Imunidade tributria - fundaes de direito privado no

contexto da globalizao - exerccio de atividades

econmicas - e a questo das imunidades tributrias

Gustavo Saad Diniz

Discente do Curso de Direito da FHDSS da UNESP
Bolsista da FAPESP
Publicado na Revista Jurdica n 251, p. 23)

Sumrio: 1. O avano da economia de mercado como questo

pressuposta alterao do direito posto; 2. Elementos essenciais do
conceito de fundao (patrimnio, finalidade e vnculo); 3. Exerccio
de atividades econmicas (meio) para realizar a finalidade; 4.
Natureza Jurdica da imunidade tributria; 4.1 Imunidades tributrias
em relao fundao de direito privado com escopos de assistncia
social, sem fim lucrativo; 4.2 Imunidade tributria em relao
atividade meio (econmica) da fundao de direito privado; 5.
Concluses.

1. O AVANO DA ECONOMIA DE MERCADO COMO QUESTO

PRESSUPOSTA ALTERAO DO DIREITO POSTO

A sociedade moderna passa por uma profunda alterao estrutural

decorrente da priorizao da economia concorrencial de mercados,
num chamado contexto de globalizao. Essa nova era tem a marca
de grandes potncias econmicas, transferindo maciamente capitais
especulativos ou de produo, gradativamente, derrubando as
fronteiras territoriais e fiscais para aumentar a lucratividade e o
consumo.

Os pases que tentam alcanar essa nova ordem, inserindo-se na

concorrncia desenfreada e na ampliao do mercado consumidor,
so aqueles que tiveram como exigncia bsica a estrita necessidade
de efetivar trs reformas estruturais em sedes polticas, econmicas e
sociais: a) buscar um mnimo de abertura poltica com
democratizao; b) estabilizao da economia nacional com
extirpao do fenmeno inflacionrio corrosivo da moeda; c) e por
fim, incentivo de reformas sociais profundas.

Entretanto, o que caracteriza esse processo no a simples

enunciao dessas reformas. As contradies e os paradoxos so o
verdadeiro reflexo do que realmente representa a expanso de
mercados consumidores. A predominncia do individualismo traz a
conseqncia da fragmentao e a mercantilizao dos direitos
sociais e de cidadania, que deveriam ser garantidos pelo Estado. Os
direitos sociais so negados em proporo inversa sua enunciao
normativa pelo art. 6 da CF/88.(1)

Verificam-se, outrossim, os fenmenos muito bem enumerados pelo

juris-filsofo JOS EDUARDO FARIA(2): libertao dos agentes
produtivos, com conseqentes desregulao, deslegalizao e
desconstitucionalizao, vrias vezes abolindo direitos de cidadania;
alterao no mercado de emprego, com condenao ao desemprego
dos menos aptos ao mercado de trabalho e flexibilizao das relaes
de trabalho; redistribuio da produo industrial, principalmente das
fases de manufatura, com concentrao de know how em restrito
conglomerado de transnacionais; projeo dessas novas perspectivas
sobre a atuao do Estado, com ruptura na capacidade de
gerenciamento das reas sociais.

Nessa era de desafios, angstias e dissoluo-evoluo de valores

anteriormente arraigados nos meios de convivncia humana, as
bases sociais so profundamente alteradas e os axiomas de direito
pressuposto entram em franca contradio com a normatividade
posta. Alterando a sociedade, corrompem-se os valores atuais para
aparecerem novas concepes, (re)adaptadas realidade material.

Com efeito.

O tema no qual procuramos absorver nova realidade de teleologia

secular. As fundaes de direito privado surgiram a partir de um
esprito altrusta do homem, deixando legado patrimonial
superveniente a sua existncia fsica, mas que fizesse perdurar o
esprito caritativo e filantrpico que animaram o instituidor. So
entidades concebidas no progressismo que ultrapassa a
individualidade materialista, e efetivamente realizam o auxlio e a
benesse social, substituindo funes estatais, concebendo-se como
um terceiro setor com autonomia capaz de garantir os direitos
fundamentais do homem e o direito de cidado. So instrumentos
para a modernidade com relacionamento humanitrio e socializador.

Contudo, instituto jurdico que merece compreenso dentro do

contexto globalizado que o pressupe. Impossvel continuar isolado,
inerte, com patrimnio ao alvedrio da ao obstinada do mercado,
ensandecido em destruir o que no corre com a velocidade intrnseca
a sua razo de ser.

