Procedimientos de Gestion e Inspeccion Tributarias (Modulo 2)

Normas comunes
sobre actuaciones
y procedimientos
Ana Mara Delgado Garca
Rafael Oliver Cuello
PID_00181418
CC-BY-NC-ND PID_00181418 Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos
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ndice
Introduccin............................................................................................... 5
Objetivos....................................................................................................... 7
1. Especialidades de los procedimientos tributarios..................... 9

1.1. Iniciacin ..................................................................................... 9
1.2. Desarrollo .................................................................................... 13
1.3. Terminacin ................................................................................. 21
2. Las liquidaciones tributarias.......................................................... 28

2.1. Concepto de liquidacin ............................................................ 28
2.2. Clases de liquidaciones ............................................................... 31
2.3. Notificacin de las liquidaciones ................................................ 35
3. El deber de resolver y plazos de resolucin................................ 38
4. La prueba en los procedimientos tributarios............................. 45

4.1. Carga de la prueba ...................................................................... 45
4.2. Medios y valoracin de la prueba ............................................... 46
4.3. Valor probatorio de las diligencias, las declaraciones y las
manifestaciones del obligado tributario ..................................... 47
4.4. Valor probatorio de los registros pblicos y de las
presunciones ................................................................................ 50
5. Las notificaciones tributarias........................................................ 52

5.1. Medios para la prctica de las notificaciones ............................. 53
5.2. Plazo y lugar para practicar las notificaciones ............................ 53
5.3. La recepcin y el rechazo de la notificacin .............................. 54
5.4. Notificacin por comparecencia. Notificaciones defectuosas
y su convalidacin ...................................................................... 57
5.5. Notificaciones electrnicas ......................................................... 61
6. Otras normas comunes..................................................................... 67

6.1. Entrada en el domicilio de los obligados tributarios .................. 67
6.2. La denuncia pblica .................................................................... 68
6.3. Potestades y funciones de comprobacin e investigacin .......... 69
Actividades.................................................................................................. 71
Ejercicios de autoevaluacin.................................................................. 72
Solucionario................................................................................................ 74
CC-BY-NC-ND PID_00181418 5 Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos
Introduccin
En materia de la aplicacin de los tributos, la vigente LGT adopta una nueva

sistemtica, ya que, a diferencia de la anterior LGT, dedica el captulo II de su
ttulo III a las disposiciones comunes en este tema. En concreto, este captulo
lleva por rbrica "normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tribu-
tarios"; de lo que podra deducirse, de entrada, que estas normas se aplican a
todos los procedimientos tributarios.
Sin embargo, tanto de una interpretacin sistemtica del mismo, como del
examen de algunos de sus preceptos, se observa que sus disposiciones solamen-
te devienen aplicables a algunos procedimientos tributarios, esto es, a aquellos
que engloban la aplicacin de los tributos, en los trminos del art. 83 LGT:
gestin, recaudacin e inspeccin. Adems, resultan de aplicacin no solo a
tales procedimientos, sino tambin a las actuaciones tributarias, a las que hace
referencia el mencionado art. 83 LGT, como es el caso de las actividades admi-
nistrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios.
Las materias que se regulan en este captulo son de muy diversa ndole: regu-
lacin de las actuaciones y procedimientos tributarios, las fases de tales pro-
cedimientos, la obligacin de resolver y plazos de resolucin, las liquidacio-
nes tributarias, las notificaciones, la prueba, la entrada en el domicilio de los
obligados tributarios, la denuncia pblica, las potestades de comprobacin e
investigacin de la Administracin tributaria y el plan de control tributario.
Cuestiones que, con anterioridad, ya se hallaban reguladas en trminos bas-
tante similares en la LGT de 1963 o bien en la Ley 1/1998, de 26 de febrero,
de derechos y garantas de los contribuyentes.
El establecimiento de una serie de normas comunes a los procedimientos de

aplicacin de los tributos, desde el punto de vista de tcnica legislativa, me-
rece un juicio positivo, en tanto que elude repeticiones innecesarias en la re-
gulacin especfica de cada uno de tales procedimientos. Si bien debe tener-
se en cuenta que, en tanto normas comunes, pueden sufrir excepciones en
la regulacin especfica de cada uno de los procedimientos, como sucede en
materia de los efectos del incumplimiento de la obligacin de resolver en el
procedimiento de inspeccin (art. 150.1 LGT). Asimismo, dichas normas co-
munes devienen la normativa esencial aplicable a aquellos procedimientos,
bsicamente de gestin tributaria, que no se encuentran regulados de forma
expresa en la LGT.
Ahora bien, del examen de las disposiciones del mencionado captulo se ob-
serva, en primer lugar, una deficiente sistemtica en algunos puntos, ya que,
por ejemplo, en materia de notificaciones se regula en primer lugar la notifica-
cin de las liquidaciones tributarias (art. 102) para, posteriormente, desarrollar
las especialidades del rgimen jurdico general de las notificaciones tributarias

(arts. 109 a 112). O en el caso de la prueba, no se regula esta materia en sede
de las disposiciones dedicadas a la tramitacin de los procedimientos de apli-
cacin de los tributos (art. 99), sino en preceptos posteriores (arts. 105 a 108).
En segundo lugar, se detectan algunas reiteraciones, ya que se regulan cuestio-

nes que en cada uno de los procedimientos vuelven a ser objeto de desarrollo,
como es el caso de las formas de inicio de los procedimientos y actuaciones de
aplicacin de los tributos (arts. 98.1, 118, 147 y 163.3).
En tercer lugar, se regulan algunas cuestiones que, en principio, se declaran

comunes a todos los procedimientos y que, sin embargo, solamente son apli-
cables respecto de algunos procedimientos, como es el caso de las liquidacio-
nes tributarias (arts. 101 y 102 LGT) o algunas formas de inicio de los proce-
dimientos tributarios (art. 98 LGT).
Y, en ltimo lugar, la LGT se ocupa de la aproximacin de la regulacin de

los procedimientos tributarios a las disposiciones generales que rigen en los
procedimientos administrativos. Se trata de un tema que ya se puso de relieve
entre la doctrina, especialmente, con ocasin de la aprobacin de la LDGC,
y que fue objeto de atencin en el informe de la comisin para el estudio y
propuesta de las medidas para la reforma de la LGT, de julio del 2001. Sin em-
bargo, como se analizar ms adelante, debe sealarse que en este captulo de
la LGT se regulan cuestiones que prcticamente no suponen ninguna especia-
lidad respecto de la regulacin administrativa general, como es el caso de los
efectos del rechazo de las notificaciones.
Por consiguiente, el legislador tributario ha rehusado tanto efectuar una regu-

lacin ntegra de los procedimientos tributarios como incurrir en una dupli-
cidad de las disposiciones ya previstas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,
de rgimen jurdico de las administraciones pblicas y de procedimiento ad-
ministrativo comn. De ah que, en principio, en la LGT se regulan exclusiva-
mente las especialidades de los procedimientos tributarios frente a los admi-
nistrativos, que derivan de la propia naturaleza de la materia.
As pues, en los casos en los que no existe justificacin de la existencia de una

doble regulacin, administrativa y tributaria, de una determinada cuestin,
el hecho de dotar de mayor unidad del ordenamiento jurdico, aumenta la
seguridad jurdica y evita posibles confusiones y problemas de interpretacin.
Ahora bien, a pesar de que la opcin por la que se decanta el legislador tribu-
tario es ms acertada desde el punto de vista de la tcnica normativa, puede
suponer una mayor complejidad dado que, para conocer la completa regula-
cin de los procedimientos tributarios, va a ser necesario acudir a dos leyes,
interpretando los silencios de la LGT no como olvidos del legislador, sino co-
mo remisiones implcitas a las normas administrativas generales.
Objetivos
Los principales objetivos a alcanzar son los siguientes:
1. Identificar cules son las especialidades que se producen en los procedi-

mientos tributarios en sus distintas fases: iniciacin, desarrollo y termina-
cin.
2. Comprender el concepto, contenido y clases de liquidaciones tributarias

que se regulan en nuestro ordenamiento jurdico.
3. Determinar el plazo de duracin de los procedimientos tributarios y las

consecuencias de la obligacin de resolver.
4. Entender los medios de prueba, la carga de la prueba y su valoracin en

materia tributaria, as como el valor probatorio de las diligencias, declara-
ciones, manifestaciones del obligado tributario, registros pblicos y pre-
sunciones.
5. Dominar el rgimen de las notificaciones tributarias, en cuanto a medios,

plazo, lugar, recepcin y rechazo de la notificacin, dedicando una espe-
cial atencin a la notificacin por comparecencia, la notificacin defec-
tuosa y las notificaciones electrnicas.
1. Especialidades de los procedimientos tributarios
Cualquier procedimiento administrativo, incluidos los tributarios, se divide Lectura recomendada

en las siguientes tres fases: iniciacin, desarrollo y terminacin.
C.PalaoTaboada (1994). "La
posicin del contribuyente
Las especialidades que presentan los procedimientos tributarios en tales fases frente a la Administracin
tributaria". Crnica Tributaria
son las que a continuacin se detallan. (nm. 69).
1.1. Iniciacin (1)

Art. 98.1 LGT
Los procedimientos tributarios pueden iniciarse de oficio (art. 87 RG-

GIT) o a instancia de parte, es decir, a instancia del obligado tributario
(arts. 88 y 89 RGGIT), a travs de autoliquidacin, declaracin, comu-
nicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tri-
butaria1.
Formas de iniciacin
Por consiguiente, la iniciacin de oficio a la que se hace alusin en este art. 98.1 LGT
puede referirse tanto al procedimiento de gestin tributaria como al de inspeccin y re-
caudacin de los tributos. En cambio, la referencia que se hace en este precepto a la po-
sibilidad de iniciacin de las actuaciones y procedimientos tributarios ("mediante auto-
liquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la
normativa tributaria") est pensando, fundamentalmente, en los procedimientos de ges-
tin tributaria.
En esta idea incide acertadamente Fernndez Junquera al sealar que las formas de inicia-
cin a instancia de parte que seala el precepto "no inician nunca los procedimientos de
inspeccin o de recaudacin. Luego no parece tener sentido que se recojan estas formas
de iniciar los procedimientos como formas comunes a todos los procedimientos tributa-
rios, cuando en realidad solo sirven para iniciar la gestin. Afirmacin que se constata
cuando ms adelante la Ley reitera estas mismas formas ya como formas expresas para
iniciar el procedimiento de gestin y no hace lo mismo con los dems procedimientos".
En primer lugar, y por lo que se refiere a la alusin a la autoliquidacin, conviene advertir

que la aludida ley, de manera consciente, no la ha considerado como un procedimiento,
sino como una forma de iniciar el procedimiento de gestin. Como indica la autora
citada, esta consideracin puede entenderse vlida, puesto que, como iniciador de un
procedimiento, en nada se diferencia de una declaracin, sin que ello signifique que
el procedimiento que se inicia en cada caso siga la misma tramitacin, se instruya del
mismo modo o incluso se trate de un procedimiento distinto en cada supuesto.
Por otra parte, se alude en el art. 98.1 LGT a la comunicacin. De esta manera, no solo se
incorpora a la ley la gestin de los tributos mediante autoliquidacin, sino que tambin
se da acogida a los sistemas de gestin de no declarantes, aplicable durante un tiempo
solo en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
La comunicacin es una forma prevista en el citado precepto para iniciar los procedi-
mientos tributarios, en general, aunque, como ya hemos dicho, la misma se limita a ini-
ciar exclusivamente el de gestin. La comunicacin es una nueva forma que se incorpora
en la ley y que no tiene su origen en la LGT anterior, sino que se extrae de la Ley del
IRPF de 1998.
Define Martnez Muoz la comunicacin como "un acto del sujeto pasivo u obligado tri-
butario, de carcter obligatorio o potestativo, mediante el cual se pone en conocimiento
de la Administracin tributaria o, excepcionalmente, de la persona a la que dicho acto va
dirigido, una serie de datos propios de su autor de especial trascendencia tributaria (que
no configuran el hecho imponible del tributo) y se manifiestan, asimismo, determinadas

declaraciones de voluntad, a los efectos previstos en cada caso por la normativa tributaria
que la regula".
Entiende Fernndez Junquera que nos encontramos aqu con otra manifestacin del ca-
rcter eminentemente reglamentista de la vigente LGT. A su juicio, no era necesario, sino
ms bien al contrario, llevar a una ley general un procedimiento especfico de un im-
puesto determinado y fijarlo como forma de iniciar un procedimiento.
Lo mismo puede decirse de la solicitud, a la que se refiere tambin el art. 98.1 LGT, y a la
que el art. 118 LGT destina una letra b, recogindose as de manera explcita como forma
de iniciar la gestin. Nuevamente aqu se puede criticar que se cite como forma de inicio
a instancia de parte de los procedimientos tributarios, en general, pues con la solicitud
tampoco se inician ni el procedimiento de inspeccin ni el de recaudacin.
El protagonismo que aparentemente quiere darle la LGT a la solicitud, en definitiva,

tal como indica la autora citada, nicamente se explica si lo consideramos como un
traslado directo del modo de iniciar el procedimiento a instancia de parte en el derecho
administrativo, regulado en el art. 70 LRJPAC. No obstante, no pasa de ser una norma
innecesaria, pues resulta difcil deslindarla de la comunicacin o incluso de la misma
declaracin.
(2)
Estos documentos de inicio de las actuaciones y procedimientos deben iden- Art. 98.2 LGT
tificar al obligado tributario: nombre y apellidos o razn social, y NIF del obli-
gado y, en su caso, de su representante2.
En relacin con la previsin legal del art. 98.2 LGT, hay que destacar que es
aplicable a cualquier documento de iniciacin de actuaciones y procedimien-
tos tributarios, incluso a los iniciados de oficio, y para cualquier procedimien-
to tributario (gestin, inspeccin y recaudacin).
(3)
Art. 87 RGGIT
El iniciodeoficio, de conformidad con lo dispuesto por el RGGIT, pre-
cisa acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciati-
va, como consecuencia de orden superior o a peticin razonada de otros
rganos3.
(4)
El inicio se realiza a travs de comunicacin4 notificada al obligado tributario Art. 87.3 RGGIT
(en cuyo caso se le concede un plazo no superior a diez das a partir del da
siguiente al de la notificacin de la comunicacin de inicio, a los efectos de
que comparezca, aporte la documentacin requerida o la que estime conve-
niente o efecte las oportunas alegaciones) o mediante personacin. Adems,
cuando as se prevea, puede iniciarse el procedimiento directamente con la
notificacin de la propuesta de resolucin o de liquidacin.
Contenido de la comunicacin de inicio de oficio
Mencin expresa de los datos de la comunicacin a que se refiere el art. 97.1 RGGIT,
es decir, lugar y fecha de su expedicin, nombre y apellidos o razn social o denomi-
nacin completa y nmero de identificacin fiscal de la persona o entidad a la que se
dirige, lugar al que se dirige, hechos o circunstancias que se comunican o contenido
del requerimiento que se realiza mediante la comunicacin, rgano que la expide y
nombre, apellidos y firma de la persona que la emite.
Procedimiento que se inicia.
Objeto del procedimiento con indicacin expresa de las obligaciones tributarias o

elementos de las mismas y, en su caso, perodos impositivos o de liquidacin o mbito
temporal.
Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se con-

cede para su contestacin o cumplimiento.
Efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin.
En su caso, la propuesta de resolucin o de liquidacin cuando la Administracin

cuente con la informacin necesaria para ello.
En su caso, la indicacin de la finalizacin de otro procedimiento de aplicacin de

los tributos, cuando dicha finalizacin se derive de la comunicacin de inicio del
procedimiento que se notifica.
(5)
En cuanto a los efectos del inicio del procedimiento de oficio, el RGGIT esta- Art. 87.5 RGGIT
blece que las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras dicho inicio,
en relacin con las obligaciones tributarias y perodos objeto de la actuacin
o procedimiento, no inician un procedimiento de devolucin ni pueden con-
siderarse extemporneas sin requerimiento previo y no evitan incurrir en res-
ponsabilidad por las infracciones tributarias cometidas por su presentacin,
sin perjuicio de que en la liquidacin que se practique se tenga en cuenta la
informacin contenida en tales declaraciones o autoliquidaciones. Adems,
los ingresos efectuados tras el inicio del procedimiento, en relacin tambin
con las obligaciones tributarias y perodos objeto del procedimiento, tienen
carcter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin que se prac-
tique, sin que esta circunstancia impida la apreciacin de las posibles infrac-
ciones tributarias. En este caso, no se devengan intereses de demora sobre la
cantidad ingresada desde el da siguiente al del ingreso5.
(6)
Art. 88.1 RGGIT
La iniciacin de un procedimiento ainstanciadelobligadotributario
podr realizarse mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin
de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa apli-
cable, que podrn ser presentados en papel o por medios electrnicos,
informticos y telemticos cuando las disponibilidades tcnicas de la
Administracin lo permitan6.
(7)
Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, esta deber contener, Art. 88.2 a 4 RGGIT
al menos, el nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, n-
mero de identificacin fiscal del obligado tributario y, en su caso, del represen-
tante; los hechos, razones y peticin en que se concrete la solicitud; el lugar,
fecha y firma del solicitante o acreditacin de la autenticidad de su voluntad
expresada por cualquier medio vlido en derecho y el rgano al que se dirige.

Asimismo, se podr incluir un domicilio a efectos de notificaciones. Y hay que
tener en cuenta que en el caso de que se acte por medio de representante
deber aportarse la documentacin acreditativa de la representacin7.
Presentacin en papel o por va telemtica (8)

Art. 88.6 y 7 RGGIT
Cuando los documentos a que se refiere el apartado 1 se presenten en papel, el obligado
tributario podr obtener copia sellada siempre que la aporte junto a los originales. En
dicha copia se har constar el lugar, fecha y hora de presentacin.
Por otro lado, cuando el interesado efecte la presentacin de los documentos a que se
refieren los apartados anteriores mediante soportes, medios o aplicaciones informticas,
electrnicas o telemticas, se debern consignar aquellos datos exigidos por la Adminis-
tracin tributaria para la iniciacin del procedimiento. En estos casos, el recib se expe-
dir de acuerdo con las caractersticas del soporte, medio o aplicacin utilizados.
Asimismo, cuando se aporte documentacin anexa a la presentada por medios inform-

ticos, electrnicos o telemticos y el sistema no permita la aportacin directa, el obligado
deber presentarla en cualquiera de los registros administrativos previstos en la norma-
tiva aplicable en el plazo de diez das, contados desde el de la presentacin, sin necesidad
de previo requerimiento administrativo al efecto, salvo que la normativa especfica esta-
blezca un lugar o plazo distinto. En dicha documentacin se identificar debidamente
la solicitud o comunicacin presentada por medios o tcnicas electrnicos, informticos
o telemticos8.
(9)
Un tema de indudable trascendencia prctica que tambin aborda el RGGIT Art. 89 RGGIT
9
es el de la subsanacin . En este sentido, se determina que si el documento
de iniciacin no rene los requisitos reglamentarios, se requerir al interesado
para que en un plazo de diez das, contados a partir del da siguiente al de la
notificacin del requerimiento, subsane la falta o acompae los documentos
preceptivos, con indicacin de que si as no lo hiciera, se le tendr por desistido
y se proceder al archivo sin ms trmite.
Por otra parte, en relacin con los documentos presentados por va telemti-
ca, se establece que todas las recepciones por medios y tcnicas electrnicos,
informticos y telemticos sern provisionales a resultas de su procesamiento.
Cuando no se ajusten al diseo y dems especificaciones establecidas por la
normativa aplicable, se requerir al declarante para que en el plazo de diez
das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin del requerimien-
to, subsane los defectos de que adolezca. Transcurrido dicho plazo sin haber
atendido el requerimiento, de persistir anomalas que impidan a la Adminis-
tracin tributaria el conocimiento de los datos, se le tendr, en su caso, por
desistido de su peticin o por no cumplida la obligacin correspondiente y se
proceder al archivo sin ms trmite.
Adems, no hay que olvidar que cuando los requerimientos de subsanacin

hayan sido atendidos en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos
observados, deber notificarse el archivo.
(10)
Por otra parte, la Administracin podr aprobar modelos de autoliquidacio- Art. 98.3 y 4 LGT
nes, declaraciones, etc., en los casos en que tenga lugar una tramitacin ma-
siva de las actuaciones y procedimientos tributarios. Asimismo, se habilita al
ministro de Hacienda para determinar los supuestos y condiciones de presen-
tacin telemtica de estos documentos10.
Esta va de comunicacinporInternet con la Administracin tributaria ofre-

ce, entre otras, las siguientes ventajas: disminucin de la presin fiscal indi-
recta, pues para el contribuyente resulta un sistema ms cmodo de tramita-
cin de sus declaraciones; minoracin de la carga de trabajo gestora de la Ad-
ministracin, que evita tareas de grabacin, tramitacin y, en general, de mo-
vimiento de papel; reduccin de los tiempos de tramitacin de las declaracio-
nes; y disminucin del tiempo necesario para procesar y detectar la evolucin
de variables econmicas, lo que permite un mejor seguimiento de la recauda-
cin global y por sectores.
Las declaraciones tributarias telemticas
En relacin con las declaraciones tributarias, se permite tanto su presentacin por Inter-
net como, en su caso, su pago. Asimismo, no solo es posible realizar telemticamente
el pago de deudas autoliquidadas por el obligado tributario, sino tambin el de deudas
liquidadas por la propia Administracin. En este contexto, el art. 60.1 LGT seala que "la
normativa tributaria regular los requisitos y condiciones para que el pago pueda efec-
tuarse utilizando tcnicas y medios electrnicos, informticos o telemticos".
Por otra parte, tambin es posible presentar telemticamente la solicitud de compensa-

cin, aplazamiento o fraccionamiento del pago, as como consultar las resoluciones de
aplazamientos y obtener informacin respecto de los vencimientos de los plazos pen-
dientes.
En la actualidad, prcticamente en todas las figuras impositivas se permite la presenta-

cin telemtica y, en su caso, pago de declaraciones o autoliquidaciones por Internet, en
relacin no solo con la realizacin del hecho imponible, sino tambin con retenciones,
ingresos a cuenta y pagos fraccionados, e incluso con obligaciones de informacin.
1.2. Desarrollo
(11)
Art. 99.1 LGT
La LGT proclama que en el desarrollo de las actuaciones y procedimien-
tos tributarios, la Administracin facilitar en todo momento a los obli-
gados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus
obligaciones, en los trminos previstos en los apartados siguientes11.
Este precepto, ms que establecer un derecho puede considerarse como una

declaracin de principios o, si se quiere, un principio de carcter programtico,
cuya exigibilidad jurdica por el obligado tributario resulta problemtica al no
existir tampoco una sancin clara en caso de incumplimiento por parte de la
Administracin. No obstante, el apartado en cuestin es ms preciso que el
art. 20, pfo. 1, de la anterior LDGC, al aadir "en los trminos previstos en
los apartados siguientes", lo que dota de una cierta concrecin al alcance de la
obligacin de la Administracin en el seno de los procedimientos tributarios.
Se relaciona, evidentemente, con el actual art. 34.1.a LGT, reflejo, a su vez,

del art. 3.a LDGC, es decir, con el derecho a ser informado y asistido por la
Administracin tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias, existiendo una norma similar en el art. 35.i y
g LRJPAC, y un antecedente en la antigua LGT, cuyo art. 96.3, en la redaccin
dada por la Ley 25/1995, sealaba textualmente que "la Administracin tribu-
taria deber prestar a los contribuyentes la necesaria asistencia e informacin
acerca de sus derechos y obligaciones".
(12)
En cuanto a la presentacindedocumentos, durante el desarrollo de los pro- Art. 99.2 LGT
12
cedimientos tributarios, los obligados tributarios :
Pueden rehusar la presentacin de aquellos documentos que no resulten

exigibles por la normativa tributaria.
Pueden rehusar la presentacin de aquellos documentos presentados por

ellos y que consten en poder de la Administracin tributaria. Ahora bien,
se puede pedir a los obligados que ratifiquen datos especficos propios (o
de terceros) previamente aportados.
La presentacin de documentos
El apartado 2 del art. 99 LGT supone la incorporacin a esta seccin procedimental del
art. 17 LDGC, que viene a reproducirse, con algn matiz, en este apartado. Dicho art.
17 LDGC introdujo en el mbito tributario el derecho reconocido en el art. 35.f LRJPAC,
segn el cual el ciudadano tiene derecho "a no presentar documentos no exigidos por
las normas aplicables al procedimiento de que se trate, o que ya se encuentren en poder
de la Administracin actuante".
A este respecto, se ha criticado por la doctrina, con acierto, la limitacin contenida en el

