UNIVERZITET SINGIDUNUM

FAKULTET ZA EKONOMIJU, FINANSIJE I ADMINISTRACIJU

BEOGRAD

DOKTORSKA DISERTACIJA
OPOREZIVANJE IMOVINE U REPUBLICI SRBIJI

Mentor: Kandidat
Prof. dr Milica Bisi Mag. Duan Vasiljevi

Beograd, 2016.
 UNIVERZITET SINGIDUNUM
FAKULTET ZA EKONOMIJU, FINANSIJE I ADMINISTRACIJU

DOKTORSKA DISERTACIJA
OPOREZIVANJE IMOVINE U REPUBLICI SRBIJI

Mentor: prof. dr Milica Bisi

lan komisije: prof. dr Neboja Savi
lan komisije: prof. dr Ilija Babi
lan komisije: prof. dr Vladimir Vukovi

Duan Vasiljevi

Potvrujem svojim potpisom da sam sve navode drugih autora izriito oznaio, i da nisam pokuao
da tui rad predstavim kao svoj, kao i da mi je poznato da u u sluaju plagijata biti iskljuen sa
daljih studija. Poznato mi je i da Fakultet ima sva prava da raspolae mojim radom.

_________________________________

Beograd, jun 2016. godine

2
 OPOREZIVANJE IMOVINE U REPUBLICI SRBIJI

SAETAK
U radu se izlae ekonomska i pravna priroda poreza na imovinu. Na poetku dajemo pregled komparativne prakse u
pogledu poreza na imovinu, a zatim razmatramo nain na koji se tim porezom upravlja u Srbiji, uzimajui u obzir i
pravni okvir i njegovu primenu u praksi, sa ciljem dolaska do procene o potencijalu poreza na imovinu u Srbiji da
postane izdaniji i ekonomski efikasniji izvor prihoda lokalne samouprave. U radu su izloeni nalazi o relativno
velikom rastu znaaja poreza na imovinu za finansije gradova i optina od poetka decentralizacije ovog poreza 2006.
godine, a naroito poev od 2014. godine, kao i o unapreenoj ravnomernosti ovog poreza. Kljuni nalazi sugeriu da
prostor za unapreivanje oporezivanja imovine postoji, ali da naglasak treba pre da bude na konsolidaciji ovog poreskog
oblika, a naroito na proirivanju poreske osnovice putem potpunijeg evidentiranja predmeta oporezivanja i na
uklanjanju nedoslednosti u odreivanju vrednosti nepokretnosti u sklopu utvrivanja poreske osnovice.

Kljune rei: porez na imovinu; porezi; finansiranje lokalne samouprave; procena vrednosti nepokretnosti;
decentralizacija.

PROPERTY TAXATION IN THE REPUBLIC OF SERBIA

ABSTRACT
This paper discusses economic and legal nature of the property tax. We start by providing an overview of international
practice with regards to the property tax, and then move to analyze how this tax is administered in Serbia, taking into
account both the legal framework and its application in practice. Our goal is to assess potential of the property tax in
Serbia to yield increased revenues, while improving its economic efficiency. We present the findings of relatively high
increase of the importance of the property tax for cities and municipalities since the beginning of decentralization of this
tax in 2006, and particularly starting from 2014, as well as of improved tax equity. Key findings suggest that the scope
for improving the property tax exists, but that the focus should first be on the consolidation of the tax, particularly on
expanding the tax base by completing property inventories for the taxation purposes, and on removing inconsistencies
in determining the tax base.

Key words: property tax; taxes; local government finances; property valuation; decentralization.

