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Contabilidad financiera

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ISBN: 978-84-9931-410-5
DEPSITO LEGAL: MA 1908-2011

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bajo cualquiera de sus formas grficas o audiovisuales sin la autorizacin
previa y por escrito de los titulares del depsito legal.

Impreso en Espaa Printed in Spain


nDice
Contabilidad financiera

UD1
Introduccin a la contabilidad

1.1. Concepto y objetivos de la contabilidad ............................................9


1.2. El patrimonio de la empresa .............................................................9
1.3. Los instrumentos contables ............................................................ 15
1.3.1. Los libros contables ............................................................... 15
1.3.2. La cuenta .............................................................................. 15
1.3.3. Tipologa de cuentas .............................................................. 18
1.4. El ciclo contable en la empresa .......................................................20
Lo ms importante ....................................................................................25
Autoevaluacin UD1 .................................................................................. 27
Ejercicios propuestos ................................................................................. 31

UD2
Compras y ventas de mercaderas

2.1. La contabilizacin de las existencias ............................................... 35


2.2. La contabilizacin de las compras de mercaderas ..........................42
2.3. La contabilizacin de las ventas de mercaderas .............................46
2.4. La contabilizacin de los envases y embalajes ................................49
Lo ms importante ....................................................................................55
Autoevaluacin UD2.................................................................................. 57
Ejercicios propuestos .................................................................................61
UD3
Ingresos y gastos en la empresa

3.1. Gastos de personal .........................................................................65


3.2. Servicios exteriores ........................................................................69
3.3. Subvenciones ................................................................................. 74
3.4. Gastos financieros y excepcionales ................................................. 75
3.5. Ingresos financieros y excepcionales............................................... 77
Lo ms importante ....................................................................................81
Autoevaluacin UD3 ..................................................................................83
Ejercicios propuestos .................................................................................87

UD4
Proveedores, acreedores, clientes y deudores del trfico

4.1. Introduccin .................................................................................. 91


4.2. Clientes y deudores ........................................................................ 91
4.3. Proveedores y acreedores ..............................................................94
4.4. Anlisis de efectos comerciales....................................................... 97
4.5. Aceptacin de los efectos comerciales.......................................... 104
Lo ms importante .................................................................................. 107
Autoevaluacin UD4................................................................................109
Ejercicios propuestos ............................................................................... 113

UD5
La periodificacin contable

5.1. El principio de devengo .................................................................117


5.2. Ingresos y gastos en situaciones anticipadas................................. 118
5.3. Ingresos y gastos en situaciones diferidas0 ................................... 124
Lo ms importante .................................................................................. 131
Autoevaluacin UD5................................................................................ 133

gestiN de empresas
Contabilidad financiera
UD6
Inmovilizado y amortizacin en la empresa

6.1. Concepto y clases de inmovilizado................................................ 139


6.2. Tipos de valores de inmovilizado .................................................. 140
6.3. El inmovilizado material ............................................................... 143
6.4. El inmovilizado intangible............................................................. 146
6.5. Enajenacin de elementos de inmovilizado .................................. 151
6.6. La amortizacin del inmovilizado ................................................. 154
Lo ms importante .................................................................................. 159
Autoevaluacin UD6................................................................................ 161
Ejercicios propuestos ...............................................................................165

UD7
Las provisiones de la empresa

7.1. Concepto y clasificacin de provisiones ........................................ 169


7.2. Las prdidas recuperables de partidas empresariales.....................171
7.3. Tipologa de provisiones ............................................................... 181
Lo ms importante .................................................................................. 187
Autoevaluacin UD7 ................................................................................189
Ejercicios propuestos ............................................................................... 193

UD8
Los valores negociables

8.1. Concepto y tipos de valores negociables....................................... 197


8.2. Adquisicin y venta de valores negociables ..................................200
8.3. Inversiones financieras de la empresa ........................................... 202
8.4. Admisin de ttulos a cotizacin ................................................... 205
8.5. Los derechos de suscripcin .........................................................208
Lo ms importante .................................................................................. 215
Autoevaluacin UD8................................................................................ 217
Ejercicios propuestos ............................................................................... 221
gestiN de empresas
Contabilidad financiera
UD 1
Introduccin a la contabilidad

1.1. Concepto y objetivos de la contabilidad

1.2. El patrimonio de la empresa

1.3. Los instrumentos contables

1.3.1. Los libros contables

1.3.2. La cuenta

1.3.3. Tipologa de cuentas

1.4. El ciclo contable en la empresa


gestiN de
empresas
UD1
1.1. Concepto y objetivos de la contabilidad
A lo largo de la historia se ha dicho que la ciencia contable responde a una necesidad
humana: desde el origen de los tiempos, el hombre experimenta la necesidad de
conocer la composicin cuantitativa y cualitativa de sus pertenencias, es decir, de
su patrimonio.

Si se traslada ese deseo humano al mbito de la empresa, esa necesidad resulta


ms evidente. La necesidad de saber qu gana una empresa, cunto vale y qu
posee, constituye el origen de la contabilidad.

Es tradicional en la doctrina contable considerar la obra Suma de aritmtica,


geometra, proporciones y proporcionalidad de fray Luca Paccioli el punto de
partida de la ciencia contable. En dicha obra, se expone el mtodo contable que
se conoce con el nombre de partida doble, permaneciendo hasta nuestros das.

Algunos autores, como Vivenzo Masi, consideran que la contabilidad tiene como
objeto medir cualitativa y cuantitativamente el patrimonio de las empresas,
organizando la financiacin y la inversin en la empresa (teora patrimonialista).

Otros autores, como Gino Zapa, consideran que lo importante es que la contabilidad
sirva para medir o determinar el resultado econmico de una empresa.

Entre los autores espaoles, Fernndez Pirla seala que el fin de la contabilidad es
el conocimiento de la autntica situacin econmica de la empresa.

Remitindonos a nuestro Plan General Contable, establece que las Cuentas


Anuales deben formular la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y
de los resultados de la empresa. Esos deben ser los objetivos de la contabilidad.

1.2. El patrimonio de la empresa


El patrimonio en el mbito empresarial es un conjunto de bienes, derechos y
obligaciones adscritos a una empresa para un fin determinado.

Vamos a situarnos en el mbito de cualquier economa domstica para iniciarnos


en el significado de estos conceptos:

4 Bienes: electrodomsticos, vehculos, muebles, viviendas,

4 Derechos: crditos pendientes de cobro.

Contabilidad financiera 9
4 Obligaciones: deudas pendientes de pago.

Siguiendo con la economa domstica, supongamos que el patrimonio de una


persona en un momento determinado tiene la siguiente composicin:

1 Vivienda adquirida por 150.000 euros, quedando pendiente de pago en forma


de prstamo hipotecario por valor de 30.000 euros.

2 Vehculo obtenido por 20.000 euros, de los que quedan por pagar 10 letras de
cambio por valor de 300 euros cada una.

3 Muebles por valor de 15.000 euros.

4 Dinero en efectivo por importe de 500 euros.

5 Acciones adquiridas en Bolsa por valor de 8.000 euros.

6 Dinero en una cuenta bancaria cuyo saldo es 10.000 euros.

7 Prstamo que se adeuda a una entidad bancaria por importe de 8.000 euros.

8 A un familiar le hemos prestado 300 euros.

Al preguntarnos cunto vale el patrimonio de esa persona en ese momento, lo


primero que se podra hacer es separar bienes y derechos por un lado y obligaciones
o deudas por otros. Si lo representamos en forma de cuadro:

Es decir, el patrimonio de esta persona es de 162.800 euros (203.800 euros de


bienes y derechos menos 41.000 euros de obligaciones o deudas).

En el desarrollo del mbito empresarial se pueden hacer grupos homogneos de


estos elementos patrimoniales. Estos grupos homogneos se denominan masas
patrimoniales.

10 EDicin 5.0
UD1
Inicialmente, se pueden distinguir dos grandes masas patrimoniales:

4 Activo. Son los bienes y derechos de la unidad econmica (203.800 euros en el


ejemplo anterior).

4 Pasivo. Son las obligaciones o deudas de la empresa (41.000 euros en el


ejemplo anterior).

La diferencia entre el activo y el pasivo es el valor del patrimonio neto en una


empresa. Esa masa patrimonial se denomina neto y en el mbito empresarial
representa el valor de los fondos que el empresario ha aportado a la empresa, en
forma de aportacin inicial (capital) o en forma de beneficios que no ha retirado
de la empresa (reservas).

Resumiendo, se puede decir:

El patrimonio neto (de carcter no exigible) representa el valor del patrimonio de


la empresa.

Patrimonio neto = Bienes + Derechos Obligaciones

Los bienes y derechos integran el activo:

Activo = Bienes + Derechos

Las obligaciones (pasivo exigible) y el patrimonio neto (no exigible) forman el


patrimonio neto y pasivo:

Patrimonio neto y pasivo =


Pasivo exigible + No exigible (Patrimonio neto)

En cualquier caso, siempre se tiene que cumplir la siguiente igualdad:

Total Activo = Total Pasivo + Patrimonio Neto

Trasladando estos conceptos al ejemplo anterior, tendramos:

Contabilidad financiera 11
As, surge la primera aproximacin a lo que es el balance de una empresa.

Como resumen de todo lo visto hasta ahora, podemos hacer el siguiente


esquema:

Dentro de cada una de las tres masas patrimoniales (activo, pasivo y patrimonio
neto), se distinguen, a su vez, otras masas patrimoniales, segn el siguiente
esquema:

12 EDicin 5.0
UD1
Activo:

Son bienes y derechos de la empresa. Explica dnde se han materializado las


fuentes de financiacin de la empresa, constituyendo la inversin o aplicacin de
fondos.

4 Activo no corriente:

Formado por los elementos patrimoniales que permanecen en la empresa un


largo periodo de tiempo (ms de un ao). Estn vinculados a la empresa de
forma permanente, conformando la estructura econmica. Se distingue:

1. Inmovilizado material: son elementos patrimoniales tangibles que


permanecern en la empresa durante un largo periodo de tiempo, es
decir, al menos un ao: edificios, camiones, terrenos, vehculos,

2. Inmovilizado intangible: est formado por elementos patrimoniales


inmateriales, normalmente derechos, con larga permanencia en la
empresa: una patente, una marca,

3. Inversiones inmobiliarias: inmuebles que se tienen para obtener ventas y


plusvalas, que no sean para uso en la produccin, ni fines administrativos,
ni para venderlos en el curso normal de las operaciones.

4. Inversiones en empresas del grupo y asociadas: son inversiones no


incluidas en el resto de las inversiones financieras.

5. Inversiones financieras a largo plazo: son acciones, obligaciones,


ttulos de deuda pblica, adquiridos por la empresa para obtener un
rendimiento continuado durante un largo periodo de tiempo.

6. Activos por impuestos diferidos: son crditos fiscales como impuesto


anticipado o crdito por prdidas a compensar.

4 Activo corriente:

Se encuentra integrado por elementos patrimoniales que se han de realizar,


vender o consumir en el transcurso del ciclo normal de explotacin. Son
mantenidos por motivos comerciales y se espera realizar dentro de los 12
meses posteriores a la fecha del balance.

De menor a mayor grado de liquidez, es decir, su capacidad para convertirse


en dinero efectivo o lquido, cabe distinguir dentro del activo corriente:

Contabilidad financiera 13
1. Existencias: son elementos patrimoniales cuya conversin en dinero
lquido depende de una venta y del cobro del correspondiente derechos
sobre el cliente. Al igual que las mercaderas, las cuales constituyen la
actividad principal de la empresa, forman parte de las existencias de la
empresa: las materias primas, los envases,

2. Deudores comerciales (realizable): su liquidez depende del cobro del


crdito. Est formado por los derechos de cobro, como por ejemplo, los
crditos con clientes.

3. Inversiones a corto plazo en empresas del grupo y asociadas.

4. Inversiones financieras a corto plazo.

5. Efectivo y medios lquidos (disponible): son los elementos patrimoniales


de mxima liquidez, es decir, el dinero en efectivo o en el banco

Pasivo:

Representa la financiacin ajena, son las deudas de la empresa con terceros.


Tambin es denominado pasivo exigible.

En funcin del plazo de vencimiento de las correspondientes deudas, se


distingue:

4 Pasivo corriente: son las deudas u obligaciones que la empresa espera


liquidar en el transcurso del ciclo normal de explotacin de la sociedad. Son
mantenidos por motivos comerciales y se esperan liquidarlos dentro de los 12
meses siguientes a la fecha del balance.

4 Pasivo no corriente: son deudas con vencimiento superior al ao. Por ejemplo,
las deudas con entidades bancarias con vencimiento a ms de un ao.

Patrimonio neto:

El patrimonio neto es el conjunto de deudas de carcter no exigibles y representa


las aportaciones del empresario y los beneficios no distribuidos que han
permanecido en la sociedad o en la empresa en forma de reservas.

Conforma la autofinanciacin, es decir, la financiacin con medios propios, a


travs de aportaciones del empresario en una empresa individual, aportacin de
los socios en una sociedad (capital) o el beneficio generado por la empresa no
distribuido a los accionistas (reservas).

14 EDicin 5.0
UD1
1.3. Los instrumentos contables
La contabilidad tiene por objeto registrar la situacin
inicial de un patrimonio y las variaciones que ste
experimenta. Este objeto de la contabilidad puede
desglosarse en tres finalidades distintas:

1. Descripcin de los hechos econmicos que se


producen en la empresa.

2. Determinacin de los resultados de la empresa,


ya sea beneficio o prdida

3. Mostrar la composicin y estructura cuantitativa y cualitativa del patrimonio


de la empresa.

Para lograr este triple objetivo la tcnica contable se sirve de diversos instrumentos.
Entre ellos estn los libros contables, la cuenta y los asientos contables.

1.3.1. Los libros contables

El artculo 25 del Cdigo de Comercio establece que todo empresario deber


llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su empresa, y necesariamente un
Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y un Libro Diario.

1. Libro de Inventario y Cuentas Anuales: a travs del mismo se obtendr un


doble objetivo:

1 Determinar el resultado de la empresa a travs de la cuenta de prdidas


y ganancias.

1 Determinar la composicin y estructura de la empresa a travs del ba-


lance.

2. Libro Diario: a travs del libro diario se va a reflejar la descripcin de todos los
hechos econmicos que se producen en la empresa.

1.3.2. La cuenta

El patrimonio de una empresa est constituido por bienes, derechos y obligaciones,


es decir, por elementos patrimoniales. La cuenta es la representacin contable de

Contabilidad financiera 15
un elemento patrimonial, que capta la situacin inicial de dicho elemento y las
oscilaciones posteriores del mismo como consecuencia de los distintos hechos
econmicos.

Existen tantas cuentas como elementos patrimoniales hay en la empresa:


mercaderas, caja, bancos, maquinaria,

La cuenta se representa grficamente en forma de T mayscula. La parte de la


izquierda se denomina debe y el de la derecha haber.

La terminologa habitual en la tcnica contable registra los siguientes conceptos:

4 Abrir una cuenta: significa darle un nombre a la cuenta, anotar el ttulo de


la misma. As, si hay un elemento patrimonial que es el dinero en cuenta
corriente, existir una cuenta denominada Bancos. La abrimos as:

4 Apertura de la cuenta: es la primera anotacin en la misma. Registra la


existencia inicial del elemento patrimonial de que se trate. Por ejemplo, si en
el momento inicial existen 75.000 euros en bancos, la apertura de la cuenta
ser as:

4 Cargar una cuenta: significa anotar en el debe de la cuenta. En el ejemplo


anterior, hemos anotado en el debe, es decir, hemos cargado en la cuenta.
Si ingresamos 10.000 euros en bancos, cargaremos 10.000 euros en la cuenta
Bancos:

16 EDicin 5.0
UD1

4 Total cargo: es la suma de todas las anotaciones en el debe.

4 Total abono: es la suma de todas las anotaciones en el haber.

4 Saldo de una cuenta: es la diferencia entre el total debe y el total haber.

4 Si el total cargo es mayor que el total abono, la cuenta tiene saldo deudor (en
el ejemplo la cuenta Bancos tiene un saldo deudor de 55.000).

4 Si el total debe suma lo mismo que el total haber, la cuenta tiene saldo cero.

4 Si el total haber suma ms que el total debe, la cuenta tiene saldo acreedor.

4 Liquidar una cuenta es hallar su saldo.

4 Saldar una cuenta significa dejarla con saldo cero.

Contabilidad financiera 17
1.3.3. Tipologa de cuentas

Existen mltiples teoras para explicar el funcionamiento de las cuentas, es decir,


los motivos por los que se anota en el debe o en el haber de una cuenta.

Atendiendo a la masa patrimonial a la que pertenezca el elemento patrimonial,


distinguimos:

1. Cuentas de activo: representan bienes y derechos:

1 Se cargan por el activo inicial y por los aumentos de ese elemento.

1 Se abonan por las disminuciones que experimenta el elemento de que


se trate.

2. Cuentas de pasivo: representan obligaciones y deudas:

1 Se abonan por el pasivo o deudas iniciales de la empresa y por los au-


mentos de esas deudas.

1 Se cargan por las disminuciones.

3. Cuentas de neto: representan los recursos propios (capital y reservas), dndole


el mismo tratamiento que a las cuentas de pasivo:

1 Se abonan por el neto inicial y los aumentos.

18 EDicin 5.0
UD1
1 Se cargan por las disminuciones.

En determinadas circunstancias existen hechos econmicos que no implican el


cambio de un elemento patrimonial por otro, es decir, no todo hecho econmico
es un hecho permutativo. Hay hechos econmicos que suponen gastos o ingresos
para la empresa (el pago de la factura de telfono, hay una salida de dinero sin que
se produzca la entrada de un elemento patrimonial,...). Es decir, existen hechos
econmicos en los que no se produce el canje de elementos patrimoniales, sino
que implican un gasto o un ingreso para la empresa. Por eso, distinguimos entre
cuentas de balance (las que representan bienes, derechos u obligaciones) y
cuentas diferenciales o de gestin (las que representan gastos o ingresos para la
empresa).

1. Cuentas de balance:

Dentro de las cuales se distinguen:

a) Cuentas materiales: representan elementos patrimoniales materiales:


el dinero en bancos, los edificios, la maquinaria,

b) Cuentas personales: representan a entes personificadas. Por ejemplo,


proveedores (quienes nos suministran mercaderas) o clientes (a quienes
vendemos mercaderas).

2. Cuentas de gestin o diferenciales: representan gastos o ingresos de la


empresa exclusivamente.

Contabilidad financiera 19
1.4. El ciclo contable en la empresa
Llamamos proceso contable al conjunto de operaciones que se realizan en el
mbito de la contabilidad durante un ejercicio econmico.

Uno de los principios contables recogidos en nuestro Plan General de Contabilidad


es el de la Empresa en funcionamiento que implica que los estados financieros
se preparan tomando como base que la actividad de la empresa continuar en un
futuro previsible, y que la aplicacin de la normativa no va encaminada a determinar
el valor liquidativo de la misma. La aplicacin estricta de este principio supondra
que la nica forma de conocer el resultado o beneficio global obtenido por una
empresa seria hallando la diferencia entre el patrimonio inicial al constituirse y el
patrimonio final al desaparecer en la vida econmica.

Por ejemplo, si el balance inicial de una empresa al constituirse es el siguiente:

ACTIVO PASIVO
CAJA 100.000 CAPITAL 100.000
TOTAL ACTIVO 100.000 TOTAL PASIVO 100.000

Si el balance de situacin al concluir la vida mercantil de dicha empresa es:

ACTIVO PASIVO
CAJA 1.000.000 CAPITAL 100.000
RESERVAS 900.000
TOTAL ACTIVO 100.000 TOTAL PASIVO 100.000

El resultado obtenido por esta empresa ha sido de 900.000 euros, es decir:

Beneficio = Patrimonio neto final (1.000.000 euros) Patrimonio neto inicial


(100.000 euros)

La toma de decisiones en el mbito empresarial no puede esperar a la terminacin


de la vida de la unidad econmica, sino que la contabilidad debe proporcionar
informacin til para la adopcin de estrategias y decisiones empresariales.
Es necesario, por tanto, dividir la vida de la empresa en periodos de tiempo
determinados, normalmente un ao, y de igual duracin. A estos periodos de
tiempo se les denomina ejercicio econmico.

En todo ciclo contable, pueden distinguirse las siguientes fases:

20 EDicin 5.0
UD1
1. Apertura. En funcin del patrimonio existente, en el primer da del ejercicio
econmico, se anota el asiento de apertura en el libro diario, con el consiguiente
registro en el libro mayor de cada uno de los elementos que componen ese
patrimonio inicial.

La anotacin en el libro diario presentar la siguiente estructura:

Tras realizarse este asiento en el libro diario se pasan las cuentas al libro
mayor:

2. Desarrollo y gestin. Una vez realizado el asiento de apertura, se procede a


registrar en el libro diario todos los hechos con trascendencia econmica que
se producen en la empresa, con la consiguiente anotacin y registro en el libro
mayor de las cuentas de los elementos patrimoniales que experimenten algn
tipo de variacin.

3. Balance de comprobacin. Es una herramienta que permite, en la fase de


gestin, comprobar que todas las anotaciones realizadas hasta ese momento
han cumplido con el principio de partida doble, ofreciendo una visin general
del desarrollo de la empresa.

El Cdigo de Comercio establece que, al menos trimestralmente, deben


formularse los balances de comprobacin, o balances de sumas y saldos, que
deben transcribirse al Libro de Inventarios y Cuentas Anuales.

En definitiva, si a lo largo de cada uno de los asientos se ha cumplido que la suma


de las anotaciones del debe (de una o varias cuentas) debe ser igual a la suma de
las anotaciones en el haber (de otra u otras cuentas), a lo largo de un trimestre
la suma de las anotaciones en el debe ha de ser igual a la suma de las anotaciones
en el haber.

Contabilidad financiera 21
El balance de comprobacin tiene la siguiente estructura:

4. Regularizacin. La regularizacin es una tcnica contable consistente en


agrupar en una cuenta nica que se llama Prdidas y Ganancias todos los
gastos e ingresos que se hayan producido en una empresa durante un ejercicio
econmico.

Las cuentas diferenciales o de gestin figuran en nuestro Plan General


Contable en los grupos 6 (gastos) y 7 (ingresos). Durante todo el ciclo contable,
se registra en dichas cuentas los diferentes gastos e ingresos de la empresa,
por lo que presentarn un saldo deudor (para los gastos) o acreedor (para los
ingresos) en el balance de comprobacin realizado antes de la regularizacin.

Recurdese que las Prdidas y Ganancias son una partida del pasivo que
iguala a ste con el activo. Por eso, la finalidad de la regularizacin es invertir
los saldos de modo que los saldos acreedores de las cuentas diferenciales
acaben en el pasivo, para lograr la citada equivalencia con el activo.

La regularizacin consistir en:

a) Cargar en la cuenta Prdidas y ganancias abonando todas las cuentas


diferenciales con saldo deudor (cuentas de gastos) y por el importe del
saldo que presentan.

b) Abonar en la cuenta de Prdidas y ganancias cargando todas las


cuentas diferenciales con saldo acreedor (cuentas de ingresos) y por el
importe de su saldo.

Los asientos contables seran:

22 EDicin 5.0
UD1
5. Balance de situacin. Tras la regularizacin, quedan saldadas todas las cuentas
diferenciales o de gestin, de ingresos y gastos, y queda una cuenta nica de
resultados: la cuenta de Prdidas y ganancias.

Sin embargo, permanecen vivas el resto de las cuentas de balance: las de


activo, pasivo y patrimonio neto. Estas cuentas que permanecen vivas, ya
sea con saldo deudor o acreedor, forman el balance de situacin, formando
el activo las que tienen saldo deudor y el pasivo las que tienen saldo acreedor.

La cuenta de Prdidas y ganancias tendr saldo acreedor si los ingresos


son superiores a los gastos, lo cual implicar la existencia de un beneficio
empresarial. Si su saldo es deudor, ser porque los gastos son superiores a los
ingresos, lo que implica la existencia de prdidas en la empresa.

6. Asiento de cierre. Tiene por objeto separar dos ejercicios econmicos o ciclos
contables, de forma que determina el resultado y la estructura patrimonial
de la empresa en un momento determinado. El asiento de cierre se realiza
saldando todas las cuentas que permanecen vivas en el momento, es decir,
se cargan todas las cuentas de pasivo y patrimonio neto, las cuales presentan
saldo acreedor, y se abonan las de activo, las cuales presentan saldo deudor.

7. Aplicacin del resultado. Es una operacin ms del siguiente ejercicio contable.


La decisin sobre el destino del beneficio corresponder a los socios de las
sociedades mercantiles, o al empresario en el caso de una empresa individual,
pudiendo ser las alternativas disponibles:

1 Permanecer en la sociedad en forma de reservas.

1 Ser distribuido a los socios en forma de dividendos.

1 Compensar las prdidas existentes en ejercicios anteriores.

Por otra parte, en el libro diario son anotados todos los hechos econmicos de la
empresa. Dicha anotacin se realiza en forma de asientos contables y segn el
principio de partida doble, debe cumplirse que toda anotacin en el debe de una
o varias cuentas implica una anotacin en el haber de una o varias cuentas y por el
mismo importe.

Contabilidad financiera 23
As por ejemplo, si ingresamos en el banco 700 euros provenientes de la caja de
la empresa, segn la teora del funcionamiento de las cuentas realizaremos la
siguiente anotacin:

Es decir, cargamos en la cuenta Bancos porque es una cuenta de activo que


aumenta, o tambin porque siendo una cuenta material se produce una entrada
en la misma. Abonamos la cuenta Caja porque, siendo una cuenta de activo,
se ha producido en la misma una disminucin, o bien porque tratndose de una
cuenta material, se ha producido una salida del dinero existente en la caja de la
empresa.

Esa doble anotacin la representamos en el libro diario en forma de asiento de la


siguiente manera:

Otro ejemplo: si compramos una maquinaria por importe de 15.000 euros y


pagamos 4.000 mediante un taln bancario y 11.000 euros en efectivo. Las
cuentas que intervienen sern:

24 EDicin 5.0
UD 1
lo mS importante...

4 La contabilidad tiene por objeto medir cualitativa y cuantitativamente


el patrimonio de las empresas, organizando la financiacin y la inversin
de la empresa.

4 El patrimonio de una empresa est formado por todos los bienes,


derechos y obligaciones utilizados para obtener un fin determinado.

4 Las masas patrimoniales de la empresa se clasifican en activo, pasivo


exigible y neto o pasivo no exigible.

