Vicente Diaz Temas de Economia y Delito PDF

SELECCIN DE TEMAS DE
ECONOMA Y DELITO
Autor: Prof. Emerito Dr. Vicente Oscar Daz
Centro de Economa y Delito
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282 CVC
123 CVC
CENTRO DE ESTUDIOS DE
ECONOMA Y DELITO
Autoridades
Director: Prof. Dr. Vicente Oscar Daz
Director Coordinador: Prof. Dr. Carlos Negri
Integrantes
Prof. Dr. Cristin Fabris
Dr. Oscar Fernndez
Dr. Jorge Gonzlez Novillo
Secretario: Prof. Dr. Fernando Diez
Prosecretaria: Dra. Lorena Perez Bohnet
Consejo Consultivo
Prof. Dr. Julio Olivera
Dr. Roberto Hornos
Dr. Horacio Della Roca
Dr. Roberto Bulit Goi
Dr. Eduardo Favier Dubois (h)
INDICE
5 CAPITULO PRIMERO
Reflexiones entre economicidad, proceso, control tributario y co-
rrupcin pblica en el contexto de la evasin fiscal
47 CAPITULO SEGUNDO
Configuracin del crimen fiscal extra frontera
81 CAPITULO TERCERO
Alcance y lmites de la responsabilidad penal de los asesores y con-
sultores fiscales a la luz de la legislacin penal tributaria
107 CAPITULO CUARTO

El tratamiento de los delitos econmicos bajo el principio de dere-
cho penal de excepcin
117 CAPITULO QUINTO

Es el delito tributario la conducta penal antecedente que atrapa el
delito de lavado de dinero?
143 CAPITULO SEXTO

Penalidad bajo la criminalidad tributaria en la Repblica Argentina
Conceptos generales
167 CAPITULO SEPTIMO

El proceso de internacionalizacin de los derechos y el problema de
garantas en el proceso penal tributario
181 CAPITULO OCTAVO

Hiptesis delictual tributaria a la luz del fuero penal tributario
CAPITULO PRIMERO
REFLEXIONES ENTRE ECONOMICIDAD, PROCESO, CON-
TROL TRIBUTARIO Y CORRUPCION PBLICA EN EL CON-
TEXTO DE LA EVASIN FISCAL
INTRODUCCION
La cclope tarea que se debe emprender, en la conjugacin del rgimen

jurdico-penal de las actividades peligrosas, y la evasin fiscal, que es una de
ellas, es digna de la mayor consideracin.
En igual alcance es cclope la tarea de distinguir las clases, estructuras
y determinacin de los supuestos gravables desde las variables sociolgi-
cas, para discernir la graduacin de las clases en trminos de mercado; de
produccin, de divisin de valor y de relacin de autoridad, todo ello para
considerar la definicin de relaciones de mercados versus relaciones de pro-
duccin. (1)
Teniendo presente que por la generalidad de los casos los modelos de
evasin y control, son modelos de resultado, es decir de costos y ventajas,
va de suyo que esta colaboracin tiene tambin como finalidad establecer
pautas en la lucha contra la evasin, analizando los modelos de verificacin
formal administrativa de conformidad con normas jurdicas.
Efecto especial nfasis en esto ltimo, porque los modelos de verifica-
cin formal administrativa, en la usual prepotencia de utilizacin, exceden
el marco de tolerancia en un Estado de Derecho, teniendo presente para
ello que una conducta disvaliosa del administrado no se la reprime con una
respuesta de conducta disvaliosa ejercida por la Administracin.
1
(Erik Olin Wrigth Class, structure and income determination Academic Press, New
York, U.S.A., 1979)
6/ Dr.Vicente Oscar Daz
Debe tenerse presente a todo momento que la lucha contra la evasin

fiscal no puede basarse solo en principios de tica personal. Es conocido
que dicha clase de tica es manifiestamente insuficiente, en cuyo caso co-
rresponde investigar la tica social que agrupe entre la misma a la moralidad
tambin del sector pblicos decir, es imperativo medir la moralidad global.
Para esto ltimo tiene gran importancia el nivel de confianza en el Go-
bierno por parte del contribuyente, para determinar si las conductas evasi-
vas demuestran una absoluta asimetra entre los objetivos del Gobierno y de
la poblacin contribuyente en general.
Me estoy refiriendo al enfoque antropolgico de la evasin fiscal en la expre-
sin de Dominick Lantonio en su condicin de Comisionado del Servicio
de Rentas Internas de Estados Unidos (2)
ngel Andrs Farias (3) acierta cuando publicita que un juicio global del
sistema tributario exige contemplar el destino dado a los recursos recauda-
dos, y en esta tesis vamos a encontrar una de las tantas razones que hacen a
la estructura del fraude fiscal como se ver en otros apartados.
Desde ya alerto que las amenazas ms severas que se pueden imaginar

jurdico-penalmente no sirven para disuadir al evasor si el Fisco, utilizando
los recursos habidos va tributaria, no muestra una conducta cristalina e
intachable en la aplicacin social de los mismos.
La cuestin fiscal es siempre mltiple y elemento complejo de causalidad

y fenomenologa de implicancia y repercusin social, poltica y econmica,
que representa en todos los pases una gran cuestin Nacional.
En el mbito de tal escenario, y respondiendo a un escrpulo bizantino,
entiendo que debe se adoptar la ideologa de Herbert L. Packer para consi-
derar el dilema de la penalidad tributaria (4).
2
(Trabajo presentado a la XVIII Asamblea General del CIAT, Publicacin del Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, Espaa, 1986)
3
(tica y tributacin XX Jornadas Tributarias CGCE, ao 1990)
4
(The limits of the criminal sanction Stanford University Press, U.S.A.)
SELECCIN DE TEMAS DE ECONOMA Y DELITO / 7
Desde ya, al investigar la perspectiva criminalgica de la evasin fiscal,

se debe verificar si esta constreida en preceptos de justicia penal social,
teniendo presente para ello que no es al derecho, sino a la criminologa, la
obligacin de fundamentar el contenido del castigo
Previo a todo adelanto que no me voy a ceir tan solo a la dictadura ma-
temtica del equilibrio del sector fiscal, donde la evasin tributaria, juega un
papel singular, sino que indagar en races mas profundas en lo concernien-
te a la evasin en si mismo.
Si me atara a la dictadura de las necesidades presupuestarias del Estado,
este trabajo carecera de valor y solo proclamara teoras sobre luchas an-
tievasivas que estn en decadencia paulatinamente, .y sobre todo podra
interpretarse que no existe lmite vlido en el accionar, cuando resulta ilegal,
de la Administracin en el intento de lograr sus objetivos.
Mas que nada, todo este aporte estar fundado en el costo social de los dere-
chos, enfoque que supera la subsodicha dictadura para demostrar como la
imposicin afecta a los derechos en la contabilidad moral y en la proteccin
de los mismos. (5)
Si los recursos pblicos merecen la debida proteccin, an penal, tambin
merecen igual proteccin los derechos de los ciudadanos cuando el poder
pblico incurre en conductas fiscales arbitrarias despilfarrando el esfuerzo
colectivo, sumado todo ello a una prepotencia administrativa en pos de
ocultar su propia ineficacia y los verdaderos efectos del tal despilfarro.
Debo considerar en el presente trabajo el grado de nocividad de las con-
ductas disvaliosas tributarias inducidas por un accionar mas disvalioso, en el
manejo de los ingresos pblicos, por el poder gobernante; para determinar
si existe un lmite preciso en los esquemas fundamentales del accionar del
poder pblico y privado que haga procedente un castigo sobre este ltimo
y no sobre el primero.
Ello hace anticipar que la consideracin del riesgo permitido, o hasta don-
de la actividad peligrosa no tiene cause o respuesta penal no requiere exa-
5
(Stephen Holmes and Cass Sustein The costo of rigth depends on taxex, W.W. Norton
& Company, New York, USA, 1999)
minar tan solo la estructura del sujeto, tipo del delito y su antijuricidad en el
delito especial, sino tambin las conductas del poder gobernante.
Me parece excepcional lo afirmado por Alberto Gorosito cuando alerta que
la conviccin de algunos sectores de la poblacin acerca que el dinero abo-
nado por impuestos no es correctamente utilizado por el Estado y que por lo
tanto dicho dinero rendir mejores frutos si permanecen en bolsillo propio.
Esta causa, segn dicho autor, es ms preocupante y demanda una lenta
y constante obra del gobierno en sus tres poderes, de inteligente y correcta
aplicacin de los fondos pblicos y limpia rendicin de cuentas, cuyos resul-
tados pueden contribuir en gran parte a eliminar las conductas evasivas
Agrega, que el Gobierno definido como en que est mas arriba, debe
regar permanentemente el rbol de la confianza del pueblo, poniendo coto
a la utilizacin corrupta del gasto pblico. (6)
Estoy anticipando, que intento fijar premisas, a tenor de lo que expresar
en otros captulos, acerca de la relacin o diferencias del riesgo permitido
con las causas de justificacin y su relacin con otros sectores del ordena-
miento jurdico ajenos al derecho penal.
Va de suyo que me refiero al pensamiento moral que, la sociedad adopta
como patrn de conducta cuando, existiendo bienes jurdicamente prote-
gidos por la va penal, el individuo observa que dicha proteccin no se
corresponde con el deber de cuidado obligatorio del Estado en el manejo
de los bienes pblicos. (7)
La corrupcin pblica la tratar en el apartado siguiente, empero, se debe
merituar si el derecho penal en todos los casos y circunstancias es un ins-
trumento justo de polticas sociales y econmicas ejercidas por la autoridad
gubernamental. (8)
6
(Nota n 15/85 suscripta en su carcter de Subsecretario de Hacienda de la Provincia de
Crdoba formulando consideraciones sobre causas generales de la evasin fiscal)
7
(Cesar Herrero Herrero Los delitos econmicos, Perspectiva jurdica y criminolgica
Ministerio del Interior, Madrid, Espaa)
8
(A. Fernndez Albor Estudios sobre criminalidad econmica, Editorial Bosch, Barcelona,
Espaa)
En el tema que abordar, el derecho penal ha de enfrentarse con la tarea

de regular el conflicto que deviene de conductas de realidad social que con-
sideran que el esfuerzo tributario no tiene reconocimiento en la propia vida
en sociedad; lo que hace a la existencia de una verdadera contingencia.
Ante todo preanuncio que en los tiempos actuales han quedado en desuso
las frreas defensas de otrora que esgriman los economistas ortodoxos en
aquello que no importe el destino dado a los recursos, sino que solo impor-
ta la conducta del sector privado no aportando. (9)
La evolucin del pensamiento econmico ha reconocido identidad de
anlisis a la corrupcin pblica como injuria de igual conducta del sector
privado, visto las transformaciones sociales operadas en el manejo de los
bienes pblicos por una nueva generacin de gobernantes.
Cuando el dinero del contribuyente es mal aplicado e irracionalmente
administrado aparecen signos de destruccin de la riqueza pblica lo que
provoca un dao a la colectividad, y, a mayor intensidad del dao tambin
ser mayor las polticas evasoras de los contribuyentes.
Por consecuencia, el esfuerzo individual en la obtencin de riqueza lcita

por el ciudadano no puede ser ilcitamente utilizado por el estado en pol-
ticas corruptas.
Cuando una hacienda privada debe solventar su actividad con un costo
superior al comn, en ella se manifiesta una prdida de renta extra -hacendal
originado por una autentica asistemtica tributaria ejercida por el poder
pblico, donde el comportamiento de este ltimo induce al ejercicio de con-
ductas de auto- prevencin o abstencin tributaria de los ciudadanos. (10)
9
(Neil Komesar Toward a general theory of personal injury law 3.J.Legal Studies 457
UISA)
10
(Teora del costo-beneficio de conductas evasivas que se expresan con razocinio algebraico
en otros captulos, en especial bajo el axioma de decisin de evasin expresado por Barry
Maxwell en su obra Economic cost of taxation and evasion, Batton Rouge Press, USA.
Tambin el mismo principio es desarrollado por Frank W.Scotter en Injury of economic
law, Journal of taxation)
Sin hesitacin, siempre se analiza el comportamiento humano como base

de delito tributario en los textos de derecho penal ordinarios. Pero, inex-
plicablemente, no siempre se seleccionan la parte de la conducta del poder
pblico que traduce corrupcin en el uso de los bienes sociales y que pro-
ducen los fenmenos antes mencionados.
La seleccin que no se efecta, o como signo de ideologa socialista dispen-
sa al Estado de todo juzgamiento (11), ello acta como punto de partida de la
reaccin jurdico-penal del contribuyente, lo que aparece en el mundo externo
como actos en cortocircuito o de reacciones automatizadas. (12)
No se puede descuidar de considerar el rol de la ideologa individual den-
tro del sistema de sociedades que renacen de crisis econmicas profundas,
dado que en las mismas, y por efectos econmicos, la ideologa juega un
papel crucial.
Una ideologa que se alimenta de una verdadera insatisfaccin de accionar
pblico, y que reduce el estilo de vida del ciudadano a pagar impuestos que
tienen destinos anti ticos referidos a necesidades colectivas, adormece la
capacidad de pago voluntaria del contribuyente y forma la explosin que
denomino reacciones automatizadas.
Aqu comienza la revolucin de la imaginacin de no contribuir, en las
palabras del socilogo francs Alain Touraine.
Se debe enfrentar una indisimulable realidad. Esta no es otra que meri-
tuar, para su pronunciamiento, los movimientos de diversa naturaleza que
realizan los contribuyentes, calificados como conductas evasivas, que se
presentan como actos reflejos de la conducta disvaliosa del Estado. en el
uso de los recursos pblicos.
El cortocircuito que menciono aparentemente separa al administrado
de un modelo de conducta voluntaria y reflexiva en el cumplimiento del de-
ber tributario, sin embargo, existen causales que hacen que el proceder del
11
(Evgeni Pasukanis Teora general del derecho y marxismoLabor Universitaria, Espaa,
1976)
12
(Roy C.Macridis Contemporary political ideologies Little Brown Sries in Political
Science, Boston, USA)
sujeto dejen de ser reacciones primitivas o explosivas, ubicando su accionar

en una zona que obliga a analizar los casos que delimitan el llamado injusto
penal para definir los rasgos definitorios de la naturaleza de la conducta
asumida. (13)
No hace falta advertir que lo que antecede se inscribe en las teoras teleo-
lgicas del fenmeno normativo de la evasin fiscal, donde los fenmenos
jurdicos, en el tema bajo examen, aparecen como productos de la forma-
cin de conceptos culturales desbordados por una accionar disvalioso del
propio Estado.
Visto desde el plano axiolgico, la corrupcin del poder pblico acta
como provocacin de la resolucin del contribuyente, donde dicha provo-
cacin hace modificar la conducta original a observar por dicho sujeto.
La resolucin en cuestin viene condicionada en la mayora de los casos
con relacin a lo calculable y objetivizable por el factor humano de los
pronsticos de probabilidad de detectar el fraude fiscal por la inspeccin
tributaria, supuesto que tambin sern objeto de consideracin por separa-
do en captulos posteriores.
Excluyo de esta hiptesis a los sujetos que, no existiendo corrupcin es-
tatal en el manejo de los recursos pblicos, tienen predisposicin propio y
originaria, como factor de tendencia, a ejercer conductas evasivas.
De lo que menciono extraigo que la corrupcin pblica opera como

complicidad psquica que altera la identidad de la resolucin originaria del
sujeto de no evadir los impuestos; y ello determina que se debe valorar la
subsodicha complicidad como influjo en el contribuyente que conduce a la
modificacin del hecho al que originariamente estaba dispuesto a observar,
es decir, no evadir.
Se est por ante la presencia de conductas que hacen la unin de causa
a efecto donde la explicacin causal est ntimamente ligada a un modelo
nomolgico deductivo.
13
(Clus Roxin Autora y dominio del hecho en derecho penal, Marcial Pons, Madrid,
1998)
Pont Mestres, afirma que el diferente comportamiento de las sociedades,

y su resistencia o sumisin fiscal son consecuencias, por lo menos en gran
parte, del desigual trato que los rganos rectores han dado a la actividad
financiera
Esta matizacin es importante tanto, que es fundamental, pus invalida
aquella prematura conclusin de propensin natural a la rebelda, que es
sustituida por la cuasi obligada conducta de los contribuyentes, en razn de
la influencia que ejerce en los mismos el devenir tributario de su entorno
circundante (14)
Nunca ms oportuno recordar que el Derecho tiene obligacin de vincu-

larse con la realidad y que solo con tal vinculacin a la realidad y la averigua-
cin de la verdad permitir al Derecho realizar sus fines. (15)
Este introito es tal solo para precisar conceptos que utilizar en el desa-
rrollo del tema.
EFECTOS DE LAS POLITICAS CORRUPTAS GUBERNAMENTA-

LES EN EL USO DE LOS RECURSOS PUBLICOS
A).
No es en esta ocasin donde formular in extenso teoras de escuelas
penales, ya suficientemente explicitadas en otros mbitos acadmicos, (16),
ahora, aparece la ocasin propicia para reformular conceptos existentes de
antigua data, muchos de los cuales han sufrido transformacin por nuevos
criterios de interpretacin doctrinaria.
14
(Mencionado por Daniel Mario Schwartzman en su tesis doctoral Evasin fiscal- el
hombre y su contexto determinante Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad de
Buenos Aires, ao 1992)
15
(J.Cerezo Mir Problemas fundamentales del derecho penal Tecnos, Espaa, 1982)
16
(Informe como relator general al tema de Criminalizacin Tributaria XIX Jornadas del
ILATD, Lisboa, 1998)
Aunque no resulte simptico, no se puede dejar de considerar que, la crisis

que atraviesa la lucha contra la evasin fiscal en la Repblica Argentina se la
debe atribuir en forma fundamental a la falta de conocimientos tcnicos-pe-
nales de las autoridades de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos,
los cuales en sus planes de accin han desglorificado, en palabras de Cortez
Domnguez, la investigacin del hecho imponible para centrar su cometido
de inspeccin en tareas de mero contralor formal abusivo como forma de
nica actividad procesal y con ello han sometido a la inspeccin a tareas de
prepotencia que hacen ms proclive, engendrando rencor y alzamiento, a la
falta de colaboracin activa del contribuyente en el cumplimento voluntario
de la verdadera dimensin de la obligacin tributaria.
Mientras no se capte esta irreflexiva realidad, cada vez ms costar formar
un civismo tributario adecuado, cosa que est descuidada en las polticas
que ejerce la autoridad tributaria, tal vez porque dicha autoridad mira como
reflejo experiencias de pases con escasa garanta jurdica a favor del admi-
nistrado.
Pero an cambiando de conducta la Administracin, se requiere tambin
cambiar los parmetros de dispendio grotesco del esfuerzo colectivo de
aportar, para insuflar fe tributaria.
Pese a lo sealado debo advertir, para no despertar falsas expectativas

que, el incumplimiento ardidoso tributario es un problema de no inminente
solucin; visto que la evasin fiscal, se quiera o no, representa una constante
en el proceso histrico, lo que se ha visto agravado seriamente en los tiem-
pos recientes por las conductas corruptas del poder pblico en la aplicacin
de los fondos recaudados.
La evasin fiscal constituye por la generalidad, una tendencia del cuerpo
social, un fenmeno antiguo y actual, donde en determinadas circunstan-
cias, la evasin fiscal se utiliza como arma de defensa contra la gravosidad e

inequidad de la presin tributaria. (17)
Morselli en su curso de Finanzas Pblicas pregona que el fenmeno del
relieve de la evasin fiscal es siempre una consecuencia de la gravedad de la
imposicin, y cabe tener presente que Adam Smith se mostraba indulgente
sobre la evasin cuando, segn dicho autor, permita al contribuyente evitar
la injusticia del impuesto que desmerituaba su actividad econmica. (18)
La alta presin tributaria provoca una notable ampliacin de la evasin
parcial, considerada de siempre, una correctivo de la presin altamente in-
soportable, lo que opera como un grave elemento de perturbamiento social,
donde el alto nivel de las tasas impositivas es causa de un insoportable sacri-
ficio econmico y por ende de una evasin notable y generalizada.
Dicho en otra forma, la excesiva presin tributaria se sita entre unos de
los elementos de la raz del fenmeno que acta como camino obligado de
la evasin fiscal, lo que se representa como rebelin fiscal, o legtima defen-
sa frente a un verdadero acto estadual de expropiacin (19)
Hoy se considera con frecuencia que una tasa de impuestos excesiva o
de base arbitraria como psychological breaking point, es decir como punto
de ruptura psicolgico, donde por encima de este ltimo, la tributacin es
rechazada generalmente por inmoral.
Sobre todo, los contribuyentes reaccionan con especial susceptibilidad ante
una imposicin arbitraria o duplicada sobre los valores de su patrimonio, so-
bre una deformacin del concepto patrimonio, o sobre una ficcin de patri-
monio, en razn que percibe dichas exigencias como una expropiacin.
Igual conducta adoptan cuando la imposicin al consumo excede el mar-
gen de lo razonable, en cuyo caso realizan conductas de colusin evasiva
entre los agentes del mercado.
17
(Ronaldo Merlino Processo all!evasione fiscale Maggioli Editore, Republica de San
Marino, 1991)
18
(Los presupuestos cientficos de la hacienda pblica Edersa, Madrid, 1964)
19
(Nicola Pollari-Gisuseppe Graziano Diritto penale... IPSOA, 1995, Italia)
La particular coloracin de la evasin respecto de la norma tributaria es

una consecuencia esencial del aspecto edonstico por el ciudadano contri-
buyente, el cual se ve tentado en sustraer en todo o en parte la contribucin
regulada por la ley, cuando la misma es irracional
El ciudadano honesto que respeta la ley que constituye el fundamento

de la vida social, en especial, en el fundamento de la sociedad democrtica
termina por intrincarse en el ambiente que domina la costumbre de evasin
fiscal cuando la cosa pblica es despilfarrada, porque ello es opuesto a la
sociedad que habita. (20)
Para fundamentar lo que antecede, con relacin a la corrupcin, recurrir
a las palabras de Vito Tanzi. Dicho autor publicita que cuando las leyes
impositivas son claras y no requieren contacto entre los contribuyentes y
los inspectores de impuestos existe menos posibilidad de corrupcin y por
ende de fraude fiscal, y agrega que muchas veces la evasin es incentivada a
travs de facultades discrecionales de los funcionarios que mediante actos
corruptos adoptan decisiones de concesin de beneficios fiscales a quien
no les corresponden.
Tambin seala Tanzi, que las decisiones sobre el gasto pblico mediante
la creacin de cuentas extrapresupuestarias creadas para reducir los contro-
les polticos y administrativos alimentan las conductas evasivas tributarias
de la poblacin (21)
Este autor hace especial nfasis que los gastos pblicos excesivos y cre-
cientes y el clientismo poltico de los gobernantes en el poder, despilfa-
rrando los recursos pblicos actan como un detonante incentivador de la
evasin tributaria, a lo cual tambin lo califica de corrupcin poltica.
20
(Discurso pronunciado por el Profesor E. Vanoni en el Senado de la Repblica Italiana en
la sesin del 27 de julio de 1950)
21
(Corruption around the World:causes, consequences, scope and cures International
Monetary Fund, Publication services n 98/63, Washington U.S.A.)
Dentro de dicha tesis puedo afirmar que el mtodo de reducir la evasin

fiscal es acrecentando la expectativa del retorno a la actividad prolifera y
transparente en la aplicacin del gasto pblico. (22)
Tanzi por otra parte advierte asimismo que la ineficacia de la Adminis-
tracin en la aplicacin de recursos pblicos, al igual que la deshonestidad
administrativa es una traba manifiesta en la lucha contra la evasin fiscal a lo
que se suma la mala imagen del Estado en ejercicio de polticas corruptas, a
las que denomina causas polticas o estructurales.
Dicho autor plantea hiptesis dignas de considerar con relacin a la corrup-
cin pblica, referida a su incidencia sobre la inversin pblica, los ingresos
pblicos, el mantenimiento, extensin y calidad del gasto pblico, etc.
En primer lugar indica que una corrupcin significativa y perversa est
asociada a un poltica de gran intensidad de inversin pblica sin control, en
cuyo alcance especialmente, la corrupcin reduce sustancialmente el ingre-
so tributario contribuyendo en gran medida a la evasin fiscal.
Es cierto lo que afirma Tanzi? La respuesta no es difcil de brindar. Bajo
los supuestos que anteceden l a corrupcin publica afecta en menos el ingreso
fiscal y con ello atenta contra sustentos bsicos del bienestar pblico.
Los largos proyectos de inversin, cuyo exacto valor es difcil de auditar,
presentan lucrativas oportunidades de corrupcin, cuyos excedentes de
inversin sobre el valor real, por la generalidad, son exonerados de tribu-
tar por dispensas oficiales de dudosa justificacin.
Excedentes que traducen valor agregado y disposicin cierta de renta,
que se evaporan a travs del designio poltico gobernante y atentan contra
el principio de capacidad de carga tributaria progresiva.
Lo que antecede indica que en la lucha contra la evasin fiscal tiene un rol
relevante la progresividad tributaria, empero ello pierde consistencia cuan-
do se verifica que existe una relacin inversa entre progresividad del sistema
fiscal y volumen del sector pblico.
22
(Participation in illegitimate activities:An economic analysis in essays in the economic of
crime Gray Becker & William Landes, 1974 USA)
El aumento del gasto publico a moneda constante fundado en intereses

polticos y burocrticos es un fenmeno que debe analizarse en su verda-
dero contexto en razn que los contribuyentes viven bajo un mbito de
ilusin financiera provocada por el predominio de la imposicin indirec-
ta, lo que si no es advertido con la importancia que tiene, provoca graves
perturbaciones de conductas poblacionales.
Desde ya alerto que un sistema tributario irracional o un desmesurado
afn recaudatorio a todo trance, haciendo abstraccin de las condiciones
econmicas imperantes en el pas, es un puente de libre trnsito a los pro-
cesos evasivos.
Tiene justificada razn Alfredo Lamagrande cuando alerta que un aspecto
a considerar en el estudio de la evasin es el atributo antisistematica del
propio sistema tributario. En conclusin, debe prestarse la debida atencin al
fenmeno social de la corrupcin estatal para configurar polticas criminales.
Lejos estaba Jech Stauffer de imaginar que su excepcional escuela del
pensamiento socio-poltico, la cual haba predicado la inquebrantable moral
pblica en el ejercicio de las funciones del Estado, que entrara en una crisis
tan pronunciada en los aos que vivimos.
La corrupcin, como fenmeno social, que las autoridades suelen adjudi-
car como patrimonio exclusivo del sector privado, no responde en realidad
a una creacin y difusin de este ltimo, sino que sus verdaderas races estn
enquistadas en el poder pblico, y solo se utiliza la ficta pantalla del ciuda-
dano para encubrir los actos disvaliosos del gobernante.
Se suele afirmar que la corrupcin, como prctica pblica no tiene la
dimensin e identidad de la llamada corrupcin privada. Los que as opi-
nan, y lo hacen en forma interesada, olvidan que las prcticas privadas siem-
pre tienen su origen en lagunas intrazonales de la legislacin positiva, que el
legislador introduce en el mundo organizado con fines deliberados.
No he de decir nada nuevo en el mundo actual, a simple ttulo de ejemplo,
que existe una inequvoca correlacin o conexidad positiva entre el finan-
ciamiento dudoso de campaas electorales a favor del determinado calor
poltico y el origen de los fondos del sector privado aportado a dicho fin.
Para ser ms preciso, en el caso de aportes de fondos a campaas electo-

rales, el Gobernante, previo a ello, suele dictar entrincadas legislaciones que
permiten distraer fondos del sector privado a las arcas del partido poltico
favorecido, avalado por obsequios tributarios a los aportantes.
A esto ltimo se lo denomina el marco jurdico de la corrupcin, que
tiene tanta magnitud como la que el lector pueda imaginar.
Alfonso Sabn Godoy, Magistrado espaol, enfatiza que habr quiz po-
cos trminos ms evocadores en la ciencia poltica que la palabra corrup-
cin, donde todo el sistema de valores sociales se resquebraja ante el accio-
nar corrupto del gobernante.
Debo hacer constar desde el punto de vista fenomenolgico un par de
puntualizaciones sobre los clientes de la corrupcin.
La primera de ellas es subrayar que el componente anmico de la conducta
corrupta es la deslealtad del gobernante en especial, la que se representa
como una actuacin en contra de los intereses cuya defensa le ha sido con-
fiada en virtud de un acto de voluntad popular.
Como anticip en prrafos anteriores, el fenmeno de las clsicas ayu-
das electorales de nivel econmico a los partidos polticos es una especie
que debe ocupar la atencin.
Por lo general, y el caso Filesa de Espaa, es una prueba evidente, los
aportantes, para justificar impositivamente las ayudas a las campaas po-
lticas, arman negocios tributarios falsos, de carcter netamente evasivos,
con el fin de minorizar sus obligaciones fiscales por consecuencia de tales
erogaciones de ayuda.
Tampoco puede perderse vista, a ttulo de simple ejemplo, y no es el nico
caso, el affaire IBM-Banco Nacin, como el IBM-DGI y Skanska
que pululan en la Repblica Argentina, donde a prima facie, y sin acre-
ditar un juicio de valor definitivo, aparecen signos de corruptela pblica
percibida en su totalidad, atnitamente por la poblacin contribuyente.
B) Mucho se discute sobre el optimo de la sancin criminal en los proce-

sos evasivos tributarios (23); discusin que versa si ello es un remedio sufi-
ciente con relacin al beneficio del crimen fiscal y las causas que lo origina.
Este trabajo aspira a privilegiar un enfoque de cultura poltica esclarecien-
do las expresiones iniciales de Max Weber sobre el rol de la sociedad.
Bajo este alcance dir que la corrupcin es una arma martfera que el sector
poltico ensea a usar y pone a disposicin de los individuos en forma parti-
cular para que a la postre se degraden las propias instituciones polticas.
Mala administracin pblica y corrupcin son un matrimonio indisoluble
en la realidad fctica. Ello que es visible, que sirve a la postre para investigar
lo invisible de tal conducta que es donde en realidad se encuentra el n-
cleo del problema bajo examen.
La falsa cultura poltica, sabiamente disimulada por ante los ciudadanos,
interacciona con las relaciones sociales y econmicas y se manifiesta como
una forma de poder que desnuda lo invisible preanunciado en el prrafo
anterior.
Estoy alertando sin ningn eufemismo como forma el poder poltico,
en el marco de la corrupcin, las relaciones formales e informales que in-
teresan a sus objetivos partidarios y cuando hago alusin al trminos clien-
telismo, lo que expreso es una relacin informal de poder que se basa en el
intercambio disvalioso de favores entre la clase gobernante y el particular,
donde el status mas elevado del Estado es el factor principal para cristalizar
el proceso corrupto
Son escasos los supuestos donde existe un actor privado de la corrupcin
que no haya sido inducido por el actor pblico a tal conducta antisocial
Conviene recordar que la desigualdad, asimetra y poder de la posicin de
los actores prevalece como conducta de induccin en su ejercicio por parte
del gobernante, y que la jerarqua en la modalidad de intercambio de favores
siempre se genera en el sector pblico el que acta como coercin vertical
sobre el ciudadano
23
(R. Posner Economic analysis of law Little Brown, U.S.A.)
Tampoco es posible olvidar el clientismo que expreso en prrafos ante-

riores, cuya alimentacin suele ser tolerada por el gobernante de turno a tra-
vs de minorizacin tributaria de la riqueza privada, donde se prefiere que
se realicen aportes a la causa poltica, con costo cero tributario, a realizar
transferencias coactivas al Tesoro Pblico, es decir, fingiendo ardidosamen-
te erogaciones que no tienen causalidad en la ley impositiva.
En realidad, soy un convencido que apenas hemos empezado a incursio-
nar con el rigor que merece el fenmeno de la corrupcin en su verdadera
esencia constitutiva, para su comparacin con la criminalidad tributaria
Dicho de otra manera aparece como un incentivo a las conductas disva-
liosas tributarias la percepcin por parte del contribuyente de la existencia
de un desequilibrio en la relacin de intercambio impuestos-servicios p-
blicos, desequilibrio basado fundamentalmente en la utilizacin corrupta de
los fondos pblicos
Si la evasin tributaria se sostiene que es un parmetro ecumnico,(24)
ello determina que es un fenmeno social universal del que no escapan,
incluso, los pases con mayor cultura cvica que la Repblica Argentina, la
que se acenta cuando toma injerencia la corrupcin pblica.
No se puede dejar de considerar que las corrientes de opinin ms cien-
tficas y modernas, en especial en el continente europeo, prestan hoy en da
singular atencin a las posibles conductas del poder pblico que pueden ge-
nerar incentivos a la evasin fiscal mediante el ejercicio de polticas corrup-
tas en la aplicacin de los recursos pblicos obtenidos por la va tributaria
Tampoco se puede olvidar que la moral colectiva es elstica y vara de
pas en pas, y en las pocas de inseguridad jurdica social y econmica, se
apodera de los individuos un ansia de lucro, que hace caer muchas barreras
morales sin hacer distingo sobre la naturaleza de las conductas de evasin
tributaria que realiza.
Creo que Rodolfo Spisso, acierta de sobre manera al fundar las causas que
impulsan el fraude fiscal cuando referencia esto ltimo dentro de dicho im-
24
(Auberger P L!allergie fiscale, Colman-Levy, Pars, Francia)
pulso al decir que un periodo de estaflacin, caracterizado por una recesin e inflacin
vuelve ms pesada la carga tributaria e incentiva el fraude fiscal.(25)
Debo agregar, a lo antes mencionado, que, en la Argentina actual hay ex-
ceso de inequidad de la carga tributaria, en especial por efectos de la refor-
ma tributaria, que ahoga la actividad econmica y genera la evasin, y existe
un aparato estatal, a todo nivel, super hipertrofiado, que no devuelve a los
ciudadanos la riqueza social que recauda, lo cual viene siendo denunciado
de antigua data. (26)
Tanto Spisso como Tanzi no estn solos, dado que, en valioso trabajo, el
Profesor Paolo Mauro alecciona como las conductas corruptas en la aplica-
cin de recursos pblicos afecta, va evasin, la prdida de ingresos tributa-
rios (27), creando consecuencias presupuestarias adversas
Tan cierta realidad me permite afirmar que una poltica pblica despilfa-
rrando los recursos genera a la postre, creando ms y ms impuestos, una
falta de justicia en la medicin de la verdadera capacidad contributiva po-
blacional, lo cual propicia toda clase de resistencia fiscal, sobre todo, cuan-
do la ficta capacidad pretendida en gravabilidad tiene como nico objetivo
financiar gastos antisociales.
Usando palabras del Profesor Dr. Norberto Spolansky las razones de la
criminalidad tributaria se la debe encontrar en la consecuencia de la crisis
de la cultura del trabajo lcito, tanto por parte del Estado, como por parte
de los administrados.
Donatella Della Porta y Alberto Vannuncci publicitan que cuando el em-
presario est puesto frente al dilema de pagar o no pagar impuestos, la
decisin final depende, no tan solo de la ventaja econmica de ejercer una
conducta ilcita, sino en observar como se despilfarran los recursos pbli-
25
(Trabajo presentado a las XIX Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, Lisboa, Portugal, 1998)
26
(Editorial Diario Clarn 2/9/73)
27
(Why worry about corruption International Monetary Fund, Economic Issues, n 6,
1997.
cos obtenidos, lo que a la postre produce una debacle social de la cual l

tambin recibe sus efectos. (28)
Una corrupcin duradera y permanente en el destino de los fondos p-
blicos crea apata y escepticismo entre los contribuyentes, los que adoptan
conductas antitributarias para no seguir alimentando la subsodicha corrup-
cin.
Cuando el Estado despilfarra corruptamente los recursos pblicos, ha-
bidos va impuestos, se produce por parte del estado la acumulacin de
capital criminal bajo la forma de un proceso de apropiacin para con-
sumo propio o partidista de los mencionados recursos, en cuyo caso el
contribuyente acta bajo un fenmeno de valoracin, en el mercado pol-
tico y econmicos de los beneficios y mtodos de actuar en el sector ilegal
tributario.
EFECTOS ECONMICOS DE LA EVASION
1.- Soy de opinin que los efectos de las conductas publicas corruptas
como incentivadoras de la evasin fiscal deben merecer la debida atencin
y analizarse en su verdadera magnitud.
Ello no es bice para explicar los modelos que investigan la decisiones
de evasin fiscal en su encuadre macro y microeconmico, dado que esto
ltimo es un complemento de singular importancia al momento de definir
la persecucin de conductas criminales de ndole tributaria, y en especial,
las consideraciones fcticas en que se debe apoyar la decisin poltica en
dicho aspecto
No seguir con absoluta precisin los modelos tradicionales existentes
en la materia, como los axiomas de von Neumann y Morgenstern entre
otros, sin desconocer por supuesto su vala, sino que pretendo incursionar
en un modelo de lgica y tica con relacin a las estrategias que efecta
la inspeccin tributaria
28
(Corruzione politica e ammistrazione pubblica Il Mulino, Bologna, Italia, 1994)
Se afirma con consistencia que, la predisposicin al fraude fiscal es el fac-

tor explicativo del fraude con mayor contenido psicosocial derivado en par-
te por la influencia del entorno social que rodea o habita el contribuyente.
Dicho entorno social est compuesto tanto por las conductas del sec-
tor privado como del sector pblico formando al unsono un componente
psicosocial que en gran parte se ve influenciado por errticas polticas gu-
bernamentales en el campo tributario que agreden irracionalmente al con-
tribuyente.
Toda psiquis humana percibe el dao que pretensiones desviadas de la
real posibilidad de pago generan imposiciones a doquier.
Ante tal evento, la reaccin humana, cultura o no social por medio, adopta
resoluciones de violar la ley tributaria, formando una conciencia en cadena
que contagia al entorno
La funcin de utilidad de la evasin va ligada a la expectativa de punicin, es
decir, la sancin criminal es un mtodo simple del precio de la conducta.
Si E(C) = pf donde
E(C) = la pena esperada como costo del crimen fiscal
p= probabilidad de ser detectado y condenado
f= es la multa que opera como otra penalidad
puedo establecer, que
f= E(C) / p,
donde si p es constante, f pasar a ser de variacin proporcional con
los cambios en el costo social del delito.
El problema se agudiza cuando dicha desviacin del real poder de pago,
se ve incrementada por la inexistente o escasa provisin de bienes pblicos
por parte del Estado, de carcter imprescindibles, que desalojan al individuo
al derecho de gozar de una vida digna e incitan a correr riesgos evasivos de
cualquier ndole.
Ello genera en la psiquis del individuo, la firme decisin de destinar los
fondos derivados de la evasin, a la provisin por va privada, de los bienes
pblicos imprescindibles no suministrados por el poder pblico.
Si el Gobierno, a ttulo de ejemplo, grava la prestacin de servicios de
atencin mdica privada, y no ofrece en su reemplazo la provisin de bie-
nes pblicos de la misma calidad imprescindible para preservar la salud, no

resulta una sorpresa que el individuo no aporte ardidosamente sus obliga-
ciones fiscales para que con su producido adquiera en el mercado privado
lo que el Estado, obligado a ello no brinda.
Si el Estado no brinda un servicio de seguridad interior, el ciudadano pri-
vilegiar la adquisicin privada de sistemas de seguridad antes que el pago
de tributos.
A su vez si el mismo Estado no brinda un servicio de justicia transparen-
te, eficiente, ecunime e imparcial, la comunidad solo realizar negocios en
la escala de su absoluta confianza y dentro de una economa subterrnea,
dado que no arriesgar decisiones a litigios ante Tribunales que no cumplen
dichas condiciones.
La inseguridad jurdica trae como consecuencia un paulatino aumento de
los negocios manuales fuera del circuito habitual de la economa.
En tales condiciones no es difcil formular un planteo de lgica y observar

sus consecuencias y ello no puede ser desodo por su incidencia efectiva al
momento de programar campaas antievasivas.
Ricardo Fenochietto publicita que para la Administracin tributaria re-
sulta sumamente importante no solo medir la evasin, sino adems de de-
terminar cuales son las causas que inducen a ejercer conductas disvaliosas
(29) para lo cual hace remisiones a modelos econmicos que citar en otros
prrafos.
2.- Por lo general, todo individuo se forma un criterio para adecuar su
conducta tributaria comparando lo que aporta con lo que recibe en con-
cepto de bienes pblicos, lo que en doctrina se denomina desequilibrio en la
relacin de intercambio de impuestos-servicios pblicos.
Jorge Macn sobre esto ltimo admite que debe existir una equivalencia
entre la masa total de impuestos y la masa total de los servicios pblicos.(30)
29
(Mtodos de estimacin de la evasin impositiva y de la economa mundial, Boletn
AFIP, n 18, enero de 1999)
30
(Medicin de la evasin-Boletn Econmico de La Ley, Buenos Aires, ao 1986)
De resultas, la necesidad del estudio conjunto de la evasin fiscal y sumi-

nistro de bienes y servicios pblicos tiene que ser comprendido como el
hecho que los contribuyentes no perciben su carga fiscal como un sacrificio
aislado.
En realidad, en su primer momento Allingham y Sandmo (31) en su cl-

sico modelo, prestaron poca atencin a las demandas y provisin de bienes
pblicos al efectuar su tesis de evasin fiscal.
Con ello formularon de inicio un modelo, una versin simple y esttica,
referente a medicin de las conductas disvaliosas, porque dejaron de consi-
derar un nivel muy importante del accionar pblico incentivador del accio-
nar privado. Solo consideraron la diferencia entre los ingresos reales y los
declarados; la probabilidad del acierto de la inspeccin; el tipo impositivo,
y el nivel de las penas.
Empero, la percepcin del contribuyente con relacin a la carga fiscal
depende de la cantidad de impuestos pagados por otros y del beneficio
personal obtenido de los bienes de suministro pblico.
En un sentido absoluto, el aportante lo que hace es elaborar para si una
idea de o justo o injusto de su contribucin econmica al Estado medida en
funcin de lo que recibe de este ltimo.
En un sentido relativo el administrado analiza al resto de la poblacin
que lo rodea, para determinar sin con relacin a su persona existe una des-
igualdad en la provisin de bienes pblicos, o una desigualdad en las apor-
taciones tributarias a su cargo, en razn que algunos son favorecidos por
decisin poltica y no econmica, o en su defecto, si existe una desigualdad
en ambos trminos.
El contribuyente siempre observa si a uno se los exime y a otros de igual
cosa y del mismo gnero de necesidad social se los imposiciona, en cuyo
caso la arbitraria asimetra hace de una lgica evasora.
31
(Income tax evasin.A theorical analysis Journal of Public Economic, nov. 1972 USA)
Para dicho administrado se hace ilusorio cualquier cambio que se persiga

sobre su conducta tributaria si antes no se corrige las caractersticas de di-
cho fenmeno. Cuando percibe que dicha correccin no existe, ello afectar
el cumplimiento voluntario de sus obligaciones fiscales y por ende aparecen
decisiones de evadir el pago de los tributos; es decir, la conjuncin de condi-
ciones sociales y psicolgicas alientan a dicho individuo a ejercer conductas
de resistencia fiscal activa.
3.- Antes de avanzar sobre todo anlisis macro, debo precisar lo sostenido
por Leccisotti y Pistone (32), cuando afirman que la decisin de evadir de
todo contribuyente tiene en cuenta el beneficio de la evasin, pero no cabe
minimizar el costo consumido en tal comportamiento.
Dichos autores, con rigor cientfico nos introducen en la valoracin de la
sancin desde la ptica positiva y negativa, y expresan la importancia de la
sancin positiva en la extensin atribuida por Alligham-Sadmo (33)
Siguiendo a Leccisotti y Pistone la evasin aparece como una respuesta
econmica y calculada de la conducta de los contribuyentes que buscan
incrementar su riqueza y responde de los incentivos y castigos que ofrece el
sistema y la gestin del organismo tributario administrativo.
El ingreso neto esperado del contribuyente, expresado como porcentaje
de la inversin se puede representar:
r= a(1-t) q + (1-a) q,
donde;
r= ingreso neto esperado despus del impuesto
a= tasa de cumplimiento voluntario
t=tipo impositivo
q=ingresos brutos
Si parto de la siguiente expresin
F= (1-a)qt
Observo que,
32
(Trabajo presentado a las XIX Jornadas del ILATD, Lisboa, 1998)
33
(Income tax evasion :A theorical analysis Journal of Public Economics, vol I, 1972)
F= costo de la sancin
= multa
(1-a)qt= omisin
lo cual indica la forma en que se basan las expectativas de fraude del
contribuyente.
A su vez, para mejor interpretacin, hago referencia a la formulacin ms
usual utilizada por los modelos norteamericanos y europeos, con relacin a
las polticas de inspeccin, lo que se pueden expresar de la siguiente manera
(34)
U (Ci-Co) = pU (Co) + (1-p) U (Ci)
Co= (1-t)y-ste
Ci= (1-t) y-ts
Tenemos:
C= costo de la evasin fiscal
U= Funcin de utilidad
t=tipos impositivos
p= Probabilidad de detectar la evasin
s=Sancin penal
e=renta oculta
Co=consumo del evasor si es detectado y sancionado
Ci=consumo del evasor si no es detectado
y=Nivel del ingreso
Si se observa con atencin, esta relacin asigna una importancia primor-
dial a la inspeccin tributaria donde aparece que el factor p juega una
condicin relevante, dado que cada vez que aumente la probabilidad de
detectar al evasor disminuye el rendimiento de la evasin.
Aclaro que el factor p no est solo formado por una relacin algebraica
sino que su vala esencial es por el contenido de capacidad tcnica humana
en cumplir dicho cometido.
Del factor p puedo extraer otras conclusiones a ser consideradas para
su merituacin. Voy a partir del supuesto que el contribuyente decide reali-
34
(Frank Tomas and Louis Sbarty Models of tax evasion Chicago Press, Illinois, U-S.A.)
zar una declaracin de sus beneficios gravados inferior realmente a los que
est obligado a declarar ante tal conducta, ello genera dos situaciones:
A) que el ocultamiento del beneficio no sea detectado por el factor p,
lo que equivale a la expresin probabilidad contraria (1-p), y por lo tanto
dicho contribuyente dispondr de un beneficio adicional expresado por la
diferencia entre el beneficio personal y la cuota tributaria respectiva.
Cada vez que se da la probabilidad contraria de detectar el fraude, se con-
figura la expresin de certeza de ineficacia de la tarea inspectora
B) Si el factor p es positivo el ocultamiento del beneficio es sancionado.
El accionar positivo de la inspeccin hace que el beneficio a disponer por
este contribuyente sea el excedente luego de pagar el impuesto evadido y la
sancin correspondiente.
Por otra parte surge a travs de la formulacin que antecede que un in-
dividuo optar por ocultar sus beneficios si la sancin que espera por no
pagar la renta ocultada es menor que el tipo impositivo t.
C) Si se aumenta la tasa del impuesto, se incrementa la primera parte de la
ecuacin precitada, lo que permite afirmar que aumentar al menos el deseo
del contribuyente de generar procesos evasivos.
Conforme este entendimiento, una hiptesis plausible es que las conduc-
tas absolutas de rechazo ardidoso al pago del impuesto son una funcin
decreciente de la renta obtenida, porque dentro del modelo de la lgica,
aparece como posible que el contribuyente acepta las opciones de mayor
riesgo en relacin directa al mayor volumen de la materia gravable. (35)
Dicho de otra manera, cuando la renta verdadera vara, la fraccin decla-
rada aumenta, permanece constante o disminuye segn el grado de aversin
al riesgo que tenga el contribuyente conociendo la eficacia tcnica de la
inspeccin.
4.- Por lo general los autores calificados afirman que un aumento en las
alcuotas siempre genera un resultado ambiguo en relacin a la renta de-
clarada, porque ello depende si el rechazo absoluto al riesgo evasor es cre-
35
(J.C. Baldry Income tax evasion and the tax schedule.Public Finance vol42 n 3, 1987)
ciente, decreciente o constante (36), pero agregan que a la postre un tipo

impositivo mas elevado hace mas rentable evadir.
En otras palabras, la intencin de evadir est fuertemente condicionada a
la comparacin de presin fiscal con la prestacin de servicios que efecta
el Estado.
Bajo esta tesis los resultados que se derivan sobre la parte de los hechos
imponibles no declarados mediante conductas ardidosas estn condiciona-
dos el accionar del evasor por la variacin de la pena o la probabilidad de
ser detectado por una inspeccin eficiente
Cuando se trata de un sistema fiscal progresivo y la probabilidad de detec-
tar el fraude es independiente de la renta, va de suyo que cuanto ms rica sea
la persona mayor ser la proporcin ptima de renta defraudada.
Por el contrario si el tipo de impuesto es constante y la probabilidad de
detectar el fraude es una funcin que se deriva creciente de la renta, ello
hace que la proporcin ptima de la renta defraudada se reduce con el au-
mento de la renta.
Por ende, se debe concordar a simple vista, que la decisin de evadir o no

el pago de los tributos est relacionado con el nivel de riesgo que presente
dicha actividad, as como con el anlisis que el destinatario de las normas
realice sobre posibilidades de la Administracin de detectar la evasin.
Cuando conoce que dichas posibilidades son limitadas, la lgica indica
que la misma supera a la tica, y pone en funcionamiento maniobras evasi-
vas que entiende, por la regla de la experiencia, que no sern detectadas.
Esto nos est ratificando, por la generalidad de los casos, y la Repblica