Portanto, defender o exerccio de atividades econmicas lcitas (e.g.,

comerciais, industriais, agrcolas) a tentativa de no privar a
fundao da obteno de fundos para realizar os seus fins. Alm
disso, a procura de incrementar o patrimnio da fundao, evitar a
contrapartida do empobrecimento e adaptar o instituto jurdico
economia de mercados. correlao da atividade meio (econmica),
com a atividade fim (filantrpica).

Dentro da teleologia da funo social, essa deve ser a dimenso

dinmica do setor fundacional, com plena compreenso conjectural,
sobretudo visando teleologia das fundaes de direito privado e a
motivao das imunidades tributrias. Para tanto, deveremos
responder a premissas de conceito de fundao e anlise, ainda que
perfunctria, do exerccio de atividades econmicas, relacionando-a
com o direito subjetivo pblico da imunidade.

2. ELEMENTOS ESSENCIAIS DO CONCEITO DE FUNDAO

(PATRIMNIO, FINALIDADE E VNCULO)

Fundao pode ser genericamente conceituada como sendo um

patrimnio afetado por uma finalidade especfica determinada pelo
instituidor, com personalidade jurdica atribuda pela lei. Obtm-se,
nessa sntese essencial, os trs elementos nucleares que
caracterizam esse instituto jurdico: a) patrimnio; b) finalidade; c)
vnculo.

Atravs de negcio jurdico de instituio inter vivos ou causa mortis,

o instituidor ou fundador faz a dotao de parcela de seu patrimnio,
necessariamente de bens livres (art. 24 do CC), destinando aquele
peclio a uma finalidade especfica. Esse escopo fundacional h que
ser essencialmente possvel, lcito, estritamente determinado,
inaltervel a partir da idealizao do instituidor, tendo a utilidade
pblica como verdadeiro corolrio da fundao de direito privado.
Ganha-se substrato ftico inclusive para questo de imunidade
tributria.

Patrimnio e fim so unidos por um vnculo volitivo formado pela

manifestao de vontade do instituidor, advinda de um negcio
jurdico unilateral, no receptcio e de destinao de relaes jurdicas
patrimoniais, de acordo com a proposta de FERRARA(3), seguida por
MARCELLO CAETANO(4), respaldados na doutrina alem dos
tratadistas ENNECERUS, KIPP e WOLF(5) e o chamado negcio
jurdico fundacional (Stiftungsgeshft, extrado do 80 do BGB).

O negcio jurdico de instituio, que cria a fundao, traz especial

relevo para a importante figura do instituidor e da estrita necessidade
de obedecimento e proteo de sua vontade, em que se busca a
essncia da fundao, desde a criao, administrao, curadoria e
extino. Anota-se a existncia do princpio da proteo da vontade
do instituidor, axioma de resguardo de todas as declaraes dessa
vontade.

No basta, entretanto, que exista a instituio da entidade para que

se pratiquem os atos peculiares de uma pessoa jurdica.

O ordenamento jurdico brasileiro adotou posio de um negcio

jurdico complexo, com dois momentos (instituio e posterior
constituio) para que a pessoa jurdica se constitua. E a
personalidade se adquire a partir do registro de natureza constitutiva,
de acordo com o art. 18 do CC e art. 119 da Lei n 6.015/73 (LRP),
passando, primeiramente, pela aprovao dos estatutos pela
autoridade competente, o Ministrio Pblico (arts. 1.199 a 1.204 do
CPC). Em seguida, aprovados os estatutos, sero levados ao Registro
Civil das Pessoas Jurdicas (arts. 114 e seguintes da Lei n 6.015/73).
(6)
Aps o registro, passar a figurar como patrimnio de uma pessoa
jurdica.

3. EXERCCIO DE ATIVIDADES ECONMICAS (MEIO) PARA REALIZAR A

FINALIDADE

O patrimnio teve sua compreenso alterada culturalmente,

evoluindo do individualismo absoluto para uma concepo que no o
dissocia de uma funo social, que necessariamente dever cumprir.
a chamada teoria do patrimnio de afetao
(Zweckvermgentheorie) desenvolvida por Brinz e deduzida
recentemente por FERNANDO NORONHA(7). Essa doutrina, embora
no seja invocvel em relao justificao da personalidade jurdica,
uma vez que no o patrimnio que se personaliza (mas sim o
conjunto patrimnio, fim e vnculo, com personalidade atribuda pela
lei), tem plena aplicabilidade na compreenso da funo social ou fins
sociais a que se deve voltar o peclio da fundao.