4 En la empresa tiene que cumplirse la igualdad: Activo = Pasivo

4 La contabilidad es recogida en dos principales libros: el libro de


inventarios y cuentas anuales y el libro diario.

4 Cuando se pretende representar los ingresos o gastos en la empresa,


se distingue entre cuentas de balance y cuentas diferenciales o de
gestin.

4 El proceso contable es el conjunto de operaciones realizadas en el


mbito de la contabilidad durante un ejercicio econmico.

4 Las anotaciones en el Libro Diario, en forma de asientos contables,


debe cumplir el principio de partida doble.

Contabilidad financiera 25
26 EDicin 5.0
UD 1
autoEvaluacin

1. Segn el autor Vicenzo Masi, la contabilidad mide:

a) La organizacin de la financiacin
b) La inversin de la empresa
c) El patrimonio de las empresas
d) La relacin entre las aportaciones del empresario y los beneficios
generados por la empresa

2. Los terrenos que posee la empresa es un/una:

a) Derecho
b) Bien
c) Obligacin
d) Inmovilizado intangible

3. Deudores comerciales es un grupo perteneciente al:

a) Pasivo
b) Activo no corriente
c) Neto
d) Activo corriente

Contabilidad financiera 27
4. La representacin contable de un elemento patrimonial se
denomina:

a) Cuenta
b) Inventario
c) Asiento contable
d) Libro contable

5. La anotacin en el debe de la cuenta significa:

a) Abonar una cuenta


b) Abrir una cuenta
c) Cargar una cuenta
d) Saldar una cuenta

6. La cuenta Venta de mercaderas es una cuenta:

a) Personal
b) Material
c) De gestin
d) De balance

7. El principio que establece que los estados financieros se crean


basndose en que la actividad de la empresa continuar en un futuro
previsible se denomina:

a) De partida doble
b) Empresa en funcionamiento
c) Uniformidad
d) No compensacin

8. Una herramienta fundamental en la fase de gestin para con-frontar


las anotaciones realizadas es:

a) El balance de comprobacin
b) El balance de apertura
c) La regularizacin
d) Balance de sumas y saldos

28 EDicin 5.0
9. Las masas patrimoniales que conforman el balance de situacin son:

a) Activo, pasivo y patrimonio neto


b) Activo y pasivo
c) Activo y neto
d) Activo y pasivo no exigible.

10. Cuando hay beneficio, no es una aplicacin propia del resultado de


Prdidas y ganancias:

a) Distribuirlos en forma de dividendos


b) Compensar prdidas de ejercicios anteriores
c) Mantener dichos beneficios en reservas
d) Transformarlo en capital empresarial

Contabilidad financiera 29
30 EDicin 5.0
UD1
ejerCicios proPuestoS

La empresa LAGO tiene los siguientes elementos patrimoniales el da 1 de


enero de 2008:

4 Maquinaria 3.000

4 Caja 2.000

4 Bancos 3.800

4 Deudas con proveedores 1.000

4 Crditos con clientes 1.200

Durante el ejercicio 2008 realiza las siguientes operaciones:

1 Ingresa en el banco 1.000 euros que tena en caja.

2 Paga a los proveedores 500 euros mediante taln bancario.

3 Compra mercaderas por importe de 300 euros que deja a deber.

4 Vende todas las mercaderas por importe de 600 euros, co-brando


mediante transferencia bancaria el importe total de esta operacin.

Se pide:

a) Determinar el capital inicial de la empresa.

Contabilidad financiera 31
b) Realizar el asiento de apertura en el libro diario y anotar en el libro mayor
el importe correspondiente a cada cuenta.

c) Registrar todos los hechos econmicos mencionados.

d) Confeccionar el balance de comprobacin.

e) Regularizar y determinar el beneficio del ejercicio.

f) Confeccionar el balance de situacin a 31 de diciembre.

g) Realizar el asiento de cierre.

gestiN de
empresas
UD 2
Compras y ventas
de mercaderas

2.1. La contabilizacin de las existencias

2.2. La contabilizacin de las compras de mercaderas

2.3. La contabilizacin de las ventas de mercaderas

2.4. La contabilizacin de los envases y embalajes


gestiN de
empresas
UD2
2.1. La contabilizacin de las existencias
Vamos a analizar la problemtica de las cuentas, describiendo el funcionamiento
de las mismas y centrndonos de forma especial en las relativas a mercaderas y
existencias.

Atendiendo a su funcionamiento, las cuentas se clasifican en:

1. Cuentas administrativas

Son aquellas cuentas que recogen las variaciones que experimenta un elemento
patrimonial sin englobar los resultados producidos.

Sus caractersticas son las siguientes:

4 Sealan las variaciones positivas y negativas del elemento patrimonial.

4 Se utiliza el mismo criterio de valoracin en los movimientos de debe y


haber.

4 Su saldo representa, en todo momento, la situacin del elemento patrimonial


al que se refieren, valorado segn precios de entrada. Por eso, son cuentas de
inventario permanente, es decir, reflejan la composicin en cada momento
del elemento patrimonial del que se trate.

Analizando la cuenta de mercaderas si funcionase a travs del mtodo


administrativo, mostramos el siguiente ejemplo:

Ejemplo: Se adquieren mercaderas por importe de 100 euros. Posteriormente, se


vende la mitad a un precio de 140 euros. Ms adelante, se vende el resto por 160
euros.

4 Por la compra de mercaderas, registraramos el siguiente asiento:

4 El mayor correspondiente a mercaderas sera:

Contabilidad financiera 35
4 Por la primera venta de mercaderas, tenemos:

4 Y el mayor de mercaderas quedara as:

As, el saldo de la cuenta de mercaderas representa las existencias de mercaderas


en cada momento en la empresa.

4 Por la segunda venta de mercaderas, tendramos:

4 Y el mayor de mercaderas sera:

El saldo en este momento sera cero: no existen mercaderas una vez que se han
vendido todas las existencias.

El principal inconveniente que presentara este mtodo es que en la mayor parte


de las empresas comerciales sera muy difcil identificar el precio de compra de las
mercaderas vendidas en cada operacin. Por ello surge el mtodo especulativo.

2. Cuentas especulativas

Son aquellas cuentas que adems de recoger las variaciones producidas en el


elemento patrimonial que representan, engloban tambin los resultados.

36 EDicin 5.0
UD2
Sus caractersticas son:

4 Sealar las variaciones y el resultado habido en el elemento patrimonial.

4 Utilizar distintos criterios valorativos para los diferentes movimientos, para


las entradas y las salidas.

4 Para calcular el resultado hace falta un procedimiento denominado


regularizacin, siendo necesario conocer el importe de las existencias finales.

4 El saldo antes de regularizar es inexpresivo, ya que compara magnitudes


heterogneas, es decir, entradas a precio de coste y salidas a precio de
venta.

4 El saldo, despus de la regularizacin, indica la situacin del elemento


patrimonial. Este mtodo admite dos variantes en su aplicacin a las cuentas
de existencias.

Hay dos mtodos especulativos caractersticos:

a) Mtodo especulativo de cuenta nica

Continuando con el ejemplo anterior, las anotaciones contables para las compras
y ventas segn este procedimiento especulativo de cuenta nica seran las
siguientes:

Y el mayor de mercaderas sera:

Contabilidad financiera 37
Observamos que el saldo de mercaderas sera 200 euros acreedor, lo cual es
absurdo tratndose de una cuenta que representa un elemento patrimonial de
activo. Y esto es as porque el haber de la cuenta mercaderas no slo recoge los
movimientos de mercaderas registrados sino tambin de forma implcita recoge
el beneficio o resultado producido.

En este caso se ha utilizado diferente criterio para entradas y salidas (entradas a


precio de coste y salidas a precio de venta).

Para liquidar estas cuentas y determinar el beneficio o prdida, es necesario


calcular primero, de una forma extra contable, las existencias finales y una vez
hecho esto, aplicar:

RESULTADO = HABER DEBE + EXISTENCIAS FINALES

En este caso, el resultado que es igual a 200 (300 100 + 0), coincide con el saldo
de la cuenta Prdidas y ganancias en el sistema administrativo.

b) Mtodo especulativo de mltiples cuentas

Este mtodo, que es el seguido por el Plan General de Contabilidad, consiste


en recoger los movimientos (en lugar de hacerlo en la cuenta de mercaderas)
en unas cuentas que llamamos compras para las entradas y ventas para las
salidas, recogiendo exclusivamente en la cuenta de mercaderas las existencias
iniciales y finales (despus de la regularizacin).

Suponemos que se compran 100 unidades del producto A a 10 euros cada una.
Si se contabiliza:

Posteriormente, son vendidas 80 unidades a 20 euros cada una:

Lgicamente, el beneficio en este ejemplo tiene que ser de 800 euros puesto que
hemos vendido a 20 euros un producto el cual nos cost 10 euros, luego hemos

38 EDicin 5.0
UD2
ganado 10 euros por unidad vendida. Como hemos vendido 80 unidades, el
beneficio ser: 80 x 10 = 800 euros.

Cmo hemos llegado a ese beneficio por este sistema? Los ingresos son 1.600
euros (las ventas) y los gastos son 1.000 euros (las compras). Aparentemente, el
beneficio (ventas menos compras) es de 600 euros, pero sabemos adems que,
las existencias finales de mercaderas son 200 euros (20 unidades adquiridas a 10
euros cada una). Recordando lo expuesto anteriormente:

Resultado = Haber Debe + Existencias finales

Aplicndolo a este caso:

Resultado = Ventas Compras + Existencias finales

Es decir: 1.600 1.000 + 200 = 800

El mtodo especulativo de mltiples cuentas es el que utiliza nuestro Plan General


de Contabilidad, y el que utilizaremos en lo sucesivo en la contabilizacin de
operaciones de compras y ventas de mercaderas.

Es necesario sealar tambin que se trata de un mtodo de mltiples cuentas


porque se utilizan cuentas de gastos o de ingresos especficas para registrar las
devoluciones de compras o de ventas, los descuentos posteriores a la factura,
etc. As por ejemplo, si tras la compra de mercaderas por importe de 100 euros
se comprueba que se han recibido mercaderas defectuosas y son devueltas
al proveedor, no abonamos la cuenta de compra de mercaderas, sino que
utilizaremos una cuenta especfica denominada Devoluciones de compras,
siendo el asiento el siguiente:

La cuenta Devoluciones de compras funciona como una cuenta de ingresos (o


minorada de gastos).

Para concluir con la problemtica de las mercaderas, se va a analizar cmo influyen


las existencias iniciales y finales en la composicin del beneficio empresarial.

El beneficio de la empresa se define como la diferencia entre ingresos y gastos


de un ejercicio econmico. En el ejemplo anterior los ingresos son las ventas y
ascienden a 1.600 euros. Pero, a cunto ascienden los gastos de dicha empresa?
Sus compras son de 1.000 euros, pero son sos sus gastos? Est claro que no.

Contabilidad financiera 39
Se ha vendido 80 unidades a 20 euros, pero el dato a tener en cuenta no son las
compras, sino el coste de las unidades vendidas. El coste de dichas unidades
vendidas es de 800 euros (80 unidades a 10 euros). El coste de dichas unidades
vendidas es obtenido de la siguiente forma:

EXISTENCIAS INICIALES + COMPRAS


EXISTENCIAS FINALES

En el ejemplo anterior, tendramos: 0 + 1.000 200 = 800.

Resumiendo lo analizado hasta ahora:

BENEFICIO = INGRESOS GASTOS =


= VENTAS COSTE DE LAS UNIDADES VENDIDAS =
= VENTAS (EXIST. INICIALES + COMPRAS EXIST. FINALES) =
= VENTAS EXIST. INICIALES COMPRAS + EXIST. FINALES =
= VENTAS COMPRAS + (EXIST. FINALES EXIST. INICIALES)

A la diferencia entre existencias finales e iniciales la denominamos variacin


de existencias y puede ser de signo positivo (cuando las existencias finales son
mayores que las iniciales) o de signo negativo (cuando las existencias iniciales son
mayores que las finales).

En definitiva:

RESULTADO = INGRESOS GASTOS +/ VARIACIN DE EXISTENCIAS

4 Las existencias iniciales llevan el mismo signo que las compras (aumentan los
gastos).

4 Las existencias finales llevan el mismo signo que las ventas (incrementan los
ingresos).

4 Nuestro PGC adopta el sistema especulativo de mltiples cuentas en el


tratamiento contable de las existencias, ello implica:

4 Que las entradas y salidas de existencias (materias primas, mercaderas,) se


contabilizarn en distintas cuentas de gastos o ingresos.

4 Que las cuentas representativas de las existencias, es decir, las cuentas del grupo
3 del PGC slo se utilizan al inicio del ejercicio y al final del mismo. Al inicio, en
el asiento de apertura que recoge el inventario inicial con todos los bienes,
derechos y obligaciones de la empresa el primer da del ejercicio econmico. Al
cierre y antes de la regularizacin, para que el balance de situacin recoja todos
los bienes y derechos de la empresa al final del ejercicio econmico.

40 EDicin 5.0
UD2
4 Que la incidencia de la variacin de existencias se recoger contablemente
mediante la regularizacin de existencias finales, que se realizar antes de la
determinacin del beneficio de la empresa.

Suponemos el ejemplo de una empresa, INGRA, la cual tena al inicio del ejercicio
unas existencias iniciales por importe de 40.000 euros. Al cierre del ejercicio, sus
existencias finales ascienden a 60.000 euros.

En el asiento de apertura, la cuenta Mercaderas se habr cargado por importe


de 40.000, es decir, hasta el 31 de diciembre (ya que durante el ejercicio no se
toca), siendo su situacin la siguiente:

A 31 de diciembre, antes de la determinacin del beneficio, formularemos los


siguientes asientos:

Con estos dos asientos conseguiremos dos finalidades:

Contabilidad financiera 41
1 Que la cuenta Mercaderas figure en el balance de situacin por el importe
de las existencias finales de la empresa. Lo comprobamos analizando el saldo
de la cuenta Mercaderas tras las dos anotaciones anteriores:

2 La cuenta Variacin de existencias es una cuenta de gestin o diferencial, la


cual ser regularizada. Ir a la cuenta nica de Prdidas y ganancias y por tanto,
influir en la composicin del beneficio o prdida empresarial, dependiendo si
se obtienen ingresos o gastos. En el ejemplo que contemplamos, dicha cuenta
queda as:

Su saldo es acreedor porque las existencias finales son superiores a las iniciales,
por lo que esto quiere decir que en el momento de la regularizacin se comporta
como una cuenta de ingresos, tal y como analizamos anteriormente. Si las
existencias iniciales hubieran sido superiores a las finales, su saldo sera deudor y
se comportara como una cuenta de gastos en el momento de la regularizacin.

2.2. La contabilizacin de las compras de mercaderas


La compra de mercaderas abarca una serie de cuentas que son englobadas en las
siguientes:

4 Mercaderas (300). Cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta


sin transformacin. Figurarn en el activo del balance y funcionarn slo con
motivo del cierre del ejercicio.

4 Compras de mercaderas (600). Recoge el gasto por la adquisicin de


mercaderas.

42 EDicin 5.0
UD2
4 Devoluciones de compras y operaciones similares (608). Remesas devueltas a
proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido.
En esta cuenta, se contabilizarn tambin los descuentos y similares originados
por la misma causa, que sean posteriores a la recepcin de la factura.

4 Rappels por compras (609). Descuentos y similares que se basen en haber


alcanzado un determinado volumen de pedidos.

4 Descuentos sobre compras por pronto pago (606). Descuentos y asimilados


que le concedan a la empresa sus proveedores por pronto pago. Los descuentos
por pronto pago, incluidos en factura, pasan a ser menor coste de compra, en
lugar de ser considerados ingresos financieros.

4 Variacin de existencias de mercaderas (610). Cuenta destinada a registrar,


al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales
correspondientes al subgrupo de mercaderas.

4 Proveedores (400). Deudas con suministradores de los dems bienes definidos


en el grupo de existencias.

4 Anticipos a proveedores (407). Entregas a proveedores, normalmente en


efectivo, en concepto de a cuenta de suministros futuros.

Los criterios de valoracin de existencias estn recogidos en la Norma 10 de


registro de valoracin del PGC de 2007.

En la contabilizacin de las compras de mercaderas y dems bienes para


revenderlos, se tendr en cuenta las siguientes reglas:

a) Los gastos de las compras, incluidos los transportes y los impuestos que
recaigan sobre las adquisiciones, con exclusin del IVA soportado deducible,
se cargarn en la respectiva cuenta del subgrupo de compras.

b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto


pago, se considerarn como menor importe de la compra.

c) Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto


pago, incluidos en factura, se considerarn tambin menor coste de compra, y
no ingresos financieros.

d) Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado


volumen de pedidos, se contabilizarn en la cuenta Rappels por compras.

e) Los descuentos y similares posteriores a la recepcin de la factura originados

Contabilidad financiera 43
por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otro
tipo de causas, se contabilizarn en la cuenta Devoluciones de compras y
operaciones similares.

f) La contabilizacin de los envases cargados en factura por los proveedores, con


facultad de su devolucin, queda expuesta en la cuenta Envases y embalajes
a devolver a proveedores.

Vamos a analizar la contabilizacin de las compras de mercaderas a travs de


distintos ejemplos:

4 Por la compra de mercaderas a crdito por valor de 100.000 euros, adems el


proveedor factura 10.000 euros, en concepto de gastos de transporte:

4 Por la compra de mercaderas a crdito por valor de 100.000 euros:

4 Por la devolucin de 50.000 euros de las mercaderas:

4 Por el descuento de 20.000 euros producido por incumplimiento de las


condiciones del pedido:

44 EDicin 5.0
UD2
4 Por el descuento de 10.000 euros producido por haber alcanzado un
determinado volumen de pedido:

4 Por la compra de mercaderas por valor de 100.000 euros, concediendo el


proveedor un descuento de 10.000 euros por pronto pago:

4 Por la compra de mercaderas a crdito por valor de 100.000 euros:

4 Posteriormente, el proveedor concede un descuento de 10.000 euros por


realizar el pago antes de la fecha establecida:

4 Por el anticipo de 10.000 euros a un proveedor:

Contabilidad financiera 45
4 Por la compra de mercaderas por valor de 100.000 euros aplicando el anticipo
anterior:

2.3. La contabilizacin de las ventas de mercaderas


Existen una serie de cuentas caractersticas en la contabilizacin de las ventas de
mercaderas:

4 Ventas de mercaderas (700). Transacciones con salida o entrega de los bienes


objeto de trfico de la empresa mediante un precio.

4 Prestacin de servicios (705). Transacciones de prestacin de servicios objeto


de trfico de la empresa, mediante un precio.

4 Devoluciones de ventas y operaciones similares (708). Son remesas devueltas


por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones de pedido.
En esta cuenta se contabilizarn tambin los descuentos y similares originados
por la misma causa, que sean posteriores a la emisin de la factura.

4 Rappels sobre ventas (709). Descuentos y similares que se basan en haber


alcanzado un determinado volumen de pedido.

4 Descuentos sobre ventas por pronto pago (706). Son aquellos descuentos y
asimilados que concede la empresa a sus clientes por pronto pago, incluidos
en factura, considerndose una minoracin del precio de venta en lugar de
registrarse como gastos financieros.

4 Transportes (624). Transportes a cargo de la empresa realizados por terceros


cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisicin del inmovilizado o de las
existencias. En esta cuenta se registrarn, entre otros, los transportes de ventas.

4 Clientes (430). Crditos con compradores de mercaderas y dems bienes


definidos en el grupo de existencias, as como con los usuarios de los servicios
prestados por la empresa, siempre que constituyan una actividad principal.

4 Anticipos de clientes (438). Son entregas de clientes, normalmente en efectivo,


en concepto de a cuenta de suministros futuros.

46 EDicin 5.0
UD2
Los criterios de valoracin aplicables a las ventas de mercaderas estn recogidos
en la norma 10 de registro y valoracin del PGC de 2007.

En la contabilizacin de las ventas de bienes, se tendr en cuenta las siguientes


reglas:

a) Las ventas se contabilizarn sin incluir los impuestos que gravan estas
operaciones. Los gastos inherentes a las mismas, incluidos los transportes a
cargo de la empresa, se contabilizarn en las cuentas correspondientes del
grupo Compras y gastos.

b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto


pago se considerarn como menor importe de la venta.

c) Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa por pronto
pago, incluidos en factura, se considerarn una minoracin del precio de venta.

d) Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado


volumen de pedidos, se contabilizarn en la cuenta Rappels sobre ventas.

e) Los descuentos y similares posteriores a la emisin de la factura originados


por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega y otras
causas, se contabilizarn en la cuenta Devoluciones de ventas y operaciones
similares.

f) La contabilizacin de los envases cargados en factura a los clientes, con


facultad de su recuperacin, queda expuesta en la cuenta Envases y embalajes
a devolver por clientes.

Por ltimo, la contabilizacin de las ventas de mercaderas vamos a analizarlas a


travs de pequeos ejemplos:

4 Por la venta de mercaderas a crdito por valor de 100.000 euros, adems


pagamos en efectivo 10.000 euros, en concepto de gastos de transporte:

Contabilidad financiera 47
4 Por la venta de mercaderas a crdito por valor de 100.000 euros:

4 Por la devolucin de 50.000 euros de las mercaderas:

4 Por el descuento de 20.000 euros producido por incumplimiento de las


condiciones del pedido:

4 Por el descuento de 10.000 euros concedido por haber alcanzado un


determinado volumen de pedido:

4 Por la venta de mercaderas por valor de 100.000 euros, concedindole al


cliente un descuento de 10.000 euros por pronto pago:

48 EDicin 5.0
UD2
4 Por la venta de mercaderas a crdito por valor de 100.000 euros:

4 Posteriormente, se concede un descuento de 10.000 euros al cliente por


realizar el pago antes de la fecha establecida:

4 Por la entrega de 10.000 euros de un cliente en concepto de anticipo:

4 Por la venta de mercaderas por valor de 100.000 euros aplicando el anticipo


anterior:

2.4. La contabilizacin de los envases y embalajes


Las cuentas encargadas se contabilizar los envases y embalajes en la empresa
son:

4 Embalajes (326). Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables,


destinadas a resguardar productos o mercaderas que han de transportarse.

Contabilidad financiera 49
4 Envases (327). Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta
conjuntamente con el producto que contienen.

4 Envases y embalajes a devolver a proveedores (406). Importe de los envases y


embalajes cargados en factura por los proveedores, con facultad de devolucin
a stos.

4 Envases y embalajes a devolver por clientes (437). Importe de los envases y


embalajes cargados en factura a los clientes, con facultad de devolucin por
stos.

4 Compras de otros aprovisionamientos (602). Compras definitivas de envases


y embalajes.

4 Variacin de existencias de otros aprovisionamientos (612). Cuenta destinada


a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y
las iniciales, de otros aprovisionamientos.

4 Ventas de envases y embalajes (704). Ventas definitivas de envases y


embalajes.

4 Los asientos contables comunes en la contabilizacin de los envases y


embalajes los analizaremos a travs de los siguientes ejemplos:

4 Por la compra de envases y embalajes a crdito por valor de 30.000 euros:

4 Por la compra de mercaderas a crdito por valor de 100.000 euros, adems nos
facturan 20.000 euros en concepto de envases con facultad de devolucin:

4 Por la devolucin de la mitad de los envases:

50 EDicin 5.0
UD2

4 Por el desperfecto o la compra de la otra mitad de los envases:

4 Por el pago de los envases adquiridos anteriormente:

4 Por la venta de envases y embalajes a crdito por valor de 40.000 euros:

4 Por la venta de mercaderas a crdito por valor de 200.000 euros, adems


facturando 50.000 euros en concepto de envases con facultad de devolucin:

4 Por la devolucin de la mitad de los envases:

Contabilidad financiera 51
4 Por el desperfecto o venta de la otra mitad de los envases:

4 Por el cobro de los envases vendidos anteriormente:

Al igual que en el caso de las mercaderas, para los envases y embalajes existen
cuentas que recogen las variaciones que sufren stas a lo largo del ejercicio
econmico.

Vamos a analizar a travs de un ejemplo la problemtica contable de envases y


embalajes:

La empresa ETENAS tena al inicio del ejercicio unas existencias iniciales de


envases por importe de 50.000 euros. Al cierre de ejercicio, sus existencias iniciales
ascienden a 30.000 euros.

En el asiento de apertura, la cuenta de envases se habr cargado por importe de


50.000, siendo su situacin la siguiente:

A 31 de diciembre, antes de la determinacin del beneficio, se formular los


siguientes asientos:

52 EDicin 5.0
UD2

Contabilidad financiera 53
54 EDicin 5.0
UD 2
lo mS importante...

4 Las cuentas de existencias pueden clasificarse en cuentas administrativas


y cuentas especulativas.

4 El Plan General de Contabilidad utiliza el mtodo especulativo de


mltiples cuentas.

4 El resultado de una empresa es la diferencia de ingresos y gastos ms o


menos la variacin de existencias.

4 En cualquier compra de mercaderas pueden aparecer la cuenta


Rappels por compras por la realizacin de un determinado volumen
de pedidos y la cuenta Descuentos sobre compras por pronto pago
por la concesin de descuentos a la empresa.

4 En la venta de mercaderas es frecuente que aparezca la cuenta Rappels


sobre ventas, utilizada al realizar un determinado volumen de pedidos
o la cuenta Descuentos sobre ventas por pronto pago, la cual recoge
los descuentos a clientes por realizar los pagos antes de tiempo.

4 Las variaciones iniciales y finales producidas en las cuentas de envases y


embalajes son recogidas en la cuenta Variacin de existencias de otros
aprovisionamientos.