citado art. 17 LDGC, en relacin con este derecho respecto al "procedimiento de gestin
tributaria", cuando el art. 35.f LRJPAC no diferenciaba entre los distintos procedimientos
administrativos. Afortunadamente, el art. 99.2 de la vigente LGT corrige este defecto,
al suprimirse cualquier referencia al procedimiento de gestin debido a la utilizacin
de la expresin "por la normativa tributaria"; por lo que, en lnea con el ttulo de esta
subseccin relativa a las especialidades de los procedimientos administrativos en materia
tributaria, el derecho en cuestin es exigible en cualquier procedimiento de aplicacin
de los tributos.
Por otro lado, la expresin "en poder" no debe entenderse como una situacin actual y
referida al procedimiento en tramitacin, sino tambin a la disponibilidad de los docu-
mentos por el rgano tributario en expedientes anteriores.
El derecho de los obligados tributarios recogido en este art. 99.2 LGT y que responde,
pues, al principio de economa procesal, fue bien acogido cuando se incorpor a la LDGC,
a pesar de la reiteracin sealada de la LRJPAC. No obstante, pronto se evidenciaron sus
lmites y fue objeto de crtica por la doctrina. As, se critic que tambin debera exten-
derse tal derecho a los documentos que se encontrasen en poder de administraciones
distintas a la actuante, especialmente en el mbito de los tributos locales de repercusin
estatal. Tambin se critic que tal derecho se concretaba exclusivamente en los docu-
mentos que hubiera aportado el propio obligado tributario, sin admitir los que hubiera
presentado un tercero, como hace la LRJPAC al no referirse a quien los haya presentado.
Ambos lmites se mantienen en la redaccin actual del precepto de la LGT.
(13)
Por otro lado, los requerimientos de datos, informes, antecedentes y justifican- Art. 92 RGGIT
tes al obligado tributario no pueden ser impugnados de forma independiente,
sin perjuicio de los recursos que procedan contra el acto dictado como conse-
cuencia del procedimiento. Y cuando el obligado tributario considere falsos o
inexactos los datos contenidos en la declaraciones o contestaciones a requeri-

mientos efectuados en cumplimiento del deber de suministrar informacin,
dispone de un plazo de quince das, a partir del da siguiente a aquel en que
los datos le sean puestos de manifiesto por la Administracin tributaria, para
alegar esta circunstancia13.
(14)
La LGT establece el derecho de los obligados tributarios a que se les expida Art. 99.3 LGT
certificacin de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que
hayan presentado o de algn punto de las mismas14.
Actualmente, este derecho hay que ponerlo en relacin con la posibilidad de

obtener certificaciones telemticas, por la presentacin de autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones u otros documentos con trascendencia tribu-
taria que se transmitan por va telemtica, por medio de los registros electr-
nicos.
(15)
Por otro lado, la LGT prev que el obligado tributario, que sea parte de un Arts. 99.4 LGT y 95 RGGIT
procedimiento, puede obtenerunacopia (a su costa) de los documentos que
formen parte del expediente (salvo que afecten a los intereses de terceros, a la
intimidad de otras personas o que as se establezca por la normativa15).
Este precepto se refiere nicamente al obligado tributario que sea "parte" en

una actuacin o procedimiento tributario. Este concepto tiene un alcance mu-
cho ms limitado que el de "interesado" de los arts. 35.a y 31 LRJPAC, com-
prendindose en el mismo los interesados que, adems de ser titulares de un
derecho, hayan intervenido en el procedimiento, bien inicialmente o por una
personacin posterior.
El art. 99.4 LGT, por consiguiente, establece una restriccin, que parece fun-
darse en el carcter reservado que, segn la LGT, tienen los datos obtenidos
por la Administracin tributaria, si bien las propias excepciones contenidas en
ese precepto salvaguardan suficientemente los derechos de los terceros.
La obtencin de copia de los documentos
La exigencia de que la obtencin de las copias sea "a costa del obligado tributario", que ya
se contena en el anterior art. 14 de la LDGC pero no en el art. 35.a LRJPAC, se reproduce
en este art. 99.4 LGT. En cualquier caso, la Instruccin 9/1998 del director general de
la AEAT, para la aplicacin de la LDGC, tuvo oportunidad de sealar, en su apdo. 6.2,
que en tanto no se habilitaran los medios materiales necesarios para que la obtencin
de copias se realizara a costa del contribuyente, los rganos de la AEAT proporcionaran
dichas copias con sus propios medios, lo cual puede servir de pauta hasta que se dicten
las disposiciones necesarias en desarrollo de la actual ley. Lo mismo puede decirse de la
prevencin contenida en el mencionado apartado de la instruccin, que establece un
plazo de dos das para facilitar esas copias, aunque, excepcionalmente, cuando el volu-
men de documentos cuya copia de solicita no permita su entrega en dicho plazo, podr
ampliarse por el tiempo estrictamente necesario.
Puede solicitarse copia de "los documentos que figuren en el expediente", debiendo en-
tenderse por tal, a salvo de una futura concrecin reglamentaria, el definido en el apdo.
6.1 de la instruccin citada, segn el cual se considera expediente, a estos efectos, "el
conjunto ordenado de documentos y actuaciones que hayan de servir de antecedentes y
fundamento a la resolucin administrativa que en su da se dicte, ya figuren en soporte

papel o informtico".
Por otra parte, la LGT incorpora un derecho regulado, con carcter general, en
los arts. 35.h y 37 LRJPAC y, en el mbito tributario, hasta la entrada en vigor
de la nueva LGT, en el art. 18.2 LDGC. Se determina que
"el accesoalosregistrosydocumentos que formen parte de un expediente concluido a (16)

Arts. 99.5 LGT y 94 RGGIT
la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos nicamente podr ser
solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario,
sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 95 de esta ley16".
El derecho de acceso a los registros y documentos
Como ha resaltado la mayor parte de la doctrina, la traslacin al mbito tributario del

derecho de acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente im-
plic, ya de entrada, notables diferencias con el reconocido en el art. 37.1 LRJPAC. Efec-
tivamente, este ltimo no restringe el derecho de acceso a estos archivos y registros a los
ciudadanos que hayan tenido relacin con los correspondientes procedimientos, mien-
tras que el art. 18.2 LDGC exiga que el contribuyente hubiera intervenido en el proce-
dimiento de que se trate.
Pues bien, el vigente art. 99.5 LGT sigue esta misma lnea, al exigir al obligado tributario
que solicita acceder a los registros y documentos que formen parte de un expediente
concluido a la fecha de la solicitud, "que haya sido parte en el procedimiento tributario".
El art. 94 RGGIT establece que el rgano que tramit el expediente resolver sobre la
peticin de acceso en el plazo mximo de un mes. Transcurrido este plazo sin que de
forma expresa se responda a la peticin de acceso, esta podr entenderse desestimada. Si
la resolucin fuera estimatoria se dejar constancia en el expediente de dicho acceso.
Aclara a continuacin el precepto reglamentario que el derecho de acceso llevar consi-

go el de obtener copia de los documentos cuyo examen sea autorizado en los trminos
previstos en el artculo siguiente.
Adems, hay que tener presente que el reglamento citado dispone que, cuando los docu-
mentos que formen el expediente estn almacenados por medios electrnicos, inform-
ticos o telemticos, se facilitar el acceso al interesado por dichos medios siempre que
las disponibilidades tcnicas lo permitan, de acuerdo con las especificaciones y garantas
que se determinen y con lo dispuesto en la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre,
de proteccin de datos de carcter personal.
(17)
A su vez, el RGGIT reconoce el derecho de los obligados tributarios que estn Art. 93 RGGIT
siendo objeto de un procedimiento a solicitar en cualquier momento infor-
macindelestadodetramitacin de dicho procedimiento. La informacin
deber solicitarse de forma que quede constancia del nombre y apellidos o
razn social o denominacin completa y nmero de identificacin fiscal de
la persona o entidad que la solicita, as como la firma del obligado tributario
o la acreditacin de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier
otro medio. La informacin se facilitar, preferentemente, por el mismo me-
dio utilizado por el interesado e indicar la fase en que se encuentra el proce-
dimiento, el ltimo trmite realizado y la fecha en que se cumpliment17.
(18)
Asimismo, para practicar la prueba, segn la LGT, no se necesita abrir un pe- Art. 99.6 LGT
rodo especfico ni la comunicacin previa de las actuaciones a los interesa-
dos18.
La prctica de la prueba
Con esta previsin, la vigente LGT se aparta claramente de lo dispuesto en el art. 80.2
LRJPAC, segn el cual "cuando la Administracin no tenga por ciertos los hechos alegados
por los interesados o la naturaleza del procedimiento lo exija, el instructor del mismo
acordar la apertura de un perodo de prueba por un plazo no superior a treinta das ni
inferior a diez, a fin de que puedan practicarse cuantas juzgue pertinentes".
La especial naturaleza de los procedimientos tributarios hace innecesario el formalismo

de la apertura de un perodo especfico para la prctica de las pruebas que, adems de las
documentales que se habrn aportado con el escrito, haya podido proponer el interesado,
lo que no significa que no hayan de practicarse las testificales, periciales u otras que se
hayan propuesto y se consideren procedentes, debiendo solo rechazarse, como dice el art.
80.3 LRJPAC, aquellas que sean manifiestamente improcedentes o innecesarias y siempre
mediante resolucin motivada.
El apartado en cuestin termina diciendo que no ser necesaria tampoco la comunicacin

previa de las actuaciones a los interesados, lo cual, al parecer de Huesca, carece de sentido,
no existiendo razn alguna para que, a pesar de que no se abra formalmente un perodo
para la prctica de las pruebas en los procedimientos tributarios, cuando se acuerde la
prctica material de las propuestas por los interesados no se comunique a los mismos,
con antelacin suficiente, el inicio de las actuaciones necesarias para la realizacin de las
pruebas que hayan sido admitidas, como establece el art. 81 LRJPAC, a fin de que pueda
estar presente, en su caso, en la realizacin de las mismas.
(19)
Por otra parte, las actuaciones de la Administracin en los procedimientos de Arts. 99.7 LGT y 97 a 100 RG-
19 GIT
aplicacin de los tributos se documentarn en:
Comunicaciones. Son los documentos por los que se notifica al obligado

bien el inicio del procedimiento, o bien algn hecho o circunstancia. O
bien se efecta un requerimiento.
Diligencias. Su finalidad consiste en hacer constar los hechos y las ma-

nifestaciones del obligado tributario. No pueden contener propuestas de
liquidaciones.
Informes. Sern emitidos, de oficio o previa peticin de terceros, cuando

sean preceptivos por el ordenamiento, o bien cuando sean solicitados por
otros rganos de las administraciones pblicas o por los poderes legislativo
y judicial.
Otrosdocumentos previstos en la normativa propia de cada procedimien- Imposibilidad de

to, como, por ejemplo, las actas de inspeccin. impugnacin autnoma
Ningn documento incoado

Mediante el art. 99.7 LGT se trata de crear un sistema propio de documenta- por la inspeccin es suscepti-
ble de impugnacin autno-
cin para todos los procedimientos de aplicacin de los tributos, que engloba, ma, tal como destaca, entre
otras, la RTEAC de 11 de octu-
como es sabido, la gestin, la inspeccin y la recaudacin, con la nica excep- bre del 2001.
cin del procedimiento inspector, que, aparte de las formas indicadas en este
artculo, tiene como forma peculiar de documentacin las actas (art. 143 LGT).
En todo caso, la conceptuacin que se hace en este apdo. 7 del art. 99 LGT
de las comunicaciones, diligencias e informes, aunque es bastante similar a la
contenida en los arts. 45 y ss. del reglamento general de la inspeccin de los
tributos de 1986, tiene alguna peculiaridad derivada del carcter ms general

de dichos documentos, previstos para todos los procedimientos de aplicacin
de los tributos.
Las comunicaciones sirven, normalmente, para iniciar los procedimientos in-

coados de oficio, siendo ejemplos tpicos, en la va de gestin, los de verifica-
cin de datos (art. 132.1 LGT), comprobacin de valores (art. 134.1, 2. pfo.,
LGT) y comprobacin limitada (arts. 137.1 y 2 y 138.1 LGT), pudiendo, como
dice el art. 99.7 LGT, servir como instrumento formal para notificar al obligado
hechos o circunstancias relativas al mismo, en el seno de esos procedimien-
tos de aplicacin de los tributos o, por ltimo, para efectuar requerimientos
a cualquier persona o entidad.
(20)
Las diligencias20 son los documentos pblicos que se extienden para hacer Arts. 98 y 99 RGGIT
constar hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona

con la que se entiendan las actuaciones, siendo la definicin clsica de las mis-
mas, contenida, en trminos prcticamente idnticos, en el mbito inspector
en el art. 46.1 del reglamento general de la inspeccin de los tributos de 1986.
Contenido y tramitacin de las diligencias
De acuerdo con la extensa regulacin de las diligencias que efecta el RGGIT, en las di-
ligencias se harn constar necesariamente los siguientes extremos: lugar y fecha de su
expedicin; nombre y apellidos y firma de la persona al servicio de la Administracin
tributaria interviniente; nombre y apellidos y nmero de identificacin fiscal y firma de
la persona con la que, en su caso, se entiendan las actuaciones, as como el carcter o
representacin con el que interviene; nombre y apellidos o razn social o denominacin
completa y nmero de identificacin fiscal del obligado tributario al que se refieren las
actuaciones; procedimiento o actuacin en cuyo curso se expide; hechos y circunstancias
que se hagan constar; las alegaciones o manifestaciones con relevancia tributaria realiza-
das, en su caso, por el obligado tributario, entre las que deber figurar la conformidad o
no con los hechos y circunstancias que se hacen constar.
En las diligencias podrn hacerse constar, entre otros, los siguientes contenidos:
la iniciacin de la actuacin o procedimiento y las comunicaciones y requerimientos

que se efecten a los obligados tributarios;
los resultados de las actuaciones de obtencin de informacin;
la adopcin de medidas cautelares en el curso del procedimiento y la descripcin de

estas;
los hechos resultantes de la comprobacin de las obligaciones; y
la representacin otorgada mediante declaracin en comparecencia personal del obli-

gado tributario ante el rgano administrativo competente.
Asimismo, se aclara en el RGGIT que en las diligencias podrn hacerse constar los hechos
y circunstancias determinantes de la iniciacin de otro procedimiento o que deban ser
incorporados en otro ya iniciado y, entre otros: las acciones u omisiones que pudieran
ser constitutivas de infracciones tributarias; las acciones u omisiones que pudieran ser
constitutivas de delitos no perseguibles nicamente a instancia de la persona agraviada;
nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de identificacin
fiscal de quienes puedan ser responsables solidarios o subsidiarios de la deuda y de la
sancin tributaria, as como las circunstancias y antecedentes que pudieran ser determi-
nantes de la responsabilidad; los hechos determinantes de la iniciacin de un procedi-
miento de comprobacin del domicilio fiscal; los hechos que pudieran infringir la legis-
lacin mercantil, financiera u otras; los hechos que pudieran ser trascendentes para otros
rganos de la misma o de otra Administracin; y el resultado de las actuaciones de com-
probacin realizadas con entidades dependientes integradas en un grupo que tributen

en rgimen de consolidacin fiscal.
Por su parte, en relacin con la tramitacin de las diligencias, el RGGIT dispone que las
mismas podrn extenderse sin sujecin a un modelo prestablecido. No obstante, precisa
el reglamento que, cuando fuera posible, se extendern en el modelo establecido por la
correspondiente Administracin tributaria. De cada diligencia se extendern al menos
dos ejemplares, que sern firmados por el personal al servicio de la Administracin tribu-
taria que practique las actuaciones y por la persona o personas con quienes se entiendan
estas. Cuando dicha persona se negase a firmar la diligencia o no pudiese hacerlo, se har
constar as en ella, sin perjuicio de la entrega del duplicado correspondiente.
De las diligencias que se extiendan se entregar siempre un ejemplar a la persona con la

que se entiendan las actuaciones. Si se negase a recibir la diligencia, se har constar as
en ella, y, en su caso, se considerar un rechazo a efectos de lo previsto en el art. 111 LGT
(implicar que se tenga por efectuada la notificacin).
Cuando la naturaleza de las actuaciones cuyo resultado se refleje en una diligencia no

requiera la presencia de persona alguna para su realizacin, la diligencia ser firmada por
el personal al servicio de la Administracin que realice la actuacin, y de la misma se
remitir un ejemplar al obligado tributario o se le pondr de manifiesto en el correspon-
diente trmite de audiencia o de alegaciones.
Finalmente, la referencia que realiza el apdo. 7 del art. 99 LGT a los informes
se efecta en trminos muy similares a los previstos en el art. 48 del reglamento
general de la inspeccin de los tributos de 1986, relativo a los informes de la
inspeccin, aunque con las lgicas peculiaridades derivadas de la especificidad
de la funcin y sin perjuicio de un ulterior desarrollo reglamentario.
Los informes
El art. 100 RGGIT establece que los rganos de la Administracin tributaria emitirn
los informes que sean preceptivos, los que resulten necesarios para la aplicacin de los
tributos y los que les sean solicitados, siempre que en este ltimo caso se fundamente la
conveniencia de solicitarlos.
En particular, los rganos de aplicacin de los tributos debern emitir informe en los
siguientes supuestos:
a) Cuando se complementen las diligencias que recojan hechos o conductas que pudie-
ran ser constitutivos de infracciones tributarias y no corresponda al mismo rgano la
tramitacin del procedimiento sancionador.
b) Cuando se aprecien indicios de delito contra la Hacienda pblica y se remita el expe-

diente al rgano judicial competente o al Ministerio Fiscal.
(21)
Por otra parte, como norma general, el trmitedeaudiencia es previo a la Art. 99.8 LGT
21
propuesta de resolucin . Sin embargo, segn la LGT, puede prescindirse del
mismo cuando se suscriban actas con acuerdo. Y en los supuestos en los que
se prevea un trmite de alegaciones posterior a la propuesta. Ser en el trmite
de alegaciones cuando se ponga de manifiesto al interesado el expediente. El
trmite de alegaciones tendr una duracin de entre diez y quince das.
A este respecto, hay que tener en cuenta que el art. 84.4 LRJPAC seala que
"se podr prescindir del trmite de audiencia cuando no figuren en el proce-
dimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos ni otras ale-
gaciones y pruebas que las aducidas por el interesado", previsin ya contenida
igualmente en el art. 22.2 LDGC.
El trmite de audiencia al interesado
Poniendo en relacin este art. 84.4 LRJPAC con el vigente art. 99.8 LGT, puede surgir la
duda de la prevalencia de este ltimo en el mbito tributario, pudiendo entenderse que
"solo" se puede prescindir del trmite de audiencia previo a la propuesta de resolucin
en los dos supuestos que recoge el citado art. 99.8 LGT y en ninguno ms.
En opinin de Huesca, por el contrario, es de aplicacin lo dispuesto en el art. 88.4 LRJ-

PAC, pudindose, por lo tanto, en cualquier caso, prescindir del trmite de audiencia
cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros
hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. Lo que hace
el art. 99.8 LGT es, partiendo de esta regla general, especificar dos supuestos concretos,
propios del mbito tributario, en los que tambin se puede prescindir de ese trmite de
audiencia previo a la propuesta de resolucin.
La dificultad surge al intentar determinar, en el campo tributario, los supuestos en los que
podra aplicarse esta previsin y prescindirse del trmite de audiencia. Pueden citarse,
como posibles supuestos, el de la devolucin de ingresos indebidos o el del reembolso de
los costes del aval. La Administracin tributaria, en la citada Instruccin 9/1998, dictada
a raz de la LDGC, fue ms all, considerando, en su apdo. 8.2, que especialmente podra
prescindirse de ese trmite en los casos de rectificacin de errores aritmticos deducidos
de los hechos o documentos presentados as como en los supuestos de la liquidacin de
los recargos de los arts. 61.3 y 127 de la anterior LGT.
En cualquier caso, para todos estos supuestos y para otros, la decisin de suprimir el tr-
mite de audiencia debe evaluarse siempre desde la perspectiva de la indefensin en la que
puede quedar el interesado, concedindose siempre, en caso de duda. Es conveniente, por
otro lado, como se refleja en la Instruccin 9/1998 (apdo. 8.4) que la circunstancia resul-
tante de la aplicacin de este apartado, con una explicacin suficiente de los anteceden-
tes del caso, se contemple en la resolucin que se dicte y que ponga fin al procedimiento.
(22)
En este punto, el RGGIT establece que, una vez realizado el trmite de audien- Art. 96.4 RGGIT
cia (o, en su caso, el de alegaciones), no se puede incorporar al expediente
ms documentacin acreditativa de los hechos, a no ser que se demuestre la
imposibilidad de haberla aportado antes de la finalizacin de dicho trmite,
siempre que se aporte antes de dictar resolucin22.
Por ltimo, el RGGIT tambin regula el lugar y horario de las actuaciones de

aplicacin de los tributos y la ampliacin y aplazamiento de los plazos de
tramitacin, respectivamente.
(23)
En cuanto al lugaryhorariodelasactuacionesdeaplicacindelostribu- Art. 90 RGGIT
tos, cuando las actuaciones se desarrollen en las oficinas pblicas, deben rea-
lizarse dentro del horario oficial de apertura al pblico y, en todo caso, den-
tro de la jornada de trabajo. Igualmente, cuando se desarrollen en los locales
del obligado tributario, debe respetarse la jornada laboral de oficina o de la
actividad desarrollada en los mismos, salvo que medie el consentimiento del
obligado tributario para desarrollarse fuera de dicha jornada. Cuando la Ad-
ministracin disponga de una autorizacin judicial para entrar en el domicilio
del obligado tributario constitucionalmente protegido, las actuaciones admi-
nistrativas se ajustarn a lo dispuesto en la autorizacin sobre la jornada y el
horario para realizarlas. Y, finalmente, si el obligado tributario es una persona
con discapacidad o movilidad reducida, las actuaciones se desarrollarn en el
lugar ms apropiado de entre los mencionados anteriormente23.
Y, respecto a la ampliacinyaplazamientodelosplazosdetramitacin, se-

ala el RGGIT que el rgano competente para la tramitacin puede conceder,
previa solicitud de los obligados tributarios, una ampliacin de los plazos para
el cumplimiento de los trmites que no exceda de la mitad de dichos plazos;
no pudindose conceder ms de una ampliacin. A estos efectos, deben cum-
plirse los siguientes requisitos: que se solicite con anterioridad a los tres das
previos a la finalizacin del plazo que se pretende ampliar; que se justifique
la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen; y que no se perjudiquen
derechos de terceros. La ampliacin se entiende concedida automticamente
por la mitad del plazo inicial con la presentacin en plazo de la solicitud, a
no ser que se notifique expresamente la denegacin antes de la finalizacin
del plazo que se pretenda ampliar (la notificacin expresa de la concesin de
la ampliacin con carcter previo a la finalizacin del plazo inicial puede es-
tablecer un plazo de ampliacin distinto e inferior).
(24)
Asimismo, cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circuns- Art. 91 RGGIT
tancias que no le permitan comparecer en el lugar, da y hora fijados, puede
solicitar un aplazamiento dentro de los tres das siguientes al de la notificacin
del requerimiento. Ahora bien, si la circunstancia que le impide comparecer
se produce transcurrido dicho plazo de tres das, puede solicitarse el aplaza-
miento antes de la fecha sealada para la comparecencia. En estos supuestos,
la Administracin sealar una nueva fecha para la comparecencia. Tanto el
acuerdo de ampliacin como de aplazamiento del plazo de tramitacin no son
recurribles24.
1.3. Terminacin
(25)
Art. 100.1 LGT
Las distintas formasdeterminacin de los procedimientos tributarios
son las siguientes: resolucin, desistimiento, renuncia al derecho, im-
posibilidad material de continuarlos por causa sobrevenidas, caducidad,
cumplimiento de la obligacin objeto de requerimiento y cualquier otra
causa prevista por el ordenamiento25.
La resolucin es la forma normal, y debida, de finalizacin del procedimien-

to, ya que existe el deber de dictar resolucin expresa. Dicha resolucin pue-
de adoptar diferentes formas, en funcin del tipo de procedimiento de que
se trate. Entre todas, destaca la liquidacin, que es el acto resolutorio por ex-
celencia. A estos efectos, se considera resolucin la contestacin realizada de
forma automatizada por la Administracin cuando as est previsto en un pro-
cedimiento.
La nueva LGT se ha limitado, en lo esencial, a reproducir casi literalmente el

contenido del art. 87 LRJPAC que, con la denominacin de "terminacin", se
dedica al tema en el ttulo VI, captulo IV, de dicha LRJPAC, por lo que no
puede decirse que se introduzcan muchas novedades en el mismo.
Aunque el procedimiento siempre finalizar por una resolucin, indepen-

dientemente de la causa que ha dado lugar a ella, habiendo desaparecido la dis-
tincin entre formas normales y anormales de terminacin del mismo, tam-
bin ponen fin a los procedimientos tributarios el desistimiento y la renun-
cia al derecho en que se fundamente la solicitud, regulados conjuntamente en
los arts. 90 y 91 LRJPAC, a los que habr que estar igualmente, con la misma
salvedad anterior.
A la imposibilidad material de continuarlos por causassobrevenidas (entre

otros supuestos, se puede citar la muerte del interesado cuando su actuacin
se fundamente en intereses de carcter personal, reforma legislativa o prdida
del objeto del procedimiento) se refiere igualmente el art. 100 LGT, como lo
hace tambin el art. 87.2 LRJPAC.
La caducidad constituye, segn el art. 100 LGT, otra forma de terminar los
procedimientos tributarios. Dicha caducidad, en el seno de los procedimien-
tos de gestin tributaria, fundamentalmente, constituye una autntica nove-
dad, como se analizar ms adelante, pudiendo entenderse aplicable la misma
como forma de terminacin del procedimiento por el incumplimiento de la
obligacin de resolver en plazo en los procedimientos iniciados de oficio, con
un esquema similar al contenido en el art. 44 LRJPAC.
Otra forma especfica de poner fin al procedimiento tributario, segn el art.

