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IMPUESTO A LA RENTA ASPECTOS

TEMPORALES . Parte Final.


1 Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len

1. Introduccin

Vamos a continuar con el estudio del rgimen del Impuesto a la Renta para los sujetos no
domiciliados en el Per.

Luego pasaremos a estudiar el Impuesto a la Renta cuando el hecho generador es de


realizacin peridica, de tal manera que nos concentraremos en los casos de rentas de
primera, cuarta y quinta categora. Finalmente analizaremos el Impuesto a la Renta en los
casos de rentas de tercera categora.

2.2. Fecha del registro del costo o gasto


Pasamos a examinar el aspecto temporal y la naturaleza especial de la obligacin tributaria
que corresponde en este caso.2.2.1. Aspecto temporal

Por ejemplo la empresa FF, inscrita en el Registro Pblico de Francia, en febrero del ao No 1
presta el servicio de reparacin de una mquina ubicada en Trujillo (Per), de propiedad de
la compaa PP que se encuentra inscrita en el Registro Pblico del Per. En febrero del ao
No 1, la empresa FF emite la respectiva factura por un valor de 100,000 y la compaa PP
contabiliza esta suma (100,000) como costo o gasto el 13 de marzo del ao No 1.

Sobre el particular, el segundo prrafo del art. 76 de la LIR seala lo siguiente: Los
contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas y retribuciones por servicios,
asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados,
debern abonar al Fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su
registro contable, independientemente de si pagan o no las respectivas contraprestaciones a
los no domiciliados. Dicho pago se realizara en el plazo indicado en el prrafo anterior

De conformidad con el art. 76.d) y 56.h 2 de la LIR, la liquidacin del Impuesto a la Renta
del Per se encuentra a cargo de PP del siguiente modo:

-Renta neta 100,000


-Impuesto a la Renta: 30% (retencin) 30,000

Aqu tambin observamos que el hecho generador de la obligacin tributaria es la renta


neta de 100,000. Ntese que en este caso la renta bruta (100,000) no experimenta
deducciones, de tal modo que la renta neta es 100,000.

Vistas las cosas de este modo, la configuracin del hecho generador de la obligacin
tributaria ocurre en tan solo cierto instante de tiempo, por tanto nos encontramos ante un
hecho generador de realizacin inmediata.

Cul es la fecha del hecho generador? La doctrina plantea alternativas: fecha de emisin del
comprobante de pago, fecha del pago de la retribucin, etc.

En el caso del Per, nuestro legislador ha optado por la fecha del registro de la retribucin
(100,000) como costo o gasto en la contabilidad del usuario del servicio (compaa PP).

En efecto, de conformidad con el segundo prrafo del art. 76 de la Ley del Impuesto a la
Renta del Per, la fecha determinante es el da que PP registra la suma de 100,000 como
costo o gasto, es decir el 13 de marzo del ao No 1. En este caso, la renta (100,000) se
encuentra asociada a una fecha: 13 de marzo del ao No 1.

Nuestro legislador advirti que la alternativa consistente en la fecha de emisin del cheque
por parte de la empresa PP se presta a maniobras de diferimiento del pago del Impuesto a la
Renta a favor del Estado del Per.

En efecto, la compaa PP -al decidir el mes de emisin del cheque- prcticamente estara
determinando el mes en que le conviene tributar.
Por esta razn el legislador peruano ha preferido una alternativa ms conservadora, que
tiene que ver con la fecha del registro contable del costo o gasto de la retribucin que
corresponde al proveedor del servicio. Aqu existen menores posibilidades para diferir la
oportunidad en que la empresa PP debe pagar el Impuesto a la Renta a favor del Estado del
Per.

Por tanto el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin tributaria viene a ser el
13 de marzo del ao No 1.

2.2.2. Obligacin tributaria

Qu obligacin tributaria acaba de nacer? En la medida que el 13 de marzo del ao No 1


todava la empresa PP no realiza el pago de la retribucin (100) a favor de la compaa FF,
no podemos hablar en estricto- del surgimiento de la obligacin tributaria de retencin;
pues solo si existe el acto del pago al proveedor del servicio aparece como consecuencia la
figura de la retencin.

Ms bien la obligacin tributaria que surge el 13 de marzo del ao No 1 tiene que ver con la
entrega al Fisco de un monto equivalente a la retencin.

En efecto, ntese que -aunque el 13 de marzo del ao No 1 la empresa PP no realiza pago


alguno de la retribucin a favor de la compaa FF- de todos modos ya surge una obligacin
tributaria especial a favor del Estado del Per.

Acto seguido, lo que corresponde es que de conformidad con el segundo prrafo del art. 76
de la LIR- en marzo del ao No 1 la compaa PP cumpla con entregar al Fisco la suma
equivalente a la retencin (30,000).

Es importante destacar que el segundo prrafo del art. 76 de la LIR y el ltimo prrafo del
art. 39 del RIR no sealan de modo expreso que -en los casos que el factor temporal
consiste en la fecha del registro contable como costo o gasto- el pago de la obligacin
tributaria a favor del Fisco tiene carcter definitivo.

Nosotros pensamos que la entrega al Estado del Per de un monto equivalente a la retencin
tiene el referido carcter definitivo. Es decir que no cabe la posibilidad de una devolucin por
parte del Fisco a favor del contribuyente.

Con relacin al plazo para el pago del Impuesto a la Renta al Estado del Per, el segundo
prrafo del art. 76 de la LIR se remite a lo establecido en el primer prrafo del citado art. 76
de la LIR, en la parte que seala que habr de tomarse en cuenta el plazo que seala el
Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. Lneas atrs ya hemos
expresado nuestro punto de vista crtico sobre este tema.

3. Impuesto a la Renta cuyo hecho generador es de realizacin peridica

En el caso del Impuesto a la Renta para personas naturales vamos a concentrarnos en las
rentas de primera, cuarta y quinta categora. Adems vamos a analizar la renta de tercera
categora.

3.1. Rentas de primera categora

Vamos a partir de un caso prctico. Juan califica como sujeto domiciliado en el Per y es
propietario de un predio ubicado en el Per. Juan celebra con la empresa PP, inscrita en el
Registro Pblico del Per, un contrato de arrendamiento del indicado predio, a cambio de una
retribucin de 1,000 mensual. La ejecucin de las prestaciones se va a llevar a cabo entre
primero de enero del ao No 1 y el 31 de diciembre del ao No 1.

La retribucin de 1,000 mensual califica como renta de primera categora, segn lo previsto
por el art. 23.a) de la LIR. Al respecto, el nuevo texto del art. 84 de la LIR, vigente desde
enero del 2009, seala lo siguiente: Los contribuyentes que obtengan rentas de primera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto
que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6.25%) sobre el importe
que resulte deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta
Un primer comentario es que debemos distinguir entre el pago anticipado y el pago a cuenta.
En el pago anticipado, el deudor entrega una suma de dinero al Fisco, antes del nacimiento
de la obligacin tributaria. En cambio, en el pago a cuenta, primero nace la obligacin
tributaria y luego el deudor cumple con pagos peridicos, hasta terminar de cancelar el
importe total del tributo.

En el ejemplo propuesto, Juan tiene la obligacin de realizar pagos mensuales a favor del
Fisco, a partir de febrero del ao No 1. Recin el 31 de diciembre del ao No 1 se produce el
hecho generador y nace la respectiva obligacin tributaria (Impuesto a la Renta anual). Por
tanto, los pagos mensuales que Juan realiza a favor del Estado, a partir de febrero del ao
No 1, califican como pagos anticipados. El art. 84 de la LIR incurre en error tcnico al
denominar a estos pagos como pagos a cuenta.

El segundo comentario es que si la ley (art. 84 de la LIR) hace referencia a lo que -en rigor-
se conoce como pago anticipado; entonces hay que pensar en la existencia de dos
obligaciones distintas.

Por un lado existe la obligacin mensual, cuyo pago es provisional; de tal modo que cabe la
devolucin de esta suma dineraria por parte del Fisco, a tenor de lo dispuesto por el segundo
prrafo del art. 87 de la LIR.

De otro lado tenemos la obligacin tributaria anual, cuyo pago de regularizacin -que
normalmente se realiza en abril del ao No 2- tiene carcter definitivo; de tal manera que
en principio- no tiene cabida la devolucin de este monto por parte del Fisco.

3.1.1. Obligacin tributaria anual

En el ejemplo propuesto, la liquidacin del Impuesto a la Renta anual es como sigue:


-Renta bruta anual (criterio del devengado): 1,000 x 12..12,000
-Gasto (LIR: 36): 20%.. (2,400)
-Renta neta anual.. .9,600
-Impuesto a la Renta anual: 6.25%. 600

Como se aprecia, el hecho generador de la obligacin tributaria (9,600) es el resultado de un


proceso de ingresos (12,000) y gastos (2,400) que en este caso particular- ocurre a los
largo del ao. En este sentido, el hecho generador de la obligacin tributaria es de
periodicidad anual.

El primer prrafo del art. 57 de la LIR establece que el perodo fiscal empieza el primero de
enero de cada ano y termina el 31 de diciembre. Los ingresos y gastos que ocurran dentro
de dicho perodo son los que deben ser tomados en cuenta para determinar el resultado final
del ejercicio.

En el ejemplo propuesto, es casual que el contrato de arrendamiento genera prestaciones


cuya ejecucin precisamente ocurren entre el primer de enero y el 31 de diciembre del ao
No 1.