Argentina no es ajeno a ello, que la ineficacia en el accionar de la adminis-
tracin es tan grave, lo cual, no puede ser lo suplantada con terror penal
antes que con derecho penal, como solucin jurdica-econmica valedera.
36
(Peacok y Shaw The macroeconomics of tax evasion International Institute of Public
Finance 49 Congreso, Berln, 1993)
Lo que se advierte en el prrafo anterior, requiere personal especializado,

entrenado a dicho efecto en forma efectiva, conocedor de todos los ele-
mentos jurdicos y econmicos de un determinado negocio, sin lo cual, la
inspeccin fracasa en sus propsitos.
Ello es bien visible actualmente en la falta de formacin profesional de
los integrantes de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en los
problemas especialmente atinentes a negocios extra frontera, como en la
valoracin jurdico-tributario de los mismos, en especial los que tiene co-
nexin de formacin con normas o institutos del common law cuyo re-
sultado impositivo se integra por efectos del principio de la renta mundial
al mbito gravatorio Nacional.
5.- Referenciando la tesis que antecede, va de suyo que la evasin fiscal es
menor cuanto mayor es la percepcin que se tiene sobre la severidad de la
sancin; pero tambin es cierto que la evasin es menor cuanto mayor es la
probabilidad de deteccin.
Estas hiptesis se apoyan en el elemento o papel coercitivo de las relacio-
nes entre la Administracin y el sujeto tributario.
A ello se le debe sumar a su vez que la evasin es mayor cuanto mayor es
la desigualdad percibida por el sujeto en el trato -medido en trminos de
mercado- con la Administracin al compararse con otros contribuyentes.
Solo se logra una eficiencia en el posicin asignada a la Administracin
tributaria, si los inspectores-verificadores, abandonan la errada tcnica ob-
servada hasta el presente de realizar juicios anticipados de valor, y se con-
cretan a su verdadera funcin, es decir, verificar hechos de connotacin
tributaria. (37)
Empero, no postulo un accionar prepotente de la inspeccin como el que
se suele utilizar lamentablemente en nuestros das en la Repblica Argentina
cumpliendo instrucciones agraviantes de la Superioridad, porque es impo-
sible olvidar que el control fiscal est sujeto a garantizar un equilibrio en las
garantas de los administrados con relacin al poder de control. (38)
37
(V.O. Daz La seguridad jurdica... obra antes citada)
38
(El control fiscal Conferencia Tcnica de CIAT, Pars 1995)
Puedo anticipar que, toda vez que el accionar de la Administracin Tri-

butaria, cumplido en el marco de garantas individuales constitucionales, es
tan efectivo que sirve para disuadir conductas disvaliosas en la espera de
beneficios de evasin, el costo administrativo es inferior en forma elocuente
al montante de la evasin.
Empero si t (tipo impositivo) es tan elevado que por s induce al contri-
buyente a correr el riesgo que lo detecten y lo sancionen, se tiene represen-
tada la funcin de evasin que asume bajo la siguiente representacin:
T > RIESGO = evasiva
Como simple referencia, la alcuota del IVA al 21%, incluso sobre presta-
ciones imprescindibles de subsistencia humana, es una prueba inequvoca
del aliciente a la evasin, que no se anula con sanciones de clausura, inade-
cuadas y dictadas a doquier. y sobre todo con procedimientos captados de
otras unidades polticas irrespetuosas en los derechos y garantas de los
administrados.
Tambin es un aliciente a la evasin la asimetra legislativa, que sin razn
econmica valedera, y por simple consistencia de amigusimo poltico, grava
dos consumos idnticos a tasas diferenciales, beneficiando con una imposi-
cin reducida al sector amigo, y aplicando la alcuota general y excesiva al
que no goza de la proteccin amigable polticamente.
6.- Para definir la funcin de utilidad que alienta a conductas disvaliosas
no se puede dejar de considerar que clase de tributo se trata y en especial, el
grado de concentracin del sujeto ardidoso en el mercado evasor.
De esta objetiva merituacin aparece que el anlisis de los parmetros
econmicos y de estructura legal que conforma cada tipo impositivo, tiene
tanta importancia como la remisin de juzgamiento a los principios del
derecho penal.
Debemos tener presente que un gravamen de tipo lineal exige menores
costos de investigacin que uno progresivo, y de por s reduce la incitacin
a la evasin, dado que un tributo proporcional tiene menor propensin de estmulo al
ejercicio de conductas disvaliosas. (39)
39
(Tomas and Sbarty obra antes citada)
Srinivasan sostiene que siempre y cuando los contribuyentes sigan una

estrategia de evasin plena, y por ende ptima, debido al fracaso de la ins-
peccin, en trminos de recaudacin ser ms beneficioso para la adminis-
tracin un impuesto proporcional que uno progresivo, atendiendo que con
una probabilidad de deteccin dependiente de la renta, y el impuesto fuera
de tipo progresivo, ello hace que disminuya en forma considerable la posi-
bilidad de detectar el fraude. (40)
Para este autor, un impuesto proporcional operando en un mercado sin
evasin, consigue recaudar una cantidad de ingresos fiscales equivalentes
a la que se obtendra con un impuesto progresivo vigente en un mercado
evasivo
Imp.p/ { conducta correcta > Imp. prog. mercado evasivo
Distinta es la situacin de un impuesto regresivo que opera en el mercado

desalojando por su incidencia, a parte de la concurrencia.
En este supuesto, el tipo impositivo y las etapas sobre las cuales se ma-
nifiesta el hecho imponible tienen especial consideracin, ms cuando los
repercutidores pueden concertar con los repercutidos un accionar comn
para evadir lisa y llanamente los efectos regresivos que genera tal tipo de
imposicin.
7.- Lo que estoy preavisando, es que existen diferencias en el producido
de la evasin e interacciones de estrategia en las decisiones de conductas
disvaliosas.
As, corresponde considerar y analizar por separado los supuestos evasi-
vos en mercados oligoplicos por la concurrencia de competencia imper-
fecta, con los mercados de precios controlados para determinar como los
efectos del mercado actan sobre la utilidad del agente econmico, y como
ste trata de equilibrar la utilidad pretendida sumando a la misma el benefi-
cio de la evasin fiscal.
40
(Tax evasion:a model Journal of Public Economics, 1973 n 2)
Dentro de una estructura de mercado oligoplico con consecuencias de

eficiencia, el monto ptimo de evasin para cada empresa depende, no tan
solo del grado de colusin de los mercados como podra interpretarse a
prima facie, sino en forma esencial de la participacin de las empresas en
dicho mercado
Se puede considerar que el aumento en la colusin llevan concurrente-
mente aumentos en los ndices de evasin fiscal en tanto que el nivel de
participacin en el mercado no sea desproporcionado.
En este supuesto juega una condicin esencial la probabilidad de control
de la autoridad tributaria por una parte, como la manifestacin de la renta
media que se asigna a los agentes en su accionar (41), donde esto ltimo
opera en determinadas ocasiones como un signo de conducta a no trans-
gredir. (42)
Tambin debe analizarse como opera, bajo forma de polticas evasivas
todo lo concerniente a la imposicin de l producido por procesos mono-
plicos.
Por lo general las estructuras monoplicas intentan evadir los impuestos
especficos que gravan su produccin, a fin de recomponer el ingreso mar-
ginal.
8.- Existen autores como Reinganum y Wilde (43) que proponen un cam-
bio radical que afecta no solo la inspeccin sino tambin el cuadro imposi-
tivo en la lucha contra la evasin fiscal.
Esta poltica llamada de impuesto marginal interruptor-factor i- fija un
nivel de renta declarada por encima de la cual no se inspecciona a nadie.
41
(Carles Special agents manual given insight into IRS procedures for tax fraud audits
Journal of taxation n 43, Washington, U.S.A.)
42
(Ribson and Sparry Tax fraud audits Mc Calls Press, Michigan, U.S.A-)
43
(Equilibrium verification and reporting policies in a model of tax compliance
International Economic Review, 1986, vol, 27)
Mediante este mtodo se aspira a la ventaja de reducir de forma quizs

drstica el sector potencialmente fraudulento de la poblacin, y permitir
por ende los esfuerzos de inspeccin sobre el sector restante.
Empero, existen alternativas a considerar. Una de ellas es la poltica de
inspeccin aleatoria, donde la funcin de probabilidad de inspeccin es in-
dependiente de la renta declarada, que no tiene en cuenta el factor i antes
dicho.
Como la poltica de inspeccin aleatoria no distingue entre agentes en
base a los ingresos declarados, el ptimo de la inspeccin es mayor, dado
que en el caso del factor i solo son inspeccionados los agentes que su
renta declarada no supera el impuesto marginal.
En este caso debemos tener presente lo siguiente: si el agente declara un
renta mayor que el impuesto factor i ninguna inspeccin tendr lugar, pese
que dicho sujeto puede haber ocultado otra parte sustancial de la renta.
Por el contrario, si declara la verdad de su renta pero es inferior al mon-
tante interruptor la inspeccin tendr lugar, y solo habr sancin si se
comprueba que ha declarado menos que lo que dice ser real.
Por otra parte corresponde considerar que la inspeccin debe advertir
que el contribuyente al momento de optar o no por evadir, generalmente
no se encuentra asilado temporalmente, sino que en dicha eleccin influir
decisivamente sus declaraciones tributarias anteriores, y las consecuencias
soportadas en caso de evasin. (44)
Estos criterios deberan tener en cuenta para su aplicacin en la lucha
contra el fraude fiscal cuan extensos o limitados son los recursos dedicados
a la inspeccin y sobre todo debe intensificarse la inspeccin sobre los su-
jetos que obtienen rentas de fuentes mltiples.
A su vez se tiene que tener en cuenta para valorar el factor p antes
aludido el grado de aversin, o propensin al riesgo para establecer de algu-
na manera como actan las conductas de los individuos antes los cambios
permanentes, caprichosos, ilegales e instantneos del sistema tributario, en
44
(B.Singh Making honesty the best policy Journal de Public Economics.vol 2 n3, 1973)
especial las irrespetuosas exigencias administrativas dictadas al amparo de la

prepotencia y no del derecho.
No tengo que preavisar que esto ltimo sucede permanentemente en
nuestro pas, con el agravante de mutaciones tributarias contra natura va
de decretos de necesidad y urgencia, haciendo caso omiso de la expresa
prohibicin contenida en el art. 99 inciso 3 de la Constitucin Nacional.
Ha llegado el momento que la doctrina ocupe su atencin en consignar

que la falta de conducta legal del poder pblico en la fijacin de tributos
en nada beneficia a la formacin de una conducta social proclive al pago
voluntario de los gravmenes, lo cual, como ya lo expres, no encuentra
remedio adecuada en persecuciones administrativas de terror, ajenas a un
Estado de Derecho y a las tradiciones mas respetuosas de la democracia.
FUNCIN DE UTILIDAD DE LA EVASION EN SU CONEXION

AL DELITO TRIBUTARIO
En el apartado anterior he graficado la funcin de utilidad de la evasin

como conducta que genera tal proceso. En forma somera, dado que no es
el objeto del presente trabajo, unir ello con la teora clsica del delito para
analizar su conclusin
Parto de la siguiente igualdad;
Accin+Tipo+Antijurdicad+Culpabilidad=U (Ci - Co)
donde el actus reus y la consecuente mens rea es una funcin de la
utilidad que espera el evasor de gozar en la utilizacin para s del monto
evadido.
Para ello conozco que las decisiones de evasin se basan:
a) La evasin fiscal est limitada a la renta disponible y a la posible san-
cin, conforme lo expreso.
Si parto de la siguiente expresin donde:
S= monto de la sancin;
R= el porcentaje del riesgo de ser descubierto
E= monto evadido,
se puede comprobar que mientras el producto del monto de la sancin por
el porcentaje de riesgo de ser descubierto es inferior al monto evadido:
S x R < E,
el obligado de los tributos tender a conductas tributarias disvaliosas.
b) La evasin fiscal no requiere ninguna inversin inicial
Empero, Leccisotti y Pistone (45) publicitan que la decisin del contribu-
yente de evadir el tributo requiere, a su entender, la compensacin al consul-
tor fiscal, el valor del tiempo asignado a dicho actividad, la tenencia de una
doble contabilidad, el tiempo incurrido para ocultar la actividad, etc, teora
que no se compadece en todos los casos con la realidad fctica referente al
rol asignado al consultor fiscal.
c) Los riesgos o beneficios no lo determina el mercado sino la autoridad
fiscal.
Como expres ut-supra, a medida que decrece la eficacia verificadora y
preventora de la Administracin, aumenta en la misma proporcin el pro-
ceso evasivo.
Insisto que cuando menciono eficacia de la inspeccin, no es la eficacia
que pregona nuestra autoridad tributaria.
Me refiero en todos los casos a la existencia de un personal tributario
idneo en el entendimiento de figuras complejas actuales del mundo eco-
nmico globalizado, lo que no es lo mismo que verificar si una factura de
venta est impresa por una imprenta habilitada o si un controlador fiscal
est fuera de servicio por desperfectos tcnicos, pasible de alguna sancin.
d) La evasin en mercados no competitivos depende del grado de colu-
sin de los mercados y de la participacin de las empresas en los mercados.
(46)
Ello lo ha explicado suficientemente en el captulo anterior a lo cual me
remito.
45
(obra antes citada)
46
(Juan Carlos Gamazo Chilln Economa de la evasin fiscal Universidad de Valladolid,
Espaa)
e) En el caso que el sistema fiscal permita una compensacin de prdidas,

es muy probable que el contribuyente reaccione aumentando la cuanta de
recursos destinados hacia los activos con riesgo ante todo posible aumento
de impuestos, para ajustar de esa manera con quebrantos inducidos, el ren-
dimiento neto de sus inversiones.
f) Si existe un sistema fiscal progresivo y una probabilidad de detectar
el fraude independiente de la renta, es posible que cuanto ms rica sea la
persona, segn una parte de la doctrina, mayor ser la proporcin ptima
de renta defraudada.
De tales premisas compruebo que el dolo (mens rea) como elemento
subjetivo de la evasin se verifica cuando se aparece la existencia de una
prohibicin individualizada mediante dispositivos legales llamado en dere-
cho penal tipo o actus reus
Es decir, que en la conjuncin del derecho penal y el derecho tributario
la evasin se representa de la inobservancia dolosa de lo regulado por la ley
tributaria o del reparto tributario, y que aparece como un hecho jurdica-
mente relevante contrario a una norma expresa por la cual se establece una
sancin (47)
MODALIDAD Y TECNICA DE LA EVASION
Centrar este anlisis en los pilares del sistema tributario como resultan
ser el impuesto al valor agregado y a las ganancias, los cuales, por experien-
cia conocida pblicamente, son los tributos de mayor ocultamiento, ma-
nipulacin o alteracin del contribuyente para no satisfacer la verdadera
dimensin de la obligacin tributaria.
El valor agregado y el rdito participan de la misma naturaleza; derivado
el primero de la contraprestacin recibida y el segundo del costo del proce-
so. La principal diferencia se encuentra esencialmente a la diversa deducibi-
47
(Mara Asuncin Rancao Martn El delito de defraudacin tributaria Marcial Pons,
Espaa, 1997)
lidad del factor trabajo, de los bienes de uso y de bienes producidos por el
propio negocio
As se tiene
A) el costo referente a los dependientes de la empresa no son deducibles
a los fines de la determinacin del valor agregado en nuestra legislacin, lo
cual si es deducible a los fines de determinar la renta neta.
B) El costo de adquisicin de bienes de uso son inmediatamente deduci-
bles en el ejercicio de adquisicin a los fines del impuesto al valor agregado,
en cambio en el impuesto a la renta lo son por amortizacin de cuotas
anuales calculada en relacin a la duracin del bien.
C) El costo de adquisicin de bienes de cambio adquiridos son inmedia-
tamente deducibles en el impuesto al valor agregado; la deduccin de lo
mismo en el impuesto a la renta lo es cuando los bienes son realizados y
producen la renta.
Pese a estas diferencias, se puede decir que ambos impuestos coinciden
donde la alteracin de uno corresponde a una alteracin del otro. Esto de-
termina que dndose en primer trmino del hecho imponible del IVA, el
contribuyente normalmente evada el primero asociado con la evasin del
segundo.
Por ende la alteracin del IVA consiste en una artificial reduccin del
presupuesto imponible (ocultar ventas o computar compras inexistentes)
mientras que en el impuesto a los beneficios ello se manifiesta con una re-
duccin de la renta debida
Los sujetos pueden ocultar el costo ya sea totalmente, su reduccin par-
cial, o su abultamiento ardidoso. Un procedimiento tpico consiste en la
reduccin de lo producido con registracin integral de su costo.
Esta reduccin determina el efecto de desmerituar el valor agregado y el
beneficio por un importe correspondiente a la reduccin de lo producido.
Mediante este procedimiento, el contribuyente no registrando lo real pro-
ducido, omite de facturarlo evadiendo por esa forma ambos impuestos.
La falta de facturacin significativa y no presumida a priori por inferencia
subjetiva de la inspeccin de lo vendido, es una consecuencia imprescin-
dible y necesaria de la intencin de no contabilizar lo producido, lo cual

completa y perfecciona el aspecto formal del fraude
D) Cabe preguntarse si existen predicciones adecuadas para detectar de-
terminadas conductas evasivas por parte de la inspeccin y su respuesta
surge conforme una tcnica adecuada.
1) Entiendo procedente que se puede controlar el impuesto societario con
una replica entre el los beneficios medios en relacin al capital integrado.
La tasa de beneficios media ponderada por el capital integrado por todo
el sector industrial, a titulo de ejemplo, permite observar los cambios en la
estructura del sector, y de ese modo el ratio de beneficios sobre el capital se
distribuye en proporcin al capital integrado de cada rama de negocios
La inspeccin, en el cumplimiento debido de su funcin no puede dejar
de profundizar en los sujetos que muestran en forma permanente un valor
de capital negativo VC -en su proyecto
Un VC menor en forma permanente al inters del mercado, solo es
aceptable a largo plazo en los proyectos de riesgo, un VC negativo en
forma corriente suele financiarse con auto-prstamos, en cuyo caso el
ardid es la constitucin del pasivo.
Cuando el rendimiento efectivo del negocio no es una variable del mer-
cado, sino una alternativa de apropiacin de impuestos, se debe considerar
que la utilidad del proyecto es el ardid tributario.
La Repblica Argentina tiene una frondosa experiencia en la llamada in-
dustria de la radicacin nacida al amparo de proyectos de promocin no
controlados a su debido tiempo.
Un catalogo de inspeccin, en la persecucin del fraude fiscal puede decirse
que es ineficiente en su cometido si no analiza : i) en el plazo inmediato el bene-
ficio de ventas, costos de produccin y el cahs inflows y outflows; ii) en el
corto plazo la demanda total, las existencias acumuladas, los prestamos a
corto plazo, lneas de descuento, ; iii)en el mediano plazo los presupuestos
de inversin, capacidad de obtencin de fondos, prestamos a medio plazo,
cahs flows y iiii) en el largo plazo las ventas totales, la seleccin de inversio-
nes, y las ampliaciones de capital, dado que en dichos supuestos, el factor
p de probabilidad de xito de detectar el fraude es utpico.
Adems se puede afirmar que la inspeccin es ineficiente si no investiga

con seriedad probada como se refleja en las ventas y la inversin de activos
brutos la relacin de rotacin de stocks con el beneficio de explotacin en
porcentual de cifras de ventas.
2) Una adecuada tarea de verificacin por parte del personal fiscalizador
consiste para combatir el fraude fiscal, no solo leer literalmente la norma
presuntamente violada, sino considerar, con seriedad profesional, las varia-
bles que hacen al supuesto determinativo.
La verdad objetiva, que requiere el derecho penal surge de establecer si
las variables que conforman, a ttulo de simple ejemplo, el montante real de
ventas, tiene consistencia cierta.
Si denomino V a la variable ventas, puede afirmar que las variables C-
costo- y Gv-gastos variables- influyen sobre la primera. En dicho alcance
V es la variable a explicar y C y Gv son las variables explicativas.
Si tengo presente que
V = (C, Gv) + U,
la inspeccin tributaria debe centrar su anlisis de lucha antievasiva sobre las
variables correlativas y explicativas y en el componente sistemtico definitivo
que se representa por la expresin (- (C.Gv) porque U-utilidad, es un
componente aleatorio, y resulta desconocido del comportamiento de V.
Lo que antecede, me permite afirmar en el presente supuesto, que si no
existe interaccin de la inspeccin sobre las variables causales explicativas
del posible fraude, poce se puede avanzar en definir una situacin de eva-
sin comprobada, teniendo presente para ello que las variables subsodichas
responden a decisiones de los agentes econmicos, lo que llevado al campo
penal traduce la teora de la accin.
Ningn fraude se puede probar sobre variables endgenas no correlacio-

nadas. Tampoco existe fraude siguiendo las escuelas clsicas del derecho
penal si existe dispersin de la correlacin por factores exgenos ajenos al
accionar del sujeto.
La suma de todos estos conceptos convergen a sealar que si no se inves-

tigan las variables explicativas, poco se puede alcanzar para fundar un actus
reus en la persecucin de la evasin tributaria.
Cuando me refiero a la dispersin lo hago en remisin al modelo de
Gauss-Markov, descarto todo fenmeno supra aleatorio, y llevo por ese
camino a que la Inspeccin puede obtener respuestas satisfactorias sobre la
dimensin de la verdadera base imponible, fuera de toda inequidad.
Debe quedar en claro que rechazo que se puedan aplicar presunciones
de orden administrativo para definir una conducta dolosa, dado que ello es
impropio de la verdad objetiva que requiere el derecho penal liberal.
Lo que describo en prrafos anteriores son modelos llevados a su reali-
dad, luego de un anlisis severo y comprobacin dolosa de la manipulacin
de las variables explicativas con relacin a la variable causal.
En consecuencia, las presunciones endonormativas (48) que existen en la
sistemtica tributaria argentina son meras barreras de proteccin adminis-
trativa pero nunca una comprobacin cierta de una conducta disvaliosa.
Igual consideracin merecen las presunciones perinormativas de cumpli-
miento de obligaciones formales, porque el derecho penal ordinario rechaza
el dolo presunto como elemento subjetivo del delito.
De dicha consideracin aparece incuestionable que no todo proceso de
inspeccin es vlido tcnica y jurdicamente para presumir la existencia de
un proceso evasivo tributario. Solo tendr identidad aquel procedimiento de
inspeccin y por ende, util a los fines perseguidos, aquel que se desarrolle
dentro de un marco de comprobacin cierta de alteracin fraudulenta de las
distintas variables que convergen a formular la base imponible. (49)
Advierto, en especial, con el dictado de normas concurrentes al principio
de renta mundial que ya rigen en nuestro pas, y a tenor de la singular legisla-
cin puesta en vigencia con atraccin de fuente hacia nuestro pas que, si la
inspeccin carece del conocimientos mnimo de tcnica jurdica-econmica
48
(Paulo de Barros Carvalho Teora de la Norma Tributaria, Ediciones Lael, san Pablo,
Brasil, 1974)
49
(Maxwell, obra antes citada)
del mbito del derecho privado internacional, ser difcil de detectar ardi-
des, entre otros, de dividendo lavado interjurisdiccional para repulsar la
debida imposicin del respectivo hecho econmico.
Correlativamente anoticio que para establecer una conducta evasiva deri-
vada en una atemporalidad en la exteriorizacin de la verdadera magnitud
de la base imponible, no puede pasar desapercibida para la inspeccin tribu-
taria, la consideracin de la extensin o disminucin ardidosa en el tiempo
debido (50) de los componentes que formulan la atemporalidad, anticipo
ficto del pago de los servicios financieros deducibles antes del plazo legal;
conversin atemporal de compras por leasing, liberalidades de pseudos
incobrables por compensacin de servicios exentos en el IVA, etc.
Atencin: no hay que confundir, porque no ataco al tax planning y no
lo podra hacer en el marco del derecho penal liberal; solo enciendo la luz
cuando el beneficio normal se ve incrementado ilcitamente por el tipo de
maniobras del tipo antes descriptas.
Maximizar el rendimiento empresario no es delito, lo que constituye una
poltica criminal es la utilizacin de variables explicativas utilizadas ardido-
samente con pleno dominio y conocimiento del hecho.
LAS REGLAS ECONOMICAS DEL COSTO DE LA PERSECU-

CIN PENAL DE LA EVASION
La persecucin penal no es la panacea que da solucin a todos los proble-

mas de conductas tenidas por disvaliosas, como tampoco dicha persecucin
procede en los casos de escasa significacin, llamada en doctrina delitos de
bagatela. (51)
Pero adems existen otras reglas a considerar en la temtica del trata-
miento de la evasin fiscal. Toda persecucin debe minimizar el costo que
la misma produce.
50
(periodo fiscal)
51
(El delito de bagatela V-O. Daz-Horacio D. Daz Sieiro, Revista Impuestos, La Ley ao
1991)
El primero es minimizar el costo del error en el criterio evasivo sustenta-

do por la Administracin, como por el sector judicial. El segundo es mini-
mizar los procedimientos para evitar tal error.
Para ello debe tenerse presente que el sistema penal argentino exige prue-
ba cierta de la conducta perseguida, caso contrario procede la no incrimina-
cin por el principio de la duda razonable.
En este entendimiento una poltica razonable de persecucin de la eva-
sin debe ponderar cual es el beneficio de la condena con relacin del efec-
to de la presuncin de inocencia del imputado.
Cuando el costo social neto de inocencia es mayor que el costo de conde-
na, puede decirse que existen fallas pronunciadas en la poltica de persecu-
cin penal, dado que la sociedad debe soportar costos que son iguales a los
errores de instaurar causas penales tributarias sin fundamento vlido.
La expectativa de triunfar el Estado en una causa penal tributaria depende
de tres factores: a) que el juez le de la razn b) la probabilidad de dicha ra-
zn, y c) el costo de colectar en todas sus etapas los elementos del juicio.
Quiere decir que siempre el Estado, a travs de sus rganos, actuando
racionalmente deberan fijarse en la siguiente relacin
Prob. Judicial, f. -Costo + Defensa > Prob. Judicial contraria+Costos

-Defensa
Si planteo tal alternativa, la misma se apoya en especial en el sinnmero de

aventuras procesales realizadas por el Fisco argentino en la rbita de la ley
penal tributaria 23.771 en especial, cuando la cuantificacin de la pretensin
fiscal inicial (52) no se corresponda con ninguna realidad fctica y por la ge-
neralidad de los casos ello gener un dispendio de gastos al poder publico,
tanto en la sede judicial como en la sede administrativa
52
(art. 16 de la ley 23.771)
Solo ha existido una minimizacin de costos pblicos en el supuesto que

el imputado opt, en el proceso penal, por la fuga del proceso (53), aceptan-
do la pretensin fiscal de inicio. (54)
.Lo que sostengo tiene relacin directa con lo afirmado en captulos ante-
riores respecto a la actividad que debe observar la inspeccin tributaria en
la captacin de hechos presumidos como disvaliosos.
Tal vez valga recordar que sin un eficiente accionar de la Administracin
Tributaria, las probabilidades de triunfo en sede judicial decrecen progre-
sivamente.
Cada vez que la Administracin reduce en la etapa de su actuacin los
derechos de los contribuyentes en pos de acrecentar la probabilidad de con-
dena de la evasin fiscal, a la postre lo que hace es aumentar la expectativa
del costo de condena y disminuir las posibilidades de triunfo.
Existe una comparacin imposible de soslayar. Cada vez que la Adminis-
tracin intenta la reduccin del costo que genera la lucha contra el crimen
fiscal, lo hace reduciendo las base de pruebas, creando a su gusto prohibi-
ciones criminales presuntivas.
Las consecuencias de tal proceder no hace falta enfatizarlas, porque las
mismas se inscriben, no solo en un fracaso, sino en un aumento del costo
pblico en una tarea intil.
Existen y han existido un numeroso caso de causas penales tributarias
instadas por lgica superficial. Que podemos aprender de ello?
53
(V.O. Daz La falsedad del hecho tributario en la dogmtica penal, Ediciones Macchi,
Buenos Aires)
54
(art. 14 de la ley 23.771.Algunos autores, caso de Robert Spill en el derecho comparado,
sealan que el instituto de la probatinacorta los costos del Estado una vez que el imputado
admite su accionar y pide dicho beneficio. Empero en la temtica garantista, con relacion a
los tipos de procesos abreviados existen posiciones encontradas dignas de ser consideradas
en el marco constitucional, que le dan mayor relevancia al costo de la garanta constitucional
a favor del imputado, que al costo en si del proceso a cargo del Erario pblico. Revista del
Ministerio Pblico, n 0, Procuracin General de la Nacin, Buenos Aires, Argentina, pag.
60 en adelante)
Tal cuestin tiene crucial importancia en el desarrollo de los procesos

penales tributarios; experiencia que no se debe desaprovechar si se pretende
que las leyes represivas alcancen los objetivos programados, porque los cos-
tos incurridos bajo dicha lgica no son recuperables para la sociedad.
Cuando la Justicia rechaza la referida lgica no hace ms que cumplir
su servidumbre a la ley, y ello merece la consideracin pblica en un Estado
de Derecho-
La causal primaria de reprimir la evasin no puede desmerecer las premi-
sas macro polticas de un orden jurdico; porque si bien debe ser combatido
todo delito tributario, ello no se asimila a que las armas que emplea el Esta-
do sean de calibre prohibido.
Si esto ltimo sucede, colapsa, en contra del inters general, la lucha con-
tra la evasin fiscal. No soy neopragmtico, en realidad postulo un enfoque
de lucha contra la evasin que tenga en cuenta todo lo que antecede.
Si ello se logra, este trabajo tendr algn valor, caso contrario solo caber
esperar el desarrollo de los acontecimientos. Lo referido me dar o no la
razn.
La lucha contra la evasin encuentra su justificativo cuando la conducta

del Estado es tambin justificable en el manejo y uso de los bienes recau-
dados, porque los derechos de los miembros de la colectividad tienen tanta
trascendencia para ser protegidos como los del propio Estado en un siste-
ma de gobierno democrtico.
El Gobierno no puede hacer uso y abuso de la punicin, cuando su com-
portamiento est fuera de toda tica administrativa en el manejo de los bie-
nes pblicos; dado que la ciencia poltica provee suficiente argumentacin
para desalentar los riesgos que implica el accionar disvalioso del Estado
antes tales ciertas circunstancias.
El costo de los derechos es un muro infranqueable de la razn legtima de
los contribuyentes que, el Estado no puede modificar o alterar por una cri-
minalizacin masiva tributaria, dictada a la luz de la arbitrariedad
Debo advertir. que dicho costo hoy, en la dimensin moderna de toda pol-
tica criminal, es debidamente sopesado antes de cualquier intento desmedido.
Si en captulos anteriores he planteado un modelo de lgica y tica en el

estudio de la evasin, ello no impide tambin considerar la moral de la ley;
en especial, cuando dicha moral se inclina en demasa a romper el equilibrio
social y supone que la moralidad del gobernante no es tema mensurable.
No propongo, y no lo podra hacer, dejar de justificar las simples negli-
gencias en el manejo de los bienes pblicos por parte del gobernante, em-
pero, me sumo a las voces que proclaman que el Estado no puede ejercer el
poder de punicin sobre actos de particulares que reflejan una respuesta al
abandono maligno e intencional del manejo y aplicacin del gasto pblico.
Los derechos de los ciudadanos juegan un rol esencial en el sistema de
contabilidad poltica; porque en dicha contabilidad pueden los contribuyen-
tes monitoriar los incentivos a pagar o no pagar impuestos, dado que tal
monitoreo les permite conocer el uso de los recursos pblicos obtenidos
por la va tributaria.
En la lucha contra la evasin fiscal el costo de los derechos no solo aumenta
por cuestiones de contabilidad democrtica y transparencia en la colocacin
de los recursos pblicos, sino que tambin acta dentro de la teora de la
moral pblica, para determinar si existe realmente una justicia distributiva.
Para formar una virtud civil, y poner coto a la evasin fiscal, habr que te-
ner en cuenta las precondiciones del accionar pblico a que hago mencin;
mientras tanto, el camino a recorrer en pos del objetivo primario requiere
prudencia extrema.
Reitero finalmente que una tasa de impuestos excesiva o de base arbitraria
como psychological breaking point, es decir como punto de ruptura psico-
lgico, que opera por encima de este ltimo, alienta que la tributacin sea
rechazada generalmente por el contribuyente por considerarla inmoral.
No habr xito en la lucha contra la evasin fiscal, si la Administracin, en
su funcin de prevencin del fraude, no adecua sus procedimientos dentro
de los parmetros del Estado de Derecho y en estricta correspondencia a
los postulados del derecho penal liberal.
Todo intento de obviar esto ltimo genera a la postre dilapidar esfuer-
zos administrativos a fines ajenos a la buena fe que debe presidir los actos
del Estado.
CAPITULO SEGUNDO
CONFIGURACION DEL CRIMEN FISCAL EXTRA FRONTERA
I.-Gabriel Casado Ollero, pluma distinguida del derecho espaol empieza

sus enseanzas afirmando que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un
mandato que el orden jurdico impone a todos los poderes pblicos, singu-
larmente al legislador y a los rganos de la Administracin Tributaria (55)
Las sabias palabras de este distinguido autor, deben concordarse con la
temtica del fraude fiscal internacional, donde el delito fiscal ha estado tra-
dicionalmente excluido del mbito de aplicacin de los convenios sobre
cooperacin judicial penal.
As debe entenderse porque se ha considerado que el delito fiscal se trata
de un tipo delictivo que protege intereses tan solo estatales y queda delimi-
tado a las particularidades de cada derecho penal Nacional.
Lo que antecede esta indicando que las infracciones fiscales en el pas X
pueden no serlo en el pas Z lo cual trae obstculos insalvables al momento
de perseguir el delito en forma internacional.
Si tomamos por ejemplo a Suiza, en dicho pas se legisla una distincin
entre evasin fiscal y fraude fiscal, donde la primera traduce solamente una
infraccin administrativa no criminalizada.
Ante esta realidad a largo de las dos ultimas dcadas se han desarrollado
nuevas modalidades de fraude fiscal que utilizan los instrumentos pues-
tos a disposicin por la globalizacin econmica, conectados con redes de
delincuencia organizada cuyas estructuras son aptas simultneamente para
consolidar la defraudacin fiscal y el blanqueo de capitales.
55
(administracin tributaria;jurisdiccin penal y delito fiscal Articulo inserto en la obra
en homenaje al Profesor Cesar Albiana Quintana Instituto de Estudios Fiscales, 2008,
Espaa)
Sea ejemplo de esto ltimo, a titulo de simple ejemplo el llamado fraude

intercomunitario del IVA en continente europeo.
El fraude carrousel del IVA envuelve la actuacin de grupos criminales
organizados atacando el sistema fiscal, donde billones de dlares provenien-
tes de dicho delito son movidos a travs del sistema bancario internacional
Ante ello, el primer problema a resolver para perseguir conductas fiscales
calificadas a priori como disvaliosas es comparar la interpretacin penal que
tienen en distintos pases una misma conducta
Es conocido que en los pases anglosajones esta perfectamente diferen-
ciada la diferencia entre tax evasion y tax avoidance.
Si analizamos la legislacin de los Estados Unidos de Norte Amrica se
podr comprobar que tax evasion hace referencia a un conducta criminal,
por el contrario por tax avoidance se refiere a conductas que utilizan la ley
para pagar menos impuestos.
Cierta corriente autoral espaola sostiene que lo que antecede son dis-
tinciones muy borrosas, y de difcil traslado al mbito jurdico-penal del
continente europeo.
No observamos ataque a ningn bien jurdico protegido fiscalmente el
hecho que un sujeto cambie su domicilio o residencia efectivamente de un
pas a otro para pagar menos impuestos.
Lo que si vulnera el bien jurdico protegido es simular el cambio de resi-
dencia o domicilio para aparentar estar sometido a otra jurisdiccin fiscal
menos gravosa
III. Ya hemos anticipado que en los tiempos recientes se han desarrolla-
do un peligroso conjunto de nuevas conductas disvaliosas generadoras de
fraudes fiscales
Ante ello aparece el desarrollo de conductas criminales provenientes de
delincuencia fiscal organizadas a escala internacional donde el cybercrime
juega un rol relevante (56)
56
(Vicente Oscar Diaz Cybercrime en el campo tributario Revista de Derecho Publico-
Derecho Tributario II-Ribinazal-Culzoni, Buenos Aires)
Esta nueva modalidad operativa en pos del logro del fraude fiscal interna-
cional tienen por objeto dificultar en forma creciente el conocimiento del
verdadero beneficiario del negocio jurdico.
Previo a todo debo disipar cualquiera errnea interpretacin, y para ello
anoticio que toda poltica basada en planificacin tributaria, en especial in-
ternacional, debe sustentarse en un soporte razonable y legal, donde existan
diferentes alternativas legales e iguales para el tratamiento de un supuesto
hecho a condicin que dichas tratativas sean consideradas por los sistemas
fiscales relevantes en cada caso.
La planificacin fiscal internacional debe entenderse como la reflexin y
calculo de antemano de optimizar la utilizacin de la normativa reguladora
de los impuestos con que se gravan las operaciones que se realizan en el
exterior de un pas, ello dentro de la legalidad con la finalidad que la carga
tributaria sea la menor posible.
Ante lo transcripto a veces se utiliza por determinada corriente autoral
en forma inadecuada el termino planificacin fiscal, dado que la misma no
es daina cuando se la basa en economa de opciones tributarias transpa-
rentes
Por ende, la planificacin fiscal de carcter legal no tiene nada que ver
con procesos ardidosos de fuga de jurisdiccin tributaria, adoptados por
determinados contribuyentes, hacia los territorios blandos o inexistentes de
imposicin
A) Ahora bien, es imposible negar que el expansivo uso del Internet ha
adquirido un rol esencial de todo tipo de actividades licitas.
Expansin que ha determinado la inevitable entrada de un porcentaje de
actividades nocivas especialmente en el campo tributario, cuya ejecucin
aprovecha el enorme potencial de dicho canal de comunicacin, es decir,
ello abre la brecha a nuevas formas de incursin en la esfera jurdica de los
administrados a travs de la criminalidad informtica.
De resultas es necesario recordar que el derecho penal clsico esta cons-
truido en esencia sobre un modelo de criminalidad fsica, donde el Internet
determina una dificultad para la persecucin del delito debido principal-
mente a las posibilidades de anonimato que ofrece el mismo y la jurisdic-

cin donde se produce la conducta disvaliosa.
Por lo tanto, en el mbito del comercio electrnico la venta de bienes y
servicios a distancia a travs de un medio que posibilita la opacidad puede
ser utilizado para realizar fraudes fiscales de carcter local o internacional.
Lo que antecede exige investigar, en el campo de la planificacin fiscal
internacional la utilizacin ardidosa o no de las vas telemticas para el logro
de los fines pretendidos.
Es conocido que el Internet es el medio ms orgnico mixto de actores y
maquinas utilizado en la planificacin de decisiones gubernamentales y en
las privadas.
No cabe ninguna duda que el uso del Internet ha hecho evolucionar las
condiciones de la vida de los negocios en el plano Nacional e internacional,
donde es posible, mediante conductas ardidosas, utilizar el mismo como
instrumento para evadir la justa imposicin.
La criminologa cientfica actual tiene por objetivo conceptuar el delito
tributario conforme el grado de nocividad de las conductas que lo confor-
man, mas cuando en su consumacin se utilizan medios que hasta hace
poco tiempo eran inusuales como es el caso del fraude a travs del ciber
espacio o electrnico.
Es muy importante y en dicho alcance se requiere el estudio de las fuen-
tes internacionales del derecho penal tributario para determinar la interna-
cionalidad de su objeto y para comprender si el mismo est formado por
hechos delictivos tributarios que contienen un elemento de heterogeneidad
espacial.
En un mundo tan cambiante como el que vivimos ni las instituciones ni
casi nada puede ser considerado exgeno, sino que los agentes econmicos
se aprovechan de las innovaciones cyber tecnolgicas para el logro de sus
pretensiones, en este caso de alcance draudatorio fiscal.
Tal logro se concreta a travs del inicio de actividades arriesgadas por
parte de los ciber evasores tributarios burlando deliberadamente los bienes
jurdicos protegidos con el objetivo de consolidar el fraude fiscal.
Se debe recordar que la punicin tributaria responde a la idea de que est

al servicio de un bien determinado como es el crdito tributario. (57)-
En el plano internacional la nueva realidad de la criminalidad organizada
en la globalizacin econmica por consecuencia del estallido tecnolgico y
de las comunicaciones, ello lleva a la criminalidad globalizada, y en caso del
campo tributario, se introduce en el mbito del ciber delito.
Al vrtigo en el desarrollo de las comunicaciones, la delincuencia tributa-
ria internacional traspasa las fronteras de los Estados buscando asentar sus
beneficios donde el sistema penal resulta mas ineficaz y que permita, por
ende, la incorporacin de las ganancias obtenidas por medios ilcitos. (58)
Tal realidad obliga apelar a las enseanzas del Profesor Richard Westin
cuando sostiene que el Internet tiene el potencial para abusar por parte de
determinadas personas en la concrecin de actividades ilegales en el campo
tributario (59), en cuyo alcance se ha dicho que los casos criminales mas
importante en Connecticut son los derivados del uso extendido del ciber
crimen tributario. (60)
El subsodicho potencial hace que las autoridades deban otorgar priori-
dad de persecucin a esta clase de fraudes tributarios logrados por medios
encriptados y a travs de la utilizacin de entidades bancarias ubicadas en
territorios liberados de informar a la Administracin.
Bajo esta perspectiva toda la doctrina penal moderna, con acierto, con-
cuerda que el ciberfraude tributario es un ejemplo primario del crimen
fiscal extra frontera.
57
(Determinacin del momento consumativo, formas imperfectas de ejecucin y prescrip-
cin en el delito fiscal Cesar Garcia Novoa, Trabajo presentado a las III Jornadas Interna-
cionales de Derecho Penal Tributario; Buenos Aires, 2008)
58
(Delitos econmicos La respuesta penal a los rendimientos de la delincuencia
econmica Jess Porfilo Trillo Navarro, Dykinson, 2008, Madrid, Espaa)
59
59) International Taxation of electronic commerce, Kluwer Law.2007Holanda)
60
(Zappers; tax fraud, technology and terrorist funding Richard Thompson Ainsworth,
Boston University School of Law. USA, 2008)
La criminalidad informtica se caracteriza a) en el orden espacial por su

carcter transfronterizo, lo que sin duda exige la necesaria armonizacin de
la legislacin penal internacional ; B) en el aspecto temporal por tratarse de
categoras penales tan efmeras, fluctuantes y voltiles y c) en el mbito pro-
cesal por las dificultades que supone su descubrimiento y acreditacin (61)
En consecuencia lo antes transcripto nos lleva a considerar de que modo
y en que territorio se consuma el delito tributario mediante la utilizacin de
nuevas tecnologas (62)
El desarrollo de la informtica hace aparecer un nuevo tipo de delincuen-
cia tributaria, que ha creado renovados problemas de derecho penal y que
hoy en da se expanden en el mundo vaciando arbitrariamente las bases
imponibles de determinados pases mediante maniobras fraudulentas va
Internet.
Analizada la globalidad y la interconexin de servicios e infraestructura de
redes de informacin, aparece una problemtica jurdico penal que deviene
de las nuevas autopistas de la tecnologa informtica.
No es ninguna novedad que el centro de gravedad de la lucha por evadir
impuestos se ha desplazado al dominio de la era informtica cuya salvaguar-
dia merece proteccin jurdica-penal.
La subsodicha globalidad obligan a una aproximacin jurdica con el pro-
psito de valorar y atemperar todas las conductas disvaliosas que se pueden
producir en el campo de la fiscalidad.
Debo afirmar como una verdad que, el derecho represor tributario tiene
que luchar con sujetos annimos, es decir con el llamado ciudadano electr-
nico en la clsica definicin de Seminara. (63)
61
(Derecho penal y nuevas tecnologas Jose M, Palomino Martn, Tirant Lo Blanch,
Valencia 2006)
62
(Cybercrime and jurisdiction Bert Jaap Koops and Susan W.Brenner T.M.C Asser
Press, The Hague 2006)
63
(La responsabiliza penale degli operatori su Internet Il Diritto dell!informazione e dell!
Informatica Roma. Italia, 1998)
En relacin a lo que antecede debe efectuarse una expresa aclaracin.

