretos e despesas aos
produtos e considerando a margem de lucro unitria igual a $ 3,00 , os preos para cada metro quadrado dos
produtos residencial e industrial so, respectivamente, iguais a $ 11,33 e $ 16,89.

CUSTEIO POR DEPARTAMENTOS

5.1 OBJETIVOS DO CAPTULO

Os sistemas de custos so projetados para acumularem o custo total de cada ordem colocada ou produto
elaborado. Os custos diretos apresentam fcil associao aos produtos. Todavia, com os custos indiretos e os
mecanismos de rateio aos produtos, diversos so os problemas relacionados determinao do lucro e ao controle
das operaes de qualquer entidade.
Duas das principais razes da gesto de custos dizem respeito determinao do lucro ao controle das
operaes. Para facilitar o controle dos custos incorridos, muitas organizaes optam por aloc-los, em um
primeiro momento, aos centros de custos ou aos departamentos da entidade. Alm de ter um responsvel pelos
custos incorridos, os departamentos facilitam e melhoram o processo de alocao dos gastos aos produtos.
Neste captulo, so abordados assuntos relacionados a departamentalizao dos custos, suas razes e
mecanismos de transferncias. Para facilitar a transmisso do contedo apresentado, so propostos, discutidos e
resolvido diversos exerccios.

5.2 OS PORQUS DA DEPARTAMENTALIZAO

 Um departamento corresponde a uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou
mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas dentro de uma mesma rea. O
departamento seria a unidade mnima administrativa para a contabilidade de custos, porque sempre h ou deveria
haver um responsvel para cada departamento.
A existncia de um responsvel pelo departamento e pelas decises tomadas permite a aplicao da
contabilidade de custos por responsabilidades.
Os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes grupos:

Departamento de Servios: corresponde parte essencial da organizao, no trabalhando, porm, na

elaborao dos produtos ou dos servios. Sua funo consiste em atender s necessidades dos
departamentos de produo ou de outros departamentos de servios;
Departamento de Produo: elabora diretamente os produtos, transformando fisicamente as unidades em
processamento. Como os departamentos de produo recebem benefcios executados pelos departamentos
de servios, os custos destes ltimos devem ser tambm incorporados produo. Logo, o custo de
produo ser a soma dos custos dos departamentos de produo e dos departamentos de servios.

A segmentao da entidade em setores ou departamentos no consiste em um fato isolado da rea

industrial, podendo ser aplicada, tambm, s reas administrativas, comerciais e financeiras.
Embora, geralmente, cada departamento corresponda a um centro de custo (onde so acumulados os
gastos incorridos para a posterior transferncia aos produtos ou a outros centros de custos), em algumas ocasies,
um departamento pode ser subdividido em diversos centros de custos. Se, por exemplo, o setor de cromao de
uma indstria metalrgica for constitudo de duas mquinas diferentes, s vezes operadas, at mesmo, por um
nico funcionrio.
Todavia, com caractersticas variadas e independentes de produo, para um melhor controle, os custos
associados a cada uma poderiam ser gerenciados de forma isolada. Assim, o departamento de cromao poderia
apresentar dois centros de custos, um para cada processo produtivo, mesmo que possusse um nico responsvel.
As vantagens da departamentalizao poderiam ser expressas sob dois aspectos principais: melhoria dos
controles internos e reduo dos problemas decorrentes do rateio dos custos indiretos. A melhoria dos controles
internos associados a custos deve-se ao fato de cada centro de custos ou departamento possuir um responsvel.
Por sua vez, este exerce uma ao direta sobre os resultados de ser departamento, podendo, por meio de sua
gesto, aumentar ou diminuir seus gastos.
As vantagens associadas aos controles podem ser ilustradas pelo exemplo de uma pequena fbrica de
confeces. Os grupos de funcionrios e equipamentos da empresa poderiam ser agrupados em setores
caracterizados pelas atividades de corte de tecido, costura e acabamento. Ao controlar os custos segmentados
pelos departamentos, fica muito mais fcil para os gestores da entidade controlar, analisar e ajustar eventuais
desvios como gastos excessivos, por exemplo ou propor melhorias. Alm disso, a identificao da absoro de
recursos pelos produtos fabricados seria facilitada. Se todos os custos fossem agrupados em uma nica cesta (o
balaio de gato), seria bastante difcil distinguir as distores ou os pontos carentes de melhorias.

Outra vantagem consiste na melhor identificao e alocao dos custos indiretos de fabricao. O maior
problema dos custos indiretos de fabricao em relao a sua alocao aos produtos fabricados. A depender do
critrio de rateio empregado, diferentes sero as distores nos resultados. A departamentalizao dos custos pode
permitir melhoria dos rateios realizados, fornecendo dados mais precisos.

Para ilustrar o feito da departamentalizao, veja, por exemplo, o caso das Indstrias Cermicas Belos
Ornamentos Ltda. A empresa costuma fabricar e vender mensalmente 300 unidades de potes rsticos (PR) e 200
unidades de cermicas vitrificadas (CV) pelos preos respectivos de $ 7,50 e $ 9,50. Alguns dados financeiros da
empresa podem ser vistos na tabela a seguir. Sabe-se que a empresa utiliza o nmero de unidades produzidas
como critrio de rateio dos custos indiretos de fabricao.

Descrio Potes Rsticos Cermicas vitrificadas Indireto Total

(PR) (CV)
Materiais 900,00 800,00 600,00 2.300,00
Mo-de-obra 300,00 200,00 400,00 900,00
Depreciao industrial 1.000,00 1.000,00
Soma 1.200,00 1.000,00 2.000,00 4.200,00

Organizando os dados da empresa e empregando o nmero de unidades produzidas como critrio de

alocao dos CIFs, seria possvel obter a tabela a seguir.

Descrio Potes Cermicas Total

Materiais 900,00 800,00 1.700,00
Mo-de-obra 300,00 200,00 500,00
CIFs 1.200,00 800,00 2.000,00
Rateio % 60% 40% 100%
Unidades 300 200 500
Soma 2.400,00 1.800,00 4.200,00

Os custos unitrios da empresa seriam iguais a $ 8,00 ($ 2.400,00/300) por pote rstico e $ 9,00 ($
1.800,00/200) por cermica vitrificada. Assim, a empresa detectaria estar operando com prejuzo na
comercializao dos potes rsticos prejuzo unitrio igual a $ 0,50 ($ 7,50 - $ 8,00) e operaria com lucro por
meio da comercializao das cermicas vitrificadas: lucro unitrio de $ 0,50 ($ 9,50 - $ 9,00).
Todavia, uma anlise mais cuidadosa dos custos indiretos da empresa revelou que estes so incorridos em
trs departamentos de produo da empresa, denominados Olaria, Forno e Vitrificao. Ainda de acordo com o
estudo, detectou-se que o produto potes rsticos no passa pelo departamento Vitrificao.Assim, no deve
incorporar os custos indiretos associados a este departamento.