Entretanto, o que se verifica como quadro sintomtico a existncia

de fundaes com finalidades garantidas pela dinmica do prprio
patrimnio e dos estatutos, que lhes permitem trabalhar o peclio e
reverter o produto desse trabalho para os fins a que se propem. H
fundaes, ao revs, que tm suas atividades auxiliadas
economicamente por meros participantes, pessoas fsicas ou jurdicas
que contribuem com donativos. Fundaes outras sobrevivem atravs
de subvenes pblicas, que necessariamente se revertem ao
cumprimento da finalidade. Em todas elas se verifica que o
patrimnio, esttico, no seria capaz de alcanar os escopos previstos
pelo instituidor. Os fins no lucrativos, inerentes s fundaes, no
afastam a possibilidade de que a entidade preste servios
remunerados, desde que sirvam para trabalhar economicamente o
patrimnio e se reverter ao cumprimento dos escopos sociais
determinados, sem descaracterizar a fundao.

O consectrio da inrcia tratado com soberbo realismo na clssica

obra de MARCELLO CAETANO: "O minguar dos patrimnios, a
transformao dos valores, a alterao das necessidades ou dos
meios de lhes dar satisfao, a mudana de concepes polticas e
sociais, a luta contra os bens de mo morta e a negligncia dos
homens tornam temporrio o que audaciosamente se quis eterno. A
perpetuidade , pois, relativa"(8), na exata medida da existncia de
meios mantenedores das atividades-fim da entidade.

Justifica-se, portanto, o trabalho econmico que deve ser efetuado

com os bens dotados entidade, de forma a reverter o benefcio
auferido em prol das finalidades.

Nesse ponto que se mostra pertinente a possibilidade de exerccio

de atividades econmicas pelas fundaes de direito privado, seja na
forma de participao em outra sociedade comercial, seja na
modalidade fundao-empresa(9), como ocorre na Espanha e na
Alemanha e o nosso direito no veda.

Com efeito, a fundao de direito privado poder, dentro do princpio

da liberdade de empresa:

a) participar em sociedade comercial na qualidade de scia: ser scia

em sociedade comercial (sendo subscritora de cotas ou ento titular
de aes). Dessa maneira, os lucros obtidos pela empresa seriam
divididos entres os scios, dentre os quais estaria a fundao. Esta,
por sua vez, teria a necessria obrigao de reverter os benefcios
obtidos para a realizao de seu escopo de instituio, que no se
confunde com o objetivo da empresa. Em caso de dissoluo da
sociedade comercial, a responsabilizao da fundao seria dentro
dos limites de suas cotas integralizadas ou das aes subscritas,
exceo feita s sociedades com responsabilidade ilimitada, das quais
no se pode admitir a participao de ente fundacional sob pena de
esvaziamento patrimonial. Em questo falimentar deduz-se o mesmo
raciocnio;

b) fundao-empresa: maior complexidade gera a concepo de uma

fundao-empresa. Nesse caso, a fundao constituda como
empresa, sendo objeto da prpria empresa a consecuo do fim
fundacional e no a gerao de benefcios para os scios (intuito
personae). VALERO AGUNDEZ enumera dois requisitos essenciais(10):
titularidade jurdica imediata da fundao sobre a empresa e conexo
institucional entre ambas, sem confundir finalidades. Nesse caso
especfico, a falncia atinge a entidade como um todo, uma vez que
se pressupe a conexo institucional e a qualidade de comerciante
pessoa jurdica.

Proposies que perfilam tamanho hibridismo, evidentemente lcito,

geram conseqncias de hermenutica normativa, sobretudo com
interpretao teleolgica do Ordenamento. Incluem-se, nesse
contexto, a flexibilizao da atividade fiscalizadora do Ministrio
Pblico e compatibilizao da legislao da fundao de direito
privado com a dinmica do comrcio, transformando a atuao da
Curadoria em atividade de preveno de fraudes e violaes da
vontade instituidora.

Fixado esse entendimento genrico acerca das fundaes de direito

privado, nosso mister passa a centrar-se na anlise das imunidades
tributrias.

4. NATUREZA JURDICA DA IMUNIDADE TRIBUTRIA

No recente a dissidncia da doutrina jurdico-tributria acerca da

natureza jurdica da imunidade tributria.

Basicamente, trs vertentes disputam a supremacia. A primeira delas,

que envereda pela filosofia do direito e pela teoria da incidncia de
PONTES DE MIRANDA, afirma ser a imunidade tributria a no-
incidncia qualificada juridicamente em nvel constitucional. A
segunda, por sua vez mais formalista, argumenta ser a imunidade
uma limitao da competncia das pessoas polticas constitucionais
em instituir tributos que alcancem determinados objetos (imunidade
objetiva) ou pessoas (imunidade subjetiva). Por fim, uma terceira
corrente argumenta da incompetncia de instituir impostos sobre
determinada atividade. Todas, entretanto, so unssonas em afastar a
ocorrncia do fato gerador. Torna-se importante em nosso trabalho
analisar cada uma delas, detidamente.