Cul es la fecha del hecho generador? Aqu la alternativa es nica: 31 de diciembre de cada
ano, toda vez que -en los hechos generadores de realizacin peridica- el perfeccionamiento
de esta clase de hechos ocurre recin al final del perodo de maduracin.

Por tanto, en el ejemplo propuesto, el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin
tributaria (Impuesto a la Renta) es el 31 de diciembre del ao No 1.

3.1.2. Obligacin mensual

Con relacin a la obligacin de pago que nace cada mes, atendiendo a los datos del ejemplo,
la liquidacin debe ser la siguiente:
-Renta bruta mensual.. 1,000
-Deduccin: 20% (200)
-Saldo 800
-Impuesto: 6.25% 50

El art. 84 de la LIR no hace referencia a un pago a favor del Estado con carcter mensual,
este error de tcnica legislativa debera ser corregido. Este mismo dispositivo legal seala
que la oportunidad en que se debe cumplir con el pago a favor del Fisco debe tomar en
cuenta el plazo para el devengamiento de la renta, segn las reglas que establezca el RIR.

En efecto, el art. 84 de la LIR establece que: Los contribuyentes que obtengan rentas de
primera categorautilizarn para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe
la SUNAT, que se obtendr dentro del plazo en que se devengue dicha renta conforme al
procedimiento que establezca el Reglamento

Por su parte, el art. 53.a) del RIR seala lo siguiente: La renta se considera devengada
mes a mes. O sea que para efectos de los pagos peridicos a favor del Fisco, por concepto
de rentas de primera categora, se debe considerar que la renta se devenga mes a mes.

Aqu encontramos dos reglas. En primer lugar, para efectos de la liquidacin del pago
peridico a favor del Estado, se debe tomar en cuenta la renta (alquiler) con un criterio
mensual.

En segundo lugar, la referencia al devengamiento hace pensar que -luego que ha


transcurrido todo un mes de posesin del predio por parte del inquilino- recin a fines de
dicho perodo nace una renta (1,000) jurdicamente exigible por el propietario.

Por tanto el aspecto temporal del hecho generador (1,000) de la obligacin del pago
anticipado es el ltimo da de cada mes.

Finalmente, con relacin al plazo para el pago de la obligacin mensual el art. 53.a) del RIR
seala que el dicho pago debe efectuarse dentro de los plazos previstos en el Cdigo
Tributario.

Entendemos que resulta aplicable el art. 29.b) del Cdigo Tributario cuando seala que,
tratndose de anticipos, corresponde que el pago al Fisco se realice dentro de los doce
primeros das hbiles del mes siguiente.

El problema es que esta norma no aclara cul es el hecho que debe ser tomado como
referencia a partir del cual se puede determinar con precisin el mes siguiente. Este error
tcnico de la norma bajo comentario debera ser corregido.

Por ejemplo la norma podra sealar que el pago anticipado debe ocurrir dentro de los doce
primeros das del mes que sigue a la fecha de ocurrencia del hecho generador de esta
obligacin.

Entendemos que en el ejemplo que venimos desarrollando- se debe tomar en cuenta que a
fines de enero del ao No 1 ocurre el devengamiento de la renta (hecho generador), de tal
modo que el pago anticipado a favor del Fisco se debe realizar dentro de los primeros doce
das hbiles de febrero del ao No 1.

3.3. Rentas de cuarta y quinta categora

De conformidad con el primer prrafo del art. 49 de la LIR, a partir de enero del 2009, la
suma de las rentas netas de cuarta y quinta categora se denomina renta neta del trabajo.

Tomando en cuenta el primer prrafo del art. 57 de la LIR debemos entender que la renta
neta del trabajo es un hecho generador de obligacin tributaria que se va configurando a lo
largo de un perodo que transcurre entre el primero de enero y el 31 de diciembre de cada
ano.

Desde este punto de vista nos encontramos ante un hecho generador de realizacin peridica
anual. La renta neta del trabajo existe a plenitud recin el 31 de diciembre de cada ano.

Cul es la fecha del hecho generador de la obligacin tributaria? Para la legislacin peruana
se trata del 31 de diciembre de cada ano. En otras palabras, el aspecto temporal de esta
clase de hecho generador es el 31 de diciembre de cada ano.

3.4. Renta de tercera categora


Vamos a concentrarnos en el caso de las empresas. El primer prrafo del art. 49 de la LIR,
vigente desde enero del 2009, seala que la renta neta de tercera categora se denomina
renta neta empresarial.

Si consideramos el primer prrafo del art. 57 de la LIR, tenemos que concluir que la renta
neta empresarial es el resultado de un proceso de ingresos y egresos (costos y gastos)
ocurridos (devengados) entre el primero de enero y el 31 de diciembre de cada ano.

En consecuencia estamos en presencia de un hecho generador de realizacin peridica cuyo


perfeccionamiento recin ocurre el 31 de diciembre de cada ano. Cul es la fecha del hecho
generador de la obligacin tributaria? Tomando en cuenta la legislacin peruana la respuesta
es: 31 de diciembre de cada ano. En otros trminos, el aspecto temporal del hecho
generador de la obligacin tributaria es el 31 de diciembre de cada ao.

NOTAS:

1. Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.


2. Desde enero del 2010, la tasa del Impuesto a la Renta de 30% se encuentra en el art.
56.i) de la LIR, segn lo dispuesto por el art. 17 del Decreto Legislativo No 972 y el art. 2 de
la ley No 29308 publicada el 31-12-08.

IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS


SUBJETIVOS (Versin actualizada)
Por: Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len*

1. Introduccin

Se conoce como hiptesis de incidencia a la descripcin que realiza la ley del hecho que es
capaz de generar el nacimiento de una obligacin tributaria. Geraldo Ataliba 1 seala que
esta descripcin legal abarca los aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales del
referido hecho generador.

En el caso especfico de la imposicin a la renta, el aspecto objetivo ms importante tiene


que ver con el concepto de renta. En la presente oportunidad vamos a pasar al estudio de
los aspectos subjetivos del hecho generador del Impuesto a la Renta. Entonces,
procederemos al anlisis del sujeto que obtiene la renta.

Nosotros hemos detectado que en la actual legislacin peruana sobre el Impuesto a la Renta
existen por lo menos tres sujetos diferentes, capaces de obtener una renta gravable, tal
como se explica a continuacin.

2. Persona natural

Se trata de la persona fsica que obtiene una renta gravable. Por ejemplo Mara es ama de
casa, propietaria de un predio y un buen da lo arrienda, a cambio de una retribucin
mensual de 100. En este caso el aspecto objetivo del hecho generador es el ingreso peridico
cuyo monto es 100, mientras que el aspecto subjetivo consiste en la persona natural llamada
Mara.

Seguidamente pasamos a vincular las tres teoras de renta (teora de la renta-producto,


teora del flujo de riqueza y teora del consumo mas incremento patrimonial) con el tema de
la persona natural.
2.1. Teora renta-producto

Para la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable al ingreso peridico, siempre que
provenga de la explotacin de fuentes permanentes, tales como: capital, trabajo o la
aplicacin conjunta de capital y trabajo. El art. 1.a de la ley del Impuesto a la Renta del
Per 2 ha recogido con amplitud los alcances de esta concepcin terica.

Notamos que la ley describe de modo expreso y detallado a la renta gravable (aspecto
objetivo), pero guarda silencio sobre los sujetos que obtienen dicha renta (aspectos
subjetivos).

En la medida que para la Poltica Fiscal la teora renta-producto est diseada para gravar
con el Impuesto a la Renta a todos aquellos ingresos corrientes de las personas naturales
(entre otros casos); entonces somos del parecer que esta clase de sujeto se encuentra
comprendido dentro de los alcances del art. 1.a de la LIR.

El ejemplo puede ser precisamente el caso donde Mara arrienda un predio de su propiedad,
a cambio de una retribucin mensual de 100. Aqu nos encontramos ante un ingreso
corriente, que es obtenido por una persona natural; de tal modo que este caso se encuentra
dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

2.2. Teora flujo de riqueza

En el campo de la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable a todo beneficio
econmico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es ms
complicado. No existe un artculo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances
de la teora flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran
comprendidos dentro de la teora flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que
proceder con la descripcin de cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo el art. 1.b de la LIR seala que la ganancia de capital se encuentra afecta al
Impuesto a la Renta. En este caso la LIR seala de modo expreso el aspecto objetivo del
hecho generador (ganancia de capital).

Con relacin al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda silencio.
En cambio, por excepcin, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por
ejemplo el ltimo prrafo del art. 2 de la LIR seala que no constituye una ganancia de
capital gravable el resultado de la enajenacin de la casa-habitacin por parte de una
persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Pero,
indirectamente, nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la
Renta el resultado de la enajenacin de predios tales como una casa de playa inicialmente
adquirida para recreo personal y familiar- cuando es realizada por una persona natural.

2.3. Teora del consumo ms incremento patrimonial

Para la Poltica Fiscal esta teora entiende que la renta gravable es toda variacin del
patrimonio. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artculo en la LIR que
adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teora del
consumo ms incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos
que estn alcanzados por la teora que venimos examinando En este sentido la LIR contiene
la descripcin de cada uno de estos casos.
Por regla general la descripcin legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a
cabo de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa
a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida que la teora del
consumo ms incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros casos, a las variaciones
del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe la posibilidad que la ley peruana
contemple esta clase de sujetos.

Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la
Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de
estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, segn el cual se configura una renta (ficta)
cuando el propietario de un predio cede su uso a ttulo gratuito. Definitivamente este
dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio.