Descrio Olaria Forno Vitrificao Total

MOI 100,00 100,00 200,00 400,00
Depreciao 500,00 200,00 300,00 1.000,00
Material indireto 100,00 200,00 300,00 600,00
Soma 700,00 500,00 800,00 2.000,00
Unidades processadas 500* 500* 200**
Custo unitrio 1,40 1,00 4,00

* Inclui 300 potes e 200 cermicas.

** Inclui apenas as 200 cermicas.

Os custos unitrios por pea processada nos departamentos Olaria, Forno e Vitrificao foram,
respectivamente, iguais a $ 1,40; $ 1,00 e $ 4,00. Transferindo os custos dos departamentos aos produtos e
recalculando a composio de custos unitrios de cada um dos produtos, seria possvel obter o resultado a seguir.

Descrio Potes Cermicas

Materiais 3,00 4,00
Mo-de-obra 1,00 1,00
CIFs 2,40 6,40
Olaria 1,40 1,40
Forno 1,00 1,00
Vitrificao 4,00
Soma 6,40 11,40

O resultado obtido aps novos clculos indicou um custo unitrio de $ 6,40 por pote e $ 11,40 por
cermica. Esse resultado indicaria uma reverso do quadro: o pote gera um lucro unitrio igual a $ 1,10 ($ 7,50 -
$ 6,40), enquanto a cermica apresenta um prejuzo unitrio igual $ 1,90 ($ 9,50 - $ 11,40). Em outras palavras,
a departamentalizao dos custos permitiu melhor alocao dos custos indiretos, amenizando a distoro causada
pelos rateios dos custos indiretos.

5.3 CRITRIOS PARA ALOCAO DE USOS COM BASE EM DEPARTAMENTOS

Comumente, os custos dos departamentos costumam ser transferidos em funo de bases de rateio
preestabelecidas. Conforme apresentado no Captulo 4, os critrios para a transferncia podem basear-se em um
percentual em relao ao total, ou com base em uma taxa de absoro predefinida. Por exemplo, gastos com
aluguel costumam ser transferidos aos departamentos em funo das reas ocupadas por cada setor. Pode-se optar
por alocar os custos em funo do percentual das reas ocupadas por cada setor. Pode-se optar por alocar os
custos em funo do percentual da rea ocupada ou em funo de cada metro quadrado utilizado. Veja os
exemplos apresentados no Quadro 5.1.
Quadro 5.1 Critrios de rateio empregados.
Descrio Critrio de rateio
Aluguel rea ocupada
Depreciao Valor do imobilizado
Consumo de energia eltrica HPs instalados
Encargos Folha de pagamento
Servios de limpeza rea ocupada ou nmero de funcionrios
Gastos com refeitrio Nmero de funcionrios do departamento
Existem trs possibilidades para a distribuio de custos dos departamentos:

Mtodo de distribuio direta: quando ocorre uma distribuio dos custos dos departamentos de
servios diretamente para os departamentos de produo. Segundo esse mtodo, no existe a tentativa da
determinao da magnitude por meio da qual um departamento de servios para outro departamento de
servios: os custos so alocados diretamente na produo. Possui vantagem da simplicidade, embora os
resultados obtidos possam ser menos precisos, com a perda de algumas informaes;
Mtodo da distribuio seqencial ou mtodo passo a passo: quando os custos do departamento de
servios so distribudos regressivamente para outro departamento de servios e depois para os
departamentos de produo. Esse mtodo reconhece o inter-relacionamento do departamento de servios.
Deve-se estabelecer uma ordem hierrquica de distribuio dos custos, ou seja, os departamentos de
servios, hierarquicamente superiores, enviam seus custos para os departamentos de servios inferiores ou
para a produo;
Mtodo de distribuio algbrica: quando considera o fato de que alguns departamentos de servios no
s prestam servios para, mas tambm podem receber servios de outros departamentos de servios.

Para facilitar a compreenso, veja o exemplo da Fbrica de Bons Cuca Fresca Ltda. Criada em 1948, a
empresa tornou-se importante fornecedora para as indstrias de brindes. Sua participao no mercado de chapus
(bons, boinas, viseiras e similares) da regio Nordeste alcanava 40% em fins do ano 2000.
No incio de 2001, a empresa precisava efetuar seu planejamento para os prximos anos. Precisava,
principalmente, definir qual ou quais dos produtos comercializados pela empresa deveriam receber mais ateno e
melhores esforos de vendas.
A empresa produzia e comercializava mensalmente os produtos relacionados na tabela a seguir:

Descrio Bon Boina Viseira Soma

Materiais diretos 9.000,00 2.000,00 1.000,00 12.000,00
Mo-de-obra direta 3.000,00 4.000,00 1.000,00 8.000,00
Unidades produzidas 8.000,00 5.000,00 2.000,00 15.000,00
Preo de venda 4,00 8,00 3,00

Os custos mensais indiretos da empresa alcanavam $ 15.000,00, podendo ser visualizados a seguir.
 Custo Indireto Valor ($)
Aluguel 8.000,00
Depreciao 4.000,00
Encargos e benefcios 3.000,00
Soma 15.000,00

A empresa resolveu adotar a departamentalizao como forma de melhor controlar os custos e aloc-los
aos produtos. De acordo com a entidade, os gastos com aluguel poderiam ser distribudos de acordo com a rea
ocupada por departamento. Os gastos com depreciao poderiam ser alocados em funo do imobilizado do setor,
e os gastos com encargos e benefcios de acordo com a folha de pagamento.
Operacionalmente, as atividades da empresa poderiam ser agrupadas em quatro setores distintos:
almoxarifado, corte, montagem, costura e pintura. Os valores relativos rea ocupada, imobilizado e folha de
pagamento de cada departamento podem ser vistos a seguir.

Descrio Almoxarifado Corte Montagem Costura Pintura Soma

rea ocupada 80% 20% 50% 60% 90% 300%
Imobilizado 2.000,00 6.000,00 1.000,00 16.000,00 5.000,00 30.000,00
Folha de 600,00 800,00 1.600,00 3.200,00 2.800,00 9.000,00
pagamento

Para poder distribuir os custos indiretos aos departamentos, bastaria achar a participao relativa de cada
um, calculada a partir dos critrios de rateio apresentados na tabela anterior:

Descrio Almoxarifado Corte Montagem Costura Pintura Soma

Aluguel 2.133,33 533,33 1.333,33 1.600,00 2.400,00 8.000,00
rea 27% 7% 17% 20% 30% 100%
ocupada
Depreciao 266,67 800,00 133,33 2.133,33 666,67 4.000,00
Imobilizado 7% 20% 3% 53% 17% 100%
Encargos e 200,00 266,67 533,33 1.066,67 933,33 3.000,00
benefcios
Folha de 7% 9% 18% 36% 31% 100%
pagamento
Soma dos 2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 15.000,00
custos
Observao importante: Os percentuais esto apresentados na tabela de forma aproximada. Os clculos foram executados no Excel com maior
preciso.

