Casos Practicos.pdf

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AGENTE DE HACIENDA
TD380213_V01(02)
CASOS PRCTICOS
Volumen 1
Los propietarios del tienen reservados todos los derechos. Cualquier reproduccin, total o parcial de este texto, por cualquier medio,
o soporte sonoro, visual o informtico, as como su utilizacin fuera del mbito estricto de la informacin del alumno comprador, sin la
conformidad expresa por escrito de los propietarios de los derechos, ser perseguida con todo el rigor que prev la ley y se exigirn las
responsabilidades civiles y penales, as como las reparaciones procedentes.
Casos prcticos de Agente de Hacienda.
2 edicin.
Autor: MASTER DISTANCIA, SA.
ISBN: 978-84-9878-149-6 (obra completa).
978-84-9977-427-5 (volumen 1).
Depsito legal: Z-688-2011.
Edita: MASTER DISTANCIA, SA.
Ctra. de Madrid, km 314,8, N-IIa.
50012 - ZARAGOZA.
Imprime: MASTER DISTANCIA, SA.
NDICE
MD_xxx_V_00(10)Esp.dot
NDICE
Volumen 1
Caso prctico 1. Derecho tributario.
Caso prctico 2. Los obligados tributarios.
Caso prctico 3. La obligacin tributaria.
Caso prctico 4. La gestin de los tributos.
Caso prctico 5. Las declaraciones tributarias.
Caso prctico 6. Las Liquidaciones Tributarias.
Caso prctico 7. Las obligaciones formales de los contribuyentes.
Caso prctico 8. La inspeccin de los Tributos.
Caso prctico 9. El procedimiento de inspeccin.
Caso prctico 10. Diligencias administrativas.
Caso prctico 11. Actas de inspeccin.
Caso prctico 12. Obtencin de informacin con trascendencia tributaria.
Caso prctico 13. Infracciones y sanciones en materia tributaria.
TD380213(02)
1
Volumen 2
Caso prctico 1. La recaudacin.
Caso prctico 2. Los obligados al pago de la deuda tributaria.
Caso prctico 3. La extincin de la deuda tributaria I.
Caso prctico 4. La extincin de la deuda tributaria II.
Caso prctico 5. La extincin de la deuda tributaria III.
Caso prctico 6. El procedimiento de recaudacin en periodo voluntario.
Caso prctico 7. La recaudacin en periodo ejecutivo.
Caso prctico 8. El embargo.
Caso prctico 9. El embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de

crdito.
Caso prctico 10. Embargo de bienes inmuebles.
Caso prctico 11. Depsito y enajenacin de bienes embargados.
Caso prctico 12. Terceras.
Caso prctico 13. La revisin de lo actos de carcter tributario en va adminis-

trativa.
2
CASO PRCTICO 1. DERECHO TRIBUTARIO
CASO PRCTICO 1
UD000441_cp01(01)
Derecho tributario
Junto a la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del

Estado para el Ao 2005, no se aprob para ese ejercicio la, ya tan habitual en
ejercicios anteriores, Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden
Social, ms conocida como Ley de Acompaamiento, mediante la cual se in-
troducan importantes modificaciones en el mbito sustantivo de los diferentes
tributos. Desde entonces, estas leyes de acompaamiento a la Ley de PGE no
han vuelto a aparecer en el ordenamiento jurdico-tributario.
Cuestiones planteadas
1. Sabras decir el motivo de este cambio normativo?

2. Existe, pues, algn impedimento legal para aprobar una ley de este tipo?
3. Quiere esto decir que, a partir de 2005, las modificaciones impositivas
que se introducan por parte de estas leyes de acompaamiento han de
ser introducidas en la propia Ley de Presupuestos Generales del Estado?
4. Cules son los lmites en materia tributaria de las leyes de presupues-
tos generales?
Respuesta n. 1
Como seala la Exposicin de motivos de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de

Presupuestos generales del Estado para el Ao 2005, el Gobierno opt, ese
ao, por remitir a las Cortes Generales nicamente la Ley de Presupuestos, re-
servando a otros proyectos legislativos, dotados de coherencia sistemtica in-
terna y tramitados por los procedimientos legislativos habituales, las reformas
que sean precisas en el mbito sustantivo de los diferentes tributos.
El objetivo del Gobierno con esta decisin, fue mejorar la calidad de nuestra legis-
lacin, facilitando as su conocimiento por los ciudadanos, y reforzando el principio
de seguridad jurdica, ya que con esta decisin se refuerza el control democrtico
que el Parlamento debe ejercer sobre la iniciativa legislativa del Gobierno.
Y es que, a lo largo de los ltimos ejercicios, las leyes de acompaamiento a los

presupuestos generales del Estado haban alcanzado una gran extensin, y jun-
to a ella una excesiva heterogeneidad. As, las mismas haban ido incluyendo,
con los aos, materias tan dispares como las tributarias, las ligadas directamen-
te a la gestin de los ingresos y los gastos pblicos, la contratacin pblica, la
regulacin de los mercados o incluso las hipotecarias, por citar solamente algu-
nos ejemplos.
1
Caso prctico 1
AGENTE DE HACIENDA
Si, al volumen y heterogeneidad de estas leyes de acompaamiento, se aade

su particular tcnica de elaboracin paralela, aunque independiente, a la de la
propia ley de presupuestos generales del Estado, y la brevedad en sus plazos
de elaboracin, tramitacin y aprobacin, todo ello, indudablemente condujo a
que el protagonismo de las Cortes Generales en la discusin y valoracin de
dicha ley fuese perdiendo, con el paso del tiempo, el nivel deseado.
El propio Consejo de Estado ya se manifest en diversas ocasiones con bastante

contundencia en su crtica a la Ley de Medidas desde el punto de vista de la tc-
nica legislativa; a este respecto, por ejemplo, en su Memoria de 1999 sealaba:
El Consejo de Estado percibe las graves distorsiones que, con cre-

ciente intensidad, se siguen en la peridica incorporacin al ordena-
miento jurdico incorporacin, a veces, asistemtica y por aluvin- de
innovaciones normativas heterogneas y dispares en cuanto a su rele-
vancia e, incluso, en cuanto al fundamento, correcto o no, de su inser-
cin en tan singulares instrumentos legales, como son las llamadas le-
yes de acompaamiento a las de presupuestos generales del Estado o
leyes de medidas usualmente identificadas como fiscales, administra-
tivas y del orden social.
(...) Por lo dems, el empleo de esta tcnica legislativa no hace sino
aumentar la dispersin normativa existente; dispersin que dificulta el
conocimiento de la aplicacin de unas normas jurdicas que tienen co-
mo destinatarios principales, no solo a la autoridades, funcionarios y
profesionales del Derecho, sino tambin a particulares. Como ya ha re-
iterado este Consejo en otros dictmenes, razones de seguridad jur-
dica y de buena tcnica legislativa aconsejan que todas las normas y
muy en especial aquellas que tienen rango de ley, nazcan en el seno
propio de la materia que es objeto de regulacin, y vivan dentro de ella
hasta que sean sustituidas por otras. Resulta perturbador para los des-
tinatarios del derecho objetivo nunca excusados del cumplimiento de
las leyes que la produccin normativa quede reducida a una tarea
formal, a la mera utilizacin de un procedimiento en el que no se tenga
en cuenta la necesaria homogeneidad de unos preceptos con otros,
dentro del ordenamiento.
Respuesta n. 2
No, desde el punto de vista legal, no se ha aprobado ninguna norma ni se ha

incluido dentro del articulado de alguna de las normas existentes, como podra
ser la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, ninguna alusin a la prohibicin
legal de promulgar en el futuro leyes de acompaamiento. Como ya se ha indi-
cado, para el ao 2005, el Gobierno opt por remitir a las Cortes Generales ni-
camente la Ley de Presupuestos, reservando a otros proyectos legislativos, do-
tados de coherencia sistemtica interna y tramitados por los procedimientos
legislativos habituales, las reformas que sean precisas en el mbito sustantivo
de los diferentes tributos.
2
Caso prctico 1
El Gobierno ha considerado que este nuevo planteamiento reforzar el principio

de seguridad jurdica, al aumentar el control democrtico que el Parlamento debe
ejercer sobre la iniciativa legislativa del Gobierno, y aumentar la transparencia en
la elaboracin y modificacin de las leyes.
Respuesta n. 3
No, el hecho de que no se haya aprobado una ley de acompaamiento a las

leyes de presupuestos generales del Estado para 2005 y siguientes aos, no
obliga ni permite que el sin fin de preceptos que englobaba la citada ley de
acompaamiento, modificando las leyes sustantivas de los diferentes tributos,
se hayan de incluir ahora en la propia Ley de Presupuestos.
Las leyes de acompaamiento eran, son, leyes ordinarias, no sometidas a las

restricciones en materia de creacin y modificacin de tributos a las que se en-
cuentra sometida, en virtud de mandato constitucional, la Ley de Presupuestos
Generales del Estado.
As, debe recordarse que el artculo 134.7 de nuestra Constitucin establece

que: La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podr modificarlos
cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea. Este precepto prohbe, por
tanto, la creacin de tributos a travs de la Ley de Presupuestos; y prohbe
tambin su modificacin, a menos que una ley tributaria sustantiva prevea tal
posibilidad de modificacin.
As, por ejemplo, el artculo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas

Fiscales, Administrativas y del Orden Social, cre el impuesto sobre las primas de
seguros, autorizando (apartado doce) a que por Ley de Presupuestos se pudiese
modificar el tipo o tipos de gravamen y las exenciones del impuesto. Cualquier
otra modificacin de los elementos del configurador de este tributo debe realizar-
se por norma con rango de ley, pero no a travs de la Ley de Presupuestos.
Por tanto, en la Ley de Presupuestos, nicamente se pueden introducir modifica-

ciones impositivas cuando la ley tributaria sustantiva lo haya previsto expresamen-
te. En este sentido, la actual Ley 42/2006, de Presupuestos Generales del Estado
para 2007, nicamente introduce, en materia impositiva, las disposiciones de vi-
gencia anual a las que se remiten las leyes sustantivas de los diferentes tributos.
Entre estas disposiciones se incluyen, a ttulo indicativo, y en materia del impues-

to sobre la renta de las personas fsicas, la actualizacin para el ao 2007 de los
coeficientes correctores del valor de adquisicin de los bienes inmuebles, a efec-
tos del clculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisin onerosa de
los mismos; todo ello, en virtud de la habilitacin normativa contenida en el artcu-
lo 35.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas (en vigor desde 1 de enero de 2007, el cual establece:
El valor de adquisicin a que se refiere el apartado anterior se actuali-
zar, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la apli-
cacin de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente
Ley de Presupuestos Generales del Estado (...).
3
Caso prctico 1
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 4
La respuesta a esta pregunta puede entenderse subsumida en la respuesta a la

pregunta anterior.
En cuanto a qu entender por norma tributaria sustantiva, a efectos de la ne-

cesaria habilitacin previa de una norma de este tipo para que la Ley de Presu-
puestos pueda modificar un tributo, el Tribunal Constitucional viene consideran-
do que una ley tributaria sustantiva es una ley que regula los elementos de la
relacin tributaria, eludiendo cualquier generalizacin.
No obstante, tambin debe sealarse que el Tribunal Constitucional viene admi-

tiendo en los ltimos tiempos una mayor participacin del legislador presupues-
tario en la modificacin del rgimen regulador de un tributo, an sin mediar la
correspondiente habilitacin en la norma tributaria sustantiva, cuando ello su-
ponga una mera adaptacin del tributo a la realidad.
4
Caso prctico 1
UD000441_cp02(01)
Derecho tributario
El Gobierno de Espaa, ante una tremenda catstrofe sucedida recientemente

en Asia, desea ayudar de forma urgente e inmediata a los miles de afectados y a
la reconstruccin de la zona; y para no provocar un desequilibrio presupuestario
en los presupuestos generales del Estado recientemente aprobados, decide
crear un nuevo tributo que grave la titularidad de pisos desocupados. Este tribu-
to se crear por decreto-ley y en l se fijarn los elementos reguladores del tri-
buto tales como el hecho imponible, el sujeto pasivo, las bases imponible y li-
quidable, el tipo de gravamen y el devengo.
Simultneamente, se presentar un proyecto de ley para regular el procedimiento de

exaccin del impuesto citado, y se aprueba el modelo de autoliquidacin a utilizar.
1. Se puede crear un impuesto por decreto-ley?
2. En qu medida el impuesto que se va a crear responde a los princi-
pios constitucionales y legales en materia tributaria?
3. Puede justificarse la existencia de una extraordinaria y urgente nece-
sidad en el caso de la aprobacin de un nuevo tributo mediante decre-
to-ley?
4. Es correcto dictar el citado decreto-ley, y a la vez tramitar como pro-
yecto de ley el procedimiento para la exaccin del mismo?
5. Pueden, mediante un decreto-ley, regularse los elementos configura-
dores del nuevo impuesto?
6. Cul sera la norma de aprobacin del impreso de autoliquidacin
ms adecuada? Podra ser mediante una circular?
Respuesta n. 1
El artculo 86 de la Constitucin Espaola regula los decretos-ley como normas

con rango de ley, emanadas del Gobierno por razones de extraordinaria y urgente
necesidad. Dichas disposiciones legislativas provisionales no podrn afectar al
ordenamiento de las instituciones bsicas del Estado, a los derechos, deberes y
libertades de los ciudadanos regulados en el ttulo primero del texto constitucio-
nal, al rgimen de las comunidades autnomas, ni al Derecho electoral general.
En un principio, se podra considerar, y as lo defienden ciertos sectores doctri-

nales, que tal figura normativa no resulta admisible en el mbito tributario, ya
que afecta a los derechos de los ciudadanos (artculo 31 de la Constitucin). Sin
embargo, el Tribunal Constitucional (Sentencias TC 29/1982 y 23/1993), super
hace tiempo esta polmica, al describir de forma clara y precisa el alcance de
5
Caso prctico 1
AGENTE DE HACIENDA
esta figura en el mbito tributario, fijando adems los lmites para su aplicabili-
dad, concretando, en cuanto al principio de reserva de ley existente en materia
tributaria, que dicha reserva ha de entenderse referida a los principios con arre-
glo a los cuales ha de regirse la materia tributaria. En definitiva, dicho principio
comprendera la creacin ex novo de un tributo y la determinacin de los ele-
mentos esenciales o configuradores del mismo, ambos conceptos siempre per-
tenecientes al plano de la ley.
Por tanto, en este caso, ha de indicarse, que la creacin ex novo de este nuevo
impuesto por el Gobierno, mediante decreto ley contraviene tanto los principios
de legalidad y jerarqua normativa contemplados en el artculo 9.3 de la Consti-
tucin, como el mandato expreso contenido en el artculo 8 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, que indica que se regularn en todo ca-
so por ley los elementos reguladores de los tributos, tales como la delimitacin
del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijacin
del tipo de gravamen y los dems elementos directamente determinantes de la
cuanta de la deuda tributaria.
Respuesta n. 2
Ya se ha indicado que la creacin por decreto-ley de un nuevo impuesto y,

adems, de los elementos reguladores bsicos del mismo, ira en contra de los
principios de legalidad y jerarqua normativa contenidos tanto en el artculo 9.3
del Texto Constitucional como en el artculo 8.1 de la norma tributaria principal,
esto es, la Ley 58/2003, General Tributaria.
Pero es que tambin puede ir en contra de alguno de los principios de ordena-

cin y aplicacin del sistema tributario contemplados en el artculo 3 de la Ley
58/2003, General Tributaria. As cabra hacer fundadas crticas en cuanto a la
generalidad de este nuevo impuesto, en cuanto a que el hecho imponible (titula-
ridad de pisos vacos) puede no estar lo suficientemente extendido.
Tambin en cuanto al principio de capacidad econmica puede criticarse el nuevo

impuesto propuesto, ya que la titularidad de viviendas desocupadas en absoluto
acredita una mayor capacidad econmica respecto de los titulares, por ejemplo, de
viviendas arrendadas a terceros o de los titulares de locales arrendados o no.
Respuesta n. 3
Con carcter general, y con mayor fundamento an en el supuesto que aqu nos
ocupa, parece muy improbable poder encontrar circunstancias de hecho que
puedan justificar la creacin ex novo de un impuesto mediante decreto ley; es
decir, encontrar razones de urgente y extraordinaria necesidad que permitan
crear ex novo un impuesto.
De acuerdo con las sentencias, anteriormente citadas, del Tribunal Constitucio-

nal, Las normas contenidas en el Decreto Ley han de tener una relacin dire-
cta con la situacin de extraordinaria y urgente necesidad; han de contener una
6
Caso prctico 1
explcita y razonada declaracin de las razones de urgencia y necesidad y pue-

de, por ltimo, ser contrastado el presupuesto habilitante en relacin a los inter-
valos temporales que han existido en la aprobacin, publicacin, entrada en
vigor y efectos de la norma, ya que todo ello puede generar indicios jurdica-
mente controlables de la inexistencia de la pretendida urgencia.
El caso planteado no parece ajustarse, desde luego, a las circunstancias de

extraordinaria y urgente necesidad que permitiran la creacin de este nuevo
impuesto; la situacin que sirve de fundamento al Gobierno para crear el nuevo
impuesto es, efectivamente, extraordinaria y urgente, pero no tiene una co-
nexin directa con el mismo. Esta ayuda podra aprobarse mediante un crdito
extraordinario, por ejemplo, al igual que ocurre en otros casos, sin necesidad de
aprobar ningn nuevo impuesto por este motivo. Tampoco se trata de un im-
puesto esencial para nuestro sistema tributario cuya recaudacin pudiera tener
un impacto tan decisivo que permitiera, a travs del mismo, salvar una crisis
financiera o econmica relevante.
Estas consideraciones, sin embargo, no implican excluir de forma absoluta tal

posibilidad, en el sentido de admitir que, con carcter general la figura del de-
creto-ley no est prohibida en el mbito tributario; existiendo verdaderas y fun-
dadas razones de urgente y extraordinaria necesidad las cuales habran de
ser objeto de control ltimo por el poder judicial, y previo por el propio Parla-
mento a travs del trmite de convalidacin del decretoley contemplado en el
mismo artculo 86 del Texto Constitucional-, en que podra llegar a aprobarse un
real decreto-ley que introdujera o creara un impuesto ex novo.
Respuesta n. 4
No existe impedimento legal para que la fijacin y establecimiento del mencionado

impuesto se produzca por ley. No obstante, parecera mucho ms adecuado, que
el procedimiento de exaccin del tributo se fijase mediante una fuente normativa de
menor jerarqua como son los reglamentos. A ellos se refiere la propia Ley 58/2003,
General Tributaria, en su artculo 7.1.e), al referirse a las disposiciones reglamenta-
rias dictadas en desarrollo de las leyes reguladoras de cada tributo.
Ello, claro est, salvando ciertos aspectos sometidos al principio de reserva de ley
en materia tributaria que pudiesen no haberse contemplado en la ley reguladora
del tributo, como podran ser cuestiones como los efectos sobre la prescripcin,
caducidad, obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al
cumplimiento de la obligacin tributaria principal y la de pagos a cuenta u otros
contemplados expresamente en el artculo 8 de la Ley General Tributaria; los cua-
les, evidentemente deberan regularse por norma de rango legal.
Respuesta n. 5
La respuesta a esta pregunta puede entenderse comprendida dentro de las res-

puestas a las cuestiones 1 y 2 del presente supuesto.
7
Caso prctico 1
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 6
Con carcter general, los modelos por los que se aprueban los impresos de
declaracin o autoliquidacin de los diferentes impuestos se aprueban mediante
orden del Ministro de Economa y Hacienda.
As lo prev el artculo 7.1.e) de la Ley 58/2003:
En el mbito de las competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacien-

da dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirn la forma
de orden ministerial, cuando as lo disponga expresamente la ley o reglamento ob-
jeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podr desarrollar directamente una nor-
ma con rango de ley cuando as lo establezca expresamente la propia ley.
Lo habitual es que sea el reglamento que desarrolla la ley sustantiva del tributo
el que, a su vez, habilite a que, mediante orden ministerial, se aprueben los mo-
delos, forma y plazos para efectuar la declaracin o autoliquidacin del impues-
to en cuestin.
Lo que no sera procedente, en ningn caso, es la aprobacin de un modelo de

uso obligatorio por los contribuyentes mediante una circular, ya que tanto estas
como las instrucciones, vinculan nicamente a los funcionarios a los que van
dirigidas y, en ningn caso, a los contribuyentes. Se trata de documentos de
funcionamiento interno que solo tienen carcter interpretativo para los funciona-
rios a los que van dirigidas. Por tanto, tratar de aprobar un modelo de declara-
cin de un tributo mediante una circular que los contribuyentes no estn obliga-
dos a acatar, ni siquiera a conocer, no tendra el ms mnimo sentido.
8
Caso prctico 1
UD000441_cp03(01)
Derecho tributario
Indica el rango de la norma a travs de la cual deben regularse las siguientes

cuestiones relacionadas con la materia tributaria.
1. Supuestos de no sujecin a un determinado impuesto.
2. El establecimiento de presunciones en materia tributaria.
3. El tipo de gravamen.
4. Forma, modelos y plazos de declaracin o autoliquidacin de un im-
puesto.
5. Tramitacin del procedimiento sancionador en materia tributaria.
6. Supuestos cuya realizacin da lugar al nacimiento de la obligacin tri-
butaria de realizar pagos a cuenta.
7. Forma de clculo del importe de las retenciones o ingresos a cuenta.
8. La condonacin de deudas y sanciones tributarias.
9. Supuestos en que proceda el establecimiento de intervenciones tribu-
tarias de carcter puntual.
Respuesta n. 1
En relacin con un tributo en concreto, el establecimiento de un supuesto de no

sujecin supone una delimitacin del hecho imponible, que como tal, y en virtud
de lo dispuesto en el artculo 8.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, ha de
regularse en todo caso por norma con rango legal.
Respuesta n. 2
El establecimiento de presunciones en materia tributaria es relativamente habi-

tual en el seno de los diferentes impuestos. No obstante, a efectos de su regu-
lacin es muy importante distinguir si se trata de presunciones que no van a
admitir prueba en contrario, las cuales habrn de regularse en todo caso me-
diante ley (artculo 8.a), Ley 58/2003); o, por el contrario, se trata de presuncio-
nes que s admiten prueba en contrario por parte del contribuyente. Estas lti-
mas no se encuentran sometidas al principio de reserva legal, por lo cual, nor-
malmente se encontrarn contenidas en los reglamentos dictados en desarrollo
de una ley tributaria sustantiva; tampoco existe impedimento para que dichas
presunciones iuris tantum se encuentren reguladas a nivel de ley.
9
Caso prctico 1
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 3
El tipo de gravamen se configura como uno de los principales elementos deter-

minantes de la cuanta de la deuda tributaria; sometido, por tanto, al principio de
reserva legal (artculo 8.a), Ley 58/2003).
Respuesta n. 4
Forma, modelos y plazos de presentacin de las declaraciones o autoliquida-

ciones correspondientes a los diferentes impuestos son cuestiones propias de
regulacin mediante orden ministerial, aunque se requiere la previa habilitacin
normativa por parte de la ley sustantiva del tributo o bien de su reglamento de
desarrollo (artculo 7.1.e), Ley 58/2003).
Respuesta n. 5
La regulacin de los distintos procedimientos de tramitacin en el orden tributa-

rio se suele efectuar mediante disposiciones reglamentarias, aprobadas median-
te real decreto, dictadas en desarrollo de una ley sustantiva; e incluso, mediante
normas de rango inferior (previa habilitacin normativa e la correspondiente ley
o Reglamento), como puede ser una orden ministerial. En concreto, el estable-
cimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias es una mate-
ria reservada a norma legal (art. 8.g), Ley 58/2003).
Ahora bien, la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003, contempla en su arti-
culado (ttulo IV, artculos 178 a 212) una profunda regulacin del rgimen san-
cionador en materia tributaria, mucho ms detallado que la regulacin que en
esta materia se contena en la antigua Ley 230/1963, General Tributaria (debido,
fundamentalmente, a la gran relevancia que esta materia supone tanto para la
Administracin tributaria como para los diferentes obligados tributarios).
En este sentido, el citado ttulo IV dedica, incluso, uno de sus captulos (el IV) a
la regulacin del procedimiento sancionador en materia tributaria. Pero tambin
es cierto que en su artculo 207 se prev que El procedimiento sancionador en
materia tributaria se regular:
Por las normas especiales establecidas en este ttulo y la normativa reglamenta-

ria dictada en su desarrollo.
Esta norma reglamentaria de desarrollo se ha concretado en el Real Decreto

2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del
Rgimen Sancionador Tributario.
Respuesta n. 6
Supuesto expresamente contemplado en el artculo 8.b) de la Ley 58/2003, Ge-

neral Tributaria, como materia reservada a norma de rango legal.
10
Caso prctico 1
Respuesta n. 7
Se trata esta de una cuestin propia de desarrollo en va reglamentaria con la

previa habilitacin de la norma legal de referencia, dada la enorme casustica
existente en relacin con el clculo del importe de las retenciones e ingresos a
cuenta (tanto en relacin con el impuesto sobre la renta de las personas fsicas
como en relacin con el impuesto sobre sociedades), y por tanto, difcil de con-
templar detalladamente en las respectivas leyes sustantivas.
No obstante, no hay que generalizar la posibilidad de la determinacin regla-

mentaria del importe de los pagos a cuenta con otros aspectos correlacionados
como puede ser el establecimiento de los supuestos cuya realizacin da lugar al
nacimiento de la obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta o la determina-
cin de los obligacin tributarios a realizar dichos pagos, cuestiones estas que
han de ser reguladas necesariamente mediante ley (artculos 8.b y 8.c de la Ley
58/2003).
Respuesta n. 8
Supuesto expresamente contemplado en el artculo 8.k) de la Ley 58/2003, Ge-

neral Tributaria, como materia reservada a norma de rango legal.
Respuesta n. 9
No existe impedimento legal para que este tipo de intervenciones tributarias,

siempre que sean de carcter puntual u ocasional, puedan regularse mediante
norma reglamentaria. La Ley 58/2003 (artculo 8.m) solamente somete a reserva
legal dichas intervenciones cuando vayan a tener carcter permanente.
11
Caso prctico 1
AGENTE DE HACIENDA
UD000441_cp04(01)
Derecho tributario
En relacin con las distintas figuras tributarias englobadas bajo el concepto ge-
nrico de tributos, se solicita al opositor que responda a las siguientes cuestio-
nes terico-prcticas:
1. Diferencias bsicas entre tasas, contribuciones especiales e impuestos.
2. En cul de las figuras tributarias anteriores pueden acomodarse los
precios pblicos? Qu diferencias encuentras entre las tasas y los
precios pblicos?
3. Y las exacciones parafiscales?
4. Califica como tasas, contribuciones especiales, precios pblicos o ex-
acciones parafiscales, los siguientes conceptos:
a) Pago del servicio de estacionamiento regulado en va pblica.

b) Cuotas satisfechas a las Cmaras Oficiales de Comercio, Industria y Na-
vegacin.
c) Matriculacin en una universidad pblica.
d) Pago por la publicacin de un anuncio en el BOE.
e) Cuanta satisfecha al Ayuntamiento por el concepto de recogida de
basuras.
f) Entrada a un polideportivo municipal.
g) Pago por la expedicin del pasaporte.
h) Pago al ayuntamiento por la instalacin de puestos de venta en terrenos
de uso pblico.
i) Pago por participacin en pruebas de acceso a la funcin pblica.
j) Cuotas satisfechas a la Seguridad Social.
k) Cantidad cobrada a los vecinos de un ayuntamiento por la implantacin
del servicio de alumbrado en la zona.
Respuesta n. 1
En primer lugar, antes de entrar en diferencias entre unos y otros tributos, es

necesario definir cada uno de ellos; y en este sentido, el artculo 2.2. de la vigen-
te Ley 58/2003, General Tributaria, efecta una enumeracin y delimitacin
taxativa de los diferentes tributos:
12
Caso prctico 1
2. Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifican en

tasas, contribuciones especiales e impuestos:
Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin
privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la presta-
cin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de Derecho
pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obli-
gado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud
o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o
realicen por el sector privado.
Se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en
rgimen de Derecho pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquie-
ra de las formas previstas en la legislacin administrativa para la gestin
del servicio pblico y su titularidad corresponda a un ente pblico.
Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consis-
te en la obtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un au-
mento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de
obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
Impuesto son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho im-
ponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de
manifiesto la capacidad econmica del contribuyente.
Respuesta n. 2
Pues bien, una vez definidas las tres posibles figuras tributarias existentes, en
cuanto a las diferencias ms relevantes, pueden destacarse las siguientes:
Las tasas y contribuciones especiales coinciden en un aspecto muy importante;
ambas constituyen una contraprestacin clara frente a un beneficio, uso o satisfac-
cin obtenida por el obligado tributario como consecuencia del pago del tributo.
Ahora bien, en el caso de las tasas, el beneficio obtenido por el particular a
cambio del pago del tributo es particular (utilizacin privativa o aprovechamiento
especial), por el particular que paga la tasa y no por otro, del dominio pblico o
la realizacin de alguna actividad en rgimen de Derecho pblico que beneficio
o afecta de modo particular a quien satisface la tasa y no a otro individuo. En
cambio, en el caso de las contribuciones especiales, el hecho imponible es la
obtencin por el obligado tributario de un beneficio indirecto, que se traduce en
el aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de
determinada obra pblica o ampliacin de un servicio pblico, pero sin que se
produzca un aprovechamiento particular y excluyente por parte de este, de la
obra o servicio pblico.
En las tasas, el aprovechamiento especial o la realizacin de la actividad en
cuestin ha de ser solicitada por el obligado tributario. En las contribuciones
especiales, el obligado tributario no tiene la potestad de originar el hecho impo-
nible, sino que es la Administracin Pblica correspondiente la que decide reali-
zar la obra pblica o la ampliacin del servicio pblico que va a beneficiar a un
determinado colectivo de obligados tributarios.
13
Caso prctico 1
AGENTE DE HACIENDA
En relacin con la existencia de contraprestacin por el pago del tributo, el im-

puesto es la figura ms distinta dada la ausencia de contraprestacin que el mis-
mo comporta. En este sentido, el hecho imponible de los impuestos es tambin
completamente diferente a los anteriores y muy generalista: negocios, actos o
hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente.
Para encontrar una definicin de los denominados precios pblicos ha de acu-

dirse al artculo 24 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos
(modificada a su vez, por la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Modificacin del
Rgimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenacin de las Pres-
taciones Patrimoniales de Carcter Pblico), el cual dispone:
Tendrn la consideracin de precios pblicos las contraprestaciones pecunia-

rias que se satisfagan por la prestacin de servicios o la realizacin de activida-
des efectuadas en rgimen de Derecho pblico cuando, prestndose tambin
tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria
por parte de los administrados.
La primera matizacin que ha de realizarse es la siguiente: los precios pblicos no

comparten el concepto de tributo que es propio, exclusivamente, de las tasas,
contribuciones especiales e impuestos. A continuacin, y an sin participar de la
naturaleza de tributos, debe admitirse que los precios pblicos tienen ciertas simi-
litudes, a priori, con las tasas.
Sin embargo, un anlisis ms profundo de ambas figuras permite establecer las

siguientes diferencias:
Su hecho imponible, por definicin, es distinto.

Los precios pblicos son de solicitud voluntaria, las tasas son de solici-
tud obligatoria.
Los servicios o actividades objeto de tasa no se prestan por el sector
privado; los que son objeto de precios pblicos, s pueden ser presta-
dos privadamente.
La creacin y determinacin de los elementos esenciales de la tasa de-
be realizarse por ley; mientras que el establecimiento y modificacin de
los precios pblicos se efecta por orden del departamento ministerial
del que dependa el rgano que ha de percibirlos y a propuesta de este,
o bien directamente por los propios organismos pblicos, previa autori-
zacin del departamento ministerial del que dependan.
Las tasas, como se ha sealado, son tributos. Los precios pblicos, no.
14
Caso prctico 1
Respuesta n. 3
Las exacciones parafiscales se contemplan, de forma general, en la disposicin

adicional primera de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria. Dicho precepto
dispone que: Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los
tributos rigindose por esta ley en defecto de normativa especfica.
Qu quiere esto decir? Que participan de la naturaleza de los tributos, pero no

son tributos.
Podran definirse como exacciones fijadas por un ente pblico, pero que no se
integran en los presupuestos generales del Estado ni se gestionan por la Admi-
nistracin fiscal y cuya recaudacin no sirve para sostener los gastos pblicos
en general, sino las actividades concretas del ente que las recauda.
Como caractersticas principales de esta figura, se pueden destacar:
Su naturaleza extrapresupuestaria.
El carcter coactivo de las mismas: se establecen por la potestad im-
perativa de una ley.
Son ingresos afectados, en cuanto a que su recaudacin est adscrita
a determinadas finalidades especficas.
Su gestin, liquidacin, etc. se realiza por servicios distintos de los
propiamente fiscales del Estado.
Ejemplos de exacciones parafiscales pueden ser las exacciones que perciben

los funcionarios retribuidos por arancel, las cuotas satisfechas a colegios profe-
sionales y a las comunidades de regantes, o el cobro de los derechos derivados
del visado colegial otorgado por el Colegio de Aparejadores y Arquitectos.
Respuesta n. 4
Califica como tasas, contribuciones especiales, precios pblicos o exacciones

parafiscales, los siguientes conceptos:
a) Pago del servicio de estacionamiento regulado en va pblica.

Por definicin, debe considerarse un precio pblico. Es de recepcin
voluntaria e idntico servicio que este en rgimen de Derecho pblico,
se presta por el sector privado
b) Cuotas satisfechas a las Cmaras Oficiales de Comercio, Industria y
Navegacin.
Exaccin parafiscal. Es la exaccin parafiscal por excelencia.
15
Caso prctico 1
AGENTE DE HACIENDA
c) Matriculacin en una universidad pblica.

En la actualidad no puede considerarse como una tasa, ya que el servi-
cio se presta tambin en el mbito privado, por lo que debe considerar-
se precio pblico.
d) Pago por la publicacin de un anuncio en el BOE.
Es una tasa; los anuncios que han de publicarse en el BOE, en el BOP
o en el Boletn Oficial del Registro Mercantil se encuentran claramente
delimitados mediante normativa especfica, siendo de publicacin obli-
gatoria por parte de los particulares, y sin que este servicio, lgicamen-
te, se preste por el sector privado.
e) Cuanta satisfecha al ayuntamiento por el concepto de recogida de basuras.
Es una tasa.
f) Entrada a un polideportivo municipal.
Es un precio pblico, al igual que la entrada en un museo pblico,
o en una piscina municipal. Todos estos servicios pblicos se
prestan en rgimen de concurrencia con el sector privado.
g) Pago por la expedicin del pasaporte.
Participa claramente de la naturaleza de la tasa, al igual que la expedi-
cin del DNI.
h) Pago al ayuntamiento por la instalacin de puestos de venta en terre-
nos de uso pblico.
Tasa, de mbito local.
i) Pago por participacin en pruebas de acceso a la funcin pblica.
Tasa.
j) Cuotas satisfechas a la Seguridad Social.
Exaccin parafiscal.
k) Cantidad cobrada a los vecinos de un ayuntamiento por la implantacin
del servicio de alumbrado en la zona.
Contribucin especial.
16
Caso prctico 1
CASO PRCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
CASO PRCTICO 2
UD000442_cp01(01)
Los obligados tributarios
D. Helmuth Khole, de nacionalidad alemana y residencia fiscal en este pas, po-

see varios inmuebles en Espaa. En el ao 2008 vende, a travs de su represen-
tante en Espaa, un apartamento que posee desde el ao 2000 en Alfaz del P,
Alicante, por importe de 200.000 euros. El comprador es residente en Espaa.
En la escritura pblica de compraventa se indica expresamente que todos los

impuestos que se devenguen como consecuencia de la transmisin sern por
cuenta del comprador.
1. Est obligado el Sr. Kole a nombrar un representante en Espaa a
efectos de sus relaciones con la Hacienda Pblica espaola?
2. Como consecuencia de esta compraventa, se convierte el Sr. Kole en
sujeto pasivo de algn impuesto espaol?
3. Es legal la clusula contractual de asuncin de impuestos por parte
del comprador del inmueble?
4. Se convierte el comprador espaol en obligado tributario en sustitu-
cin del Sr. Kole?Qu obligaciones fiscales asume el comprador en
relacin con la compraventa citada?
5. En quin recae la responsabilidad en caso de impago de alguno de los
impuestos a que est sometida esta compraventa?
Respuesta n. 2
Para evitar responder repetidamente a varias cuestiones, se considera ms apro-

piado responder en primer lugar a la segunda cuestin planteada en el supuesto:
Efectivamente, en el caso de la transmisin de un inmueble situado en Espaa y

que pertenece a un no residente, este se convierte, como consecuencia de la
transmisin y por el importe de la plusvala obtenida, en contribuyente por el
impuesto sobre la renta de los no residentes (artculos 5.a), 13.1.i).3. del Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Re-
fundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), debiendo tri-
butar al 18%, de acuerdo con los normas contenidas en el citado texto refundi-
do en relacin con las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento per-
manente (artculo 25, RD - Leg. 5/2004) .
1
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
En segundo lugar, la transmisin del inmueble determina tambin el devengo del

impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza
urbana regulado en los artculos 104 a 110 del Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de
Haciendas Locales. Este impuesto, de titularidad municipal, es un tributo directo
que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga
de manifiesto a consecuencia de la transmisin de la propiedad de los terrenos
por cualquier ttulo o de la constitucin o transmisin de cualquier derecho real de
goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Ser sujeto pasivo de este impuesto, a ttulo de contribuyente, el Sr. Khole, segn
dispone el artculo 106.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004:
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitucin o transmisin

de derechos reales de goce limitativos del dominio a ttulo oneroso, la
persona fsica o jurdica, o la entidad a que se refiere el artculo 35.4 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el
terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.
Ahora bien, resulta relevante destacar que este impuesto prev la figura del sus-
tituto del contribuyente cuando el contribuyente sea una persona fsica no resi-
dente en Espaa, como ocurre en el caso planteado. As dispone el artculo
106.2 del RD -Leg. 2/2004: que:
2. En los supuestos a que se refiere el prrafo b) del apartado anterior, ten-

dr la consideracin de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona
fsica o jurdica, o la entidad a que se refiere el artculo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a
cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando
el contribuyente sea una persona fsica no residente en Espaa.
Es decir, como sustituto del contribuyente, y en virtud de lo dispuesto en el precep-

to anterior (artculo 106.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004), as como en el art-
culo 36.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el comprador, residente en Espaa
queda obligado a cumplir con la obligacin tributaria principal, que no es otra que el
pago del IIVTNU, as como al resto de obligaciones formales inherentes al pago.
Todo ello, sin perjuicio de que este ltimo pueda exigir del contribuyente el importe
de las obligaciones tributarias satisfechas (artculo 36.3. 2. prrafo, Ley 5872003).
Respuesta n. 1
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 47 de la Ley 58/2003, de 17 de di-

ciembre, General Tributaria:
A los efectos de sus relaciones con la Administracin tributaria, los

obligados tributarios que no residan en Espaa debern designar un
representante con domicilio en territorio espaol cuando operen en di-
cho territorio a travs de un establecimiento permanente, cuand+o lo
2
Caso prctico 2
establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las ca-

ractersticas de la operacin o actividad realizada o por la cuanta de la
renta obtenida, as lo requiera la Administracin tributaria.
Dicha designacin deber comunicarse a la Administracin tributaria en
los trminos que la normativa del tributo seale.
El artculo 10 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 12 de marzo, por el que se

aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Resi-
dentes, se refiere en trminos similares a la obligacin de los no residentes de
nombrar representante.
Por tanto, al no operar mediante establecimiento permanente en Espaa, ni venir

exigido por la normativa tributaria, el Sr. Khole no resulta, en principio y salvo re-
querimiento expreso de la Administracin tributaria, obligado a nombrar un repre-
sentante a efectos de su relacin con esta ltima.
El nuevo Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Regla-

mento General de las Actuaciones y los Procedimientos De Gestin E Inspeccin
Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Apli-
cacin de los Tributos (en adelante, RGAGI), en vigor desde 1 de enero de 2008,
establece en su artculo 109, que:
2. En el caso de tributos que deban satisfacer los obligados tributarios

no residentes que operen en Espaa sin establecimiento permanente,
las actuaciones podrn entenderse con el obligado tributario no resi-
dente, con el representante, en su caso, designado al efecto o, cuando
la ley as lo prevea, con el responsable solidario con quien puedan rea-
lizarse las actuaciones directamente. En este ltimo supuesto, las liqui-
daciones se podrn practicar directamente al responsable solidario, el
cual podr utilizar todos los motivos de impugnacin que se deriven de
la liquidacin practicada o de la responsabilidad a l exigida.
Respuesta n. 3
Seala el artculo 17.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que:
Los elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por

actos o convenios de los particulares, que no producirn efectos ante la
Administracin, sin perjuicio de sus consecuencias jurdico-privadas..
Este precepto no declara ilegales los pactos o convenios entre particulares; los
cuales tendrn las consecuencias jurdico-privadas que se puedan derivar en
dicho mbito para los propios particulares (en el sentido de la exigibilidad del
cumplimiento del pacto o contrato en va civil y la exigencia, en su caso, de res-
ponsabilidad derivada de su falta de cumplimiento).
Lo que indica este precepto es que tales pactos entre particulares, cuando afec-
ten a cualquiera de los elementos conformadores de la obligacin tributaria (como
puede ser quin tiene el carcter de obligado tributario como consecuencia de la
3
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
realizacin de determinado hecho imponible), no tendrn ningn efecto ante la

Administracin; manteniendo esta la posicin jurdica original frente al obligado
tributario, derivada de la normativa tributaria especfica en cuestin, con indepen-
dencia de los pactos privados a que dicho obligado tributario hubiera podido lle-
gar con terceros.
En el supuesto planteado, por tanto, la Administracin tributaria estatal man-

tendr todas sus prerrogativas tributarias respecto del Sr. Khole, en cuanto al
pago del impuesto sobre la renta de no residentes asociado a la transmisin del
inmueble de su propiedad.
Por idnticos motivos, respecto al pago del IIVTNU, la Administracin tributaria

local podr exigir al comprador del inmueble, como sustituto del contribuyente
no residente, el cumplimiento de la obligacin tributaria principal, as como el
cumplimiento del resto de obligaciones formales accesorias al pago.
Respuesta n. 4
Por lo que se refiere al impuesto municipal sobre el incremento de valor de los

terrenos de naturaleza urbana, ya hemos indicado en la respuesta a la cuestin
n. 2 que, como sustituto del contribuyente, y en virtud de lo dispuesto en el
artculo 106.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, as como en el artculo 36.3
de la Ley 58/2003, General Tributaria, el comprador, residente en Espaa, que-
da obligado a cumplir con la obligacin tributaria principal, que no es otra que el
pago del IIVTNU, as como al resto de obligaciones formales inherentes al pago.
Todo ello, sin perjuicio de que este ltimo pueda exigir del contribuyente el im-
porte de las obligaciones tributarias satisfechas (artculo 36.3., 2 prrafo, Ley
58/2003), circunstancia tampoco probable en el caso planteado a nivel civil o
privado, ya que el comprador se compromete en escritura pblica a asumir el
pago de cuantos impuestos se devengasen con ocasin de la transmisin.
En segundo lugar, y por lo que se refiere al pago del impuesto sobre la renta de
no residentes, del que es contribuyente el Sr. Khole, ya se ha comentado tam-
bin que, a pesar de la existencia de un convenio entre ambos, en funcin del
cual todos los impuestos que se devenguen como consecuencia de la transmi-
sin sern por cuenta del comprador, tal pacto no surtir ningn efecto frente a
la Hacienda Pblica en caso de impago o regularizacin posterior de la liquida-
cin. La declaracin y pago del impuesto definitivo por parte del Sr. Khole, de-
ber efectuarse en el plazo mximo de cuatro meses contados a partir de la
fecha de la transmisin (artculo 14.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento del IRNR).
Todo ello, sin perjuicio de las consecuencias jurdico-privadas que tal pacto
pueda tener entre los particulares y que, seguramente, se traducir en la reten-
cin, por parte del notario que supervise la compraventa y se encargue de los
trmites y fiscales, o en su caso, del representante del Sr. Khole, de la corres-
pondiente provisin de fondos al comprador, destinada al pago del IRNR por
parte del contribuyente no residente.
4
Caso prctico 2
En el supuesto planteado, por tanto, la Administracin tributaria estatal man-

tendr todas sus prerrogativas tributarias respecto del Sr. Khole, en cuanto al
pago del impuesto sobre la renta de no residentes asociado a la transmisin del
inmueble de su propiedad. No obstante, si el nombramiento voluntario por parte
del Sr. Khole del representante, tiene efectos fiscales, esto es, se ha efectuado
conforme a lo dispuesto en el artculo 46 de la Ley 58/2003 (desarrollado, a su
vez, en los artculos 111 y 112 del RGAGI) se comunica a tales efectos a la Ad-
ministracin tributaria, ser este ltimo quien responder ante la Administracin
del cumplimiento de las obligaciones formales derivadas de la operacin de
compraventa y asociadas a la autoliquidacin por el citado impuesto.
Por otra parte, en relacin con el pago del citado impuesto sobre la renta de no
residentes, debe traerse a colacin lo dispuesto en el artculo 25.2 del Real De-
creto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprob el Texto Refundi-
do de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en la redaccin da-
da al mismo por la Ley 35/2006, del IRPF):
2. Tratndose de transmisiones de bienes inmuebles situados en terri-

torio espaol por contribuyentes que acten sin establecimiento per-
manente, el adquirente estar obligado a retener e ingresar el tres por
ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contra-
prestacin acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto co-
rrespondiente a aquellos.
No proceder el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los
casos de aportacin de bienes inmuebles, en la constitucin o aumento
de capitales de sociedades residentes en territorio espaol.
Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infrac-
cin en que se hubiera incurrido, si la retencin o el ingreso a cuenta no
se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarn afectos al pa-
go del importe que resulte menor entre dicha retencin o ingreso a
cuenta y el impuesto correspondiente.
Esto es, el comprador debe ingresar en la Hacienda Pblica el tres por ciento del
precio de transmisin acordado en escritura pblica, en concepto de pago a
cuenta del IRNR que posteriormente deber autoliquidar el propio contribuyente
no residente. El plazo de declaracin e ingreso de este tres por ciento en concep-
to de pago a cuenta, deber efectuarse en el plazo de un mes a partir de la fecha
de la transmisin ante la Delegacin o Administracin de la A.E.A.T. en cuyo
mbito territorial se encuentre ubicado el inmueble (artculo 14.3 del Real Decreto
1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR).
Debe sealarse tambin, a este respecto, que el comprador, por su condicin

de retenedor se convierte, como tal, en deudor y responsable principal del in-
greso de este pago a cuenta, pero no es responsable frente a la Hacienda P-
blica del impuesto definitivo que debe satisfacer el Sr. Khole en relacin con el
impuesto sobre la renta de no residentes por la plusvala obtenida.
5
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
Finalmente, el comprador o adquirente tambin resulta obligado, como contri-

buyente, al pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jur-
dicos documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, regu-
lado en los artculos 7 a 18 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de sep-
tiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD.
Este pago, equivalente al 6 (7% en algunas CC.AA.) del valor real del bien
transmitido, deber autoliquidarse en el plazo de 30 das hbiles a contar des-
de el momento en que se efecte la transmisin (artculo 102.1 del reglamento
de desarrollo de esta ley, RD 828/1995, de 29 de mayo).
Respuesta n. 5
En cuanto a la cuestin relativa a sobre quin recae la responsabilidad en caso de

impago de alguno de los impuestos a que est sometida esta compraventa, dicha
cuestin se ha contestado de forma bastante detallada a lo largo del supuesto en
relacin con la autoliquidacin y pago de los impuestos sobre la renta de no resi-
dentes, y el comnmente denominado impuesto municipal de plusvala.
En relacin con el pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onero-

sas, el artculo 5.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, ya mencionado dispone:
Los bienes y derechos transmitidos quedarn afectos, cualquiera que sea

su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven
tales transmisiones, salvo que aquel resulte ser un tercero protegido por la
fe pblica registral (...). La afeccin la harn constar los notarios por medio
de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen.
Asimismo, en el caso de transmisiones patrimoniales onerosas, como
es el caso planteado, responder del pago del impuesto, de forma sub-
sidiaria, el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de
cualquier tributo estatal, autonmico o local, cuando tal cambio supon-
ga directa o indirectamente una transmisin gravada por el ITP y AJD y
no hubiera exigido previamente la justificacin del pago o exencin del
mismo (artculo 9.2, Real Decreto Legislativo 1/1993).
6
Caso prctico 2
UD000442_cp02(01)
Como profesional en el campo tributario que es eres debes responder funda-

damente a las siguientes cuestiones que le formula un contribuyente en relacin
con la figura del obligado tributario.
1. Es contribuyente el sujeto obligado al cumplimiento de una obligacin
tributaria de carcter formal, como puede ser la obligacin de solicitar
y utilizar el NI. para todas aquellas relaciones con trascendencia tribu-
taria? El sustituto del contribuyente es aquel que se encuentra obliga-
do a soportar la retencin o repercusin de un impuesto?
2. Es obligado tributario una herencia yacente?
3. Puede un obligado tributario al que se le ha repercutido indebidamen-
te el IVA en una transmisin de un inmueble, solicitar la devolucin del
IVA indebidamente soportado o ha de solicitarlo la entidad que reper-
cuti el IVA como contribuyente por este impuesto?
Respuesta n. 1
1. No, son obligados tributarios, pero no tienen porqu ser contribuyentes

por el solo hecho del cumplimiento de esta obligacin tributaria de ca-
rcter formal. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 35.3 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, son obligados tri-
butarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumpli-
miento de obligaciones tributarias formales, esto es aquellas obligacio-
nes tributarias que, sin tener carcter pecuniario (como seala el artcu-
lo 29 de la citada Ley 58/2003), son impuestas por la normativa tributa-
ria o aduanera a los obligados tributarios.
La figura del contribuyente se encuentra acotada, dentro del amplio
concepto de obligado tributario, como aquel sujeto pasivo que realiza
el hecho imponible (artculo 36.2, Ley 58/2003), esto es, el presupuesto
fijado por la ley para configurar un determinado tributo y cuya realiza-
cin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal, que no es
otra que el pago de la cuota tributaria (artculos 19 y 20, Ley 58/2003).
Es decir, la figura del contribuyente va indisolublemente unida al pago
de la deuda tributaria, mientras que las obligaciones tributarias formales
carecen, en principio, de carcter pecuniario.
2. No; se trata, tambin en este caso, de obligados tributarios distintos.
Las tres figuras tienen, evidentemente, similitudes, adems de compar-
tir el carcter comn de su consideracin como obligados tributarios,
como pueden ser su establecimiento por ley, o su consideracin como
deudores principales.
7
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
Pero tienen importantes diferencias. En primer lugar, la obligacin tribu-

taria a que queda sometida cada una de estas figuras; as:
El sustituto del contribuyente es aquel sujeto pasivo que, por imposi-
cin legal y en lugar del propio contribuyente, est obligado a cumplir la
obligacin tributaria principal (el pago de la deuda tributaria) y el resto
de obligaciones formales inherentes al pago, a pesar de no ser quien
realiza el hecho imponible (artculo 36.3, Ley 58/2003).
El obligado a soportar la repercusin es aquella persona, fsica o jurdi-
ca, a quien la ley obliga a repercutir la cuota tributaria y que, en general,
coincidir con el destinatario de las operaciones gravadas (artculo
38.2, Ley 58/2003). Por ejemplo, en el IVA, el sujeto pasivo es el empre-
sario o profesional que realiza las operaciones gravadas, el cual est
obligado, con carcter general, a repercutir el impuesto al adquirente o
destinatario de dicha operacin, y este ltimo es el obligado a soportar
por ley la repercusin del impuesto.
De modo similar, el artculo 38.3 de la Ley 58/2003 define al obligado a
soportar la retencin como la persona, fsica o jurdica, preceptora de las
cantidades sobre las que, segn la ley, el retenedor debe practicar la
oportuna retencin tributaria. As, por ejemplo los preceptores de retribu-
ciones dinerarias procedentes del trabajo por cuenta ajena, estn obliga-
dos por ley (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas) a soportar una retencin a cuenta del impuesto
(IRPF) que se devengue a 31 de diciembre de cada ao; y por la misma
obligacin legal, los pagadores de estos rendimientos estarn obligados
a efectuar la citada retencin e ingresarla en el Tesoro Pblico.
Otra diferencia bastante importante es que:
En el caso del sustituto, la figura del contribuyente desaparece a efec-
tos tributarios, sin perjuicio de que el sustituto pueda exigir del contri-
buyente, en el mbito jurdico-privado, el importe de las obligaciones
tributarias satisfechas. Hay un nico hecho imponible.
En el caso de los obligados a soportar la retencin o la repercusin, co-
existen dos relaciones jurdico-tributarias distintas y, por tanto, dos obli-
gados tributarios distintos. As, y por centrarse en uno de los dos mbi-
tos, por ejemplo, en el de la retencin, una vez ha sido practicado por el
pagador el acto de retencin, el obligado tributario a soportar la misma
podr deducirse el importe retenido e incluso, en caso de que lo retenido
hubiese sido inferior a lo legal y reglamentariamente establecido, podr
deducirse este ltimo importe, con total independencia de que el obliga-
do a retener haya cumplido con esta obligacin tributaria correcta o inco-
rrectamente. que deber responder ante la Administracin tributaria del
correcto cumplimiento de su obligacin de retener; y sin que la Adminis-
tracin pueda dirigirse contra el preceptor de los rendimientos sujetos a
retencin en caso de que el retenedor haya ingresado errneamente o no
haya ingresado las pertinentes cuantas retenidas.
8
Caso prctico 2
Respuesta n. 2
Depende del impuesto de que se trate. Y ello, en virtud de lo dispuesto en el

artculo 35.4 de la Ley 58/2003, el cual dispone lo siguiente:
Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las leyes en que as

se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems
entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad
econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin.
Es decir, para que, a los efectos de un determinado impuesto, una herencia ya-
cente, una comunidad de bienes (como puede serlo una comunidad de propien-
tarios), u otra entidad sin personalidad jurdica que constituya un patrimonio
separado susceptible de imposicin, tengan la consideracin de obligados tri-
butarios, ello ha de venir expresamente contemplado en una norma legal.
Por ejemplo, el artculo 84.3 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor
Aadido, otorga a todas estas entidades el carcter de sujetos pasivos de IVA,
cuando realicen operaciones sujetas a este impuesto.
Tambin el artculo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Socieda-
des (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) considera de forma expresa
como sujetos pasivos de este impuesto a un buen nmero de entidades sin per-
sonalidad jurdica (fondos de inversin, uniones temporales de empresas, fondos
de regulacin del mercado hipotecario, comunidades titulares de montes vecina-
les en mano comn, etc.).
El artculo 105 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el RGAGI dispone, en

relacin con las entidades del artculo 35.4 de la Ley 58/2003, que las actuacio-
nes de comprobacin o investigacin que tengan por objeto examinar el ade-
cuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, incluidas las de carcter
formal, se desarrollarn con quien tenga su representacin de acuerdo con lo
establecido en el artculo 45.3 de dicha ley. Las liquidaciones que, en su caso,
procedan se practicarn a nombre de la entidad, sin perjuicio de la responsabi-
lidad solidaria de los partcipes, miembros o cotitulares de dichas entidades.
Tambin dispone este artculo 105 que el examen del adecuado cumplimiento de
las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas por las entida-
des en rgimen de atribucin de rentas se realizar en el curso de los procedi-
mientos de comprobacin o investigacin que puedan instruirse frente a cada
socio, heredero, comunero o partcipe como obligado tributario por dicho tributo.
Respuesta n. 3
Desde la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, s. Efectivamente, a partir del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en
vigor de la actual Ley General Tributaria, y en virtud de lo dispuesto en el artcu-
lo 32 de la misma:
9
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
1. La Administracin tributaria devolver a los obligados tributarios, a

los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos
que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Pblico con oca-
sin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de
sanciones, conforme a lo establecido en el artculo 221 de esta ley.
La redaccin de este precepto emplea el trmino obligados tributarios, mucho

ms amplio que el de contribuyente y sus herederos o causahabientes a que
haca referencia el artculo 155 de la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre,
General Tributaria para referirse a los sujetos pasivos que podan ejercer este
derecho y, que salvo circunstancias especiales obligaba a que dicha solicitud
de devolucin de ingresos indebidos se efectuara por quien haba repercutido o
retenido improcedentemente, aunque la devolucin final se efectuase al obliga-
do a soportar la retencin o repercusin indebida.
Pues bien, teniendo en cuenta la enumeracin de obligados tributarios contenida en

el artculo 35 de la Ley 58/2003, entre los que se incluyen a los obligados a soportar
la retencin o la repercusin, no cabe ninguna duda de estos ltimos pueden solicitar
directamente la devolucin del ingreso indebidamente repercutido o retenido.
Este derecho se concreta, en cuanto a su ejercicio, en los artculos 14 a 20 del Real

Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de
desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisin en va administrativa. De acuerdo con el artculo 14 de este reglamento:
1. Tendrn derecho a solicitar la devolucin de ingresos indebidos las

siguientes personas o entidades:
(...)
b) (...) la persona o entidad que haya soportado la retencin o el ingreso
a cuenta repercutido cuando consideren que la retencin soportada o
el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. (...)
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista
una obligacin legal de repercusin, adems de (...), la persona o enti-
dad que haya soportado la repercusin.
2. Tendrn derecho a obtener la devolucin de los ingresos declarados
indebidos las siguientes personas o entidades:
(...)
b) La persona o entidad que haya soportado la retencin o el ingreso a
cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o
ingresos a cuenta repercutidos. No proceder restitucin alguna cuando
el importe de la retencin o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese
sido deducido en una autoliquidacin o hubiese sido tenido en cuenta
por la Administracin en una liquidacin o en una devolucin realizada
como consecuencia de la presentacin de una comunicacin de datos.
(...)
10
Caso prctico 2
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusin, cuando el

ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente reper-
cutidos a otras personas o entidades. No obstante, nicamente proce-
der la devolucin cuando concurran los siguientes requisitos:
Que la repercusin del importe del tributo se haya efectuado mediante
factura o documento sustitutivo cuando as lo establezca la normativa
del mismo.
Que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas. En los
tributos en los que el destinatario de la operacin que haya soportado
la repercusin tenga derecho a la deduccin de las cuotas soportadas
o satisfechas, se entender que las cuotas indebidamente repercutidas
han sido ingresadas cuando quien las repercuti las hubiese consigna-
do debidamente en su autoliquidacin del tributo, con independencia
del resultado de dicha autoliquidacin.
Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolucin se solici-
ta no hayan sido devueltas por la Administracin tributaria a quien se
repercutieron o a un tercero.
Que el obligado tributario que haya soportado la repercusin no tuviese
derecho a la deduccin de las cuotas soportadas. En caso de que el
derecho a la deduccin fuera parcial, la devolucin se limitar al impor-
te que no hubiese resultado deducible.
Continua dicho precepto sealando, en su apartado 3 que en los supuestos
anteriormente sealados (letras b, primer prrafo y c) del apartado 1 del artculo
14), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retencin o el
ingreso a cuenta o la repercusin del tributo podr solicitar la devolucin del
ingreso indebido instando la rectificacin de la autoliquidacin mediante la que
se hubiese realizado el ingreso indebido.
La cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido estar cons-

tituida (artculo 16, del RRVA) por la suma de las siguientes cantidades:
El importe del ingreso indebidamente efectuado.
Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado
durante el procedimiento de apremio.
El inters de demora, vigente a lo largo del periodo en que resulte exi-
gible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad
de que el obligado tributario lo solicite (...).
Los artculos 17 a 20 del mencionado reglamento de revisin regulan detallada-
mente el procedimiento a seguir para el reconocimiento del derecho a la devo-
lucin de los ingresos indebidos. La competencia para resolver corresponder al
rgano de recaudacin que se determine en la norma de organizacin especfi-
ca (art. 19.1). El interesado podr entender desestimada su solicitud por silencio
administrativo transcurrido el plazo mximo de seis meses sin haberse notifica-
do la resolucin expresa (art. 19.3).
11
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
UD000442_cp03(01)
En la declaracin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas correspon-

diente al ao 2006, un contribuyente consign una ganancia patrimonial asociada a
la transmisin de un inmueble de su titularidad. Meses ms tarde de la presenta-
cin de la declaracin, ya en 2008, advierte que puede haber cometido un error en
la forma de valorar la ganancia patrimonial derivada de la citada transmisin.
Para tratar de aclarar la cuestin, acude a una Administracin de la Agencia