De acordo com a teoria da no-incidncia, uma disposio

constitucional expressa e especfica elimina do campo jurdico a
possibilidade de norma tributria incidir sobre determinado fato,
impondo sobre ele a carga tributria de impostos. Nessa corrente
encontram-se as obras de LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JR. e GERALDO
ATALIBA, que sintetiza o pensamento: " a subtrao de uma coisa ou
pessoa da incidncia. A lei no pode - por obstculo constitucional -
compreender na hiptese de incidncia, determinada coisa ou
pessoa"(11).

A doutrina critica a concepo da no incidncia, porque ela est a

indicar contedo ftico no juridicizado e seria contraditrio qualificar
juridicamente o que se considera no jurdico. Alm disso, transporta
a imunidade para uma regra de conduta e no de estrutura.

Em contraposio, outros autores dispem ser a imunidade uma

limitao constitucional competncia tributria e ao poder de
tributar. Tambm so grandes as crticas a respeito dessa concepo,
uma vez que seria impossvel limitar uma competncia, que tem
como pressuposto lgico a prpria delimitao pelo Poder Constituinte
originrio.

Encontra-se a consistncia conceitual na obra de EDUARDO MARCIAL

FERREIRA JARDIM e JOS WILSON FERREIRA SOBRINHO, ambos
seguindo a orientao do insigne professor PAULO DE BARROS
CARVALHO: "Imunidade uma classe finita e imediatamente
determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio
Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das
pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras
instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e
suficientemente caracterizadas"(12). O respeitvel tributarista
continua o raciocnio afirmando que, por se tratar de norma de
estrutura, atua em momento que antecede logicamente a percusso
tributria (esta sim uma incidncia com qualidade de norma de
conduta).

Para concluir, imperioso afirmar que, em relao s normas que

determinam a imunidade das fundaes de direito privado com
atividade filantrpica se exprime uma regra de estrutura pela qual as
pessoas tributantes se tornam incompetentes para instituir impostos
sobre essa atividade. "A regra imunizante uma regra de estrutura
porque se presta fixao de competncia tributria e regulao da
edio de outras regras jurdicas. No freqenta o plano da
conduta"(13).

4.1 Imunidades tributrias em relao fundao de direito privado

com

escopos de assistncia social, sem fim lucrativo

A Constituio Federal, no art. 150, VI, c, disps expressamente ser

vedado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios instituir
impostos sobre o "patrimnio, renda ou servios dos partidos
polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei". Esse dispositivo
recepcionou o contedo da alnea c, do inciso IV, do art. 9 do CTN.

A razo da imunidade em relao s atividades sociais beneficentes

da fundao de direito privado torna-se compreensvel na medida em
que seus bens e servios so integralmente voltados para o custeio
de atividades essencialmente sociais e at mesmo de ndole estatal.
Por essa razo, no poderia sujeitar-se tributao por impostos, o
que seria um bis in idem de encargos para a entidade que cumpre
funes sociais(14).

A exegese do dispositivo, tal qual especificada, configura norma de

eficcia contida e aplicabilidade imediata, adotando-se o critrio de
JOS AFONSO DA SILVA(15), isto porque a lei complementar deve,
necessariamente, explicitar o exerccio desse direito subjetivo pblico
imunizatrio. Foi, ento, recepcionada a disposio do art. 14 do CTN,
subordinando a imunidade observncia de trs requisitos
cumulativos: I - no distribuio de qualquer parcela de seu
patrimnio ou de suas rendas, a ttulo de lucro ou participao no seu
resultado(16); II - aplicao integral, no pas, dos seus recursos para
manuteno das finalidades institucionais; III - manuteno de
escriturao de receitas e despesas da instituio em livros revestidos
de formalidades que assegurem exatido(17).

Essas so generalidades aplicveis ao patrimnio e renda das

fundaes de direito privado, obviamente tratando-se de impostos
diretos.