Contabilidad financiera 55
56 EDicin 5.0
UD 2
autoEvaluacin

1. Aquellas cuentas que utilizan el mismo criterio para valorar las


entradas y salidas de existencias se denominan:

a) Cuentas especulativas
b) Cuentas especiales
c) Cuentas administrativas
d) Cuentas homogneas

2. Cuando son contabilizadas las existencias finales de mercaderas, la


cuenta Variacin de existencias es:

a) Saldada
b) Abonada
c) Cargada
d) Anulada

3. La cuenta Mercaderas presenta, por lo general, saldo:

a) Nulo
b) Acreedor
c) Deudor
d) Ninguna de las anteriores

Contabilidad financiera 57
4. Los criterios de valoracin de existencias estn recogidos el Plan
General Contable en la norma:

a) Dcima
b) Octava
c) Quinta
d) Primera

5. Las operaciones por la realizacin de servicios objeto de trfico en la


empresa son recogidas en la cuenta:

a) Compra de mercaderas
b) Ventas de mercaderas
c) Prestacin de servicios
d) Otros servicios

6. Las gastos generados en una venta de mercaderas son incluidos en:

a) La cuenta Venta de mercaderas


b) La cuenta de gasto correspondiente
c) La cuenta Clientes
d) La cuenta de Caja/bancos cuando son cobrados stos

7. Cuando la empresa concede un descuento por volumen de pedido, se


contabiliza a travs de un abono a la cuenta:

a) Rappels por ventas


b) Descuentos sobre ventas por pronto pago
c) Rappels por compras
d) Clientes

8. La cuenta que recoge las envolturas irrecuperables para resguardar


las mercaderas de la empresa se denomina:

a) Envases
b) Otros aprovisionamientos
c) Embalajes
d) Otras existencias

58 EDicin 5.0
9. La compra de mercaderas que conlleva la adquisicin de envases se
recoge en la cuenta:

a) Compras de mercaderas
b) Compras de otros aprovisionamientos
c) Compras de envases y embalajes
d) Proveedores

10. Si en la entrega de mercaderas, finalmente se venden los envases, se


carga la cuenta:

a) Ventas de envases y embalajes.


b) Ventas de mercaderas
c) Envases y embalajes a devolver por clientes
d) Bancos/caja

Contabilidad financiera 59
60 EDicin 5.0
UD2
ejerCicios proPuestoS

La empresa LAVASA ha realizado las siguientes operaciones durante el ao


2008:

1 Realiza una compra de mercaderas a crdito por valor de 150.000 euros,


facturndose en concepto de gastos de transporte 20.000 euros.

2 Vende mercaderas a crdito por valor de 125.000 euros.

3 Realiza una compra de mercaderas a crdito por valor de 75.000 euros,


facturando 25.000 euros en concepto de envases con facultad de
devolucin.

4 Se produce un descuento de 15.000 euros por incumplimiento de las


condiciones del pedido en la compra de mercaderas.

5 Finalmente, realiza la compra de 20.000 euros de envases de la anterior


operacin de compra de mercaderas.

6 Son devueltos el resto de envases de dicha compra de mercaderas.

7 El cliente B realiza la entrega de 35.000 euros en concepto de


anticipo.

8 Realiza una venta de mercaderas por valor de 115.000 euros, aplicando


el anticipo anterior.

9 Por la venta de mercaderas del punto 2, se concede un descuento de


15.000 euros al cliente al realizar el pago antes de la fecha establecida.

Contabilidad financiera 61
10 Compra mercaderas en efectivo por valor de 85.000 euros. Contabilizar
las operaciones en el libro diario.

gestiN de
empresas
UD3
Ingresos y gastos
en la empresa
3.1. Gastos de personal

3.2. Servicios exteriores

3.3. Subvenciones

3.4. Gastos financieros y excepcionales

3.5. Ingresos financieros y excepcionales


gestiN de
empresas
UD3
3.1. Gastos de personal
El subgrupo 64 del PGC recoge todos los gastos relacionados con el personal de
la empresa: retribuciones, Seguridad Social a cargo de la empresa y otros gastos
sociales.

Las cuentas que conforman dicho subgrupo es:

4 Sueldos y salarios (640).- Remuneraciones fijas y eventuales al personal de la


empresa.

4 Indemnizaciones (641).- Cantidades entregadas al personal de la empresa para


resarcirle de un dao o perjuicio. Se incluyen especficamente en esta cuenta
las indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas.

4 Seguridad Social a cargo de la empresa (642).- Cuotas de la empresa a favor de


los organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que stos
realizan.

4 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportacin definida (643).-


Importe de las aportaciones devengadas a planes de pensiones u otro tipo
de sistema de cobertura de situaciones de jubilacin, invalidez o muerte en
relacin con el personal de la empresa.

4 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestacin definida (644).-


Retribuciones distintas de las expuestas en el apartado anterior.

4 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645).- Importes liquidados


por la empresa con instrumentos de patrimonio (acciones, participaciones,)
o con importes en efectivo basados en el valor de instrumentos de patrimonio
a cambio de los servicios prestados por los empleados.

4 Otros gastos sociales (649).- Gastos de naturaleza social realizados en


cumplimiento de una disposicin legal o volunta-riamente por la empresa. Por
ejemplo, las subvenciones a eco-nomatos y comedores, becas para estudio,
primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes, excepto las cuotas
de la Seguridad Social.

Es necesario analizar otras cuentas del PGC relacionadas directamente con el


personal de la empresa:

4 Crditos a largo plazo al personal (254).- Crditos concedidos al personal de la


empresa, cuyo vencimiento sea superior a un ao.

Contabilidad financiera 65
4 Anticipos de remuneraciones (460).- Entregas a cuenta de remuneraciones al
personal de la empresa.

4 Remuneraciones pendientes de pago (465).- Dbitos de la empresa al personal


de la empresa.

4 Organismos de la Seguridad Social deudores (471).- Crditos a favor de la


empresa de los diversos organismos de la Seguridad Social, relacionados con
las prestaciones sociales que ellos efectan.

4 Hacienda Pblica, acreedora por retenciones practica-das (4751).- Importe


de las retenciones tributarias efectuadas, pendientes de pago a la Hacienda
Pblica.

4 Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476).- Deudas pendientes con


organismos de la Seguridad Social como consecuencia de las prestaciones que
stos realizan.

4 Crditos a corto plazo al personal (544).- Crditos concedidos al personal de la


empresa, cuyo vencimiento no sea superior a un ao.

4 Otros servicios (629).- Sern contabilizados los gastos de viaje del personal de
la empresa y los gastos de oficina no incluidos en otras cuentas, entre otros.

4 Ingresos por servicios al personal (755).- Ingresos por servicios varios, como
economatos, comedores, transportes, ofrecidos por la empresa a su
personal.

Al contabilizar las nminas hay que tener en cuenta que el importe bruto de las
mismas no es ntegramente satisfecho al trabajador, existiendo dos obligaciones
legales que imponen descontar al trabajador determinadas cantidades de su
retribucin: la cuota obrera o aportacin del empleado a la Seguridad Social y
las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta (IRPF). La empresa asume
la obligacin de descontar dichas cantidades e ingresarlas en la Seguridad Social
y a la Hacienda Pblica. Las cantidades descontadas se reflejarn contablemente
en las cuentas Organismos de la Seguridad Social Acreedores y Hacienda
Pblica, acreedora por retenciones practicadas, hasta que llegue el momento de
ingresarlas en los organismos oportunos.

Vamos a suponer una empresa que satisface a travs de transferencia bancaria el


importe de la nmina de sus trabajadores, cuyo importe bruto asciende a 150.000
euros, los descuentos por retenciones de trabajo y de seguridad social a cargo de
los trabajadores importan 25.000 y 15.000 respectivamente, que se adeudan. La
aportacin de la empresa a la Seguridad Social es de 80.000 euros, que igualmente
se deja a deber. Posteriormente, se ingresan en Hacienda y en la Seguridad Social
las cantidades respectivas:

66 EDicin 5.0
UD3

Ejemplo de gastos de personal

Es concedido un anticipo de 1.000 euros a un trabajador:

Se concede a un trabajador un prstamo de 48.000 euros que ser compensado a


razn de 500 euros mensuales en las nminas de los prximos 8 aos:

Contabilidad financiera 67
Posteriormente, se abona la nmina del mes cuyo detalle es el siguiente:

4 Importe bruto: 2.500.000.

4 Seguridad Social a cargo de la empresa: 750.000.

4 Seguridad Social a cargo de los trabajadores: 150.000.

4 Retenciones de IRPF: 540.000.

4 Se recuperan 1.000 euros del anticipo concedido.

4 Se descuenta en la nmina 500 euros del crdito concedido.

4 Se dejan a deber 2.000 euros a un trabajador.

4 Se pagan dietas a trabajadores por importe de 200 euros.

68 EDicin 5.0
UD3
3.2. Servicios exteriores
Recoge aquellos servicios diversos adquiridos por la empresa, no incluidos en
el subgrupo de compras o que no formen parte del precio de adquisicin del
inmovilizado.

La composicin de este subgrupo es la siguiente:

4 Gastos de investigacin y desarrollo del ejercicio (620).- Gastos de investigacin


y desarrollo (I+D) por servicios encargados a otras empresas. Su funcionamiento
se completar cuando se estudie el tema relativo al inmovilizado inmaterial.

Por ejemplo, suponemos que se encarga a una empresa de investigacin


especializada un proyecto determinado. El total facturado por el estudio
asciende a 500.000 euros:

4 Arrendamientos y cnones (621).- Los arrendamientos son aquellos gastos


devengados por el alquiler de bienes muebles e inmuebles en uso o disposicin
de la empresa. Los cnones son cantidades fijas o variables que se satisfacen
por el derecho al uso o a la concesin de uso de las distintas manifestaciones
de la propiedad industrial.

Suponemos que se firma un contrato de arrendamiento de un local de negocio


por un periodo de 5 aos, fijndose una fianza de 2.000 euros. El alquiler
mensual, pagadero por anticipado se establece en 1.000 euros:

La cuenta Fianzas constituidas a largo plazo es la cantidad entregada en concepto


de fianza por el alquiler, la cual ser recuperada al trmino del contrato:

Contabilidad financiera 69
4 Reparacin y conservacin (622).- Son gastos por el sosteni-miento del
inmovilizado de la empresa, es decir, se contabilizan los gastos de reparacin
y mantenimiento de los distintos elementos de inmovilizado. Por ejemplo, se
contrata el servicio de mantenimiento anual de los equipos informticos. El
total facturado por este servicio asciende a 20.000 euros:

4 Servicios de profesionales independientes (623).- Importe satisfecho a


los profesionales por los servicios prestado a la empresa: honorarios de
economistas, abogados, auditores, notarios,

Suponemos que se paga a un economista 1.000 euros por servicios de


asesoramiento fiscal:

4 Transportes (624).- Incluye los transportes a cargo de la empresa realizados


por terceros cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisicin del
inmovilizado o de las existencias. En esta cuenta, se registraran entre otros,
los transportes de ventas.

Por ejemplo, la sociedad paga a una empresa de transporte 200 euros por
servicios de transporte en las ventas de mercaderas:

70 EDicin 5.0
UD3
4 Primas de seguro (625).- Cantidades devengadas en este concepto, excepto las
que se refieran al personal de la empresa. Suponemos que una empresa paga
1.000 euros por la pliza anual de seguro multiriesgo para sus almacenes:

4 Servicios bancarios y similares (626).- Cantidades satis-fechas en concepto


de servicios bancarios y similares, que no ten-gan la consideracin de gastos
financieros. Por ejemplo, se paga a una entidad financiera 100 euros por el
alquiler de una caja de seguridad:

4 Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627).- Importe de los gastos


satisfechos por los conceptos que indica la denominacin de esta cuenta.

Suponemos que una empresa paga a otra de Artes Grficas 2.000 euros en
concepto de folletos publicitarios:

Si no se espera consumir todos los folletos antes de final de ao:

Contabilidad financiera 71
Finalmente, se comprueba que las existencias finales de folletos ascienden a
500 euros:

4 Suministros (628).- Electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tuviere


la cualidad de almacenable.

Si una empresa paga la factura de suministro elctrico por importe de 500


euros:

Suponemos una empresa de transporte que compra combustible por


importe de 100.000 euros. El combustible lo almacenar en la empresa y
posteriormente, lo ir suministrando a su flota de camiones. Se espera que no
se consuma todo el combustible antes de final de ao:

Al finalizar el ao, se comprueba que las existencias finales de combustible


ascienden a 2.000 euros:

4 Otros servicios (629).- Son aquellos otros no comprendidos en las cuentas


anteriores. En esta cuenta se contabilizarn los gastos de viaje del personal de
la empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina no incluidos en
otras cuentas, entre otros.

72 EDicin 5.0
UD3
Suponemos que una empresa compra material de oficina por importe de 100
euros:

Si dicha empresa compra material de oficina por importe de 1.000 euros, pero
slo se espera que se consuma una parte del material de oficina antes de final
de ao:

Al final de ao, se comprueba que las existencias finales de material de oficina


ascienden a 300 euros:

4 Impuesto sobre beneficios (630): Importe del Impuesto sobre beneficios


devengado en el ejercicio.

Suponemos que una empresa al final de su ejercicio, calcula su gasto por


Impuesto y ste asciende a 100.000 euros. El pago del Impuesto se realizar
en el siguiente ejercicio:

Cuando el pago es realizado:

Contabilidad financiera 73
La cuenta Hacienda Pblica acreedora por el Impuesto sobre sociedades recoge
la deuda que tiene la empresa con la Hacienda Pblica en concepto de pago de
Impuestos.

Si la empresa hubiera hecho pagos a cuenta sobre el Impuesto o le hubieran


practicado alguna retencin fiscal, stas estaran recogidas en la cuenta Hacienda
Pblica, retenciones y pagos a cuenta. Esta cuenta recoger el crdito que tiene
la empresa con la Hacienda Pblica que compensar a final de ao a la hora de
liquidar el Impuesto.

Otros tributos (631).- Recoger el importe de los tributos de los que la empresa es
contribuyente y no tengan asiento especfico en otras cuentas de este subgrupo o
en la cuenta Hacienda Pblica, IVA repercutido.

Se exceptan los tributos que deban ser cargados en otras cuentas de acuerdo
con las definiciones de las mismas.

Suponemos que una empresa paga 1.000 euros en concepto del Impuesto sobre
bienes inmuebles (IBI):

3.3. Subvenciones
Recoge las concedidas por las Administraciones Pblicas, empresas o particulares
al objeto, por lo general, de asegurar a stos una rentabilidad mnima o compensar
dficits de explotacin, excluyndose las realizadas por los socios o empresas del
grupo, multigrupo o asociadas.

Hay que distinguir dos tipos de subvenciones:

a) Subvenciones de capital: son aqullas destinadas a finan-ciar elementos del


inmovilizado o bienes de inversin.

Las subvenciones de capital no son un ingreso del ejercicio. Se imputan a


resultados en la misma medida en que se amortizan los bienes cuya inversin

74 EDicin 5.0
UD3
financian o cuando se venden los activos correspondientes, en el caso de que
se trate de activos no amortizables.

b) Subvenciones a la explotacin: tratan de fomentar la produccin de un


determinado bien, asegurar una rentabilidad mnima o compensar dficit de
explotacin. stas si suponen un ingreso para el ejercicio.

La cuenta que recoge las variaciones de las subvenciones se denomina


Subvenciones, donaciones y legados a la explotacin, la cual recoge las recibidas
de las Administraciones Pblicas.

Por ejemplo, suponemos que la empresa recibe una notificacin de la


Administracin Estatal, por la que le conceden una subvencin a la explotacin
por valor de 100.000 euros:

La cuenta Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas recoge el


crdito con la Hacienda Pblica por razn de la subvencin concedida. Cuando se
recibe el dinero de la subvencin:

3.4. Gastos financieros y excepcionales


El subgrupo de gastos financieros est dedicado a recoger todos los gastos de
naturaleza financiera de la empresa, por operaciones financieras propiamente
dichas (prstamos bancarios) o por operaciones comerciales (descuentos sobre
ventas por pronto pago).

Las cuentas que conforman este subgrupo son:

Contabilidad financiera 75
4 Gastos financieros por actualizacin de provisiones.

4 Intereses de obligaciones y bonos.

4 Intereses de deudas.

4 Prdidas por valoracin de instrumentos financieros por su valor razonable.

4 Dividendos de acciones o participaciones contabilizadas como pasivo.

4 Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring.

4 Prdidas en participaciones y valores representativos de deuda.

4 Prdidas de crditos no comerciales.

4 Diferencias negativas de cambio.

4 Otros gastos financieros.

Por ejemplo, si se paga a una entidad financiera 800 euros en concepto de intereses
de un prstamo que tiene la empresa, cuyo vencimiento es a 3 aos:

Los gastos financieros de la empresa son gastos y prdidas de cuanta significativa


que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse en otras cuentas de
compras y gastos.

Como norma general, una prdida o gasto se considera partida extraordinaria


nicamente si se origina por hechos que, teniendo en cuenta el sector en que
opera la empresa, cumplen estas dos condiciones:

4 Caen fuera de las actividades ordinarias y tpicas de la empresa.

4 No se espera que ocurran con frecuencia.

Algunos ejemplos son los producidos por inundaciones, incendios y otros


accidentes; costes de una oferta pblica de compra de acciones sin xito; sanciones
y multas,

76 EDicin 5.0
UD3
Suponemos que una empresa paga una multa de trfico por valor de 50 euros. La
sancin fue motivada por estacionar un vehculo propiedad de la empresa en un
lugar prohibido:

3.5. Ingresos financieros y excepcionales


a) Ingresos financieros

Las cuentas que recogen este tipo de ingresos son:

1 Ingresos de participaciones en instrumentos de patri-monio (760).- Re-


coge las rentas a favor de la empresa devenga-das en el ejercicio, pro-
venientes de participacin en capital. El ejemplo caracterstico son los
dividendos percibidos.

1 Ingresos de valores representativos de deuda (761).- Son intereses de


valores negociables de renta fija a favor de la empresa, devengados en
el ejercicio. Se reflejarn en esta cuenta los intereses tanto explcitos
como implcitos de obligaciones, bonos,

1 Ingresos de crditos (762).- Importe de los intereses de prstamos y


otros crditos concedidos a terceros y devengados en el ejercicio.

1 Otros ingresos financieros (769).- Refleja otros ingresos de naturale-


za financiera que no tienen cabida en otras cuentas de este subgrupo,
como por ejemplo, los intereses de las cuentas corrientes o libretas de
ahorro.

El estudio de estas cuentas sern desarrolladas en el tema de valores


negociables.

b) Ingresos excepcionales

La cuenta que representa estos ingresos en el PGC se denomina Ingresos


excepcionales. Recoge los beneficios e ingresos de carcter excepcional y
cuanta significativa que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse
en otras cuentas del grupo de ingresos.

Contabilidad financiera 77
Generalmente, un beneficio o ingreso se considerar como partida extraordinaria
nicamente si se origina por hechos o transacciones que, teniendo en cuenta el
sector de actividad de la empresa, cumplen las dos condiciones siguientes:

1 Caen fuera de las actividades ordinarias y tpicas de la empresa.

1 No se espera que ocurran con frecuencia.

Se incluirn, entre otros, los procedentes de aquellos crditos que en su da


fueron amortizados por insolvencias firmes.

Por ejemplo, una empresa cobra 2.000 euros de un cliente que se haba
considerado como insolvente en el ejercicio en curso:

Por ultimo, cabe destacar algunas cuentas que hacen alusin a ingresos diversos.
stas son:

4 Ingresos por arrendamientos (752).- Son aqullos devengados por el alquiler


de bienes muebles o inmuebles cedidos para el uso o disposicin de terceros.

Por ejemplo, una empresa cobra 1.000 euros en concepto de alquiler de un


local de negocio de su propiedad:

4 Ingresos de propiedad industrial cedida en explotacin (753).- Formada por


cantidades fijas o variables percibidas como contraprestacin a la cesin del
derecho al uso o a la concesin del uso de las distintas manifestaciones de la
propiedad industrial.

Por ejemplo, se cobran 10.000 euros en concepto de cesin de una patente


propiedad de la empresa:

78 EDicin 5.0
UD3

4 Ingresos por comisiones (754).- Formada por cantidades fijas o variables


percibidas como contraprestacin a servicios de mediacin realizados de
manera accidental. Si la mediacin fuera el objeto principal de la actividad de
la empresa, los ingresos se registrarn en la cuenta Prestacin de servicios.

Por ejemplo, la empresa participa de forma accidental como mediadora en


la venta de unos terrenos, por lo que factura a la empresa vendedora 50.000
euros, en concepto de comisin por mediar en la operacin:

4 Ingresos por servicios diversos (759).- Son los ingresos origi-nados por la
prestacin eventual de ciertos servicios a otras empresas o particulares, como
por ejemplo los de transporte, reparaciones, informes,

Por ejemplo, la empresa cobra 100 euros en concepto de servicios de transporte


de mercaderas. Este servicio se realiza de forma excepcional dado que la
empresa vende sus productos puestos en la puerta de la fbrica:

Contabilidad financiera 79
80 EDicin 5.0
UD3
lo mS importante...

4 Las cuentas de gastos de personal recogen todos los gastos de los


trabajadores de la empresa, tales como retribuciones, Segu-ridad Social
a cargo de la empresa y otros gastos sociales.

4 Los gastos de personal se clasifican en:

1 Sueldos y salarios.

1 Indemnizaciones.

1 Seguridad Social a cargo de la empresa.

1 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportacin de-


finida.

1 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestacin de-


finida.

1 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio.

1 Otros gastos sociales.

4 Los servicios exteriores recogen aquellos servicios de naturaleza diversa,


no incluidos en las cuentas de compras o que no formen parte del precio
de adquisicin del inmovilizado.

4 Los gastos financieros se dedican a recoger todos los gastos de


naturaleza financiera de la empresa, bien por prstamos bancarios o
bien por descuentos sobre ventas por pronto pago.

Contabilidad financiera 81
4 Los gastos excepcionales recogen las prdidas de cuanta importante
que no deben contabilizarse en otras cuentas de compras y gastos.

4 Las subvenciones son generalmente concedidas por las Administraciones


Pblicas, empresas o particulares.

4 Los principales ingresos diversos son los ingresos por arrendamientos,


ingresos de propiedad industrial cedida en explotacin, ingresos por
comisiones e ingresos por servicios diversos.

4 Los ingresos excepcionales son aquellos beneficios de carcter


excepcional que no deben contabilizarse en otras cuentas de ventas e
ingresos.

82 EDicin 5.0
UD3
autoEvaluacin

1. Las jubilaciones anticipadas son incluidas en la cuenta:

a) Indemnizaciones
b) Sueldos y salarios
c) Seguridad Social a cargo de la empresa
d) Otros gastos sociales

2. No es considerada una cuenta de servicios exteriores:

a) Transportes
b) Primas de seguro
c) Arrendamientos y cnones
d) Trabajos realizados por otras empresas

3. En la firma de un contrato de arrendamiento durante 4 aos por parte


de la empresa, cuando se establece una fianza y sta es finalmente
devuelta, se abona la cuenta:

a) Fianzas recibidas a largo plazo


b) Fianzas constituidas a corto plazo
c) Fianzas constituidas a largo plazo
d) Fianzas recibidas a corto plazo

Contabilidad financiera 83
4. La cuenta de transportes es utilizada cuando el valor de estos gastos
no es incluida en:

a) Precio de venta
b) Precio de adquisicin
c) Coste de produccin
d) Coste de ventas

5. Una partida ser considerada extraordinaria cuando:

a) No sea una actividad cotidiana de la empresa


b) Ocurra con frecuencia
c) Se realice dentro del mbito no empresarial
d) No sea contabilizada

6. Aquellas subvenciones destinadas a compensar dficit de rendi-


miento se denominan subvenciones:

a) De capital
b) De rendimiento
c) A la explotacin
d) Deficitarias

7. Los ingresos generados por alquilar bienes inmuebles se recoge en la


cuenta:

a) Ingresos de propiedad industrial cedida en explotacin


b) Ingresos por arrendamientos
c) Ingresos por cnones
d) Ingresos por comisiones

8. La cuenta Prestacin de servicios recoge:

a) Las cantidades por contraprestacin a servicios de mediacin de


forma accidental
b) La prestacin eventual de ciertos servicios a otras empresas
c) Las cantidades como contraprestacin a servicios de mediacin
los cuales son objeto de la actividad en la empresa
d) Ninguna de las anteriores

84 EDicin 5.0
9. Las rentas a favor de la empresa por participaciones en capital son
recogidas en la cuenta:

a) Ingresos de crditos
b) Otros ingresos financieros
c) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio
d) Ingresos de valores representativos de deuda

10. Ingresos por arrendamientos es una cuenta de:


a) Ingresos diversos
b) Ingresos financieros
c) Ingresos extraordinarios
d) Ingresos excepcionales

Contabilidad financiera 85
86 EDicin 5.0
UD3
ejerCicios proPuestoS

Contabilizar en el libro diario las siguientes operaciones de las distintas


empresas:

1. La empresa A tiene que abonar a sus trabajadores en con-cepto


de sueldo 1.500.000 euros, dejndose a deber a un trabajador 2.500
euros. La Seguridad Social a cargo de la empresa y de los trabajadores
ascienden a 550.000 y 175.000 euros, respectivamente. Las retenciones
correspondientes al IRPF son de 350.000 euros. Se pagan dietas a
trabajadores por valor de 500 euros.

2. La empresa B encarga a una empresa de investigacin espe-cializada


un determinado proyecto, ascendiendo dicho estudio a 375.000 euros.

3. La empresa X firma un contrato de arrendamiento de unos terrenos


por un periodo de 4 aos, establecindose una fianza por valor de 3.000
euros. El alquiler es pagadero por anticipado mensualmente por valor
de 1.500 euros. Al finalizar el contrato, es devuelta la fianza.

4. La empresa B paga a una empresa publicitaria 4.000 euros en concepto


de folletos.

5. La empresa anterior no espera consumir todos los folletos antes de


final de ao, comprobando que las existencias finales de stos es de 750
euros.

6. La empresa A soporta unos gastos por viaje del personal de la empresa


que ascienden a 300 euros.

Contabilidad financiera 87
7. La empresa Z calcula que, al final de su ejercicio econmico, su gasto
por Impuesto de beneficios asciende a 85.000 euros. El pago se realizar
en este periodo.

8. La empresa A cobra 1.850 euros en concepto de alquiler de un local de


su propiedad.

9. La empresa C cobra 200 euros, en concepto de reparaciones


de maquinaria de la empresa. Este servicio se realiza de manera
excepcional.

gestiN de
empresas
UD4
Proveedores, acreedores,
clientes y deudores del trfico
4.1. Introduccin

4.2. Clientes y deudores

4.3. Proveedores y acreedores

4.4. Anlisis de efectos comerciales

4.5. Aceptacin de los efectos comerciales


gestiN de
empresas
UD4
4.1. Introduccin
El grupo 4 o grupo de acreedores y deudores por operaciones comerciales del PGC
recoge los instrumentos financieros y cuentas que tengan su origen en el trfico de
la empresa, as como las cuentas con las Administraciones Pblicas, incluso las que
correspondan a saldos con vencimiento superior a un ao.

4.2. Clientes y deudores


En un sentido general, se entiende por deudores de la explota-cin todos los
saldos activos (derechos de cobros o crditos) derivados de la venta de bienes o
prestaciones de servicios a terceras personas y originados en el desarrollo de las
actividades que constituyen el trfico de la empresa, independientemente de su
instrumentacin.