Tributaria y realiza una consulta en la seccin de renta. La respuesta verbal da-
da por el funcionario que le atiende coincide con la forma en que el contribuyen-
te determin la ganancia patrimonial citada, aunque no quiere hacer la consulta
por escrito para evitar que pueda quedar constancia de su caso concreto a
efectos de una futura comprobacin.
1. La consulta verbal realizada, al coincidir con el criterio aplicado por el
contribuyente en su autoliquidacin, tiene algn efecto en relacin
con una futura comprobacin de la variacin patrimonial declarada?
2. En el caso planteado, es preferible que plantee la consulta por escrito?
3. En caso de plantear la consulta, la respuesta que reciba de la Administra-
cin tributaria ser vinculante o depender del tipo de consulta realizada?
4. En el caso de que la consulta fuese realizada cumpliendo todos los
requisitos establecidos legalmente, ser aplicable a otros contribu-
yentes o tiene carcter absolutamente personal?
5. Tendra el contribuyente alguna otra posibilidad de que el criterio apli-
cado por l para valorar y declarar la ganancia patrimonial prosperase
en contra de un hipottico criterio enfrentado con la Administracin?
Respuesta n. 1
No, las consultas verbales obtenidas del personal al servicio de la Administra-

cin tributaria, no producen efectos vinculantes para esta. Dicha informacin se
encaja dentro del deber general de informacin y asistencia a los obligados tri-
butarios contemplado en el artculo 87.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
La Administracin tributaria informar a los contribuyentes de los crite-

rios administrativos existentes para la aplicacin de la normativa tribu-
taria, facilitar la consulta a las bases informatizadas donde se contie-
nen dichos criterios y podr remitir comunicaciones destinadas a in-
formar sobre la tributacin de determinados sectores, actividades o
fuentes de renta.
12
Caso prctico 2
Cuestin distinta es que en el momento de realizar la consulta verbal, el funcio-

nario le hubiese facilitado algn documento de carcter tributario en el que se
reflejase el criterio administrativo existente en relacin con la consulta planteada
y la fecha desde la que dicho criterio resulta aplicable, siendo esta anterior a la
presentacin de la declaracin de la renta del ejercicio 2006, en la que el contri-
buyente consign la ganancia patrimonial.
En este sentido no debe olvidarse lo dispuesto en el apartado 2 del precepto

anteriormente citado, en virtud del cual:
La Administracin tributaria deber suministrar, a peticin de los inte-

resados, el texto ntegro de consultas o resoluciones concretas, supri-
miendo toda referencia a los datos que permitan la identificacin de las
personas a las que afecten.
Respuesta n. 2
En cuanto a si es preferible, entonces, que plantee la consulta por escrito, ha de

concluirse que no. Y es que, el hecho de formular una consulta tributaria en relacin
con un hecho imponible cuyo plazo de declaracin ya ha finalizado no es posible.
En este sentido el artculo 88.2 de la Ley 58/2003 resulta absolutamente claro:
Las consultas tributarias escritas se formularn antes de la finalizacin

del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentacin
de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obli-
gaciones tributarias.
Y el apartado 4 de este mismo precepto indica:
La Administracin tributaria archivar, con notificacin al interesado,

las consultas tributarias que no renan los requisitos establecidos en
virtud del apartado 2 de este artculo y no sean subsanadas a requeri-
miento de la Administracin.
En trminos similares se expresa el artculo 66.8 del Reglamento General de las

Actuaciones de Gestin e Inspeccin, aprobado por Real Decreto 1065/2007.
Respuesta n. 3
En el supuesto aqu planteado, la Administracin tributaria no contestara a la

consulta formulada por el contribuyente, sino que, de conformidad con lo dis-
puesto en el artculo 88.4 de la Ley 58/2003 (y 66.8 del RGAGI), procedera a su
archivo, notificndoselo as al contribuyente, en base a que la consulta formula-
da no rene los requisitos establecidos en el apartado 2 del artculo 88 de la Ley
58/2003, y que el defecto de que adolece la consulta, no puede ser ya subsa-
nado por el contribuyente.
13
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
No obstante, y a los puros efectos didcticos de completar el supuesto, si la

consulta se hubiese formulado cumpliendo todos los requisitos establecidos en
el artculo 88 de la LGT y en el 66 del RGAGI, la respuesta de la Administracin
hubiese tenido efectos vinculantes para los rganos y entidades de la Adminis-
tracin tributaria encargados de la aplicacin de los tributos en su relacin con
el consultante. Todo ello, en tanto no se modificase la legislacin o jurispruden-
cia aplicable al caso, y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes
y dems datos recogidos en el escrito de consulta (artculo 89.1 de la LGT).
Hay que decir respecto a este carcter vinculante general de todas las consultas
escritas formuladas ante la Administracin tributaria a partir de la entrada en
vigor de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, que ello supone una impor-
tante novedad en relacin con la situacin contemplada en la antigua Ley
230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Dicha norma contemplaba,
con carcter general, el carcter no vinculante de las consultas formuladas a la
Administracin tributaria, aunque fuesen planteadas por escrito, salvo que se
refiriesen a una serie de casos taxativamente establecidos en el artculo 107.4
de dicha norma (inversiones en activos empresariales, incentivos fiscales a la
inversin, operaciones intracomunitarias, interpretacin y aplicacin de los con-
venios para evitar la doble imposicin internacional, etc.).
No ha de olvidarse tampoco que la LGT contempla especficamente el supuesto

de informacin, eso s, con carcter previo a la adquisicin o transmisin de
bienes inmuebles. Segn dispone el artculo 90 LGT:
1. Cada Administracin tributaria informar, a solicitud del interesado y
en relacin con los tributos cuya gestin le corresponda, sobre el valor
a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio
de su competencia, vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin.
2. Esta informacin tendr efectos vinculantes durante un plazo de tres me-
ses, contados desde la notificacin al interesado, siempre que la solicitud se
haya formulado con carcter previo a la finalizacin del plazo para presentar
la correspondiente autoliquidacin o declaracin y se hayan proporcionado
datos verdaderos y suficientes a la Administracin tributaria.
Dicha informacin no impedir la posterior comprobacin administrati-
va de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el
obligado tributario.
3. El interesado no podr entablar recurso alguno contra la informacin
comunicada. Podr hacerlo contra el acto o actos administrativos que
se dicten posteriormente en relacin con dicha informacin.
La falta de contestacin no implicar la aceptacin del valor que, en su
caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado.
Este precepto ha sido desarrollado recientemente por el artculo 69 del RD

1065/2007, por el que se ha aprobado el RGAGI. Este artculo concreta que las
solicitudes debern formularse por escrito, as como el contenido de dichas
solicitudes. El plazo para contestar a las mismas por parte de la Administracin
ser de tres meses.
14
Caso prctico 2
Respuesta n. 4
Como indica, claramente, el ltimo prrafo del artculo 89.1 de la LGT, en rela-
cin con los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas:
Los rganos de la Administracin tributaria encargados de la aplica-

cin de los tributos debern aplicar los criterios contenidos en las con-
sultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista iden-
tidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se
incluyan en la contestacin a la consulta.
Respuesta n. 5
En cuanto a la ltima cuestin planteada, relativa a si tendra el contribuyente

alguna otra posibilidad de que el criterio aplicado por l para valorar y declarar
la ganancia patrimonial prosperase en contra de un hipottico criterio enfrenta-
do con la Administracin, esto es, en caso de que la Administracin iniciase un
procedimiento de comprobacin que afectase a la forma en que el contribuyen-
te haba declarado el incremento patrimonial derivado de la transmisin del in-
mueble, este tiene diversas posibilidades; las ms inmediatas:
Dado que su consulta verbal no produce efectos, tanto por el hecho de ser ver-
bal como por resultar posterior a la presentacin de la correspondiente autoli-
quidacin por el IRPF-2006, puede intentar encontrar una consulta anterior for-
mulada por otro obligado tributario en la que exista identidad de hechos y cir-
cunstancias con su caso y que la Administracin haya contestado de forma fa-
vorable a sus pretensiones.
En defecto de un criterio administrativo escrito por parte de la Administracin

tributaria o de los tribunales en relacin con una situacin idntica a la suya, an
puede el contribuyente tratar de defender su interpretacin de la norma, me-
diante el ejercicio de su derecho a recurrir contra la liquidacin derivada, en su
caso, del procedimiento de comprobacin, interponiendo el potestativo recurso
de reposicin ante la oficina gestora, o en su caso directamente reclamacin
econmico administrativa ante el tribunal econmico-administrativo regional que
le corresponda en virtud de su domicilio fiscal, y aportando toda la documenta-
cin que estime oportuna en defensa de sus pretensiones.
15
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
UD000442_cp04(01)
El contribuyente del supuesto anterior recibe, con fecha 5 de febrero de 2008,

una comunicacin de los servicios de la dependencia provincial de inspeccin
de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria en Zaragoza, notificndole
el inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin sobre su persona y
que van a alcanzar a sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas de los ejercicios 2003, 2004 y 2006.
En dicha comunicacin, se le cita para una comparecencia el 22 de febrero de

2008 en las oficinas inspectoras y se le indica que aporte diversa documenta-
cin, y entre ella, los originales de las escrituras pblicas de compra y transmi-
sin del inmueble vendido en 2006 y de las declaraciones del impuesto presen-
tadas en relacin con cada uno de los ejercicios citados.
A dicha comparecencia no acude el contribuyente sino otra persona que dice

ser asesor fiscal y actuar en representacin de este, aunque no aporta ningn
documento que acredite la representacin. Aporta la documentacin solicitada,
salvo las declaraciones del IRPF, alegando que se presentaron cada una de
ellas dentro del plazo voluntario de declaracin y que, por tanto, se encuentran
a disposicin de la Administracin tributaria. Y en relacin con las escrituras
pblicas solicitadas, aporta copia de las mismas.
Indica tambin que la comprobacin no puede afectar a la declaracin de la

renta correspondiente al ao 2003 ya que se trata este de un ejercicio prescrito.
Tambin, en esta primera comparecencia, el asesor fiscal del contribuyente,

solicita que se paralicen las actuaciones de comprobacin sobre su cliente has-
ta dentro de un mes, ya que este ltimo va a ser intervenido quirrgicamente y
estar hospitalizado durante un periodo aproximado de un mes.
Considerando la regulacin de derechos y garantas de los obligados tributarios

plasmados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, contesta
a las siguientes cuestiones planteadas:
16
Caso prctico 2
1. Se ha respetado lo dispuesto en la Ley 58/2003 en la comunicacin de
inicio de actuaciones por parte de la inspeccin?
2. Es legal la comparecencia del representante a la cita de la inspeccin,
sin aportar ninguna documentacin que acredite la misma? Se consi-
derar personado al contribuyente a la cita o no?
3. En relacin con la documentacin que se le solicita, es procedente lo
alegado por el representante del contribuyente para no aportar las de-
claraciones de la renta de su cliente? y la aportacin de una fotocopia
de la escritura pblica?
4. Est prescrito el ejercicio 2003, por lo que respecta a la comproba-
cin del IRPF de ese ao?
5. Puede solicitar el representante del contribuyente la paralizacin de
las actuaciones de comprobacin de investigacin que se estn lle-
vando a cabo? Cul ser la contestacin ms probable en este senti-
do de los servicios de la Inspeccin?
Respuesta n. 1
El artculo 34.1.) de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece el derecho del

obligado tributario a ser informado, al inicio de las actuaciones de comproba-
cin o inspeccin sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus
derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se
desarrollen en los plazos previstos en esta ley (en trminos idnticos, el artculo
147.2 de la LGT).
En desarrollo de este precepto legal, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio,

por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedi-
mientos de Gestin e Inspeccin, en vigor desde 1 de enero de 2008, dispone
en su artculo 87, dentro del captulo relativo a las normas comunes sobre ac-
tuaciones y procedimientos tributarios:
1. La iniciacin de oficio de las actuaciones y procedimientos requerir

acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como
consecuencia de orden superior o a peticin razonada de otros rganos.
2. La iniciacin del procedimiento se realizar mediante comunicacin
que deber ser notificada al obligado tributario o mediante personacin.
Cuando as estuviese previsto, el procedimiento podr iniciarse directa-
mente con la notificacin de la propuesta de resolucin o de liquidacin.
3. La comunicacin de inicio contendr, cuando proceda, adems de lo
previsto en el artculo 97.1 de este reglamento, lo siguiente:
Procedimiento que se inicia.
17
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
Objeto del procedimiento con indicacin expresa de las obliga-

ciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, pe-
riodos impositivos o de liquidacin o mbito temporal.
Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y
plazo que se concede para su contestacin o cumplimiento.
Efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin.
En su caso, la propuesta de resolucin o de liquidacin cuando la
Administracin cuente con la informacin necesaria para ello.
En su caso, la indicacin de la finalizacin de otro procedimiento
de aplicacin de los tributos, cuando dicha finalizacin se derive
de la comunicacin de inicio del procedimiento que se notifica.
4. Salvo en los supuestos de iniciacin mediante personacin, se conce-
der al obligado tributario un plazo no inferior a 10 das, contados a partir
del da siguiente al de la notificacin de la comunicacin de inicio, para
que comparezca, aporte la documentacin requerida y la que considere
conveniente, o efecte cuantas alegaciones tenga por oportunas.
5. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el
obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos,
en relacin con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la ac-
tuacin o procedimiento, en ningn caso iniciarn un procedimiento de
devolucin ni producirn los efectos previstos en los artculos 27 y
179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin
perjuicio de que en la liquidacin que, en su caso, se practique se pue-
da tener en cuenta la informacin contenida en dichas declaraciones o
autoliquidaciones.
Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con poste-
rioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relacin con
las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, ten-
drn carcter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin
que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la
apreciacin de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En
este caso, no se devengarn intereses de demora sobre la cantidad in-
gresada desde el da siguiente a aquel en que se realiz el ingreso.
Pues bien, a este respecto, cabe sealar que el supuesto no una referencia clara a
que toda esta informacin le haya sido puesta de manifiesto al interesado en la
comunicacin de inicio de las actuaciones inspectoras, aunque es bastante proba-
ble que haya sido debidamente informado, ya que al tratarse de una comunicacin
escrita, suelen ajustarse a modelos establecidos que contemplan todos estos re-
quisitos de informacin.
En cualquier caso, si parte de esta informacin no hubiese sido debidamente

comunicada al contribuyente junto con la notificacin del inicio de actuaciones,
ello no ha de considerarse necesariamente un defecto invalidante del acuerdo
de inicio de actuaciones, pudiendo ser subsanada la deficiencia por la Inspec-
cin en la primera comparecencia del contribuyente o su representante.
18
Caso prctico 2
Respuesta n. 2
S, es legal y produce efectos la comparecencia del representante a la cita de la

inspeccin. A este respecto, cabe traer a colacin el artculo 46 de la Ley
58/2003:
1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrn actuar por

medio de representante, que podr ser un asesor fiscal, con el que se
entendern las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se
haga manifestacin expresa en contrario.
2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a
derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tri-
butario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en
los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tribu-
tario en los procedimientos regulados en los ttulos III, IV y V de esta ley,
la representacin deber acreditarse por cualquier medio vlido en Dere-
cho que deje constancia fidedigna o mediante declaracin en compare-
cencia personal del interesado ante el rgano administrativo competente.
A estos efectos, sern vlidos los documentos normalizados de repre-
sentacin que apruebe la Administracin tributaria para determinados
procedimientos.
3. Para los actos de mero trmite se presumir concedida la represen-
tacin.
La comparecencia a una cita de la inspeccin puede considerarse un
acto de mero trmite, ya que no exige la firma del obligado tributario,
por lo que la inspeccin ha de presumir, en principio, concedida la re-
presentacin. No obstante, de conformidad con lo establecido en el ar-
tculo 112.1 del actual reglamento general de aplicacin de las actua-
ciones y los procedimientos de gestin e inspeccin (RD 1065/2007):
1. La representacin deber acreditarse en la primera actuacin que
se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no
impedir que se tenga por realizado el acto o trmite de que se trate,
siempre que se aporte aquella o se subsane el defecto dentro del plazo
de 10 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin del
requerimiento, que deber conceder al efecto el rgano administrativo.
En todo caso, se podr exigir que la persona o personas con quienes
se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el
que acten.
En el supuesto de que el representante no acredite la representacin, el
acto se tendr por no realizado o al obligado tributario por no personado a
cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su
nombre sean ratificadas por el obligado tributario.
Cuando en un procedimiento tributario se acte mediante representante se har

constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se ex-
tiendan y se unir al expediente el documento acreditativo de la representacin.
19
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
Si la representacin se hubiese otorgado mediante documento pblico bastar

la referencia al mismo y se unir al expediente copia simple o fotocopia con dili-
gencia de cotejo (artculo 112.3, RGAGI).
Respuesta n. 3
Efectivamente, el obligado tributario, a travs de su representante, est en su

derecho de no aportar las declaraciones de la renta requeridas, ya que estas
fueron presentadas, segn afirma, dentro del plazo voluntario de declaracin
establecido para su presentacin, y obran, por tanto, en poder de la Agencia
Tributaria. Esta circunstancia es, adems, inmediatamente verificable por parte
de los servicios de la inspeccin accediendo a las bases de datos tributarias.
Esta negativa a aportar las declaraciones de la renta ya presentadas en su

da encuentra respaldo en el artculo 34.1.h) de la Ley 58/2003, el cual prev,
dentro de los derechos y garantas de todo obligado tributario:
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos

mismos y que se encuentren en poder de la Administracin actuante,
siempre que el obligado tributario indique el da y procedimiento en el
que los present.
En cuanto a la aportacin de copia, en vez de los originales de las escrituras

requeridas, debe sealarse que dichas copias no tienen ningn valor para la
inspeccin si no han sido previamente cotejadas o se aportan junto con los ori-
ginales para serlo en el momento de la comparecencia por los propios servicios
de la Inspeccin.
Esto ltimo s hubiese resultado procedente, apelando a lo dispuesto en el art-

culo 34.1.g) de la LGT, que regula el derecho de los obligados tributarios:
(...)a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l pre-

sentadas, as como derecho a obtener copia sellada de los docu-
mentos presentados ante la Administracin, siempre que la aporten
junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolucin de los
originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar
en el expediente.
Qu efecto producir la presentacin incompleta de la documentacin requeri-

da? Se considera una dilacin imputable al propio obligado tributario, a los
efectos del cmputo del plazo mximo de duracin de las actuaciones inspec-
toras; as lo prev el artculo 104.a) del Reglamento General de las Actuaciones
y Procedimientos de Gestin e Inspeccin:
A efectos de lo dispuesto en el artculo 104.2 de la Ley 58/2003, de

17 de diciembre, General Tributaria, se considerarn dilaciones en el
procedimiento por causa no imputable a la Administracin tributaria,
entre otras, las siguientes:
20
Caso prctico 2
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el pro-
cedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de
aportacin de documentos, antecedentes o informacin con trascen-
dencia tributaria formulados por la Administracin tributaria. La dilacin
se computar desde el da siguiente al de la fecha fijada para la compa-
recencia o desde el da siguiente al del fin del plazo concedido para la
atencin del requerimiento hasta el ntegro cumplimiento de lo solicita-
do. Los requerimientos de documentos, antecedentes o informacin
con trascendencia tributaria que no figuren ntegramente cumplimenta-
dos no se tendrn por atendidos a efectos de este cmputo hasta que
se cumplimenten debidamente, lo que se advertir al obligado tributa-
rio, salvo que la normativa especfica establezca otra cosa.
Respuesta n. 4
No, la declaracin de la renta del contribuyente correspondiente al ejercicio

2003, an puede ser objeto de comprobacin; no es un ejercicio prescrito.
Efectivamente, las deudas tributarias prescriben a los cuatro aos; y, en concre-

to, prescribe a los cuatro aos el derecho de la Administracin para determinar
la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin (artculo 66.a) de la LGT).
Ahora bien, todo depende del momento en que se inicie el plazo de prescrip-
cin. El representante del contribuyente ha debido considerar que el inicio del
plazo de prescripcin de la deuda tributaria derivada del IRPF comienza a partir
de la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de cada ao).
Sin embargo, esto no es as, sino que el plazo de prescripcin comenzar a con-
tarse, en los distintos casos a los que se refiere el artculo 66 de la LGT, conforme
a las reglas contenidas en el precepto siguiente, esto es, en el artculo 67 de la
misma, en virtud del cual, el plazo de prescripcin comenzar a contarse:
En el caso a), desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo re-

glamentario para presentar la correspondiente declaracin o autoliqui-
dacin.
El plazo voluntario para la presentacin de la declaracin del impuesto sobre la

renta del ao 2003 finaliz el 30 de junio de 2004. Fuese cual fuese el resultado
de la declaracin presentada por el contribuyente, a la fecha de notificacin del
inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin, 5 de febrero de 2008,
an no han transcurrido cuatro aos, por lo que no se trata de un ejercicio pres-
crito a efectos del impuesto sobre la renta.
Respuesta n. 5
En relacin con la suspensin o paralizacin temporal de las actuaciones de la

inspeccin, a instancias del propio obligado tributario o su representante, estos
pueden ampararse en lo dispuesto en la letra k) del artculo 34.1 de la LGT, esto
es, en el derecho del obligado tributario a que:
21
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
(...) las actuaciones de la Administracin tributaria que requieran su in-

tervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa,
siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tri-
butarias.
Adems, tal posibilidad se encuentra contemplada en el artculo 91 del Real

Decreto 1065/2007, el cual, en su apartado 5 prev lo siguiente:
Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstan-

cias que le impidan comparecer en el lugar, da y hora que le hubiesen
fijado, podr solicitar un aplazamiento dentro de los tres das siguientes
al de la notificacin del requerimiento. En el supuesto de que la circuns-
tancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado
plazo de tres das, se podr solicitar el aplazamiento antes de la fecha
sealada para la comparecencia.
En tales casos, se sealar nueva fecha para la comparecencia.
Tambin se ha indicado que este aplazamiento, en caso de ser concedido, al

ser solicitado por el propio contribuyente, no se computa a efectos del plazo
mximo de duracin de las actuaciones inspectoras iniciadas (artculo 104.c) del
mismo reglamento).
En consecuencia, los servicios de la Inspeccin valorarn la peticin de aplaza-

miento solicitada (la causa de la solicitud, el plazo de aplazamiento que se solici-
ta...) y sealarn, en caso que lo consideren procedente (la concesin o no por par-
te de la Inspeccin, del aplazamiento solicitado, tendr carcter discrecional), fecha
para una nueva comparecencia, teniendo en cuenta la circunstancia aludida.
En este sentido, el ya citado artculo 91 del RGAGI dispone tambin que:
1. El rgano a quien corresponda la tramitacin del procedimiento po-

dr conceder, a peticin de los obligados tributarios, una ampliacin de
los plazos establecidos para el cumplimiento de trmites que no exce-
da de la mitad de dichos plazos.
2. No se conceder ms de una ampliacin del plazo respectivo.
3. Para que la ampliacin pueda otorgarse sern necesarios los siguien-
tes requisitos:
Que se solicite con anterioridad a los tres das previos a la finali-
zacin del plazo que se pretende ampliar.
Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
Que no se perjudiquen derechos de terceros.
22
Caso prctico 2
4. La ampliacin se entender automticamente concedida por la mitad

del plazo inicialmente fijado con la presentacin en plazo de la solicitud,
salvo que se notifique de forma expresa la denegacin antes de la fina-
lizacin del plazo que se pretenda ampliar.
La notificacin expresa de la concesin de la ampliacin antes de la fi-
nalizacin del plazo inicialmente fijado podr establecer un plazo de
ampliacin distinto e inferior al previsto en el prrafo anterior.
5. (...)
6. El acuerdo de concesin o la denegacin de la ampliacin o del apla-
zamiento no sern susceptibles de recurso o reclamacin econmico-
administrativa.
23
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
UD000442_cp05(01)
Continuando con el caso anterior, y una vez reanudadas las actuaciones de

comprobacin e investigacin por parte de la Inspeccin de los tributos, tras la
finalizacin del aplazamiento concedido al obligado tributario con motivo de la
intervencin quirrgica a la que iba a ser sometido, se producen en el curso de
dichas actuaciones, los siguientes hechos:
A los dos meses del inicio de las actuaciones de comprobacin, en una compa-
recencia del representante del contribuyente ante la Inspeccin, este solicita
que las presentes actuaciones pasen a tener carcter general respecto de su
persona afectando a todos los ejercicios no prescritos de IRPF y tambin al IVA
que declara como arrendador.
Como consecuencia de esta peticin, a la que los actuarios le manifiestan que

no es posible, porque no est permitido por la ley, el representante del contribu-
yente empieza a ponerse nervioso y, adems de dirigirse de forma incorrecta a
los actuarios, comienza a hablar en cataln.
Los actuarios le comunican que no puede hablar en cataln y que lo que diga no
se podr tener en cuenta. El asesor responde que tiene todo el derecho legal y
constitucional a hablar en su idioma natal y en prueba de ello les muestra su
DNI en el que consta su nacimiento en la provincia de Tarragona.
Exige ante tanta falta de competencia por parte de los servicios de la Inspec-
cin, hablar con el delegado de la AEAT. Los actuarios intentan facilitar al ase-
sor esta peticin, ponindose en contacto con el mismo, pero el delegado les
indica que comuniquen al asesor que no le es posible, porque considera que se
encuentra debidamente atendido por los actuarios al frente de las actuaciones
de comprobacin y no puede hacer excepciones, ya que no acostumbra a ad-
mitir visitas de contribuyentes.
El asesor se muestra indignado con la respuesta y asegura que se estn vul-

nerando sus derechos tributarios. Exige que todo quede plasmado mediante
diligencia.
Finalmente, y tras el preceptivo trmite de audiencia, la Inspeccin incoa acta

en relacin con el IRPF-2006, que el asesor se niega a firmar, por lo que esta se
tramita como acta de disconformidad. En relacin con el IRPF-2003 y 2004, la
Inspeccin no ha encontrado irregularidades, por lo que respecto de estos dos
ejercicios se incoan actas que son suscritas en conformidad por el representan-
te del obligado tributario. En relacin con la posible liquidacin que se derive del
acta incoada por el IRPF-2006 el asesor pregunta quien correr con el coste
que suponga para su cliente la constitucin de un aval bancario que garantice la
deuda y suspenda la ejecucin de la misma hasta que se resuelva el recurso
que piensa interponer contra la citada liquidacin.
24
Caso prctico 2
1. Responde razonadamente como actuarn los servicios de la Inspeccin
ante cada una de las situaciones descritas en el enunciado del supuesto.
Respuesta n. 1
1. La Inspeccin no puede acceder a la peticin de ampliacin de actuacio-

nes de comprobacin del asesor, porque tal posibilidad no est prevista
en la ley. Para comprender esta afirmacin es necesario analizar el conte-
nido de los artculos 148.2 y 149.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
Artculo 148.2
Las actuaciones inspectoras tendrn carcter parcial cuando no afec-
ten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el pe-
riodo objeto de la comprobacin y en todos aquellos supuestos que se
sealen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del proce-
dimiento de inspeccin tendrn carcter general en relacin con la obli-
gacin tributaria y periodo comprobado.
Artculo 149.1
Todo obligado tributario que est siendo objeto de unas actuaciones
de Inspeccin de carcter parcial podr solicitar a la Administracin tri-
butaria que las mismas tengan carcter general respecto al tributo y, en
su caso, periodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actua-
ciones en curso.
Las actuaciones de comprobacin e investigacin iniciadas respecto del
obligado tributario ya tienen carcter general respecto al IRPF de los
ejercicios 2003, 2004 y 2006. El asesor podra haber solicitado la amplia-
cin del carcter de las actuaciones de la Inspeccin si, por ejemplo, lo
que estuviese siendo objeto de comprobacin fuesen nicamente las al-
teraciones patrimoniales declaradas por el contribuyente en los citados
ejercicios, o los rendimientos del trabajo, etc.; es decir, cuando solamen-
te estuviesen siendo comprobados algunos de los elementos que consti-
tuyen la obligacin de presentar declaracin por el IRPF.
Dicha solicitud, por tanto, habr de ser inadmitida por la Inspeccin de
acuerdo con lo previsto en el artculo 179 del RD 1065/2007, en virtud
del cual:
1. La solicitud a que se refiere el artculo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, deber formularse mediante escrito dirigi-
do al rgano competente para liquidar o comunicarse expresamente al
actuario, quien deber recoger esta manifestacin en diligencia y dar
traslado de la solicitud al rgano competente para liquidar. Esta solicitud
incluir el contenido previsto en el artculo 88.2 de este reglamento.
2. Recibida la solicitud, el rgano competente para liquidar acordar si
la inspeccin de carcter general se va a realizar como ampliacin del
alcance del procedimiento ya iniciado o mediante el inicio de otro pro-
cedimiento.
25
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
3. La inadmisin de la solicitud por no cumplir los requisitos estableci-

dos en el artculo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, deber estar motivada y ser notificada al obligado tributario.
Contra el acuerdo de inadmisin no podr interponerse recurso de re-
posicin ni reclamacin econmico-administrativa, sin perjuicio de que
pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin
al procedimiento de inspeccin.
2. Efectivamente, tal y como le indican al asesor los inspectores actuarios,
este no puede utilizar el cataln en sus comparecencias ante la Inspec-
cin, pues, sin negar el derecho constitucional de todos los espaoles
al uso de las distintas lenguas oficiales en el mbito de las respectivas
comunidades autnomas espaolas (contemplado en el artculo 3 del
Texto Constitucional), es cierto que tal derecho se circunscribe al terri-
torio de la comunidad autnoma a la que pertenezca el domicilio fiscal
del obligado tributario.
As lo contempla igualmente el artculo 34.1.d) de la Ley 58/2003.
El obligado tributario tiene su domicilio fiscal en la Comunidad Autno-
ma de Aragn, en concreto, en Zaragoza; motivo por el cual est sien-
do objeto de comprobacin e investigacin por parte de los servicios
de la Inspeccin de la Delegacin de la AEAT de Zaragoza. Por tanto, la
lengua oficial en que deben producirse las relaciones y comunicaciones
entre la Administracin y los obligados tributarios ser, en defecto de
lengua propia de esta Comunidad Autnoma, la lengua espaola oficial,
esto es, el castellano.
3. Aunque no es posible determinarlo con absoluta certeza, del supuesto
se puede deducir que el asesor, en su comparecencia ante la inspec-
cin est siendo tratado con el debido respeto y consideracin por el
personal de los Servicios de la Inspeccin; ms bien, al contrario, pare-
ce ser l quien puede estar incurriendo en una falta de respeto y consi-
deracin hacia los actuarios.
En cualquier caso, considerando su peticin de ser recibido por el delega-
do de la AEAT en Zaragoza como una aplicacin del derecho general con-
tenido en el artculo 34.1.a) de la LGT, cuando esta alude al derecho de los
obligados tributarios a ser informado y asistido por la Administracin tri-
butaria sobre el ejercicio de su derechos y el cumplimiento de sus obliga-
ciones tributarias, los actuarios trataron de satisfacer dicha peticin.
Pero tambin es cierto que no existe una regulacin normativa especfi-
ca, ni siquiera a nivel de circulares o instrucciones internas de la propia
Administracin tributaria, que contemple esta situacin. Dependiendo,
por tanto, del alto responsable de la Administracin tributaria en Zara-
goza la decisin de recibir o no a un contribuyente.
Es ms, a la vista de situacin planteada, podra concluirse que tal de-
cisin del delegado ha sido acertada, tanto porque el caso pareca
hacerlo innecesario, como desde el punto de vista de jefe de personal
de los actuarios, los cuales parecen haber actuado de forma totalmente
correcta y adecuada a la legalidad vigente en materia de derechos y
garantas de los obligados tributarios.
26
Caso prctico 2
Todo ello, sin perjuicio del derecho que le asiste al asesor, como repre-
sentante del obligado tributario, a formular la queja o sugerencia perti-
nente (artculo 34.1.p), LGT), ante el Consejo para la Defensa del Con-
tribuyente (figura regulada en el artculo 34.2 de la LGT), en relacin con
el funcionamiento de la Administracin tributaria.
4. Como ha quedado puesto de manifiesto en las contestaciones a las an-
teriores consultas, no se ha producido en la situacin planteada ningu-
na vulneracin de los derechos y garantas en materia tributaria del re-
presentante. Ello no obsta para que todo quede reflejado en la corres-
pondiente diligencia que la Inspeccin ha de elaborar en relacin con la
comparecencia, ese da, del representante del obligado tributario.
No obstante, hay que sealar que el derecho del obligado tributario
(contemplado en el artculo 34.1.q) de la LGT), a que sus manifestacio-
nes se recojan en diligencia, se limita a aquellas que puedan tener rele-
vancia tributaria; plantendose la duda, en el supuesto presente, sobre
si la alusin al uso de una lengua que no resulta procedente y, por otro
lado, la peticin de ver al delegado, tienen mnima relevancia tributaria.
En este sentido, cabra concluir, de acuerdo con la definicin de dili-
gencia, contenido en el artculo 99.7 de la LGT:
Las diligencias son los documentos pblicos que se extienden para

hacer constar hechos, as como las manifestaciones del obligado tribu-
tario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias
no podrn contener propuestas de liquidaciones tributarias.
Que, nuevamente, tales hechos quedarn recogidos en diligencia, ni-

camente si los servicios de la Inspeccin, en este caso, los actuarios al
frente del procedimiento, lo consideran conveniente, pero no porque el
representante pueda exigirlo como un derecho.
5. Finalmente, en cuanto a la pregunta del representante sobre quin de-

be asumir el coste del aval u otra garanta que el obligado tributario de-
ba aportar a la Administracin tributaria para suspender la ejecucin de
la deuda derivada de la liquidacin asociada al acta incoada por el
IRPF-2003, dicha cuestin se resuelve acudiendo nuevamente al artcu-
lo 34 de la LGT, en el que se recogen los principales derechos y garant-
as de los obligados tributarios. En efecto, la letra c) del apartado 1 de
dicho artculo contempla el derecho del obligado tributario a:
...ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los ava-
les y otras garantas aportados para suspender la ejecucin de un acto
o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda
es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolu-
cin administrativa firme, con abono del inters legal sin necesidad de
efectuar requerimiento al efecto, as como a la reduccin proporcional
de la garanta aportada en los supuestos de estimacin parcial del re-
curso o de la reclamacin interpuesta.
27
Caso prctico 2
AGENTE DE HACIENDA
Es decir, en un principio, el coste del aval habr de ser asumido por el

recurrente, y solamente en el caso de que la deuda o acto recurridos
sean declarados total o parcialmente improcedentes por sentencia fir-
me (es decir, que dicha sentencia no pueda ya, ser objeto de nuevo re-
curso), podr solicitar y obtener de la Administracin tributaria el reem-
bolso del coste del aval o garanta aportadas.
En este sentido, el artculo 33 de la misma ley se refiere tambin al re-
embolso de los costes de las garantas aportadas por los obligados tri-
butarios, en los siguientes trminos:
1. La Administracin tributaria reembolsar, previa acreditacin de su
importe, el coste de las garantas aportadas para suspender la ejecu-
cin de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si di-
cho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolu-
cin administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare par-
cialmente improcedente, el reembolso alcanzar a la parte correspon-
diente del coste de las garantas.
Reglamentariamente se regular el procedimiento de reembolso y la
forma de determinar el coste de las garantas.
2. Con el reembolso de los costes de las garantas, la Administracin
tributaria abonar el inters legal vigente a lo largo del periodo en el
que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.
A estos efectos, el inters legal se devengar desde la fecha debida-
mente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la
fecha en que se ordene el pago.
3. Lo dispuesto en el presente artculo no ser de aplicacin respecto
de las garantas establecidas por la normativa propia de cada tributo
para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El desarrollo reglamentario de este procedimiento se encuentra conte-
nido en el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, Gene-
ral Tributaria en Materia de Revisin en Va Administrativa, aprobado
por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. En concreto, en los artcu-
los 72 a 74 del citado reglamento se regula el alcance del reembolso y,
en los artculos 75 a 79 el procedimiento de reembolso (dada su espe-
cificidad no se considera procedente, por el momento, hacer mayores
especificaciones en relacin con este procedimiento).
28
Caso prctico 2
CASO PRCTICO 3. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
CASO PRCTICO 3
UD000443_cp01(01)
La obligacin tributaria
Don Juan Prez Mao present la declaracin de la renta correspondiente al

ao 2007, con fecha 14 de octubre de 2008. En un principio, pens que no se
encontraba obligado a declarar, ya que su base imponible no superaba los
10.000 euros. Sin embargo, parte de dicha base imponible corresponda a un
incremento patrimonial, por importe de 5.000 euros, derivado de la venta de
unas acciones que haba adquirido a principios de 2007; por lo que, aunque con
retraso, y a pesar de no haber recibido ningn tipo de requerimiento a tales
efectos, decidi presentar la citada declaracin, ingresando su importe a travs
de entidad bancaria.
Al poco tiempo, la Administracin correspondiente a su domicilio fiscal le notifica

una nueva liquidacin por el concepto de recargo por presentacin extempornea
de la declaracin por el IRPF-2007. Junto a esta liquidacin se le notifica tambin
la apertura de expediente sancionador, con el pertinente plazo para la presenta-
cin de alegaciones, asociado a la falta de ingreso en plazo voluntario de declara-
cin de la deuda tributaria derivada de la declaracin por el IRPF-2007.
1. Qu tipo de obligaciones tributarias se deducen del supuesto? Calif-
quelas como materiales, formales, principales o accesorios.
2. Cules son los elementos tributarios bsicos configuradores del IRPF?
3. Cul ser el importe del recargo liquidado por la Administracin?
4. Tiene Vd. algo que decir en relacin con el expediente sancionador
incoado?
Respuesta n. 1
En primer lugar, debe indicarse que, efectivamente, en virtud de lo dispuesto en

el artculo 96.2.c), ltimo prrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la
que se aprueba la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsi-
cas (en vigor desde 1 de enero de 2007), el contribuyente se encontraba obliga-
do en 2007 a presentar la correspondiente declaracin por el IRPF.
Y ello, en base a que el citado prrafo (nico, en relacin con la obligacin de

declarar, que hace referencia a la obtencin de ganancias patrimoniales no so-
metidas a retencin o ingreso a cuenta como es el caso de la compraventa de
acciones) seala:
1
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
En ningn caso tendrn que declarar los contribuyentes que obtengan

exclusivamente rendimientos ntegros del trabajo, de capital o de acti-
vidades econmicas, as como ganancias patrimoniales, con el lmite
conjunto de 1.000 euros anuales y prdidas patrimoniales de cuanta
inferior a 500 euros.
Por tanto, el Sr. Prez debi autoliquidar el impuesto, al igual que el resto de
contribuyentes por el IRPF-2007, dentro del plazo voluntario de declaracin que,
con carcter general, se desarrolla entre los meses de mayo y junio del ao si-
guiente, esto es, 2008.
Esta, la obligacin de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones

es una obligacin de carcter formal, contemplada como tal en el artculo 29.2.c) de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
Asociada a esta obligacin de presentar la autoliquidacin por el IRPF-2007, se

sita la obligacin tributaria principal, prevista en el artculo 19 de la LGT, del
pago de la cuota tributaria correspondiente resultante de la autoliquidacin del
citado impuesto.
Y, adems, en el caso planteado, y como consecuencia de la presentacin ex-

tempornea de la declaracin por el contribuyente sin que haya mediado reque-
rimiento previo de la Administracin tributaria a efectos de su regularizacin, va
a aparecer una obligacin tributaria accesoria, contemplada expresamente en el
artculo 25.1 de la LGT, consistente en la obligacin, por parte del obligado tri-
butario, de satisfacer el correspondiente recargo por declaracin extempornea
previsto en el artculo 27 de la misma ley.
En cuanto a la posible sancin, derivada del expediente sancionador incoado, el

artculo 25.2 de la LGT seala expresamente que las sanciones tributarias no
tienen la consideracin de obligaciones accesorias; reforzando el carcter aut-
nomo de las sanciones, y configurndolas como una institucin propia del De-
recho Sancionador, que se rige por unos principios propios, distintos de los
propiamente tributarios.
Respuesta n. 2
El impuesto sobre la renta de las personas fsicas es un impuesto directo, per-

sonal y subjetivo, que grava la obtencin de renta por las personas fsicas.
El hecho imponible de este impuesto, definido este como presupuesto fijado por la
ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obli-
gacin tributaria principal (artculo 20 de la LGT), lo constituye la obtencin de renta
por parte del contribuyente persona fsica; pudiendo provenir dicha renta de diver-
sas fuentes u orgenes, tales como del trabajo, del capital mobiliario o inmobiliario,
del desarrollo de actividades econmicas o de la obtencin de ganancias y prdi-
das patrimoniales.
2
Caso prctico 3
El periodo impositivo coincide con el ao natural y el impuesto se devenga a 31

de diciembre de cada ao, salvo fallecimiento del contribuyente en un momento
anterior (artculos 12 y 13 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta).
En cuanto al resto de elementos configuradores del tributo, y sin tratar de ser

exhaustivos, puede indicarse que la normativa del impuesto contiene un buen
nmero de supuestos delimitadores del hecho imponible, tanto casos de exen-
cin (artculo 7 del texto refundido), esto es, supuestos cuya realizacin s da
lugar a la realizacin del hecho imponible pero que, por mencin expresa de la
Ley, no deben declararse; como supuestos de no sujecin (p.e., el artculo 6.4
de la ley: no est sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al im-
puesto sobre sucesiones y donaciones), es decir, supuestos cuya realizacin no
constituye hecho imponible del impuesto sobre la renta.
La base imponible de este impuesto se determina de un modo analtico, es de-

cir, la ley aplica distintas reglas para la determinacin de la parte de renta del
periodo impositivo que corresponde a cada tipo de rendimiento; as la base im-
ponible correspondiente a los rendimientos del trabajo se determina de distinta
forma a como se determina la correspondiente a los rendimientos de capital
mobiliario o a las ganancias patrimoniales.
Una vez integradas y compensadas las distintas rentas obtenidas por el con-
tribuyente de la forma contemplada en los artculos 47 a 49 del texto legal,
dando lugar a la base imponible general y a la base imponible del ahorro, se
aplicarn las reducciones por atencin a situaciones de dependencia y enveje-
cimiento contempladas en los artculos 51 a 54 del citado texto, y la reduccin
por pensiones compensatorias prevista en el artculo 55, para dar lugar a la
base liquidable, general y del ahorro.
Por otra parte, habr que aplicar las medidas de adecuacin del impuesto a las
circunstancias personales y familiares del contribuyente, determinando su m-
nimo personal y familiar, esto es, la parte de la base liquidable que, por desti-
narse a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribu-
yente, no se debe someter a tributacin en el IRPF, y que se obtendr por la
suma del mnimo del contribuyente, y los mnimos por descendiente, ascendien-
tes y discapacidad a que se refieren los artculos 57 a 60 de la Ley del IRPF.
A dichas bases liquidables (general y del ahorro) se les aplicarn las tarifas que,
de modo diferenciado para cada una de ellas, establece la ley del impuesto,
dando lugar a las cuotas ntegras respectivas, estatal y autonmica. Como no-
vedad, la base liquidable general se obtendr mediante dos pasos:
A la base liquidable general se le aplicarn los tipos establecidos a estos efectos

en la ley, en una escala, actualmente de tan solo cuatro tramos.
La cuanta resultante anterior, se minorar en el importe derivado de aplicar a la

parte de la base liquidable general correspondiente al mnimo personal y fami-
liar, la escala prevista en el punto anterior.
3
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
A continuacin, sobre la cuota ntegra se aplican, en su caso, las deducciones

generales (por donativos, inversin empresarial, cuenta ahorro-empresa, etc.);
las autonmicas, establecidas por cada comunidad autnoma respecto de los
contribuyentes residentes en cada una de ellas; y, finalmente, la deduccin por
inversin en vivienda habitual (tambin con un tramo autonmico y uno esta-
tal). El resultado dar lugar a la cuota lquida del impuesto.
Finalmente, la cuota lquida se reducir en las deducciones por doble impo-

sicin internacional, transparencia fiscal internacional y por derechos de
imagen; tambin las compensaciones fiscales por arrendamiento o adquisi-
cin de vivienda habitual y pagos a cuenta que, en cada caso, se puedan
atribuir al contribuyente. El resultado ser la cuota diferencial o cuota a in-
gresar o a devolver (en el caso de madres, con hijos menores de tres
aos, esta cuota diferencial se podr reducir en el importe que corresponda
de la deduccin por maternidad y en la deduccin por nacimiento de hijos
recientemente aprobada).
Respuesta n. 3
El importe del recargo liquidado por la Administracin vendr determinado por lo

dispuesto en el artculo 27 de la LGT, precepto que establece los recargos a practi-
car por la Administracin en caso de presentacin de una declaracin extempor-
nea, con resultado a ingresar, sin que haya mediado requerimiento previo de la
Adminis-tracin. Segn se indica en el punto 2, primer prrafo, del artculo citado:
Si la presentacin de la autoliquidacin o declaracin se efecta de-

ntro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al trmino del plazo establecido
para la presentacin e ingreso, el recargo ser del 5, 10 15%, respec-
tivamente. Dicho recargo se calcular sobre el importe a ingresar resul-
tante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidacin deri-
vado de las declaraciones extemporneas y excluir las sanciones que
hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta
la presentacin de la autoliquidacin o declaracin.
En el caso planteado, el Sr. Prez presenta la autoliquidacin correspondiente al

IRPF-2007, ingresando el importe resultante de la misma a travs de entidad
bancaria con fecha 14 de octubre de 2008; por lo que, habiendo transcurrido
ms de3 meses desde la finalizacin del periodo voluntario para su presentacin
e ingreso (periodo que finaliz el 30 de junio de 2008) y menos de 6 meses, el
recargo liquidado por la Administracin ser del 10% de la cuota resultante de
la citada autoliquidacin, ingresada fuera de plazo.
4
Caso prctico 3
Respuesta n. 4
En cuanto al expediente sancionador cuyo inicio ha sido comunicado al contri-

buyente, por falta de ingreso de la deuda tributaria dentro del periodo voluntario
de declaracin, ha de decirse, que resulta absolutamente improcedente, de
conformidad con lo dispuesto en el artculo 27.2, primer prrafo, anteriormente
citado, de la Ley 58/2003.
La presentacin extempornea de declaraciones o autoliquidaciones a ingresar

sin que haya mediado requerimiento previo de la Administracin no da lugar, en
ningn caso, a la imposicin de sanciones. S puede dar lugar a la liquidacin,
adems del recargo contemplado en el citado artculo, de intereses de demora, si
la presentacin extempornea (sin previo requerimiento) es superior a 12 meses.
A los efectos de lo contenido en este precepto, el apartado 1, segundo prrafo

de este mismo precepto dispone que:
A los efectos de este artculo, se considera requerimiento previo cualquier
actuacin administrativa realizada con conocimiento formal del obligado
tributario conducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin,
inspeccin, aseguramiento o liquidacin de la deuda tributaria.
Por tanto, lo que deber hacer el contribuyente, es presentar alegaciones al ci-
tado expediente sancionador, en el trmite que se le acaba de comunicar, remi-
tindose a lo dispuesto en el artculo 27 de la Ley General Tributaria y al hecho
de que l no ha tenido, en ningn momento anterior a la presentacin de la de-
claracin correspondiente al IRPF-2007, conocimiento formal de ningn reque-
rimiento emitido por la Administracin tributaria conducente a la regularizacin o
liquidacin de dicho impuesto y ejercicio.
5
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
UD000443_cp02(01)
D. Juan Prez Mao y su esposa, adquieren en enero de 2008, a otro particular,

un apartamento en Huesca con intencin de destinarlo a alquiler. En la escritura
pblica de compra del apartamento consta un precio de adquisicin de 100.000
euros. Sin embargo, al poco tiempo reciben una notificacin de la Consejera de
Hacienda de la Comunidad Autnoma, en la que se les comunica que se ha pro-
cedido a efectuar una comprobacin del valor real de la vivienda adquirida, as-
cendiendo este a 140.000 , as como el resto de requisitos legalmente estable-
cidos para otorgar plena validez a dicha valoracin.
1. Cules son esos requisitos, legalmente establecidos, que ha de comuni-
car la Consejera de Hacienda para que la comprobacin tenga efectos?
2. Cules son los efectos para el matrimonio de la comprobacin efec-
tuada? A qu tributos afecta la revisin?
3. Pueden oponerse de algn modo a la revisin del valor de adquisicin
del inmueble efectuada por la Administracin?
4. Puede la Administracin liquidar directamente la deuda o debe notifi-
car previamente la nueva valoracin?
Respuesta n. 1
La comprobacin de valores es caracterstica de ciertos impuestos en los que el

hecho imponible (en este supuesto, la transmisin entre particulares, personas
fsicas, de un inmueble), resulta relativamente evidente, y lo que se discute es el
valor que se ha atribuido a dicho hecho imponible. El procedimiento de com-
probacin de valores se encuentra regulado, bsicamente, en el artculo 57 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), siendo
objeto de desarrollo en los artculos 157 a 160 del Real Decreto 1065/2007, por
el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones Y Procedimientos
De Gestin e Inspeccin (RGAGI).
Segn establece el artculo 57 LGT, dicha comprobacin puede efectuarse en

relacin con la valoracin de rentas, productos, bienes y dems elementos de-
terminantes de la obligacin tributaria, y para ello, la Administracin podr utili-
zar los siguientes medios:
Capitalizacin o imputacin de rendimientos al porcentaje que la ley

de cada tributo seale.
Estimacin por referencia a los valores que figuren en los registros ofi-
ciales de carcter fiscal.
6
Caso prctico 3
Precios medios en el mercado.

Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
Dictamen de peritos de la Administracin.
Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
3. Las normas de cada tributo regularn la aplicacin de los medios de
comprobacin sealados en el apartado 1 de este artculo.
Mediante tasacin pericial contradictoria (regulada en el artculo 135 de la Ley

58/2003, General Tributaria y en los artculos 161 y 162 del RGAGI) podr con-
firmarse o corregirse en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicacin
de los medios de comprobacin anteriormente sealados.
Finalmente, el apartado 4 del artculo 57 de la LGT exige que la comprobacin

de valores sea realizada por la Administracin tributaria a travs del procedi-
miento previsto en los artculos 134 y 135 de esta ley, tanto si dicha comproba-
cin es el nico objeto del procedimiento, como cuando se sustancie en el cur-
so de otro procedimiento de comprobacin ms amplio, como una actuacin
concreta del mismo.
Pues bien, los requisitos que la Administracin tributaria debe cumplir para que
la comprobacin de valor efectuada tenga validez y surta sus efectos ante el
contribuyente son los siguientes:
Que el obligado tributario no haya declarado utilizando los valores publicados

por la propia Administracin actuante en aplicacin de alguno de los citados
medios, ya que en este caso no procedera efectuar ninguna comprobacin del
valor (artculo 134.1, LGT), ni utilizando el valor que le haya comunicado la Ad-
ministracin tributaria en virtud de lo dispuesto en el artculo 90 de la LGT (art-
culo 157, RGAGI)
El procedimiento se podr iniciar mediante una comunicacin de la Administra-

cin actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notifica-
cin conjunta de las propuestas de liquidacin y valoracin a que se refiere el
apartado 3 de este artculo (artculo 134.1).
La Administracin tributaria deber notificar a los obligados tributarios las ac-

tuaciones que precisen de su colaboracin. En estos supuestos, los obligados
debern facilitar a la Administracin tributaria la prctica de dichas actuaciones
(artculo 134.2).
El plazo mximo para notificar la valoracin y en su caso la liquidacin prevista

en este artculo ser el regulado en el artculo 104 de esta ley; esto es, en el ca-
so de procedimientos iniciados de oficio, seis meses a partir de la notificacin
del acuerdo de inicio (artculo 134.1).
7
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
Si el valor determinado por la Administracin tributaria es distinto al declarado

por el obligado tributario, aquella, al tiempo de notificar la propuesta de regulari-
zacin, comunicar la propuesta de valoracin debidamente motivada, con ex-
presin de los medios y criterios empleados (artculo 134.3).
Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regulariza-

cin, la Administracin tributaria notificar la regularizacin que proceda a la
que deber acompaarse la valoracin realizada (artculo 134.3).
Los obligados tributarios no podrn interponer recurso o reclamacin indepen-

diente contra la valoracin, pero podrn promover la tasacin pericial contradic-
toria o plantear cualquier cuestin relativa a la valoracin con ocasin de los
recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regula-
rizacin (artculo 134.3).
Los interesados podrn promover la tasacin pericial contradictoria, en correc-

cin de los medios de comprobacin fiscal de valores sealados en el artculo
57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamacin que proceda
contra la liquidacin efectuada de acuerdo con los valores comprobados admi-
nistrativamente o, cuando la normativa tributaria as lo prevea, contra el acto de
comprobacin de valores debidamente notificado (artculo 135.1).
En los casos en que la normativa propia del tributo as lo prevea, el interesado

podr reservarse el derecho a promover la tasacin pericial contradictoria
cuando estime que la notificacin no contiene expresin suficiente de los da-
tos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie
dicha omisin en un recurso de reposicin o en una reclamacin econmico-
administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el prrafo anterior se
contar desde la fecha de firmeza en va administrativa del acuerdo que re-
suelva el recurso o la reclamacin interpuesta.
La presentacin de la solicitud de tasacin pericial contradictoria, o la reserva

del derecho a promoverla a que se refiere el prrafo anterior, determinar la
suspensin de la ejecucin de la liquidacin y del plazo para interponer recurso
o reclamacin contra la misma.
Si de la impugnacin o de la tasacin pericial contradictoria promovida por un obli-

gado tributario resultase un valor distinto, dicho valor ser aplicable a los restantes
obligados tributarios a los que fuese de aplicacin dicho valor en relacin con la
Administracin tributaria actuante (artculo 134.5).
En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe
producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administracin tribu-
taria actuante quedar vinculada por dicho valor en relacin con los dems inte-
resados. La ley de cada tributo podr establecer la obligacin de notificar a di-
chos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugna-
cin o la tasacin pericial contradictoria (artculo 134.4, LGT).
8
Caso prctico 3
Por su parte, el artculo 160 del nuevo reglamento general de las actuaciones y
procedimientos de gestin e inspeccin, aclara en relacin con este procedi-
miento para la comprobacin de valores:
3. La propuesta de valoracin resultante de la comprobacin de valo-

res realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art-
culo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de-
ber ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artculo 103.3 de
dicha ley, la propuesta de valoracin recoger expresamente la norma-
tiva aplicada y el detalle de su aplicacin. En particular, deber conte-
ner los siguientes extremos:
En la estimacin por referencia a los valores que figuren en los registros
oficiales de carcter fiscal deber especificarse el valor tomado como
referencia y los parmetros, coeficientes y dems elementos de cuanti-
ficacin utilizados para determinar el valor.
En la utilizacin de precios medios de mercado deber especificarse la
adaptacin de los estudios de precios medios de mercado y del siste-
ma de clculo al caso concreto.
En los dictmenes de peritos se debern expresar de forma concreta
los elementos de hecho que justifican la modificacin del valor declara-
do, as como la valoracin asignada. Cuando se trate de bienes inmue-
bles se har constar expresamente el mdulo unitario bsico aplicado,
con expresin de su procedencia y modo de determinacin, y todas las
circunstancias relevantes, tales como superficie, antigedad u otras,
que hayan sido tomadas en consideracin para la determinacin del
valor comprobado, con expresin concreta de su incidencia en el valor
final y la fuente de su procedencia.
4. La valoracin administrativa servir de base a la liquidacin provisio-
nal que se practique, sin perjuicio de que se pueda iniciar un procedi-
miento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de ins-
peccin respecto de otros elementos de la obligacin tributaria.
Respuesta n. 2
El expediente de comprobacin del valor de transmisin del inmueble derivado de

la autoliquidacin del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos
jurdicos documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (impues-
to regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y en su
reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo)
producir efectos en cuanto a la futura liquidacin, en su caso, que la Administra-
cin tributaria autonmica pueda practicar por el citado impuesto y mismo hecho
imponible gravado tomando en consideracin el exceso de valor comprobado.
Asimismo, es probable que produzca efectos en el impuesto sobre el patrimo-

nio, si alguno de los adquirentes estuviese obligado a autoliquidar este impues-
to, ya que segn prev el artculo 91.4 del Reglamento de Desarrollo del Im-
puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados:
9
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
Si el valor obtenido de la comprobacin fuese superior al que resultase

de la aplicacin de la correspondiente regla del impuesto sobre el pa-
trimonio, surtir efecto en relacin con las liquidaciones a practicar a
cargo del adquirente por dicho impuesto por la anualidad corriente y las
siguientes.
El nuevo valor que, en su caso, resulte comprobado, no tendr los efectos en el

ISD del adquirente (donacin recibida) y en el IRPF del transmitente (liberalidad,
incremento patrimonial) a los que aluda el artculo 14.7 del RD Legislativo
1/1993, ya que este precepto fue declarado inconstitucional y nulo en virtud de
Sentencia del Tribunal Constitucional n 194/2000, de 19 de julio.
Tambin es importante tener en cuenta, aunque no es el caso planteado, lo se-

alado en el artculo 91.5 del reglamento de este impuesto, en virtud del cual:7.
[***/1] DECLARADO EXPRESAMENTE VIGENTE POR Ley 43/1995
(NFL002349), DE 27 DE DICIEMBRE (disp. derog. nica, 2.18) Y POR
Ley 40/1998 (NFL002981), DE 9 DE DICIEMBRE (disp. derog. nica, 2.
7). Cuando en las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bie-
nes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas exceda del consignado por las
partes en el correspondiente documento en ms del 20 por 100 de ste
y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este ltimo, sin
perjuicio de la tributacin que corresponda por la modalidad expresa-
da, tendr para el transmitente y para el adquirente las repercusiones
tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones
a ttulo lucrativo.
Cuando el valor comprobado exceda en ms del 100% del declarado,
la Administracin Pblica tendr derecho a adquirir para s los bienes y
derechos transmitidos, derecho que solo podr ejercitarse dentro de
los seis meses siguientes a la fecha de firmeza de la liquidacin del im-
puesto. Siempre que se haga efectivo este derecho, se devolver el
importe del impuesto pagado por la transmisin de que se trate. A la
ocupacin de los bienes o derechos ha de preceder el completo pago
del precio, integrado exclusivamente por el valor declarado.
Respuesta n. 3
Como se ha indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artcu-

lo 134.3 de la LGT, los obligados tributarios no podrn interponer recurso o re-
clamacin independiente contra la valoracin, pero podrn promover la tasacin
pericial contradictoria o plantear cualquier cuestin relativa a la valoracin con
ocasin de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el
acto de regularizacin (artculo 134.3).
Es decir, los contribuyentes tienen dos opciones:
Promover la tasacin pericial contradictoria, en los trminos que se in-

dicarn a continuacin.
10
Caso prctico 3
Esperar a que la Administracin notifique la liquidacin por el impuesto

sobre transmisiones patrimoniales onerosas, que resulte de consignar el
valor comprobado por ella, y plantear entonces recurso o reclamacin
econmico-administrativa contra la citada liquidacin alegando cualquier
cuestin relativa a la valoracin efectuada.
En cuanto a la tasacin pericial contradictoria, esta se encuentra regulada con

carcter bsico en el artculo 135 de la LGT, mientras que la iniciacin, tramita-
cin y resolucin del procedimiento se detallan en los artculos 161 y 162 del RD
1065/2007 (RGAGI).
De acuerdo con lo previsto en el precepto legal, los interesados podrn promo-

ver la tasacin pericial contradictoria, en correccin de los medios de compro-
bacin fiscal de valores sealados en el artculo 57 de esta ley, dentro del plazo
del primer recurso o reclamacin que proceda contra la liquidacin efectuada
de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la
normativa tributaria as lo prevea, contra el acto de comprobacin de valores
debidamente notificado (artculo 135.1).
Tambin, cuando la normativa propia del tributo as lo prevea, (y el ITP y AJD lo

contempla en el artculo 120.1 de su reglamento de desarrollo), el interesado
podr reservarse el derecho a promover la tasacin pericial contradictoria cuan-
do estime que la notificacin no contiene expresin suficiente de los datos y
motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha
omisin en un recurso de reposicin o en una reclamacin econmico-
administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el prrafo anterior se con-
tar desde la fecha de firmeza en va administrativa del acuerdo que resuelva el
recurso o la reclamacin interpuesta.
Tambin es importante no olvidar que la presentacin de la solicitud de tasacin

pericial contradictoria determinar la suspensin de la ejecucin de la liquidacin
y del plazo para interponer recurso o reclamacin contra la misma (art. 135.1).
En cuanto al propio procedimiento de comprobacin de valores, el artculo