3
Sadraj
1. Uvod ............................................................................................................................................. 7
1.1 Predmet i ciljevi..................................................................................................................... 8
1.2 Oekivani nauni doprinos .................................................................................................... 9
1.3 Metodologija ....................................................................................................................... 11
1.4 Pregled sadraja ................................................................................................................... 11
DEO I
OSOBINE POREZA NA IMOVINU I MEUNARODNA PRAKSA

2. Ekonomske i pravne osobine poreza na imovinu....................................................................... 14

2.1 Odreenje poreza na imovinu.............................................................................................. 14
2.2 Saeta istorija oporezivanja imovine ................................................................................... 14
2.3 Ekonomska pitanja oporezivanja imovine .......................................................................... 18
2.3.1 Porez na bogatstvo ....................................................................................................... 18
2.3.2 Incidenca poreza na imovinu ....................................................................................... 19
2.3.3 Alokativni efekti oporezivanja imovine ....................................................................... 21
2.3.4 Pitanje progresivnosti poreza na imovinu .................................................................... 23
2.3.5 Porez na imovinu i pitanje poreske pravinosti ........................................................... 24
2.4 Pravna pitanja oporezivanja imovine .................................................................................. 26
2.4.1 Predmet oporezivanja ................................................................................................... 27
2.4.2 Poreski obveznik .......................................................................................................... 31
2.5 Utvrivanje vrednosti osnovice poreza na imovinu ............................................................ 32
2.5.1 Osnovna tipologija sistema za procenu vrednosti imovine .......................................... 33
2.5.2 Osnovne metode procene nepokretnosti ...................................................................... 37
2.5.3 Modeli za masovnu procenu vrednosti nepokretnosti.................................................. 41
2.5.4 Auriranje procene vrednosti imovine ......................................................................... 42
2.5.5 Teorijsko-praktine pouke u vezi sa optimalnim modelom procene vrednosti
nepokretnosti za potrebe oporezivanja ......................................................................... 43
2.6 Porez na imovinu i lokalna demokratija .............................................................................. 45
2.7 Pregled stavova o porezu na imovinu.................................................................................. 46
2.7.1 Kritika poreza na imovinu............................................................................................ 46
2.7.2 Prednosti poreza na imovinu ........................................................................................ 47
3. Uporedna praksa oporezivanja imovine ..................................................................................... 49
3.1 Sjedinjene Amerike Drave i Kanada sa osvrtom na praksu oporezivanja imovine u
4
 sistemima sa dugom tradicijom.............................................................................................. 49
3.1.1 Sjedinjene Amerike Drave ....................................................................................... 49
4.1.2. Kanada ............................................................................................................................. 52
3.2 Francuska i Nemaka oporezivanje imovine u zemljama kontinentalne tradicije ........... 59
4.2.1. Francuska ......................................................................................................................... 59
4.2.2. Nemaka........................................................................................................................... 61
3.3 Poljska i Estonija praksa oporezivanja imovine u novim dravama
lanicama Evropske Unije ..................................................................................................... 63
4.3.1. Poljska .............................................................................................................................. 63
4.3.2. Estonija............................................................................................................................. 65
3.4 Kljuna zapaanja proizala iz iskustava predstavljenih sistema oporezivanja imovine .... 67

DEO II
POREZ NA IMOVINU U SRBIJI

4. Osnovne karakteristike oporezivanja imovine u Srbiji .............................................................. 69

4.1 Znaaj poreza na imovinu ................................................................................................... 70
4.2 Pravni okvir i podela nadlenosti u administriranju poreza na imovinu ............................. 71
5. Obveznici i predmet oporezivanja ............................................................................................. 75
5.1 Obveznici............................................................................................................................. 75
5.2 Odreenje predmeta oporezivanja ....................................................................................... 76
5.3 Razvrstavanje predmeta oporezivanja ................................................................................. 80
5.4 Poreska osloboenja ............................................................................................................ 82
5.5 Stanje evidencije predmeta oporezivanja ............................................................................ 84
6. Utvrivanje osnovice poreza na imovinu................................................................................... 89
6.1 Osnovni elementi utvrivanja osnovice .............................................................................. 89
6.1.1 Osnovica za obveznika koji ne vodi poslovne knjige .................................................. 90
6.1.2 Osnovica za obveznika koji vodi poslovne knjige ....................................................... 91
6.2 Praksa utvrivanja osnovice kod poreza na imovinu u Srbiji ............................................. 93
6.2.1 Optine ......................................................................................................................... 94
6.2.2 Gradovi....................................................................................................................... 105
6.2.3 Grad Beograd ............................................................................................................. 114
6.2.4 Sumarni pregled prakse optina i gradova u vezi sa utvrivanjem osnovice
poreza na imovinu ..................................................................................................... 117
7. Odnos osnovice poreza na imovinu i trine vrednosti nepokretnosti ..................................... 120
7.1 Odnos osnovice poreza na imovinu i trine vrednosti prema vrstama nepokretnosti ..... 121