Com relao aos impostos indiretos, persistem as imunidades objetiva

e subjetiva, e quanto a esta ltima, torna-se oportuno analisar com a
doutrina de HUGO DE BRITO MACHADO: "Realmente, se quem paga o
IPI ou o ICMS o comprador, porque o vendedor inclui no preo da
mercadoria esses impostos, quando o adquirente imune o imposto
no deve ser cobrado. A no ser assim, a imunidade ser
ignorada"(18). O raciocnio doutrinrio deve ser complementado com
o Enunciado n 591 da Smula do E. STF, dispondo: "A imunidade ou
iseno tributria do comprador no se estende ao produtor,
contribuinte do imposto sobre produtos industrializados".
4.2 Imunidades tributrias em relao atividade meio (econmica)
da

fundao de direito privado

Derradeira considerao deve ser feita no concernente s imunidades

tributrias elevadas categoria de norma constitucional pelo art. 150,
inciso VI, alnea c, da Constituio Federal de 1988, concedidas s
fundaes com escopos sociais beneficentes pelo pressuposto ftico
de substiturem o Estado na consecuo dos direitos sociais. Haveria
a benesse da imunidade para as empresas em que a fundao seja
scia? E quanto fundao-empresa, ainda gozaria da imunidade? A
questo por demais complexa e comporta anlise em relao a
duas correntes.

O primeiro posicionamento, de interpretao restrita, afirma que a

no-incidncia de impostos do dispositivo constitucional aplicvel
espcie reclama a aplicao do 4 do art. 150 da CF/88 (definindo
estritamente relacionamento com a atividade essencial). Tambm
incidiria a integrao do art. 14 do CTN, especialmente o preceito que
pretende afastar a imunidade quando houver distribuio de qualquer
parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a ttulo de lucro ou
participao no seu resultado, uma vez que no se confere imunidade
s finalidades lucrativas ou qualquer tipo de atividade comercial.
Outrossim, por essa tese, a atividade comercial acessria da fundao
no estaria abrangida pelo favor da no-incidncia constitucional.
Prevaleceria, entretanto, a imunidade subjetiva com relao aos bens
empregados para alcanar as finalidades filantrpicas da entidade.

A outra corrente interpretativa, cuja fonte a jurisprudncia mais

recente, fundamenta que a interpretao do 4 do art. 150 da CF/88
deve ser ampliativa do termo "...patrimnio, renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais..."(19), subsumindo-se
tambm as atividades econmicas que se revertem para os fins da
fundao(20). O posicionamento assumido em nosso trabalho segue
essa orientao mais benfica realizao dos escopos altrustas.

Com essa orientao tambm se encontra parecer de RUY BARBOSA

NOGUEIRA(21), dispondo acerca da existncia de imunidade tributria
em relao aos imveis pertencentes entidade de fins filantrpicos,
alugados e com valores pecunirios reaplicados nos fins fundacionais.

Consistente tambm a jurisprudncia do E. Tribunal de Justia de So

Paulo, assim ementada: "Instituio de Assistncia Social - Imunidade
Tributria - Fundao Casa do Pequeno Trabalhador que produz e
vende produtos plsticos e de serigrafia. Fato que no implica na
incluso do benefcio. Entidade que tem como objetivo a melhoria do
padro geral de vida do pas e, conseqentemente, em favor da
condio de vida do pequeno trabalhador. Lucro, ademais, no seu
comrcio ser sempre fundo de converso. Inteligncia do art. 150,
VI, c, da CF"(22).
5. CONCLUSES

As consideraes trazidas no presente estudo tentam traduzir a

realidade que se torna, a cada dia, pressuposto aos atos do Estado e
do setor privado. Ambos esto inseridos num contexto de
globalizao e mercantilizao das relaes que impossibilitam uma
efetiva atuao nos setores sociais.

Com essa derrocada na atuao junto s reas sociais, inevitvel

apontar para as fundaes de direito privado, com finalidades
pblicas, como um terceiro setor que substitui as funes do Estado
Providncia, e momentaneamente garante direitos de cidadania com
o cumprimento de seus escopos altrustas.

Justifica-se, tambm, o reconhecimento das imunidades tributrias,

benesse constitucional que reconhece o exerccio de atividade
eminente pblicas.

No se quer dizer, com as concluses ora assumidas, que o Estado se

isentaria de cumprir as obrigaes sociais determinadas pela
Constituio. Ao revs, o ente estatal deve estar preparado para
assumir os altos riscos sociais que demandam a partir dos nus dessa
globalizao, principalmente em relao ao desemprego resultante
das mudanas radicais no modo de produo.

Em derradeira considerao, a atual perspectiva do Estado de

cuidar da preparao das pessoas para as mudanas econmicas,
insistindo na educao para qualificao, na tecnologia para infra-
estrutura e num Estado que estimule o emprego, garantindo o
exerccio mximo da cidadania.