NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRCTICO

Norma de Registro y Valoracin 22

Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

Las normas internacionales de contabilidad distinguen dos supuestos:

Cambio de criterios contables y correccin de errores.

a) Cambio de criterios contables. Se aplica de forma retroactiva, esto es, como si se

hubiese aplicado el nuevo criterio ab initio y su efecto se calcular desde el ejercicio
ms antiguo para el que se disponga de informacin.

Ello motiva un ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos
en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio ms antiguo presentado y la modificacin
de las cifras afectadas en la informacin comparativa de los ejercicios a los que afecte el
cambio.

El ajuste se hace cargando o abonando la cuenta de Reservas voluntarias, salvo que

afectara a un gasto o un ingreso que se imput en los ejercicios previos directamente en otra
partida de patrimonio neto.

b) Subsanacin de errores. Se entiende por errores contables las omisiones o inexactitudes

en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo
hecho adecuadamente, informacin fiable que estaba disponible cuando se formularon
y que la empresa podra haber obtenido y tenido en cuenta en la formulacin de
dichas cuentas.

Se aplican las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.

Cambio de estimaciones contables.

Cuando el cambio es consecuencia de:

- Obtencin de informacin adicional,

- Mayor experiencia o
- Conocimiento de nuevos hechos.

Se aplica de forma prospectiva, es decir, desde el momento en el que se produce el

cambio de criterio y afectar a la cuenta de resultados del ejercicio actual y de las siguientes, o
cuando proceda, directamente al patrimonio neto.

Jos Javier Jimnez Cano jjyjcs@hotmail.com

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PRCTICO 4
Supuesto nm. 192: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables.
Nuevo criterio de valoracin.

La sociedad X ha venido aplicando en la valoracin de existencias el mtodo del precio

medio ponderado (PMP). Dada la continua cada de los precios decide aplicar el mtodo FIFO
desde el ejercicio 20X6.

De la comparativa de la aplicacin de ambos mtodos en los ejercicios de los que se dispone de

informacin, resulta lo siguiente:

Fecha FIFO PMP Diferencia

31.12.X5 39.500 38.100 +1.400
31.12.X6 48.800 45.600 +3.200

Contabilizar los ajustes que procedan de acuerdo con la informacin anterior.

Solucin: A 31.12.X6 proceden los siguientes asientos.

Por el ajuste de las existencias inciales de 20X6 y finales de 20X5:

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Activo corriente Mercaderas (39.500 38.100) 1.4
Patrimonio Reservas voluntarias 00 1.4
00

Por la regularizacin de las existencias inciales.

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Gastos Variacin de existencias de mercaderas 39.5
Activo corriente Mercaderas 00 39.5
00

Por la regularizacin de las existencias de mercaderas.

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Activo corriente Mercaderas 48.8
Gastos Variacin de existencias de mercaderas 00 48.8
00

Supuesto nm. 193: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables.

Errores.

La sociedad X adquiri el 1.1.X1 un elemento de transporte por 60.000 u.m. con una vida
til de 6 aos. A finales de 20X3 se descubre que, por error, el elemento de transporte se ha
venido depreciando un 20% anualmente.

Contabilizar los asientos correspondientes al ejercicio 20X3.

Solucin: Como se trata de un error, el ajuste ha de ser retrospectivo.

Depreciacin correcta (60.000/6 x 2) 20.0

Depreciacin practicada (60.000/5 x 2) 00
24.0
Exceso de depreciacin 00
4.0
00

Por el ajuste del exceso de depreciacin practicado.

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Correctora Depreciacin acumulada de elementos 4.0
activo No de transporte 00
corriente
Patrimonio Reservas voluntarias 4.0
00

Por la depreciacin correcta correspondiente al ejercicio 20X3.

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Gastos Depreciacin de propiedad, planta y equipo 10.0
Correctora Depreciacin acumulada de elementos 00 10.0
activo No de transporte 00
corriente

Supuesto nm. 194: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables.