3. Casi empresa: habitualidad

Muchas veces las personas naturales, asociaciones civiles sin fines de lucro, el propio Estado,
etc. realizan operaciones econmicas 3 de venta o prestacin de ciertos servicios, a la par
que las empresas.

La ley tributaria suele recurrir a la figura de la habitualidad para comprender todos estos
casos especiales. Se trata de una situacin curiosa, pues nos encontramos ante un sujeto
(persona natural, asociacin civil sin fines de lucro, etc.) que no es una tpica empresa, pero
va a recibir el tratamiento tributario que corresponde a la empresa.

3.1. Justificacin

Vamos a partir de un caso prctico. Una sociedad annima inscrita en los Registros Pblicos
del Per se dedica a la compra-venta de autos usados. Los ingresos de esta empresa se
encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

De modo paralelo, una persona natural, que es un destacado abogado litigante, acaba de
comprar un auto pequeo e inmediatamente lo vende. Este caso configura una venta
espordica por parte de este sujeto.

Si no se aplica el Impuesto a la Renta del 30% al ingreso obtenido por la persona natural, se
genera una desigualdad en el mercado. Los agentes econmicos especializados (empresas)
que se dedican a la compra-venta de autos usados soportan una carga tributaria. En cambio
los sujetos no especializados (personas naturales, etc.) -que tambin realizan operaciones
(espordicas) de compra-venta de autos usados- no soportaran la referida carga tributaria.

En el campo de la Poltica Fiscal podemos concluir que -por equidad- la renta obtenida por las
personas naturales, asociaciones civiles, etc. que realizan operaciones similares a las llevan a
cabo las empresas deben recibir el tratamiento tributario diseado para stas.

3.2.- Cobertura del Impuesto a la Renta

Con relacin al radio de accin del Impuesto a la Renta y el tema especfico de la


habitualidad, conviene distinguir tres situaciones diferentes. Vamos a tomar como punto de
referencia a la persona natural.

En primer lugar supongamos que una persona fsica organiza toda una empresa, sin llegar a
constituir una persona jurdica, que se dedica a la compra-venta de autos usados; entonces
nos encontramos ante una empresa unipersonal. En este caso el sujeto que obtiene ingresos
resulta ser especficamente una empresa, de tal modo que los ingresos se encuentran
sometidos al rgimen de liquidacin (clculo) del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

En segundo lugar asumamos que una persona natural es un abogado litigante que, de modo
muy espordico, se dedica a la compra-venta de autos usados. Aqu el sujeto que obtiene
ingresos es una casi empresa. Justamente este es uno de los casos que se encuentra
comprendido dentro de la figura de la habitualidad. Los consiguientes ingresos tambin
pasan a soportar la liquidacin del Impuesto a la Renta para empresas, con la tasa del 30%

En tercer lugar imaginemos una persona natural que en el ao No 1 compra un auto usado
para uso personal y familiar. En el ao No 7 este sujeto vende el referido auto. En este caso
queda descartada la figura de la empresa y de la casi empresa, de tal modo que el ingreso
que obtiene la persona fsica se encuentra fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la
Renta. En otras palabras, el indicado ingreso se encuentra libre de carga tributaria.

A manera de conclusin podemos decir que desde el punto de vista de la cobertura del
Impuesto a la Renta- la habitualidad es una figura intermedia entre el rgimen tributario
para empresas y el rgimen de inafectacin.

3.3.- Criterios para determinar la habitualidad

Muchas veces existen dificultades para establecer si nos encontramos ante una casi
empresa.

Por ejemplo una persona natural, que es mdico de profesin, hoy compra un predio y
maana lo vende. Nos encontramos ante una casi empresa, es decir que este sujeto realiza
una operacin similar a la que realizan las empresas que se dedican a la actividad
inmobiliaria. En consecuencia corresponde la aplicacin del Impuesto a la Renta establecido
para las empresas.

Por otra parte una persona natural compra un predio para ser utilizado como casa-habitacin
por parte de su familia (esposa e hijos) y, luego de treinta aos, lo vende. Se trata de una
operacin excepcional a lo largo de su vida, de tal modo que no existe la figura de la casi
empresa. O sea que en este caso no se advierte la realizacin de una operacin similar a la
que llevan a cabo las empresas que se dedican a la comercializacin de bienes races. El
consiguiente ingreso no debe soportar un Impuesto a la Renta.

Es verdad que en estos casos extremos es relativamente fcil distinguir entre operaciones
similares a las empresariales y operaciones que no guardan esta similitud. Ahora bien a
partir de estos casos extremos es posible proyectar una gama de casos intermedios hasta
que se encuentren en cierta lnea fronteriza que suele ser borrosa. Entonces: Cmo
distinguir las operaciones que son o no son similares a las actividades empresariales?

Es necesario tomar en cuenta una serie de aspectos que rodean a la operacin que genera la
renta. Estos aspectos tienen que ver con el perodo de tenencia del bien, frecuencia de las
operaciones de venta, etc.

3.4. Universo

A continuacin exponemos los principales casos de habitualidad contemplados en nuestra


LIR.

3.4.1. Venta 4 de bienes muebles


De conformidad con el art. 1.3 de la LIR, los resultados de la venta habitual de bienes
(muebles) se encuentran comprendidos dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la
Renta. Es el caso de una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesin de
abogado y que realiza ventas espordicas de autos usados. Los consiguientes ingresos se
encuentran dentro del mbito del Impuesto a la Renta, debindose aplicar las reglas que se
encuentran establecidas para las empresas.

3.4.1.1. Criterios para determinar la habitualidad

En la Poltica Fiscal existen criterios cualitativos y cuantitativos para determinar la existencia


de habitualidad. Los criterios cualitativos tienen que ver con la finalidad de la adquisicin del
bien (que posteriormente va a ser vendido) por parte del comprador. Si el adquirente es una
persona natural, etc. que compra un bien para su uso personal; entonces la ulterior
enajenacin de este bien por un valor de venta de 100 no califica como una operacin
habitual, de tal modo que la consiguiente renta se encuentra fuera del mbito de aplicacin
del Impuesto a la Renta. En cambio si la persona natural compra un bien para su posterior
enajenacin, por un valor de venta de 100; entonces nos encontramos ante una operacin
habitual, de tal manera que este ingreso se encuentra dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta.

Entre los criterios cuantitativos tenemos la cantidad de ventas que lleva a cabo esta persona
natural, el monto de venta, etc.

Algunos podran pensar que, en virtud de los principios de seguridad jurdica y de reserva de
ley, la LIR debera regular con cierto nivel de detalle los criterios cualitativos y cuantitativos
que se deben de tomar en cuenta para que el contribuyente y la Administracin Tributaria
puedan determinar con certeza la presencia de la habitualidad y consiguiente aplicacin del
Impuesto a la Renta, en cada caso concreto.

Sin embargo, al existir una casustica casi infinita, es muy difcil que la ley pueda fijar con
cierto detalle los indicados criterios, toda vez que se pueden generar situaciones de
inequidad en la economa.

Por ejemplo asumamos que la ley llega a sealar que la operacin de venta que realiza la
persona natural, por un valor que supera los diez dlares por unidad de mercanca, se
considera habitual; debindose aplicar el Impuesto a la Renta para empresas. Queda claro
que las ventas espordicas de autos usados que realizan las personas naturales pasan a
constituir operaciones habituales, toda vez que suelen superar con facilidad el tope legal de
diez dlares. Por tanto los consecuentes ingresos se encuentran dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta.

Por otra parte resulta que las ventas espordicas por parte de las personas naturales de
artculos menores, tales como joyas de fantasa, pequeos juguetes de plstico, etc., cuyo
valor de venta muchas veces es menor a 10 dlares por unidad, no califica como habitual, de
tal modo que los ingresos de esta clase de vendedores estaran fuera del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta.

Esta regla ciertamente genera una desigualdad, toda vez que las empresas que se dedican a
la venta de los referidos artculos menores soportan una carga tributaria, mientras que las
casi empresas se encontraran liberadas de la referida carga.

Por esta razn el art. 1.3 de la LIR guarda silencio sobre los criterios precisos que se debe
tener en cuenta para determinar la habitualidad de una operacin. Seguramente el legislador
ha querido dejar un amplio margen de accin y criterio a la Administracin Tributaria,
sobretodo porque en nuestra economa existen altos ndices de informalidad tributaria.

Luis Hernndez Berenguel 5 entiende que, entre otros elementos, se debe considerar el
motivo de las adquisiciones, el destino de los bienes adquiridos, etc.

Nosotros consideramos pertinente realizar una interpretacin sistemtica, llevando a cabo las
concordancias entre el art. 1.3 de la LIR, art. 9.2.ii de la Ley del Impuesto General a las
Ventas LIGV 6 y segundo prrafo del art. 4.1 del Reglamento del Impuesto General a las
Ventas RIGV 7; de tal modo que en materia de venta de bienes muebles capaces de
generar ingresos afectos al Impuesto a la Renta- se deberan aplicar los criterios cualitativos
y cuantitativos que establece la legislacin del IGV. Al respecto el segundo prrafo del art.
4.1 del RIGV seala que se tiene que determinar si la adquisicin de bienes tuvo por objeto
su uso, consumo, venta o reventa, debiendo evaluarse en los dos ltimos casos el carcter
habitual, dependiendo de la naturaleza y/o monto.