135.2 de la LGT viene a establecer la exigencia, en todo caso, de que la valo-
racin realizada por la Administracin lo haya sido por un perito en la materia.
Practicada dicha valoracin por el perito de la Administracin, si la diferencia

entre el valor determinado por el perito de la Administracin y la tasacin
practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en
valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasa-
cin, esta ltima servir de base para la liquidacin.
Si la diferencia es superior, deber designarse un perito tercero de acuerdo con

lo dispuesto en el apartado siguiente. La valoracin del perito tercero servir de
base a la liquidacin que proceda (artculo 135.4, LGT) con los lmites del valor
declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administracin tributaria.
11
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
Por su parte, el artculo 161 del RGAGI, aclara, en cuanto a las fases de inicio
y tramitacin del procedimiento de tasacin pericial contradictoria:
1. Cuando se solicite la tasacin pericial contradictoria, ser necesaria

la valoracin realizada por un perito de la Administracin en el supuesto
en que la comprobacin del valor se hubiese efectuado por un medio
distinto del dictamen de peritos de la Administracin. A estos efectos,
el rgano competente remitir a los servicios tcnicos correspondientes
una relacin de los bienes y derechos a valorar.
En el plazo de 15 das, el personal con ttulo adecuado a la naturaleza
de los mismos formular por duplicado la correspondiente hoja de
aprecio, en la que debern constar el resultado de la valoracin realiza-
da y los criterios empleados.
nicamente se entender que los obligados tributarios promueven la
tasacin pericial contradictoria, si los motivos de oposicin a la valora-
cin solo se refieren a la cuantificacin de sus elementos tcnicos, tales
como el mdulo unitario bsico, la depreciacin por antigedad o los
coeficientes y cifras en que se concretan las dems circunstancias
consideradas en la cuantificacin, salvo que el obligado tributario mani-
fieste expresamente que no desea promover la tasacin pericial con-
tradictoria sino la impugnacin del acto administrativo.
2. El rgano competente notificar al obligado tributario la valoracin a
que se refiere el apartado anterior o, en aquellos casos en los que la
comprobacin de valores se hubiera efectuado mediante el dictamen
de peritos de la Administracin, la que ya figure en el expediente, y se
le conceder un plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al
de la notificacin de la valoracin, para que pueda proceder al nom-
bramiento de un perito, que deber tener ttulo adecuado a la naturale-
za de los bienes y derechos a valorar.
Transcurrido el plazo de 10 das sin haberse designado el perito por el
obligado tributario, se entender que desiste de su derecho a promover
la tasacin pericial contradictoria y se dar por terminado el procedi-
miento. En este caso, la liquidacin que se dicte tomar el valor com-
probado que hubiera servido de base a la liquidacin inicial y no podr
promoverse una nueva tasacin pericial contradictoria.
3. Una vez designado el perito por el obligado tributario, se le entre-
gar la relacin de bienes y derechos para que en el plazo de un
mes, contado a partir del da siguiente al de la recepcin de la rela-
cin, formule la correspondiente hoja de aprecio, la cual deber es-
tar motivada.
Transcurrido el plazo de un mes sin haber presentado la valoracin, se
entender que desiste de su derecho a promover la tasacin pericial
contradictoria y se dar por terminado el procedimiento. En este caso,
la liquidacin que se dicte tomar el valor comprobado que hubiera
servido de base a la liquidacin inicial y no podr promoverse una nue-
va tasacin pericial contradictoria.
12
Caso prctico 3
En cuanto a la designacin del tercer perito, y, exclusivamente a efectos didc-

ticos, el artculo 135.3 LGT regula lo siguiente:
Cada Administracin tributaria competente solicitar en el mes de ene-

ro de cada ao a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones
profesionales legalmente reconocidos el envo de una lista de colegia-
dos o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido
por sorteo pblico uno de cada lista, las designaciones se efectuarn
por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o
derechos a valorar.
Cuando no exista colegio, asociacin o corporacin profesional compe-
tente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesiona-
les dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitar al Banco de
Espaa la designacin de una sociedad de tasacin inscrita en el co-
rrespondiente registro oficial.
Los honorarios del perito del obligado tributario sern satisfechos por
este. Cuando la diferencia entre la tasacin practicada por el perito ter-
cero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el
20% del valor declarado, los gastos del tercer perito sern abonados
por el obligado tributario y, en caso contrario, corrern a cargo de la
Administracin. En este supuesto, aquel tendr derecho a ser reinte-
grado de los gastos ocasionados por el depsito al que se refiere el p-
rrafo siguiente.
El perito tercero podr exigir que, previamente al desempeo de su
cometido, se haga provisin del importe de sus honorarios mediante
depsito en el Banco de Espaa o en el organismo pblico que deter-
mine cada Administracin tributaria, en el plazo de 10 das. La falta de
depsito por cualquiera de las partes supondr la aceptacin de la va-
loracin realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la dife-
rencia entre ambas valoraciones.
Entregada en la Administracin tributaria competente la valoracin por
el perito tercero, se comunicar al obligado tributario y se le conceder
un plazo de 15 das para justificar el pago de los honorarios a su cargo.
En su caso, se autorizar la disposicin de la provisin de los honora-
rios depositados.
En relacin tambin con la designacin de este tercer perito, los apartados 4 y 5

del artculo 161 del RGAGI disponen:
4. El rgano competente para designar un perito tercero ser el que se

determine en la normativa de organizacin especfica.
La Administracin tributaria competente podr establecer honorarios es-
tandarizados para los peritos terceros que deban ser designados de
acuerdo con lo previsto en el artculo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria. Ser necesaria la aceptacin de la designa-
cin por el perito elegido por sorteo. Dicha aceptacin determinar, asi-
mismo, la aceptacin de los honorarios aprobados por la Administracin.
13
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
5. Una vez aceptada la designacin por el perito tercero, se le entregar

la relacin de los bienes y derechos a valorar y las copias de las hojas
de aprecio de los peritos anteriores. En el plazo de un mes, contado a
partir del da siguiente al de la entrega, deber confirmar alguna de las
valoraciones anteriores o realizar una nueva valoracin, sin perjuicio de
los lmites previstos en el artculo 135.4 de la Ley 58/2003, de 17 de di-
ciembre, General Tributaria.
En el caso de que el perito tercero no emita la valoracin en el plazo es-
tablecido en el prrafo anterior, se podr dejar sin efecto su designa-
cin, sin perjuicio de las responsabilidades que resulten exigibles por la
falta de emisin del dictamen en plazo. En el caso de que se deje sin
efecto la designacin, se deber notificar esta circunstancia al perito
tercero y al obligado tributario, y se proceder, en su caso, a la libera-
cin de los depsitos de sus honorarios y al nombramiento de otro pe-
rito tercero por orden correlativo.
Finalmente, en cuanto a la terminacin del procedimiento, el artculo 162.5 del

RGAGI dispone lo siguiente:
Una vez terminado el procedimiento, la Administracin tributaria com-

petente notificar en el plazo de un mes la liquidacin que corresponda
a la valoracin que deba tomarse como base en cada caso, as como la
de los intereses de demora que correspondan.
El incumplimiento del plazo al que se refiere el prrafo anterior determi-
nar que no se exijan intereses de demora desde que se produzca di-
cho incumplimiento.
Con la notificacin de la liquidacin se iniciar el plazo previsto en el ar-
tculo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
para que el ingreso sea efectuado, as como el cmputo del plazo para
interponer el recurso o reclamacin econmico-administrativa contra la
liquidacin en el caso de que dicho plazo hubiera sido suspendido por
la presentacin de la solicitud de tasacin pericial contradictoria.
Respuesta n. 4
No, el artculo 134.3 de la LGT, ya citado, obliga a que si el valor determinado

por la Administracin tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario,
dicha Administracin debe, en primer lugar, notificar la propuesta de regulariza-
cin, junto con la propuesta de valoracin debidamente motivada, con expre-
sin de los medios y criterios empleados.
Y, con posterioridad, transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la pro-

puesta de regularizacin, la Administracin tributaria notificar la regularizacin
que proceda y a la que deber acompaarse la valoracin realizada.
14
Caso prctico 3
UD000443_cp03(01)
Los servicios de la Inspeccin de los Tributos de la Delegacin Provincial de la

AEAT de Zaragoza inician actuaciones de comprobacin e investigacin en re-
lacin con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 a 2006, de la Socie-
dad Construcciones Pilar, SA, con domicilio fiscal en Zaragoza.
Tras diversas citas entre los representantes de la entidad y los actuarios al fren-
te del actuaciones de comprobacin, a las que, en unas ocasiones, no asisten
dichos representantes, y en otras asisten sin aportar la documentacin solicita
relativa a facturas emitidas, libros registro establecidos por las normas fiscales,
contabilidad, etc., con la nica intencin de demorar el proceso, los inspectores
actuarios deciden aplicar, en relacin con los ejercicios sometidos a comproba-
cin, el mtodo de estimacin indirecta de la base imponible de la sociedad e
incoar actas por cada uno de los tres ejercicios.
Los representantes de la misma firman en disconformidad dichas actas y alegan

que no se estn respetando los derechos tributarios de su representada pues no
se cumplen los requisitos para poder recurrir al mtodo de estimacin indirecta
de bases. Aaden, adems, que ellos no son competentes para determinar si el
citado rgimen de estimacin indirecta es aplicable sino que lo es su jefe de uni-
dad o inspector-jefe, debiendo limitarse los actuarios a elaborar informe al efecto.
1. Qu mtodos de determinacin de la base imponible contempla la Ley
General Tributaria? Cul es su aplicacin a un tributo en particular?
2. En el caso planteado, puede la Inspeccin de los Tributos aplicar el
mtodo de estimacin indirecta de bases imponibles? Quin es el r-
gano competente para declarar su aplicacin?
3. La aplicacin de este mtodo, qu procedimiento ha de seguir?
4. Es sancionable la actitud de los representantes de la sociedad, al no acu-
dir a las citas con la Inspeccin y no aportar la documentacin requerida?
Respuesta n. 1
Segn prev el artculo 50 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-

butaria (en adelante, LGT):
2. La base imponible podr determinarse por los siguientes mtodos:

a) Estimacin directa.
b) Estimacin objetiva.
c) Estimacin indirecta.
15
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
3. Las bases imponibles se determinarn con carcter general a travs del

mtodo de estimacin directa. No obstante, la ley podr establecer los
supuestos en que sea de aplicacin el mtodo de estimacin objetiva, que
tendr, en todo caso, carcter voluntario para los obligados tributarios.
4. La estimacin indirecta tendr carcter subsidiario respecto de los
dems mtodos de determinacin y se aplicar cuando se produzca
alguna de las circunstancias previstas en el artculo 53 de esta ley.
Es decir, el mtodo aplicable con carcter general, en cualquier tributo, para

determinar su base imponible, es el mtodo de estimacin directa, y que podr
utilizarse por el contribuyente y por la Administracin tributaria de acuerdo con
lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administracin
tributaria utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos con-
signados en libros y registros comprobados administrativamente y los dems
documentos, justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la
obligacin tributaria.
El mtodo de estimacin objetiva podr utilizarse para la determinacin de la

base imponible mediante la aplicacin de las magnitudes, ndices, mdulos o
datos previstos en la normativa propia de cada tributo. Por ejemplo, tanto la Ley
del IRPF, como la Ley del IVA, contemplan la posibilidad de que salvo renuncia
del contribuyente el ejercicio de determinadas actividades se encuentre someti-
do a este rgimen de determinacin de su base imponible (es decir, el rgimen
es voluntario, pero se aplica salvo renuncia expresa).
Respuesta n. 2
El mtodo de estimacin indirecta se aplicar cuando la Administracin tributa-

ria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinacin completa
de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circuns-
tancias (artculo 53, LGT):
Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaracio-

nes incompletas o inexactas.
Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora.
Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los li-
bros y registros contables o de los justificantes de las operaciones ano-
tadas en los mismos.
Este precepto es objeto de desarrollo por el artculo 193 del Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
Actuaciones y los Procedimientos de Gestin e Inspeccin (en vigor desde 1 de
enero de 2008). En concreto, su apartado 2 aclara lo que se entiende por in-
cumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales:
16
Caso prctico 3
Cuando el interesado incumpla la obligacin de llevanza de la contabi-

lidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.
Se presumir la omisin de los libros y registros contables cuando no
se exhiban a requerimiento de la Inspeccin de los Tributos.
Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las activida-
des, bienes o derechos.
Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, al-
teraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la cons-
tatacin de las operaciones realizadas.
Cuando aplicando las tcnicas o criterios generalmente aceptados a la
documentacin facilitada por el interesado no pueda verificarse la de-
claracin o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto
de comprobacin.
Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas
y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u
otros aspectos de la actividad permita presumir (...) que la contabilidad
o los libros registro son incorrectos.
Asimismo, el apartado 3 de este artculo 193 del RGAGI, disone que a los efec-
tos del artculo 53 (LGT) se entender que existe resistencia, obstruccin, excu-
sa o negativa a la actuacin inspectora cuando concurra alguna de las conduc-
tas reguladas en el artculo 203.1 de la LGT, esto es:
1. Constituye infraccin tributaria la resistencia, obstruccin, excusa o

negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor,
debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes
a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administracin tri-
butaria en relacin con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstruccin, excusa o negativa
a las actuaciones de la Administracin tributaria las siguientes con-
ductas:
No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, li-
bros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de con-
tabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informticos,
sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con tras-
cendencia tributaria.
No atender algn requerimiento debidamente notificado.
La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo
que se hubiera sealado.
17
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fin-

cas o locales a los funcionarios de la Administracin tributaria o el
reconocimiento de locales, mquinas, instalaciones y explotacio-
nes relacionados con las obligaciones tributarias.
Las coacciones a los funcionarios de la Administracin tributaria.
Segn indica el supuesto, los representantes de la entidad han venido faltando,

sistemticamente a las comparecencias fijadas por la Inspeccin, o bien se han
personado sin aportar la documentacin requerida por los actuarios, documenta-
cin absolutamente necesaria por poder regularizar, en su caso, la situacin tributa-
ria de la entidad conforme al mtodo de estimacin directa de su base imponible.
Dicho comportamiento es tipificable tanto como resistencia, obstruccin, ex-

cusa o negativa a la actuacin inspectora, como de incumplimiento sustancial
de obligaciones contables y registrales, y habilitara, en principio, a los actua-
rios a aplicar, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 53.1.b. de la Ley
General Tributaria, el mtodo de estimacin indirecta.
Ahora bien, en desarrollo de lo anterior, el artculo 193.2 del RGAGI, viene a es-
tablecer que la apreciacin de alguna o algunas de las circunstancias previstas
en el artculo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no
determinar por si sola la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta si, de
acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las
actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el
mtodo de estimacin directa u objetiva.
En cuanto al rgano competente para declarar su aplicacin, debe sealarse que la

Ley 58/2003 no lo concreta en un cargo funcionarial concreto. Efectivamente, el
artculo 158 de la ley seala que no requiere acto administrativo previo que lo de-
clare, sino nicamente la elaboracin de un informe por parte de la Inspeccin de
los Tributos, de los actuarios al cargo de las actuaciones de comprobacin e inves-
tigacin en este caso, en el que motiven las causas de aplicacin de dicho rgimen,
el estado de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario, etc.
Respuesta n. 3
A efectos de la aplicacin de este mtodo de estimacin indirecta de bases, la

Ley 58/2003 obliga a seguir el procedimiento previsto en el artculo 158 de dicha
ley, del que se pueden extraer los siguientes elementos configuradores:
No requiere acto administrativo previo que lo declare, aunque en los recursos y

reclamaciones que procedan contra las liquidaciones y actos resultantes de su
aplicacin se podr plantear la improcedencia de la aplicacin de dicho mtodo.
En caso de que dicho rgimen resulte aplicable, las bases o rendimientos se de-
terminarn mediante la aplicacin de cualquiera de los siguientes medios (o de
varios de ellos conjuntamente) (artculo 53.2, LGT):
18
Caso prctico 3
Aplicacin de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
Utilizacin de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de

los bienes y de las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimien-
tos que sean normales en el respectivo sector econmico, atendidas las dimen-
siones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en tr-
minos tributarios.
Valoracin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos que concurran en los

respectivos obligados tributarios, segn los datos o antecedentes que se pose-
an de supuestos similares o equivalentes.
A efectos de lo dispuesto en el artculo 53.2 de la Ley 58/2003, sern de aplica-

cin las reglas establecidas en el artculo 193.5 del RGAGI:
a) Tratndose de actividades econmicas en el impuesto sobre la renta

de las personas fsicas, se tendrn en cuenta, preferentemente, los sig-
nos, ndices o mdulos establecidos para el mtodo de estimacin ob-
jetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este
ltimo mtodo de determinacin de la base imponible, sin perjuicio de
que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de activida-
des econmicas por un importe superior al que deriva de la aplicacin
de los citados signos, ndices o mdulos, el rendimiento a integrar en la
base imponible sea el realmente comprobado.
b) Tratndose del impuesto sobre el valor aadido, se tendrn en
cuenta, preferentemente, los ndices, mdulos y dems parmetros
establecidos para el rgimen simplificado cuando se trate de sujetos
pasivos que hayan renunciado a este ltimo rgimen, sin perjuicio de
que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas
que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deri-
va de la aplicacin de los citados signos, ndices o mdulos, las
cuotas a integrar sern realmente las que deriven de las operaciones
comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artculo 81.1 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Aadido.
La Inspeccin de los Tributos acompaar a las actas incoadas para regularizar

la situacin tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:
Las causas determinantes de la aplicacin del mtodo de estimacin

indirecta.
La situacin de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.
La justificacin de los medios elegidos para la determinacin de las ba-
ses, rendimientos o cuotas.
Los clculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
19
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
Y, lo que es muy importante, una vez aplicado dicho mtodo de estimacin indi-
recta, cualquier tipo de dato, documento o pruebas que se encuentren relacio-
nados con las circunstancias que motivaron la aplicacin del mtodo de estima-
cin indirecta nicamente podrn ser tenidos en cuenta en la regularizacin o en
la resolucin de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la
misma en los siguientes supuestos:
Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularizacin. En este

caso, el perodo transcurrido desde la apreciacin de dichas circunstancias has-
ta la aportacin de los datos, documentos o pruebas no se incluir en el cmpu-
to del plazo al que se refiere el artculo 150 de esta ley.
Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas

presentados con posterioridad a la propuesta de regularizacin fueron de imposible
aportacin en el procedimiento. En este caso, se ordenar la retroaccin de las
actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.
Por su parte, el artculo 193.1 del RGAGI establece tambin que la estimacin
indirecta podr aplicarse en relacin con la totalidad o parte de los elementos
integrantes de la obligacin tributaria.
Respuesta n. 4
Efectivamente, la actitud mantenida por los representantes de la sociedad va a

resultar sancionable, conforme a lo dispuesto en la nueva Ley 58/2003, General
Tributaria y en el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario.
No obstante, dado que el rgimen sancionador tributario es objeto de un tema

mucho ms avanzado del programa, baste aqu decir, nicamente, que el com-
portamiento de los representantes de la entidad se encuentra claramente tipifica-
do en el artculo 203.1.a) y c) de la Ley 58/2003, como infraccin tributaria grave,
consistente en resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administracin tributaria y sancionable de acuerdo con lo dispuesto en el aparta-
do 5 del mismo precepto (este tipo de sancin tambin es objeto de regulacin
por el artculo 18 del Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario).
Pero es que, adems, la incomparecencia de los mismos a las citas de la Ins-

peccin y la falta de aportacin de la documentacin requerida, se van a consi-
derar demoras imputables al propio obligado tributario y no afectarn, por tanto,
al plazo mximo de duracin de las actuaciones inspectoras; as lo prev expre-
samente el artculo 104.a) del Reglamento General de las Actuaciones y Proce-
dimientos de Gestin e Inspeccin, en cuya virtud:
20
Caso prctico 3
A efectos de lo dispuesto en el artculo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de di-

ciembre, General Tributaria, se considerarn dilaciones en el procedimiento por
causa no imputable a la Administracin tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el pro-
cedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de
aportacin de documentos, antecedentes o informacin con trascen-
dencia tributaria formulados por la Administracin tributaria. La dilacin
se computar desde el da siguiente al de la fecha fijada para la compa-
recencia o desde el da siguiente al del fin del plazo concedido para la
atencin del requerimiento hasta el ntegro cumplimiento de lo solicita-
do. Los requerimientos de documentos, antecedentes o informacin
con trascendencia tributaria que no figuren ntegramente cumplimenta-
dos no se tendrn por atendidos a efectos de este cmputo hasta que
se cumplimenten debidamente, lo que se advertir al obligado tributa-
rio, salvo que la normativa especfica establezca otra cosa.
A efectos del cmputo del plazo de duracin del procedimiento, los periodos de
interrupcin justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administra-
cin se contarn por das naturales (artculo 102 RGAGI).
Los periodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causa no imputable

a la Administracin debern documentarse adecuadamente para su constancia
en el expediente.
El obligado tributario tendr derecho, conforme a lo dispuesto en el artculo 93

de este reglamento, a conocer el estado del cmputo del plazo de duracin y la
existencia de las circunstancias previstas en los artculos 103 y 104 de este re-
glamento con indicacin de las fechas de inicio y fin de cada interrupcin o dila-
cin, siempre que lo solicite expresamente.
Los periodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causa no imputable

a la Administracin no impedirn la prctica de las actuaciones que durante
dicha situacin pudieran desarrollarse.
21
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
UD000443_cp04(01)
Determina, en cada uno de los cinco casos que a continuacin se exponen, los
conceptos o partes integrantes de la deuda tributaria a satisfacer:
Casos planteados
1. Recargo provincial del 12%, establecido por la Comunidad Autnoma
de la Rioja, sobre la cuota a satisfacer por el impuesto sobre activida-
des econmicas por las entidades residentes en dicha comunidad.
2. La sociedad REPASA, SA presenta declaracin trimestral correspon-
diente al IVA, del tercer trimestre de 2007, el 14 de febrero de 2008, sin
que hasta el momento se hubiese producido requerimiento previo por
parte de la Administracin tributaria. La deuda autoliquidada e ingre-
sada por dicho trimestre asciende a 12.000 euros.
3. Contribuyente al que se le incoan en 2007 actas de mdulos (IRPF-2004
y 2005) a las que este presta su conformidad. No obstante, con poste-
rioridad se le notifica inicio de expedientes sancionadores asociados
las liquidaciones practicadas.
4. Contribuyente que presenta autoliquidacin por el IRPF-2006, con re-
sultado a ingresar 1.749 , el 14 de febrero de 2008, sin que haya me-
diado requerimiento previo por parte de la Administracin, a travs del
registro de entrada de la Administracin correspondiente a su domici-
lio fiscal, sin ingreso, por tanto, de la deuda tributaria derivada de la ci-
tada autoliquidacin.
5. Mismo caso anterior, pero habiendo mediado requerimiento previo por
parte de la Administracin. El contribuyente recibe propuesta de liqui-
dacin provisional en relacin con el IRPF-2006 a la que presenta ale-
gaciones, siendo parcialmente estimadas. Finalmente, se confirma la
liquidacin provisional con fecha 14 de febrero de 2008, y se le notifica
el 24 del mismo mes. Sin embargo, el contribuyente no ingresa la deu-
da hasta el 14 de mayo de 2008. La Administracin haba emitido ya
providencia de apremio de la deuda (al haber finalizado el plazo volun-
tario de ingreso de la misma) pero dicha providencia se encontraba
an pendiente de notificar al contribuyente.
22
Caso prctico 3
Respuesta previa
Antes de opinar sobre cada caso concreto, es conveniente hacer referencia al

artculo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, precepto
que delimita los componentes de la deuda tributaria en los siguientes trminos:
La deuda tributaria estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar

que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta.
Adems, la deuda tributaria estar integrada, en su caso, por:

El inters de demora.
Los recargos por declaracin extempornea.
Los recargos del periodo ejecutivo.
Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas,
a favor del Tesoro o de otros entes pblicos.
Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dis-
puesto en el ttulo IV de esta ley no formarn parte de la deuda tributaria,
pero en su recaudacin se aplicarn las normas incluidas en el captulo V
del ttulo III de esta ley.
Respuesta n. 1
Se trata este de un recargo encuadrable dentro del apartado d) del artculo 58.2
anteriormente citado.
En efecto, el artculo 124 de la Ley Reguladora de las Hacienda Locales, prev

que con carcter voluntario, las diputaciones provinciales, los consejos insulares
de Baleares, los cabildos insulares de canarias y las comunidades autnomas
uniprovinciales pueden establecer un recargo provincial sobre el IAE. Este re-
cargo no puede exceder del 40% de la cuota mnima municipal del IAE, modifi-
cada, en su caso, por el coeficiente de ponderacin.
Este recargo, por tanto, se gestiona conjuntamente con el IAE, y se exige a los
mismos sujetos pasivos y en los mismos casos contemplados en la normativa de
este impuesto, integrndose su importe en la deuda tributaria a pagar por el IAE.
Respuesta n. 2
En el supuesto planteado se produce la presentacin extempornea de una au-

toliquidacin, con resultado a ingresar, sin que haya mediado requerimiento
previo a efectos de su regularizacin por parte de la Administracin. Ello va a
dar lugar a la liquidacin del recargo contemplado y regulado en el artculo 27
de la LGT.
23
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
Dicho recargo, por presentacin extempornea de declaraciones y autoliquida-

ciones sin requerimiento previo, integra tambin la deuda tributaria (artculo
58.2.b), LGT), constituyendo una prestacin accesoria asociada al pago de la
deuda tributaria principal.
En el supuesto planteado, la deuda se autoliquida e ingresa el 14 de febrero de 2008,

dentro del plazo comprendido entre los 3 y 6 meses posteriores al trmino del plazo
voluntario de presentacin de la declaracin de IVA correspondiente al tercer trimes-
tre del ao (las declaraciones trimestrales de IVA se presentan dentro del plazo de los
20 primeros das naturales del mes siguiente a la finalizacin del trimestre objeto de
autoliquidacin). Por tanto, la Administracin liquidar un recargo del 10% sobre la
cuota ingresada (12.000 ), sin intereses de demora ni sanciones.
La deuda tributaria total, en el supuesto planteado ascender, pues, a 13.200 .
Las actas incluirn la deuda tributaria descubierta ms los intereses de demo-

ra derivados del retraso producido entre la finalizacin del plazo voluntario
para presentar cada una de las respectivas declaraciones por IRPF-2004 y
2005 hasta la fecha en que se practique la liquidacin que regularice la situa-
cin tributaria. Y, puesto que, como dice el supuesto, las actas son suscritas
por el contribuyente manifestando este su conformidad con la regularizacin
contenida en las mismas, se van a entender producidas las liquidaciones en
los mismos trminos que los contenidos en las respectivas actas si, transcu-
rrido un mes desde el da posterior al que conste como fecha del acta, no se
hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano competente para liquidar,
con alguno de los contenidos a los que se refiere el artculo 156.3 de la LGT.
Por tanto, en este caso, la deuda tributaria estar integrada por el principal deri-
vado de la cuota de cada una de las actas ms los respectivos intereses de de-
mora calculados, en cada caso, hasta la fecha en que se entienden practicadas
las liquidaciones.
En cuanto a las posibles sanciones tributarias que, como consecuencia de la

resolucin de los expedientes sancionadores, se pudieran imponer al contribu-
yente no forman parte, como ya se ha indicado, segn el artculo 58.3 de la
LGT, de la deuda tributaria. Las sanciones, en su caso, se tramitan en expedien-
te separado y se puede decir, que constituyen una deuda tributaria indepen-
diente de las propias liquidaciones de las que traen origen.
Respuesta n. 3
Segn prev el artculo 161.1 de la LGT: El periodo ejecutivo se inicia:
En el caso de deudas liquidadas por la Administracin tributaria, el da siguiente al

del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artculo 62 de esta ley.
En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidacin presentada sin reali-

zar el ingreso, al da siguiente de la finalizacin del plazo que establezca la
normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el
da siguiente a la presentacin de la autoliquidacin.
24
Caso prctico 3
Asimismo, el artculo 27.3 de la misma ley seala que:
Cuando los obligados tributarios no efecten el ingreso ni presenten

solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin al tiem-
po de la presentacin de la autoliquidacin extempornea, la liqui-
dacin administrativa que proceda por recargos e intereses de de-
mora derivada de la presentacin extempornea segn lo dispuesto
en el apartado anterior no impedir la exigencia de los recargos e in-
tereses del periodo ejecutivo que correspondan sobre el importe de
la autoliquidacin.
En cuanto a la posible sancin asociada a la falta de ingreso en plazo de la deu-

da tributaria, el artculo 191.1 de la LGT excluye este supuesto de regulariza-
cin, de la imposicin de sanciones. As, dispone este precepto que:
Constituye infraccin tributaria dejar de ingresar dentro del plazo esta-

blecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidacin del tributo,
salvo que se regularice con arreglo al artculo 27 o proceda la aplica-
cin del prrafo b) del apartado 1 del artculo 161, ambos de esta ley.
Por tanto, en el caso planteado la deuda tributaria estar formada por:
El principal no ingresado al presentar la autoliquidacin, y que se le exi-

gir en fase ejecutiva de cobro, ms un recargo del 15% sobre la citada
deuda, en concepto de recargo por declaracin extempornea sin re-
querimiento previo, habiendo transcurrido ms de 6 meses pero menos
de 12 entre la finalizacin del plazo reglamentario de declaracin (30 de
junio de 2007) y la fecha de presentacin de la autoliquidacin (14 de
febrero de 2008), ms los recargos e intereses del periodo ejecutivo
que correspondan, en funcin del momento en que el contribuyente
decida ingresar el principal de la deuda, y que se encuentran estableci-
dos en el artculo 28 de la LGT.
Respuestas n. 4 y n. 5
En este caso no resulta aplicable el artculo 27 LGT, ya que la regularizacin de

la situacin tributaria del contribuyente se produce a instancias de la Adminis-
tracin. Lo que s resultarn aplicables en este caso son los recargos del perio-
do ejecutivo; adems, claro est, de los intereses de demora derivados del re-
traso en el ingreso de la deuda tributaria principal una vez concluido el plazo
voluntario de ingreso.
Como establece el artculo 26 de la LGT:
La exigencia del inters de demora tributario no requiere la previa inti-

macin de la Administracin ni la concurrencia de un retraso culpable
en el obligado.
2. El inters de demora se exigir, entre otros, en los siguientes supuestos:
25
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
Cuando finalice el plazo establecido para el pago en periodo voluntario de

una deuda resultante de una liquidacin practicada por la Administracin o
del importe de una sancin, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
Cuando finalice el plazo establecido para la presentacin de una autoli-
quidacin o declaracin sin que hubiera sido presentada o hubiera sido
presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del ar-
tculo 27 de esta ley relativo a la presentacin de declaraciones extem-
porneas sin requerimiento previo (...).
Cuando se inicie el periodo ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado
5 del artculo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando
sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolucin improce-
dente.
El inters de demora se calcular sobre el importe no ingresado en plazo o so-

bre la cuanta de la devolucin cobrada improcedentemente, y resultar exigible
durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo demoras im-
putables a la propia Administracin (artculo 26.3., LGT).
El inters de demora ser el inters legal del dinero vigente a lo largo del periodo en
el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presu-
puestos Generales del Estado establezca otro diferente (artculo 26.6). A este res-
pecto, debe sealarse que el inters de demora establecido por la LPGE para el
ao 2008 an no se ha establecido (no ha sido aprobada an la LPGE para 2008),
aunque es probable que sea igual al establecido para 2007, esto es, el 6,25% (5%
en 2006 y 2005; 4,75% para 2004; 5,5% para 2003 y 2002; 6,5% para 2001...).
Por tanto, en el caso planteado la deuda tributaria estar formada por:
El principal no ingresado al presentar la autoliquidacin, y que se le

exige a travs de la liquidacin provisional practicada.
Adems de los intereses de demora sobre la deuda liquidada, al 6,25%
anual por el periodo transcurrido entre el 1 de julio de 2007 y el 31 de
diciembre de ese ao, y al inters de demora anual que se apruebe,
desde 1 de enero de 2008 hasta la fecha del acuerdo por el que se
practica la liquidacin (14 de febrero de 2008), ms (Estos dos primeros
conceptos son los que se incluyen dentro de la propia liquidacin prac-
ticada) los recargos e intereses del periodo ejecutivo que correspondan
(artculo 58.2.c) de la LGT, en funcin del momento en que el contribu-
yente decida ingresar el principal de la deuda, y que se encuentran es-
tablecidos en el artculo 28 de la LGT . En concreto, al efectuarse el in-
greso de la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario
antes de la notificacin de la providencia de apremio, corresponder
aplicar un recargo ejecutivo del 5% sobre la totalidad de la deuda no
ingresada en perodo voluntario (deuda liquidada, esto es sobre el prin-
cipal ms los intereses de demora). Y sin que quepa exigir intereses de
demora desde el inicio del periodo ejecutivo (al no tratarse del recargo
de apremio ordinario (artculo 28.5 LGT).
26
Caso prctico 3
Seguramente, la Administracin iniciar el correspondiente expediente sancio-

nador, asociado a la comisin de una infraccin tributaria consistente en dejar
de ingresar la deuda tributaria. Como ya se ha sealando en otro caso anterior,
la posible sancin que se imponga no forma parte de la deuda tributaria, sino
que tiene un carcter absolutamente independiente de la liquidacin de la que
trae causa.
27
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
UD000443_cp05(01)
Responde a las preguntas de carcter tributario que, como profesional en este

campo, te realiza un contribuyente.
1. Las retenciones pueden considerarse deuda tributaria? De qu tipo?
2. Es aplicable el rgimen de recargos por presentacin extempornea
de una autoliquidacin, con resultado a devolver, sin que haya mediado
requerimiento previo de la Administracin?
3. El Sr. Ruprez present autoliquidacin correspondiente al IRPF-2007,
el 14 de julio de 2008. En relacin con dicho concepto y ejercicio, ade-
ms, la Administracin notifica al contribuyente, con fecha 14 de octu-
bre de 2008, el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada,
requirindole documentacin acreditativa de las deducciones practi-
cadas. En relacin con el citado requerimiento, el contribuyente solicita
una ampliacin de 15 das para poder reunir la documentacin, acce-
diendo la Administracin a dicha peticin.
Sin embargo, dado que el contribuyente no presenta tampoco en dicho

plazo lo requerido, la Administracin, con fecha 18 de diciembre de 2008,
le notifica al contribuyente propuesta de liquidacin junto con el corres-
pondiente trmite de audiencia, en la que se disminuye el importe a de-
volver solicitado originalmente, de 1.049,37 hasta solamente 449,37 ; al
parecer, el contribuyente se ha aplicado una deduccin improcedente.
El contribuyente se persona en el trmite de alegaciones, solicitando se le
conceda un plazo adicional de 20 das para presentar la documentacin
acreditativa necesaria. La Administracin no accede a dicha ampliacin, y
le manifiesta que el trmite de alegaciones no puede ser superior a 15 d-
as. El Sr. Ruprez no puede probar en ese plazo la deduccin practicada y
no presenta ms documentacin. La Administracin confirma, por tanto,
la liquidacin practicada, notificando la misma con fecha 14 de abril de
2009 y practicando devolucin por importe de 449,37.
Analice las consecuencias fiscales de las actuaciones del contribuyen-
te y de la Administracin en relacin con el caso planteado.
Respuesta n. 1
La contestacin a esta pregunta nos la da el artculo 58.1 de la Ley 58/2003, de

17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Segn establece este
precepto:
28
Caso prctico 3
La deuda tributaria estar constituida por la cuota o cantidad a ingre-

sar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones
de realizar pagos a cuenta.
La obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligacin tributaria
principal consiste en satisfacer un importe a la Administracin tributaria por el
obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a rea-
lizar ingresos a cuenta (artculo 23.1, LGT).
Constituye, adems, como seala el anterior precepto, una obligacin tributaria

de carcter autnomo respecto de la obligacin tributaria principal. Esto signifi-
ca que dicha obligacin tributaria da lugar al nacimiento de dos obligados tribu-
tarios distintos:
Por un lado, el obligado a retener, esto es, la persona o entidad a quien la ley de
cada tributo impone la obligacin de detraer e ingresar en la Administracin tri-
butaria, con ocasin de los pagos (rentas de trabajo, de capital mobiliario o in-
mobiliario, etc...) que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su
importe a cuenta del tributo que corresponda a estos (artculo 37.2, LGT).
Y por otra, el perceptor de los rendimientos o rentas sobre las que se encuentra
obligado a soportar la retencin (si estamos hablando de retribuciones dinera-
rias) o el ingreso a cuenta (si estamos hablando de retribuciones en especie).
(Artculos 38.3 y .4 LGT).
Esta autonoma e independencia de obligados tributarios es total, de manera

que, con carcter general, el obligado a soportar las retenciones podr deducir
de la obligacin tributaria principal el importe de las retenciones soportadas,
incluso, aunque estas no hubiesen sido efectuadas por el retenedor; siendo res-
ponsable directo de la falta de retencin o ingreso a cuenta el obligado a rete-
ner, y sin que, en caso de insolvencia de ese ltimo pueda la Administracin
dirigirse contra el obligado a soportar la retencin (todo ello, claro est, siempre
que el obligado a soportar la retencin haya comunicado al retenedor los datos
de carcter personal exigidos por las normas tributarias para la correcta prcti-
ca, en su caso, de las retenciones).
Respuesta n. 2
No. Aunque el artculo 27 de la L.G.T. no lo seala expresamente, todo el siste-

ma de recargos por presentacin extempornea de declaraciones est cons-
truido en relacin con la deuda tributaria dejada de ingresar en periodo volunta-
rio de declaracin.
Por tanto, si lo que se presenta con carcter extemporneo es una autoliqui-

dacin con resultado a devolver, no resultar aplicable el rgimen de recargos
contemplado en el artculo 27 de la LGT sino, en su caso, el rgimen sancio-
nador, en funcin del carcter sancionable o no de la obligacin tributaria in-
cumplida.
29
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
En relacin con dicho incumplimiento, establece el artculo 198 de la LGT:

1. Constituye infraccin tributaria no presentar en plazo autoliquida-
ciones o declaraciones, as como los documentos relacionados con las
obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se
pueda producir perjuicio econmico a la Hacienda Pblica.
La infraccin prevista en este apartado ser leve.
La sancin consistir en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata
de declaraciones censales o la relativa a la comunicacin de la desig-
nacin del representante de personas o entidades cuando as lo esta-
blezca la normativa, de 400 euros.
Si se trata de declaraciones exigidas con carcter general en cumpli-
miento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los
artculos 93 y 94 de esta ley, la sancin consistir en multa pecuniaria
fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una
misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaracin
con un mnimo de 300 euros y un mximo de 20.000 euros.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquida-
ciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento
previo de la Administracin tributaria, la sancin y los lmites mnimo y
mximo sern la mitad de los previstos en el apartado anterior.
Este ltimo es el caso planteado en el supuesto.
Respuesta n. 3
En primer lugar, hay una presentacin extempornea de una autoliquidacin con

resultado a devolver, sin requerimiento previo de la Administracin. Efectiva-
mente, el plazo de presentacin de la declaracin por el IRPF-2007 finaliza el 30
de junio de 2008, y el Sr. Ruprez presenta la misma con fecha 14 de julio.
Como ya se ha indicado anteriormente, y dado que se trata de una autoliquida-

cin con solicitud de devolucin, ello no dar lugar a la aplicacin de los recargos
del artculo 27 de la LGT, sino, en caso de que la Administracin lo considere pro-
cedente, al inicio de expediente sancionador por la comisin de una infraccin
tributaria tipificada y regulada en el artculo 198.1 y 2 de la misma ley. Dicha san-
cin, teniendo en cuenta lo dispuesto en el citado precepto, ascendera a la can-
tidad de 100 .
Por otro lado, nos encontramos ante un procedimiento de gestin tributaria,

concretamente, un procedimiento de devolucin iniciado por el contribuyente
mediante la presentacin de su autoliquidacin (artcu-los 124 y 125, LGT).
Constituyen devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (artculo
31.1, LGT), las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debi-
damente como consecuencia de la aplicacin del tributo, por lo que, la Adminis-
tracin debe devolver las cantidades que resulten procedentes, de acuerdo con
lo previsto en la normativa de cada tributo.
30
Caso prctico 3
En este sentido, dispone el artculo 125 de la LGT:
1. Cuando de la presentacin de una autoliquidacin resulte cantidad a

devolver, la Administracin tributaria deber efectuar la devolucin que
proceda de acuerdo con lo establecido en el artculo 31 de esta ley.
2. El plazo establecido para efectuar la devolucin comenzar a contar-
se desde la finalizacin del plazo previsto para la presentacin de la au-
toliquidacin.
En los supuestos de presentacin fuera de plazo de autoliquidaciones
de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el
artculo 31 de esta ley para devolver se contar a partir de la presenta-
cin de la autoliquidacin extempornea.
Y el artculo 31.2 de la LGT:
Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo
y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el
pago de la devolucin por causa imputable a la Administracin tributa-
ria, esta abonar el inters de demora regulado en el artculo 26 de esta
ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el in-
ters de demora se devengar desde la finalizacin de dicho plazo has-
ta la fecha en que se ordene el pago de la devolucin.
El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o
comunicacin de datos ha sido objeto de desarrollo en los artculos 122 a 125
del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General
de las Actuaciones y Procedimientos de Gestin e Inspeccin. En relacin con
el supuesto planteado, el artculo 124 del RGAGI dispone lo siguiente:
1. Una vez recibida la autoliquidacin, solicitud o comunicacin de da-
tos, la Administracin examinar la documentacin presentada y la
contrastar con los datos y antecedentes que obren en su poder.
Si la autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos fuese formal-
mente correcta, se proceder sin ms trmite y, en su caso, de manera
automatizada, al reconocimiento de la devolucin solicitada.
2. Cuando se aprecie algn defecto formal en la autoliquidacin, solici-
tud o comunicacin de datos, error aritmtico o posible discrepancia en
los datos o en su calificacin, o cuando se aprecien circunstancias que
lo justifiquen, se podr iniciar un procedimiento de verificacin de da-
tos, de comprobacin limitada o de inspeccin.
En este sentido, segn seala el artculo 127 de la ya tan citada LGT, el proce-
dimiento de devolucin terminar, entre otras causas, por el inicio de un proce-
dimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin;
aunque se mantendr la obligacin de satisfacer el inters de demora sobre la
devolucin que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con o previsto en el
artculo 31.
Por su parte, el artculo 125.3 del RGAGI concreta, a este respecto, que:
31
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
Cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que

originen el inicio de un procedimiento de verificacin de datos, de com-
probacin limitada o de inspeccin, el procedimiento de devolucin ter-
minar con la notificacin de inicio del correspondiente procedimiento,
que ser efectuada por el rgano competente en cada caso.
En el procedimiento iniciado de acuerdo con lo dispuesto en el prrafo
anterior, se determinar la procedencia e importe de la devolucin y, en
su caso, otros aspectos de la situacin tributaria del obligado.
Pues bien, como seala el supuesto, en relacin con la autoliquidacin por el
IRPF-2007 del Sr. Ruprez, la Administracin inicia un procedimiento de com-
probacin limitada que va a culminar, finalmente con la prctica de una liquida-
cin provisional.
En cuanto a la denegacin por la Administracin de la ampliacin del plazo para

presentar alegaciones formulado por el contribuyente, debe indicarse que dicha
denegacin resulta conforme al procedimiento general legalmente establecido
en el artculo 99 de la LGT en cuanto al desarrollo de las actuaciones y proce-
dimientos tributarios; as, su apartado 8. dispone que el trmite de alegaciones
no podr tener una duracin inferior a 10 das ni superior a 15.
En conclusin, y teniendo en cuenta toda la tramitacin del procedimiento de

comprobacin mencionado anteriormente, la Administracin dispone de un pla-
zo mximo de seis meses a partir de la finalizacin del periodo voluntario de
presentacin de la declaracin correspondiente al IRPF-2007, o en este caso,
desde la fecha de presentacin extempornea por el contribuyente de la citada
autoliquidacin, para efectuar la devolucin. Transcurrido dicho plazo sin que la
devolucin se haya ordenado por causa imputable a la Administracin tributaria,
esta deber abonar al contribuyente el inters de demora regulado en el artculo
26 de la ley, sin necesidad de solicitud expresa por parte del contribuyente, y
por el plazo comprendido entre la finalizacin del citado plazo para efectuar la
devolucin y la fecha en que se ordene el pago de la devolucin.
Tambin debe tenerse en cuenta, en cuanto a los plazos de resolucin y efectos

de la falta de resolucin en plazo, lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artcu-
lo 104 LGT, en virtud de los cuales:
1. El plazo mximo en que debe notificarse la resolucin ser el fijado
por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que
pueda exceder de seis meses, salvo que est establecido por una nor-
ma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria eu-
ropea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen
plazo mximo, este ser de seis meses.
El plazo se contar:
En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notifica-
cin del acuerdo de inicio.
En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fe-
cha en que el documento haya tenido entrada en el registro del rgano
competente para su tramitacin.
32
Caso prctico 3
Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de

apremio, cuyas actuaciones podrn extenderse hasta el plazo de pres-
cripcin del derecho de cobro.
2. A los solos efectos de entender cumplida la obligacin de notificar
dentro del plazo mximo de duracin de los procedimientos, ser sufi-
ciente acreditar que se ha realizado un intento de notificacin que con-
tenga el texto ntegro de la resolucin.
Los periodos de interrupcin justificada que se especifiquen reglamen-
tariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable
a la Administracin tributaria no se incluirn en el cmputo del plazo de
resolucin.
Por tanto, la Administracin deber abonar al contribuyente intereses de demo-

ra por el tiempo transcurrido en exceso, desde la finalizacin del plazo mximo
para notificar la resolucin y la fecha en que se ordena finalmente la devolucin,
sin considerar, a estos efectos, la dilacin de 15 das imputable al contribuyente
(plazo que este solicit a la Administracin para aportar documentacin y que
fue concedida a tales efectos).
Segn establece el artculo 125.4 del RGAGI:
Cuando la Administracin tributaria acuerde la devolucin en un pro-

cedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de
inspeccin por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolu-
cin, debern satisfacerse los intereses de demora que procedan de
acuerdo con lo dispuesto en el artculo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria. A efectos del clculo de los intereses
de demora no se computarn los periodos de dilacin por causa no
imputable a la Administracin a que se refiere el artculo 104 de este
reglamento y que se produzcan en el curso de dichos procedimientos.
Por tanto, el importe de los intereses de demora ser de:
449,37 x 2,5 meses (*) x t%(**)

(*)
das transcurridos desde el 14 de enero de 2009 (fecha en que se cumplen los
6 meses desde la presentacin extempornea de la declaracin) hasta el 14 de
abril de 2009 (fecha en que se ordena la devolucin 15 das de dilacin en el
procedimiento imputables al contribuyente.
(**)
Tipo de inters de demora fijado para el ao 2009 por la LPGE correspondiente.
33
Caso prctico 3
AGENTE DE HACIENDA
Finalmente, no debe olvidarse que la conducta del Sr. Ruprez puede ser con-
siderada por la Administracin como constitutiva de una infraccin tributaria
grave, tipificada como tal en el artculo 194 de la LGT al haber solicitado indebi-
damente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales:
1. Constituye infraccin tributaria solicitar indebidamente devoluciones

derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisin de datos
relevantes o la inclusin de datos falsos en autoliquidaciones, comuni-
caciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan ob-
tenido.
La infraccin tributaria prevista en este apartado ser grave.
La base de la sancin ser la cantidad indebidamente solicitada.
La sancin consistir en multa pecuniaria proporcional del 15%.
34
Caso prctico 3
CASO PRCTICO 4. LA GESTIN DE LOS TRIBUTOS
CASO PRCTICO 4
UD000445_cp01(02)
La gestin de los tributos
Responde de forma razonada y remitindote en lo posible a lo dispuesto

en la normativa tributaria, a las siguientes cuestiones en materia proce-
dimental en cuanto a la gestin de los tributos:
1. Han de identificarse los agentes tributarios asignados al Departamen-
to de Gestin en sus visitas al contribuyente (notificaciones, verifica-
cin censal, requerimientos, etc.)?
2. Competencias material, territorial y jerrquica de los rganos gestores
de la Administracin tributaria. Cul es el rgano competente para
tramitar y resolver un expediente de gestin cuando ha mediado un
cambio de domicilio fiscal del obligado tributario, una vez iniciada la
tramitacin de dicho expediente?
3. En el mbito de un procedimiento de gestin tributaria, el obligado
tributario puede solicitar ampliacin de los plazos establecidos?
4. Cul es el plazo mximo de resolucin de los procedimientos tributa-
rios? Existen excepciones a la obligacin de dictar resolucin expresa
en el mbito tributario? Cules son los efectos de la falta de resolu-
cin en plazo?
Respuesta n. 1
S, mediante la tarjeta de identificacin aprobada por la Resolucin de 20 de

mayo de 2010, de la Direccin General de Tributos, se aprueba el modelo de
tarjeta de identidad de determinado personal a sus servicio, en concreto para
funcionarios y personal laboral indicado que desempeen sus funciones en la
Direccin General de Tributos.
El recientemente aprobado Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que

se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de
Gestin e Inspeccin Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los
Procedimientos de Aplicacin de los Tributos (en adelante, RGAGI), en vigor
desde el 1 de enero de 2008, seala en su artculo 60, lo siguiente:
1. En los trminos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciem-

bre, General Tributaria, los funcionarios de la Administracin tribu-
taria sern considerados agentes de la autoridad en el ejercicio de
sus funciones, a los efectos de la responsabilidad administrativa y
penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o des-
acato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio
o con motivo del mismo.
1
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
(...).
2. Cada Administracin tributaria proveer al personal a su servicio del
correspondiente documento acreditativo de su condicin en el des-
empeo de sus funciones.
En el caso de no disponer de la misma, el agente tributario utilizar la tarjeta de

identificacin general como personal de la Administracin tributaria, en la que
constan sus datos identificativos, el puesto de trabajo, el rgano del que se de-
pende y figura impresa la fotografa del funcionario.
Respuesta n. 2
Por lo que se refiere a la competencia territorial y jerrquica, el artculo 84 de la

nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)
prev que la misma se atribuir al rgano que se determine por la Administra-
cin tributaria, en desarrollo de sus facultades de organizacin, mediante dispo-
sicin que deber ser objeto de publicacin en el boletn oficial correspondiente.
Y, en defecto de disposicin expresa, la competencia se atribuir al rgano fun-

cional inferior en cuyo mbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado
tributaria.
Tambin, el artculo 116 del RGAGI seala que, a efectos de lo dispuesto en

este reglamento, se entiende por rganos de gestin tributaria los de carcter
administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artculo 117 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, as como aquellos otros que
tengan atribuidas competencias en materia de gestin tributaria en las normas
de organizacin especfica.
En esta materia, la Resolucin de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la

Agencia Estatal de Administracin Tributaria, establece los aspectos bsicos de
la organizacin y atribucin de funciones en el mbito de competencias del De-
partamento de Gestin Tributaria.
Por lo que respecta a la competencia material, el artculo 83.3 de la LGT dispone:
3. La aplicacin de los tributos se desarrollar a travs de los proce-

dimientos administrativos de gestin, inspeccin, recaudacin y los
dems previstos en este ttulo.
4. Corresponde a cada Administracin tributaria determinar su estruc-
tura administrativa para el ejercicio de la aplicacin de los tributos.
2
Caso prctico 4
Por su parte, el artculo 97 aclara que:
Las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos se re-

gularn:
a) Por las normas especiales establecidas en este ttulo y la normati-
va reglamentaria dictada en su desarrollo, as como por las nor-
mas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su
normativa reglamentaria de desarrollo.
b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los pro-
cedimientos administrativos.
Y, concretando an ms, en cuanto a las actuaciones y procedimientos de ges-

tin tributaria, el artculo 117 (LGT )es el que establece el concepto legal de ges-
tin de los tributos, como el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas,
entre otras, a:
a) La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones, comu-

nicaciones de datos y dems documentos con trascendencia tributaria.
b) La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la nor-
mativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios
fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente
procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificacin relativos a la obligacin de
facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realizacin de actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin
de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.
f) La realizacin de actuaciones de verificacin de datos.
g) La realizacin de actuaciones de comprobacin de valores.
h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada.
i) La prctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de
verificacin y comprobacin realizadas.
j) La emisin de certificados tributarios.
k) La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin fis-
cal, en los trminos establecidos en la normativa especfica.
l) La elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La informacin y asistencia tributaria.
n) La realizacin de las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no
integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin.
3
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
Este ltimo apartado es muy importante ya que viene a establecer un con-

cepto de gestin de los tributos totalmente abierto, decantndose la ley
por efectuar una enumeracin de las funciones ms habituales que en la
actualidad, constituyen las actuaciones de los rganos de gestin de la
Administracin tributaria, y concluyendo con una clusula de cierre asig-
nando a las competencias de estos rganos todas aquellas competencias
relativas a la aplicacin de los tributos que no estn especficamente asig-
nadas a los rganos de Inspeccin y Recaudacin.
Debe recordarse, en este sentido, la importancia de los distintos reglamen-
tos generales de actuacin de los rganos de la Administracin tributaria, y
como novedad importante en relacin con los rganos gestores, que siem-
pre han carecido de un reglamento especfico, encontrando su actuacin
regulada en un buen nmero de normas dispersas, debe hacerse referencia
al nuevo reglamento general de las actuaciones y procedimientos de ges-
tin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicacin de los tributos, aprobado por Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, en vigor desde el 1 de enero de 2008.
En segundo lugar, en cuanto a cul ha de ser el rgano gestor competente
para tramitar y resolver expedientes iniciados con anterioridad a la comu-
nicacin de un cambio de domicilio fiscal por parte del obligado tributario,
el artculo 59 del RGAGI desarrolla los criterios de atribucin de compe-
tencias en el mbito de las distintas administraciones tributarias, en los si-
guientes trminos:
2. En el mbito de una misma Administracin tributaria la comunica-
cin de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea
el que determine la competencia del rgano, o el cambio de ads-
cripcin a otro rgano, producirn los siguientes efectos en relacin
con la competencia de los rganos administrativos:
Las funciones de aplicacin de los tributos, incluidas las relativas a
obligaciones anteriores, se ejercern a partir de ese momento por el
rgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que re-
sulte destinatario del cambio de adscripcin, respectivamente.
Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitacin en el
momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de do-
micilio o de adscripcin, sern continuados y finalizados por el nue-
vo rgano competente. A estos efectos se remitirn a dicho rgano
los antecedentes que sean necesarios.
No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento
de aplicacin de los tributos con anterioridad a la comunicacin del
nuevo domicilio, dicha comunicacin surtir efectos en relacin con
la competencia del rgano administrativo al mes siguiente de su
presentacin, salvo que durante dicho plazo la Administracin tribu-
taria inicie un procedimiento de comprobacin de la procedencia del
cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos inicia-
dos de oficio antes de la referida comunicacin se continuarn y fi-
nalizarn por el rgano que los viniese tramitando en tanto no se re-
4
Caso prctico 4
suelva el expediente de comprobacin del cambio de domicilio. Lo

anterior no impedir que la Administracin tributaria pueda iniciar en
cualquier otro momento un procedimiento de comprobacin del do-
micilio fiscal del obligado tributario.
3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no ser de aplicacin en las
actuaciones y procedimientos de inspeccin y de declaracin de res-
ponsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de
la competencia del rgano actuante ser el que correspondiese al ini-
cio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obliga-
ciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscrip-
cin altere la competencia del rgano actuante en cuanto a los proce-
dimientos ya iniciados antes de la comunicacin del cambio de domi-
cilio o de adscripcin. Esta competencia se mantendr aun cuando
las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores
4. En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento
permanente en Espaa, ser competente el rgano de la Administra-
cin tributaria en cuyo mbito territorial tenga el domicilio el represen-
tante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el deposita-
rio o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al
no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de ca-
da tributo.
5. Las normas de organizacin especfica podrn establecer los trmi-
nos en los que el personal encargado de la aplicacin de los tributos
pueda realizar actuaciones fuera del mbito competencial del rgano
del que dependan.
6. En el mbito de competencias del Estado, el director general del Ca-
tastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria podrn modificar de forma motivada la
competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores.
Respuesta n. 3
La nueva Ley General Tributaria no lo prev expresamente, dejndolo pendiente

de desarrollo reglamentario. En este sentido, el RGAGI, en su ttulo II, dedicado
a los principios y disposiciones generales de la aplicacin de los tributos, en el
captulo III, relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos
tributarios, en su artculo 91 dispone:
Artculo 91. Ampliacin y aplazamiento de los plazos de tramitacin
1. El rgano a quien corresponda la tramitacin del procedimiento podr

conceder, a peticin de los obligados tributarios, una ampliacin de los
plazos establecidos para el cumplimiento de trmites que no exceda de
la mitad de dichos plazos.
2. No se conceder ms de una ampliacin del plazo respectivo.
5
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
3. Para que la ampliacin pueda otorgarse sern necesarios los siguientes

requisitos:
Que se solicite con anterioridad a los tres das previos a la finali-
zacin del plazo que se pretende ampliar.
Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
Que no se perjudiquen derechos de terceros.
4. La ampliacin se entender automticamente concedida por la mitad
del plazo inicialmente fijado con la presentacin en plazo de la solicitud,
salvo que se notifique de forma expresa la denegacin antes de la fina-
lizacin del plazo que se pretenda ampliar.
La notificacin expresa de la concesin de la ampliacin antes de la fi-
nalizacin del plazo inicialmente fijado podr establecer un plazo de
ampliacin distinto e inferior al previsto en el prrafo anterior.
5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstan-
cias que le impidan comparecer en el lugar, da y hora que le hubiesen
fijado, podr solicitar un aplazamiento dentro de los tres das siguientes
al de la notificacin del requerimiento. En el supuesto de que la circuns-
tancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado
plazo de tres das, se podr solicitar el aplazamiento antes de la fecha
sealada para la comparecencia.
En tales casos, se sealar nueva fecha para la comparecencia.
6. El acuerdo de concesin o la denegacin de la ampliacin o del apla-
zamiento no sern susceptibles de recurso o reclamacin econmico-
administrativa.
Respecto a la ampliacin de plazos, la LGT establece una serie de ma-
tices, entre los que cabe destacar en materia de gestin tributaria:
El trmite de alegaciones no podr tener una duracin inferior a
10 das ni superior a 15 (artculo 99.8).
Los periodos de interrupcin justificada que se especifiquen re-
glamentariamente, y las dilaciones en el procedimiento por causa
no imputable a la Administracin tributaria no se incluirn en el
cmputo del plazo de resolucin (artculo 104.2).
Respuesta n. 4
En relacin con las excepciones a la obligacin de resolver, hay que remitirse a

lo dispuesto en el artculo 103 de la LGT, en virtud del cual:
1. La Administracin tributaria est obligada a resolver expresamente

todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de apli-
cacin de los tributos, as como a notificar dicha resolucin expresa.
6
Caso prctico 4
2. No existir obligacin de resolver expresamente en los procedimien-

tos relativos al ejercicio de derechos que solo deban ser objeto de
comunicacin por el obligado tributario y en los que se produzca la
caducidad, la prdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la
renuncia o el desistimiento de los interesados.
No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la
Administracin tributaria declare que se ha producido alguna de las
referidas circunstancias, esta quedar obligada a contestar a su
peticin.
En segundo lugar, y por lo que respecta a los plazos de resolucin de
los procedimientos tributarios, el artculo 104 de la LGT establece:
1. El plazo mximo en que debe notificarse la resolucin ser el
fijado por la normativa reguladora del correspondiente proce-
dimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que
est establecido por una norma con rango de ley o venga
previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las
normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo
mximo, este ser de seis meses. El plazo se contar:
En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fe-
cha de notificacin del acuerdo de inicio.
En los procedimientos iniciados a instancia del intere-
sado, desde la fecha en que el documento haya teni-
do entrada en el registro del rgano competente para
su tramitacin.
Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedi-
miento de apremio, cuyas actuaciones podrn extenderse hasta
el plazo de prescripcin del derecho de cobro.
2. A los solos efectos de entender cumplida la obligacin de noti-
ficar dentro del plazo mximo de duracin de los procedimien-
tos, ser suficiente acreditar que se ha realizado un intento de
notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin.
Los periodos de interrupcin justificada que se especifiquen

reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por
causa no imputable a la Administracin tributaria no se in-
cluirn en el cmputo del plazo de resolucin.
Finalmente, en cuanto a los efectos de la falta de resolucin en

plazo de los distintos procedimientos, el artculo 104 distingue
entre procedimientos iniciados de oficio y procedimientos ini-
ciados a instancia de parte:
3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el

vencimiento del plazo mximo sin haberse notificado
resolucin expresa producir los efectos que establez-
ca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo
7
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
procedimiento de aplicacin de los tributos se deber

regular expresamente el rgimen de actos presuntos
que le corresponda.
En defecto de dicha regulacin, los interesados podrn
entender estimadas sus solicitudes por silencio adminis-
trativo, salvo las formuladas en los procedimientos de
ejercicio del derecho de peticin a que se refiere el art-
culo 29 de la Constitucin y en los de impugnacin de
actos y disposiciones, en los que el silencio tendr efecto
desestimatorio.
Cuando se produzca la paralizacin del procedimiento
por causa imputable al obligado tributario, la Administra-
cin le advertir que, transcurridos tres meses, podr
declarar la caducidad del mismo.
4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento
del plazo mximo establecido sin que se haya notificado
resolucin expresa producir los efectos previstos en la
normativa reguladora de cada procedimiento de aplica-
cin de los tributos. En ausencia de regulacin expresa,
se producirn los siguientes efectos:
Si se trata de procedimientos de los que pudiera deri-
varse el reconocimiento o, en su caso, la constitucin
de derechos u otras situaciones jurdicas individuali-
zadas, los obligados tributarios podrn entender des-
estimados por silencio administrativo los posibles
efectos favorables derivados del procedimiento.
En los procedimientos susceptibles de producir efectos
desfavorables o de gravamen se producir la caduci-
dad del procedimiento.
5. Producida la caducidad, esta ser declarada, de oficio o
a instancia del interesado, ordenndose el archivo de las
actuaciones.
Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescrip-
cin de los derechos de la Administracin tributaria, pero
las actuaciones realizadas en los procedimientos cadu-
cados no interrumpirn el plazo de prescripcin ni se
considerarn requerimientos administrativos a los efec-
tos previstos en el apartado 1 del artculo 27 de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedi-
miento caducado, as como los documentos y otros ele-
mentos de prueba obtenidos en dicho procedimiento,
conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios
en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse
con posterioridad en relacin con el mismo u otro obli-
gado tributario.
8
Caso prctico 4
Por su parte, el RGAGI viene a desarrollar estos dos preceptos legales, en sus
artculos 101 a 104, en los trminos siguientes:
4. El incumplimiento de los plazos mximos de terminacin de los pro-

cedimientos producir los efectos previstos en su normativa espec-
fica o, en su defecto, los previstos en el artculo 104 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la
obligacin de la Administracin de dictar resolucin expresa cuando
proceda.
En los casos de estimacin por silencio administrativo, la resolucin
expresa posterior solo podr ser confirmatoria del mismo.
En los casos de desestimacin por silencio administrativo, la resolu-
cin expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptar por la
Administracin sin vinculacin alguna al sentido del silencio.
5. Los efectos del silencio administrativo se entendern sin perjuicio de
la facultad de la Administracin de proceder a la comprobacin o in-
vestigacin de la situacin tributaria de los obligados tributarios, con
relacin a la concurrencia de las condiciones y requisitos de benefi-
cios fiscales de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 115.3 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
6. Cuando un procedimiento de aplicacin de los tributos finalice como
consecuencia del inicio de otro procedimiento, a los solos efectos
de entender cumplida la obligacin de notificar dentro de su plazo
mximo de duracin la terminacin del primer procedimiento, ser
suficiente haber realizado un intento de notificacin de la comunica-
cin de inicio del segundo procedimiento.
Si se hubiese iniciado un procedimiento sancionador como conse-
cuencia de un procedimiento de aplicacin de los tributos y este l-
timo finalizase como consecuencia del inicio de otro procedimiento
de aplicacin de los tributos, el procedimiento sancionador termi-
nar mediante resolucin expresa en la que se declarar dicha cir-
cunstancia, sin perjuicio de que posteriormente se pueda iniciar un
nuevo procedimiento sancionador derivado del procedimiento de
aplicacin de los tributos iniciado con posterioridad.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento de apli-
cacin de los tributos o de un procedimiento sancionador que
hubiesen terminado de la forma prevista en este apartado, as como
los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dichos
procedimientos conservarn su validez y eficacia a efectos probato-
rios en los procedimientos de aplicacin de los tributos o sanciona-
dores que puedan iniciarse con posterioridad, siempre que su exa-
men pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa
reguladora del procedimiento.
9
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
Artculo 102. Cmputo de los plazos mximos de resolucin
1. A efectos de lo dispuesto en el artculo 104.1.b) de la Ley 58/2003, de