Aps aplicar os critrios de rateio destacados, a empresa obteve os custos associados a cada departamento.
Por exemplo, os custos alocados ao departamento de costura alcanaram $ 4.800,00.
Alm dos gastos de cada departamento, a empresa precisou determinar a forma de alocao destes para os
produtos. Para ilustrar, das 600 horas trabalhadas pelo almoxarifado, 10 foram gastas pelo setor de corte, 60 por
montagem, 40 por costura, 30 por pintura, 160 com o produto bon, 240 com o produto boina e 60 horas com o
produto viseira.
Os critrios para rateio dos gastos dos departamentos de corte, montagem, costura e pintura podem ser
vistos na tabela a seguir, que reflete o consumo das horas trabalhadas de cada departamento com trs produtos.

Departamento Bon Boina Viseira Soma

Corte 100 200 300 600
 Montagem 450 100 50 600
Costura 200 200 200 600
Pintura 500 50 50 600
Sabendo que a empresa transfere os custos diretamente aos produtos de acordo com as horas trabalhadas
em cada um deles, a estimativa dos custos individuais pode ser vista na tabela a seguir.

Gasto Almoxarifado Corte Montagem Costura Pintura Bon Boina Viseira Soma
Materiais 9.000,00 2.000,00 1.000,00 12.000,00
diretos
Mo-de- 3.000,00 4.000,00 1.000,00 8.000,00
obra direta
Custos 2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 15.000,00
indiretos
Soma dos 2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 12.000,00 6.000,00 2.000,00 35.000,00
custos
Custos (2.600,00) 43,33 260,00 173,00 130,00 693,33 1.040,00 260,00 -
transf.
Almox.
Critrio: 10,00 60,00 40,00 30,00 160,00 240,00 60,00 600,00
Horas Trab.
Horas Trab. % 2% 10% 7% 5% 27% 40% 10% 100%
Subtotal - 1.643,33 2.260,00 4.973,33 4.130,00 12.693,33 7.040,00 2.260,00 35.000,00
Custos (1.643,33) - - - 273,89 547,78 821,67 -
transf.
Corte
Critrio: 100,00 200,00 300,00 600,00
Horas Trab.
Horas Trab. % 17% 33% 50% 100%
Subtotal - - 2.260,00 4.973,33 4.130,00 12.967,22 7.587,78 3.081,67 35.000,00
Custos (2.260,00) - - 1.695,00 367,67 188,33 -
transf.
Mont.
Critrio: 450,00 100,00 50,00 600,00
Horas Trab.
Horas Trab. % 75% 17% 8% 100%
Subtotal - - - 4.973,33 4.130,00 14.662,22 7.964,44 3.270,00 35.000,00
Custos (4.973,33) - 1.657,78 1.657,78 1.657,78 -
transf. Cost.
Critrio: 200,00 200,00 200,00 600,00
Horas Trab.
Horas Trab. % 33% 33% 33% 100%
Subtotal - - - - 4.130,00 16.320,00 9.622,22 4.927,78 35.000,00
Custos (4.130,00) 3.441,67 344,17 344,17 -
transf. Pint.
Critrio: 500,00 50,00 50,00 600,00
Horas Trab.
Horas Trab. % 83% 8% 8% 100%
Total - - - - - 19.761,67 9.966,39 5.271,94 35.000,00
Unidades 8.000 5.000 2.000
produzidas
Custo 2,47 1,99 2,64
unitrio
Observao importante: Os percentuais esto apresentados na tabela de forma aproximada. Os clculos foram executados no Excel com maior
preciso.

Custeio Baseado em Atividades

6.1 OBJETIVOS DO CAPTULO

 O maior problema enfrentado pela gesto de custos refere-se a como distribuir custos indiretos aos
produtos ou servios elaborados. Como formas de diluio desses problemas, diversas tentativas so feitas, como
o controle de custos por departamentos ou centro de custos.
Se uma empresa apresenta nveis significativos de gastos indiretos, porm produo homognea, com um
nico produto, a alocao de todos os gastos, fixos ou variveis, diretos ou indiretos, extremamente simples.
Basta colocar todos os gastos em um grande funil, associando-se gradualmente aos produtos ou servios.
De forma mais recente, com a evoluo dos ambientes produtivos, existiu a necessidade de ampliao das
linhas de produo e a diversificao dos produtos ou servios. Cada vez mais, reduz-se a importncia dos custos
variveis e diretos e aumenta-se o papel desempenhado pelos custos fixos ou indiretos. Custeios tradicionais
precisam ser revistos.
Nesse processo de evoluo produtiva, a literatura sobre custos passou a dar nfase aos mecanismos de
formao de custos, empregando as atividades desenvolvidas pelas empresas, e no as tradicionais bases
volumtricas de rateio empregadas para a distribuio de custos indiretos.

6.2 CUSTOS TOTAIS E ATRIBUDOS AOS PRODUTOS

A mgica das economias de escala e os ganhos decorrentes da diviso dos custos fixos em produes cada
vez maiores motivaram a evoluo da contabilidade de custos e a possibilidade do atendimento e criao de novos
mercados. Exemplo clssico pode ser fornecido pela indstria automobilstica.
De bem de luxo, destinado apenas s famlias mais afastadas e fabricado artesanalmente, o automvel
tornou-se um bem popular, acessvel a mercados cada vez maiores. Graas aos esforos e idias de Henry Ford, a
indstria automobilstica, por meio de substanciais, ganhos de escala obtidos de produes e concentraes
industriais cada vez maiores conseguiu sistematicamente ofertar produtos melhores, com custos e preos
menores, ainda assim elevando a remunerao da mo-de-obra potencial mercado consumidor.

Em palavras de Henry Ford:

Fabricarei um carro a motor para grandes multides... Ter um preo to baixo que qualquer indivduo
que ganhe um salrio satisfatrio poder ter um e aproveitar com sua famlia as bnos das horas de prazer nos
grandes espaos abertos de Deus...Quando eu tiver terminado, todos podero adquirir um e cada um ter o seu. O
cavalo ter desaparecido de nossas estradas, o automvel ter se estabelecido, e ns geraremos um grande nmero
de empregos e bons salrios.

A resposta para seus problemas na poca era bvia: obter significativos ganhos de escala, diluir custos
fixos em produes sistematicamente mais elevadas, conseguir reduzir preos e aumentar mercados. Em relao
soluo encontrada, tornou-se famosa a observao de que o consumidor poderia escolher qualquer cor de carro,
desde que fosse preto. A estratgia calcava-se na produo de grandes volumes de um nico ou numa quantidade
muito reduzida de produtos.
O sucesso de Ford foi grande. Com custos e preos menores, novos mercados foram conquistados,
ampliando ainda mais os ganhos de escala obtidos.
Anos mais tarde, porm, a General Motors desbancou a Ford no mercado automobilstico por meio de oferta de
produtos diferenciados. Evidenciava a importncia da diferenciao nem todos os consumidores desejam os
mesmos produtos. Uma mesma cor para todos os clientes j no agradava mais.
Com a importncia crescente da diferenciao de produtos e das estratgias de micromarketing de nichos,
produes cada vez mais diferenciadas e menores precisavam ser estabelecidas e ofertadas. A flexibilidade
produtiva tornou-se caracterstica de fundamental importncia para muitas empresas.
Nesse contexto, a compreenso dos processos de formao de custos para diferentes produtos e servios
tornou-se vital. Uma soluo proposta consistiu na aferio e no posterior emprego das atividades desenvolvidas
nos processos de transferncia de custos.