Estos derechos de cobro vienen recogidos en el grupo 4 a travs de diferentes


subgrupos:

4 Clientes (43):

Las cuentas que se recogen en este subgrupo son:

1 Clientes (430).- Son crditos con compradores de mercaderas y dems


bienes definidos en el grupo de existencias, as como con los usuarios
de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan la
actividad principal.

1 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431).- Crditos con clientes for-


malizados en efectos de giro aceptados. Se incluirn en esta cuenta los
efectos descontados, los entregados en ges-tin de cobro y los impaga-
dos. En este ltimo caso, slo cuando no deban reflejarse en la cuenta
Clientes de dudoso cobro.

4 Deudores varios (44):

Las cuentas propias de este subgrupo son:

1 Deudores (440).- Crditos con compradores de servicios que no tienen


la condicin estricta de clientes, y con otros deudores de trfico no in-
cluidos en otras cuentas de este grupo. En esta cuenta se contabilizar
tambin el importe de las subvenciones de explotacin concedidas a la

Contabilidad financiera 91
empresa, excluidas las que deban registrarse en cuentas del subgrupo
Administraciones Pblicas.

Deudores, efectos comerciales a cobrar (441).- Crditos con deudores formalizados


en efectos de giro aceptados.

Tienen la consideracin de clientes los adquirentes de bienes almacenables objeto


del trfico de la empresa (mercaderas, productos en curso, semiterminados,
subproductos, residuos y materiales recuperados) y los receptores de los servicios
prestados por la empresa, siempre que stos se desarrollen en el marco de las
actividades que constituyen el trfico de la empresa como actividad principal.

Se consideran deudores los adquirentes de servicios prestados por la empresa en


tanto no tengan cabida en la anterior definicin de clientes, que no correspondan
a actividades principales, sino que constituyan el derecho de cobro originado por
la obtencin de ingresos accesorios a la explotacin. Adems, el PGC incluye entre
otros deudores, a las empresas y a los parti-culares concedentes de subvenciones
a la explotacin en tanto en cuanto no haya tenido lugar el cobro del importe
correspondiente.

Todos los derechos de cobro nacidos de las operaciones de trfico estn englobados
en el grupo 4 del PGC, independientemente del plazo hasta su vencimiento. Sin
embargo, en la elaboracin de las cuentas anuales, sern separados los crditos
con vencimiento a largo plazo de los crditos cuyo vencimiento sea inferior a un
ejercicio.

La valoracin de los derechos de cobro como consecuencia de operaciones de


trfico se rige por el principio nominalista. Segn esto, los crditos surgidos de
la realizacin de ventas de productos o prestaciones de servicios que constituyan
operaciones de trfico deben figurar en el activo del balance por su valor nominal,
es decir, por el importe neto de la operacin, que ha de incluir los siguientes
conceptos:

4 Valor de los productos vendidos o servicios prestados.

4 Otros ingresos vinculados a la operacin.

4 Gastos satisfechos por cuentas del tercero.

4 Deduccin de todos los descuentos, devoluciones y anticipos.

4 Impuestos que graven la operacin.

Si el crdito concedido tiene un vencimiento superior a un ao y se han incorporado


intereses por el aplazamiento, stos no deben ser reconocidos como ingresos

92 EDicin 5.0
UD4
hasta que se produzca su devengo, mantenindolos en el balance como ingresos
a distribuir en varios ejercicios dentro de la cuenta Ingresos por intereses
diferidos. Al cierre de cada ejercicio, deben imputarse a resultados de acuerdo
con un criterio financiero y respetando el principio de devengo. Esta problemtica
contable se estudiar en el tema de la periodificacin contable.

Cuando el aplazamiento del cobro tiene un periodo inferior al ejercicio, los intereses
por aplazamiento en el pago tienen la consideracin de ingresos financieros del
ejercicio.

Supongamos que se vende mercaderas a crdito por valor de 100.000 euros,


quedando pactada la realizacin del pago para dentro de seis meses, incorporando
unos intereses de 20.000 euros por aplazamiento en el pago. El asiento contable a
realizar es el siguiente:

La contabilizacin de operaciones no formalizadas incluye las anotaciones


correspondientes a operaciones realizadas durante el ejercicio y de las cuales no
se ha emitido la factura.

Habitualmente, a la entrega de bienes o prestaciones de servi-cios, el vendedor


entrega al adquirente un albarn o nota de entrega que sirve de justificante de este
acto, pero este documento ni precisa contener valoracin de la operacin ni acredita
la aceptacin por las partes del cumplimiento de las condiciones pactadas.

Puesto que el devengo de estas operaciones se ha producido en el ejercicio que


se cierra, con independencia del momento de cobro, deben considerarse ingresos
del mismo ejercicio. Su reconocimiento como ingresos tiene como contrapartida
las cuentas Clientes, facturas pendientes de formalizar y Deudores, facturas
pendientes de formalizar.

Por ejemplo, una empresa factura a uno de sus clientes los das 10 de cada mes,
habiendo realizado una venta de mercaderas el da 20 de diciembre por valor de
200.000 euros.

Razonablemente, debera contabilizarse esta operacin el da 10 de Enero del


siguiente ejercicio, fecha en que se produce la facturacin. Sin embargo, de hacerlo
as, se estara incluyendo un ingreso en un ejercicio en el que no se ha producido la
venta. De ah la necesidad de realizar la siguiente anotacin:

Contabilidad financiera 93
En el momento de emitir la correspondiente factura:

4.3. Proveedores y acreedores


Las deudas de la explotacin son las derivadas de la adquisicin de bienes o del
suministro de servicios a la empresa por parte de terceros, siempre que aquellos
sean incorporados al proceso productivo o contribuyan al desarrollo del mismo,
hacindolos necesarios para la generacin de los ingresos por operaciones de
trfico.

El PGC, al clasificar las deudas con terceros, toma como criterio diferenciador el
origen de la deuda. Estas deudas se clasifican en los siguientes subgrupos:

4 Proveedores (40):

Las cuentas propias de este subgrupo son:

1 Proveedores (400).- Son deudas con suministradores de mer-cancas y


dems bienes definidos en el grupo de existencias. En esta cuenta se
incluirn las deudas con suministradores de servicios utilizados en el
proceso productivo.

1 Proveedores, efectos comerciales a pagar (401).- Representan deudas


con proveedores formalizadas en efectos de giro aceptados.

4 Acreedores varios (41):

Este subgrupo recoge las siguientes cuentas:

94 EDicin 5.0
UD4
1 Acreedores por prestacin de servicios (410).- Son de-udas con sumi-
nistradores de servicios que no tienen la condicin estricta de provee-
dores.

1 Acreedores, efectos comerciales a pagar (411).- Recoge las deudas con


suministradores de servicios que no tienen la condicin estricta de pro-
veedores formalizadas en efectos de giro aceptados.

Tienen la consideracin de proveedores aquellos suministradores de bienes


almacenables objeto del trfico de la empresa, ya sean mercaderas, materias
primas o cualquier otro aprovisionamiento, as como los suministradores de los
servicios utilizados directamente en el proceso productivo.

Recibe la denominacin de acreedores, segn el PGC, cualquier otro suministrador


de servicios que no tiene la consideracin estricta de proveedor.

Para establecer la distincin entre proveedores y acreedores, es necesario


diferenciar entre dos tipos de empresa en funcin de la actividad que desarrollan:
las de produccin y las de servicios, incluyendo en stas cualquier otra actividad
que no implique transformacin de bienes.

Las empresas de produccin o transformadoras se dedican a adquirir unas materias


primas y auxiliares con la finalidad de elaborar unos productos terminados destinados
a la venta. Sus proveedores son nicamente quienes les suministran aquellas
materias que se incorporan al producto directamente o previa transformacin.
En el concepto de acreedores, tienen cabida aquellas personas fsicas o jurdicas
con quienes la empresa se endeuda por otros conceptos de gastos de explotacin,
salvo la aportacin de factor de trabajo, como puede ser el suministro elctrico, el
telfono, los asesores,

Por otro lado, el objeto social de una empresa de servicios est constituido por
la prestacin de ese tipo de servicios concreto a sus usuarios, de modo que en el
desarrollo de su actividad principal no precisa proveerse de materias primas para
transfor-marlas, sino que nicamente adquiere determinados bienes y precisa de
determinados servicios prestados por terceros para cumplir su objeto social. Los
suministradores de estos bienes, as como quienes presten los servicios sealados,
tienen la consideracin de proveedores, mientras que las deudas adquiridas con
ellos son las que se incorporan al balance en la cuenta de proveedores. Las deudas
originadas por otros gastos de explotacin, diferentes a los sealados y que no
correspondan a mano de obra, se incluyen en la cuenta de acreedores.

En relacin a los intereses incorporados al nominal de los crditos y dbitos por


operaciones de trfico con vencimiento superior a un ao, las normas de registro
y valoracin de los planes de 2007 establecen que estos pasivos financieros, sean
deudas comerciales o no comerciales, se valorarn inicialmente por el precio de la

Contabilidad financiera 95
transaccin, y los intereses devengados se contabi-lizarn en la cuenta Prdidas y
ganancias aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.

Las deudas por operaciones de trfico suelen tener en la prctica empresarial


vencimientos inferiores a un ejercicio, por lo que figuran en balance formando parte
del pasivo corriente. Lgicamente, si el tiempo hasta su vencimiento es superior a
doce meses, se inscriben en la financiacin bsica.

En el caso de las deudas comerciales con vencimiento a corto plazo, supuesto


frecuente en operaciones habituales de corrientes, los intereses incorporados
deben ser reconocidos como gasto en el ejercicio en curso.

Suponemos que una empresa compra mercaderas a crdito por valor de 300.000
euros, quedando pactado la realizacin del pago para dentro de tres meses,
incorporando unos intereses de 30.000 euros por aplazamiento en el pago:

La contabilizacin de operaciones no formalizadas incluye las anotaciones


correspondientes a operaciones realizadas durante el ejercicio y de las cuales no
se ha recibido la factura.

Habitualmente, a la entrega de bienes o prestaciones de servi-cios, el vendedor


entrega al adquirente un albarn o nota de entrega que sirve de justificante de ese
acto, pero este documento ni precisa contener valoracin de la operacin ni acredita
la aceptacin por las partes del cumplimiento de las condiciones pactadas.

Puesto que el devengo de estas operaciones se ha producido en el ejercicio que se


cierra, con independencia del momento del pago, deben considerarse gastos del
mismo ejercicio. Su reconocimiento como gastos tienen como contrapartida las
cuentas Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar y Acreedores
por prestacin de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar.

Suponemos que una empresa factura a uno de sus clientes los das 5 de cada mes,
habiendo realizado una venta de mercaderas el da 15 de diciembre por valor de
400.000 euros.

Los usos empresariales llevaran a contabilizar esta operacin el da 5 de enero del


siguiente ejercicio, fecha en que se recibe la facturacin. Sin embargo, de hacerlo
as, se estara incluyendo unos gastos en un ejercicio en el que no se ha producido
la compra. De ah la necesidad de realizar la siguiente anotacin:

96 EDicin 5.0
UD4

En el momento de recibir la correspondiente factura:

4.4. Anlisis de efectos comerciales


El giro de una letra de cambio y su aceptacin por el deudor otorgan mayor solidez
que la simple factura, pendiente al cobro futuro del crdito concedido.

En contabilidad, el giro de efectos no supone ninguna modificacin sustancial en


la situacin patrimonial de la empresa, sino slo un cambio en las caractersticas
del crdito ya existentes. Para ello, el PGC establece dos cuentas con idntico
tratamiento y funcionamiento, desglo-ndolas de la siguiente forma en funcin de
la situacin en que se encuentre el efecto en cada momento:

4 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431):

1 Efectos comerciales en cartera (4310)

1 Efectos comerciales descontados (4311)

1 Efectos comerciales en gestin de cobro (4312)

1 Efectos comerciales impagados (4315)

4 Deudores, efectos comerciales a cobrar (441):

1 Deudores, efectos comerciales en cartera (4410)

Contabilidad financiera 97
1 Deudores, efectos comerciales descontados (4411)

1 Deudores, efectos comerciales en gestin de cobro (4412)

1 Deudores, efectos comerciales impagados (4415)

Por ejemplo, la empresa Y realiza una venta de mercaderas por valor de 100.000
euros, aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

La incorporacin en el nominal del efecto de su coste de adquisicin genera, en


el mismo momento del giro, la aparicin de unos ingresos que compensan en la
determinacin del resultado el gasto producido.

Por ejemplo, la empresa X realiza una venta de mercaderas por importe de


500.000 euros. Das despus, se adquiere una letra de cambio y se gira por el
importe total, incluido el coste de la letra (200 euros) que corre por cuenta del
cliente:

Tambin es frecuente la incorporacin en el nominal de la letra de cambio de los


intereses propios del aplazamiento de pago. Estos intereses tienen la consideracin
conceptual de un ingreso financiero y debe ser reconocido como tal.

Con los efectos a cobrar se pueden realizar tres operaciones distintas:

1. Esperar al vencimiento y cobrarlos directamente.

98 EDicin 5.0
UD4
2. Remitirlos en gestin de cobro.

3. Descontarlos en el banco.

Vamos a analizar estos tres casos a travs de un ejemplo:

La empresa ALMIRANTE realiza una venta de mercaderas por valor de 100.000


euros, aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

4 Si los efectos se cobran directamente:

1 Por la toma de la decisin:

1 Por el cobro:

1 Si el efecto resulta impagado:

El hecho de que el deudor no afronte el pago comprometido en la fecha convenida


no implica directamente la prdida del derecho de cobro, por lo que en principio,
no debe figurar como componente negativo del resultado de la empresa en el
ejercicio corriente.

Contabilidad financiera 99
El endoso de una letra de cambio es una operacin por la cual el endosante pone
en su lugar a otro acreedor o endosatario. El endoso debe ser total, puro o simple,
siendo nulo el endoso parcial. En consecuencia, a travs del endoso se transmiten
todos los dere-chos resultantes de la letra de cambio, aunque el endosante suele
garantizar la aceptacin y el pago frente a los tenedores posteriores.

Contablemente, esta operacin significa la salida del efecto del patrimonio del
endosante a cambio de un activo o de la cancelacin de una deuda.

Suponemos que la empresa ALMIRANTE cancela una deuda con un proveedor


endosndole la letra de cambio del ejemplo anterior:

4 Remisin de los efectos en gestin de cobro:

Supone la transmisin de la letra a un tercero para que ste se haga cargo de su


seguimiento hasta el vencimiento y posterior cobro. A diferencia del descuento
comercial, no existe anti-cipacin de fondos, por lo que desaparece el concepto de
deuda. La liquidacin se produce una vez vencido el efecto, bien por la entrega del
importe de la letra, bien por la devolucin del titulo y, en cualquier caso, mediante
abono de las comisiones establecidas.

Por ejemplo, se realiza una venta de mercaderas por valor de 100.000 euros,
aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

La letra es remitida al banco en gestin de cobro, siendo las comisiones bancarias


de 200 euros. Por la entrega de la letra al banco:

100 EDicin 5.0


UD4
a) Si el banco consigue el cobro, por la liquidacin con la empresa:

b) Si no consigue el cobro, el banco le devolver el efecto, cargndole adems de


la comisin los gastos propios de la devolucin (por ejemplo, 100 euros):

4 Descuento comercial de efectos:

La negociacin o descuento comercial de una letra de cam-bio consiste en la


entrega de sta por parte del tenedor a una entidad financiera, la cual anticipa el
importe resultante de detraer del valor nominal:

4 Unos intereses, por la anticipacin de fondos desde este momento hasta su


vencimiento, los cuales tienen la consideracin de gastos financieros.

4 Unas comisiones y otros gastos por la prestacin de un servicio por parte de


la entidad financiera, los cuales tienen la consideracin de gastos por servicios
exteriores.

Debe tenerse en cuenta que la entrega del efecto no implica ms que su traslado
fsico, puesto que ste no pertenece a la entidad financiera, sino al tenedor, el
cual puede recuperarlo en cualquier momento. Por este motivo, el descuento se
realiza siempre bajo la clusula salvo buen fin lo cual significa que el acreedor se
responsabiliza ante la entidad financiera del pago de la letra por parte del librado
cuando llegue el momento del vencimiento. En caso de impago, el banco devuelve

Contabilidad financiera 101


la letra al tenedor exigindole el reembolso del importe anticipado ms los gastos
de devolucin.

La negociacin de los efectos se registra mediante dos anotaciones:

4 En una anotacin se refleja el cambio de situacin de la letra, es decir, que


pone de manifiesto la entrega fsica de la letra.

4 Otra anotacin hace constar la entrada del dinero y el de-vengo de los gastos
a cambio del prstamo recibido.

Supongamos que se realiza una venta de mercaderas por valor de 100.000 euros,
aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

La letra se descuenta en una entidad financiera, cobrndonos 10.000 euros en


concepto de intereses por el descuento de la letra:

Por el cobro del efecto por la entidad financiera:

Si el efecto resulta impagado, cobrndonos 100 euros en concepto de gastos de


devolucin:

102 EDicin 5.0


UD4

4 Por la renovacin del efecto impagado:

El nominal del nuevo efecto estar compuesto de las siguientes partidas:

1 Nominal del efecto impagado.

1 Intereses de demora por el aplazamiento en el pago.

1 Gastos de devolucin.

1 Gastos que origine la operacin.

Por ejemplo, se realiza una venta de mercaderas por valor de 200.000 euros,
aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

La letra se descuenta en una entidad financiera, cobrndonos 15.000 euros en


concepto de intereses por el descuento de la letra:

Contabilidad financiera 103


El efecto resulta impagado, cobrndonos 100 euros en concepto de gastos de
devolucin:

Se renueve el efecto impagado, incorporando al nominal del efecto los gastos de


devolucin ms 500 euros en concepto de intereses por aplazamiento del pago:

4.5. Aceptacin de los efectos comerciales


El giro de una letra de cambio tiene por finalidad asegurar el cobro del crdito,
concedido por el acreedor, con una mayor esperanza de que si la operacin
estuviera documentada nicamente por una simple factura.

104 EDicin 5.0


UD4
Para recoger los efectos aceptados originados en una operacin del trfico de la
empresa, el PGC establece dos cuentas:

4 Proveedores, efectos comerciales a pagar (401).- Recoge las deudas con


proveedores formalizadas en efectos de giro aceptados.

4 Acreedores, efectos comerciales a pagar (411).- En-globa las deudas con


suministradores de servicios que no tienen la condicin estricta de proveedores,
formalizadas en efectos de giro aceptados.

Vamos a analizar dos ejemplos:

1. Se realiza una compra de mercaderas por valor de 100.000 euros, aceptando


una letra de cambio por el total de la deuda:

La incorporacin, en el nominal del efecto, de su coste de adquisicin genera,


en el mismo momento del giro, la aparicin de unos gastos financieros
imputables al resultado del ejercicio.

2. Se realiza una compra de mercaderas por importe de 300.000 euros. Das


despus se acepta una letra de cambio que incluye el coste de la letra (100
euros):

Contabilidad financiera 105


Tambin es frecuente la incorporacin en el nominal de la letra de cambio, los
intereses propios del aplazamiento de pago. Estos intereses tienen la consideracin
conceptual de gastos financieros y deben ser reconocidos como tales.

Si adems del coste de la letra incorporsemos 500 euros en concepto de intereses


por aplazamiento del pago, contabilizaremos:

106 EDicin 5.0


UD4
lo mS importante...

4 El grupo de clientes y proveedores representan instrumentos financieros


y cuentas que tengan su origen en el trfico de la empresa, as como las
cuentas de las Administraciones Pblicas.

4 Los deudores de la explotacin son todos los derechos de cobro derivados


de la venta de bienes o prestaciones de servicios por el desarrollo de las
actividades que conforman el trfico de la empresa.

4 La valoracin de los derechos de cobro por operaciones de trfico se


rige segn el principio nominalista.

4 El PGC clasifica las deudas con terceros en funcin del origen de dicha
deuda.

4 La distincin entre proveedores y acreedores permite hacer la


diferenciacin entre dos tipos de empresas: las transformadoras y las
de servicios.

4 En los efectos a cobrar, cabe distinguir tres tipos de operaciones


caractersticas: esperar al vencimiento y cobrarlos directamente,
remitirlos en gestin de cobro o descontarlos en el banco.

4 Si el deudor no afronta sus pagos en la fecha establecida, no implica


la prdida del derecho de cobro, por lo que no genera un resultado
negativo para el beneficio de la empresa.

4 El giro de una letra de cambio tiene por finalidad asegurar el derecho de


cobro del crdito concedido por el acreedor con una mayor esperanza
que si la operacin estuviera documentada nicamente por una simple
factura.

Contabilidad financiera 107


108 EDicin 5.0
UD4
autoEvaluacin

1. La cuenta de clientes recoge:

a) Los crditos con clientes formalizados en efectos de giro


aceptados.
b) Los crditos con compradores de mercaderas, entre otros, y
servicios prestados por la empresa, siempre que formen parte de
la actividad principal de la misma.
c) Los crditos con compradores de servicios que no son considerados
deudores de trfico.
d) Los crditos con deudores formalizados en efectos de giro
aceptados

2. Al principio contable en el que los crditos por la venta de bienes y


servicios figuren en el activo del balance por su valor nominal se le
denomina:

a) Principio nominalista
b) Principio de prudencia
c) Principio de valoracin
d) Principio de no compensacin

Contabilidad financiera 109


3. Cuando en una entrega de bienes o prestacin de servicios propia
de la actividad principal de la empresa, se entregue al comprador un
albarn que sirva como justificante, esta operacin ser recogida en
contabilidad a travs de la cuenta:

a) Clientes
b) Clientes, efectos comerciales a cobrar
c) Clientes, facturas pendientes de formalizar
d) Deudores, facturas pendientes de formalizar

4. Aquellas empresas que distinguen entre proveedores y acreedores


es:

a) Las transformadoras y las de servicios


b) Las industriales y las de servicios
c) Las industriales y las transformadoras
d) Las de servicios y las empresariales

5. La entrega de una letra de cambio del tenedor a una entidad financiera


y la posterior anticipacin de dicha cantidad por parte de sta al
tenedor es una operacin de:

a) Gestin de cobro
b) Descuento comercial
c) Cobro directo
d) Ninguna de las anteriores

6. La liquidacin de un efecto el cual ha sido llevado a gestionar su cobro


se realiza cuando:

a) Se devuelve el ttulo
b) Es llevado a gestionar el efecto
c) Se entrega el importe de la letra
d) La a y c son correctas

110 EDicin 5.0


7. En todo descuento comercial, no es considerado parte del valor
nominal:

a) Comisiones y otros gastos no financieros


b) Gastos por servicios exteriores
c) Intereses por la anticipacin de fondos
d) Gastos extraordinarios

8. Cuando la entidad financiera nos anticipa el valor de una letra de


cambio a travs de un descuento comercial, se abona la cuenta:

a) Clientes
b) Clientes, efectos comerciales a cobrar
c) Efectos comerciales descontados
d) Intereses por descuentos de efectos y operaciones de factoring

9. El coste de adquisicin del nominal de un efecto genera la aparicin


de una serie de:

a) Gastos financieros
b) Ingresos financieros
c) Gastos econmicos
d) Ingresos econmicos

10. El PGC recoge las cuentas de proveedores y clientes del trfico en el


grupo:

a) Cinco
b) Dos
c) Cuatro
d) Siete

Contabilidad financiera 111


112 EDicin 5.0
UD4
ejerCicios proPuestoS

La empresa TINASA ha realizado las siguientes operaciones durante


el ao 2008. Realizar los asientos contables correspondientes a dichas
operaciones:

1 La empresa factura a su cliente Juan Daz los das 8 de cada mes,


habiendo realizado una venta de mercaderas por valor de 150.000
euros el da 25 de diciembre.

2 Compra mercaderas a crdito por 250.000 euros, pactndose el pago


para dentro de cinco meses, incorporando unos intereses por valor de
35.000 euros.

3 Realiza una venta de mercaderas por valor de 175.000 euros, aceptando


el cliente Francisco Garca una letra de cambio por dicho importe.

4 El cliente anterior paga directamente el efecto comercial.

5 El cliente Miguel Ros compra mercaderas a TINASA por valor de 75.000


euros, aceptando el cliente una letra de cambio por el total de su deuda.
Dicha letra es remitida al banco para que ste gestione su cobro, siendo
las comisiones bancarias de 150 euros.

6 El cliente anterior realiza el pago, liquidando con la empresa su total


deuda.

7 La empresa vende mercadera a Rafael Lpez por valor 90.000 euros,


aceptando una letra de cambio por la deuda. Esta letra se lleva a
descontar a una entidad financiera, cobrndonos 5.000 euros en
concepto de intereses por el descuento de la letra.

Contabilidad financiera 113


8 El efecto anterior es finalmente impagado, cobrndonos 90 euros en
concepto de gastos de devolucin.

9 El cliente anterior solicita la renovacin del efecto impagado,


incorporando al nominal del efecto los gastos de devolucin ms 300
euros en concepto de intereses por aplazamiento del pago.

gestiN de
empresas
UD5
La periodificacin contable

5.1. El principio de devengo

5.2. Ingresos y gastos en situaciones anticipadas

5.3. Ingresos y gastos en situaciones diferidas


gestiN de
empresas
UD5
5.1. El principio de devengo
Periodificar significa imputar a cada ejercicio los ingresos y gastos originados en
el mismo, con independencia del momento en que se hayan cobrado o pagado los
mismos.

Es una operacin que se realiza normalmente al cierre del ejercicio y que implica
eliminar de la contabilidad aquellos ingresos o gastos que, aunque hayan sido
cobrados o pagados en el ejercicio, corresponden a otro posterior y aadir aquellos
ingresos o gastos que, aunque no hayan sido cobrados o pagados en el ejercicio
contable, si correspondan al mismo.

Periodificar supone cumplir el principio de devengo, el cual es enunciado por el


PGC como la imputacin de ingresos y gastos que deber hacerse en funcin de la
corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia
del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de
ellos.

Por lo tanto, el principio de devengo es el principio de la atribucin o imputacin


en funcin del tiempo en el que se desarrolla el gasto o el ingreso. Es el principio de
periodificacin contable porque su aplicacin pretende que los gastos e ingresos
se contabilicen independientemente de la fecha en que se pagan o co-bran. Por
ejemplo, una empresa consume electricidad mensualmente, pero recibe la factura
trimestralmente, lo que puede implicar que la facturacin de los ltimos meses
del ao se produzca en el ejercicio siguiente. Dicha empresa deber contabilizar el
gasto en el mes en el que la electricidad ha sido consumida, con independencia de
la fecha de facturacin y pago.