5
 7.1.1 Kue ........................................................................................................................... 123
7.1.2 Stanovi ....................................................................................................................... 126
7.1.3 Poslovni prostor ......................................................................................................... 129
7.1.4 Poljoprivredno i umsko zemljite ............................................................................. 133
7.1.5 Zbirni pregled zaostajanja osnovice poreza na imovinu za procenjenom
trinom vrednou prema vrstama nepokretnosti ..................................................... 134
7.2 Adekvatnost osnovice poreza na imovinu u svetlu podataka Registra prometa
nepokretnosti Republikog geodetskog zavoda ................................................................... 136
7.3 Prosene vrednosti graevinskog zemljita prema evidenciji republike Poreske uprave
naspram prosenih cena graevinskog zemljita kod lokalnih samouprava ........................ 139
7.4 Prosene cene stambenih objekata NKOSK naspram prosenih cena koje utvruje
lokalna samouprava.............................................................................................................. 147
7.5 Zakljuna razmatranja o odnosu osnovice poreza na imovinu i trine
cene nepokretnosti................................................................................................................ 150
8. Praksa utvrivanja stopa poreza na imovinu i stope amortizacije ........................................... 152
9. Poreski krediti .......................................................................................................................... 154
10. Izazovi naplate poreza na imovinu........................................................................................ 156
10.1 Stepen naplate poreza na imovinu ..................................................................................... 157
10.2 Kapaciteti lokalnih samouprava za naplatu poreza na imovinu ........................................ 161
11. Rezultati decentralizacije poreza na imovinu u Srbiji od 2006. godine ................................ 166
11.1 Prenoenje jedinicama lokalne samouprave nadlenosti za upravljanje porezom
na imovinu........................................................................................................................... 166
11.1.1 Finansijski efekti decentralizacije poreza na imovinu ............................................... 167
11.2 Porez na imovinu i ukidanje naknade za korienje graevinskog zemljita.................... 172
12. Zakljuak ............................................................................................................................... 176
Literatura .......................................................................................................................................... 186