6.3 EMPREGANDO ATIVIDADES PARA DISTRIBUIR E GERENCIAR OS CUSTOS

 Os sistemas de custeio atuais foram criados h cerca de um sculo. Seus principais objetivos consistem na
gerao de informaes sobre oportunidades de melhorias dos desempenhos das empresas, em termos do
resultado econmico. No entanto, com as alteraes nos panoramas dos negcios, os sistemas tradicionais
comearam a ser questionados. Muitas das tcnicas tm-se revelado inteis no auxlio das decises empresariais.
Entre os problemas que preocupam os gestores de empresas que estariam buscando transformar-se em
empresas de classe mundial, alguns podem ser citados:

Os sistemas tradicionais de rateio tm gerado distores no custo dos produtos ao alocarem os Custos
Indiretos de Fabricao (CIF) utilizando critrios de rateio geralmente arbitrrios, alm de um nmero
pequeno de bases de apropriao, comumente Mo-de-Obra Direta (MOD) ou horas-mquina;
Enquanto os custos indiretos de fabricao vm crescendo, as bases utilizadas para a sua apropriao vm
diminuindo sensivelmente, no s elevando as taxas de aplicao desses custos, como tambm
aumentando o risco de erros na apurao do custo dos produtos;
Os sistemas tradicionais no permitem a identificao e eliminao de atividades que no adicionam valor
ao produto, alm de induzirem a produo em larga escala para a diluio de custos fixos, gerando, assim,
estoques excessivos;
Os custos da qualidade, em termos de falhas internas e externas, preveno e avaliao, no so
identificados e mensurados pelos sistemas atuais;
Os sistemas atuais preocupam-se mais com os custos correntes de produo, em detrimento do estudo do
efeito do custo no ciclo de vida do produto, desconsiderando, nas anlises, o custo-meta que permitiria a
anlise da viabilidade do produto no mercado;
Os gestores e tomadores de deciso, com base nos sistemas atuais, no teriam informaes sobre
oportunidades de otimizar processos, eliminando desperdcios, promovendo o contnuo aperfeioamento
de atividades. Muitas vezes, isso acaba dificultando importantes decises de investimento em tecnologias
avanadas de produo;
As mensuraes de desempenho feitas pelos sistemas atuais podem ser conflitantes com os objetivos
estratgicos da organizao;
Os sistemas atuais no permitem avaliar adequadamente desempenhos operacionais no mensurveis
financeiramente, tais como: qualidade, flexibilidade, ciclo de produo e atendimento de ordens;
O avano tecnolgico e a crescente complexidade dos sistemas de produo, o que tem ocasionado um
aumento absoluto e relativo constante dos custos indiretos, e detrimento da reduo dos custos com mo-
de-obra;
O crescimento da diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta, o que requer melhoria
da preciso dos critrios de custeio.

Bases volumtricas de rateio dificultam o processo de compreenso dos custos e pouco contribuem para
eficiente processo de gesto empresarial. Como sugesto, a literatura sobre custos passou a enfrentar a
possibilidade de empregar atividades como mecanismos de transferncia e formao de custos.
O custeio baseado em atividades ou, simplesmente ABC, do ingls Activity Based Costing, difere do
sistema de custeio tradicional em funo de, no lugar das bases de rateio, empregar as atividades desenvolvidas
dentro da organizao para alocar os custos, contrariamente aos sistemas que se baseiam em volumes. Dessa
forma, objetiva fornecer metodologia mais coerente de alocao dos custos.

6.4 ETAPAS DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

Para poder construir a rede de alocao dos custos no custeio baseado em atividades, necessrio definir
as atividades principais que sero empregadas nas transferncias dos gastos. Uma atividade consiste numa
combinao de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios.
composta por um conjunto de tarefas necessrias a seu desempenho, sendo fundamental para a concretizao de
um processo, cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
 Das atividades executadas decorrem os direcionadores de custos: fatores que determinam a ocorrncia de
uma atividade. J que as atividades necessitam de recursos para sua realizao, deduz-se que o direcionador a
verdadeira causa dos custos.
Por exemplo, a atividade controle de suprimentos realizada pelo Almoxarifado poderia empregar como
direcionador de custos o nmero de solicitaes processadas. Se os gastos do Almoxarifado em determinado ms
alcanaram $ 60.000,00 e este atendeu a 200 solicitaes, o custo por solicitao corresponder a $ 6.000,00/200
= $ 300,00. Se o departamento industrial encaminhou 50 solicitaes ao Almoxarifado, este repassar o
equivalente a 50 x $ 300,00 = $ 15.000,00 dos seus custos para o departamento industrial.
A justificativa terica por trs do ABC considera que praticamente todas as atividades de uma empresa
existem para apoiar a produo dos bens ou servios e que, portanto, devem ser consideradas como integrantes
dos custos plenos dos produtos. Gastos de apoio, que incluem logstica, produo, marketing, vendas,
distribuio, servios, tecnologia, administrao financeira, informao e administrao geral, podem ser
separados e associados aos produtos, em vez de serem tratados simplesmente como gastos fixos ou indiretos.
Assim, embora possa ser empregado apenas nos custos produtivos ou fabris, como determina a legislao
e os princpios e normas da contabilidade financeira, a aplicao mais difundida do ABC se d para os custos
plenos ou integrais. Todos os gastos, custos ou despesas, diretos ou indiretos, fixos ou variveis, so direcionados
para os produtos ou servios por meio de atividades executadas.
Os sistemas tradicionais de custos pressupem a existncia de produtos homogneos. Assim, rateios de
custos gerais podem empregar bases relativas aos volumes processados, como tais de materiais diretos, gastos ou
horas consumidas de mo-de-obra. No custeio baseado em atividades, o foco do custo do produto desloca-se para
as atividades a demanda por atividades determina o custo do produto.
O foco nas atividades possibilita relacionar a demanda dos produtos por atividades executadas. Como
exemplos de atividades consumidas, podem ser mencionados o tempo e o nmero de ajustes de mquina, o tempo
e o nmero de vezes que os materiais so manuseados, o tempo de processamento e o nmero de pedidos. Todos
os itens mencionados so denominados cost drivers ou direcionadores de custos. Possuem o propsito de associar
de forma mais precisa o uso de recursos com o custo do produto. Essa associao tambm possibilita identificar
quando a relao no ocorre de maneira proporcional ao volume, j que depende das diferenas de uso ou
consumo dos recursos acumulados pelas atividades.
As etapas para a aplicao do custeio baseado em atividades consistem em:
a) identificao das atividades e seus respectivos custos;
b) alocao do custo departamental ao custo da atividade;
c) identificao dos direcionadores de custos (cost drivers);
d) diviso do custo da atividade pelo direcionador.