Esta no es otra que saber distinguir un ilcito penal de un ilcito administra-
tivo porque la criminalidad del cyber fraude tributario forma parte de lo
que se denomina en el derecho penal moderno nuevos riesgos en el mbito
del peligro abstracto y concreto en otras ocasiones.
Dentro del catalogo de delito de peligro abstracto Marcelo Alfredo Ri-
quert incluye el tipo penal del art. 12 de la ley 24.769, es decir la alteracin
dolosa de registros (64)
Independiente de lo expuesto no cabe la menor duda que el problema, ya
sea un fraude ciberntico de impuestos directos o al consumo consiste en
determinar, como se alerta en prrafos anteriores, la jurisdiccin sustantiva
y procesal del lugar donde se consum dicho fraude
Ello adquiere importancia por tratarse de crmenes fiscales cross bor-
der donde debe definirse la jurisdiccin habilitada por perseguir la conduc-
ta disvaliosa, es decir determinar el locus delicti.
No solo debe precisarse la conducta de quien comete el delito sino tam-
bin las conductas preparatorias del mismo para considerar la responsabi-
lidad legal del sujeto.
II. INVESTIGANDO LA CIBEREVASION
Si fijamos la atencin en el presente tema ello encuentra justificacin por

numerosas razones tanto en el campo de la imposicin indirecta como en
la directa.
A travs de la cibermtica las bases tributarias de cualquier origen se han
hecho ms mviles y la imposicin local se pierde en las maniobras que la
desfiguran para su traspaso a otras jurisdicciones ms benevolentes.
Ello alimenta el crecimiento del riesgo a la evasin fiscal atendiendo que
los sujetos pueden utilizar el Internet en fraudulentas e ilegales actividades
con relacin a sus negocios, valindose para ello entre otros supuestos, de
dinero electrnico cuya base de sustentacin es generalmente desconocida.
64
(Informtica y derecho penal argentino Ad-Hoc 1999)
No es un secreto advertir que vivimos en un mundo globalizado de tran-

sacciones financieras virtuales regidas por un sistema telemtico donde la
mano del cliente define la jurisdiccin en la cual decida apoyar el negocio.
Ello permite desde ya desviar la carga fiscal de las actividades mviles
mediante ardides a jurisdicciones de baja o nula tributacin socavando las
bases tributarias de la jurisdiccin real de los negocios.
Las conductas disvaliosas, va del Internet permiten evadir un catalogo de
tipos de gravmenes como son el impuesto en destino o sobre beneficios
en la fuente, el impuesto en transito o las retenciones sobre los beneficios
expatriados y el impuesto en residencia o sobre los rendimientos que pro-
ceden del exterior. (65)
Por lo tanto no puede negarse que el avance de nuevas formas tecnolgi-
cas de realizar negocios, especialmente en el campo tributario, pueden llevar
implcitamente la intencin de vulnerar la justa imposicin
En dicho alcance se deben valorar las acciones que inciden tributariamen-
te mediante la utilizacin del hardware o software de la computadora.
Como bien lo explica Marcelo Alfredo Riquert, interesa para nuestro tema
tener presente los fraudes que se pueden cometer mediante la manipulacin
de las computadoras, mediante la sustraccin de datos de entrada, manipu-
lacin de los datos de salidas y principalmente las falsedades informticas
alterando los documentos almacenados en forma computarizada. (66)
Todo lo atinente a la posible evasin fiscal internacional en la problemti-
ca del comercio electrnico mereci la atencin de Giampaolo Corabi en su
trabajo presentado al VII Congreso Tributario Nacional (67), lo cual tiene
una relevancia sin par en la materia.
Existen autores que ya han definido la ciberevasin basada en la dificul-
tad de identificar las partes de una operacin comercial, la dificultad en la
aplicacin de los puntos de conexin de las rentas obtenidas en el ciberes-
65
(Los parasos fiscales Juan Hidez Vigueras; Ediciones Akal, 2005, Madrid, Espaa)
66
(Informtica y derecho penal argentino Ad-Hoc, 1999)
67
(Publicacin del VII Congreso Tributario Nacional-Consejo Profesional de Ciencias
Econmicas de la Capital Federal, Tomo I, ao 1999)
pacio con una determinada soberana tributaria; como la desintermediacin

en si de la propia operacin que, en la mayora de los casos genera severas
dificultades en la obtencin de la documentacin relevante como prueba
en razn que la documentacin electrnica puede resultar inaccesible y an
obtenida queda por ver que valor le otorgan los Tribunales en caso de liti-
gio. (68)
Estoy alertando los riesgos que conlleva para el contralor administrativo
-tributario la masificacin del cibercomercio.
Ello ha urgido a la OECD a sugerir que las administraciones adapten sus
procedimientos a la nueva tecnologa para evitar la frustracin del debido
contralor.
El Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), en sus
conferencias tcnicas ha redoblado sus esfuerzos en pos de tal logro, y aun-
que lo valioso de dicho cometido, todava falta un tiempo para ver cristali-
zado los objetivos propuestos.
Los criterios que propugnan los miembros de dicho organismo interna-
cional, para conceptualizar la existencia de un establecimiento permanen-
te y evitar por ende maniobras, pueden sintetizarse de la siguiente manera
(69):
1) averiguar en que Estado reside el cybernauta
2) verificar la existencia de un establecimiento permanente del cybern-
auta no residente
En ausencia de esos datos, por ejemplo en ausencia de un servidor en
territorio Nacional ello no excluye la posibilidad de que la renta sea en todo
caso imponible por efecto del tratamiento aplicado a otras categoras de
rentas; es decir, es necesario evaluar si la presencia del establecimiento per-
manente puede atraer las ganancias del comercio electrnico.
68
(Hortala i Vallv y otros, obra antes citada)
69
(Michele Del Giudice La Tributacin en un contexto de globalizacin econmica
XXXII Asamblea General del CIAT, Publicacin del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
Espaa)
Como se observa las inquietudes estn bien encaminadas, aunque son

difciles de concretar en la prctica.
Dificultad que se acrecienta cuando los llamados parasos fiscales se con-
vierten en parasos informticos, los cuales aparecen como refugio para la
comisin de los procedimientos clsicos de evasin tributaria, dado que
por la generalidad de los casos las empresas que operan en dichos parasos
carecen de una instalacin estable en los mismos para prestar sus servicios.
(70)
III. TIPOS DE MANIOBRAS ARDIDOSAS UTILIZANDO REDES

DE INFORMAT ICA
1) En el introito de este trabajo ya surgen los fines a que apunta la posible

utilizacin ardidosa del Internet en el campo de la imposicin.
Uno de los ardides ms sencillos utilizados en las conductas disvaliosas
consiste en omitir declarar a sabiendas las ventas efectuadas y el medio de
pago utilizado en las transacciones.
En realidad el medio de pago utilizado entre consumidores es la tarjeta
de crdito o de debito donde ha perdido importancia el pago contra reem-
bolso.
Pero el problema de la defraudacin fiscal adquiere especial relevancia en
las operaciones llamadas de comercio electrnico directo, donde se da con
mayor intensidad la posibilidad de trasladar, mediante maniobras dolosas,
las rentas defraudadas en un jurisdiccin a otra.
La utilizacin del Internet tiene por objeto ocultar la imposicin en la
jurisdiccin correspondiente u ocultar al propio contribuyente dado que
dicho sistema permite a los propios actores una movilidad sin precedentes
y desmaterializar las operaciones en si mismo. (71)
70
(Vicente Oscar Daz El comercio electrnico y sus efectos en las relaciones tributarias
internacionales Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001)
71
(disappearing income tax base disappearing taxpayer
En tal alcance, la defraudacin fiscal adquiere su mayor intensidad cuando

el adquirente es un consumidor final, atendiendo que el vendedor puede
ocultar ardidosamente la operacin para no tributar entre otros el Impuesto
al Valor Agregado.
As debe entenderse porque el consumidor final no tiene que efectuar
declaracin informativa al Fisco ni llevar contabilidad, lo que dificulta en
extremo el debido control fiscal.
El riesgo potencial de la defraudacin del IVA se acrecienta cuando el
enajenante se encuentra establecido en una jurisdiccin virtual, sin ningu-
na clase de contralor, donde la defraudacin como actitud ilcita resulta
manifiesta habida cuenta que el obligado ha sido inducido por su propia
conducta a violar la prohibicin.
No escapa a nuestro anlisis los supuestos de fraguar los precios de trans-
ferencia para reducir la incidencia del IVA como fraguar los precios de va-
loracin aduanera en los procesos de comercio exterior-
2) En el mbito de la imposicin directa el comercio electrnico es el me-
dio idneo para burlar a sabiendas la justa imposicin mediante la creacin
de una residencia fiscal ficticia
En todos los supuestos las conductas defraudatorias viene configurada
mediante maniobras del contribuyente que disfraza la verdadera existencia
del negocio imposicionado.
Es tpico de ello el realizar maniobras para desalojar de la fuente el ne-
gocio realizado, lo que se perfecciona mediante el traslado ficticio de la
residencia del sujeto a otro Estado.
Hemos advertido con anterioridad que el traslado ficticio de la residencia
fiscal a otro territorio mas blando tributariamente donde incluso existe una
opacidad informativa forma parte de la estrategia defraudadora idnea pe-
nalmente a travs del uso de las redes informticas.
Dentro de la gama de posibles de maniobras disvaliosas a ser desplegadas
en pos del fraude fiscal, aparece con nombre propio analizar las operacio-
nes entre entes vinculados y la manipulacin de precios de transferencia
como poltica de defraudacin tributaria.
Tanto se trate de bienes como de servicios negociados entre sujetos vin-

culados, ambos pueden ser objeto de una falsa alteracin, va Internet para
desplazar el rinde econmico del negocio a una jurisdiccin de baja o nula
tributacin.
Las maniobras dolosas realizadas a travs del ciber comercio se concretan
utilizando las empresas del mismo grupo filiales o pseudos establecimientos
permanentes.
Tambin se realizan por la va telemtica operaciones con sociedades pan-
tallas o instrumentales que interpuestas en forma sucesiva deliberadamente,
con domicilios en parasos fiscales, garantizan la opacidad de sus beneficios
finales.
Tpico de esto ltimo son las operaciones en que las sociedades pantallas
mediante ordenes de Internet realiza importantes ganancias en sus transac-
ciones con la empresa presuntamente vaciada, sin que se conozca el desti-
natario ultimo de los fondos surgidos en la operacin.
Igual supuesto se representa cuando se realizan transacciones va telem-
tica entre empresas del mismo grupo donde los accionistas de las empresas
que lo configuran no son los mismos, y a travs de ello se pueden encubrir
beneficios injustificados a favor de unos accionistas en detrimento de otros.
(72)
3) En otras palabras mediante maniobras cibernticas es posible evadir
todo tipo de impuesto. Por ejemplo la constitucin y registro va Internet de
una sociedad mercantil que ofrece condiciones especiales para no residentes
permite la adquisicin de bienes muebles e inmuebles sin que tome noticias
de ello el pas de la residencia, como tampoco tome noticias el resultado de
la posterior enajenacin de dichos bienes.
Tambin puede darse el hecho de constituir un trust va Internet, como
vehculo idneo para evadir el impuesto sucesorio mortis causa en un
determinado pas.
72
(Dictamen del ex Fiscal Anticorrupcin de Espaa, Carlos Jimnez Villarejo, www.
paginadigital.com.ar
IV. LOS ASPECTOS FISCALES PENALES DEL ACCIONAR DE

GRUPOS MULTINACINALES UTILIZANDO LAS REDES IN-
FORMATICAS
a).-Surge manifiesto a travs de lo expuesto que en la actualidad la ac-

tuacin especial de las empresas que conforman grupos internacionales
despierta en doctrina y jurisprudencia relevancia de anlisis con el fin de
establecer los patrones en que desarrollan sus actividades y sobre todo si las
mismas en el campo tributario conforman conductas penalmente disvalio-
sas mediante conciertos de negocios va telemtica
Doctrina calificada sostiene que en las nuevas sociedades han generado
no solo nuevos riesgos con la consecuente conciencia de su potencial lesi-
vo, sino la aparicin de nuevas formas de fraude internacional que revelan
un mayor potencial lesivo por la extensin de sus efectos delictivos a una
pluralidad de sujetos, donde los ardid se realizan a travs de grupos interco-
nectados lo que comporta dificultades en el derecho penal material y pro-
cesal para la imputacin del hecho a los autores intervinientes en el delito
tributario. (73)
El inters de investigacin est basado en la premisa sustentada por algu-
nos autores en aquello que siendo la actividad econmica conducida en el
sentido de obtener el mximo de beneficio global, el recurso a las prcticas
de evasin tributaria tendiente a la reduccin del costo tributario es cada
da ms usual.
En el derecho comparado se pueden encontrar ejemplos representativos
sobre esta materia, y buen ejemplo de ello es la remisin al fallo de la Corte
Italiana de Casacin en el caso The Philip Morris en el cual se analiz si el
accionar del grupo, va Internet, operando desde Alemania, atentaba contra
el sistema tributario italiano. (74)
73
(El fenmeno de la internacionalizacin de la delincuencia econmica Consejo General
del Poder Judicial, Madrid, Espaa, 2005)
74
(decisin del 25 de mayo del 2002- International Tax Law reports, part6. 2002)
En este decisorio se analiz la naturaleza interorgnica del reparto juris-

diccional del efecto tributario del grupo de sociedades, y si dicha estrategia
era idnea para generar lo que la doctrina penal llama tax flight.
Esta ultima doctrina nacida en la escuela alemana, no hace otra cosa que
reflejar el vuelo o fuga ardidosa de un contribuyente de su jurisdiccin tri-
butaria con el fin deliberado de evadir sus obligaciones impositivas
Para interpretar debidamente el accionar interorgnico del grupo, cabe
tener presente que se entiende como existencia de un reparto de depen-
dencia.
La mera existencia de un control societario no es por si suficiente segn
lo expresa el art. 5 apartado 7 del modelo de la OECD.
Lo que antecede empieza a despejar dudas para su reenvi al campo pe-
nal, en la consideracin si la estructura Nacional societaria es meramente un
fase del despliegue de una conducta disvaliosa tributaria desarrollada por el
grupo intersocitario utilizando los medios modernos de la informtica.
Tambin es valiosa para el estudio la reaccin legislativa que tributaria-
mente regula la expatriacin de las corporaciones reguladas por la ley fiscal
de los Estados Unidos de Norte Amrica.
En primer lugar se han revisado las normas que regulan las concentra-
ciones y adquisiciones internacionales intergrupos, todo ello para evitar el
traslado ficticio de quebrantos impositivos, es decir, lo que se denomina
traslado de ataudes fiscales
Del fallo Ministere del!economie, des finances et de l!industrie c/Societe
Scheider Electric (75) se extrae que la lucha contra la evasin fiscal inter-
nacional es una preocupacin constante de los Estados, donde la decisin
de fraudes fiscales suelen mostrarse a travs del accionar de grupos multi-
nacionales mediante complejas operaciones instrumentadas por el mismo
en el espacio.
Lo que se ha llamado concurrencia fiscal nociva (76) no es otra cosa
que prevenir que las utilidades del grupo sean imputadas a un paraso fis-
75
(Assemblee du contentieux, 14/6/02, Francia)
76
(Harmful tax competition)
cal donde prcticamente la imposicin es nula, para lo cual se requiere el

desarrollo de conductas que en mas de una ocasin muestran un accionar
disvalioso penalmente.
B) En el continente europeo existe un control de las operaciones de
concentracin entre empresas, ms rgido cuando se opaca el principio de
transparencia entre las integraciones empresariales. (77)
De ello se puede considerar que el ordenamiento comunitario es el ncleo
inicial del derecho penal tributario internacional.
Se dice que los grupos internacionales utilizan a la perfeccin en el empleo
del transfer princig en las relaciones intra-grupo de la empresas multina-
cionales, o en otra ocasiones descolocan la verdadera base de imposicin
creando agujeros(78) en los sistemas tributarios para facilitar al mximo
la finalidad perseguida.
Dichos objetivos son logrados mediante el perfeccionamiento ardidoso
del cibercomercio.
En el mismo orden, en la OECD se destacan, entre las medidas para neu-
tralizar los abusos, limitaciones contractuales para impedir los mismos tales
como look through approch y chanell approch.
Se vigila de sobre manera todo lo atinente a los precios de transferen-
cia porque una significativa proporcin del comercio mundial consiste en
transacciones entre empresas vinculadas y la fluctuacin ardidosa de dichos
precios es de fcil manipulacin en la red informtica.
Se descarta la existencia de conductas disvaliosas en la aplicacin de los
precios de transferencia cuando los abonados o facturados han sido deter-
minados bajo los estandard de good faith y due diligence
77
(Gerhard Dannecker Evolucin del derecho penal y sancionador comunitario europeo
Marcial Pons, Madrid, Espaa 2002)
78
(loopholes)
c) Como se observa, el accionar de los grupos multinacionales que pue-

den ocasionar conductas tributarias disvaliosas utilizando la red informtica
requiere la ayuda del derecho represor.(79)
Pero ante todo es preciso definir la nocin de grupo en el mbito de la
legislacin supranacional para considerar sobre el mismo su despliegue de
conducta.
Sobre el concepto de grupo, el derecho se aferra en considerarlo frag-
mentario, una vez reconocindolo como centro de imputacin del derecho
y otra vez como el centro de instrumentar una estrategia tributaria comn.
Ello nos lleva a analizar los aspectos relevantes del grupo cuyo accionar
puede generar conductas proclives a la penalizacin.
En primer lugar cabe considerar que la empresa residente al centro del
grupo puede cometer el delito tributario en tanto que su autonoma en el
concepto de control defina la aplicacin de los precios de transferencia
como de las opciones de radicar utilidades en otras jurisdicciones bajo for-
mas no convencionales.
Para ello se debe identificar la figura subjetiva donde se inscribe el delito
tributario eventualmente cometido en el cuadro de grupo multinacional y
sobre todo, la interposicin ficticia de la sociedad extranjera tras una socie-
dad Nacional como la subcapitalizacin societaria ulterior de relieve trans-
fronterizo conseguida mediante el ardid de configurar mutuante la sociedad
participante y mutuaria la participada.
La precisin por la cual el derecho penal tributario entra en escena en los
supuestos antes mencionados se encuentra en el despliegue de conducta ar-
didosa de algn integrante del grupo multinacional cuyo objetivo es directo
a violar la norma tributaria protegida.
Si nos referimos a los aspectos penales de los precios de transferencia
observamos que se trata de maniobras de transferimiento de la cuantifica-
cin de costos para vaciar bases tributarias internas con lo cual el grupo
79
(Gerhard Werle Principles of interNacinal criminal law T.M.C. Asser Press, The
Hague. Holanda, 2005)
coloca el rendimiento fuera del campo fronterizo mediante la utilizacin

del Internet.
La punicin debe recaer cuando se desforma el verdadero rendimiento
de la hacienda pblica mediante una fraudulenta declaracin del rdito de
empresa, objetivo logrado mediante el ciberfraude.
d) Ante estos fenmenos aparece la reaccin de las administraciones
tributarias efectuando controles intensivos sobre las transacciones interna-
cionales y sus actores.
En el caso de la fiscalizacin de precios de transferencia, la Administra-
cin de Brasil, como regla general, dispone que la misma abarque la univer-
salidad de los productos transaccinados con empresas vinculadas, lo que
incluye tambin la fiscalizacin del valor aduanero, esto ultimo en especial
para verificar en los casos de importacin de software si el impuesto es
liquidado apenas sobre el valor del medio fsico y no sobre el valor del soft-
ware o si los royalties abonados no estn incluidos en el valor aduanero.
Vemos que las polticas del grupo multinacional que merecen ser con-
troladas son aquellas que muestran un aumento del valor en el costo de
adquisicin de los bienes, servicios o derechos y los intereses pagados o
incurridos de forma de reducir la ganancia imponible o reduciendo el valor
de la enajenacin de bienes, servicios o derechos exportados y el valor de
los intereses obtenidos, reduciendo en la misma proporcin la ganancia
imponible.
Va de suyo que tratndose de transacciones entre empresas vinculadas
por lo general establecen sus precios al margen de las connotaciones del
mercado.
Por otra parte las transacciones entre empresas relacionadas se considera
que originan activos y pasivos para las compaas consideradas en forma
individual.
Empero, cuando las empresas se consideran como una sola unidad ope-
rativa, dichos activos y pasivos son tan solo el resultado de transferencias
internas dentro del grupo.
Los motivos que conllevan a las empresas a intentar reasignar sus utili-
dades entre empresas vinculadas directa o an indirectamente en el mbito
internacional es buscar aumentar las utilidades del holding, generando ma-

yores ingresos tributarios en aquellas unidades polticas donde las cargas
impositivas son menores y a su vez generar prdidas en el pas de su actua-
cin local, o compensar perdidas financieras por motivos estratgicos en
algn pas en particular. (80)
Para el logro de tales objetivos, los cuales no se inscriben en un accionar
de buena fe, los medios electrnicos son instrumentos idneos para consu-
mar conductas tributarias disvaliosas.
Ante tal realidad, las administraciones tributarias hoy en da ponen es-
pecial atencin sobre las empresas que con el fin de transpasar fondos, va
Internet, a entidades del mismo grupo ubicadas en el extranjero instrumen-
tan documentos para que en forma engaosa puedan guardar relacin con
operaciones de leasing que no son tal.
Tambin merece ser objeto de verificacin especial el supuesto donde una
empresa posee acciones que han experimentado una prdida del valor de
mercado y transfiere las mismas a travs de un negocio electrnico a una
sociedad del grupo a un precio inferior al costo histrico, generando por esa
va un quebranto deducible del impuesto.
No menos inters despierta conocer el accionar de las llamadas base
companies que nacen de un desmembramiento de una misma actividad
por diversos territorios sujetos a ordenamientos tributarios distintos, con
lo cual logran que la tributacin global del conjunto sea inferior a la que
resultara si la misma actividad se desarrollara integralmente dentro de un
mismo Estado.
Bajo su mecnica dichas sociedades o bien desarrollan una parte variable
del proceso productivo global o en su defecto centralizan los resultados
obtenidos por otra u otras sociedades pertenecientes al mismo grupo.
En realidad se trata de sociedades extranjeras, que operan en la red y es-
tn instaladas en un pas diferente al de la sociedad madre, donde el pas de
domicilio es siempre un pas de baja tributacin, que son controladas por
80
(Vease Jean Jacques Neuer Fraude fiscale internationale et repression Presses
Universitaires de France, Paris, 1986, Titulo II, Capitulo I-)
personas o entes jurdicos domiciliadas en otro pas y ejercen su actividad

operacional en un tercero pas.
Se llaman tpicas aquellas en que la sociedad madre y la sociedad opera-
cional se encuentran asentadas en distintos pases y son calificadas atpicas
cuando la empresa operadora acta en el Estado de la sociedad madre a que
pertenece.
Es interesante investigar la funcin asignada a las sociedades bases. Mu-
chas de ellas se constituyen para acumular ganancias durante varios perio-
dos que no tienen sustancia de ingresos tributables en el pas de residencia
del contribuyente, forma por la cual se sustrae a la tributacin a nivel mun-
dial en atencin a la interponer la sociedad de base.
Empero cuando acumulan fondos en cantidad y realizan un reparto gra-
vable bajo formas ficticias como resulta ser adjudicacin de prstamos sin
intereses ni garantas, el derecho penal tributario muestra su presencia en
tales conductas.
Tambin el derecho represor se interesa cuando la sociedad de base que
acumula ganancias sin distribuir realiza distribucin solo cuando la entidad
receptora revela perdidas compensables con la distribucin.
Debemos distinguir dentro del tipo de dichas sociedades como lo efecta
el derecho portigus las siguientes clases: 1) Sociedad de administracin de
bienes donde el contribuyente transfiere por la red para la sociedad bienes
generadores de rentas como acciones; obligaciones, patentes, marcas, etc;
2) sociedades que actan de pivot financiero, las cuales sirven de soporte
a las actividades internacionales de gran dimensin.
Pueden ser holding, centro regionales de empresas multinacionales y so-
ciedades constituidas para reagrupar otras actividades
Por las ventajas que ofrece el Internet por lo general se constituyen hol-
ding en parasos fiscales para evitar la imposicin en las rentas de participa-
ciones sociales o para manipular los precios de transferencia en el sentido
de absorber rentas que de otro modo seran tributadas en la jurisdiccin en
que se localiza la sociedad a quien el activo fue cedido.
Dentro de la misma categora podemos incluir a las sociedades de servi-
cios cuya denominacin ms comn es la de rent a star, donde en estos
supuestos el artista o grupo de artistas constituye una sociedad base por

Internet que contrata sus servicios y actuaciones en los diferentes pases,
donde figura frente a la Autoridad tributaria de cada uno de stos como un
empleado de la sociedad. (81)
Interesa para esta comparacin analizar el accionar de las denominadas
Conduit companies (sociedades de enlace).
Esta clase de compaas se las utiliza por lo general para realizar fraudes
de convenios donde una sociedad que no goza de los beneficios de un
convenio de doble imposicin transmite sus beneficios a su sociedad de
enlace radicada en un territorio que goza de las ventajas del convenio de
doble imposicin. (82)
Con todo lo que antecede se puede afirmar que la manipulacin de los

precios de transferencia, va comercio electrnico, son un rea donde la
competicin entre evasores fiscales y autoridades tributarias alcanz un ni-
vel de profesionalismo vertiginoso
Ello encuentra plena ratificacin en los intentos de incrementar artificial-
mente los gastos, en especial remuneraciones de servicios, las comisiones,
los intereses y los cnones cuya autenticidad y precio exacto son difciles de
controlar en un contexto de servicios generalmente inmateriales.
En lo que concierne a la Repblica Argentina, la AFIP (83) centr de ini-

cio la verificacin de supuestos fraudulentos en la aplicacin de precios de
transferencia entre empresas del mismo grupo poniendo especial atencin
en los supuestos de triangulacin de operaciones con sujetos vinculados
81
(Cesar Garca Novoa Temas de derecho penal tributario. Marcial Pons, Madrid, Espaa
entre otros. El caso mas conocido es el del conjunto RollinS Stones, que actuaron en
Espaa bajo la forma de una sociedad de base holandesa tipo fundacin, todo ello para no
tributar en el lugar de actuacin)
82
(Juan Ramn Medina Cepero Los convenios para evitar la doble imposicin y prevenir
el fraude fiscal Difusin Jurdica, Barcelona, Espaa, 2003)
83
(Administracin Federal de Ingresos Pblicos)
radicados en parasos fiscales que, en determinados casos eran maniobras

para derivar a estas ltimas jurisdicciones porcentajes significativos de renta,
lo que no se relacionaba de manera alguna con los activos, riesgos y funcio-
nes pernetecinetes al sujeto vinculado del exterior
En otros casos se puntualiz los espreo en la utilizacin de ajustes a la
comparabilidad en concepto de riesgo pas y diferencia de mercado por
valores sin el menor fundamento, lo que puso en evidencia que se arma-
ba un rango de mercado que encuadrara con los valores de la respectiva
empresa testeada.
Y para evitar toda clase fraudes se busc el contralor de los datos decla-
rados para precios de transferencia a nivel interno y la base de valoracin
aduanera, lo cual permite detectar desvos significativos en ambos aspectos,
cuando se han falseado alguno de ellos. (84)
Va de suyo que la problemtica de los precios de transferencia en el con-
texto internacional es un verdadero desafo de investigacin para determi-
nar la conducta desarrollada en la valoracin de los mismos.
Pondremos tan solo un ejemplo para mostrar lo que antecede. Sea el caso
de una empresa que pretende aplicar el mtodo del costo aumentado y bajo
dicha tcnica aplica costo + 10%.
Lo que cabe es verificar si el costo que aplica a un precio de costo presu-
puestado o a un costo de precio real. Si se comprueba que lo aplica sobre el
costo presupuestado, la valoracin de precios de transferencia que practica
la empresa no se corresponde a lo que describe, y ello traduce un ardid
valorativo.
Si en otra hiptesis la compaa declara que aplica el mtodo del precio de
costo aumentado en un 10% dentro del marco de una actividad de compra/
reventa, siempre se debe verificar que la fijacin del precio de transaccin se
establezca efectivamente por el costo retenido, sobre la base que esta ultima
84
(Excepcional informe presentado por la Dra. Maria Cecilia Ventura a la Asamblea
del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) celebrada en Lisboa,
Portugal, octubre del 2003)
comprenda el precio de costo de las mercaderas, los gastos fijos y todos los
dems costos directos e indirectos.
e) Ocupa nuestra atencin ahora todo lo atinente la operatoria de las
llamadas sociedades extranjeras controladas (CFC), con una legislacin
especial sobre contolled foreing corporations.
La primera legislacin en la materia fue introducida en el ao 1962 por
los Estados Unidos de Norte Amrica basada en la legislacin del ao 1937
relativa a las personal HOLDING companies.
La legislacin general sobre las CFC tienen por objeto que los residentes
de un Estado eviten o difieran la tributacin a su cargo, mediante la inter-
posicin de sociedades controladas por ellos mismos, donde las utilidades
son acumuladas.(85)
Estas maniobras encuentran su realizacin en negocios extra frontera rea-
lizados por la va telemtica.
En los trminos de la legislacin CFC se pone coto a esto ltimo dado
que se regula que las utilidades no distribuidas, o las llamadas rentas califica-
das, es decir rentas pasivas, son imputadas a los socios residentes de acuerdo
con el porcentaje de su participacin.(86)
Los intereses, los dividendos y ROYALTIES, y de un modo general, las
rentas de ttulos mantenidos en cartera (portfolio holdings) son considera-
dos rentas pasivas. Para la legislacin norteamericana se suman a dicha ca-
tegora las rentas derivadas de trust y herencias; como tambin las rentas
procedentes de una filial extranjera que obtenga rentas antes descriptas.
Dicha legislacin puede ser aplicada a las sociedades extranjeras contro-
ladas con total independencia de la jurisdiccin en que sean residentes, lo
cual se lo conoce como el mtodo mundial transactional approach o en
85
(Patrick Michaud Fiscalite international.Prevention, controle et repression de l!evasion
fiscale Paris, Lavoisier, Francia. Ver tambien informe de la OECD L!evasin et la fraude
fiscales internationales
86
(Cahier de droit fiscal international.Congreso de la IFA del 2001 Limits on the use low
tax regimes by muntinatioal businessees Vol.LXXXVlb.
su defecto a ciertas jurisdicciones consideradas de baja tributacin, llamado

mtodo de la jurisdiccin (jurisdictional approach)
Los pases que adoptan el mtodo mundial lo aplican a ciertas rentas cali-
ficables, en cambio las unidades polticas que adoptan el mtodo de la juris-
diccin, deciden imputar a los socios residentes toda la ganancia de la CFC,
lo que es conocido como el mtodo de la entidad- entity approach.
Por lo tanto, al rgimen de las CFC se lo conoce como el rgimen an-
tidiferimiento de la tributacin, el cual como lo hemos expresado, cons-
tituye un mecanismo de origen norteamericano arbitrado para evitar que,
mediante la colocacin de capitales a travs de sociedades que operan en
pases de baja tributacin, contribuyentes residentes puedan eludir o diferir
la imposicin de utilidades generadas a travs de entidades pantallas no
residentes. (87)
En el concierto internacional las normas de las CFC han sido definidas
como el recurso a un tcnica tributaria mediante la cual se establece una pre-
visin en la norma que da lugar a que haya una imputacin de determinadas
clase de rentas en la base imponible de los sujetos pasivos afectadas-cuando
se cumplen ciertos requisitos-al objeto de evitar que mediante la interposi-
cin de capitales o realizacin de actividades en sociedades no residentes, se
eludan los principios de capacidad y justicia. (88)
Sintticamente se puede observar que las legislaciones CFC por lo general
se dirigen a evitar, que por la utilizacin de la va telemtica se produzca la
desvicin de rentas pasivas desde la jurisdiccin domstica hacia un paraso
fiscal.
Todo lo que antecede nos lleva finalmente a introducirnos en los princi-
pios de la Transparencia FISCAL INTERNACINAL pregonada por el
informe del ao 1987 de la OECD, donde se justifica que, para evitar desco-
locaciones de fuente de riqueza o de sujetos, la aplicacin de los siguientes
principios.
87
(El objetivo central de las regulaciones CFC apuntan al tax deferral)
88
(Ignacio Cruz Pardal Transparencia fiscal internacional Tirant lo Blanch, Valencia,
Espaa)
1) gravar mediante el mecanismo de imputacin de renta un dividendo

presunto o ficticio obtenido por entidades residentes de sus sociedades no
residentes, todo ello bajo el principio fictive dividend approach.
2) aplicar la tcnica del levantamiento del velo mediante el cual se hace
prevalecer el principio de justicia contributiva por ante el de seguridad jur-
dica, siendo esta ultima representada por la construccin legal de la perso-
nalidad jurdica diferenciada de sus accionistas o socios.
3) Bajo este entendimiento mediante la aplicacin de los principios de
transparencia fiscal internacional se intenta gravar una especial manifesta-
cin de capacidad contributiva
CONCLUSIONES: Lo transcripto es tan solo una punta de iceberg que

navega por el ocano del derecho tributario internacional, y sobre todo, la
forma de prevenir maniobras o abusos ardidosos para descolocar la impo-
sicin en su justa medida y lugar.
Es interesante tener presente la existencia de normas anti-abuso en las
legislaciones Nacionales para prevenir los fraudes tributarios va Internet,
e incluso normas comunes para Estados que integran la Comunidad Eu-
ropea.
Sobre ello el derecho penal tributario internacional ya ha empezado a dar
respuestas de su especialidad no obstante, como se alerto ut-supraque
a an prevalecen diferencias de criterios entre calificar un tax fraud (in-
tencin) de una tax evasin figura menos grave en el concierto de los
negocios extra frontera.
Lo referido en el prrafo anterior, para algunos autores hace preguntar si
existe un concepto de fraude fiscal a nivel internacional. (89)
Todo ello considerando las distintas posiciones del derecho latino y del
derecho anglosajn acerca de la teora de la autora, visto que este ltimo
define a la empresa con capacidad jurdico penal.
En otras palabras la utilizacin ardidosa del cibercomercio ha alterado la
percepcin del legtimo fruto impositivo en determinadas unidades polticas.
89
(Frank Tromper International tax crimminal law Harvard Law, Boston)
Estamos ante el estudio de materias novedosas y radicalmente contradic-

torias que requieren la capacidad de analizar los problemas de relieve con
el objeto de identificar los ncleos de tensin jurdica que suponen nuevos
peligros para la percepcin de las rentas pblicas.
Es acertado el catalogo de patrones de conductas a penalizar por parte
de las unidades polticas en el cuadro de la ciberevasin dado que dichas
transgresiones poseen la suficiente identidad para integrar el corpus de la
persecucin penal.
Lo que se debe reflexionar es si cada ordenamiento penal Nacional esta
preparado para perseguir esta clase delitos tributarios. (90)
Ms aun, cabe preguntarse como se van a perseguir en forma efectiva los
delitos tributarios transforterizos realizados a travs del ciber espacio, mas
cuando no resulta difcil a los delincuentes informticos evadir la compe-
tencia de los Tribunales actuando en lo que se denominan parasos infor-
mticos. (91)
La inquietud que planteamos esta basada porque el cyber fraude tribu-
tario, conforme opinin mayoritaria de la doctrina, obliga a actualizar los
tipos delictivos en atencin que los mismos, han sido configurados sobre la
base de una dinmica delictiva basada en relaciones mas o menos directas
e interpersonales.
De resultas no es posible negar que el Internet se ha convertido en un
medio idneo para quienes estn dispuestos a realizar conductas disvaliosas
en el campo tributario con el fin de perjudicar las arcas estatales.
Basta reparar que existen obstculos para luchar contra esa forma de
criminalidad tributaria, donde prevalece el anonimato potencial del autor
como la ejecucin a la distancia de la conducta criminal como las implican-
cias de los principios e imputacin en el derecho penal internacional.
90
(Constitucin europea y derecho penal econmico Miguel Bajo Fernndez-Director
Editorial Universitaria Ramn Areces, 2006, Madrid, Espaa)
91
(Delitos informticos y delitos comunes cometidos a travs de la informtica Enrique
Orts Berenguer y Margarita Roig Torres, Tirant lo Blanch.Valencia, Espaa 2001)
Las peculiaridades de la defraudacin fiscal mediante operaciones en el

comercio electrnico tienen la particularidad que, en el caso de comercio
electrnico directo, es decir sin entrega fsica de bienes, si bien no se de-
vengan derechos aduaneros, ello no impide que se produzcan fraudes en el
mbito de los impuestos internos.
Lo que estamos alertando es la interaccin delictual en el comercio elec-
trnico posible de suceder entre la imposicin aduanera y la imposicin
interna, en el clsico ejemplo de la manipulacin de precios de transferencia
y valor de aduana.
La OECD en un informe del ao 2006 en busca de la necesidad de desa-
rrollar una estrategia coordinada de los pases en la lucha contra el evasin
fiscal (92) ha sealado entre otras cosas que el fraude del IVA presenta
mltiples formas desde la venta oculta hasta las falsas declaraciones o de-
ducciones indebidas a sabiendas, donde existe un fraude particular denomi-
nado fraude carousel que explota la mecnica del sistema del reclamo del
reembolso del tributo que no ha sido ingresado previamente. (93)
La existencia de tramas organizadas de fraude en el IVA apunta a otorgar
un beneficio ilegitimo a una serie de operadores que intervienen dolosa-
mente en el mercado, poniendo en juego la dispersin territorial e interna-
cional de los participantes.
Las tramas en cuestin tienen multiplicidad de participantes, donde el
fraude se instrumenta mediante un entramado de personas jurdicas y fsi-
cas actuando las unas y las otras como pantallas en el intento de dificultar la
comprobacin del fraude extra frontera.
Tambin se debe prestar atencin al fraude tributario logrado a travs de
estructuras fiduciarias internacionales atendiendo que los vehculos corpo-
rativos por la generalidad de los casos tienden a garantizar la opacidad de
los participantes reales.
Es comn que los flujos de salidas de fondos a travs de estas estructuras
se orienten a romper la cadena probatoria de su origen, frecuentemente re-
92
(COM (2006)
93
(FATF-GAFI Laundering the proceeds of VAT carousel fraud) 23/2/07)
lacionados con conductas disvaliosas tributarias previas, donde el posterior

flujo de regreso a travs de operaciones de aportacin de capitales o presta-
mos del exterior, traducen el reciclaje del delito fiscal antecedente mediante
utilizacin de bases extra frontera.
Debe prestarse la debida atencin a la criminalidad informtica como apoyo
al fraude fiscal cross border, dado que el tratamiento y transmisin de datos
puede generar delitos de contenido econmico denominados computer related
economic crimes, en especial opacando al mximo la identidad del beneficiario
de la renta bajo el sistema de la obligacin amplia tributaria. (94)
En realidad los fraudes fiscales traducen hechos cometidos mediante un
entramado jurdico de fuerte componente internacional realizado por dife-
rentes sujetos activos con distanciamiento espacio-temporal lesionando el
mismo o diferente pero semejantes bienes jurdicos.
Ante ello la jurisprudencia ha aplicado la teora de la consideracin con-
junta de todo el complejo continuado para tipificar la existencia compro-
bada de un fraude fiscal de carcter internacional. (95)
Son muy variadas las maniobras que detectan a la postre la existencia de
un fraude fiscal internacional. Tomar como ejemplo el caso de un holding
radicado en el pas G que tiene subsidiarias en los pases A y N, donde la
compaa del pas G carga costos de los accionistas a las subsidiarias, y los
considera deducibles impositivamente.
Va de suyo que los cargos por ser simples accionistas no son deducibles
fiscalmente, por ende ello traduce una conducta deliberada disvaliosa en el
concierto del fraude internacional. (96)
En otras palabras, el fraude fiscal internacional requiere en su apreciacin
no solo el dominio del derecho penal internacional, sino del anlisis de las
normas anti-abuso de las legislaciones tributarias de las unidades polticas,
94
(Fracois Regis Mahieu Responsabilite et crimes economiques L!Harmattan, Paris,
Francia, 2008)
95
(causa Torres Kio STS 600/2007;Espaa)
96
(Seminar A International Fiscal Association-Austria, 2004 Penality and Criminal Tax
Law
para determinar con certeza, si se da el tipo de persecucin de una conducta

disvaliosa tributaria en una determinada jurisdiccin.
Es imposible negar que el expansivo uso del Internet ha adquirido un rol
esencial de todo tipo de actividades licitas .Sin embargo, dicha expansin ha
determinado la inevitable entrada de un porcentaje de actividades nocivas
especialmente en el campo tributario, cuya ejecucin aprovecha el enorme
potencial de dicho canal de comunicacin, es decir, ello abre la brecha a
nuevas formas de incursin en la esfera jurdica de los administrados a tra-
vs de la criminalidad informtica.
Cabe recordar que el derecho penal clsico estn construidos en esencia
sobre un modelo de criminalidad fsica, donde el Internet determina una
dificultad para la persecucin del delito debido principalmente a las posibili-
dades de anonimato que ofrece el mismo y la jurisdiccin donde se produce
la conducta disvaliosa.
Por lo tanto, en el mbito del comercio electrnico la venta de bienes y
servicios a distancia a travs de un medio que posibilita la opacidad puede
ser utilizado para realizar fraudes fiscales.
Ante ello, en el campo de la planificacin fiscal internacional se debe in-
vestigar la utilizacin ardidosa o no de las vas telemticas para el logro de
los fines pretendidos.
Es conocido que el Internet es el medio ms orgnico mixto de actores y
maquinas utilizado en la planificacin de decisiones gubernamentales y en
las privadas
No cabe ninguna duda que el uso del Internet ha hecho evolucionar las
condiciones de la vida de los negocios en el plano Nacional e internacional,
donde es posible, mediante conductas ardidosas, utilizar el mismo como
instrumento para evadir la justa imposicin.
La criminologa cientfica actual tiene por objetivo conceptuar el delito
tributario conforme el grado de nocividad de las conductas que lo con-
forman, mas cuando en su consumacin se utilizan medios que hasta hace
poco tiempo eran inusuales como es el caso del fraude a travs del ciber
espacio o electrnico.
Ello requiere el estudio de las fuentes internacionales del derecho penal

tributario para determinar la internacionalidad de su objeto y para com-
prender si el mismo est formado por hechos delictivos tributarios que con-
tienen un elemento de heterogeneidad espacial.
En un mundo tan cambiante como el que vivimos ni las instituciones ni
casi nada puede ser considerado exgeno, sino que los agentes econmicos
se aprovechan de las innovaciones cyber tecnolgicas para el logro de sus
pretensiones.
Tal logro se concreta a travs del inicio de actividades arriesgadas por
parte de los ciber evasores tributarios burlando deliberadamente los bienes
jurdicos protegidos en pos de consolidar el fraude fiscal.
Cabe tener presente que la punicin tributaria responde a la idea de que
est al servicio de un bien determinado como es el crdito tributario. (97)
En el plano internacional la nueva realidad de la criminalidad organizada
en la globalizacin econmica por consecuencia del estallido tecnolgico y
de las comunicaciones, ello lleva a la criminalidad globalizada, y en caso del
campo tributario, se introduce en el mbito del ciber delito.
Al vrtigo en el desarrollo de las comunicaciones, la delincuencia tributa-
ria internacional traspasa las fronteras de los Estados buscando asentar sus
beneficios en el sistema penal mas ineficaz que permita la incorporacin de
las ganancias obtenidas por medios ilcitos. (98)
El Profesor Richard Westin sostiene que el Internet tiene el potencial para
abusar por parte de determinadas personas en la concrecin de actividades
ilegales en el campo tributario. (99)
97
(*) Profesor Titular Emrito. Director del Centro de Economa y Delito de la Facultad de
Ciencias Econmicas UBA
(Determinacin del momento consumativo, formas imperfectas de ejecucin y prescripcin
en el delito fiscal Cesar Garcia Novoa, Trabajo presentado a las III Jornadas Internacionales
de Derecho Penal Tributario; Buenos Aires, 2008)
98
(Delitos econmicos La respuesta penal a los rendimientos de la delincuencia
econmica Jess Porfilo Trillo Navarro, Dykinson, 2008, Madrid, Espaa)
99
1) International Taxation of electronic commerce, Kluwer Law. 2007, Holanda)
Se ha dicho que los casos criminales mas importante en Connecticut son

los derivados del uso extendido del ciber crimen tributario. (100)
Tal potencial hace que las autoridades deban otorgar prioridad de perse-
cucin a esta clase de fraudes tributarios logrados por medios encriptados
y a travs de la utilizacin de entidades bancarias ubicadas en territorios
liberados de informar a la Administracin.
Bajo esta perspectiva toda la doctrina penal moderna, con acierto, con-
cuerda que el ciberfraude tributario es un ejemplo primario del crimen
fiscal extra frontera.
La criminalidad informtica se caracteriza a) en el orden espacial por su carcter
transfronterizo, lo que sin duda exige la necesaria armonizacin de la legislacin penal
internacional; B) en el aspecto temporal por tratarse de categoras penales tan efmeras,
fluctuantes y voltiles y c) en el mbito procesal por las dificultades que supone su descu-
brimiento y acreditacin. (101)
Tal advertencia nos lleva a considerar de que modo y en que territorio se
consuma el delito tributario mediante la utilizacin de nuevas tecnologas.
(102)
El desarrollo de la informtica hace aparecer un nuevo tipo de delincuen-
cia tributaria, que ha creado renovados problemas de derecho penal y que
hoy en da se expanden en el mundo vaciando arbitrariamente las bases
imponibles de determinados pases mediante maniobras fraudulentas va
Internet.
Analizada la globalidad y la interconexin de servicios e infraestructura de
redes de informacin, aparece una problemtica jurdico penal que deviene
de las nuevas autopistas de la tecnologa informtica.
100
(Zappers; tax fraud, technology and terrorist funding Richard Thompson Ainsworth,
Boston University School of Law. USA, 2008)
101
(Derecho penal y nuevas tecnologas Jos M, Palomino Martn, Tirant Lo Blanch,
Valencia 2006)
102
(Cybercrime and jurisdiction Bert Jaap Koops and Susan W.Brenner T.M.C Asser
Press, The Hague 2006)
No es ninguna novedad que el centro de gravedad de la lucha por evadir

impuestos se ha desplazado al dominio de la era informtica cuya salvaguar-
dia merece proteccin jurdica-penal.
La subsodicha globalidad obligan a una aproximacin jurdica con el pro-
psito de valorar y atemperar todas las conductas disvaliosas que se pueden
producir en el campo de la fiscalidad.
Independiente de lo expuesto no cabe la menor duda que el problema, ya
sea un fraude ciberntico de impuestos directos o al consumo consiste en
determinar, como se alerta en prrafos anteriores, la jurisdiccin sustantiva
y procesal del lugar donde se consum dicho fraude.
Ello adquiere importancia por tratarse de crmenes fiscales cross bor-
der donde debe definirse la jurisdiccin habilitada por perseguir la conduc-
ta disvaliosa, es decir determinar el locus delicti.
No solo debe precisarse la conducta de quien comete el delito sino tam-
bin las conductas preparatorias del mismo para considerar la responsabi-
lidad legal del sujeto.
No es un secreto advertir que vivimos en un mundo globalizado de tran-
sacciones financieras virtuales regidas por un sistema telemtico donde la
mano del cliente define la jurisdiccin en la cual decida apoyar el negocio.
Ello permite desde ya desviar la carga fiscal de las actividades mviles
mediante ardides a jurisdicciones de baja o nula tributacin socavando las
bases tributarias de la jurisdiccin real de los negocios.
Las conductas disvaliosas, va del Internet permiten evadir tipos de
gravmenes como son el impuesto en destino o sobre beneficios en la
fuente, el impuesto en transito o las retenciones sobre los beneficios
expatriados y el impuesto en residencia o sobre los rendimientos que
proceden del exterior. (103)
Por lo tanto no puede negarse que el avance de nuevas formas tecnolgi-
cas de realizar negocios, especialmente en el campo tributario, pueden llevar
implcitamente la intencin de vulnerar la justa imposicin.
103
(Los parasos fiscales Juan Hidez Vigueras; Ediciones Akal, 2005, Madrid, Espaa)
En dicho alcance se trata de valorar las acciones que inciden tributaria-

mente mediante la utilizacin del hardware o software de la computadora.
Existen autores que ya han definido la ciberevasin basada en la dificul-
tad de identificar las partes de una operacin comercial, la dificultad en la
aplicacin de los puntos de conexin de las rentas obtenidas en el ciberes-
pacio con una determinada soberana tributaria; como la desintermediacin
en si de la propia operacin que, en la mayora de los casos genera severas
dificultades en la obtencin de la documentacin relevante como prueba
en razn que la documentacin electrnica puede resultar inaccesible y an
obtenida queda por ver que valor le otorgan los Tribunales en caso de liti-
gio. (104)
Estoy alertando los riesgos que conlleva para el contralor administrativo
-tributario la masificacin del cibercomercio.
Pero el problema de la defraudacin fiscal adquiere especial relevancia en
las operaciones llamadas de comercio electrnico directo, donde se da con
mayor intensidad la posibilidad de trasladar, mediante maniobras dolosas,
las rentas defraudadas en un jurisdiccin a otra.
La utilizacin del Internet tiene por objeto ocultar la imposicin en la
jurisdiccin correspondiente u ocultar al propio contribuyente dado que
dicho sistema permite a los propios actores una movilidad sin precedentes
y desmaterializar las operaciones en si mismo. (105)
En tal alcance, la defraudacin fiscal adquiere su mayor intensidad cuando
el adquirente es un consumidor final, atendiendo que el vendedor puede
ocultar ardidosamente la operacin para no tributar entre otros el Impuesto
al Valor Agregado.
As debe entenderse porque el consumidor final no tiene que efectuar
declaracin informativa al Fisco ni llevar contabilidad, lo que dificulta en
extremo el debido control fiscal.
El riesgo potencial de la defraudacin del IVA se acrecienta cuando el
enajenante se encuentra establecido en una jurisdiccin virtual, sin ningu-
104
(Hortala i Vallv y otros, obra antes citada)
105
(disappearing income tax base disappearing taxpayer
na clase de contralor, donde la defraudacin como actitud ilcita resulta

manifiesta habida cuenta que el obligado ha sido inducido por su propia
conducta a violar la prohibicin.
No escapa a nuestro anlisis los supuestos de fraguar los precios de trans-
ferencia para reducir la incidencia del IVA como fraguar los precios de va-
loracin aduanera en los procesos de comercio exterior.
En el mbito de la imposicin directa el comercio electrnico es el medio
idneo para burlar a sabiendas la justa imposicin mediante la creacin de
una residencia fiscal ficticia
En todos los supuestos las conductas defraudatorias viene configurada
mediante maniobras del contribuyente que disfraza la verdadera existencia
del negocio imposicionado.
Es tpico de ello el realizar maniobras para desalojar de la fuente el ne-
gocio realizado, lo que se perfecciona mediante el traslado ficticio de la
residencia del sujeto a otro Estado.
El traslado ficticio de la residencia fiscal a otro territorio ms blando tri-
butariamente donde incluso existe una opacidad informativa forma parte
de la estrategia defraudadora idnea penalmente a travs del uso de las re-
des informticas).
En otras palabras mediante maniobras cibernticas es posible evadir todo
tipo de impuesto. Por ejemplo la constitucin y registro va Internet de una
sociedad mercantil que ofrece condiciones especiales para no residentes per-
mite la adquisicin de bienes muebles e inmuebles sin que tome noticias de
ello el pas de la residencia, como tampoco tome noticias el resultado de la
posterior enajenacin de dichos bienes.
Tambin puede darse el hecho de constituir un trust va Internet, como
vehculo idneo para evadir el impuesto sucesorio mortis causa en un
determinado pas.
Cabe preguntarse como se van a perseguir en forma efectiva los delitos
tributarios transforterizos realizados a travs del ciber espacio, mas cuan-
do no resulta difcil a los delincuentes informticos evadir la competencia
de los Tribunales actuando en lo que se denominan parasos informticos