6
1. Uvod
Porez na imovinu je izrazito kontroverzan porez, ako je uopte mogue govoriti o porezu koji nije
kontroverzan. S jedne strane, on se esto navodi kao najbolji poreski izvor prihoda za subnacionalne
nivoe vlasti (na primer, Bahl, Bird, 2008, str. 4); s druge strane, istorija poreza na imovinu u
Americi autora Glena Fiera (Glen Fisher) u naslovu ima Najgori porez? i citira izjavu ekonomiste
Frederika Stokera (Frederick Stocker) da porez na imovinu lii na graevinu koju je projektovao
ludi arhitekta na nestabilnoj osnovi, i koja je izgraena od strane nekompetentnih graditelja, i
dodatno ugroena dobronamernim intervencijama nebrojenih amatera entuzijasta (Fisher, 1996,
str. 187). Javni diskurs povodom nekoliko poslednjih izmena Zakona o porezu na imovinu u Srbiji
je u velikoj meri reflektovao obe ove krajnosti u stavovima. Krupne izmene u reimu oporezivanja
imovine u Srbiji dovode taj porez, mada samo povremeno i kratkotrajno (najee u vreme
usvajanja zakonskih izmena i u vreme slanja poreskih reenja), u sedite panje ne samo strune,
ve i iroke javnosti.
Panja koja se ovom porezu posveuje i visok nivo emocija sa kojima se o njemu raspravlja imaju
tendenciju da u drugi plan potisnu neke vana injenice. Jedna od njih je da su prihodi od poreza na
imovinu relativno skromni. U zemljama OECD-a, prihodi od poreza na imovinu su u 2013. godini u
proseku bili samo 1,85% bruto drutvenog proizvoda, i to kada se u obzir uzmu i porezi na prenos
apsolutnih prava i na naslee i poklon (OECD, 2016). Pri tome, u 12 od 28 drava lanica EU
prihodi od poreza na zemljite, zgrade i ostale graevine u 2014. godini ine do 0,5% BDP-a
(Eurostat, 2016).
Druga je, da relativni znaaj ovog poreza raste. U proseku, udeo periodinih poreza na
nepokretnosti u zemljama lanicama EU je sa 0,65% u 2000. godini porastao na 0,84% u 2012.
godini. Pri tome, ovaj rast izostao je u svega tri zemlje (Litvanija, Letonija i vedska).
Kad je re o Srbiji, prihodi od poreza na imovinu su u 2006. godini inili tek 0,31% bruto domaeg
proizvoda (BDP)1 i 4,7% ukupnih prihoda jedinica lokalne samouprave, da bi u 2015. godine
dostigli 0,84% BDP-a i 14,3% prihoda lokalne samouprave2.
Porez na imovinu ima bogatu prolost i raznoliku sadanjost. Dok je u nekim sistemima taj porez
osnovni prihod lokalnih vlasti, bez koga bi njihovo postojanje bilo teko zamislivo, u drugima je on
periferan prihod, nepopularan meu graanima i zanemaren od strane administracije. Otkako je u
zemljama biveg socijalistikog bloka ponovo etabliran koncept privatne svojine i otkako se smatra
da uspostavljanje istinske lokalne samouprave mora biti praeno i finansijskom autonomijom
gradova i optina, mnogi su ponovo otkrili porez na imovinu. Druge je da se sete poreza na imovinu
naterala globalna finansijska kriza. Jedan od najsnanijih intelektualnih podsticaja za razmatranje
prednosti i ogranienja poreza na imovinu doao je od Tomasa Piketija (Thomas Piketty), koji, u
svom izuzetno uticajnom delu o prirodi i perspektivama ekonomske nejednakosti, sugerie da je
globalni porez na kapital idealno orue pomou koga bi demokratija mogla da preuzme kontrolu
nad globalnim finansijskim kapitalizom novog veka3 (Piketi, 2015, str. 558). U svakom sluaju,

1
Kalkulacija autora na osnovu podataka o prihodima od poreza na imovinu Uprave za trezor Ministarstva finansija o
prihodima lokalne samouprave i podataka Republikog zavoda za statistiku o kretanju BDP-a.
2
Podaci o ukupnim budetskim prihodima lokalne samouprave na osnovu Biltena javnih finansija Ministarstva
finansija.
3
I sam Piketi o ovom konceptu govori kao o korisnoj utopiji, to ukazuje na njegovu svest o obimu praktinih
potekoa koje bi trebalo savladati da bi globalni porez na kapital mogao biti uspostavljen i da bi dao rezultate kojima
se Piketi nada.
7
interesovanje za porez na imovinu je danas vee nego to je bilo prethodnih nekoliko decenija.