Es verdad que la legislacin del IGV tampoco ofrece criterios suficientemente precisos para
determinar la habitualidad de una operacin pero, en todo caso, ofrece algunos factores de
referencia que de alguna manera pueden ayudar para determinar la presencia de una casi
empresa en cada caso concreto.

3.4.2. Enajenacin de predios

Vamos a partir de un ejemplo, segn el actual esquema legal del Per 8 que se encuentra
vigente desde el 01-01-04. Francisco es un contador independiente que en el ao No 1
compra una casa de playa ubicada en Lima, tambin adquiere una casa de playa ubicada en
Mncora (norte del Per) y por ltimo compra una casa de campo ubicada en el Cusco. La
finalidad de estas adquisiciones es el esparcimiento personal y familiar. En el ao No 9
Francisco vende estos tres predios por un valor de 100 cada uno.

Para la Poltica Fiscal del Per el flujo de dos compras y dos ventas de esta clase de predios
es normal dentro del patrn de vida tpico de las familias que tienen ingresos medios y altos.
Aqu no existe una actividad similar a la que realizan las empresas que se dedican a la
compra-venta de bienes races. Tambin hay que tomar en cuenta que -en virtud del
principio de capacidad contributiva- corresponde la aplicacin de una carga tributaria sobre
los ingresos, pero con las reglas del Impuesto a la Renta diseadas para las personas
naturales.

En cambio la tercera venta que realiza esta persona fsica pasa a ser considerada una
operacin atpica, que guarda mayor similitud con las operaciones que realizan las empresas
que se dedican a la comercializacin de predios, de tal modo que corresponde la aplicacin
del rgimen del Impuesto a la Renta para las empresas.

Pasando al campo jurdico, el art. 24.j de la LIR considera que los ingresos correspondientes
a las dos primeras enajenaciones de predios realizadas por Francisco constituyen rentas de
segunda categora, de tal modo que se encuentran sometidas al rgimen de Impuesto a la
Renta para las personas naturales. Por otra parte, de conformidad con el art. 28.d de la LIR,
el ingreso que obtiene Francisco por la enajenacin del tercer predio 9 califica como renta de
tercera categora, de tal manera que se aplica el Impuesto a la Renta para las empresas.

Es interesante resaltar que en el caso especfico de la enajenacin de predios por parte de


una persona natural, el legislador ha establecido un criterio preciso para determinar la
habitualidad de la operacin. Se trata de un criterio de tipo cuantitativo, pues recin a partir
de la tercera enajenacin de un predio dentro de un mismo ejercicio gravable- se configura
una operacin habitual (propio de la casi empresa), de tal modo que el ingreso que obtiene
la persona natural vendedora debe soportar el Impuesto a la Renta aplicable para las
empresas.

3.4.2.1. Presuncin

A lo largo del presente trabajo observamos que en la mayora de los supuestos legales sobre
el tema de la habitualidad la respectiva norma no recurre a la figura de la presuncin, por
tanto la carga de la prueba concerniente a la habitualidad corresponde a la Administracin
Tributaria.

Por ejemplo si una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesin mdica realiza
de modo espordico una compra-venta de un vehculo usado, el art. 1.3 de la LIR establece
que si se trata de una operacin habitual- entonces el ingreso se encuentra afecto al
Impuesto a la Renta. En este caso, si el contribuyente no liquid y pag el Impuesto a la
Renta, corresponde a la Administracin Tributaria la carga de la prueba acerca de la
habitualidad de la operacin, pues solo de este modo se encontrar en condiciones de aplicar
el impuesto.

Por otra parte advertimos que, por excepcin, existe al menos un supuesto legal sobre la
habitualidad donde la respectiva norma legal utiliza la figura de la presuncin. De este modo,
la Administracin Tributaria queda liberada de la carga de la prueba.

El primer prrafo del art. 4 de la LIR comienza estableciendo que: Se presumir que existe
habitualidad en la enajenacin de inmuebles efectuada por una persona naturala partir de
la tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.Por qu en este
caso especfico el legislador opt por recurrir a la figura de la presuncin?

Se advierte un crecimiento de la actividad que consiste en adquirir predios (casas de playa,


casas de campo, etc.) para fines recreativos de la familia del contribuyente (persona natural)
que posteriormente- son enajenados; de tal modo que aumenta el inters fiscal por la
posibilidad de un incremento de los ingresos tributarios del Estado.

Para implementar esta alternativa, el legislador ha considerado conveniente recurrir a toda


una estrategia normativa. En primer lugar se instaura en la ley la figura de la habitualidad,
para dejar establecido que slo las enajenaciones similares a las operaciones mercantiles
merecern el tratamiento del Impuesto a la Renta reservado para las empresas (cuya carga
tributaria es ms alta que el Impuesto a la Renta para las personas naturales).

Una desventaja de la figura de la habitualidad es que para hacerla operativa se debera


recurrir a diversos criterios cualitativos y cuantitativos que son susceptibles de generar
controversias entre la posicin de la Administracin Tributaria y el contribuyente. Por ejemplo
es difcil dilucidar si la adquisicin de una casa de playa por parte de una persona natural ha
sido con el nimo de ofrecer un lugar de esparcimiento para su familia o si la persona natural
adquiri este predio para vender, pero -hasta que se concrete la referida venta- resulta que
el propietario aprovech la oportunidad y permiti que su familia disfrute del inmueble, de
modo transitorio.

En segundo lugar ntese que el legislador recurre al criterio cuantitativo, pues seala que
solo a partir de la tercera enajenacin de esta clase de predios, dentro de un mismo ejercicio
gravable, se considera una operacin habitual. Se trata de un criterio de tipo objetivo que
reduce de modo considerable las posibilidades de discusin entre la Administracin Tributaria
y el contribuyente.
En tercer lugar observamos que el legislador utiliza la figura de la presuncin (de
habitualidad), seguramente para excluir cualquier otro criterio objetivo o subjetivo que
podra haber entrado a jugar para determinar la existencia de la habitualidad en cada uno de
los casos concretos.

Por ejemplo a la Administracin Tributaria le basta probar que el contribuyente (persona


natural) realiz ms de dos enajenaciones de la clase de predios que venimos analizando,
dentro de un mismo ejercicio gravable, para que ya se encuentre en condiciones de proceder
con la determinacin y recaudacin de un Impuesto a la Renta de nivel empresarial.

En este caso la Administracin Tributaria queda liberada de la carga de la prueba respecto de


algn otro criterio objetivo o subjetivo para determinar la habitualidad. Por otra parte, en la
medida que el art. 4 de la LIR establece una presuncin de habitualidad que no acepta la
posibilidad de la prueba en contrario (presuncin absoluta); entonces el contribuyente no
puede discutir la figura de la habitualidad en base a los restantes criterios objetivos y
subjetivos.

Cmo podemos reconocer si una presuncin es absoluta o relativa? Nosotros pensamos que,
por interpretacin sistemtica, es decir concordando las diversas normas de la LIR sobre el
particular, existen dos alternativas de tratamiento.

En primer lugar, cuando el legislador recurre a la presuncin relativa, es decir que admite la
prueba en contrario; entonces lo seala de modo expreso. Por ejemplo el art. 26 de la LIR
establece que Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario
constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo prstamo en dinerodevenga
un inters

En segundo lugar, si el legislador implanta una presuncin absoluta, vale decir que no admite
la prueba en contrario; simplemente hace aparecer en la norma el trmino presuncin y no
hace referencia a la posibilidad de la prueba en contrario. Precisamente el art. 4 de la LIR
sigue esta tcnica legislativa, pues en el primer prrafo del citado dispositivo se establece
que: Se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles.

Hernndez Berenguel 10 desarrolla una perspectiva de enfoque diferente. Seala que nos
encontramos ante una presuncin absoluta solamente cuando as lo seala de modo expreso
la LIR, recurriendo a frmulas tales como: se presume de pleno derecho, se presume juris
et de jure, etc.

En la medida que el art. 4 no seala de modo expreso que contiene una presuncin de tipo
absoluta, entonces habra que pensar que la referida presuncin es ms bien relativa y, por
tanto, el contribuyente podra probar que la tercera enajenacin del predio que venimos
analizando no constituye una operacin habitual.

3.4.3. Servicios

Llama la atencin que el art. 1.3 de la LIR se refiera a la habitualidad solamente para los
casos de venta de bienes. Este dispositivo legal no se refiere de modo expreso a las
prestaciones de servicios que son efectuadas por personas naturales, asociaciones civiles,
etc.

En la vida real existen importantes casos de casi empresa que prestan servicios. Por
ejemplo un Estudio de abogados es organizado como sociedad annima y, desde luego, su
objeto social consiste en la prestacin de servicios legales, a cambio de cierto precio Qu
sucede si una asociacin civil sin fines de lucro presta estos mismos servicios legales,
tambin a cambio de un determinado precio, de tal modo que se entabla una competencia en
el mercado? Los ingresos que obtiene la asociacin civil se encuentran dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta, a ttulo de actividad habitual?

Nosotros pensamos que, en virtud de una interpretacin lgica del art. 1.3 de la LIR, los
servicios que son similares a los de carcter comercial tambin se encuentran comprendidos
dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En efecto si indagamos por la
finalidad de la ley, queda claro que se trata de establecer equidad en la economa, en el
sentido que las actividades mercantiles (que realizan las empresas) y las actividades
similares a las mercantiles (que llevan a cabo las casi empresas) deben soportar la misma
carga tributaria.