(106)
La inquietud que planteamos esta basada porque el cyber fraude tribu-
tario, conforme opinin mayoritaria de la doctrina obliga a actualizar los
tipos delictivos en atencin que los mismos, han sido configurados sobre la
base de una dinmica delictiva basada en relaciones mas o menos directas
e interpersonales.
De resultas no es posible negar que el Internet se ha convertido en un
medio idneo para quienes estn dispuestos a realizar conductas disvaliosas
en el campo tributario con el fin de perjudicar las arcas estatales.
Basta reparar que existen obstculos para luchar contra esa forma de
criminalidad tributaria, donde prevalece el anonimato potencial del autor
como la ejecucin a la distancia de la conducta criminal como las implican-
cias de los principios e imputacin en el derecho penal internacional.
Las peculiaridades de la defraudacin fiscal mediante operaciones en el
comercio electrnico tienen la particularidad que, en el caso de comercio
electrnico directo, es decir sin entrega fsica de bienes, si bien no se de-
vengan derechos aduaneros, ello no impide que se produzcan fraudes en el
mbito de los impuestos internos.
Lo que estamos alertando es la interaccin delictual en el comercio elec-
trnico posible de suceder entre la imposicin aduanera y la imposicin
interna, en el clsico ejemplo de la manipulacin de precios de transferencia
y valor de aduana.
106
(Delitos informticos y delitos comunes cometidos a travs de la informtica Enrique
Orts Berenguer y Margarita Roig Torres, Tirant lo Blanch.Valencia, Espaa 2001)
CAPITULO TERCERO
ALCANCE Y LIMITES DE LA RESPONSABILIDAD PENAL DE
LOS ASESORES Y CONSULTORES FISCALES A LA LUZ DE LA
LEGISLACION PENAL TRIBUTARIA
A) TEORIA DE LA ACCIN EN EL CAMPO PENAL

Ninguna ley contiene definicin de la profesin de asesor impositivo,
como tampoco se ocupa de su regulacin. Bajo esta advertencia, su estatuto
jurdico debe definirse por aplicacin analgica de normas que regulan las
profesiones en ciencias econmicas y abogados respectivamente.
Siguiendo reputada doctrina el asesor fiscal es un profesional que pres-

ta asistencia o proporciona consejos en materia econmica-tributaria y en
particular, el asesor fiscal cumple un papel relevante en la planificacin eco-
nmica de la empresa y en el adecuado cumplimiento de los deberes tribu-
tarios (107)
Algunas legislaciones en especial, caso de los Estados Unidos de Norte

Amrica, contienen normas de organismos profesionales (108) que marcan
los problemas ticos en la prctica de impuestos federales que deben obser-
var los asesores tributarios, en los consejos a proporcionar en la preparacin
de declaraciones juradas tributarias; la planificacin fiscal y sus consejos.
Mas an, la AICPA tiene establecido un estatuto en responsabilidad de
los contadores pblicos en la practica tributaria (109) donde de inicio se
establece que el cliente debe estar especficamente asesorado por un con-
107
(Jos Antonio Choclan Montalvo Responsabilidad de auditores de cuentas y asesores
fiscales.Bosch, Barcelona, Espaa, 2004)
108
(ABAS! Model rules of professional conduct)
109
(Statement on responsibilities in tax practice 1988)
tador publico, donde este ltimo tiene conocimiento de todo el material de

los hechos bajo el principio que el cliente observe el precepto de brindar
informacin limpia o sana para su consideracin por ante las autoridades
administrativas o judiciales.
Nuestro pas opta por todo lo contrario; en los momentos actuales que
recrudece el ejercicio de polticas persecutorias en la va penal tributaria, y
se pretende sancionar dichas conductas bajo la ejida de la asociacin ilcita
regulada por el art. 210 del Cdigo Penal, entiendo que ello debe merecer la
atencin de la profesin de ciencias econmicas, ms que, cada da existen
renovados desatinos que adjudican la generacin intelectual del delito en
cabeza de dicha profesin.
Ante esta sutil poltica de la Administracin efectuando permanentes de-
nuncias al campo penal, es imposible disimular las fallas propias en el come-
tido de sus funciones especficas por parte de los organismos tributarios; fa-
llas derivadas del abandono de verificacin de los hechos imponibles (110)
por el facilismo del ejercicio de meros controles instrumentales, haciendo
110
(Hace largo tiempo que la Administracin Federal de la Repblica Argentina se ha
desatendido en gran parte de verificar hechos tributarios de relevante connotacin, y ha
dedicado todo su esfuerzo y personal disponible a simples constataciones de obligaciones
formales. Ello ha producido un desface en la formacin del propio cuerpo de inspectores,
los cuales al da de hoy se encuentran alejados de su verdadera funcin, razn que hace que,
la recaudacin no alcanza las metas estimadas, y en cuyo orden se apela a cuanta imagina-
cin posible para hacer recaer las imperfecciones del accionar propio, en cabeza garantista
del sector privado en razn de su especialidad profesional, lo cual opera como verdaderos
rehenes de los designios administrativos. Este sistema nada tiene que ver con un verdadero
Estado de Derecho, al cual le cuesta acostumbrarse en su respeto a las actuales autoridades
administrativas tributarias, proclives a ejercer una discrecionalidad abusiva e ilegal. Mientras
que no exista sometimiento pleno de los criterios administrativos al ordenamiento jurdico,
en especial al penal, seguir imperando la prepotencia, habida cuenta que el lmite de la dis-
crecionalidad es la arbitrariedad. Este supuesto ya lo he denunciado con anterioridad en mi
obra La seguridad jurdica en los procesos tributarios, a lo cual me remito)
recaer dichas fallas bajo el intento de una falsa definicin de accin delic-
tual imputada por la sola portacin de un ttulo profesional.
No se puede desglorificar el control administrativo del hecho imponible,
e intentar remediar ello asignado tal control al asesor tributario bajo el mar-
co de la conminacin penal como solucin de tipo Nacionalsocialista.
Apelo a la sabidura de Binding y aparece ante m, segn la tesis que
pregonan los organismos tributarios, la dogmtica de la caza del dolo (111)
por la cual se cree que, esterilizando la accin del profesional en ciencias
econmicas, se pone coto al delito fiscal.
Este posicionamiento metodolgico representa la idea de un derecho re-
presivo ajeno a nuestro ordenamiento fundamental, y sobre todas las cosas,
una reaccin espuria que traduce en forma transparente la ineficacia del
accionar del organismo pblico en su cometido de verificacin sobre el
sujeto tributario.
Entiendo que esto ltimo tiene una especial relevancia para comprender
que pretende disimular o encubrir el administrador tributario cuando adop-
ta conductas de dicha magnitud, creando de la nada un derecho penal de
autor profesional antes que un derecho penal de hechos.
Ante tal intencin de caza y siguiendo los preclaros conceptos del
maestro Jescheck conviene precisar que por accin debe entenderse todo
comportamiento humano socialmente relevante. En el caso preciso de los
profesionales en ciencias econmicas en el campo de la punicin tributa-
ria, el comportamiento solo puede ser reprochable siempre que se pruebe
concretamente que el acontecer sea conducible empleando el asesor una
finalidad evasiva deliberada. (112)
Esta ltima definicin del pensamiento penal ms moderno desde ya des-
carta por si solo el criterio de una imputacin objetiva y pre anticipada
sobre el asesor o consultor tributario si no se ha probado que, en el evento
disvalioso su participacin lo fue, empleando una finalidad deliberada en el
logro de la meta evasiva.
111
(Giorgio Marinucci El delito como accin Marcial Pons, Espaa, 1998)
112
(Tratado de derecho penal, Tomo I, Bosch, Barcelona, Espaa)
Estoy alertando que el concepto de accin cumple una funcin delimi-

tadora de la responsabilidad penal y a travs del mismo se excluye en la
estructura del delito los comportamientos presumidos del hombre, y ms
an, solo ser punible, en el tema bajo examen, el asesor fiscal cuando su
conducta en los hechos, excede del riesgo permitido.
Si no lo excede, a lo sumo podr existir en un supuesto concreto una
accin de forma difusa y manifestacin incompleta carente de una accin
final dolosa y por lo tanto imposible de reproche penal.
Siempre el contador pblico debe advertir al contribuyente que la posi-
cin que adopte este ltimo en el campo declarativo puede estar sujeta a
controversia administrativa o judicial.
Lo que antecede se conoce en doctrina como la posibilidad realista stan-
dard, lo cual libera al asesor de toda connotacin penal.
Existe una posibilidad realista standard que cubre el accionar del asesor
fiscal cuando este funda dicha posibilidad mediante la posesin de elemen-
tos relevantes de los hechos tributarios.
Veamos el siguiente ejemplo: Una empresa realiza un negocio que tri-
butariamente est afectado por una nueva regulacin legal. La ley anterior
supone una posicin favorable para el cliente. El asesor fiscal consultado
define que la nueva regulacin legal es inequitativa para aplicarla a la situa-
cin concreta de dicho contribuyente, pero aconseja realizar la declaracin
jurada aplicando la nueva regulacin legal.
Si el asesor se hubiera inclinado por aconsejar aplicar la legislacin ante-
rior, la jurisprudencia penal norteamericana imputa al asesor estar incurso
en una posicin de frivolidad pasible de ser encartado en la reprimenda
penal.
Es decir, el asesor cuando adopta consejos frvolos est deliberadamen-
te ayudando a violar el bien jurdico protegido.
Cualquiera que sea la hipottica funcin que se pretenda asignar al inferi-

do concepto de accin en el campo del delito tributario sobre los profesio-
nales en ciencias econmicas, va de suyo que no se puede jams construir
el mismo adaptando la fisonoma de una especie privilegiada a gusto y

deseo del Administrador
Si se consintiera dicha falsa adaptacin, sin expresar pblicamente su re-
chazo, se estara insuflando en la doctrina verncula una droga irracional y
anticonceptual que embriaga la persecucin penal tributaria en los regme-
nes dictatoriales.
Por lo tanto, soy de opinin que los conceptos generales y abstractos
imputando la responsabilidad del delito tributario a la accin de los aseso-
res fiscales, son conceptos vacos, impertinentes, y acientficos, opuestos al
catlogo de los tipos concretos de delito y que tienen su origen en la dog-
mtica penal florecida en la Alemania nazi por el solo hecho de su marcada
inspiracin poltica.
El concepto de accin es y debe ser neutral en el sentido de que no se

puede anticipar las caractersticas generales del delito, dado que lo contrario
es una forma objetiva y abierta de imputacin por la cual se intenta cons-
truir una preconcebida visin global del ilcito penal tributario a medida y
deseo del Administrador fiscal ineficiente; visin que aparece no como el
derecho vigente, sino como el derecho deseado.
B) SISTEMATICA PENAL DE LA PARTICIPACION.

Los conceptos que he expuesto en el apartado anterior son fundamenta-
les para comprender el objetivo del presente trabajo.
En momentos que la Administracin Federal de Impuestos, hace trascen-
der, por comunicados oficiosos, que se ejercer una severa vigilancia sobre
los profesionales en ciencias econmicas, porque de la nada se infiere sobre
los mismos conductas disvaliosas penales proclives a cohabitar en la ayuda
de procesos evasivos tributarios, es necesario puntualizar determinados pa-
rmetros del derecho penal, para verificar si ello tiene consistencia positiva.
(113)
113
(Vase editorial del Consejo Profesional en Ciencias Econmicas de la Capital Federal,
obrante en la revista Universo Econmico, agosto de 1998)
Si bien algunos ordenamientos criminales tributarios crean un ilcito que

abarca al concurso de personas derivado de cierta y especfica responsa-
bilidad profesional, ello ha originado en la doctrina comparada, fuertes y
severas criticas como lo publicita Gianpaolo Alice.114
Se trata de sujetos que no poseen la calidad especfica especial para ser
tratados como autores del delito, ni como coautores, porque siempre estn
participando en hecho ajeno y no propio.
En el derecho espaol se los enmarca como participacin por induccin;
cooperador necesario, cmplice o encubridor. Para el derecho penal argen-
tino son catalogados como cmplice primario o cooperador necesario y
cmplice secundario segn su grado de participacin y conducta desplega-
da. (115)
El legislador puede hacer, previo a los hechos en si, que el derecho re-
presivo se interese sobre el experto contable partiendo de la premisa, de
dudosa aplicacin global que, en las unidades societarias un fraude fiscal
implica siempre inexorablemente un manejo de la contabilidad y del talento
para lograr la misma.
En este aspecto, la mens legis deforma, para la criminalizacin, un orde-
namiento no tan similar que existe el en cdigo represivo tributario francs,
cdigo que en los estamentos actuales del derecho represivo merece sufi-
ciente reproche.
En lo concerniente al rol asignado penalmente al consultor fiscal tiene
ms asidero considerar al mismo alejado de la norma penal por dos argu-
mentos bsicos:
a) no existe un deber legal de averiguar la certeza de los datos que el con-
tribuyente brinda al asesor
b) an que el asesor sea consiente de la falsedad, se trata de una exclusiva
relacin jurdica-tributaria entre el contribuyente y el fisco.
Para ello corresponde tener presente que las facultades de verificacin y
fiscalizacin de obligaciones tributarias son de atribucin exclusiva e indele-
114
Il Fisco-giornale tributario di legislazione-n 21 ao 1987
115
(Arts.45, correlativos y concordantes del Cdigo Penal de la Repblica Argentina)
ble de los organismos de aplicacin y de manera alguna se pueden endosar

como carga cuasi-administrativa a los profesionales en ciencias econ-
micas.
Dichas atribuciones conllevan el imperativo legal de tomar la Adminis-
tracin contacto directo con el sujeto de la relacin jurdica tributaria, no
debiendo por este mandato de ley establecer intermediaron procesal en ca-
beza de calidades profesionales en cuyo alcance no puede responsabilizarse
al asesor impositivo de deberes de verificacin e inspeccin tributaria que
escapan de su labor profesional.
De ello, resulta contrario a los principios fundamentales que informan el
derecho penal, establecer cualquier funcin de garanta en la actuacin pro-
fesional del asesor impositivo, en tanto se entienda ella como presuncin
objetiva de punibilidad.
Lo transcripto subyace en lo que Allen y Kuhns 116 han denominado la
relacin entre la razonable y probable causa del accionar del asesor fiscal
para su juzgamiento en la va penal, y ello es por si ilustrativo para medir la
aproximacin al campo de la criminalizacin tributaria
Es dudoso partir del supuesto que la conducta de dicho consultor o ase-
sor es tpica en razn que no es necesario participar de la relacin jurdica-
tributaria de fisco- contribuyente para poder ser encartado en el delito tri-
butario previsto.
Jess Rodrguez Mrquez, doctrinario espaol se aferra a la posicin del
profesor Simn Acosta, y enfatizando en la teora de la autora en el delito
fiscal, seala que es claro que el asesor fiscal no es autor directo, pero puede
ser cmplice, segn su participacin en la accin.
Para Simn Acosta, resulta imposible que los asesores fiscales sean autores
del delito en el caso que se limitan a aconsejar la conducta tributaria disvaliosa
a seguir, debindose calificar su conducta como cmplice, no obstante que Quin-
teros Olivares publicita que el delito fiscal no se comete por el asesor fiscal que aconseja en la
mecnica de la evasin en razn de no ser el asesor, deudor tributario. (117)
116
(Constitutional Criminal Procedure-Little, Brown and Company, New York U.S.A).
117
(El delito de defraudacin tributariaAranzadi, Espaa, 1998)
Merino Jara y Serrano Gonzlez de Murillo ponen un ejemplo de probeta

alertando que cabe la posibilidad de que el asesor se sirva del sujeto pasivo
del tributo como instrumento inocente para defraudar a la Hacienda Pbli-
ca, en el caso que elabore una declaracin jurada de la que deriva la evasin,
en cuyo caso engaa al sujeto pasivo sobre lo ajustado a derecho en la suso-
dicha declaracin jurada de un tributo. (118)
Por mi parte afirmo que solo si el asesor fiscal facilita con su cooperacin
necesaria la ayuda tcnica para la comisin del delito podra ser encartado
como cmplice primario o cooperador, dado que se dara la presencia de
un comportamiento (accin) constitutivo y contributivo a la causalidad a la
realizacin del evento, actuando como una colaboracin de voluntad.
Sobre la especie cabe volver a recordar premisas fundamentales del Cdi-
go penal argentino. Tanto el auxilio como la cooperacin deben tener lugar
antes o en el momento de producirse el hecho imponible repulsado en for-
ma dolosa; y solo se tipifica penalmente la ayuda, si el accionar del asesor
aparece despus de verificarse el hecho imponible, y en cumplimiento de
promesas anteriores.
Como el legislador conoce la complejidad innecesaria de la legislacin
tributaria, la formalizacin harto imperfecta de la misma y las continuas
mutaciones legales bajo forma de reformas impositivas, como el cmulo
de disposiciones administrativas que se dictan para estar rigiendo indebi-
damente de inmediato, todo lo cual induce a los contribuyentes a recurrir
a tcnicos en la materia, aquel suele disponer arbitrariamente, bajo la pre-
vencin penal, que dichos profesionales sean los custodios del crdito del
Estado como carga pblica permanente.
A pesar de lo expuesto el profesional exterior y el consultor fiscal entre
otros sujetos, son responsables personalmente como partcipes de sus ac-
tos a condicin que su conducta sea equivalente (119) y especficamente
118
(La perpectiva judicial sobre algunos aspectos del delito fiscalRDFHP numero 246,
ao 1997, Espaa)
119
(Francisco Muoz Conde Teora del delito, Espaa)
imputables sobre los hechos que han provocado la evasin tributaria o pre-
visional.
Respetuosamente sostengo que solo pueden ser incriminados aquellos
profesionales en que se haya probado en los mismos un acuerdo preventivo
criminoso con el cliente en tanto que ello traduzca un delito.
Corresponde interpretarlo de dicha manera, porque entonces estar tipi-
ficada la cooperacin dolosa en un delito ajeno Por este camino llegamos
a examinar que el sujeto de la responsabilidad profesional a travs de su
accionar en el campo tributario aparece conflictivo en extremo.
Ofrezco un caso hipottico a simple titulo de ejemplo para clarificar el
caso. Si un contador certifica el precio de operaciones de ventas de bienes
destinados a la exportacin, en cuyo costo incluye el costo de los bienes,
ganancias y gastos de comercializacin y efecta una verificacin tan solo
parcial de dichos tems que difiere de los precios habituales de plaza, y la
certificacin en cuestin es requerida por la compleja valoracin sobre el es-
tudio de costos, aparece a prima facie que la certificacin en anlisis creara
una presuncin de legitimidad del componente costo que tiene suficiente
identidad para engaar deliberadamente al organismo tributario receptor de
la certificacin.
Agrego otro ejemplo. Si un contador certifica un estado tributario que
contiene erogaciones falsas, pero que con abstraccin de dichas erogacio-
nes, el resultado final impositivo del ejercicio arroja prdida, va de suyo que
dicha certificacin carece de relevancia penal habida cuenta que las eroga-
ciones falsas no han tenido significacin por si para lograr una evasin del
tributo en dicho periodo fiscal.
Siguiendo a los profesores Allen y Kuhns, en el primer ejemplo descripto
en prrafos anteriores, con el mismo alcance que lo sostiene Armin Kau-
fmann, el accionar de dicho profesional resultara punible en razn que al
emitir dicha certificacin, luego de concebir la decisin de la accin, la rea-
liz, en cuyo momento el profesional se dio cuenta en la situacin global en
que se encuentra, de tal modo que era conocedor de aquellas circunstancias
que constituan la meta del acto prohibido.
Por consecuencia, el dictamen fiscal constituye el cuerpo de una funda-

mentada opinin cubriendo determinados hechos tributarios, y que solo
puede ser derivado al campo penal cuando analizando en profundidad la
actuacin singular del dictaminante aparece que la misma contribuy a des-
merituar la verdadera dimensin de la obligacin tributaria, ya que la simple
remisin a un aspecto meramente cuantitativo no tiene identidad para ge-
nerar el ilcito.
Resulta apresurado afirmar de que los asesores no son solamente respon-

sables por su participacin en un uso independiente de la documentacin
respectiva, sino que responden por las consecuencias fiscales de ello.
Las labores profesionales de los asesores no pueden estar enmarcadas en
la norma penal si existe en los libros del sujeto tributario la declaracin fir-
mada del contribuyente dejando constancia de que las registraciones corres-
ponden a datos que el contribuyente ha proporcionado como fidedignos.
Tampoco podr ser encartado el asesor fiscal si se limita a actuar dentro
de la legalidad y a trabajar con los datos proporcionados por el cliente.
La operacin puede no ser verdadera porque los datos proporcionados al
asesor eran falsos, en cuyo caso este no responde de la defraudacin del
responsable tributario, pero en cambio responde si aconseja, induce, ayuda
e inspira la defraudacin dando forma a la declaracin presentada por el
contribuyente.
Ha de verse en la especie el tipo penal por asistir en la preparacin de
declaracin o documento falso (Aiding or assisting in the preparation of a false
fraudulent document-) (120) en el cual la conducta desplegada por el asesor
es asistir o dar consejo en la preparacin de un documento que fue utili-
zado en la presentacin de una declaracin jurada u otro documento a la
Administracin; declaracin o documento que contiene informacin falsa
o datos que son materialmente falsos, y que las acciones de asesor fueron
intencionales.
120
(Internal Revenue Code 7206)
Existen casos en la jurisprudencia de los Estados Unidos de Norte Am-

rica, que por aplicacin de la norma tributaria-penal precitada, en que se
ha declarado inocente al contribuyente y se ha concretado la culpabilidad
contra los consejeros fiscales. en razn que la conducta de estos ltimos
tiene una identidad precisa penal dentro de la sistemtica de dicho pas, que
es distinta a la de la Repblica Argentina.
La legislacin americana penaliza al asesor fiscal promotor de abrigos tri-
butarios excesivos (abusive tax shelters) cuando en los mismos se despliegan
conductas que demuestran la configuracin de atpicas, destinadas a erosio-
nar evasivamente la magnitud de la verdadera obligacin tributaria. (121)
Sealo los casos de la legislacin americana, pero deben analizarse con
el debido tamiz, por resultar derivaciones de un sistema penal distinto al
nuestro.
Tampoco no puede imputarse responsabilidad penal a los miembros del
consejo de vigilancia, integrado por profesionales en ciencias econmicas
que, si conociendo irregularidades tributarias de los administradores, no
denuncian la misma al rgano societario.
La esencia de la responsabilidad penal atribuida por un ordenamiento cri-
minal a los sujetos referidos por la generalidad se basa en la teora alemana
de la cooperacin y esfera de custodia que no es otra que la responsabilidad
en cuestin tiene un fundamento punitivo, sancionando aquellos que no
cumplen con la obligacin de diligencia que le impone su condicin.
Si bien es cierto que la doctrina penalista, al explicar los delitos de comi-
sin por omisin, acude a la figura del garante, se tiene que tener presente al
momento de calificar de dicho modo al asesor fiscal que el delito tributario
reclama el incumplimiento por parte del autor de un deber jurdico extrape-
nal, cualificado y acotado por el ordenamiento tributario de carcter propio,
personal e intransferible, de lo cual surge en forma difana que la tesis que
postula la Administracin Federal de Impuestos a que hago alusin ut-
supra representa un verdadero desatino jurdico en razn que de manera
121
(Vase Tax fraud and evasion, Warren, Gorham and Lamot-Boston, U.S.A).
alguna el asesor fiscal puede ser objetivamente garante de la pretensin re-

caudatoria.
Advierto que la teora alemana, est atenuada en la legislacin italiana
donde, a prima facie, existe mas respeto objetivo hacia el profesional de
la especialidad tributaria. (122)
Realmente, cuando el legislador proyecta la responsabilidad sobre los su-
jetos que he mencionado, se busca proporcionar a la autoridad fiscal una
supra garanta que torne ms fcil y seguro el resguardo y percepcin del
crdito fiscal.
Ergo, la responsabilidad penal legislada aspira a funcionar como com-
plemento obligado de una efectiva recaudacin de los derechos fiscales;
recaudacin que es incapaz, por su ineficiencia operativa, de cristalizar por
si misma el organismo pblico.
Empero, visto desde el plano final, los sujetos en cuestin solo estarn
incursos en el delito previsto si la conciencia y la voluntad de dichos parti-
cipes se confunde con el propio comportamiento causal a la realizacin del
evento penado y el fin logrado.
Por lo tanto, .me parece improcedente pretender ejercer la accin penal
contra los sujetos de marras con independencia de la lesin o no del inters
protegido e independiente del resultado obtenido
Algunos ordenamientos, adems, disponen una pena accesoria consisten-
te en interdictar el ejercicio de la profesin respectiva la que se enmarca
como sostiene Giuliani, por delito cometido por abuso doloso de ejercicio
profesional en esta materia.
B) TEORIA DE LA ESFERA DE CUSTODIA

Un resumen sinttico de todo lo que antecede me permite considerar que
se debe prestar la importancia debida a la teora de la esfera de custodia y
122
(Gianpaolo Alice Responsabilita penale dei professionisti Il Fisco, enero de 1987,
Roma, Italia)
administracin del hecho imponible doloso como presupuesto de la res-

ponsabilidad penal en el mbito de la empresa (123).
Debe precisarse en tal alcance porque la representacin convierte al re-
presentante en destinatario de las normas especiales que le incumben a la
persona representada aceptando para ello que los elementos especiales de la
autora se transmitan al representante por efecto de la representacin.
Sobre el asesor fiscal debe descartarse de inicio la presuncin que es el

mismo el cual con mayor frecuencia interviene en la realizacin de una par-
ticipacin activa en los actos preparatorios de este tipo de delitos
No puede admitirse que una persona en su condicin de asesor fiscal y
contable asuma como obligacin personal la responsabilidad de que todo
lo que el mismo refleja en los libros y declaraciones efectuadas por las em-
presas o sujetos a los que presta un servicio, sea el fiel reflejo de la realidad
econmica de la empresa, atendiendo que el asesor no dispone directamen-
te de la informacin necesaria para realizarlo, considerando para ello que
toda su actuacin depende de la supervisin y conformidad de la persona a
la que presta sus servicios, a lo que hay que sumar que carece del dominio
del acto que realiza, salvo en los supuestos de extralimitacin o incumpli-
miento de las funciones encomendadas, nicos casos en que puede existir
una responsabilidad personal frente a un cliente (124).
Lo que antecede permite afirmar que salvo contadas excepciones no es

el asesor fiscal, en su condicin de tercero extraneus, el que desarrolla una
labor imprescindible para llevar a cabo el comportamiento tpico. Y ello no
puede ser contradecido por la presuncin que la actividad habitual de los
123
(V, O. Daz El sndico societario: calificacin penal tributaria Peridico Econmico
Tributario, La Ley S.A. Buenos Aires, Argentina, marzo de 1997)
124
(Vicente Oscar Daz La falsedad del hecho tributario en la dogmtica penal, Ediciones
Macchi, Buenos Aires)
asesores fiscales es especialmente versada en materias contables y tributa-

rias. (125)
D) RESGUARDOS CONSTITUCIONALES
En un pas organizado jurdicamente, y donde impera en forma efectiva
el Estado de Derecho, y por ende la Constitucin Nacional como ley supre-
ma, anticipar presunciones de conductas disvaliosas por el mero hecho de
portar un ttulo profesional, no es solo una impertinencia inaceptable, sino
que es degradar, por calificaciones anticipadas, la conquista de presuncin
de inocencia que consgrada el art. 18 de la Carta Magna.
Ello determina por si solo que es imposible menoscabar por anticipado
al ejercicio de la profesin en ciencias econmicas en el campo tributario,
dado que las leyes penales tributarias dictadas en el pas son instrumentos
apropiados para penalizar las conductas disvaliosas de dichos profesionales,
una vez comprobado judicialmente que su accionar posibilit la concrecin del delito.
Lo que antecede me permite alertar, que toda calificacin penal a priori
por la propia condicin profesional agravia tutelas constitucionales.
En efecto, al analizar la responsabilidad de los mismos en los trminos
del derecho represor, habr que recorrerse todos los tems que integran la
teora fragmentaria del delito desde la autora, tipificacin, antijurdicad y
culpabilidad a fin de obtener una imputacin concreta y vlida de respon-
sabilidad penal
El hacer disvalioso penalmente de un profesional en ciencias econmi-
cas en el campo del delito tributario se consumar como tal, cuando el
profesional pone de manifiesto una intencin dolosa generando actos que
permiten violar el bien jurdico protegido.
La tipicidad de dicho accionar se dar cuando su conducta se manifieste
penalmente opuesta a la proteccin de la norma cuyo incumplimiento ge-
nera el delito fiscal.
Si falta tipicidad en la accin desplegada por el asesor o consultor fis-
cal, no podr imputarse al mismo reproche penal, porque el principio de
125
(tesis que contiene el Proyecto del art.154 del Modelo de Cdigo Tributario del C.I.A, T.)
taxatividad que gobierna al derecho penal occidental, prohbe penar por

analoga.
E) TIPOLOGA DE LA DOCUMENTACION QUE PUEDE EMI-

TIR UN PROFESIONAL EN CIENCIAS ECONMICAS CON RE-
LEVANCIA PENAL
Voy a explicitar los documentos que el campo de la fiscalidad proyectan,
cuando se emiten, la responsabilidad penal que el legislador asigna a ello.
Se tendr dentro del tipo penal toda declaracin de voluntad, corporizada
por escrito, de tal manera que permite conocer directamente al que la emi-
ti, destinada a probar hechos jurdicos-tributarios relevantes y apropiada
para ella.
Cuando dicha declaracin, certificacin o dictamen, viola a sabiendas, con
dominio del hecho, la carga jurdica que protege a su emisin, y tiene
equivalencia para vulnerar el bien jurdico protegido por el legislador penal,
se configura el estado participativo en el delito fiscal por parte del emisor
de dicha documentacin.
Por lo tanto, habr que tener presente que en el campo de la punicin
tributaria la carga jurdica significa la veraz indicacin de un supuesto
tributario en su contenido implcito, y cuyo alzamiento, conociendo la her-
menetica de la carga hace pasible de reproche criminal al profesional
emisor de la subsodicha documentacin.
En lo concerniente a la tipificacin de balance ardidoso a los fines fis-
cales, habr que precisar que las cargas instrumentales (criterios tcnicos
de imputacin) de manera alguna traducen el tipo penal; y solo las cargas
jurdicas (valoracin jurdica de los conceptos activos y pasivos) que, resul-
tando sustanciales para definir la magnitud y certeza de una base tributaria,
aparezcan alteradas ardidosamente por el certificante, reflejan una conducta
disvaliosa.
Entre los componentes de la carga jurdica del balance existen los si-
guientes: 1) exigencia de identificabilidad con el tiempo;2) relevancia para el
destinatario (Administracin fiscal); 3) razonabilidad de tcnica-jurdica;4) e
imparcialidad, es decir neutralidad del hecho verificable.
Si el balance no tiene exposicin de carga sustancial ardidosa a nivel jur-

dico-tributario, su certificacin carece de la tipicidad penal que requiere el
delito tributario.
La persecucin penal no solo es sobre los que evaden impuestos, sino
para quienes les prestan ayuda para hacerlo, previndose permitir que las
investigaciones se dirijan no slo a los contribuyentes que han utilizado
tales mecanismos para evadir sus tributos, sino que tambin posibilitara la
individualizacin de las organizaciones delictivas que les han facilitado tal
operatoria.
Como bien lo sostiene permanentemente los criteriosos conceptos jur-
dicos expresados por el Profesor Cristian Fabris, existen todava criterios
totalmente minoritarios que entienden que el derecho penal es el mejor ins-
trumento de la sociedad en el campo de la imposicin coactiva.
Derecho represor que no permite distinguir la diferencia entre deuda y
maniobra delictiva, olvidando por ende el papel de intervencin mnima del
derecho penal en una sociedad autnticamente democrtica, siendo relevan-
tes en dicho aspecto la permanente predica del Profesor Cristian Frabris.
No existe ningn caso donde el modelo penal que se pretende instaurar
en el campo tributario, haya satisfecho en forma sana y definitiva los objeti-
vos de erradicar conductas censuradas por la sociedad.
La importancia de la ley penal dejara ser su aspecto lgico normativo en
un verdadero estado de Derecho- y pasara, en consecuencia, a ser un ins-
trumento slo de recaudacin.
Este sistema pretende no poner lmites a los poderes de fiscalizacin para
que opere como poder de polica del orden social. lo cual, vulnera la defensa
de los derechos personalsimos de los administrados, sus verdaderos dere-
chos humanos conforme se apliquen los tratados incorporados al art. 75
inc. 22 de la Constitucin Nacional.
Se captarn situaciones tributarias por vas no permitidas y no interesar
el debilitamiento del derecho penal moderno en su funcin de manteni-
miento de la sociedad, porque la presunta y no probada evasin fiscal se
proyecta como un valor superior a la existencia de un derecho penal garan-
tista.
Habr inspectores encubiertos sometidos a su propio y exclusivo control,

con ilegal ejercicio de atribuciones en el marco del Derecho, en muchos
casos induciendo al inspeccionado a incurrir en el campo penal actuando
como verdaderos agentes provocadores en la dogmtica penal.
Lo arbitrario ser cosa comn y volvern los viejos principios absolutistas
de la fiscalizacin tributaria, que fueron severamente rechazados por toda la
comunidad cientfica al oponerse al Proyecto de Cdigo Tributario ideado
por el Dr. Carlos Silvani.
No aceptar que slo el Poder Judicial es quien tiene facultades de in-
vestigacin que no es una verificacin- genera repudio hacia la autoridad
administrativa.
Se pretende que todos los supuestos tributarios tengan implicancias pe-
nales; en cuyo caso, la captacin de la base imponible que desea la Adminis-
tracin, que puede ser una que no responde a los principios primarios de la
imposicin, devendr de un procedimiento contrario al verdadero derecho,
sumado a la advertencia del temor penal.
Esto ltimo da una idea de lmites imprecisos y falta de garanta en el
desarrollo de la funcin que se asigne a la inspeccin tributaria; donde las
tareas tcnicamente administrativas de dicha funcin pueden transformar-
se en tareas ideolgicas de persecucin. La actividad del funcionario de la
administracin regulara las relaciones fisco-contribuyente y de ah en ms,
podra suceder lo imprevisible.
Se intenta hacer calar hondo en la opinin pblica, por vas publicitarias,
que determinados sectores de la economa de riesgo, son abanderados de la
evasin, cuando en la mayora de los casos se trata de situaciones presumi-
das y no comprobadas que atacan la honra de toda una comunidad.
Se definen como delitos comportamientos del contribuyente sin una ade-
cuada descripcin de la conducta, sin fijar cual es el dao que debera cau-
sarse ni determinar el bien jurdico que se pretende proteger.
Aparecen aparentes lesiones de bienes jurdicos protegidos que no han
sido causados por esas acciones descriptas; y cuando no se pueda indivi-
dualizar el autor individual o grupal de la conducta tributaria reprimida, se
pondr en marcha como alternativa penal, un delito de peligro abstracto.
En un delito calificado por la doctrina mayoritaria como de nico autor,

se crearn asociaciones ilegales en el cometido del ilcito, ampliando la pena
en forma concurrente a sus autores y partcipes.
Si la conducta reprochable fuera slo la planificacin del tributo, se acre-
centar el cuadro de imputados a todo profesional que, requerido su conse-
jo, se expida en el marco legal, produciendo una deuda inferior a la preten-
sin de impuesto que requiere la Administracin.
Se podrn vislumbrar en la primera pgina de los diarios titulares desta-
cados avisando que se ha desbaratado una organizacin de tipo mafiosa
integrada por el dueo, presidente o gerente de la empresa, el contador
interno, el auditor externo, el abogado consultor, el escribano habitual de la
compaa y el gerente de sistemas informticos, unidos todos ellos con el
fin exclusivo de delinquir en el campo tributario.
A esta asociacin, se la reviste de una particular categora social, pero
estn ausentes todos los atributos exigibles del trmino asociacin, como
parmetro mnimo para identificar plenamente un aparato complejo, or-
ganizado y funcionalmente idneo para actuar en un programa impositivo
criminal.
En realidad se ha creado esa categora de asociacin ilcita tan solo por el
tipo del bien jurdico protegido, pero va de suyo que la figura penal inten-
tada carece de las cualidades propias que la definen para su remisin a los
supuestos de la Ley N 24.769.
Lo que en realidad se intenta, como norma penal, es transformar una
simple agregacin de personas en una asociacin ilcita dotada de una carac-
terstica y potencionalidad con refinamiento para lograr evadir impuestos.
Habr tiempo de discutir la culpabilidad y jueces idneos de carcter
penal tributario que, analizando el injusto tributario o tipo extra-penal, den
respuesta a todo lo que antecede?
Es indispensable que el Congreso de la Nacin sea el garante de la ra-
zonabilidad de toda norma jurdica que produzca. Si el legislador centra
su atencin en el anlisis del derecho penal tributario comparado, podr
comprobar que la ideologa actual en materia tributaria no tiene consenso
en ningn texto moderno democrtico, y asimismo, observar cmo el au-
mento desmedido y sin razn de la persecucin de la evasin, acta como

una realimentacin de la propia evasin.
Cabe tener presente que el delito tributario est calificado en doctrina
como delito especial propio o delito de propia mano, en el sentido de exi-
gir en la persona del autor una calidad determinante para la existencia del
delito.
El incumplimiento se lleva a cabo en el marco de una relacin jurdica
preexistente que tiene naturaleza tributaria por lo que nicamente podr
ser cometido por aquellos que, segn la ley tributaria, ocupan el lado pasi-
vo de la mencionada relacin jurdica en calidad pasivos del tributo que se
defrauda.
Por lo tanto procede distinguir entre sujetos intraneus y extraneus
al hecho delictivo, de tal manera que queda excluida de la posibilidad de
ser autor del delito cualquier extraneus a la relacin jurdica tributaria en
cuanto no le incumbe el deber penal extrapenal de pagar tributos propios
(126) La consecuencia de lo que antecede es en el caso sub examen que
cualquier otra persona, distinta al imputado, estos ltimos como sujetos
pasivos de tributos propios, queda excluida incluso de la forma de partici-
pacin criminal, dado que todo queda suspeditado siempre a la accin tpica
que nicamente puede realizar el sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
La sentencia del Tribunal Supremo de Espaa del 25 de setiembre de
1990 seala que los delitos definidos por la criminalizacin tributaria, tie-
nen el denominador comn de ser delitos de los llamados de primera mano
o de nica mano, porque solo pueden ser sujeto activo de los mismos el que
sea directamente tributario o acreedor del impuesto, pero nunca un tercero,
es decir, no todo deudor del Erario Pblico puede o debe ser considerado
como agente comisor de un delito fiscal, sino solamente aquel que lo sea
en la forma defraudatoria especfica que seala la norma legal, ya que la pu-
nicin de otras actividades defraudatorias encuentran marco adecuado en
126
(Conf. Quintero Olivares Los delitos especiales y la teora de la participacinDeus,
Espaa, 1974)
otras diferentes normas penales, cual puede ser por ejemplo las que definen
malversacin de caudales pblicos o estafas contra el Estado.
El mismo Tribunal Supremo ratifica este criterio en sentencia del 20 de
mayo de 1996 siendo su ponente el Magistrado Enrique Bacigalupo Zapater.
La doctrina italiana sostiene que aun el concurso de un extrao en el
delito propio no constituye una derogacin al principio de unidad de de-
lito, razn por la cual no puede hablarse de una asociacin mafiosa en la
concurrencia de partcipes (127) Creo que lo referido es esclarecedor para
rechazar con arreglo a derecho la elevacin de la responsabilidad penal del
asesor tributario
As debe entenderse porque en un delito de propia mano-el tributario- el
mismo se configura sin la existencia de una asociacin de hecho y por ende
no hace falta tomar parte para delinquir mediante un acuerdo genrico de
los autores, dado que la propia condicin del delito tributario rechaza la
subsodicha tipologa de la asociacin ilcita.
A esto ltimo se le debe prestar la debida atencin en especial por el
carcter permanente que se exige para tipificar la existencia de una aso-
ciacin ilcita, donde la reiteracin de hechos por si mismo, cometidos por
varios participes durante un tiempo prolongado, no significa, por si solo, la
existencia de la permanenciaen el accionar criminal.
El hecho de que varias personas, profesionales por medio, aparezcan
como los mismos autores en varios hechos no necesariamente significa que
estn asociados ilcitamente.
Dicho en otras palabras que el xito obtenido en cada una de las operacio-
nes previas los aliente a repetir juntos el intento, ello de por si no significa
una definicin clara y categrica de asociacin ilcita, porque el supuesto
referido traduce el elemento caracterstico del concurso real.
Como se observa lo que intenta la AFIP es lograr que se vea en el delito
tributario, a travs de la formacin de una asociacin ilcita, un delito aut-
127
(I reati in materia fiscale Franco Brcola e Vladimiro Zagreblesky, UTET, Italia, pag.
123 en especial)
nomo que se consuma por el solo hecho de ser miembro de la asociacin,