Cambio de estimacin contable.

La sociedad X adquiri el 1.1.X1 un elemento de transporte por 60.000 u.m. con una vida
til de 5 aos. A finales de 20X3 el fabricante le comunica que la excelente repuesta de
algunos de los materiales empleados permite considerar que la vida til del elemento de
transporte ser de 6 aos.

Contabilizar los asientos correspondientes al ejercicio 20X3.

Solucin: Como se trata de un cambio en la estimacin de la vida til, el ajuste es

prospectivo.

Nueva cuota de amortizacin de acuerdo con las nuevas condiciones:

Valor en libros 36.000

Valor de adquisicin 60.000
Depreciacin acumulada 24.000
Nueva vida til 20X3 a 4 aos
Cuota de depreciacin 20X6 9.000

Por la nueva cuota de depreciacin, que se practicar a partir de 20X3.

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Gastos Depreciacin de propiedad, planta y equipo 9.0
Correctora Depreciacin acumulada de elementos 00 9.0
activo No de transporte 00
corriente
Supuesto nm. 86: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables:
errores.

Como consecuencia de unas actuaciones de comprobacin, a la sociedad X le han sido

descubiertas por la inspeccin de Hacienda unas inversiones financieras en bonos de Singapur
adquiridas por 150.000 u.m. y que no figuran en su contabilidad.

El resultado de la inspeccin ha finalizado con un acta por el Impuesto sobre las ganancias del
ejercicio 20X4 con la siguiente propuesta de regularizacin.

Cuota 45.0
Intereses de demora 00
5.2
00

La sociedad va a prestar conformidad a la liquidacin, as como a la propuesta de sancin por

importe de 30.000 u.m. Los intereses de demora corresponden 4.000 a ejercicios anteriores y
1.200 al ejercicio actual.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

Solucin: Por la contabilizacin de los activos ocultos.

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Activo no corriente Inversiones financieras a largo plazo 150.0
en instrumentos de patrimonio 00
Patrimonio Reservas voluntarias 150.0
00

Por la firma del acta de inspeccin.

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Patrimonio Reservas voluntarias (45.000 + 4.000) 49.0
Gastos Otros gastos financieros 001.2
Pasivo corriente Acreedor por impuesto sobre ganancias 00 50.2
00

Por la sancin.

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Gastos Gastos excepcionales 30.0
Pasivo corriente Acreedor por impuesto sobre ganancias 00 30.0
00

Supuesto nm. 87: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables:

errores.

La sociedad X recibi en el ejercicio 20X4 una factura de 15.000 u.m. ms 16% de IVA
correspondiente a unos trabajos de mantenimiento en sus instalaciones fabriles realizados
durante el ejercicio 20X3, dndose cuenta el contador en 20X4, al realizar el pago, que no se
haba contabilizado el gasto.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

Solucin: Por la contabilizacin del gasto en 20X4 correspondiente a 20X3.

Clasificacin Cuentas Debe Haber

Patrimonio Reservas voluntarias 15.0
Activo corriente IVA deducible 002.4
Activo corriente Bancos 00 17.4
00

Al no existir la cuenta Gastos y prdidas de ejercicios anteriores, el gasto se contabiliza en

Reservas voluntarias y ser deducible en el ejercicio 20X4 aunque no figure en una cuenta de
gastos ya que el principio de inscripcin contable del artculo 19,3 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Ganancias ha sido reformulado al establecer que: No sern
fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de
resultados o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, a
excepcin de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan depreciarse
libremente.

Ejercicio nm. 1: Distincin entre cambios en las polticas contables, cambios en las
estimaciones y los errores.