Adems pensamos que, en virtud de la interpretacin sistemtica, es posible concordar el


art. 1.3 de la LIR con el art. 9.2.ii de la LIGV y tercer prrafo del art. 4.1 del RIGV. Sobre el
particular el tercer prrafo del art. 4.1 del RIGV establece que, en materia de servicios, se
considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carcter
comercial.

Entonces los ingresos que obtiene la referida asociacin civil, por provenir de actividades
similares a las operaciones mercantiles, se encuentran dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta y se debe aplicar el rgimen de liquidacin reservado para las empresas.

A manera de conclusin pensamos que el art. 1.3 de la LIR se refiere a la habitualidad, tanto
en las operaciones donde se advierte la enajenacin de bienes, como en las prestaciones de
servicios, que son llevadas a cabo por las casi empresas

3.4.4. Actividad del Estado

Muchas veces el Estado efecta operaciones similares a las que realizan las empresas. Por
ejemplo el Gobierno Nacional, a travs de uno de sus Ministerios, vende sus unidades
vehiculares (activo fijo), luego de varios aos de uso, a cambio de una retribucin de 100.
Este ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta?

Conviene recordar que para la Poltica Fiscal los ingresos estatales se clasifican en originarios
y derivados. Eduardo Sotelo Castaeda 11 seala que los ingresos son originarios cuando la
riqueza se encuentra en el propio Estado y su aprovechamiento econmico genera ingresos
al fisco. Los ingresos son derivados si la riqueza est en el sector privado, de tal modo que
parte de sta se transfiere al fisco mediante el pago de impuestos. En el caso que venimos
analizando, la riqueza (unidades vehiculares) se encuentra dentro de la esfera patrimonial
del propio Estado, de tal modo que no tiene cabida la figura del pago de impuestos
(transferencia de riqueza hacia el propio fisco). Por tanto los ingresos por venta de activos
que realiza el Estado se encuentran fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Pasando a las consideraciones de Derecho, debemos recordar que el objetivo de las reglas
tributarias sobre la habitualidad consiste en establecer la equidad entre las operaciones que
realizan las empresas y las actividades similares a stas que llevan a cabo las casi
empresas.

El Estado, cuando dispone de su patrimonio (compuesto por activos, vehculos desgastados,


etc.), no obedece a criterios de mercado; de tal modo que no tiene cabida la posibilidad de
pensar que los ingresos que en estos casos obtiene el fisco provienen de operaciones
similares a las de carcter comercial; por tanto, desde el punto de vista jurdico, tambin
entendemos que estos ingresos se encuentra fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a
la Renta.
Jorge Bravo Cucci 12 explica que si el Estado acta a travs de empresas pblicas, los
ingresos que obtienen estos agentes de la economa mas bien se encuentran dentro del
mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, del mimo modo que las empresas privadas;
con la finalidad que exista igualdad en el mercado.

3.4.5. Persona natural: actividad inmobiliaria

En este caso nos encontramos ante una persona natural que realiza ciertas operaciones
industriales o comerciales en el campo inmobiliario, sin llegar a conformar una empresa.

3.4.5.1. Justificacin

Pensamos que en esencia- esta clase de actividades se encuentran dentro de la figura de la


casi empresa, por ser similares a las operaciones que realizan las empresas.

Por qu la LIR del Per confiere un tratamiento por separado cuando se trata de personas
naturales que realizan actividad industrial o comercial en el sector inmobiliario? Quizs la
explicacin tiene que ver con la incesante expansin de las ciudades, de tal modo que las
actividades de construccin y comercio por parte de las personas naturales devienen en
significativas desde el punto de vista recaudatorio. Entonces el legislador, en el art. 1.2 de la
LIR, ha querido establecer criterios precisos para determinar las operaciones (casi
empresariales) que en el campo de la construccin y comercio inmobiliario pasan a generar
ingresos afectos al Impuesto a la Renta propio de las empresas.

3.4.5.2. Universo

El art. 1.2 de la LIR contempla por lo menos 3 casos. En primer lugar tenemos a la persona
natural que compra un terreno y luego lo enajena. En segundo lugar cabe pensar en la
persona natural que compra un predio (casa) para vender y lo enajena de inmediato. En
tercer lugar se puede tratar de una persona natural que construye un predio para vender y lo
enajena de inmediato. Desde luego en estos tres casos el ingreso que asciende a 100 se
encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

3.4.5.3. Terrenos

El art. 1.2.i de la LIR establece que se encuentra comprendido dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de terrenos, rsticos o
urbanos, cuando se realiza por el sistema de urbanizacin o lotizacin. Se nota la presencia
de un criterio cualitativo para determinar si la operacin genera un ingreso afecto al
Impuesto a la Renta. Este criterio cualitativo tiene que ver con la implantacin por parte de
la persona natural del sistema de urbanizacin o lotizacin para enajenar terrenos. No
interesan criterios cuantitativos, tales como el nmero de operaciones de venta, etc.

En consecuencia desde la primera enajenacin de esta clase de terrenos por parte de una
persona natural se genera un ingreso que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta. Teniendo en cuenta que los hechos (urbanizacin o lotizacin)
demuestran que la persona natural compr el terreno con una finalidad comercial, la
liquidacin del tributo se debe llevar a cabo con las reglas del Impuesto a la Renta para las
empresas.

3.4.5.4. Adquisicin o construccin de inmuebles

En los casos regulados por el art. 1.2.ii de la LIR, se establece que se encuentra dentro del
mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de un inmueble,
cuando hubiere sido adquirido o edificado para efectos de la enajenacin 13. Aqu se
advierte la presencia de un criterio cualitativo para determinar si la operacin genera un
ingreso que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

O sea en la tarea para determinar si un caso se encuentra bajo los alcances del art. 1.2.ii de
la LIR es importante analizar el objetivo que tuvo la persona natural en el momento que
procedi con la compra o construccin de aquel predio que posteriormente es enajenado. Si
Pedro, contador independiente, compra una casa de playa y de inmediato la vende, a cambio
de un retribucin de 100; entonces este caso se encuentra comprendido dentro de los
alcances del art. 1.2.ii de la LIR. Aprciese que no interesan consideraciones de tipo
cuantitativo como por ejemplo la cantidad de ventas de casas de playa que realice el
contribuyente.

Por tanto desde la primera enajenacin de esta clase de inmuebles por parte de la persona
natural, la consiguiente retribucin (100) se encuentra dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta. En la medida que los hechos evidencian que Pedro compr este predio
con una finalidad comercial, se debe aplicar el Impuesto a la Renta que corresponde a las
empresas.

3.4.5.4.1. Determinacin de la finalidad de la compra o construccin del predio

Es cierto que resulta difcil saber con total certeza el objetivo (mental) que puede tener una
persona natural cuando compra o construye cierto predio. Para esta clase de evaluacin es
recomendable tomar en consideracin determinados hechos o circunstancias, siempre que se
encuentren directamente relacionados con la referida operacin de compra. A partir de estas
consideraciones objetivas se puede inferir la finalidad ms razonable que tuvo en cuenta el
comprador del predio.

Hace un tiempo ocurri un caso prctico donde se discuta si corresponda la aplicacin del
texto que actualmente se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR. El 23-11-98 una persona
natural adquiri un predio por 350,000 dlares. Posteriormente el 07-12-98 este sujeto
vendi el predio por la suma de 700,000 dlares.

El Tribunal Fiscal, mediante la Resolucin No 8753-3-01 del 31-10-01, consider que en este
caso se advierte un perodo corto entre la fecha de la compra y la fecha de la venta. Adems
el Tribunal Fiscal tom en cuenta el margen de utilidad, toda vez que la diferencia entre el
valor de venta y el valor de compra arrojaba una ganancia bastante considerable.

Por todas estas razones el Tribunal Fiscal entendi que la finalidad de la compra del predio
era de carcter comercial, de tal modo que el ingreso de 700,000 dlares se encontraba
dentro del marco legal que hoy se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR.

4. Empresa

Las empresas son unidades de explotacin de capital y trabajo con finalidad lucrativa
(distribucin de utilidades entre sus inversionistas). Estas unidades de produccin y
distribucin pueden estar organizadas como personas jurdicas o no.

A veces nuestra LIR se refiere de modo expreso a este aspecto subjetivo del hecho
generador de la obligacin tributaria. Por ejemplo el penltimo prrafo del art. 3 de la LIR se
inspira en la teora flujo de riqueza y establece que constituye renta gravada de las
empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
Otras veces la LIR no se refiere expresamente al aspecto subjetivo del hecho generador. As
pasa con el art. 1.a de la LIR, cuando consagra la teora renta-producto y establece que
constituye renta gravada el ingreso peridico que proviene de la explotacin conjunta del
capital y trabajo. Obviamente, el sujeto que lleva a cabo esta clase de explotacin es la
empresa.

Por otra parte en el caso especfico de una persona natural que organiza toda una empresa
especializada en cierto rubro industrial, comercial (por ejemplo la compra-venta de vehculos
usados) o de servicios, sin llegar a constituir una persona jurdica; entonces nos
encontramos ante una empresa unipersonal que como toda empresa- los ingresos que
obtenga se encuentran dentro de los alcances del penltimo prrafo del art. 3 de la LIR.

Creemos que esta situacin no debe ser confundida con aquellos casos donde una persona
natural se dedica al ejercicio de una profesin, etc. y realiza operaciones econmicas
espordicas, tales como la compra-venta de vehculos usados, etc., pues aqu nos
encontramos ante una casi empresa que se encuentra dentro de los alcances del art. 1.3
de la LIR.