y que por esa razn constituye un hecho totalmente independiente de los
delitos tributarios para cuya comisin se forma el grupo.
Se trata de un verdadero delito de peligro con las consecuencias de que
ello dimana.
No se debe restar importancia a la gravedad que el criterio de la AFIP
se cierne sobre las cabezas de profesionales en ciencias econmicas, y es
de esperar que ello sea entendido debidamente por el legislador y la propia
profesin.
E) CONCLUSIN Y RECOMENDACCIONES
Habida cuenta la trascendencia jurdica y moral que tiene sobre los pro-
fesionales en ciencias econmicas el rol que a priori se le asigna en la con-
figuracin del delito tributario, entiendo procedente expresarme sobre lo
que procede:
Desde el dictado de la ley penal tributaria 23.771 hasta nuestros das re-
sulta imprescindible que los profesionales en ciencias econmicas, o los
prximos a graduarse, y que ejerzan la incumbencia tributaria, deben es-
tar dotados de los conocimientos mnimos de derecho penal, dado que di-
cha rama del derecho se proyecta valorizando la conducta asumida por los
mismos actuando en el consejo tributario a favor de terceros, como tam-
bin asesorando en supuestos de planificaciones fiscales calificadas a priori
contra legem.
PRIMERA RECOMENDACIN:
El partcipe no infringe la norma que respalda el tipo penal de la parte es-
pecial, sino que viola la prohibicin contenida en las reglas de participacin
reguladas por las leyes 23.771 (art. 13) y 24.769 (art. 15) respectivamente.
Si el autor-contribuyente o responsable-comete una ilicitud tributaria, el
partcipe ser imputado penalmente cuando el resultado de su conducta ata-
ca el mismo bien jurdico, dado que en este supuesto, el partcipe contribuye
a la produccin del ilcito.
En esto ltimo reside la problemtica a observar, si se quieren tomar las

debidas precauciones de conducta profesional en el ejercicio de asesora-
miento tributario-previsional.
Empero quiero advertir que de manera alguna comporto una idea que
proviene del derecho marxista, a la cual parece acudir la filosofa del actual
Administrador Federal de Ingresos Pblicos, y que no es otra de aprehender
como rehenes a determinados sujetos por portacin de rango profesio-
nal, antes que por la certeza que los mismos han participado en forma equi-
valente a la conducta lograda por el contribuyente principal. (128)
El derecho marxista que anoticio no es propio de nuestro sistema de de-

recho penal liberal, y solo un espritu intimidatorio, fuera de todo contexto
legal, puede cobijar los trascendidos que propala la AFIP.
Es imposible presumir anticipadamente una falsa tipicidad de conducta
productora de lo disvalioso por el mero hecho de ser profesional en ciencias
econmicas, cuando no se comprueba en forma cierta que dicha conducta
representa el accionar positivo y equivalente de configuracin del delito
fiscal.
La persecucin penal de un derecho clasista (129) hace largo tiempo que
ha sido repudiado por nuestro ordenamiento legal positivo y ello no puede
pasar desapercibido en las presentes circunstancias.
SEGUNDA RECOMENDACION:
En el delito tributario siempre habr que atenderse a la persona que osten-
ta el caracter de obligado y que materialmente haya ejecutado los elementos
objetivos del delito. habida cuenta que se trata de un delito calificado en
128
(V.O. Daz-Relato General al Congreso del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario en el tema Criminalizacin de las infracciones tributarias, Lisboa, Portugal,
1998
129
(Gunther Jakobs Sociedad, norma y persona en una teora de un derecho penal
funcional, Civitas, Espaa)
doctrina de propia o nica mano (130), lo cual descarta por si, que el asesor
fiscal pueda tener el rol relevante que pretende inducir en la opinin p-
blica el organismo tributario.
Mas an, y en la hiptesis que se dieran sobre el asesor fiscal todos los
elementos calificadores y definitorios que traducen la teora del delito, habr
que tener presente que corresponde una atenuacin de la pena sobre los
mismos en su condicin de partcipes, fundamentada en la menor ilicitud
que presenta su conducta en relacin a la del autor, porque el partcipe no
infringe el deber especfico del autor.
TERCERA RECOMENDACION:
No hay injustos de participacin, sino participacin en injustos ajenos,
donde a nadie se le puede acusar del delito de participacin, sino de partici-
pacin en un delito sobre el cual otro ejerce el dominio.
Siempre la participacin accede a la autora y su existencia depende, ello
tambin en el delito tributario, que el obligado verdaderamente realice el
injusto mediante el cubrimiento del modelo de conducta descripto en la ley
penal tributaria.
Por lo tanto, por la teora del dominio del injusto surge como frmula
eficiente para distinguir al actor del partcipe, pues el autor domina el in-
justo y el partcipe no, y es por ende que Juez y no la Administracin, es
el que debe resolver la conducta de ambos atendiendo los parmetros que
anteceden.
CUARTA RECOMENDACION:
Desde ya se deben rechazar la tesis de la accesoriedad extrema que pos-
tula la pretensin incriminadora de la AFIP, porque con ello se dara vida a
la autora mediata en la calificacin impropia del profesional en ciencias
econmicas.
130
(Delitos societarios y contra la hacienda pblica Escudero, Garcia, Frigola y otros,
Editorial Bosch, Barcelona, Espaa)
De manera alguna debe admitirse dicha calificacin penal sobre el asesor

fiscal, porque bajo ninguna circunstancia el asesor actuando desde atrs
domina el hecho y determina al sujeto tributaro, bajo amenaza o coaccin,
para que realice el supuesto disvalioso, teniendo presente para ello que se
trata de un delito, el tributario, de autora inmediata o de propia mano del
obligado tributario.
QUINTA RECOMENDACION:
El Estado y el Derecho no pueden, por principio, para la proteccin de
sus derechos, exigir a terceros, extraos al hecho imponible, que sean estos
ltimos los que brinden dicha proteccin.
Por el contrario es el Estado el que debe proteger a los individuos, dado
que el planteamiento victodomgtico que propuna la AFIP altera la relacin
entre derechos y deberes, entre la interaccin Estado y ciudadano, con gra-
ves consecuencias en el sistema penal.
Los tipos penales surgen sobre la base de la proteccin de bienes jurdi-
cos, los cuales estn en relacin con el que surja al ataque y no con el que lo
realiza.
Consecuentemente el principio de asignar responsabilidad penal a prio-
ri o inferida por la condicin profesional de un sujeto, desnaturaliza las
bases mismas del derecho penal
SEXTA RECOMENDACION:
No es posible imputar un concurso delictual moral sobre el asesor fis-
cal an por ante la existencia de un comportamiento de instigacin capaz
de condicionar al autor del delito fiscal.
Solo existir tal concurso si la actividad instigadora del asesor fiscal en la
conclusin del delito puede ejercer tal efecto de impulso sobre la resolucin
volitiva del autor, en cuyo y nico caso existir una contribucin causal a la
conducta realizadora del hecho criminoso
En todos los casos el juicio de responsabilidad penal del asesor fiscal re-
sulta ex post y no ex ante, es decir, cuando se verifique judicialmente el
resultado obtenido por la conducta concursal.
SEPTIMA RECOMENDACION:
No se debe ver en el asesor tributario el monopolio intelectual de las con-
ductas disvaliosas proclives a generar delitos tributarios.
Solo podrn ser encartados en la participacin delictual aquellos asesores
que dominando el hecho tributario, por intermedio de su accionar directo,
el responsable logra vulnerar la prohibicin legal
a) no existe un deber legal de averiguar la certeza de los datos que el con-
tribuyente brinda al asesor
b) an que el asesor sea consiente de la falsedad, se trata de una exclusiva
relacin jurdica-tributaria entre el contribuyente y el fisco.
CAPITULO CUARTO
EL TRATAMIENTO DE LOS DELITOS ECONOMICOS BAJO EL
PRINCIPIO DE DERECHO PENAL DE EXCEPCION
I.- Se suele sostener en mbitos cientficos, como expresin de una co-

rriente muy sutil que, el derecho penal econmico, como derecho de ex-
cepcin penal se diferencia del derecho penal clsico, so color que existe
una verdadera autonoma cientfica del derecho penal econmico ante el
derecho penal nuclear.
Pese a contradecir a los que postulan tal tesis, se puede afirmar que dicha
pseuda autonoma no tiene reconocimiento explicito en el derecho positivo
de nuestro pas atendiendo que las instituciones en dogmticas elaboradas
por la teora penal son aplicables a los delitos econmicos.
Ergo, antes de avanzar, cabe afirmar que las garantas del derecho penal
nuclear son las garantas que deben regir en el derecho penal econmico,
y que no existe modernidad para flexibizar las reglas de imputacin que
acten como desmerito de garanta con la nica finalidad de facilitar la labor
del intrprete.
Uno de los grandes interrogantes de la poltica general, y nuestro pas no
est ajeno a ello, es saber cual debe ser el papel econmico del Estado y del
derecho penal en el juego econmico.
En un sistema dirigista resulta evidente como exclusivo el papel del Esta-
do en cuyo orden los gobernantes recurren masivamente al derecho penal
creando tipos especiales, indefinidos, para que el intrprete aplique la pena.
Bajo esta ideologa si bien el derecho penal es indispensable, cuando se
aplica aparece que los principios que se ponen en vigencia son de un dere-
cho penal de excepcin.
Asoma en el horizonte una nebulosa enorme y diversificada que delibe-

radamente deroga el derecho penal comn y pone en juego la seguridad
jurdica y hace entrar en vigencia un nuevo elenco jurdico-penal. (131)
Transitamos por una poca donde conductas meramente formales en el
mbito tributario aparecen en el juzgamiento `penal como el perfil de la
mera objetividad disvaliosa.
Ante ello se apela al sentido tico de conciencia que debe manifestarse en
toda decisin judicial atendiendo que toda sentencia supone un triple acto
de conciencia, consistencia y de voluntad.
Estas reflexiones nos conducen a la autoexigencia que debe imponerse el
Juez en razn que debe seleccionar las premisas con el exacto conocimiento
de la materia bajo juzgamiento.
En el caso especial del Derecho econmico esta ltima advertencia ad-
quiere importancia singular, cuando en el caso especial el interprete aplica
concesiones dogmticas ajenas al derecho penal para transformar su deci-
sin en un derecho de gestin de riesgos
No es cierto que la sociedad econmica de nuestra poca es tan intrin-
cada que reclama la aplicacin de normas penales distintas a las categoras
dogmticas del derecho penal liberal. Por esta va se pretende darle su supra
desvalor al injusto econmico con relacin a los restantes injustos de la
dogmtica penal.
Por lo tanto cabe advertir que la delincuencia econmica, cada da con
mas intensidad ocupa la atencin del legislador, donde los Estados mo-
dernos en algunos supuestos han dejado de lado la utilizacin mnima del
derecho penal, volcndose a la utilizacin mxima del mismo, incluso con
abusos, derogando los principios y garantas que constituyen el fundamento
del ordenamiento jurdico.
131
(Luis Gracia Martin Fundamentos de dogmtica penal Atelier, Barcelona, Espaa,
2006)
Roxin alerta sobre el desplazamiento del centro de gravedad del concep-

to material de delito en el rumbo jurispruencial de los delitos econmicos
(132).
Razona dicho autor que se arriba a tal situacin porque el interprete en-
tiende que el bien jurdico protegido solo puede reconocerse generalmente
en forma difusa en cuyo caso se opta por describir situaciones de peligro
abstracto que se sitan en una fase previa a la produccin del dao, lo que
a la postre significa la extensin de la penalidad.
Nos preguntamos si es una verdadera construccin jurdica el principio
de juzgar los delitos econmicos sin soluciones adecuadas a la materia y sin
respetar el derecho penal nuclear, mas en los casos que aparece visible la
imputacin de conductas disvaliosas, no por norma legal, sino por la per-
cepcin personal del juzgador. a travs de aplicar criterios de analoga
En determinados casos se observa una generalizacin tan acentuada del
derecho penal que ha hecho entrar en crisis las ideas de proporcionalidad,
presuncin de inocencia y el principio de legalidad de los delitos y las penas.
(133)
Como expresamos en prrafos anteriores se conocen supuestos de puni-
cin por analoga en el campo tributario lo que significa la aplicacin de la
ley a un supuesto no prevista en ella, es decir, se trata de la aplicacin de la
ley mas all del mbito de su extensin. (134)
Es frecuente en el campo de la llamada delincuencia econmica la crea-
cin por parte del legislador de delitos de peligro abstracto o la punicin
autnoma de los actos preparatorios donde se observa un considerable
adelantamiento de la lnea de intervencin penal que se apoyan en hipo-
tticas estructuras de peligrosidad sin necesidad de exteriorizar una con-
132
(La evolucin de la poltica criminal, el derecho penal y el proceso penal Tirant lo
Blanch, Valencia, Espaa 2000)
133
La generalizacin del derecho penal de excepcin Publicacin de la Escuela Judicial
del Consejo General del Poder Judicial n 128, Madrid, Espaa, 2007)
134
(Juan Carlos Carbonell Mateu Derecho penal concepto y principios constitucionales
Tirant lo Blanch, Valencia, Espaa 1996)
ducta delictiva lo que entra en colisin con los derechos de presuncin de

inocencia entre otros, y sobre todo con el grado de indeterminacin del
propio texto legal.
En realidad, se observa en el campo del derecho penal econmico, por
parte de determinados gobiernos, su insercin en la teora de tolerancia
cero del delito en la legislacin, y abrazada con mas calor por algunos esta-
mentos judiciales, que llegan incluso a penar por analoga o tal vez con mas
precisin hacen renacer la idea del derecho penal de autor.
Aparece en el cuadro jurisprudencial de nuestro pas sentencias en el cam-
po de la punicin tributaria que reprimen peligrosidad sin delito con el solo
fin de bonificar o encubrir el abandono de sus funciones de contralor por
parte de la autoridad pblica.
En un cuadro comparativo nos parece ver a Jakobs pregonando en el
campo de la economa la aplicacin del derecho penal del enemigo, que su-
pera la tesis de tolerancia cero, es decir que no existe dialogo del legislador
con los ciudadanos, sino que amenaza a todo contribuyente, ampliando la
posibilidad de sancionar conductas alejadas totalmente de la lesin al bien
jurdico protegido.
Tambin estamos contestes de ser espectadores de sentencias que con-
funden el problema penal con la teora del delito, y cambian conceptos con
el fin de hacer de cada categora la personificacin de la ideologa de quienes
las suscriben
La falta de toda ofensa efectiva a un bien jurdico protegido hace imposi-
ble la reaccin punitiva y por ende es incomprensible que se castigue como
delitos acciones supuestamente peligrosas-caso de no presentar declaracin
jurada- que no han creado peligro alguno.
No se encuentra ninguna referencia en la legislacin penal tributaria Na-

cional que el legislador haya establecido que la mera circunstancia de la
omisin de presentar la declaracin jurada equivalga como identidad estruc-
tural por si misma a la comisin activa a los efectos de producir el resultado

tpico. (135)
Sin embargo existen decisorios que han resuelto todo lo contrario por
la va de excepcin (136) afirmado solo color que la falta de presentacin
de declaracin jurada en el sistema de autodeclaracin puede constituir un
ardid idneo para engaar al Fisco y ocultar la realidad econmica del con-
tribuyente.
En cambio la Sala II de la Cmara Federal de San Martn sentencio que la,
ausencia de las presentaciones de declaraciones juradas no llega a configurar
la evasin fraudulenta de las obligaciones fiscales mediante el engao al
organismo de control (137) y en igual sentido se expidi la Cmara Federal
de Crdoba. (138)
Se han llegado a extremos donde el intrprete declara punible la conducta

de un contribuyente que no colabora con el Fisco, transformado ello en una
real autoinculpacin.
Ante ello se prescinde del concepto de culpabilidad y se lo sustituye por
el principio preventivo de necesidad de pena en la forma mas irracional
del derecho penal.
Francisco Muoz Conde proclama que se debe excluir de la culpabilidad a
los que se le imputan infringir objetivamente las normas tpicas, lo cual debe
ser tenido en cuenta en los delitos econmicos de orden.
En tal alcance es acertado el decisorio de la Sala A de la Cmara en lo Pe-
nal Econmico cuando se sentencia que la abstencin de un contribuyente
135
(Vease fallos de la Sala A de la Cmara en lo Penal Econmico recado en las causas
Trexa Automacion S.R.L. y Dagnino Osvaldo (Alcalisis de la Patagonia) entre otros)
136
(CNPE Sala B 7/12/06 en causa Dolberg, Rodrigo y otros; Emociones Mezcladas
S.A. fallo del 21/7/2006)
137
(Causa Cagnone Juan Oscar 11/3/97)
138
(Causa Rametta Ana Maria fallo del 24/9/2004)
de facilitar las tareas de inspeccin no constituye una ocultacin maliciosa

en los trminos de la ley 24.769. (139)
No es ningn secreto la existencia de sentencias que han decretado la
validez de la tramitacin de una causa penal tributaria por el hecho que el
contribuyente no colabor con la inspeccin impositiva para detectar el
posible delito fiscal.
Dichas sentencias han destrozado la garanta de no auto-incriminarse an-
tes entidades estatales fuera de un proceso penal pendiente en razn que la
negativa a brindar informacin no puede deducirse ninguna consecuencia
perjudicial penal para el contribuyente. (140)
Se ha arribado a tal situacin porque el interprete parte del principio, de
dudosa validez, que aun sin dao, y sin poner en peligro el bien jurdico pro-
tegido, el actor debe ser penalizado por haber realizado acciones peligrosas,
llegando incluso a valorar lo que antecede como accin abstracta indepen-
dientemente de la exposicin al peligro del bien jurdico protegido.
Tampoco es secreto que en el campo del delito econmico la poltica
criminal acta como de tipologa residual, lo que se hace patente ante la
existencia de un delito de lavado de dinero el cual implica el fracaso de la
Justicia atendiendo que si el delito previo hubiera sido juzgado y penalizado
mediante confiscacin de su producido ello impedira la comisin del delito
de lavado.
Alarman tambin los criterios expresados por algunos intrpretes en
aquello que el Juez que debe prevenir en el delito tributario no tiene porque
conocer los elementos estructurales de los impuestos.
En realidad dicha afirmacin nos deja perplejos en la bsqueda final del
bien jurdico protegido en la punicin tributaria, es decir, en la conocimien-
to de la falsedad del hecho imponible en la dogmtica penal.
139
(Causa Lopez Apesteguia fallo del 15/12/06)
140
(Vease el excelente trabajo de J. Alberto Sanz Daz-Palacios titulado Derecho a no
inculparse y delitos contra la hacienda publica Colex, Madrid, Espaa, 2204)
Es imposible negar que el legislador emplea un mecanismo jurdico fi-

jando el hecho imponible cuya realizacin determina el nacimiento de la
obligacin tributaria.
Ergo el conocimiento preciso del hecho imponible determina si el mismo
refleja una verdad o un ardid en su manifestacin y sobre esto no hay dis-
cusin posible, atendiendo que la ley penal tributaria argentina remite a la
infraccin de deberes tributarias derivadas de las leyes que disciplinan cada
especie de impuesto.
Por consecuencia es imposible negar que existe una necesidad lgica de
remisin a los deberes especficos que surgen de cada ley tributaria para
determinar la existencia o no del delito fiscal.
II. No existe razn para no encuadrar en forma adecuada el derecho pe-
nal econmico en el marco del derecho penal en general atendiendo que
ello es una exigencia de justicia.
Desde este punto de vista cabe recordar que las clusulas generales del
derecho penal pueden nicamente fundamentar una declaracin de respon-
sabilidad penal en tanto se trate de valoraciones reconocidas y seguras.
Cuando la norma punitiva hace referencia a otros ordenamientos diferen-
tes al penal habr que adentrarse definitivamente en estos ltimos.
A titulo de simple ejemplo para determinar si ha existido disfrute indebi-
do de beneficios fiscales es imprescindible acudir a la legislacin tributaria
pese a que algunos intrpretes judiciales discrepan con ello. (141)
Incluso existen autores que discrepan que el delito fiscal deba ser sancio-
nado con pena privativa de libertad considerando que la doctrina moderna
propone reducir esa sancin a delitos que se configuran de acuerdo con
criterios de lesividad concreta, pero no con relacin al delito tributario en
que la accin adquiere significacin, desde el punto de vista de su dao al
bien jurdico protegido en virtud del dao acumulado. (142)
141
(Juan Antonio Martos Nuez Derecho Penal Econmico Editorial Montecorvo S.A.,
Madrid, Espaa, 1987)
142
(Jos Antonio Choclon Montalvo Problemas actuales del delito econmico Derecho
Penal Econmico, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 2001, Espaa)
Va de suyo que debe entenderse por dao acumulado la prevencin de la

imitacin masiva de comportamientos individualmente insignificantes des-
de el punto de vista funcional, donde en el delito fiscal, la conducta valorada
individualmente y aisladamente no es lesiva desde un punto de vista de
lesividad concreta.
Algunos magistrados criminalizan determinadas conductas tributarias que
sin ser levisas, en la ideologa del interprete se las debe sancionar para evitar
el efecto acumulativo, es decir, que el verdadero riesgo es que se globalice
dicha conducta de daos individuales.
En otras ocasiones se ha dejado de lado la prescripcin de la obligacin
tributaria para excitar el ejercicio de la accin penal, con lo cual anticipamos
que en estos supuestos no se legitima el derecho sancionador.
En los casos que referimos existe falta de tipicidad en la accin que sobre-
viene como consecuencia de haber entrado el ilcito inicial en una fase de
irrelevancia penal como consecuencia de la extincin de obligacin tributa-
ria como efecto de la prescripcin de los poderes de la Administracin.
Como la determinacin del hecho imponible constituye un presupuesto
procesal o de procedibilidad del principio acusatorio la caducidad de las fa-
cultades de la Administracin tiene efectos sobre la posibilidad de iniciacin
del proceso penal tributario
Extinguida la obligacin tributaria por prescripcin la pena pierde su ra-
zn de ser, dado que el comportamiento disvalioso del sujeto carece de
significacin penal autnoma.
Por ende no es posible en el derecho penal de excepcin desvincular el
comportamiento disvalioso de la relacin jurdica tributaria extinguida por
prescripcin.
III. Alberto Gorosito haciendo uso de la palabra en las Jornadas Tribu-
tarias de Mar del Plata (143) ha hecho hincapi que adems de posibles
deficiencias legislativas, lo que preocupa en el campo de la delincuencia
econmica es la garanta de ser juzgado por un interprete que aplique las
reglas y los principios que corresponden en cada caso.
143
(Noviembre del 2007)
Lo que alerta Gorosito se muestra con ms intensidad cuando debe deci-

dirse acerca de una conducta tributaria calificada como economa de op-
cin y la interpretacin y alcance de la misma penalmente.
Previo a todo debo alertar que no participo que en los procesos tributa-
rios amparados por la economa de opcin en ello se traduzca una con-
ducta disvaliosa, dado que no existe simulacin, no es contraria a la ley y tan
solo procura una ahorro legitimo de imposicin.
Empero existe una objetiva crisis en el tratamiento jurisprudencial y ello
no es otro que el intento, extremadamente negativo de formular sus limites,
asimilando indebidamente a la economa de opcin con el fraude tribu-
tario.
La economa de opcin no es el despliegue de una conducta antijur-
dica; donde la misma tiene su fundamento en la autonoma o libertad de
actuacin del sujeto en el trfico jurdico; es decir, estamos ante un supuesto
de planificacin fiscal lcita.
Ante ello Gorosito sostiene que el derecho penal tributario, como su
nombre lo indica, requiere de un conocimiento pleno y acabado de la legis-
lacin tributaria, tanto en lo que respecta a los tributos especficos como a
la ley que regula la aplicacin, verificacin y fiscalizacin. (144)
Interpretando el criterio de este calificado autor, se llega a la conclusin
que el derecho tributario forma parte del derecho en general, donde sus
disposiciones deben ser armonizadas con las otras ramas del derecho y no
con un derecho de excepcin, para evitar criminalizar supuestas conductas
que no han violado el riesgo permitido y que aparecen disvaliosas solo a la
mente de sentenciante.
IV. Todo lo que antecede viene a colacin de la conferencia brindada por
los Dres. Roberto Hornos y Eduardo Favier Dubois (h) analizando el fallo
Muller de la Cmara de Casacin Penal en la sesin inaugural de la consti-
tucin del Centro de Estudios de Economa y Delito de la Facultad de Cien-
cias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires, como las intervencio-
nes de distinguidos participantes durante el debate de dicho decisorio.
144
(Doctrina Penal, Errepar, n 5. pag.189)
Tal vez para una mejor compresin del tema es de rigor adentrarse al
trabajo de Favier Dubois (h) y Lucia Spagnolo titulado Sentencia de veri-
ficacin concursal vs, libre investigacin penal tributaria: el caso Muller,
habida cuenta que esta valioso trabajo aclara controversias que se plantea-
ron en el curso del debate y que tienen gran sustancia en la configuracin
del delito penal tributario. (145)
Ambos autores enfatizan que existe un problema de articulacin entre la
sentencia de verificacin concursal y la libre investigacin penal tributaria, el
que lleva a sentencias contradictorias que causan perplejidad, y sobre todo,
escndalo e inseguridad jurdica.
Se extrae como enseanza que no se puede aplicar un derecho penal de
excepcin bajo el principio que el imputado habra realizado actos censu-
rables penalmente si se ha declarado, por sentencia firme, la inexistencia de
la obligacin fiscal.
Ello hace reflexionar en la sana crtica si no estamos ante un caso encua-
drado por el intrprete en necesidad de pena o la pena por la pena mis-
ma o ms precisamente en gestin de riesgos antes que en la existencia
de una conducta vulneradora del bien jurdico protegido.
En otras palabras el Fisco no tiene titulo valido de acreedor tributario
pero el administrado est incurso en violar el bien al cual el Fisco no tiene
derecho legal.
Ante posiciones encontradas es de esperar una futura luz jurisprudencial
que alumbre a la doctrina.
145
(Aportado por los autores a las autoridades del Centro de Economa y Delito)
CAPITULO QUINTO
ES EL DELITO TRIBUTARIO LA CONDUCTA PENAL ANTECE-
DENTE QUE ATRAPA EL DELITO DE LAVADO DE DINERO?
I. INTRODUCCION
A) Este trabajo tiene por objeto aclarar dudas existentes acerca si el delito
tributario es el delito antecedente que regula la consumacin del delito de
lavado de dinero en el tipo penal argentino.
Para ello expondr el catalogo de los que opinan a favor y en contra de
dicha tesis respetando en cada caso las distintas posiciones autorales.
Creo que el tema merece la debida discusin y aclaracin y a ello me abo-
co de inmediato especialmente porque en nuestro pas sobre el tema de la-
vado de dinero se pretende conseguir desviar la atencin de sus verdaderos
objetivos; en realidad se intenta confundirlo deliberadamente, y en forma
principal mutando la exgesis de la legislacin respectiva.
Lo primero a alertar es que en la mayora de los pases, la lucha contra el
lavado de dinero no es una tarea de la Administracin Tributaria, atendien-
do que estas ultimas tienen por finalidad perseguir el dinero que se oculta
solamente por fines fiscales. (146)
Advierto sobre todo y antes que nada, que se insufla la existencia del la-
vado de dinero conexado a conductas tenidas por disvaliosas en el campo
tributario, olvidando para ello principios bsicos penales a tener presente en
el momento oportuno.
Reparar en ello es muy importante para no incurrir en errores de interpre-
tacin en el tema, ya de por s, de especial consideracin.
146
(Manual de fiscalizacin Internacional Bureau of Fiscal Documentacin, 2003)
Ante todo debe tenerse presente que el lavado de dinero se trata de un supuesto de
crimen organizado transnacional, donde las distintas operaciones que se dirigen a la
consumacin del delito asumen en rigor, por lo general, el cumplimiento de todos los pasos
previstos en un ordenamiento dado respecto del acto jurdico (de un caracterolgico lcito)
con lo que se pretende ocultar el crimen financiero, lo que indica que su rostro no aparece
como seal de delito. (147)
El lavado de dinero es un ejemplo del crimen de cuello blanco conforme reputada doc-
trina. (148)
Dicho crimen aparece en el circuito econmico operando la mayora de las veces por
intermedio de una entidad bancaria con conexiones en el exterior, que permitan que el
giro de capitales, sus inversiones, los orgenes, a travs de sucesivas operaciones vayan
perdiendo el origen criminal y al final se coloque el capital en un paraso con absoluto
secreto bancario, para su reexportacin a otros pases por vas financieras supuestamente
lavadas de su origen primitivo.
En otros casos aparecen inversiones en bienes races que se apropian de
los grandes proyectos de urbanizacin, como tambin se ponen en funcionamiento
empresas constituidas legalmente pero que son el vehculo instrumental de la actividad
criminal.
Empero, a entender del suscripto el caso ms emblemtico lo constituye la adquisicin
de derivatives dado que son difciles de confiscar dado que son ms idneos para pre-
servar el anonimato.
Todo lo que antecede debe luchar en pos de identificar una definicin comn jurispru-
dencial del delito con principio relevante de importancia en la materia
Dicho con la debida precisin los delitos subyacentes del lavado
de activos deben hacerse extensivos a toda conducta sobrevenida en
otro pas, que constituya delito en ese pas, y que habra constituido
un delito subyacente si se hubiera cometido internamente.
Pero adquiere importancia resaltar que la lucha contra el delito de lavado
de dinero ostenta perfiles muy diferentes a los relativos a otras formas de
147
(Derecho penal internacional Fernando Machado Pelloni, Derecho Penal Internacional,
Jurisprudencia Argentina, 2005-1, nmero especial)
148
(Criminal Finance Kris Histerseer; Kluwer Law International, 2002, Holanda)
criminalidad: primero porque se trata de una delincuencia compleja que

requiere de especialistas y segundo porque las vas a travs de los cuales se
delinque permanecen lejos de los criterios clsicos del derecho penal aproxi-
mndose al mbito del control mercantil, econmico y administrativo.
Vamos a mencionar algo fundamental. En este delito a diferencia de la
recepcin, no se exige el nimo de lucro como elemento subjetivo del impu-
tado en el delito, y por lo tanto no es necesario que el autor haya obtenido
o se proponga obtener alguna ventaja o beneficio.
En el delito tienen cabida las conductas por medio de las cuales se in-
troduce al circuito legal bienes que han tenido origen en un delito previo
y grave, en tanto el que los introduce actu con conocimiento de cual es la
procedencia de los bienes en cuestin, es decir, modalidad dolosa.
Para tener por consumado el delito habr que considerar que se trata de
un delito de resultado y no de mera actividad.
Ello admite formas imperfectas de ejecucin y la consumacin se pro-
duce con la mera disponibilidad, o posibilidad de disposicin de los bienes
blanqueados, es independiente de la consumacin el hecho que se haya o
no producido el definitivo aprovechamiento de los efectos de la infraccin
fiscal.
B) El primer concepto a considerar es que el delito de lavado de dinero es
la represin penal del producido de una actividad ilcita previa tal como se
adelanto en los prrafos iniciales.
La nocin de lavado presupone tres momentos cronolgicamente sucesi-
vos de la actividad criminal.
El primero es aquel donde se produce la acumulacin del capital ilcito
realizado atravesando la tpica actividad criminal-delito previo, conforme
los tipos regulados por cada legislacin
El segundo y tercer momento estn ligados entre ellos y consisten en
la transformacin del capital ilcito en lcito y su inversin en actividades
lcitas.
Bajo el recorrido que antecede se puede definir el lavado de dinero como el proceso por
el cual un sujeto oculta la existencia, el origen ilegal o la aplicacin ilegal del ingreso para
que aparezca como legal.
Dicho de otra manera se trata de bienes que exigen una cosmtica que los aparente
jurdicamente vlidos para su introduccin al circuito legal.
Las etapas que anteceden representan a la postre sucesivamente, la colocacin; con-
versin e integracin de los bienes provenientes del delito previo. (149)
Voy a anticipar algo muy fundamental y ello no es otra cosa que advertir que las
probabilidades de realizar con xito una operacin de blanqueo aumenta si los bienes a
reciclar no estn demasiados contaminados porque han sido sometidos previamente a
un proceso de distanciamiento de su origen ilcito mediante sucesivos washing cycles o
porque los bienes procedan de actividades lindantes al comienzo de la ilegalidad.
Esto sirve la alertar la tarea que les espera a los sujetos del art. 20 de la ley argentina
para interpretar adecuadamente el remojo, lavado y aclarado de los bienes para su
intento de legalizacin.
II. ANTECEDENTES
A nivel mundial el delito de lavado de dinero, tambin calificado como

blanqueo o reciclaje de dinero sucio fue ideado y concebido inicialmente
para perseguir el producido del trfico ilcito de narcticos, drogas y sustan-
cias sicotrpicas, al que luego se agregaron .el producido de otros delitos,
tpicos de corrupcin econmica. (150)
Conforme al GAFI el criterio esencial del delito de lavado de dinero se
sustenta en la Convencin de Viena de 1988; la Convencin de las Naciones
Unidas del 2000 con todos su antecedentes y ramificaciones.
Un recorrido por los principales antecedentes internacionales en la mate-
ria permiten sealar:
1) En 1986 el Gobierno de los Estados Unidos de Norte Amrica por un
proyecto del Congresista Bill McCollum introdujo el tipo penal de lavado
149
(placement stratification y integration en la terminologa de la Federacion de Banca
de la Comunidad Europea)
150
(UN Convention /1988)
de dinero bajo el rtulo de financiamiento criminal (151), donde antes de

esa fecha el hecho de reciclar el dinero obtenido en forma ilcita no era por
si mismo un delito, sino la actividad accesoria de otro delito.
Es decir desde dicha fecha para la legislacin penal de dicho pas, el la-
vador agrega un segundo delito al delito previo que ha generado el dinero,
para lo cual se cre una nueva seccin en el Titulo 18 del Cdigo Criminal
de dicho pas- U.S. Code- (152), situacin distinta a lo regulado por la ley 25.246
en la Repblica Argentina.
2) En 19/12/88 se aprueba la Convencin de las Naciones Unidas, cono-
cida como Convencin de Viena, que regula la penalizacin del blanqueo
de capitales proveniente del trfico ilcito de estupefacientes y sustancias
sicotrpicas.
3) Los representantes de los Bancos Centrales del llamado Grupo de los
10 (153) en diciembre de 1988 concuerdan la prevencin del uso criminal
del sistema bancario para el propsito del lavado de dinero.
4) La Comunidad Econmica Europea por su parte, dicta normas para la
prevencin de la utilizacin del sistema financiero para el blanqueo de capi-
tales lo que se conoce como Directiva 91/308/CEE del 10//6/91.
Dicha Directiva est inspirada en la Convencin de Viena ampliando el
tipo penal a otras actividades delictivas tales como la delincuencia organi-
zada y el terrorismo.
5) Existe una propuesta de Directiva para modificar la 91/308 CEE, lla-
mada documento 599PCO352, tendiente a ampliar el delito de blanqueo a
otros delitos graves, a la cual haremos alusin en prrafos siguientes.
Esta propuesta se basa en el Convenio de Estrasburgo del 8/11/90, es
decir, luchar contra el blanqueo de los productos de una gama ms amplia
151
(criminal finance)
152
(Anti money laundering hots-up in the US Taxes International 66, april 1985, London,
England)
153
(Blgica, Canad, Francia, Alemania, Italia, Japn, Holanda, Suecia, Suiza, Inglaterra,
Estado Unidos y Luxemburgo)
de delitos, teniendo presente para ello que existe una tendencia creciente de
una delincuencia organizada no basada tan solo en la droga.
Cabe tener presente que la propuesta de ampliar el campo del delito de
lavado de dinero a supuestos ajenos al trfico ilegal de drogas, se lo efectu
bajo una definicin vaga de toda actividad delictiva la cual deba ser concre-
tada por cada Estado, lo que denota la divergencia entre los mismos para
armonizar la legislacin
6) Tambin existe entre otras la Recomendacin 19 de la Caribbean Fi-
nancial Action Task Force(154) fijando parmetros para la persecucin del
este delito, al Igual que el Reporte de los Gobernadores del Sistema de
Reserva Federal de Deposito de Seguros del 19/6/00
7) A su vez corresponde citar el reglamento (CEE) 4064/89 donde se es-
tablecen pautas sobre el control de las operaciones de concentracin entre
empresas a efectos de prevenir posibles lavados de dinero a travs de dicho
mecanismo de mercado. (155)
8) No menos importancia tiene la Directiva 99/396 (CE) la cual fija las
condiciones y modalidades de las investigaciones internas en materia de
lucha contra el fraude, corrupcin y toda otra actividad ilegal (156), la cual
tiene conexidad con el delito de lavado de dinero.
9) En 1997 se estableci el Asia/Pacific Group (APG) con el fin de preve-
nir el lavado de dinero en un extensa regin proclive a intermediar el dicho
delito (157)
154
(Est integrada por Anguilla; Antigua y Barbuda; Aruba, Bahamas, Barbados, Blice;
Bermuda; British Virgin Islands; Cayman Islands, Costa Rica, Dominicana; Repblica
Dominicana; Grenada; Jamaica; Montserrat; Las Antillas Holandesas; Nicaragua, Panam,
St, Kitts and Nevis; St, Luca; St Vicent y Grenadines; Suriname; Turks and Caicos Islands,
Trinidad-Tobago, y Venezuela)
155
(Documento 389R4064 del 21/12/89)
156
(Documento 399D0 396)
157
(Lo integran: Australia; Banladesh; China; Cook Islands, Fiji, Hong Kong, India, Japon,
Macau, Malasya;Nueva Zelandia; Pakistan, Nieu, Repblica de Indonesia, Repblica de
Corea, Repblica de Filipinas, Samoa, Sri Lanka, Thailandia;)
10) Especial relevancia tiene la constitucin de GAFISUD (South Am-

rican Financial Action Task) institucionalizado por la reunin de Ministros
celebrada en Cartagena de Indias en diciembre del 2000.
Este grupo est integrado por Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Ecua-
dor, Per, Paraguay, y Uruguay.
La integracin del GAFISUD, tiene por objeto poner en vigencia en un
futuro cercano las cuarenta y ocho recomendaciones del GAFI.
De lo que antecede surge manifiesto que solo constituir delito de blan-
queo de capitales de otro origen distinto al trfico de estupefacientes, las
conductas que as lo haya previsto expresamente el legislador.
Siguiendo dicha advertencia y con directa remisin al informe del GAFI,
el delito de lavado de dinero abarca las siguientes categoras de ofensas:
participacin en una organizacin criminal o grupo mafioso; terrorismo
incluyendo el terrorismo financiero; el trafico humano y contrabando de
inmigrantes; explotacin sexual incluyendo explotacin sexual de menores;
trafico ilcito de narcticos; trfico ilcito de armas; corrupcin; falsificacin
de moneda, crimen medioambiental; contrabando, extorsin, piratera, ma-
nipulacin de mercados e informacin privilegiada (insider trading). (158)
Para interpretar debidamente el tema corresponde sealar que el GAFI
es un organismo mundial cuyas recomendaciones proveen el standard in-
ternacional para combatir el delito de lavado de dinero y la financiacin del
terrorismo; recomendaciones que se instrumentan por cada pas conforme
a su legislacin Nacional y sistema institucional.
III. TIPO PENAL EN DISTINTOS PAISES
La recomendacin n 2 del GAFI seala que las sanciones penales deben

aplicarse a las personas naturales sobre las conductas disvaliosas que cono-
cen las consecuencias del delito de lavado de dinero.
158
(Methodology for assessing compliance with the FATP 40 Recommendations and the
FATP 9 special recommendations Informe oficial actualizado al mes de febrero del 2008)
Publicacion Oficial del GAFI)
La legislacin en dicho aspecto debe alcanzar el elemento intencional de la

conducta disvaliosa, inferido desde las circunstancias objetivas del hecho.
Dicha recomendacin dice que la responsabilidad penal debe ser exten-
dida a personas ideales y si por principios del derecho interno ello no es
posible, sobre las personas ideales deben aplicarse sanciones civiles o ad-
ministrativas.
Es interesante analizar el alcance que le han otorgado al tipo penal de
lavado de dinero las distintas jurisdicciones polticas siguiendo las recomen-
daciones del GAFI y de la Convencin de Estraburgo.
Alemania acorde a su realidad interna, criminaliza conjuntamente con el
trfico de estupefacientes, el producido del contrabando de alcohol y cigarri-
llos; trfico ilegal de armas; extorsin, prostitucin y fraude de inversiones.
Australia penaliza el producido del trfico de drogas y adems toda fuente
significativa de procedencia ilegales conforme legislacin del ao 1987.
Blgica desde 1990 penaliza el producido del trfico de drogas y Brasil
desde 1998 incluye dentro del delito de lavado de dinero no solo el trfico
de drogas sino tambin el producido de terrorismo, contrabando extorsin;
corrupcin, crimen financiero y asociaciones mafiosas.
Canad por ley de 1997 incluye en el tipo penal todo blanqueo de origen
sospechoso, al igual que Dinamarca y Finlandia agrega al tipo penal del
trfico de drogas, segn ley de 1998, el producido ilegal de la importacin
de oro.
Francia por su parte ha situado el tipo penal tan solo en el trfico de dro-
gas a distinto de Grecia que incluye en el tipo penal de blanqueo de capitales
tambin el proveniente de contrabando y/o comercio de antigedades, y
usura.
Hong Kong por ley de 1989 incluye en el tipo penal el producido del .tr-
fico de drogas; Islandia agrega al tipo penal el resultante del contrabando e
Irlanda, engloba el trfico de drogas, terrorismo, y contrabando de alcohol
y cigarrillos.
La legislacin de Italia de 1991 tipifica el delito de lavado de dinero sobre
el producido de conductas fraudulentas; corrupcin, trfico internacional
de drogas, extorsin y crimen organizado.
Para la legislacin japonesa del ao 1992 el delito de lavado de dinero

abarca el producido del trfico ilegal de drogas; juego ilcito; extorsin, cri-
men violento y todo ofensa a la propiedad.
Portugal ha centrado la persecucin del delito de lavado de dinero en el
trfico ilegal de drogas, al igual que Espaa, en cambio Singapur amplia, el
tipo penal al producido de ofensas comerciales
Para Suiza integra el tipo penal cualquiera ofensa penal menos la de ori-
gen tributaria, y para la legislacin de Turqua, se integran en la persecucin
penal el producido ilcito de drogas, armas, explosivos, y uso de documen-
tacin falsa.
Inglaterra a su turno ha incluido en el tipo penal el producido de trfi-
co ilcito de drogas y del contrabando y en lo que respecta a los Estados
Unidos de Norte Amrica el tipo penal abarca no solo al trfico ilegal de
estupefacientes, sino al producido de los crmenes de cuello blanco.
Luxemburgo por ley de 1989 engloba en el tipo penal de lavado el pro-
ducido del trfico ilegal de estupefacientes y el crimen financiero. Mxico
por ley de 1990 tan solo engloba en el tipo penal el producido del trfico
de drogas, a su vez Holanda incluye el producido del fraude al trfico de
estupefacientes.
Nueva Zelanda incluye en el tipo penal el producido de drogas, fraude
y ofensa a la propiedad. Noruega tipifica como conducta disvaliosa en el
lavado de dinero el proveniente del trfico de drogas, contrabando de mer-
caderas sujetas a altas tasas de imposicin (delito cualificado) y de alcohol
y cigarrillos.
La llamada comunidad de pases del Golfo Prsico centra especialmente
este delito en todo lo proveniente al producido del narcotrfico (Bahrain;
Kuwait, Oman).
Del anlisis que antecede se verifica que cada pas ha ampliado el tipo
penal a las conductas disvaliosas ms usuales que se representan en cada
unidad poltica; Grecia, por ejemplo, penaliza el producido de la negocia-
cin ilcita de antigedades, y otros pases en razn del grado que muestra
su economa informal incorporan el producido del contrabando.
Australia; Finlandia, Grecia. Islandia, Suecia y Estados Unidos han pre-

vista expresamente en sus legislaciones como integrantes del tipo penal del
lavado de dinero el producido por la evasin fiscal.
A su turno la legislacin de Jersey por norma separada del delito de trfi-
co de drogas, ha establecido que se integra al delito de lavado, y dentro del
mismo, las ofensas criminales provenientes del fraude fiscal. (159)
Sobre estos pases resulta procedente aplicar las notas interpretativas de
la Recomencin n 15 del GAFI acerca que las instituciones financieras de-
beran comunicar las operaciones sospechosas an cuando consideren que
dichas operaciones guardan tambin relacin con cuestiones fiscales. (160)
Merece ser tenido presente, a ttulo de ejemplo las cargas de informa-
cin reguladas sobre los asesores fiscales por la legislacin de Inglaterra,
siguiendo la Directiva de la Comunidad Europea 2001/97 /EC, donde se
previene sobre el uso del sistema financiero para los propsitos de lavado
de dinero.
Empero interpretando la Recomendacin n 16, abogados, escribanos y
otros profesionales independientes y contadores actuando en forma legal
independiente no pueden ser requeridos en reportar operaciones sospecho-
sas si la informacin relevante fue obtenida en circunstancias que la infor-
macin estaba protegida por el privilegio del secreto profesional.
Se plantean dudas cual es el limite del secreto profesional en los supuestos
que dichos profesionales preparan para sus clientes transacciones referidas
a comprar o vender bienes races; organizan o contribuyen a la creacin de
compaas actuando como administradores; administran cuentas de ban-
cos, ahorro o cuentas de seguridad o crean operaciones de administracin
de personas legales en la compra o venta de entidades comerciales. (161)
159
(Process of crime law 1999 Tax Planning international review, n 10/1999)
160
(Resolucin del GAFI del 2/7/99)
161
(Recomendacin n 12 del GAFI)
La legislacin inglesa regulada por la Proceeds of Crime Acta 2002,