100 LGT, consiste en "el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido
objeto de requerimiento", forma que, a diferencia de las anteriores, en las que
aparece siempre una resolucin, pone fin a un procedimiento tributario ini-
ciado sin ella.
El cumplimiento de la obligacin
Como supuestos concretos en los que resulta aplicable esta previsin legal se pueden citar
el de los requerimientos individualizados a terceros a que se refiere el art. 93 LGT y que, si
son cumplimentados por el destinatario, determinan que la informacin requerida quede
incorporada, en su caso, al expediente de comprobacin e investigacin de la situacin
tributaria del sujeto. Otro supuesto sera el del procedimiento de verificacin de datos,
regulado en los arts. 131 y ss. LGT, que se podr iniciar mediante requerimiento de la Ad-
ministracin tributaria para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia
observada o los datos relativos a su declaracin o autoliquidacin. Dicho procedimiento
puede terminar "por la subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o del
dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario".
Por ltimo, concluye el primer prrafo del art. 100 LGT estableciendo que
pondr fin al procedimiento cualquierotracausa prevista en el ordenamien-
to tributario, lo cual permite dar acomodo legal, como causa de terminacin
de los procedimientos tributarios, a las formas de conclusin previstas en el
procedimiento de verificacin de datos (resolucin en la que se indique que no
procede practicar liquidacin provisional o por el inicio de un procedimiento

de comprobacin limitada o de inspeccin) o del procedimiento de compro-
bacin limitada (por el inicio de un procedimiento inspector).
Aunque no la menciona expresamente la LGT, tambin cabe incluir la termi-

nacinconvencional o mediante acuerdo de las partes.
Terminacin convencional
La LRJPAC s que se refiere a la convencin como causa de terminacin de los procedi-

mientos administrativos. En el mbito tributario, esta forma de terminacin del proce-
dimiento se da nicamente en el caso de las actas con acuerdo.
Conviene detenerse en la principal forma de terminacin de los procedimien-

tos tributarios: la resolucin. El RGGIT establece una detallada regulacin de
esta cuestin y de otras relacionadas, como son el cmputo de los plazos m-
ximos de resolucin, los perodos de interrupcin justificada y las dilaciones
por causa no imputable a la Administracin.
(26)
De acuerdo con el desarrollo reglamentario, una vez concluida la tramitacin Art. 101 RGGIT
del procedimiento, el rgano competente dictar resolucin, que ser moti-
vada en los supuestos que disponga la normativa aplicable, y decidir todas
las cuestiones planteadas propias de cada procedimiento y aquellas otras que
se deriven de l26.
Contenido de la resolucin
La resolucin deber contener mencin expresa del nombre y apellidos o razn social o
denominacin completa y nmero de identificacin fiscal del obligado tributario, de la
fecha, de la identificacin del rgano que dicta la resolucin, del derecho u obligacin
tributaria objeto del procedimiento y, en su caso, de los hechos y fundamentos de derecho
que la motivan.
Cuando la resolucin contenga una liquidacin ser de aplicacin lo dispuesto en el art.

102 LGT (relativo a la notificacin de las liquidaciones tributarias), e incluir, cuando
proceda, los intereses de demora correspondientes.
El incumplimientodelosplazosmximosdeterminacin de los procedi-

mientos producir los efectos previstos en su normativa especfica o, en su
defecto, los previstos en el art. 104 LGT (relativo a los plazos de resolucin y
efectos de la falta de resolucin expresa), sin perjuicio de la obligacin de la
Administracin de dictar resolucin expresa cuando proceda.
La resolucin expresa y el silencio administrativo
Es importante destacar que el RGGIT prev que, en los casos de estimacin por silencio
administrativo, la resolucin expresa posterior solo podr ser confirmatoria del mismo.
Asimismo, en los casos de desestimacin por silencio administrativo, la resolucin expre-

sa posterior al vencimiento del plazo se adoptar por la Administracin sin vinculacin
alguna al sentido del silencio.
Aclara el RGGIT que los efectos del silencio administrativo se entendern sin perjuicio
de la facultad de la Administracin de proceder a la comprobacin o investigacin de
la situacin tributaria de los obligados tributarios, con relacin a la concurrencia de las
condiciones y requisitos de beneficios fiscales de acuerdo con lo dispuesto en el art. 115.3
LGT.
Tambin conviene destacar que el RGGIT regula una serie de circunstancias

que pueden darse cuando un procedimiento finaliza como consecuencia del
inicio de otro procedimiento: los intentos de notificacin que deben realizar-
se, los efectos que se producen sobre un procedimiento sancionador que se
hubiere iniciado y la conservacin de la validez de las actuaciones y pruebas
practicadas.
Finalizacin de un procedimiento como consecuencia del inicio de otro
Cuando un procedimiento de aplicacin de los tributos finalice como consecuencia del

inicio de otro procedimiento, a los solos efectos de entender cumplida la obligacin de
notificar dentro de su plazo mximo de duracin la terminacin del primer procedimien-
to, ser suficiente haber realizado un intento de notificacin de la comunicacin de ini-
cio del segundo procedimiento.
Si se hubiese iniciado un procedimiento sancionador como consecuencia de un proce-

dimiento de aplicacin de los tributos y este ltimo finalizase como consecuencia del
inicio de otro procedimiento de aplicacin de los tributos, el procedimiento sancionador
terminar mediante resolucin expresa en la que se declarar dicha circunstancia, sin
perjuicio de que posteriormente se pueda iniciar un nuevo procedimiento sancionador
derivado del procedimiento de aplicacin de los tributos iniciado con posterioridad.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento de aplicacin de los tribu-

tos o de un procedimiento sancionador que hubiesen terminado de la forma prevista
en este apartado, as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en
dichos procedimientos conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en los pro-
cedimientos de aplicacin de los tributos o sancionadores que puedan iniciarse con pos-
terioridad, siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la
normativa reguladora del procedimiento.
(27)
En relacin con el cmputodelosplazosmximosderesolucin, el RGGIT Art. 102 RGGIT
dispone que los perodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causa
no imputable a la Administracin no se incluirn en el cmputo del plazo de
resolucin del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o
alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y perodos objeto del
procedimiento27.
Respecto a los perodos de interrupcin justificada y las dilaciones no

imputablesalaAdministracin, se establecen las siguientes normas:
Los acreditados durante los procedimientos seguidos frente al deudor prin-

cipal, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaracin
de responsabilidad, se considerarn como tales a efectos del cmputo del
plazo de resolucin del procedimiento de declaracin de responsabilidad.
Debern documentarse adecuadamente para su constancia en el expedien-

te.
A efectos del cmputo del plazo de duracin del procedimiento, se conta-

rn por das naturales.
El obligado tributario tendr derecho a conocer el estado del cmputo del

plazo de duracin y la existencia de las circunstancias determinantes, con
indicacin de las fechas de inicio y fin de cada interrupcin o dilacin,

siempre que lo solicite expresamente.
No impedirn la prctica de las actuaciones que durante dicha situacin

pudieran desarrollarse.
Periodos de interrupcin justificada
Se consideran perodos de interrupcin justificada los siguientes, segn el art. 103 RGGIT:
Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictmenes, valoraciones

o documentos a otros rganos o unidades administrativas de la misma o de otras
administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisin de la peticin hasta
la recepcin de aquellos por el rgano competente para continuar el procedimiento,
sin que la interrupcin por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones
de datos, informes, dictmenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse,
de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo
ser de 12 meses.
Cuando de acuerdo con lo establecido en el art. 180.1 LGT, se remita el expedien-

te al Ministerio Fiscal o a la jurisdiccin competente, por el tiempo que transcurra
desde dicha remisin hasta que, en su caso, se produzca la recepcin del expedien-
te devuelto o de la resolucin judicial por el rgano competente para continuar el
procedimiento.
Cuando se solicite a la comisin consultiva el informe preceptivo a que se refiere el

art. 159 LGT, por el tiempo que transcurra desde la notificacin al interesado a que
se refiere el art 194.2 RGGIT hasta la recepcin del informe por el rgano competen-
te para continuar el procedimiento o hasta el transcurso del plazo mximo para su
emisin.
Cuando la determinacin o imputacin de la obligacin tributaria dependa directa-

mente de actuaciones judiciales en el mbito penal, por el tiempo transcurrido desde
que se tenga conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia
de este hecho en el expediente o desde que se remita el expediente a la jurisdiccin
competente o al Ministerio Fiscal hasta que se conozca la resolucin por el rgano
competente para continuar el procedimiento. No obstante, cuando ello sea posible
y resulte procedente podrn practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con
lo dispuesto en el art. 101.4 LGT.
Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administracin a

interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duracin de dicha causa. No obstante,
cuando sea posible y resulte procedente podrn practicarse liquidaciones provisiona-
les de acuerdo con lo dispuesto en el art. 101.4 LGT.
Cuando se plantee el conflicto de competencias ante las juntas arbitrales previstas en

los arts. 24 LOFCA, 66 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el
concierto econmico entre el Estado y el Pas Vasco, y 51 de la Ley 25/2003, de 15 de
julio, por la que se aprueba la modificacin del convenio econmico entre el Estado
y Navarra, por el tiempo que transcurra desde el planteamiento del conflicto hasta
la resolucin dictada por la respectiva junta arbitral.
Dilaciones no imputables a la Administracin
Se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administracin, entre otras, las

siguientes, de acuerdo con el art. 104 RGGIT:
Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el
cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportacin de documentos,
antecedentes o informacin con trascendencia tributaria formulados por la Adminis-
tracin tributaria. La dilacin se computar desde el da siguiente al de la fecha fijada
para la comparecencia o desde el da siguiente al del fin del plazo concedido para
la atencin del requerimiento hasta el ntegro cumplimiento de lo solicitado. Los re-
querimientos de documentos, antecedentes o informacin con trascendencia tribu-
taria que no figuren ntegramente cumplimentados no se tendrn por atendidos a
efectos de este cmputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertir

al obligado tributario, salvo que la normativa especfica establezca otra cosa.
La aportacin por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez

realizado el trmite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilacin se compu-
tar desde el da siguiente al de finalizacin del plazo de dicho trmite hasta la fecha
en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tra-
mitacin del procedimiento se aplicar lo dispuesto en el prrafo a anterior.
La concesin por la Administracin de la ampliacin de cualquier plazo, as como

la concesin del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el
tiempo que medie desde el da siguiente al de la finalizacin del plazo previsto o la
fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
La paralizacin del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la

falta de cumplimentacin de algn trmite indispensable para dictar resolucin, por
el tiempo que transcurra desde el da siguiente a aquel en que se considere incumplido
el trmite hasta su cumplimentacin por el obligado tributario, sin perjuicio de la
posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado.
El retraso en la notificacin de las propuestas de resolucin o de liquidacin o en la

notificacin del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere
el art. 156.3.b LGT, por el tiempo que transcurra desde el da siguiente a aquel en
que se haya realizado un intento de notificacin hasta que dicha notificacin se haya
producido.
La aportacin por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados

con la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta desde que se deje constancia
en el expediente, en los trminos establecidos en el art. 158.3.a LGT.
La presentacin por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el art. 128

LGT, de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolucin complementarias
o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad. La dilacin se computar des-
de el da siguiente al de la finalizacin del plazo de presentacin de la declaracin,
comunicacin de datos o solicitud de devolucin o desde el da siguiente al de la
presentacin en los supuestos de presentacin fuera de plazo hasta la presentacin
de la declaracin, comunicacin de datos o solicitud de devolucin, complementaria
o sustitutiva.
La falta de presentacin en plazo de la declaracin informativa con el contenido

de los libros registro regulada en el art. 36 RGGIT. La dilacin se computar desde
el inicio de un procedimiento en el que pueda surtir efectos, hasta la fecha de su
presentacin.
El retraso en la notificacin derivado de lo dispuesto en la DA 3. del RD 1363/2010,

de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones
administrativas obligatorias por medios electrnicos en el mbito de la AEAT, en su-
puestos en que los actos a notificar se refieran a procedimientos de aplicacin de los
tributos ya iniciados. A tal efecto, deber quedar acreditado que la notificacin pudo
ponerse a disposicin del obligado tributario en la fecha por l seleccionada.
(28)
Por ltimo, la LGT declara que "tendr la consideracin de resolucin la con- Art. 100.2 LGT
testacinefectuadadeformaautomatizada por la Administracin tributaria
en aquellos procedimientos en que est prevista esta forma de terminacin28".
La actuacin de forma automatizada
A nuestro juicio, es positivo que en la LGT se realice una mencin especfica a la infor-
mtica decisional. Este art. 100.2 LGT debe ponerse en relacin con el art. 96.3 de la pro-
pia LGT, que dispone que "los procedimientos y actuaciones en los que se utilicen tcni-
cas y medios electrnicos, informticos y telemticos garantizarn la identificacin de la
Administracin tributaria actuante y el ejercicio de su competencia. Adems, cuando la
Administracin tributaria acte de forma automatizada se garantizar la identificacin
de los rganos competentes para la programacin y supervisin del sistema de informa-
cin y de los rganos competentes para resolver los recursos que puedan interponerse".
En este ltimo precepto de la LGT, a diferencia de lo que establece el art. 45.3 LRJPAC, se
realiza una mencin especfica de la "actuacin de forma automatizada" de la Adminis-
tracin tributaria. Es decir, se est contemplando el fenmeno de la informtica decisio-

nal o, lo que es lo mismo, la sustitucin de la inteligencia humana por la inteligencia ar-
tificial (una aplicacin informtica) en la toma de decisiones tributarias. Fenmeno que
ya viene siendo aplicado desde hace tiempo en otros mbitos privados, como, por ejem-
plo, en las operaciones burstiles de transmisin de valores en los mercados secundarios.
2. Las liquidaciones tributarias
Los procedimientos de gestin y de inspeccin pueden finalizar con la emisin

por parte de la Administracin de un actoadministrativodeliquidacin,
especialmente cuando esta es definitiva (tiene la misma funcin que la sen-
tencia en un proceso judicial).
Su principal efecto es el de convertir en exigible la deuda tributaria originada Lectura recomendada

con la realizacin del hecho imponible. As concebida, supone un paso lgico
J.R.RuizGarca (1987). El
en el proceso de aplicacin de los tributos: realizado el hecho imponible que acto de liquidacin en el orde-
genera la obligacin tributaria, esta ha de ser cuantificada. namiento tributario. Madrid:
Civitas.
La liquidacin como acto resolutorio
Constituye, como se ha sealado, el acto resolutorio por excelencia, ya que se refiere a la

determinacin de la deuda tributaria y porque a l se refieren las controversias formuladas
respecto de la resolucin de otros procedimientos accesorios o instrumentales: como en la
comprobacin de valores, acuerdos de valoracin, etc. En estos casos, el acto resolutorio
no puede ser impugnado directamente, sino que la impugnacin se reserva al acto de
liquidacin que se dicte.
No obstante, esteesquemahasidoalterado con la masificacin de las auto-

liquidaciones. En el caso de las autoliquidaciones, la deuda se paga sin necesi-
dad de acto administrativo previo que la determine y sin requerimiento previo
expreso por parte de la Administracin. Con lo cual la liquidacin ya no es
siempre un paso previo para convertir en exigible la deuda y, adems, en un
solo acto se confunden las fases de gestin y recaudacin.
Por lo tanto, en el sistema actual, la liquidacin solamente se produce,

por un lado, en aquellos contados tributos en los que se aplica el sistema
de liquidacin tradicional; y, por el otro, en los tributos autoliquidados,
cuando la Administracin considera necesario rectificar la autoliquida-
cin presentada por el contribuyente o suplir su falta de presentacin (a
travs de una actividad de comprobacin inquisitiva o abreviada) o de
investigacin, o bien cuando el contribuyente solicita la rectificacin
de su propia autoliquidacin.
2.1. Concepto de liquidacin
1)Concepto
(29)
La LGT define, como novedad, el concepto de liquidacin, en los siguientes Art. 101 LGT
trminos: acto resolutorio mediante el cual el rgano competente de la Admi-
nistracin realiza las operaciones de cuantificacin necesarias y determina el
importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a de-
volver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria29.
La liquidacin es el acto administrativo resolutorio por el cual se de-

termina la existencia de una deuda tributaria, identificando al sujeto
pasivo y su cuanta. O, lo que es lo mismo, es la operacin de determi-
nacin de la cuanta de una deuda, de hacer lquida una deuda que pre-
viamente existe en montante o importe no concretado.
El resultado de la liquidacin puede ser positivo, negativo o cero. Por lo tanto, El concepto de liquidacin
la actividad liquidadora no siempre se traduce en la determinacin de una
Este concepto de liquidacin
deuda a ingresar, sino que tambin puede poner de manifiesto un derecho se aplica no solo a la deuda tri-
de crdito a favor del sujeto pasivo, dirigindose en este caso a determinar butaria derivada por la realiza-
cin del hecho imponible, sino
la procedencia y cuanta de la devolucin tributaria que habr de realizar la tambin a la derivada de otras
obligaciones, como las obliga-
Administracin; o bien puede ir dirigida la liquidacin a la determinacin de ciones a cuenta y las obligacio-
nes accesorias.
una cantidad a compensar.
Las autoliquidaciones no tienen la consideracin de liquidacin, ya que no

recogen una manifestacin de voluntad expresa de la Administracin.
(30)
Por otra parte, la Administracin no est obligada a ajustar sus liquidaciones Art. 101.1 LGT
a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones,
declaraciones o comunicaciones30.
La vinculacin de la Administracin y del obligado tributario
La Administracin no queda vinculada por los datos que aparecen en estos documentos,
pudiendo utilizar los datos de que disponga o que descubra en el curso de algn procedi-
miento. Ahora bien, en este caso, deber expresarlo as en la motivacin de la liquidacin.
En cambio, el obligado tributario s que queda vinculado, no pudiendo rectificar los he-
chos declarados, salvo demostrando que incurri en error.
2)Funciones
El acto de liquidacin cumple dos funciones:
Fija exactamente la cuanta de la prestacin tributaria.
Exige dicha prestacin al obligado tributario.
3)Competencia
En la actualidad, la distribucin competencial es la siguiente:

Los rganos de gestin tienen competencia para liquidar, por un lado, en

los tributos que son exigidos por liquidacin (pero son casos residuales); y
por el otro, en los tributos que se autoliquidan, tienen competencia cuan-
do la liquidacin es consecuencia de una actividad de comprobacin abre-
viada iniciada por estos rganos.
(31)
Los rganos de inspeccin tienen competencia para liquidar cuando la Art. 141.g LGT
liquidacin se deriva de una actuacin de investigacin o comprobacin
inquisitiva, haya o no mediado liquidacin provisional31. La competencia para
liquidar
La competencia de los rganos de inspeccin En el sistema tradicional, ni-

camente tenan atribuida la
Dentro de la inspeccin tendr la competencia un rgano distinto del que ha desarrollado competencia para dictar un ac-
las actuaciones inspectoras, aunque ni la LGT ni el RGGIT determinan qu rgano ser to de liquidacin los rganos
el competente para practicar la liquidacin. de gestin, estando prohibido
para los de inspeccin.
En cambio, el reglamento general de la inspeccin de los tributos de 1986, en su art. 60.1,
atribua tal competencia al inspector jefe de la dependencia. Cuando el inspector-jefe era
autorizado o encargado de actuaciones directas de investigacin y comprobacin, tena
la competencia para dictar la liquidacin resultante del acto otro inspector-jefe, de otra
delegacin vecina, normalmente. Segn ha criticado cierta doctrina (Falcn y Tella), no
se ajustaba a la ley la prctica de liquidaciones firmadas por el jefe de la oficina tcnica
(por ejemplo, en el mbito de la Oficina Nacional de Inspeccin), que es un rgano con
funciones meramente de anlisis, estudio y asesoramiento.
4)Contenido
La liquidacin determina precisamente el importe o cuanta de la prestacin La motivacin de las

tributaria. Ello no siempre se traducir en un ingreso a favor de la Administra- liquidaciones
cin, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por Existe jurisprudencia contradic-
el sujeto (cuota cero) o incluso menor, dando lugar entonces a un derecho de toria en orden a declarar la nu-
lidad de las liquidaciones pro-
devolucin o a compensar. visionales denominadas para-
lelas que, a modo de motiva-
cin, contienen un simple as-
terisco junto con la cita de un
Tambin la liquidacin identifica el concepto por el que se liquida. Esto es, precepto legal. El TSJ de Va-
el tributo o prestacin que se cuantifica, lo que implica expresar todos sus ele- lencia, en su sentencia de 29
de enero del 2003, siguiendo
mentos configuradores: presupuesto de hecho, sujeto obligado, perodo im- la doctrina contenida, entre
otras, en la STS de 28 de junio
positivo, etc. de 1993, declara la nulidad de
este tipo de liquidaciones prac-
ticadas de esta forma.
Asimismo, establece el rgano que dicta el acto administrativo. Ya que si se
omite tal mencin, se impide conocer si se ha adoptado por el rgano com-
petente.
Debe contener tambin los hechos, datos, valoraciones y criterios que han
servido a la Administracin para cuantificar la prestacin. Y ello como reflejo
del deber de motivar los actos de liquidacin. Sobre todo debern incluirse los
elementos de cuantificacin de la prestacin, so pena de incurrir en nulidad
de la liquidacin si se omiten.
Finalmente, la liquidacin contiene elmandatodequeseingrese, si procede,

la prestacin en el importe liquidado. Indicando el plazo, medios y rgano
para efectuar el ingreso.
5)Efectos
El efecto tpico atribuido tradicionalmente al acto de liquidacin era que, al La exigibilidad

convertir en lquida la deuda, anteriormente ilquida, la converta en exigible.
En el caso de las autoliquida-
Tras la generalizacin de las autoliquidaciones, la funcin de exigibilidad so- ciones, la exigibilidad tiene
lamente ser predicable en aquellos tributos liquidados por la Administracin. lugar automticamente en el
plazo de pago establecido re-
glamentariamente, por man-
dato de la ley y sin necesidad
El acto de liquidacin sepresumelcito, en virtud de la presuncin de legali- de requerimiento por parte de
la Administracin.
dad de los actos administrativos. Asimismo, se abreelplazoparaingresar la
deuda, fijado en el propio acto. Esto es, la liquidacin es el presupuesto para
iniciar el procedimiento de recaudacin.
Otro de los efectos consiste en que se interrumpeelplazodeprescripcin.