4.1 Empresa como fuente

Roque Garca Mulln 14 indica que algunos autores han sealado que al interior de la teora
renta-producto existe el principio de la empresa como fuente. De conformidad con esta idea
se sostiene que la renta proviene del factor empresa y no de la acumulacin de los factores
capital y trabajo. El efecto prctico de esta idea es que la renta ser gravable en la medida
que provenga de una fuente durable: la empresa. En este sentido no importa si el ingreso
proviene o no de las actividades normales de la empresa.

Nos parece que existe cierta incoherencia, pues la teora renta-producto considera gravables
solamente a los ingresos peridicos, mientras que el principio de la empresa como fuente
entiende que son tributables todo tipo de ingresos, peridicos o no, siempre que sean
obtenidos por las empresas. En todo caso, nos parece que el principio de la empresa como
fuente podra tener mayor cabida dentro de la teora flujo de riqueza.

Lima, octubre del 2010

CITAS:

(*) Profesor principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

(1) Ataliba, Geraldo.- Hiptesis de Incidencia Tributaria. Lima, Instituto Peruano de Derecho
Tributario, 1987, pg. 91

(2) Segn el Texto Unico Ordenado TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 179-2004-
EF del 08-12-04

(3) Pensamos que para efectos tributarios no es relevante distinguir entre actos civiles y
actos comerciales.

(4) Hubiera sido preferible que el art. 1.3 de la LIR se refiera a la enajenacin de bienes
muebles, en concordancia con el vocablo que utiliza el art. 5 de la LIR.

(5) Hernndez Berenguel, Luis.- La Presuncin de Habitualidad Aplicable a las Personas


Naturales en el Impuesto a la Renta. Lima, Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario, No 10, junio de 1986, pg. 36
(6) Segn el Texto Unico Ordenado TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF
del 15-04-99

(7) Segn el Texto Unico Ordenado TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 136-96-EF
del 31-12-96

(8) Segn el Decreto Legislativo No 945, publicado en El Peruano el 23-12-03 y vigente


desde el 01-01-04

(9) Tradicionalmente se ha identificado la habitualidad con mercadera. Se pensaba que si


una persona natural compraba un bien para vender, entonces este bien calificaba como
mercadera y su posterior venta (espordica) constitua una operacin habitual.

Pensamos que hoy en da ya no existe tal identificacin. Si una persona natural adquiere 3
predios para fines de esparcimiento familiar (capital) y vende estos inmuebles dentro de un
mismo ejercicio gravable, resulta que la tercera operacin de venta califica como habitual.
Como se aprecia, en materia de bienes de capital tambin se puede encontrar presente la
habitualidad.

(10) Hernndez Berenguel, Luis.- Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano.
Lima, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 9, diciembre de 1985, pgs. 37
y 46

(11) Sotelo Castaeda, Luis.- Acerca de las regalas mineras. Lima, Revista VECTIGALIA,
ao No 3, No 3, diciembre del 2007, pg. 245

(12) Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Grijley, tercera edicin,
2009, pg. 308

(13) El caso previsto en el art. 4 de la LIR es diferente, pues en este dispositivo legal se
asume que el contribuyente (persona natural) adquiere predios con la finalidad de ser
utilizados para el esparcimiento por parte de su familia.

(14) Garca Mulln, Roque.- Impuesto sobre la Renta. Teora y Tcnica del Impuesto. Centro
Interamericano de Estudios Tributarios. Buenos Aires, 1978, pg. 25

Puntuacin: 3.53 / Votos: 30

Publicado en Impuesto a la Renta a la(s) 12:50 el da Lunes 13 de diciembre por

Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len

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Etiquetas: Enajenacin de acciones, Enajenacin de Bien mueble, Enajenacin de


predios, Habitualidad, impuesto a la renta
Comentarios
1. MALENA MENACHO escribi:

DR. RUIZ DE CASTILLA COMO SIEMPRE UN EXCELENTE ARTICULO.


UNA CONSULTA SI SE VENDE EN UN EDIFICIO LUEGO DE VIVIR MAS DE DOS AOS Y
OBTENIENDO GANANCIAS: PRIMERO EL ESTACIONAMIENTO, LUEGO EL DPTO. Y DESPUES
EL DEPOSITO, SE APLICA IR DE 3 AL DEPOSITO???.

22/05/09 11:34:24

2. miguel escribi:

Excelente anlisis de la legislacin tributaria sustentada en bases tericas del impuesto a la


renta.

29/06/09 00:49:41

3. Paul Francisco escribi:

Una aclaracin, en caso de los venta de bienes muebles (vehculo) bajo que condicin se
configura la habitualidad, porque en la Ley del IR no estipula.

21/08/09 14:04:55

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NUEVAS TASAS DEL IMPUESTO A LA RENTA Y LOS DIVIDENDOS: Reactivarn


la economa?

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NUEVAS TASAS DEL IMPUESTO A LA RENTA Y LOS DIVIDENDOS: Reactivarn la


economa?
MARIO ALVA MATTEUCCI
Al cierre de la presente publicacin el Congreso de la Repblica haba logrado aprobar en
segunda votacin el proyecto de ley presentado por el Poder Ejecutivo, que reduce las
tasas del Impuesto a la Renta, tanto para las personas que son perceptoras de rentas de
trabajo (cuarta y quinta categora) como para las personas generadoras de rentas de
naturaleza empresarial (tercera categora).

CABE PRECISAR QUE LA NORMA APROBADA EN EL CONGRESO TODAVA NO HA


SIDO PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL EL PERUANO. ESTAMOS A LA ESPERA
DE DICHA PUBLICACIN.
En el caso de las personas naturales generadoras de rentas de trabajo, el panorama
se presenta favorable, ello debido a una reduccin en las tasas del Impuesto a la Renta,
as como a la incorporacin de nuevos tramos en la escala acumulativo progresiva.
Observemos como se visualiza la propuesta de cambio aprobada en el Congreso.
IMPUESTO A LA RENTA ACTUAL PROPUESTA APROBADA POR EL CONGRESO

Tramo del ingreso en UIT Tasa Tramo del ingreso en UIT Tasa

Hasta 7 UIT 0% Hasta 7 UIT 0%

Ms de 7 UIT hasta 27 UIT 15% Ms de 7 UIT hasta 12 UIT 8%

Ms de 27 UIT hasta 54 UIT 21% Ms de 12 UIT hasta 27 UIT 14%

Ms de 54 UIT 30% Ms de 27 UIT hasta 42 UIT 17%

-.- Ms de 42 UIT hasta 52 UIT 20%

-.- Ms de 52 UIT 30%

Otro tema relevante es la aprobacin del congreso de la rebaja de la retencin de los


recibos por honorarios del 10% al 8%, permitiendo una mayor liquidez en los prestadores
de servicios.

En el caso de las rentas empresariales, se aprob una rebaja gradual de la tasa en los
prximos aos conforme se indica a continuacin:
IMPUESTO A LA RENTA
ACTUAL PROPUESTA APROBADA POR EL CONGRESO

Tasa del ejercicio gravable Tasa del ejercicio gravable Tasa del ejercicio gravable Tasa del ejercicio gravable
2014 2015 2016 2017 2018 2019 en adelante

30% 28% 27% 26%

Esta rebaja permitir que las empresas tengan una mayor liquidez y capacidad de ahorro,
adems la rebaja es un indicador que nos permite alinearnos al lado de las economas que
estn en la rbita de la OCDE, otorgando un mensaje a los inversionistas extranjeros para
captar tambin inversin del exterior.

En lo que respecta a los dividendos, luego de existir algunas discrepancias y


observaciones al proyecto presentado por el Poder Ejecutivo, el Congreso aprob la
siguiente propuesta de afectacin:
TASA DE
RETENCIN PROPUESTA APROBADA
DIVIDENDOS POR EL CONGRESO
CONDICIN DEL TIPO DE
CONTRIBUYENTE CONTRIBUYENTE 2014 2015- 2016 2017- 2018 2019 en adelante

Domiciliado Persona Jurdica 0% 0% 0% 0%

Domiciliado Persona Natural 4.1% 6.8% 8% 9.3%

No domiciliado Persona Jurdica 4.1% 6.8% 8% 9.3%

No domiciliado Persona Natural 4.1% 6.8% 8% 9.3%

En el caso de la distribucin de utilidades por parte de las personas jurdicas domiciliadas,


se ha mantenido la no afectacin por la retencin a los dividendos. En el caso de la
distribucin de dividendos a los sujetos no domiciliados, la tasa se incrementa
progresivamente.

Tomando en cuenta que el Impuesto a la Renta tiene naturaleza de ser un impuesto anual,
cualquier cambio que se produzca en un ao tendr repercusiones y efectos en el ao
siguiente, con lo cual estos cambios aprobados en el 2014 surtirn efecto a partir del 1 de
enero del 2015. Lo cual determina que tanto las empresas como las personas naturales
tendrn una mayor liquidez en el ao 2015 en adelante, lo cual permitir en cierto modo
incentivar el gasto privado, las adquisiciones, el ahorro y las inversiones, generando
tambin un clima de transparencia y predictibilidad en la aplicacin de las tasas
impositivas, desterrando de algn modo la incertidumbre en los cambios de tasas que
aos atrs suceda.

Insistimos en indicar que estos cambios normativos requieren que se publique una
Ley en el Diario Oficial El Peruano para que tengan vigencia, esperamos que sea
pronto.