17 de diciembre, General Tributaria, se entender por registro del rga-
no competente para la tramitacin del procedimiento, el registro del r-
gano que resulte competente para iniciar la tramitacin de acuerdo con
lo dispuesto en el artculo 59 de este reglamento o en la normativa es-
pecfica del procedimiento.
2. Los periodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causa no
imputable a la Administracin no se incluirn en el cmputo del plazo
de resolucin del procedimiento, con independencia de que afecten a
todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y perio-
dos objeto del procedimiento.
3. Los perodos de interrupcin justificada y las dilaciones no imputables a
la Administracin tributaria acreditados durante el procedimiento de
aplicacin de los tributos o de imposicin de sanciones seguidos frente
al deudor principal se considerarn, cuando concurran en el tiempo con
el procedimiento de declaracin de responsabilidad, periodos de inte-
rrupcin justificada y dilaciones no imputables a la Administracin tribu-
taria a efectos del cmputo del plazo de resolucin del procedimiento
de declaracin de responsabilidad.
imputable a la Administracin debern documentarse adecuadamente
para su constancia en el expediente.
5. A efectos del cmputo del plazo de duracin del procedimiento, los pe-
riodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causa no imputa-
ble a la Administracin se contarn por das naturales.
6. El obligado tributario tendr derecho, conforme a lo dispuesto en el art-
culo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cmputo del plazo
de duracin y la existencia de las circunstancias previstas en los artculos
103 y 104 de este reglamento con indicacin de las fechas de inicio y fin
de cada interrupcin o dilacin, siempre que lo solicite expresamente.
imputable a la Administracin no impedirn la prctica de las actuacio-
nes que durante dicha situacin pudieran desarrollarse.
El artculo 103 del RGAGI detalla los que se considerarn periodos de interrup-
cin justificada, a efectos de su exclusin del cmputo del plazo de resolucin
de los procedimientos tributarios; y el artculo 104, los principales casos de dila-
ciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administracin, tam-
bin a efectos de lo dispuesto en el artculo 104.2 LGT.
10
Caso prctico 4
UD000445_cp02(02)
El 5 de febrero de 2008, D. Jos Espaol Arribas presenta autoliquidacin co-

rrespondiente al IRPF del ejercicio 2002, con resultado negativo, ya que en di-
cho ejercicio ejerca, como empresario individual, una actividad econmica en la
que sufri unas prdidas cuantiosas. Mal aconsejado por su gestor, no present
en su momento la declaracin citada, pero recientemente, al cambiar de gestor-
a, le informan que esas prdidas podran haberse compensado en los ejercicios
siguientes, aunque ahora no saben si podr ya hacerlo.
En consecuencia, el Sr. Espaol decide presentar la citada declaracin, y como

no encuentra modelo oficial impreso, decide fotocopiarlo l mismo del BOE en
que sali publicada la correspondiente orden ministerial. As cumplimentada,
presenta la citada declaracin a travs del registro de entrada de la Consejera
de Hacienda de la comunidad autnoma.
Al poco tiempo, recibe una comunicacin de la Administracin de la AEAT co-

rrespondiente a su domicilio fiscal en la que se le informa que dicho concepto y
ejercicio se encuentran prescritos a efectos tributarios, por lo que resulta impo-
sible dar trmite a la declaracin presentada.
1. Puede presentarse la declaracin por el IRPF a travs del registro de
la Consejera de Hacienda de la comunidad autnoma?
2. La informacin que le ha facilitado la nueva gestora, en relacin con la
compensacin de bases imponibles negativas, es posible en IRPF o
solamente respecto del impuesto sobre sociedades?
3. Tiene validez la presentacin de la declaracin mediante fotocopias
del modelo correspondiente extradas del BOE?Qu tipo de sancin
se le podra imponer al contribuyente por esta actuacin?
4. Se trata, efectivamente, de un ejercicio prescrito? Existe algn im-
pedimento para que el propio contribuyente regularice su situacin
particular?
5. Si no est conforme con la respuesta dada por la Administracin,
puede oponerse de algn modo?
Respuesta n. 1
En principio, no. Y es que, como dispone el artculo 97 de la nueva Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones y procedimientos de
aplicacin de los tributos se rigen:
11
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
En primer lugar, por las normas especiales establecidas en este ttulo y la nor-
mativa reglamentaria dictada en su desarrollo, as como por las normas proce-
dimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria
de desarrollo, y en segundo lugar, supletoriamente, por las disposiciones gene-
rales sobre los procedimientos administrativos.
A este respecto, el artculo 117 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el
que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos
de Gestin e Inspeccin Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los
Procedimientos de Aplicacin de los Tributos (en adelante, RGAGI), establece:
1. A efectos de lo previsto en el artculo 98.3 de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributaria, en el mbito de competencias del Es-
tado, los modelos de declaracin, autoliquidacin y comunicacin de
datos se aprobarn por el Ministro de Economa y Hacienda, que esta-
blecer la forma, lugar y plazos de su presentacin y, en su caso, del
ingreso de la deuda tributaria, as como los supuestos y condiciones de
presentacin por medios electrnicos, informticos y telemticos.
Asimismo, podr aprobar la utilizacin de modalidades simplificadas o
especiales de declaracin, autoliquidacin o comunicacin de datos y
los supuestos en los que los datos consignados se entendern subsis-
tentes para perodos sucesivos, si el contribuyente no comunica varia-
cin en los mismos.
Ahora bien, la normativa sustantiva reguladora del Impuesto sobre la renta de las
personas fsicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que se aprueba la nue-
va ley del impuesto, pone en tela de juicio la presentacin de una declaracin de
IRPF a travs de un registro pblico como el de la comunidad autnoma; y ello,
porque, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 97 de la citada ley del IRPF:
Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaracin, debern

determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar,
forma y plazos determinados por el Ministro de Economa y Hacienda.
Dichas cuestiones se concretan en la orden ministerial que, con carcter anual

aprueba el Ministro de Economa y Hacienda, estableciendo su presentacin, en
funcin del resultado que arroje la autoliquidacin. Concretamente, en el caso de
declaraciones negativas del IRPF, estas debern presentarse, bien mediante en-
trega personal en las oficinas de la Agencia Tributaria, o por correo certificado
dirigido a la Delegacin o Administracin de la Agencia Tributaria tenga su domi-
cilio fiscal el contribuyente. Tambin podrn presentarse estas declaraciones en
las oficinas habilitadas por las comunidades autnomas para la confeccin de
declaraciones mediante el programa de ayuda desarrollado por la AEAT, pero en
ningn caso a travs de los registros de entrada de otros organismos pblicos.
Dicha conducta, por tanto, podra ser objeto de inicio de expediente sanciona-
dor, aunque tampoco encaja exactamente con ninguna de las infracciones tribu-
tarias tipificadas y reguladas en los artculos 191 a 206 de la nueva ley general
tributaria, ni tampoco se considera probable dado el ejercicio al que se refiere la
declaracin.
12
Caso prctico 4
Respuesta n. 2
S, la nueva gestora tiene razn. Las distintas normas reguladoras del impuesto
sobre la renta de las personas fsicas han contemplado siempre la posibilidad
de compensacin de bases imponibles negativas, resultantes, por lo general, de
la obtencin de prdidas derivadas del ejercicio por el contribuyente de una
actividad a ttulo de empresario o profesional.
As, el artculo 38 bis de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre

la Renta, vigente en relacin con el ejercicio al que se refiere la presentacin
extempornea de la declaracin, estableca:
La parte general de la renta del periodo impositivo estar constituida

por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y
prdidas patrimoniales previstas en el artculo 39 de esta ley, y ser el
resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin
alguna, en cada periodo impositivo, los rendimientos y las impu-
taciones de renta (...).
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamen-
te entre s, en cada periodo impositivo, las ganancias y prdidas
patrimoniales, excluidas las previstas en el artculo siguiente (aqu
solamente las generadas en un periodo inferior o igual a un ao).
Si el resultado de la integracin y compensacin a que se refiere este
prrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensar con el saldo
positivo de las rentas previstas en el prrafo a) de este artculo, obteni-
do en el mismo periodo impositivo, con el lmite del 10% de dicho sal-
do positivo.
Si tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se
compensar en los cuatro aos siguientes en el mismo orden estable-
cido en los prrafos anteriores.
La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita
cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera
del plazo de cuatro aos mediante la acumulacin a prdidas patrimo-
niales de ejercicios posteriores.
Y el artculo 46.2 de la Ley 40/1998:
Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser

compensado con los de las bases liquidables generales positivas que
se obtengan en los cuatro aos siguientes.
La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita
cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera
del plazo a que se refiere el prrafo anterior mediante la acumulacin a
bases liquidables generales negativas de aos posteriores.
13
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
En trminos similares se expresan los artculos 48 y 49 de la Ley 35/2006, de 28

de noviembre, del IRPF.
No obstante lo anterior, lgicamente, la declaracin correspondiente al ejercicio

en que se han producido las bases liquidables negativas (IRPF-2002) debera
haberse presentado, para poder ejercer el derecho a compensar dichas partidas
negativas, en el plazo mximo de los cuatro aos siguientes a la finalizacin del
plazo voluntario de autoliquidacin e ingreso de la misma.
Respuesta n. 3
En cuanto a los modelos a utilizar para presentar las declaraciones correspon-

dientes al IRPF, estos se establecen igualmente a travs de la respectiva orden
anual aprobada por el Ministro de Economa y Hacienda. Dichas rdenes esta-
blecen los distintos modelos de declaracin simplificada y ordinaria del impues-
to sobre la renta y sobre el patrimonio, as como los correspondientes docu-
mentos de ingreso o devolucin.
Tambin otorgan validez a las declaraciones y sus correspondientes documen-

tos de ingreso o devolucin suscritos por el declarante que se presenten en los
modelos que, ajustados a los contenidos de los modelos aprobados en la res-
pectiva orden, se generen exclusivamente mediante la utilizacin del mdulo de
impresin desarrollado por la AEAT (formato PDF, programa PADRE) y tambin
a la presentacin telemtica, a travs de internet, de dichas declaraciones.
(Por ejemplo, en 2010 se aprob la Orden EHA/799/2010, de 23 de marzo, que

aprueba el modelo de declaracin del impuesto sobre la renta de las personas
fsicas, ejercicio 2009, determina el lugar, forma y plazos de presentacin, esta-
blece los procedimientos de solicitud, remisin, modificacin y confirmacin o
suscripcin del borrador de declaracin, y determina las condiciones generales y
el procedimiento para la presentacin de ambos).
Esto es, las declaraciones del IRPF y patrimonio se deben presentar con arreglo
a los modelos que corresponden de los aprobados en la respectiva orden anual
del Ministro de Hacienda, firmados por el contribuyente y debidamente cumpli-
mentados todos los datos que le afecten de los recogidos en el modelo.
Lo lgico es que se utilicen los modelos que, a estos efectos elabora la Agencia
Tributaria y que se corresponden exactamente con los contenidos en el BOE;
pero, no existe ningn precepto normativo que impida presentar una declara-
cin utilizando el modelo oportuno extrado del propio Boletn Oficial del Estado.
Dicha conducta no puede ser, en ningn caso, sancionable.
Debe sealarse a este respecto, que quiz el contribuyente podra haberse des-
cargado de la pgina web de la Agencia Tributaria, el modelo de declaracin
correspondiente al ao 2002 (suelen estar disponibles los modelos correspon-
dientes a los ltimos ejercicios), pero el efecto hubiese sido el mismo.
14
Caso prctico 4
Respuesta n. 4
S, efectivamente, se trata de un ejercicio prescrito. De conformidad con lo es-

tablecido en el artculo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
Prescribirn a los cuatro aos los siguientes derechos:

El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria me-
diante la oportuna liquidacin.
El plazo de prescripcin comenzar a contarse en los distintos casos a
los que se refiere el artculo anterior conforme a las siguientes reglas
(artculo 65.1, LGT):
En el caso a), desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo re-
glamentario para presentar la correspondiente declaracin o autoliqui-
dacin.
Y lo que es ms importante, la prescripcin ganada es irrenunciable y se apli-

car de oficio, incluso en los casos en que se hubiese pagado la deuda tributa-
ria por error, sin necesidad de que la invoque o excepciones el obligado tributa-
rio. La prescripcin ganada extingue la deuda tributaria (artculo 69.2 y 3 de la
Ley 58/2003).
Teniendo en cuenta que la declaracin relativa al IRPF-2002 debi presentarse,

en el caso de declaraciones sin resultado a ingresar, con fecha lmite 30 de junio
de 2003, ha de concluirse que el 30 de junio de 2007 se produjo la prescripcin
del referido concepto y ejercicio impositivos. Todo ello, a salvo, claro est, que a
lo largo de ese periodo hubiese podido producirse alguna circunstancia suscep-
tible de interrumpir la prescripcin, de conformidad con lo dispuesto en la Ley
General Tributaria (artculo 68, Ley 58/2003).
Ni la Administracin puede ya ejercer ningn tipo de accin de comprobacin o

regularizacin relativos al IRPF-2002 del contribuyente, ni el interesado puede
tampoco renunciar a la prescripcin ganada, la cual debe aplicarse de oficio. En
consecuencia, desde el punto de vista de la Administracin, las bases imponi-
bles negativas procedentes de las prdidas generadas en la actividad del con-
tribuyente a lo largo de 2002 no sern ya susceptibles de compensacin.
Respuesta n. 5
Con independencia de los criterios mantenidos por la Administracin tributaria

al respecto, la denegacin de efectos tributarios de la autoliquidacin presenta-
da por el contribuyente tiene el carcter de acto de aplicacin de los tributos,
acto administrativo no de trmite; y susceptible, por tanto, de recurso en recur-
so de reposicin o, en su caso, reclamacin econmico-administrativa ante el
tribunal econmico-administrativo regional correspondiente al domicilio fiscal
del contribuyente, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de notificacin
del citado acto administrativo.
15
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
As lo prev el artculo 6 de la LGT, al establecer que:
El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicacin de

los tributos y de imposicin de sanciones tienen carcter reglado y son
impugnables en va administrativa y jurisdiccional en los trminos esta-
blecidos en las leyes.
Debe sealarse a este respecto, que lo cierto es que ni la ley del impuesto ni el
reglamento hacen referencia alguna a que sea condicin necesaria para com-
pensar la base imponible negativa de un ejercicio que el obligado tributario haya
presentado declaracin por este impuesto.
Es ms, existen sentencias judiciales que otorgan al contribuyente el derecho a

compensar las bases imponibles negativas no declaradas, siempre que las pr-
didas se encontrasen reflejadas contablemente y la contabilidad no arrojase
anomalas sustanciales. Lo sancionable sera, en su caso, la falta de presenta-
cin de la declaracin, pero ello no significa que no exista base imponible nega-
tiva en ese ejercicio, siempre que el contribuyente sea capaz de probarlo.
Se trata, pues, de una cuestin de prueba que, adems, no es resuelta de forma

unnime por los tribunales, pero que puede ser sometida a su valoracin me-
diante la interposicin de los recursos establecidos en la LGT y, en su caso, con
posterioridad, ante los tribunales ordinarios.
UD000445_cp03(02)
El contribuyente Jaime Jaln Jorobado presenta, con fecha 15 de mayo de

2008, la declaracin correspondiente al IRPF del ejercicio 2007. En dicha decla-
racin, el contribuyente consigna unos rendimientos del trabajo, satisfechos por
la empresa para la que trabaja, de 42.400 , y unos rendimientos derivados del
arrendamiento de inmuebles urbanos (locales arrendados), por importe de
12.000 . El resultado de la autoliquidacin presentada arroja un saldo favorable
al contribuyente de 1.200.
A la Administracin, sin embargo, le constan por ambos conceptos, rendimien-

tos mayores imputados al contribuyente por parte, tanto de la empresa para la
que trabaja este (52.400 brutos), como del empresario arrendatario del local
(18.000 ).
Requerido a estos efectos por la Administracin (fecha de notificacin del re-

querimiento, 15 de septiembre de 2008), el contribuyente se muestra de acuer-
do con la diferencia detectada en relacin con los rendimientos derivados del
arrendamiento del local, pero no admite la diferencia detectada en cuanto a los
rendimientos del trabajo imputados.
Finalmente, el 15 de noviembre de 2008, la Administracin dicta liquidacin pro-

visional, con resultado a ingresar por importe de 324,56 . Dicha liquidacin se
notifica al contribuyente el 25 de noviembre de 2008.
16
Caso prctico 4
1. Ante las discrepancias detectadas, qu actuaciones iniciar la Admi-
nistracin tributaria?
2. A la vista de las alegaciones presentadas por el contribuyente, puede
la Administracin practicar liquidacin provisional incluyendo tales di-
ferencias?
3. El importe de la liquidacin practicada, 324,56 qu componentes
comprende: principal, intereses, sancin, recargos...?
4. Los intereses de demora, qu periodo comprenden?
5. La conducta del contribuyente, es sancionable?
Respuesta n. 1
Teniendo en cuenta los diversos procedimientos de gestin tributaria enumera-

dos en el artculo 123 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
parece que lo ms adecuado es que la Administracin inicie un procedimiento
de verificacin de datos, dando por finalizado el procedimiento de devolucin
iniciado mediante autoliquidacin.
En efecto, el artculo 131 de la citada ley establece que la Administracin podr

iniciar este procedimiento de verificacin de datos, entre otros supuestos:
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en
otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los
que obren en poder de la Administracin tributaria (...).
d) Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato rela-
tivo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no
se refiera al desarrollo de actividades econmicas.
En trminos similares lo expresa el artculo 124.2 del RGAGI. Adems, el artculo
125 del citado real decreto aclara, en su apartado 3:
3. Cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que
originen el inicio de un procedimiento de verificacin de datos, de
comprobacin limitada o de inspeccin, el procedimiento de devolu-
cin terminar con la notificacin de inicio del correspondiente proce-
dimiento, que ser efectuada por el rgano competente en cada caso.
En el procedimiento iniciado de acuerdo con lo dispuesto en el prrafo
anterior, se determinar la procedencia e importe de la devolucin y,
en su caso, otros aspectos de la situacin tributaria del obligado.
El procedimiento de verificacin de datos se inicia por la Administracin, bien
mediante requerimiento para que el obligado tributario aclare o justifique la dis-
crepancia observada o los datos relativos a su declaracin o autoliquidacin; o
bien, mediante la notificacin de la propuesta de liquidacin, cuando la Adminis-
tracin tributaria cuente con datos suficientes para formularla (artculo 132.1,
LGT). Lo ms habitual en este tipo de procedimiento es que se efecte siempre
un requerimiento previo al contribuyente.
17
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 2
No. Habr que tener en cuenta lo dispuesto los apartados 2 y 3 del artculo 132
(LGT), relativo a la tramitacin del procedimiento de verificacin de datos:
2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los

datos que obren en poder de la Administracin, se aplicar lo dis-
puesto en el apartado 4 del artculo 108 de esta ley.
3. Con carcter previo a la prctica de la liquidacin provisional, la
Administracin deber comunicar al obligado tributario la propuesta
de liquidacin para que alegue lo que convenga a su derecho.
El contribuyente ha mostrado su disconformidad con los rendimien-
tos imputados por la empresa para la que trabaja, por lo que la Ad-
ministracin se encuentra obligada a aplicar lo dispuesto en el art-
culo 108.4 (LGT), en virtud del cual:
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a re-
querimientos en cumplimiento de la obligacin de suministro
de informacin recogida en los artculos 93 y 94 de esta ley
que vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin
tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero de-
bern ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta
seccin cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o
falsedad de los mismos. Para ello podr exigirse al declarante
que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros
incluidos en las declaraciones presentadas.
En desarrollo de este precepto, el artculo 92 del RGAGI, concreta, en su apar-

tado segundo que:
2. Cuando en un procedimiento de aplicacin de los tributos el obli-

gado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos inclui-
dos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectua-
dos en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin
recogida en los artculos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de di-
ciembre, General Tributaria, deber efectuar dicha alegacin en el
plazo de 15 das, contados a partir del da siguiente a aquel en que
dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administracin
tributaria mediante comunicacin o diligencia.
Por ello, ante las alegaciones presentadas por D. Jaime, la Admi-
nistracin est obligada a requerir, en virtud de lo dispuesto en los
preceptos anteriores y tambin en el artculo 93.2 de la propia LGT,
a la entidad pagadora de los rendimientos del trabajo para que ra-
tifique y aporte prueba de los datos relativos a D. Jaime Jaln in-
cluidos en las declaraciones presentadas.
Y en funcin de la respuesta que suministre la empresa pagadora de los rendimien-

tos del trabajo, la Administracin podr dictar nueva propuesta de liquidacin, pre-
via a la liquidacin provisional propiamente dicha, para que el contribuyente pueda
18
Caso prctico 4
an, en esta fase, presentar las alegaciones que convengan a su derecho (en el
plazo de 10 das contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la pro-
puesta; artculo 155.3 del RGAGI).
La propuesta de liquidacin provisional deber ser en todo caso motivada con

una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho que hayan sido
tenidos en cuenta en la misma (artculo 132.4, LGT).
Respuesta n. 3
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 58 de la LGT, la deuda tributaria

estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin
tributaria principal, as como, en su caso, por:
El inters de demora.
Los recargos por declaracin extempornea.
Los recargos del periodo ejecutivo.
Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor
del Tesoro o de otros entes pblicos.
Adems, el artculo 101 del RGAGI, relativo a las normas comunes a la resolu-
cin de los procedimientos tributarios, dispone, en su apartado 3:
3. Cuando la resolucin contenga una liquidacin ser de aplicacin lo

dispuesto en el artculo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ge-
neral Tributaria, e incluir, cuando proceda, los intereses de demora co-
rrespondientes.
En este supuesto nicamente procede aplicar intereses de demora, ya que no

se ha producido una presentacin extempornea ni, por el momento, resultan
aplicables los recargos del periodo ejecutivo.
La exigencia de intereses de demora, a favor de la Administracin, en el caso

planteado viene respaldada por el propio artculo 26.2 de la LGT, al sealar que,
entre otros supuestos, el inters de demora se exigir:
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentacin de una au-

toliquidacin o declaracin sin que hubiera sido presentada o hubiera
sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2
del artculo 27 de esta ley relativo a la presentacin de declaraciones
extemporneas sin requerimiento previo.
Asimismo, y en relacin con la posibilidad de que la conducta del contribuyente

resultase sancionable, aunque as fuese, tampoco las sanciones que puedan
imponerse formarn parte de la deuda tributaria (artculo 58.3 LGT).
19
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 4
A los efectos de cuantificar el importe de los intereses de demora, es necesario

remitirse a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artculo 26 LGT, en virtud de
los cuales:
3. El inters de demora se calcular sobre el importe no ingresado en

plazo o sobre la cuanta de la devolucin cobrada improcedente-
mente, y resultar exigible durante el tiempo al que se extienda el re-
traso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
4. No se exigirn intereses de demora desde el momento en que la
Administracin tributaria incumpla por causa imputable a la misma
alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se
dicte dicha resolucin o se interponga recurso contra la resolucin
presunta. Entre otros supuestos, no se exigirn intereses de demora
a partir del momento en que se incumplan los plazos mximos para
notificar la resolucin de las solicitudes de compensacin, el acto de
liquidacin o la resolucin de los recursos administrativos, siempre
que, en este ltimo caso, se haya acordado la suspensin del acto
recurrido.
Pues bien, en el caso planteado, la Administracin liquidar intereses de demora

por el periodo transcurrido desde la finalizacin del plazo voluntario de presen-
tacin de la declaracin (30 de junio de 2008) hasta la fecha en que dicte el acto
de liquidacin (15 de noviembre de 2008).
En este sentido, debemos tener en cuenta que el plazo mximo de que dispona
la Administracin para notificar la resolucin del correspondiente procedimiento
de verificacin de datos, era de 6 meses, a contar desde la notificacin del pri-
mer requerimiento al contribuyente (artculo 104.1 y .2, LGT).
En el supuesto planteado, el requerimiento de la Administracin que dio inicio al

procedimiento de verificacin de datos, se notifica al contribuyente con fecha 15
de septiembre de 2008, y la notificacin de la liquidacin provisional se produce
con fecha 25 de noviembre de 2008; dentro, por tanto, del plazo mximo de
resolucin previsto en el artculo 104 de la Ley General Tributaria.
Respuesta n. 5
La conducta del contribuyente es, en todo caso, sancionable. La duda puede

residir en mayor medida en tipificar el tipo de infraccin tributaria cometida, ya
que podra encuadrarse dentro del supuesto previsto en el artculo 191 de la Ley
58/2003 (falta de ingreso de la deuda tributaria que debiera resultar de una auto-
liquidacin), o dentro del supuesto contemplando en el artculo 194 de la misma
ley (solicitud indebida de devoluciones derivadas de la normativa de cada tribu-
to mediante la omisin de datos relevantes o la inclusin de datos falsos en au-
toliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devolucio-
nes se hayan llevado a obtener).
20
Caso prctico 4
La duda queda resuelta tambin en virtud de lo dispuesto en el artculo 180.3 de

la LGT:
La realizacin de varias acciones u omisiones constitutivas de varias

infracciones posibilitar la imposicin de las sanciones que procedan
por todas ellas. Entre otros supuestos, la sancin derivada de la comi-
sin de la infraccin prevista en el artculo 191 de esta ley ser compa-
tible con la que proceda, en su caso, por la aplicacin de los artculos
194 y 195 de esta ley. Asimismo, la sancin derivada de la comisin de
la infraccin prevista en el artculo 198 de esta ley ser compatible con
las que procedan, en su caso, por la aplicacin de los artculos 199 y
203 de esta ley.
El contribuyente ha cometido, por tanto, dos infracciones tributarias tipificadas y

sancionables de forma independiente:
Por la solicitud indebida de una devolucin derivada de la normativa del

tributo (la autoliquidacin originalmente presentada arrojaba una cuota
diferencial a favor del contribuyente, de 1.200):
Resultar aplicable el artculo 194 de la LGT Se considera infrac-
cin grave. La sancin consistir en una multa pecuniaria propor-
cional del 15% de la cantidad indebidamente solicitada (1.200).
Por dejar de ingresar la deuda tributaria que hubiera resultado de auto-
liquidar correctamente el impuesto (se le practica liquidacin provisio-
nal a ingresar por importe de 324,56 ).
Resultar aplicable lo dispuesto en el artculo 191 LGT. La infrac-
cin ser leve, grave o muy grave dependiendo de los casos con-
templados en el citado precepto. En el supuesto planteado, la in-
fraccin tributaria es leve, ya que la cuanta no ingresada en la au-
toliquidacin como consecuencia de la comisin de la infraccin
es inferior a 3.000 y tampoco se est en alguno de los casos
contemplados en el artculo 191.2:
La infraccin no ser leve, cualquiera que sea la cuanta de
la base de la sancin, en los siguientes supuestos:
Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o do-
cumentos falsos o falseados, aunque ello no sea
constitutivo de medio fraudulento.
Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los
libros o registros represente un porcentaje superior al
10% de la base de la sancin.
Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o
que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sancin por infraccin leve consistir en multa pecuniaria
proporcional del 50% sobre la cuanta no ingresada a travs
de la autoliquidacin (324,56 ).
21
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
Dichos importes se reducirn en un 30%, en los supuestos

de conformidad del obligado tributario con la regularizacin
practicada (artculo 188.1.b y 2.b, LGT), esto es, que no se
interponga recurso o reclamacin contra la liquidacin pro-
visional practicada.
Adems, el importe de la sancin ya reducido, por aplica-
cin de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artculo 188,
se reducir en un 25% adicional si concurren las siguientes
circunstancias (artculo 188.3, LGT):
Que se realice el ingreso total del importe restante de
dicha sancin en periodo voluntario sin haber presen-
tado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de
pago.
Que no se interponga recurso o reclamacin contra la
liquidacin o la sancin.
El importe de la reduccin practicada de acuerdo con lo dis-
puesto en este apartado se exigir sin ms requisito que la
notificacin al interesado, cuando se haya interpuesto recur-
so o reclamacin en plazo contra la liquidacin o la sancin.
UD000445_cp04(02)
Construcciones El Pilar, SA, empresa con domicilio fiscal en Zaragoza y dedica-

da a la fabricacin de estructuras metlicas, presenta resumen anual del im-
puesto sobre el valor aadido relativo al ejercicio 2007 el 30 de enero de 2008.
En esta declaracin-resumen anual (modelo 390) la entidad declara, en conso-

nancia con las declaraciones trimestrales presentadas por el citado impuesto a
lo largo del ejercicio 2007, una base imponible de 240.360 , con un IVA reper-
cutido al 16%, de 38.457,6 , y un IVA soportado deducible de 12.450 .
Una vez, efectuadas las comprobaciones oportunas, la oficina gestora de la Dele-

gacin de la AEAT en Zaragoza, detecta posibles discrepancias tanto en relacin
con las ventas efectuadas por la entidad en 2007 (que, segn la informacin
obrante en poder de la Administracin, ascendieron a 301.900 ), como en rela-
cin con el IVA soportado por la entidad, ya que consta en bases de datos tribu-
tarias que la entidad nicamente efectu compras por importe de 63.240 .
22
Caso prctico 4
1. Ante las discrepancias detectadas, qu actuaciones iniciar la Admi-
nistracin tributaria? Cul ser su primera actuacin con conocimien-
to formal de sujeto pasivo?
2. De dnde ha obtenido la informacin relativa a Construcciones El Pi-
lar, SA, la Administracin tributaria?
3. En el curso de la comprobacin que resulte procedente, podrn los
rganos de gestin personarse en las oficinas de la empresa para
efectuar in situ las comprobaciones que resulten oportunas?
4. En el caso de que la oficina gestora necesite que la empresa aporte
documentacin en el curso de la actividad de comprobacin, puede
requerirle que aporte los libros contables? Y los libros registro de
IVA? Y las facturas?
5. E informacin sobre las cuentas bancarias de la entidad que esta uti-
liza en su trfico comercial habitual? La entidad se niega a aportar esta
documentacin, pero la oficina gestora insiste en que no le pide sus
movimientos financieros sino nicamente de la cuenta o cuentas habi-
tualmente utilizadas en las operaciones habituales comerciales de la
empresa.
Respuesta n. 1
En primer lugar, ha de centrarse el caso, delimitando el rgano que pretende

iniciar actuaciones de comprobacin respecto de la sociedad. Dado que el su-
puesto se refiere a la oficina gestora (la dependencia de gestin tributaria, el
rgano gestor..., o como se quiera referir cada supuesto a los rganos de ges-
tin tributaria) de la delegacin de la AEAT de Zaragoza. Pues bien, teniendo en
cuenta los diversos procedimientos de gestin tributaria enumerados en el art-
culo 123 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, as como lo
dispuesto en el apartado d) del artculo 131 de la citada Ley, cuando seala que
el procedimiento de verificacin de datos podr iniciarse:
d) Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato relati-

vo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se re-
fiera al desarrollo de actividades econmicas.
Parece que lo ms adecuado es que la Administracin inicie un procedimiento

de comprobacin limitada. En efecto, el artculo 136 de la citada ley establece
que la Administracin podr iniciar este procedimiento para comprobar los
hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y dems circunstancias
determinantes de la obligacin tributaria.
23
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
El artculo 163 del RGAGI seala que se podr iniciar el procedimiento de com-
probacin limitada, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando en relacin con las autoliquidaciones, declaraciones, comu-

nicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tribu-
tario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los
datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prue-
ba que obren en poder de la Administracin tributaria.
b) Cuando en relacin con las autoliquidaciones, declaraciones, comu-
nicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tribu-
tario proceda comprobar todos o algn elemento de la obligacin
tributaria.
c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la
Administracin, se ponga de manifiesto la obligacin de declarar o la
realizacin del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una
obligacin tributaria sin que conste la presentacin de la autoliqui-
dacin o declaracin tributaria.
Este procedimiento, que se inicia de oficio por parte de la Administracin tribu-

taria, debe iniciarse obligatoriamente, mediante comunicacin, que deber noti-
ficarse al sujeto pasivo, en la que se informe a este de la naturaleza y alcance de
las actuaciones de comprobacin a realizar, y se le informar sobre sus dere-
chos y obligaciones en el curso de tales actuaciones (artculo 137, LGT).
Existe, no obstante, una excepcin a esta forma de inicio mediante comunicacin,

cuando los datos que obren en poder de la Administracin tributaria sean sufi-
cientes para formular la propuesta de liquidacin (en cuyo caso, el procedimiento
de comprobacin limitada se podr iniciar mediante la notificacin de dicha pro-
puesta); sin embargo, no es probable que estas condiciones o requisitos se den
de forma clara en el caso planteado, ya que, como se ver en el punto siguiente,
la informacin obrante en poder de la Administracin no es completa.
Respuesta n. 2
La informacin relativa a ingresos/ventas y compras/gastos (esto es, operacio-

nes comerciales) realizadas en un determinado ejercicio por empresarios, profe-
sionales y personas jurdicas, y procedente de terceros, la extrae principalmente
la Administracin del modelo 347, denominado formalmente, como declaracin
anual de operaciones con terceras personas (aprobado por la Or-
den EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de
declaracin anual de operaciones con terceras personas, as como los diseos
fsicos y lgicos y el lugar, forma y plazo de presentacin).
La obligacin de informar sobre las operaciones con terceras personas se

encuentra regulada con carcter bsico, en los artculos 31 a 35 del
RD 1065/2007, por el que se aprueba el RGAGI. Dicha obligacin incumbe a
todas aquellas personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas que desarro-
llen actividades empresariales o profesionales, siempre que hayan realizado
24
Caso prctico 4
operaciones (compras y/o ventas), que en su conjunto, respecto de otra per-

sona o entidad, cualquiera que sea su naturaleza o carcter, hayan superado
la cifra de 3.005,06 en el ao natural al que se refiere la citada declaracin
anual (artculo 32, RGAGI).
En este sentido, dado que una entidad puede realizar ventas a terceros no em-
presarios o profesionales (no obligados, por tanto, a presentar el modelo 347) e
incluso a empresarios o profesionales sin que el importe anual de ventas a un
empresario o profesional supere los 3.005,06 , resulta habitual que el importe
de la base imponible y el IVA repercutido por la entidad y declarado a travs del
modelo 390, sea superior a los datos extrados de la informacin imputada a
travs del modelo 347 presentado por terceros como consecuencia de sus
compras a dicha entidad.
Lo que resulta ya, en cierto modo esclarecedor, es la situacin contraria, como

ocurre en el caso planteado, y que lleva a considerar que la entidad no ha de-
clarado correctamente el importe de las ventas realizadas y sobre las que ha
repercutido el IVA. Todo ello, sin perjuicio de que la entidad pueda haber inicia-
do la realizacin de entregas exentas de IVA, o de los errores cometidos por las
otras entidades al presentar sus modelos 347.
Por motivos idnticos a los anteriormente sealados, resulta extrao que la en-
tidad declare a travs del modelo 390, un IVA soportado deducible superior al
que se deriva de las compras realizadas a terceros a lo largo del ejercicio (la
empresa en sus compras soportar, con carcter general, IVA al tipo general del
16%); aunque, como hemos sealado, puede deberse a que haya efectuado
compras a terceros por importe anual (considerando a cada empresario que le
ha vendido, de forma aislada) inferior a 3.005,06 (lo que eximira a estos lti-
mos de incluir en su modelo 347 a Construcciones El Pilar, SA).
Como se puede apreciar, existen indicios de posibles errores cometidos por

Construcciones El Pilar, SA en sus declaraciones de IVA correspondientes a
2007, pero es necesario efectuar una comprobacin ms profunda para poder
llegar a practicar una liquidacin provisional.
Adems, esta informacin no solamente se extrae del modelo 347; tambin pue-
de extraerse del INTRASTAT (estadsticas de intercambios de bienes entre Es-
tados miembros), de los diferentes modelos de retenciones, ingresos a cuenta y
pagos fraccionados (por ejemplo, modelo 185, de retenciones sobre arrenda-
mientos de inmuebles urbanos), etc.
Respuesta n. 3
No, las actuaciones de comprobacin limitada no pueden realizarse fuera de las

oficinas de la Administracin tributaria (artculo 136.4 de la LGT y 164.3 del RGA-
GI), salvo las que procedan de acuerdo con lo dispuesto en la normativa aduane-
ra o en los supuestos previstos reglamentariamente para realizar comprobaciones
censales o relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin.
25
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 4
Para responder a estas preguntas, es necesario conocer con detalle el conteni-

do del apartado 2 del artculo 136 de la LGT, en virtud del cual, en el curso de
un procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin tributaria nica-
mente podr realizar las siguientes actuaciones:
Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus

declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al
efecto.
Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin tri-
butaria que pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible o
del presupuesto de una obligacin tributaria, o la existencia de elemen-
tos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declara-
dos por el obligado tributario.
Examen de los registros y dems documentos exigidos por la normati-
va tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carcter
oficial con excepcin de la contabilidad mercantil, as como el examen
de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las opera-
ciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Requerimientos a terceros para que aporten la informacin que se en-
cuentren obligados a suministrar con carcter general o para que la ra-
tifiquen mediante la presentacin de los correspondientes justificantes.
Ahora bien, segn el artculo 164.2 del RGAGI:
2. A efectos de lo dispuesto en el artculo 136.2.c) de la Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributaria, la Administracin tributaria po-
dr requerir el libro diario simplificado a que se refiere el artculo 29.3
de este reglamento.
Y segn el artculo 29.3 citado:
3. Los libros o registros contables, incluidos los de carcter informti-

co o electrnico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables,
deban llevar los obligados tributarios, podrn ser utilizados como libros
registro de carcter fiscal, siempre que se ajusten a los requisitos que
se establecen en este reglamento y en la normativa especfica de los
distintos tributos.
A estos efectos, el libro diario simplificado que lleven los sujetos inclui-
dos en el mbito de aplicacin del rgimen simplificado de contabili-
dad, se considerar como libro registro de carcter fiscal de acuerdo
con lo previsto en la disposicin adicional tercera del Real Decreto
296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el rgimen simplifi-
cado de la contabilidad, en aquellos casos en que sustituya a los libros
registros exigidos por la normativa tributaria.
26
Caso prctico 4
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, si la entidad aplica el rgimen simplifi-

cado de contabilidad, la Administracin tributaria podr exigir a la entidad que
presente el libro diario simplificado de contabilidad; tambin podr exigir la pre-
sentacin de los libros registro de IVA, por ser libros cuya llevanza viene exigida
por la Ley del Impuesto; e igualmente, podr exigirse a la entidad la aportacin
de aquellas facturas o documentos que respalden las anotaciones incluidas en
los citados libros-registro y, en su caso, en el libro diario simplificado de conta-
bilidad (pero no otras facturas o documentos que pudieran representar opera-
ciones no registradas en los mismos).
Respuesta n. 5
El representante de la entidad tiene toda la razn para negarse a aportar docu-

mentacin financiera tan general. La Ley General Tributaria prohbe expresa-
mente (artculo 136.3) que, en el curso de un procedimiento de comprobacin
limitada, se requiera a terceros o al propio obligado tributario informacin sobre
sus movimientos financieros.
En este sentido, lo nico que permite la norma es requerir al obligado tributario

la justificacin documental de aquellas operaciones financieras que puedan te-
ner incidencia en la base o en la cuota de una obligacin tributaria.
Este impedimento se limita al procedimiento de comprobacin limitada que se

encuentran habilitados para instruir los rganos de gestin tributaria. Dichos
requerimientos s pueden efectuarse, tanto por parte de los rganos de recau-
dacin como por parte de los rganos de la Inspeccin (en este sentido, artculo
93.1.b) y .c), y 93.3 de la LGT y artculos 55 a 57 del RGAGI).
UD000445_cp05(02)
Continuando con el caso planteado en el supuesto anterior, la oficina gestora,

de acuerdo con la informacin obrante en su poder, y la documentacin aporta-
da por la entidad en el curso de la tramitacin del procedimiento de comproba-
cin limitada, comprueba que, efectivamente, a pesar de haberse detectado
algunos errores en las declaraciones (modelo 347) presentadas por sus clientes
y proveedores, varias de las ventas realizadas por la misma a lo largo del primer
y tercer trimestre de 2007 no fueron declaradas a efectos de IVA:
20 de febrero de 2007 Venta realizada a Estructuras Metlicas, SA

segn factura 44/2007, por importe de 15.250 + IVA.
15 de julio de 2007 Venta realizada a Estructuras Metlicas, SA se-
gn factura 124/2007, por importe de 6.250 + IVA.
25 de septiembre de 2007 Venta realizada a Cableados de Aragn,
SA segn factura 226/2007, por importe de 2.510 + IVA.
27
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
1. Cmo continuar el citado procedimiento?
2. Supn que la comunicacin de inicio de las citadas actuaciones de
comprobacin se notific a la entidad el 18 de febrero de 2008, y la li-
quidacin provisional se practica con fecha 18 de julio de este mismo
ao, aunque tras dos intentos fallidos (en los correspondientes acuses
de recibo consta ausente en horas de reparto) de notificacin a tra-
vs del Servicio de Correos (el primero, el 21 de julio, y el segundo el
da 28 siguiente) la notificacin al contribuyente no se produce hasta el
26 de agosto de 2008. Qu efectos tiene la fecha de esta notificacin
en el citado procedimiento de comprobacin?
3. Y si el primer intento de notificacin, tambin fallido, no se efecta
hasta el 22 de agosto de 2008?
4. En este ltimo caso, puede actuar la entidad de algn modo que pue-
da resultar favorable a sus intereses en relacin con las actuaciones de
comprobacin realizadas por la Administracin?
5. Despus de haber finalizado el presente procedimiento de comproba-
cin, podr con posterioridad la Administracin volver a comprobar el
IVA 2007 de Construcciones El Pilar SA?
6. Calcula el importe de los intereses de demora que habr de liquidar la
oficina gestora como consecuencia de la deuda tributaria descubierta,
teniendo en cuenta que la notificacin se efecta segn lo dispuesto
en la cuestin n. 2.
7. A los efectos de este apartado, considera que el tipo de inters de de-
mora en 2007 y 2008 sea, en ambos ejercicios, del 5%.
Respuesta n. 1
En primer lugar, debe quedar en el expediente constancia escrita de todas las

actuaciones llevadas a cabo en la tramitacin del citado expediente de compro-
bacin limitada, lo cual se plasmar en las comunicaciones y diligencias a las
que se refiere el artculo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, LGT):
Las comunicaciones son los documentos a travs de los cuales la

Administracin notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento
u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efecta los reque-
rimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las co-
municaciones podrn incorporarse al contenido de las diligencias que
se extiendan.
Las diligencias son los documentos pblicos que se extienden para
hacer constar hechos, as como las manifestaciones del obligado tribu-
tario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias
no podrn contener propuestas de liquidaciones tributarias.
28
Caso prctico 4
Los artculos 97 y 98 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Re-
glamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestin e Inspec-
cin Tributaria y las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicacin de
los Tributos, establecen el contenido y supuestos de utilizacin de dichas co-
municaciones y diligencias.
Por otro lado, con carcter previo a la prctica de la liquidacin provisional, la

Administracin tributaria deber notificar al obligado tributario la propuesta de
liquidacin (artculo 138.d), LGT), junto con la comunicacin del correspondiente
trmite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente (artculo 99.8, LGT,
para que alegue, en el plazo de 10 das contados a partir del siguiente al de la
notificacin de la propuesta de liquidacin, lo que convenga a su derecho (art-
culo 164.4, RGAGI).
Finalmente, este procedimiento de comprobacin limitada terminar de alguna

de las formas previstas en el artculo 139.1 (LGT), esto es:
Por resolucin expresa de la Administracin tributaria, con el conteni-

do al que se refiere el apartado siguiente.
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artculo 104
de esta ley sin que se haya notificado resolucin expresa, sin que ello
impida que la Administracin tributaria pueda iniciar de nuevo este pro-
cedimiento dentro del plazo de prescripcin.
Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la
comprobacin limitada.
En el supuesto planteado, parece que el procedimiento termina por resolucin

expresa de la Administracin tributaria; resolucin que, de acuerdo con lo dis-
puesto en el apartado 2 del mismo precepto anterior (y tambin en el artculo
103.3, LGT), deber incluir, como mnimo:
Obligacin tributaria o elementos de la misma y mbito temporal obje-

to de la comprobacin.
Especificacin de las actuaciones concretas realizadas.
Relacin de hechos y fundamentos de Derecho que motiven la resolu-
cin.
Liquidacin provisional o, en su caso, manifestacin expresa de que no procede re-

gularizar la situacin tributaria como consecuencia de la comprobacin realizada.
Respuesta n. 2
La fecha de notificacin de la resolucin administrativa que pone fin al procedi-

miento de comprobacin iniciado es muy importante, ya que, junto con la notifi-
cacin de inicio de actuaciones, o en su caso, del requerimiento de informacin,
determinan si se han cumplido o no los plazos mximos de resolucin previstos
en la ley.
29
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
En este sentido resulta trascendental tener en cuenta lo dispuesto en el artculo

104.1 y 2 (LGT):

por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin
que pueda exceder de seis meses, salvo que est establecido por una
norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria
europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fi-
jen plazo mximo, este ser de seis meses. El plazo se contar:
En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notifica-
cin del acuerdo de inicio.
En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la
fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del r-
gano competente para su tramitacin.
Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento
de apremio, cuyas actuaciones podrn extenderse hasta el plazo de
prescripcin del derecho de cobro.
dentro del plazo mximo de duracin de los procedimientos, ser
suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificacin
que contenga el texto ntegro de la resolucin.
Los periodos de interrupcin justificada que se especifiquen regla-
mentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administracin tributaria no se incluirn en el cmputo
del plazo de resolucin.
En el supuesto planteado, por tanto, se comprueba que se ha respetado lo dis-

puesto en el artculo 104. La comunicacin de inicio de actuaciones de compro-
bacin limitada se notifica el 18 de febrero de 2008, y aunque la notificacin de la
resolucin administrativa que pone fin al procedimiento no se produce hasta el 26
de agosto siguiente (unos das despus de que hubiese finalizado el plazo mxi-
mo de seis meses contemplado en la ley), lo cierto es que el primer intento de
notificacin de la citada resolucin consta en el acuse de recibo que fue efectua-
do el 21 de julio de 2008 no pudiendo realizarse por ausencia del destinatario.
Por tanto, la resolucin administrativa ha de entenderse vlidamente efectuada

a todos los efectos, a pesar de que la notificacin al contribuyente no se efecta
hasta el 26 de agosto. La Administracin ha respetado el plazo mximo de reso-
lucin, por lo que la notificacin de la liquidacin surtir plenos efectos.
30
Caso prctico 4
Respuesta n. 3
Como ya se ha indicado, la Administracin tiene seis meses, a partir de la co-

municacin de inicio de las actuaciones de comprobacin para notificar la reso-
lucin expresa del citado procedimiento (con las salvedades ya comentadas en
la respuesta anterior). A este respecto, debe sealarse que el nuevo RGAGI no
establece un plazo distinto al general para los procedimientos de verificacin de
datos ni de comprobacin limitada.
Pues bien, en el caso planteado, el primer intento de notificacin de la resolu-

cin administrativa se produce el 22 de agosto de 2008, 4 das despus del
vencimiento del plazo mximo de resolucin establecido en el artculo 104.1 de
la LGT. Qu ocurre entonces?
Pues que la notificacin efectuada por la Administracin es incorrecta; el proce-

dimiento de comprobacin iniciado por la oficina gestora el 18 de febrero de
2008 debe considerarse caducado, y no producir, en principio, efectos frente
al obligado tributario. As lo seala el artculo 104.4 (LGT), a falta de un desarro-
llo reglamentario futuro de esta cuestin:
En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo

mximo establecido sin que se haya notificado resolucin expresa pro-
ducir los efectos previstos en la normativa reguladora de cada proce-
dimiento de aplicacin de los tributos. En ausencia de regulacin ex-
presa, se producirn los siguientes efectos:
Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el re-
conocimiento o, en su caso, la constitucin de derechos u otras
situaciones jurdicas individualizadas, los obligados tributarios
podrn entender desestimados por silencio administrativo los po-
sibles efectos favorables derivados del procedimiento.
En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfa-
vorables o de gravamen se producir la caducidad del procedi-
miento.
Qu efectos produce un procedimiento caducado? Bsicamente, el archivo de

las actuaciones realizadas y la no interrupcin de la prescripcin producida con
ocasin de la comunicacin del inicio de actuaciones de comprobacin. As lo
prev el artculo 104.5 (LGT):
Producida la caducidad, esta ser declarada, de oficio o a instancia

del interesado, ordenndose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los dere-
chos de la Administracin tributaria, pero las actuaciones realizadas en
los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescrip-
cin ni se considerarn requerimientos administrativos a los efectos
previstos en el apartado 1 del artculo 27 de esta ley.
31
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado,

as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en
dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos proba-
torios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con
posterioridad en relacin con el mismo u otro obligado tributario.
Todo ello, sin perjuicio de la obligacin de la Administracin de dictar resolucin

expresa, cuando proceda (art. 101.4 del RGAGI).
Respuesta n. 4
Por supuesto, que s. La entidad es conocedora de las actuaciones de compro-

bacin realizadas por la oficina gestora, y es muy probable que intuya con bas-
tante aproximacin el contenido de la liquidacin provisional incluso antes de
que le hubiese sido notificada. Por tanto, si es consciente del error cometido en
sus autoliquidaciones relativas al IVA-2007, lo que debe hacer es presentar in-
mediatamente autoliquidaciones complementarias por el primer y tercer trimes-
tre de IVA-2007, as como la correspondiente declaracin resumen anual (mode-
lo 390) sustitutiva de la inicialmente presentada en la que incluya las operacio-
nes anteriores.
Qu beneficios le traer este modo de actuar desde el punto de vista tributa-

rio? En virtud de lo dispuesto en el artculo 104.5 anteriormente citado, que di-
chas autoliquidaciones se consideren como presentadas de modo extempor-
neo sin requerimiento previo de la Administracin, evitando as la ms que pro-
bable sancin asociada a la prctica de esta liquidacin provisional. Lo nico
que tendr que pagar, posteriormente, son los recargos por presentacin ex-
tempornea previstos en el artculo 27 de la LGT, en vez de intereses de demo-
ra, pero en ningn caso podr ser sancionada.
Lo que no debe hacer en ningn caso la entidad es validar esta notificacin defec-
tuosa. Cmo se produce esa validacin? A partir del momento en que el obligado
tributario realice actuaciones que supongan el contenido y alcance de la resolucin
o acto objeto de la notificacin o resolucin o interponga cualquier recurso que
pudiese proceder (artculo 58.3 de la Ley 30/1992, de Rgimen Jurdico de las Ad-
ministraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn).
Qu deba haber hecho la Administracin al comprobar que se haba excedido

del plazo mximo de resolucin? Notificar al contribuyente un nuevo acuerdo de
inicio de actuaciones de comprobacin, e inmediatamente, dado que las actua-
ciones realizadas en el curso del procedimiento caducado, as como los docu-
mentos y resto de pruebas obtenidos en dicho procedimiento, conservan su
validez y eficacia en el nuevo procedimiento, notificar de nuevo la resolucin del
procedimiento.
32
Caso prctico 4
Respuesta n. 5
En principio, no, aunque se contemplan excepciones. Y ello, en virtud de lo dis-

puesto en el artculo 140.1 (LGT), el cual prev:
Dictada resolucin en un procedimiento de comprobacin limitada, la

Administracin tributaria no podr efectuar una nueva regularizacin en
relacin con el objeto comprobado al que se refiere el prrafo a) del
apartado 2 del artculo anterior salvo que en un procedimiento de com-
probacin limitada o inspeccin posterior se descubran nuevos hechos
o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas
y especificadas en dicha resolucin.
Esto es, la Administracin solo podr dictar una nueva liquidacin relativa al IVA
2007 del obligado tributario si se dan dos requisitos conjuntamente:
Que se descubran nuevos hechos o circunstancias relativos a este concepto y

ejercicio impositivo, y que ello resulte de actuaciones distintas de las realizadas
en el procedimiento de comprobacin limitada y que se encuentran especifica-
das en la resolucin que puso fin al mismo.
Respuesta n. 6
De acuerdo con lo previsto en el artculo 26.3 (LGT), el inters de demora se

calcular sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuanta de la devo-
lucin cobrada improcedentemente, y resultar exigible durante el periodo al
que se extienda el retraso del obligado.
La liquidacin provisional se practica con fecha 18 de julio de este mismo ao

2008; esta es la fecha a tener en cuenta para el clculo de los intereses de de-
mora, junto a la de finalizacin del plazo voluntario de ingreso de la deuda des-
cubierta. Por otro lado, dado que estamos hablando de declaraciones trimestra-
les de IVA, el clculo habr de ser independiente, teniendo en cuenta la finaliza-
cin del plazo de ingreso de cada una de las declaraciones trimestrales en las
que deban haberse incluido las operaciones no declaradas y descubiertas por
los rganos de gestin (el plazo de presentacin de cada declaracin trimestral
de IVA se extiende del 1 al 20 del mes siguiente a la finalizacin del trimestre
natural objeto de autoliquidacin, salvo la autoliquidacin correspondiente al
ltimo trimestre del ao que se puede ingresar hasta el 30 de enero siguiente).
Por tanto, teniendo en cuenta que, segn nos indica el supuesto, debemos con-
siderar como tipo de inters de demora para el ao 2007 y 2008 el 5%:
20 de febrero de 2007 Venta realizada a Estructuras Metlicas, SA

Final del plazo de presentacin de la autoliquidacin: 20/04/2007
Fecha en que se dicta la liquidacin: 18/07/2008
Importe no ingresado (15.250 x IVA al 16%): 2.440 euros
33
Caso prctico 4
AGENTE DE HACIENDA
Das transcurridos desde 21/04/07 hasta 31/12/07: 255 das

Tipo de inters de demora aplicable: 5% anual
Intereses liquidados:
(2.440 x 5% x 255/365) + (2.440 x 5% x 199/365) = 151,75

15/julio/2007 Venta realizada a Estructuras Metlicas, S.A segn fac-
tura 124/2007, por importe de 6.250 + IVA.
25/septiembre/2007 Venta realizada a Cableados de Aragn, S.A.
Final del plazo de presentacin de la autoliquidacin: 20/10/2007
Fecha en que se dicta la liquidacin: 18/07/2008
Importe no ingresado
(6.250 + 2510) x IVA al 16%: 1.401,60 euros