As atividades so mensuradas pelos direcionadores de custos, que so identificados por meio da

investigao das atividades e seus efeitos sobre os custos dos produtos ou servios. Alguns exemplos de
direcionadores de custos podem ser vistos no quadro abaixo.
Quadro 6.1 Exemplos de direcionadores de custos.
Atividades Direcionadores de custos
Manuseio de materiais Pesos transportados ou viagens realizadas
Compras Nmero de ordens de compras
Ajustes de equipamentos Nmero ou horas de ajustes
Programao da produo Nmero de mquinas empregadas ou nmero de
pedidos colocados
Refugos Nmero de unidades geradoras de refugos.

O custeio baseado em atividades pode ser aplicado por meio do modelo hierrquico apresentado na Figura
6.1. A hierarquia sugerida para a alocao dos custos mais complexa do que os processos de alocao em duas
etapas dos custos por departamento, onde a alocao feita nos centros de custos e nos produtos.
 Atividades de Gerenciamento da fbrica
suporte de Manuteno de prdios
instalaes Servios gerais

Engenharia do processo
Atividades de Especificaes do produto
suporte de produtos Alteraes de engenharia

Ajustes e preparao
Atividades em lotes Movimentao de materiais
Pedidos e inspeo de compras

Materiais
Atividades em nvel Mo-de-obra
unitrio Horas de mquina
Energia

Figura 6.1 Modelo hierrquico do custeio baseado em atividades.

As atividades apresentadas na Figura 6.1 podem ser associadas segundo as regras:

a) Identificao das atividades gerais da fbrica.

b) Classificao das atividades relativas a:
- linha de produo: custos de nvel unitrio, como materiais diretos, mo-de-obra, horas de
mquina ou energia;
- lotes de produo: gastos com ajustes e preparao (setup) de mquinas e equipamentos,
aquisio e movimentao de materiais;
- suporte aos produtos: gastos relativos engenharia do processo e desenvolvimento de
especificaes do produto;
- suporte s instalaes: gastos associados ao gerenciamento da fbrica, manuteno dos
prdios e aos servios gerais.
c) Atribuio aos produtos das despesas da linha de produo, de lote e suporte aos produtos
utilizando bases que permitam refletir o comportamento subjacente da demanda dos produtos por
essas atividades.

Durante o processo de implantao e posterior uso, os direcionadores podem ser melhorados ou refinados.
Trs estgios podem ser sugeridos na construo dos direcionadores de custos:

Estgio 1: diviso dos custos atribudos s atividades pelo nmero delas que ocorreu durante o perodo analisado.

Estgio 2: diviso dos custos atribudos atividade pela durao das atividades que ocorrero durante o perodo,
permitindo o clculo de diferentes duraes para diferentes processamentos.

Estgio 3: investigao dos custos reais necessrios para a atividade em determinado produto.
6.5 APLICAO PRTICA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

Para ilustrar a aplicao do custeio baseado em atividades, veja o caso da Indstria de Tecidos Artepano
Ltda., empresa que fabrica e comercializa dois produtos principais: tecidos de algodo e tecidos de linho. No
ms analisado, foram produzidos 280.000 metros quadrados de tecido de algodo e 60.000 metros quadrados
de tecido de linho. Os custos associados a cada produto podem ser apresentados da seguinte forma:

Descrio do gasto Tecido de algodo Tecido de linho

Materiais diretos 120.000,00 80.000,00
Mo-de-obra direta 380.000,00 20.000,00
Soma 500.000,00 100.000,00

Sua rea industrial apresenta trs departamentos, denominados Almoxarifado, Manuteno e Produo. Os
gastos incorridos por cada departamento esto apresentados na tabela seguinte:

Descrio do gasto Almoxarifado Manuteno Produo Total

Salrios e encargos 18.000,00 60.000,00 280.000,00 358.000,00
Materiais indiretos 6.000,00 35.000,00 120.000,00 161.000,00
Depreciao 16.000,00 5.000,00 100.000,00 121.000,00
Soma 40.000,00 100.000,00 500.000,00 640.000,00

Se a empresa empregasse o critrio de alocao dos custos indiretos com rateio baseado na MOD, a
composio de custos da empresa poderia ser vista de acordo com a tabela seguinte:

Descrio do gasto Tecido de algodo Tecido de linho

Materiais diretos 120.000,00 80.000,00
Mo-de-obra direta 380.000,00 20.000,00
Custo direto 500.000,00 100.000,00
Custo indireto 608.000,00 32.000,00
Rateio MOD % 95% 5%
Custo total 1.108.000,00 132.000,00
Unidades produzidas 280.000 60.000
Custo unitrio 3,96 2,20
Conforme j discutido anteriormente, o rateio com base na MOD bastante arbitrrio, e afeta de vrias
maneiras as informaes relacionadas aos custos da empresa.
Uma alternativa para a alocao dos custos poderia ser feita com base nas atividades prestadas
internamente j que os departamentos existem para prestar servios instituio. Assim, os custos de cada
departamento poderiam ser transferidos por meio das atividades fornecidas internamente ou cost drivers
denominao comumente utilizada no custeio baseado em atividades.
Analisando cada departamento individualmente, a empresa detectou que a maior atividade prestada
internamente pelo Almoxarifado consiste no controle, processamento e entrega dos lotes solicitados. No ms
analisado, foram processados 20 lotes para o departamento de Manuteno; 30 lotes para o departamento de
Produo; 90 lotes relacionados produo de tecidos de algodo e 60 lotes associados aos tecidos de linho.
O departamento de Manuteno identificou que os servios prestados poderiam ser quantificados pelas
horas de manuteno alocadas. No caso, 50 horas foram prestados ao departamento de Manuteno, 170 horas
fabricao de tecidos de algodo e 80 horas produo de tecidos de linho.
O setor produtivo verificou que seu direcionador de custo fundamental consiste nas horas de produo
trabalhadas durante o ms. No caso, 800 horas foram consumidas pelo processo de fabricao de tecidos de
algodo e 1.200 horas pelos tecidos de linho.
Representado genericamente, o fluxo de prestao de servios internos da empresa pode ser visto na Figura 6.2.

Almoxarifado
N de lotes processados
 20
Manuteno
30 Horas de manuteno

Produo
Horas de produo
50 800 1.200

170 80
60

90

Algodo Linho
Figura 6.2 Fluxo de prestao de servios internos.
Empregando as atividades como direcionadores de custos, seria possvel obter a seguinte matriz de
alocao de custos:
Descrio do Almoxarifado Manuteno Produo Algodo Linho Total
gasto
Materiais diretos 120.000,00 80.000,00 -
Mo-de-obra 380.000,00 20.000,00 -
direta
Salrios e 18.000,00 60.000,00 280.000,00 358.000,00
encargos
Materiais 6.000,00 35.000,00 120.000,00 161.000,00
indiretos
Depreciao 16.000,00 5.000,00 100.000,00 121.000,00
Subtotal 40.000,00 100.000,00 500.000,00 500.000,00 100.000,00 1.240.000,00
Custos (40.000,00) 4.000,00 6.000,00 18.000,00 12.000,00 40.000,00
transferidos
Almox.
Critrio: n de 20 30 90 60 200
lotes
N de lotes % 10% 15% 45% 30% 100%
Subtotal - 104.000,00 506.000,00 518.000,00 112.000,00 1.240.000,00
Custos (104.000,00) 17.333,33 58.933,33 27.733,33 104.000,00
transferidos
Manut.
Critrio: h 50 170 80 300
Manut.
H Manut. % 17% 57% 27% 100%
Subtotal - - 523.333,33 576.933,33 139.733,33 1.240.000,00
Custos (523.333,33) 209.333,33 314.000,00 523.333,33
transferidos
Produo
Critrio: h 800 1200 2000
produo
h produo % 40% 60% 100%
Total 786.266,67 453.733,33 1.240.000,00
Unidades 280.000,00 60.000,00
Produzidas
Custo Unitrio 2,81 7,56