ABC de la tributacin: Qu es el
impuesto a la renta?
21 Noviembre

0 0 1 0

Cabe indicar que para entender qu es el pago del IR hay que tener en
cuenta los grupos tributarios involucrados: negocios, trabajadores
independientes y otros ingresos de personas naturales. Ver ms en este
enlace .

Quines pagan Impuesto a la Renta?

Empresas de todos los tamaos, trabajadores en planilla e


independientes (recibo por honorario) y arrendatarios de departamentos.

En el caso de las empresas, pueden acogerse a tres


regmentes: Rgimen General, Rgimen Especial, Nuevo RUS (la
diferencia est en los niveles de ingresos y tamao de la actividad.

Cada una tiene distintas facilidades para el pago de impuestos. Sin


embargo, la declaracin del impuesto a la renta de Tercera categora se
determina al finalizar el ao y el pago se efecta dentro de los tres
primeros meses del ao siguiente, de acuerdo con el Cronograma de
Vencimientos que aprueba la SUNAT para cada ejercicio.

- R. General. Todos los meses, desde su fecha de inicio de actividades,


usted debe hacer pagos a cuenta. Existen dos sistemas para calcular sus
pagos a cuenta de todo el ao. Usted deber utilizar el que le
corresponda de acuerdo con lo siguiente: Si tuvo impuesto calculado en
el ejercicio anterior (coeficiente) o si inicia actividades en el ao
(porcentaje). Ver ms ac .

- R Especial, Los contribuyentes que se acojan al RER, deben cumplir con


declarar y pagar mensualmente el Impuesto a la Renta (Rgimen
Especial) y el IGV, de acuerdo a las siguientes tasas: Impuesto a la Renta
Tercera Categora (rgimen especial) 1.5% del ingreso neto mensual y
18% por Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin
Municipal.

A partir de junio del 2009, se ha implementado la opcin Declaracin y


Pago IGV Renta simplificada mensual (ideal para MYPE), la cancelacin
se realiza mediante cargo a cuenta bancaria o pago mediante tarjeta de
crdito o dbito. En ambos casos se requiere afiliacin al pago de
tributos por Internet. Ms informacin ac.

- Nuevo RUS. El pago es mensual y se realiza sin formularios en las


agencias de los bancos autorizados (Banco de la Nacin, Interbank,
Banco de Crdito, Continental y Scotiabank), a travs del Sistema PAGO
FCIL. El contribuyente, debe indicar al personal de las entidades
bancarias, en forma verbal o mediante la ayuda de un formato
denominado GUA PAGO FCIL DEL NUEVO RUS, los datos que a
continuacin se detallan en este enlace .

Trabajadores

Tributariamente, pueden ser de dos tipos: los que estn en planilla -


contrato - dependencia (quinta categora) e independientes con recibo
por honorarios (cuarta categora).

- Los trabajadores con rentas de quinta categora (en planilla) estn


obligados a pagar IR si perciben ingresos anuales (sueldos y
gratificaciones) mayores a 7 unidades impositivas tributarias (UIT). Como
la UIT vigente es S/.3,700, el monto en referencia es de S/.25,900.

- Los de cuarta categora pasan por deducciones de sus ingresos:


descuento de 20% del ingreso hasta un lmite de 24 UIT (gastos por
servicios); tambin se le permite deducir un monto de 7 UIT, adems de
los ITF aplicados por las entidades bancarias. Luego de restar a su
ingreso bruto estas deducciones, aplique la tasa de 15%, siempre que su
ingreso bruto haya sido de hasta 27 UIT. El resultado, ser el monto a
pagar por renta anual.

El dato:

> Primera categora, las rentas reales (en efectivo o en especie) del
arrendamiento o sub - arrendamiento, el valor de las mejoras,
provenientes de los predios rsticos y urbanos o de bienes muebles.

> Segunda categora, intereses por colocacin de capitales, regalas,


patentes, rentas vitalicias, derechos de llave y otros.

> Tercera categora, en general, las derivadas de actividades


comerciales, industriales, servicios o negocios.

> Cuarta categora, las obtenidas por el ejercicio individual de cualquier


profesin, ciencia, arte u oficio.

> Quinta categora, las obtenidas por el trabajo personal prestado en


relacin de dependencia.

Va Gua Sunat .
1 Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len

1. Introduccin

Vamos a continuar con el estudio del rgimen del Impuesto a la Renta para los sujetos no
domiciliados en el Per.

Luego pasaremos a estudiar el Impuesto a la Renta cuando el hecho generador es de


realizacin peridica, de tal manera que nos concentraremos en los casos de rentas de
primera, cuarta y quinta categora. Finalmente analizaremos el Impuesto a la Renta en los
casos de rentas de tercera categora.

2.2. Fecha del registro del costo o gasto


Pasamos a examinar el aspecto temporal y la naturaleza especial de la obligacin tributaria
que corresponde en este caso.2.2.1. Aspecto temporal

Por ejemplo la empresa FF, inscrita en el Registro Pblico de Francia, en febrero del ao No 1
presta el servicio de reparacin de una mquina ubicada en Trujillo (Per), de propiedad de
la compaa PP que se encuentra inscrita en el Registro Pblico del Per. En febrero del ao
No 1, la empresa FF emite la respectiva factura por un valor de 100,000 y la compaa PP
contabiliza esta suma (100,000) como costo o gasto el 13 de marzo del ao No 1.

Sobre el particular, el segundo prrafo del art. 76 de la LIR seala lo siguiente: Los
contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas y retribuciones por servicios,
asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados,
debern abonar al Fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su
registro contable, independientemente de si pagan o no las respectivas contraprestaciones a
los no domiciliados. Dicho pago se realizara en el plazo indicado en el prrafo anterior

De conformidad con el art. 76.d) y 56.h 2 de la LIR, la liquidacin del Impuesto a la Renta
del Per se encuentra a cargo de PP del siguiente modo:

-Renta neta 100,000


-Impuesto a la Renta: 30% (retencin) 30,000

Aqu tambin observamos que el hecho generador de la obligacin tributaria es la renta


neta de 100,000. Ntese que en este caso la renta bruta (100,000) no experimenta
deducciones, de tal modo que la renta neta es 100,000.

Vistas las cosas de este modo, la configuracin del hecho generador de la obligacin
tributaria ocurre en tan solo cierto instante de tiempo, por tanto nos encontramos ante un
hecho generador de realizacin inmediata.
Cul es la fecha del hecho generador? La doctrina plantea alternativas: fecha de emisin del
comprobante de pago, fecha del pago de la retribucin, etc.

En el caso del Per, nuestro legislador ha optado por la fecha del registro de la retribucin
(100,000) como costo o gasto en la contabilidad del usuario del servicio (compaa PP).

En efecto, de conformidad con el segundo prrafo del art. 76 de la Ley del Impuesto a la
Renta del Per, la fecha determinante es el da que PP registra la suma de 100,000 como
costo o gasto, es decir el 13 de marzo del ao No 1. En este caso, la renta (100,000) se
encuentra asociada a una fecha: 13 de marzo del ao No 1.

Nuestro legislador advirti que la alternativa consistente en la fecha de emisin del cheque
por parte de la empresa PP se presta a maniobras de diferimiento del pago del Impuesto a la
Renta a favor del Estado del Per.

En efecto, la compaa PP -al decidir el mes de emisin del cheque- prcticamente estara
determinando el mes en que le conviene tributar.

Por esta razn el legislador peruano ha preferido una alternativa ms conservadora, que
tiene que ver con la fecha del registro contable del costo o gasto de la retribucin que
corresponde al proveedor del servicio. Aqu existen menores posibilidades para diferir la
oportunidad en que la empresa PP debe pagar el Impuesto a la Renta a favor del Estado del
Per.

Por tanto el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin tributaria viene a ser el
13 de marzo del ao No 1.

2.2.2. Obligacin tributaria

Qu obligacin tributaria acaba de nacer? En la medida que el 13 de marzo del ao No 1


todava la empresa PP no realiza el pago de la retribucin (100) a favor de la compaa FF,
no podemos hablar en estricto- del surgimiento de la obligacin tributaria de retencin;
pues solo si existe el acto del pago al proveedor del servicio aparece como consecuencia la
figura de la retencin.

Ms bien la obligacin tributaria que surge el 13 de marzo del ao No 1 tiene que ver con la
entrega al Fisco de un monto equivalente a la retencin.

En efecto, ntese que -aunque el 13 de marzo del ao No 1 la empresa PP no realiza pago


alguno de la retribucin a favor de la compaa FF- de todos modos ya surge una obligacin
tributaria especial a favor del Estado del Per.

Acto seguido, lo que corresponde es que de conformidad con el segundo prrafo del art. 76
de la LIR- en marzo del ao No 1 la compaa PP cumpla con entregar al Fisco la suma
equivalente a la retencin (30,000).

Es importante destacar que el segundo prrafo del art. 76 de la LIR y el ltimo prrafo del
art. 39 del RIR no sealan de modo expreso que -en los casos que el factor temporal
consiste en la fecha del registro contable como costo o gasto- el pago de la obligacin
tributaria a favor del Fisco tiene carcter definitivo.

Nosotros pensamos que la entrega al Estado del Per de un monto equivalente a la retencin
tiene el referido carcter definitivo. Es decir que no cabe la posibilidad de una devolucin por
parte del Fisco a favor del contribuyente.