Aunque normalmente dicha interrupcin se produce con el inicio de la com-
probacin puesta en conocimiento del sujeto pasivo, en los casos en que la li-
quidacin se produce como consecuencia de una actividad de comprobacin.
Por ltimo, ponefinalprocedimiento y por ello es acto impugnable en la va

administrativa correspondiente: abre la va de la impugnacin por parte del
obligado tributario. La Administracin queda vinculada por su decisin, pu-
diendo rectificarla nicamente por medio del correspondiente procedimiento.
2.2. Clases de liquidaciones
(32)
Art. 101.2 LGT
La principal distincin que cabe efectuar con relacin a las clases de
liquidaciones es entre liquidaciones provisionales y definitivas32. La liquidacin firme
No es lo mismo una liquida-

cin definitiva que una liquida-
Las clases de liquidaciones
cin firme, esto es, no impug-
nable por el obligado tributa-
La LGT del 2003, al igual que la de 1963, no define ambos conceptos, aunque seala rio. El acto de liquidacin pue-
cundo una liquidacin es definitiva (art. 101.3 LGT). Por exclusin, en los restantes de ser firme, por ejemplo, si se
supuestos estaremos en presencia de una liquidacin provisional (art. 101.4 LGT). ha dejado transcurrir el plazo
para recurrir, sin que signifique
La comprobacin inspectora puede dar lugar tanto a una liquidacin provisional como que la liquidacin deje de ser
a una definitiva. Ser definitiva cuando la actividad comprobadora o investigadora va- provisional, es decir, suscepti-
ya referida a la totalidad de los elementos de las obligaciones tributarias. En cambio, la ble de ser revisada por la Ad-
ministracin.
comprobacin gestora solo puede dar lugar a una liquidacin provisional.
La liquidacin provisional surte plenos efectos, pero puede ser revisada por
la Administracin a travs de su potestad de investigacin y comprobacin,
durante el plazo de prescripcin de cuatro aos.
La liquidacin definitiva no puede ser revisada por la Administracin, a no

ser que se aplique el procedimiento de revocacin del art. 219 LGT.
Tradicionalmente, la diferencia entre liquidaciones provisionales y definitivas

vena dada, fundamentalmente, por la posible revisin de las primeras por
parte de la Administracin. Sin embargo, tras la regulacin del asunto por la
nueva LGT, dicha diferencia adquiere un nuevo matiz que incrementa la se-
guridad jurdica de los obligados tributarios, ya que la liquidacin provisional,

al haber sido dictada en aquellos supuestos en los que la Administracin no
cuenta con todos los elementos de juicio necesarios para determinar de forma
definitiva el importe de la deuda tributaria, puede ser revisada o rectificada
por la Administracin mediante su potestad de investigacin y comprobacin
durante el plazo de prescripcin, dependiendo de los medios utilizados en la
comprobacin que motiv la liquidacin provisional, en los trminos de los
arts. 133.2 (procedimiento de verificacin de datos), 140 (procedimiento de
comprobacin limitada) y 148.3 LGT (comprobacin realizada por la inspec-
cin).
En los dos ltimos supuestos, mientras no transcurra dicho perodo, la Admi-

nistracin podr modificar la liquidacin provisional y sustituirla por una de-
finitiva, si en el uso de sus facultades de comprobacin encuentra nuevos "he-
chos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas" en la liquidacin provisional. El legislador tributario, consciente
de la trascendencia que tiene para el obligado tributario, en cuanto a la certi-
dumbre jurdica, la calificacin de una liquidacin como provisional o defini-
tiva, ordena en el art. 102.2.f LGT que conste dicho extremo en la notificacin
de la liquidacin.
(33)
Por su parte, dispone la LGT que "en los dems casos, las liquidaciones tribu- Art. 101.4 LGT
33
tarias tendrn el carcter de provisionales ". Y contina sealando que
"podrn dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspeccin en los

siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligacin tributaria se determine en funcin

de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que
hubieran sido regularizadas mediante liquidacin provisional o mediante liquidacin
definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligacin tributaria cuya
comprobacin con carcter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento,
en los trminos que se establezcan reglamentariamente.
b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidacin en relacin con una mis-
ma obligacin tributaria. Se entender que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo
al que se refiere el art. 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligacin
tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regu-
larizacin, cuando se realice una comprobacin de valor y no sea el objeto nico de la
regularizacin y en el resto de supuestos que estn previstos reglamentariamente".
As pues, como se ha sealado, tienen la condicin de provisionales, por ex-

clusin, las que no son definitivas. A juicio de Fernndez Junquera, hubiera
sido deseable no entrar a concretar qu tipos de liquidaciones tienen el carc-
ter de provisionales, pues una vez definidas y concretadas suficientemente las
definitivas, las dems, todas las dems, sern provisionales.
En concreto, de conformidad con el art. 101.4 LGT, las siguientes liquidaciones

tienen el carcter de provisionales:
En primer lugar, la que giran los rganos de gestin fruto de una actividad de
comprobacin.
En segundo lugar, las practicadas por la inspeccin cuando no ha sido posible

investigar o comprobar ntegramente la situacin tributaria del contribuyen-
te. A este supuesto parece referirse el art. 101.4.a LGT, al sealar el caso de una
obligacin que deba ser determinada en funcin de otras que no hayan sido
comprobadas (lo que pasa con los socios de entidades en rgimen de atribu-
cin de rentas cuando no se haya comprobado a la sociedad) o que, habiendo
sido objeto de comprobacin, se haya dictado una liquidacin provisional o
definitiva no firme; o cuando existan elementos cuya comprobacin definitiva
no haya sido posible durante el procedimiento. En este ltimo caso, siguiendo
a Martn Fernndez, al encontrarse en el mismo apartado que la causa anterior,
nos indica que nos encontramos ante supuestos de una imposibilidad mani-
fiesta y justificada, que no debe quedar a la apreciacin subjetiva del actuario.
Y, en tercer lugar, cuando proceda dictar distintas propuestas de liquidacin

respecto de una misma obligacin tributaria. En particular, sucede este supues-
to en relacin con las actas con acuerdo o conformidad cuando: en relacin
con las primeras, el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligacin
tributaria; y, en las segundas, cuando la conformidad del obligado no se refiera
a toda la propuesta de regularizacin. As pues, se trata de supuestos en que
el acuerdo o la conformidad son parciales. Asimismo, se engloban dentro de
este supuesto los casos en que se realice una comprobacin de valor y no sea el
objeto nico de regularizacin, as como otros supuestos previstos reglamen-
tariamente.
A su vez, de conformidad con la LGT,
"tendrn la consideracin de definitivas: (34)

Art. 101.3 LGT
a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de
la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado
4 de este artculo.
b) Las dems a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter34".
La liquidacin definitiva no puede ser revisada por la Administracin, a no ser

que se aplique el procedimiento de revocacin del art. 219 LGT.
En consecuencia, tienen la consideracin de liquidaciones definitivas, segn

dicho precepto, de un lado, las practicadas por la inspeccin, previa compro-
bacin o investigacin, siempre y cuando dicha actividad administrativa va-
ya referida a la totalidad de los elementos de las obligaciones tributarias. La
liquidacin que se practique tras la comprobacin podr rectificar, en su caso,
la provisional que haya sido dictada previamente o confirmarla. En cualquier
caso, para que sea definitiva, la actividad comprobadora debe ser completa y
exhaustiva, realizndose siempre, como se deduce del precepto, por la inspec-
cin.
As pues, la nueva LGT es ms precisa en este aspecto que su predecesora, cuyo

art. 120.2.a se refera, simplemente, a la "previa comprobacin administrativa
del hecho imponible y de su valoracin", con lo que se podan suscitar dudas
sobre si tambin podan ser dictadas por los rganos de gestin. Y, de otro la-
do, como cajn de sastre, la LGT considera como definitivas las dems liqui-
daciones a las que la normativa tributaria otorgue dicho carcter.
Por ltimo, el art. 190 RGGIT especifica cundo las liquidaciones dictadas en
el curso de un procedimiento de inspeccin tienen carcter definitivo o pro-
visional.
Ejemplo
AlaempresaX,S.L.laAEATlepracticelaopasadounaliquidacinprovisional,
despusdeefectuarunacomprobacindelaconcurrenciadelosrequisitosdelade-
duccinporcreacindeempleoparatrabajadoresminusvlidosquesehabaapli-
cadoenladeclaracindelISdehacedosaos.Enseptiembredeesteao,laAEAT
lehanotificadoeliniciodeunnuevoprocedimiento,decomprobacinlimitada,
sobreelmismoimpuestoyperodo.
De acuerdo con lo establecido en el art. 140 LGT, la prctica de una liquidacin provi-
sional tiene un efecto preclusivo respecto de los extremos a que se haya extendido la
comprobacin de que deriva.
Lo que este precepto significa es que el posterior inicio de una nueva actuacin de gestin
o inspectora (que puede ser parcial, es decir, limitada al examen de algunos aspectos de la
situacin del obligado tributario respecto de un impuesto) no podr volver sobre lo que
ya fue objeto de comprobacin, salvo que existan nuevos hechos o circunstancias que se
hayan tenido en cuenta a efectos de una segunda liquidacin consecuencia de la segunda
comprobacin parcial. En definitiva, la Administracin tributaria no podr efectuar una
nueva regularizacin en relacin con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados,
salvo que en un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin posterior se
descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en la primera resolucin.
Por otra parte, debe quedar claro que no hay en la redaccin de la LGT base para afirmar
la existencia de dos procedimientos de comprobacin limitados distintos, como podran
ser el practicado por los rganos de gestin tributaria y el practicado por los de inspec-
cin; ni tampoco puede sostenerse que exista una prevalencia orgnica o jerrquica en
cuanto a las liquidaciones que se practiquen, que permitiera a la inspeccin dictar liqui-
daciones que modifiquen las ya dictadas por la dependencia de gestin tributaria basn-
dose, por ejemplo, en que la inspeccin tiene mayores competencias que gestin tribu-
taria. El procedimiento de comprobacin limitada es un tipo de procedimiento nico,
que se regula dentro de la seccin dedicada a los procedimientos de gestin tributaria,
por lo que no cabe admitir distincin jerrquica en este procedimiento en funcin del
rgano que acte.
En conclusin, para que la Administracin tributaria pueda dictar una nueva liquidacin
sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se debern expresar los
nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobacin (sea esta
total o parcial). As lo ha proclamado el TEAC en resolucin del 20 de diciembre del 2007.
Otra cosa es que el segundo procedimiento se centre en aquellos elementos de la obliga-

cin tributaria del mismo concepto y perodo que no fueron comprobados inicialmen-
te: en el caso planteado, todo lo que no sea la deduccin por creacin de empleo para
trabajadores minusvlidos. Nada obsta entonces a la actuacin administrativa, como se
deduce del art. 101, apartados 3 y 4, LGT.
2.3. Notificacin de las liquidaciones
(35)
Como todo acto administrativo, para producir efectos, el acto de liquidacin Art. 102.1 LGT
35
debe ser notificado al interesado .
Estacuestinestreguladaenlossiguientespreceptos:
Art. 102 LGT, que regula el contenido de la notificacin (apartado 2), la liquidacin
colectiva por edictos de los tributos de cobro peridico por recibo (apartado 3); as
como la posibilidad de prescindir de la notificacin expresa en determinados supues-
tos (apartado 4). Se regula esta materia en trminos similares a los previstos en la LGT
de 1963, en concreto, en su art. 124 LGT de 1963; si bien el art. 125 LGT de 1963
regulaba la convalidacin de las notificaciones defectuosas, mientras que ahora no
se regula esta cuestin.
Arts. 110 a 112 LGT, relativos al lugar para la prctica de las notificaciones; la recep-
cin de la notificacin; el rechazo de la notificacin; y la notificacin por compare-
cencia.
El art. 109 LGT se remite a la normativa administrativa, bsicamente, la LRJPAC, para

la determinacin de otros aspectos relacionados con las notificaciones (medios, pla-
zo, actos a notificar). No era necesaria dicha remisin, ya que esta norma adminis-
trativa es de aplicacin supletoria, de acuerdo con lo previsto en el art. 7.2 LGT y en
la DA 5. LRJPAC. Tambin habr que tener en cuenta las disposiciones de la LAECSP,
en relacin con las notificaciones electrnicas, as como las normas de desarrollo.
(36)
La notificacin de la liquidacin36 debe contener los siguientes extremos: Art. 102.2 LGT
La identificacin de los obligados tributarios. Los elementos esenciales
Por elementos esenciales de la

Los elementos determinantes de la cuanta de la deuda tributaria (el art. liquidacin, a los efectos de su
124 LGT de 1963 se refera a los "elementos esenciales" de la liquidacin). notificacin, debe entender-
se el hecho imponible, la ba-
se imponible y la base liquida-
ble, el tipo de gravamen, las
La motivacin de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados deducciones, la cuota tributa-
ria (con independencia de su
por el obligado tributario o a la aplicacin o interpretacin de la normativa signo) y, en su caso, los recar-
realizada por el mismo, con expresin de los hechos y elementos esenciales gos legalmente exigibles sobre
las bases o sobre las cuotas.
que las originen, as como de los fundamentos de derecho.
Los medios de impugnacin que puedan ser ejercidos, con expresin de

los plazos y rganos ante los que deben ser interpuestos.
Lugar, plazo y forma en que debe ingresarse la deuda tributaria.
El carcter provisional o definitivo de la liquidacin.
Adems, el acto de notificacin deber contener el texto ntegro del acto

o resolucin que se notifica, de conformidad con el art. 58.2 LRJPAC.
La motivacin de la liquidacin
El art. 124.1 LGT de 1963 exiga dicha motivacin solo cuando se produca un aumento
de base respecto de la declarada por el obligado tributario.
Esta exigencia se enmarca en el deber de motivacin de los actos administrativos, que fue
contemplado, con carcter general, en el art. 13.2 LDGC. Determinaba el citado artculo
que "los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor, los que resuelvan recursos
y reclamaciones, los que denieguen la suspensin de la ejecucin de actos de gestin tri-

butaria, as como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, sern motivados
con referencia a los hechos y fundamentos de derecho".
En consecuencia, la nueva LGT ha recogido las demandas doctrinales de que se extendie-

ra la motivacin a cualquier liquidacin, esto es, a toda fijacin de la cuanta de la deuda
cuando la Administracin rectifique la calificacin jurdica practicada por el obligado tri-
butario. As se dota de mayor seguridad jurdica al obligado tributario, ya que la motiva-
cin es trascendental cuando la Administracin tiene en cuenta criterios distintos de los
mantenidos por el obligado tributario (por ejemplo, el sujeto cree aplicable una exencin
en base a un criterio de interpretacin no compartido por la Administracin). Adems, la
rectificacin que origina la liquidacin puede referirse no solo a la base, tambin a otros
elementos incluidos en la declaracin o autoliquidacin presentada por el sujeto pasivo:
tipo de gravamen, reducciones de la base imponible, deducciones de la cuota...
Ahora bien, en palabras de Fernndez Junquera, resulta curioso, si no contradictoria, la

obligacin de notificar la motivacin general de las liquidaciones en los casos citados,
cuando la motivacin general de las liquidaciones viene dispuesta en el art. 103 y no
parece que se pueda entender que haya supuestos en los que una liquidacin motivada
sea objeto de notificacin sin la correspondiente motivacin.
(37)
Por otra parte, la LGT, siguiendo los pasos de su predecesora (art. 124.4 LGT de Art. 102.4 LGT
1963), establece que "reglamentariamente podrn establecerse los supuestos
en los que no ser preceptiva la notificacin expresa, siempre que la Adminis-
tracin as lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante37".
Se trata de supuestos de notificaciones presuntas, cuyo mximo exponente
viene constituido por la notificacin de las actas de conformidad (arts. 156
LGT), supuesto al que puede aadirse el de las actas con acuerdo (art. 155 LGT).
(38)
En el caso de tributos que se gestionan por padrn o matrcula y que se Art. 102.3 LGT
38
cobran peridicamente por recibo , se prev que el aumento de base imponi-
ble sobre la resultante de las declaraciones deber notificarse al contribuyente
con expresin concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven,
excepto cuando la modificacin provenga de revalorizaciones de carcter ge-
neral autorizadas por las leyes.
Notificacin de los tributos gestionados por padrn o matrcula
Son tributos en los que la primera liquidacin de alta es notificada individualmente al

sujeto pasivo, pero las siguientes, si no se produce un aumento de base, se notifican co-
lectivamente por anuncios en el boletn oficial de la provincia y en el tabln de anuncios
del ayuntamiento, ya que existe identidad de los actos iniciales y posteriores.
Si se aumenta la base deber notificarse individualmente y motivarse, a no ser que el

aumento se deba a las revalorizaciones autorizadas por las leyes. Esta referencia fue intro-
ducida en la reforma de 1995, porque las leyes de presupuestos aprueban revalorizaciones
aplicando coeficientes multiplicadores sobre los valores iniciales.
Segn la STC 73/1996, de 30 de abril, las notificaciones edictales son constitucionales,

aunque imponen una especial diligencia al contribuyente de acudir a los tablones de
anuncios y leer el boletn oficial de la provincia, porque su finalidad es la agilidad y
eficiencia en la gestin tributaria municipal.
El fundamento de esta habilitacin reside en la voluntad de agilizar y facilitar la trami-

tacin del procedimiento de gestin tributaria, en los casos en que el obligado tributario
conoce de antemano el contenido de la liquidacin inicial, razn por la cual la falta de
notificacin individual de las sucesivas liquidaciones no le produce indefensin.
En efecto, este tipo de notificacin permite la agilizacin del procedimiento de gestin

de los tributos de cobro peridico, dado que el escaso espacio temporal de que se dispone
de un perodo impositivo a otro y el gran nmero de obligados tributarios dificultan,
en la prctica, la notificacin expresa para cada contribuyente. Y es, precisamente, en la
esfera local donde habitualmente se acude ms a este tipo de notificaciones, dado que los
tributos de cobro peridico conforman la base de su financiacin y afectan a una notable

cantidad de contribuyentes.
El problema que puede surgir en este tipo de notificaciones es la disminucin de garantas

en la recepcin de la informacin notificada, debido a que los contribuyentes no gozan
de una comunicacin individual y directa, con las repercusiones que de ello se derivan
en cuanto a las posibilidades de defensa, que pueden quedar de esta forma mermadas,
pudiendo generar indefensin. Ante este estado de cosas, se hace patente la necesidad de
que el contribuyente tenga constancia de los datos de la liquidacin en aras a garantizar
su derecho de defensa, pero conjugndolo con la agilizacin y simplificacin en la actua-
cin administrativa. En este sentido, la LGT ha dispuesto para solucionarlo la obligato-
riedad de notificacin expresa, personal y directa de la primera liquidacin de alta en el
registro, padrn o matrcula. Por tanto, como presupuesto para la notificacin colectiva
de este tipo de tributos, es necesario un acto expreso de notificacin individual de la pri-
mera liquidacin, que debe contener los requisitos esenciales que exige el art. 102.2 LGT.
3. El deber de resolver y plazos de resolucin
En esta materia, nuevamente la LGT reproduce lo previsto por la LRJPAC, para

la Administracin pblica, en general.
(39)
Art. 103.1 LGT
La Administracin tributaria est obligada a resolverexpresamente to-
das las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicacin
de los tributos, as como a notificar dicha resolucin expresa39.
La regulacin de la obligacin de resolver
Este precepto incorpora, en principio, el contenido del art. 13 LDGC, aunque existen
alteraciones notables del mismo, habindose apartado, voluntariamente, y sin razones
aparentes para ello, segn opina Huesca, de las previsiones generales sobre la materia
contenidas en el art. 42.1 LRJPAC, en la redaccin actualmente vigente, consecuencia de
la modificacin introducida en esta ltima norma por la Ley 4/1999, de 13 de enero.
El art. 13 LDGC haba seguido, en general, las pautas del art. 42.1 LRJPAC, en su primitiva
redaccin, no siendo objeto de reforma alguna tras la modificacin de este precepto por
la citada Ley 4/1999, de 13 de enero. La vigente LGT podra ya haber incorporado, con
algn pequeo matiz, el contenido del actual art. 42.1 LRJPAC. Sin embargo, no ha sido
as y ha optado por tener ms presente el contenido del art. 13.1 LDGC, configurando
una especialidad procedimental sin excesivo fundamento, segn el autor citado.
La obligacin de resolver, por lo tanto, se cumplir perfectamente tanto si se

dicta una resolucin expresa sobre el fondo de las cuestiones planteadas como
si se dicta una resolucin expresa tambin declarando la inadmisibilidad o
extemporaneidad de la solicitud.
El art. 42.1 de la vigente LRJPAC, al sealar que "la Administracin est obliga-
da a dictar resolucin expresa en todos los procedimientos" se est expresan-
do de una forma mucho ms amplia que el vigente art. 103.1 LGT, pudiendo
perfectamente comprenderse tanto los casos en que se decide sobre el fondo
como aquellos otros en que se declare la inadmisibilidad o la extemporanei-
dad, como incluso aquellos en los que concurra alguna de las circunstancias
del art. 103.2 LGT, en los que, como refleja el pfo. 2 del art. 42.1 LRJPAC, es
necesario, en todo caso, dictar resolucin expresa, aunque no medie solicitud
alguna del interesado.
El art. 101.2 RGGIT establece el contenido de la resolucin: mencin expresa

del nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de
identificacin fiscal del obligado tributario, fecha, identificacin del rgano
que dicta la resolucin y, en su caso, de los hechos y fundamentos de derecho
que la motiven.
(40)
No obstante, seala la LGT que noexistirobligacinderesolverexpresa- Art. 103.2 LGT
40
mente en los siguientes casos:
Los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que solo deban ser

objeto de comunicacin por el obligado tributario.
Los procedimientos en que se produzca la caducidad, la prdida sobreve-

nida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los
interesados. Ahora bien, en estos casos, el interesado puede solicitar que
la Administracin tributaria declare que se ha producido alguna de las re-
feridas circunstancias.
Contiene este precepto los supuestos en los que la Administracin tributaria

no tiene la obligacin de resolver expresamente, sobre el fondo, se entiende,
pues si el interesado lo solicita, la Administracin est obligada a dictar una
resolucin expresa declarando que se ha producido alguna de esas circunstan-
cias.
Segn el art. 42.1 LRJPAC, como ya se ha sealado, en todos estos casos, la

Administracin est obligada, sin necesidad de solicitud del interesado, a dic-
tar resolucin expresa. Inexplicablemente, como denuncia Huesca, la LGT se
aparta en este aspecto de la LRJPAC, siguiendo las pautas del antiguo art. 13.1
LDGC, exceptuando de la obligacin de resolver expresamente en estos casos,
salvo que el interesado lo solicite de forma expresa.
En cuanto a las excepciones a la obligacin de resolver, hay que sealar que,

en estos supuestos, ms que de excepciones a la obligacin de resolver, nos
encontramos ante aplicaciones coherentes de la norma, pues no tiene sentido
resolver expresamente un procedimiento cuando el interesado hubiese desis-
tido del mismo. Precisamente, porque ese desistimiento era causa de termina-
cin del procedimiento.
(41)
Art. 103.3 LGT
Por otra parte, se establece el deber de motivar los actos tributarios
(con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho) en los
siguientes casos: los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor,
los que impongan una obligacin, los que denieguen un beneficio fiscal,
la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los tributos y
cuantos otros actos que se dispongan en la normativa vigente41.
Por consiguiente, en relacin con los actos de liquidacin, segn el art. 103.3
LGT, todos ellos sern motivados con sucinta referencia a los hechos y fun-
damentos de derecho, contrastando esta obligacin general de motivar con
lo dispuesto en el art. 102.2 LGT, cuyos tres primeros apartados se refieren
al contenido del acto de liquidacin, y donde se seala que las liquidaciones
se notificarn con expresin de la motivacin de las mismas "cuando no se
ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin o

interpretacin de la normativa realizada por el mismo, con expresin de los
hechos y elementos esenciales que las originen, as como de los fundamentos
de derecho", dando a entender que, en los dems casos, no habra ya obliga-
cin de motivar, siquiera de forma sucinta, la liquidacin, lo cual choca con
la regla general expuesta en el art. 103.3 LGT.
En relacin con los actos de comprobacindevalores, la exigencia de moti-

vacin ha sido una constante en la doctrina jurisprudencial, pudiendo citarse
en este sentido innumerables sentencias que rechazan el empleo de frmulas o
impresos estereotipados como motivacin de esos actos y que ocasionan una
evidente indefensin. Desgraciadamente, la Administracin tributaria sigue
en algunos casos obviando esta obligacin, lo que ha determinado ya pronun-
ciamientos bastantes radicales de los tribunales.
En tercer lugar, y representando una novedad respecto a la regulacin conte-

nida en el art. 13.2 LDGC, el art. 103.3 LGT establece que debern ser moti-
vados tambin los actosqueimponganunaobligacin. Con esta expresin,
cualquier acto de la Administracin tributaria que imponga una obligacin,
por insignificante que parezca, deber ser motivado, con lo que todos los actos
de gravamen, tpicos del mbito tributario, se vern afectados por esta obli-
gacin, lo cual es indudable que supone un avance significativo, como tam-
bin lo es, siendo otra novedad del citado art. 103.3 LGT respecto del art. 13.2
LDGC, la obligacin de motivar los actosquedenieguenunbeneficiofiscal.
Por el contrario, se mantiene, aunque con un sentido ms amplio, la obliga-

cin de motivar los actosquedenieguenlasuspensindelaejecucin de
actos de aplicacin de los tributos, entendiendo por tales los que se desarro-
llen a travs de los procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin, fun-
damentalmente.
Por ltimo, el art. 103.3 LGT obliga tambin a motivar cuantosactosseesta-

blezcanenlanormativa vigente. Esta expresin permite, en primer trmino,
tener presente la normativa propiamente tributaria donde se establezca expre-
samente esta obligacin de motivar, siendo importante resaltar que la motiva-
cin de los actos que impongan una obligacin establecida en este artculo va a
cubrir, con carcter general, un amplio abanico de actos en materia tributaria.
(42)
Art. 104.1 LGT
En relacin con losplazosderesolucin, el plazo mximo en que debe
notificarse la resolucin ser el fijado por la normativa reguladora del
correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses,
salvo que est establecido por una norma con rango de ley o venga
previsto en la normativa comunitaria europea42.
Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo mximo,

este ser de seismeses. Queda excluido de este plazo mximo de resolucin
el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrn extenderse hasta el
plazo de prescripcin del derecho de cobro. El procedimiento de inspeccin
puede durar, como mximo, uno o dos aos, en funcin de la concurrencia
de determinadas circunstancias.
Finalmente, como sealan los arts. 104.2 LGT y 102 RGGIT, hay que tener Ved tambin
en cuenta que los perodos de interrupcin justificada que se especifican re-
En relacin con los perodos
glamentariamente (art. 103 RGGIT) y las dilaciones en el procedimiento por de interrupcin justificada y
causa no imputable a la Administracin tributaria (art. 104 RGGIT) no se in- las dilaciones no imputables a
la Administracin, podis ver
cluirn en el cmputo del plazo de resolucin. el subapartado 1.3, "Termina-
cin", del apartado 1, "Especia-
lidades de los procedimientos
tributarios".
Respecto al plazo general para la resolucin, es positiva la referencia a que la
norma tenga rango legal, pues la redaccin del art. 23 LDGC, al referirse sim-
plemente a "la normativa", dejaba la duda de si dicho plazo poda ser modi-
ficado por norma de rango inferior, o por el contrario, dejaba vigente otros
plazos distintos contenidos en reglamentos.
El apartado primero de este art. 104 LGT contina diciendo que, cuando las
normas reguladoras de los procedimientos no establezcan plazo mximo, este
ser de seis meses, apartndose en este punto del art. 42.3 LRJPAC, que lo fija
en tres meses.
A continuacin, y en relacin con la determinacindeldiesaquo, el art.