Os custos unitrios seriam iguais a $ 2,81 e $ 7,56 para os tecidos de algodo e linho, respectivamente.
Logo, os resultados obtidos foram bastante diferentes daqueles que seriam obtidos por meio de um rateio genrico
dos custos indiretos com base na MOD. O custeio baseado em atividades oferece outra forma de alocao dos
custos indiretos, procurando minimizar as crticas distribuio por rateio baseado em volume. Entretanto,
mantm a necessidade de uma base de referncia, no caso, percentual das horas de produo.

CUSTEIO VARIVEL

Um dos maiores problemas da gesto de custos diz respeito ao controle e distribuio dos custos
indiretos. Uma das formas empregadas para facilitar o processo de tomada de decises empregando dados de
custos consiste na no-realizao de rateios de custos indiretos.
Embora questionvel segundo o ponto de vista dos princpios e normas contbeis, o custeio varivel
assume grande importncia na anlise das decises relativas a custos e preos. No mtodo do custeio varivel,
apenas gastos variveis so considerados no processo de formao dos custos dos produtos individuais. Custos ou
despesas indiretas so lanados de forma global contra os resultados.

7.2 CUSTEIO DIRETO VERSUS CUSTEIO VARIVEL

As expresses custeio direto e custeio varivel aparecem citadas muitas vezes nos textos sobre custos
como sinnimos. Contudo, convm ressaltar as diferenas entre custos variveis e custos diretos.
Geralmente, dvidas costumam surgir quando o objeto do sistema de custeio um produto. Nessas
situaes, muitos dos custos diretos so tambm variveis em decorrncia dos volumes produzidos. Por exemplo,
gastos com embalagens e matria-prima so diretos e variveis. Por outro lado, muitos dos custos indiretos so,
tambm, fixos. Para ilustrar, gastos com depreciaes, aluguis e seguros fabris so, geralmente, indiretos e fixos.
Contudo, nem sempre todo gasto direto varivel, ou vice-versa, e nem sempre todo gasto indireto
fixo, ou vice-versa. Por exemplo, gastos com energia eltrica so geralmente variveis e indiretos. Assim, os
termos variveis e diretos no devem ser empregados de forma indistinta.
As duas expresses, diretos e variveis, baseia-se em conceitos bastante diferentes. A diferena entre
custos diretos e indiretos refere-se possibilidade de identificao dos gastos com objetos especficos de custeio.
Custos variveis e fixos distinguem-se em funo de flutuaes nos volumes. Enquanto a primeira dicotomia
foco de ateno de contadores, a segunda enfatizada nos processos de administrao empresarial e anlise
econmica embora ambas sejam de fundamental importncia na gesto de custos e formao de preos.
Com o uso dos termos direto e varivel nem sempre coincide corretamente com seus conceitos tericos,
deve-se tomar cuidado com seu emprego. O custeio varivel trata especificamente da anlise de gastos variveis
diretos ou indiretos, custos ou despesas e sua comparao com as receitas. Da anlise comparativa, surge o
conceito de margem de contribuio item de fundamental nos processos de tomada de decises em finanas.
Assim, embora custeio direto e varivel possam ser empregados como sinnimos, neste livro optou-se
pelo emprego da expresso custeio varivel, apresentada e discutida nas pginas seguintes.

7.3 PROBLEMAS DOS RATEIOS DE CUSTOS NA TOMADA DE DECISES

Um dos maiores problemas dos sistemas de custeio consiste na alocao dos custos indiretos (variveis ou
fixos) aos produtos. Em processos de tomada de deciso, muitas vezes, os custos fixos rateados de forma
imprecisa levam a decises inadequadas, como o corte de produtos lucrativos ou mesmo o corte inadequado de
produtos deficitrios.
Veja o exemplo fictcio da Indstria de Brindes Surpresa apresentado a seguir. Preocupada com a baixa
lucratividade de suas operaes, a empresa resolveu estudar de forma mais aprofundada os custos de seus
produtos.
A empresa produzia e comercializava lapiseiras e canetas com a logomarca dos clientes. Alguns dos dados
financeiros da empresa podem ser vistos na tabela seguinte. A empresa usa o critrio da MOD como base de
rateio dos Custos Indiretos de Fabricao (todos fixos), que no ms analisado alcanou $ 400,00.
 Dado fornecido Lapiseira Caneta
Preo de venda unitrio 0,50 0,70
Quantidade comercializada 1.000 unidades 1.000 unidades
Material direto total $ 100,00 $ 400,00
Mo-de-obra direta total $ 140,00 $ 60,00

Empregando o sistema de custeio por absoro, o DRE por produto e total da empresa pode ser vista na
tabela seguinte:

DRE sinttica Lapiseira (1.000 un) Caneta (1.000 un) Total

Rateio com Total Unitrio Total Unitrio geral
base em MOD
Receita 500,00 0,50 700,00 0,70 1.200,00
(-) Custos
MD 100,00 0,10 400,00 0,40 500,00
MOD 140,00 0,14 60,00 0,06 200,00
MOD % 70% 30% 100%
CIF 280,00 0,28 120,00 0,12 400,00
Soma dos 520,00 0,52 580,00 0,58 1.100,00
custos
Lucro (20,00) (0,02) 120,00 0,12 100,00

De acordo com o DRE anterior, a empresa estaria com problemas no produto Lapiseira, que estaria um
resultado unitrio negativo, igual a $ 0,02. Assim, o DRE construda com base no critrio do custeio por absoro
faria a sugesto da eliminao deste produto.
Com a eliminao do produto Lapiseira, o novo DRE da empresa pode ser vista a seguir. A empresa, que
possua um resultado positivo e igual a $ 100,00 passa a apresentar um prejuzo igual $ 160,00 por ms. Tal
fato, que decorre da eliminao do produto Lapiseira, faz com que todos os custos indiretos (e fixos) passem a ser
absorvidos pelo produto Caneta.