Se debe determinar el tratamiento contable de los siguientes supuestos:

1. Cambio en la estimacin de la provisin de clientes de dudoso cobro.

2. Reexpresin retroactiva de la provisin por obsolescencia de existencias omitida en el
ejercicio anterior.
3. Modificacin de la vida til o efecto en los beneficios futuros incorporados en los
activos depreciables.
4. Revalorizacin de activos, por primer vez, de acuerdo con las normas NIC 16
Propiedad, Planta y Equipo o a NIC 38 Activos Intangibles.
5. Aplicacin de una poltica contable en transacciones que no han sucedido con
anterioridad en la empresa.
6. Subsanacin de un error de clculo en la provisin por garantas del ejercicio anterior.
7. Deteccin de un fraude contable en los estados financieros del ejercicio anterior.

Solucin:

1. Cambio de estimacin contable.

2. Error.
3. Cambio de estimacin contable.
4. Se ha de tratar de acuerdo la NIC 16 y/o 38 no se ha de aplicar la NIC 8.
5. No supone un cambio de poltica contable, porque el hecho es nuevo y, por tanto, es la
primera vez que se aplica.
6. Error.
7. Error.

Justificacin:

Tal como establece la NIC 8 (prrafo 5), las polticas contables son principios
especficos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos en la confeccin y presentacin de los
estados financieros.
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Por otra parte, diversas partidas de los EEFF no pueden ser valoradas con precisin y se
han de realizar estimaciones, cuyo uso es esencial para la elaboracin de los EEFF (prrafos 32
y 33). Por tanto, un cambio en el criterio de valoracin NO es un cambio en una poltica
contable.

Tambin se establece (prrafo 35) que un cambio en los criterios de valoracin

aplicados es un cambio en una poltica contable, y no un cambio en una estimacin contable.

Los errores de ejercicios anteriores (prrafo 5) son las omisiones e inexactitudes en los
estados financieros de una entidad, para uno o ms ejercicios anteriores, resultantes de un fallo
al emplear o de un error al utilizar fiable que:

a) Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron
formulados.
b) Podra esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la
elaboracin y presentacin de aquellos estados financieros.

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritmticos, errores en la

aplicacin de polticas contables, el no advertir o mal interpretar hechos, as como fraudes.

En este sentido, la NIC 8 (prrafo 41) indica que los errores pueden surgir al reconocer,
valorar, presentar o revelar la informacin de los elementos de los estados financieros. Los
estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, materiales o bien errores
inmateriales, cometidos intencionadamente para conseguir una determinada presentacin de la
situacin financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de una entidad.

Ejercicio nm. 2: Cambio en la estimacin de vida til.

La empresa POL, S.A. tiene establecidas las siguientes estimaciones sobre la vida til
de sus activos materiales y fecha de adquisicin:

- Construcciones: 2% (50 aos) ao adquisicin 1990

- Maquinaria: 10% (10 aos) ao adquisicin 2004
- Otras instalaciones: 20% (5 aos) ao adquisicin 2004
- Mobiliario: 10% (10 aos) ao adquisicin 2003
- Equipos proceso informacin: 20% (5 aos) aos adquisicin 2003
- Elementos de transporte: 10% (10 aos) ao adquisicin 2002

Al cierre del ejercicio 2005 presenta el siguiente detalle de propiedad planta y equipo
(sin tener en cuenta las nuevas estimaciones de vida til):

Elementos Val Depreciaci Val

or n or
Terreno Br
200.000, Acumula 0,00 Ne
200.000,
Construcciones 00
500.000. 150.000, 00
350.000,
Maquinaria 00
400.000, 00
80.000, 00
320.000,
Otras instalaciones 00
150.000, 00
60.000, 00
90.000,
Mobiliario 00
100.000, 00
30.000, 00
70.000,
Equipos proceso informacin 00
250.000, 00
150.000, 00
100.000,
Elementos de transporte 00
300.000, 00
120.000, 00
180.000,
Total 00
1.900.000, 00
590.000, 00
1.310.000,
00 00 00
Jos Javier Jimnez Cano jjyjcs@hotmail.com
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Se ha encargado un estudio tcnico sobre la bondad de las estimaciones de la vida til,

que ha llevado a revisar y modificar la estimacin de vida til de los siguientes elementos:

- Construcciones: 3% (33,33 aos)

- Otras instalaciones: 10% (10 aos)
- Equipos proceso informacin: 25% (4 aos)
- Elementos de transporte: 20% (5 aos)

Proponer el tratamiento contable y calcular el efecto en el ejercicio 2005 y futuros.