104.1 LGT se refiriere, en primer lugar, a los procedimientos iniciados de oficio.
A diferencia de lo previsto en el art. 42.3.a LRJPAC, que fija ese momento en
la fecha del acuerdo de iniciacin, el apartado en cuestin de la LGT retrasa el
mismo a la fecha de notificacin del acuerdo de inicio.
Por su parte, en los procedimientos iniciados a instancia del interesado, se

mantiene el rgimen de la LRJPAC, sealndose que el plazo se contar desde
la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del rgano
competente para su tramitacin.
A este respecto, opina Fernndez Junquera que esta disposicin debe ser tenida
en cuenta para los supuestos en que el obligado presente el documento en un
rgano distinto al competente para iniciar el procedimiento, porque en ese
caso el plazo se iniciar en el momento en que dicho documento llegue al
registro de la oficina correspondiente.
Respecto a la determinacin del dies ad quem, el procedimiento finaliza,

como es lgico, con la notificacin de la resolucin. En cuanto a ella, la LGT
seala que
"a los solos efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del plazo m- (43)
Art. 104.2 LGT
ximo de duracin de los procedimientos, ser suficiente acreditar que se ha realizado un
intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin. Los perodos de
interrupcin justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el
procedimiento por causa no imputable a la Administracin tributaria no se incluirn en
el cmputo del plazo de resolucin43".
Cumplimiento de la obligacin de notificar
La finalidad de esta previsin consiste en asegurar que el interesado ha podido conocer

al menos se ha intentado con las garantas que exige la ley el contenido ntegro del acto
dentro del plazo mximo de duracin de los procedimientos.
Para Bayona Gimnez, esta previsin contenida en el art. 104.2 LGT es desafortunada,
en la medida en que pudiera hacer pensar que la notificacin solo debe cumplir con el
requisito relativo a su contenido, por no hacer la misma mencin expresa de los requisitos
relacionados con su destinatario, lugar o medio empleado. Entiende este autor que el
intento de notificacin ha de ser vlido, cumpliendo con todos los requisitos que a la
misma se exigen, siendo el sentido del precepto citado el de evitar que posibles maniobras
obstruccionistas del interesado en la recepcin de la notificacin provoquen la caducidad
del procedimiento.
Asimismo, el art. 101.6 RGGIT dispone que, cuando un procedimiento de aplicacin de

los tributos finalice como consecuencia del inicio de otro procedimiento, a los solos efec-
tos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro de su plazo mximo de dura-
cin la terminacin del primer procedimiento, es suficiente haber realizado un intento
de notificacin de la comunicacin del inicio del segundo procedimiento.
(44)
Art. 104.3 LGT
Respecto a los efectosdelafaltaderesolucinexpresa, tanto en los
procedimientos iniciados a instancia de parte como en los iniciados de
oficio, el vencimiento del plazo mximo sin haberse notificado resolu-
cin expresa producir los efectos que establezca su normativa regula-
dora. En este sentido, en todo procedimiento de aplicacin de los tribu-
tos se deber regular expresamente el rgimen de actos presuntos que
le corresponda44.
Endefectodedicharegulacin,rigenlassiguientesnormas:
Los efectos, tal como dispone el art. 104, apartados 3 y 4, LGT, son diversos en los pro-
cedimientos iniciados a instancia de parte y en los iniciados de oficio.
En los procedimientos iniciados a instancia de parte, los interesados podrn entender

estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los proce-
dimientos de ejercicio del derecho de peticin (art. 29 CE) y en los de impugnacin de
actos y disposiciones, en los que el silencio tendr efecto desestimatorio. Cuando se pro-
duzca la paralizacin del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la
Administracin le advertir que, transcurridos tres meses, podr declarar la caducidad
del mismo.
En los procedimientos iniciados de oficio, se producirn los siguientes efectos: si se tra-

ta de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la
constitucin de derechos u otras situaciones jurdicas individualizadas, los obligados tri-
butarios podrn entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos
favorables derivados del procedimiento. En los procedimientos susceptibles de producir
efectos desfavorables o de gravamen, se producir la caducidad del procedimiento.
A este respecto, hay que tener en cuenta que, tratndose de procedimientos iniciados
a instancia de parte, la LDGC no supuso novedad alguna, salvo la de exigir que todo
procedimiento de gestin tributaria tenga regulado el rgimen de actos presuntos que
corresponda, lo que ya ocurra realmente tras la promulgacin del RD 803/1993, de 28
de mayo, de modificacin de determinados procedimientos tributarios, y que contena el
rgimen de actos presuntos de un nmero muy importante de procedimientos iniciados
a instancia de parte. La finalidad del mismo no era otra que excluir los procedimientos
tributarios indicados de la aplicacin supletoria de la LRJPAC y de la regla general del

silencio positivo en el mbito tributario.
Asimismo, la LDGC, en su art. 29, fij en doce meses el plazo mximo de duracin de
las actuaciones inspectoras y el efecto del transcurso de ese plazo: fundamentalmente, la
prdida del efecto interruptivo de la prescripcin. En el caso del procedimiento sancio-
nador, se fij tambin un plazo mximo de seis meses para la resolucin del expediente
sancionador. Y en los procedimientos de gestin tributaria iniciados de oficio, entre los
que destaca el de liquidacin tributaria, qued fijado en seis meses el plazo mximo de
resolucin, pero nada se dijo sobre los efectos del transcurso de ese plazo, si bien, de
nuevo, se dio todo su valor al art. 105.2 de la anterior LGT para impedir la aplicacin
de la caducidad.
En la actual regulacin de esta materia, y en relacin con los procedimientos

iniciados a instancia de parte, el esquema es similar al del art. 43.2 LRJPAC,
aunque, con notables diferencias, ya que, en el mbito administrativo gene-
ral, la regla es la estimacin por silencio administrativo de las solicitudes de
los interesados en todos los casos, salvo que una norma con rango de ley o
norma de derecho comunitario europeo establezca lo contrario. En el mbi-
to tributario, por el contrario, hay que estar primero a la normativa especfi-
ca que establece, con carcter casi general, la desestimacin como efecto del
transcurso del plazo mximo para resolver. Solo en defecto de esa regulacin,
los interesados podrn entender estimadas sus solicitudes por silencio.
(45)
Al respecto, el RGGIT establece que en los casos de estimacin por silencio Art. 101.4 RGGIT
administrativo, la resolucin expresa posterior solamente podr ser confirma-
toria del mismo. En cambio, en los supuestos de desestimacin por silencio
negativo, la resolucin expresa posterior al vencimiento del plazo ser adop-
tada por la Administracin sin vinculacin alguna al sentido del silencio45.
Por ltimo, debe tenerse en cuenta que la DA 1. del RD 1065/2007, de 27

de julio, ha establecido que determinados procedimientos, detallados en su
apartado 1, se entienden desestimados si no se dicta resolucin expresa en el
plazo correspondiente. Mientras que, en su apartado 2, relaciona los procedi-
mientos que deben entenderse estimados si no se dicta resolucin expresa en
el plazo sealado al efecto.
Finaliza el art. 104 LGT con un novedoso apartado 5, dedicado a la ca-

ducidad, que establece que "esta ser declarada, de oficio o a instancia
del interesado, ordenndose el archivo de las actuaciones".
A continuacin, seala el precepto citado que
"dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la Admi-

nistracin tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no
interrumpirn el plazo de prescripcin ni se considerarn requerimientos administrati-
vos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley".
La caducidad, como es sabido, se diferencia de la prescripcin, con carcter

general, en que esta ltima afecta al derecho sustantivo, de tal forma que, en el
supuesto de que prescriba la obligacin tributaria, el sujeto activo ya no podr
ejercitar su derecho, mientras la caducidad del procedimiento se refiere al de-

recho formal, es decir, se extingue el procedimiento caducado pero el derecho
sustantivo no est perdido, y la Administracin puede intentarlo de nuevo
con otro procedimiento, siempre que el referido derecho no haya prescrito. La
prescripcin, por otro lado, puede ser objeto de interrupcin, lo que no ocurre
con la caducidad, sin perjuicio de que el plazo del procedimiento pueda, en
determinados casos, ser suspendido o ampliado.
Por lo tanto, de acuerdo con lo previsto por el citado art. 104.5 LGT, cuan-
do se practique cualquier actuacin de requerimiento al obligado tributario,
incondose el oportuno procedimiento y posteriormente el mismo caduque,
dichas actuaciones dejarn de tener la consideracin de requerimientos admi-
nistrativos previos y, por consiguiente, los ingresos correspondientes del obli-
gado, desde el inicio del procedimiento, tendrn el carcter de espontneos, a
los efectos de lo dispuesto en el art. 27 LGT, de forma similar a lo que ocurre
con la interrupcin injustificada de las actuaciones inspectoras por ms de seis
meses por causa no imputable al obligado tributario o con el incumplimiento
del plazo de duracin del procedimiento inspector (art. 150.2.b LGT).
El art. 104.5 LGT finaliza con un inciso en el que se determina que
"las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los docu-

mentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su
validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan
iniciarse con posterioridad en relacin con el mismo u otro obligado tributario".
Este ltimo prrafo del art. 104.5 LGT obedece, sin duda, al principio de eco-
noma procesal y resulta acertado que lo que caduque sea el procedimiento,
pero no los elementos de prueba o los documentos utilizados en el mismo.
4. La prueba en los procedimientos tributarios
4.1. Carga de la prueba
(46)
Art. 105.1 LGT
En los procedimientos de aplicacin de los tributos, quien haga valer su
derecho deber probar los hechos constitutivos del mismo46.
Las normas sobre la prueba
A pesar de la diccin literal de este precepto, que se refiere solo a los procedimientos de
aplicacin de los tributos (gestin, recaudacin e inspeccin), las normas sobre la prue-
ba son vlidas tambin para los de revisin de actos tributarios y para el procedimiento
sancionador (donde rigen, adems, los principios del derecho punitivo, como la presun-
cin de inocencia, el derecho a no declarar contra uno mismo, la aplicacin de la norma
sancionadora ms favorable, etc.).
En cuanto al contenido del precepto, se trata de un clsico principio, que se Lectura recomendada
encontraba ya presente en el art. 114 LGT de 1963. A este respecto, es impor-
A.M.PitaGrandal (1998).
tante tener en cuenta que la presuncin de legalidad de los actos administra- La prueba en el procedimiento
tivos no debe entenderse como presuncin de veracidad de los hechos que de gestin tributaria. Madrid:
Marcial Pons.
constituyen su presupuesto.
(47)
Por otra parte, como tambin haca la LGT de 1963, se establece que los obli- Art. 105.2 LGT
gados tributarios cumplirn su deber de probar si designan de modo concreto

los elementos de prueba en poder de la Administracin tributaria47.
Como indica Prez Royo, al ser la propia Administracin la encargada de di-

rigir e impulsar el procedimiento, los obligados tributarios estn dispensados
de aportar aquellos elementos de prueba que ya obren en poder de la Admi-
nistracin: bastar con indicar su existencia.
Probar, en palabras de Zabala, supone acreditar la certeza positiva o negativa

de un hecho, acto o conducta por medios y cauces idneos para demostrar
su existencia, inexistencia o entidad, con el fin de lograr la conviccin del
juzgador u rgano decisor de una controversia sobre las pretensiones de sujetos
de derecho.
Esta actividad probatoria responde, para este autor, a unos mismos principios
materiales, aun cuando sus tcnicas y cauces se modulen con arreglo a las es-
pecialidades de los mbitos administrativo y jurisdiccional; el primero regido
en general por el principio de oficialidad o actuacin de oficio por la Adminis-
tracin, y el segundo por el principio dispositivo o de justicia rogada, propio
de la jurisdiccin civil. Pero, la prueba, en va administrativa se encuentra n-
timamente ligada a la jurisdiccional, tanto por sus bases y objetivos comunes

como porque la apreciacin de su validez y efectos se encuentra abocada a su
enjuiciamiento revisor por los tribunales.
4.2. Medios y valoracin de la prueba
(48)
Art. 106.1 LGT
En los procedimientos tributarios sern de aplicacin las normas que
sobre medios y valoracin de prueba se contienen en el Cdigo civil y
en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de enjuiciamiento civil, salvo que la
ley establezca otra cosa48.
(49)
Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades in- Art. 106.2 LGT
ternacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrn
incorporarse, con el valor probatorio que proceda, al procedimiento que co-
rresponda49.
Aplicacin de los principios generales sobre la prueba
A este respecto, comenta Prez Royo que, atendiendo a criterios de sistemtica o cohe-
rencia del ordenamiento, hubiera sido preferible la remisin a la LRJPAC o la reproduc-
cin del art. 80.1 de dicha norma, que establece que "los hechos relevantes para la deci-
sin de un procedimiento podrn acreditarse por cualquier medio de prueba admisible
en derecho".
Lo importante es destacar que, en materia tributaria, rigen los principios generales sobre
la prueba vigentes en nuestro ordenamiento jurdico, especialmente, el de no limitacin
de los medios de prueba y el de libre apreciacin de la prueba por el rgano decisor.
En relacin con la libertad de apreciacin de la prueba, comenta Prez Royo que el rgano
de la Administracin competente para resolver en cada procedimiento deber tener en
cuenta las pruebas presentadas, valorndolas con la misma libertad de apreciacin de
que disfruta el juzgador en el proceso civil, es decir, de acuerdo con las reglas de la sana
crtica y con el deber de justificar adecuadamente al dictar su resolucin los medios de
prueba tomados en consideracin.
Respecto al principio de no limitacin de los medios de prueba, hay que tener presente
que las partes pueden acudir, para sostener sus pretensiones, a cualquier medio de prue-
ba admitido en derecho: no existe prueba tasada o circunscrita a medios determinados,
excepto en aquellos casos en que una ley as lo establezca de manera expresa.
Precisamente, a esta posibilidad de que la ley establezca una limitacin o prue-

ba tasada es a la que se refiere la LGT, cuando seala que
"la ley propia de cada tributo podr exigir requisitos formales de deducibilidad para de- (50)
Art. 106.3 LGT
terminadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificacin de la obligacin
tributaria50".
No obstante, conviene insistir en que la regla general es que no existe limi-

tacin o prueba tasada, ms que en aquellos casos en que una ley as lo esta-
blezca.
La LGT establece otra norma del mismo tipo al determinar que

"los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estn originados por (51)
Art. 106.4 LGT
operaciones realizadas por empresarios o profesionales, debern justificarse, de forma
prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya rea-
lizado la correspondiente operacin o mediante el documento sustitutivo emitido con
ocasin de su realizacin que cumplan en ambos supuestos los requisitos sealados en
la normativa tributaria51".
Aunque el precepto se refiere solo a gastos deducibles y deducciones, lo mismo

cabra decir respecto de las operaciones de ingreso.
Otro caso de prueba tasada es el relativo a aquellos supuestos en los que la

cuantificacin de la obligacin tributaria se ve afectada por la deduccin de
cantidades producidas en ejercicios prescritos.
La prueba de las deducciones producidas en ejercicios prescritos
Es lo que sucede, por ejemplo, en el impuesto sobre sociedades, cuya regulacin establece
que si en un determinado ejercicio la sociedad ha registrado prdidas, este resultado ne-
gativo podr ser restado de los beneficios que se obtengan en los diez ejercicios siguientes.
Establece, a este respecto, el art. 106.5 LGT que "en aquellos supuestos en que las bases o
cuotas compensadas o pendientes de compensacin o las deducciones aplicadas o pen-
dientes de aplicacin tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuanta
de las mismas deber acreditarse mediante la exhibicin de las liquidaciones o autoliqui-
daciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales".
4.3. Valor probatorio de las diligencias, las declaraciones y las

manifestaciones del obligado tributario
1)Valorprobatoriodelasdiligencias
(52)
Art. 107.1 LGT
Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedi-
mientos tributarios, as como las actas de inspeccin, tienen naturaleza
de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su
formalizacin, salvo que se acredite lo contrario52.
Aunque el art. 107 LGT solo se refiere al valor probatorio de las diligencias,
tambin habra que incluir a las actasdeinspeccin (art. 144 LGT), ya que
ambos son los vehculos de documentacin de las actuaciones inspectoras. Las
diligencias se extienden para hacer constar hechos, mientras que en las actas,
adems, se establece la propuesta de liquidacin.
La naturaleza de documentos pblicos
No obstante, observa Prez Royo que, segn precisa la LEC, este tipo de documentos no
entran dentro de la categora de los documentos pblicos que hacen "prueba plena del
hecho", como sucede en aquellos cuya funcin especfica es la dacin de fe pblica.
Respecto de los documentos administrativos a los que, sin embargo, las leyes otorguen
el carcter de pblicos, su fuerza probatoria "ser la que establezcan las leyes que les
reconozca tal carcter. En defecto de disposicin expresa en tales leyes, los hechos, actos
o estados de cosas que consten en los referidos documentos se tendrn por ciertos []
salvo que otros medios de prueba desvirten la certeza de lo documentado" (arts. 317
y 319 LEC).
Esto es precisamente lo que determina la normativa tributaria, al calificar las diligencias

y actas de inspeccin como documentos pblicos que hacen prueba de los hechos que
contengan, salvo que se acredite lo contrario.
A este respecto, la STC 76/1990 afirm que el art. 145.3 de la anterior LGT no otorgaba a
estos documentos "veracidad absoluta e indiscutible, lo que no sera constitucionalmente
admisible, sino que pueden ceder frente a otras pruebas, pues nada impide que frente a
las actas se puedan utilizar los medios de prueba oportunos, lo cual no significa invertir
la carga de la prueba, sino actuar contra el acto de prueba aportado por la parte contra-
ria" (tambin la STC 14/1997). Por su parte, la STC 111/1999 entendi que estas normas
"no suponen que se invierta la carga de la prueba, sino la necesidad de actuar contra el
acto de prueba aportado por la Administracin".
Efectivamente, la redaccin del art. 145.3 de la anterior LGT suscit dudas sobre su consti-
tucionalidad entre la doctrina, al entenderse que poda infringir la presuncin de inocen-
cia, por convertirse en presuncin de culpabilidad frente a la acusacin formalizada en
las actas de la inspeccin y por desplazar la carga de la prueba de la Administracin al
inculpado, colocando al contribuyente en una situacin de indefensin al forzarle a la
imposible acreditacin de unos hechos generalmente negativos.
El Tribunal Constitucional se pronunci sobre la constitucionalidad de este precepto, en

el sentido de proclamar su compatibilidad con el principio de presuncin de inocencia,
como se ha dicho, en su sentencia 76/1990, de 26 de abril. El Tribunal Constitucional
reconoce valor probatorio a las actas de la inspeccin de los tributos al sealar que no
existe problema alguno "para considerar a las actas y diligencias de inspeccin como me-
dios probatorios, a los efectos de lo dispuesto en los arts. 88.1 de la Ley de procedimiento
administrativo y 74 de la Ley reguladora de la jurisdiccin contencioso-administrativa,
que se remiten a los generalmente admitidos y a las normas del proceso civil ordinario;
y con arreglo a los arts. 1215 del Cdigo civil y 596.3 de la Ley de enjuiciamiento civil,
tampoco cabe objecin alguna a su calificacin legal como documentos pblicos, en la
medida en que se autorizan por funcionarios pblicos en el ejercicio de las funciones que
tienen encomendadas y con las solemnidades o formalidades legalmente establecidas".
Tras otorgar el carcter de documento pblico probatorio, el problema que se le plantea

al Tribunal Constitucional es determinar qu alcance tiene dicho valor probatorio y si
es compatible o no con la presuncin de inocencia. A estos efectos, el Tribunal excluye
"que el art. 145.3 LGT establezca una presuncin legal que dispense a la Administracin,
en contra del derecho fundamental a la presuncin de inocencia, de toda prueba de los
hechos mencionados, puesto que el precepto parte justamente de la existencia de un
hecho probatorio vlido en derecho".
Tampoco "establece una presuncin iuris et de iure de veracidad o certeza de los docu-
mentos de la inspeccin ya que expresamente admite la acreditacin en contrario". Por
lo tanto, el art. 145.3 LGT "constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que
constan en las actas y diligencias de la inspeccin tributaria, cuyo valor o eficacia ha de
medirse a la luz del principio de la libre apreciacin de la prueba".
2)Valorprobatoriodelasdeclaracionesymanifestacionesdelobligado
tributario
(53)
Respecto a los hechosmanifestadosoaceptadosporelobligadotributario, Arts. 107.2 y 144.2 LGT
y que hayan sido recogidos en una diligencia (o en un acta de inspeccin), se
presumen ciertos y solo podrn rectificarse por estos mediante prueba de que
incurrieron en error de hecho53.
(54)
Igualmente, los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquida- Art. 108. 4, pfo. 1., LGT
ciones, declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por
los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrn rectifi-
carse por los mismos mediante prueba en contrario54.
La presuncin de certeza y la vinculacin
Como indica Prez Royo, en rigor, no se trata de una presuncin. Se trata de una actuacin
del obligado tributario cuyo valor probatorio es el que se deriva de la regla lgica de que
no se puede ir contra los propios actos.
Por lo tanto, la autoliquidacin, la declaracin, la comunicacin y los dems documen-

tos tienen presuncin de certeza y son vinculantes para el sujeto declarante, pero refe-
rida a los hechos, sin que implique aceptacin o reconocimiento de la procedencia del
gravamen contenido en la liquidacin practicada, que posteriormente podr discutirse,
incluso aunque se haya presentado la declaracin.
El que sea vinculante impide la rectificacin por el declarante salvo prueba de que incu-
rri en error de hecho. En este caso, podra presentar una declaracin complementaria
incluyendo los hechos nuevos o rectificados.
Para la Administracin, en cambio, no es vinculante, ya que esta puede prescindir de los

datos aportados en la declaracin, pero deber motivar y justificar los elementos adicio-
nales en los que base la rectificacin, comunicndolos al obligado tributario.
En cuanto al valorprobatoriodelasdeclaracionesdelosterceros, la LGT

determina que
"los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento (55)

Art.108,4,pfo.2, LGT
de la obligacin de suministro de informacin recogida en los arts. 93 y 94 de esta ley que
vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados
se presumen ciertos, pero debern ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta
Las declaraciones de
seccin cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. terceros
Para ello podr exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos
a terceros incluidos en las declaraciones presentadas55". Tampoco se trata de una pre-
suncin, en opinin de Prez
Royo, sino del valor probatorio
La novedad, en este punto, consiste en la inicial presuncin de certeza que la de la declaracin de un suje-
to, en este caso el tercero obli-
ley otorga a las declaraciones de datos de terceros, realizadas por requerimiento gado al suministro de infor-
en cumplimiento de los deberes de informacin, si bien en este caso la ley macin, y del contraste de sus
manifestaciones con las de la
exige que tales datos sean contrastados cuando los obligados tributarios, es persona a la que se refiere la
informacin.
decir, los terceros a quienes se refieren, aleguen inexactitud o falsedad. En estos
casos, se puede exigir al declarante que ratifique y aporte la prueba.
Estamos, segn Fernndez Junquera, ante un supuesto en que la carga de la

prueba no recae precisamente sobre la persona que hace valer su derecho. Qui-
zs debera plantearse que fuera el tercero quien probase la falsedad de los da-
tos declarados, siempre y cuando no se tratase de una prueba negativa.
La previsin contenida en el art. 108.4 LGT, en su prrafo segundo, en opinin

de Falcn y Tella, no constituye ninguna presuncin en relacin con los datos
suministrados por terceros, ya sea en contestacin a un concreto requerimien-
to de informacin o a travs del modelo 347 y otras declaraciones presentadas
en cumplimiento del deber general de colaboracin de terceros.
Si bien el tenor literal de la norma afirma que "se presumen ciertos", inmedia-
tamente aade que
"debern ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta seccin (es decir, de acuer-
do con las reglas generales sobre carga de la prueba y medios de prueba) cuando el obli-
gado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podr exigirse
al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en
las declaraciones presentadas".
Este ltimo inciso aade al deber de colaboracin de terceros a travs de de-

claraciones informativas y contestacin a requerimientos, la obligacin, a ins-
tancia del rgano competente de la Administracin, de ratificar y probar la
informacin aportada.
En este sentido, la mera ratificacinporeltercero en la informacin sumi-

nistrada no es suficiente a efectos probatorios, sino que el dato proporciona-
do (y eventualmente ratificado) tiene adems que contrastarse o probarse de
acuerdo con las reglas generales sobre carga de la prueba y medios de prueba,
siendo, por lo tanto, la Administracin la que pruebe los hechos normalmente
constitutivos de su derecho, sin que a estos efectos sea suficiente la afirmacin
del tercero.
4.4. Valor probatorio de los registros pblicos y de las

presunciones
1)Valorprobatoriodelosregistrospblicos
(56)
La Administracin tributaria podr considerar como titular de cualquier bien, Art. 108.3 LGT
derecho, empresa, servicio, actividad, explotacin o funcin a quien figure
como tal en unregistrofiscaloenotrosdecarcterpblico, salvo prueba Los diversos registros
56 pblicos
en contrario .
No es lo mismo el valor proba-
torio de las inscripciones en el
Nuevamente, como indica Prez Royo, tampoco estamos en este caso ante una Registro de la Propiedad que el
que se deriva del Catastro In-
presuncin, sino ante el valor probatorio de los registros pblicos, es decir, mobiliario.
ante el alcance de la "verdad registral", que ser diferente segn cul sea el
registro considerado.
2)Valorprobatoriodelaspresunciones
La primera de las reglas sobre la presuncin en materia tributaria seala que,

salvo mandato expreso en sentido contrario, las presunciones legales sern
relativas o iuris tantum. Dice la LGT (en el mismo sentido que el art. 385.3
LEC) que
"las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante (57)
Art. 108.1 LGT
prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresa-
mente lo prohba57".
Define las presunciones Snchez Pino como una actividad intelectual u ope-
racin mental realizada, bien por el legislador en las presunciones legales o
bien por el juez en las presunciones judiciales, por cuya virtud se considera
probable un hecho ignorado, debido al nexo causal o lgico existente entre
este y otro conocido y que va a permitir la conviccin al juez sobre el hecho
desconocido.
Es posible diferenciar dostiposdepresunciones: las legales, que son las in-