DRE sinttico Caneta ( 1.000 unidades)

Com a eliminao da Lapiseira Total Unitrio
Receita 700,00 0,70
(-) Custos
MD 400,00 0,40
MOD 60,00 0,06
CIF 400,00 0,40
Soma dos custos 860,00 0,86
Lucro (160,00) (0,16)

Em outras palavras, o fato de empregar a anlise da lucratividade com base no custeio por absoro e
empregando rateios arbitrrios causa grande distoro nas informaes obtidas, e pode levar a concluses e
atitudes equivocadas.
A prpria lgica do rateio poderia ser questionada nessa situao. Se, por exemplo, a empresa empregasse
os gastos com materiais diretos como critrio de rateio, as concluses seriam opostas.
Nesse caso, o produto Caneta passaria a apresentar resultado negativo, conforme apresentado na tabela
seguinte:

DRE sinttico Lapiseira (1.000 unidades) Caneta (1.000 unidades) Total geral
Rateio com base Total Unitrio Total Unitrio
em MOD
Receita 500,00 0,50 700,00 0,70 1.200,00
(-) Custos
MD 100,00 0,10 400,00 0,40 500,00
MD % 20% 80% 100%
MOD 140,00 0,14 60,00 0,06 200,00
CIF 80,00 0,08 320,00 0,32 400,00
Soma dos custos 320,00 0,32 780,00 0,78 1.100,00

Lucro 180,00 0,18 (80,00) (0,08) 100,00

Outro ponto polmico do custeio por absoro e da mecnica de acumulao nos custos de produo dos
custos fixos pode ser visto no exemplo da Companhia Sobe e Desce Bem Rpido Ltda. Nos ltimos cinco meses,
o volume de produo da empresa oscilou conforme apresentado na tabela seguinte:

Ms Jan. Fev. Mar. Abr. Maio

Volume (un) 100 5 200 4 350

Os custos variveis da empresa no perodo analisado no se alteraram, mantendo-se estveis em cerca de $

10,00 por unidade. Os custos considerados fixos foram iguais a $ 150,00 , $ 140,00, $ 160,00, $ 130,00 e $
180,00 para os meses de janeiro a maio, respectivamente. Convm recordar que a definio de custos fixos est
associada ausncia de relao com os volumes produzidos. Um gasto fixo pode ser varivel no tempo. Ele no
pode ser varivel conforme a produo.
Nota-se, claramente, que os meses mais eficientes para a empresa foram os de fevereiro e abril que
apresentaram os mesmos gastos variveis unitrios, porm gastos fixos menores.
Contudo, aps aplicar o custeio por absoro e encontrar o custo mdio unitrio de cada perodo, os
resultados obtidos podem ser verificados na tabela seguinte:

Ms Jan. Fev. Mar. Abr. Maio

Custo fixo 150,00 140,00 160,00 130,00 180,00
Custo varivel 1.000,00 50,00 2.000,00 40,00 3.500,00
Custo total 1.150,00 190,00 2.160,00 170,00 3.680,00
Volume 100 5 200 4 350
Custo unitrio 11,50 38,00 10,80 42,50 10,51

Com base nos custos unitrios encontrados, um analista poderia achar exatamente o contrrio do que foi
exposto anteriormente.
Analisando de forma grosseira os nmeros, seria possvel achar que os piores resultados para a empresa
ocorreram exatamente nos meses de fevereiro e abril, que apresentaram os maiores custos unitrios mdios.

Custo Unitrio ($)

45,00 42,50
40,00 38,00
 35,00
30,00
25,00
20,00
15,00 11,50
10,80 10,51
10,00
5,00

Jan. Fev. Mar. Abr. Maio

Ms
Figura 7.1 Evoluo dos custos unitrios.

A Figura 7.1 ajuda a ilustrar a confuso causada pelo custeio por absoro e pela aplicao de rateios.
Aparentemente, os piores meses para a empresa seriam fevereiro e abril. Na verdade, porm, ocorreu o contrrio.
Neles, a empresa apresentou seus melhores ndices de eficincia produtiva.

7.4 ELIMINAO DOS PROBLEMAS E DOS RATEIOS

Os rateios de custos indiretos, formados em boa parte por custos fixos, podem distorcer os processos de
tomada de decises em finanas. Uma soluo para os problemas decorrentes do emprego de rateios consistiria
em sua eliminao. Isto , apenas os custos diretos ou variveis seriam associados aos produtos. Todos os custos
fixos e indiretos deveriam ser subtrados da margem de contribuio total sem divises ou rateios.
O processo de formao de custos com base apenas nos gastos variveis facilita a tomada de decises.
Custos e despesas fixas nunca so rateados.
Para o exemplo anterior da fbrica de Brindes Surpresa, a aplicao do custeio varivel poderia ser vista
no seguinte DRE:

DRE sinttico Lapiseira (1.000 unidades) Caneta (1.000 unidades) Total geral
varivel Total Unitrio Total Unitrio
Sem Nenhum
Rateio
Receita 500,00 0,50 700,00 0,70 1.200,00
(-) CustosVariveis
MD 100,00 0,10 400,00 0,40 500,00
MOD 140,00 0,14 60,00 0,06 200,00
Margem de 260,00 0,26 240,00 0,24 500,00
Contribuio
CIF 400,00
Lucro 100,00

Com base no DRE obtida aps aplicao do custeio varivel, percebe-se que nenhum produto deveria ser
eliminado j que a margem de contribuio (preo menos gastos variveis) dos dois produtos foi positiva. A
tomada de deciso torna-se, ento, muito mais simples.

7.5 MTODOS DE CUSTEIO: ABSORO VERSUS VARIVEL

 No sistema de custeio varivel, apenas os custos variveis so atribudos aos produtos elaborados, que,
juntamente com as despesas variveis, sero subtrados da receita, gerando um valor que denominado margem
de contribuio. Os custos e despesas fixas sero abatidos da margem de contribuio do perodo.

Uma aplicao completa do custeio varivel pode ser vista no exemplo seguinte.

Exemplo: Fbrica de Roupas Elegncia Ltda. Custeio Direto versus Custeio por Absoro.

A diretoria da Fbrica de Roupas Elegncia Ltda. tem enfrentado uma srie de problemas na determinao
dos custos de seus produtos. Basicamente, so produzidos e comercializados trs itens: Calas, Camisas e
Bermudas. Quais so as principais diferenas, para essa empresa, existentes entre o custeio por absoro e o
custeio direto? Existem diferenas no resultado?
No processo de formao do custo dos produtos da empresa, seria preciso efetuar a apurao do custo
industrial ou fabril empregando o custeio por absoro. Separando os custos diretos dos indiretos e rateando os
custos indiretos aos produtos, a empresa elaboraria o seguinte demonstrativo.