Solucin:

A efecto de clculo se establece que todos los activos se han puesto en funcionamiento
el 1 de enero del ao de adquisicin.

Construcciones: disminucin de la vida til del elemento, aumentando en un 1% el

coeficiente de amortizacin.

El efecto (aumento) sobre la dotacin del ejercicio 2005 es:

500.000,00 x 1% = 5.000 u.m.

El efecto sobre ejercicios futuros sera el mismo; adems, el elemento estar totalmente
depreciado en el ao 2028 en vez del ao 2039 (estimacin inicial).

Quedan 23 aos (2005 hasta 2008): 23 x 15.000 =345.000

+2029 1/3 de 15.000 =5.000

Total depreciacin ejercicios posteriores =350.000

Otras instalaciones: aumento de la vida til del elemento, disminuyendo en un 10% el

coeficiente de depreciacin.

El efecto (disminucin) sobre la dotacin del ejercicio 2005 es:

150.000,00 x 10% = 15.000,00 u.m.

El efecto sobre ejercicios futuros sera el mismo importe; adems el elemento estar
totalmente depreciado en el ao 2012 en vez del ao 2008 (estimacin inicial).

Equipos proceso informacin: disminucin de la vida til del elemento, aumentando en

un 5% el coeficiente de depreciacin.

El efecto (aumento) sobre la dotacin del ejercicio 2005 es:

250.000,00 u.m. x 5% = 12.500 u.m.

El efecto sobre ejercicios futuros sera el mismo importe; adems el elemento estar
totalmente depreciado en el ao 2007; es decir, el mismo que el previsto pero en el primer
semestre, antes del final del ao (estimacin inicial).

Jos Javier Jimnez Cano jjyjcs@hotmail.com

 Elemento de transporte: disminucin de la vida til del elemento, aumentando en un
10% el coeficiente de depreciacin.

Jos Javier Jimnez Cano jjyjcs@hotmail.com

NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA
PRCTICO 9
El efecto (aumento) sobre la dotacin del ejercicio 2005 es:

300.000 x 10% = 30.000,00 u.m.

El efecto sobre ejercicios futuros sera el mismo importe; adems el elemento estar
totalmente depreciado en el ao 2007 en vez de en el ao 2012 (estimacin inicial).

En resumen:

Elementos Efecto Efecto Ao

dotaci dotacin elemento
n 2005 Ejercicios Totalment
Construcciones +5.000, futuros
+5.000, e 2028
Otras instalaciones -00 -00 2012
Equipos proceso informacin 15.000,0
+12.500, 15.000,0
+12.500, 2007
Elementos de transporte 00
+30.000, 00
+30.000, 2007
Total 00
+32.500, 00
+32.500,
00 00

A partir del ejercicio 2007, el importe del efecto ser menor, puesto que los Equipos de
proceso de informacin y los elementos de transporte estarn totalmente depreciados.

En el ejercicio 2008 y posteriores, el efecto (disminucin) ser, slo, de 10.000 u.m.