1.1 Predmet i ciljevi

Predmet doktorske disertacije je praksa oporezivanje imovine u smislu periodinog poreza na
nepokretnosti (zemljite i graevine, odnosno objekti).U istraivanju se ne bavimo porezom na
specifina imovinska prava: posedovanje, korienje, upotrebu, dranje i noenje dobara, niti nekim
drugim vrstama nameta koja po svojoj ekonomskoj sutini jesu oporezivanje imovine (npr. ekoloke
naknade).
Iako se esto razmatra zajedno sa periodinim porezima na imovinu4, predmet ovog rada nisu ni
transakcioni porezi u vezi sa imovinom: porez na prenos apsolutnih prava i porez na naslee i
poklon.
Predmet disertacije ini razmatranje i same prirode oporezivanja imovine, ukljuujui i pitanja
moralnosti ove vrste poreza. Baviemo se teorijskim koncepcijama oporezivanja imovine,
ukljuujui i pitanja ekonomske efikasnosti ovog poreza, njegovih alokativnih i distributivnih
efekata, kao i nainom na koji se razliite koncepcije oporezivanja imovine operacionalizuju kroz
pravne institute i praksu oporezivanja. Ne ograniavajui predmet istraivanja na teorijske postulate
i namere zakonodavaca, u istraivanju se bavimo time kako razliite prakse oporezivanja imovine
utiu na ponaanje obveznika i kakve efekte zaista mogu da imaju. U disertaciji e se detaljno
elaborirati i razlike u oporezivanju razliitih nosilaca imovinskih prava (fizika naspram pravnih
lica, kao i razliite kategorije obveznika iz segmenta pravnih lica), kao i razlike u oporezivanju
razliitih vrsta stvari i prava na njima (pokretne i nepokretne stvari), a u okviru nepokretnih
specifinosti u oporezivanju graevinskog, poljoprivrednog i umskog zemljita i objekata).
Predmet disertacije je prevashodno savremena praksa oporezivanja imovine u Srbiji. Meutim, da
bismo razumeli pristup oporezivanju imovine u Srbiji, pojedinana reenja, njihovu uslovljenost,
efekte i mogua alternativna reenja, praksu oporezivanja imovine posmatramo kroz jednu duu
vremensku dimenziju; takoe, porez na imovinu posmatramo kroz prizmu pojedinih uporednih
sistema koje u ovom radu koristimo kao paradigme za razliite pristupe oporezivanju imovine. Zato
e predmet doktorske disertacije biti razmatranje karakteristika poreza na imovinu i to kako su one
evoluirale i menjale se kroz vreme, kao i razlike u karakteru poreza na imovinu u razliitim
sistemima.
Opti cilj ovih razmatranje e biti dolaenje do zakljuka o tome koliki potencijal porez na imovinu
ima za finansiranje javnih rashoda u zemljama kao to je Srbija, koja su ogranienja u tom
potencijalu i ta je to to u pogledu naina na koji se administrira porez na imovinu u Srbiji danas
treba promeniti da bi se napravio znaajan korak ka optimizaciji korienja ovog poreskog oblika.
Navedeni cilj ima dodatni znaaj u kontekstu zalaganja u delu domae strune javnosti za smanjenje
poreskog optereenja faktora proizvodnje na raun poveanog nivoa oporezivanja potronje i
posedovanja imovine.
Oporezivanju imovine u ovom istraivanju se pristupa i kao jednom, makar potencijalno, vanom
instrumentu za voenje javnih politika koji je na raspolaganju lokalnoj samoupravi. Otud je predmet
ovog istraivanja i znaaj poreza na imovinu za lokalnu samoupravu, a cilj da se istrai priroda veze
4
Tako i na Zakon o porezu na imovinu kao predmet ureivanja ima periodini porez na imovinu kao i porez na prenos
apsolutnih prava i porez na naslee i poklon.
8
izmeu poreza na imovinu i lokalne demokratije, kao i perspektive tog odnosa u irem kontekstu
javnih finansija i sistema lokalne samouprave u Srbiji.