determina que los asesores fiscales deben informar toda operacin sospe-
chosa al National Criminal Intelligence Service. (162)
Tomando como ejemplo la jurisprudencia de los Estados Unidos de Nor-
te Amrica en la causa Computer Associaties un contador fue condenado
por el delito de lavado de dinero por la maniobra de aumentar indebida-
mente los ingresos de la empresa mediante el asiento en los libros contables
los ingresos de un trimestre sumado al trimestre anterior lo que se conoce
con el mes de los 35 das.
IV. SITUACIN EN LA REPBLICA ARGENTINA
1) La advertencia previa que he efectuado al comienzo de este trabajo

lo ha sido en especial para no mezclar escndalo poltico con el verdadero
alcance del delito de lavado de dinero.
En dicho propsito cabe recordar que hasta el da 5 de mayo del 2000 el
rgimen penal argentino, vigente desde el 10 de octubre de 1989, fue regu-
lado en la materia por la ley 23.737 la cual criminalizaba tan solo el lavado
de dinero proveniente del narcotrfico.
Sobre dicha legislacin el Banco Central de la Repblica Argentina, en
prevencin del delito, dict normas de actuacin para las entidades banca-
rias y casas de cambio.
Las normas en cuestin imponan a estas entidades identificar a los clien-
tes; discontinuar cuentas donde las partes usaban nombres ficticios; prohi-
bicin de pago en efectivo de cheques superiores a $ 50.000 suscriptos por
terceras personas; informar las extracciones en cuenta con depsitos de
transacciones sospechosas, etc. (163)
Esta es la autntica realidad que se debe tener presenta al momento
de evaluar los hechos hasta la fecha precitada para tipificar el delito
de lavado de dinero en nuestro pas
162
(International Tax Review July-august 2003)
163
(Financial Action Task Force Annual Report 1999-2000, 22/6/00, pag. 8-9)
Cabe mencionar entre otros antecedentes

que en nuestro pas se realiz, en el mes de diciembre de 1995 el llamado
Summit of the Amricas organizado por la Inter-American Drug Abu-
se Control Commisin donde la Conferencia Ministerial concerniente al
Lavado e instrumentacin del crimen record que la criminalizacin de las
ofensas de drogas es una obligacin de cada pas dispuesta por la Conven-
cin de las Naciones Unidas de 1988 como tambin la paulatina criminali-
zacin de ofensas distintas al trfico de drogas.
Recin la ley 25.246, dictada en el ao 2000 para penalizar las conduc-
tas que encubren el lavado de bienes provenientes de un origen delictual
previo, acoge en su mbito penal conductas disvaliosas que exceden el
producido del trfico ilegal de drogas y ello en su problemtica tipifica
consecuencias que pueden generar graves situaciones, en especial, sobre las
personas y entidades a los cuales la legislacin le asigna el rol de garantes en
una esfera de custodia, carcter que deviene en tanto participen de alguna
manera en los procesos u operaciones proclives a generar tal delito,
Si embargo vale anoticiar que por intermedio de la legislacin que se va
a analizar se ha creado un delito, sujeto a pena de prisin, secuestro y des-
comiso de su producto, e incluso en determinadas circunstancias sanciones
patrimoniales. (164)
Dicho ordenamiento parte del principio que el producto que se obtiene
por una actividad ilcita no constituye el fruto de una operacin productiva,
pero a su vez representa un enriquecimiento sin causa jurdica ni econ-
mica, razn por la cual se lo secuestra, descomisa y pena por transuntar un
producto contaminado de un delito previo.
V. CONSIDERACION DEL DELITO TRIBUTARIO
164
(Vase en especial Marchetti/ Di Martino Commento alla L. 9/8/1993 ratifica ed
esecuzione della convenzione sul riciclaggio, la ricersa, il sequestro e la confisca dei proventi
di reato La legislacione penale, Roma, n3 anno 1994)
A) No puede llamar a confusin para tipificar un delito el hecho que tanto

el delito de blanqueo de bienes como el delito tributario utilicen las mismas
tcnicas de captacin de la notitia criminis.
Ni tampoco puede llamar a confusin que exista intercambio de informa-
cin entre organismos de prevencin del lavado de dinero y las autoridades
tributarias.
Se deben efectuar estas aclaraciones para disipar las dudas que pudieran
existir en la materia acerca del alcance del delito de lavado de bienes.
Anticipamos que queda fuera del concepto de delito las operaciones des-
tinadas a permitir el afloramiento a la legalidad tributaria de los bienes que
aunque obtenidos al margen del control fiscal no proceden de actividades
ilegales. (165)
En el campo fiscal existe alguna escuela fornea que aboga por la apli-
cacin de esta clase de legislacin al delito de blanqueo, porque entienden
que tiene gran relevancia el reciclaje del capital proveniente de actividades
ilcitas con relacin a la difuncin del sistema impositivo y a la obstruccin
del principio de transparencia fiscal. (166)
Los que as opinan lo hacen bajo el fundamento que el delito de blanqueo
de dinero encierra la misma tipologa delictual creando, por ejemplo, trust
para ocultar el verdadero beneficiario de los bienes
Pero no cabe olvidar, y sobre ello, existe jurisprudencia en nuestro pas,
que el producido de un delito comn no puede ser criminalizado tribu-
tariamente. Buscando antecedentes, existen decisorios del Tribunal de la
Comunidad Europea que han determinado que no se puede criminalizar
tributariamente el producido de un contrabando de drogas. (167)
165
(Fabian Caparros Blanqueo de dinero y corrupcin en el sistema bancario AA.VV,
Ediciones Universidad Salamanca; Espaa)
166
(Bruce Zagaris Money-laundering developments Taxes International 66, London,
England)
167
(Casos Einberg y Moll entre otros)
Empero cuando uno investiga en los altos estrados cientficos del dere-
cho penal europeo (168) se encuentran teoras ajenas a la que postula el
legislador argentino e incluso el internacional.
Miguel Bajo Fernndez catedrtico jerarquizado de derecho penal es-
paol sostiene que el reciclaje del dinero negro al circuito legal debe ser
promocionada desde todos los puntos de vista de los poderes pblicos,
porque una poltica criminal en relacin con la persecucin del delito
de lavado de dinero, que trate de obstaculizar al mximo el blanqueo
constituira una poltica contradictoria.
Para este penalista se debe entender, en la definicin del autor suizo
Bernasconi, el valor econmico que tiene la corriente subterrnea de
dinero negro existente y la posibilidad de darle utilidad hbilmente
manejado.
En dicho alcance postula que una obstaculizacin absoluta para el la-
vado de dinero implica una contradiccin con la poltica fiscal de la
hacienda pblica, razn por la cual la corriente subterrnea de dinero
negro no se la debe obstaculizar en su paso a la economa lcita, ni impe-
dirla, sino lo que se debe hacer es conducirla.
Si nos detenemos a desgajar tal teora, encontramos que si bien el di-
nero negro es el valor probatorio de la existencia de otros delitos previa-
mente cometidos, para Bajo Fernndez no se lo debe criminalizar por el
lavado, porque cuando el sujeto lo inserta en el circuito legal ello implica
una especie de arrepentimiento del delito previo que opera como una
retractacin o un replanteo de la actividad econmica del sujeto para
poder disfrutar de la riqueza conseguida
Una merituada investigacin, permite distinguir que el producido de
un ilcito tributario se lo califica como black money que es una cosa ju-
rdicamente distinta a dirty money, donde este ltimo es nicamente
el elemento que conforma el delito de lavado de dinero.
168
(Estudios Jurdicos Hacia un derecho penal Econmico Europeo Jornadas en Honor
del Profesor Klaus Tiedemann, Boletn Oficial del Estado, Espaa)
Riqueza negra es aquella cuyo titular mantiene al margen de las instan-

cias estatales de control fiscal, quedando con ello liberado de contribuir.
Por el contrario el dinero sucio es aquel que adems de permanecer a
espaldas de los circuitos econmicos oficiales, encuentra su origen en una
actividad ilcita per se.
Ergo no toda riqueza negra es sucia, sino solo aquella que se haya ob-
tenido mediante la comisin de operaciones ilcitas. (169)
La riqueza obtenida de una actividad plenamente lcita desarrollada al
margen de la oportuna imposicin, no puede ser tachada de sucia, lo que
solo merece el calificativo de ventaja econmica como consecuencia de la
evasin fiscal, que traduce una infraccin a las normas tributarias.
En esta distincin fundamental radica la tesis que pregona el califica-
do autor antes mencionado.
Alguna escuela penal entiende que el blanqueo de dinero es una actividad
relevante de ciertas actividades desde el punto vista jurdico penal, pero a la
postre es una estratagema tendiente a ocultar la infraccin fiscal cometida
en la riqueza obtenida en la actividad previa, pero con el aspecto positivo de
someter dicha riqueza, a partir del momento de su insercin en el circuito
legal, a los deberes de imposicin.
Con el dictado de la ley 25.246 han aparecido opiniones que sostienen,
Gustavo Enrique Gene, es uno de ellos que, en el caso de dinero provenien-
te de infracciones a la ley penal tributaria (24.769-art.2) el nuevo carcter
de encubrimiento agravado otorgado al lavado de dinero, permitira sancio-
nar penalmente a quienes en los trminos del artculo 278, inciso 1 aparta-
do a) del Cdigo Penal convirtieran, transfieren, administren, vendieran,
gravaren o aplicaren cualquier otro modo dinero u otra clase de bienes de
aquel origen (170), lo cual por si solo habla de la identidad del tema. (171)
169
(Eduardo Fabian Caparrs El delito de blanqueo de capitales, Colex, Espaa)
170
(La Ley, mircoles 23/8/00)
171
(Cristian Fabris, exponiendo en el Seminario organizado por la Asociacin Argentina de
Estudios Fiscales celebrado el 14/8/00 se ha adherido a dicha teora)
De resultas, habr de considerarse bajo que caractersticas adquiere iden-

tidad penal el reciclado de bienes de origen delictual conforme lo analiza la
doctrina comparada. (172)
B) Empero, y a tenor de la jurisprudencia de la ley penal tributaria existen-
te a la fecha en nuestro poder, no existir concurso de delitos entre el lavado
de dinero y el fraude tributario.
Pero no puedo finalizar el presente captulo afirmando que en realidad,
si se observan todas las instituciones y categoras que se manejan alrededor
de blanqueo de dinero, se constata que no existe ninguna actividad delictiva
concreta que se pueda definir de ese modo en el campo tributario, sino que
existe una serie de actividades relacionadas con la persecucin del fraude
fiscal. (173)
Conviene tener presente que el delito tributario est calificado en doctri-
na como delito especial propio o delito de propia mano, en el sentido de
exigir en la persona del autor una calidad determinante para la existencia
del delito.
El incumplimiento se lleva a cabo en el marco de una relacin jurdica
preexistente que tiene naturaleza tributaria por lo que nicamente podr
ser cometido por aquellos que, segn la ley tributaria, ocupan el lado pasi-
vo de la mencionada relacin jurdica en calidad pasivos del tributo que se
defrauda.
172
(Luigi Magistro Riciclaggio dei capitali illeciti Rilevanza del fenomeno e estrategie
di contrasto in materia fiscale Guifrre Editora, Milano, Italia; Guiseppe Amato Il
riciclaggio del denaro sporco Edizioni Laures Robuffo, Roma: ;Mario Aguilar, Jit Gill
and Livio Pino Preventing fraud and corruption The World Bank, Washington D.C.,
Taxes international 66, april 1985;London England; European Financial Services Law,
Kluwer Law international, april 1997; Tax planning international review October 1999,
BNA International Inc. Washington, entre otras)
173
(Miguel Bajo Fernndez Derecho Penal econmico... Hacia un derecho penal
econmico europeo Jornadas en honor del Profesor Klaus Tiedemann, Boletn Oficial
del Estado, Espaa, 1995)
Por lo tanto procede distinguir entre sujetos intraneus y extraneus al

hecho delictivo, de tal manera que queda excluida de la posibilidad de ser au-
tor del delito cualquier extraneus a la relacin jurdica tributaria en cuanto
no le incumbe el deber penal extrapenal de pagar tributos propios. (174)
La consecuencia de lo que antecede es que cualquier otra persona, distinta
al sujeto pasivo de tributos propios, queda excluida incluso, de la forma de
participacin criminal, dado que todo queda supeditado siempre a la accin
tpica que nicamente puede realizar el sujeto pasivo de la obligacin tribu-
taria.
La sentencia del Tribunal Supremo de Espaa del 25 de setiembre de
1990 seala que los delitos definidos por la criminalizacin tributaria, tienen el deno-
minador comn de ser delitos de los llamados de primera mano o de nica mano, porque
solo pueden ser sujeto activo de los mismos el que sea directamente tributario o acreedor
del impuesto, pero nunca un tercero, es decir, no todo deudor del Erario Pblico puede o
debe ser considerado como agente comisor de un delito fiscal, sino solamente aquel que lo
sea en la forma defraudatoria especfica que seala la norma legal, ya que la punicin de
otras actividades defraudatorias encuentran marco adecuado en otras diferentes normas
penales, cual puede ser por ejemplo las que definen marversacin de caudales pblicos o
estafas contra el Estado.
El mismo Tribunal Supremo ratifica este criterio en sentencia del 20 de
mayo de 1996 siendo su ponente el Magistrado Enrique Bacigalupo Zapater.
La doctrina italiana sostiene que aun el concurso de un extraneo en el
delito propio no constituye una derogacin al principio de unidad de delito,
razn por la cual no puede hablarse de una asociacin mafiosa en la concu-
rrencia de partcipes. (175)
A) Lo referido me lleva al convencimiento que no es tan absoluto que el
delito tributario sea el delito previo que regula la penalizacin del delito
de lavado de dinero.
174
(Conf.Quintero Olivares Los delitos especiales y la teora de la participacin Deus,
Espaa, 1974)
175
(I reati in materia fiscale Franco Brcola e Vladimiro Zagreblesky, UTET, Italia, pag.
123 en especial)
La infraccin del lavado de dinero, tal como se ha previsto en la legis-

lacin penal supone que tiene por objeto cosas susceptibles de una confis-
cacin especial, donde dicha confiscacin afecta a un bien.
En fraude tributario consiste en evitar una deuda fiscal, cosa total-
mente distinta a la anterior, donde el fraude tributario no tiene por con-
secuencia obtener un bien, ya sean rentas que resultan de una actividad
ilcita sino evitar un empobrecimiento a travs del pago del impuesto.
Atendiendo que la evitacin de una deuda no es susceptible de produ-
cir confiscacin, el fraude fiscal, con arreglo a reputada doctrina (176)
no entra en el campo de aplicacin del delito previo que regula la ley
25.246.
Empero, existen algunas corrientes autorales, estableciendo que la
aplicacin de concursos de normas, que permiten la absorcin del delito
fiscal requiere la concurrencia de tres requisitos a saber: 1) que los in-
gresos que generan el delito fiscal procedan de modo directo e inmediato
del delito anterior; 2) que el delito inicial sea efectivamente objeto de
condena y 3) que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de
la ganancia obtenida en el mismo o la condena a su devolucin.
Debemos completar nuestra tesis sosteniendo que el delito previo de la-
vado de dinero, en nuestro pas, proviene de algunos de los delitos con-
templados por los arts. 80, 119, 125, 125, 125 bis, 127 bis, 128, 140, 174,
inciso 5 168, 186, 198, 200, 204, 210, 210 bis, .214, 226, 282, entre otros
del Cdigo Penal, ley de represin de narcotrfico, cdigo aduanero, -con-
trabando de armas ley 22415, descartando en nuestra opinin la vigencia de
la sospecha a la luz de los tipos penales de la ley 24.769, esto ltimo con las
salvedades antes apuntada. (177)
176
(Afschrift et Rombouts La loi sur blanchiment est-elle aplicable aux infractions fiscales?
JT 1992-pag.610, Paris Francia entre otros)
177
(Evasin agravada tipificada por el art. 2-b)
Merece especial atencin lo dispuesto por la ley 26, 476 de regularizacin

impositiva, donde de su texto surge en forma expresa que el delito tributa-
rio no es el delito previo para la tipificacin del delito de lavado de dinero.
VI. ORIGEN DE LOS BIENES RECICLADOS
El legislador apunta a impedir y penalizar la introduccin a la economa

formal de los bienes que provienen de un delito previo, es decir, atrapa en la
ley penal, con todas sus consecuencias, los bienes contaminados.
La contaminacin de los bienes blanqueados, llamada el producto, es
penalmente, el nexo entre el bien y el delito previo. Ejemplificando, cuando
se aplica en el circuito legal el producido de la fabricacin una valiosa ma-
quinaria industrial sin el derecho de patente, dicho rinde est contaminado
a los efectos de ley.
Tambin existe contaminacin de los bienes en los supuestos del pro-
ducido de la simulacin de leasing, es decir, de la adquisicin simulada
de bienes con la consiguiente emisin de facturas de inexistente locacin
financiera.
Existen casos que en la teora de la contaminacin debe ser analizada con
mayor ahnco para determinar si la misma se ha cristalizado.
Si un sujeto adquiere una propiedad con dinero proveniente de un de-
lito previo y parte con fondos de origen legtimo, habr que indagar en
la teora de la mezcla para determinar que fondos tena el sujeto antes de
blanquear.
Si invierte en la compra $ 1.000.000 cuyo origen es el producido de un
delito previo con ms $ 9.000.000 de origen licito, habr que resolver la
contaminacin por la teora de la mezcla, y del principio de la vigencia o no
de la insignificancia penal.
La doctrina ms calificada sostiene que hasta el 5% del valor total del bien
blanqueado puede ser justificado como eximente penal para descontami-
nar el bien en su totalidad.(178)
La doctrina es unnime en rechazar una derivacin ilimitada de los bienes
originarios de modo que todos los que entran en relacin con ellos sean
considerados tambin de procedencia ilcita. (179)
En esto ltimo consiste la teora de la descontaminacin antes subrayada.
Si un tercero de buena fe adquiere el bien blanqueado, el bien se desconta-
mina provisoriamente, pero en su lugar queda contaminado el bien obteni-
do como contraprestacin.
As debe entenderse porque el comprador no actu con dolo y si el ven-
dedor es autor de un delito previo, puede quedar excluido de circuito de su-
jecin de blanqueo si su actuacin estaba motivada por autoencubrimiento
Empero el problema se complica si a su vez un tercero quiera adquirir con
fondos lcitos dicho bien.
A su turno los beneficios ordinarios producidos por un bien de origen il-
cito, ejemplo del rinde de colocaciones bancarias (180), se rige por la teora
de la contaminacin.
Empero, los beneficios extraordinarios producidos por un bien de origen
ilcito se rigen por la teora de la mezcla y de la significacin penal. El autor
de un delito previo adquiere con una parte el producido del mismo un bille-
te de lotera y es beneficiado con el premio mayor. Si el costo del billete es
de $ 20 y el premio obtenido es de $ 50.000, - va de suyo que dicho produ-
cido est descontaminado.
Pero no siempre las soluciones son claras. El caso ms notable se presen-
ta a investigacin y anlisis en las empresas financiadas parcialmente por
capitales ilcitos.
178
(Carlos Aranguez Sanchez El delito de blanqueo de capitales Marcial Pons, Madrid,
Espaa, entre otros)
179
(Lelio Barbiera Gaetano Contento Lotta al riciclaggio del denaro sporco Guiffre
Editore, Milano, Italia entre otros)
180
(intereses)
En una sociedad que cuenta con capital propio lcito del 60% del total
y el 40% restante ha sido aportado por un holding situado en un paraso
fiscal cuya capitalizacin proviene por una sociedad conductora (181) de
negocios ilcitos, para determinar el criterio de contaminacin, mezcla o
contaminacin del producido de la misma, existen dos teoras.
La primera la expresa la escuela alemana sobre el principio todo o nada.
Se calcula el beneficio bruto de la empresa, y si la parte del capital ilcito es
significativa, para dicha escuela rige el principio de la globalizacin de los
beneficios como ilcitos.
La segunda posicin doctrinaria, Espaa es una de ellas, aplica el criterio
de la mezcla para determinar el origen lcito o lcito del beneficio empresa-
rio. (182)
Veamos ahora el supuesto de transmisiones parciales de un bien parcial-
mente proveniente de un delito previo. Un sujeto tiene legalmente en una
cuenta corriente depositado $ 200.000 e ingresa posteriormente por lavado
de dinero en la misma $ 800.000.
Luego de totalizar depsitos por $ 1.000.000 empieza a realizar transfe-
rencias de dicha cuenta de $ 20.000 cada una.
Una parte de la doctrina participa que todas las extracciones hasta cubrir
las sumas lcitas depositadas son tambin lcitas y por ende estn fuera del
mbito punitivo de la ley.
Otra parte de la doctrina, es especial la alemana, aplica el criterio conta-
ble. L.I.F.O., es decir contamina las transferencias bajo el principio ultimo
entrado primero salido.
No menos importancia tienen los supuestos de devaluacin y revaloriza-
cin del bien de origen ilcito. Sean los siguientes ejemplos: a) un sujeto de
buena fe compra como chatarra un auto Porche accidentado cuyo propieta-
rio lo haba adquirido con dinero proveniente de origen de una extorsin.
181
(Barry Spitz Gua de paraisos fiscales Harcourt, Madrid, Espaa)
182
(Juan del Carpio Delgado El delito de blanqueo de bienes en el nuevo cdigo penal
Tirant Monografas, Valencia, Espaa)
La solucin penal del caso admite dos posiciones: la primera aplicando la

teora de la mezcla, es que si el valor de la venta resulta insignificante con
relacin al valor originario del vehculo, el producido est fuera del mbito
de la ley penal; la restante teora aplica el delito directamente sin medir la
relacin de desvalorizacin del bien.
El restante ejemplo es ms significativo. Un sujeto con bienes provenien-
tes de un delito previo adquiere una parcela de tierra por $ 100.000 y por
la realizacin de una obra pblica que beneficia a la misma, dicho bien se
revaloriza y pasa a costar $ 200.000.
En este supuesto se aplica la teora del contagio, es decir que la reva-
lorizacin es tambin ilcita y contaminada. Distinto es el supuesto de la
transformacin de un bien por el trabajo de un tercero, caso tpico de las
obras de arte. En este caso se aplica la teora de la mezcla y significacin
para determinar la ilcitud o no de dicho proceso.
En cambio distinto es el caso donde un sujeto vende en cuotas una pro-
piedad y al percibir la penltima cuota descubre que su comprador es un
narcotraficante. Existen posiciones autorales que sostienen que habiendo
obrado de buena fe hasta ese momento debera renunciar a cobrar lo adeu-
dado, para legalizar lo antes percibido. Otra corriente autoral es de opinin
de aplicar la teora de la mezcla.
El ltimo supuesto, de una fila de infinitos, es el caso de la actividad
negocial de la vida cotidiana, es decir la prestacin de servicios o venta de
mercaderas usuales.
Si el propietario de un restaurant sirve comida individual o un banquete
a sujetos que no conocen y abonan la consumicin con el producido de un
delito previo, va de suyo que no incurre en la penalidad de ley.
Si por el contrario conoce los antecedentes delictuales de sus comensales,
deber aplicarse sobre el total de sus operaciones el principio de insignifi-
cancia con relacin al servicio prestado a los delincuentes.
Se debe tener presente en todos los casos de lavado de bienes sustitutos,
que este ltimo queda contaminado.
Una recapitulacin de lo que antecede permite subrayar que la naturaleza
causal de la conexin entre los bienes y el delito previo puede ser conside-
rado como un elemento importante a fin de precisar un criterio limitador

de la procedencia.
VII. SITUACIONES CONCURSALES
a) El delito tipificado por la ley de lavado de bienes, puede generar la

concurrencia con otros delitos, que un profesional debe merituar.
En nuestro pas no se dar el supuesto de concurso ideal con el delito
monetario en razn que el mismo fue abolido en la Repblica Argentina.
Pero si habr concurso ideal con el delito de balance falso; y tambin con
el delito de falsedad instrumental.
En el supuesto de balance falso ello es manifiesto. Tmese por ejemplo
el caso de los administradores de una sociedad que utilizan la operatoria
del blanqueo, haciendo constar en la contabilidad social el pago de unos
servicios que supuestamente han recibido de otra sociedad filial con el fin
de cubrir el capital ilcito de esta ltima.
VIII. NUEVAS RECOMENDACIONES SOBRE

FINANCIACION DEL TERRORISMO
Va de suyo que los actos de terrorismo y su producido econmico no se

insertan en el delito tributario no obstante que la Convencin de Financia-
cin del Terrorismo define por fondos, asientos de cualquier clase, tangibles
o intengibles, muebles o inmuebles o cualquier documento electrnico o di-
gital se trate de crditos bancarios, cheques del viajero, ordenes monetarias,
acciones, bonos, o cartas de crdito.
Los pases se obligan a congelar dichos bienes sin demora conforme re-
solucin de las Naciones Unidas, lo que determina por si que bajo ninguna
circunstancia ello puede emparentarse con un fraude fiscal previo.
IX. CONCLUSIONES
Tal como se expresa en otros apartados surge manifiesto que determinada

corriente doctrinal vigente en los pases del common law sostienen que el
fraude fiscal y el blanqueo de capitales traducen una misma tipologa de la
delincuencia financiera y que todos los ardides tributarios intentan volcar al
mercado legal mediante procesos de lavado el producido de lo ilcito.
Se afirma que la comunidad internacional est ante un espacio financie-
ro mundial donde la criminalidad cuenta con mecanismos bancarios aptos
para servir de cause a la evasin fiscal y al blanqueo de su producido.
La Convencin de Naciones Unidas contra la delincuencia transnacio-
nal organizada tiene como objetivo el rechazo del secreto bancario y de la
concurrencia de infracciones fiscales y su objetivo es la indagacin de los
delitos para que se preste especial atencin al movimiento del producto del
delito o de bienes derivados de la comisin del mismo.
La doctrina que antecede se refleja en el Informe del GAFI del 23 de
febrero del 2007 donde se analiza el lavado del producido del fraude tributa-
rio, llamado carousel en el IVA a travs de comerciantes intermedios que
desparecen y otorgan crdito fiscal lucrando con ello mediante falsedades
instrumentales.
Se sostiene que dicho tipo de maniobras envuelve a grupos criminales
atacando al sistema fiscal y generando para si ganancias sustanciales.
Se afirma que es un sistema de fraude transfronterizo que se utiliza en
Europa; Mxico y Ukrania, que est asociado con el lavado de dinero.
Empero el carrousel del IVA no es una forma de evasin fiscal clsica, pero
es un sistema que en forma deliberada ataca el ingreso gubernamental.
Debe tenerse presente que la continua naturaleza de las operaciones en-
vueltas en el fraude carrousel del IVA hace que tericamente el mismo no
tenga limites nometarios y que el mismo pone en serios riesgos a las finan-
zas gubernamentales.
Se da el caso que grupos organizados criminalmente estn envueltos en
el fraude carrousel y utilizan los fondos provenientes del mismo, lo que en
realidad provienen de otras actividades criminales como son las drogas y la

prostitucin.
El fraude carrousel se consuma circulando las mercaderas en varios mo-
mentos imposicionada con IVA en cada ocasin.
En realidad las mercaderas son vendidas dentro del carrousel y al ms
alto precio posible porque el precio mas alto aumenta el montante del IVA
tan solo virtual
Este sistema requiere un gran acuerdo de colaboracin entre las com-
paas que integran el carrousel con recursos necesarios para perpetrar el
fraude el que se materializa haciendo figurar un negocio que en realidad no
existe.
Las mercaderas son negociadas alrededor del carrousel el cual es con-
trolado por una mente guiadora que determina el precio y el tiempo de cada
transaccin.
En cada momento las mercaderas cambian de dueo, con un pequeo
beneficio que aumenta el valor de imposicin del IVA lo que sirva para pe-
dir la imputacin final del crdito fiscal obtenido a travs de transacciones
ilegitimas.
Una consecuencia de la naturaleza de la circulacin del fraude es que las
mercaderas se representan como ms costosas en cada etapa sin el menor
control y el fraude tiene la puerta abierta especialmente cuando las merca-
deras se encuentran en un tercer pas.
Podemos asimilar esta clase de fraude al que se produce en nuestro pas
con las llamadas usinas de facturas falsas, y donde los emisores de las mis-
mas, ingresan por va bancaria su producido fuera del mercado marginal.
Este ultimo ejemplo es el que define en mi criterio que solo procede el
delito fiscal como delito autnomo y que no opera como delito previo en
el lavado de dinero, todo ello a las explicaciones brindadas suficientemente
en prrafos anteriores.
Inglaterra a contrario de otros pases de la Comunidad Europea no ha
fijado un lmite mnimo de la operacin para informar, atendiendo que las
otras unidades de la comunidad han centrado el alcance de la Directiva an-
tes citada en los problemas de gran escala de lavado de dinero.
En realidad en nuestro pas debi haberse establecido que los profesio-

nales enviaran sus ROS a sus correspondientes organizaciones de matri-
culacin y estas ultimas formaran cooperaciones con la UIF, tal como esta
previsto en la Recomendacin n 16.
Mi ltima conclusin es que la poltica penal de los Estados Unidos de
Norte Amrica persiguiendo el delito de lavado de dinero ha llevado el pro-
blema a extremos que no se reproducen en otros pases y que son difciles
de compatibilizar con los cnones y bienes jurdicos protegidos en otros
pases, en especial ajenos al common law.
Cito como ejemplo que en los Estados Unidos de Norte Amrica, para
proteger sus fronteras, tipifica en el delito de lavado de dinero al producido
obtenido por un sujeto ayudando a extranjeros a burlar el control fronterizo
en su ingreso a dicho pas.
O en el caso que un sujeto hace de intermediario, mediante retribucin
para conseguir que una mujer indocumentada contraiga matrimonio con un
ciudadano para legalizar su residencia en USA.(183)
183
(Fuente de dichos ejemplos han sido expuestos en la 13 Conferencia Anual de Lavado
de Dinero, Miami, Florida, marzo del 2008)
CAPITULO SEXTO
PENALIDAD BAJO LA CRIMINALIDAD TRIBUTARIA EN LA
REPUBLICA ARGENTINA
CONCEPTOS GENERALES
A)
Son conocidas las divergencias de la doctrina sobre el alcance de la expre-
sin derecho penal tributario con relacin a derecho tributario penaly
en la Repblica Argentina ello no ha escapado a la discusin.
Luego de un largo transitar dubitativo, el legislador opt por aplicar el
derecho penal referido al tema tributario y de seguridad social, el que se
integra por el sustantivo derecho calificado por los adjetivos penal y
tributario.
No obstante, corresponde anoticiar como concepto bsico que, llevado al
campo tributario el intento de criminalizar los ilcitos desnuda, no la exis-
tencia de una conciencia social no proclive al pago de los tributos, sino la
verdadera ineficacia de los organismos de recaudacin.(184[1])
La respuesta a formular consiste en establecer, dentro del orden jurdico
tributario, cuando una infraccin fiscal se convierte en delito, visto que la
misma ha superado el grado de nocividad social y que consecuencias cola-
terales ello puede producir en otro posible juzgamiento.
Inclinarse por considerar viable o no la posibilidad de juzgar las infraccio-
nes tributarias, dolosa y de gravedad relevante, a tenor de las disposiciones
del Cdigo Penal o de una ley especial dictada al efecto, conlleva una serie
de advertencias de orden constitucional, y que son privativas de cada deci-
sin de poltica criminal que adopte cada Estado.
184 [1]
(Vicente Oscar Diaz Ensayos de derecho penal tributario, Errepar, Buenos Aires,
Argentina)
No cabe olvidar mirando hacia el pasado, que cuando el gobierno militar

en junio de 1976 por intermedio de la ley 21.344 derog parcialmente la ley
20.658 en lo que respecta a la privacin de la libertad para infractores a las
leyes impositivas, fund su atinado proceder sosteniendo que este tipo de
legislacin debe ser reservado a comportamientos marginales, imposibles
de categorizar, porque en aquella poca la evasin exista en magnitudes
relevantes e incluso con carcter crnico.
Se dijo en aquella oportunidad, lo que es valido para hoy en da que, antes
de crear penas privativas de la libertad se deba hacer formar conciencia
a los responsables sobre la justicia del sistema tributario y para ello era
necesario buscar el saneamiento de los precios, la recuperacin de la pro-
duccin, la mejora del sector externo y la moneda sana.
Sobre todo en el caso bajo examen debe tenerse presente que la Repbli-
ca Argentina es un pas de organizacin federal en el cual poseen potestad
tributaria el Estado Federal y los estados provinciales.
No obstante la existencia de diversos poderes tributarios la criminalizacin
tributaria alcanza solamente a los impuestos a cargo del Estado Federal
que son: impuesto a las ganancias, impuesto al valor agregado; impuestos
internos a los consumos especficos e impuesto sobre los bienes personales
de personas fsicas, que se trata de un gravamen que recae sobre las bienes
activos del patrimonio pero no computa las cargas pasivas que inciden so-
bre el mismo.
Bajo esta ltima advertencia, el Congreso de la Nacin dict legislacin
especial positiva, de aplicacin directa, criminalizando las conductas tributa-
rias y previsionales de rango federal, a partir de los comienzos del ao 1990
a travs de la ley 23.771, la que luego fue reemplazada en el ao 1997 por
la actual ley 24.769.
Pese a lo que antecede no hace falta explicar que la concepcin recogida
por las leyes 23.771 y 24.769 dentro del derecho penal, entiende a determi-
nadas conductas de ndole tributaria y de seguridad social como actividades
socialmente peligrosa y de inicio el legislador dispuso una criminalizacin
bastante amplia e imprecisa de comportamiento integrada incluso con vio-
laciones de naturaleza formal.
No entraremos en la discusin bizantina de si las leyes 23.771 y 24, 769 ha

abandonado la idea de perseguir penalmente la evasin como tal o ponen la
propia atencin sobre los datos o comportamientos que son preparatorios
asumiendo esta base de singular hiptesis criminosa.
Empero, aparece manifiesto que el ordenamiento penal bajo examen vul-
nera el principio de proporcionalidad al sancionar en algunos supuestos el
incumplimiento de obligaciones secundarias en forma severa con relacin a
una obligacin principal, lo que adquiere especial relevancia cuando se trata
de penalizar conductas instrumentales preparatorias para un futuro goce de
ayudas fiscales.
Nunca tan cierto aquello de que no son medidas represivas las que se pre-
cisan para evitar el fraude fiscal, sino sobre todo, medidas preventivas.
Sirve mejor como premisa para la superacin del fraude fiscal la austeri-
dad del gasto publico, mxime si este ltimo se pretende apoyar en imposi-
ciones crecientes e irracionales que las penas en si, en cuyo caso es posible
preguntarse si en realidad se ha valorado en forma cierta las conductas de-
finidas con atpicas.
El cambio de la persecucin penal ha tenido duales matices a considerar.
En la ley 23.771 se derog la prejudicialidad tributaria bajo la tesis que ello
demoraba la formacin de causas penales, lo cual fue seriamente atacado
por la doctrina especializada.
Para entender en su verdadero alcance que significa la prejudicialidad, habr que tener
presente que por depender las infracciones fiscales de una cantidad determinada como cuo-
ta defraudada, por principio, el clculo de la cuota constituye una cuestin prejudicial.
Los efectos de dicha derogacin se hicieron sentir de inmediato, dado que
los jueces a los cuales se le asigno competencia en el delito tributario deban
merituar el hecho tributario conjuntamente con la conducta lo cual trajo un
absoluto atraso en la resolucin de las causas.
Ante tal realidad, y en parte a sugerencia de los propios magistrados la le-
gislacin reinstal la prejudicialidad tributaria mediante la ley 24.769 como
exigencia previa para juzgar una conducta tenida por disvaliosa penalmente,
es decir, la Administracin debe determinar previamente de oficio la deuda
fiscal, supuesto contradecido por una parte de la justicia competente.
La voluntad inicial del legislador apareci inspirada en la ley 23.771 bajo

los influjos de la legislacin homnima espaola, empero sin advertir las
diferencias socio-culturales entre ambas unidades polticas y sus respectivos
sistemas jurdicos.
Ello llev a la existencia de inicio de pronunciadas desprolijidades de la
legislacin represiva fundando indebidamente el injusto merecedor de
pena en razn que la legislacin penal tributaria incorpor como sede pro-
pia a la represin penal, a extramuros del texto del Cdigo Penal, a un
conjunto de delitos contra el Erario Publico con evidentes vinculaciones
distorsionantes desde el plano interpretativo.
Dicho de otra manera la legislacin argentina en la materia de distingue
por una mayor severidad en las penas y la creacin de nuevos comporta-
mientos delictivos relevantes como se traduce al penalizar la evasin simple,
la evasin agravada, el disfrute indebido de exenciones tributarias, de bene-
ficios de planes de promocin, la calificacin de fraude sobre subvenciones
de tipo impositivo, de retenciones indebidas de montos extrados de otros
contribuyentes, de la mendacidad en el cumplimiento de las obligaciones de
seguridad social y de mendacidades instrumentales.
En sus comienzos la ley 23.771 insert sin nombrarlo un especfico delito
contable de ndole tributario, como delito de peligro concreto, el que fue
suprimido por la ley 24.769.
Como concepto general, con el dictado de la ley 23.771 el Estado hizo
una arbitraria eleccin poltica de calificar una conducta como desvaloriza-
da midiendo su desvalor por medio de una pena cuya calidad no se compa-
deca con las condiciones sociales imperantes en dicho momento.
El legislador pretendi esconder la falta de eficacia de la Administracin
Tributaria en la reprimenda penal; y disimular la falta de idoneidad del siste-
ma tributaria creado por el mismo.
La redaccin de ambas leyes penales tributarias tiene una evidente natura-
leza normativa empezando por el concepto mismo de tributo y benefi-
cios fiscales que solo a travs de las correspondientes normas del derecho
tributario pueden delimitarse.
Ello convierte de hecho a las leyes en una norma penal en blanco cuyo
supuesto solo puede conocerse por remisin a otras ramas del ordenamien-
to jurdico.
Llevado al plano fctico, la legislacin penal tributaria-previsional, define
tipos dolosos con lo cual, el engao a que hacen mencin la normas en
todo su pretensin representa en si conocimiento de la falta de adecuacin
a la verdad de las declaraciones tributarias, es decir, la existencia de dolo.
Conforme lo que antecede, en el supuesto de ocultar maliciosamente da-
tos relevantes sobre las declaraciones juradas impositivas, el ocultamiento
debe conexarse con un engao que venga dado por la malicia en el accio-
nar del complejo en cuanto al fundamento y significado de las actuaciones
determinativas que deban realizarse.
Tanto la ley 23.771 como la ley actual 24.769 criminalizaron tanto el des-
valor de la accin (delito de peligro) como el desvalor del resultado en la
constitucin del injusto es decir, delitos estos ltimos de dao concreto.
Aunque el delito constituye la nica categora del ilcito por el cual se ha
establecido por la legislacin penal el criterio nominalistico, ello no empec
a definir las figuras criminalizadas como una accin u omisin ardisosa,
imputable a una persona, lesiva al inters penalmente tutelado-la recauda-
cin-
Dicho accionar en su estructura valora el elemento material traducida en
la conducta o evento de causalidad; el elemento psicolgico, el dolo ya sea
genrico, especifico, directo, eventual o alternativo y la culpa; la condicin
objetiva de punibilidad; las circunstancias agravantes y atenuantes del mis-
mo; el concurso de delitos y el delito tributario intentado
Para clarificar lo que antecede se debe tener presente que es imposi-
ble reputar la deuda tributaria insatisfecha como una condicin objetiva de
punibilidad donde la falta de pago de un tributo por si sola no es suficiente
para establecer que el sujeto ha incurrido en una accin disvaliosa, y que
la presentacin de una declaracin falsa necesita evidencia afirmativa de
intencin de no pagar
El legislador penal tributario argentino define al trmino evasin y lo
efecta interpretando que conducta origina no contabilizar como ingresos
en la cuenta de explotacin determinados conceptos como consecuencia de

la aplicacin de criterios de periodificacin distintos a los establecidos por
la ley, siempre que tal proceder responda a principios econmico-contables
racionales y admitidos con generalidad.
A su vez, el mismo problema se suscita cuando se imputan supuestos
donde no se reflejan la totalidad de los ingresos gravables como consecuen-
cia de la utilizacin de criterios de valoracin de bienes de cambios distintos
a los previstos en la ley tributaria respectiva.
Sin embargo no es de fcil discernimiento merituar, acerca de si existe
un comportamiento mendaz, cuando se minorizan los ingresos como con
secuencia de no reflejar en las cuentas de resultados, ni en la declaracin
jurada, la parte correspondiente de provisiones no aplicadas a su finalidad.
La jurisprudencia actual define como evidencia de la voluntad engaosa
del contribuyente la ausencia de computo en la base imponible de los incre
mentos de patrimonio cuando ello proviene del no reflejo del precio real
de enajenacin de bienes, .pero si ello se deriva por la aplicacin de coe
ficientes de actualizacin diferente a los autorizados por la ley fiscal va de
suyo que existe una negligencia y no un delito
Para dicha jurisprudencia estima que la voluntad engaosa surge mas cla-
ra cuando el incremento patrimonial se derive de la existencia de elementos
patrimoniales ocultos que en la permuta de bienes o derechos.
No recorre la hiptesis de declaracin ardidosa el caso en el cual un ele-
mento pasivo de la renta, debidamente indicado venga errneamente com-
putado por el contribuyente como detraccin, cuando la determinacin glo-
bal de la renta depende de una diversa valoracin jurdica del elemento de
dicho hecho expresamente indicado por el sujeto en su declaracin.
Los casos ms comunes actuales de delito tributario son aquellos donde
la contabilizacin de un gasto inexistente, o amparado con un instrumento
(comprobante) falso, cuando dicha falsedad es conocida por el imputante,
permite apreciar el ilcito de minorizar la obligacin tributaria.
En cambio no existe conducta dolosa cuando se contabiliza en la cuenta
de resultados, imputada a la misma gastos, o erogaciones que tienen el ca-
rcter de partidas inventariables o activas, siempre y cuando esto no tenga

por objeto diferir el pago de impuestos.
A su turno el legislador penal tributario fija severamente la atencin en
la utilizacin de quebrantos de aos anteriores mediante la compensacin
de los mismos cuando en la creacin de tales quebrantos hubo dolo y si el
nimo mendaz se mantiene en el ejercicio en que se utiliza ese engao para
minorizar la obligacin tributaria.
TIPOS PENALES DEFINIDOS POR EL LEGISLADOR