Justificacin:

Estamos ante un cambio de estimacin (vida til) que est basado en un estudio
tcnico. Por tanto, de acuerdo con la NIC 8 (prrafos 36, 37 y 38) recalcularemos la
dotacin a la depreciacin de estos activos para el ejercicio 2005 y para los futuros. Cabe
destacar que un cambio de estimado (suficientemente justificado) no es un cambio de
poltica contable ni un error. En este sentido:

- El prrafo 36 establece que el efecto de un cambio en una estimacin contable,

diferente de aquellos cambios a los que se aplique el prrafo 37, se reconocer
de forma prospectiva, incluyendo el resultado del:
a) Ejercicio en que tenga lugar el cambio, si ste afecta a un solo ejercicio; o
b) Ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios ejercicios.
- El prrafo 37 indica que en la medida en que un cambio en una estimacin contable d
lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio neto, se
reconocer ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o
patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.

Se ha de tener presente que un cambio en el estimado (coeficiente de depreciacin)

causa un avance / retroceso en el ao de finalizacin de la vida til del elemento.

Ejercicio nm. 3: Cambio en la estimacin de la provisin por insolvencias de clientes.

La empresa POLARI, S.A. contabiliza la provisin por insolvencias de acuerdo al

mtodo global (la empresa mantiene saldos con numerosos clientes de importantes poco
significativos).
 Desde hace varios ejercicios ha estimado su valoracin en el 3% de los saldos deudores
al cierre del ejercicio (sin tener en cuenta las empresas del grupo ni las entidades pblicas). Alk
cierre del ejercicio 2005, ha revisado el clculo de esta estimacin y ha detectado que las
incidencias (insolvencias) reales en los dos ltimos ejercicios son significativamente superiores
al 3%. Por este motivo, y teniendo en cuenta que se prev que se mantenga esta tendencia, se
acuerda aumentar el porcentaje de dotacin al 5% de los saldos.

La empresa presenta los siguientes saldos:

- Saldo clientes (base provisin) 2004: 45.000.000,

- Saldo clientes (base provisin) 2005: 00
55.000.000,
- Provisin insolvencias 2004 (3%): 00
1.350.000,
00
Solucin:

Clculo provisin insolvencias 2005

- Provisin 2005: 55.000.000,00 x 5% =2.750.000,00

Efecto neto del cambio de estimado: 55.000.000,00x2% =1.100.000,00

Los asientos contables a 31 de diciembre 2005 seran:

Baja saldo inicial existente a 1 de enero de 2005:

Cuenta Dbito Crdito

Deterioro cartera clientes (Cuenta correctora activo) 1.350.0
Deterioro aplicado cartera clientes (ingreso) 00 1.350.0
00

Alta saldo final:

Cuenta Dbito Crdito

Dotacin deterioro cartera clientes (Gasto) 2.750.0
Deterioro cartera clientes (Cuenta correctora activo) 00 2.750.0
00

Este cambio de estimacin contable para la valoracin de la provisin de insolvencias

de clientes afecta slo a este ejercicio 2005.

Justificacin:

Segn la NIC 8, la revisin de las estimaciones es necesaria y su efecto no se ha de

imputar en los ejercicios anteriores ni es una correccin de un error (prrafos 33 y 34), ni
tampoco se debe tratar como un cambio en una poltica contable (prrafo 35). El cambio se
debe reconocer en el ejercicio actual. Y puesto que es significativo, se debe proporcionar
informacin sobre la naturaleza del cambio en los Estados Financieros (prrafo 39).
NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA 9
PRCTICO
Ejercicio nm. 4: Clculo de la provisin por depreciacin de existencias (falta de
informacin relativa a ejercicios anteriores).

La sociedad ARI, S.A. present en sus estados financieros cerrados a 31/12/04 la

siguiente informacin:

- Existencias materias primas 900.000,00 u.m.

- Existencias de productos acabados 600.000,00 u.m.

Las existencias finales a 31/12/05 son las siguientes:

- Existencias materias primas 850.000,00 u.m.

- Existencias de productos terminados 750.000,00 u.m.

La poltica contable de la empresa en los dos ejercicios sobre la dotacin a la provisin

de existencias por obsolescencia (baja rotacin) indica:

- 50% de provisin en existencias sin movimiento durante 1 ao

- 100% de provisin en existencias sin movimiento durante 2 aos.