Custos Produtos Total

industriais ou Calas Camisas Bermudas
fabris
Diretos 900 600 1.500 3.000
Indiretos 300 450 900 1.650
Total 1.200 1.050 2.400 4.650

Para apurar o custo dos produtos vendidos por meio do custeio por absoro, seria preciso analisar o custo
industrial obtido anteriormente e as variaes de estoques verificadas. O custo dos produtos vendidos poderia ser
visto na tabela seguinte:
Custos e estoques Produtos Total
Calas Camisas Bermudas
Estoque inicial 0 0 0 0
Custo industrial 1.200 1.050 2.400 4.650
Estoque final 900 450 750 2.100
CPV 300 600 1.650 2.550

A apurao do resultado, mediante o emprego do custeio por absoro, envolve a comparao entre
receitas, custos dos produtos vendidos e despesas incorridas. Como forma de melhorar a anlise da rentabilidade
dos diferentes produtos, a empresa tambm rateou os gastos com despesas para os trs seguintes produtos. Os
resultados podem ser vistos na tabela seguinte:
Contas principais Produtos Total
Calas Camisas Bermudas
Vendas 900 1.800 3.000 5.700
(-) CPV -300 -600 -1.650 -2.550
(-) Despesas Vendas -150 -300 -900 -1.350
Desp. Var. de vendas -120 -270 -810 -1.200
Desp. Fixas de vendas -30 -30 -90 -150
(-) Despesas Financeiras -300 -450 -300 -1.050
(=) Resultado 150 450 150 750

Com base nas etapas anteriores, o custo integral para decises de produo e venda, rateando custos
indiretos e despesas e empregando a metodologia do custeio por absoro, poderia ser sintetizado na tabela
seguinte:
Gastos rateados Produtos Total
Custeio por absoro Calas Camisas Bermudas
CPV 300 600 1.650 2.550
Despesas Vendas 150 300 900 1.350
Total 450 900 2.550 3.900

Se a empresa optasse pelo mtodo do custeio direto, apenas seriam ativados nos estoques os custos diretos
variveis. Assim, os demonstrativos calculados para a empresa seriam diferentes.
Na apurao do custo industrial pelo sistema de custeio direto, apenas os custos variveis seriam
considerados. Dessa forma, o relatrio de custos poderia ser apresentado conforme a tabela seguinte:
Custos Produtos Total
Calas Camisas Bermudas
Variveis 1.050 900 1.650 3.600
Total 1.050 900 1.650 3.600

Para efetuar a apurao do custo dos produtos vendidos pelo custeio direto, bastaria considerar, tambm, a
variao dos estoques.
Custos e estoques Produtos Total
Calas Camisas Bermudas
Estoque inicial 0 0 0 0
Custo industrial 1.050 900 1.650 3.600
Estoque final 780 390 510 1.680
CPV 270 510 1.140 1.920
O resultado obtido pelo custeio direto destacaria os gastos variveis, custos e despesas, discriminados por
produto e subtrados de suas respectivas receitas.
Gastos indiretos, independentemente de serem custos ou despesas, seriam subtrados da margem de
contribuio total de todos os produtos da empresa. Veja a tabela seguinte:

Contas principais Produtos Total

Calas Camisas Bermudas
Vendas 900 1.800 3.000 5.700
(-) CPV -270 -510 -1.140 -1.920
(-) Despesas var. de vendas -120 -270 -810 -1.200
(=) Custeio direto -390 -780 -1.950 -3.120
(=) Margem de contribuio 410 1.020 1.050 2.580
Custos fixos de produo -1.050
Despesas fixas de vendas -150
Despesas fixas financeiras -1.050
(=) Custos no absorvidos pela produo -2.250
(=) Resultado 330

Os resultados comparados indicam que o resultado obtido no custeio varivel seria menor, em funo da
no-ativao de custos indiretos nos estoques. Todos os gastos fixos seriam lanados diretamente contra o
resultado do perodo, como se fossem despesas.

Resultado obtido com base no custeio por absoro $ 750,00

Resultado obtido com base no custeio direto $ 330,00
Diferena total $ 420,00
7.6 ASPECTOS POSITIVOS E CONTRRIOS AO CUSTEIO VARIVEL

Custos fixos e rateios podem comprometer as decises empresariais. Alguns dos principais aspectos
destacados podem ser apresentados como:

Custos fixos, por sua prpria natureza, existem independentemente da fabricao ou no dessa ou de outra
unidade. Existem no mesmo montante, mesmo que oscilaes ocorram no volume da produo. Os custos
fixos correspondem aos encargos incorridos pela empresa para participar do jogo o cacife
desembolsado para poder ofertar seus produtos e servios. No representam sacrifcios para a produo
de unidades especficas;

Como no so associados diretamente aos produtos, os custos fixos so rateados com base em critrios
caracterizados por arbitrariedades. As bases volumtricas geralmente empregadas no expressam
diretamente o consumo de recursos e a alocao de custos a cada produto. Alteraes de procedimentos
contbeis e financeiros de distribuio de custos podem afetar a rentabilidade dos produtos analisados
como no caso da Indstria de Brindes Surpresa sem que nada seja alterado na empresa que os produz;

Conforme discutido no caso da Companhia Sobe e Desce Bem Rpido Ltda., o valor do custo fixo unitrio
depende dos volumes produzidos o aumento dos volumes e as economias de escala ocasionam menores
custos fixos por unidade e vice-versa. O emprego dos custos nas decises deve estar associado aos
volumes analisados. Redues de itens pouco lucrativos, segundo o custeio por absoro, podem piorar a
situao global da empresa, em decorrncia da reduo dos volumes ofertados. De forma similar, aumento
de preos para compensar altos nveis de elevados custos obtidos pelo mecanismo da absoro pode
ocasionar redues de volumes vendidos e produzidos, complicando ainda mais a rentabilidade. Quando
diferentes produtos so elaborados e comercializados, a anlise dos custos, preos e lucros conjuntos torna
difcil o processo de gesto com base no custeio por absoro.

Em funo das distores causadas pelos rateios de custos fixos ou indiretos, genericamente, no processo
de tomada de decises, sugere-se a adoo do custeio varivel. Algumas das principais vantagens do mtodo de
custeio direto podem ser descritas como o fato de impedir que aumentos de produo que no correspondam a
aumento de vendas distoram os resultados e consistam em melhor ferramenta para a tomada de decises dos
gestores, j que o mtodo de custeio por absoro pode induzir a decises erradas sobre a produo.
Como desvantagens do custeio varivel, podem-se citar fatos de que, na existncia de custos mistos
(custos com uma parcela fixa e outra varivel), nem sempre possvel separar objetivamente a parcela fixa da
parcela varivel mesmo existindo tcnicas estatsticas, como a anlise de regresso, muitas vezes a diviso
torna-se to arbitrria como o rateio dos CIFs no custo por absoro. Outra desvantagem consistiria no fato do
custeio varivel no ser aceito pela Auditoria Externa das empresas, nem pela legislao do Imposto de Renda,
bem como por uma parcela significativa de contadores.
O custeio varivel fere os princpios contbeis, especialmente o princpio da competncia e o da
confrontao. Segundo esses dois princpios, as receitas devem ser apropriadas e delas devem ser deduzidos todos
os sacrifcios envolvidos em sua obteno. Dentro desse raciocnio, no seria justo abater todos os custos fixos
das receitas atuais, se uma parte dos produtos elaborados somente for comercializada no futuro. Uma parte dos
custos sejam variveis ou fixos somente deveria ser lanada contra as receitas no momento da efetiva sada
dos produtos.
Contudo, a no-adequabilidade do custeio varivel em relao legislao e normas contbeis no impede
seu uso interno e suas aplicaes e desenvolvimentos na contabilidade gerencial. Mesmo a contabilidade
financeira pode empregar o custeio varivel durante o ano, tomando o cuidado de ajust-lo s normas e legislao
no final de cada exerccio j que a manuteno da consistncia obrigatria entre as demonstraes de fins de
exerccios.