Intereses liquidados:
(1.401,60 x 5% x 72/365) + (1.401,60 x 5% x 199/365) = 52,03
34
Caso prctico 4
CASO PRCTICO 5. LAS DECLARACIONES
TRIBUTARIAS
CASO PRCTICO 5
UD000444_cp01(02)
Las declaraciones tributarias
Responde fundadamente, de acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria,

a las siguientes cuestiones que formula un contribuyente:
1. Qu efectos produce la presentacin de una declaracin tributaria?
2. Cundo se puede presentar una solicitud de rectificacin de autoli-
quidacin? Qu efectos produce?
3. Qu diferencias existen entre retenciones, ingresos a cuenta, pagos
fraccionados, etc.? Quin est obligado a realizarlos y en qu consisten?
4. Qu son las declaraciones informativas?
Este caso prctico est realizado conforme a la legislacin del momento

en que sucedi el supuesto de hecho del mismo. En cuanto al desarrollo de
la parte terica, se ajusta a la legislacin actual.
Respuesta n. 1
La nueva ley general tributaria utiliza el trmino declaracin tributaria con diver-
sos contenidos. As, el artculo 119 de la Ley 58/2003 lo define en trminos muy
amplios, como cualquier documento presentado ante la Administracin tributa-
ria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante
para la aplicacin de los tributos. Dentro de este concepto amplio se incluiran
autoliquidaciones, comunicaciones de datos, y, en general, cualquier tipo de
declaracin del contribuyente con contenido tributario.
Sin embargo, el artculo 128, retoma el concepto de declaracin en el sentido

tradicional de la antigua Ley 230/1963, General Tributaria, como aquel docu-
mento a travs del cual el obligado tributario manifiesta la realizacin del hecho
imponible y comunica a la Administracin tributaria los datos necesarios para
que sea esta la que cuantifique la obligacin tributaria mediante la prctica de
una liquidacin provisional.
En realidad, no obstante, este sistema de declaracin a efectos tributarios prc-

ticamente ha desaparecido en el mbito sustantivo de los diferentes impuestos
(tiene ms razn de ser en el mbito de aplicacin de las tasas). nicamente
subsiste, con carcter residual, en algunos impuestos, como es el caso del im-
puesto sobre sucesiones y donaciones.
1
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Pues bien, partiendo de estas dos acepciones del trmino declaracin, pero
quedndonos con el concepto amplio de la misma, se pueden sealar varios
importantes efectos o consecuencias derivados de la presentacin de una
declaracin:
Inician las actuaciones y procedimientos tributarios. Dichas ac-

tuaciones y procedimientos, podrn iniciarse (artculo 98.1, LGT)
de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante la presen-
tacin de una autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solici-
tud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
Gozan de la presuncin de certeza. Los datos y elementos de
hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, co-
municaciones y dems documentos presentados por los obliga-
dos tributarios se presumen ciertos y solo podrn rectificarse por
los mismo mediante prueba en contrario (artculo 108.4, LGT).
Interrumpen los plazos de prescripcin, en los trminos contem-
plados en el artculo 68 LGT: se trata (la presentacin de una de-
claracin) de una actuacin del obligado tributario realizada con
conocimiento formal de la Administracin tributaria.
No equivalen a la aceptacin o procedencia de la obligacin tribu-
taria (artculo 119.1, LGT).
Constituyen el simple ejercicio de un derecho del obligado tribu-
tario o, en su caso, una obligacin de carcter formal contempla-
da en el artculo 29.2.c) LGT.
Constituyen el medio exclusivo para el ejercicio de opciones, en
aquellos casos en que la normativa tributaria as lo establezca; sin
que dichas opciones, ejercidas o no, puedan rectificarse una vez
finalice el periodo reglamentariamente establecido para la presen-
tacin de dicha declaracin (artculo 119.3, LGT).
Respuesta n. 2
Con carcter general, en cualquier momento dentro del plazo de prescripcin

establecido en los artculos 66 a 68 de la LGT. As, el artculo 120.3 de la citada
norma prev lo siguiente:
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha

perjudicado de cualquier modo sus intereses legtimos, podr instar la
rectificacin de dicha autoliquidacin de acuerdo con el procedimiento
que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine una devolucin
derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses
sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Adminis-
tracin tributaria, esta abonar el inters de demora del artculo 26 de
esta ley sobre el importe de la devolucin que proceda, sin necesidad
de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses
2
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
comenzar a contarse a partir de la finalizacin del plazo para la pre-

sentacin de la autoliquidacin o, si este hubiese concluido, a partir de
la presentacin de la solicitud de rectificacin.
Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine la devolucin de un
ingreso indebido, la Administracin tributaria abonar el inters de demora
en los trminos sealados en el apartado 2 del artculo 32 de esta ley.
Es decir, la solicitud de rectificacin de una autoliquidacin se puede presentar

tanto si ha existido un ingreso indebidamente realizado a travs de la citada
autoliquidacin, como si, a pesar de no haberse producido un ingreso indebido,
el contribuyente considera que la autoliquidacin presentada ha perjudicado sus
intereses (por ejemplo, autoliquidacin con resultado a devolver respecto de la
cual se presenta solicitud de rectificacin por haber olvidado incluir una deduc-
cin que supone un mayor resultado a devolver; es decir devolucin derivada de
la normativa del tributo).
En ambos casos, se genera el derecho al abono de intereses de demora. Otros

efectos son los ya comentados en relacin con la presentacin de cualquier
declaracin, principalmente, interrupcin del plazo de prescripcin, inicio del
procedimiento de rectificacin y del cmputo del plazo de resolucin, etc.
En cuanto a la tramitacin de este tipo de solicitudes, puede distinguirse:
a) Si la autoliquidacin cuya rectificacin se solicita no implica una solici-

tud de devolucin.
b) Si la autoliquidacin cuya rectificacin se solicita dara lugar a una de-
volucin derivada de la normativa del tributo.
c) Si la rectificacin solicitada da lugar a la devolucin de un ingreso inde-
bido.
El caso c), esto es, la solicitud de rectificacin que origina la devolucin de un

ingreso indebido se encuentra regulada, con carcter especfico, en los artculos
32 y 221 (LGT). Por su parte el Reglamento de Revisin de actos en va adminis-
trativa, aprobado en virtud del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (en ade-
lante RRVA) regula el procedimiento para la devolucin de ingresos indebidos
en sus artculos 14 a 20.
Como novedades del procedimiento para la devolucin de ingresos indebidos,

contenidas en la normativa mencionada, pueden destacarse tanto la posibilidad
de que los obligados tributarios que han soportado las retenciones o repercusio-
nes indebidas puedan solicitar directamente su devolucin; como que, cuando se
procede a la devolucin de un ingreso indebido derivado de una autoliquidacin
ingresada en varios plazos, se entender que la cantidad devuelta se ingres en el
ltimo plazo y de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerar sa-
tisfecha en los plazos inmediatamente anteriores (artculo 32, LG.).
3
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Tambin se establece un plazo mximo para notificar resolucin expresa de seis

meses desde que se presente la solicitud de devolucin por el interesado (artculo
221.1, LGT), transcurridos los cuales, el obligado tributario podr entender deses-
timada su solicitud a efectos de interponer, si no considera oportuno, reclamacin
econmico-administrativa.
Por lo que respecta a los otros dos supuestos de rectificacin de autoliquida-

ciones, mencionados en las letras a) y b), la regulacin bsica es la que se en-
cuentra contemplada en el artculo 120.3 (primer y segundo prrafos) de la LGT,
y en los artculos 126 a 130 del nuevo Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimien-
tos de Gestin e Inspeccin (en adelante, RGAGI).
El nuevo RGAGI regula detalladamente el procedimiento general aplicable a to-

das las solicitudes de rectificacin de autoliquidaciones en sus artculos 126 a
128. Por su parte, el artculo 129 establece una serie de especialidades en el
procedimiento de rectificacin de autoliquidaciones relativas a retenciones, in-
gresos a cuenta o cuotas soportadas; y el 130, por ltimo, establece las espe-
cialidades de este procedimiento en el caso de rectificaciones de declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin.
Este procedimiento es el siguiente:
Artculo 126. Iniciacin del procedimiento de rectificacin de autoliquidaciones
1. Las solicitudes de rectificacin de autoliquidaciones se dirigirn al rga-

no competente de acuerdo con la normativa de organizacin especfica.
2. La solicitud solo podr hacerse una vez presentada la correspondiente au-
toliquidacin y antes de que la Administracin tributaria haya practicado la
liquidacin definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el dere-
cho de la Administracin tributaria para determinar la deuda tributaria me-
diante la liquidacin o el derecho a solicitar la devolucin correspondiente.
El obligado tributario no podr solicitar la rectificacin de su autoliqui-
dacin cuando se est tramitando un procedimiento de comprobacin
o investigacin cuyo objeto incluya la obligacin tributaria a la que se
refiera la autoliquidacin presentada, sin perjuicio de su derecho a rea-
lizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportu-
nos en el procedimiento que se est tramitando que debern ser teni-
dos en cuenta por el rgano que lo tramite.
3. Cuando la Administracin tributaria haya practicado una liquidacin
provisional, el obligado tributario podr solicitar la rectificacin de su
autoliquidacin nicamente si la liquidacin provisional ha sido practi-
cada por consideracin o motivo distinto del que se invoque en la soli-
citud del obligado tributario.
Se considerar que entre la solicitud de rectificacin y la liquidacin
provisional concurre consideracin o motivo distinto cuando la solicitud
de rectificacin afecte a elementos de la obligacin tributaria que no
hayan sido regularizados mediante la liquidacin provisional.
4
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
4. Adems de lo dispuesto en el artculo 88.2, en la solicitud de rectifica-

cin de una autoliquidacin debern constar:
Los datos que permitan identificar la autoliquidacin que se pre-
tende rectificar.
En caso de que se solicite una devolucin, deber hacerse cons-
tar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolucin,
pudiendo optar entre los previstos en el artculo 132. Cuando el
beneficiario de la devolucin no hubiera sealado medio de pago
y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad
de crdito, se efectuar mediante cheque cruzado.
5. La solicitud deber acompaarse de la documentacin en que se basa
la solicitud de rectificacin y los justificantes, en su caso, del ingreso
efectuado por el obligado tributario.
Artculo 127. Tramitacin del procedimiento de rectificacin de autoliquidaciones
1. En la tramitacin del expediente se comprobarn las circunstancias que

determinan la procedencia de la rectificacin. Cuando junto con la rec-
tificacin se solicite la devolucin de un ingreso efectuado, indebido o
no, se comprobarn las siguientes circunstancias:
La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolucin.
Que se cumplan los requisitos exigidos en el artculo 14.2.b) del
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisin en va admi-
nistrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de ma-
yo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.
Que se cumplan los requisitos exigidos en el artculo 14.2.c) del
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de di-
ciembre, General Tributaria, en materia de revisin en va adminis-
trativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo,
cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercuti-
dos a otras personas o entidades.
La procedencia de su devolucin, el titular del derecho a obtener
la devolucin y su cuanta.
2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administracin podr
examinar la documentacin presentada y contrastarla con los datos y
antecedentes que obren en su poder. Tambin podr realizar requeri-
mientos al propio obligado en relacin con la rectificacin de su autoli-
quidacin, incluidos los que se refieran a la justificacin documental de
operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificacin solici-
tada. Asimismo, podr efectuar requerimientos a terceros para que
aporten la informacin que se encuentren obligados a suministrar con
carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin de
los correspondientes justificantes.
5
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
3. En este procedimiento se podrn solicitar los informes que se conside-

ren necesarios.
4. Finalizadas las actuaciones se notificar al interesado la propuesta de
resolucin para que en el plazo de 15 das, contados a partir del da si-
guiente al de la notificacin de la propuesta, alegue lo que convenga a
su derecho, salvo que la rectificacin que se acuerde coincida con la
solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificar sin ms trmite
la liquidacin que se practique.
Artculo 128. Terminacin del procedimiento de rectificacin de autoliquidaciones

(modificado por el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de Modificacin de De-
terminadas Obligaciones Tributarias Formales y Procedimientos de Aplicacin de
los Tributos y de Modificacin de otras Normas con Contenido Tributario)
1. El procedimiento finalizar mediante resolucin en la que se acordar o

no la rectificacin de la autoliquidacin. El acuerdo ser motivado
cuando sea denegatorio o cuando la rectificacin acordada no coincida
con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidacin, la reso-
lucin acordada por la Administracin tributaria incluir una liquidacin
provisional cuando afecte a algn elemento determinante de la cuantifi-
cacin de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La
Administracin tributaria no podr efectuar una nueva liquidacin en re-
lacin con el objeto de la rectificacin de la autoliquidacin, salvo que
en un procedimiento de comprobacin o investigacin posterior se
descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuacio-
nes distintas de las realizadas y especificadas en la resolucin del pro-
cedimiento de rectificacin.
2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolucin, se determi-
nar el titular del derecho y el importe de la devolucin, as como los in-
tereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la
que se aplicar el tipo de inters tendr como lmite el importe de la
devolucin reconocida.
3. De conformidad con el artculo 100.1 de la Ley General Tributaria,
cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificacin de
su autoliquidacin, y se acuerde el inicio de un procedimiento de com-
probacin o investigacin que incluya la obligacin tributaria a la que se
refiere el procedimiento de rectificacin, este finalizar con la notifica-
cin de inicio del procedimiento de comprobacin o investigacin.
4. El plazo mximo para notificar la resolucin de este procedimiento ser
de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notifi-
cacin expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podr entenderse
desestimada.
6
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Artculo 129. Especialidades en el procedimiento de rectificacin de autoliqui-

daciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas
1. Cuando una autoliquidacin presentada hubiese dado lugar a un ingre-

so indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a
otros obligados tributarios, la legitimacin para solicitar la rectificacin,
as como el derecho a obtener su devolucin, se regular por lo dis-
puesto en los artculos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciem-
bre, General Tributaria, y en las disposiciones reglamentarias dictadas
en su desarrollo.
2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente re-
tenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrn solicitar y
obtener la devolucin de acuerdo con lo previsto en el artculo 14 del
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciem-
bre, General Tributaria, en materia de revisin en va administrativa,
aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, po-
drn solicitar la rectificacin de la autoliquidacin en la que se realiz el
ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artculo.
A efectos del requisito previsto en el artculo 14.2.c).4. del Reglamento
General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisin en va administrativa, aprobado por el
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se entender que el obligado
tributario no tiene derecho a la deduccin de las cuotas soportadas,
cuando en un procedimiento de comprobacin o inspeccin se declare
que no procede la deduccin de dichas cuotas por haber sido indebi-
damente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho proce-
dimiento hubiera adquirido firmeza.
3. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el impuesto
sobre el valor aadido, el obligado tributario que efectu la repercusin
podr optar por solicitar la rectificacin de su autoliquidacin o por re-
gularizar la situacin tributaria en los trminos previstos en el prrafo b)
del artculo 89.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Aadido.
4. Cuando la rectificacin de la autoliquidacin hubiese sido solicitada por
el obligado tributario que soport indebidamente retenciones, ingresos
a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicar lo dispuesto en los artculos
anteriores, con las siguientes especialidades:
La resolucin del procedimiento corresponder al rgano que se-
gn la normativa de organizacin especfica, fuera competente
respecto del obligado tributario que present la autoliquidacin
cuya rectificacin se solicita.
En los impuestos especiales la resolucin del procedimiento co-
rresponder al rgano que segn la normativa de organizacin
especfica fuera competente respecto del establecimiento del
obligado tributario que efectu la repercusin, excepto en el caso
7
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
de centralizacin autorizada de los ingresos en que ser compe-

tente el que, segn la normativa de organizacin especfica, co-
rresponda al obligado tributario que efectu la repercusin.
En aquellos casos en los que a la vista de la solicitud presentada
y de la documentacin que se deba acompaar para fundamentar
la misma resulte acreditado que no concurren los requisitos para
proceder a la rectificacin de la autoliquidacin, la resolucin co-
rresponder al rgano que segn la normativa de organizacin
especfica fuera competente respecto del obligado tributario que
inici el procedimiento. En estos casos no ser de aplicacin lo
previsto en el prrafo d) de este apartado.
La solicitud podr hacerse desde que la actuacin de retencin,
la detraccin del ingreso a cuenta o la actuacin de repercusin
haya sido comunicada fehacientemente al solicitante o, en su de-
fecto, desde que exista constancia de que este ha tenido cono-
cimiento de ello.
Cuando la solicitud de rectificacin se presente antes de la finali-
zacin del plazo de declaracin en que hubiera de presentarse la
autoliquidacin cuya rectificacin se solicita, se considerar como
periodo de interrupcin justificada a efectos del cmputo del pla-
zo para resolver el procedimiento el tiempo transcurrido desde la
fecha de presentacin hasta la fecha de finalizacin de dicho pla-
zo de declaracin.
En la solicitud, adems de las circunstancias previstas en el art-
culo 126.4 de este reglamento, se harn constar el nombre y ape-
llidos o razn social o denominacin completa y nmero de iden-
tificacin fiscal del retenedor o persona o entidad que efectu el
ingreso a cuenta repercutido o del obligado tributario que efectu
la repercusin. La solicitud deber acompaarse de los documen-
tos justificantes de la retencin, ingreso a cuenta o repercusin
indebidamente soportados.
En la tramitacin del procedimiento se notificar la solicitud de
rectificacin al retenedor o al obligado tributario que efectu y re-
percuti el ingreso a cuenta o que efectu la repercusin, que
debern comparecer dentro del plazo de 10 das, contados a par-
tir del da siguiente al de la notificacin del requerimiento, y apor-
tar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier
otro que estimen oportuno.
Posteriormente, las actuaciones se pondrn de manifiesto, suce-
sivamente, al solicitante y al presentador de la autoliquidacin,
por periodos de 15 das, contados a partir del da siguiente al de
la notificacin de la apertura de dichos plazos, para formular ale-
gaciones y aportar las pruebas oportunas. A estos efectos, se
podrn hacer extractos de los justificantes o documentos o utili-
zar otros mtodos que permitan mantener la confidencialidad de
aquellos datos que no les afecten.
8
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
La liquidacin provisional o la resolucin denegatoria que ponga

trmino al procedimiento se notificar a todos los obligados tribu-
tarios.
En el supuesto de que la resolucin estimatoria fuera recurrida
por el retenedor, por el obligado tributario que efectu y repercu-
ti el ingreso a cuenta o que realiz la repercusin, aquella no se-
r ejecutiva en tanto no adquiera firmeza.
Subseccin 2. Procedimiento para la rectificacin de declaraciones, comunica-

ciones de datos y solicitudes de devolucin
Artculo 130. Especialidades del procedimiento para la rectificacin de declara-

ciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolucin
1. Una vez que la Administracin tributaria haya dictado una liquidacin

provisional en el caso de las declaraciones reguladas en el artculo 128
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o haya acor-
dado la devolucin o dictado la resolucin denegatoria en los casos de
comunicaciones de datos o de solicitudes de devolucin, el obligado
tributario podr solicitar la rectificacin de la declaracin, comunicacin
de datos o solicitud de devolucin presentada con anterioridad, cuando
considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus in-
tereses legtimos o cuando pudiera proceder una liquidacin por impor-
te superior o una menor devolucin.
Cuando la Administracin tributaria haya practicado una liquidacin
provisional, el obligado tributario podr solicitar la rectificacin nica-
mente si la liquidacin provisional ha sido practicada por consideracin
o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributa-
rio. Se considerar que entre la solicitud de rectificacin y la liquidacin
provisional concurre consideracin o motivo distinto cuando la solicitud
de rectificacin afecte a elementos de la obligacin tributaria que no
hayan sido regularizados mediante la liquidacin provisional.
2. Cuando de la rectificacin resulte una cantidad a ingresar, se exigirn
los intereses de demora que correspondan en cada caso. A efectos del
clculo de los intereses de demora no se computar el tiempo transcu-
rrido desde la presentacin de la declaracin inicial hasta la finalizacin
del plazo de pago en periodo voluntario correspondiente a la liquida-
cin que se practic con relacin a dicha declaracin inicial.
3. En las solicitudes de rectificacin a que se refiere este artculo se apli-
carn las normas establecidas en los artculos 126 a 128.
9
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 3
Todos estos conceptos se engloban dentro del concepto genrico de pagos a

cuenta. La obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligacin tribu-
taria principal consiste en satisfacer un importe a la Administracin tributaria por
el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a
realizar ingresos a cuenta (artculo 23, LGT). Dicho precepto contina sealando:
Esta obligacin tributaria tiene carcter autnomo respecto de la obli-

gacin tributaria principal.
2. El contribuyente podr deducir de la obligacin tributaria principal el
importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de
cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a
dicho importe.
En el caso de retenciones e ingresos a cuenta, esta obligacin tributaria se des-
dobla en dos: la de practicar las propias retenciones, y la de soportar las mismas.
La diferencia entre los tres tipos de pagos a cuenta es la siguiente:
Las retenciones se practican sobre las rentas dinerarias percibidas.

Los ingresos a cuenta se realizan respecto de las rentas en especie (no
dinerarias) percibidas.
Los pagos fraccionados los realizan los empresarios, profesionales y
personas jurdicas a cuenta del rendimiento de la respectiva actividad
econmica.
Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados tienen su razn
de ser en el mbito de los impuestos sobre la renta, sobre sociedades y
sobre la renta de no residentes.
Sin profundizar en cada uno de los impuestos anteriormente citados, se
puede decir que, con carcter general, estn obligadas a retener o in-
gresar a cuenta:
Las entidades y las personas jurdicas que satisfagan o abonen
rentas sujetas a alguno de estos impuestos.
Las personas fsicas, contribuyentes del impuesto sobre la renta
de las personas fsicas, que ejerzan actividades econmicas, res-
pecto de las rentas que satisfagan a abonen en el ejercicio de di-
chas actividades.
Las personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes
en territorio espaol, que operen en l mediante un estableci-
miento permanente, o sin establecimiento permanente respecto
de los rendimientos del trabajo que satisfagan, as como respecto
de otros rendimientos sometidos a retencin o ingreso a cuenta
que constituyan gasto deducible para la obtencin de las rentas
reguladas en el Texto Refundido de la Ley del IRNR.
10
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
En todo caso, los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta asu-

mirn la obligacin de efectuar el ingreso de la deuda tributaria (artcu-
lo 58 de la LGT) en el Tesoro Pblico, sin que el incumplimiento del de-
ber de practicar la oportuna retencin o ingreso a cuenta les exima de
su deber de ingreso.
Por su parte, los preceptores de rentas sobre los que deba retenerse a
cuenta de alguno de estos impuestos, deben computar dichas rentas
por la contraprestacin ntegra devengada (para luego deducirse las re-
tenciones e ingresos a cuenta) o, en su caso, el valor de la retribucin
en especie ms el ingreso a cuenta (siempre que este ltimo no les
hubiese sido repercutido).
En el caso de que la retencin no se hubiera practicado o lo hubiera si-
do por un importe inferior al debido, por causa no imputable al retene-
dor u obligado a ingresar a cuenta, el preceptor podr deducir de la
cuota la cantidad correcta que le debi ser retenida (salvo en el caso de
retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector pblico).
Tambin en trminos generales, se puede sealar que estn sujetas a
retencin o ingreso a cuenta:
Rendimientos del trabajo no exentos.
Rendimientos de capital mobiliario (salvo algunas excepciones
como rendimientos de letras del tesoro, y dems valores emitidos
por el Banco de Espaa que constituyan instrumento regulador
del mercado monetario; primas de conversin de obligaciones en
acciones, etc.).
Rendimientos de actividades econmicas de carcter profesional,
agrcolas, ganaderas y forestales.
Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisin de accio-
nes y participaciones representativas del capital o patrimonio de
instituciones de inversin colectiva.
Rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamien-
to de inmuebles urbanos efectuados a empresarios, profesiona-
les, y personas jurdicas, y no destinados a vivienda habitual
(tambin con ciertas salvedades).
Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial,
de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bie-
nes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los
bienes anteriores y los procedentes de la cesin del derecho a la
explotacin de la imagen.
Los premios que se entreguen como consecuencia de la partici-
pacin en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias y
que no se encuentren exentos de tributacin, as como aquellos
cuya base de retencin no sea superior a 300 euros.
11
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
La concreta regulacin de todo el sistema de retenciones e ingresos a

cuenta en el mbito de los impuestos citados (cuanta, forma de decla-
racin y plazo de ingreso, etc.), se encuentra en los siguientes artculos:
Impuesto sobre la renta:
Artculos 99 a 101 y 105, de la Ley 35/2006, del Impuesto.
Artculos 74 a 108, del Real Decreto 439/2007, de 30 de
marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.
Impuesto sobre sociedades:
Artculos 140 y 141 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto.
Artculos 58 a 66 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de ju-
lio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.
Y, en relacin con los pagos fraccionados a cuenta del rendimiento de
la actividad ejercida por empresarios, profesionales y personas jurdi-
cas, adems de los preceptos ya sealados:
Impuesto sobre la renta:
Artculos 109 a 112 del Real Decreto 439/2007, de 30 de
marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.
Impuesto sobre sociedades:
Artculos 45 y 46 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el

Texto Refundido de la Ley del Impuesto.
Respuesta n. 4
Las declaraciones informativas constituyen un valioso instrumento de control

para la Administracin tributaria. Se utilizan para obtener datos con trascenden-
cia o relevancia tributaria, tanto respecto del propio obligado tributario como
respecto de terceros, en las operaciones realizadas entre ambos.
Las declaraciones informativas no constituyen autoliquidaciones, no incorporan

actuaciones de determinacin y cuantificacin de ninguna deuda tributaria, por
lo que se encuadran dentro de lo que la Ley 58/2003, denomina obligaciones
tributarias formales.
Dentro de este tipo de declaraciones, se pueden destacar las siguientes:
Modelo 036, de declaracin censal que han de presentar empresarios,

profesionales, y personas jurdicas que vayan a desarrollar actividades
econmicas.
Modelo 038 de declaracin de operaciones realizadas por entidades
inscritas en los registros pblicos.
12
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Modelo 180, de declaracin resumen anual de retenciones e ingresos

a cuenta de rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles
urbanos.
Modelo 181, de declaracin informativa de prstamos hipotecarios
concedidos para la adquisicin de viviendas.
Modelo 184, de declaracin informativa anual de entidades en rgimen
de atribucin de rentas.
Modelo 188, de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de
rentas o rendimientos del capital mobiliario procedentes de operacio-
nes de capitalizacin y de contratos de seguros de vida e invalidez.
Modelo 190, de declaracin resumen anual de retenciones e ingresos a
cuenta de rendimientos del trabajo, de determinadas actividades econ-
micas, premios y determinadas imputaciones de renta.
Modelo 193, de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta so-
bre determinados rendimientos de capital mobiliario.
Modelo 196, de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta en
relacin con las ventas o rendimientos del capital mobiliario obtenidos
por la contraprestacin derivada de cuentas en toda clase de institu-
ciones financieras.
Modelo 197, de personas y entidades que no han comunicado su NIF al
otorgar escrituras o documentos donde consten los actos o contratos
relativos a derechos sobre bienes inmuebles.
Modelo 345, de declaracin resumen anual de partcipes y aportacio-
nes a planes y Fondos de pensiones y sistemas alternativos.
Modelo 346, de declaracin resumen anual de subvenciones e indem-
nizaciones a agricultores y ganaderos.
Modelo 347, de declaracin resumen anual de operaciones con terceros.
Modelo 349, de declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Modelo 390, de declaracin resumen anual del IVA.
Etc.
UD000444_cp02(02)
1. D. Antn Novales, nacido en 1967, ha obtenido a lo largo de 2007 una pres-

tacin por desempleo por importe de 11.400 euros. Est casado y no sepa-
rado legalmente, y su cnyuge ha percibido a lo largo del mismo ejercicio por
el desempeo de su trabajo por cuenta ajena en una empresa de productos
informticos, unos rendimientos del trabajo de 12.600 euros. Ambos cnyu-
ges tienen un hijo de 12 aos.
13
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
2. D. Pedro Prez, trabajador por cuenta ajena en una empresa de servicios, ha

obtenido a lo largo de 2007 una retribucin dineraria bruta de 18.250 euros.
Asimismo, la empresa imputa ese ao al trabajador contribuciones a su favor
un plan de pensiones por importe de 3.000 euros; tambin ha puesto a su
disposicin un vehculo de la empresa, valorndose la retribucin en especie
anual por este concepto, en 1.500 euros.
Los gastos de Seguridad Social ascienden a 880 euros en 2007. El contribu-

yente est casado y no separado legalmente y su mujer no ha obtenido ren-
tas a lo largo del ejercicio pasado. El matrimonio tiene dos hijos: Isaac, de 10
aos, discapacitado y con un grado de minusvala acreditado del 35%; y
Samuel, de 2 aos, adoptado durante este ejercicio.
1. Retenciones a practicar sobre rentas y rendimientos sometidos al IRPF
Tipos de retencin y forma de clculo.
2. Ingresos a cuenta sobre rentas y rendimientos sometidos al IRPF. Ti-
pos y forma de clculo.
3. Obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta
a efectos del IRPF.
4. Pagos fraccionados a realizar por empresarios y profesionales someti-
dos al IRPF. Tipos y forma de clculo.
5. Tipo de retencin aplicable en 2007 sobre los rendimientos del trabajo
percibidos por el contribuyente en situacin de desempleo.
6. Tipo de retencin aplicable en 2007 sobre los rendimientos del trabajo
percibidos por D. Pedro Prez.
Respuesta n. 1
Nota previa al supuesto: a efectos didcticos, y por tanto, de forma mucho ms

extensa de lo que resultara procedente en el examen, se va a hacer referencia
detallada en este supuesto a todo el sistema de pagos a cuenta regulado en el
impuesto de la renta de las personas fsicas.
Los pagos a cuenta se encuentran regulados, con carcter general, en el artcu-

lo 101 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas. Dicho precepto establece (modificado por la Ley 26/2009,
de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el Ao 2010):
1. Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo

derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y habe-
res pasivos se fijarn reglamentariamente, tomando como referencia el
importe que resultara de aplicar las tarifas a la base de la retencin o
ingreso a cuenta.
14
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Para determinar el porcentaje de retencin o ingreso a cuenta se po-

drn tener en consideracin las circunstancias personales y familiares
y, en su caso, las rentas del cnyuge y las reducciones y deducciones,
as como las retribuciones variables previsibles, en los trminos que re-
glamentariamente se establezcan.
A estos efectos, se presumirn retribuciones variables previsibles, como

mnimo, las obtenidas en el ao anterior, salvo que concurran circuns-
tancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
Reglamentariamente podr establecerse que el porcentaje de retencin

o ingreso a cuenta se exprese en nmeros enteros, con redondeo al
ms prximo.
El porcentaje de retencin o ingreso a cuenta se expresar en nmeros

enteros, con redondeo al ms prximo.
2. El porcentaje de retencin e ingreso a cuenta sobre los rendimientos

del trabajo que se perciban por la condicin de administradores y
miembros de los consejos de administracin, de las juntas que hagan
sus veces, y dems miembros de otros rganos representativos, ser
del 35%. Este porcentaje de retencin e ingreso a cuenta se reducir a
la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla
que tengan derecho a la deduccin en la cuota prevista en el artculo
68.4 de esta ley.
del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, semi-
narios y similares, o derivados de la elaboracin de obras literarias, ar-
tsticas o cientficas, siempre que se ceda el derecho a su explotacin,
ser del 15%. Este porcentaje se reducir a la mitad cuando se trate de
rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan dere-
cho a la deduccin en la cuota prevista en el artculo 68.4 de esta ley.
4. El porcentaje de retencin e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del
capital mobiliario ser del 19%. En el caso de los rendimientos previstos
en los prrafos a) y b) del apartado 1 del artculo 25 de esta ley, la base
de retencin estar constituida por la contraprestacin ntegra, sin que
se tenga en consideracin, a estos efectos, la exencin prevista en la le-
tra y) del artculo 7 de esta ley.
Este porcentaje se reducir a la mitad cuando se trate de rendimientos

que tengan derecho a la deduccin en la cuota prevista en el artculo
68.4 de esta ley, procedentes de sociedades que operen efectiva y ma-
terialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo
en dichas ciudades.
5. Los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los ren-

dimientos derivados de actividades econmicas sern:
a) El 15%, en el caso de los rendimientos de actividades profesiona-
les establecidos en va reglamentaria.
15
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
No obstante, se aplicar el porcentaje del 7%, sobre los rendi-

mientos de actividades profesionales que se establezcan regla-
mentariamente.
Estos porcentajes se reducirn a la mitad cuando los rendimientos
tengan derecho a la deduccin en la cuota prevista en el artculo
68.4 de esta ley.
b) El 2% en el caso de rendimientos procedentes de actividades agr-
colas o ganaderas, salvo en el caso de las actividades ganaderas
de engorde de porcino y avicultura, en que se aplicar el 1%.
c) El 2% en el caso de rendimientos procedentes de actividades fo-
restales.
d) El 1% para otras actividades empresariales que determinen su
rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva, en los su-
puestos y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
6. El porcentaje de pagos a cuenta sobre las ganancias patrimoniales de-
rivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participacio-
nes de instituciones de inversin colectiva ser del 19%. No se aplicar
retencin cuando no proceda computar la ganancia patrimonial, de
acuerdo con lo previsto en el artculo 94.1.a) de esta ley.
El porcentaje de retencin e ingreso a cuenta sobre las ganancias pa-

trimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los veci-
nos en montes pblicos que reglamentariamente se establezcan, ser
del 19%.
7. El porcentaje de retencin e ingreso a cuenta sobre los premios que se

entreguen como consecuencia de la participacin en juegos, concur-
sos, rifas o combinaciones aleatorias, estn o no vinculadas a la oferta,
promocin o venta de determinados bienes, productos o servicios, ser
del 19%.
procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmue-
bles urbanos, cualquiera que sea su calificacin, ser del 19%.
Este porcentaje se reducir a la mitad cuando el inmueble est situado en
Ceuta o Melilla en los trminos previstos en el artculo 68.4 de esta ley.
9. El porcentaje de retencin e ingreso a cuenta sobre los rendimientos pro-
cedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestacin de asis-
tencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y
del subarrendamiento sobre los bienes anteriores, cualquiera que sea su
calificacin, ser del 19%.
procedentes de la cesin del derecho a la explotacin del derecho de
imagen, cualquiera que sea su calificacin, ser el 24%. El porcentaje
de ingreso a cuenta en el supuesto previsto en el artculo 92.8 de esta
ley, ser del 19%.
16
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
11. Los porcentajes de los pagos fraccionados que deban practicar los con-
tribuyentes que ejerzan actividades econmicas sern los siguientes:
a) El 20%, cuando se trate de actividades que determinen el rendi-
miento neto por el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de
sus modalidades.
b) El 4%, cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento
neto por el mtodo de estimacin objetiva. El porcentaje ser el 3 por
ciento cuando se trate de actividades que tengan solo una persona
asalariada, y el 2% cuando no se disponga de personal asalariado.
c) El 2%, cuando se trate de actividades agrcolas, ganaderas, foresta-
les o pesqueras, cualquiera que fuese el mtodo de determinacin
del rendimiento neto.
Estos porcentajes se reducirn a la mitad, para las actividades econmicas

que tengan derecho a la deduccin en la cuota prevista en el artculo 68.4 de
esta ley.
La forma de clculo de los pagos a cuenta se desarrolla, a nivel reglamentario,

en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto.
1. El clculo de las retenciones a practicar sobre rentas sometidas al IRPF se

desarrolla en los artculos 80 a 101 del Reglamento del Impuesto. Dichos
preceptos disponen lo siguiente:
Rendimientos del trabajo (artculos 80 a 89).
ARTCULO 80. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE RENDIMIEN-
TOS DEL TRABAJO (que se modific por el Real Decreto 861/2008, de
23 de mayo, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas en Materia de Pagos a Cuenta sobre los
Rendimientos del Trabajo y de Actividades Econmicas):
1. La retencin a practicar sobre los rendimientos del trabajo ser el
resultado de aplicar a la cuanta total de las retribuciones que se
satisfagan o abonen, el tipo de retencin que corresponda de los
siguientes:
1. Con carcter general, el tipo de retencin que resulte segn el ar-
tculo 86 de este reglamento.
2. El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable
a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artcu-
lo 89.A) de este reglamento.
3. El 35% para las retribuciones que se perciban por la condicin de
administradores y miembros de los Consejos de administracin,
de las juntas que hagan sus veces y dems miembros de otros
rganos representativos.
17
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
4. El 15% para los rendimientos derivados de impartir cursos, confe-

rencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la ela-
boracin de obras literarias, artsticas o cientficas, siempre que
se ceda el derecho a su explotacin.
5. El 15% para los atrasos que corresponda imputar a ejercicios an-
teriores, salvo cuando resulten de aplicacin los tipos previstos
en los nmeros 3 4 de este apartado.
2. Cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y
Melilla que se beneficien de la deduccin prevista en el artculo 68.4
de la ley del impuesto se dividir en dos:
a) El tipo previo de retencin expresado con dos decimales a que se
refiere el artculo 86.1 de este reglamento, redondendose el resul-
tado al entero ms prximo en la forma prevista en dicho artculo.
b) Los tipos de retencin previstos en los nmeros 3, 4 y 5 del apar-
tado anterior.
ARTCULO 81. LMITE CUANTITATIVO EXCLUYENTE DE LA OBLIGA-
CIN DE RETENER
1. No se practicar retencin sobre los rendimientos del trabajo cuya
cuanta, determinada segn lo previsto en el artculo 83.2 de este re-
glamento, no supere el importe anual establecido en el cuadro si-
guiente en funcin del nmero de hijos y otros descendientes y de la
situacin del contribuyente:
Situacin del contribuyente N. de hijos y otros descendientes

0 1 2 o ms
1. Contribuyente soltero, viudo, di- 13.662 15.617

vorciado o separado legalmente euros euros
2. Contribuyente cuyo cnyuge no
13.335 14.774 16.952
obtenga rentas superiores a 1.500
euros euros euros
euros anuales, excluidas las exentas
11.162 11.888 12.159
3. Otras situaciones
euros euros euros
A efectos de la aplicacin de lo previsto en el cuadro anterior, se entien-

de por hijos y otros descendientes aquellos que dan derecho al mnimo
por descendientes previsto en el artculo 58 de la ley del impuesto.
En cuanto a la situacin del contribuyente, esta podr ser una de las
tres siguientes:
1. Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmen-
te. Se trata del contribuyente soltero, viudo, divorciado o sepa-
rado legalmente con descendientes, cuando tenga derecho a
la reduccin establecida en el artculo 84.2.4. de la Ley de Im-
puesto para Unidades Familiares Monoparentales.
18
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
2. Contribuyente cuyo cnyuge no obtenga rentas superiores a

1.500 euros, excluidas las exentas. Se trata del contribuyente
casado, y no separado legalmente, cuyo cnyuge no obtenga
rentas anuales superiores a 1.500 euros, excluidas las exentas.
3. Otras situaciones, que incluye las siguientes:
El contribuyente casado, y no separado legalmente, cuyo
cnyuge obtenga rentas superiores a 1.500 euros, excluidas
las exentas.
El contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado le-
galmente, sin descendientes o con descendientes a su car-
go, cuando, en este ltimo caso, no tenga derecho a la re-
duccin establecida en el artculo 84.2.4. de la Ley del Im-
puesto por darse la circunstancia de convivencia a que se
refiere el prrafo segundo de dicho apartado.
Los contribuyentes que no manifiesten estar en ninguna de
las situaciones 1. y 2. anteriores.
2. Los importes previstos en el cuadro anterior se incrementarn
en 600 euros en el caso de pensiones o haberes pasivos del
Rgimen de Seguridad Social y de Clases Pasivas y en 1.200
euros para prestaciones o subsidios por desempleo.
3. Lo dispuesto en los apartados anteriores no ser de aplicacin
cuando correspondan los tipos fijos de retencin, en los casos
a los que se refiere el apartado 1, nmeros 3., 4. y 5., del ar-
tculo 80 y los tipos mnimos de retencin a los que se refiere el
artculo 86.2 de este reglamento.
ARTCULO 82. PROCEDIMIENTO GENERAL PARA DETERMINAR EL
IMPORTE DE LA RETENCIN
Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que
se refiere el artculo 80.1.1. de este reglamento, se practicarn, sucesi-
vamente, las siguientes operaciones:
1. Se determinar, de acuerdo con lo previsto en el artculo 83 de este
reglamento, la base para calcular el tipo de retencin.
2. Se determinar, de acuerdo con lo previsto en el artculo 84 de es-
te reglamento, el mnimo personal y familiar para calcular el tipo
de retencin.
3. Se determinar, de acuerdo con lo previsto en el artculo 85 de este
reglamento, la cuota de retencin.
4. Se determinarn el tipo previo de retencin y el tipo de retencin en
la forma prevista en el artculo 86 de este reglamento.
19
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
5. El importe de la retencin ser el resultado de aplicar el tipo de re-

tencin a la cuanta total de las retribuciones que se satisfagan o
abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de
acuerdo al artculo 87 de este reglamento.
ARTCULO 83. BASE PARA CALCULAR EL TIPO DE RETENCIN
1. La base para calcular el tipo de retencin ser el resultado de mino-
rar la cuanta total de las retribuciones del trabajo, determinada se-
gn lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previs-
tos en el apartado 3 de este artculo.
2. La cuanta total de las retribuciones del trabajo se calcular de
acuerdo con las siguientes reglas:
1. Regla general: con carcter general, se tomar la suma de las re-
tribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las nor-
mas o estipulaciones contractuales aplicables y dems circuns-
tancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente
en el ao natural, a excepcin de las contribuciones empresaria-
les a los planes de pensiones, a los planes de previsin social
empresarial y a las mutualidades de previsin social que reduz-
can la base imponible del contribuyente, as como de los atrasos
que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos,
las retribuciones en especie se computarn por su valor determi-
nado con arreglo a lo que establece el artculo 43 de la Ley del
Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el p-
rrafo anterior, incluir tanto las retribuciones fijas como las va-
riables previsibles. A estos efectos, se presumirn retribucio-
nes variables previsibles, como mnimo, las obtenidas en el
ao anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan
acreditar de manera objetiva un importe inferior.
2. Regla especfica: cuando se trate de trabajadores manuales que
perciban sus retribuciones por peonadas o jornales diarios, con-
secuencia de una relacin espordica y diaria con el empleador,
se tomar como cuanta de las retribuciones el resultado de
multiplicar por 100 el importe de la peonada o jornal diario.
3. La cuanta total de las retribuciones de trabajo, dinerarias y en
especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se mino-
rar en los importes siguientes:
a) En las reducciones previstas en el artculo 18, apartados 2 y
3, y disposiciones transitorias undcima y duodcima de la
Ley del Impuesto.
b) En las cotizaciones a la Seguridad Social, a las mutualida-
des generales obligatorias de funcionarios, detracciones por
derechos pasivos y cotizaciones a colegios de hurfanos o
entidades similares, a las que se refieren los prrafos a), b) y
c) del artculo 19.2 de la Ley del Impuesto.
20
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
c) En las reducciones por obtencin de rendimientos del trabajo

que se regulan en el artculo 20 de la Ley del Impuesto. Para
el cmputo de dichas reducciones el pagador deber tener
en cuenta, exclusivamente, la cuanta del rendimiento neto
del trabajo resultante de las minoraciones previstas en los
prrafos a) y b) anteriores.
d) En el importe que proceda, segn las siguientes circunstancias:
Cuando se trate de contribuyentes que perciban pen-
siones y haberes pasivos del rgimen de Seguridad
Social y de Clases Pasivas o que tengan ms de dos
descendientes que den derecho a la aplicacin del
mnimo por descendientes previsto en el artculo 58
de la Ley del Impuesto, 600 euros.
Cuando sean prestaciones o subsidios por desem-
pleo, 1.200 euros.
Estas reducciones son compatibles entre s.
e) Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo estuviese
obligado a satisfacer por resolucin judicial una pensin
compensatoria a su cnyuge, el importe de esta podr dis-
minuir la cuanta resultante de lo dispuesto en los prrafos
anteriores. A tal fin, el contribuyente deber poner en cono-
cimiento de su pagador, en la forma prevista en el artculo
88 de este reglamento, dichas circunstancias, acompaan-
do testimonio literal total o parcial de la resolucin judicial
determinante de la pensin.
ARTCULO 84. MNIMO PERSONAL Y FAMILIAR PARA CALCULAR
EL TIPO DE RETENCIN
El mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin se de-
terminar con arreglo a lo dispuesto en el ttulo V de la Ley del Impues-
to, aplicando las siguientes especialidades:
1. El retenedor no deber tener en cuenta la circunstancia contemplada
en el artculo 61.2. de la Ley del Impuesto.
2. Los descendientes se computarn por mitad, excepto cuando el
contribuyente tenga derecho, de forma exclusiva, a la aplicacin de
la totalidad del mnimo familiar por este concepto.
ARTCULO 85. CUOTA DE RETENCIN (modificado por el Real De-
creto 1788/2010, de 20 de diciembre)
1. Para calcular la cuota de retencin se practicarn, sucesivamente,
las siguientes operaciones:
1. A la base para calcular el tipo de retencin a que se refiere el
artculo 83 de este reglamento se le aplicarn los tipos que se
indican en la siguiente escala:
21
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Resto base para

Base para calcular el Cuota de
calcular el tipo de Tipo aplicable
tipo de retencin retencin
retencin

Porcentaje
Hasta euros Euros
Hasta euros
0,00 0,00 17.707.20 24
17.707.20 4.249,73 15.300,00 28
33.007,20 8.533,73 20.400,00 37
53.407,20 16.081,73 66.593,00 43
120.000,20 44.716,72 55.000,00 44
175.000,20 68.916,72 En adelante 45
2. La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de

aplicar al importe del mnimo personal y familiar para calcular el
tipo de retencin a que se refiere el artculo 84 de este regla-
mento, la escala prevista en el nmero 1. anterior, sin que
pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin.
2. Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo satisfaga anuali-

dades por alimentos en favor de los hijos por decisin judicial,
siempre que su importe sea inferior a la base para calcular el tipo
de retencin, para calcular la cuota de retencin se practicarn, su-
cesivamente, las siguientes operaciones:
1. Se aplicar la escala prevista en el nmero 1. del apartado an-
terior separadamente al importe de dichas anualidades y al re-
sto de la base para calcular el tipo de retencin.
2. La cuanta total resultante se minorar en el importe derivado
de aplicar la escala prevista en el nmero 1. del apartado ante-
rior al importe del mnimo personal y familiar para calcular el ti-
po de retencin incrementado en 1.600 euros anuales, sin que
pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin.
A tal fin, el contribuyente deber poner en conocimiento de su
pagador, en la forma prevista en el artculo 88 de este reglamen-
to, dicha circunstancia, acompaando testimonio literal total o
parcial de la resolucin judicial determinante de la anualidad.
3. Cuando el contribuyente obtenga una cuanta total de retribu-
cin, a la que se refiere el artculo 83.2 de este reglamento, no
superior a 22.000 euros anuales, la cuota de retencin, calculada
de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores, tendr
como lmite mximo el resultado de sumar a la cuanta de la de-
duccin a que se refiere el artculo 85 bis de este reglamento el
importe resultante de aplicar el porcentaje del 43% a la diferen-
cia positiva entre el importe de la cuanta total de retribucin y el
que corresponda, segn su situacin, de los mnimos excluidos
de retencin previstos en el artculo 81 de este reglamento.
22
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
ARTCULO 85. BIS. DEDUCCIN POR OBTENCIN DE RENDIMIEN-

TOS DEL TRABAJO PARA CALCULAR EL TIPO DE RETENCIN
La deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo para calcular el
tipo de retencin se determinar con arreglo a los dispuesto en el apar-
tado 1 del artculo 80 bis de la ley del impuesto. Para el cmputo de di-
cha deduccin, el pagador deber tener en cuenta la base para calcular
el tipo de retencin en lugar de la base imponible del impuesto.
ARTCULO 86. TIPO DE RETENCIN
1. El tipo de retencin, que se expresar con dos decimales, se ob-
tendr multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la dife-
rencia positiva entre el importe previo de la retencin y la cuanta de
la deduccin a que se refiere el artculo 85 bis de este reglamento,
por la cuanta total de las retribuciones a las que se refiere el artculo
83.2 del presente reglamento.
Se entender por importe previo de la retencin el resultado de apli-
car el tipo previo de retencin a la cuanta total de las retribuciones a
que se refiere el artculo 83.2 del presente reglamento.
El tipo previo de retencin ser el resultante de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la cuota de retencin por la cuanta total
de las retribuciones a que se refiere el artculo 83.2 de este regla-
mento, expresndose en nmeros enteros. En los casos en que el ti-
po previo de retencin no sea un nmero entero, se redondear por
defecto si el primer decimal es inferior a cinco, y por exceso cuando
sea igual o superior a cinco.
Cuando fuese cero o negativa la diferencia entre la base para calcu-
lar el tipo de retencin y el mnimo personal y familiar para calcular el
tipo de retencin, o la diferencia entre el importe previo de la reten-
cin y la cuanta de la deduccin a que se refiere el artculo 85 bis de
este reglamento el tipo de retencin ser cero.
Cuando la cuanta total de las retribuciones a la que se refiere el art-
culo 83.2 de este reglamento sea inferior a 22.000 euros y el contri-
buyente, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 88.1 de este re-
glamento, hubiese comunicado a su pagador que destina cantidades
para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando
financiacin ajena por las que vaya a tener derecho a la deduccin
por inversin en vivienda habitual regulada en el artculo 68.1 de la
ley del impuesto, el tipo de retencin se reducir en dos enteros, sin
que pueda resultar negativo como consecuencia de tal minoracin.
23
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
2. El tipo de retencin resultante de lo dispuesto en el apartado anterior

no podr ser inferior al 2% cuando se trate de contratos o relaciones
de duracin inferior al ao, ni inferior al 15% cuando los rendimien-
tos del trabajo se deriven de relaciones laborales especiales de ca-
rcter dependiente. Los citados porcentajes sern el 1% y el 8%,
respectivamente, cuando se trate de rendimientos del trabajo obte-
nidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deduccin prevista
en el artculo 68.4 de la ley del impuesto.
No obstante, no sern de aplicacin los tipos mnimos del 8 y 15%
de retencin a que se refiere el prrafo anterior a los rendimientos
obtenidos por los penados en las instituciones penitenciarias ni a los
rendimientos derivados de relaciones laborales de carcter especial
que afecten a personas con discapacidad.
ARTCULO 87. REGULARIZACIN DEL TIPO DE RETENCIN
1. Proceder regularizar el tipo de retencin en los supuestos a que se
refiere el apartado 2 siguiente y se llevar a cabo en la forma pre-
vista en el apartado 3 y siguientes de este artculo.
2. Proceder regularizar el tipo de retencin en las siguientes circuns-
tancias:
1. Si al concluir el periodo inicialmente previsto en un contrato o
relacin el trabajador continuase prestando sus servicios al
mismo empleador o volviese a hacerlo dentro del ao natural.
2. Si con posterioridad a la suspensin del cobro de prestaciones
por desempleo se reanudase el derecho o se pasase a percibir
el subsidio por desempleo, dentro del ao natural.
3. Cuando en virtud de normas de carcter general o de la nor-
mativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso,
promocin o descenso de categora del trabajador o, por cual-
quier otro motivo, se produzcan durante el ao variaciones en
la cuanta de las retribuciones o de los gastos deducibles que
se hayan tenido en cuenta para la determinacin del tipo de re-
tencin que vena aplicndose hasta ese momento.
4. Si al cumplir los 65 aos el trabajador continuase o prolongase
su actividad laboral.
5. Si en el curso del ao natural el pensionista comenzase a per-
cibir nuevas pensiones o haberes pasivos que se aadiesen a
las que ya viniese percibiendo, o aumentase el importe de es-
tas ltimas.
6. Cuando el trabajador traslade su residencia habitual a un nue-
vo municipio y resulte de aplicacin el incremento en la reduc-
cin por obtencin de rendimientos del trabajo previsto en el
artculo 20.2.b) de la Ley del Impuesto, por darse un supuesto
de movilidad geogrfica.
24
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
7. Si en el curso del ao natural se produjera un aumento en el

nmero de descendientes o una variacin en sus circunstan-
cias, sobreviniera la condicin de persona con discapacidad o
aumentara el grado de minusvala en el perceptor de rentas de
trabajo o en sus descendientes, siempre que dichas circuns-
tancias determinasen un aumento en el mnimo personal y fa-
miliar para calcular el tipo de retencin.
8. Cuando por resolucin judicial el perceptor de rendimientos
del trabajo quedase obligado a satisfacer una pensin com-
pensatoria a su cnyuge o anualidades por alimentos en favor
de los hijos, siempre que el importe de estas ltimas sea infe-
rior a la base para calcular el tipo de retencin.
9. Si en el curso del ao natural el cnyuge del contribuyente ob-
tuviera rentas superiores a 1.500 euros anuales, excluidas las
exentas.
10. Cuando en el curso del ao natural el contribuyente cambiara
su residencia habitual de Ceuta o Melilla, Navarra o los Territo-
rios Histricos del Pas Vasco al resto del territorio espaol o
del resto del territorio espaol a las ciudades de Ceuta o Meli-
lla, o cuando el contribuyente adquiera su condicin por cam-
bio de residencia.
11. Si en el curso del ao natural se produjera una variacin en el
nmero o las circunstancias de los ascendientes que diera lu-
gar a una variacin en el mnimo personal y familiar para calcu-
lar el tipo de retencin.
12. Si en el curso del ao natural el contribuyente destinase canti-
dades a la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual
utilizando financiacin ajena, por las que vaya a tener derecho
a la deduccin por inversin en vivienda habitual regulada en el
artculo 68.1 de la ley del impuesto determinante de una re-
duccin en el tipo de retencin o comunicase posteriormente
la no procedencia de esta reduccin.
3. La regularizacin del tipo de retencin se llevar a cabo del siguiente
modo:
Se proceder a calcular un nuevo importe de la retencin,
de acuerdo con el procedimiento establecido en el artculo
82 de este reglamento, teniendo en cuenta las circunstan-
cias que motivan la regularizacin.
Este nuevo importe de la retencin se minorar en la cuanta
de las retenciones e ingresos a cuenta practicados hasta
ese momento.
En el supuesto de haberse reducido previamente el tipo de
retencin por aplicacin de lo dispuesto en el ltimo prrafo
del apartado 1 del artculo 86 de este reglamento, se tomar
25
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
por cuanta de las retenciones e ingresos a cuenta practica-

dos hasta ese momento la que hubiese resultado de no
haber tomado en consideracin dicha minoracin.
En el supuesto de contribuyentes que adquieran su condi-
cin por cambio de residencia, del nuevo importe de la re-
tencin se minorarn las retenciones e ingresos a cuenta del
impuesto sobre la renta de no residentes practicadas durante
el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de re-
sidencia, as como las cuotas satisfechas por este impuesto
devengadas durante el periodo impositivo en el que se pro-
duzca el cambio de residencia.
El nuevo tipo de retencin se obtendr multiplicando por
100 el cociente obtenido de dividir la diferencia resultante
del prrafo anterior entre la cuanta total de las retribuciones
a las que se refiere el artculo 83.2 de este reglamento que
resten hasta el final del ao y se expresar con 2 decimales,
redondendose al ms prximo. Cuando la diferencia entre
la base para calcular el tipo de retencin y el mnimo perso-
nal y familiar para calcular el tipo de retencin fuese cero o
negativa, el tipo de retencin ser 0.
Cuando fuese cero o negativa la diferencia entre la base pa-
ra calcular el tipo de retencin y el mnimo personal y fami-
liar para calcular el tipo de retencin, o la diferencia entre el
nuevo importe previo de la retencin y la cuanta de la de-
duccin a que se refiere el artculo 85 bis de este reglamen-
to, el tipo de retencin ser cero.
En este caso no proceder restitucin de las retenciones
anteriormente practicadas, sin perjuicio de que el perceptor
solicite posteriormente, cuando proceda, la devolucin de
acuerdo con lo previsto en la ley del impuesto.
Lo dispuesto en este prrafo se entender sin perjuicio de
los mnimos de retencin previstos en el artculo 86.2 de es-
te reglamento.
En el supuesto previsto en el ltimo prrafo del apartado 1
del artculo 86 de este reglamento, el nuevo tipo de reten-
cin se reducir en dos enteros, sin que pueda resultar ne-
gativo como consecuencia de tal minoracin.
4. Los nuevos tipos de retencin se aplicarn a partir de la fecha en
que se produzcan las variaciones a que se refieren los nmeros 1.,
2., 3., 4. y 5. del apartado 2 de este artculo y a partir del mo-
mento en que el perceptor de los rendimientos del trabajo comuni-
que al pagador las variaciones a que se refieren los nmeros 6.,
7., 8., 9., 10. , 11. y 12. de dicho apartado, siempre y cuando
tales comunicaciones se produzcan con, al menos, cinco das de
antelacin a la confeccin de las correspondientes nminas, sin
26
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
perjuicio de las responsabilidades en que el perceptor pudiera incu-

rrir cuando la falta de comunicacin de dichas circunstancias de-
termine la aplicacin de un tipo inferior al que corresponda, en los
trminos previstos en el artculo 107 de la Ley del Impuesto.
La regularizacin a que se refiere este artculo podr realizarse, a
opcin del pagador, a partir del da 1 de los meses de abril, julio y
octubre, respecto de las variaciones que, respectivamente, se
hayan producido en los trimestres inmediatamente anteriores a es-
tas fechas.
5. El tipo de retencin, calculado de acuerdo con el procedimiento pre-

visto en el artculo 82 de este reglamento, no podr incrementarse
cuando se efecten regularizaciones por circunstancias que exclusi-
vamente determinen una disminucin de la diferencia positiva entre
la base para calcular el tipo de retencin y el mnimo personal y fa-
miliar para calcular el tipo de retencin o por quedar obligado el per-
ceptor por resolucin judicial a satisfacer anualidades por alimentos
en favor de los hijos y resulte aplicable lo previsto en el apartado 2
del artculo 85 de este reglamento.
Asimismo, en los supuestos de regularizacin por circunstancias que

determinen exclusivamente un aumento de la diferencia positiva en-
tre la base para calcular el tipo de retencin y el mnimo personal y
familiar para calcular el tipo de retencin previa a la regularizacin, el
nuevo tipo de retencin aplicable no podr determinar un incremen-
to del importe de las retenciones superior a la variacin producida en
dicha magnitud.
En ningn caso, cuando se produzcan regularizaciones, el nuevo ti-

po de retencin aplicable podr ser superior al 45%. El citado por-
centaje ser el 23% cuando la totalidad de los rendimientos del tra-
bajo se hubiesen obtenido en Ceuta y Melilla y se beneficien de la
deduccin prevista en el artculo 68.4 de la ley del impuesto.
ARTCULO 88. COMUNICACIN DE DATOS DEL PERCEPTOR DE

RENTAS DEL TRABAJO A SU PAGADOR
1. Los contribuyentes debern comunicar al pagador la situacin per-
sonal y familiar que influye en el importe excepcionado de retener,
en la determinacin del tipo de retencin o en las regularizaciones
de este, quedando obligado asimismo el pagador a conservar la
comunicacin debidamente firmada.
La comunicacin a que se refiere el prrafo anterior tambin podr
efectuarse por medios telemticos o electrnicos siempre que se
garanticen la autenticidad del origen, la integridad del contenido, la
conservacin de la comunicacin y la accesibilidad por parte de la
Administracin tributaria a la misma.
27
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
A efectos de poder aplicar la reduccin del tipo de retencin prevista

en el ltimo prrafo del artculo 86.1 de este reglamento, el contribu-
yente deber comunicar al pagador que est destinando cantidades
para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando
financiacin ajena, por las que vaya a tener derecho a la deduccin
por inversin en vivienda habitual regulada en el artculo 68.1 de la
ley del impuesto, quedando igualmente obligado el pagador a con-
servar la comunicacin debidamente firmada.
En el supuesto de que el contribuyente perciba rendimientos del tra-
bajo procedentes de forma simultnea de 2 o ms pagadores, sola-
mente podr efectuar la comunicacin a que se refiere el prrafo an-
terior cuando la cuanta total de las retribuciones correspondiente a
todos ellos sea inferior a 22.000 euros. En el supuesto de que los
rendimientos del trabajo se perciban de forma sucesiva de 2 o ms
pagadores, solo se podr efectuar la comunicacin cuando la cuant-
a total de la retribucin sumada a la de los pagadores anteriores sea
inferior a 22.000 euros.
En ningn caso proceder la prctica de esta comunicacin cuando
las cantidades se destinen a la construccin o ampliacin de la vi-
vienda ni a cuentas vivienda.
El contenido de las comunicaciones se ajustar al modelo que se
apruebe por resolucin del Departamento de Gestin Tributaria de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria.
2. La falta de comunicacin al pagador de estas circunstancias persona-
les y familiares o de su variacin, determinar que aquel aplique el ti-
po de retencin correspondiente sin tener en cuenta dichas circuns-
tancias, sin perjuicio de las responsabilidades en que el perceptor pu-
diera incurrir cuando la falta de comunicacin de dichas circunstan-
cias determine la aplicacin de un tipo inferior al que corresponda, en
los trminos previstos en el artculo 107 de la ley del impuesto.
3. La comunicacin de datos a la que se refiere el apartado anterior
deber efectuarse con anterioridad al da primero de cada ao natu-
ral o del inicio de la relacin, considerando la situacin personal y
familiar que previsiblemente vaya a existir en estas dos ltimas fe-
chas, sin perjuicio de que, de no subsistir aquella situacin en las fe-
chas sealadas, se proceda a comunicar su variacin al pagador. No
ser preciso reiterar en cada ejercicio la comunicacin de datos al
pagador, en tanto no varen las circunstancias personales y familia-
res del contribuyente.
La comunicacin a que se refiere el segundo prrafo del apartado 1 de
este artculo podr efectuarse a partir del momento en que el contribu-
yente destine cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de su vi-
vienda habitual utilizando financiacin ajena y surtir efectos a partir de
la fecha de la comunicacin, siempre y cuando resten, al menos, cinco
das para la confeccin de las correspondientes nminas. No ser pre-
ciso reiterar en cada ejercicio la comunicacin en tanto no se produz-
can variaciones en los datos inicialmente comunicados.
28
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
4. Las variaciones en las circunstancias personales y familiares que se

produzcan durante el ao y que supongan un menor tipo de reten-
cin, podrn ser comunicadas a efectos de la regularizacin prevista
en el artculo 87 del presente reglamento y surtirn efectos a partir
de la fecha de la comunicacin, siempre y cuando resten, al menos,
cinco das para la confeccin de las correspondientes nminas.
Cuando se produzcan variaciones en las circunstancias personales y
familiares que supongan un mayor tipo de retencin o deje de sub-
sistir la circunstancia a que se refiere el segundo prrafo o se supere
la cuanta a que se refiere el tercer prrafo, ambos del apartado 1 de
este artculo, el contribuyente deber comunicarlo a efectos de la
regularizacin prevista en el artculo 87 del presente reglamento en
el plazo de 10 das desde que tales situaciones se produzcan y se
tendrn en cuenta en la primera nmina a confeccionar con poste-
rioridad a esa comunicacin, siempre y cuando resten, al menos, 5
das para la confeccin de la nmina.
5. Los contribuyentes podrn solicitar en cualquier momento de sus
correspondientes pagadores la aplicacin de tipos de retencin su-
periores a los que resulten de lo previsto en los artculos anteriores,
con arreglo a las siguientes normas:
La solicitud se realizar por escrito ante los pagadores, quienes
vendrn obligados a atender las solicitudes que se les formulen,
al menos, con cinco das de antelacin a la confeccin de las co-
rrespondientes nminas.
El nuevo tipo de retencin solicitado se aplicar, como mnimo
hasta el final del ao y, en tanto no renuncie por escrito al citado
porcentaje o no solicite un tipo de retencin superior, durante los
ejercicios sucesivos, salvo que se produzca variacin de las cir-
cunstancias que determine un tipo superior.
6. El pagador deber conservar, a disposicin de la Administracin tri-
butaria, los documentos aportados por el contribuyente para justifi-
car la situacin personal y familiar.
Respuesta n. 2
ARTCULO 89. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES EN MATERIA DE RETENCIO-

NES E INGRESOS A CUENTA
A. Procedimiento especial para determinar el tipo de retencin aplicable a

contribuyentes perceptores de prestaciones pasivas.
1. Los contribuyentes cuyos nicos rendimientos del trabajo consistan en
las prestaciones pasivas a las que se refiere el artculo 17.2.a de la ley
del impuesto, podrn solicitar a la Administracin tributaria que deter-
mine la cuanta total de las retenciones aplicables a los citados rendi-
mientos, de acuerdo con el procedimiento previsto en este artculo,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
29
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
a) Que las prestaciones se perciban en forma de renta.