B) Como se expres el prrafos anteriores la ley 23.771 reprimi la uti-
lizacin de sistemas contables no transparentes, incluidos los documentos
y/o balances que resultaran un medio de engao o falsedad que oculte o
no revele la real situacin econmica o patrimonial del sujeto, a lo que se
sumaba como conducta social reprimida la no emita facturas, o se valie-
ra de cualquier otro ardid para lograr aquel ocultamiento de su verdadera
situacin patrimonial, en tanto que dichos procederes pudiesen importar un
perjuicio patrimonial al fisco.
La tipificacin de este supuesto penal se lo juzg como el despliegue de
una conducta preparatoria de la defraudacin donde las falsedades o ano-
malas sustanciales de ndole contable, como la obstruccin a la investiga-
cin y fiscalizacin por parte de los organismos respectivos, marcaba el
camino para llegar al dolo especifico en el que estaban incursos los sujetos
que actuando en el campo tributario participaran de tales procederes.
As entendido, lo que se fue creado es un delito contable -fiscal y no un
delito contable-mercantil, donde la ley 23.771. apuntaba a proteger un bien
jurdico a efectos de que cualquier modificacin de la verdad de la docu-
mentacin contable que se presentara groseramente alterada o disimulada
de manera tal y concluyente, que ello impidiera conocer la real situacin
patrimonial-econmica del sujeto en razn de que tal proceder permitiera
simular u ocultar datos necesarios para cuantificar legalmente el monto de
la obligacin tributaria o que fuera vehculo hbil para gozar ilegalmente de
los llamados beneficios fiscales.
La legislacin n 24.769 suprimi esta figura penal y la reenvi al juzga-

miento en el campo administrativo de la ley 11.683.
C) La ley 23.771 de inicio solo tipific un estamento evasivo, tanto impo-
sitivo como de seguridad social, bajo lmites mnimos de punicin, llamados
condicin objetiva de punibilidad.
El legislador de la ley 24.769 que deroga la anterior modifica el criterio
genrico del tipo evasivo y regula dos: uno la evasin simple y el otro la
evasin agravada.
La severidad de la tipificacin de evasin agravada viene dada objetiva-
mente por el monto evadido como por utilizar figuras anmales en forma
deliberada en la concertacin de negocios de rinde tributario y/o previsio-
nal o en la utilizacin ardidosa de ayudas fiscales en una escala ms signifi-
cativa.
La calificacin de evasin agravada, que se trata de un delito cualificado,
conlleva el cumplimiento efectivo de prisin a los declarados culpables de
los delitos, en cambio, en los supuestos de evasin simple, la pena a impo-
ner, salvo excepciones, es una condena de cumplimiento condicional sin
restriccin ambulatoria.
Para el legislador argentino la evasin se constituye en el resultado y la
defraudacin se tiene en cuenta a fin de desentraar sus manifestaciones,
porque se toma al fraude como un artificio maliciosamente pensado y diri-
gido a traer al fisco a un engao.
No obstante lo expuesto la jurisprudencia argentina invariablemente ha
determinado la no punibilidad por la no tributacin de actividades ilegales
bajo el principio que resulta inconcebible que unos hechos, precisamente
por su carcter ilcito, se ven privados de todo efecto jurdico, salvo el de
la sancin a sus autores, pueda ser fuente de obligaciones y deberes tribu-
tarios.
La ley 24.769 contempla los supuestos penales que se generan por apli
cacin de la teora operativa de grupos interconectados o de interpsita
persona, elevando dichas conductas al tipo de evasin agravada.
Sobre esto ltimo pronunciamientos judiciales han establecido que si un
ente societario constituido en el extranjero de objeto lcito desarrolla en la
Repblica Argentina una actividad ilcita a travs de un controlada, ello hace

a la esencia del delito tributario, dado que se ha servido como instrumento
de la controlada para burlar la legislacin argentina.
Para tipificar la evasin fiscal en todos los supuestos es exigencia penal la
necesidad de la existencia de perjuicio fiscal, donde el engao dirigido a la
afectacin del flujo de recursos estatales es parte inseparable de la lesin.
Las circunstancias agravantes de la evasin para ser tipificadas como tales
requiere entre otras cosas, para su procedencia la intervencin de persona
o personas interpuestas y que el monto evadido supere el lmite legal esta-
blecido a dicho efecto.
Los elementos configurantes de la evasin fiscal se conjugan objetiva-
mente por la realizacin de ventas no registradas, ventas mediante doble
juego de facturas; pseuda justificacin de erogaciones inexistentes mediante
documentacin falsa; asignacin de crditos fiscales simulados en operacio-
nes en el mercado interno; subfacturacin del precio de venta de artculos
alcanzados por la imposicin; pago por operaciones de compras simuladas;
ocultacin de ganancias obtenidas por una sociedad comercial mediante la
venta simulada de inmuebles a una persona interpuesta; utilizacin fraudu-
lenta de regimenes de promocin; simulacin de inversiones.
En lo que respecta a la evasin previsional criminaliza como tal se per-
fecciona cuando no se depositan los aportes y contribuciones en los plazos
estipulados para ellos; cuando se registran empleados en categoras ms ba-
jas a la real; o simulacin legal mediante la fusin de sociedades con objetos
sociales dismiles para obtener un tratamiento previsonal deferencial.
En doctrina se lo denomina delito de alta, es decir, no registrar en tiempo
y forma la contratacin de personal con relacin de dependencia.
D) Desde el comienzo de la vigencia de la ley 23.771 el legislador prote-

gi como bien jurdico el gasto pblico a cuyo amparo se penalizaron los
presupuestos que apuntaban a obtener los llamados beneficios fiscales
o gastos fiscales mediante la simulacin de inversiones o que se valieran
fraudulentamente de regimenes de promocin.
A fin de brindar un concepto de lo que se entiende por beneficios fis-

cales o impositivos vale la penar tener presente que en ello se engloba
cualquier operacin tcnica dentro de la relacin tributaria que rebaje la
base imponible o la alcuota, que en todos los casos se lo califica como mi-
norizando la real obligacin tributaria.
La ley 24.769 hizo un agravamiento de dicho tipo penal bajo distintas
presupuestos; a) penalizando el mero peligro de obtener una norma admi-
nistrativa que facilitara por si solo la utilizacin de los beneficios fiscales
aunque no se utilizara efectivamente y b) penalizando en forma agravada el
resultado en la aplicacin ardidosa de dichos beneficios en determinados
supuestos.
Cabe advertir que solo integran el tipo penal las exenciones, bonificacio-
nes y desgravaciones de tipo fiscal, no siendo posible de punicin los he-
chos que se refieren a las restantes subvenciones y desgravaciones publicas
ajenas al campo tributario.
Lo referido permite subrayar que lo que esta penado es la obtencin frau-
dulenta de los mentados beneficios fiscales que habiendo sido conce-
didos para la realizacin de una actividad determinada y afectada a una
finalidad material que vincula al beneficiario a cumplir los objetivos fijados
en el acto de otorgamiento del beneficio, este no cumple con la carga jur-
dica impuesta sobre dichos beneficios.185[2].
Para entender el alcance de esta figura penal conviene precisar que si el
sujeto comienza el despliegue de una conducta defraudatoria mediante el
disfrute indebido de beneficios fiscales y el resultado no se produce por
causas ajenas al desestimiento del agente se esta por ante la presencia de un
delito imperfecto.
En cambio si el agente ha realizado todos los actos precisos para defrau-
dar por dicha va y el resultado defraudatorio no se logra se estar por ante
un delito frustrado.
185 [2]
(Vease: Carlos Martnez Prez El delito de la defraudacin tributaria Comentarios a
la legislacin penal, t VII, Edersa, Madrid. Espaa.)
En todos los casos el delito requiere que el accionar del sujeto traduzca
falsear las condiciones requeridas para gozar de tales atributos o de ocultar
las que hubieran impedido gozar de los mismos.
Se exige una conducta del contribuyente que provenga de un accionar
mendaz frente a la Administracin, dado que si no hubiera existido tal en-
gao, los atributos antes referidos no se hubieran gozado.
La consumacin en el disfrute indebido de los beneficios fiscales bajo
consideracin, debe entenderse como una medida que supone la minoriza-
cin de las obligaciones tributarias, y el perjuicio patrimonial para el Fisco
tiene lugar en el momento en que se tienen que presentar las exenciones
o aplicarse las reducciones o bonificaciones para cuantificar el pago del
tributo.
En dicho alcance, se considera consumado el delito cuando se han obteni-
do indebidamente beneficios impositivos mediante maniobras inveraces
y a sabiendas por intermedio de ventajas de tcnica tributaria para conseguir
un resultado semejante de menor pago de la obligacin fiscal.
E) La ley 23.771, lo que luego fue derogado por la ley 24.769, introdujo
una penalidad por ataque al orden, dado que calificaba como conducta at-
pica no inscribirse u omitir presentar declaracin jurada cuando se estaba
obligado a ello. En este supuesto el delito se configuraba luego de que no se
cumpliera en trmino la intimacin fiscal que se cursara al respecto.
El presupuesto del delito se manifestaba con la obligacin de presentar
declaracin jurada y se consumaba por omitir dicho cumplimiento.
El termino omitir fue interpretado por la jurisprudencia como compren-
sivo de no hacer una cosa que se esta obligado jurdicamente de hacer, y se
basa en el peligro que ello ocasiona al resguardo del accionar de la adminis-
tracin en la tutela de los intereses sociales.
Cuando se deroga este tipo penal se lo hace a la luz de la doctrina penal
tributaria Latinoamrica la que considera al supuesto omisivo de la decla-
racin como un hecho formalmente tpico que no ofende al bien jurdico
protegido y por consiguiente no pasible de ser criminalizado, mas cuando es
moneda corriente que el peligro abstracto no se utiliza en el Cdigo Penal
para los delitos contra la propiedad.
Aqu se desnuda la intencin del legislador inicial: reputaba la deuda

tributaria insatisfecha como una condicin objetiva de punibilidad.
F) La legislacin penal tributaria desde sus inicios y tambin en la actua-
lidad ha centrado con rigor la incriminacin al agente de retencin o de
percepcin que no depositare o mantuviera en su poder el tributo o carga
social percibido o retenido despus de vencido el plazo establecido para su
ingreso.
El presupuesto incriminado es la retencin o percepcin efectivamente
operada y la conducta bajo juzgamiento es la hiptesis de omisin tarda
de ingresos a lo que debe concurrir para calificar dicha conducta como
punible a la falta de ingreso en tiempo en calidad de dolo genrico indepen-
diente del fin perseguido.
La jurisprudencia argentina se ocup de diferenciar el tipo retencin
del tipo repercusin habida cuenta que en el segundo es un supuesto de
deuda propia y no detrada del patrimonio de otro sujeto.
Para tener por configurado el delito de retenciones indebidas se debe
acreditar la existencia de la retencin previa al sujeto incidido como elemen-
to constitutivo del ilcito, donde la real y efectiva retencin de los importes
opera como presupuesto de la existencia de la conducta punible.
G) Para proteger debidamente al crdito publico, la legislacin criminaliza
el alzamiento de bienes propios o ajenos para imposibilitar el cobro total o
parcial de los tributos
Esta figura se refiere especficamente al aspecto tributario y previsional
sobre el origen de las deudas existentes cuando se hubiera tomado cono-
cimiento de la iniciacin del respectivo procedimiento administrativo o ju-
dicial. De ah tambin su denominacin de insolvencia procurada como lo
define la jurisprudencia.
Lo que el legislador penaliza es la accin del deudor del tributo que al to-
mar conocimiento fehaciente de la iniciacin de un procedimiento judicial o
administrativo contra su persona o representante legal se insolventa delibe-
radamente para evitar el cobro de la deuda por parte de la Administracin.

H) Inicialmente la ley 23.771 incriminaba sabiamente a los procedimien-

tos valorativos de bienes en negocios internacionales de cuya falta de sin-
ceridad se obtienen en forma indebida y dolosa beneficios y/o exenciones
impositivas.186[3]
El legislador penal haba introducido una coordinacin de unidad de base
valorativa en especial con relacin a los consumos de origen forneo.
En esencia, el valor aduanero de las mercaderas, salvo problemas de
fuente, es de manera precisa una consecuencia normal de las prcticas co-
merciales, y por ende la legislacin penal apuntaba a prevenir que dichas
prcticas no se desviaran del principio de veracidad.
Sin embargo, las propias consecuencias arbitrarias de valoracin del tipo
de cambio que puede ser urdido por el monopolio oficial y que son inte-
grantes del criterio valorativo de los negocios de importacin y exportacin,
son un componente altamente explosivo al momento de juzgar las respec-
tivas conductas a la luz de la represin tributaria.
Las implicancias de la valoracin aduanera de los bienes repercute en
forma directa para la aplicacin del IVA segn lo consigna la legislacin
de este tributo en razn de que tratndose de importaciones definitivas, la
alcuota se aplica sobre el precio normal definido para la configuracin de
los derechos de importacin.
El legislador que dict la ley actual n 24.769 suprimi esta figura penal
lo que ha llevado a un disociacin de valorar los ardides en sede aduanera y
sede impositiva imposible de justificar.
I) La legislacin penal tributaria argentina ha tipificado como delito la
alteracin dolosa de registros informticos de la administracin tributaria
que se relacionen con las obligaciones impositivas o de los recursos de la
seguridad social que tengan como propsito lograr la disminucin de la real
situacin fiscal de un obligado.
186 [3]
(Sobre el particular es aplicable todo lo referido al concepto de exenciones y beneficios
con el fin de minorizar la obligacin tributaria
Queda subsumida en dicha conducta penal las alteraciones dolosas de

registros o soportes documentales o informticos que deben pertenecer al
Fisco Nacional.
Empero algunos pronunciamientos judiciales han interpretado que se da
tambin el tipo penal cuando se adulteran instrumentos de control pertene-
cientes al contribuyente que sirven para control y fiscalizacin del organis-
mo administrativo. (187[4])
AUTORIA Y PARTICIPACION EN EL DELITO TRIBUTARIO

J) La legislacin penal tributaria argentina tipifica el sujeto activo fsico
que corresponder incriminar cuando los hechos delictuales hayan sido im-
putados a personas ideales.
Aqu se parte del principio societas delinquere non potet y se adopta
el criterio de que, en los delitos cometidos en el ejercicio de la propia acti-
vidad de la empresa, el destinatario de la sancin penal se individualiza en
el sujeto fsico que intervino en la concrecin del hecho punible y que, por
ende, corporiza la voluntad del rgano, incluyendo indebidamente, a priori,
en dicha categora al sindico societario. 188[5]
El legislador argentino participa del criterio de que el principio aejo so-
cietas delinquere non potet repudia la responsabilidad penal de las perso-
nas jurdicas o morales, por faltarles capacidad de culpabilidad e imputa-
cin, que no se cree posible, al no poseer unidad de conciencia y voluntad,
por cuyo intermedio ha decretado la consecuencia terica y practica ante la
realidad de delitos por ellos cometidos, y la necesidad de la represin, de
personalizar la conducta ilegal criminalmente, en los componentes de los
rganos de manifestacin, o personas fsicas, que integrando las universitas
posean expresas y directas facultades de direccin, gestin, representacin o
administracin, aun de facto, o que meramente impulsen el comportamien-
to de la persona colectiva en direccin punible y bien acten en provecho
187 [4]
(Chen Qibin s/alteracin dolosa de registros-CNPECON-Sala A. 9/8/2004)
188 [5]
(Alberto Victor Veron La nueva ley penal tributaria y la responsabilidad del sindico,
La Informacin LXI, pag. 869, Buenos Aires, Argentina)
de ello o en el suyo propio, a cuyo fin ha de valorase judicialmente, tanto la

situacin de derecho de tales personas dentro del ente pluripersonal, como
la de hecho constituida por la realidad practicada, pues una veces obedece
la representatividad a normas legales pactadas y otras se acta de manera
irregular, y en ambos supuestos la responsabilidad penal recaer sobre el
rgano de gestin operante.(189[6])
En la aplicacin de la norma sobre los destinatarios previstos por el legis-
lador es fundamental comprobar que la conducta del sujeto es equivalente
a la del sujeto idneo-la persona jurdica-desde el punto de vista del conte-
nido del tipo injusto.
Por lo tanto la tipicidad se asienta en un juicio de equivalencia material
analizando los caractersticas objetivas personales en las que el actuante por
otro realiza su gestin, de cuya comparacin se toman los extremos para
formular el juicio de equivalencia antes citado.
En los delitos aduaneros ello es distinto, dado que el Cdigo Aduanero
contiene normas que, considera que la sociedad ha actuado directamente
en el ilcito porque ha omitido adoptar los recaudos destinados a evitar la
trasgresin de su propio estatuto con motivo de la conducta ilcita asumida
por las personas fsicas que obraran en su representacin, y lleva por ese
camino a determinar racionalmente la atribucin del injusto a una empresa,
no solo a travs de los beneficios que le trajo aparejado el accionar del suje-
to fsico, sino tambin, por el indudable conocimiento que de aquel tenan
sus representantes.
Como se ha sealado en prrafos anteriores el sistema penal tributario
argentino engloba en responsabilidad penal al administrador an de facto
cuando se prueba que no realizaron los actos necesarios que fueran de su
incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringi-
das, o en su defecto que consintieron el incumplimiento por quienes de
ellos o que adoptaron acuerdos que hicieren posibles tales actos disvaliosos
penalmente.
189 [6]
(Vicente Oscar Daz La falsedad del hecho tributario en la dogmtica penal Ediciones
Macchi, Buenos Aires, Argentina)
Visto desde otro ngulo, la llamada responsabilidad penal en el mbito

de la empresa requiere que el administrador haya administrado el hecho
imputado o este incurso en representacin negocial sobre el mismo en un
todo de acuerdo a lo deliberado en las VIII Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario celebradas en Lima, Per en el ao 1987.190[7]
Tengo que alertar que existen graves controversias en el juzgamiento del
error de tipo y el llamado error de prohibicin que provenga del accionar
del agente imputado en accin delictual, en razn que a prima facie parece
exagerado atribuir el conocimiento del rea tributaria, a simple titulo de
ejemplo, a cualquier persona que acte como directivo de una empresa.
K) Pese a las criticas y jurisprudencia en contra la ley penal tributaria
encarta en responsabilidad penal a los sndicos societarios y/o censores de
cuentas, dado que para ello muta a priori la funcin de control de legalidad
que tienen dichos funcionarios asignado en la ley de sociedades comerciales,
por una funcin de administracin (191[8]).
Para el anlisis debe tenerse presente que en la legislacin argentina so-
cietaria se requiere una determinada calidad profesional-contador publico o
abogado-para ejercer dicho cargo.
Es dudoso legislar penalmente por anticipado, conforme su rol jurdico
en la ley sociedades comerciales (192[9]), acerca de que, el ejercicio de cargo
de sindico societario es vehculo idneo para prestar una colaboracin de
tal entidad y naturaleza que, el hecho no se hubiera podido cometer en la
forma en que se ejecuto de no existir el aporte de la funcin sindicatura
societaria o en su defecto que se le asigne como participando en la concre-
cin del crimen tributario de manera no indispensable para su comisin
en el entendimiento que este ultimo igual hubiera podido cometerse sin su
ayuda o cooperacin.

190 [7]
(Coleccin de resoluciones publicadas por el ILADT, Montevideo 1990)
191 [8]
(fallo de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico, Sala A en causa Arrochas Eva
s/ ley 24.769 8-11-2004
192 [9]
(ley 19.550)
El problema adquiere prudencia interpretativa cuando se trata en especial

de grupos de sociedades interconectadas, a las cuales se le imputan inter-
conexin de delitos tributarios, y en las mismas se lo imputa en la orbita de
esta responsabilidad penal al sindico social que, en su condicin de conta-
dor publico, adems acta como certificante externo.
No creo que agrave la conducta legal del sndico el hecho de ser a su vez
contador certificante de actos de trascendencia tributaria, si ha enmarcado
su accionar en normas profesionales idneas en la medida de su compe-
tencia.
Es opuesto a derecho sostener que el doble rol de sindico y contador
certificante tenga tanta identidad por si mismo, que lleve a que en la suscrip-
cin de los documentos que emita se requiera ejercer, previo a la suscrip-
cin, una conducta que exceda a la asignada a la funcin por la ley societaria.
(193[10])
Adems no es aceptable que el sndico, por ser profesional en ciencias
econmicas, tenga una presuncin de culpabilidad a priori por hacer su-
poner sus conocimientos de los efectos en la faz macro y micro de los
impuestos como los efectos no deseados por el legislador en el campo de
las finanzas publicas.
Incriminar al sujeto por el solo hecho de ser profesional contable o de de-
recho anticipa entraa peligros inusitados por la persecucin a la condicin
profesional del sndico.
En efecto, la doctrina esta conteste en afirmar que el sindico solo ejerce
un control (funcin in vigilando y no de gestin) de legalidad de los actos de
los rganos sociales, as que, llevar al campo penal la tesis que dicha funcin
es, aunque restrictiva, in vigilando, se la intenta al solo fin de que el sindi-
co responda indebidamente por los procesos productivos de las empresas
de connotacin tributaria.
L) Las leyes penales tributarias, en especial la ltima que ha reformado
la 24.769 han creado tipos penales que abarca al concurso de personas de-
193 [10]
(Vicente Oscar Daz Criminalizacin de las infracciones tributarias. Depalma,
Buenos Aires, Argentina)
rivado de cierta y especifica responsabilidad profesional, lo que motivara

no solo en nuestro pas, sino en la doctrina comparada, fuertes y severas
criticas como lo publicita Gianpaolo Alice. 194[11]
Se trata de sujetos que no poseen la calidad especfica especial para ser
tratados como autores del delito, ni como coautores, porque siempre estn
participando en hecho ajeno y no propio.
Para el derecho penal argentino son catalogados como cmplice primario
o cooperador necesario y cmplice secundario segn su grado de participa-
cin y conducta desplegada. (195[12])
Tenemos posicin tomada en cuanto a que solo pueden ser incriminados
aquellos profesionales en que se haya probado en los mismos un acuerdo
preventivo criminoso con el cliente en tanto que ello traduzca un delito.
As se vera, porque entonces estar tipificada la cooperacin dolosa en un
delito ajeno
La esencia de la responsabilidad penal atribuida por la ley penal tributaria
a los sujetos antes referidos se nutre de la teora alemana de la cooperacin
y esfera de custodia que no es otra que la responsabilidad en cuestin tiene
un fundamento punitivo, sancionando aquellos que no cumplen con la obli-
gacin de diligencia que le impone su condicin.
En realidad, se ha buscado proporcionar a la autoridad fiscal una supra
garanta que torne ms fcil y seguro el resguardo y percepcin del crdito
fiscal. Ergo, la responsabilidad penal legislada aspira a funcionar como com-
plemento obligado de una efectiva recaudacin de los derechos fiscales.
Visto desde el plano final, los sujetos mencionados por el articulo que nos
ocupa solo estn incursos en el delito previsto si la conciencia y la voluntad
de dichos participes se confunde con el propio comportamiento causal a la
realizacin del evento penado y el fin logrado.
La legislacin bajo anlisis dispone una pena accesoria consistente en
interdictar el ejercicio de la profesin respectiva la que se enmarca como
194 [11]
(Il Fisco-giornale tributario di legislazione-n 21 ao 1987)
195 [12]
(Arts.45, correlativos y concordantes del Cdigo Penal)
sostiene Guiliani, por delito cometido por abuso doloso de ejercicio profe-
sional en esta materia.
Todo lo referido ha sido agravado por la reforma dispuesta por la ley
25.874 (196[13])al texto de la ley 24.769 en lo concerniente a penalizar con
mayor rigor la concurrencia al delito de personas distintas al obligado tri-
butario.
La reforma parte del principio de sumar otros actores en su carcter de-
lictual al comportamiento del contribuyente con una ligera descripcin de
la conducta de los profesionales involucrados, anticipando el legislador que
dichas conductas causan un dao hipottico al bien jurdico protegido.
Desde larga data, sin xito, pero ahora con legislacin a su favor, el Fisco
breg por instaurar en la punicin tributaria la figura de la conspiracin, es
decir la combinacin o confederacin entre dos o mas personas para el pro-
psito de cometer actos ilegales, donde el intelecto del profesional adquira
preponderancia delictual.
Pero no podemos olvidar que la prueba de la conspiracin tributaria que
tipifica la ley requiere prueba del acuerdo delictual donde an las partes
trabajando en una simple decisin la realicen cumpliendo un propsito co-
mn.
El mero conocimiento en los propsitos o en el objeto de la conspiracin
tributaria sin la existencia de un acuerdo de cooperacin en dicho objeto,
determina que el sujeto profesional no es parte integrante de la mentada
conspiracin.
Bajo este raciocinio el legislador ha creado una supuesta asociacin delic-
tiva, se la reviste de una particular categora social, donde brillan por su au-
sencia todos los atributos exigibles del trmino asociacin, como parmetro
mnimo para identificar plenamente un aparato complejo, organizado y fun-
cionalmente idneo para actuar en un programa impositivo criminal.
Dando satisfaccin al exclusivo deseo de los funcionarios de la AFIP
(197[14]) se ha creado esa categora de asociacin ilcita para que a travs de
196 [13]
(B.O. 22/1/04)
197 [14]
(Administracin Federal de Ingresos Pblicos)
terror penal se bonifique las tareas que no cumple de prevencin la propia

AFIP, pero ello no puede disimular que la figura penal creada carece de las
cualidades propias que la definen para su remisin a los supuestos de la Ley
N 24.769.
La reforma se ha cristalizado bajo una norma penal, la transformacin
de una simple agregacin de personas en una asociacin ilcita la cual se
alimenta de una caracterstica y potencialidad del accionar de los profesio-
nales involucrados a quienes se le asigna de antemano un refinamiento para
lograr evadir impuestos.
Visto el mensaje de elevacin del proyecto de ley reformada como la
propia opinin de autoridades calificadas de la AFIP, han sostenido que las
conductas evasivas tributarias a la postre son el producto de la conjuncin
de asociaciones mafiosas entre contribuyentes y profesionales idneos en
la materia.
Debe quedar conteste, y esto es vlido para todos los profesionales en-
marcados en la reprimenda penal, que solamente podrn ser encartados en
responsabilidad penal cuando ellos conocen de inicio que los actos suscrip-
tos son idneos para cometer ilcitos.
En otras palabras, los profesionales deben incurrir en una desviacin en
el estndar de sus funciones especficas, que acrediten que dicha desviacin
lo ha sido a sabiendas y en forma deliberada para obtener un resultado dis-
frazado del estndar normal.
M) Ambas leyes penales tributarias comentadas no pueden disimular sus

claras pretensiones recaudatorias sobre todo de lo que daremos acabada
cuenta.
El legislador de la ley 23.771 resolvi que en los casos que la pena pedida
por la acusacin resultare aplicable de ejecucin condicional prevista por
los artculos 26 a 28 del Cdigo Penal, o se presumiera la procedencia de
la misma antes de dicha acusacin, el presunto delincuente si por nica vez
aceptara la pretensin fiscal, pagando aquella obligacin no determinada
por los carriles especializados, se daba por extinguida la accin penal.
Se trata de la fuga del proceso penal, a travs de una pseuda concilia-

cin, y se aplicaba a todos los tipos penales, donde se poda hacer uso de la
opcin de la misma hasta el preciso momento de dictarse condena.
La ley 24.769 acota dicho beneficio al que solo puede optarse si se trata de
un tipo de evasin simple y en tanto se efecte la pertinente opcin hasta el
momento de elevar la causa a juicio oral.
A esto ltimo suma la reforma que, al igual que el rgimen anterior se
puede usar ese beneficio por nica vez, pero con la limitacin sobre sujetos
y empresas.
Normas de este tipo, aun en la presunta conquista de extinguir la perse-
cucin penal, no son las que receptan, por los fines que originan la persecu-
cin, la mejor imagen de un Estado de Derecho y los principios de igualdad
que consagra la Constitucin Nacional. 198[15]
Visto desde el ngulo penal la fuga del proceso acta como extincin
de la accin con relacin al sujeto, y no como amnista, lo cual implicara el
absurdo-tal vez querido por legislador- que el delito queda subsistente para
los restantes y cada uno de los imputados debera oblar la pretensin para
salir por nica vez del proceso.
De aceptarse esta ultima tesis el principio de oportunidad se transfor-
mara en el principio de recaudacin mltiple sobre un mismo hecho.
Pero al resultar la aceptacin de la pretensin tributaria el cumplimien-
to de una obligacin tributaria de ley, y no una sancin, ello hace que el
pago de uno beneficie a todos los imputados.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Y PENAL

N) Como la ley 24.769 reinstal la prejudicialidad administrativa, para
efectuar denuncia penal el organismo fiscal debe determinar de oficio la
deuda tributaria o resuelta en dicha sede las impugnaciones de las actas de
determinacin de deuda de los recursos de la seguridad social.
198 [15]
(Vease Guillermo J.Tiscornia Algunas reflexiones sobre la ley penal tributaria-La
Ley 22/6/90)
Aparece en la ley un principio totalmente contradictorio a la dogmtica

del proceso penal, atendiendo que se deja en manos de la Administracin la
opcin de no efectuar denuncia penal aunque los montos determinados de
oficio superaran los tipos de imputacin objetiva.
Para ello la Administracin tiene que acreditar que de las circunstancias
del hecho surge en forma manifiesta que no se ha ejecutado la conducta
punible.
Por el contrario la formulacin de la denuncia penal no impide la sus-
tanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a
la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o previsional, pero la
Administracin no puede aplicar sancin hasta que sea dictada sentencia
definitiva en sede penal.
Para aplicar sancin de tipo administrativa, la misma se debe correspon-
der al tipo de los hechos contenidos en la sentencia judicial en sede penal
tributaria.
) El proceso en la sede penal se rige por las normas del Cdigo de Pro-
cedimientos en Materia Penal. Se inicia por la va de la denuncia del Fisco
ante lo cual el Ministerio Pblico tiene que excitar la causa, donde el fisco
puede asumir el rol de querellante.
El legislador penal tributario ha previsto que la denuncia puede ser efec-
tuada por un tercero y no solo por el Fisco.
En este supuesto el Juez debe remitir los antecedentes al organismo re-
caudador para que verifique y determine la deuda, todo ello bajo un plazo
determinado por la propia ley.
Si bien es cierto que los terceros que realicen denuncias estn sujetos a las
estipulaciones del art.276ter del Cdigo Penal, ello no salva la imprudencia
de haber dado un rol participativo en el proceso a dichos terceros.
La posibilidad de permitir denuncias annimas ha dividido en forma ta-
jante a la doctrina. Para las unidades polticas donde el rol del individuo esta
considerado en forma minoritaria con relacin al rol del Estado, aparecien-
do una supremaca arbitraria de este ultimo con signos de desconocer el
contrato constitucional, se acepta la denuncia annima o altamente secreta
con la ilusin de facilitar la verificacin del delito.
Lo alertado en el ultimo prrafo no nos hace desdecir que en nuestro

sistema debe prevalecer la denuncia personal para que el denunciante asu-
ma la responsabilidad jurdica y moral de su accionar acorde a la norma del
Cdigo Penal antes referida.
Para adjudicar el rol de imputado a un sujeto en este delito, cabe exigir del
denunciante privado una precisa y propia notitia criminis, en cuyo alcance
la delacin annima no puede ser considerada una fuente legitima de dicha
premisa conforme lo ensea Corso. 199[16]
Sobre la delacin annima, el seor Juez en lo Penal Econmico, Dr.
Cruciani 200[17] ha fijado premisas en el alcance que los organismos de pre-
vencin antes de realizar un procedimiento deben certificar previamente si
existe la presuncin de un delito a fines de proteger la propiedad privada sin
que exista fundamento de un ilcito.
Por esta va el magistrado lleva al plano jurdico un resguardo al pedido
de ordenes de allanamiento por parte de la DGI basado en denuncias an-
nimas, habida cuenta que requiere que el Juez conozca el nombre y apellido
del denunciante previo a toda medida dentro del mbito procesal de la ley
penal tributaria.
Por otra parte el mismo magistrado introduce a luz publica que, en la
generalidad de los casos, el sistema de denuncia annima se utiliza en re-
daccin potencial que, sumado a la falta de identidad del denunciante, no
traducen una acusacin concreta sino una mera conjetura.

O) Luego de mucho bregar en la Ciudad de Buenos Aires a travs de la ley
25.292 se cre el Fuero Penal Tributario integrado por tres juzgados.
Para esta clase de delitos el rgano especializado judicial es imprescindi-
ble en razn de que el mismo se debe enfrentar a la valoracin cualitativa
y cuantitativa de la consistencia de la ley en su conjuncin con cada una de
las leyes tributarias extrapenales de las cuales derivaran los hechos incrimi-
nados.
199 [16]
(Notizie anonime e processo penale-Cedam, Padova 1977)
200 [17]
(Ambito Financiero 17/6/92, Buenos Aires, Argentina pag.9)
En el resto del pas no existen tribunales especializados, lo que atenta

contra la propia seguridad jurdica del administrado, y no se vislumbra una
solucin a corto plazo.
En consecuencia son los tribunales del fuero federal existentes en cada
uno de los veinticinco estados provinciales los que tienen competencia para
juzgar los hechos reprimidos por la ley 24 .769.
RESUMEN
La clave de la reprimenda penal tributaria vigente en la Repblica Argenti-
na se basa por una parte en reprimir las acciones que generan simple peligro
para el accionar de la Administracin y por el otro perseguir la defraudacin
y elusin de tributos.
As, se persigue la defraudacin como el ejercicio de una accin engaosa
contra el Estado en el campo de la fiscalidad, porque desde el punto de vista
jurdico ello para la voluntad del legislador se manifiesta a travs de acciones
u omisiones que simulan la verdadera situacin fiscal por la cual se intenta
ocultar la autentica realidad tributaria mediante maniobras de diversos tipos
tendientes a lograr el objetivo de minorizar indebidamente el pago de los
impuestos y/o obligaciones de la seguridad social.
Como ultima reflexin cabe advertir que se visualiza un exceso de de-
nuncias penales por parte de la administracin en casos donde se confunde
deuda con dolo, y sobre todo existe un sinnmero de casos llevados a la va
penal bajo determinaciones de oficios basadas en presunciones administra-
tivas, las cuales no son la verdad objetiva que requiere el derecho penal.
CAPITULO SEPTIMO
EL PROCESO DE INTERNACIONALIZACION DE LOS DERE-
CHOS Y EL PROBLEMA DE GARANTIAS EN EL PROCESO PE-
NAL TRIBUTARIO
- Acerca del debido proceso de ley-

I) En el plano internacional de los derechos del hombre, el derecho a un
proceso equitativo, en especial en aquellos que se denominan de derecho
penal de excepcin, se aplica sin restriccin a toda clase de procesos.
Carolina Robiglio, excelsa pluma en la materia afirma que la finalidad del
proceso penal es la bsqueda de la verdad real y que en dicho contexto el
estado de certeza se busca mediante la aplicacin del derecho procesal que
regula la forma de realizar una investigacin mediante el cumplimiento de
las normas procesales generales como forma de garantizar la seguridad jur-
dica y a la vez, respetando los derechos de las partes. (201)
201
(El fiscal en el proceso penal tributario durante la etapa de instruccin Estudio sobre
el proceso penal tributario, Errepar S.A., Buenos Aires, 2007)
(1) Conferido Iaki Esparza Leibar, El principio del debido proceso, J.M. Bosch, Barcelona Espaa,
en el cual este autor habla del faires Verfahrem de la legislacin penal alemana).
(2) (BGHSt 15, 11; BGHSt 21, 236; BGHSt 29, 396)
(3) (Con ms amplitud hemos desarrollado tal prevencin en nuestra obra La seguridad jurdica en los
procesos tributarios, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1994, a la cual nos remitimos).
(4) Justice delayed is justice denied
(5) Conf. Roberto Schiavolin Lutilizzazzione fiscale delle risultanze penali, Giuffre Editore, Milano,
Italia.
(6) Vicente Oscar Daz, Fuentes del derecho del procedimiento de la inspeccin tributaria, Impuestos,
ao 1994, t B, pg. 2323, Editorial La Ley, Bs. As.
(7) Fundamentos de un sistema europeo del derecho penal, J.M. Siolva Snchez, J.M. Bosch., Editor,
Barcelona, Espaa.
(8) Diritto penale e diritto processuale penale tributario, IPSOA, Italia 1995.
La doctrina de los derechos del contribuyente en la etapa impositiva hoy

en da goza de aceptacin universal, lo que no significa que el problema est
resuelto atendiendo que queda camino por recorrer.
El problema de los derechos de defensa del imputado en causa penal
tributaria debe valorarse a la luz constitucional que deviene de los Tratados
Supra incorporados al art. 75 inciso 22 de la Constitucin Nacional en ra-
zn del carcter exhaustivo que dichos tratados han abordado la garanta
Pese a ello, una realidad cotidiana nos muestra que existe una falta de
respuesta adecuada de la Justicia fulminando procesos que de tal slo tie-
nen el nombre pero no la consistencia constitucional y ello se debe a la
defectuosa aplicacin de las garantas constitucionales supra, cosa que en
realidad alarma.
La proteccin al contribuyente en los procesos penales tributarios depen-
de del propio sistema legal y en las vas que opera.
No es la primera vez que lo advertimos, y lamentablemente no ser la l-
tima, sin embargo vamos a intentar expresar algunos conceptos que sirvan
de gua a nuestro propsito.
La cuestin del debido proceso de ley -due process of law en el derecho
anglosajn-, en especial en el campo penal, no es un presupuesto de labora-
torio, sino que por el contrario, tal garanta tiene tanta importancia como la
propia vida en sociedad, y es por eso que la misma se modula con relacin a
los derechos fundamentales como son la vida, libertad y propiedad.
Ms que una manifestacin jurisdiccional del Estado de Derecho, es ha-
blar de las reglas de un juicio limpio en su alcance total (1) donde el proce-
dimiento tiene subida influencia en el proceso.
En dicho alcance se verifica que la jurisprudencia americana est indisolu-
blemente ligada a los principios de juicio limpio (fair trail) y debido pro-
ceso de ley, lo que se manifiesta con perfiles definidos en el tax crimminal
procedure.
La finalidad del procesal debido proceso de ley constituye en esencia
la garanta de un juicio limpio, en especial en el proceso penal, ya que la
funcin jurisdiccional aplicada de acuerdo a sus caractersticas minimiza el
riesgo de resoluciones injustas.
Dicho en otra palabras, el proceso penal que no est diseado y regido

por las normas del fair trail no responde a las exigencias de un Estado de
Derecho, porque tal situacin delata que no ha existido autolimitacin de
los instrumentos de poder, y un proceso slo puede ser considerado limpio
y/o equitativo cuando impera en el mismo la certeza procesal de la igualdad
de armas entre la Justicia y el inculpado en el proceso penal.
La jurisprudencia de Alemania ha catalogado como contraria al principio
del proceso equitativo aquella en que los rganos que legalmente tienen
atribuida la competencia para realizar la persecucin penal acten en forma
abusiva. Por ende la prohibicin de abuso determina la limitacin de la
persecucin penal (2).
Lo que antecede habla por s solo que el procedimiento est dotado de una
especial relevancia en el proceso, cuya falta de pulcritud jurdica determina o
no la ausencia de algunas garantas bsicas de los sujetos del proceso.
Bajo esta prevencin, aparece el derecho procesal penal como principio
sustantivo fundamental informador de todo el ordenamiento jurdico.
En este ltimo alcance no slo lo recoge la jurisprudencia norteamerica-
na, sino que lo ha hecho propio nuestro Alto Tribunal donde en forma rei-
terada ha expresado que el debido proceso es un principio constitucional
fundamental en nuestra jurisprudencia.
La subsodicha falta de pulcritud jurdica, de suficiente agravio constitu-
cional, se manifiesta como tal al momento de su produccin, dado que la
lesin que produce arrastra los actos posteriores actuando como la fulmina-
cin definitiva de todo lo actuado desde el momento inicial e intentar diferir
su tratamiento al final del proceso mancilla la garanta del juicio limpio a que
hace mencin la doctrina y jurisprudencia alemana.
Las violaciones a la garanta del debido proceso de ley, por la identidad
constitucional que acarrean, exigen una respuesta in actu de la ltima
instancia judicial a la pretensin de nulidad.
Cuando los jueces de primera o segunda instancia yerran en la funcin
constitucional que tienen asignados los derechos fundamentales tutelados
a favor del administrado, ello obliga al Tribunal Supremo a ejercer dicha
tutela porque de lo contrario se estara privando al perjudicado del servicio

de justicia rpido que prescribe el espritu constitucional.
Si a la postre la funcin de la Corte Suprema de Justicia es preservar el
orden constitucional, como parte del orden jurdico, va de suyo que dilatar
la resolucin final de nulidades que ocasiona la violacin del debido proceso
a una hipottica sentencia condenatoria no encaja en los moldes del debido
derecho.
En ningn caso cabe transformar un derecho fundamental, como resulta
la garanta del debido proceso de ley -que es simultneamente un elemento
decisivo del proceso penal- en un mero requisito formal que pueda conver-
tirse en obstculo insalvable para tener acceso a una garanta especial como
resulta ser el recurso extraordinario.
Por principio, las infracciones que se producen en el curso del proce-
dimiento penal deben ser resueltas de inmediato porque ellas afectan los
principios constitucionales del proceso, del momento en que se verifica una
alteracin de las posiciones jurdicas de las partes poniendo en desmedro al
sujeto privado.
No estamos afirmando tan solo la existencia de un procedimiento neutral;
en realidad estamos sosteniendo que el procedimiento debe actuar como
garanta del proceso en forma inmediata. Garanta que se pierde a partir del
primer acto procesal que se dicte contraviniendo el orden vigente.
Cuando se viola el principio denominado de legalidad en las formas pro-
cesales, ello no es tan solo una cuestin de raigambre material, sino que di-
cha violacin en el proceso penal se proyecta a lo sustancial, desapareciendo
por ende aceptables niveles de certeza y de la propia seguridad jurdica (3).
Sobre el particular tiene especial relevancia el principio de investigacin
oficial propia del proceso penal, y en dicha especie la direccin del proceso,
a cargo del rgano jurisdiccional, debe entender en el mismo con directa
sumisin al derecho vigente.
Todo este acople de investigacin nos lleva a preguntar qu medios deben
arbitrarse para alcanzar el grado ptimo en la proteccin de los derechos
jurisdiccionales, o lo que sera lo mismo, el fair trail.
Si los medios con que cuenta el estado titular del ius puniendi para la
persecucin en el proceso penal de los hechos tenidos por delictivos son
desproporcionados y mayores a los medios que el inculpado puede utilizar
en su defensa, va de suyo que los excesos ambulatorios en la iniciacin y
continuacin del proceso penal, generados por el rgano preventor judicial,
deben encontrar respuesta rpida y adecuada de un Tribunal de Justicia,
bajo el principio que justicia demorada es justicia negada (4).
Ms an esto ltimo si la denominada imparcialidad objetiva que, debe
presidir el proceso penal, se ve desdibujada por una contaminacin inqui-
sitiva que oscurece la imparcialidad judicial.
Por lo tanto cuando se alega la violacin de cualquiera de los contenidos
que integran el principio del debido proceso de ley, ello supone la anulacin
de lo actuado en ese proceso hasta el momento de producirse dicha situa-
cin, salvo que se renuncie a los principios sacros de la reprimenda penal,
donde su valoracin en el marco constitucional tiene relevancia impar.
II) Los procesos penales, en especial en lo atinente al juzgamiento del

delito reprimido por la ley penal tributaria, suelen estar impregnados de
nulidades, que trascienden la esencia de simples accidentes procesales para
transformarse desde el mismo momento de su ocurrencia en tachas insus-
ceptibles de validar la garanta del debido proceso que garantiza el art. 18 de
la Constitucin Nacional.
A nuestro entender, existen nulidades de tal identidad que exceden el pla-
no de una mera cuestin procesal, para denunciar por s solas que el proce-
so ha sido llevado por carriles ilegales desde su inicio.
Es por ello que, aunque las nulidades no sean receptadas por el juzgador
al momento de su planteamiento en sentencia llamadas interlocutorias,
tal tipo de decisin jurisdiccional de manera alguna le resta a las nulidades,
en precisas circunstancias, el carcter de agravio suficiente de cuestin fe-
deral, para ser conocidas desde ese mismo momento por la Corte Suprema
de Justicia.
El fundamento antecedente adquiere especial mencin cuando el Juzga-

dor debe intervenir en procesos de delitos no convencionales, donde los
institutos aparecen desdibujados a la ptica del intrprete.
En realidad, y en determinadas circunstancias se observa que el juzgador
genera un caos procesal introduciendo al proceso penal normas del proce-
so administrativo tributario, donde estas ltimas ha sido dictadas para no
perturbar el accionar de la Administracin, pero ello no indica de manera
alguna que las normas administrativas sean el fiel reflejo de la verdad obje-
tiva o de la garanta necesaria de contradiccin, pilares estos ltimos donde
se asienta toda la dogmtica penal.
Cuando el juzgador penal crea una vecindad in extremo sobre el plano
dogmtico y sistemtico entre el proceso penal y el proceso administrativo
regulado por la ley 11.683, y no observa la distancia garantista que existe
entre los mismos a favor del sujeto privado, podemos afirmar que desde ese
mismo momento se ha roto la equidad procesal.
Esta crisis de garanta constitucional se deriva de procesos penales libera-
les desprovistos de una seguridad orgnica que permitan definir que el elen-
co probatorio obtenido, por la va administrativa en la generalidad de los
casos por va espuria, puede ser colocado en la instancia penal sin vulnerar
derechos del perseguido.
Si los seores jueces penales que intervienen en los procesos de la ley
penal tributaria no advierten que cuando actuando la Direccin General
Impositiva bajo las atribuciones limitadas de la ley 11.683 produce una re-
formatio in peius que agravia las garantas del debido proceso de ley, nin-
gn orden jurdico podr invocarse como cierto.
La pretensin administrativa de reciclar las regulaciones de la ley pro-
cesal tributaria a la rbita de los procesos penales tributarios no est pre-
visto en el ordenamiento vigente, y es justamente por dicha transferencia
aceptada por algunos intrpretes, donde aparece el roce de las garantas
constitucionales.
Toda vez que el juzgador, por su exclusivo voluntarismo, crea un derecho
disponible (5) con el fin de considerar que el autoritarismo en la aplicacin
de la ley 11.683 tiene igual alcance en los procesos penales, olvida que las
ilicitudes o excesos en que suele incurrir la Administracin en el marco de

actuacin de los arts. 33 a 36 de la ley 11.683, de ninguna manera pueden
ser insertados como cabeza de un proceso penal.
Estamos enfatizando la irrelevancia que tiene la fase instructora adminis-
trativa indebida o con excesos legales, a travs de los elementos probatorios
obtenidos para su justificacin en los proceso de la ley penal tributaria.
Sin embargo, el Fisco intenta justificar sus conductas disvaliosas proce-
sales administrativas, que muchas veces lamentablemente son convalidadas
por los jueces, bajo el sofisma que se trata de conductas fuera del pro-
ceso penal, pese a que es el mismo organismo pblico el que alimenta
sus presentaciones penales con los elementos de origen fuera del proceso
penal.
El mecanismo procesal utilizado por la D.G.I., con arreglo a las facultades
dadas por la ley 11.683, mediante el cual se obtiene la evidencia o prueba de
un ilcito tributario de carcter doloso, tiene la misma relevancia de garanta
para el inspeccionado que la coleccin de pruebas en el proceso penal (6).
En ambos supuestos estamos por ante hiptesis de ilicitud sobre la obten-
cin de la prueba, que en todos los casos traducen violacin de normas sus-
tanciales, con abstraccin que hayan sido habidas fuera del proceso penal.
Una vez ms cabe recordar que la separacin de derecho sustancial y pro-
cesal pierde consideracin cuando se trata del problema de la licitud de la
actividad del accionar administrativo de la D.G.I., o de la actividad procesal
del juez en el proceso penal, dado que los desbordes en la coleccin de ele-
mentos en ambos supuestos siempre genera un ataque al derecho sustancial
de tutela constitucional.
Repasando lo que antecede no es aventurado sostener que la prueba conta-
minada obtenida por la Administracin fuera del proceso penal tiene tacha
suficiente para recepcin en la etapa procesal de la ley penal tributaria.
As debe entenderse porque aun considerando la distincin existente en-
tre las funciones de polica administrativa y polica judicial, ello no empaa
la nitidez que dichas funciones tienen exigencia de legalidad y que de ningu-
na manera las funciones citadas en primer trmino gozan de tal liberalidad
que les permita incursionar en su ejercicio a contrario a derecho.
Si bien el criterio fundamental que distingue al ejercicio de las facultades

de los arts. 33 a 36 de la ley 11.683 en cabeza del rgano administrativo est
basado en el inters pblico segn el enfoque asignado por dicho ordena-
miento legal, ello no significa que exista un orden pblico supra a favor
del Estado en desmedro del ciudadano, lo cual impone considerar que los
procedimientos tributarios ejecutados por la polica administrativa, y que
son antecedentes de una causa penal, deben respetar sin hesitacin alguna
la normativa del cdigo procesal penal.
La discrecionalidad que consagra en determinados supuestos la ley 11.683
a favor del accionar de la Direccin General Impositiva, rige tan solo en el
campo civil, porque las funciones de polica judicial no son ni pueden ser
discrecionales, sino que el ordenamiento procesal penal las regula y limita
en su cometido.
A ttulo de simple ejemplo podemos afirmar que una orden y ejecucin
de allanamiento dictada en el alcance del art. 35 de la ley 11.683 tiene las
mismas exigencias de pulcritud jurdica que la orden librada con igual alcan-
ce en un proceso penal tributario.
Publicitar que las rdenes de allanamiento dictadas al amparo del art. 35
de la ley procedimental tributaria estn exoneradas de estar debidamente
fundadas por el Juez, porque los pedidos que las invocan gozan de la pre-
suncin de legitimidad reglada por el art. 12 de la ley 19.549, es una aberra-
cin ajena al Estado de Derecho, ms si con dicha coaccin procesal luego
se forma proceso penal tributario.
No compartimos en absoluto el criterio de algunos pronunciamientos
judiciales que postulan que para calificar las garantas que deben rodear la
expedicin de una orden de allanamiento, se debe tener presente en qu
fase de proceso se autorizan.
La calificacin de la etapa de expedicin de la orden de allanamiento exige en
todos los casos la ardua tarea de fundar en forma suficiente y extrnsecamente
el elemento que distingue dicha autorizacin judicial, lo que adquiere gravedad
cuando es ocultada al juzgador la verdadera finalidad que conlleva los pedidos
de allanamientos, por cuya va se arriba a una actividad simulada cuyo resultado
de procedimiento es imposible de transferir a los fines penales.
Por lo tanto, todas las actividades que despliega la D.G.I. en funciones de