1.2 Oekivani nauni doprinos

Nauna literatura o porezu na imovinu na srpskom jeziku, naroito u toku poslednjih nekoliko
godina, nije na nivou znaaja koji se ovoj oblasti posveuje ak i u nekim zemljama u kojima porez
na imovinu ini i manji deo ukupnih sredstava za finansiranje rashoda javnog sektora nego to je to
sluaj u Srbiji. Naa namera je da ova disertacije popuni deo tog praznog prostora, kao i da
podstakne druge autore na istraivanja u vezi sa porezom na imovinu.
ta moemo smatrati najvanijim nedovoljno istraenim aspektima oporezivanja imovine u Srbiji u
naunoj literaturi? Najpre, odnos sistema oporezivanja imovine u Srbiji i u karakteristinim
uporednim sistemima. Postojanje takve analize bi nam reklo dosta o moguim pravcima evolucije
oporezivanja imovine kod nas. Drugo nedovoljno proueno pitanje se tie mogunosti za dalju
reformu sistema oporezivanja imovine u Srbiji nakon decentralizacije tog poreza poev od 2006.
godine, a polazei od aktuelnog stanja u pogledu pravnog i institucionalnog okvira, kao i od stanja u
pogledu ljudskih i materijalnih resursa potrebnih za administriranje poreza na imovinu. Upravo ta
dva velika segmenta e biti u osnovi najveeg dela razmatranja ove doktorske disertacije.
Oekujemo da oekivani rezultati i nauni doprinos ove disertacije obuhvate najmanje sledee
elemente:
1. Deskripciju iskustava zemalja u kojima porez na imovinu ima znaajnu ulogu u finansiranju
javnih rashoda i eksplikaciju uloge politikog procesa u dovoenju u relaciju nivoa
oporezivanja imovine i kvaliteta i obima usluga koje graani u zamenu dobijaju.
2. Opis sistema oporezivanja imovine u izabranim zemljama zapadne i istone Evrope, sa
analizom evolucije tih sistema i nedavno sprovedenih reformskih procesa. Pri tome e
posebna panja biti posveena objanjenju zato evolucija oporezivanja imovine u ovim
zemljama nije dovela ovaj javni prihod na nivo karakteristian za zemlje kao to su SAD i
Kanada.
3. Poseban rezultat ove disertacije e biti analiza stanja u pogledu oporezivanja imovine u
Srbiji i projektovanje moguih pravaca za unapreivanje ovog sistema. Sadraj disertacije e
biti i skup konkretnih preporuka za unapreivanje sistema oporezivanja imovine u Srbiji.
4. Polazei od tendencija u pogledu reformi poreskih sistema kod nas i komparativno,
pokuaemo da previdimo pravac u kome e se kretati izmene u reimima oporezovanja
imovine.
Kao poseban nauni doprinos, prvi put emo dati sistematizovane rezultate kvantitativnih
istraivanja o nekoliko kljunih aspekata oporezivanja imovine u Srbiji:
o rezultatima decentralizacije poreza na imovinu poev od 2006. godine;
o stanju u pogledu evidencije predmeta oporezivanja, kao i o efektima sistema obrauna
osnovice za potrebe oporezivanja imovine u skladu sa reformom sprovedenom poev od
2013. godine;
o vezi ukidanja naknade za korienje graevinskog zemljita i izmena u reimu
administriranja poreza na imovinu neposredno pre i nakon te reforme.
9
Hipoteze
Hipoteze koje e biti predmet istraivanja u sklopu ove disertacije imaju dva razliita fokusa. Prvi
ini meunarodna praksa u vezi sa porezom na imovinu, pri emu e naglasak biti na iskustvima
zemalja u kojima porez na imovinu tradicionalno ima vanu ulogu u finansiranju javnih rashoda.
Drugi fokus e biti usmeren na istraivanje efekata prvih 10 godina od decentralizacije poreza na
imovinu, i davanje procene potencijala ovog poreza da preuzme i znaajniju ulogu u sistemu javnih
prihoda u Srbiji.
1. Porez na imovinu je pogodan mehanizam da se kroz politiki proces kalibrira obim i
kvalitet lokalno pruenih usluga naspram nivoa oporezivanja.
2. Porez na imovinu u Srbiji predstavlja potencijalni izvor dodatnih prihoda lokalne
samouprave koji se mogu ubrati, a da se pravinost poreskog sistema dodatno unapredi.
3. Efekti reforme poreza na imovinu u Srbiji poev od 2007. godine opravdavaju
decentralizaciju ovog poreza i daju osnov za razmatranja o daljoj fiskalnoj
decentralizaciji, omoguavajui, izmeu ostalog, i razmatranje ukidanja odreenih
oblika javnih prihoda, ili njihovo vezivanje za vrednost stvarno izvrenih javnih usluga
(naknade za korienje graevinskog zemljita, odnosno komunalne naknade koja treba
da je zameni, eventualno i deo naknade za ureivanje graevinskog zemljita).
4. U uslovima decentralizacije poreza na imovinu, odnosno kada se imovina oporezuje u
okviru jedinice lokalne samouprave, progresivno oporezivanje imovine naruava
horizontalnu pravinost ovog poreza.
Hipoteze su definisane tako da disertacija prui doprinos odgovoru na sledea etiri specifina
pitanja u pogledu poreza na imovinu. Prva dva pitanja se preteno tiu iskustava upravljanja
porezom na imovinu u komparativnoj praksi, dok se tree i etvrto pitanje odnose na specifinosti
poreza na imovinu u Srbiji:
koliki je potencijal poreza na imovinu da postane mnogo znaajniji izvor javnih prihoda, ne
samo u smislu prihodne izdanosti, ve i kao katalizator lokalnih demokratskih procesa;
ta su, i gde se nalaze, ekonomska, politika, administrativna i druga ogranienja za
ostvarivanje tog potencijala, i kako treba sagledavati pitanje progresivnog oporezivanja
imovine u uslovima decentralizacije ovog poreskog oblika;
kakva su dosadanja iskustva sa reformom oporezivanja imovine u Srbiji;
koje reformske mere tek treba preduzeti da bi se ostvario nerealizovani potencijal poreza na
imovinu.
Kljuna namera istraivanja je da prui doprinos optimizaciji upravljanja porezom na imovinu u
Srbiji. U isto vreme, najsigurniji nain da se obezbedi da reforme poreza na imovinu ne dovedu do
kretanja u pogrenim pravcima i do produbljivanja skepse prema opravdanosti znaaja koji porez na
imovinu ima, odnosno treba da dobije, je da se rasvetle svi znaajni aspekti oporezivanja imovine, i
da se reforme planiraju uz puni uvid u relevantna iskustva drugih zemalja. Srena je okolnost da
praksa gradova i optina u Srbiji u prethodnih 10 godina daje solidnu osnovu da se pri
opredeljivanju za poeljne pravce reformi ne oslanjamo samo na meunarodna iskustva, ve i na
ona domaa.