Por tanto, el aspecto fundamental en periodificacin es que no coinciden


necesariamente el ejercicio en que se origina un gasto con el ejercicio en que se
paga, ni coinciden necesariamente el ejercicio en que se genera un ingreso con el
ejercicio en que se cobra.

El PGC recoge dos subgrupos de Ajustes por periodificacin:

4 El subgrupo 48 (Ajustes por periodificacin) corresponde a los deudores y


acreedores por operaciones del trfico habitual de la empresa.

4 El subgrupo 56 (Fianzas y depsitos recibidos y constituidos a corto plazo, y


ajustes por periodificacin), relativo a operaciones financieras.

A su vez, cada uno de estos subgrupos se divide en dos cuentas, las cuales recogen
los ingresos y gastos reflejados contablemente antes de su devengo y por lo tanto,
de una forma anticipada. Tales cuentas son:

Contabilidad financiera 117


4 Gastos anticipados (480).- Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y
que corresponden al siguiente.

4 Ingresos anticipados (485).- Ingresos contabilizados en el ejercicio que se


cierra los cuales corresponden al siguiente.

4 Intereses pagados por anticipado (567).- Intereses pagados por la empresa


que correspondan a ejercicios siguientes.

4 Intereses cobrados por anticipado (568).- Intereses cobrados por la empresa


que corresponden a ejercicios siguientes.

5.2. Ingresos y gastos en situaciones anticipadas


Generalizando, en situaciones anticipadas, es necesario distinguir entre ingresos
y gastos:

Los gastos anticipados son aqullos que, estando reflejados en contabilidad por
haberse realizado el pago o haber nacido la obligacin de realizarlo, no se han
devengado todava, bien porque no se hayan consumido bien porque no se haya
recibido el servicio contratado.

Entre los supuestos ms habituales destacan: los seguros contratados con cobertura
superior al ejercicio econmico pero con periodicidad anual como pueden ser las
campaas de publicidad, promocin o propaganda en las que se den las mismas
condiciones anteriores, La contabilizacin de estos gastos presenta el siguiente
esquema:

1 En la fecha en la que se abona o nace la obligacin de pago: se refleja el gasto,


atendiendo a su naturaleza, mediante el cargo a la cuenta oportuna, por el
importe total desembolsado o pendiente de desembolsar:

2 Al cierre del ejercicio se abona la cuenta de gastos por el importe que no


corresponda al ejercicio, suponiendo que el devengo del gasto es constante
durante el periodo de vigencia de la operacin, con cargo a la cuenta de ajustes
por periodificacin: Gastos anticipados (480):

118 EDicin 5.0


UD5

3 En el ejercicio siguiente, los gastos anticipados se reflejan como gastos, con


cargo a la cuenta correspondiente, dependiendo de su naturaleza:

Si el 1 de septiembre se paga la pliza anual del seguro de responsabilidad civil de


la empresa por importe de 12.000 euros.

4 Por el pago realizado:

4 Al finalizar el ejercicio:

4 Al inicio del ejercicio siguiente:

Los ingresos anticipados son aqullos que, estando contabilizados por haberse
realizado el cobro o haber nacido el derecho al mismo, no se ha devengado todava,
bien porque no se haya consumido bien porque no se haya prestado el servicio
contratado.

Entre los supuestos ms habituales destacan: los cobros antici-pados de alquileres,


prestaciones de servicios,

Contabilidad financiera 119


Para su contabilizacin se sigue el proceso siguiente:

1. En la fecha en la que se cobra o nace el derecho de cobro se refleja el ingreso,


atendiendo a su naturaleza, mediante el cargo a la cuenta precisa, por el
importe total recibido o pendiente de recibir:

2. Al cierre del ejercicio, se carga la cuenta de ingresos por el importe que no


corresponda al ejercicio, suponiendo que el devengo del ingreso es constante
durante el periodo de vigencia de la operacin con abono a la cuenta de ajustes
por periodificacin: Ingresos anticipados (485):

3. En el ejercicio siguiente, los ingresos anticipados se reflejan como ingresos,


con abono a la cuenta correspondiente, atendiendo a su naturaleza:

Si el 1 de noviembre se cobra por anticipado 900 euros, correspondientes al prximo


trimestre, por los servicios de aseso-ramiento fiscal.

4 Por el cobro recibido:

120 EDicin 5.0


UD5
4 Al finalizar el ejercicio:

4 Al inicio del ejercicio siguiente:

Por otro lado, existen una serie de ingresos y gastos financieros anticipados, los
cuales presentan la siguiente problemtica:

Los gastos financieros anticipados son aquellos intereses pagados por anticipado
que, estando reflejados en contabilidad por haberse realizado el pago o haber
nacido la obligacin de realizarlo, no se han devengado todava porque no se hayan
consumido en su totalidad.

Entre los supuestos ms usuales destacan los intereses de prstamos pagados por
anticipado, los intereses por descuentos de efectos,

La contabilizacin de estos gastos financieros presenta el esquema siguiente:

1 En la fecha en la que se abona o nace la obligacin de pago, se refleja el gasto


financiero, atendiendo a su naturaleza, mediante el cargo a la cuenta oportuna,
por el importe total desembolsado o pendiente de desembolsar:

2 Al cierre del ejercicio se abona la cuenta de gastos financieros por el importe


que no corresponda al ejercicio, suponiendo que el devengo del ingreso es
constante durante el periodo de vigencia de la operacin, con abono a la
cuenta de ajustes por periodificacin: Intereses pagados por anticipado (567):

Contabilidad financiera 121


3 En el ejercicio siguiente, los intereses pagados por anticipado se reflejan como
gastos financieros, con cargo a la cuenta correspondiente, atendiendo a su
naturaleza:

Por ejemplo, el da 1 de diciembre se paga 600 euros en concepto de intereses


semestrales anticipados de un prstamo recibido a largo plazo.

4 Por el pago realizado:

4 Al final del ejercicio:

4 Al inicio del ejercicio:

Los ingresos financieros anticipados son aquellos intereses cobrados por anticipado
que, estando contabilizados por haberse realizado el cobro o haber nacido el
derecho a los mismos, no se han devengado todava, porque el periodo de ingreso
no ha finalizado.

Entre los supuestos ms habituales destacan el cobro de los in-tereses por


anticipado de los diferentes productos financieros.

Para su contabilizacin se sigue el siguiente proceso:

122 EDicin 5.0


UD5
1. En la fecha en la que se cobra o nace el derecho de cobro se refleja el ingreso
financiero, atendiendo a su naturaleza, mediante el cargo a la cuenta oportuna,
por el importe total recibido o pendiente de recibir:

Los ingresos financieros estn sujetos a una retencin del 19%.

2. Al cierre del ejercicio se carga la cuenta de ingresos financieros por el importe


que no corresponda al ejercicio, suponiendo que el devengo del ingreso es
constante durante el periodo de vigencia de la operacin, con abono a la cuenta
de ajustes por periodificacin: Intereses cobrados por anticipado (568):

3 En el ejercicio siguiente los ingresos anticipados se reflejan como ingresos,


con abono a la cuenta correspondiente, atendiendo a su naturaleza:

Por ejemplo, el da 1 de octubre se cobra por anticipado 100 euros, correspondientes


a los intereses semestrales de una imposicin a plazo fijo.

4 Por el cobro realizado:

Contabilidad financiera 123


4 Al finalizar el ejercicio:

4 Al inicio del ejercicio siguiente:

5.3. Ingresos y gastos en situaciones diferidas


Los gastos originados en el ejercicio que se
van a pagar en el siguiente y los ingresos
generados en el ejercicio que se van a
cobrar en el siguiente, se consideran gastos
pendientes de pago e ingresos pendientes
de cobro, y en consecuencia, el PGC no crea
cuentas de periodificacin. Utilizaremos
para cumplir con el principio de devengo las
cuentas que existen en el plan para reflejar
deudas (en los gastos) o derechos de cobro
(en los ingresos).

En general, los pagos diferidos son importes


que corresponden a gastos devengados en el
ejercicio y no liquidados, y que representan
obligaciones de pago con vencimiento
posterior al cierre del ejercicio. Como ejemplo
de estas situaciones se encuentran los gastos
por suministros (telfono, electricidad,) en la medida en qu parte del consumo
se abona en ejercicio posterior al del gasto. En general, se engloban los gastos
como publicidad, gastos de personal,

El esquema general de contabilizacin es el siguiente:

1. Al cierre del ejercicio se carga la cuenta de gastos que pro-ceda atendiendo a su


naturaleza, por el importe correspon-diente con abono a la cuenta acreedora
pertinente:

124 EDicin 5.0


UD5

2. Al vencimiento de la obligacin de pago se carga la cuenta acreedora, con


abono a cuentas de tesorera, siempre que el pago se haga en efectivo:

Supongamos que el recibo de la luz de los meses de noviembre y diciembre


asciende a 200 euros, realizndose el pago en el mes de enero.

4 Al finalizar el ejercicio:

4 Al vencimiento, la factura asciende a 200 euros:

4 Al vencimiento, la factura asciende a 250 euros:

Contabilidad financiera 125


4 Al vencimiento, la factura asciende a 150 euros:

En general, los cobros diferidos son importes que se corres-ponden con ingresos
devengados en el ejercicio, por haber prestado el servicio o materializado el
consumo no liquidados en el propio ejercicio y que representen derechos de cobro
que se materializarn en cobros despus del cierre del ejercicio.

Los ejemplos ms normales de estas situaciones son los ingresos por alquileres.

El esquema general de contabilizacin es el siguiente:

1. Al cierre del ejercicio por el importe que proceda, se abonar la cuenta de


ingresos pertinente atendiendo a su naturaleza, con cargo a la cuenta deudora
que corresponda:

2. A la fecha del vencimiento del derecho de cobro si ste se produce, ser


abonado a la cuenta deudora por el importe recibido, con cargo a la cuenta de
tesorera que proceda:

Por ejemplo, el da 31 de marzo se cobrar 1.000 euros por los servicios de asesora
fiscal correspondiente al periodo de octubre a marzo.

126 EDicin 5.0


UD5
4 Al finalizar el ejercicio econmico:

4 Al finalizar el periodo de suscripcin de los servicios:

Por otro lado, al analizar los ingresos y gastos financieros, el es-quema contable
a seguir es el mismo que para ingresos y gastos en general, pero en lugar de las
cuentas de acreedores (410) o deudores (440), existen en el PGC otras cuentas de
activo o pasivo para reflejar el crdito o la deuda por los intereses devengados y no
vencidos a 31 de diciembre del ejercicio que se trate. Estas cuentas son localizadas
en cada uno de los grupos del plan general contable, atendiendo a su vencimiento
(corto o largo plazo) y atendiendo a su naturaleza (crditos o deudas por intereses
devengados y no vencidos).

Estas cuentas pueden ser clasificadas de la siguiente forma:

a) Intereses con vencimiento a corto plazo:

1. De deudas: las incluidas en este grupo son cuentas de pasivo y se


incluyen:

Intereses de emprstitos y otras emisiones anlogas (506)

Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo (5133)

Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas (5134)

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (527)

Intereses a corto plazo de deudas (528)

Contabilidad financiera 127


Todas estas cuentas sern abonadas al cierre del ejercicio por el importe
del gasto originado y no satisfecho, con cargo a las correspondientes
cuentas del grupo de gastos (6).

2. De crditos: son cuentas de activo, incluyndose:

Intereses a corto plazo de inversiones financieras en partes


vinculadas (533)

Intereses a corto plazo de inversiones financieras (546)

Intereses a corto plazo de crditos (547)

Todas estas cuentas sern cargadas al cierre del ejercicio por el importe
del ingreso originado y no cobrado, con abono a las correspondientes
cuentas del grupo de ingresos (7).

3. De dividendos: se recoge exclusivamente una cuenta de activo:

Dividendo a cobrar (545)

b) Intereses con vencimiento a largo plazo:

1. De crditos: Las cuentas recogidas en este grupo son cuentas de activo,


entre las que se encuentran:

Valores representativos de deuda a largo plazo de partes


vinculadas (241)

Valores representativos de deuda a largo plazo (251)

Todas estas cuentas son cargadas al cierre del ejercicio por el importe
del ingreso originado en el mismo y no cobrado, con abono a las
correspondientes cuentas del grupo de ingresos (7).

2. De deudas: no existen en el PGC cuentas que reflejen las deudas de la


empresa por intereses devengados y no vencidos con vencimiento a
largo plazo (si existiesen, estaran en el grupo de financiacin bsica).

Por ejemplo, el da 1 de julio vendemos a crdito mercaderas por


importe de 100.000 euros:

128 EDicin 5.0


UD5

El mismo da es pactado con el cliente el aplazamiento de la deuda, aceptando el


cliente una letra con vencimiento a 2 aos que incorporar 3.000 euros en concepto
de intereses de esos dos aos:

4 Al finalizar el primer ejercicio:

4 En el segundo ejercicio, se contabilizar:

4 En el tercer ejercicio contabilizaremos:

Contabilidad financiera 129


130 EDicin 5.0
UD5
lo mS importante...

4 La periodificacin permite imputar a cada periodo los ingresos y gastos


generados en el mismo, independientemente del momento en que se
hayan cobrado o pagado stos.

4 En toda periodificacin debe cumplirse el principio de de-vengo, es


decir, la imputacin de ingresos y gastos deber realizarse en funcin de
la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con
independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria
o financiera derivada de ellos.

4 Las cuentas ms usuales utilizadas en situaciones anticipadas son gastos


anticipados, intereses pagados por anticipado, ingresos anticipados e
intereses cobrados por anticipado.

4 Los gastos anticipados son aqullos que no han sido devengados todava
porque no se han consumido o porque no se han recibido el servicio
contratado, independientemente de que se haya realizado el pago.

4 Los ingresos anticipados son aqullos que, aunque se hayan cobrado,


no ha sido devengado todava porque no se ha consumido o prestado el
servicio contratado.

4 Las cuentas utilizadas en la contabilizacin de ingresos y gastos


financieros son intereses pagados por anticipado e intereses cobrados
por anticipado.

4 Los pagos diferidos son importes correspondientes a gastos devengados


en el ejercicio y no liquidados mientras que los cobros diferidos son
aqullos que corresponden con ingresos devengados en el ejercicio y no
liquidados an.

Contabilidad financiera 131


132 EDicin 5.0
UD5
autoEvaluacin

1. El principio de devengo tambin es denominado como principio de:

a) Atribucin
b) Compensacin
c) Transformacin
d) Ninguna de las anteriores

2. Las campaas de promocin de una empresa son considerados:

a) Gastos financieros anticipados


b) Gastos financieros diferidos
c) Gastos generales anticipados
d) Ingresos generales anticipados

3. La cuenta Intereses pagados por anticipado es propia de:

a) Ingresos generales anticipados


b) Gastos generales anticipados
c) Gastos financieros anticipados
d) Ingresos financieros anticipados

Contabilidad financiera 133


4. Cuando se devenga el seguro correspondiente a una determinada
empresa, al finalizar el ejercicio, se carga la cuenta:

a) Ingresos anticipados
b) Gastos anticipados
c) De gasto correspondiente
d) Bancos

5. Ante un cobro anticipado por la prestacin de un servicio por parte de


la empresa, no se realiza asiento alguno:

a) En el ejercicio siguiente
b) A mitad del ejercicio econmico
c) Al cierre del ejercicio econmico
d) En la fecha en la que es cobrado

6. Al recibir un determinado ingreso financiero por anticipado, se carga


la cuenta de Hacienda Pblica:

a) Hacienda Pblica, IVA soportado


b) Hacienda Pblica, IVA repercutido
c) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta
d) Hacienda Pblica, acreedora por conceptos fiscales.

7. La cuenta Ingresos financieros es cargada cuando:

a) Se percibe el correspondiente ingreso financiero y por el importe


total obtenido
b) El ejercicio finaliza
c) El ejercicio siguiente se inicia
d) La a y c son correctas

8. Las cuentas Gastos pendientes de pago e Ingresos pendientes de


cobro son cuentas propias de:

a) Situaciones diferidas
b) Situaciones anticipadas
c) Situaciones diferidas o anticipadas
d) No son caractersticas de ningn tipo de situacin

134 EDicin 5.0


9. En gastos generales diferidos, cuando el gasto previsto es supe-rior al
gasto real, se abona la cuenta:

a) Reservas
b) Acreedores por prestacin de servicios
c) Cuenta de gasto correspondiente
d) Bancos

10. La cuenta Intereses a corto plazo de crditos es una cuenta de:

a) Pasivo
b) Patrimonio neto
c) Activo
d) Capital

Contabilidad financiera 135


gestiN de
empresas
UD6
Inmovilizado y
amortizacin en la empresa
6.1. Concepto y clases de inmovilizado

6.2. Tipos de valores de inmovilizado

6.3. El inmovilizado material

6.4. El inmovilizado intangible

6.5. Enajenacin de elementos de inmovilizado

6.6. La amortizacin del inmovilizado


gestiN de
empresas
UD6
6.1. Concepto y clases de inmovilizado
Este grupo engloba bienes o derechos los cuales no son incorporados de forma
inmediata al proceso productivo (como las mercaderas, las materias primas,...)
sino que permanecen un largo tiempo en la empresa.

Se denomina inmovilizado o activo no corriente a aquellos elementos integrantes


del patrimonio de la empresa que son necesarios para que sta pueda obtener la
realizacin de su objeto social, para poder realizar la actividad de la misma.

El PGC recoge estos elementos en el grupo 2, definindolo as: elementos del


patrimonio de la empresa destinados a servir de forma duradera en la actividad
de la empresa. Dentro de este grupo se incluyen, generalmente, las inversiones
financieras cuyo vencimiento deber producirse en un plazo superior a un ao.
Se excluyen del inmovilizado del PGC 2007 los Gastos de establecimiento y los
Gastos a distribuir entre varios ejercicios.

Este grupo recoge los edificios donde tiene su sede la empresa, la maquinaria
necesaria para producir los bienes, los elementos de transporte, el mobiliario,
patentes, Pero es necesario sealar desde el principio que no es la naturaleza
de un bien, sino su destino lo que determina el que un elemento est o no adscrito
al inmovilizado. Por ejemplo, la empresa la cual se dedica a comprar y vender
edificios, dichos edificios sern existencias en esa empresa.

Los elementos de inmovilizado se clasifican de la siguiente manera:

4 Inmovilizacin intangibles (20).

4 Inmovilizaciones materiales (21).

4 Inmovilizaciones inmobiliarias (22).

4 Inmovilizaciones materiales en curso (23).

4 Inversiones financieras en partes vinculadas (24).

4 Otras inversiones financieras a largo plazo (25).

4 Fianzas y depsitos constituidos a largo plazo (26).

4 Amortizacin acumulada del inmovilizado (28).

4 Deterioro de valor del inmovilizado (29).

Contabilidad financiera 139


6.2. Tipos de valores de inmovilizado
Toda empresa puede disponer de elementos de inmovilizado bien porque los haya
adquirido a titulo oneroso (compra), porque los haya fabricado con medios propios
o porque los haya adquirido a titulo gratuito (donacin). En cualquier caso, el PGC
distingue entre el precio de adquisicin, el coste de produccin y el valor venal.

El precio de adquisicin incluye el importe facturado por el vendedor despus de


deducir cualquier descuento en el precio, adems de todos los gastos adicionales y
directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en funcionamiento,
incluida la ubicacin en el lugar y cualquier otra condicin necesaria para que pueda
operar de la forma prevista. Entre otros se encuentran los gastos de explanacin y
derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros,

Por ejemplo, se adquiere una mquina en Canad con las siguientes


caractersticas:

4 Importe facturado = 2.000 euros.

4 Derechos arancelarios = 200 euros.

4 Gastos de transporte = 100 euros.

4 Seguro = 40 euros.

4 Gastos de instalacin y montaje = 100 euros.

El asiento por la adquisicin de la mquina es el siguiente:

El coste de produccin de los elementos de inmovilizado material construidos por


la propia empresa se obtendr aadiendo al precio de adquisicin de las materias
primas y otras materias consumibles, los dems costes directamente imputables
a dichos bienes. Tambin se aadir la parte que corresponda de los costes
indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales
costes correspondan al periodo de construccin y sean necesarios para la puesta
del activo en funcionamiento.

Por ejemplo, una empresa decide construir con medios propios una nave,
incurriendo en los siguientes gastos:

140 EDicin 5.0


UD6
4 Compra de materiales = 20.000 euros.

4 Sueldos y salarios = 30.000 euros.

4 Seguros sociales empresa = 9.000 euros.

4 Seguros sociales trabajadores = 1.200 euros.

4 Retenciones IRPF = 300 euros.

4 Suministros = 5.000 euros.

Durante el ejercicio, se contabilizar estos gastos por naturaleza, en la medida en


que se vaya incurriendo en los mismos:

Al cierre del ejercicio o en la fecha de finalizacin de la construccin de la nave, se


contabilizar:

Con este objetivo se obtiene un doble objetivo:

Contabilidad financiera 141


1 Que en el balance de situacin a 31 de diciembre figure el elemento de
inmovilizado construido o en construccin por parte de la empresa.

2 Que en la cuenta Prdidas y ganancias figuren todos los gastos por natu-
raleza en los que ha incurrido la empresa durante el ejercicio, pero tambin
compensando parte de stos, figurar un ingreso que contrarresta los
gastos contabilizados por la empresa y que no eran tales, sino fabricacin de
elementos de inmovilizado.

En aquellos casos en los que la empresa adquiera elementos de inmovilizado


a titulo gratuito (donacin o regalo), el PGC seala que debe contabilizarse por
su valor venal, el cual se define como el precio que estara dispuesto a pagar un
adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre
dicho bien. El valor venal se apreciar en funcin de la situacin de la empresa y
generalmente, bajo la hiptesis de continuidad del bien en la empresa.

Con respecto a esto, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC)


establece que la empresa lo contabilizar utilizando como contrapartida, una
cuenta del subgrupo 13 Ingresos a distribuir en varios ejercicios, aplicndose
las reglas previstas en la norma de valoracin 2 del PGC. Esto es, el tratamiento
contable es el previsto para las subvenciones de capital: no se consideran un
ingreso del ejercicio sino que se imputan a resultados en la misma medida en que
se amorticen los bienes de que se trate. En caso de activos no depreciables, la
subvencin se imputar al resultado del ejercicio en el que se produzca la baja en
inventario de los mismos.

Supongamos una empresa que recibe una mquina a titulo gratuito, cuyo valor
venal se estima en 10.000 euros, y cuya vida til estimada es de dos aos.

4 Al recibir la mquina:

142 EDicin 5.0


UD6
4 Al amortizar la mquina e imputar en la misma medida la parte correspondiente
de la subvencin:

6.3. El inmovilizado material


El inmovilizado material est formado por elementos patrimoniales tangibles,
muebles e inmuebles. Conforma las siguientes cuentas:

1. Terrenos y bienes naturales (210). Son inmuebles utilizados para obtener


ventas, y cuyo uso no es la produccin, fines administrativos o su venta
en el curso ordinario de las operaciones. Se trata del nico elemento del
inmovilizado que no se amortiza nunca: no se desgasta como consecuencia de
su utilizacin.

2. Construcciones (211). Est formado por edificaciones en general, cualquiera


que sea su destino.

Figurar por separado el valor del terreno. Cuando no se conozca el valor


atribuible al suelo, se calcular atendiendo a la proporcin en que ste se

Contabilidad financiera 143


encuentre en relacin con el valor total, tomando como base los valores
catastrales.

Por ejemplo, se adquiere un local comercial por 200.000 euros. El valor


catastral del mismo es de 100.000 de los que 20.000 euros corresponden al
valor del suelo y 80.000 el de la construccin, pagndose adems 12.000 euros
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales:

3. Instalaciones tcnicas (212). Son unidades complejas de uso especializado en el


proceso productivo que comprende edificaciones, maquinaria, material, piezas
o elementos, incluidos los sistemas informticos que, an siendo separables
por naturaleza, estuvieran ligados de forma definitiva para su funcionamiento
y sometidas al mismo ritmo de amortizacin. Se incluirn los repuestos o
recambios vlidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.

4. Maquinaria (233). Conjunto de mquinas mediante las cuales se realiza la


extraccin o elaboracin de los productos. En esta cuenta figurarn todos
aquellos elementos de transporte interno que se destine al traslado de
personal, animales, materiales y mercaderas dentro de factoras, talleres,
sin salir al exterior.

5. Utillaje (214). Conjunto de utensilios o herramientas que se utilizan de


forma autnoma o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y
plantillas.

La regularizacin anual (por recuento fsico) a la que se refieren las Normas


de Valoracin, exigir el abono de esta cuenta, con cargo a la cuenta 659
denominada Otras prdidas de la gestin corriente.

Podemos distinguir dentro del utillaje:

1 Si su periodo de utilizacin no es superior al ao, sern un gasto del ejer-


cicio: cuenta 602 Compras de otros aprovisionamientos y la regulari-
zacin al cierre en la cuenta 325 Materiales diversos.

Por ejemplo, la empresa compra utillaje por valor de 2.000 euros


(periodo de utilizacin inferior al ao). Al final del ejercicio, existen unas
existencias finales de utillaje de 500 euros:

144 EDicin 5.0


UD6
1 Si su periodo de utilizacin es superior al ao, debern cargarse las ad-
quisiciones en la cuenta 214 Utillaje. Al cierre se practicar inventario
o recuento fsico y las bajas por desaparicin o rotura se cargarn a la
cuenta 659 Otras prdidas en gestin corriente, abonndose la cuen-
ta 214 Utillaje.

Por ejemplo, se compra utillaje por valor de 5.000 euros (periodo de


utilizacin superior al ao). Al final del ejercicio existen unas existencias
finales de utillaje de 4.500 euros:

6. Otras instalaciones (215). Engloba el conjunto de elementos ligados de


forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de
amortizacin, distintos de los sealados en la cuenta 212, incluyendo as
tambin, los repuestos o recambios vlidos exclusivamente para este tipo de
instalaciones.

7. Mobiliario (216). Mobiliario, material y equipos de oficina, con excepcin de los


que deban figurar en la cuenta 217 Equipos para procesos de informacin.

8. Equipos para procesos de informacin (217). Ordenadores y dems equipos


electrnicos.

9. Elementos de transporte (218). Recoge los vehculos de todas clases


utilizables en el transporte terrestre, martimo o areo de personas,
animales o mercaderas, excepto los que se deban registrar en la cuenta 213
Maquinaria.

10. Otro inmovilizado material (219). Cualquiera otra inmovilizacin material no


incluida en las dems cuentas del subgrupo 21. Se incluirn en esta cuenta los
envases y embalajes que, por sus caractersticas, deban considerarse como
inmovilizado y los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento
sea superior a un ao.