troducidas por el legislador en las leyes y las ajenas al derecho positivo, que
son las aplicadas por el rgano judicial (presunciones judiciales) o administra-
tivo (presunciones realizadas por el funcionario competente en el ejercicio de
sus funciones).
Las presunciones iuris et de iure se diferencian grosso modo de las iuris tantum
en que no admiten prueba en contrario y van encubiertas en las distintas nor-
mas en que se ubican. De hecho, en estas presunciones el legislador conecta
el hecho presumido con tal fuerza al hecho base que podra decirse que es un
modo especial de disponer que a un determinado hecho se liga directamente
una determinada consecuencia jurdica.
No es de extraar que se consideren a tales juicios normativos como verdade-

ros expedientes legislativos o una tcnica de elaboracin de normas positivas.
As, se ha podido sostener por algn autor que tan solo existen las presuncio-
nes iuris tantum, siendo las presunciones iuris et de iure una herencia del pasa-
do que no significan nada para la teora de la presuncin. Es ms, son disposi-
ciones legislativas disfrazadas de una engaosa terminologa que las pretende
incluir entre las presunciones.
La regulacin de las presunciones legales
En relacin con lo previsto por el art. 108.1 LGT, se alude a las presunciones establecidas
por las normas tributarias, mientras que el art. 118 de la anterior LGT haca referencia
a que las presunciones estuvieran reguladas por leyes tributarias. Esta nueva regulacin
que la LGT da a las presunciones legales adolece de seguridad jurdica, ya que la norma
tributaria abre la posibilidad al poder ejecutivo para que regule tales normas en los regla-
mentos que desarrollen las normas legales. En principio, el obligado tributario carece de
certeza para las presunciones legales relativas, una vez promulgada la ley tributaria, lo
que le inducir en ocasiones a errores en sus planificaciones fiscales. Las presunciones
legales absolutas, en cambio, requieren, en virtud del art. 8 LGT, el mismo rango norma-
tivo que en la anterior legislacin.
En el mismo sentido, afirma Zabala que parece que una presuncin legal, sea absoluta
o relativa, ha de venir establecida por ley, al menos porque invierte o desplaza la carga
de la prueba o constituye una dispensa de prueba (art. 385 LEC), de modo que su formu-
lacin reglamentaria carecera de cobertura legal e incluso vulnerara una reserva legal
implcita del ordenamiento jurdico. Cabra entender as que este precepto, tendente a
englobar todo lo que quepa en la muy amplia e imprecisa idea de presuncin que resul-
ta de las normas tributarias, no significa la posibilidad de imponer presunciones legales
iuris tantum reglamentariamente, mxime cuando lo contrario sera ampliar las potesta-
des administrativas de articular presunciones en un mbito en el que ya es notable su
proliferacin.
La segunda de las reglas sobre la presuncin se refiere a la relacin que debe

existir para que se pueda acudir a las presunciones. Al respecto se seala que
"para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio (58)
Art. 108.2 LGT
de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir
haya un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio humano58".
Se trata de una regla clsica que figuraba en el Cdigo civil y que se encuentra
en el art. 386.1 LEC, aunque este habla de presunciones judiciales.
5. Las notificaciones tributarias
Como es sabido, para que un acto administrativo produzca plenos efectos ju- Lectura recomendada
rdicos, la ley exige la concurrencia de dos clases de presupuestos. De un lado,
A.M.DelgadoGarca
deben cumplirse los requisitos de legalidad o validez del acto, como requisitos (1997). Las notificaciones tri-
de orden interno, esto es, aquellos en virtud de los cuales la declaracin de butarias en el ordenamiento ju-
rdico espaol. Valencia: Ti-
voluntad que contiene el acto administrativo se ajuste a lo querido por la ley rant lo Blanch.
y se forme de conformidad con el procedimiento sealado por ella a tal fin. Y,
de otro, debe concurrir en el acto el requisito de eficacia, que es externo a l,
mediante su notificacin para dar conocimiento del mismo al interesado. En
consecuencia, un acto perfectamente legal y vlido carece de efectos si no se
notifica, dado que la notificacin se erige en requisito esencial para la eficacia
de los actos administrativos, a pesar de que su omisin o nulidad no provoca
la del acto notificado.
De esta forma, la notificacin adquiere la condicin de una garantajurdica

para los interesados, en relacin con los actos administrativos que limitan su
esfera jurdica, dado que estos no les vinculan hasta que les son notificados;
hasta tal punto que las disposiciones legales o reglamentarias respecto de las
notificaciones son de orden pblico y de obligado e inexcusable cumplimien-
to por parte de la Administracin, configurndose de este modo como una
garanta de derecho pblico.
En relacin con la normativa aplicable a las notificaciones tributarias, de

acuerdo con el art. 109 LGT, se rigen por la legislacin administrativa, salvo
por las especialidades previstas en los arts. 110 a 112 LGT y 114, 115 y 115.bis
RGGIT, as como por el RD 1363/2010, de 29 de octubre, que regula las noti-
ficaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electr-
nicos en el mbito de la AEAT.
Normativa administrativa aplicable
La normativa administrativa reguladora de las notificaciones se halla contenida, bsica-

mente, en los arts. 58 y 59 LRJPAC, modificados por la Ley 13/1999, de 13 de enero.
Asimismo, por lo que respecta a las notificaciones electrnicas, deben tenerse presente
los arts. 27 y 28 LAECSP, el RD 1671/2009, de 6 de noviembre, de desarrollo de la LAECSP
y la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el rgimen del sistema
de direccin electrnica habilitada.
(59)
En cuanto a los actosquehandeserobjetodenotificacin, de acuerdo con Art. 58.1 LRPJAC
la LRJPAC, se deben notificar al interesado las resoluciones y actos adminis-
trativos que afecten a sus derechos e intereses59.
5.1. Medios para la prctica de las notificaciones
El art. 59.1 LRJPAC (al igual que prevea el art. 105.3 LGT de 1963) admite
diferentes medios para la prctica de las notificaciones.
Segn esta norma, es vlido cualquier medio siempre que permita la

constancia de la recepcin por el interesado o su representante, de la
fecha, de la identidad de quien recibe la notificacin y del contenido
del acto notificado.
As pues, no solo se pueden practicar las notificaciones a travs de los medios

ya tradicionales, esto es, por correo (que, hasta el momento, es el medio ms
utilizado en la prctica por su bajo coste, si bien es el que genera mayor nmero
de notificaciones defectuosas) o agentenotificador, sino que junto a los mis-
mos es posible acudir a otros medios que cumplen los requisitos sealados por
la normativa para garantizar la autenticidad y la recepcin de la notificacin.
Estos nuevos medios son los siguientes: las agencias privadas de mensajeros,
los telegramas, la va notarial y las tcnicas telemticas.
Adems, el art. 114.2 RGGIT establece los requisitos para que pueda practicar-
se vlidamente la notificacin a travs de apartadopostal de correos. En con-
creto, el envo se depositar en el interior de la oficina y podr recogerse por
el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirar-
lo. La notificacin, en estos casos, se entiende practicada por el transcurso de
diez das naturales desde el depsito del envo en la oficina. Importa destacar
que, en los procedimientos iniciados a instancia de parte, la utilizacin de es-
te medio de notificacin solo es posible si el interesado lo ha sealado como
preferente en el correspondiente procedimiento.
5.2. Plazo y lugar para practicar las notificaciones
1)Plazoparanotificar
(60)
En este punto es de aplicacin lo dispuesto en la LRJPAC, modificada por la Ley Art. 58.2 LRPJAC
13/1999, de 13 de enero, segn la cual "toda notificacin deber ser cursada
dentro del plazo de diez das a partir de la fecha en que el acto haya sido
dictado60".
La diferencia entre cursar y practicar una notificacin
Conviene destacar que dicho plazo de diez das se refiere, simplemente, al tiempo en que
debe ser cursada la notificacin y no al tiempo en el cual se tiene que practicar. No siendo
exactamente lo mismo cursar que practicar, pues lo primero se refiere a poner en marcha
el mecanismo de la notificacin, y la prctica consiste en llevar a efecto la notificacin y
que, por lo tanto, obre en poder del destinatario que legalmente tiene que recibirla.
De ah que, para la prctica de la notificacin, no sern simplemente diez das, sino un

plazo superior a aquel en que se curs la notificacin.
Por otra parte, hay que tener presente que el art. 104.2 LGT seala que, a los Consideraciones
solos efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del plazo sistemticas
mximo de duracin de los procedimientos, ser suficiente acreditar que se Es sorprendente la ubicacin
ha realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la de este precepto en sede de
obligacin de resolver y pla-
resolucin. zos de resolucin. Hubiera sido
ms correcto, desde un pun-
to de vista sistemtico, situarlo
dentro de la seccin dedicada
2)Ellugarparapracticarlasnotificaciones a las notificaciones, tal como
hace el art. 58.4 LRJPAC.
El art. 110 LGT establece varios lugares para la prctica de la notificacin, en

funcin de si el acto a notificar se dicta en el seno de un procedimiento ini- (61)
Art. 110.1 LGT
ciado a instancia de parte o de oficio, en lnea con lo ya previsto en el art. 59.2
LRJPAC, que tambin introduce dicha diferenciacin.
Si el procedimiento se inicia a instanciadeparte, la notificacin se practicar

en el lugar sealado a tal efecto por el obligado tributario o su representante
o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro61.
Notificaciones en procedimientos iniciados a instancia de parte
La Administracin tributaria podr practicar sus notificaciones no solo en el domicilio

fiscal, sino en el lugar que seale el interesado o su representante (que puede coincidir o
no con el domicilio fiscal), siguiendo este orden: en primer lugar, el lugar sealado por
el obligado; y, en su defecto, el domicilio fiscal.
Si no se pudiera practicar la notificacin en ninguno de estos lugares, no se permite a la

Administracin que lo intente en cualquier otro lugar adecuado a tal fin.
(62)
En los procedimientos iniciados deoficio, la notificacin podr practicarse en Art. 110.2 LGT
el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de
trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad econmica o en cualquier
otro adecuado a tal fin62.
Notificaciones en los procedimientos iniciados de oficio
En este caso, la Administracin podr practicar la notificacin en el domicilio del obli-

gado o su representante, o bien en cualquier otro lugar adecuado a tal fin, como puede
ser el lugar de trabajo del interesado (que en el caso de funcionarios ya es una prctica
habitual) o el lugar donde desarrolla su actividad econmica.
Queda en manos de la Administracin elegir entre uno u otro lugar.
5.3. La recepcin y el rechazo de la notificacin
1)Larecepcindelanotificacin
De entrada, debe sealarse que, generalmente, la condicin de destinatario y

la de receptor de la notificacin recaen sobre la misma persona (el interesado
o su representante); aunque, en ocasiones, puede recibir la notificacin una
tercera persona, que no es su destinatario.
De conformidad con lo establecido en la LGT,
"cuando la notificacin se practique en el lugar sealado al efecto por el obligado tribu- (63)
Art. 111.1 LGT
tario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse pre-
sentes en el momento de la entrega, podr hacerse cargo de la misma cualquier persona
que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, as como los
empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar sealado
a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante63".
En consecuencia, la notificacin puede recibirse por el interesado, su

representante, por cualquier persona que se encuentre en su domicilio
o en el de su representante y que haga constar su identidad o, como
novedad, por los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios.
Por tanto, es posible que el receptor de la notificacin no sea su desti-
natario.
Fruto de esta regulacin, se desprende que se ampla el crculo de personas El principio de la

facultadas para hacerse cargo de la notificacin vlidamente en ausencia del recepcin
interesado en su domicilio, en aras de facilitar a la Administracin la prctica Debe tenerse presente que, en
de las notificaciones; ya que tanto la LGT como la LRJPAC consideran eficaces materia de notificaciones, rige
el principio de la recepcin por
aquellas notificaciones realizadas a otras personas, con independencia de que el interesado o su representan-
te, y no el principio del conoci-
lleguen o no efectivamente a conocimiento de su destinatario. miento del acto notificado.
La regulacin actual de la recepcin de las notificaciones
En primer lugar, la recepcin por una tercera persona solamente puede suceder cuando
el lugar para practicar la notificacin es el domicilio o el lugar sealado a tal efecto por
el obligado o su representante, no en el resto de casos (en el art. 105.3 LGT de 1963
solamente era posible cuando se practicaba en el domicilio).
Un problema que surga con la LGT de 1963 era el de si la notificacin efectuada a un

portero de un edificio era vlida o no. La abundante jurisprudencia sobre el tema era
contradictoria. Pero pareca que la portera no poda considerarse como el domicilio pro-
piamente dicho. Por lo tanto, no era vlida, a no ser que el portero se encontrara dentro
del propio domicilio del interesado.
Finalmente, para acabar con este problema, el art. 111.1 LGT habilita expresamente al
portero u otro empleado de la comunidad de vecinos o propietarios para hacerse cargo
de la notificacin. Ahora bien, solamente ser vlida esta recepcin en el edificio que co-
rresponda al lugar sealado por el destinatario o su representante o bien en su domicilio
fiscal o en el de su representante.
En segundo lugar, como el legislador ha utilizado la expresin "podr hacerse cargo de

la notificacin", no impone a la persona que se encuentre en el domicilio del interesado
o su representante la obligacin de recibir la notificacin, sino que simplemente est
facultada para recibirla. Como se explica a continuacin, en estos casos, si la tercera
persona no quiere hacerse cargo de la notificacin, lo que se produce es un intento fallido
de notificacin.
Y, en ltimo lugar, ni la LGT ni la LRJPAC hacen mencin del grado de capacidad ni de

la edad que debe concurrir en la tercera persona que se haga cargo de la notificacin.
Cuando en el momento de entrega de la notificacin, segn dispone el art. Las notificaciones

114.3 RGGIT, se tenga conocimiento del fallecimiento o extincin de la per- practicadas al portero
sonalidad jurdica del obligado tributario, debe hacerse constar dicha circuns- La STS de 17 de noviembre de
tancia en el expediente y la Administracin tributaria debe comprobarla. Si 1995 se decanta por la admi-
sibilidad de la notificacin de
se trata de una notificacin referida a una resolucin que pone fin al procedi- una liquidacin efectuada en
la persona del portero, al con-
miento, dicha actuacin se considera como un intento de notificacin vlido siderar "suficiente en la reali-
dad social contempornea,
a los solos efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del con arreglo a los modos de vi-
plazo mximo de duracin de los procedimientos, si bien debe practicarse la da imperantes, la vinculacin
directa e inmediata, pero ml-
notificacin a los sucesores del obligado tributario que consten como tales en tiple, del portero con los co-
propietarios o simplemente ve-
el expediente. cinos del edificio, a los cuales
sirve en tal puesto para esta y
otras tareas subalternas".
2)Elrechazodelanotificacin
Se trata de la negativa a recibir la notificacin, cuestin que regula el art. 111.2

LGT (en lnea con lo que ya estableca el art. 105.5 LGT de 1963).
Dispone este precepto que cuando el interesado o su representante re-

chacen la notificacin se tiene por efectuada la misma.
En este caso, no cabe acudir a la notificacin por comparecencia mediante la

citacin por anuncios.
La regulacin del rechazo de la notificacin
Las consecuencias previstas en este precepto derivadas del rechazo de la notificacin

devienen aplicables, solamente, cuando quien la rechaza es el propio interesado o su
representante, no cuando quien se niega a recibir la notificacin es una tercera persona.
En el supuesto de que la tercera persona rehse hacerse cargo de la notificacin, lo que se

produce es un intento fallido de notificacin, al que no pueden aplicarse las consecuen-
cias derivadas del rechazo previstas en el art. 111.2 LGT. Este intento fallido de notifica-
cin individual y personal en el domicilio o en el lugar designado por el contribuyente,
si va seguido de otro, faculta a la Administracin para acudir a la notificacin por com-
parecencia, en los trminos del art. 112 LGT.
En el caso del rechazo de la notificacin por el propio interesado o su representante, si la

notificacin se tiene por efectuada, significa que el procedimiento continuar, aunque el
art. 111.2 LGT (al igual que el art. 105.5 LGT de 1963) no se pronuncia sobre esta cuestin.
Para evitar problemas de prueba respecto del rechazo y de la identidad del sujeto que
se niega a recibir la notificacin, a nuestro juicio, sera conveniente que, al margen de
anotar en el expediente el rechazo y sus circunstancias, intervinieran dos testigos que
acreditasen con su identificacin y firma la identidad del interesado o su representante
y la existencia del rechazo.
A este respecto, el art. 114.1 RGGIT dispone que debe dejarse constancia del
rechazo, de que el destinatario est ausente o de que consta como desconocido
en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto.
Ejemplo
Enmayodelpresenteejercicio,laSra.Gonzlezinicialostrmitesparadesarrollar
unaactividadempresarial,consistenteenlaventadedesayunosadomicilio.Uno
delostrmitesquecumplelaSra.Gonzlezeslasolicituddelalicenciadeapertura
deestablecimientoanteeldepartamentodeurbanismodesuayuntamiento.El7de
juliodeesteejercicio,laSra.Gonzlezobtienesulicenciadeapertura,motivopor
elcualorganizaconsusamigosunafiestaenellocal,quedurahastamuyavanzada
lanoche.
Aldasiguiente,recibeensudomicilio,ymediantecorreoordinario,unanotifica-
cindelaliquidacindelatasaporlicenciadeaperturadeestablecimiento,cuya
cuantaesde18.000euros.LaSra.Gonzlez,sinembargo,annohabaaparecido
porsudomicilio.Porello,sehacecargodelaliquidacinelporterodelafinca.Este,
sinembargo,sehaenfadadoconlaSra.Gonzlezpornoinvitarlealafiestayledice
alcarteroqueenelpisoindicadonovivenadie.
Unmesdespuselayuntamientorealizaunsegundointentodenotificacinme-
diantecorreocertificado.Enestaocasin,eslaSra.Gonzlezquienlarechaza,ya
queatraviesaproblemasdetesoreraeintuyequesetratadelatasaporlicenciade
apertura.
En cuanto a la validez de la primera notificacin efectuada a la Sra. Gonzlez, hay que

tener en cuenta que el art. 59.1 LRJPAC dispone que, para la prctica de una notificacin,
ser vlido cualquier medio siempre que permita tener constancia de la recepcin por el
interesado o su representante, de la fecha, de la identidad de quien recibe la notificacin y
del contenido del acto notificado. Por su parte, el art. 111.1 LGT incluye, como personas
legitimadas para recibir notificaciones, a los empleados de la comunidad de vecinos o de
propietarios donde radique el lugar sealado a efectos de notificaciones o el domicilio
fiscal del obligado o de su representante.
En el caso planteado, sin embargo, el portero no recibe la notificacin, ya que le dice

al cartero que la Sra. Gonzlez no vive all. Es decir, que la prctica de la notificacin
no es posible, por lo que la destinataria figurara como desconocida. Esto legitimara a
la Administracin Tributaria a proceder a notificar mediante edictos, en virtud del art.
112 de la LGT.
No obstante, cierto es que la notificacin no se haba realizado a travs de un medio

vlido al tratarse de correo ordinario, por lo que, a pesar de que el portero la hubiera
recibido, sera invlida.
La segunda notificacin se efecta a travs de correo certificado, lo que, segn el art.

111.1 LGT, permite tener por vlida la notificacin. El problema es que la Sra. Gonzlez
rechaza la notificacin, aunque, a efectos de la ley (y segn dispone el art. 111.2 LGT),
se tendr igualmente por efectuada.
Como se acaba de ver, la notificacin se tendr por efectuada con motivo del rechazo por
parte de la Sra. Gonzlez, por lo que el ayuntamiento no tendr que realizar un nuevo
intento de notificacin.
5.4. Notificacin por comparecencia. Notificaciones defectuosas

y su convalidacin
1)Lanotificacinporcomparecencia
Se produce mediante la citacinporanuncios, y est regulada en el art. 112

LGT.
(64)
Art. 114.1 RGGIT
Cuando no sea posible practicar la notificacin al obligado o a su repre-
sentante, por causa no imputable a la Administracin, tras dos inten-
tos, en el domicilio fiscal o en el lugar designado, se harn constar estas
circunstancias en el expediente64.
Como novedad respecto de la LGT anterior, basta un solo intento si el desti- La STS de 28 de octubre
natario consta como desconocido en el domicilio o en dicho lugar. del 2004
En un caso de una sancin de

Solo procede este tipo de notificacin cuando se ha intentado practicar la no- una multa de trfico, conside-
ra que es ajustada a derecho la
tificacin sin xito (una o dos veces) en el domicilio del obligado tributario o prctica de una notificacin en
un da laborable una hora ms
su representante o bien en el lugar por ellos designado. En el resto de lugares, tarde que la intentada otro da
laborable, para evitar que se
por ejemplo, el centro de trabajo, el intento fallido no se computar a estos paralice la actividad adminis-
efectos. trativa.
En este punto, el art. 114.1 in fine RGGIT dispone que, tras la realizacin de los
dos intentos de notificacin sin xito, se proceder, cuando sea posible, a dejar
al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario,
indicndole en la diligencia que se extienda por duplicado la posibilidad de
personacin ante la dependencia al efecto de hacerle entrega del acto, plazo
y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Segn este precepto,
dicho aviso de llegada se deja simplemente a efectos informativos.
(65)
Cuando se ha intentado practicar la notificacin sin xito, se citar al intere- Art. 112.1 2 LGT
sado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de
anuncios que se publicarn, por una sola vez para cada interesado, por alguno
de los siguientes medios65:
a) En la sedeelectrnica del organismo correspondiente, en las condiciones

establecidas en los arts. 10 y 12 LAECSP.
La publicacin de anuncios en la sede electrnica
La AEAT publicar por este medio los anuncios correspondientes a las notificaciones que
deba practicar, en ejercicio de las competencias que le corresponden en aplicacin del
sistema tributario estatal y aduanero y en la gestin recaudatoria de los recursos que
tiene atribuida o encomendada. Mediante orden del ministro de Economa y Hacienda,
se determinarn las condiciones, fechas de publicacin y plazos de permanencia de los
anuncios en la sede electrnica de la AEAT.
Las dems administraciones tributarias, cuando opten por este medio de publicacin,
debern hacerlo de forma expresa, mediante disposicin normativa de su rgano de go-
bierno publicada en el boletn oficial correspondiente y en la que se haga constar la fecha
en la que empieza a surtir efectos.
b) En losboletinesoficiales, es decir, en el Boletn Oficial del Estado o en

los boletines de las comunidades autnomas o de las provincias, segn la Ad-
ministracin de la que proceda el acto que se pretende notificar y el mbito
territorial del rgano que lo dicte. La publicacin en el boletn oficial corres-
pondiente se efectuar los das 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el inmediato
hbil posterior.
La publicacin de anuncios en el boletn oficial
Cada Administracin tributaria podr convenir con el boletn oficial correspondiente

a su mbito territorial de competencias que todos los anuncios, con independencia de
cul sea el mbito territorial de los rganos de esa Administracin que los dicten, se
publiquen exclusivamente en dicho boletn oficial. El convenio, que ser de aplicacin
a las citaciones que deban anunciarse a partir de su publicacin oficial, podr contener
previsiones sobre recursos, medios adecuados para la prctica de los anuncios y fechas
de publicacin de los mismos.
Estos anuncios podrn exponerse, asimismo, en la oficina de la Administracin tributaria

correspondiente al ltimo domicilio fiscal conocido. En el caso de que el ltimo domicilio
conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podr exponer en el consulado o seccin
consular de la embajada correspondiente.
(66)
En la publicacin en la sede electrnica y en los boletines oficiales constar la Art. 112.2 LGT
relacin de notificaciones pendientes con indicacin del obligado tributario o
su representante, el procedimiento que las motiva, el rgano competente de
su tramitacin y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deber
comparecer para ser notificado66.
En todo caso, la comparecencia deber producirse en el plazo de quince das

naturales, contados desde el siguiente al de la publicacin en la sede electr-
nica o la publicacin del anuncio en el correspondiente boletn oficial. Trans-
currido dicho plazo sin comparecer, la notificacin se entender producida a
todos los efectos legales el da siguiente al del vencimiento del plazo sealado.
Si comparece el interesado o su representante, se practica una notificacin

individual personal, aunque efectuada ante el mismo rgano que la ordena.
Si comparece el interesado o su representante, pero rechazan la notificacin,

se entiende practicada la misma.
Si el interesado o su representante nocomparecen, se tiene por producida la

notificacin desde el da siguiente a la finalizacin del plazo para comparecer.
Por ltimo, dispone la LGT, novedosamente, en relacin con la necesidad de

acudir en mltiples ocasiones a este tipo de notificacin, que
"cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trmites se entiendan notifi- (67)

Art. 112.3 LGT
cados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendr
por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se
mantendr el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No
obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajena-
cin de los bienes embargados debern ser notificados con arreglo a lo establecido en
esta seccin67".
2)Notificacionesdefectuosasysuconvalidacin
La notificacin que ha sido practicada de forma correcta y que rene todos

los requisitos contemplados en la legislacin, produce plenos efectos legales,
esto es:
Determina el momento a partir del cual se inicia la eficacia del acto admi- La regulacin de este
nistrativo y obliga al particular. tema
Se trata de una cuestin que