b) Que el importe ntegro anual no exceda de 22.000 euros.
c) Que procedan de ms de un pagador.
d) Que todos los pagadores estn obligados a practicar retencin a
cuenta.
2. La determinacin del tipo de retencin se realizar de acuerdo con el
siguiente procedimiento especial:
a) El procedimiento se iniciar mediante solicitud del interesado en
la que se relacionarn los importes ntegros de las prestaciones
pasivas que se percibirn a lo largo del ao, as como la identifi-
cacin de los pagadores. La solicitud se acompaar del modelo
de comunicacin al pagador de la situacin personal y familiar del
perceptor a que se refiere el artculo 88.1 de este reglamento.
La solicitud se presentar durante los meses de enero y febrero
de cada ao y su contenido se ajustar al modelo que se apruebe
por resolucin del Director General de la Agencia Estatal de Ad-
ministracin Tributaria, quien establecer el lugar de presentacin
y las condiciones en que ser posible su presentacin por medios
telemticos.
b) A la vista de los datos contenidos en la solicitud y en la comunica-
cin de la situacin personal y familiar, la Administracin tributaria
determinar, teniendo en cuenta la totalidad de las prestaciones
pasivas y de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 82, 83, 84,
85 y 86 de este reglamento, el importe anual de las retenciones a
practicar por cada pagador y entregar al contribuyente, en el pla-
zo mximo de 10 das, una comunicacin destinada a cada uno de
los respectivos pagadores, en la que figurar dicho importe.
El contribuyente deber dar traslado de las citadas comunicacio-
nes a cada uno de los pagadores antes del da 30 de abril, obte-
niendo y conservando constancia de dicho traslado.
En el supuesto de que, por incumplimiento de alguno de los re-
quisitos anteriormente establecidos, no proceda la aplicacin de
este procedimiento, se comunicar dicha circunstancia al intere-
sado por la Administracin tributaria, con expresin de las causas
que la motivan.
c) Cada uno de los pagadores, a la vista de la comunicacin recibida
del contribuyente conteniendo el importe total de las retenciones
anuales a practicar, y teniendo en cuenta las prestaciones ya satis-
fechas y las retenciones ya practicadas, deber determinar el tipo de
retencin aplicable a las prestaciones pendientes de satisfacer hasta
el fin del ejercicio. El tipo de retencin ser el resultado de multipli-
car por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia entre las re-
tenciones anuales y las retenciones ya practicadas entre el importe
30
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
de las prestaciones pendientes de satisfacer hasta el final del ejerci-

cio. Dicho tipo de retencin se expresar con 2 decimales. El paga-
dor deber conservar la comunicacin de la Administracin tributaria
aportada por el contribuyente.
El tipo de retencin as determinado no podr modificarse en el resto
del ejercicio por nueva solicitud del contribuyente ni tampoco en el
caso de que se produzca alguna de las circunstancias que, a tenor
de lo dispuesto en el artculo 87 de este reglamento, determinan la
regularizacin del tipo de retencin. No obstante, cuando a lo largo
del periodo impositivo se produzca un aumento de las prestaciones
a satisfacer por un mismo pagador, de forma que su importe total
supere los 22.000 euros anuales, aquel calcular el tipo de retencin
aplicando el procedimiento general del artculo 82 de este reglamen-
to, practicando la correspondiente regularizacin.
3. El procedimiento a que se refieren los apartados anteriores tiene exclu-
sivamente vigencia anual y ser irrevocable por el contribuyente para el
ejercicio respecto del que se haya solicitado, una vez que haya dado
traslado a los pagadores de la comunicacin remitida por la Adminis-
tracin tributaria.
No obstante, cada pagador, al inicio del ejercicio siguiente, aplicar pro-
visionalmente el mismo tipo de retencin que viniera aplicando al finalizar
el ejercicio inmediato anterior, salvo renuncia expresa del contribuyente
ante el respectivo pagador, durante los meses de noviembre y diciembre.
Una vez que el contribuyente traslade al pagador, de acuerdo con el pro-
cedimiento y plazos previstos en el apartado anterior, la comunicacin de
la Administracin tributaria conteniendo el importe anual de las retencio-
nes a practicar en el ejercicio, este proceder a calcular el nuevo tipo de
retencin conforme a lo sealado en el prrafo c del apartado 2 anterior.
Si, en el plazo a que se refiere el prrafo b del apartado 2 anterior, el
contribuyente no trasladara al pagador la comunicacin de la Adminis-
tracin tributaria citada en el prrafo anterior, este deber determinar el
tipo de retencin que resulte aplicable a la prestacin por l satisfecha
conforme al procedimiento general de determinacin del tipo de reten-
cin contemplado en el artculo 82 de este reglamento, practicando la
correspondiente regularizacin.
4. El lmite excluyente de la obligacin de declarar de 22.000 euros anua-
les previsto en el artculo 96.3 a, prrafo 2., de la ley del impuesto, no
resultar aplicable a los contribuyentes acogidos al rgimen especial
regulado en este artculo cuando se produzca alguna de las siguientes
circunstancias:
a) Que a lo largo del ejercicio haya aumentado el nmero de los
pagadores de las prestaciones pasivas respecto de los inicial-
mente comunicados por el contribuyente al formular su solici-
tud de aplicacin del rgimen especial.
31
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
b) Que el importe de las prestaciones efectivamente satisfechas

por los pagadores difiera del comunicado inicialmente por el
contribuyente al formular su solicitud. A estos efectos, se esti-
mar que el importe de las prestaciones satisfechas no difiere
de las comunicadas por el contribuyente cuando la diferencia
entre ambas no supere la cuanta de 300 euros anuales.
c) Que durante el ejercicio se haya producido alguna otra de las
circunstancias previstas en el artculo 87 de este reglamento
determinantes de un aumento del tipo de retencin.
B. Procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a
cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de re-
sidencia.
1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este
impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condicin como consecuen-
cia de su desplazamiento a territorio espaol, podrn comunicar a la
Administracin tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de
comunicacin que apruebe el Ministro de Economa y Hacienda, quien
establecer la forma, lugar y plazo para su presentacin, as como la
documentacin que deba adjuntarse al mismo.
En la citada comunicacin se har constar la identificacin del trabaja-
dor y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de entrada
en territorio espaol y la de comienzo de la prestacin del trabajo en
este territorio para ese pagador, as como la existencia de datos objeti-
vos en esa relacin laboral que hagan previsible que, como consecuen-
cia de la misma, se produzca una permanencia en el territorio espaol
superior a 183 das, contados desde el comienzo de la prestacin del
trabajo en territorio espaol, durante el ao natural en que se produce
el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
2. La Administracin tributaria, a la vista de la comunicacin y documen-
tacin presentadas, expedir al trabajador, si procede, en el plazo
mximo de los 10 das hbiles siguientes al de presentacin de la co-
municacin, un documento acreditativo en el que conste la fecha a par-
tir de la cual se practicarn las retenciones por este impuesto.
3. El trabajador entregar al pagador de los rendimientos de trabajo un
ejemplar del documento expedido por la Administracin tributaria, al
objeto de que este ltimo, a los efectos de la prctica de retenciones, le
considere contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas f-
sicas a partir de la fecha que se indique en el mismo.
4. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha in-
dicada, practicar retenciones conforme establece la normativa de este
impuesto, aplicando, en su caso, la regularizacin prevista en el artculo
87.2.10. de este reglamento.
32
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
5. Cuando el interesado no llegue a tener la condicin de contribuyente

por este impuesto en el ao del desplazamiento, en su declaracin por
el impuesto sobre la renta de no residentes podr deducir las retencio-
nes practicadas a cuenta de este impuesto.
Asimismo, cuando hubiera resultado de aplicacin lo previsto en
el artculo 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta de no Residentes, y el trabajador no hubiera adquirido la condicin
de contribuyente por el impuesto sobre la renta de no residentes en el
ao del desplazamiento al extranjero, las retenciones e ingresos a
cuenta por dicho impuesto tendrn la consideracin de pagos a cuenta
por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO (artculos 90 a 94 Reglamento de

IRPF)
ARTCULO 90. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE RENDIMIENTOS

DEL CAPITAL MOBILIARIO
1. La retencin a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario ser

el resultado de aplicar a la base de retencin el porcentaje del 19%.
2. Este tipo de retencin se dividir por dos cuando se trate de rendimien-
tos a los que sea de aplicacin la deduccin prevista en el artculo 68.4
de la ley del impuesto, procedentes de sociedades que operen efectiva
y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social ex-
clusivo en dichas ciudades.
ARTCULO 91. CONCEPTO Y CLASIFICACIN DE ACTIVOS FINANCIEROS
1. Tienen la consideracin de activos financieros los valores negociables

representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos, con
independencia de la forma en que se documenten.
2. Tendrn la consideracin de activos financieros con rendimiento impl-
cito aquellos en los que el rendimiento se genere mediante diferencia
entre el importe satisfecho en la emisin, primera colocacin o endoso
y el comprometido a reembolsar al vencimiento de aquellas operacio-
nes cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implcita, a
travs de cualesquiera valores mobiliarios utilizados para la captacin
de recursos ajenos.
Se incluyen como rendimientos implcitos las primas de emisin, amor-
tizacin o reembolso.
Se excluyen del concepto de rendimiento implcito las bonificaciones o
primas de colocacin, giradas sobre el precio de emisin, siempre que
se encuadren dentro de las prcticas de mercado y que constituyan in-
greso en su totalidad para el mediador, intermediario o colocador fi-
nanciero, que acte en la emisin y puesta en circulacin de los activos
financieros regulados en esta norma.
33
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Se considerar como activo financiero con rendimiento implcito cual-

quier instrumento de giro, incluso los originados en operaciones co-
merciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo
que el endoso o cesin se haga como pago de un crdito de proveedo-
res o suministradores.
3. Tendrn la consideracin de activos financieros con rendimiento expl-
cito aquellos que generan intereses y cualquier otra forma de retribu-
cin pactada como contraprestacin a la cesin a terceros de capitales
propios y que no est comprendida en el concepto de rendimientos
implcitos en los trminos que establece el apartado anterior.
4. Los activos financieros con rendimiento mixto seguirn el rgimen de
los activos financieros con rendimiento explcito cuando el efectivo
anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al tipo de
referencia vigente en el momento de la emisin, aunque en las condi-
ciones de emisin, amortizacin o reembolso se hubiese fijado, de for-
ma implcita, otro rendimiento adicional. Este tipo de referencia ser,
durante cada trimestre natural, el 80% del tipo efectivo correspondiente
al precio medio ponderado redondeado que hubiera resultado en la l-
tima subasta del trimestre precedente correspondiente a bonos del Es-
tado a 3 aos, si se tratara de activos financieros con plazo igual o infe-
rior a 4 aos; a bonos del Estado a 5 aos, si se tratara de activos fi-
nancieros con plazo superior a 4 aos pero igual o inferior a 7, y a obli-
gaciones del Estado a 10, 15 30 aos, si se tratara de activos con
plazo superior. En el caso de que no pueda determinarse el tipo de re-
ferencia para algn plazo, ser de aplicacin el del plazo ms prximo
al de la emisin planeada.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, respecto de las emisiones
de activos financieros con rendimiento variable o flotante, se tomar
como inters efectivo de la operacin su tasa de rendimiento interno,
considerando nicamente los rendimientos de naturaleza explcita y
calculada, en su caso, con referencia a la valoracin inicial del parme-
tro respecto del cual se fije peridicamente el importe definitivo de los
rendimientos devengados.
Artculo 92. Requisitos fiscales para la transmisin, reembolso y amorti-
zacin de activos financieros
(...)
ARTCULO 93. BASE DE RETENCIN SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL CA-

PITAL MOBILIARIO
1. Con carcter general, constituir la base de retencin sobre los rendi-
mientos del capital mobiliario la contraprestacin ntegra exigible o sa-
tisfecha. En ningn caso se tendr en consideracin a estos efectos la
exencin prevista en la letra y) del artculo 7 de la Ley del Impuesto.
2. En el caso de amortizacin, reembolso o transmisin de activos finan-
cieros, constituir la base de retencin la diferencia positiva entre el va-
lor de amortizacin, reembolso o transmisin y el valor de adquisicin o
34
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
suscripcin de dichos activos. Como valor de adquisicin se tomar el

que figure en la certificacin acreditativa de la adquisicin. A estos
efectos no se minorarn los gastos accesorios a la operacin.
Sin perjuicio de la retencin que proceda al transmitente, en el caso de
que la entidad emisora adquiera un activo financiero emitido por ella, se
practicar la retencin e ingreso sobre el rendimiento que obtenga en
cualquier forma de transmisin ulterior del ttulo, excluida la amortizacin.
3. Cuando la obligacin de retener tenga su origen en lo previsto en el l-
timo prrafo del artculo 75.3.e) de este reglamento, constituir la base
de retencin la parte del precio que equivalga al cupn corrido del valor
transmitido.
4. Si a los rendimientos regulados en el apartado 4 del artculo 25 de la
Ley del Impuesto les fuese de aplicacin la reduccin a que se refiere el
artculo 26.2 de la misma, la base de retencin se calcular aplicando
sobre la cuanta ntegra de tales rendimientos las reducciones que re-
sulten aplicables.
5. En las percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas
vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposicin de ca-
pitales, as como en los supuestos de reduccin de capital social con
devolucin de aportaciones y distribucin de la prima de emisin de
acciones previstos en el segundo y tercer prrafo del artculo 75.3 h) de
este reglamento, la base de retencin ser la cuanta a integrar en la
base imponible calculada de acuerdo a la ley del impuesto.
6. Cuando la obligacin de retener tenga su origen en el ajuste secundario
derivado de lo previsto en el artculo 16.8 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legisla-
tivo 4/2004, de 5 de marzo, constituir la base de retencin la diferen-
cia entre el valor convenido y el valor de mercado.
ARTCULO 94. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN DE RETENER Y DE IN-

GRESAR A CUENTA SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO
1. Con carcter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta
nacern en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capi-
tal mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retencin o ingreso a
cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
En particular, se entendern exigibles los intereses en las fechas de
vencimiento sealadas en la escritura o contrato para su liquidacin o
cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el
perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al prin-
cipal de la operacin, y los dividendos en la fecha establecida en el
acuerdo de distribucin o a partir del da siguiente al de su adopcin a
falta de la determinacin de la citada fecha.
2. En el caso de rendimientos del capital mobiliario derivados de la trans-
misin, amortizacin o reembolso de activos financieros, la obligacin
de retener nacer en el momento de la transmisin, amortizacin o re-
embolso.
35
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
La retencin se practicar en la fecha en que se formalice la transmi-

sin, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONMICAS
ARTCULO 95. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE RENDIMIENTOS

DE ACTIVIDADES ECONMICAS
1. Cuando los rendimientos sean contraprestacin de una actividad pro-
fesional, se aplicar el tipo de retencin del 15% sobre los ingresos n-
tegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de ac-
tividades profesionales, el tipo de retencin ser del 7 por ciento en el
periodo impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes,
siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en
el ao anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicacin del tipo de retencin previsto en el prrafo anterior,
los contribuyentes debern comunicar al pagador de los rendimientos
la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador
a conservar la comunicacin debidamente firmada.
El tipo de retencin ser del 7% en el caso de rendimientos satisfechos a:
Recaudadores municipales.
Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares ex-
ternos.
Delegados comerciales de la entidad pblica empresarial Loteras
y Apuestas del Estado.
Estos porcentajes se dividirn por dos cuando los rendimientos tengan
derecho a la deduccin en la cuota prevista en el artculo 68.4 de la Ley
del Impuesto.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarn
comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas
en las secciones segunda y tercera de las tarifas del impuesto
sobre actividades econmicas, aprobadas por el Real Decreto
Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
En particular, tendrn la consideracin de rendimientos profesio-
nales los obtenidos por:
1. Los autores o traductores de obras, provenientes de la
propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o tra-
ductores editen directamente sus obras, sus rendimientos
se comprendern entre los correspondientes a las activida-
des empresariales.
36
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
2. Los comisionistas. Se entender que son comisionistas

los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes inte-
resadas para la celebracin de un contrato.
Por el contrario, se entender que no se limitan a realizar
operaciones propias de comisionistas cuando, adems de
la funcin descrita en el prrafo anterior, asuman el riesgo y
ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el
rendimiento se comprender entre los correspondientes a
las actividades empresariales.
3. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las
enseanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio,
casas particulares o en academia o establecimiento abierto.
La enseanza en academias o establecimientos propios
tendr la consideracin de actividad empresarial.
3. No se considerarn rendimientos de actividades profesionales las can-
tidades que perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por
las funciones que realizan en la misma vienen obligadas a inscribirse en
sus respectivos colegios profesionales ni, en general, las derivadas de
una relacin de carcter laboral o dependiente. Dichas cantidades se
comprendern entre los rendimientos del trabajo.
4. Cuando los rendimientos sean contraprestacin de una actividad agr-
cola o ganadera, se aplicarn los siguientes porcentajes de retencin:
1. Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura: 1%.
2. Restantes casos: 2%.
Estos porcentajes se aplicarn sobre los ingresos ntegros satisfechos,
con excepcin de las subvenciones corrientes y de capital y de las in-
demnizaciones.
A estos efectos se entendern como actividades agrcolas o ganaderas
aquellas mediante las cuales se obtengan directamente de las explota-
ciones productos naturales, vegetales o animales y no se sometan a
procesos de transformacin, elaboracin o manufactura.
Se considerar proceso de transformacin, elaboracin o manufactura
toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptiva el alta en un epgrafe
correspondiente a actividades industriales en las tarifas del impuesto
sobre actividades econmicas.
Se entendern incluidas entre las actividades agrcolas y ganaderas:
La ganadera independiente.
La prestacin, por agricultores o ganaderos, de trabajos o servi-
cios accesorios de naturaleza agrcola o ganadera, con los me-
dios que ordinariamente son utilizados en sus explotaciones.
Los servicios de cra, guarda y engorde de ganado.
37
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
5. Cuando los rendimientos sean contraprestacin de una actividad fores-

tal, se aplicar el tipo de retencin del 2% sobre los ingresos ntegros
satisfechos, con excepcin de las subvenciones corrientes y de capital
y de las indemnizaciones.
6. 1. Cuando los rendimientos sean contraprestacin de una de las acti-
vidades econmicas previstas en el nmero 2. de este apartado y se
determine el rendimiento neto de la misma con arreglo al mtodo de
estimacin objetiva, se aplicar el tipo de retencin del 1% sobre los
ingresos ntegros satisfechos.
2. Lo dispuesto en este apartado resultar de aplicacin respecto de
las actividades econmicas clasificadas en los siguientes grupos y ep-
grafes de la seccin primera de las tarifas del impuesto sobre activida-
des econmicas:
I.A.E. Actividad econmica
314 y
Carpintera metlica y fabricacin de estructuras metlicas y calderera.
315
316.2, Fabricacin de artculos de ferretera, cerrajera, tornillera, derivados del

3, 4 y 9 alambre, menaje y otros artculos en metales NCOP.
Confeccin en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto

453 cuando su ejecucin se efecte mayoritariamente por encargo a terce-
ros.
Confeccin en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutada

453 directamente por la propia empresa, cuando se realice exclusivamente
para terceros y por encargo.
Fabricacin en serie de piezas de carpintera, parqu y estructuras de

463
madera para la construccin.
468 Industria del mueble de madera.
474.1 Impresin de textos o imgenes.
501.3 Albailera y pequeos trabajos de construccin en general.
Instalaciones y montajes (excepto fontanera, fro, calor y acondiciona-

504.1
miento de aire).
504.2 y
Instalaciones de fontanera, fro, calor y acondicionamiento de aire.
3
Instalacin de pararrayos y similares. Montaje e instalacin de cocinas

de todo tipo y clase, con todos sus accesorios. Montaje e instalacin de
504.4, aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Instalaciones telefnicas,
5, 6, 7 telegrficas, telegrficas sin hilos y de televisin, en edificios y construc-
y8 ciones de cualquier clase. Montajes metlicos e instalaciones industria-
les completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos obje-
to de instalacin o montaje.
505.1,
Revestimientos, solados y pavimentos y colocacin de aislamientos.
2, 3 y 4
505.5 Carpintera y cerrajera.
38
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
I.A.E. Actividad econmica
Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o

505.6
plsticos y terminacin y decoracin de edificios y locales.
505.7 Trabajos en yeso y escayola, y decoracin de edificios y locales.
722 Transporte de mercancas por carretera.
757 Servicios de mudanzas.
3. No proceder la prctica de la retencin prevista en este apartado

cuando, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 10 del artculo 99
de la Ley del Impuesto, el contribuyente que ejerza la actividad econ-
mica comunique al pagador que determina el rendimiento neto de la
misma con arreglo al mtodo de estimacin directa, en cualquiera de
sus modalidades.
En dichas comunicaciones se har constar los siguientes datos:
Nombre, apellidos, domicilio fiscal y nmero de identificacin fis-
cal del comunicante. En el caso de que la actividad econmica se
desarrolle a travs de una entidad en rgimen de atribucin de
rentas deber comunicar, adems, la razn social o denomina-
cin y el nmero de identificacin fiscal de la entidad, as como
su condicin de representante de la misma.
Actividad econmica que desarrolla de las previstas en el nmero
2. anterior, con indicacin del epgrafe del impuesto sobre activi-
dades econmicas.
Que determina el rendimiento neto de dicha actividad con arreglo
al mtodo de estimacin directa en cualquiera de sus modalidades.
Fecha y firma del comunicante.
Identificacin de la persona o entidad destinataria de dicha co-
municacin.
Cuando con posterioridad el contribuyente volviera a determinar los
rendimientos de dicha actividad con arreglo al mtodo de estimacin
objetiva, deber comunicar al pagador tal circunstancia, junto con los
datos previstos en las letras a), b), d) y e) anteriores, antes del naci-
miento de la obligacin de retener.
En todo caso, el pagador quedar obligado a conservar las comunica-
ciones de datos debidamente firmadas.
4. El incumplimiento de la obligacin de comunicar correctamente los
datos previstos en el nmero 3. anterior tendr las consecuencias tribu-
tarias derivadas de lo dispuesto en el artculo 107 de la Ley del Impuesto.
5. Cuando la renuncia al mtodo de estimacin objetiva se produzca
en la forma prevista en el artculo 33.1 b) de este reglamento o en el
tercer prrafo del artculo 33.2 del Reglamento del Impuesto sobre el
39
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Valor Aadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de di-

ciembre, se entender que el contribuyente determina el rendimiento
neto de su actividad econmica con arreglo al mtodo de estimacin
directa a partir de la fecha en la que se presente el correspondiente pa-
go fraccionado por este Impuesto o la declaracin-liquidacin del im-
puesto sobre el valor aadido.
GANANCIAS PATRIMONIALES (arts. 96 a 99, Reglamento de IRPF)
ARTCULO 96. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE GANANCIAS PA-

TRIMONIALES DERIVADAS DE LAS TRANSMISIONES O REEMBOLSOS DE AC-
CIONES Y PARTICIPACIONES DE INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA
La retencin a practicar sobre las ganancias patrimoniales derivadas de las

transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de
inversin colectiva ser el resultado de aplicar a la base de retencin el porcen-
taje del 19%.
ARTCULO 97. BASE DE RETENCIN SOBRE LAS GANANCIAS PATRIMO-

NIALES DERIVADAS DE TRANSMISIONES O REEMBOLSOS DE ACCIONES Y
PARTICIPACIONES DE INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA
La base de retencin sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmi-

siones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversin
colectiva ser la cuanta a integrar en la base imponible calculada de acuerdo
con la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
ARTCULO 98. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN DE RETENER
La obligacin de retener nacer en el momento en que se formalice la transmi-

sin o reembolso de las acciones o participaciones de instituciones de inversin
colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.
ARTCULO 99. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE OTRAS GANAN-

CIAS PATRIMONIALES
1. La retencin a practicar sobre los premios en metlico ser del 19% de

su importe.
2. La retencin a practicar sobre las ganancias patrimoniales derivadas de
los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes pblicos se-
r del 18% de su importe.
40
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
OTRAS RENTAS
ARTCULO 100. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE ARRENDAMIEN-

TOS Y SUBARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES
La retencin a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento

o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificacin,
ser el resultado de aplicar el porcentaje del 19% sobre todos los conceptos
que se satisfagan al arrendador, excluido el impuesto sobre el valor aadido.
Este porcentaje se dividir por dos cuando el inmueble urbano est situado en Ceu-
ta o Melilla, en los trminos previstos en el artculo 68.4 de la Ley del Impuesto.
ARTCULO 101. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE DERECHOS DE

IMAGEN Y OTRAS RENTAS
1. La retencin a practicar sobre los rendimientos procedentes de la ce-

sin del derecho a la explotacin del derecho de imagen, cualquiera
que sea su calificacin, ser el resultado de aplicar el tipo de retencin
del 24% sobre los ingresos ntegros satisfechos.
2. La retencin a practicar sobre los rendimientos de los restantes con-
ceptos previstos en el artculo 75.2.b) de este reglamento, cualquiera
que sea su calificacin, ser el resultado de aplicar el tipo de retencin
del 19% sobre los ingresos ntegros satisfechos.
2. El clculo de los ingresos a cuenta a practicar sobre las rentas en es-
pecie sometidas al IRPF se desarrolla en los artculos 102 a 107 del
Reglamento del Impuesto, en los siguientes trminos:
ARTCULO 102. INGRESOS A CUENTA SOBRE RETRIBUCIONES EN ESPE-

CIE DEL TRABAJO
1. La cuanta del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retri-
buciones satisfechas en especie se calcular aplicando a su valor, de-
terminado conforme a las reglas del artculo 43.1 de la Ley del Impues-
to, y mediante la aplicacin, en su caso, del procedimiento previsto en
la disposicin adicional segunda de este reglamento, el tipo que co-
rresponda de los previstos en el artculo 80 de este reglamento.
2. No existir obligacin de efectuar ingresos a cuenta respecto a las con-
tribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de
planes de previsin social empresarial y de mutualidades de previsin
social que reduzcan la base imponible.

CIE DEL CAPITAL MOBILIARIO
1. La cuanta del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retri-
buciones satisfechas en especie se calcular aplicando el porcentaje
previsto en la seccin II del captulo II anterior al resultado de incremen-
tar en un 20% el valor de adquisicin o el coste para el pagador.
41
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
2. Cuando la obligacin de ingresar a cuenta tenga su origen en el ajuste

secundario derivado de lo previsto en el artculo 16.8 del Texto Refundi-
do de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real De-
creto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, constituir la base del ingreso a
cuenta la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.

CIE DE ACTIVIDADES ECONMICAS
La cuanta del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones
satisfechas en especie se calcular aplicando a su valor de mercado el porcen-
taje que resulte de lo dispuesto en la seccin 3. del captulo II anterior.
ARTCULO 105. INGRESOS A CUENTA SOBRE DETERMINADAS GANAN-

CIAS PATRIMONIALES
1. La cuanta del ingreso a cuenta que corresponda realizar por los pre-
mios satisfechos en especie, que constituyan ganancias patrimoniales,
se calcular aplicando el porcentaje previsto en el artculo 99.1 del pre-
sente reglamento al resultado de incrementar en un 20% el valor de
adquisicin o coste para el pagador.
2. La cuanta del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las ga-
nancias patrimoniales satisfechas en especie derivadas de los aprove-
chamientos forestales de los vecinos en montes pblicos se calcular
aplicando a su valor de mercado el porcentaje previsto en el artcu-
lo 99.2 de este reglamento.
ARTCULO 106. INGRESO A CUENTA SOBRE OTRAS RENTAS
La cuanta del ingreso a cuenta sobre las rentas en especie a las que se refieren
los artculos 100 y 101 del presente reglamento se calcular aplicando a su valor
de mercado el porcentaje previsto en los mismos.
ARTCULO 107. INGRESO A CUENTA SOBRE DERECHOS DE IMAGEN
El porcentaje para calcular el ingreso a cuenta que debe practicarse en el su-

puesto contemplado por el apartado 8 del artculo 92 de la ley del impuesto,
ser del 19%.
Respuesta n. 3
OBLIGACIONES DEL RETENEDOR Y DEL OBLIGADO A INGRESAR A CUENTA

(ARTCULO 108)
Se encuentran reguladas con carcter legal en el artculo 105 de la Ley 35/2006,

del IRPF, y artculo 108 del Reglamento del Impuesto, precepto del que se pue-
den extraer los siguientes apartados de mayor relevancia:
42
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Artculo 108. Obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a

cuenta.
1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deber

presentar, en los primeros veinte das naturales de los meses de
abril, julio, octubre y enero, declaracin de las cantidades retenidas
y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural
inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Pblico.
No obstante, la declaracin e ingreso a que se refiere el prrafo an-
terior se efectuar en los 20 primeros das naturales de cada mes, en
relacin con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que co-
rrespondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de rete-
nedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que
se refieren los nmeros 1. y 1. bis del apartado 3 del artculo 71 del
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, aprobado por el
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Como excepcin, la
declaracin e ingreso correspondiente al mes de julio se efectuar
durante el mes de agosto y los 20 primeros das naturales del mes
de septiembre inmediato posterior.
Lo dispuesto en el prrafo anterior resultar igualmente aplicable
cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta que
tengan la consideracin de administraciones pblicas, incluida la
Seguridad Social, cuyo ltimo presupuesto anual aprobado con an-
terioridad al inicio del ejercicio supere la cantidad de seis millones de
euros, en relacin con las cantidades retenidas y los ingresos a
cuenta correspondientes a las rentas a que se refieren los prrafos a)
y c) del apartado 1 y el prrafo c) del apartado 2 del artculo 75 del
presente reglamento.
No obstante lo anterior, la retencin e ingreso correspondiente,
cuando la entidad pagadora del rendimiento sea la Administracin
del Estado y el procedimiento establecido para su pago as lo permi-
ta, se efectuar de forma directa.
El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentar declaracin nega-
tiva cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retencin o
ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razn de su cuanta, la
prctica de retencin o ingreso a cuenta alguno. No proceder presenta-
cin de declaracin negativa cuando no se hubieran satisfecho, en el pe-
riodo de declaracin, rentas sometidas a retencin e ingreso a cuenta.
2.. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deber presentar en los
primeros 20 das naturales del mes de enero una declaracin anual de
las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. No obstante, en el
caso de que esta declaracin se presente en soporte directamente le-
gible por ordenador o haya sido generado mediante la utilizacin, ex-
clusivamente, de los correspondientes mdulos de impresin desarro-
llados, a estos efectos, por la Administracin tributaria, el plazo de
presentacin ser el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de enero
del ao siguiente al del que corresponde dicha declaracin.
43
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
En esta declaracin, adems de sus datos de identificacin, podr

exigirse que conste una relacin nominativa de los perceptores con
los siguientes datos:
a) Nombre y apellidos.
b) Nmero de identificacin fiscal.
c) Renta obtenida, con indicacin de la identificacin, descripcin
y naturaleza de los conceptos, as como del ejercicio en que
dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no
sometidas a retencin o ingreso a cuenta por razn de su
cuanta, as como las dietas exceptuadas de gravamen y las
rentas exentas.
d) Reducciones aplicadas con arreglo a lo previsto en los artcu-
los 18, apartados 2 y 3, 26.2 y disposiciones transitorias und-
cima y duodcima de la ley del impuesto.
e) Gastos deducibles a que se refieren los artculos 19.2 y 26.1 a)
de la ley del impuesto, a excepcin de las cuotas satisfechas a
sindicatos y colegios profesionales y los de defensa jurdica,
siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los ren-
dimientos satisfechos.
f) Circunstancias personales y familiares e importe de las reduc-
ciones que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para
la aplicacin del porcentaje de retencin correspondiente.
g) Importe de las pensiones compensatorias entre cnyuges y
anualidades por alimentos que se hayan tenido en cuenta para
la prctica de las retenciones.
h) Que el contribuyente le ha comunicado que est destinando
cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda
habitual utilizando financiacin ajena, por las que vaya a tener
derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual re-
gulada en el artculo 68.1 de la ley del impuesto.
i) Retencin practicada o ingreso a cuenta efectuado.
j) Cantidades reintegradas al pagador procedentes de rentas de-
vengadas en ejercicios anteriores.
A las mismas obligaciones establecidas en los prrafos anteriores es-
tarn sujetas las entidades domiciliadas residentes o representantes
en Espaa, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retencin o
que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores.
3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deber expedir en favor
del contribuyente certificacin acreditativa de las retenciones practi-
cadas o de los ingresos a cuenta efectuados, as como de los res-
tantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la
declaracin anual a que se refiere el apartado anterior.
44
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
La citada certificacin deber ponerse a disposicin del contribuyente

con anterioridad a la apertura del plazo de declaracin por este im-
puesto.
A las mismas obligaciones establecidas en los prrafos anteriores es-
tarn sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas
en Espaa, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retencin o
que sean depositarias o gestionen el cobro de rentas de valores.
4. Los pagadores debern comunicar a los contribuyentes la retencin
o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las ren-
tas indicando el porcentaje aplicado, salvo en rendimientos de acti-
vidades econmicas.
5. Las declaraciones a que se refiere este artculo se realizarn en los
modelos que para cada clase de rentas establezca el Ministro de
Economa y Hacienda, quien, asimismo, podr determinar los datos
que deben incluirse en las declaraciones, de los previstos en el apar-
tado 2 anterior, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar
a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos as determinados y
contenidos en las declaraciones que le afecten.
La declaracin e ingreso se efectuarn en la forma y lugar que de-
termine el Ministro de Economa y Hacienda, quien podr establecer
los supuestos y condiciones de presentacin de las declaraciones
por medios telemticos y ampliar el plazo correspondiente a las de-
claraciones que puedan presentarse por esta va, atendiendo a razo-
nes de carcter tcnico, as como modificar la cuanta del presu-
puesto anual y la naturaleza de las rentas a que se refiere el prrafo
tercero del apartado 1 de este artculo.
Respuesta n. 4
El clculo de los pagos fraccionados a cuenta de los rendimientos de las activi-

dades econmicas desarrolladas por empresarios o profesionales sometidos al
IRPF se desarrolla en los artculos 109 a 112 del Reglamento del Impuesto, en
los siguientes trminos:
Obligados al pago fraccionado (artculo 109)
1. Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas estarn obli-

gados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a
cuenta del impuesto sobre la renta de las personas fsicas, la cantidad
que resulte de lo establecido en los artculos siguientes, sin perjuicio de
las excepciones previstas en los apartados siguientes.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no es-
tarn obligados a efectuar pago fraccionado en relacin con las mismas
si, en el ao natural anterior, al menos el 70% de los ingresos de la ac-
tividad fueron objeto de retencin o ingreso a cuenta.
45
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
3. Los contribuyentes que desarrollen actividades agrcolas o ganaderas

no estarn obligados a efectuar pago fraccionado en relacin con las
mismas si, en el ao natural anterior, al menos el 70% de los ingresos
procedentes de la explotacin, con excepcin de las subvenciones co-
rrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de reten-
cin o ingreso a cuenta.
4. Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales no estarn
obligados a efectuar pago fraccionado en relacin con las mismas si, en
el ao natural anterior, al menos el 70% de los ingresos procedentes de
la actividad, con excepcin de las subvenciones corrientes y de capital y
de las indemnizaciones, fueron objeto de retencin o ingreso a cuenta.
5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso
de inicio de la actividad se tendr en cuenta el porcentaje de ingresos
que hayan sido objeto de retencin o ingreso a cuenta durante el perio-
do a que se refiere el pago fraccionado.
ARTCULO 110. IMPORTE DEL FRACCIONAMIENTO
1. Los contribuyentes a que se refiere el artculo anterior ingresarn, en

cada plazo, las cantidades siguientes:
a) Por las actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin di-
recta, en cualquiera de sus modalidades, el 20% del rendimiento
neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el
primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere
el pago fraccionado.
De la cantidad resultante por aplicacin de lo dispuesto en esta
letra se deducirn los pagos fraccionados que, en relacin con
estas actividades, habra correspondido ingresar en los trimestres
anteriores del mismo ao si no se hubiera aplicado lo dispuesto
en la letra c) del apartado 3 de este artculo.
b) Por las actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin
objetiva, el 4% de los rendimientos netos resultantes de la aplica-
cin de dicho mtodo en funcin de los datos-base del primer da
del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio
de actividades, del da en que estas hubiesen comenzado.
No obstante, en el supuesto de actividades que tengan solo una
persona asalariada el porcentaje anterior ser el 3%, y en el su-
puesto de que no disponga de personal asalariado dicho porcen-
taje ser el 2%.
Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el pri-
mer da del ao, se tomar, a efectos del pago fraccionado, el co-
rrespondiente al ao inmediato anterior. En el supuesto de que no
pudiera determinarse ningn dato-base, el pago fraccionado con-
sistir en el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre.
46
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
c) Tratndose de actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pes-

queras, cualquiera que fuese el mtodo de determinacin del
rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del trimestre,
excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
2. Los porcentajes sealados en el apartado anterior se dividirn por dos
para las actividades econmicas que tengan derecho a la deduccin en
la cuota prevista en el artculo 68.4 de la ley del impuesto.
3. De la cantidad resultante por aplicacin de lo dispuesto en los aparta-
dos anteriores, se podrn deducir, en su caso:
a) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados
correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el pri-
mer da del ao hasta el ltimo da del trimestre al que se refiere el
pago fraccionado, cuando se trate de:
1. Actividades profesionales que determinen su rendimiento
neto por el mtodo de estimacin directa, en cualquiera
de sus modalidades.
2. Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya ac-
tividad econmica.
3. Cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del
consentimiento o autorizacin para su utilizacin que
constituya actividad econmica, y dems rentas previs-
tas en el artculo 75.2 b) del presente reglamento.
b) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados
conforme a lo dispuesto en los artculos 95 y 104 de este regla-
mento correspondientes al trimestre, cuando se trate de:
1. Actividades econmicas que determinen su rendimiento
neto por el mtodo de estimacin objetiva. No obstante,
cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta
soportados en el trimestre sea superior a la cantidad re-
sultante por aplicacin de lo dispuesto en las letras b) y
c) del apartado 1 anterior, as como, en su caso, de lo
dispuesto en el apartado 2 anterior, podr deducirse di-
cha diferencia en cualquiera de los siguientes pagos
fraccionados correspondientes al mismo periodo imposi-
tivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el lmite
mximo de dicho importe.
2. Actividades agrcolas, ganaderas o forestales no inclui-
das en el nmero 1 anterior.
c) El importe obtenido de dividir entre cuatro el importe de la deduc-
cin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas a
efectos del pago fraccionado a que se refiere el apartado 5 de este
artculo. No obstante, cuando dicho importe sea superior a la can-
tidad resultante por aplicacin de lo dispuesto en los apartados an-
47
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
teriores y en las letras a) y b) de este apartado, la diferencia podr

deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados co-
rrespondientes al mismo periodo impositivo cuyo importe positivo
lo permita y hasta el lmite mximo de dicho importe.
La minoracin prevista en esta letra no resultar de aplicacin a
partir del primer trimestre en el que los contribuyentes perciban
rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicacin el procedi-
miento general de retencin previsto en el artculo 82 de este re-
glamento, siempre que la cuanta total de la retribucin a que se re-
fiere el artculo 83.2 de este reglamento sea superior a 10.000 eu-
ros anuales. Asimismo, esta minoracin no resultar de aplicacin
a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a
que se refieren las letras a, b y c del apartado 5 de este artculo co-
rrespondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer
da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago
fraccionado, sin elevacin al ao, sea superior a 12.000 euros.
d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisi-
cin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financia-
cin ajena, por las que vayan a tener derecho a la deduccin por
inversin en vivienda habitual regulada en el artculo 68.1 de la ley
del impuesto, las cuantas que se citan a continuacin:
1. Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades
que estuvieran en el mtodo de estimacin directa, en
cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos nte-
gros previsibles del periodo impositivo sean inferiores a
22.000 euros, se podr deducir el 2% del rendimiento
neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido
desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimes-
tre a que se refiere el pago fraccionado.
A estos efectos se considerarn como rendimientos nte-
gros previsibles del periodo impositivo los que resulten
de elevar al ao los rendimientos ntegros correspondien-
tes al primer trimestre.
En ningn caso podr practicarse una deduccin por im-
porte superior a 440 euros en cada trimestre.
2. Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que
estuvieran en el mtodo de estimacin objetiva cuyos ren-
dimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho
mtodo en funcin de los datos-base del primer da del
ao a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de ini-
cio de actividades, del da en que estas hubiesen comen-
zado, sean inferiores a 22.000 euros, se podr deducir el
0,5 por ciento de los citados rendimientos netos. No obs-
tante, cuando no pudiera determinarse ningn dato base
se aplicar la deduccin prevista en el nmero 3 de esta
letra sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre.
48
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
3. Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades

agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera
que fuese el mtodo de determinacin del rendimiento
neto, cuyo volumen previsible de ingresos del periodo
impositivo, excluidas las subvenciones de capital y las
indemnizaciones sea inferior a 22.000 euros, se podr
deducir el 2 por ciento del volumen de ingresos del tri-
mestre, excluidas las subvenciones de capital y las in-
demnizaciones.
A estos efectos se considerar como volumen previsible de ingre-
sos del periodo impositivo el resultado de elevar al ao el volu-
men de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones
de capital y las indemnizaciones.
En ningn caso podr practicarse una deduccin por un importe
acumulado en el periodo impositivo superior a 440 euros.
1. Las deducciones previstas en esta letra d) no resultarn de
aplicacin cuando los contribuyentes ejerzan dos o ms activi-
dades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perci-
ban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su paga-
dor la comunicacin a que se refiere el prrafo segundo del ar-
tculo 88.1 de este reglamento, ni cuando las cantidades se
destinen a la construccin o ampliacin de la vivienda ni a
cuentas vivienda.
4. Los contribuyentes podrn aplicar en cada uno de los pagos fracciona-
dos porcentajes superiores a los indicados.
5. La deduccin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas a
efectos del pago fraccionado se determinar con arreglo a lo dispuesto en
el apartado 1 artculo 80 bis de la ley del impuesto, tomando, en lugar de
la base imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes:
a) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que es-
tuvieran en el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de
sus modalidades, el resultado de elevar al ao los rendimientos
netos del primer trimestre.
b) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que es-
tuvieran en el mtodo de estimacin objetiva, los rendimientos
netos resultantes de la aplicacin de dicho mtodo en funcin
de los datos-base del primer da del ao a que se refiere el pa-
go fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del da en
que estas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera determi-
narse ningn dato base se tomar la magnitud que resulte de
lo dispuesto en la letra c) siguiente.
c) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades agrcolas,
ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el mto-
do de determinacin del rendimiento neto, el resultado de elevar
al ao el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, ex-
cluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
49
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Declaracin e ingreso (artculo 111)
Los empresarios y profesionales estarn obligados a declarar e ingresar

trimestralmente en el Tesoro Pblico las cantidades determinadas con-
forme a lo dispuesto en el artculo anterior en los plazos siguientes:
Los tres primeros trimestres, entre el da 1 y el 20 de los meses
de abril, julio y octubre.
El cuarto trimestre, entre el da 1 y el 30 del mes de enero.
Cuando de la aplicacin de lo dispuesto en el artculo anterior no resulta-
sen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarn una declaracin
negativa.
Entidades en rgimen de atribucin de rentas (artculo 112)
El pago fraccionado correspondiente a los rendimientos de actividades

econmicas obtenidos por entidades en rgimen de atribucin de rentas
se efectuar por cada uno de los socios, comuneros o partcipes, en pro-
porcin a su participacin en el beneficio de la entidad.
Respuesta n. 5
En primer lugar, ha de determinarse si existe o no obligacin de practicar reten-

cin sobre los rendimientos percibidos por el Sr. Novales. Teniendo en cuenta
las circunstancias del contribuyente, esto es:
Se trata de un contribuyente casado, no separado legalmente, cuyo

cnyuge obtiene rentas anuales superiores a 1.500 euros anuales (ex-
cluidas las exentas).
Tiene un hijo comn.
Percibe una prestacin por desempleo.
El lmite excluyente de la obligacin de retener, de acuerdo con lo dispuesto en

el artculo 81.1 y 2 del Reglamento del Impuesto, para este contribuyente se
sita en:
10.365 + 1.200 = 11.565
Como el importe de su renta (11.400 ) no supera la cifra anterior, NO ha de

practicarse sobre la prestacin por desempleo percibida retencin alguna.
50
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Respuesta n. 5
Como en el caso anterior, en primer lugar, ha de determinarse si existe o no

obligacin de practicar retencin sobre los rendimientos percibidos por el Sr.
Prez, teniendo en cuenta las circunstancias del contribuyente, esto es:
Se trata de un contribuyente casado, no separado legalmente, cuyo

cnyuge no obtiene rentas anuales superiores a 1.500 euros anuales
(excluidas las exentas).
Tiene dos hijos comunes;.
No percibe prestacin por desempleo ni prestaciones de la Seguridad
Social o de clases pasivas del Estado.
El lmite excluyente de la obligacin de retener, de acuerdo con lo dispuesto en

el artculo 81.1 del Reglamento del Impuesto, para este contribuyente se sita
en 15.860 (contribuyente tipo 2, con dos descendientes).
Como el importe de su renta (19.750 ) supera la cifra anterior, ha de practicarse

sobre las retribuciones del trabajo percibidas la oportuna retencin, que habr de
calcularse del siguiente modo (artculos 83 a 86 del Reglamento del Impuesto):
Retribuciones totales (art. 83.2): 19.750
Dinerarias: 18.250
En especie (sin incluir ingreso a cuenta) 1.500
Las contribuciones empresariales a planes de pensiones no se consideran de-

ntro de la base para calcular el tipo de retencin. Tampoco las contribuciones a
mutualidades de previsin social que reduzcan la base imponible del contribu-
yente, ni los atrasos de ejercicios anteriores.
Las retribuciones en especie se computan, a efectos de determinar el tipo de

retencin, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
Base para calcular el tipo de retencin (art. 83.3): 16.310
Por rentas de naturaleza irregular (art. 18 LIRPF): 0
Cotizaciones sociales y similares (art. 19 LIRPF): 880
Por obtencin de rendimientos del trabajo (art. 20 LIRPF):2.600
Mnimo personal y familiar
Para calcular el tipo de retencin (art. 84): 9.185
Mnimo del contribuyente (art. 57 LIRPF): 5.050
51
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Mnimo por descendientes (art. 58):
(1er descendiente, al 50%) 900
(2. descendiente, al 50%) 1.000
Por cuidado de hijos menores 3 aos, al 50% (art. 58.2): 1.100
Mnimo por ascendientes (art. 59): 0
Mnimo por discapacidad (art. 60 LIRPF)
Por discapacidad de un hijo, al 50%: 1.135
El grado de discapacidad que permite aplicar las deducciones por minusvala se

establece en un mnimo del 33%, debidamente acreditado.
A efectos de la aplicacin del mnimo familiar y de los mnimos por descendien-

tes, los hijos adoptados tienen el mismo tratamiento, al igual que los que se en-
cuentren en rgimen de tutela o de acogimiento.
CUOTA DE RETENCIN: 1.710,00
(16.310 x 24%) (9.185 x 24%)
(*Escala artculo 85, reglamento que estaba vigente en el ao de la percepcin

de los rendimientos del seor Novales)
Base para calcular el tipo de Cuota de Resto base para calcular el tipo de Tipo
retencin retencin retencin aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 17.360 24
17.360 4.166,4 15.000 28
32.360 8.366,4 20.000 37
52.360 15.766,4 En adelante 43
Lmite mximo de la cuota de retencin (art. 85.3 del reglamento):
Dado que la retribucin total es inferior a 22.000 , resulta aplicable lo dispuesto

en el artculo 85.3 del Reglamento del impuesto, esto es, la cuota de retencin
no podr ser superior al 43% de la diferencia positiva entre el importe de la re-
tribucin total y el lmite determinante de la obligacin de retener correspondien-
te a la situacin personal del contribuyente:
Lmite: 43% (19.750 15.860) = 1.672,70
52
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Como la cuota calculada (1.710 ) supera el lmite mximo (1.672,70 ), se debe

aplicar esta ltima para calcular el tipo de retencin, con lo cual:
TIPO DE RETENCIN (art. 86 del reglamento):
(1.672,70/19.750) x 100 = 8,46 8%
IMPORTE ANUAL DE LAS RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA PRACTI-

CADOS sobre los rendimientos del trabajo:
19.750 x 8% = 1.580
(Las contribuciones empresariales a planes de pensiones a favor de los trabaja-

dores no llevan aparejado ingreso a cuenta).
UD000444_cp03(02)
La sociedad Arte SA, con domicilio fiscal en Madrid, y cuyo ejercicio econmi-
co coincide con el ao natural, ha presentado la autoliquidacin correspon-
diente al primer pago fraccionado de 2007 con fecha 10 de abril de este ao,
con una cuota a ingresar de 3.513 euros. Posteriormente, pero an dentro del
plazo voluntario de declaracin, presenta nueva autoliquidacin rectificando la
anterior (se haban detectado errores en el clculo del pago fraccionado), con
un resultado a ingresar inferior, por importe de 1.513 euros, pero lgicamente
sin efectuar nuevo ingreso, pretendiendo as instar la correspondiente devolu-
cin del exceso indebidamente ingresado.
1. Los pagos fraccionados en el mbito del impuesto sobre sociedades.
Cuanta, tipos, plazos de ingreso, etc.
2. Es correcto el procedimiento utilizado por la entidad para subsanar los
errores cometidos en la primera autoliquidacin?.
3. En caso contrario, qu debes hacer?
4. Tendr derecho la sociedad a percibir intereses de demora? Si fuera
as, sobre qu cuanta?
5. A travs de qu medios puede la entidad haber presentado ambas
declaraciones?
53
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 1
Los pagos fraccionados en el mbito del impuesto sobre sociedades se en-

cuentran regulados en el artculo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades. Dicho precepto establece:
En los primeros 20 das naturales de los meses de abril, octubre y di-

ciembre, los sujetos pasivos debern efectuar un pago fraccionado a
cuenta de la liquidacin correspondiente al periodo impositivo que est
en curso el da 1 de cada uno de los meses indicados.
La base para calcular el pago fraccionado ser la cuota ntegra del lti-
mo periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaracin estu-
viese vencido el primer da de los 20 naturales a que hace referencia el
apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que
se refieren los captulos II, III y IV de este ttulo, as como en las reten-
ciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel.
Cuando el ltimo periodo impositivo concluido sea de duracin inferior al
ao se tomar tambin en cuenta la parte proporcional de la cuota de pe-
riodos impositivos anteriores, hasta completar un periodo de 12 meses.
Los pagos fraccionados tambin podrn realizarse, a opcin del sujeto
pasivo, sobre la parte de la base imponible del periodo de los tres, 9 u
11 primeros meses de cada ao natural determinada segn las normas
previstas en esta ley.
Los sujetos pasivos cuyo periodo impositivo no coincida con el ao na-
tural realizarn el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible
correspondiente a los das transcurridos desde el inicio del periodo im-
positivo hasta el da anterior al inicio de cada uno de los periodos de
ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos
supuestos, el pago fraccionado ser a cuenta de la liquidacin corres-
pondiente al periodo impositivo que est en curso el da anterior al ini-
cio de cada uno de los citados periodos de pago.
Para que la opcin a que se refiere este apartado sea vlida y produzca
efectos, deber ser ejercida en la correspondiente declaracin censal,
durante el mes de febrero del ao natural a partir del cual deba surtir
efectos, siempre y cuando el periodo impositivo a que se refiera la cita-
da opcin coincida con el ao natural. En caso contrario, el ejercicio de
la opcin deber realizarse en la correspondiente declaracin censal,
durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho periodo
impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho pe-
riodo impositivo y la finalizacin del plazo para efectuar el primer pago
fraccionado correspondiente al referido periodo impositivo cuando este
ltimo plazo fuera inferior a dos meses.
54
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad del pago fraccio-

nado respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impo-
sitivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicacin a travs de la
correspondiente declaracin censal que deber ejercitarse en los mis-
mos plazos establecidos en el prrafo anterior.
La cuanta del pago fraccionado ser el resultado de aplicar a las bases
previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se esta-
blezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante
se deducirn las bonificaciones del captulo III del presente ttulo, otras
bonificaciones que le fueren de aplicacin al sujeto pasivo, las reten-
ciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto
pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al perio-
do impositivo.
El pago fraccionado tendr la consideracin de deuda tributaria.
Por su parte, el artculo 62 de la Ley 42/2006, de Presupuestos Genera-
les del Estado para 2007, establece, de forma idntica a la regulacin
contenida en las leyes de presupuestos de los ltimos aos:
Artculo 61. Pago fraccionado del impuesto sobre sociedades
Respecto a los periodos impositivos que se inicien durante el ao 2006,
el porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artculo 45 del Texto Re-
fundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ser el 18% para la modali-
dad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. Las de-
ducciones y bonificaciones a las que se refiere dicho apartado incluirn
todas aquellas otras que le fueren de aplicacin al sujeto pasivo.
Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artculo 45 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje ser
el resultado de multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen re-
dondeado por defecto.
Estarn obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el prrafo an-
terior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado con-
forme a lo dispuesto en el artculo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de di-
ciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, haya superado la canti-
dad de 6.010.121,04 euros durante los 12meses anteriores a la fecha
en que se inicien los periodos impositivos dentro del ao 2007.
55
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 2
De acuerdo con lo que seala el supuesto, la sociedad vuelve a presentar, antes

de 21 de abril de 2007 (fecha de finalizacin del periodo voluntario de autoliqui-
dacin del primer pago fraccionado a cuenta del impuesto sobre sociedades del
ejercicio 2007), nueva autoliquidacin correspondiente al primer pago fraccio-
nado a cuenta de la liquidacin del IS-2007, con un resultado a ingresar inferior
a la inicialmente presentada.
Pues bien, teniendo en cuenta la regulacin que el artculo 122 de la Ley 58/2003,
de 16 de diciembre, General Tributaria, efecta en relacin con la presentacin de
declaraciones, autoliquidaciones, y comunicaciones complementarias o sustituti-
vas, ha de concluirse que la entidad no ha obrado de una forma correcta.
Aunque, en principio, el citado precepto permite a los obligados tributarios pre-

sentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones
complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presenta-
cin o con posterioridad a la finalizacin de dicho plazo, siempre que no haya
prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria (en
este ltimo caso tendrn el carcter de extemporneas), estos casos no coinci-
den con la situacin planteada en el supuesto. Efectivamente, el apartado 2 del
artculo 122 indicado delimita el concepto de autoliquidacin complementaria
indicando que:
Las autoliquidaciones complementarias tendrn como finalidad com-

pletar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrn presen-
tar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la auto-
liquidacin anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a
la anteriormente autoliquidada. En los dems casos, se estar a lo dis-
puesto en el apartado 3 del artculo 120 de esta ley.
No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior y salvo que especfica-
mente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplica-
cin de una exencin, deduccin o incentivo fiscal se produzca la pr-
dida del derecho a su aplicacin por incumplimiento de los requisitos a
que estuviese condicionado, el obligado tributario deber incluir en la
autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo en que se hubie-
ra producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la
exencin, deduccin o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en
los periodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
56
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
En este sentido, el artculo 119 del Real Decreto 1065/2007 (que entr en vigor
el 1 de enero de 2008), ha venido a aclarar, en relacin con las autoliquidacio-
nes complementarias:
1. Tendrn la consideracin de autoliquidaciones complementarias las que se

refieran a la misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas con
anterioridad y de las que resulte un importe a ingresar superior o una canti-
dad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquida-
cin anterior, que subsistir en la parte no afectada.
2. En las autoliquidaciones complementarias constar expresamente esta cir-

cunstancia y la obligacin tributaria y periodo a que se refieren, as como la
totalidad de los datos que deban ser declarados. A estos efectos, se incorpo-
rarn los datos incluidos en la autoliquidacin presentada con anterioridad
que no sean objeto de modificacin, los que sean objeto de modificacin y
los de nueva inclusin.
3. El obligado tributario deber realizar la cuantificacin de la obligacin tributa-

ria teniendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidacin
complementaria. De la cuota tributaria resultante de la autoliquidacin com-
plementaria se deducir el importe de la autoliquidacin inicial.
Cuando se haya solicitado una devolucin improcedente o por cuanta supe-

rior a la que resulte de la autoliquidacin complementaria y dicha devolucin
no se haya efectuado al tiempo de presentar la autoliquidacin complemen-
taria, se considerar finalizado el procedimiento de devolucin iniciado me-
diante la presentacin de la autoliquidacin previamente presentada.
En el supuesto de que se haya obtenido una devolucin improcedente o por

cuanta superior a la que resulte de la autoliquidacin complementaria, se
deber ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota que, en
su caso, pudiera resultar de la autoliquidacin complementaria presentada.
4. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha perjudi-

cado de cualquier modo sus intereses legtimos, podr instar la rectificacin
de dicha autoliquidacin conforme a lo establecido en el artculo 126.
Por su parte, el apartado 3 del artculo 122 del texto legal reserva el carcter
sustitutivo nicamente para declaraciones y comunicaciones de datos, no para
autoliquidaciones (en estos mismos trminos se expresa tambin el artculo
118 del nuevo Real Decreto 1065/2007, en vigor desde 1 de enero de 2008):
Los obligados tributarios podrn presentar declaraciones o comunica-

ciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se
trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reempla-
zar las presentadas con anterioridad.
En el supuesto planteado, la entidad debera haber tenido en cuenta lo dis-

puesto al final del primer prrafo del artculo 122.2, cuando define las autoli-
quidaciones complementarias:
57
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
En los dems casos, se estar a lo dispuesto en el apartado 3 del artculo

120 de esta ley.
Es decir, la sociedad debi instar de la Administracin la rectificacin de la
autoliquidacin inicialmente presentada. En este sentido, el artculo 120.3
(LGT), dispone:
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha
perjudicado de cualquier modo sus intereses legtimos, podr instar la
rectificacin de dicha autoliquidacin de acuerdo con el procedimiento
que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine una devolucin deriva-
da de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se
hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administracin tributaria,
esta abonar el inters de demora del artculo 26 de esta ley sobre el importe
de la devolucin que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A
estos efectos, el plazo de seis meses comenzar a contarse a partir de la fi-
nalizacin del plazo para la presentacin de la autoliquidacin o, si este
hubiese concluido, a partir de la presentacin de la solicitud de rectificacin.
Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine la devolucin de un in-
greso indebido, la Administracin tributaria abonar el inters de demora en
los trminos sealados en el apartado 2 del artculo 32 de esta ley.
En definitiva, debe concluirse que la entidad no ha utilizado el procedimiento
legalmente previsto en la Ley General Tributaria para solicitar la devolucin
del ingreso indebido, por lo que es bastante probable que la segunda autoli-
quidacin presentada no produzca ningn efecto y sea dada de baja por la
Administracin al detectarse una doble declaracin. Todo ello, sin perjuicio
de que la propia Administracin pueda dictar, de oficio, una liquidacin pro-
visional en relacin con la autoliquidacin presentada, corrigiendo el error
cometido por la entidad y reconociendo su derecho a la devolucin del ingre-
so indebidamente realizado.
Tambin debe sealarse que, desde el 1 de enero de 2008, el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
las Actuaciones y los Procedimientos de Gestin e Inspeccin tributaria
(RGAGI), concreta en sus artculos 126 a 128 el procedimiento general para la
rectificacin de autoliquidaciones (expuesto en el supuesto nmero 1 de esta
misma unidad de supuestos prcticos).
Respuesta n. 3
Lo que debe hacer la entidad, como ya se ha indicado en la anterior contesta-

cin, es instar la rectificacin de su autoliquidacin por el pago fraccionado rea-
lizado en exceso, de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente estable-
cido; y, dado que lo que se pretende con la citada rectificacin, es la devolucin
del ingreso indebidamente realizado en el Tesoro, al haber calculado errnea-
mente un pago fraccionado superior al que hubiese resultado correcto, el pro-
cedimiento que deber tramitarse ser el previsto para las devoluciones de in-
gresos indebidos de naturaleza tributaria.
58
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Este procedimiento se encuentra actualmente regulado en el Real Decreto

520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisin de
Actos en Va Administrativa (artculos 14 a 20); y tambin en algunos de los art-
culos del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el
procedimiento para la devolucin de ingresos indebidos de naturaleza tributaria
(los artculos 8 a 15 y disposicin adicional 3.) y que el Real Decreto 520/2005
declaraba expresamente vigentes (pero hasta el 1 de enero de 2008, fecha de la
entrada en vigor del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el RGAGI ).
En concreto, el artculo 8 del citado Real Decreto 1163/1990 dispona:
1. Cuando un obligado tributario entienda que una declaracin-liquidacin o

autoliquidacin formulada por l ha dado lugar a la realizacin de un in-
greso indebido, podr instar la restitucin de lo indebidamente ingresado
del rgano competente de la Administracin tributaria.
2. La solicitud podr hacerse una vez presentada la correspondiente decla-
racin-liquidacin o autoliquidacin y antes de haber practicado la Admi-
nistracin la oportuna liquidacin definitiva o, en su defecto, de haber
prescrito tanto el derecho de la Administracin para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidacin como el derecho a la devolu-
cin del ingreso indebido.
Cuando la Administracin haya girado una liquidacin provisional, el obligado
tributario podr an instar la restitucin de lo indebidamente ingresado con
motivo de su declaracin-liquidacin o autoliquidacin inicial, si la liquidacin
provisional ha sido practicada rectificando aquellas por motivo distinto del
que ahora origina la solicitud del obligado tributario.
En la iniciacin e instruccin del procedimiento se observar lo dispuesto
en el apartado tercero del artculo 4 y en el artculo 5 de este real decreto.
3. Instruido el procedimiento, la Administracin dictar la resolucin que pro-
ceda, que tendr el carcter de liquidacin provisional, y practicar, en su
caso, la devolucin correspondiente. Transcurridos tres meses desde la
presentacin de su solicitud sin que la Administracin tributaria notifique
su decisin, el obligado tributario podr esperar la resolucin expresa de
su peticin o, sin necesidad de denunciar la mora, considerar desestimada
aquella, al efecto de deducir, frente a esta resolucin presunta, la corres-
pondiente reclamacin econmico-administrativa, previo el recurso de re-
posicin, si el interesado decidiera interponerlo.
4. Se entender reconocido el derecho a la devolucin de un ingreso efec-
tuado con motivo de la presentacin de una declaracin-liquidacin o au-
toliquidacin, cuando as resulte de la oportuna liquidacin provisional o
definitiva practicada por el rgano competente.
Este artculo 8 del Real Decreto 1163/1990 (as como el resto de artculos
de este real decreto que an se mantenan vigentes) ha sido definitivamen-
te derogado por el RGAGI, a partir de su entrada en vigor, debindose
aplicar, a partir de 1 de enero de 2008, el procedimiento para la rectifica-
cin de autoliquidaciones establecido en los artculos 126 a 128 del Real
Decreto 1065/2007, del RGAGI.
59
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Por su parte, el RD 520/2005 regula, en sus artculos 14 a 20, el procedi-

miento de devolucin de ingresos indebidos.
Lo cierto es que se trata este de un supuesto tpico de devolucin de ingresos

indebidos, contemplado expresamente en el artculo 221.b) de la LGT: que la
cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto
administrativo o una autoliquidacin; por lo que, una vez comprobado por la
Administracin el error cometido por la entidad al calcular el importe del pago
fraccionado, esta proceder a devolver el exceso ingresado indebidamente.
Respuesta n. 4
S, la entidad tendr derecho al abono de intereses de demora, de acuerdo con

lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 32 de la LGT (tambin en los artculos
221.5 y 120.3. ltimo prrafo, de la LGT).
Este precepto (el artculo 32.2, LGT) seala lo siguiente:
Con la devolucin de ingresos indebidos la Administracin tributaria

abonar el inters de demora regulado en el artculo 26 de esta ley, sin
necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el in-
ters de demora se devengar desde la fecha en que se hubiese reali-
zado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la
devolucin.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado
no se tendrn en cuenta a efectos del cmputo del periodo a que se re-
fiere el prrafo anterior.
Y segn el artculo 26.6 L.G.T.:
El inters de demora ser el inters legal del dinero vigente a lo largo

del periodo en el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25%,
salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro
diferente.
Para el ao 2007, la correspondiente LPGE ha establecido el inters de demora

en el 6,25%.
La cuanta a la que resultar aplicable el inters de demora ser al exceso, en su

caso, indebidamente ingresado a travs de la autoliquidacin original del pago
fraccionado presentada e ingresada, el 10 de abril de 2007, por la entidad.
Respuesta n. 5
Las diversas rdenes ministeriales, aprobadas por el Ministro de Economa y