En este sentido, la empresa no pudo obtener al cierre del 2004 la informacin relativa a
las rotaciones de los dos ltimos aos y, por tanto, no pudo realizar la estimacin de la
depreciacin.

Al cierre del ejercicio 2005 la empresa obtiene los importes de las existencias sin
movimiento que le permiten calcular la depreciacin de 2004 y 2005:

Existencias Materi Product Total

as os
Sin movimiento 1 ao (2004) Prim
50.000, Acaba
100.000, 150.000,
Sin movimiento 2 aos (2004) 00
75.000, 00
50.000, 00
125.000,
Sin movimiento 1 ao (2005) 00
10.000, 00
5.000, 00
15.000,
Sin movimiento 2 aos (2005) 00
100.000, 00
150.000, 00
250.000,
00 00 00

El ejercicio consiste en calcular el efecto del error en las Cuentas Anuales del ejercicio
2004 (por falta de informacin) y el clculo de la provisin para el ejercicio 2005.

Solucin:

Los clculos se efectan en el 2005 una vez se ha podido obtener la informacin de los
dos ltimos aos. Por tanto, todos los asientos son realizados en el ao 2005.

Clculo provisin depreciacin existencias ejercicio 2004.

- Dotacin 50% sobre 150.000 = 75.000 u.m.

- Dotacin 100% sobre 125.000 = 125.000 u.m.

El efecto total del error en los Estados Financieros del ejercicio 2004 es de 200.000,00
u.m. Este importe se ha de aplicar en las cuentas del ejercicio 2004 (reexpresin retroactiva),
afectando el importe neto de las existencias y el patrimonio neto al cierre del 2005 (inicio 2005)
(*).
 Registro contable efectuado en el 2005 que refleja el error (por falta de informacin) de
la situacin relativa al ejercicio 2004:

Cuenta Dbito Crdito

Reservas (Patrimonio) 200.0
Deterioro existencias o Existencias (Cuenta correctora) 00 200.0
00

(*) El efecto fiscal sobre este ajuste se ha de realizar de acuerdo con la norma NIC 12.

Clculo provisin depreciacin existencias ejercicio 2005

- Dotacin 50% sobre 15.000 u.m. = 7.500 u.m.

- Dotacin 100% sobre 250.000 u.m. = 250.000 u.m.

El clculo del efecto neto en las cuentas del ejercicio 2005 es: 257.500,00 u.m.
200.000,00 = 57.500 u.m. (**)

(**) La diferencia entre la provisin que se debera haber contabilizado en el ejercicio

2004 y la provisin del ejercicio 2005.

Los asientos contables en el ejercicio 2005 seran:

Baja saldo inicial (registrado en el asiento anterior contra patrimonio neto):

Alta saldo final:

Cuenta Dbito Crdito

Deterioro existencias o Existencias (Cuenta correctora) 200.0
Deterioro existencias aplicada (Ingresos) 00 200.0
00

Cuenta Dbito Crdito

Dotacin Deterioro existencias (Gastos) 257.0
Deterioro existencias o Existencias (Cuenta Correctora) 00 257.0
00

Justificacin:

En el ejercicio 2004 se ha tratado como un error, puesto que la informacin sobre la

rotacin de existencias debera haber estado disponible en la fecha de formulacin del los EEFF
del ejercicio (prrafo 41).

Con esta informacin, podemos aplicar la reexpresin retroactiva para el ejercicio 2004,
tal y como establece la NIC 8 (prrafos 42 y 43). Por este motivo, se reexpresa el valor del
Patrimonio Neto del ejercicio 2004 y el importe neto de las existencias (sin tener en cuenta el
efecto fiscal).

Las Cuentas Anuales del ejercicio 2005 han de incorporar el clculo de la provisin por
depreciacin de existencias, que afecta directamente el resultado del ejercicio (antes de
impuestos).