Comienza, a partir del da siguiente al de la notificacin, el cmputo del estaba regulada en el art. 125
LGT de 1963, pero que ahora
plazo para interponer recursos contra el acto notificado. no se halla regulada de forma
expresa en la LGT del 2003.
Razn por la cual se aplica lo
dispuesto en el art. 58.3 LRJ-
Se interrumpe el plazo de prescripcin. PAC, modificado por la Ley
13/1999, de 13 de enero.
Cuando una notificacin es defectuosa, no produce sus efectos normales:
Interrupcin de la
No se abre el plazo para interponer recursos. prescripcin
En cuanto al polmico asunto

El acto notificado no obliga al contribuyente. de si las notificaciones defec-
tuosas interrumpen o no los
plazos de prescripcin, pue-
No interrumpe la prescripcin. No obstante, se ha de sealar que existe den destacarse la STS de 20 de
diciembre de 1983, la STS de
jurisprudencia contradictoria en este punto. 25 de junio del 2003 o la STSJ
de Murcia de 27 de abril del
2003, en las que se niega efi-
cacia interruptiva a las actua-
En estos casos, a pesar de que la notificacin es defectuosa, el acto contina ciones administrativas.
siendo vlido, pero carece de eficacia.
Con carcter general, la notificacin defectuosa no es vlida y es anulable. La indefensin del

Solo ser nula de pleno derecho cuando provoque indefensin del contribu- obligado tributario
yente (art. 24 CE). Como ha puesto de manifies-

to el propio TC en la sentencia
314/1993, de 25 de octubre,
Esta regla de que la notificacin defectuosa no surte efectos tiene alguna ex- a la hora de calibrar esta inde-
fensin en el administrado, es
cepcin, de forma que es posible que las notificaciones defectuosas produzcan determinante su propia actitud
hacia la recepcin de la notifi-
efectos en ciertos supuestos llamados de convalidacin o subsanacin de de- cacin, pues debe observar un
fectos, con base en el principio de economa procesal, en los que el sujeto llega comportamiento no elusivo ni
pasivo (ved, asimismo, la STC
a tener conocimiento por otras vas del acto notificado. 167/1992).
(68)
Art. 58.3 LRPJAC
Las notificaciones que, conteniendo el texto ntegro del acto, omitiesen
la indicacin de si es o no definitivo el acto en la va administrativa,
o la expresin de los recursos que procedan, o bien el rgano ante el
que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, surten efecto
a partir del momento en que el interesado realice actuaciones que su-
pongan el conocimiento del contenido de la resolucin o acto objeto
de la notificacin, o bien interpongan el recurso procedente68.
En cuanto a la impugnacin, debe sealarse que si el recurso o reclamacin

van dirigidos solamente a impugnar el defecto de notificacin, no se produce
la convalidacin.
5.5. Notificaciones electrnicas
La incorporacin de las tcnicas telemticas en la relacin entre la Adminis- Normativa aplicable

tracin tributaria y el obligado tributario permite su utilizacin como medios
La LGT del 2003 no regula es-
idneos para practicar las notificaciones, por la rapidez que suponen en la co- ta cuestin, a diferencia de la
municacin entre ambas partes. LGT de 1963, que dedicaba a
esta materia su art. 105.8, in-
troducido por la Ley 24/2001,
de 27 de diciembre. Por lo
El empleo de medios electrnicos
tanto, a falta de regulacin ex-
presa en la LGT, la normativa
Sin duda alguna, los medios telemticos, en comparacin con el resto de medios de noti- aplicable son los arts. 27 y 28
ficacin, facilitan y agilizan la prctica de las notificaciones, de forma que no solo dotan de la Ley 11/2007, de 22 de
de mayor eficacia al funcionamiento de la Administracin y a la comunicacin con el junio, de acceso electrnico de
obligado tributario, sino que tambin permiten un mayor control administrativo en la los ciudadanos a los servicios
prctica de las notificaciones. pblicos.
Pues no hay que olvidar que son muchos los actos a notificar a numerosos contribuyentes
en un sistema de gestin en masa, y en poco tiempo, dada la utilizacin de la informtica
en los procedimientos tributarios.
De un anlisis conjunto de los arts. 27.3 y 28.2 LAECSP, se pueden ex-

traer como requisitos generales, para la prctica de notificaciones a
travs de medios electrnicos, los siguientes: la autenticidad, la integri-
dad, la confidencialidad, la referencia temporal y la disponibilidad. To-
do ello a los efectos de permitir acreditar, segn el art. 59.1 LRJPAC, la
recepcin por el interesado o su representante, la fecha, la identidad de
quien recibe la notificacin y el contenido del acto notificado.
En definitiva, la idoneidad de un medio de notificacin depende bsicamente

del cumplimiento de determinadas formalidades de constancia, ya que la
problemtica de fondo que subyace es de prueba. Sin embargo, debe sealarse
que no se requiere que la constancia se realice fehacientemente, por lo que la
prestacin de servicios de notificacin no queda reservada al sector pblico ni
a operadores cualificados.
(69)
Para que la notificacin se practique utilizando algn medio electrnico, cuan- Art. 28.1 LAECSP
do la normativa no impone dicho medio de notificacin, se requerir que el
interesado as lo haya sealado expresamente, bien indicando como preferen-
te el medio telemtico para recibir notificaciones (en su solicitud, escrito o
comunicacin) o bien consintiendo dicho medio a propuesta del correspon-
diente rgano administrativo, identificando la direccin electrnica corres-
pondiente69.
La indicacin de la preferencia en el uso de los medios electrnicos para la

prctica de la notificacin, as como el consentimiento para utilizarlos, tam-
bin pueden emitirse y recabarse por medios electrnicos.
(70)
Art. 27.6 LAECSP
Por consiguiente, la regla general en materia de notificaciones electr-
nicas es la voluntariedad en el uso de esta va. No obstante, en virtud
de lo sealado en la LAECSP70, reglamentariamente puede establecer-
se la obligatoriedad de comunicarse con las administraciones pblicas
utilizando exclusivamente medios electrnicos, cuando los interesados
se correspondan con personas jurdicas o colectivos de personas fsicas
que, por razn de su capacidad econmica o tcnica, dedicacin profe-
sional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y dis-
ponibilidad de los medios tecnolgicos precisos.
Adems, segn dispone el art. 28.2 LAECSP, es preciso que el sistema de notifi-
cacin permita la acreditacin de la fecha y hora en que se produzca la puesta
a disposicin del interesado del acto que se notifica.
(71)
La notificacin electrnica se entender practicada a todos los efectos legales Art. 28.2 LAECSP
71
en el momento en que se produzca el acceso a su contenido . Es decir,
desde que se abre el mensaje de correo.
El momento en que se entiende practicada la notificacin electrnica
Esta norma parece ir en contra del principio de recepcin que impera en toda la regu-
lacin de las notificaciones. En relacin con las notificaciones electrnicas, parece que
se acoge el principio de cognicin. Aunque, como se ver, queda muy matizado por la
previsin de que, pasados diez das naturales desde la recepcin sin que se acceda a su
contenido, se entiende rechazada.
Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposicin de la notificacin El acceso al contenido

electrnica, transcurrieran diezdasnaturalessinqueseaccedaasuconte-
En nuestra opinin, el legisla-
nido, establece el art. 28.3 LAECSP que se entender que la notificacin ha dor se podra haber ahorrado
sido rechazada (salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe las menciones al acceso al con-
tenido de la notificacin y a su
la imposibilidad tcnica o material del acceso). Por lo tanto, de acuerdo con rechazo, y haber establecido
simplemente que, transcurri-
el art. 111.2 LGT, la notificacin se tiene por efectuada. dos diez das naturales desde
la recepcin de la notificacin
por el servidor, se tuviera por
Por otra parte, el art. 28.4 LAECSP establece que, durante la tramitacin del efectuada la notificacin a to-
dos los efectos legales.
procedimiento, el interesado puede requerir al rgano administrativo corres-
pondiente que las sucesivas notificaciones no se practiquen por medios elec-
trnicos, salvo que obligatoriamente tales notificaciones deban practicarse uti-
lizando dicha va, en los trminos del art. 27.6 de la mencionada ley.
Por ltimo, precisa el art. 28.5 LAECSP que el acceso electrnico, por par-
te de los interesados, al contenido de las actuaciones administrativas corres-
pondientes produce los efectos propios de la notificacin por comparecencia,
siempre y cuando quede constancia de tal acceso.
El art. 35.1 del RD 1671/2009, de 6 de noviembre, de desarrollo de la LAECSP,

establece, con carcter general, la obligacin de los rganos y organismos p-
blicos de la Administracin General del Estado de habilitar sistemas de notifi-
cacin electrnica. Y, en su apartado 2, concreta las distintas formasquepue-

derevestirlaprcticadenotificacionespormedioselectrnicos. En este
contexto, el art. 27.4 LAECSP dispone que
"las administraciones publicarn, en el correspondiente diario oficial y en la propia sede

electrnica, aquellos medios electrnicos que los ciudadanos pueden utilizar en cada
supuesto en el ejercicio de su derecho a comunicarse con ellas".
En particular, las notificaciones electrnicas pueden practicarse a travs

de los siguientes medios: la direccin electrnica habilitada; sistemas
de correo electrnico con acuse de recibo que deje constancia de la re-
cepcin; comparecencia electrnica en la sede; y cualquier otro medio
que se establezca, con la condicin de que quede constancia de la re-
cepcin por el interesado en el plazo y en las condiciones establecidas
en su regulacin especfica.
A la notificacin mediante la puesta a disposicin del documento electrni-

co a travs de la direccinelectrnicahabilitada hace referencia el art. 38
del RD 1671/2009, desarrollado, a su vez, por las disposiciones de la Orden
PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el rgimen del sistema de
direccin electrnica habilitada.
La direccin electrnica habilitada
El sistema de direccin electrnica habilitada depende del Ministerio de la Presidencia y

est a disposicin de todos los rganos y organismos pblicos vinculados o dependientes
de la Administracin General del Estado que no establezcan sistemas de notificacin
propios (arts. 38.2 y 2.1. de la Orden PRE 878/2010). Adems, el art. 2.2 de la citada orden
seala que la prestacin del servicio se realizar por el propio Ministerio de la Presidencia,
directamente o mediante el prestador que se establezca (en la actualidad, la Sociedad
Estatal de Correos y Telgrafos).
Como norma general, la solicitud de la apertura de la direccin electrnica habilitada,

con la inclusin en el correspondiente directorio, se produce a instancia de los ciudada-
nos (arts. 38.2, in fine, del RD 1671/2009 y 3.1 de la Orden PRE 787/2010), salvo en los
supuestos en que, de acuerdo con la normativa, tenga carcter obligatorio la prctica de
notificaciones electrnicas, en cuyo caso la direccin se asigna de oficio por la propia
Administracin (art. 38.3 del RD 1671/2009).
Respecto a la notificacin mediante la recepcin en una direccindecorreo

electrnicoelegidaporunciudadano, el art. 39 del RD 1671/2009 dispone
que se puede acudir a este medio cuando se genere automticamente, y con
independencia de la voluntad del destinatario, un acuse de recibo, que ha de
dejar constancia de su recepcin, que se genera en el mismo momento de
acceso al contenido de la notificacin. En consecuencia, esta norma permite
que el ciudadano acuda a un servicio de mensajera electrnica prestado por
operadores privados cuando as se acuerde por parte del rgano actuante.
Por ltimo, el art. 40 del RD 1671/2009 seala que la notificacinporcom-

parecenciaelectrnica consiste "en el acceso por el interesado, debidamente
identificado, al contenido de la actuacin administrativa correspondiente a
travs de la sede electrnica del rgano u organismo pblico actuante". Ahora
bien, para que la comparecencia electrnica produzca los efectos de notifica-

cin de acuerdo con el art. 28.5 LAECSP, es preciso que se cumplan dos requi-
sitos: el primero, que el interesado, previamente al acceso a su contenido, de-
ber visualizar un aviso del carcter de notificacin de la actuacin adminis-
trativa que tendr dicho acceso; y, el segundo, que el sistema de informacin
debe dejar constancia del acceso, con la referencia de la fecha y la hora.
En cuanto a las notificacioneselectrnicasobligatorias, este supuesto,

en el mbito tributario, ha sido desarrollado mediante el RD 1363/2010,
de 29 de octubre, que regula las notificaciones y comunicaciones admi-
nistrativas obligatorias por medios electrnicos en el mbito de la AEAT.
De acuerdo con el art. 4 de esta norma, se trata, fundamentalmente, de
las sociedades annimas y las sociedades de responsabilidad limitada
(aparte de otras personas jurdicas citadas en dicho precepto).
En particular, el art. 115 bis RGGIT, en su apartado 1, contiene una habilitacin

especfica a las administraciones tributarias a la hora de acordar la asignacin
de una direccin electrnica para la prctica de notificaciones a determinados
obligados tributarios. Dicha direccin, como indica este precepto, debe reunir
"los requisitos establecidos en el ordenamiento jurdico para la prctica de notificaciones

Los sujetos obligados
administrativas electrnicas con plena validez y eficacia, resultando de aplicacin lo dis-
puesto en los apartados segundo y tercero del artculo 28 de la Ley 11/2007, de 22 de
junio, de acceso electrnico de los ciudadanos a los servicios pblicos". Hay que recordar que las so-
ciedades annimas y las socie-
dades limitadas deben presen-
tar, obligatoriamente, la decla-
Por lo que respecta al mbito subjetivo de aplicacin de las notificaciones
racin del impuesto sobre so-
tributarias electrnicas obligatorias, establece el RGGIT que cada Administra- ciedades y otras declaraciones
peridicas a travs de medios
cin tributaria podr acordar la asignacin de una direccin electrnica pa- telemticos.
ra la prctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la
condicin de persona fsica. Y contina sealando que, asimismo, se podr (72)
Art. 115.bis RGGIT
acordar la asignacin de una direccin electrnica a las personas fsicas que
pertenezcan a los colectivos que, por razn de su capacidad econmica o tc-
nica, dedicacin profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado
el acceso y disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos72.
El mbito subjetivo de aplicacin de las notificaciones electrnicas

obligatorias
De acuerdo con el apartado 1. del art. 4 del RD 1363/2010, estn obligados a recibir
por medios electrnicos las comunicaciones y notificaciones practicadas por la AEAT las
siguientes personas jurdicas cuyo NIF comience por la letra A, B, N, W, U y V:
las sociedades annimas,
las sociedades de responsabilidad limitada,
las personas jurdicas y entidades sin personalidad jurdica que carezcan de naciona-
lidad espaola,
los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio

espaol,
las uniones temporales de empresas,
las agrupaciones de inters econmico,
las agrupaciones de inters econmico europeas,
los fondos de pensiones,
los fondos de capital riesgo,
los fondos de inversiones,
los fondos de titulizacin de activos,
los fondos de regularizacin del mercado hipotecario,
los fondos de titulizacin hipotecaria y los fondos de garanta de inversiones.
A estas personas jurdicas hay que aadir, en virtud de lo previsto en el apartado 2. de

este mismo precepto, aquellas en las que, con independencia de su personalidad o forma
jurdica, concurra alguna de las siguientes circunstancias:
que estn inscritas en el registro de grandes empresas;
que tributen por el rgimen de consolidacin fiscal del IS;
que tributen por el rgimen especial del grupo de entidades del IVA;
que estn inscritas en el registro de devolucin mensual del IVA (en este supuesto se
incluyen los empresarios o profesionales personas fsicas); o
que dispongan de una autorizacin en vigor del Departamento de Aduanas e Impues-

tos Especiales de la AEAT para la presentacin de declaraciones aduaneras a travs del
sistema de transmisin electrnica de datos (EDI).
(73)
En relacin con la prcticadelasnotificacioneselectrnicasobligatorias, Art. 115.bis, apartado 3, RG-
GIT
dispone el art. 6.1 del RD 1363/2010 que, una vez que se produce la inclusin
en el sistema, el acceso a las mismas se efectuar por los sujetos obligados en
la forma que establece la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se es-
tablece el rgimen del sistema de direccin electrnica habilitada previsto en
el art. 38.2 del RD 1671/2009, de 6 de noviembre, as como mediante enlace
desde la sede electrnica de la AEAT, identificndose mediante un sistema de
firma electrnica conforme con la poltica de firma electrnica y certificados
en el mbito de la Administracin General del Estado. Esta ltima previsin
da cumplimiento a lo dispuesto en el RGGIT, que prev que "la prctica de
notificaciones en la direccin electrnica no impedir que la Administracin
tributaria posibilite que los interesados puedan acceder electrnicamente al
contenido de las actuaciones administrativas en la sede electrnica correspon-
diente con los efectos propios de la notificacin por comparecencia73".
La prctica de las notificaciones electrnicas obligatorias
En concreto, el obligado tributario accede a la direccin electrnica habilitada a travs

del Punto de Acceso General de la Administracin General del Estado, a travs de la
sede electrnica de la AEAT o a travs de la sede del prestador del servicio de direccin
electrnica; pudiendo acceder siempre al contenido de las notificaciones (pendientes de
notificacin o ya practicadas), por comparecencia electrnica en la sede electrnica de
la AEAT.
De la regulacin contenida en la Orden PRE/878/2010 del sistema de direccin electr-

nica se desprende que los obligados dados de alta en dicho sistema disponen de una di-
reccin nica asociada a un buzn electrnico en el que el prestador del servicio deposita
la notificacin enviada por la AEAT.
Cuando se trata de personas jurdicas y entidades sin personalidad jurdica, en virtud de

lo sealado en el art. 6.2 del RD 1363/2010, el acceso lo pueden realizar con el sistema de
firma electrnica correspondiente a la persona jurdica o entidad, as como con el de las
personas que hayan acreditado su representacin con la correspondiente inscripcin en
el registro de apoderamientos de la AEAT. Las correspondientes comunicaciones y noti-
ficaciones se dirigirn a la direccin electrnica habilitada del titular de la autorizacin.
Asimismo, el acceso a la direccin electrnica habilitada puede realizarse, adems de por

el obligado tributario, por un tercero que disponga de un poder expreso para la recepcin
de notificaciones telemticas de la AEAT. As, dispone el art. 6.3 del RD 1363/2010 que "en
el caso de otorgamiento de poder, debidamente inscrito en el registro antes mencionado,
para la recepcin electrnica de comunicaciones y notificaciones el acceso a la direccin
electrnica habilitada podr realizarse tanto por el interesado como por su representante
debiendo acreditarse este ltimo con su correspondiente sistema de firma electrnica".
6. Otras normas comunes
6.1. Entrada en el domicilio de los obligados tributarios
(74)
Art. 113 LGT
Cuando, en los procedimientos de aplicacin de los tributos, sea ne-
cesario entrar en el domicilioconstitucionalmenteprotegido de un
obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administracin
tributaria deber obtener el consentimiento de aquel o la oportuna au-
torizacin judicial74.
La Constitucin, en su art. 18.2, consagra el principio de inviolabilidad del Jurisprudencia

domicilio. Hay que tener presente que la jurisprudencia del Tribunal Consti- constitucional
tucional recada sobre el mencionado precepto constitucional extiende la ga- Destaca la STC 137/1985, de
ranta de inviolabilidad al domicilio de las personas jurdicas. No obstante, la 17 de octubre. Si bien, co-
mo se desprende de la STC
proteccin que otorga el Tribunal Constitucional al domicilio de las personas 69/1999, de 26 de abril, no
constituyen domicilio constitu-
jurdicas es menos intensa por su menor vinculacin con la intimidad de la cionalmente protegido los lo-
cales abiertos al pblico.
vida personal y familiar.
Por otra parte, en el art. 113 LGT aparece de forma ms clara regulado el ca-
rcter alternativo, no acumulativo, de los dos requisitos para la entrada: el
consentimiento del obligado tributario o bien la correspondiente autorizacin
judicial. En efecto, el art. 141.2 de la LGT de 1963 dispona que deba obte-
nerse la oportuna autorizacin judicial cuando el interesado se opusiera a la
entrada de los actuarios; por lo que pareca deducirse que para solicitar dicha
autorizacin judicial era requisito previo la negativa del interesado.
En el caso de que el obligado tributario preste su conformidad a la entrada en

su domicilio, dicho consentimiento puede ser dado para una entrada general
en el mismo o bien puede ir limitada al acceso a ciertos espacios o a un deter-
minado perodo temporal. Ahora bien, una vez prestada la conformidad, es
posible que el obligado tributario retire la misma, en cuyo caso, si los agentes
ya se encuentran dentro del domicilio, debern abandonarlo de forma inme-
diata. Y si precisan volver a entrar, habrn de solicitar y obtener la correspon-
diente autorizacin judicial.
En cambio, si el obligado tributario se niega a permitir el acceso a su domicilio

o bien si la Administracin prev que dicha negativa tendr lugar, se debe soli-
citar y obtener la oportuna autorizacinjudicial para llevar a cabo la entrada.
La mencionada posibilidad de acudir directamente a solicitar la autorizacin
judicial sin negativa previa del obligado, que se deduce de la Constitucin es-
paola y de la actual LGT, se justifica en la voluntad de no demorar, ante una

eventual falta de consentimiento, la actuacin investigadora, as como para
evitar una posible destruccin de pruebas.
En esta lnea, el TC, en su Auto 129/1990, de 26 de marzo, ha sealado que,

de lo contrario, se
"podra comprometer indefinidamente la actuacin de la inspeccin de los tributos en

aquellos casos, por otra parte nada difciles de imaginar, en que no pudiera requerirse
expresamente al interesado y no pudiera tenerse constancia de su negativa por causas
incluso imputables a su conducta".
El rganojudicial, en este caso los juzgados de lo contencioso administrati-

vo (de conformidad con lo establecido en los arts. 91.2 LOPJ y 8.5 LJCA), pa-
ra proceder a conceder dicha autorizacin, debern valorar las circunstancias
concretas que se dan en cada supuesto y apreciarn si es preciso conceder el
trmite de previa audiencia al interesado. Asimismo, la autorizacin judicial
debe delimitar, en lnea con la doctrina contenida en la STC 50/1995, de 23
de febrero, el perodo de tiempo para el que se concede.
6.2. La denuncia pblica
(75)
Art. 114.1 LGT
Mediante la denunciapblica se podrn poner en conocimiento de la
Administracin tributaria hechos o situaciones que puedan ser consti-
tutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplica-
cin de los tributos. La denuncia pblica es independiente del deber de
colaborar con la Administracin tributaria75.
El art. 114 LGT se refiere a la denuncia pblica, que constituye una comuni- Falta de legitimacin del
cacin a la Administracin tributaria de la comisin de posibles infracciones denunciante
tributarias por parte de terceras personas. La denuncia como tal, es decir, co- Segn una reiterada jurispru-
mo manifestacin ante la Administracin tributaria de posibles infracciones, dencia, el denunciante carece
de legitimacin para interpo-
solo podra presentar los problemas derivados de una manifestacin de cono- ner recurso o reclamacin con-
tra actos de naturaleza tributa-
cimiento de este tipo, es decir, una manifestacin impulsada o motivada ms ria. Ved, entre otras, la RTEAC
de 7 de julio de 1999, la SAN
por agravios personales que por la colaboracin cvica. de 8 de julio de 1999 y la STS
de 9 de octubre del 2000.
La denuncia pblica en la redaccin original de la LGT de 1963 era conside-

rada como una forma de iniciar el procedimiento de liquidacin, razn por
la cual se intent enmarcar en la colaboracin con la Administracin tribu-
taria. Sin embargo, tras la reforma del art. 103 LGT de 1963 por obra de la
Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para
1987, pas a ser considerada como una forma de obtencin de informacin
por la Administracin, distinta de la obtenida por colaboracin de terceros;
de forma que se configura la denuncia con un carcter voluntario. Asimismo,
iniciaba el procedimiento inspector, segn la redaccin inicial del art. 29 del
reglamento general de la inspeccin de los tributos de 1986. Sin embargo, tras
la reforma de este precepto por el RD 136/2000, de 4 de febrero (que adecuaba
el citado reglamento general a la LDGC), ya no era una forma de inicio del

procedimiento inspector, sino que solamente constitua una forma de obtener
informacin, en los trminos de la LGT de 1963.
Procedimiento ante una denuncia pblica
Segn el art. 114.2 LGT, recibida una denuncia, se remitir al rgano competente para
realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este rgano podr acordar el archivo de
la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen
suficientemente los hechos o las personas denunciadas.
Se podrn iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad
en los hechos imputados y estos son desconocidos por la Administracin tributaria. En
este caso, la denuncia no formar parte del expediente administrativo.
Finalmente, precisa el art. 114.3 LGT que no se considerar al denunciante interesado en

las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le
informar del resultado de las mismas. Tampoco estar legitimado para la interposicin
de recursos o reclamaciones en relacin con los resultados de dichas actuaciones.
6.3. Potestades y funciones de comprobacin e investigacin
(76)
Art. 115.1 LGT
La Administracin tributaria podr comprobareinvestigar los hechos,
actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circuns-
tancias determinantes de la obligacin tributaria para verificar el correc-
to cumplimiento de las normas aplicables al efecto76.
En el desarrollo de las funciones de comprobacin o investigacin, segn el

art. 115.3 LGT, la Administracin tributaria calificar los hechos, actos o ne-
gocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa
calificacin que este hubiera dado a los mismos.
(77)
Establece la LGT que la Administracin tributaria elaborar anualmente un Art. 116 LGT
plandecontroltributario que tendr carcter reservado, aunque ello no im-
pedir que se hagan pblicos los criterios generales que lo informen77.
El carcter reservado de los planes de control tributario
De todo el conjunto de obligados tributarios, la inspeccin, por el carcter de gestin en

masa, se ve obligada a seleccionar a los sujetos concretos que van a ser objeto de com-
probacin, ya que sera imposible inspeccionar a todos los contribuyentes. Esta seleccin
de contribuyentes es una actividad discrecional.
Segn Prez Royo, una de las garantas fundamentales que deberan considerarse inclui-
das en el estatuto del contribuyente es la de la proteccin contra la arbitrariedad en el
uso de facultades discrecionales como la presente. Ello comporta no solamente que el
ejercicio de esta facultad sea reservado a rganos de un cierto nivel, por encima de los que
desempean materialmente la inspeccin, sino tambin que los criterios con los cuales
se confecciona la "muestra", dentro del "universo" de sujetos susceptibles de inspeccin,
sean criterios objetivos y con posibilidad de ser conocidos por los propios sujetos, a fin
de garantizar el control de las eventuales desviaciones.
Actividades
Casosprcticos
1. Tres amigos, los Sres. Lpez, Jimnez y Prez, son objeto de unas actuaciones inspectoras,
como consecuencia de las cuales se les practica a cada uno la correspondiente liquidacin
que regulariza su situacin tributaria.
Al Sr. Lpez, la inspeccin le notifica dicha liquidacin a travs del fax que tiene instalado
en su lugar de trabajo, siendo recogida por su secretaria.
Al Sr. Jimnez se le notifica su liquidacin en su domicilio particular, pero como no se en-

contraba en l en ese momento, se hace cargo de dicha liquidacin el portero de su edificio,
que se hallaba de servicio.
Y al Sr. Prez se le intenta notificar la liquidacin dos veces en su domicilio particular, siendo
infructuosos los dos intentos.
Ninguno de los tres amigos paga la correspondiente liquidacin y, cuando les es exigido el
pago en apremio, alegan lo siguiente: el Sr. Lpez alega que no recibi el fax de la inspeccin
en el que le notificaban la liquidacin; el Sr. Jimnez alega que el portero de su edificio no le
entreg la notificacin; y el Sr. Prez alega que a l no se le ha practicado la notificacin.
a) Qu requisitos deben reunir las notificaciones de las liquidaciones tributarias para ser
consideradas vlidamente practicadas?
b) Qu ocurre si se intenta en dos ocasiones la prctica de la notificacin y no es posible

llevarla a cabo? Y si el destinatario de la notificacin consta como desconocido en dicho
domicilio o lugar?
c) Tendr en cuenta la Administracin las alegaciones efectuadas por el Sr. Lpez? Podra
haber alegado alguna otra cosa si se le hubiera practicado por correo en las mismas circuns-
tancias?
d) Prosperarn las alegaciones efectuadas por el Sr. Jimnez?
e) Tendr en cuenta la Administracin las alegaciones efectuadas por el Sr. Prez?
2. La Sra. Surez es propietaria de una tienda de ropa en Cuenca, y el 1 de septiembre de este

ao ha recibido de los rganos de gestin de la Administracin tributaria una comunicacin
del inicio de un procedimiento de comprobacin limitada en relacin con sus rendimien-
tos de actividad econmica por el IRPF del ao anterior. En el curso de este procedimiento
de comprobacin, la discusin se centra principalmente en una serie de deducciones por
inversiones que ha realizado la Sra. Surez y con las que la Administracin tributaria no est
conforme.
a) En relacin con las deducciones realizadas por la Sra. Surez y que ahora son objeto de
discusin, a quin le corresponde la carga de la prueba?
b) De qu formas se puede cumplir la carga de la prueba por la Sra. Surez?
c) Cules son los principales medios de prueba en los procedimientos de aplicacin de los
tributos?
d) Para este concreto supuesto en el que se comprueba la actividad empresarial de la Sra.