Hacienda, que aprueban los modelos de declaracin e ingreso de cada impues-
to, establecen tambin el lugar de presentacin de los mismos. A estos efectos,
y con carcter general, puede sealarse que, en relacin con el modelo 202, de
pago fraccionado del impuesto sobre sociedades:
60
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
El pago fraccionado se podr efectuar bien en la entidad de depsito

que preste, en su caso, el servicio de caja en cualquier Delegacin o
Administracin de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, o
bien en cualquier entidad colaboradora, siempre que, en este ltimo
supuesto, figuren adheridas al modelo las etiquetas identificativas facili-
tadas por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria.
En relacin con la posibilidad de efectuar los ingresos a travs de enti-
dades de depsito establecidas en las propias delegaciones o adminis-
traciones de la AEAT, debe hacerse referencia al Real Decreto
1248/2003, de 3 de octubre, por el que se modifica el Reglamento Ge-
neral de Recaudacin, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20
de diciembre, y que estableciendo de forma expresa e inequvoca que
la existencia de servicio de caja en las delegaciones y administraciones
de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria estar condicionada
al hecho de que el rgano competente del Ministerio de Hacienda con-
venga con alguna entidad de depsito la prestacin de dicho servicio.
Pues bien, en la actualidad, y desde la entrada en vigor del citado real
decreto, debe sealarse que la Administracin tributaria no mantiene
convenios en vigor con las diferentes entidades bancarias para la pres-
tacin del citado servicio de caja en delegaciones y administraciones,
por lo que los ingresos deben realizarse a travs de las entidades cola-
boradoras, tanto si estos se efectan dentro del periodo voluntario de
ingreso como si se realizan una vez finalizado dicho plazo.
Los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades que se encuentren
acogidos al sistema de cuenta corriente en materia tributaria regulado
hasta el pasado 1 de enero de 2008, en el Real Decreto 1108/1999, de
25 de junio (Boletn Oficial del Estado de 7 de julio), y desde entonces
en los artculos 138 a 143 del Real Decreto 1065/2007, por el que se
aprueba el nuevo RGAGI, efectuarn los pagos fraccionados de acuer-
do con las reglas previstas en el apartado sexto de la Orden de 30 de
septiembre de 1999 (Boletn Oficial del Estado de 1 de octubre), por la
que se aprueba el modelo de solicitud de inclusin en el sistema de
cuenta corriente en materia tributaria, se establece el lugar de presen-
tacin de las declaraciones tributarias que generen deudas o crditos
que deban anotarse en dicha cuenta corriente tributaria y, en su caso,
de conformidad con lo establecido en la Orden de 22 de diciembre de
1999, por la que se establece el procedimiento para la presentacin te-
lemtica de las declaraciones-liquidaciones que generen deudas o cr-
ditos que deban anotarse en la cuenta corriente en materia tributaria
(Boletn Oficial del Estado del 29).
En el supuesto de que, como consecuencia de lo dispuesto en la Ley
12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprob el Concierto Econmico
con el Pas Vasco, o en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Conve-
nio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra,
el sujeto pasivo o contribuyente obligado a efectuar los pagos fraccio-
nados tribute a distintas administraciones, sean estas el Estado y las
diputaciones forales del Pas Vasco o el Estado y la Comunidad Foral
61
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
de Navarra, efectuar a cada una de las administraciones que proceda

el ingreso del pago fraccionado que resulte de lo establecido en el art-
culo 17 del Concierto Econmico con la Comunidad Autnoma del Pas
Vasco, o en el apartado 1 del artculo 22 del Convenio Econmico entre
el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en la redaccin dada por la
Ley 28/1990.
Tambin se pueden presentar los pagos fraccionados, por va telemti-
ca, siempre que la entidad disponga del correspondiente certificado de
usuario emitido por la Fbrica Nacional de la Moneda y Timbre.
UD000444_cp04(02)
D. Felipe Bueno, proveedor de material de oficina para empresas, harto ya de

las demoras en cobrar los pedidos servidos a la empresa La Informal, SA, deci-
de denunciar a esta ltima ante la Hacienda Pblica, presentando un escrito en
el que pone de manifiesto la prctica habitual de esta empresa de efectuar pa-
gos en efectivo y exigir a los proveedores pequeos, como l, que facturen sin
IVA. El proveedor, empresario a ttulo individual, tambin alude en el escrito de
queja, a que esta empresa tiene un elevado porcentaje de trabajadores sin con-
trato pero, sin embargo, les retiene a cuenta del IRPF y despus no lo ingresa.
Lamentablemente, segn manifiesta no puede aportar pruebas documentales

que avalen sus manifestaciones, pero indica en su escrito a otros proveedores
que confirmaran el contenido de su denuncia, as como el nombre completo de
los supuestos trabajadores en situacin irregular.
1. Este escrito, se puede considerar una queja o una denuncia?
2. Tiene algn efecto la presentacin de este escrito?
3. Es una obligacin de carcter tributario el informar a la Hacienda P-
blica de las posibles irregularidades con trascendencia tributaria que
puedan conocerse en relacin con terceras personas?
4. El denunciante, obtendr algn tipo de beneficio o inters en relacin
con la deuda que pueda descubrirse al denunciado?
5. Consideras factible que la Administracin tributaria inicie el corres-
pondiente procedimiento de comprobacin e investigacin sobre La In-
formal, SA, a raz del escrito presentado por D. Felipe Bueno?
62
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Respuesta n. 1
El escrito presentado por D. Felipe Bueno debe considerarse como una denun-
cia pblica.
El concepto de queja se refiere a la disconformidad del obligado tributario en

relacin con la aplicacin de las normas tributarias a una situacin propia y par-
ticular. As lo contempla el artculo 34.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (en adelante, LGT), cuando atribuye la competencia para co-
nocer de estas quejas al Consejo para la Defensa del Contribuyente:
Integrado en el Ministerio de Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribu-

yente velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, aten-
der las quejas que se produzcan por la aplicacin del sistema tributario que rea-
lizan los rganos del Estado y efectuar las sugerencias y propuestas pertinentes,
en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.
Este rgano, el Consejo para la Defensa del Contribuyente, se encuentra regu-

lado a travs del Real Decreto 1679/2009, de 13 de noviembre, por el que regula
el Consejo para la Defensa del Contribuyente; y el procedimiento para la formu-
lacin, tramitacin y contestacin a dichas quejas, reclamaciones y sugerencias,
a travs de la Resolucin de 22 de julio de 2010, de la Secretara de Estado de
Hacienda y Presupuestos, por el que se regula el Consejo para la Defensa del
Contribuyente y se determina su sede electrnica.
Volviendo al caso planteado y su consideracin legal como denuncia pblica, la

misma viene dada por el propio contenido del artculo 114.1 (LGT), segn el cual:
(Mediante la denuncia pblica se podrn poner en conocimiento de la Adminis-

tracin tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infrac-
ciones tributarias o tener trascendencia para la aplicacin de los tributos)
Respuesta n. 2
En cuanto a los efectos de la presentacin de la denuncia, ello depender de

que el rgano competente para realizar las actuaciones de comprobacin e in-
vestigacin que puedan resultar procedentes (con carcter general, en virtud de
lo dispuesto en el artculo 141.a) de la LGT, la Inspeccin de los Tributos, y ms
en este caso particular en el que, al tratarse de una sociedad, lo ms probable
es que haya que examinar la contabilidad y dems documentos, libros, ficheros,
justificantes etc. con trascendencia tributaria) considere que existen, efectiva-
mente, suficientes indicios de veracidad en los hechos imputados y estos resul-
ten desconocidos para la Administracin (artculo 114.2 , LGT).
Dicho rgano podr tambin, una vez estudiada la denuncia presentada, acor-
dar el archivo de la misma, si la considera infundada o cuando en la misma no
se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denun-
ciadas (artculo 114.2, LGT).
63
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 3
No, no existe obligacin de efectuar denuncia pblica. El apartado 1. del artcu-

lo 114 (LGT) lo excluye expresamente del deber de colaborar con la Administra-
cin tributaria regulado en los artculos 93 (obligaciones de informacin) y 94
(autoridades sometidas al deber de informar y colaborar) de la misma Ley Gene-
ral Tributaria.
Respuesta n. 4
No, el denunciante no se considera interesado, a ningn efecto, en el expedien-

te que pueda iniciarse respecto del denunciado. As lo prev expresamente el
apartado 3. del artculo 114, ya citado:
No se considerar al denunciante interesado en las actuaciones admi-

nistrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le in-
formar del resultado de las mismas. Tampoco estar legitimado para
la interposicin de recursos o reclamaciones en relacin con los resul-
tados de dichas actuaciones.
S es cierto, que la antigua redaccin del artculo 103 de la Ley 230/1963, de 28

de diciembre, General Tributaria, en su redaccin vigente hasta finales de 1986,
contemplaba la existencia de una participacin o premio del denunciante en la
sancin que pudiese imponerse al denunciado a raz de la denuncia. No obstan-
te, dicha participacin se elimin a partir de enero de 1987.
Por tanto, el denunciante, al no considerarse interesado en la actuacin investi-

gadora que, en su caso, se inicie a raz de la denuncia, ni tiene derecho a ningn
porcentaje sobre la deuda descubierta o la sancin impuesta al denunciado, ni a
ninguno de los derechos que, en caso de considerrsele interesado en el expe-
diente, pudiesen corresponderle (acceso al expediente, comunicacin de las
actuaciones realizadas, derecho a ser informado de las actuaciones practica-
das, etc.).
Respuesta n. 5
En cuanto a si es factible que la Inspeccin inicie actuaciones de comprobacin

e investigacin sobre la entidad objeto de denuncia, debe destacarse que el
denunciante no aporta ningn tipo de prueba documental que fundamente su
denuncia.
Es cierto que la Ley General Tributaria no exige expresamente que, junto con la
denuncia se aporten pruebas que sirvan de respaldo a la misma. Sin embargo,
del contenido del apartado segundo del artculo 114, ya citado anteriormente,
parece deducirse la necesidad de que, junto a la denuncia, se aporte al menos
algn indicio o prueba que permitan considerarla, al menos a priori, mnimamen-
te fundada.
64
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Ello no quiere decir que, a falta de pruebas claras, la denuncia vaya a resultar
archivada; nicamente, que las mismas resultarn de una gran ayuda a los r-
ganos de la inspeccin, a los efectos de tomar la decisin sobre el inicio o no de
dichas actuaciones. Y es que, al desaparecer el carcter de interesado en el
expediente del denunciante, tampoco puede exigirse a este, con la rigidez que
se haca en la regulacin anterior a 1987 de esta figura tributaria, la aportacin
de pruebas que no siempre son fciles de reunir.
Ello tampoco debe conducir, por otra parte, a considerar que toda denuncia
debe ser admitida; ser necesario que de ella se puedan intuir indicios raciona-
les de veracidad que puedan ser confirmados por la Inspeccin, para lo cual no
resulta siempre necesario que el denunciante aporte pruebas en el sentido es-
tricto del trmino.
En el caso planteado, el Sr. Bueno concreta el tipo de actuaciones con trascen-

dencia tributaria, posiblemente constitutivas de infraccin tributaria, que est
realizando la entidad denunciada; tambin hace referencia concreta a proveedo-
res a los que, como a l mismo, se les est exigiendo facturar sin IVA (aunque
aqu estaran tambin incurriendo en responsabilidad los propios proveedores),
y tambin indica concretamente los trabajadores a los que se le practican reten-
ciones y no se ingresan en Hacienda.
Ambos hechos pueden ser comprobados a priori por los rganos de la inspec-
cin mediante el acceso a las bases de datos tributarias (declaraciones informa-
tivas de retenciones e ingresos a cuenta modelo 190- presentadas por la enti-
dad, y declaraciones de operaciones con terceros modelo 34 presentadas
tanto por los proveedores como por la entidad), a efectos de verificar si la de-
nuncia puede tener suficientes indicios de veracidad.
Por tanto, si las comprobaciones citadas confirman los trminos de la denuncia,

y teniendo en cuenta el volumen aproximado de deuda tributaria no ingresada,
es bastante probable que la Inspeccin inicie actuaciones de comprobacin e
investigacin respecto de la entidad objeto de denuncia.
UD000444_cp05(02)
La comunidad de bienes Hermanos Cuesta, CB, desarrolla una actividad econ-

mica sujeta al rgimen general de IVA. Sin embargo, los hermanos Cuesta no han
cumplido con sus obligaciones de declaracin en relacin con este impuesto a lo
largo del ao 2007, y aunque an no han sido requeridos por la Administracin,
pretenden regularizar, a 1 de marzo de 2008, dicho incumplimiento.
A efectos del supuesto, considere que tanto el IVA repercutido por las ventas
efectuadas a lo largo del ejercicio 2007 (8.500 ), como el IVA soportado y de-
ducible en las compras de bienes y servicios para la actividad (4.800 ), se dis-
tribuyen de forma proporcional a lo largo de todo el ao.
65
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
1. Qu autoliquidaciones o declaraciones debern presentar?
2. Estas autoliquidaciones, tendrn el carcter de complementarias, ex-
temporneas o sustitutivas?
3. Llevarn aparejada la liquidacin adicional de intereses, recargos o
sanciones? Por qu importes?
4. Y si antes de presentar las citadas autoliquidaciones reciben un re-
querimiento de la Dependencia de Gestin Tributaria de su Administra-
cin comunicndoles que constan como obligados a presentar decla-
raciones de IVA y no las han presentado?
5. En este ltimo caso, vuelve a indicar si se le liquidarn intereses, re-
cargos y/o sanciones y trata de concretar al mximo su importe consi-
derando que la Administracin practica, con fecha 10 de junio de 2008,
liquidaciones provisionales (dentro de los plazos legalmente estableci-
dos) y notifica las mismas a la entidad el 15 de junio de 2008. Suponga
que el tipo de inters de demora establecido para 2007 fue del 4,75% y
para 2008, del 5%.
Respuesta n. 1
En primer lugar, es necesario indicar que, aunque las comunidades de bienes

carecen de personalidad jurdica, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 35.4
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT):
Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las leyes en que as

se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems
entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad
econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin.
A este respecto, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por la que se aprueba la

Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido, dispone, en su artculo 84.3 que, a
efectos de este impuesto:
Tienen la consideracin de sujetos pasivos, las herencias yacentes,

comunidades de bienes y dems entidades que, careciendo de perso-
nalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio se-
parado susceptible de imposicin, cuando realicen operaciones sujetas
al impuesto.
En cuanto a las declaraciones que, como sujetos pasivos de IVA, debe presen-
tar la comunidad de bienes, deben mencionarse las siguientes:
Declaracin censal (modelo 036) correspondiente al comienzo, modi-

ficacin o cese de las actividades que determinen su sujecin al im-
puesto. Dado que el supuesto no indica que el ao 2007 haya sido el
de comienzo de la actividad, ni tampoco que se hayan producido varia-
ciones que deban ser comunicadas a travs del citado modelo, ha de
66
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
suponerse que, en este sentido, no existen irregularidades (arts. 9 y ss.

del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Ges-
tin e Inspeccin Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de
los Procedimientos de Aplicacin de los Tributos).
Declaracin anual de operaciones econmicas con terceras perso-
nas (modelo 347). Este modelo se presenta a lo largo del mes de marzo
del ao siguiente a aquel al que se refieren las operaciones, por lo que,
en principio, en relacin con la presentacin del mismo tampoco se han
producido, a fecha 1 de marzo de 2008, irregularidades. nicamente ca-
be mencionar que, si la comunidad de bienes realiz a lo largo de 2007
operaciones con un mismo proveedor o cliente superiores a 3.005,06 eu-
ros, habr de presentar el modelo 347 correspondiente a 2007, a lo largo
del mes de marzo de 2008 (arts. 31 a 35 del Real Decreto 1065/2007).
Declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias (mo-
delo 349), tanto de las entregas como de las adquisiciones intracomu-
nitarias de bienes que realicen (artculos 78 y ss. del Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento
del I.V.A.). Esta declaracin recapitulativa comprende las operaciones
realizadas en cada trimestre natural y se presenta durante los 20 prime-
ros das naturales del mes siguiente al correspondiente periodo trimes-
tral, salvo la correspondiente al ltimo trimestre del ao, que se presen-
ta durante los primeros 30 das naturales del mes de enero siguiente
(no obstante, esta declaracin puede tener carcter anual en determi-
nadas circunstancias, contempladas en el artculo 81.3 del citado re-
glamento; por ejemplo, cuando el importe total de las entregas de bie-
nes y prestaciones de servicios, excluido el propio IVA, realizadas du-
rante el ao natural anterior no haya sobrepasado 35.000 euros).
El supuesto no informa nada sobre que la comunidad de bienes haya
realizado operaciones intracomunitarias, por lo que, ha de suponerse
que, en principio, la misma no resulta obligada a presentar dichas de-
claraciones en relacin con el ejercicio 2005.
Autoliquidaciones trimestrales de IVA (modelo 300). Con carcter ge-
neral el periodo de liquidacin del IVA coincidir con el trimestre natural
(salvo casos especiales en que tiene carcter mensual, contemplados en
el artculo 71.3 del Reglamento del Impuesto; p. ej., cuando el volumen
de operaciones de la entidad haya superado el ao natural inmediato an-
terior los 6.010.121,04 euros, o los exportadores). Estas autoliquidacio-
nes deben presentarse durante los 20 primeros das naturales del mes
siguiente al correspondiente periodo de liquidacin mensual o trimestral,
segn proceda. No obstante, las autoliquidaciones que a continuacin se
indican tienen plazos especiales de presentacin:
La correspondiente al periodo de liquidacin del mes de julio (en
caso de presentacin mensual), durante el mes de agosto y los
primeros 20 das naturales del mes de septiembre siguiente.
67
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
La correspondiente al ltimo periodo del ao, durante los 30 pri-

meros das naturales del mes de enero siguiente.
Adems de las autoliquidaciones trimestrales (o mensuales) anteriores,
los sujetos pasivos de IVA debern formular declaracin resumen
anual (modelo 390), de carcter informativo, relativa al total de opera-
ciones sujetas a IVA en las que la entidad haya intervenido a lo largo del
ejercicio. La citada declaracin se presentar a lo largo del mes de ene-
ro del ao siguiente.
Por tanto, en principio y a falta de mayor informacin, lo que la entidad debe

regularizar es la presentacin de las declaraciones correspondientes a los cua-
tro trimestres del ejercicio 2007, ms la declaracin resumen anual del ejercicio.
Respuesta n. 2
De acuerdo con lo establecido en el artculo 122 de la LGT al definir estos tipos

de declaraciones, estas autoliquidaciones van a tener el carcter de extempor-
neas, puesto que no complementan ni sustituyen a otras presentadas con ante-
rioridad en relacin con el citado impuesto y ejercicio.
Respuesta n. 3
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 27 (LGT), la presentacin extem-

pornea de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin que haya me-
diado requerimiento previo de la Administracin llevar aparejado un recargo
sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones y excluir las
sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados
hasta la presentacin de la autoliquidacin o declaracin.
Si la presentacin de la autoliquidacin o declaracin se efecta dentro de los 3,

6 o 12 meses siguientes al trmino del plazo establecido para la presentacin e
ingreso, el recargo ser del 5, 10 15 %, respectivamente. Dicho recargo, como
ya se ha indicado, se calcular sobre el importe a ingresar resultante de las au-
toliquidaciones o sobre el importe de la liquidacin derivado de las declaracio-
nes extemporneas y excluir las sanciones que hubieran podido exigirse y los
intereses de demora devengados hasta la presentacin de la autoliquidacin o
declaracin.
Ahora bien, si la presentacin de la autoliquidacin o declaracin se efecta una

vez transcurridos 12 meses desde el trmino del plazo establecido para la pre-
sentacin, el recargo ser del 20% y excluir las sanciones que hubieran podido
exigirse. En estos casos, se exigirn los intereses de demora por el periodo
transcurrido desde el da siguiente al trmino de los 12 meses posteriores a la
finalizacin del plazo establecido para la presentacin hasta el momento en que
la autoliquidacin o declaracin se haya presentado.
68
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
En cuanto a los importes concretos a liquidar en concepto de recargo por de-

claracin extempornea, en el caso planteado, sern los siguientes:
IVA repercutido en cada uno de los trimestres de 2007 2.125
(8.500 / 4)
IVA soportado en cada uno de los trimestres de 2007 1.200
(4.800 / 4)
IVA a ingresar en cada trimestre........................ 925
Suponemos que la regularizacin, esto es, la presentacin de las autoliquida-

ciones extemporneas correspondientes a cada uno de los trimestres de 2007,
se efecta el 1 de marzo de 2008:
Recargo por presentacin fuera de plazo IVA-2007, 1,. trimestre
(Exceso de tiempo transcurrido: de 21.04.2007 a 1.3.2008 < 12 meses)
925 x 15%: 138,75
Recargo por presentacin fuera de plazo IVA-2007, 2. Trimestre
925 x 15%: 138,75
Recargo por presentacin fuera de plazo IVA-2007 3,. Trimestre
925 x 10%: 92,50
Recargo por presentacin fuera de plazo IVA-2007 4. Trimestre
925 x 5%: 46,25
En cuanto a la presentacin extempornea de la declaracin resumen anual de

IVA del ejercicio 2007, modelo 390, dado que se trata de una declaracin infor-
mativa, sin autoliquidacin, no le resulta aplicable el rgimen de recargos esta-
blecido en el artculo 27 de la LGT Dicha actuacin, se encuentra tipificada co-
mo infraccin leve en el artculo 198 LGT (infraccin tributaria por no presentar
en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio eco-
nmico a la Hacienda Pblica).
69
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
La sancin en estos casos consiste en una multa pecuniaria fija de 200 euros,
que se reduce a la mitad al haberse presentado la declaracin informativa sin
que haya mediado requerimiento previo de la Administracin.
Respuesta n. 4
En este caso, ya no resultar aplicable el rgimen de recargos contemplado en

el artculo 27 LGT. Cabe sealar a este respecto que, de conformidad con lo
dispuesto en el apartado 1 del citado precepto:
A los efectos de este artculo, se considera requerimiento previo cualquier actua-

cin administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario con-
ducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin, inspeccin, asegura-
miento o liquidacin de la deuda tributaria.
Respuesta n. 5
Como ya se ha indicado, la Administracin tributaria, mediante la notificacin

del citado requerimiento ha iniciado un procedimiento de comprobacin limita-
da, regulado en los artculos 136 y siguientes de la Ley General Tributaria (y en
los artculos 163 a 166 del RGAGI., mediante el examen de datos y anteceden-
tes en su poder, que ponen de manifiesto la realizacin del hecho imponible del
IVA, por parte de la comunidad de bienes, a lo largo de 2007, no declarados por
dicha entidad.
En dicha comunicacin, la Administracin debe haber notificado a la entidad la

naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobacin a realizar, informan-
do, adems, de los derechos y obligaciones que asisten al obligado tributario
en el curso de tales actuaciones. En este sentido, el artculo 87 del RGAGI es-
tablece:
1. La iniciacin de oficio de las actuaciones y procedimientos requerir

acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como
consecuencia de orden superior o a peticin razonada de otros rganos.
2. La iniciacin del procedimiento se realizar mediante comunicacin que
deber ser notificada al obligado tributario o mediante personacin.
Cuando as estuviese previsto, el procedimiento podr iniciarse directa-
mente con la notificacin de la propuesta de resolucin o de liquidacin.
3. La comunicacin de inicio contendr, cuando proceda, adems de lo
previsto en el artculo 97.1 de este reglamento, lo siguiente:
Procedimiento que se inicia.
Objeto del procedimiento con indicacin expresa de las obliga-
ciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, pe-
riodos impositivos o de liquidacin o mbito temporal.
70
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y

plazo que se concede para su contestacin o cumplimiento.
Efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin.
En su caso, la propuesta de resolucin o de liquidacin cuando la
Administracin cuente con la informacin necesaria para ello.
En su caso, la indicacin de la finalizacin de otro procedimiento
de aplicacin de los tributos, cuando dicha finalizacin se derive
de la comunicacin de inicio del procedimiento que se notifica.
4. Salvo en los supuestos de iniciacin mediante personacin, se conce-
der al obligado tributario un plazo no inferior a 10 das, contados a partir
del da siguiente al de la notificacin de la comunicacin de inicio, para
que comparezca, aporte la documentacin requerida y la que considere
conveniente, o efecte cuantas alegaciones tenga por oportunas.
5. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obli-
gado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en
relacin con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actua-
cin o procedimiento, en ningn caso iniciarn un procedimiento de
devolucin ni producirn los efectos previstos en los artculos 27 y
179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin
perjuicio de que en la liquidacin que, en su caso, se practique se pue-
da tener en cuenta la informacin contenida en dichas declaraciones o
autoliquidaciones.
Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con poste-
rioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relacin con
las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, ten-
drn carcter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin
que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la
apreciacin de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En
este caso, no se devengarn intereses de demora sobre la cantidad in-
gresada desde el da siguiente a aquel en que se realiz el ingreso.
Por tanto, la oficina gestora, tramitar el citado procedimiento de com-
probacin finalizando el mismo, de acuerdo con lo dispuesto en
el artculo 139 de la LGT mediante resolucin expresa que deber incluir:
Obligacin tributaria o elementos de la misma y mbito temporal
objeto de la comprobacin.
Especificacin de las actuaciones concretas realizadas.
Relacin de hechos y fundamentos de derecho que motiven la re-
solucin.
Liquidaciones provisionales correspondientes a cada uno de los
trimestres en los que no se autoliquid el IVA.
Estas liquidaciones provisionales llevarn aparejado el inters de demo-
ra correspondiente calculado de conformidad con lo dispuesto en el ar-
tculo 26 LGT.
71
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
Efectivamente, de acuerdo con lo dispuesto en este ltimo precepto:

2. El inters de demora se exigir, entre otros, en los siguientes su-
puestos:
(...).
Cuando finalice el plazo establecido para la presentacin de
una autoliquidacin o declaracin sin que hubiera sido pre-
sentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo
dispuesto en el apartado 2 del artculo 27 de esta ley relati-
vo a la presentacin de declaraciones extemporneas sin
requerimiento previo.
3. El inters de demora se calcular sobre el importe no ingresado en
plazo o sobre la cuanta de la devolucin cobrada improcedente-
mente, y resultar exigible durante el tiempo al que se extienda el
retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
4. No se exigirn intereses de demora desde el momento en que la
Administracin tributaria incumpla por causa imputable a la misma
alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se
dicte dicha resolucin o se interponga recurso contra la resolucin
presunta. Entre otros supuestos, no se exigirn intereses de demo-
ra a partir del momento en que se incumplan los plazos mximos
para notificar la resolucin de las solicitudes de compensacin, el
acto de liquidacin o la resolucin de los recursos administrativos,
siempre que, en este ltimo caso, se haya acordado la suspensin
del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicar al incumplimiento del
plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fracciona-
miento del pago.
5. En los casos en que resulte necesaria la prctica de una nueva li-
quidacin como consecuencia de haber sido anulada otra liquida-
cin por una resolucin administrativa o judicial, se conservarn n-
tegramente los actos y trmites no afectados por la causa de anu-
lacin, con mantenimiento ntegro de su contenido, y exigencia del
inters de demora sobre el importe de la nueva liquidacin. En es-
tos casos, la fecha de inicio del cmputo del inters de demora se-
r la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de
este artculo, hubiera correspondido a la liquidacin anulada y el in-
ters se devengar hasta el momento en que se haya dictado la
nueva liquidacin, sin que el final del cmputo pueda ser posterior
al plazo mximo para ejecutar la resolucin.
6. El inters de demora ser el inters legal del dinero vigente a lo lar-
go del periodo en el que aquel resulte exigible, incrementado en un
25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado es-
tablezca otro diferente.
72
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Por tanto, las liquidaciones provisionales practicadas en relacin con

cada uno de los trimestres no declarados tendrn los siguientes impor-
tes (teniendo en cuenta la hiptesis establecida en el supuesto, en
cuanto a que para 2007 el tipo de inters de demora establecido por la
LPGE es del 4,75%, y para 2008 el 5%):
Liquidacin provisional relativa al IVA-2007 1. trimestre
Cuota tributaria no declarada: 925,00
+ Intereses de demora liquidados:
de 21.04.2007 a 31.12.2007 925 x 4,75% x 256/366: 30,73
de 01.01.2008 a 10.06.2008 925 x 5% x 161/365: 20,40
Total: 976,13
de 21.07.2007 a 31.12.2007 925 x 4,75% x 165/366: 19,81
de 01.01.2008 a 10.06.2008 925 x 5% x 161/365: 20,40
Total 965,21
de 21.10.2007 a 31.12.2007 925 x 4,75% x 72/366: 8,64
de 01.01.2008 a 10.06.2008 925 x 5% x 161/365: 20,40
Total: 954,04
de 31.01.2008 a 10.06.2008 925 x 5% x 131/365: 16,60
Total: 941,60
Pero, adems, junto con las respectivas liquidaciones provisionales, la
Administracin notificar el inicio de los respectivos expedientes san-
cionadores derivados de la comisin de sendas infracciones tributarias
tipificadas como tal en el artculo 191 de la Ley General Tributaria (in-
fraccin tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacin).
73
Caso prctico 5
AGENTE DE HACIENDA
De acuerdo con dicho precepto, la infraccin tributaria ser leve cuan-

do la base de la sancin sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo su-
perior, no exista ocultacin. Y a efectos de la ocultacin, debe tenerse
en cuenta lo dispuesto en el artculo 184.2 LGT, en virtud del cual:
A efectos de lo establecido en este ttulo, se entender que existe
ocultacin de datos a la Administracin tributaria cuando no se presen-
ten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan
hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que
se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, produc-
tos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinacin de la
deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la
ocultacin en relacin con la base de la sancin sea superior al 10%.
No obstante, en el caso planteado, al ser la base de la sancin inferior a
3.000 euros, en relacin con cada una de las liquidaciones provisiona-
les practicadas, el criterio de la ocultacin no se tiene en cuenta.
Tampoco se da, en el caso planteado ninguno de los supuestos con-
templados en el artculo 191, que permita considerar las infracciones
cometidas como graves.
La sancin por infraccin leve, tipificada de acuerdo con lo dispuesto
en el artculo 191 LGT citado, consistir en multa pecuniaria proporcio-
nal del 50% (artculo 191.2). Por tanto, la sancin a imponer en relacin
con cada una de las liquidaciones practicadas (una por cada trimestre
de IVA no autoliquidado) ser de:
925 x 50% = 462,50
Esta sancin se reducir inicialmente, un 30%, por conformidad del su-
jeto pasivo (artculo 188.1.b, LGT), aunque dicho importe reducido se
exigir inmediatamente si el obligado tributario recurre la regularizacin
practicada a travs de cada una de las liquidaciones provisionales
practicadas (artculo 188.2.b). Por tanto, en relacin con cada una de
las sanciones impuestas:
Sancin reducida: 462,50 x 70% = 323,75
Este importe, se reducir, a su vez, en un 25% si concurren las circuns-
tancias previstas en el artculo 188.3 (LGT), esto es:
Que el obligado tributario realice el ingreso total del importe res-
tante de dicha sancin en periodo voluntario sin haber presenta-
do solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago.
Que no se interponga recurso o reclamacin contra la liquidacin
o la sancin.
El importe de la reduccin practicada de acuerdo con lo dispuesto en
este apartado se exigir sin ms requisito que la notificacin al intere-
sado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamacin en plazo con-
tra la liquidacin o la sancin.
74
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
Importe final a pagar por pronto pago de cada una de las sanciones a
imponer en relacin con los trimestres de IVA no autoliquidados:
323,75 x 75% = 242,81
Debe tambin sealarse que, al ser consideradas como infracciones le-
ves, en funcin del importe de la base de la sancin (inferior a 3.000 eu-
ros), no se aplican los criterios de graduacin de la sancin que se apli-
can cuando la infraccin se considera grave o muy grave (comisin re-
petida de infracciones tributarias y perjuicio econmico para la Hacien-
da Pblica). Dichos criterios de graduacin se encuentran delimitados
en los apartados 1 y 2 del artculo 187 de la LGT, y desarrollado, en re-
lacin con la comisin repetida de infracciones tributarias, en el artculo
5 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba
el Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario.
Finalmente, en cuanto a la presentacin extempornea de la declaracin
resumen anual de IVA del ejercicio 2007, modelo 390, al igual que se ha
comentado en la cuestin 3. de este supuesto, dicha actuacin se en-
cuentra tipificada como infraccin leve en el artculo de la 198 LGT (in-
fraccin tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declara-
ciones sin que se produzca perjuicio econmico a la Hacienda Pblica).
La sancin consistir en una multa pecuniaria fija de 200 euros que, en
esta ocasin, no se reduce en un 50%, al haberse presentado la decla-
racin informativa como consecuencia de requerimiento previo de la
Administracin.
75
Caso prctico 5
TRIBUTARIAS
CASO PRCTICO 6
UD000689_cp01(01)
Las Liquidaciones Tributarias
Responde fundadamente, de acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria,

a las siguientes cuestiones que te formula un determinado contribuyente en re-
lacin con la figura tributaria de la prescripcin:
1. Similitudes y/o diferencias entre prescripcin y caducidad en el mbito
tributario.
2. Especialidades en materia de plazos de prescripcin cuando se da el
supuesto de un hecho imponible gravado por dos tributos incompati-
bles entre s.
3. Especialidades en materia de plazos de prescripcin cuando se da el
supuesto de la responsabilidad tributaria.
4. Los plazos de prescripcin, se tienen en cuenta en relacin con el
cumplimiento de obligaciones formales o solamente en relacin con el
cumplimiento de la obligacin tributaria principal y las accesorias de
carcter pecuniario?
5. Existe alguna especialidad en materia de prescripcin de sanciones
tributarias?
Respuesta n. 1
Ambas figuras tienen su razn de ser en la inactividad de los sujetos que son
parte en un determinado acto o procedimiento administrativo; ahora bien, aparte
de esta similitud, se trata de dos figuras tributarias completamente distintas,
centrndose las diferencias principales en los efectos que una u otra producen.
As, la prescripcin supone la extincin plena del derecho de la Administracin

o, en su caso, del obligado tributario, para determinar una deuda tributaria, exi-
gir la deuda liquidada no pagada, solicitar y exigir la devolucin de ingresos in-
debidos, la rectificacin de una declaracin, etc.
La prescripcin ganada, como seala el artculo 69 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, extingue la deuda, aplicndose de oficio, sin ne-
cesidad de que el obligado tributario la invoque o excepcione e, incluso, aunque
se haya pagado la deuda tributaria con posterioridad a la prescripcin (es decir,
no se puede renunciar a la prescripcin ganada, aunque pudiese interesarle, en
este caso, al obligado tributario).
1
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
Por su parte, la figura de la caducidad supone la finalizacin del procedimiento en

curso, pero no la prescripcin del derecho a iniciar de nuevo el procedimiento si
se considera oportuno; es decir, la caducidad da lugar al archivo de las actuacio-
nes seguidas en un procedimiento tributario concreto (artculo 104.5, LGT).
Al contrario de la prescripcin, que se produce por la inactividad tanto del obliga-

do tributario como de la Administracin, la figura de la caducidad est vinculada a
la inactividad del obligado tributario. Y ello, porque cuando en el curso de un pro-
cedimiento, se producen dilaciones imputables a la Administracin, el resultado,
si se produce un incumplimiento de los plazos legales de resolucin, ser el silen-
cio administrativo; en este sentido, y en virtud de lo dispuesto en el artculo 104.3
(LGT), en todo procedimiento de aplicacin de los tributos se deber regular ex-
presamente el rgimen de actos presuntos que le corresponda (esto es, si el si-
lencio administrativo tiene efectos estimatorios o desestimatorios).
Otra diferencia importante entre ambas figuras es que la prescripcin no tiene

porqu ser declarada expresamente, se produce por el mero transcurso de los
plazos. Sin embargo, la posible caducidad ha de ser advertida al contribuyente;
as lo dispone expresamente el ltimo apartado del artculo 104.3 (LGT), al sea-
lar que, en los procedimientos iniciados a instancia de parte, cuando se produz-
ca la paralizacin del procedimiento por causa imputable al obligacin tributario,
la Administracin le advertir que, transcurridos tres meses, podr declarar la
caducidad del mismo.
Resulta especialmente relevante lo dispuesto en el apartado 5 del artculo 104

en relacin con la caducidad:
Producida la caducidad, esta ser declarada, de oficio o a instancia del intere-

sado, ordenndose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la

Administracin tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos
caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin ni se considerarn reque-
rimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artculo 27
de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as co-

mo los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedi-
miento, conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en otros proce-
dimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el
mismo u otro obligado tributario.
Respuesta n. 2
Efectivamente, la Ley 58/2003, contempla en relacin con la prescripcin del

derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos, un caso especfico
en el supuesto de tributos que hayan gravado una misma operacin y resulten
incompatibles entre s (caso tpico de incompatibilidad entre IVA e impuesto
sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados, modalidad
transmisiones patrimoniales onerosas).
2
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
El inicio del plazo de prescripcin, tanto con carcter general para la solicitud de
devoluciones como para el caso concreto sealado, se delimita en el apartado
1.c) del artculo 67 (LGT):
(...) desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la co-
rrespondiente devolucin derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto
de plazo, desde el da siguiente a aquel en que dicha devolucin pudo solicitar-
se; desde el da siguiente a aquel en que se realiz el ingreso indebido o desde
el da siguiente a la finalizacin del plazo para presentar la autoliquidacin si el
ingreso indebido se realiz dentro de dicho plazo; o desde el da siguiente a
aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolucin administrativa que de-
clare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.
En el supuesto de tributos que graven una misma operacin y que sean incom-
patibles entre s, el plazo de prescripcin para solicitar la devolucin del ingreso
indebido del tributo improcedente comenzar a contarse desde la resolucin del
rgano especficamente previsto para dirimir cul es el tributo procedente.
Con este ltimo prrafo, la nueva Ley General Tributaria pretende resolver los
problemas de descoordinacin en materia de prescripcin existentes con la
antigua Ley 230/1963, General Tributaria, cuando una Administracin tributaria
exiga un tributo que haba exigido la misma u otra Administracin tributaria,
resultando ambos impuestos incompatibles, y evitando que el obligado tributa-
rio se vea perjudicado por la posible prescripcin de sus derechos en relacin
con la deuda que satisfizo en primer lugar de forma indebida.
Pero es que, adems, se pretende que solamente en casos excepcionales se

llegue a producir esta duplicidad de pago, porque en relacin con casos como
el planteado, el artculo 62.8 de la ley (precepto que se encarga de regular los
plazos de pago de las deudas tributarias) prev:
El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspender total o parcial-

mente, sin aportacin de garantas, cuando se compruebe que por la misma
operacin se ha satisfecho a la misma u otra Administracin una deuda tributa-
ria o se ha soportado la repercusin de otro impuesto, siempre que el pago rea-
lizado o la repercusin soportada fuera incompatible con la deuda exigida y,
adems, en este ltimo caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa
deduccin del importe soportado indebidamente.
Reglamentariamente se regular el procedimiento para la extincin de las de-

udas tributarias a las que se refiere el prrafo anterior y, en los casos en que se
hallen implicadas dos administraciones tributarias, los mecanismos de compen-
sacin entre estas.
La mencionada regulacin reglamentaria se encuentra contenida en el artculo

42 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo
reglamento general de recaudacin.
3
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 3
La nueva Ley General Tributaria tambin especifica los plazos de prescripcin

para exigir la obligacin de pago a los responsables. A este respecto, el artculo
67.2 de la LGT prev que:
El plazo de prescripcin para exigir la obligacin de pago a los responsables

solidarios comenzar a contarse desde el da siguiente a la finalizacin del plazo
de pago en perodo voluntario del deudor principal.
No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, en el caso de los responsables

solidarios previstos en el apartado 2 del artculo 42 de esta ley (responsabilidad
solidaria en materia de embargos), dicho plazo de prescripcin se iniciar en el
momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la res-
ponsabilidad.
Tratndose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripcin comenzar a

computarse desde la notificacin de la ltima actuacin recaudatoria practicada
al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.
Respuesta n. 4
Tambin la nueva LGT entra a regular de forma ms concreta el tema de la

prescripcin de las obligaciones tributarias formales vinculadas a otras obliga-
ciones tributarias. En concreto, se dedica un artculo especfico a los efectos de
la prescripcin en relacin con las obligaciones formales, el 70, que establece
una regla general y dos especialidades:
Regla general (artculo 70.1):

Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones forma-
les vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado solo
podrn exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripcin del
derecho para determinar estas ltimas.
Especialidades (apartados 2 y 3, artculo 70):
2. A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras
personas o entidades, las obligaciones de conservacin y suministro de
informacin previstas en los prrafos d), e) y f) del apartado 2 del artcu-
lo 29 de esta ley debern cumplirse en el plazo previsto en la normativa
mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones forma-
les al que se refiere el apartado anterior, si este ltimo fuese superior.
(Es decir, seis aos en estos casos).
3. La obligacin de justificar la procedencia de los datos que tengan su
origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se
mantendr durante el plazo de prescripcin del derecho para determinar
las deudas tributarias afectadas por la operacin correspondiente.
4
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
Respuesta n. 5
La prescripcin de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias

se contiene expresamente en el artculo 189 LGT, el cual viene a establecer lo
siguiente:
1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extin-

guir por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del pla-
zo de prescripcin para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripcin para imponer sanciones tributarias ser de
cuatro aos y comenzar a contarse desde el momento en que se co-
metieron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripcin para imponer sanciones tributarias se inte-
rrumpir:
Por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con
conocimiento formal del interesado, conducente a la imposicin
de la sancin tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularizacin de
la situacin tributaria del obligado interrumpirn el plazo de pres-
cripcin para imponer las sanciones tributarias que puedan deri-
varse de dicha regularizacin.
Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier cla-
se, por la remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin penal, as
como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del
obligado en el curso de dichos procedimientos.
No obstante, es muy importante en esta materia, la novedad in-
troducida por la nueva Ley General Tributaria, en cuanto al plazo
mximo establecido para iniciar el procedimiento sancionador
como consecuencia de:
Un procedimiento iniciado mediante declaracin, o
De un procedimiento de verificacin de datos, comproba-
cin o inspeccin.
En virtud de lo dispuesto en el artculo 209.2 de la LGT:
Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia
de un procedimiento iniciado mediante declaracin o de un procedi-
miento de verificacin de datos, comprobacin o inspeccin no podrn
iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del
procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que
se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente li-
quidacin o resolucin.
5
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
UD000689_cp02(01)
D. Pedro Pescador, present su declaracin por el IRPF-2005, el 15 de junio de

2006, con un resultado a ingresar de 1.234,56 . El 20 de febrero de 2008, la
oficina gestora correspondiente a su domicilio fiscal le notifica requerimiento
con el objeto de aclarar unas discrepancias detectadas entre los datos declara-
dos y los imputados que obran en poder de la Administracin relativos a sus
rendimientos del trabajo y del capital inmobiliario, en relacin con su declaracin
correspondiente al IRPF-2005.
Como consecuencia del citado requerimiento, la Administracin practica pro-

puesta de liquidacin y, finalmente, liquidacin confirmando la anterior propues-
ta, por la que se exige al Sr. Pescador el ingreso de una cuota adicional, por el
citado impuesto y ejercicio, de 240,58 (incluidos intereses de demora). El acto
de liquidacin se dicta el 15 de junio de 2008, y la notificacin de la citada liqui-
dacin el 21 de agosto siguiente, tras un intento fallido de notificacin realizado
el da 15 de agosto y que no se pudo realizar por encontrarse el destinatario
ausente en horas de reparto.
1. Qu tipo de procedimiento de comprobacin ha iniciado la Adminis-
tracin?
2. Se han respetado los plazos procedimentales legalmente establecidos?
3. La liquidacin practicada, es provisional o definitiva? Qu elementos
debe contener dicha liquidacin?
4. Qu plazo tiene la Administracin para realizar una nueva actuacin
de comprobacin en relacin con el IRPF-2005 del Sr. Pescador?
Cundo finalizar el citado plazo de prescripcin?
5. Seala tambin el momento a partir del cual la Administracin no po-
dr incoar expediente sancionador asociado a la prctica de la citada
liquidacin.
Respuesta n. 1
En principio, parece tratarse de un procedimiento de comprobacin limitada,

procedimiento a travs del cual, la Administracin procede a comprobar los
hechos, actos, elementos, actividades y dems circunstancias determinantes de
la obligacin tributaria. Se trata, en este caso, del supuesto contemplado en el
apartado b) del artculo 136.2 de la LGT:
6
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin tributaria

que pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible o del presupuesto
de una obligacin tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la
misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
Es importante destacar que, en virtud de lo dispuesto en el artculo 136.3 (LGT),

en el curso de este procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin
en ningn caso podr requerir a terceros informacin sobre movimientos finan-
cieros, pero podr solicitar al obligado tributario la justificacin documental de
operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de la
obligacin tributaria.
Adems, segn el artculo 163 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el Re-
glamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestin e Inspec-
cin Tributaria (en adelante RGAGI), en vigor desde el 1 de enero de 2008, sea-
la que el procedimiento de comprobacin limitada, se podr iniciar, entre otros,
en los siguientes supuestos:
Cuando en relacin con las autoliquidaciones, declaraciones, comuni-

caciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario,
se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos
declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que
obren en poder de la Administracin tributaria.
Cuando en relacin con las autoliquidaciones, declaraciones, comuni-
caciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario
proceda comprobar todos o algn elemento de la obligacin tributaria.
Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la
Administracin, se ponga de manifiesto la obligacin de declarar o la
realizacin del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una
obligacin tributaria sin que conste la presentacin de la autoliquida-
cin o declaracin tributaria.
Respuesta n. 2
El procedimiento de comprobacin se inicia el 20 de febrero de 2008, mediante

requerimiento notificado por la oficina gestora, suponemos que cumpliendo los
requisitos establecidos en el artculo 137 (LGT) en cuanto a la comunicacin de
inicio del procedimiento.
Como consecuencia del citado requerimiento, la Administracin practica pro-

puesta de liquidacin y, finalmente, liquidacin confirmando la anterior propues-
ta, por la que se exige al Sr. Pescador, el ingreso de una cuota adicional, por el
citado impuesto y ejercicio, de 240,58 (incluidos intereses de demora). El acto
de liquidacin se dicta el 15 de junio de 2008, y la notificacin de la citada liqui-
dacin el 21 de agosto siguiente, tras un intento fallido de notificacin realizado
el da 15 de agosto y que no se pudo realizar por encontrarse el destinatario
ausente en horas de reparto.
7
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
Por tanto, se ha respetado el plazo mximo de resolucin de 6 meses previsto

en el artculo 104 (LGT) (apartados 1 y 2 de este precepto), dado que entre la
notificacin del acuerdo de inicio del procedimiento, el 20 de febrero de 2008, y
el primer intento de notificacin de la liquidacin resultante del citado procedi-
miento, el 15 de agosto de 2008, han transcurrido menos de los seis meses es-
tablecidos.
Efectivamente, segn establece el artculo 104, apartados 1 y 2 de la LGT:

por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que
pueda exceder de seis meses, salvo que est establecido por una nor-
ma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria eu-
ropea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen
plazo mximo, este ser de seis meses.
El plazo se contar:
En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de noti-
ficacin del acuerdo de inicio.
En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde
la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro
del rgano competente para su tramitacin.
Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento
de apremio, cuyas actuaciones podrn extenderse hasta el plazo
de prescripcin del derecho de cobro.
dentro del plazo mximo de duracin de los procedimientos, ser sufi-
ciente acreditar que se ha realizado un intento de notificacin que con-
tenga el texto ntegro de la resolucin.
Los periodos de interrupcin justificada que se especifiquen reglamen-
tariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable
a la Administracin tributaria no se incluirn en el cmputo del plazo de
resolucin.
Respuesta n. 3
Se trata de una liquidacin provisional. Las liquidaciones dictadas por los rga-
nos de gestin siempre tienen carcter provisional. nicamente tienen la consi-
deracin de liquidaciones definitivas (artculo 101.3, LGT):
Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e

investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributa-
ria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artculo.
Las dems a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter.
En los dems casos, las liquidaciones tributarias tendrn el carcter de provi-

sionales.
8
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
Ello, sin embargo, no permite a la Administracin tributaria efectuar una nueva

regularizacin del objeto u objetos comprobados en cualquier caso, sino nica-
mente de acuerdo con lo dispuesto a este respecto en el artculo 140.1 de la ley,
en virtud del cual:
Dictada resolucin en un procedimiento de comprobacin limitada, la Adminis-

tracin tributaria no podr efectuar una nueva regularizacin en relacin con el
objeto comprobado al que se refiere el prrafo a) del apartado 2 del artculo an-
terior (la resolucin administrativa por la que se pone fin al procedimiento de
comprobacin limitada deber incluir, entre otros aspectos sealados en el
artculo 139.2 de la LGT la obligacin tributaria o elementos de la misma y
mbito temporal objeto de comprobacin) salvo que en un procedimiento de
comprobacin limitada o en una inspeccin posterior se descubran nuevos
hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas
y especificadas en dicha resolucin.
En cuanto a los elementos que debe contener la liquidacin practicada, se deli-

mitan en el artculo 102.2 de la Ley General Tributaria; son los siguientes:
La identificacin del obligado tributario.

Los elementos determinantes de la cuanta de la deuda tributaria.
La motivacin de las mismas cuando no se ajusten a los datos consigna-
dos por el obligado tributario o a la aplicacin o interpretacin de la nor-
mativa realizada por el mismo, con expresin de los hechos y elementos
esenciales que las originen, as como de los fundamentos de derecho.
Los medios de impugnacin que puedan ser ejercidos, rgano ante el
que hayan de presentarse y plazo para su interposicin.
El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
Su carcter de provisional o definitiva.
Respuesta n. 4
Cumpliendo los requisitos mencionados en el artculo 140.1 LGT, anteriormente

citados, la Administracin tributaria dispone de cuatro aos para practicar una
nueva actuacin de comprobacin o de inspeccin en relacin con el IRPF-
2005 del Sr. Pescador (artculos 66 a) y b) y 68.5 LGT), a contar desde la fecha
de la ltima actuacin interruptiva de la prescripcin del obligado al pago o de la
propia Administracin.
En el caso planteado (caso contemplado en el apartado a) del artculo 66 LGT, y

tambin aplicable al supuesto contemplado en la letra b) del mismo artculo), la inte-
rrupcin de la prescripcin en relacin con el derecho de la Administracin a de-
terminar la deuda tributaria relativa al IRPF-2005 del contribuyente (artculo 66.1,
LGT), se produce, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 68.1 de la LGT:
9
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
1. El plazo de prescripcin del derecho a que se refiere el prrafo a)

del artculo 66 de esta ley se interrumpe:
Por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con
conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reco-
nocimiento, regularizacin, comprobacin, inspeccin, asegura-
miento y liquidacin de todos o parte de los elementos de la obli-
gacin tributaria.
Es decir, la primera interrupcin de la prescripcin se produce
con la notificacin al contribuyente del requerimiento de aclara-
cin de discrepancias, realizado el 20 de febrero de 2006; y, pos-
teriormente, todo acto tendente a la regularizacin de la deuda
vuelve a interrumpir la prescripcin e iniciar de nuevo el cmputo
de los cuatro aos, por lo que, dado que el ltimo acto interrupti-
vo de la prescripcin se produce con la notificacin al contribu-
yente de la liquidacin provisional, el 21 de agosto de 2008, el
nuevo plazo de prescripcin finalizar el prximo 21 de agosto de
2012, siempre que dentro de este plazo no se produzcan nuevas
actuaciones del contribuyente o de la Administracin, contempla-
das en el artculo 68.1 LGT, que vuelvan a interrumpir este nuevo
plazo de prescripcin.
Respuesta n. 5
En cuanto a la fecha lmite a partir de la cual la Administracin no podr incoar

expediente sancionador derivado de la posible comisin de una infraccin tribu-
taria asociada a la prctica, al Sr. Pescador, de la liquidacin provisional por el
IRPF-2005, esta se deduce de lo establecido en el artculo 209.2 (LGT):
Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un

procedimiento iniciado mediante declaracin o de un procedimiento de verifica-
cin de datos, comprobacin o inspeccin no podrn iniciarse respecto a la
persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcu-
rrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese
notificada la correspondiente liquidacin o resolucin.
Dado que la notificacin de la liquidacin provisional al contribuyente se produ-

ce el 21 de agosto de 2008, la fecha lmite para notificar a este el inicio de ex-
pediente sancionador asociado a la falta de ingreso de parte de la deuda tribu-
taria relativa al IRPF-2005, ser el 21 de noviembre de 2008.
10
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
UD000689_cp03(01)
La Administracin de la AEAT de Calatayud inicia, el 15 de marzo de 2008, un

procedimiento de verificacin de datos de la autoliquidacin presentada por
D. Andrs Cuenca Bellido, con domicilio a efectos fiscales dentro del mbito
geogrfico de competencia de la citada Administracin, relativa al IVA-2005,
dado que los datos declarados en las declaraciones trimestrales no coinciden
con la declaracin resumen anual del ejercicio.
Tras la preceptiva propuesta de liquidacin y la presentacin de alegaciones, la

Administracin practica liquidacin provisional que intenta notificar en el domici-
lio fiscal del contribuyente, donde se encuentra la sede de su actividad empre-
sarial. El primer intento de notificacin, realizado a travs de agente tributario,
consta rechazado por el empleado del Sr. Cuenca, (D. A. B. C.), por no encon-
trarse su jefe presente en ese momento.
A los cuatro das del primer intento de notificacin, acude el agente tributario al
domicilio fiscal del contribuyente, para intentar practicar nuevamente a este la
notificacin de la liquidacin provisional, y al encontrarse las instalaciones ce-
rradas, el agente trata de entregar la notificacin al portero de la finca, D. J. G.
G., quien tambin rechaza aceptar la notificacin aludiendo que los vecinos se
lo tienen absolutamente prohibido.
1. Pueden, el empleado del Sr. Cuenca y el portero de la finca, rechazar
la notificacin practicada por el agente tributario?
2. Debe entenderse notificada la liquidacin provisional a pesar de los
anteriores rechazos a aceptar la misma?
3. Han de reflejarse estas circunstancias en el expediente de algn modo?
4. Ha incurrido la Administracin en algn defecto de notificacin al
haber transcurrido cuatro das entre el primer y el segundo intento de
notificacin?
5. Habr que realizar alguna actuacin adicional para que la liquidacin
se entienda notificada?
6. Podra intentar notificarse la citada liquidacin al domicilio particular
del contribuyente?
11
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 1
El artculo 111.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en

adelante, LGT), establece que:
Cuando la notificacin se practique en el lugar sealado al efecto por

el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de
uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, po-
dr hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en
dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, as como los em-
pleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el
lugar sealado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obli-
gado o su representante.
El precepto anterior permite que se haga cargo de la notificacin cual-
quier persona que se encuentre en el lugar o domicilio de la notifica-
cin, as como los empleados de la comunidad de vecinos, y hagan
constar su identidad, tenindose por notificado el acto administrativo
cuando se den estos requisitos. Ahora bien, ello no implica obligacin
de recoger la notificacin por parte de estas personas distintas del
obligado o su representante.
Respuesta n. 2
No. El apartado 2 del artculo 111 de la LGT solamente permite que, en caso de
rechazo de la notificacin se tenga por efectuada la misma, cuando quien la
rechace sea el propio interesado o su representante.
Respuesta n. 3
Si, los intentos fallidos de notificacin y el motivo de los mismos deben hacerse
constar en el expediente, a efectos de continuar con el procedimiento de notifi-
cacin legalmente establecido. As lo prev el artculo 112.1 (LGT):
Cuando no sea posible efectuar la notificacin al obligado tributario o

a su representante por causas no imputables a la Administracin e in-
tentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por
el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del
mismo, se harn constar en el expediente las circunstancias de los in-
tentos de notificacin.
Por su parte, tambin el artculo 114.1 del RGAGI, exige que se deje
constancia expresa en el expediente, en su caso, del rechazo de la no-
tificacin, de que el destinatario est ausente o de que consta como
desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto pa-
ra realizar la notificacin.
12
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
Cmo debern reflejarse estos hechos en el expediente? Mediante la

cumplimentacin, en cada caso, de la correspondiente diligencia de
constancia de hechos, por parte del agente tributario encargado de
realizar la notificacin (artculo 99.7, LGT), y en la que deber reflejarse
fecha, hora del intento de notificacin, ausencia del destinatario y su
representante, e identificacin de la persona que rechaza aceptar la no-
tificacin y su relacin con el destinatario, as como la firma de ambos
(agente y, a ser posible, persona que rechaza la notificacin).
Respuesta n. 4
No. El artculo 112.1 de la LGT nicamente establece que la notificacin deber

intentarse al menos dos veces y que dichos intentos sean vlidos. No se estable-
cen requisitos adicionales en el mbito tributario, por lo que no resulta aplicable en
materia tributaria, lo dispuesto en el artculo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de no-
viembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento
Administrativo Comn, que exige que el segundo intento de notificacin se realice
por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres das siguientes.
Respuesta n. 5
S, ya que hasta el momento la notificacin no puede tenerse por efectuada.