Contabilidad financiera 145


6.4. El inmovilizado intangible
El inmovilizado intangible representa los elementos patrimoniales inmateriales
constituidos por derechos susceptibles de valoracin econmica. Para que stos
sean considerados como elementos del activo, debe entenderse que son capaces
de producir ingresos en el futuro y que su duracin es superior al ao. Se trata por
tanto de elementos amortizables.

El criterio general utilizado para valorar estos elementos es el del precio de


adquisicin o coste de produccin.

Las cuentas que componen este grupo son:

1. Investigacin (200) y Desarrollo (201). El PGC define investigacin como la


indagacin original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos
y superior comprensin en los terrenos cientfico o tcnico y desarrollo como
la aplicacin concreta de los logros obtenidos en la investigacin hasta que se
inicia la produccin comercial.

La norma de valoracin 6 del PGC establece los criterios contables en materia


de inmovilizado de investigacin y desarrollo:

1 La regla general es que los gastos de investigacin y desarrollo son gas-


tos del ejercicio (cuenta 620 Gastos de investigacin y desarrollo del
ejercicio) si se han encargado a terceros.

1 Excepcionalmente, pueden activarse (contabilizarse en las cuentas 200


Investigacin y 201 Desarrollo) cuando renan las siguientes condi-
ciones:

a) Estar especficamente individualizados por proyectos y su coste


claramente establecido para que pueda ser distribuido en el
tiempo.

b) Tener motivos fundados del xito tcnico y de la rentabilidad


econmicocomercial del proyecto que se trate.

Por ejemplo, una empresa realiza un proyecto de investigacin


con el objeto de abaratar el proceso de fabricacin de un producto.
Los costes en los que incurre son los siguientes:

Sueldos y salarios = 3.000 euros.

146 EDicin 5.0


UD6
Seguros sociales empresa = 750 euros.

Seguros sociales trabajadores = 150 euros.

Retenciones IRPF = 450 euros.

Materiales utilizados = 2.000 euros.

Suministros = 1.000 euros.

Al incurrir en los gastos oportunos:

Al cierre del ejercicio, cumpliendo los dos requisitos previstos en la norma de


valoracin 6, decide activarlos:

Si existiesen dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad


econmicocomercial del proyecto, los gastos activados debern llevarse
directamente a prdidas, es decir, a la cuenta 670 Prdidas procedentes del
inmovilizado intangible.

Contabilidad financiera 147


2. Concesiones administrativas (202). Son gastos efectuados para la obtencin
de derechos de investigacin o de explotacin otorgados por el Estado u otras
Administraciones pblicas, o el precio de adquisicin de aquellas concesiones
susceptibles de transmisin.

3. Propiedad industrial (203). Importe satisfecho por la propiedad, el derecho al


uso o la concesin del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad
industrial, en los casos en que por las estipulaciones del contrato deban
inventariarse por la empresa adquirente.

Esta cuenta comprender tambin los gastos realizados en investigacin


y desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos fuesen
positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscribieran en el
correspondiente Registro.

4. Fondo de comercio (204). Es el conjunto de bienes intangibles, tales como la


clientela, nombre o razn social y otros de naturaleza anloga que impliquen
valor para la empresa. Esta cuenta slo se abrir en el caso de que el fondo de
comercio haya sido adquirido a titulo oneroso.

5. Derechos de traspaso (205). Representa el importe satisfecho por los derechos


de arrendamiento de locales. Slo se contabiliza cuando se adquiera por una
transmisin onerosa.

6. Aplicaciones informticas (206). Recoge el importe satisfecho por la propiedad


o por el derecho al uso de programas informticos, incluyndose los elaborados
por la propia empresa.

Por otro lado, cabe establecer diferentes tipos de operaciones de arrendamiento:

4 Arrendamiento puro: Es aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la


otra el uso de un bien por un tiempo determinado y precio cierto, no existiendo
por tanto una opcin de compra.

La contabilizacin de estas operaciones se realiza mediante el registro contable


como un gasto de la cuota devengada en cada periodo por la utilizacin del
servicio. La cuenta utilizada se denomina Arrendamientos y cnones (621).

148 EDicin 5.0


UD6
Por ejemplo, se alquila por un mes un vehculo industrial para el reparto de las
mercaderas pagando 1.000 euros en efectivo. Su contabilizacin sera:

4 Arrendamiento financiero o leasing: se entiende por arrendamiento financiero


aquel contrato entre una sociedad de Leasing (arrendador o propietario del
bien) que permite al arrendatario la utilizacin del mismo durante un periodo
fijo de tiempo, mediante el pago peridico de una determinada cuota y, una
vez finalizado dicho periodo, disponer de una opcin de compra sobre dicho
bien.

Los arrendamientos financieros se rigen segn la norma de valoracin 7 del


PGC.

Cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento financiero no


existan dudas de que se va a ejercitar la opcin de compra, pero sin que exista
obligacin ineludible de hacerlo, los derechos derivados de los contratos de
arrendamiento financiero se contabilizan como activos intangibles por el
valor al contado del bien, debindose reflejar en el pasivo la deuda total por
las cuotas ms el importe de la opcin de compra.

Los derechos registrados como activos intangibles son amortizados, en su


caso, atendiendo a la vida til del bien objeto del contrato.

Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputan a resultados de acuerdo


con un criterio financiero establecido y atendiendo al cumplimiento del
principio de devengo.

Las anotaciones contables a realizar son:

a) A la firma del contrato:

El arrendatario, en el momento inicial, registrar un activo de acuerdo con


su naturaleza, segn se trate de un elemento del inmovilizado material
o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que ser
el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo,

Contabilidad financiera 149


sin incluir impuesto repercutibles por el arrendador. Adicionalmente,
los gastos directos iniciales inherentes a la operacin realizada debern
considerarse como mayor valor del activo.

La carga financiera total se distribuir a lo largo del plazo de


arrendamiento y se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del
ejercicio en que se devengue, aplicando el mtodo del tipo de inters
efectivo.

b) Al pago de las cuotas:

c) Al cierre del ejercicio:

1. Por la amortizacin del inmovilizado material en funcin de la


vida til del bien:

2. Por la reclasificacin de los vencimientos de las deudas:

d) Al ejercitar la opcin de compra:

1. Por el pago de la opcin de pago:

150 EDicin 5.0


UD6

2. Por la amortizacin del ejercicio:

6.5. Enajenacin de elementos de inmovilizado


Cuando a mitad de un ejercicio econmico procedemos a vender un elemento de
inmovilizado material o intangible, debemos operar de la siguiente manera:

1. Registrar contablemente la amortizacin por la depreciacin generada por el


bien desde el da de inicio de ejercicio hasta el momento de la venta.

Los bienes se van depreciando da a da, pero por razones prcticas


contabilizamos la amortizacin al finalizar el ejercicio. En caso de venta,
no podemos esperar hasta el final del periodo, sino que debemos reflejar
contablemente la depreciacin del bien desde el inicio del ejercicio hasta el
momento de venta. El asiento que formularemos ser:

2. Deshacer la amortizacin acumulada del bien de que se trate.

Al utilizar el mtodo indirecto hemos registrado el precio de adquisicin


del elemento de inmovilizado y su amortizacin en cuentas distintas: la

Contabilidad financiera 151


del subgrupo 21 (para el inmovilizado material) y la del subgrupo 28 (por la
depreciacin experimentada). Deshacer la amortizacin implicar cargar
el importe de la amortizacin acumulada en la cuenta de subgrupo 28 para
que quede saldada y abonar dicho importe en la cuenta del subgrupo 21 (o
20 si fuese inmovilizado intangible) para que el bien quede por su valor neto
contable. El asiento contable a realizar ser:

3. Dar de baja el bien por su valor neto contable para que la cuenta representativa
del mismo quede saldada.

El beneficio o prdida que se produce por diferencia entre el precio de venta


y el valor neto contable del elemento se registrar en las siguientes cuentas
dependiendo si hay beneficio o prdida:

Por ejemplo, supongamos que el da 1 de julio de 2002 vendemos por 3.250


euros una mquina adquirida el 1 de enero de 2000 cuya vida til se estim
en 10 aos y que hemos amortizado de forma lineal. El precio de adquisicin
de la misma fue de 4.000 euros. Cobramos la operacin mediante un taln
bancario.

Por la amortizacin del ao 2002, el asiento que se realiza es:

152 EDicin 5.0


UD6
Por deshacer la amortizacin acumulada del bien, se contabilizar:

Por la salida del bien y el registro del beneficio correspondiente:

En referencia a la permuta de elementos de inmovilizado, se trata de aquellos


supuestos en los que se adquiere un elemento de inmovilizado entregando a
cambio otro ms un diferencial monetario.

El planteamiento contable no vara respecto a lo que hemos sealado al


referirnos a la venta: primero amortizar la parte correspondiente del bien,
despus deshacer la amortizacin, y por ltimo, dar salida del bien por su valor
neto contable. El problema se plantea a la hora de tratar el posible beneficio o
prdida que se produce cuando el elemento que se entrega a cambio del que
se adquiere es valorado por encima o por debajo de su valor neto contable,
es decir, cmo tratar el posible beneficio o prdida que se produce en la
operacin? El ICAC aclara que la empresa que recibe el inmovilizado a cambio
de otro ms un diferencial monetario valorar, en general, el bien recibido
por el valor neto contable del bien que transmite ms el importe monetario
pagado, con el lmite mximo del valor de mercado del activo recibido.

Se considerar que una permuta tiene carcter comercial si concurre alguna


de estas dos circunstancias:

a) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo


del inmovilizado recibido vara con respecto de la configuracin de los
flujos de efectivo del activo entregado.

b) El valor actual de los flujos de efectivo, despus de impuestos de las


actividades de la empresa afectada por la permuta, se ve modificado
como consecuencia de la operacin.

Contabilidad financiera 153


Supongamos que en el ejemplo analizado anteriormente, en lugar de vender
la mquina la entregamos para adquirir una nueva cuyo precio de venta es de
6.000 euros. La maquinaria que entregamos es valorada a efecto del canje en
3.500, siendo valorada la operacin al contado:

6.6. La amortizacin del inmovilizado


Los elementos que conforman el inmovilizado material e intangible tienen como
nota comn su larga permanencia en la empresa, es decir, tienen una vida til
superior al ao. Son, en definitiva, elementos no destinados a la venta y no se
integran fsicamente en el producto final sino que ayudan a obtenerlo.

Todos estos elementos sufren un desgaste o prdida de valor como consecuencia


de su aportacin al proceso productivo de la empresa. Dicho desgaste ser un
coste ms que la empresa debe valorar y estimar a la hora de determinar el coste
del producto fabricado. Por lo tanto, los elementos de inmovilizado sufren una
disminucin de valor o depreciacin.

La representacin contable de la depreciacin de los elementos de inmovilizado se


denomina amortizacin y puede definirse como la cantidad que peridicamente,
durante la vida del elemento, se aplica a gastos para compensar el desgaste
producido por el mismo.

Las cuentas relacionadas con la amortizacin son recogidas en los sugbrupos 28 y


68:

4 Subgrupo 28: Amortizacin acumulada del inmovilizado:

1 Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible (280).

1 Amortizacin acumulada del inmovilizado material (281).

1 Amortizacin acumulada de inversiones inmobiliarias (282).

154 EDicin 5.0


UD6
4 Subgrupo 68: Dotaciones para amortizaciones:

1 Amortizacin del inmovilizado intangible (680).

1 Amortizacin del inmovilizado material (681).

1 Amortizacin de las inversiones inmobiliarias (682).

La amortizacin de todo inmovilizado puede ser recogida a travs de los diferentes


mtodos de amortizacin existentes. Un mtodo de amortizacin es una tcnica
contable para representar, en los registros y libros contables, el gasto anual en
concepto de amortizacin y la cantidad amortizada de un determinado elemento
de inmovilizado.

Bsicamente existen dos mtodos:

1. Mtodo directo. Consiste en abonar en la cuenta del elemento de inmovilizado


de que se trate el importe de la depreciacin experimentada cada ao.

2. Mtodo indirecto. Consiste en desdoblar la cuenta del elemento del


inmovilizado en dos cuentas: una que representa el citado elemento y otra
su amortizacin acumulada, estando dichas cuentas estrechamente ligadas
entre si.

El PGC utiliza el mtodo indirecto para los elementos de inmovilizado material


e intangible, a travs de cuentas de amortizacin acumulada. Los asientos que
motivarn las amortizaciones sern los siguientes:

Las cuentas de amortizacin acumulada son cuentas compensadoras o correctoras


de valor que, atendiendo a su naturaleza, deberan figurar en el pasivo. Sin
embargo, por ser cuentas compensadoras, figuran en balance en el activo pero
con signo menos, corrigiendo o compensando el valor del elemento patrimonial
de que se trate.

Los elementos de inmovilizado se deprecian da a da. Dependiendo de la


informacin contable que se disponga en cada empresa, suelen anotarse el da de
cierre del ejercicio, exceptuando en las ventas o enajenaciones de elementos de
inmovilizado.

Contabilidad financiera 155


Por otro lado, antes de analizar los distintos tipos de sistemas de amortizacin, es
necesario definir los siguientes conceptos:

4 Valor amortizable: es el valor por el que estn contabilizados los activos


inmovilizados depreciables, de acuerdo con las normas contables.

4 Valor residual: aqul que se espera recuperar por la venta del inmovilizado
una vez est fuera de servicio, descontando en todo caso los costes necesarios
para realizar su venta.

4 Vida til: es el periodo durante el cual se espera razonablemente que el bien


inmovilizado va a producir rendimientos normalmente.

Existen tres tipos caractersticos de sistemas de amortizacin:

1. Sistema lineal o de cuotas constantes. Consiste en amortizar la misma cantidad


todos los aos de vida til del bien, en funcin de la vida til estimada. Podemos
distinguir:

a) Sin valor residual: la cuota anual de amortizacin sera:

Donde:

V0 = Valor amortizable

N = Nmero de aos de vida til

A = Cuota anual de amortizacin

Por ejemplo, al elaborar el cuadro de amortizacin de un camin cuyo


precio de adquisicin fue de 500.000 euros y su vida til 8 aos:

A = V0/N = 500.000 / 8 = 62.500 euros anuales

b) Con valor residual: se tiene en cuenta que al final de la vida til, el


elemento tendr un valor residual, aunque ste sea mnimo:

156 EDicin 5.0


UD6
Donde:

Vr = Valor residual

2. Sistema de porcentaje constante sobre valor neto contable o valor actual/


Sistema decreciente con porcentaje constante. Se aplica un porcentaje
constante al valor actual de cada periodo, siendo tambin la cuota constante.

Por ejemplo, una maquinaria adquirida por 100.000 euros se le aplica un


porcentaje de amortizacin constante del 20%:

La amortizacin del primer ao ser:

a1 = 20% de 100.000 = 20.000 euros > El valor neto contable al final del periodo
ser 80.000, el cual ser el valor sobre el que se calcule la amortizacin del ao
2, que ser:

a2 = 20% de 80.000 = 16.000, y as sucesivamente con los restantes aos.

3. Sistema de suma de dgitos. Admite dos modalidades, dependiendo si se trata


de una amortizacin creciente o decreciente:

a) Suma de dgitos creciente: la amortizacin de un determinado ao n


de vida til ser:

n = Nmero de aos de vida til

Vo = Valor amortizable

b) Suma de dgitos decreciente: la amortizacin de un determinado ao


n de vida til ser:

Contabilidad financiera 157


158 EDicin 5.0
UD6
lo mS importante...

4 El inmovilizado o activo no corriente de una empresa son elementos


que forman parte del patrimonio de la empresa, siendo necesarios para
que sta pueda alcanzar la realizacin de su objeto social.

4 Los bienes incorporados al inmovilizado de una empresa pueden ser


valorados por su precio de adquisicin, coste de produccin o valor
venal.

4 Los nicos elementos de inmovilizado los cuales no se desgastan


como consecuencia de su utilizacin o uso son los terrenos y bienes
naturales.

4 La contabilizacin del utillaje de la empresa depender si su periodo de


utilizacin es o no superior al ao.

4 La investigacin permite indagar en el descubrimiento de nuevos


conocimientos mientras que el desarrollo persigue la aplicacin de
dichos logros obtenidos en la investigacin.

4 La empresa puede desempear un arrendamiento puro o un


arrendamiento financiero (tambin leasing).

4 En toda enajenacin de inmovilizado es imprescindible tener en cuenta


la amortizacin del bien vendido.

4 La permuta permite adquirir un elemento de inmovilizado a cambio de


otro ms un diferencial monetario.

4 El inmovilizado material e intangible est sujeto a un proceso de desgaste


o prdida de valor denominado depreciacin. Dicha depreciacin es
representada contablemente a travs de la amortizacin.

Contabilidad financiera 159


160 EDicin 5.0
UD6
autoEvaluacin

1. Los elementos de inmovilizado son recogidos en el PGC en el grupo:

a) Dos
b) Cuatro
c) Seis
d) Uno

2. Aquellos bienes adquiridos por regalo por parte de la empresa son


valorados por su:

a) Valor de adquisicin
b) Precio de compra
c) Valor venal
d) Coste de produccin

3. Los coches de un determinado concesionario son considerados en la


empresa como:

a) Existencias
b) Inmovilizado material
c) Inmovilizado intangible
d) Ninguna de las anteriores

Contabilidad financiera 161


4. La cuenta que especifica que su valor debe ser separado del valor del
terreno es:

a) Instalaciones tcnicas
b) Utillaje
c) Maquinaria
d) Construcciones

5. En la contabilizacin de la adquisicin de utillaje, cuando el periodo es


superior al ao, se carga la cuenta:

a) Otras prdidas de la gestin corriente


b) Bancos
c) Compras de otros aprovisionamientos
d) Materiales diversos

6. La indagacin para obtener nuevos conocimientos y comprensin en


el terreno tcnico o cientfico se recoge en la cuenta:

a) Desarrollo
b) Propiedad industrial
c) Investigacin
d) Fondo de comercio

7. La cuenta que slo se contabiliza cuando se adquiere por transmisin


onerosa es:

a) Aplicaciones informticas
b) Derechos de traspaso
c) Concesiones administrativas
d) Propiedad industrial

8. Al cierre del ejercicio, cuando el inmovilizado material es amortizado,


se abona la cuenta:

a) Amortizacin del inmovilizado material


b) El inmovilizado material correspondiente
c) Amortizacin acumulada del inmovilizado material
d) Tesorera

162 EDicin 5.0


9. Aquella adquisicin de un elemento a cambio de otro obteniendo por
ello un diferencial monetario se denomina:

a) Permuta
b) Amortizacin
c) Depreciacin
d) Inversin

10. Aquel sistema de amortizacin que aplica un porcentaje constante al


valor actual de cada periodo se denomina:

a) Suma de dgitos creciente


b) Sistema de suma de dgitos
c) Sistema lineal o de cuotas constantes
d) Ninguna de las anteriores

Contabilidad financiera 163


164 EDicin 5.0
UD6
ejerCicios proPuestoS

Contabilizar las siguientes operaciones en el libro diario:

1. La empresa AMISA adquiere ordenadores en EEUU con las siguientes


caractersticas:

1 Importe de la factura: 3.000 euros.

1 Derechos de aranceles: 250 euros.

1 Seguro: 35 euros.

1 Gastos de instalacin: 70 euros.

1 Gastos de transporte: 80 euros.

2. La empresa COPINSA pretende edificar un bloque de pisos con medios


propios, de los cuales se tienen los siguientes datos:

1 Compra de material: 60.000 euros.

1 Sueldos y salarios: 80.000 euros.

1 Seguros sociales empresa: 10.000 euros.

1 Seguros sociales trabajadores: 1.500 euros.

1 Retenciones IRPF: 500 euros.

Contabilidad financiera 165


3. AMISA adquiere un local comercial por valor de 100.000 euros para
recibir los ordenadores comprados anteriormente. El valor catastral
del mismo es de 50.000 de los 20.000 corresponden al valor del suelo y
30.000 el de la construccin. Se paga 10.000 euros del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales.

4. COPINSA alquila una furgoneta durante un mes para la recogida de


materias primas pagando 2.000 en efectivo.

5. El da 1 de abril de 2003 COPINSA vende un vehculo por 3.500 euros


adquirida el 1 de enero de 2000 por valor de 4.000 euros. La vida til
estimada fue de 10 aos y ha sido amortizada de forma lineal.

gestiN de
empresas
UD7
Las provisiones de la empresa

7.1. Concepto y clasificacin de provisiones

7.2. Las prdidas recuperables de partidas empresariales

7.3. Tipologa de provisiones


gestiN de
empresas
UD7
7.1. Concepto y clasificacin de provisiones
Desde un punto de vista terico, es difcil establecer un solo significado de lo que
son las provisiones y lo que representan en contabilidad. Esta dificultad nace del
hecho de que, con el mismo trmino, se alude a dos conceptos distintos:

4 Correcciones de valor de los distintos elementos de activo. En el PGC de


2007, las correcciones de activo dejaron de llamarse provisiones y pasan a
registrarse como Deterioro de valor.

4 Pasivos sobre los que existe incertidumbre acerca de la cuanta de los


desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelacin o del momento
de su vencimiento.

Por lo tanto, es ms oportuno tratar unidos estos dos grandes grupos, dejando claro
que el nexo comn en ambos casos es el principio de prudencia valorativa, el cual
establece que los beneficios no se contabilizan hasta que no se realizan mientras
que las prdidas, aunque sean probables, hay que contabilizarlas tan pronto como
sean conocidas.

En consecuencia, podemos clasificar las provisiones en dos grandes categoras:

1. Prdidas potenciales reversibles de los elementos de activo: Est formado


por:

a) Deterioro de valor de crditos.

b) Deterioro de valor de las existencias.

c) Deterioro de valor de participaciones.

d) Deterioro de valor del inmovilizado.

Este grupo formara parte del concepto ms amplio de correcciones valorativas en


el que tambin se encuadraran las amortizaciones, en tanto que son correcciones
de valor de los distintos elementos de activo.

Por tanto, reflejan prdidas o minusvalas potenciales de carcter reversible de los


distintos elementos de activo. Cumplen con el principio de prudencia valorativa, el
cual establece que los bene-ficios slo se contabilizan cuando se realizan, mientras
que las prdidas deben reflejarse tan pronto como sean conocidas.

Por ejemplo, la empresa ALFA adquiere 1 accin de JUNSA de 100 euros de valor
nominal a un tipo de cambio burstil del 250 %.

Contabilidad financiera 169


Por la adquisicin de la accin, se contabilizar:

A 31 de diciembre, la cotizacin de dicha accin puede haber subido o bajado. Si


por ejemplo, la cotizacin es del 300%, la accin vale 300 euros y la empresa tiene
un beneficio potencial (puesto que todava no la ha vendido), dicho beneficio no
se contabiliza y no va a la cuenta de resultados, de forma que en el balance, dicha
accin figurar por su precio de adquisicin: 250 euros.

Por el contrario, si a 31 de diciembre su cotizacin fuese del 200%, la accin valdra


200 euros, es decir, 50 euros menos que su precio de adquisicin. Existe una
prdida potencial que el principio de prudencia exige contabilizar. Las provisiones
sern la respuesta a esa necesidad de reflejar dicha prdida. En este caso, a 31 de
diciembre, contabilizaremos:

La cuenta de prdidas por deterioro y otras dotaciones (subgrupo 69) expresar la


prdida sufrida por la empresa y su destino ser la cuenta de prdidas y ganancias.
La cuenta Deterioro de valor de activos representativos de deuda a corto plazo
funcionar como cuenta compensadora o correctora de valor, de forma que si bien
su saldo es acreedor, figurar en balance en el activo con signo menos, corrigiendo
o compensando el elemento de activo de que se trate.

As en el ejemplo anterior, en el balance de situacin de la empresa a 31 de


diciembre, la valoracin de las acciones de JUNSA ser la siguiente:

ACTIVO

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio: 250

(597) Deterioro de valor de val. representativos de deuda a corto plazo: 50

Total: 200

170 EDicin 5.0


UD7

Es decir, el valor neto contable de dicha accin ser de 200 euros.

2. Estimaciones de pasivo: esta categora recoge las provisiones del subgrupo 14


del PGC las cuales no representan correcciones de valor de los distintos elementos
de activos sino obligaciones estimadas, que tienen por objeto el reconocimiento
contable de pasivos financieros de carcter no corriente que surgen de obligaciones
expresas, especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre
del ejercicio son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en la
que se producirn. Por ejemplo, la provisin constituida a la espera de la conclusin
de un pleito por reclamacin de cantidades a la empresa.

Esta segunda categora de provisiones representa pasivos o contingencias


futuras de la empresa. Por tanto, figuran en pasivo de balance y no como cuentas
compensadoras de activo.

7.2. Las prdidas recuperables de partidas empresa-riales


Las prdidas por deterioro de valor de las distintas partidas de la empresa pueden
englobarse en las siguientes:

1. Deterioro de valor por insolvencias.Dentro del deterioro de valor para


insolvencias, distinguiremos entre insolvencias de trfico e insolvencias de
crditos.

A) Correccin valorativa para insolvencias de trfico

Recoger las prdidas potenciales reversibles en las cuentas deudores


y clientes como consecuencia del riesgo de insolvencias (fallidos) en los
mismos.

Contabilidad financiera 171


Por ejemplo, una empresa considera fallido el crdito de 1.000 euros
que tiene con uno de sus clientes:

Las cuentas del PGC relativas a las situaciones de insolvencias de trfico


reversibles son:

1 Clientes de dudoso cobro (436).Saldos de clientes, incluidos los forma-


lizados en los efectos de giro, en los que concurran circunstancias que
permitan razonable-mente su calificacin como de dudoso cobro.

1 Deudores de dudoso cobro (446).Saldos de deudores comprendidos en


este subgrupo, incluidos los formalizados en los efectos de giro, en los
que con-curran circunstancias que permitan razonablemente su califi-
cacin como de dudoso cobro.

1 Deterioro de valor de crditos por operaciones co-merciales (490).Provi-


siones para crditos inco-brables, con origen en operaciones de trfico.

1 Prdidas de crditos comerciales incobrables (650).Prdidas por insol-


vencias firmes de clientes y deudores del grupo 4.

1 Prdidas por deterioro de crditos comerciales (694).Correccin valora-


tiva, realizada al cierre del ejercicio, por depreciacin de carcter rever-
sible en clientes y deudores.

1 Reversin del deterioro de crditos comerciales (794).Importe de la pro-


visin existente al cierre del ejercicio anterior.