Surez, cul es el medio de prueba ms idneo?
e) Una vez finalizado el procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin noti-

fica a la Sra. Surez una resolucin que contiene una liquidacin provisional en la que se
regulariza su situacin tributaria, como consecuencia de la comprobacin realizada. Una vez
examinada por la Sra. Surez la resolucin, observa que esta no se le ha notificado en su
domicilio, sino en la tienda de ropa, y que carece de la motivacin suficiente. Es correcta
la notificacin efectuada a la Sra. Surez?
f) Qu efectos tiene la falta de motivacin de la resolucin?
g) Pueden los rganos de gestin comprobar de nuevo la actividad empresarial de la Sra.

Surez, una vez dictada la resolucin que pone fin al procedimiento de comprobacin limi-
tada?
Ejercicios de autoevaluacin
Deseleccin
1. De acuerdo con lo previsto por la LGT, la liquidacin tributaria
a)se produce necesariamente en todas las deudas tributarias.

b)es impugnable nicamente si es definitiva.
c)Ninguna de las dos anteriores es cierta.
2. La liquidacin tributaria
a)es una manifestacin unilateral de voluntad del ente pblico.

b)se puede llevar a cabo por los propios sujetos pasivos.
c)Ambas son ciertas.
3. El plazo mximo de duracin de los procedimientos tributarios
a)siempre es de seis meses.

b)como norma general, es de seis meses.
c)como norma general, es de tres meses.
4. Las notificaciones tributarias, cuando el procedimiento se inicia a instancia de parte, se

practican en
a)el domicilio fiscal del obligado tributario.

b)el lugar sealado por el obligado o, en su defecto, en su domicilio fiscal.
c)el lugar que elija el rgano administrativo.
5. Respecto a la cuota anual del impuesto sobre bienes inmuebles, puede afirmarse que
a)debe notificarse de forma individual a cada contribuyente.

b)solo se notifica cuando se inicia una revisin catastral.
c)es posible prescindir de su notificacin individual en determinados supuestos.
6. Si una persona recibe en su buzn personal de correo electrnico una notificacin de una
liquidacin provisional de un ayuntamiento, que conoce tal direccin por ser usuario de una
biblioteca municipal
a)se considera que ha sido incorrectamente practicada.

b)se entiende practicada a los diez das naturales sin que se acceda a su contenido.
c)se entiende practicada en cuanto se acceda a su contenido.
7. En la regulacin de la LGT, la denuncia tributaria
a)es una forma indirecta de inicio del procedimiento inspector.

b)convierte al denunciante en parte interesada en el procedimiento.
c)preserva el anonimato del denunciante.
8. El incumplimiento del plazo mximo de duracin de los procedimientos tributarios
a)determina la caducidad del procedimiento.

b)determina la caducidad del procedimiento, pero no impide que pueda iniciarse uno nuevo
en el futuro.
c)no determina necesariamente la caducidad del procedimiento.
9. El silencio administrativo
a)carece de virtualidad en el mbito tributario, toda vez que la falta de resolucin tiene como
efecto normal la caducidad.
b)carece de virtualidad en el mbito tributario, porque se impone a la Administracin tri-
butaria el deber de resolver.
c)se regula en cada procedimiento tributario de modo especfico.
10. Las presunciones que no admiten prueba en contrario ( iuris et de iure), en el mbito
tributario
a)deben estar establecidas por ley.

b)pueden estar establecidas por una norma reglamentaria.
c)pueden estar establecidas indistintamente por normas legales o reglamentarias.
Solucionario
Actividades
Casosprcticos
1.
a) De acuerdo con el art. 102.2 LGT, la notificacin de la liquidacin debe contener la iden-
tificacin de los obligados tributarios; los elementos determinantes de la cuanta de la deuda
tributaria; la motivacin de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el
obligado tributario o a la aplicacin o interpretacin de la normativa realizada por el mismo,
con expresin de los hechos y elementos esenciales que las originen, as como de los funda-
mentos de derecho; los medios de impugnacin que puedan ser ejercidos con expresin de
los plazos y rganos ante los que deben ser interpuestos; el lugar, plazo y forma en que debe
ingresarse la deuda tributaria; y, finalmente, su carcter provisional o definitivo.
Por otra parte, segn se desprende del art. 59.1 LRJPAC, los requisitos que deben observarse
en cuanto a la recepcin de la notificacin, son, por un lado, el contenido del acto notificado
(seran los elementos esenciales de la liquidacin); por otro lado, la fecha de la recepcin; y,
por ltimo, la identidad de quien recibe la notificacin (DNI y firma).
b) Segn el art. 112 LGT, en ambos casos sera procedente la notificacin por comparecencia
mediante la citacin por anuncios.
Este precepto prev que, tras el intento de notificacin dos veces en el domicilio fiscal o en
el lugar designado sin que pueda practicarse al interesado o su representante, por causa no
imputable a la Administracin, se citar a estos mediante la insercin de anuncios en el bo-
letn oficial correspondiente o en la sede electrnica, para ser notificados por comparecencia
en un plazo mximo de quince das a partir del da siguiente a la publicacin del anuncio.
Asimismo, se prev la publicacin en los lugares destinados a tal efecto en las delegaciones
y administraciones correspondientes al ltimo domicilio conocido. Si comparece el intere-
sado o su representante, se practica una notificacin individual personal, aunque practicada
ante el mismo rgano que la ordena. Si el interesado o su representante no comparecen,
se tiene por producida la notificacin desde el da siguiente a la finalizacin del plazo para
comparecer.
Los dos intentos infructuosos pueden ser debidos a cualquier otro motivo que imposibilite
llevar a cabo la notificacin por causas no imputables a la Administracin (como puede ser
la ausencia del interesado, su representante o un tercero en el domicilio del primero, o la
negativa de un tercero a hacerse cargo de la misma). En el caso de que el destinatario conste
como desconocido en el domicilio o lugar, bastar un solo intento.
Ahora bien, solamente procede este tipo de notificacin cuando se ha intentado practicar
la notificacin sin xito, al menos dos veces, en el domicilio del obligado tributario o su
representante o bien en el lugar por ellos designados.
Este tipo de notificacin puede parecer que vulnera el principio de seguridad jurdica, pero se
realiza as para que no se paralice eternamente la actuacin administrativa. Adems, deben
recogerse en el expediente las circunstancias de los intentos de notificacin.
c) El Sr. Lpez alega que no recibi el fax que le envi la inspeccin. Dado que el fax no es
un medio considerado vlido para practicar notificaciones, la notificacin se entender que
no ha sido practicada, ya que no existe forma de acreditar su recepcin o no.
Si se le hubiera practicado por correo el medio elegido sera vlido, pero hay que ver qu
ocurre con el lugar donde se practica la notificacin. Como es un procedimiento iniciado de
oficio, la Administracin puede elegir el centro de trabajo como lugar para la prctica de la
notificacin (art. 110.2 LGT).
Ahora bien, hay que plantearse si es vlida la recepcin. Como el lugar de recepcin no es
el domicilio fiscal ni el lugar designado por el destinatario, la secretaria no es una persona
legitimada para recibir las notificaciones (art. 111.1 LGT). Sera vlida, en cambio, si la hu-
biera recibido l mismo.
d) El Sr. Jimnez alega que el portero no le entrega la notificacin. Este motivo no prosperara,
ya que en materia de notificacin rige el principio de la recepcin y no el principio del
conocimiento del acto notificado, para evitar que se paralice la actuacin administrativa.
Lo que s podr hacer el Sr. Jimnez es reclamar, en la va privada, responsabilidades al por-

tero por no entregarle la notificacin. Ahora bien, hay que plantearse si la recepcin de la
notificacin por el portero era correcta o no. Como se trata del edificio donde el Sr. Jimnez
tiene su domicilio fiscal, la recepcin es vlida.
e) El Sr. Prez alega que no ha recibido notificacin alguna. Como se intent dos veces sin
xito la prctica de la notificacin en su domicilio, se supone que la Administracin le habr
notificado por comparecencia (art. 112.1 LGT).
Si as se ha hecho, la notificacin ha sido correctamente practicada y no
prosperarn las alegaciones del Sr. Prez en su defensa.
2.
a) La prueba en materia tributaria se rige por los arts. 105 a 108 LGT, que contemplan las
normas sobre prueba y valoracin de pruebas vlidas para todos los procedimientos de apli-
cacin de los tributos, incluido el procedimiento de comprobacin limitada del art. 136 LGT.
La prueba en materia tributaria puede recaer sobre la verificacin de un hecho que puede dar
lugar a una obligacin tributaria o sobre cualquier aspecto que incida sobre la cuantificacin
de una obligacin tributaria (como es el caso de la Sra. Surez), o sobre la atribucin de una
obligacin tributaria a un sujeto de derecho determinado.
Respecto a la carga de la prueba, en el mbito tributario se respeta el criterio general existen-

te en el ordenamiento jurdico, es decir, aquel que pretenda hacer valer su derecho deber
probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Corresponde a la Administracin
tributaria probar la realizacin del hecho imponible y dems presupuestos de hecho de las
obligaciones tributarias, la medida o dimensin de la magnitud que se adopte como base
imponible o elementos de cuantificacin de las deudas tributarias, as como las circunstan-
cias determinantes de la atribucin del hecho imponible y otros presupuestos de hecho al
obligado. Mientras, la carga de la prueba recae en el obligado tributario cuando este invoque
los hechos o, como en el caso que nos ocupa, la existencia de unos gastos deducibles (reso-
lucin del TEAC de 7 de febrero del 2003).
En suma, corresponde a la Administracin tributaria la prueba de las circunstancias que de-

terminan la obligacin de tributar o una mayor tributacin, y al interesado la prueba de las
circunstancias que excepcionan o minoran dicha tributacin.
b) La Sra. Surez puede aportar directamente los medios de prueba que acrediten el derecho
a deducir una serie de gastos, o bien acudir a la posibilidad que recoge el art. 105.2 LGT, de
designar de modo concreto y en defensa de sus derechos los elementos de prueba en poder
de la Administracin tributaria. Dado que es la propia Administracin la encargada de dirigir
e impulsar el procedimiento, puede bastar con que la Sra. Surez designe los elementos de
prueba que obren en poder de la Administracin.
Como el art. 105.2 de la LGT contiene una referencia genrica a la Administracin tributaria,
cabe plantearse si el obligado tributario cumple con la obligacin de designar los medios
de prueba que estn en poder de otra Administracin distinta de la que est arbitrando el
procedimiento de comprobacin limitada, a travs de los oportunos cauces de cooperacin
y colaboracin entre administraciones. Ante el tenor literal de este precepto, no parece que
existan problemas para admitir esta posibilidad.
c) Los principales medios de prueba en los procedimientos tributarios, segn el art. 106 LGT,
sern los que recoja la Ley 1/2000, de 7 de enero, de enjuiciamiento civil, salvo que la ley
establezca otra cosa. La utilizacin de los medios de prueba relacionados en las normas civiles
no podr trasladarse sin ms a los procedimientos de aplicacin de los tributos, sino que se
debern adaptar a las singularidades de la materia tributaria.
As pues, no existe limitacin en cuanto a los medios de prueba, que sern, en principio, todos
los admitidos en derecho. Solo habr pruebas tasadas cuando as lo establezca la ley de cada
tributo. Y decimos en principio porque, dadas las caractersticas de los procedimientos de
aplicacin de los tributos, no cabra el interrogatorio de testigos o el reconocimiento judicial.
A modo de sntesis, los principales medios de prueba que operan en el mbito de los proce-
dimientos de aplicacin de los tributos son los siguientes:
Los documentos pblicos, y en particular, las diligencias y actas de inspeccin, que tie-
nen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motivan su
formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
Los documentos privados que no encajan en los anteriores, y su valor probatorio depende
de los dems elementos demostrativos. El documento pblico hace prueba de la fecha y
del hecho que motiva su otorgamiento frente a todos, mientras que el privado solo hace
prueba frente a terceros en los supuestos que recoge el art. 1227 del CC. En este apartado
hay que incluir a las facturas y documentos sustitutivos, libros y registros contables, con
unas reglas concretas respecto de su valoracin.
Dictamen de peritos o prueba pericial, como ocurre en la tasacin pericial contradictoria.
El interrogatorio de las partes, en tanto declaracin por la que una persona reconoce
como verdadero un hecho imponible, tena cabida en la anterior LGT de 1963 dentro de
la confesin (art. 117). La nueva LGT no se refiere a la confesin, por lo que opera en
este sentido la remisin a la Ley de enjuiciamiento civil.
d) En la pregunta anterior indicbamos que no existe limitacin en materia de medios de

prueba, salvo en aquellos casos que la ley as lo establezca. En concreto, el art. 106.3 LGT
establece que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estn ori-
ginados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales debern justificarse, de
forma prioritaria, mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya reali-
zado la correspondiente operacin o mediante documentos sustitutivo emitido con ocasin
de su realizacin que cumplan en ambos supuestos los requisitos sealados en la normativa
tributaria".
Se recoge de esta manera una limitacin a los medios de prueba, pero nada impide que se
utilicen otros medios de prueba, ni que estos documentos prevalezcan sobre otros medios de
prueba. En este sentido, es interesante la consulta vinculante de la DGT de 27 de octubre del
2004 (V0233-04), en la que se da respuesta a la forma de probar la deduccin de determinados
gastos en relacin con una actividad empresarial.
Asimismo, la Administracin podr realizar las actuaciones que estime oportunas en orden
a la verificacin de la factura y, en su caso, probar su falsedad, para lo cual habr de acudir
al ejercicio de facultades propias del procedimiento de comprobacin limitada.
e) La LGT regula las notificaciones tributarias en sus arts. 109 a 112. El art. 110 se refiere al
lugar para la prctica de las notificaciones, diferenciando entre los procedimientos iniciados
de oficio y los iniciados a instancia de parte. En estos ltimos, la notificacin se practicar
en el lugar sealado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto,
en el domicilio fiscal de uno u otro.
En los procedimientos iniciados de oficio, como es el caso del procedimiento de compro-

bacin limitada que se ha iniciado frente a la Sra. Surez, la notificacin se practicar en
el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el
lugar donde se desarrolle la actividad econmica o en cualquier otro adecuado a tal fin. El
legislador no establece una prelacin de los lugares para efectuar las notificaciones en los
procedimientos iniciados de oficio, por lo que la notificacin realizada en la tienda de ropa
a la Sra. Surez es vlida.
La vigente LGT mejora la frmula difusa de la anterior LGT, que en su art. 105.4 estableca
que "la notificacin se practicar en el domicilio o lugar sealado a tal efecto por el interesado
o su representante. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin...". Se
entenda que este precepto recoga un escalonamiento de lugares de notificacin, en primer
lugar se estara al designado por l y en segundo lugar al domicilio fiscal, dando lugar a una
variada jurisprudencia (ved, entre otras, las sentencias del TS de 9 y 10 de febrero de 1998).
f) La resolucin administrativa que pone fin al procedimiento de comprobacin limitada

iniciado frente a la Sra. Surez deber contener, segn establece el art. 139.2 LGT, al menos,
el siguiente contenido:
La obligacin tributaria o elementos de esta y mbito temporal objeto de la comproba-

cin.
Especificacin de las actuaciones concretas realizadas.
Relacin de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolucin.
Liquidacin provisional o, en su caso, manifestacin expresa de que no procede regula-
rizar la situacin tributaria como consecuencia de la comprobacin realizada.
La exigencia de motivacin de los actos de la Administracin tributaria acta como una

garanta de los obligados tributarios, asegurando su legitimidad. La falta de motivacin o una
motivacin insuficiente cuando esta es obligatoria afecta a la validez del acto. La LRJPAC,
en su art. 62.1.a, establece que la falta o insuficiencia de motivacin de determinados actos
tributarios conllevar su nulidad radical. En concreto, de los que resuelvan recursos, los que
se separen del criterio mantenido en actuaciones precedentes y los sancionadores. Aparte de
estos supuestos, la solucin no es tan sencilla, ya que la nulidad solo puede declararse cuando
el acto lesione el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo
constitucional. En caso contrario, la falta o ausencia de motivacin determinar la anulacin
de la resolucin, por infraccin grave del ordenamiento jurdico (art. 63.1 LRJPAC).
En suma, la resolucin que pone fin al procedimiento de comprobacin limitada iniciado

frente a la Sra. Surez y en virtud de la cual se regulariza su situacin tributaria debe estar
suficientemente motivada. La Administracin no puede limitarse a una simple cita de los

elementos determinantes de la deuda tributaria, sino que deber explicar las divergencias
encontradas entre los datos facilitados por la Sra. Surez y las comprobaciones realizadas.
Son varias las sentencias de tribunales de justicia de las comunidades autnomas que anulan
por insuficiencia de motivacin las liquidaciones provisionales mecanizadas que, en muchos
casos, han realizados los rganos de gestin (por todas, la STSJ de Murcia de 31 de mayo del
2003). Tambin el TS se ha pronunciado, en sentencia de 9 de junio del 2003 y de 15 de julio
del 2004. En la primera de estas dos sentencias, se puede leer que la motivacin no tiene que
ser exhaustiva pero s suficiente para no causar indefensin al interesado.
g) La liquidacin practicada en un procedimiento de comprobacin limitada es una liqui-

dacin provisional, con lo que ello supone. Es posible su rectificacin mediante otro proce-
dimiento en el plazo de prescripcin. Ahora bien, esta rectificacin tiene unos lmites, ya
que segn el art. 140 LGT, la Administracin no podr efectuar una nueva regularizacin
(mediante una nueva comprobacin limitada o una inspeccin) en relacin con el objeto ya
comprobado (IRPF del ao anterior, en relacin con los rendimientos de actividad econmi-
ca de la Sra. Surez).
No obstante, hay una salvedad, y es que si en un procedimiento de comprobacin limitada o

inspeccin posterior en relacin con otro objeto u otros sujetos se descubren nuevos hechos
o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en
dicha resolucin, se podr de nuevo comprobar.
De esta forma, adquiere especial importancia, tanto para el obligado como para la Adminis-
tracin, que se recoja en las diligencias todas las actuaciones realizadas y que la resolucin
sea clara al respecto. Se pretende evitar que la Administracin pueda modificar el resultado
de una comprobacin limitada sin acudir a un procedimiento especial de revisin.
Las liquidaciones provisionales derivadas de un procedimiento de comprobacin limitada se

hallan a medio camino entre las provisionales en sentido estricto y las definitivas nacidas
de un procedimiento de inspeccin con comprobacin total y acabada. Estas liquidaciones
tienen un efecto preclusivo limitado.
Ejercicios de autoevaluacin
1.c
2.a
3.b
4.b
5.c
6.a
7.c
8.c
9.c
10.a

Procedimientos de Gestion e Inspeccion Tributarias (Modulo 2)

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Normas comunes

1. Especialidades de los procedimientos tributarios..................... 9

2. Las liquidaciones tributarias.......................................................... 28

3. El deber de resolver y plazos de resolucin................................ 38

4. La prueba en los procedimientos tributarios............................. 45

5. Las notificaciones tributarias........................................................ 52

6. Otras normas comunes..................................................................... 67

En materia de la aplicacin de los tributos, la vigente LGT adopta una nueva

El establecimiento de una serie de normas comunes a los procedimientos de

las especialidades del rgimen jurdico general de las notificaciones tributarias

En segundo lugar, se detectan algunas reiteraciones, ya que se regulan cuestio-

En tercer lugar, se regulan algunas cuestiones que, en principio, se declaran

Y, en ltimo lugar, la LGT se ocupa de la aproximacin de la regulacin de

Por consiguiente, el legislador tributario ha rehusado tanto efectuar una regu-

As pues, en los casos en los que no existe justificacin de la existencia de una

Los principales objetivos a alcanzar son los siguientes:

1. Identificar cules son las especialidades que se producen en los procedi-

2. Comprender el concepto, contenido y clases de liquidaciones tributarias

3. Determinar el plazo de duracin de los procedimientos tributarios y las

4. Entender los medios de prueba, la carga de la prueba y su valoracin en

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1. Especialidades de los procedimientos tributarios

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1.1. Iniciacin (1)

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En primer lugar, y por lo que se refiere a la alusin a la autoliquidacin, conviene advertir

no configuran el hecho imponible del tributo) y se manifiestan, asimismo, determinadas

El protagonismo que aparentemente quiere darle la LGT a la solicitud, en definitiva,

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Efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin.

En su caso, la propuesta de resolucin o de liquidacin cuando la Administracin

En su caso, la indicacin de la finalizacin de otro procedimiento de aplicacin de

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Asimismo, cuando se aporte documentacin anexa a la presentada por medios inform-

Adems, no hay que olvidar que cuando los requerimientos de subsanacin

Esta va de comunicacinporInternet con la Administracin tributaria ofre-

Las declaraciones tributarias telemticas

Por otra parte, tambin es posible presentar telemticamente la solicitud de compensa-

En la actualidad, prcticamente en todas las figuras impositivas se permite la presenta-

Este precepto, ms que establecer un derecho puede considerarse como una

Se relaciona, evidentemente, con el actual art. 34.1.a LGT, reflejo, a su vez,

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Actualmente, este derecho hay que ponerlo en relacin con la posibilidad de

Este precepto se refiere nicamente al obligado tributario que sea "parte" en

La obtencin de copia de los documentos

fundamento a la resolucin administrativa que en su da se dicte, ya figuren en soporte

"el accesoalosregistrosydocumentos que formen parte de un expediente concluido a (16)

El derecho de acceso a los registros y documentos

Como ha resaltado la mayor parte de la doctrina, la traslacin al mbito tributario del

Aclara a continuacin el precepto reglamentario que el derecho de acceso llevar consi-

La especial naturaleza de los procedimientos tributarios hace innecesario el formalismo

El apartado en cuestin termina diciendo que no ser necesaria tampoco la comunicacin

Comunicaciones. Son los documentos por los que se notifica al obligado

Diligencias. Su finalidad consiste en hacer constar los hechos y las ma-

Informes. Sern emitidos, de oficio o previa peticin de terceros, cuando

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