Con relacin al plazo para el pago del Impuesto a la Renta al Estado del Per, el segundo
prrafo del art. 76 de la LIR se remite a lo establecido en el primer prrafo del citado art. 76
de la LIR, en la parte que seala que habr de tomarse en cuenta el plazo que seala el
Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. Lneas atrs ya hemos
expresado nuestro punto de vista crtico sobre este tema.

3. Impuesto a la Renta cuyo hecho generador es de realizacin peridica

En el caso del Impuesto a la Renta para personas naturales vamos a concentrarnos en las
rentas de primera, cuarta y quinta categora. Adems vamos a analizar la renta de tercera
categora.

3.1. Rentas de primera categora

Vamos a partir de un caso prctico. Juan califica como sujeto domiciliado en el Per y es
propietario de un predio ubicado en el Per. Juan celebra con la empresa PP, inscrita en el
Registro Pblico del Per, un contrato de arrendamiento del indicado predio, a cambio de una
retribucin de 1,000 mensual. La ejecucin de las prestaciones se va a llevar a cabo entre
primero de enero del ao No 1 y el 31 de diciembre del ao No 1.

La retribucin de 1,000 mensual califica como renta de primera categora, segn lo previsto
por el art. 23.a) de la LIR. Al respecto, el nuevo texto del art. 84 de la LIR, vigente desde
enero del 2009, seala lo siguiente: Los contribuyentes que obtengan rentas de primera
categora abonarn con carcter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto
que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6.25%) sobre el importe
que resulte deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta

Un primer comentario es que debemos distinguir entre el pago anticipado y el pago a cuenta.
En el pago anticipado, el deudor entrega una suma de dinero al Fisco, antes del nacimiento
de la obligacin tributaria. En cambio, en el pago a cuenta, primero nace la obligacin
tributaria y luego el deudor cumple con pagos peridicos, hasta terminar de cancelar el
importe total del tributo.

En el ejemplo propuesto, Juan tiene la obligacin de realizar pagos mensuales a favor del
Fisco, a partir de febrero del ao No 1. Recin el 31 de diciembre del ao No 1 se produce el
hecho generador y nace la respectiva obligacin tributaria (Impuesto a la Renta anual). Por
tanto, los pagos mensuales que Juan realiza a favor del Estado, a partir de febrero del ao
No 1, califican como pagos anticipados. El art. 84 de la LIR incurre en error tcnico al
denominar a estos pagos como pagos a cuenta.
El segundo comentario es que si la ley (art. 84 de la LIR) hace referencia a lo que -en rigor-
se conoce como pago anticipado; entonces hay que pensar en la existencia de dos
obligaciones distintas.

Por un lado existe la obligacin mensual, cuyo pago es provisional; de tal modo que cabe la
devolucin de esta suma dineraria por parte del Fisco, a tenor de lo dispuesto por el segundo
prrafo del art. 87 de la LIR.

De otro lado tenemos la obligacin tributaria anual, cuyo pago de regularizacin -que
normalmente se realiza en abril del ao No 2- tiene carcter definitivo; de tal manera que
en principio- no tiene cabida la devolucin de este monto por parte del Fisco.

3.1.1. Obligacin tributaria anual

En el ejemplo propuesto, la liquidacin del Impuesto a la Renta anual es como sigue:


-Renta bruta anual (criterio del devengado): 1,000 x 12..12,000
-Gasto (LIR: 36): 20%.. (2,400)
-Renta neta anual.. .9,600
-Impuesto a la Renta anual: 6.25%. 600

Como se aprecia, el hecho generador de la obligacin tributaria (9,600) es el resultado de un


proceso de ingresos (12,000) y gastos (2,400) que en este caso particular- ocurre a los
largo del ao. En este sentido, el hecho generador de la obligacin tributaria es de
periodicidad anual.

El primer prrafo del art. 57 de la LIR establece que el perodo fiscal empieza el primero de
enero de cada ano y termina el 31 de diciembre. Los ingresos y gastos que ocurran dentro
de dicho perodo son los que deben ser tomados en cuenta para determinar el resultado final
del ejercicio.

En el ejemplo propuesto, es casual que el contrato de arrendamiento genera prestaciones


cuya ejecucin precisamente ocurren entre el primer de enero y el 31 de diciembre del ao
No 1.

Cul es la fecha del hecho generador? Aqu la alternativa es nica: 31 de diciembre de cada
ano, toda vez que -en los hechos generadores de realizacin peridica- el perfeccionamiento
de esta clase de hechos ocurre recin al final del perodo de maduracin.

Por tanto, en el ejemplo propuesto, el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin
tributaria (Impuesto a la Renta) es el 31 de diciembre del ao No 1.

3.1.2. Obligacin mensual

Con relacin a la obligacin de pago que nace cada mes, atendiendo a los datos del ejemplo,
la liquidacin debe ser la siguiente:
-Renta bruta mensual.. 1,000
-Deduccin: 20% (200)
-Saldo 800
-Impuesto: 6.25% 50
El art. 84 de la LIR no hace referencia a un pago a favor del Estado con carcter mensual,
este error de tcnica legislativa debera ser corregido. Este mismo dispositivo legal seala
que la oportunidad en que se debe cumplir con el pago a favor del Fisco debe tomar en
cuenta el plazo para el devengamiento de la renta, segn las reglas que establezca el RIR.

En efecto, el art. 84 de la LIR establece que: Los contribuyentes que obtengan rentas de
primera categorautilizarn para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe
la SUNAT, que se obtendr dentro del plazo en que se devengue dicha renta conforme al
procedimiento que establezca el Reglamento

Por su parte, el art. 53.a) del RIR seala lo siguiente: La renta se considera devengada
mes a mes. O sea que para efectos de los pagos peridicos a favor del Fisco, por concepto
de rentas de primera categora, se debe considerar que la renta se devenga mes a mes.

Aqu encontramos dos reglas. En primer lugar, para efectos de la liquidacin del pago
peridico a favor del Estado, se debe tomar en cuenta la renta (alquiler) con un criterio
mensual.

En segundo lugar, la referencia al devengamiento hace pensar que -luego que ha


transcurrido todo un mes de posesin del predio por parte del inquilino- recin a fines de
dicho perodo nace una renta (1,000) jurdicamente exigible por el propietario.

Por tanto el aspecto temporal del hecho generador (1,000) de la obligacin del pago
anticipado es el ltimo da de cada mes.

Finalmente, con relacin al plazo para el pago de la obligacin mensual el art. 53.a) del RIR
seala que el dicho pago debe efectuarse dentro de los plazos previstos en el Cdigo
Tributario.

Entendemos que resulta aplicable el art. 29.b) del Cdigo Tributario cuando seala que,
tratndose de anticipos, corresponde que el pago al Fisco se realice dentro de los doce
primeros das hbiles del mes siguiente.

El problema es que esta norma no aclara cul es el hecho que debe ser tomado como
referencia a partir del cual se puede determinar con precisin el mes siguiente. Este error
tcnico de la norma bajo comentario debera ser corregido.

Por ejemplo la norma podra sealar que el pago anticipado debe ocurrir dentro de los doce
primeros das del mes que sigue a la fecha de ocurrencia del hecho generador de esta
obligacin.

Entendemos que en el ejemplo que venimos desarrollando- se debe tomar en cuenta que a
fines de enero del ao No 1 ocurre el devengamiento de la renta (hecho generador), de tal
modo que el pago anticipado a favor del Fisco se debe realizar dentro de los primeros doce
das hbiles de febrero del ao No 1.

3.3. Rentas de cuarta y quinta categora


De conformidad con el primer prrafo del art. 49 de la LIR, a partir de enero del 2009, la
suma de las rentas netas de cuarta y quinta categora se denomina renta neta del trabajo.

Tomando en cuenta el primer prrafo del art. 57 de la LIR debemos entender que la renta
neta del trabajo es un hecho generador de obligacin tributaria que se va configurando a lo
largo de un perodo que transcurre entre el primero de enero y el 31 de diciembre de cada
ano.

Desde este punto de vista nos encontramos ante un hecho generador de realizacin peridica
anual. La renta neta del trabajo existe a plenitud recin el 31 de diciembre de cada ano.

Cul es la fecha del hecho generador de la obligacin tributaria? Para la legislacin peruana
se trata del 31 de diciembre de cada ano. En otras palabras, el aspecto temporal de esta
clase de hecho generador es el 31 de diciembre de cada ano.

3.4. Renta de tercera categora

Vamos a concentrarnos en el caso de las empresas. El primer prrafo del art. 49 de la LIR,
vigente desde enero del 2009, seala que la renta neta de tercera categora se denomina
renta neta empresarial.

Si consideramos el primer prrafo del art. 57 de la LIR, tenemos que concluir que la renta
neta empresarial es el resultado de un proceso de ingresos y egresos (costos y gastos)
ocurridos (devengados) entre el primero de enero y el 31 de diciembre de cada ano.

En consecuencia estamos en presencia de un hecho generador de realizacin peridica cuyo


perfeccionamiento recin ocurre el 31 de diciembre de cada ano. Cul es la fecha del hecho
generador de la obligacin tributaria? Tomando en cuenta la legislacin peruana la respuesta
es: 31 de diciembre de cada ano. En otros trminos, el aspecto temporal del hecho
generador de la obligacin tributaria es el 31 de diciembre de cada ao.

NOTAS:

1. Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.


2. Desde enero del 2010, la tasa del Impuesto a la Renta de 30% se encuentra en el art.
56.i) de la LIR, segn lo dispuesto por el art. 17 del Decreto Legislativo No 972 y el art. 2 de
la ley No 29308 publicada el 31-12-08.

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