Existen dos sistemas alternativos en el tratamiento de estas situaciones de


insolvencias reversibles o potenciales:

a) Seguimiento individualizado de clientes:

Consiste en hacer un seguimiento de los distintos saldos de clientes y


deudores, dotando la provisin por cada uno de ellos que consideremos de
dudoso cobro.

172 EDicin 5.0


UD7
Por ejemplo, en el momento en que surge el riesgo de insolvencia en un
determinado cliente que nos debe 750 euros:

Cundo se puede considerar a un cliente como de dudoso cobro? No existe un


criterio contable definido. El PGC define dicha cuenta como aquellos saldos,
incluidos los formalizados en efectos de giro, en los que concurran circunstancias
que permitan razonablemente su calificacin como de dudoso cobro. Esto
depender de cada empresa o sector de la economa el considerar a un cliente
como de dudoso cobro o no.

La cuenta Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales figurar


en balance en el activo con signo menos compensando o corriengiendo la cuenta
Clientes de dudoso cobro.

Si el cliente anterior, considerado de dudoso cobro, paga su deuda:

Si el cliente anterior, en lugar de pagar, se considerase definitivamente fallido:

En el caso de que una vez dotada la provisin desapareciera el riesgo de


insolvencias:

b) Estimacin global del riesgo de insolvencias:

Contabilidad financiera 173


El PGC establece, como mtodo alternativo al anterior, la posibilidad de estimar
al cierre de ejercicio el riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y
deudores.

Por ejemplo, al cierre del ejercicio 2008, el saldo de clientes es de 100.000 euros y
se estima un riesgo de morosidad del 5%:

Durante el ao 2009 se producen 3.000 euros de insolvencias en firme:

Al cierre del ao 2009, revertimos la prdida y dotamos la estimacin necesaria en


funcin del riesgo de insolvencias para el ao 2010. La empresa tiene un saldo de
clientes de 80.000 euros y se estima un riesgo de morosidad del 5%:

Este sistema pretende cumplir con el principio de prudencia, ya que las insolvencias
firmes que se vayan originando durante el ejercicio se cargarn a la cuenta
Prdidas de crditos comerciales incobrables. Si resulta que son inferiores a la

174 EDicin 5.0


UD7
provisin dotada, habremos sido excesivamente prudentes, y en el caso contrario,
poco prudentes.

B) Correccin valorativa por insolvencias de crditos:

Recoge los riesgos de insolvencias en los crditos no comerciales


concedidos por la empresa a corto o largo plazo, y que por tanto, no
estarn recogidos en las cuentas de clientes o deudores, sino en las
cuentas Crditos a largo plazo y Crditos a corto plazo.

Las cuentas del PGC relativas a las situaciones de insolvencias de


crditos reversibles son:

Deterioro de valor de crditos a largo plazo (298).Importe de las


correcciones valorativas por prdidas reversibles, en crditos del
subgrupo 25. La estimacin de tales prdidas deber realizarse
de forma sistemtica en el tiempo y, en todo caso, al cierre del
ejercicio.

Deterioro de valor de crditos a corto plazo (598).Importe de las


correcciones valorativas por prdidas reversibles en crditos del
subgrupo 54. La estimacin de tales prdidas deber realizarse
de forma sistemtica en el tiempo y, en todo caso, al cierre del
ejercicio.

Prdidas por deterioro de crditos a largo plazo (697).Correccin


valorativa por depreciacin de carcter reversible en crditos, de
los subgrupos 24 y 25.

Contabilidad financiera 175


Prdidas por deterioro de crditos a corto plazo (699).Correccin
valorativa por depreciacin de carcter reversible en crditos, de
los subgrupos 53 y 54.

Reversin del deterioro de crditos a largo plazo (797).Correccin


valorativa por la recuperacin de valor en crditos de los
subgrupos 24 y 25, hasta el lmite de las provisiones dotadas con
anterioridad.

Reversin del deterioro de crditos a corto plazo (799).Correccin


valorativa por la recuperacin de valor en crditos de los
subgrupos 53 y 54, hasta el lmite de las provisiones dotadas con
anterioridad.

Por ejemplo, una empresa concede un crdito a otra empresa por importe de
10.000 euros a devolver en un ao. Posteriormente, dicho crdito se considera
de dudoso cobro, dotndose la oportuna provisin.

Finalmente, se consigue cobrar 4.000 euros considerndose insolvencia firme


el resto.

2. Correccin valorativa por depreciacin de existencias.Esta correccin


recoge las prdidas potenciales reversibles en las cuentas representativas
de las existencias, es decir, el grupo 3, puestas de manifiesto con ocasin del

176 EDicin 5.0


UD7
inventario de las mismas al cierre de ejercicio. Se producen cuando el valor de
mercado es inferior al precio de adquisicin o coste de produccin.

Las prdidas irreversibles de existencias se manifiestan en contabilidad a


travs de los asientos de regularizacin de existencias, a travs de la cuenta
Variacin de existencias de mercaderas.

Es la norma de valoracin 12 que regula estas cuestiones relativas a la


valoracin de existencias. Habr que comparar siempre el valor de mercado
con el precio de adquisicin o coste de produccin de las mismas.

Por el valor de mercado entendemos:

4 Para las materias primas es el precio de reposicin o valor neto de realizacin


si fuese menor.

4 Para las mercaderas y productos terminados es el valor de realizacin una vez


deducidos los gastos de comercializacin.

4 Para los productos en curso es el valor de realizacin de los productos


terminados menos los gastos de fabricacin pendientes y los gastos de
comercializacin.

En caso de contratos de venta en firme, de cumplimiento posterior, no se dotar


la provisin si el precio de venta estipulado cubre el precio de adquisicin ms los
gastos necesarios para el cumplimiento del contrato.

Contabilidad financiera 177


El PGC establece como criterios vlidos para la valoracin de existencias, en caso
de que no exista un seguimiento indivi-dualizado, el del precio medio o coste
medio debidamente pon-derado, y tambin FIFO. Por tanto, no son admisibles
otros como LIFO, HIFO, NIFO,

En ciertos casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se


podrn valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijo,
cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que se renueven constantemente.

b) Que su valor global y su composicin no varen sensiblemente.

c) Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa.

En estos casos, la circunstancia ser especificada en la memoria.

Las cuentas del PGC relativas a las prdidas de valor reversibles de las mercaderas
son:

4 Deterioro de valor de mercaderas (390).Expresin contable de prdidas


reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias
al cierre del ejercicio.

4 Prdidas por deterioro de existencias (693).Correccin valorativa, realizada al


cierre del ejercicio, por depreciacin de carcter reversible en las existencias.

4 Reversin del deterioro de existencias (793).Importe de la provisin existente


al cierre del ejercicio anterior.

Por ejemplo, la empresa TAP S.A., constituida el 10 de octubre de 2008, tiene unas
existencias finales a 31 de diciembre de dicho ejercicio de 100 unidades a 200 euros
cada una de valor. El valor de mercado de las mismas es de 195 euros.

178 EDicin 5.0


UD7
A 31 de diciembre de 2009 tiene 200 unidades de existencias finales a un coste
medio de 250 euros. El valor de mercado de esas unidades es de 240 euros.

A 31 de diciembre de 2009:

3. Correccin valorativa por depreciacin de valores negocia-bles.Al igual que los


dems elementos de activo, los valores negociables (acciones, obligaciones, bonos,
ttulos de deuda pblica,) tambin pueden sufrir prdidas potenciales reversibles.
Su tratamiento contable ser a travs de las provi-siones. Sin embargo, al no haber
estudiado an la contabili-zacin de valores negociables, se estima conveniente no
tratar ahora la provisin de los mismos, posponindose por tanto su estudio para
el momento en que se analice la contabilizacin de los valores negociables.

4. Correccin valorativa por depreciacin del inmovilizado.Refleja las correcciones


valorativas en los distintos elementos de inmovilizado material e inmaterial, por
causas distintas a la depreciacin que normalmente sufren los citados bienes por
su funcionamiento uso o disfrute, que debe tratarse contablemente a travs de las
amortizaciones.

El PGC establece que debern efectuarse las correcciones valo-rativas necesarias


para atribuir a cada elemento el inferior valor de mercado que le corresponda al
cierre del ejercicio.

La correccin valorativa figurar en el activo minorando el valor del bien y deber


quitarse al venderse o darse de baja el bien que se trate o desaparezca la causa que
motiv la provisin.

Hay que considerar que si la depreciacin fuese irreversible, se contabilizar


directamente la prdida a travs de las cuentas Prdidas procedentes del
inmovilizado intangible o Prdidas procedentes de inmovilizado material.

Contabilidad financiera 179


Las cuentas del PGC relativas a las prdidas de valor reversible del inmovilizado:

4 Deterioro de valor del inmovilizado intangible (290).Importe de las


correcciones valorativas por prdidas reversibles en el inmovilizado intangible.
La estimacin de tales prdidas deber realizarse de forma sistemtica en el
tiempo, y en todo caso, al cierre del ejercicio.

4 Deterioro de valor del inmovilizado material (291).Importe de las correcciones


valorativas por prdidas reversibles en el inmovilizado material. La estimacin
de tales prdidas deber realizarse de forma sistemtica en el tiempo, y en
todo caso, al cierre del ejercicio.

4 Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible (690).Correccin valorativa


por depreciacin de carcter reversible en el inmovilizado intangible.

4 Prdidas por deterioro del inmovilizado material (691).Correccin valorativa


por depreciacin de carcter reversible en el inmovilizado material.

4 Reversin del deterioro del inmovilizado intangible (790).Correccin valorativa


por la recuperacin de valor del inmovilizado intangible hasta el lmite de las
correcciones valorativas realizadas con anterioridad.

4 Reversin del deterioro del inmovilizado material (791).Correccin valorativa


por la recuperacin de valor del inmovilizado material hasta el lmite de las
correcciones valorativas realizadas con anterioridad.

Por ejemplo, uno de los elementos de transporte de una empresa, cuyo precio de
adquisicin fue de 2.000 euros, sufre una depre-ciacin de carcter reversible de
200 euros:

En el ejercicio siguiente, el elemento de transporte recupera 100 euros sobre la


prdida sufrida anteriormente:

Se vende al contado el elemento de transporte por valor de 1.000 euros, conociendo


que la amortizacin acumulada en el momento de la venta es de 950 euros:

180 EDicin 5.0


UD7

Cuando se venda o d de baja un elemento de inmovilizado, adems de amortizar


la parte correspondiente al ejercicio en curso y deshacer la amortizacin, al dar de
baja el bien por su valor neto contable, habr que dar de baja tambin la provisin
que tenga constituida.

7.3. Tipologa de provisiones


A diferencia de los cuatros grupos anteriores, el grupo que ahora estudiamos no
recoge prdidas potenciales reversibles de los elementos de activo sino obligaciones
estimadas que forman parte del pasivo, prdidas o deudas especificadas en cuanto
a su naturaleza pero indeterminados en cuanto a su importe o la fecha en que se
va a producir.

La base de la estimacin tiene siempre un carcter estimativo, pues aunque sean


probables o ciertas, son indeterminadas en cuanto a su cuanta.

Se representan a travs de cuentas de pasivo de balance. El subgrupo 14 recoge las


distintas modalidades de las mismas, siendo las ms importantes:

A) Provisin para impuestos

Recoge el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago est indeterminado


en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que va a producirse,
dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.

Contabilidad financiera 181


Las cuentas del PGC relativas a las estimaciones de deudas tributarias son:

1 Provisin para impuestos (141).Importe estimado de deudas tributarias


cuyo pago est indeterminado en cuanto a su importe exacto o en cuan-
to a la fecha en que se producir, dependiendo del cumplimiento o no
de determinadas condiciones.

1 Exceso de provisiones (795).Diferencia entre el importe de la provisin


existente y el que le corresponda de acuerdo con los criterios de cuanti-
ficacin de dicha provisin.

Por ejemplo, una sociedad firma en 2010 un acta de disconfor-midad ante


la inspeccin de Hacienda por el Impuesto de Socie-dades de 2008, con el
siguiente desglose:

1 Cuota: 2.000 euros.

1 Intereses de demora: 850 euros.

1 Sancin: 2.000 euros.

El asiento a realizar para prever la posible deuda es:

Posteriormente, el Tribunal Econmico Administrativo confirma la cuota y los


intereses, pero anula la sancin:

B) Provisin para responsabilidades

182 EDicin 5.0


UD7
Las empresas, como consecuencia del desarrollo de su actividad, pueden incurrir
en responsabilidades que tengan su origen en acontecimientos presentes o
pasados, y encontrarse con procedimientos judiciales o administrativos cuya
resolucin puede originar el nacimiento de una obligacin con terceros o
incluso al cierre de la actividad.

La provisin para responsabilidades recoge el importe esti-mado para


hacer frente a responsabilidades probables o ciertas de litigios en curso,
y por indemnizaciones u obligaciones pen-dientes de cuanta estimada e
indeterminada, avales o garantas similares.

Las cuentas del PGC relativas a las estimaciones de pasivo para hacer frente a
la responsabilidad de la empresa con terceros son:

1 Provisin para otras responsabilidades (142).Importe estimado para


hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, procedentes de
litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuanta
indeterminada, como es el caso de avales u otras garantas similares a
cargo de la empresa.

1 Exceso de provisiones (795).Diferencia entre el importe de la provisin


existente y el que le corresponda de acuerdo con los criterios de cuanti-
ficacin de dicha provisin.

Por ejemplo, como consecuencia de un pleito en curso ocasionado con


otra sociedad, la empresa decide dotar al final del ejercicio una provisin
para responsabilidades por importe de 30.000 euros:

Una vez dictada la sentencia, en el ejercicio siguiente, sta ha resultado


desfavorable para la empresa por valor de 20.000 euros, por lo que la empresa
procede a realizar el pago de la indemnizacin:

Contabilidad financiera 183


C) Provisin para operaciones comerciales

Adems de las provisiones estudiadas hasta el momento, el PGC contempla


la cuenta Provisin para operaciones comerciales, cuya naturaleza es muy
similar a las provisiones, es decir, figura en el pasivo y no representa correccin
de valor de ningn elemento de activo.

La finalidad de estas provisiones es el reconocimiento de obliga-ciones


presentes derivadas del trfico comercial de la empresa.

Son provisiones para cubrir determinados gastos que se van a producir en


ejercicios futuros pero que tienen su origen en ope-raciones realizadas en el
presente ejercicio, tales como gastos por devoluciones de ventas, garanta de
reparaciones, revisiones y otros conceptos anlogos.

Estas provisiones recogen los compromisos que nacen con cada venta y cesan
al trmino de cada plazo contractual. El gasto ocasionado por dichos posibles
compromisos deben ser asocia-dos al momento de la venta y ha de imputarse
en el mismo periodo contable en el que se registran los ingresos por las ventas
correspondientes, para lo que se tiene que establecer una provisin en base a
una estimacin de dichos gastos.

Las cuentas del PGC relativas a las estimaciones de pasivo para hacer frente
a los gastos por devoluciones, garantas de las ventas, realizadas durante el
ejercicio son:

1 Provisin para operaciones comerciales (499):

Provisin para contratos onerosos (4994).Provi-sin que surge


cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato
exceden los beneficios econmicos que se espera recibir del
mismo.

Provisin para otras operaciones comerciales (4999).Provisin


para cobertura de gastos por devo-luciones de ventas, garantas
de reparacin, revisiones y otros conceptos anlogos.

1 Dotacin a la provisin para operaciones comerciales (695): Dotacin


realizada al cierre del ejercicio para riesgos y gastos derivados de devo-
luciones de ventas, garantas de reparacin, revisiones y otras operacio-
nes de trfico.

1 Exceso de provisiones (795).Importe de la provisin al cierre del ejerci-


cio anterior.

184 EDicin 5.0


UD7
Por ejemplo, se realizan ventas de mercaderas durante el ejercicio 2008
por importe de 10.000 euros, al cierre del ejercicio se estima un riesgo por
devoluciones del 10% de las ventas:

A lo largo del ejercicio 2009, se producen devoluciones de ventas por importe


de 750 euros:

Durante el ejercicio 2009, el importe de las ventas asciende a 16.000 euros,


estimndose al cierre del ejercicio un riesgo por devoluciones del 10% de las
ventas:

Contabilidad financiera 185


186 EDicin 5.0
UD7
lo mS importante...

4 Las provisiones representan las correcciones de valor de los distintos


elementos de activo, as como los pasivos sobre los que no se conoce la
cuanta de los desembolsos futuros.

4 En el deterioro de valor para insolvencias, puede distinguirse los


causados por insolvencias de trfico o por insolvencias de crditos.

4 El PGC establece la posibilidad de estimar al cierre del ejercicio el riesgo


de clientes o deudores fallidos a travs de la estimacin global del riesgo
de insolvencias.

4 Las correcciones valorativas por insolvencias de crditos recoge


los riesgos de insolvencias procedentes de crditos no comerciales
concedidos por la empresa a corto o largo plazo, no estando stas
recogidas en las cuentas de clientes o deudores.

4 Las prdidas reversibles de existencias son recogidas en las cuentas de


provisiones correspondientes mientras que las prdidas irreversibles de
las mismas a travs de los asientos de regularizacin de existencias.

4 La correccin valorativa por depreciacin del inmovilizado refleja


aquellas prdidas potenciales reversibles de los distintos elementos de
inmovilizado material e inmaterial, por causas distintas a la depreciacin
de los mismos.

4 Las provisiones para impuestos recogen el importe estimado de deudas


tributarias puesto que no se conoce dicho importe exacto y/o la fecha
en la cual va a producirse.

4 Las provisiones para operaciones comerciales pretenden cubrir


determinados gastos que se van a producir en ejercicios futuros pero

Contabilidad financiera 187


que tienen su origen en operaciones realizadas en el presente ejercicio.

188 EDicin 5.0


UD7
autoEvaluacin

1. Las correcciones de valor de los elementos de activo son recogidas,


segn el nuevo PGC, como:

a) Provisiones
b) Deterioro de valor
c) Previsiones
d) Prdidas de valor

2. Las provisiones reflejan las prdidas de valor de carcter:

a) Reversible
b) Irreversible
c) Reversible e irreversible
d) Ninguna de las anteriores

3. La cuenta Deterioro de valor de activos representativos de deuda a


corto plazo se recoge en el balance en el:

a) Activo con signo positivo


b) Pasivo con signo positivo
c) Pasivo con signo negativo
d) Activo con signo negativo

Contabilidad financiera 189


4. Cuando surge el riesgo de insolvencia por impago de un cliente, se
abona la cuenta:

a) Clientes
b) Perdidas por deterioro de crditos comerciales
c) Clientes de dudoso cobro
d) Bancos

5. El sistema de estimacin global del riesgo de insolvencias pretende


cumplir con el principio de:

a) Importancia relativa
b) Prudencia
c) Devengo
d) Uniformidad

6. Los riesgos por insolvencias en los crditos no comerciales con-


cedidos por la empresa por un periodo superior al ao son reco-gidos
en la cuenta:

a) Crditos a corto plazo


b) Prdidas procedentes de crditos
c) Reversin del deterioro de crditos a largo plazo
d) Crditos a largo plazo

7. En casos excepcionales de valoracin de existencias, no se con-sidera


como condicin fundamental para determinados sectores el poder
valorar ciertas materias primas por una cantidad y valor fijo:

a) Que dicho valor sea de importancia secundaria para la empresa


b) Que se renueven constantemente
c) Que para la empresa sea de gran importancia
d) Que el valor no vare sensiblemente

8. Cuando se produce una depreciacin de carcter irreversible de un


elemento material, se utiliza la cuenta:

a) Prdidas procedentes de inmovilizado material


b) Prdidas por deterioro del inmovilizado material
c) Reversin del deterioro del inmovilizado material
d) Deterioro de valor del inmovilizado material

190 EDicin 5.0


9. El importe estimado para hacer frente a gastos futuros como
consecuencia de procedimientos judiciales se recogen en:

a) Provisin para impuestos


b) Provisin para responsabilidades
c) Provisin para operaciones financieras
d) Provisin para operaciones comerciales

10. Ante la aparicin de un posible riesgo por devolucin de las ventas,


se carga la cuenta:

a) Devoluciones de ventas y operaciones similares


b) Exceso de provisiones
c) Clientes
d) Dotacin a la provisin para operaciones comerciales.

Contabilidad financiera 191


192 EDicin 5.0
UD7
ejerCicios proPuestoS

Contabilizar las siguientes operaciones mediante asientos contables que la


empresa ATINSA ha realizado durante 2008:

1. Posee un crdito con Ana Blanco por valor de 2.000 euros, el cual ha
considerado fallido.

2. Surge riesgo de insolvencia con Juan Valverde, el cual debe a la empresa


1.300 euros.

3. Juan Valverde paga finalmente su deuda.

4. Concede un crdito a PROINSA por importe de 20.000 euros a devolver


en un ao. Posteriormente, dicho crdito se considera de dudoso cobro,
dotndose la oportuna provisin.

5. El anterior crdito, finalmente se consigue cobrar 7.000 euros,


considerndose firme el resto.

6. Tiene unas existencias finales a 31 de diciembre de 150 uni-dades a 200


euros cada una de valor. El valor de mercado de las mismas es de 190
euros.

7. Se vende un elemento de transporte por valor de 1.500 euros, sabiendo


que la amortizacin acumulada en el momento de la venta es de 1.350
euros y el precio de adquisicin fue de 2.000 euros.

8. Se realizan ventas de mercaderas por importe de 8.000 euros,


estimndose al cierre del ejercicio un riesgo por devoluciones del 10%
de las ventas.

Contabilidad financiera 193


gestiN de
empresas
UD8
Los valores negociables

8.1. Concepto y tipos de valores negociables

8.2. Adquisicin y venta de valores negociables

8.3. Inversiones financieras de la empresa

8.4. Admisin de ttulos a cotizacin

8.5. Los derechos de suscripcin


gestiN de
empresas
UD8
8.1. Concepto y tipos de valores negociables
Cuando hacemos referencia a los valores negociables nos referimos a ttulos
emitidos por entidades pblicas o privadas, representativos de un derecho, ya
sea de socio prestamista, acreedor, los cuales sean transmisibles y con un valor
econmico determinado.

As por tanto, hablamos de acciones, obligaciones, bonos, ttulos de deuda pblica,


letras del tesoro,

Se distingue distintos tipos de valores negociables, dependiendo del criterio


utilizado:

1. Atendiendo a su rentabilidad:

Pueden distinguirse tres tipos de ttulos caractersticos:

a) Ttulos de renta variable: producen unos rendimientos variables de un ao


a otro. Son ttulos que representan una parte alcuota del capital de una
persona jurdica (acciones, participaciones,) y el titu-lar de los mismos
participa en los beneficios obtenidos por dicha sociedad en la misma
proporcin en que participa en el capital de la misma. Proporcionan di-
videndos que no son otra cosa que beneficios distribuidos a los socios de
la entidad.

Estos ttulos se denominan acciones en las sociedades annimas y


participaciones en las sociedades limitadas. Por tanto, el accionista es un
copropietario de una parte de la empresa, confiriendo dichas acciones a
su titular la cualidad de socio o copropietario de la sociedad.

b) Ttulos de renta fija: Producen unos rendimientos fijos o conocidos en


el momento de adquisicin del ttulo, por ejemplo, el 8% de su valor
nominal. Son ttulos que representan una parte alcuota de un prstamo
o emprstito.

Se denominan obligaciones, bonos, pagars, y a dife-rencia de las


acciones (cuya rentabilidad de los dividen-dos depende de los beneficios
obtenidos por la empresa), estos ttulos producen una rentabilidad
constante, independiente de los posibles beneficios o prdidas de la
sociedad.

Los ttulos de renta fija pueden clasificarse en:

Contabilidad financiera 197


Ttulos con inters explcito: la rentabilidad es el resultado de
aplicar el tipo de inters pactado en la emisin del titulo al valor
nominal del mismo.

Ttulos con inters implcito: la rentabilidad es el resultado de


la diferencia entre el valor o precio de venta o amortizacin del
titulo y el precio de emisin o adquisicin.

Un ejemplo de los ttulos con inters implcito est en las letras


o pagars del tesoro que son ttulos que se emiten al descuento.
As por ejemplo, una letra con valor nominal de 1.000 euros se
adquiere por 900 euros. La rentabilidad en este caso es de 100
euros, es decir, la diferencia entre precio de adquisicin y de
amortizacin. Es importante destacar que se ha obtenido unos
rendimientos de 100 euros con una inversin de 900, por lo que el
tipo de inters efectivo es del 11,11%, es decir, el cociente entre
rentabilidad e inversin realizada:

100/900 = 11,11%

Ttulos mixtos: su rentabilidad es en parte explcita y en parte


implcita. Por ejemplo, obligaciones con vencimiento a 3 aos de
10.000 euros de nominal con un tipo de inters del 8%, una prima
de emisin del 2% y una prima de reembolso del 4%. La prima de
emisin quiere decir que en el momento de adquirirse la obliga-
cin, se paga un 2% menos que el nominal del ttulo, 9.800 euros
en este caso, mientras que la prima de reembolso supone que en
el momento de la amortizacin, el ttulo se pagar un 4% ms del
valor nominal del ttulo, en este caso, 10.400 euros.

2. Atendiendo al grado de participacin:

En funcin del grado de participacin de la empresa poseedora de los ttulos


en la empresa emisora, podemos distinguir:

a) Empresas del grupo: cuando ambas estn vinculadas por una relacin
de dominio, directa o indirecta, o cuando las empresas estn dominadas
directa o indirectamente por una misma entidad o persona fsica.

Acudiendo al Cdigo de Comercio, podemos afirmar que existe relacin


de dominio en los siguientes casos:

Cuando se posea la mayora de los derechos de votos.

198 EDicin 5.0


UD8
Cuando se tenga la facultad de nombrar o destituir la mayora de
los miembros del rgano de administracin.

Cuando pueda disponer, segn acuerdos celebrados con otros


socios, de la mayora de los derechos de votos.

Cuando se haya nombrado exclusivamente con sus votos la


mayora de los miembros del rgano de administracin.

b) Empresas asociadas: en aquellos casos en que, sin ser del grupo, se


ejerza una influencia notable. A estos efectos, se presumir que se
ejerce influencia notable cuando se produzca una participacin en el
capital, de al menos, el 20% sino cotiza en Bolsa y del 3% si la asociada
cotiza en Bolsa.

c) Empresas independientes: aqullas que no son empresas del grupo ni


asociadas.

Antes de iniciar el tratamiento contable relativo a los valores negociables,


conviene aludir a una modalidad de los mismos, stas son las acciones.
Dichas acciones van a estar presentes, de forma casi constante, cuando
aludamos a la contabilizacin de los valores negociables.