polica administrativa y que tienen relacin con procesos de la ley penal tri-
butaria no estn exceptuadas para observar las exigencias constitucionales
de la aplicacin de la garanta de defensa en el campo penal.
Esto ltimo es lo que ratifica que la transmisin de procedimientos y
elementos colectados al amparo de la ley 11.683 al proceso penal tributario
encuentra una barrera infranqueable cuando ya el primero est contamina-
do de ilicitud.
Es imposible reciclar, como afirma Roberto Schiavolin, una actuacin
administrativa contaminada de nulidad para su posterior uso en la esfera
penal. No puede confluir al proceso penal la verificacin o procedimientos
administrativos que no han respetado la regla del debido proceso de ley, por-
que la garanta constitucional reglada por art. 18 exige, aun en los procesos
administrativos, que no se confunda discrecionalidad con arbitrariedad.
Ergo no se trata de una disciplina especial pro fiscum, sino que por el
contrario se trata en todos los casos del debido respeto de los derechos y
garantas constitucionales de los administrados, que desaloja la coleccin de
datos en la instancia administrativa bajo el principio in malam partem.
Cabe tener presente que la Administracin ejercita una funcin de con-
tralor de las normas fiscales que tiene relevancia para determinar el monto
de la obligacin tributaria, cuyos poderes a dicho fin estn regulados, en
determinados casos a base de presunciones.
Empero, las presunciones para reconstruir la materia imponible no son
sinnimos de presuncin de proceso debido en el ejercicio de las facultades
de los artculos 33 a 36 de la ley 11.683. Conviene precisar que la amplia
libertad otorgada en su accionar a la Direccin General Impositiva no sig-
nifica que en esta fase el legislador y la jurisprudencia sean indiferentes a los
procesos ejercidos por la misma que tengan tacha legal.
La ilicitud de los procedimientos que tiene como base alguna de las atri-
buciones reguladas por los artculos citados en el prrafo anterior no son
susceptibles de ser receptadas ni tener incidencia en el proceso penal, por-
que en dicho supuesto aparece una ilegtima y sucesiva disfuncin jurdico-
procedimental que excede el marco de tolerancia constitucional.
Si se entiende la funcin de los inspectores de la Direccin General Im-

positiva en el marco de la ley procedimental tributaria como una duplica-
cin calificada incluso de polica judicial con el nico objeto de obtener la
noticia criminis a que apunta la ley penal tributaria, habr que convenir
que esta exaltacin de funciones evidencia por s mismo la sumisin de
las mismas en un nico proceder siempre designado por las garantas del
debido proceso de ley y en el plano respetuoso de las garantas sacras del
proceso penal en especial.
No existen dos formalidades procesales como errneamente se pudiera
entender. Las actuaciones administrativas que desembocan en procesos pe-
nales tributarios merecen igual respeto que las que obligan estos ltimos. El
reconocimiento de tal principio no es una declamacin fctica, sino una exi-
gencia constitucional, porque las actividades inquisitivas que ponen en jue-
go la honra, vida y patrimonio de un sujeto se las mide de una sola forma.
III) No es ninguna novedad la existencia de la obtencin de pruebas

irregulares por la va de la ley 11.683 que han sido hbilmente recicladas
por la Administracin y aceptadas de inicio por los jueces penales, ante los
cuales se han presentado en los procesos de la ley penal tributaria.
La doctrina de la prueba ilcita, en cualquier instancia y estamento proce-
sal, tiene gran raigambre en el derecho comparado, y en nuestra jurispru-
dencia, al amparo del art. 18 de la Constitucin Nacional, es una infraccin
jurdica que se representa como prueba no pertinente (7).
Queremos subrayar que la posicin preferente de los derechos funda-
mentales en el ordenamiento jurdico y su condicin de inviolables, cuya
violacin lo es a los derechos fundamentales y no tan solo una infraccin de
normas infraconstitucionales es lo que sustenta que la actuacin adminis-
trativa de la Direccin General Impositiva debe adecuarse a los preceptos
procesales penales si intenta transferir actuaciones de un campo a otro.
Cuando el origen de la ilicitud de la prueba se encuentra en cualquier eta-
pa del proceso representada como la violacin de un derecho fundamental,
el Juez penal no puede acoger la misma y habr de tenerla por inexistente,
porque en dicho supuesto la ilicitud no es de rango inferior.
Siguiendo esta interpretacin, ni la Administracin puede intentar reciclar

una prueba indebida de un proceso administrativo, ni los jueces pueden
transferir tal proceder al campo penal, cuando la coleccin probatoria o
los medios utilizados para ello no se compadecen con la legalidad procesal
ordinaria.
Los intentos puestos en prctica de ocasiones por la D.G.I. de desconec-
tar los vicios o tachas procesales derivados de la ley 11.683 en su conse-
cuencia al proceso penal, no han tenido xito en la medida que el Juzgador
ha analizado con la prudencia debida el primer acto procesal administrativo
que desencadena un proceso de la ley penal tributaria.
Tal actividad del intrprete tiene como sustento en razn que est a su
cargo la adecuacin de procedimiento el cual debe estar presidido por la
garanta constitucional.
Nuestra prdica viene dada en razn que hemos escuchado en disertacio-
nes pblicas de jerarquizados miembros de la Direccin General Impositiva
que la discrecionalidad de proceder de dicho organismo en los procederes
de la ley 11.683 como preparatorios de un proceso penal estn justificados
por la regla de la proporcionalidad de los sacrificios en los derechos del
administrado.
Dicha tesis postula una desobligacin pblica hacia el lmite de derechos
fundamentales, que justifica la restriccin a determinado derecho como sa-
crificio necesario de poltica legislativa.
Esta inslita posicin que se comenta ha tomado entre comillas alguna
teora esbozada en determinada circunstancia por el Alto Tribunal acerca
que los derechos y libertades fundamentales no son absolutos.
Creemos que resulta ficticia la contraposicin entre el inters particular
que subyace en dichas garantas y el inters pblico que como lo postula la
tesis fiscal, es aconsejable la restriccin del primero.
Lo que antecede olvida que tanto los derechos individuales como sus limi-
taciones en cuanto que estas deriven del respeto de la ley son fundamento
del orden poltico y paz social, razn por la cual los lmites de los derechos
fundamentales siempre deben ser interpretados con criterios restrictivos y
en el sentido ms favorable, a la eficacia y a la esencia de tales derechos.
Cuando se reciclan a la esfera penal actuaciones ilegalmente producidas al

amparo de la ley 11.683 puede decirse que ha entrado en crisis absoluta la
existencia legal de presupuestos y requisitos procesales que traspasan todo
lmite de equidad y ello se convierte en un desmesurado agravio de tipo
constitucional.
Insistimos sobre lo consignado en el prrafo anterior por la importancia
que ello irroga. No es posible reciclar procedimientos administrativos
ilegales como sustento o acto preliminar constitutivo del momento inicial
del proceso penal, capaz de influir en la existencia de este ltimo.
Si aun se participa que las actividades administrativas reguladas por los
arts. 33 a 36 de la ley 11.683 representan una especie de indagacin pre-
liminar de posibles conductas criminosas de ndole tributaria, ello hace ms
exigible el cumplimiento de las garantas procesales del debido proceso de
ley, porque de lo contrario la polica judicial en el juego de la regulacin del
cdigo procesal penal de la Nacin, tendra menos atribuciones y ms limi-
taciones para conocer en delitos comunes, que las que se asigna el personal
de la Direccin General Impositiva en el delito no convencional.
IV) Para los que transitan cotidianamente en el anlisis de situaciones

tributarias no es ninguna novedad afirmar que el mayor nmero de excesos
y litigios en el campo penal de la ley penal tributaria provienen, en especial,
de los supuestos a que hace mencin el articulado de dicha ley.
Situacin que a nuestro entender no ha merecido a la fecha la debida tu-
tela judicial a favor de los imputados que la misma merece.
Existe un nmero considerable de actuaciones administrativas, teidas de
inequvoca ilegalidad, que se sustentan en un espurio criterio acerca que el
peligro que irroga el ejercicio de las conductas descriptas por el art. 4 de la
ley 24.769 evidencia la necesidad de tutelar el bien jurdico protegido por
cualquier medio por parte de la Administracin, dado que lo contrario no
lograra anticipar el momento antecedente que causa el evento evasivo.
Una afirmacin de tal calibre no se inserta en las normas del debido pro-
ceso de ley, atendiendo que presumir ab initio que ciertas conductas ins-
trumentales de transparencia fiscal siempre son ejercidas dolosamente por
los sujetos tributarios y por ende sobre las mismas corresponde anticipar la
punicin bajo procesos de dudosa legalidad jurdica, equivale a admitir que
en la vida en sociedad existe dos clases de procesos: uno para los delitos en
general, y otro de restriccin garantista constitucional para los supuestos
tributarios a que hace mencin la ley penal tributaria.
El legislador en todos los casos esta constreido al marco constitucional
y bajo ninguna excusa permite que la verificacin fiscal de un determinado
evento, so color de considerarlo de inicio incluido en la esfera penal, puede
manifestarse causando una lesin constitucional al verificado.
Es decir, que ninguna legislacin cohabita con la produccin de un dao
jurdico, considerando que ello configura la anttesis del comportamiento de
la buena fe que debe presidir a todos los actos del Estado.
En trminos lingsticos, las consecuencias del accionar de la D.G.I. de-
ben ser siempre jurdicamente vlidas, y a ello apunta la proteccin que la
Justicia Penal debe preservar en los procesos de la ley penal tributaria.
El punto de contacto entre dos ramas del derecho, no legitima a que pue-
da entenderse que la Direccin General Impositiva se encuentre autorizada
a manipular los procesos penales tributarios abusando a la discrecionalidad
administrativa.
El hecho que alguna corriente de opinin postule lo insignificante de
salvaguardar la distincin entre derecho pblico y derecho privado, ello no
excluye que el Administrado sea a la postre el destinatario de todas las ga-
rantas que la Constitucin Nacional establece hacia el mismo, porque si la
actuacin de la Administracin representa el inters pblico, ello no empec
a subrayar que dicho inters est correlacionado a los presupuestos consti-
tucionales.
Nicolo Pollari y Giuseppe Grazziano (8) alertan que la cuestin fiscal
es siempre mltiple y complejo elemento causal de un fenmeno de re-
percusin social, que cuando no responde con bizantinos escrpulos a las
exigencias procesales idneas, se puede afirmar que se ha modificado artifi-
cialmente el objeto de la reprimenda criminal.
El inters fiscal no puede nublar la tutela constitucional del contribuyen-

te para alterar abiertamente el principio iure condendo en forma radical
como lo suele intentar la administracin activa.
El Juez siempre est obligado a la servidumbre de la ley en cuyo alcance
la ratio de incriminacin debe venir sancionada a travs de procesos en los
cuales se haya respetado al extremo las exigencias legales, donde es impo-
sible convertir procedimientos administrativos impuros para su reenvo
a la esfera penal.
Olvidar lo que antecede es negar el habitculo en un Estado de Derecho y
ello a la postre denuncia un retroceso social imposible de consentir.
Aun los ms ardientes defensores de una rgida persecucin del llamado
prontuario fiscal, pero a la postre imbuidos de un Estado Democrtico,
admiten que existen lmites administrativos que se deben observar en el ac-
cionar de la verificacin de una situacin tributaria, todo ello para preservar
la actuacin administrativa ya realizada.
Las minoras extremas que opinan lo contrario para las cuales todo es
vlido, son sin lugar a duda alguna, la mejor expresin del trnsito en crisis
del proceso penal tributario.
CAPITULO OCTAVO
HIPTESIS DELICTUAL TRIBUTARIA A LA LUZ
DEL FUERO PENAL TRIBUTARIO
I.
I.- El rechazo a la norma tributaria reside en la existencia de una carga
fiscal desmedida que acarrea la exigencia pblica. Esta exigencia es vlida
cuando el Estado aplica los recursos tributarios en satisfacer realmente la
demanda de bienes pblicos
Empero, dicha exigencia entra en un campo de manifiesta arbitrariedad
pblica cuando el exceso de carga tributaria tiene como nico objetivo para
perpetuar en el poder a los gobernantes, con todo un sequito de desperdi-
cios, para financiar la corrupcin, es decir multiplicando la imposicin para
subvencionar los cargos y funciones innecesarias de neta raz poltica que el
gobernante de turno crea su exclusiva decisin.
Por lo general la respuesta del Estado al repudio del impuesto consiste
en criminalizar las conductas disvaliosas, donde no se analiza previamente
la raz o causal que constituye el repudio para entender penalmente sus
consecuencias.
A esto ltimo algunos autores lo denominan matonismo penal donde
de ninguna manera se verifica la efectiva medicin de la justa imposicin,
sino que con la norma penal en mano se persigue toda conducta que atenta
a la finalidad poltica gobernante.
Lo que antecede nos lleva a poner el primer trmino el poder de cautela
de los jueces penales tributarios en aceptar requisitorias fiscales o decretar
prisin preventiva en cualquier caso de valoracin indebida del hecho tri-
butario antecedente?
No dudamos que el poder de cautela debe aplicarse en procesos que de-
notan alta peligrosidad, pero jams se debe aplicar por la cuantificacin
numrica del supuesto hecho imponible, sino lo que se debe considerar son
el grado, la perfeccin e intensidad de maniobras ardidosas producidas para

vulnerar el bien jurdico protegido
Olvidar que no en todos los casos el crimen fiscal ha conseguido instalar-
se en la sociedad como una norma de rechazo social, es negar la realidad.
El porque de esto ltimo debemos encontrarlo en el hecho que el Estado
cobra ms de lo que debe prestar por servicios pblicos, donde el plus tri-
butario sirve para atender ventajas de los que detentan el poder.
Sobre ELLO entramos en un plano absoluto de discordia. El contribu-
yente, nico productor de impuestos ejerce su actividad para mantener al
Estado y a los que detentan el poder.
El administrado se ve compelido a pagar tributos an cuando la carga es
excesiva y sobrepasa los lmites de razonabilidad y justicia; porque el Estado
apela en caso contrario a mecanismos de represin penal
Entramos en una gran duda si siempre es valido apelar a la represin
penal, cuando entre el Estado principalmente y la sociedad no existe la ne-
cesaria cooperacin de decencia en sus respectivos accionares en la forma
que proclama John Rawls (202).
II.
La respuesta a nuestra introduccin la brinda la actuacin del fuero en lo
penal tributario a travs de sus decisiones.
-La vigencia del fuero penal tributario en su efectiva actuacin a la fecha
ha reconciliado preceptos liminares de lo que debe entenderse por el delito
tributario y han rechazado de plano ejercer matonismo penal.
Se debi transitar una etapa anterior a la creacin de dicho fuero donde
los magistrados y miembros del ministerio pblico solo en contadas oca-
siones entendieron que, el derecho penal tributario puede ser puesto, solo
en un momento lgicamente sucesivo aquel de la completa formacin del
ordenamiento tributario y por lo tanto su espacio de autonoma resulta en
concreto reducida.
202
(A theory of justice Harvard University Press, Boston, 1971)
Ergo, sin la existencia cierta de un hecho imponible disvalioso, analizado

en su casustica legal, no existe persecucin penal de ninguna ndole.
Vemos ahora en una plena garanta de juzgamiento que los integrantes
del fuero penal tributario se tutean en sus sentencias o requerimientos de
instruccin con los aquilatados conceptos de hecho imponible sustanciados
magistralmente por Dino Jarach; o en la filosa enseanza de Geraldo Atali-
ba en su Hiptesis de incidencia tributaria y acudiendo tambin a Amilcar
de Araujo Falcao para desentraar El hecho generador de la obligacin
tributaria, concordando ello bajo la mira de Enrique Mita en su tratado de
La legalita tributaria.
Esta loable investigacin de los integrantes del fuero penal tributario ha
impedido la aparicin de una deformacin sobre el principio de ofensivi-
dad, atendiendo que dichos integrantes estn consustanciados acerca que
la formulacin tcnica o de conformidad del principio de ofensividad del
delito previsto por la ley penal tributaria debe analizarse bajo el prisma del
delito especial.
Recientes fallos de dicho fuero han hecho incursiones precisas sobre figuras
tributarias, propias del derecho forneo, tales como el trust; deferral tax;
harfull tax competition controlled foreing corporation equitization tax
income, dividendo que mal interpretadas por el Fisco, han sido llevadas a
su verdadera valoracin no penal por los jueces penales tributarios.
Merecen especial mencin los criterios tributarios desarrollados por los
seores jueces en las causas penales Asociart. S.A. donde se desecho la
denuncia del Fisco porque el sistema de imputar deudores incobrables se
corresponda a derecho; Gena S.A. donde se desecha la existencia de deli-
to por incumplimiento de un carga instrumental no sustantiva; Garfunkel
Diego donde se desecha la existencia de delito a travs de un excelente
anlisis de la correspondencia de figuras societarias entre la legislacin local
y la fornea; Liberman Samuel donde el seor Juez realiza un brillante
desarrollo de derecho tributario internacional para descartar el remanido
uso abusivo del Fisco de la realidad econmica etc.
Todas estas causas han desechado la existencia de un delito tributario,
an tipificado de inicio por la DGI como evasin grave, atendiendo que
el fuero penal tributario ha puesto una frrea divisin entre deuda y dolo,
con lo cual ha vaciado indebidas pretensiones del Fisco de formar causas
penales.
Al apelar los seores jueces y fiscales al estudio intensivo del hecho tri-
butario antecedente, han puesto a la luz las diferencias que existen en un
hecho tributario criminoso y otro que no lo es, con lo cual han datado a la
ciudadana de autntica seguridad jurdica.
El fuero penal tributario no ignora en ninguno de sus miembros que, an
se hable de un delito pluriofensivo, este no tiene solo un contenido patri-
monial, sino que resguarda tambin los principios que permiten el correcto
desarrollo de la funcin tributaria.
El gran acierto de la nueva jurisdiccin es que no ha echado al olvido. que
la fenomenologa de un proceso para un determinado delito o categora de
delito vara conforme sean las practicas necesarias para determinar el delito
en cuestin.
Esto esta alertando, como se ver en otros prrafos, que un delito especial
requiere preventores tcnicos especiales para tomar contacto cierto con la
opinio delicti, y que dicha funcin hoy est debidamente cumplida por
el Ministerio Pblico.
Ya estamos anticipando que no se puede librar la suerte de la investiga-
cin primaria de la notitia crimine en el delito especial, a cualquier ente,
sino que debe asignarse dicha funcin a los que estn munidos en igual
intensidad de conocimientos ciertos tanto de derecho tributario como de
derecho penal, lo cual hace a la garanta fundamental de los derechos fun-
damentales en todo lo concerniente al due process.
La crisis de las denuncias de la DGI que hoy en da inundan los estrados
judiciales, viene precedida por informes de inspeccin librados por inspec-
tores que no tienen la menor nocin de conductas que con forman real-
mente un despliegue doloso y que solo basan sus informes en presuncio-
nes hominis carentes de toda estructura delictual.
Efectuamos esta afirmacin porque esta fuera de fuera de toda discu-
sin que en materia fiscal el inters final esta individualizado en la com-
pleta tempestivadad del ingreso; y conforme se dijo en prrafos anterio-
res, como tambin que el instrumento del correcto funcionamiento de la

determinacin de la base imponible lo cual es objeto de proteccin por
el legislador penal, pero en este ultimo caso la lesin del inters funcional
tiene que estar acompaada por una lesin, al menos en forma de un
peligro cierto
Solo una sombra aparece en la jurisprudencia de dicho fuero y ello no es
otra cosa que la existencia de algunos fallos donde se parte del principio que
la no presentacin de una declaracin jurada por si solo traduce un dolo
revelado, cuando esta figura ya no esta inserta en la letra de la ley 24.769.
Es de esperar que estudios ms intensos de los que sostienen dicha tesis
avalen la revocacin de tal criterio.
Salvo lo que antecede las decisiones del fuero penal tributario han despe-
jado la larga discusin acerca de que si el verbo defraudar se lo va conjugar
o no por la teora patrimonialista.
Debe tenerse presente que la DGI, en sus denuncias penales sostiene
indebidamente que tan solo la existencia de la defraudacin fiscal por el per-
juicio econmico sin el requerimiento del engao del agente provocador.
Corresponde ratificar que ello se ha originado en la falta absoluta de co-
nocimientos de derecho penal por parte de los inspectores, en especial la
teora del delito.
Alertamos que dicha tesis del Fisco no tiene acogida en el fuero penal tri-
butario porque ello dara lugar a la aceptacin del delito imprudente dentro
de teora macrosocial, atendiendo que al considerar la defraudacin sin el
nimo del engao efectivo aparecera tipificada como ilcito la elusin tribu-
taria y el disfrute indebido de beneficios fiscales.
Los reiterados escritos y pronunciamientos del seor Juez de Cmara Dr.
Juan Carlos Bonzon Rafat han esclarecido el erreado criterio del Fisco.
Va de suyo que lo que antecede tiene gran trascendencia para discutir el
tipo objetivo de la evasin fiscal, porque la teora macro hace prevalecer el
desvalor de la accin prohibida-causa-y no el valor del resultado.
Es conocido que existen autores que dentro del campo penal nuclear ana-
lizan el bien jurdico protegido en un sentido puro macrosocial, y con ello se
logran escapar de analizar la defraudacin en sentido patrimonial.
Para este camino primero analizan el desvalor del resultado parar poder
llegar al desvalor de la accin que dar sentido a la tesis pregonada por los
mismos.
Bajo esta corriente interpretativa, se define el objeto material en la elusin
como la pretensin tributaria que posee la Administracin, que la represen-
tan como la existencia subjetiva de la obligacin tributaria. (203).
Solo puede arribarse a tal conclusin, con gran esfuerzo so color que
debe lesionarse dicha pretensin subjetiva para poder afirmar la existencia
de un ataque al bien jurdico protegido.
La escuela penal italiana (204), de la cual se han nutrido con anterioridad
algunos jueces argentinos, considera dolosa cualquier conducta tributaria
cuando el agente es consiente de la antijuridicidad de su accin u omisin,
teniendo a tal conducta como contraviniendo una disposicin legal, agre-
gando para ello que no es necesario un conocimiento jurdico ni el resultado
del mismo, es decir el dao causado al bien jurdico protegido.
Creemos, por el contrario, que no debemos alejarnos sobre aquello que
estamos por ante la presencia de un delito especial si no queremos entrar en
deformaciones peligrosas, donde en todos los casos se requiere, como lo ha
sentenciado el fuero penal tributario que el dolo abarque para configurar el tipo
subjetivo, aparte del animo especifico de defraudar, el conocimiento de
los deberes tributarios cuyo incumplimiento de lugar a la defraudacin
Nos parece atendible, como lo ensea Mir Puig (205), para reforzar la se-
guridad jurdica y en correlacin al principio in dubio pro libertate, que el
hecho descripto por la ley 24.769 no sea punible hasta que se cuente. con la
base indiciaria del resultado, dado que ello por lo menos demuestra siempre
que algo ha escapado al control de sujeto. y que su accin es objetivamente
defectuosa.
203
(Tesis singular del fallo Macri de la Cmara Federal de San Martn)
204
(Vase en especial La disciplina della frode fiscale Giuseppe Derao y Stefano Piccioli,
Cedam, Padova, Italia)
205
(Introduccin a las bases del derecho penal Bosch, Barcelona, Espaa)
Esto resulta especialmente valido en sectores de la vida respecto a los cua-

les no estn suficientemente tipificadas jurdica o socialmente las normas de
cuidado que deben observarse. y la ley 24.769 es uno de dichos casos.
Aplaudimos que el fuero penal tributario haya ubicado el juicio de antiju-
ricidad en el lugar debido porque el mismo tiene por objeto constatar que
el sujeto ha violado con su comportamiento el orden asignado por la ley
penal tributaria en sus aspectos mas graves y relevantes que han merecido
tipificacin penal.
Todos los fallos de dicho fueron a los que hemos tenido acceso definen
con precisin en que consiste el engao tpico para definir el ncleo de la
ley 24.769.
Tanto jueces como fiscales han valorado el engao con referencia a un
medio especifico comisivo para delinear la conducta tpica: el ardid o el
engao, puesto que de no haber advertido ello, se habra penalizado como
conductas atpicas el mero incumplimiento del pago de tributos y por esa
va se volvera de nuevo a la prisin por deudas, felizmente derogada desde
larga data en nuestro pas.
El fuero que ocupa nuestra atencin ha definido, salvo excepciones, que
el simple incumplimiento en el pago de un tributo nunca pueda dar lugar a
los ilcitos definidos por la ley 24.769.
Ello lleva a subrayar que para encuadrar a un sujeto en el normas de dicho
ordenamiento penal, el organismo denunciante-DGI- tiene que ver o apre-
ciar la concurrencia de maniobras, arteras, engaosas, o falaz, dirigidas a dis-
minuir total o parcialmente el cumplimiento de una obligacin tributaria.
III.
A los inicios de la aplicacin efectiva de la ley penal tributaria se haba
desmerituado el principio de legalidad en materia penal, lo que ha sido re-
vertido por los fallos del fuero penal tributario.
Cuando los seores jueces penales tributarios y fiscales abogan en la exis-
tencia de un delito tributario, salvo excepciones, lo hacen con fundamentos
que se emparientan con la plena juridicidad.
No se trata de magistrados que por mas ansiosos de punicin por doquier

intentan justificar los peligrosos baches legislativos existentes, en los cuales
se suelen accidentar el interprete, y por ende resulta inequvoco que ya no
dejan las manifestaciones que hacen en sus fallos con referencia al modo en
que estn descriptas las conductas atpicas, y la dimensin temporal de la
aplicacin de la norma penal.
No afirmamos otra cosa que algo ya suficientemente conocido. Ha des-
aparecido en gran parte una falta de seguridad jurdica en los procesos de
la ley penal tributaria, dado que la escasez de tipicidad haba llevado en un
numero significativo de procesos a la interpretacin analgica in malam
partem del juzgador con el consabido dao a la pena en si misma.
Si bien las fallas atribuidas a la ley han estado permitiendo a la Direccin
General Impositiva incitar procesos penales sin un mnimo fundamento
en algn indicio racional de criminalidad con lo cual se arrasa de inicio la
presuncin de inocencia, el desempeo de los jueces en lo penal tributario
han puesto coto a tal defasaje, en razn que los jueces no han olvidando que
dicha presuncin es un derecho subjetivo publico que posee igual eficacia
en el plano procesal como en el extraprocesal.
Mientras que subsiste la falta de racionalidad en que incurre la Adminis-
tracin publica en muchas de sus denuncias penales; felizmente en la gran
mayora de los casos, los integrantes del fuero penal tributario han logrado
entender que el principio de tipicidad en la ley 24.769 tiene que actuar en
forma estricta, a contrario de la tipicidad atenuada que se suele aplicar en el
juzgamiento de los ilcitos regulados por la ley 11.683.
Hoy los fallos del fuero penal tributario cumplen en su gran mayora el man-
dato constitucional: los jueces describen en sus resoluciones una descripcin
de las conductas, acciones u omisiones constitutivas de delito, que cumplan
las exigencias de seguridad jurdica, todo lo cual desde ya impide considerar
dentro del precepto garantista constitucional los tipos formulados en forma
abierta que su aplicacin dependa de criterios ajenos a los preceptos penales
(tesis discrecional y voluntarista de la realidad econmica).
Si detenemos la escritura en el principio de presuncin de inocencia, ello
se justifica en razn de la paulatina degradacin que se observa del mismo
en los procesos alentados por denuncias de la administracin fiscal de du-

dosa identidad, que hablan a las claras de un abuso de derecho. (206)
No puede olvidarse, y mas para los puristas del derecho penal nuclear, que
la ley 24, 769 no tiene y no la podra tener, una identidad superior para su-
perar de inicio la valla de tal presuncin a favor del individuo, considerando
que la presuncin de inocencia representa por su contenido una insoslaya-
ble garanta procesal que determina la presuncin inversa de culpabilidad
criminal hasta que se declare lo contrario en sentencia condenatoria.(207)
El criterio masivo adoptado por la DGI de efectuar denuncias penales
en la ptica de la falta de ingreso de retenciones, muchas de ellas sin razn
valida, indagando para ello en el articulo 173 inciso 2 del Cdigo Penal,
y con el argumento que no importa si el tiempo transcurrido en retencin
indebida es muy exiguo, importa tanto como prejuzgar en el rol de crimi-
nalidad a los denunciados .y ello no ha sido compartido por el fuero que
ocupa nuestra atencin.
Tanto los seores jueces como los representantes del ministerio publico
han delineado una tesis que no concuerda con el alcance que pretende la
DGI en sus denuncias, dado que el organismo pblico asign una interpre-
tacin propia y exclusiva a la ley penal tributaria.
Para la jurisprudencia del fuero penal tributario solo podr decirse que
existe falta de ingreso de retenciones cuando las mismas se hubiesen prac-
ticado realmente.
Ello requiere a su vez que el hecho que genera la retencin -el pago de
suma de dinero- este satisfecho. y sobre todo que las cantidades retenidas
y ajenas al retentor, este ultimo le de un destino distinto al que estaba obli-
gado a darle.
En doctrina no se discute que el delito de apropiacin indebida es esen-
cialmente doloso, el cual no admite una comisin culposa, lo que requiere
206
(El poder publico-Estado y administraciones publicas Massimo Severo Giannini-
Civitas, Espaa)
207
(Presuncin de inocencia y prueba en el proceso penal Jaime Vega Torres-La Ley,
Edicin de Espaa)
un inexcusable animo de lucro en el retentor que traduzca el deseo de apro-

piarse de las cantidades retenidas para su patrimonio, o proceder al desvo
de las mismas para su empleo a un fin ajeno a aquel al cual estn afectadas,
no obstante que existiera por parte del agente el hipottico deseo de resti-
tuir lo retenido finalmente.
IV.
El fuero penal tributario se ha expedido en variada materia penal tributa-
ria y de seguridad social con suficiente solvencia jurdica.
De sus fallos se extrae que el supuesto penal constitucionaliza el principio
de legalidad en forma ptrea de tal manera que esta prohibida la punicin de
una accin u omisin en base en norma de rango inferior a la ley.
Claro ejemplo de ello es el fallo Gena S.A. donde la falta de presen-
tacin de un formulario administrativo para informar al Fisco que se ha
hecho uso del roll over en la compra y venta de una propiedad inmueble,
en nada traduce un ardid regulado por la ley 24.769
Nos parecen tambin muy atinadas las corrientes interpretativas aplicadas
por dichos jueces para juzgar los supuestos ms habituales de acciones do-
losas contables que pueden causar el delito fiscal.
Enfatizamos en ello de manera especial por los abusos que se han ge-
nerado en algunas denuncias realizadas hasta la fecha por la DGI sobre la
violacin de los bienes jurdicos protegidos por la ley 24.769.
Cuando los seores juicios han debido valorar el soporte documental de
los hechos tributarios presuntamente ardidosos han dirigido su cometido
a determinar si la contabilidad que traduce bases imponibles tributarias no
refleja la totalidad de los ingresos, pero lo mismo no se basta por si solo.
Ello si bien acta como una conducta a prima facie dolosa, adquiere el
rango de violacin penal en tanto y cuanto que los ingresos ocultados, el
agente provocador no los incluya en la respectiva declaracin del tributo.
Aqu aparece la verdadera importancia de un verdadero preventor tcnico
para encuadrar la notitia crimine.
Los jueces en su accionar han superado todo lo contrario realizado al mo-
mento de instaurarse la ley penal tributaria en nuestro pas, acompaados
con una remozada y nueva visin jurisprudencial de la Cmara de Apelacio-

nes en lo Penal Econmico.
Dichos jueces se han sumergido en discernir que se entiende por contabi-
lidad transparente y no de obstruccin deliberada.
Han investigado y calificado debidamente los casos en que la contabilidad
fiscal incluye el total de las operaciones del sujeto, pero que la tcnica conta-
ble utilizada para reflejar las relaciones jurdicas que devienen del global de
las operaciones no se acomoda a la realidad para la correcta determinacin
de las bases imponibles.
En los casos que antecede es posible que traduzca un ardid fiscal un in-
greso contabilizado numricamente como tal, pero que se lo impute como
una obligacin activa o anticipada, cuando en realidad corresponde a un
pasivo efectivo.
Empero, los jueces no han confundido esto ultimo si el ingreso solo di-
siente en la temporalidad de su imputacin con arreglo a lo normado por la
ley tributaria respectiva.
Existen decisorios que siguiendo a Degregorio (208) determinan que la
mutacin de tenencias activas sin circulacin efectiva de bienes jurdicos
no altera el patrimonio como expresin, dado que solo altera la ecuacin
patrimonial el agregado de nuevos valores ajenos a los que se reemplazan en
denominacin contable en tanto no exista compensacin intra cuentas.
Estamos hablando en los casos que se imputan concentraciones de em-
presas ardidosas con relacin a los beneficios fiscales que devienen de las
mismas.
Los integrantes del fuero penal tributario saben discernir si los caratula-
dos asientos contables indebidos representan un ardid o si por el contra-
rio son la realidad de un proceso de armonizacin contable que expresan en
lenguaje tcnico principios de concertacin y valoracin y formacin de los
negocios de concentracin ya sea por fusin, absorcin o desconcentracin
propiamente dicha.
208
(Balance Jurdico de Empresas TEA, Buenos Aires, 1951)
Tambin puede suceder que en la contabilidad fiscal estn asentadas ero-

gaciones de consumo (gastos) inexistentes. Sin embargo aquella conducta
tenida por disvaliosa de inicio no ha sido tomada como un indicio del delito
si los gastos en cuestin no se integran a una declaracin tributaria.
Cuando han debido pronunciarse sobre el delito de beneficios fiscales
y ante el hecho que el contribuyente haya contabilizado fiscalmente una
inversin en bienes activos nuevos, exigencia esta de elemento constitutivo
para gozar de beneficios fiscales de promocin, y que en realidad los bienes
en cuestin no tienen tal caracterstica o son lisa y llanamente inexistentes,
los jueces han tenido presente que contabilizar inversiones sobre bienes
activos inexistentes traduce una conducta dolosa en tanto que tal contabili-
zacin sea el soporte del engao para obtener el beneficio fiscal.
Por el contrario se han pronunciado en forma acertada en la ausencia de
una conducta dolosa cuando la inversin existe y sobre lo que se discrepa es
tan solo sobre el grado de uso del bien.
Puede decirse que si la inversin existe en forma cierta, no podr presu-
mirse el delito, porque la condicin del bien (nuevo - o menos nuevo) es a
la postre un requisito formal-
V.
Si la aplicacin sustancial de la ley tiene importancia fundamental, a ello
no le va en zaga el procedimiento en si del proceso penal donde su ensam-
ble con el hecho tributario criminoso es de vital consideracin.
Esto que se encontraba abandonado en nuestro pas ha empezado rever-
tirse a travs de los fallos del fuero penal tributario y desaparece un disocia-
cin que hacia temblar los cimientos del propio proceso de la ley 24.769.
El fuero que ocupa nuestra atencin ha puesto en vigencia en el derecho
penal un principio sacro que no es otro que el conocido por la denomina-
cin de procedibilidad donde el inters del Estado y de los particulares
en la iniciacin y determinacin de la accin a sustanciarse y la eventual
punicin del delincuente queda subordinada a la propia existencia valida
del proceso.
Para disipar toda duda corresponde alertar que siempre debe existir pro-
ceso valido para encausar a un sujeto, donde siguiendo a Durrieu y Munilla
Lacasa (209) la procedibilidad es el conjunto de circunstancias jur-
dicas o fcticas, subjetivas y objetivas, estticas y dinmicas, que han
de concurrir en un caso concreto para que pueda iniciarse, desenvol-
verse y lograr su fin inmediato la actividad jurisdiccional del Estado
en cada caso.
Carlos Chiara Daz (210) con pluma severa sostiene que existe un rosario
de falencias instructorias que a la luz del funcionamiento del sistema penal
en la Argentina demuestra que el mismo esta teido de brutalidad, plagado
de sanciones y situaciones aflictivas desmedidas, con desbordes autoritarios
en todo su desarrollo, en especial en las etapas iniciales de la investigacin,
donde parecera que las garantas funcionan en forma restringida.
Felizmente las expresiones de este ultimo Autor no son aplicables gene-
ralmente a los procesos que se tramitan por ante el fuero penal tributario.
Se respeta sin claudicaciones que el articulo 5 del Cdigo Procesal Penal
de la Nacin dispone que la accin publica se ejercer por el ministerio pu-
blico y dicha accin la debe promover el Agente Fiscal-art. 65 CPPN-con
exclusividad, a tenor de lo exigido por los arts. 180, 188, 189 y concordantes
del mismo ordenamiento procesal penal, y va de suyo que la excitacin del
proceso de la ley 24.769 solo esta en manos del Agente Fiscal y nunca de
oficio por parte del juzgador-ne procedat iudex ex officio en razn que
la funcin del Ministerio Publico es velar por la legalidad de la promocin
de la accin penal-art.6 CPPN-, con lo cual queda constatado que la ley
23.984 ha quitado al juez el rol de acusador.(211)
Se ha puesto fin casi en su totalidad a los procesos iniciados bajo la facul-
tad allanatoria regulada por la ley 11.683 donde con posterioridad y en for-
ma inmediata el mismo los jueces federales del interior del pas, sin correr
209
(Comentarios... Separata Revista del Colegio de Abogados de la Ciudad de Buenos
Aires, t 53, mayo de 1993, n 1)
210
(El Derecho-6-7-93)
211
(Exposicin de motivos del Proyecto Levene. B.O. mensaje 908 del 10/5/90)
traslado al Agente Fiscal y sin pedido concreto de la DGI, caratulaban de

oficio la causa en la orbita de la ley 24.769.
En la sede de los juzgado penal tributario el Agente Fiscal oficializa le-
galmente la accin penal con lo cual existe proceso vlido, atendiendo que
el monopolio acusatorio es un atributo de persecucin del Agente Fiscal
en materia penal, y que acta como requisito insustituible de validez de la
promocin de la accin penal en si mismo.
Hemos de retroceder a las sabias enseanzas de Salvatore Gallo (212) que
nos permiten tener presente la disociacin que puede existir acerca de la
constatacin y determinacin de la violacin tributaria.
Hoy con la actuacin del fuero penal tributario dicha disociacin prctica-
mente no existe lo que ha evitado imputar conductas disvaliosas tributarias
de inicio a quienes en realidad no estn incursos en violacin alguna de la
norma protegida.
Existe actualmente en la jurisprudencia del fuero penal tributario un enfo-
que certero acerca de la naturaleza jurdica de la declaracin tributaria como
soporte inicial del ilcito; lo que se extiende con suficiencia para prevenir
con certeza la conformacin del ilcito sobre declaracin incompleta de tipo
dolosa; saben merituar penalmente lo siguiente: la hiptesis del hecho que
concurre a la declaracin infiel; o sobre las violaciones relativas a la docu-
mentacin que acredita la ideologa tributaria de las declaraciones juradas;
deducciones y detracciones indebidas, los casos de expendio ardidoso para
quitar los bienes del control fiscal; las enajenaciones disimuladas por pactos
espureos; cuando el ocultamiento de un bien forma parte de la base impo-
nible respectiva; la mutacin ardidosa de los mtodos de valuacin permi-
tidos por la legislacin fiscal; la atribucin de erogaciones indebidas a un
periodo fiscal; la asignacin de jurisdiccin tributaria sobre determinados
hechos imponibles pasibles de traducir ilcitos penales, las consecuencias
fiscales del recupero de tributos y el hecho fundante; la absorcin ardidosa
de quebrantos tributarios, la alteracin del argumento base inicial de cada
212
(Diritto penale e processuale tributario Pirola Editore, Milano)
periodo fiscal cuando de dicha alteracin depende el resultado del periodo

en si mismo, etc.
Lo que antecede prueba que conocen sobre la consecuencia dogmtica
y estructural del reparto del derecho punitivo regulado por la ley 24.769,
en especial sobre la modalidad de la lesin al bien jurdico protegido, y ello
causa suficiente tranquilidad para afirmar que existe seguridad jurdica.
Salvo contadas y raras excepciones se formulan hiptesis delictuales tri-
butarias disasociadas de la realidad, aunque en alguna ocasin hemos ob-
servado teoras penales tributarias frvolas en su concepcin, emparentadas
ms con el recaudar que con el penar.
Tal vez sea un buen espejo, para mirar y responder, indagar en el rgimen
imperante en los Estados Unidos de Norte Amrica en todo lo concernien-
te a la persecucin del fraude fiscal, y de all podramos encontrar ejemplos
clarificadores que resguardan a ultranza el principio de presuncin de ino-
cencia, que fueran tan maltratado en los procesos de la ley 24, 769. (213)
El gran avance del fuero penal tributario es abandonar la facilidad de
investigar el hecho desconectado de su tipologa tributaria lo que seduce
por lo simple y rpido (214), sin interesar a la postre si por dicho facilismo
ha existido en realidad un ardid tributario.
Dicho abandono hace desaparecer del mundo jurdico una hiptesis de-
lictual que poco tiene de cierta, pero que sirve para instaurar por va an-
mala la prisin por deudas, el terror de persecucin anmala, y sobre todo,
manchar anticipadamente y en forma indebida la honra de los ciudadanos
sin reparar en las consecuencias de ello.
Ahora observamos como en los fallos de la mentada jurisdiccin penal se
define la punicin prevista por la ley 24.769 considerando la raz tributaria
213
(Sanciones en el ordenamiento tributario de los Estados Unidos de Norte Amrica
Vicente Oscar Daz, Revista Mensajes ao 1 n 2, 1994, Security Legal Prepayment System
S.A. Buenos Aires)
214
(Vease lo sostenido en I reati tributari-profile sostanziali e disciplina processuale Angelo
Mambriani, UTET, Italia)
de cada hecho y la conducta tributaria que exterioriza al mundo exterior

tal accionar.
Existen contados casos, deplorable por cierto donde la resolucin del
juzgador tiene adosado supuestos ajenos al hecho tributario investigado lo
cual traduce la incertidumbre del derecho.
Empero la gran mayora de los decisorios de la jueces en lo penal tri-
butario se adhieren a la tesis de Ivo Caraccioli (215) por la cual este autor
italiano ensea que la hiptesis tributaria criminoso no puede nacer de otro
supuesto que de un ardid de la misma especie; claramente diferenciada de
otros supuestos penales, respetando el ordenamiento en su resolucin que
es de entidad compleja.
Tal afirmacin tiene en cuenta que el fraude fiscal siempre es una disimu-
lacin de bases imponibles o el obstculo a la aplicacin de medidas instru-
mentales que resguardan la correcta vigencia de las leyes impositivas.
El fuero penal tributario ha hecho propia la plena trascendencia constitu-
cional que tiene merituar un hecho tributario, y solo es una imputacin cri-
minal vlida aquella cuando se acredita la existencia del llamado nexo causal,
es decir que exista una conducta fraudulenta que haya resultado idnea para
ocultar efectivamente la situacin tributaria.
En nuestra inquietud queda solamente por conocer a fondo que decisiones
finales adoptar el fuero bajo anlisis en algunas situaciones en especial.
Somos de opinin que solo habr conducta disvaliosa si se busca mino-
rizar o anular la obligacin tributaria por medio de falsedades en la concer-
tacin del negocio, pero cuando el contribuyente elige una entre las varias
posibilidades que ofrece la ley, optar por la que le otorga mas ventajas fis-
cales no vulnera ninguna prohibicin, an cuando las formas escogidas no
sean habituales en el derecho local.
La incgnita que formulamos est basada por las implicancias que ello ya
ha tenido en la jurisprudencia local juzgando conductas tributarias que han
aplicado figuras jurdicas propias del common law y no del civil law.
215
(La riforma del contencioso penale tributario nel progetto governativo e nelle instanze
della magistratura Diritto e pratica tributaria, 1980, n 3, pag. 579)
Ergo, no participamos de la teora que considera posible el alargamiento

de los conceptos de derecho comn para conformar nuevas realidades eco-
nmicas pasibles de ser encartadas en el campo infraccional tributario.
No se duda que cuando se analicen las conductas que se derivan de optar
por un negocio fiscalmente menos oneroso, se arribar a calificarlo como
negocio jurdico indirecto lcito caracterizado como aquel en que las partes
deliberadamente (elemento subjetivo) usan caminos fiscales diversos, vali-
dos todos (elemento objetivo).
La economa fiscal mediante negocios tributarios lcitos y menos onero-
sos representan una evitacin de impuestos que acta extra legem y que
se distingue de la evasin fiscal por actuar esta ltima contra legem.
Rescatamos sobre todo los aciertos de los fallos del fuero penal tributario
en haber consolidado con certeza lo que constituye el hecho criminoso en
la ley 24.769 lo cual marca un avanza imposible de ignorar.
Tiempo atrs sostuvimos que un ajuste tcnico no era la hiptesis del
delito; dado que en ello no se insertaba un ajuste defraudatorio, el tiempo
nos da la razn en la jurisprudencia del fuero penal tributario disponible en
consulta. (216)
El aporte garantista de los fallos del fuero que as lo determinan estn
basados en reconstruir la morfologa de la declaracin jurada el impuesto,
especialmente la de la ley del impuesto a las ganancias, donde los seores
jueces han sabido distinguir las zonas de las mismas que pueden constituir
un engao, de aquellas que son meras referenciales y no inciden de la deter-
minacin cierta de la base imponible. (217)
216
(La falsedad del hecho tributario en la dogmtica penal V. O. Daz, Ediciones Macchi,
Buenos Aires)
217
(V. O. Daz Ensayos de derecho penal tributario, capitulo dcimo primero, Errepar,
1995)
Se diagram y se imprimi en
Agosto de 2009
Buenos Aires, Argentina

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117 CAPITULO QUINTO

143 CAPITULO SEXTO

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