Debe acudirse al procedimiento de notificacin por comparecencia, previsto en
el artculo 112 de la LGT (y en el artculo 115 del nuevo RGAGI), para que esta
pueda entenderse notificada a efectos legales.
En cuanto al procedimiento a seguir, el citado precepto establece los pasos a

seguir, pasos que han de ser escrupulosamente respetados y cumplidos por la
Administracin para evitar causar indefensin al interesado. Estos pasos son:
1. Cuando no sea posible efectuar la notificacin al obligado tributario o

a su representante por causas no imputables a la Administracin e in-
tentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado
por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud
del mismo, se harn constar en el expediente las circunstancias de los
intentos de notificacin. Ser suficiente un solo intento cuando el des-
tinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En este supuesto, se citar al obligado o a su representante para ser
notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publi-
carn, por una sola vez para cada interesado, en el Boletn Oficial del
Estado o en los boletines de las comunidades autnomas o de las
provincias, segn la Administracin de la que proceda el acto que se
pretende notificar y el mbito territorial del rgano que lo dicte. La
publicacin en el boletn oficial correspondiente se efectuar los das
5 y 20 de cada mes o, en su caso, el da inmediato hbil posterior.
13
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
Estos anuncios podrn exponerse asimismo en la oficina de la Ad-

ministracin tributaria correspondiente al ltimo domicilio fiscal co-
nocido. En el caso de que el ltimo domicilio conocido radicara en el
extranjero, el anuncio se podr exponer en el consulado o seccin
consular de la embajada correspondiente.
La Administracin tributaria podr llevar a cabo los anteriores anuncios
mediante el empleo y utilizacin de medios informticos, electrnicos y
telemticos en los trminos que establezca la normativa tributaria.
2. En la publicacin en los boletines oficiales constar la relacin de
notificaciones pendientes con indicacin del obligado tributario o su
representante, el procedimiento que las motiva, el rgano competen-
te de su tramitacin y el lugar y plazo en que el destinatario de las
mismas deber comparecer para ser notificado.
En todo caso, la comparecencia deber producirse en el plazo de 15
das naturales, contados desde el siguiente al de la publicacin del
anuncio en el correspondiente boletn oficial. Transcurrido dicho pla-
zo sin comparecer, la notificacin se entender producida a todos
los efectos legales el da siguiente al del vencimiento del plazo sea-
lado (...).
Por su parte, el artculo 115 del RGAGI, aclara:
1. En el supuesto previsto en el artculo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, si el obligado tributario o su represen-
tante comparecieran dentro del plazo de los 15 das naturales siguien-
tes a la publicacin del anuncio, se practicar la notificacin corres-
pondiente y se dejar constancia de la misma en la correspondiente
diligencia en la que, adems, constar la firma del compareciente.
2. En el supuesto de que el obligado tributario o su representante
comparezcan pero rehsen recibir la documentacin que se preten-
de notificar, se documentar esta circunstancia en la correspondien-
te diligencia a efectos de que quede constancia del rechazo de la
notificacin, y se entender practicada la misma de acuerdo con lo
dispuesto en el artculo 111.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
3. En todo caso, se incorporar al expediente la referencia al boletn
oficial donde se public el anuncio.
14
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
Respuesta n. 6
Si, podra haberse intentado efectuar la notificacin en el domicilio particular del

contribuyente en vez de haberlo intentado en ambos casos en el domicilio de la
actividad.
El lugar de la prctica de las notificaciones se regula en el artculo 110 de la

LGT, distinguiendo si se trata de procedimientos iniciados a solicitud del intere-
sado, o como en el caso planteado, si son procedimientos iniciados de oficio
por la Administracin tributaria. El citado precepto establece:
En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificacin

se practicar en el lugar sealado a tal efecto por el obligado tributario o
su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
En los procedimientos iniciados de oficio, la notificacin podr practi-
carse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en
el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad eco-
nmica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
15
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
UD000689_cp04(01)
Continuando con el supuesto anterior, esto es, el procedimiento de verificacin

de datos relativo al IVA-2005 del obligado tributario, finalmente, la Administra-
cin consigue notificar al contribuyente (que acude personalmente y a tales
efectos a la Administracin) la pertinente liquidacin provisional con resultado a
ingresar de 6.235,34 , como consecuencia de una serie de operaciones que el
contribuyente no reflej en la autoliquidacin correspondiente al tercer trimestre
de 2005 y, en cambio, si aparecan en el modelo 390, resumen anual de IVA-
-2005 presentado el 15 de enero de 2006.
1. Qu requisitos debe cumplir la notificacin para que produzca plenos
efectos?
2. De qu plazo dispone el Sr. Cuenca para ingresar el importe de la li-
quidacin practicada? Y si presenta recurso?
3. En la liquidacin no se hace referencia a los medios y plazos de impug-
nacin de la misma. Produce este defecto algn tipo de efecto en re-
lacin con la liquidacin practicada?
4. A pesar de la deficiencia anterior, el Sr. Cuenca, que ya tiene experien-
cia en la interposicin de recursos administrativos, presenta recurso
de reposicin a los 10 das de haber recibido notificacin de la liquida-
cin. Indica efectos y consecuencias de la presentacin del escrito de
interposicin del recurso.
5. En el citado recurso indica como lugar de notificacin de cualquier ac-
tuacin de la Administracin en relacin con su tramitacin o resolu-
cin, su direccin de correo electrnico. Tal preferencia, ser tenida
en cuenta por la Administracin?
Respuesta n. 1
Las liquidaciones provisionales, como cualquier otro acto administrativo han de

reunir dos requisitos para que produzcan todos sus efectos:
Ser vlidas. Esto es, haberse dictado respetando el procedimiento legal

o reglamentariamente establecido, y contener todos los requisitos de
contenido que se exigen a ese acto administrativo en concreto (requisi-
tos exigibles a una liquidacin provisional); y, por otro lado
Ser eficaces. Esto es, haber sido notificadas, tambin de acuerdo con
el procedimiento legalmente establecido, al obligado tributario.
Segn seala el supuesto, la liquidacin provisional ha sido notificada
al contribuyente, al personarse este, a tales efectos, en la Administra-
cin, por lo que la notificacin ha de considerarse totalmente correcta.
16
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
En cuando al contenido del acto administrativo consistente en una li-

quidacin provisional, este se delimita claramente en el artculo 102.2
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante,
LGT), segn el cual, las liquidaciones se notificarn con expresin de:
La identificacin del obligado tributario.
Los elementos determinantes de la cuanta de la deuda tributaria.
La motivacin de las mismas cuando no se ajusten a los datos
consignados por el obligado tributario o a la aplicacin o interpre-
tacin de la normativa realizada por el mismo, con expresin de
los hechos y elementos esenciales que las originen, as como de
los fundamentos de Derecho.
Los medios de impugnacin que puedan ser ejercidos, rgano
ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposicin.
El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
Su carcter de provisional o definitiva.
Respuesta n. 2
En principio, el plazo de ingreso en perodo voluntario de una deuda tributaria

liquidada por la Administracin, que deber indicarse expresamente en el cuer-
po de la liquidacin provisional notificada a este, ser el contemplado en el art-
culo 62.2 de la Ley General Tributaria:
En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la

Administracin, el pago en periodo voluntario deber hacerse en los siguientes
plazos:
Si la notificacin de la liquidacin se realiza entre los das 1 y 15 de cada
mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 20 del
mes posterior o, si este no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente.
Si la notificacin de la liquidacin se realiza entre los das 16 y ltimo de
cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da
cinco del segundo mes posterior o, si este no fuera hbil, hasta el in-
mediato hbil siguiente.
Si decidiese plantear recurso o reclamacin contra la citada liquidacin
provisional, ha de tenerse en cuenta que la interposicin de un recurso
(salvo que se interponga contra una sancin) no suspende ni paraliza la
deuda; por tanto, si el Sr. Cuenca no desea ingresar el importe de la
deuda liquidada por considerarla improcedente, y pretende recurrir,
deber solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de la misma o, en su
caso, aportar la correspondiente garanta (aval bancario, por ejemplo)
para suspender la ejecucin de la misma.
17
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 3
Se trata de una notificacin defectuosa, no vlida, por lo que no es susceptible

de producir efectos. La obligacin legal de que las notificaciones de las liquida-
ciones contengan los medios de impugnacin que pueden ser ejercidos, el r-
gano ante el que presentar dicha impugnacin y los plazos previstos para su
interposicin, se contienen en el artculo 102.2, letra d) de la LGT, anteriormente
mencionado.
Es, pues, una notificacin nula contra la que en cualquier momento podra opo-
nerse el contribuyente, alegando el mencionado defecto de contenido.
Respuesta n. 4
Como ya se ha sealado, la notificacin adolece de defectos de contenido que

la impiden que produzca los efectos legales que le son propios, por lo que, en
caso de que el contribuyente decidiese no hacer nada y la Administracin pre-
tendiese el cobro en va ejecutiva de la citada deuda, todas las actuaciones pos-
teriores a dicha notificacin defectuosa seran nulas.
Ahora bien, en el supuesto planteado, el contribuyente plantea recurso de repo-

sicin contra la liquidacin defectuosamente notificada. Con la antigua Ley
230/1963, General Tributaria, la interposicin del citado recurso validara la li-
quidacin; as lo estableca expresamente el artculo 125 de dicha ley:
Las notificaciones defectuosas surtirn efecto a partir de la fecha en

que el sujeto pasivo se d expresamente por notificado, interponga el
recurso pertinente o efecte el ingreso de la deuda tributaria.
Surtirn efecto por el transcurso de seis meses las notificaciones prac-
ticadas personalmente a los sujetos pasivos que, conteniendo el texto
ntegro del acto, hubieren omitido algn otro requisito, salvo que se
haya hecho protesta formal dentro de ese plazo, en solicitud de que la
Administracin rectifique la deficiencia .
Como la nueva ley general tributaria no establece una regulacin es-
pecfica de las consecuencias y efectos de las notificaciones defectuo-
sas, ha de acudirse a la normativa aplicable con efecto supletorio en
materia tributaria, esto es, a las disposiciones generales del Derecho
Administrativo, y en concreto, a la Ley 30/1992, de Rgimen Jurdico de
las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo
Comn, que, en sus artculos 58.2 y 3 dispone a este respecto:
2. Toda notificacin deber ser cursada dentro del plazo de 10 das a
partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deber contener el
texto ntegro de la resolucin, con indicacin de si es o no definitivo en
la va administrativa, la expresin de los recursos que procedan, rgano
ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin per-
juicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier
otro que estimen procedente.
18
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
3. Las notificaciones que conteniendo el texto ntegro del acto omitie-

sen alguno de los dems requisitos previstos en el apartado anterior
surtirn efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actua-
ciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la re-
solucin o acto objeto de la notificacin o resolucin, o interponga
cualquier recurso que proceda.
Es decir, la interposicin del recurso procedente contra la liquidacin
defectuosamente notificada subsana el vicio de notificacin. Requisito
imprescindible, no obstante, es que a pesar del defecto la notificacin
contenga el texto ntegro del acto, en este caso, la liquidacin provisio-
nal propiamente dicha.
Respuesta n. 5
Notificacin por medios telemticos.
La nueva Ley 58/2003, General Tributaria, en su artculo 96, contempla y permi-

te la utilizacin de tecnologas informticas y telemticas en la aplicacin de los
tributos, indicando, de forma genrica, los supuestos en que procede su aplica-
cin, lmites y garantas de su utilizacin, etc., remitindose a un posterior desa-
rrollo reglamentario que concrete el procedimiento. As este precepto dispone:
2. Cuando sea compatible con los medios tcnicos de que disponga

la Administracin tributaria, los ciudadanos podrn relacionarse con ella
para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a travs de
tcnicas y medios electrnicos, informticos o telemticos con las ga-
rantas y requisitos previstos en cada procedimiento.
3. Los procedimientos y actuaciones en los que se utilicen tcnicas y
medios electrnicos, informticos y telemticos garantizarn la identifica-
cin de la Administracin tributaria actuante y el ejercicio de su competen-
cia. Adems, cuando la Administracin tributaria acte de forma automati-
zada se garantizar la identificacin de los rganos competentes para la
programacin y supervisin del sistema de informacin y de los rganos
competentes para resolver los recursos que puedan interponerse.
4. Los programas y aplicaciones electrnicas, informticos y telemti-
cos que vayan a ser utilizados por la Administracin tributaria para el
ejercicio de sus potestades habrn de ser previamente aprobados por
esta en la forma que se determine reglamentariamente.
5. Los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por me-
dios electrnicos, informticos o telemticos por la Administracin tri-
butaria, o los que esta emita como copias de originales almacenados
por estos mismos medios, as como las imgenes electrnicas de los
documentos originales o sus copias, tendrn la misma validez y eficacia
que los documentos originales, siempre que quede garantizada su au-
tenticidad, integridad y conservacin y, en su caso, la recepcin por el
interesado, as como el cumplimiento de las garantas y requisitos exi-
gidos por la normativa aplicable.
19
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
En el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, se desarrolla par-

cialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrnico de los
Ciudadanos a los Servicios Pblicos, el Real Decreto 263/1996, por el
que se regula la utilizacin de tcnicas electrnicas, informticas y te-
lemticas por la Administracin General del Estado. Adems, esta ma-
teria tambin es regulada en el Real Decreto 209/2003, de 21 de febre-
ro, por el que se regulan los registros y las notificaciones telemticas,
as como la utilizacin de medios telemticos para la sustitucin de la
aportacin de certificados por los ciudadanos. En los artculos 3 y 4 del
Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, se establece:
Artculo 3. Creacin de la sede electrnica.
1. Los rganos de la Administracin General del Estado y los organis-
mos pblicos vinculados o dependientes de la misma crearn sus
sedes electrnicas, de acuerdo con los requisitos establecidos en el
presente real decreto.
2. Las sedes electrnicas se crearn mediante orden del Ministro co-
rrespondiente o resolucin del titular del organismo pblico, que de-
ber publicarse en el Boletn Oficial del Estado, con el siguiente con-
tenido mnimo:
mbito de aplicacin de la sede, que podr ser la totalidad
del ministerio u organismo pblico, o uno o varios de sus
rganos con rango, al menos, de direccin general.
Identificacin de la direccin electrnica de referencia de la
sede.
Identificacin de su titular, as como del rgano u rganos
encargados de la gestin y de los servicios puestos a dis-
posicin de los ciudadanos en la misma.
Identificacin de los canales de acceso a los servicios dis-
ponibles en la sede, con expresin, en su caso, de los tel-
fonos y oficinas a travs de los cuales tambin puede acce-
derse a los mismos.
Medios disponibles para la formulacin de sugerencias y
quejas.
Cualquier otra circunstancia que se considere conveniente
para la correcta identificacin de la sede y su fiabilidad.
3. Tambin se podrn crear sedes compartidas mediante orden del Mi-
nistro de la Presidencia a propuesta de los Ministros interesados,
cuando afecte a varios departamentos ministeriales, o mediante
convenio de colaboracin cuando afecte a organismos pblicos o
cuando intervengan Administraciones autonmicas o locales, que
deber publicarse en el Boletn Oficial del Estado. Los convenios de
colaboracin podrn asimismo determinar la incorporacin de un r-
gano u organismo a una sede preexistente.
20
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
Artculo 4. Caractersticas de las sedes electrnicas.

1. Se realizarn a travs de sedes electrnicas todas las actuaciones,
procedimientos y servicios que requieran la autenticacin de la Ad-
ministracin Pblica o de los ciudadanos por medios electrnicos.
2. Se podrn crear una o varias sedes electrnicas derivadas de una sede
electrnica. Las sedes electrnicas derivadas, o subsedes, debern re-
sultar accesibles desde la direccin electrnica de la sede principal, sin
perjuicio de que sea posible el acceso electrnico directo.
Las sedes electrnicas derivadas debern cumplir los mismos requi-
sitos que las sedes electrnicas principales, salvo en lo relativo a la
publicacin de la orden o resolucin por la que se crea, que se reali-
zar a travs de la sede de la que dependan. Su mbito de aplica-
cin comprender rgano u rganos con rango, al menos, de subdi-
reccin general.
Finalmente, sealar que el uso de los medios y tcnicas telemti-
cas deber respetar, en todo caso, lo dispuesto en la Ley Orgni-
ca 15/1999, de 13 de diciembre, de Proteccin de Datos de Ca-
rcter Personal, garantizndose la autenticidad, integridad, confi-
dencialidad y conservacin de los documentos.
El nuevo RGAGI, en vigor desde el 1 de enero de 2008, dedica
sus artculos 82 a 86 a desarrollar diversos aspectos relativos a la utili-
zacin de medios electrnicos, informticos y telemticos en las actua-
ciones y procedimientos tributarios. As, su artculo 84 dispone que, en
caso de actuacin automatizada:
1. En caso de actuacin automatizada deber establecerse previamente
el rgano u rganos competentes segn los casos, para la definicin de
especificaciones, programacin, mantenimiento, supervisin y control
de calidad del sistema de informacin. Asimismo, se indicar el rgano
que debe ser considerado responsable a efectos de impugnacin.
2. En caso de actuacin automatizada, la Administracin tributaria deber
identificarse y garantizar la autenticidad del ejercicio de su competen-
cia, con alguno de los siguientes sistemas de firma electrnica:
Sello electrnico de Administracin Pblica, rgano o entidad de
derecho pblico basado en certificado electrnico que rena los
requisitos exigidos por la legislacin de firma electrnica.
Cdigo seguro de verificacin vinculado a la Administracin Pbli-
ca, rgano o entidad permitindose en todo caso la comprobacin
de la autenticidad e integridad del documento accediendo por me-
dios electrnicos a los archivos del rgano u organismo emisor.
Cada Administracin tributaria determinar los supuestos de utilizacin
de uno y otro sistema de firma electrnica.
21
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
3. Para el desarrollo de las actividades de asistencia a los obligados

tributarios, la Administracin tributaria podr establecer servicios au-
tomatizados, tales como la identificacin telemtica ante las entida-
des colaboradoras en la recaudacin, la participacin en procedi-
mientos de enajenacin forzosa o la puesta a su disposicin de re-
gistros electrnicos de apoderamiento o representacin.
Por tanto, si el Sr. Cuenca ha notificado correctamente su direccin
de correo electrnico, como lugar preferente de notificacin de
cualquier acto o comunicacin que se produzca en relacin con la
tramitacin del recurso, y dicha direccin electrnica cumple todos
los requisitos anteriormente sealados, la Administracin tributaria
deber utilizar este medio sealado por el obligado tributario a los
efectos sealados de notificaciones y comunicaciones relativas al
recurso planteado.
22
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
UD000689_cp05(01)
Obras Pblicas del Ebro, SA, entidad con sede en la capital zaragozana, pre-
sent, con fecha 30 de enero de 2002, declaracin-liquidacin correspondiente
al 4 trimestre de IVA del ejercicio 2001, junto con el correspondiente modelo
390, de declaracin resumen anual del IVA del citado ejercicio, con una solicitud
de devolucin por importe de 32.523 pesetas. En los siguientes ejercicios
econmicos, ha venido presentando regularmente sus declaraciones relativas al
IVA el ltimo da, siempre, de los plazos voluntarios de autoliquidacin o presen-
tacin de las mismas.
El rgano competente de la Administracin tributaria inicia actuaciones de com-

probacin respecto de Obras Pblicas del Ebro, comunicando el 15 de mayo de
2008 a la entidad que, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 136 de la
Ley 58/2003, General Tributaria, se va a proceder a comprobar el IVA, ejercicios
2004 y 2005, solicitndole la siguiente documentacin en relacin con los perio-
dos impositivos objeto de comprobacin:
Declaraciones-liquidaciones trimestrales de IVA y declaraciones resu-

men anual presentadas.
Libros registros relativos al IVA.
Facturas emitidas y recibidas.
Libro diario y libro mayor en los que consten los asientos relativos a las
operaciones realizadas por la entidad.
La entidad se niega a aportar las declaraciones tributarias solicitadas y tambin

las facturas y libros de contabilidad, aludiendo a que el rgano que est reali-
zando la comprobacin carece de competencias.
Finalmente, la Administracin adopta resolucin por la que se pone fin al proce-

dimiento de comprobacin, practicando liquidacin en relacin con el IVA del
ejercicio 2005, pero no en relacin con el ejercicio 2004, a pesar de haber de-
tectado que, al igual que en el ejercicio 2005, en el primer trimestre del ao
2004, la entidad dedujo el IVA soportado relativo a una serie de facturas que no
reunan los requisitos reglamentariamente establecidos.
Intentada dos veces la notificacin de la citada resolucin en el domicilio donde

se encuentra la sede de la actividad, sin xito, a travs de agente tributario, se
trata de notificar la misma en el domicilio fiscal del representante de la entidad;
no obstante este rechaza la misma por entender que la misma se debe notificar
en el domicilio fiscal de la actividad.
23
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
1. En base a lo sealado en el supuesto, qu rgano es el que est ini-
ciando las actuaciones de comprobacin citadas?
2. Tiene derecho la entidad a negarse a aportar la documentacin que
se le est requiriendo?
3. Qu consecuencias fiscales tendr para el contribuyente la anterior
negativa?
4. Por qu la Administracin no practica liquidacin en relacin con el
IVA del ejercicio 2004, si se han detectado irregularidades?
5. Qu consecuencias tiene el rechazo de la notificacin por parte del
representante de la entidad, realizada en su domicilio fiscal y no en el
de la actividad?
Respuesta n. 1
En principio, sern competentes para iniciar actuaciones de comprobacin limi-

tada los rganos de gestin tributaria; se trata ste de un procedimiento propio
de los rganos de Gestin (artculo 123.1, LGT), regulado en los artculos 136 a
140 de la LGT y 163 a 165 del nuevo reglamento general de las actuaciones y
los procedimientos de gestin e inspeccin (aprobado por Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, y en vigor desde el 1 de enero de 2008).
Ahora bien, los rganos de la inspeccin de los tributos tambin pueden, de

conformidad con lo dispuesto en el artculo 141, letra h) de la LGT, iniciar actua-
ciones de comprobacin limitada, conforme a lo establecido en los artculos 136
a 140 de la LGT.
No obstante, en el supuesto planteado vamos a considerar que se trata de una

actuacin de comprobacin limitada realizada por los rganos de gestin de la
delegacin de la AEAT de Zaragoza, lugar donde tiene la sociedad su domicilio
fiscal, o, en caso de que la entidad estuviese adscrita a una de las administra-
ciones de la AEAT de Zaragoza en vez de a la delegacin, la competencia co-
rrespondera a los rganos de gestin de la citada Administracin. Y ello, de
conformidad con lo dispuesto en el artculo 84 (LGT), en virtud del cual:
La competencia en el orden territorial se atribuir al rgano que se de-

termine por la Administracin tributaria, en desarrollo de sus facultades
de organizacin, mediante disposicin que deber ser objeto de publi-
cacin en el boletn oficial correspondiente.
En defecto de disposicin expresa, la competencia se atribuir al rga-
no funcional inferior en cuyo mbito territorial radique el domicilio fiscal
El artculo 59 del nuevo RGAGI establece los criterios de atribucin de
competencias en el mbito de las administraciones tributarias en caso
de cambios de domicilio fiscal.
24
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
Sealar tambin que existe una resolucin, de 19 de febrero de 2004,

de la Presidencia de la AEAT, que viene a establecer los aspectos bsi-
cos de la organizacin y atribucin de funciones en el mbito de com-
petencias del Departamento de Gestin Tributaria.
Respuesta n. 2
En parte s y en parte no. La oficina gestora solicita a la entidad que aporte la

siguiente documentacin en relacin con los perodos impositivos objeto de
comprobacin:
Declaraciones-liquidaciones trimestrales de IVA y declaraciones resu-

men anual presentadas.
Libros registros relativos al IVA.
Facturas emitidas y recibidas.
Libro diario y Libro mayor en los que consten los asientos relativos a las
operaciones realizadas por la entidad.
La entidad rehsa aportar las declaraciones tributarias solicitadas y
tambin las facturas y libros de contabilidad, aludiendo a que el rgano
que est realizando la comprobacin carece de competencias.
Pues bien, en relacin con la negativa a aportar las declaraciones tri-
mestrales y las declaraciones resumen anual presentadas, le asiste to-
do el derecho legal a no hacerlo. As lo contempla expresamente el art-
culo 34.1.h) de la LGT, precepto que regula los derechos de los obliga-
dos tributarios:
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados
por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administra-
cin actuante, siempre que el obligado tributario indique el da y
procedimiento en el que los present.
El representante de la entidad nicamente deber comunicar a
los rganos que estn realizando la comprobacin, el da en que
tales declaraciones trimestrales y resmenes anuales fueron pre-
sentadas ante la Administracin tributaria.
Tambin est en su derecho, legalmente establecido, a no aportar los
libros diario y mayor, ya que constituyen documentacin contable que
los rganos de gestin no pueden requerir. En efecto, segn el artculo
136.2, letra c) de la LGT:
2. En este procedimiento, la Administracin tributaria podr realizar
nicamente las siguientes actuaciones:
Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en
sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se re-
quieran al efecto.
25
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administra-

cin tributaria que pongan de manifiesto la realizacin del hecho
imponible o del presupuesto de una obligacin tributaria, o la
existencia de elementos determinantes de la misma no declara-
dos o distintos a los declarados por el obligado tributario.
Examen de los registros y dems documentos exigidos por la
normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documen-
to de carcter oficial con excepcin de la contabilidad mercantil,
as como el examen de las facturas o documentos que sirvan de
justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros
o documentos.
Requerimientos a terceros para que aporten la informacin que se
encuentren obligados a suministrar con carcter general o para
que la ratifiquen mediante la presentacin de los correspondien-
tes justificantes.
Sin embargo, el artculo 164.2 del RGAGI viene a establecer una ex-
cepcin a esta limitacin para exigir documentacin contable en los
procedimientos de comprobacin limitada:
2. A efectos de lo dispuesto en el artculo 136.2.c) de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Administra-
cin tributaria podr requerir el Libro diario simplificado a que se
refiere el artculo 29.3 de este reglamento.
Dicho artculo 29 seala:
3. Los libros o registros contables, incluidos los de carcter in-
formtico o electrnico que, en cumplimiento de sus obligaciones
contables, deban llevar los obligados tributarios, podrn ser utili-
zados como libros registro de carcter fiscal, siempre que se
ajusten a los requisitos que se establecen en este reglamento y
en la normativa especfica de los distintos tributos.
A estos efectos, el Libro diario simplificado que lleven los sujetos
incluidos en el mbito de aplicacin del rgimen simplificado de
contabilidad, se considerar como libro registro de carcter fiscal
de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional tercera del
Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el
rgimen simplificado de la contabilidad, en aquellos casos en que
sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria.
El supuesto no indica si la entidad aplica o est acogida al rgi-
men simplificado de contabilidad regulado en el RD 296/2004,
pero si lo estuviese, estara obligada a aportar, a requerimiento de
la Administracin, el libro diario simplificado de contabilidad.
Por otro lado, y en virtud del artculo 136.2, letra c) LGT anterior-
mente citado, el representante de la entidad no puede negarse a
presentar las facturas o documentos que sirvan de justificante de
las operaciones incluidas en los libros registro de IVA aportados.
26
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
Respuesta n. 3
En caso de que la entidad no accediese, finalmente, a aportar las facturas re-

queridas (y, en su caso, el libro diario simplificado), dicha negativa puede consti-
tuir infraccin tributaria, de carcter grave, por resistencia, obstruccin, excusa
o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria, regulada en el art-
culo 203 LGT, y dar lugar a la incoacin del correspondiente procedimiento
sancionador. Segn establece dicho precepto:
1. Constituye infraccin tributaria la resistencia, obstruccin, excusa o ne-

gativa a las actuaciones de la Administracin tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor,
debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes
a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administracin tri-
butaria en relacin con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre
otras, constituyen resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las ac-
tuaciones de la Administracin tributaria las siguientes conductas:
No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, li-
bros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de con-
tabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informticos,
sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con tras-
cendencia tributaria.
No atender algn requerimiento debidamente notificado.
La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo
que se hubiera sealado.
Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fin-
cas o locales a los funcionarios de la Administracin tributaria o el
reconocimiento de locales, mquinas, instalaciones y explotacio-
nes relacionados con las obligaciones tributarias.
Las coacciones a los funcionarios de la Administracin tributaria.
2. La infraccin prevista en este artculo ser grave.
3. La sancin consistir en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea
de aplicacin lo dispuesto en los apartados siguientes de este artculo.
4. Cuando la resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin de
la Administracin tributaria consista en desatender en el plazo concedi-
do requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la
sancin consistir en multa pecuniaria fija de:
150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.
300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.
600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.
27
Caso prctico 6
AGENTE DE HACIENDA
5. Cuando la resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin de

la Administracin tributaria se refiera a la aportacin o al examen de do-
cumentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabili-
dad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o
consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen ac-
tividades econmicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o
permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o ins-
talaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con
trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 93 y
94 de esta ley, la sancin consistir en:
Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se
facilita la actuacin administrativa o la informacin exigida en el
plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.
Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se
facilita la actuacin administrativa o la informacin exigida en el
plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.
Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos por ciento de la cifra
de negocios del sujeto infractor en el ao natural anterior a aquel
en que se produjo la infraccin, con un mnimo de 10.000 euros y
un mximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o
no se haya facilitado la actuacin administrativa o la informacin
exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado
al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el reque-
rimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25,
50 75% del importe de las operaciones que debieron declararse,
la sancin consistir en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1,
1,5 y 2% del importe de la cifra de negocios, respectivamente.
Respuesta n. 4
Porque se trata de un concepto y periodo, el primer trimestre de IVA del ejerci-

cio 2004, que est prescrito a la fecha de inicio de las actuaciones de compro-
bacin limitada, el 15 de mayo de 2008.
Como seala el artculo 66.a) de la LGT, prescribir a los cuatro aos el derecho
de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidacin. El plazo de prescripcin, en este caso, comienza a contarse a partir
del da siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la
correspondiente declaracin o autoliquidacin (artculo 67.1.a), LGT).
Por tanto, teniendo en cuenta que las declaraciones trimestrales de IVA han de
presentarse a lo largo de los 20 primeros das naturales del mes siguiente a la
finalizacin del trimestre natural al que se refieren, y que las deficiencias detec-
tadas en el IVA del ejercicio 2004 se refieren a la declaracin correspondiente al
primer trimestre de dicho ejercicio, cuyo plazo reglamentario de autoliquidacin
e ingreso finaliz el 20 de abril de 2004, la prescripcin de acciones en relacin
con este primer trimestre de IVA-2004 se produjo el 20 de abril de 2008.
28
Caso prctico 6
TRIBUTARIAS
Respuesta n. 5
En cuanto a las consecuencias del rechazo, por parte del representante de la

entidad, de la notificacin de la resolucin del procedimiento, intentada a travs
de agente tributario en su domicilio fiscal, en vez de en el domicilio de la activi-
dad, hemos de acudir, en primer lugar, a lo que el artculo 110.2 de la LGT esta-
blece a efectos del lugar de prctica de las notificaciones en los procedimientos
iniciados de oficio por la Administracin tributaria:
En los procedimientos iniciados de oficio, la notificacin podr practi-

carse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en
el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad eco-
nmica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
Por tanto, la Administracin ha actuado correctamente, respetando la legalidad

vigente en materia de notificaciones. Y, en cuanto a los efectos del rechazo de
la notificacin por parte del obligado tributario, en este caso, la entidad, o de su
representante, el artculo 111.2 es claro y conciso:
El rechazo de la notificacin realizado por el interesado o su represen-

tante implicar que se tenga por efectuada la misma.
La resolucin del procedimiento de comprobacin limitada se entien-
de correctamente notificada y, salvo que carezca de alguno de los re-
quisitos contemplados en el artculo 139.2 de la LGT o la liquidacin
provisional de alguno de los elementos previstos en el artculo 102.2
de la citada ley, producir todos sus efectos, principalmente, en cuan-
to al inicio de los plazos de ingreso de la deuda y de reclamacin con-
tra la citada liquidacin.
29
Caso prctico 6
CASO PRCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES
DE LOS CONTRIBUYENTES
CASO PRCTICO 7
UD000446_cp01(02)
Las obligaciones formales de los contribuyentes
La obligacin de llevanza de libros-registros es un tema que trae de cabeza a

todos aquellos que pretenden iniciar una actividad econmica, ya sea a ttulo de
empresario o profesional o bajo la forma de persona jurdica (sociedad mercan-
til). Podras aclarar a un asesor fiscal, algo inexperto en este tema, las siguien-
tes cuestiones planteadas?
1. Se trata de unos libros nicos para todo aquel que ejerce una activi-
dad? Si no fuera as, de qu depende?
2. Hay que llevar unos libros a efectos fiscales y otros a efectos contables?
3. Quin o quienes tienen el carcter de empresarios o profesionales?
4. Qu libros han de llevar las sociedades mercantiles a efectos del im-
puesto sobre sociedades?
5. Y los empresarios o profesionales a efectos del IRPF?
Respuesta n. 1
No. Va a depender de diversos factores. En primer lugar, nicamente van a estar

obligados a la llevanza de libros de la actividad quienes ejerzan actividades
econmicas consideradas como tales a efectos de los distintos impuestos. Es
decir, nicamente aquellos que tengan la consideracin fiscal de empresarios o
profesionales y las personas jurdicas.
En segundo lugar, los libros cuya llevanza va a resultar obligatoria estarn en fun-
cin del tipo de impuesto cuyos hechos imponibles van a reflejar. As, la Ley del
Impuesto sobre la Renta establece una serie de libros registros obligatorios a efec-
tos de este impuesto; lo mismo hace la Ley del IVA, y la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (aunque esta ltima se remite a lo dispuesto en la normativa mercantil).
Por otra parte, y ya dentro de un determinado impuesto, tambin van a ser dis-
tintos los libros que deben llevarse a efectos del ejercicio de la actividad, de
acuerdo con el rgimen de terminacin de la base imponible derivada del desa-
rrollo de la actividad. As se establece a efectos del IRPF y del IVA.
1
Caso prctico 7
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 2
En principio, s. Ahora bien, dejando a un lado los libros registro establecidos en

la normativa reguladora del IVA (libros registro de facturas expedidas, de factu-
ras recibidas, de bienes de inversin, y libro registro de determinadas operacio-
nes intracomunitarias) y cuya llevanza resulta obligatoria, con independencia de
la personalidad fsica o jurdica de quien ejerce la actividad, hay que tener en
cuenta que:
Si se trata de personas jurdicas, con carcter general, los sujetos pasivos del
impuesto sobre Sociedades habrn de llevar contabilidad ajustada a Cdigo
de Comercio (no es necesario que, al menos de forma obligatoria, lleven li-
bros registro de carcter fiscal distintos a los establecidos por la normativa
mercantil).
Si se trata de personas fsicas (empresarios o profesionales a ttulo individual,
as como entidades carentes de personalidad jurdica propia pero suscepti-
bles de constituir un patrimonio diferenciado), estarn sujetas a tributacin en
el Impuesto sobre la renta y de acuerdo con lo dispuesto en dicha norma:
Cuando se trate de empresarios que desarrollen actividades eco-
nmicas de carcter mercantil en rgimen de estimacin directa
normal (no simplificada), debern llevar contabilidad ajustada a
Cdigo de Comercio.
Resto de empresarios y profesionales no estarn obligados a lle-
var contabilidad ajustada a Cdigo Mercantil, sino una serie de li-
bros registro, en funcin del tipo de actividad y del rgimen de
determinacin del rendimiento de la actividad. Estos libros son:
Libro registro de ventas o ingresos.
Libro registro de compras o gastos.
Libro registro de bienes de inversin.
Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
No obstante, lo anterior, el nuevo reglamento general de las actuaciones y los

procedimientos de gestin e inspeccin tributaria, aprobado por Real Decre-
to 1065/2007, de 27 de julio, y que ha entrado en vigor el pasado 1 de enero de
2008, establece en su artculo 29.3:
Los libros o registros contables, incluidos los de carcter informtico o electr-

nico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables, deban llevar los obli-
gados tributarios, podrn ser utilizados como libros registro de carcter fiscal,
siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este reglamento y
en la normativa especfica de los distintos tributos.
2
Caso prctico 7
A estos efectos, el libro diario simplificado que lleven los sujetos incluidos en el
mbito de aplicacin del rgimen simplificado de contabilidad, se considerar
como libro registro de carcter fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposi-
cin adicional tercera del Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que
se aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad, en aquellos casos en que
sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria.
Respuesta n. 3
El concepto de empresario o profesional se puede deducir a partir de lo esta-

blecido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Aadido, as como de lo establecido en el artculo 27 de la Ley 35/2006, del Im-
puesto sobre la Renta.
As, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 5 de la Ley 37/1992, del Impues-

to sobre el Valor Aadido:
Artculo 5. Concepto de empresario o profesional
1. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarn empresarios o profe-

sionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o

profesionales definidas en el apartado siguiente de este artculo.
No obstante, no tendrn la consideracin de empresarios o profesiona-

les quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones
de servicios a ttulo gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra
siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de
servicios que supongan la explotacin de un bien corporal o incorporal
con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrn dicha consideracin los arrendadores de bienes.
d) Quienes efecten la urbanizacin de terrenos o la promocin, construc-
cin o rehabilitacin de edificaciones destinadas, en todos los casos, a
su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo, aunque sea oca-
sionalmente.
e) Quienes realicen a ttulo ocasional las entregas de medios de transporte
nuevos exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artculo 25,
apartados uno y dos de esta ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra solo ten-
drn dicha condicin a los efectos de las entregas de los medios de
transporte que en ella se comprenden.
3
Caso prctico 7
AGENTE DE HACIENDA
2. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordena-

cin por cuenta propia de factores de produccin materiales y humanos o de
uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de
bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideracin las actividades extractivas, de fabri-

cacin, comercio y prestacin de servicios, incluidas las de artesana, agrco-
las, forestales, ganaderas, pesqueras, de construccin, mineras y el ejercicio
de profesiones liberales y artsticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales

se considerarn iniciadas desde el momento en que se realice la adquisi-
cin de bienes o servicios con la intencin confirmada por elementos obje-
tivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos
a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen
tales adquisiciones tendrn desde dicho momento la condicin de empre-
sarios o profesionales a efectos del impuesto sobre el valor aadido.
3. Se presumir el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

a) En los supuestos a que se refiere el artculo 3 del Cdigo de Comercio.
b) Cuando para la realizacin de las operaciones definidas en el artculo 4 de
esta ley se exija contribuir por el impuesto sobre actividades econmicas.
4. A los solos efectos de lo dispuesto en los artculos 69, 70 y 72 de esta ley, se

reputarn empresarios o profesionales actuando como tales respecto de to-
dos los servicios que les sean prestados:
1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simult-
neamente con otras que no estn sujetas al impuesto de acuerdo con
lo dispuesto en el apartado uno del artculo 4 de esta ley.
2. Las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesiona-
les siempre que tengan asignado un nmero de identificacin a efectos
del impuesto sobre el valor aadido suministrado por la Administracin
espaola.
Por su parte, la Ley 35/2006, del IRPF, dispone, en su artculo 27, a los efectos
de este impuesto:
1. Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas

aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjunta-
mente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contri-
buyente la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y
de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir
en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideracin los rendimientos de las activi-

dades extractivas, de fabricacin, comercio o prestacin de servicios,
incluidas las de artesana, agrcolas, forestales, ganaderas, pesqueras,
de construccin, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artsti-
cas y deportivas.
4
Caso prctico 7
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entender que el

arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad econmica, ni-
camente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un

local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la ac-
tividad.
Que para la ordenacin de aquella se utilice, al menos, una per-
sona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Es importante no perder la referencia relativa al mbito del impuesto en el que
nos encontramos ya que, por ejemplo, el particular propietario de un local que lo
arrienda a un tercero para dedicarlo al desarrollo de la actividad econmica de
este ltimo, va a tener, en todo caso, la condicin de sujeto pasivo de IVA y
tendr que repercutir al arrendatario el IVA correspondiente; mientras que, a
efectos del IRPF, el citado propietario del local nicamente tendr la considera-
cin de empresario si la actividad de alquiler cumple las dos circunstancias con-
templadas en el artculo 27.2 del TRLIRPF.
Tambin en este sentido, la disposicin adicional 11. del Real Decre-

to 1065/2007 (RGAGI), establece:
Undcima. Definicin de empresario o profesional.
A efectos de lo dispuesto en el ttulo II de este reglamento (Ttulo relativo a las

obligaciones tributarias formales), tendrn la consideracin de empresarios o
profesionales quienes tengan tal condicin de acuerdo con las disposiciones
propias del impuesto sobre el valor aadido, incluso cuando desarrollen su acti-
vidad fuera del territorio de aplicacin de este impuesto.
Respuesta n. 4
El artculo 133 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece
las obligaciones contables y facultades de la Administracin tributaria en rela-
cin con los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades:
1. Los sujetos pasivos de este impuesto debern llevar su contabilidad de

acuerdo con lo previsto en el Cdigo de Comercio o con lo establecido en
las normas por las que se rigen (...).
2. La Administracin tributaria podr realizar la comprobacin e investigacin

mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documen-
tacin y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, inclui-
dos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnticos. La
Administracin tributaria podr analizar directamente la documentacin y los
dems elementos a que se refiere el prrafo anterior, pudiendo tomar nota
por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos
y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnticos, de cualquiera
de los datos o documentos a que se refiere este apartado (...).
5
Caso prctico 7
AGENTE DE HACIENDA
Por su parte, los artculos 25 y siguientes del Cdigo de Comercio (en su redac-
cin dada por la Ley 19/1989) establecen, sin perjuicio de lo establecido en le-
yes o disposiciones especiales, los siguientes libros y cuentas de carcter obli-
gatorio:
Libro de inventarios y cuentas anuales, que incluye, de acuerdo con

lo dispuesto en el artculo 34 del Cdigo de Comercio:
Libro de balances.
Cuenta de prdidas y ganancias.
Memoria anual.
El libro de inventarios y cuentas anuales se abrir con el Balance inicial
detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirn con
sumas y saldos los balances de comprobacin. Se transcribirn tam-
bin el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.
El Balance comprender, con la debida separacin, los bienes y dere-
chos que constituyen el Activo de la empresa y las obligaciones que
forman el Pasivo de la misma, especificando los fondos propios. El Ba-
lance de apertura de un ejercicio debe corresponder con el Balance de
cierre del ejercicio anterior.
La Cuenta de prdidas y ganancias comprender, tambin con la de-
bida separacin, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferen-
cias, el resultado del mismo. Distinguir los resultados ordinarios pro-
pios de la explotacin de los que no lo sean o de los que se originen en
circunstancias de carcter extraordinario.
La Memoria completar, ampliar y comentar la informacin conteni-
da en el Balance y en la Cuenta de prdidas y ganancias. Cuando lo
imponga una disposicin legal, la Memoria incluir el cuadro de finan-
ciacin, en el que se inscribirn los recursos obtenidos en el ejercicio y
sus diferentes orgenes, as como la aplicacin o el empleo de los mis-
mos en inmovilizado o en circulante.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la ima-
gen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de
la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. Cuando la
aplicacin de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la
imagen fiel, se suministrarn las informaciones complementarias preci-
sas para alcanzar ese resultado (artculo 34 Cdigo de Comercio).
El Libro diario registrar da a da todas las operaciones relativas a la
actividad de la empresa. Ser vlida, sin embargo, la anotacin conjun-
ta de los totales de las operaciones por periodos no superiores al mes,
a condicin de que su detalle aparezca en otros libros o registros con-
cordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.
Las sociedades mercantiles llevarn tambin un libro o libros de
actas (artculo 26 Cdigo de Comercio), en las que constarn, al me-
nos, todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales
6
Caso prctico 7
y los dems rganos colegiados de la sociedad, con expresin de los

datos relativos a la convocatoria y a la constitucin del rgano, un re-
sumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya
solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las
votaciones.
Los administradores debern presentar en el Registro Mercantil, dentro
de los ocho das siguientes a la aprobacin del acta, testimonio notarial
de los acuerdos inscribibles.
Finalmente, tambin deber llevarse (artculo 27.3, Cdigo de Comercio)
un libro registro de acciones nominativas de las sociedades annimas
y en comandita por acciones, y un libro registro de socios en las so-
ciedades de responsabilidad limitada, que podrn llevarse por medios in-
formticos, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente.
Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que
sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios
en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Debern salvarse a conti-
nuacin, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos
en las anotaciones contables. No podrn utilizarse abreviaturas o smbolos cuyo
significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la prctica mer-
cantil de general aplicacin (artculo 29.1, Cdigo de Comercio).
Los empresarios conservarn los libros, correspondencia, documentacin y jus-

tificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis
aos, a partir del ltimo asiento realizado en los libros, salvo lo que se establez-
ca por disposiciones generales o especiales (artculo 30.1, Cdigo de Comer-
cio). El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del
deber a que se refiere el prrafo anterior y si hubiese fallecido recaer sobre sus
herederos. En caso de disolucin de sociedades, sern sus liquidadores los
obligados a cumplir lo prevenido en dicho prrafo (artculo 30.2).
Los empresarios presentarn los libros que obligatoriamente deben llevar en el

registro mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su
utilizacin se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere
el libro y, en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro. En los supuestos
de cambio de domicilio tendr pleno valor la legalizacin efectuada por el regis-
tro de origen (artculo 27, Cdigo de Comercio). Ser vlida, sin embargo, la
realizacin de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idneo sobre
hojas que despus habrn de ser encuadernadas correlativamente para formar
los libros obligatorios, los cuales sern legalizados antes de que transcurran los
cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio. En cuanto al Libro de
actas, se estar a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil.
7
Caso prctico 7
AGENTE DE HACIENDA
Respuesta n. 5
Por lo que respecta a los libros que, a efectos del IRPF han de llevar empresa-
rios y profesionales, debe acudirse a lo dispuesto en el artculo 68 del Real De-
creto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, que viene a
establecer las siguientes distinciones:
Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales de carc-

ter mercantil cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del
mtodo de estimacin directa, estarn obligados a llevar contabilidad
ajustada a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio (en los mismos tr-
minos que los anteriormente sealados para las personas jurdicas a
efectos del impuesto sobre sociedades).
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad
empresarial realizada no tenga carcter mercantil (se considera que no
tienen carcter mercantil las actividades agrcolas, ganaderas, pesque-
ras, forestales y las artesanales) de acuerdo con el Cdigo de Comer-
cio, las obligaciones contables se limitarn a la llevanza de los siguien-
tes libros registros:
Libro registro de ventas e ingresos.
Libro registro de compras y gastos.
Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo
rendimiento se determine en la modalidad simplificada del mtodo de
estimacin directa, estarn obligados a la llevanza de los libros seala-
dos en el apartado anterior.
Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimien-
to se determine en mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus
modalidades, estarn obligados a llevar los siguientes libros registros:
Libro registro de ingresos.
Libro registro de gastos.
Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Los contribuyentes que desarrollen actividades econmicas que deter-
minen su rendimiento neto mediante el mtodo de estimacin objetiva
debern conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por tri-
mestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el reglamen-
to por el que se regulan las obligaciones de facturacin, aprobado por el
Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, y las facturas o justifican-
tes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, debern conservar
los justificantes de los signos, ndices o mdulos aplicados de conformi-
dad con lo que, en su caso, prevea la orden ministerial que los apruebe.
8
Caso prctico 7
Los contribuyentes acogidos a este mtodo que deduzcan amortizaciones es-

tarn obligados a llevar un libro registro de bienes de inversin. Adems, por las
actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen
de operaciones habrn de llevar un libro registro de ventas o ingresos.
Las entidades en rgimen de atribucin de rentas que desarrollen actividades

econmicas, llevarn unos nicos libros obligatorios correspondientes a la acti-
vidad realizada, sin perjuicio de la atribucin de rendimientos que corresponda
efectuar en relacin con sus socios, herederos, comuneros o partcipes.
Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Cdi-

go de Comercio, no estarn obligados a llevar los libros-registros establecidos
en los apartados anteriores de este artculo.
Por ltimo, sealar que los contribuyentes del impuesto sobre la renta de las
personas fsicas estarn obligados a conservar, durante el plazo mximo de
prescripcin, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones,
rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que de-
ban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaracio-
nes y comunicaciones del impuesto, cuando as se establezca y a exhibirlos
ante los rganos competentes de la Administracin tributaria, cuando sean re-
queridos al efecto.
UD000446_cp02(02)
D. Antonio Ridruejo va a iniciar el ejercicio de una actividad econmica a partir

de febrero de 2008. Acude a su Administracin de Hacienda y le informan que la
actividad que va a desarrollar se encuentra, inicialmente, acogida al rgimen
simplificado de IVA y a mdulos en el IRPF.
En relacin con dicha actividad y a los efectos que le puedan interesar, solicita
al funcionario que le atiende le d contestacin a las siguientes
1. Qu trmites fiscales debe realizar el empresario antes de iniciar su
actividad?
2. Qu obligaciones de facturacin va a tener un empresario, con carcter
general?
3. Y en relacin con la actividad concreta que va a iniciar el Sr. Ridruejo?
4. Tambin ha odo que existen actividades en que se puede sustituir la
emisin de la factura por un tique; cules son esos casos?, puede
ser ello aplicable a su actividad?
5. Cules son los libros registro que deben llevarse a efectos del IVA?
Cmo han de anotarse en ellos las operaciones?
9
Caso prctico 7
AGENTE DE HACIENDA
6. Ante la avalancha de informacin recibida del funcionario a su pregun-

ta anterior, el Sr. Ridruejo te pregunta si, en relacin con la actividad
concreta que va a iniciar, no existe algo ms sencillo.
Respuesta n. 1
En primer lugar, el empresario o profesional debe presentar la correspondiente de-

claracin censal de comienzo de la actividad (modelo 036), a travs de la cual soli-
citar su inclusin en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en la
Delegacin o Administracin de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal.
Esta declaracin se encuentra actualmente regulada en la disposicin adicional

5. de la Ley 58/2003, General Tributaria, y ha sido objeto de desarrollo regla-
mentario a travs del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de
Gestin e Inspeccin Tributaria, en cuyo artculo 9 se establece que quienes
vayan a formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores,
debern presentar una declaracin de alta en el censo que deber incluir los
datos que se recogen en los artculos 4 a 8 del citado reglamento, entre otros:
Datos personales:
Apellidos y nombre, o razn o denominacin social completa, as
como el anagrama, si lo tuviera.
Nmero de identificacin fiscal.
Condicin de persona o entidad residente o no residente en territorio
espaol.
Domicilio fiscal, salvo que no disponga de dicho domicilio de
acuerdo con la normativa que le resulte de aplicacin.
Las declaraciones o declaraciones-liquidaciones que deba presentar
peridicamente por razn de sus actividades empresariales o profesio-
nales, o por satisfacer rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta.
Su situacin tributaria en relacin con los siguientes extremos:
El rgimen de determinacin del rendimiento neto de las activida-
des econmicas que desarrolle y, en su caso, la modalidad apli-
cada en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
La sujecin del obligado tributario al rgimen general o, en su ca-
so, especial del impuesto sobre el valor aadido.
La inclusin o baja en el registro de operadores intracomunitarios.
La inscripcin o baja en el registro de exportadores y otros ope-
radores econmicos en rgimen comercial a que se refiere el im-
puesto sobre el valor aadido.
10
Caso prctico 7
La clasificacin de las actividades econmicas desarrolladas de

acuerdo con la codificacin prevista a efectos del impuesto sobre
actividades econmicas.
La relacin, en su caso, de los establecimientos o locales en los
que desarrolle sus actividades econmicas, con identificacin de la
comunidad autnoma, provincia, municipio y direccin completa
de cada uno de ellos, indicando su superficie y su grado de afecta-
cin total o parcial a cada una de las actividades desarrolladas.
El nmero de telfono y, en su caso, la direccin de correo electrnico
y el nombre de dominio o direccin de Internet, a travs del cual des-
arrolle sus actividades.
Informacin censal complementaria:
Respecto de las personas fsicas residentes en Espaa, constarn
en el censo de obligados tributarios, adems de su domicilio fis-
cal, el lugar donde tengan efectivamente centralizada la gestin
administrativa y la direccin de sus negocios en territorio espaol,
cuando sea distinto del domicilio fiscal.
Respecto de las entidades residentes o constituidas en Espaa
sujetas al impuesto sobre Sociedades, constarn en el censo de
obligados tributarios los siguientes datos adicionales:
El domicilio social, cuando sea distinto al domicilio fiscal.
La fecha de cierre del ejercicio social.
Los apellidos y nombre, nmero de identificacin fiscal y
domicilio fiscal de su representante, as como de cada uno
de los socios, miembros o partcipes fundadores o que
promuevan su constitucin, con indicacin de su cuota de
participacin.
En el caso de personas o entidades no residentes o no estableci-
das, as como en el de las no constituidas en Espaa, que hayan
de formar parte del censo de obligados tributarios constarn en
dicho censo los siguientes datos complementarios:
El Estado o territorio de residencia o de constitucin.
La nacionalidad y la forma jurdica o clase de entidad sin
personalidad jurdica de que se trate, de acuerdo con su de-
recho nacional.
El domicilio fiscal y, en su defecto, el domicilio social, en el
Estado o territorio de su residencia o de su constitucin.
En su caso, los apellidos y nombre, o razn o denominacin
social completa, con el anagrama, si lo hubiera, nmero de
identificacin fiscal, domicilio fiscal y nacionalidad de su re-
presentante en Espaa.
11
Caso prctico 7
AGENTE DE HACIENDA
Esta declaracin deber presentarse, segn los casos, con anterioridad al inicio
de las correspondientes actividades, a la realizacin de las operaciones, al naci-
miento de la obligacin de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se
satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas
en este precepto. A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entender
producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el mo-
mento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de
bienes o servicios, se efecten cobros o pagos o se contrate personal laboral,
con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
Respuesta n. 2
Se contemplan en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que

se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin,
y modifica, en este sentido, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido.
Segn los artculos 1 y 2 de este real decreto, con carcter general:
Los empresarios o profesionales estn obligados a expedir y entregar,

en su caso, factura u otros justificantes por cada una de las operacio-
nes que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profe-
sional (as como a conservar copia o matriz de aquellos), incluidas las
no sujetas y las sujetas pero exentas, en los trminos establecidos en el
citado reglamento y sin ms excepciones que las establecidas en l.
Esta obligacin incumbe tambin a los empresarios o profesionales
acogidos a regmenes especiales en el IVA.
Igualmente, estn obligados a conservar las facturas u otros justifican-
tes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones
de las que sean destinatarios y que se efecten en desarrollo de la ci-
tada actividad.
Deber expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes opera-
ciones (artculo 2 del Real Decreto 1496/2003):
Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que

acte como tal, con independencia del rgimen de tributacin al que se
encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operacin,
as como cualesquiera otras en las que el destinatario as lo exija para
el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se re-
fiere el artculo 25 de la Ley del IVA.
Aquellas de las que sean destinatarias personas jurdicas que no acten
como empresarios o profesionales, o las administraciones pblicas.
Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comuni-
dad Europea a que se refiere el artculo 21.1. y 2. de la Ley del Im-
puesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a
que se refiere el apartado 2. B) del citado artculo.
12
Caso prctico 7
Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalacin o montaje

antes de su puesta a disposicin a que se refiere el artculo 68.dos.2.
de la Ley del Impuesto.
Aquellas de las que sean destinatarias personas jurdicas que no act-
en como empresarios o profesionales, con independencia de que se
encuentren establecidas en el territorio de aplicacin del impuesto o no,
o las administraciones pblicas a que se refiere el artculo 2 de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Adminis-
traciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.
Tendr la consideracin de justificante contable a que se refiere el
nmero 4 del apartado uno del 97 de la ley del impuesto, cualquier do-
cumento que sirva de soporte a la anotacin contable de la operacin
cuando quien la realice sea un empresario o profesional no establecido
en la Comunidad.
Las facturas debern ser emitidas en el mismo momento de realizarse la operacin.
No obstante, cuando el destinatario sea empresario o profesional que acte como
tal, la factura puede ser emitida en el plazo de un mes a partir de dicho momento.
En todo caso, las facturas, o documentos sustitutivos, debern ser expedidos antes
del da 16 del mes siguiente al perodo de liquidacin del impuesto en el curso del
cual se hayan realizado las operaciones (artculo 9, RD 1496/2003).
El artculo 11 se refiere a las facturas recapitulativas: podrn incluirse en una

sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo
destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo
mes natural.
No obstante, cuando el destinatario de estas sea un empresario o profesional

que acte como tal, la expedicin deber realizarse dentro del plazo de un mes
contado a partir del citado da.
En todo caso, estas facturas debern ser expedidas antes del da 16 del mes
siguiente al periodo de liquidacin del Impuesto en el curso del cual se hayan
realizado las operaciones.
Ahora bien, como en el caso anterior, en todo caso, estas facturas debern ser
expedidas antes del da 16 del mes siguiente al periodo de liquidacin del im-
puesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
Respuesta n. 3
La actividad cuyo ejercicio va a iniciar el Sr. Ridruejo se encuentra entre las ex-
cepciones a la obligacin de expedir factura por tratarse de una actividad aco-
gida al rgimen especial simplificado del IVA.
Efectivamente, segn establece el artculo 3 del Real Decreto 1496/2003, ante-

riormente citado, no existir obligacin de expedir factura (salvo que se trate de
los supuestos sealados en la contestacin anterior, en los que, en todo caso
deber expedirse factura), entre otras, por las operaciones siguientes:
13
Caso prctico 7
AGENTE DE HACIENDA
c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de

actividades por las que se encuentren acogidos al rgimen simplificado
del impuesto, salvo que la determinacin de las cuotas devengadas se
efecte en atencin al volumen de ingresos.
Tampoco existe obligacin de expedir factura, de acuerdo con el citado precep-

to (y a ttulo meramente educativo, ya que no resulta necesario para la resolu-
cin del supuesto planteado) en las siguientes operaciones:
a) Las operaciones exentas del impuesto sobre el valor aadido en virtud

de lo establecido en el artculo 20 de su ley reguladora. No obstante, la
expedicin de factura ser obligatoria en las operaciones exentas de
este impuesto de acuerdo con el artculo 20 uno 2, 3, 4, 5, 15, 20, 21,
22, 24 y 25 de la ley del impuesto.
b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de acti-
vidades a las que sea de aplicacin el rgimen especial del recargo de
equivalencia.
No obstante, deber expedirse factura en todo caso por las entregas

de inmuebles en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exen-
cin, a las que se refiere el artculo 154 dos de la ley del impuesto.
c) Aquellas otras en las que as se autorice por el Departamento de Ges-

tin Tributaria de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria en re-
lacin con sectores empresariales o profesionales o empresas determi-
nadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las activi-
dades empresariales o profesionales.
2. Tampoco estarn obligados a expedir factura los empresarios o profesiona-

les por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se
encuentren acogidas al rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca,
sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 14.1 de este reglamento.
En todo caso, deber expedirse factura por las entregas de inmuebles a que
se refiere el segundo prrafo del apartado uno del artculo 129 de la ley
del impuesto.
Respuesta n. 4
Al tratarse de una actividad acogida al rgimen especial simplificado de IVA,

probablemente, s; aunque habra que conocer exactamente la actividad que va
a realizar el Sr. Ridruejo.
Segn el artculo 4 del real decreto sobre facturacin:
1. La obligacin de expedir factura podr ser cumplida mediante la expedicin

de tique y copia de este en las operaciones que se describen a continuacin,
cuando su importe no exceda de 3.000 euros, impuesto sobre el valor aadi-
do incluido:
14
Caso prctico 7
Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaborado-

res de los productos entregados.
Ventas o servicios en ambulancia.
Ventas o servicios a domicilio del consumidor.
Transportes de personas y sus equipajes.
Servicios de hostelera y restauracin prestados por restaurantes, ba-
res, cafeteras, horchateras, chocolateras y establecimientos similares,
as como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.
Servicios prestados por salas de baile y discotecas.
Servicios telefnicos prestados mediante la utilizacin de cabinas tele-
fnicas de uso pblico, as como mediante tarjetas que no permitan la
identificacin del portador.
Servicios de peluquera y los prestados por institutos de belleza.
Utilizacin de instalaciones deportivas.
Revelado de fotografas y servicios prestados por estudios fotogrficos.
Aparcamiento y estacionamiento de vehculos.
Alquiler de pelculas.
Servicios de tintorera y lavandera.
Utilizacin de autopistas de peaje.
Las que autorice el Departamento de Gestin Tributaria de la Agencia Es-
tatal de Administracin Tributaria en relacin con sectores empresariales o
profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbacio-
nes en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligacin de expedir factu-

ra no podr ser cumplida mediante la expedicin de tique en los supuestos en
que, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 2 del Reglamento de Factura-
cin, existe obligacin, en todo caso, de expedir dicha factura.
Respuesta n. 5
De acuerdo con lo establecido en los artculos 62 y siguientes del Reglamento del

Impuesto sobre el Valor Aadido (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre):
1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del impuesto sobre

el valor aadido debern llevar, con carcter general y en los trminos dis-
puestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
Libro registro de facturas expedidas.

Libro registro de facturas recibidas.
15
Caso prctico 7
AGENTE DE HACIENDA

Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior no ser de aplicacin respecto de las

actividades acogidas a los regmenes especiales simplificado, de la agricul-
tura, ganadera y pesca, del recargo de equivalencia y del aplicable a los
servicios prestados por va electrnica, con las salvedades establecidas en
las normas reguladoras de dichos regmenes especiales, ni respecto de las
entregas a ttulo ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por
las personas a que se refiere el artculo 5.uno.e) de la Ley del Impuesto(...).
4. Quienes fuesen titulares de diversos establecimientos situados en el territo-

rio de aplicacin del impuesto podrn llevar, en cada uno de ellos, los libros
registros establecidos en el apartado 1, en los que anotarn por separado
las operaciones efectuadas desde dichos establecimientos, siempre que los
asientos resmenes de stos se trasladen a los correspondientes libros re-
gistros generales que debern llevarse en el domicilio fiscal.
En cuanto a la informacin a incluir en cada uno de dichos libros registro de lo

dispuesto en el Reglamento del IVA se pueden extraer las siguientes ideas:
Libro registro de facturas expedidas (art. 63).

1. Los empresarios o profesionales debern llevar y conservar un libro
registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan expe-
dido, en el que se anotarn, con la debida separacin, el total de los
referidos documentos.
2. Ser vlida, sin embargo, la realizacin de asientos o anotaciones,
por cualquier procedimiento idneo, sobre hojas separadas, que
despus habrn de ser numeradas y encuadernadas correlativamen-
te para formar el libro mencionado en el apartado anterior.
3. En el libro registro de facturas expedidas se inscribirn, una por una,
las facturas o documentos sustitutivos expedidos y se consignarn
el nmero y, en su caso, serie, la fecha de expedicin, la fecha de
realizacin de las operaciones, en caso de que sea distinta de la an-
terior, el nombre y apellidos, razn social o denominacin completa y
nmero de identificacin fiscal del destinatario, la base imponible de
las operaciones, determinada conforme a los artculos 78 y 79 de la
ley del impuesto y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria.
4. La anotacin individualizada de las facturas o documentos sustituti-
vos a que se refiere el apartado anterior se podr sustituir por la de
asientos resmenes en los que se harn constar la fecha o periodo
en que se hayan expedido, base imponible global, el tipo impositivo,
la cuota global de facturas o documentos sustitutivos numerados
correlativamente y expedidos en la misma fecha, y los nmeros ini-
cial y final de los documentos anotados, siempre que se cumplan
simultneamente los siguientes requisitos:
16
Caso prctico 7
a) Que en los documentos expedidos no sea preceptiva la identi-

ficacin del destinatario, conforme a lo dispuesto por el regla-
mento por el que se regulan las obligaciones de facturacin,
aprobado por el Real Decreto
1496/2003, de 28 de noviembre.
b) Que las operaciones documentadas se deban entender reali-
zadas, conforme a lo dispuesto en el artculo 9 del citado re-
glamento dentro de un mismo mes natural.
c) Que a las operaciones documentadas en ellos les sea aplicable
el mismo tipo impositivo.
Igualmente ser vlida la anotacin de una misma factura en varios
asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distin-
tos tipos impositivos.
Igualmente, debern anotarse por separado las facturas o d

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