La accin es una parte alcuota del capital social, el cual confiere a su


titular la cualidad de socio de una sociedad annima. El capital social
viene expresado en valores nominales (5 millones de euros por ejemplo)
y est fraccionado en partes iguales (5.000 partes iguales) cada una de
las cuales se denomina accin. La accin tiene siempre un valor nominal
(1.000 euros en este caso), el cual es el resultado de dividir el capital
social entre el nmero de acciones. El valor nominal o fraccin del capital
que representa viene reflejado en el propio ttulo.

Adems de poseer un valor nominal, la accin puede poseer otros


valores:

1. Valor terico de una accin es el derivado del ba-lance de situacin de


la sociedad. Recordemos que el patrimonio neto de una sociedad es la
diferencia entre el activo y el pasivo exigible.

El valor terico de una accin ser la participacin de cada accin en el


patrimonio neto de una socie-dad, es decir:

Valor terico = patrimonio neto / nmero de acciones

Contabilidad financiera 199


2. Valor burstil de una accin es el que se deriva de la cotizacin en la
Bolsa de los valores de dicha accin. As por ejemplo, si una accin cuyo
valor nominal es de 50 euros cotiza en la Bolsa al 240%, quiere decir que
el valor burstil de dicha accin es de 120 euros (50x240/100)

En ocasiones, sobre todo en las ampliaciones de capital, se alude al


valor de emisin de las acciones: efectivo que hay que desembolsar para
adquirir una accin. Por ejemplo, si se emiten nuevas acciones de una
sociedad al 150% y las acciones son de 50 euros, quiere decir que, para
adquirir una accin, habr que satisfacer 75 euros.

8.2. Adquisicin y venta de valores negociables


En general, por la compra o adquisicin de valores negociables, se establece que
stos sern valorados por su precio de adquisicin en el momento de la suscripcin
o compra. Dicho precio de adquisicin en los valores negociables est formado
por:

4 Importe satisfecho o que deba satisfacerse

4 Gastos inherentes a la operacin

4 Importe de los derechos de suscripcin

4 Dividendos o intereses explcitos devengados y no vencidos en el momento


de la compra

Por ejemplo, el da 1 de septiembre se adquiere 500 bonos de 1.000 euros de valor


nominal al 103%, ascendiendo los gastos de la operacin a 100 euros. Dichos ttulos
producen un inters anual del 6% pagadero por semestres vencidos con fecha 1 de
enero y 1 de julio.

El precio de adquisicin ser:

+ 515.000 (500 ttulos x 1.000 x 103%)

+ 100 (Gastos de la operacin)

- 5.000 (Intereses devengados y no vencidos en el momento de la compra: los


devengados desde el 1 de julio al 1 de septiembre, es decir, 500 x 1.000 x 6% x 2/12)

200 EDicin 5.0


UD8
TOTAL 510.100

El da 1 de septiembre se realiza el siguiente asiento:

El da 31 de diciembre, por los intereses devengados y no vencidos (desde el


1 de septiembre a 31 de diciembre), para cumplir con el principio de devengo,
contabilizaremos:

El da 1 de enero cuando se cobren los citados intereses semestrales,


contabilizaremos:

Es importante destacar que el mismo criterio seria aplicable en el caso de compra


de acciones con dividendos devengados y no vencidos, los cuales minoraran el
precio de adquisicin y se contabilizaran en la cuenta Dividendo a cobrar. Dicho

Contabilidad financiera 201


criterio no es aplicable a los intereses implcitos devengados en el momento de la
compra.

Con respecto a la venta de valores negociables, la contabilizacin de los beneficios


por enajenacin de inmovilizado o de inversiones financieras temporales, se
incluir como menor importe de los mismos gastos inherentes a la operacin.

Por ejemplo, continuando con el ejemplo anterior, supongamos que se venden 300
acciones a una cotizacin del 378%, incurrindose en la operacin en unos gastos
de 70 euros. El asiento a realizar sera:

8.3. Inversiones financieras de la empresa


En funcin de los valores hayan sido adquiridos con voluntad de permanecer un
largo o un corto periodo de tiempo en la empresa, el PGC distingue dos tipos de
inversiones financieras:

1. Inversiones financieras a largo plazo: son valores nego-ciables adquiridos por


la empresa para permanecer en la misma durante un largo periodo de tiempo.
Estn recogidas en el grupo 2 (inmovilizado) del PGC.

El PGC recoge dichas inversiones en capital en los subgrupos 24 y 25:

1 Inversiones financieras en partes vinculadas (24): recoge las siguientes


cuentas:

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (240).

202 EDicin 5.0


UD8
Valores representativos de deuda a largo plazo en partes
vinculadas (241).

Crditos a largo plazo en partes vinculadas (242).

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en


partes vinculadas (249).

Esta ltima cuenta es de pasivo y recoger las cantidades pendientes


de desembolsar en los casos de compra de acciones parcialmente
desembolsadas.

1 Otras inversiones financieras a largo plazo (25): las cuentas recogidas en


este subgrupo son:

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de


patrimonio (250).

Valores representativos de deuda a largo plazo (251).

Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio


a largo plazo (259).

2. Inversiones financieras a corto plazo: Son valores adquiridos para dar salida
a excesos de tesorera y con fi-nalidad especulativa o de rentabilidad a corto
plazo. Estn recogidas en el grupo 5 del PGC.

El PGC recoge las inversiones financieras a corto plazo en capital en los


subgrupos 53 y 54:

1 Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas (53): Las cuen-


tas que recoge este subgrupo son:

Participaciones a corto plazo en par-tes vinculadas (530)

Valores representativos de deuda a corto plazo en partes


vinculadas (531)

Crditos a corto plazo en partes vin-culadas (532)

Intereses a corto plazo de inversio-nes financieras en partes


vinculadas (533)

Contabilidad financiera 203


Intereses a corto plazo de crditos a partes vinculadas (534)

Desembolsos pendientes sobre ac-ciones a corto plazo de


empresas aso-ciadas (539)

Esta ltima cuenta nace por el haber pe-ro no figura en el pasivo del
balance sino que funciona como correctoras o com-pensadoras de las
cuentas 530 y 531.

1 Otras inversiones financieras tempora-les (54): Las cuentas recogidas


en este subgrupo son:

nversiones financieras a corto plazo en instrumentos de


patrimonio (540)

Valores representativos de deuda a corto plazo (541)

Desembolsos pendientes sobre parti-cipaciones en el patrimonio


neto a corto plazo (549)

1 Cuentas que recogen los dividendos devengados y no vencidos:

Dividendos a cobrar (545)

Intereses a corto plazo de inversio-nes financieras en partes


vinculadas (533)

Intereses a corto plazo de inversio-nes financieras (546)

Valores representativos de deuda a largo plazo de partes


vinculadas (241)

Valores representativos de deuda a largo plazo (251)

Por ejemplo, se adquieren 1.000 acciones de 500 euros de nominal a


un cambio del 395%. Son acciones con cotizacin oficial y se adquieren
con carcter temporal. Las acciones tienen reconocido un dividendo a
cuenta de 37 euros por accin:

Precio de adquisicin: 1.000 x 500 x 395% = 1.975.000

Dividendo devengado y no vencido = - 37.000

204 EDicin 5.0


UD8
TOTAL 1.938.000

Por el cobro del dividendo, contabilizaremos:

8.4. Admisin de ttulos a cotizacin


Los ttulos admitidos a cotizacin oficial
figurarn en balance por su precio de
adquisicin o valor de mercado si fuese
inferior. Por tanto, en este ltimo caso,
deber dotarse las provi-siones oportunas
para reflejar la depreciacin experimentada.

El precio de mercado ser el inferior de los


dos siguientes: la cotizacin oficial media del
ltimo trimestre o la cotizacin del da del
cierre del ejercicio o el inmediato anterior.

Existe una regla especial en el caso de


intereses implcitos o explcitos, devengados
y no vencidos. En este caso, la provisin se
dotar por la diferencia entre el precio de
mercado y la suma del precio de adquisicin
ms los intereses devengados y no ven-cidos
al cierre del ejercicio.

Por ejemplo, el da 1 de noviembre se adquiere 1.000 obligaciones de 100 euros


de nominal al 101,4%. Los ttulos pro-ducen un inters anual del 6% pagadero por

Contabilidad financiera 205


semestres vencidos en las fechas 1 de octubre y 1 de abril. Se pagan 100 euros de
gastos relativos a la compra:

Precio de adquisicin:

1.000 x 100 x 101,4% = 101.400

+ Gastos de la operacin + 100

- Cupn corrido (intereses devengados y no vencidos) 500

(1.000 x 100 x 6%) 1/12

TOTAL 101.000

A 1 de noviembre:
X

101.000 (541) Valores representativos de

de deuda a corto plazo

500 (546) Intereses a corto plazo de

inversiones financieras a Bancos (572) 101.500

(101.400 + 100)

A 31 de diciembre, por los intereses devengados y no vencidos:

1.000 (546) Intereses a corto plazo de

inversiones financieras a Ingresos de valores

(100x1.000x6%)2/12 representativos

de deuda (761) 1.000

La cotizacin oficial media del ltimo trimestre es del 101% y la del da 31 de


diciembre es del 103%.

206 EDicin 5.0


UD8
Valor de mercado:

1.000 x 100 x 101% = 101.000

Precio de adquisicin + cupn corrido = - 102.500

(101.000 + 1.500)

Provisin a dotar = - 1.500

Cuando existan circunstancias de suficiente entidad y clara constancia que


determinen un valor inferior al precio de mercado, se dotar la correccin valorativa
pertinente para que prevalezca dicho valor.

Con respecto a los ttulos no admitidos a cotizacin oficial, se dotar la provisin


por la diferencia entre el precio de adquisicin y el que resulte de aplicar criterios
valorativos racio-nales admitidos en la prctica. Cuando se trate de participaciones
en capital, se tomar el valor terico contable que corresponda a dichas
participaciones, corregido en el importe de las plusvalas tcitas existentes en el
momento de la adquisicin y que subsistan en el de la valoracin posterior.

Las cuentas que recoge el PGC para contabilizar las prdidas potenciales de los
valores negociables son:

4 Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo (297).-


Importe de las correcciones valorativas por prdidas reversibles, en la cartera
de valores emitidos por empresas que no tienen la conside-racin de empresas
del grupo, multigrupo o asociadas. La estimacin de tales prdidas deber
realizarse de forma sistemtica en el tiempo y, en todo caso, al cierre del
ejercicio.

4 Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo (597).-


Importe de las correcciones valorativas por prdidas reversibles, en la cartera
de valores a corto plazo emitidos por empresas que no tienen la consideracin
de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. La estimacin de tales
prdidas deber reali-zarse de forma sistemtica en el tiempo y, en todo caso,
al cierre del ejercicio.

4 Prdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda


a largo plazo (696).- Correccin valorativa por depreciacin de carcter
reversible en valores negociables de los subgrupos 24 y 25.

4 Prdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda


a corto plazo (698).- Correccin valorativa por depreciacin de carcter
reversible en valores negociables de los subgrupos 53 y 54.

Contabilidad financiera 207


4 Reversin del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda
a largo plazo (796).- Correccin valorativa por la recuperacin de valor en inver-
siones financieras de los subgrupos 24 y 25, hasta el lmite de las provisiones
dotadas con anterioridad.

4 Reversin del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda


a corto plazo (798).- Correccin valorativa por la recuperacin de valor en inver-
siones financieras de los subgrupos 53 y 54, hasta el lmite de las provisiones
dotadas con anterioridad.

La correccin de valor se dotar de forma sistemtica en el tiempo y en todo caso,


al cierre del ejercicio. Se cancelar la co-rreccin de valor cuando desaparezcan las
causas que determinaron la prdida o cuando se vendan los valores negociables a
los que afecta.

No es necesario, al cierre de cada ejercicio, deshacer la co-rreccin de valor antigua


y dotar la nueva. Puede realizarse y ajustarse el deterioro por diferencia entre la
antigua y la que correspondera dotar.

8.5. Los derechos de suscripcin


Los derechos de suscripcin son instrumentos que con-templa nuestra legislacin
mercantil para evitar que los accionis-tas nuevos participen en los beneficios
generados por los accio-nistas antiguos y que no hayan sido distribuidos. Dichos
beneficios no distribuidos permanecen en la sociedad en forma de reservas que
motivan un incremento del patrimonio neto de la sociedad, y por tanto, del valor
terico de las acciones. Los accionistas nuevos van a participar en el patrimonio
neto de la sociedad en la misma proporcin que los antiguos, es decir, participarn
en las reservas generadas con anterioridad a su entrada en la sociedad, lo que
motivara que las acciones antiguas perdiesen su valor si no existiese la prima de
emisin, motivando por tanto, una disminucin en la situacin patrimonial del
accionista antiguo, que se compensar con la prima de emisin o con los derechos
de suscripcin.

Supongamos una sociedad annima que se ha constituido con un capital de


1.000.000 euros, dividido en 1.000 acciones de 1.000 euros de valor nominal. En el
momento de la constitucin, el balance inicial ser el siguiente:

208 EDicin 5.0


UD8
Lgicamente, en ese momento inicial, el valor terico de una accin es de 1.000
euros, el mismo que su valor nominal.

Supongamos que transcurridos dos aos, el balance de si-tuacin de dicha sociedad


presenta la siguiente composicin:

En ese momento, el valor terico de una accin es de 1.200 euros, es decir,

Si esta sociedad decidiese ampliar su capital en un milln de euros emitiendo


1.000 acciones de 1.000 euros de nominal, la situacin tras la ampliacin de capital
sera:

El valor terico de una accin tras la ampliacin sera de 1.100 euros, por tanto:

Es decir, que una accin cuyo valor terico antes de la ampliacin de capital era
de 1.200 euros pasa a valer 1.100 euros como consecuencia de una ampliacin
de capital. Cada accin se habra devaluado 100 euros porque los accionistas
nuevos parti-ciparan de las reservas (beneficios no distribuidos generados por los
accionistas antiguos).

Para evitar esa situacin, surgen en nuestro ordenamiento dos instrumentos


jurdicos:

Contabilidad financiera 209


1. Prima de emisin: Pretende mantener constante la rela-cin neto/capital,
antes y despus de la ampliacin, de forma que se mantenga el valor terico
de la accin.

Se obliga al accionista nuevo a desembolsar una cantidad adicional al nominal


de la accin equivalente a los benefi-cios no distribuidos existentes en la
sociedad.

En el ejemplo anterior, la ampliacin de capital se reali-zara emitiendo 1.000


acciones de 1.000 euros de nominal y 200 euros en concepto de prima de
emisin, es decir, con emisin al 120%. Tras esta ampliacin de capital, la
situacin de la sociedad sera:

El patrimonio neto de la sociedad sera 2.400.000 y el valor terico de una


accin seguira siendo de 1.200 euros, es decir:

2. Derechos de suscripcin preferente: Pretende mante-ner la participacin del


accionista antiguo en la sociedad o bien mantener el valor econmico de su
participacin. En trminos jurdicos, es el derecho o privilegio de los accio-
nistas de una sociedad para suscribir, de forma preferen-te, nuevas acciones
de la misma en los casos en que sta ample su capital.

En el ejemplo anterior, veamos que si la emisin de nuevas acciones se realiza


sin prima de emisin, las acciones se diluyen en 100 euros, es decir, pasan de
valer 1.200 euros a valer 1.100 euros. Partamos de la base de que se emitan
1.000 acciones nuevas, luego el derecho de suscripcin operara de la siguiente
forma: por cada accin antigua se tiene el derecho a suscribir una nueva.

El accionista antiguo tendr dos opciones:

a) Acudir a la ampliacin de capital: Su situacin ser la siguiente:

210 EDicin 5.0


UD8
Antes de la ampliacin posee una accin cuyo valor terico es
de 1.200 euros, es decir, el valor econmico de su participacin
ser:

1 accin x 1.200 euros = 1.200 euros

Tras la ampliacin poseer dos acciones cuyo valor terico es de


1.100 euros, es decir, el valor econmico de su participacin ser:

2 acciones x 1.100 euros = 2.200 euros

La accin antigua ha perdido valor en 100 euros, luego su prdida


patrimonial es de 100. Pero a la vez, la accin nueva que ha
adquirido y por la que ha pagado 1.000 euros se ha apreciado
inmediatamente en 100 euros, compensando as la prdida de
valor de la accin antigua.

b) No acudir a la ampliacin de capital: Su situacin ser la siguiente:

Antes de la ampliacin :

1 accin x 1.200 euros = 1.200 euros

Tras la ampliacin se sigue poseyendo 1 accin que ahora vale


1.100 euros pero, lgicamente, este accionista habr vendido
su derecho de suscripcin a quien est interesado en acudir a la
ampliacin. Si los ha vendido por su valor terico, habr vendido
el derecho de suscripcin por 100 euros, es decir, su situacin tras
la ampliacin ser:

1 accin x 1.100 euros = 1.100 euros

+ Dinero obtenido por

la venta del derecho= 100 euros

(1 x 100 euros)

TOTAL 1.200 euros

Por ltimo hay que sealar, que quien no es accionista de la sociedad, para acudir a la
ampliacin de capital necesitar adquirir un derecho de suscripcin para adquirir una accin
nueva. Para l, el coste de una accin nueva ser (adquirindolo a su valor terico):

Contabilidad financiera 211


1 derecho a 100 euros = 100 euros

+ nominal de la accin = 1.000 euros

TOTAL 1.100 euros

Es decir, su valor terico tras la ampliacin de capital.

212 EDicin 5.0


UD8

Contabilidad financiera 213


214 EDicin 5.0
UD8
lo mS importante...

4 Los valores negociables son ttulos emitidos por las entidades pblicas
o privadas, las cuales representan un derecho transmisible con un valor
econmico establecido.

4 La parte alcuota del capital social que confiere a su titular la cualidad de


socio de una sociedad annima se denomina accin.

4 La accin puede poseer un valor nominal, un valor terico y/o un valor


burstil.

4 La prima de emisin permite mantener constante la relacin entre el


neto y el capital empresarial de una sociedad.

4 El derecho de suscripcin preferente permite mantener la participacin


del accionista antiguo en la sociedad o bien mantener el valor econmico
de su participacin.

4 En cualquier compra de valores negociables se valorarn, como regla


general, por su precio de adquisicin.

4 Los valores negociables pueden ser adquiridos para per-manecer largo


tiempo (inversiones financieras a largo plazo) o corto periodo de tiempo
(inversiones financieras a corto plazo) en la empresa.

4 El precio de mercado ser el inferior de la cotizacin oficial media del


ltimo trimestre o la cotizacin del da de cierre del ejercicio anterior.

4 Al cierre del ejercicio, la correccin de valor puede calcularse por


diferencia entre el antiguo valor y el valor que le correspondera dotar.

Contabilidad financiera 215


216 EDicin 5.0
UD8
autoEvaluacin

1. No es un ejemplo de ttulo de renta fija:

a) Accin
b) Obligacin
c) Bono
d) Pagar

2. Aquellos ttulos cuya rentabilidad es la diferencia entre el precio de


venta y el precio de adquisicin se denomina:

a) Ttulos mixtos
b) Ttulos con inters implcito
c) Ttulos con inters explicito
d) Ttulos de renta variable

3. Dos empresas no estn anexionadas mediante relacin de dominio si:

a) Se posee la mayora de los derechos de voto


b) Necesita apoyo para destituir a miembros del rgano de
administracin
c) Tiene capacidad para nombrar con sus votos los miembros del
rgano de administracin
d) Puede disponer de la mayora de los derechos de voto

Contabilidad financiera 217


4. El efectivo a desembolsar para adquirir acciones se deno-mina:

a) Valor nominal
b) Valor burstil
c) Valor de emisin
d) Valor terico

5. El concepto que permite mantener invariable la relacin entre neto y


capital se denomina:

a) Derecho de suscripcin
b) Prima de emisin
c) Accin
d) Derecho de suscripcin preferente

6. No se considera elemento del precio de adquisicin:

a) Gastos de constitucin
b) Gastos inherentes a la operacin
c) Valor de los derechos de suscripcin
d) Dividendos devengados y no vencidos en la compra

7. Las inversiones financieras a corto plazo son recogidas en el grupo:

a) Cuatro
b) Cinco
c) Dos
d) Uno

8. Los beneficios por la venta de valores negociables se con-tabilizar


como:

a) Un mayor importe de los gastos de la operacin


b) Una disminucin de las prdidas
c) Un menor importe de los gastos inherentes a la operacin
d) Ninguna de las anteriores

218 EDicin 5.0


9. El precio de mercado puede ser:

a) El inferior de la cotizacin del ltimo trimestre


b) El mayor de la cotizacin del ltimo trimestre
c) El inferior de la cotizacin del da de cierre del ejercicio anterior
d) La respuesta a) o c) puede ser correcta

10. Las correcciones de valor sern dotadas:


a) Cuando surja la necesidad de dotar.
b) Al principio del ejercicio.
c) Al final del ejercicio.
d) A mitad del ejercicio.

Contabilidad financiera 219


220 EDicin 5.0
UD8
ejerCicios proPuestoS

Realizar las operaciones y los asientos contables que procedan en los


siguientes casos propuestos:

1. La empresa FINSA adquiere el da 1 de octubre 600 bonos de 1.000


euros de valor nominal al 105%, ascendiendo los gastos de operacin
a 200 euros. Producen un inters anual del 5% pagadero por semestres
vencidos con fecha 1 de enero y 1 de julio.

2. La empresa COTISA vende 400 acciones a una cotizacin del 358%,


incurriendo la operacin en unos gastos de 60 euros. El valor nominal
de cada accin asciende a 500 eu-ros y el precio de adquisicin del total
de las acciones a 1.950.000 euros, estando formada la cartera por 1000
acciones.

3. FINSA adquiere el 1 de noviembre 1.000 obligaciones de 200 euros de


nominal al 101,3%. Los ttulos generan un inters anual del 6% pagado
por semestres vencidos en las fechas 1 de noviembre y 1 de mayo. Se
pagan 100 eu-ros de gastos relativos a la compra.

4. En esta ltima operacin, la cotizacin media del ltimo trimestre es del


100,1% y la del da 31 de diciembre es del 102%.

Contabilidad financiera 221


gestiN de
empresas
solucioNes
Contabilidad financiera

UD1 UD2 UD3 UD4

1. d 1. c 1. a 1. b
2. b 2. b 2. d 2. a
3. d 3. c 3. c 3. c
4. a 4. a 4. b 4. a
5. c 5. c 5. a 5. b
6. c 6. b 6. c 6. d
7. b 7. d 7. b 7. d
8. a 8. c 8. c 8. b
9. a 9. a 9. c 9. a
10. d 10. c 10. a 10. c
UD5 UD6 UD7 UD8

1. a 1. a 1. b 1. a
2. c 2. c 2. a 2. b
3. c 3. a 3. d 3. b
4. b 4. d 4. a 4. c
5. b 5. a 5. b 5. b
6. c 6. c 6. d 6. a
7. d 7. b 7. c 7. b
8. a 8. c 8. a 8. c
9. a 9. a 9. b 9. d
10. c 10. d 10. d 10. c

gestiN de empresas
Contabilidad financiera
Soluciones ejercicios

Tema 1

a) Capital inicial de la empresa:

Se ordenan los diferentes bienes, derechos y obligaciones y la diferencia


entre activo y pasivo exigible constituir el capital inicial de la empresa, es
decir:

b) Asiento de apertura en el Libro Diario

Las cuentas de activo son cargadas en el debe y las de pasivo son abonadas
en el haber:

Da 1 de Enero de 2008
Posteriormente, tienen que abrirse todas las cuentas de los elementos
patrimoniales del balance inicial. En los sucesivos asientos, deber registrarse
la correspondiente anotacin en el debe o haber de cada cuenta:

c) Registro en el Libro Diario de todos los hechos econmicos

1 Bancos es una cuenta de activo, por lo que sus incre-mentos se anotan en


el debe. Caja es tambin una cuenta de activo, y por ello sus disminuciones
se anotan en el haber.

2 Proveedores es una cuenta de pasivo, y en consecuencia, su disminucin


se anota en el debe. Bancos es una cuenta de activo y su disminucin se
anota en el haber.

3 Las mercaderas son un activo, por lo que su incremento se anota en el


debe. Proveedores es una cuenta de pasivo, incrementando el haber.

4 Bancos es de activo, por tanto, incrementa el debe, mientras que


mercaderas es tambin de activo y sus dismi-nuciones se anotarn en el
haber.

d) Balance de comprobacin

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e) Regularizacin

Agrupamos en Prdidas y ganancias todos los gastos e ingresos producidos,


en este caso, las compras y ventas de mercaderas:

31 de Diciembre de 2008

Los saldos deudores se cargan en Prdidas y ganancias (se anotan en el


debe).

Los saldos acreedores se abonan en Prdidas y ganancias (se anotan en


el haber).

La cuenta de Prdidas y ganancias presentara ahora la siguiente


composicin:
El saldo de dicha cuenta es acreedor por importe de 300 euros, lo que implica
que el ejercicio se ha cerrado con beneficio.

f) Balance de situacin a 31 de Diciembre

Tras la regularizacin, hay una serie de cuentas que permanecen vivas, es


decir, todava no han sido saldadas. Dichas cuentas conforman el balance
de situacin que ser el siguiente:

e) Asiento de cierre

31 de Diciembre de 2008

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Tema 2

Los asientos contables a realizar en el Libro Diario son:


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Tema 3

Los asientos contables a realizar son:


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Tema 4

Los asientos contables a realizar son:


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Contabilidad financiera
Tema 6

Los asientos a realizar son:

gestiN de empresas
Contabilidad financiera
Tema 7

Los asientos contables a realizar son:

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Contabilidad financiera
Tema 8

Las operaciones a realizar son:

1. El precio de adquisicin est formado por:

630.000 (600 ttulos x 1.000 x 105%)

100 Por gastos de operacin

-7.500 Intereses no devengados y vencidos: 1 de Julio a 1 de Octubre -> 600


x 1.000 x 5% x 3/12

TOTAL 622.600

El da 1 de Octubre:

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El da 31 de Diciembre, para cumplir con el principio de devengo:

El da 1 de Enero, por el cobro de los intereses:

2.
3.

Precio de adquisicin: 1.000 x 200 x 101,3% = 202.600 + Gastos de operacin:


+ 100 -Intereses devengados y no vencidos: - 1.000

(1.000 x 200 x 6%) 1/12

TOTAL 201.700

A 1 de Noviembre:

A 31 de Diciembre, por los intereses devengados y no vencidos:

4.

Valor de mercado: 1.000 x 200 x 100,1% = 200.200

-Precio de adquisicin + cupn corrido = - 204.700

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(201.700 + 3.000)

Provisin a dotar = -4.500