10
1.3 Metodologija
Polazna metodoloka taka u istraivanju e biti utvrivanje sadraja pojma porez na imovinu i
njegovih konstitutivnih elemenata. Naglasak u ovoj fazi e biti na deskripciji fenomena poreza na
imovinu, pri emu e biti primenjena metoda naune analize polazei od tipova imovine koja se
oporezuje, kao i od vrste obveznika poreza na imovinu.
Koristei komparativnu metodu i metodu studije sluaja na primeru razliitih nacionalnih sistema
oporezivanja imovine koji su izabrani kao reprezenti razliitih modela, bie mogue indukovati
saznanja o elementima oporezivanja poreza na imovinu koji su zajedniki za sve, odnosno za
veinu, analiziranih sistema, kao i o onim elementima koji su specifini za pojedine od tih sistema,
a koji mogu biti indikativni, ili makar informativni, i za druge sisteme oporezivanja imovine, pa i za
nas u Srbiji. Ovako dobijena i druga saznanja e putem metode klasifikacije biti sistematizovana u
razliite relevantne tipologije.
Poseban naglasak u metodolokom pristupu e biti na korienju kvantitativnih i statistikih
metoda, putem kojih e biti mogue odrediti znaaj poreza na imovinu i njegovo kretanje kroz
vreme, istraiti razlike u praksi koja se javljaju meu poreskim sistemima, ali i meu poreskim
jurisdikcijama u okviru istog sistema, tendencije u pogledu kvantitativnih parametara poreza na
imovinu, kao i efekte razliitih modela oporezivanja imovine.
Budui da je vaan cilj ove doktorske disertacije utvrivanje prostora za unapreivanje regulatornog
okvira za oporezivanje imovine u Srbiji i moguih pravaca reforme, bie primenjena i normativna
analiza pozitivnih propisa, uz uporeivanje aktuelnih zakonodavnih reenja u Srbiji sa reenjima u
drugim zemljama koja e biti predmet komparativne analize.

1.4 Pregled sadraja

Razmatranje poreza na imovinu u Srbiji emo zapoeti detaljnom analizom prirode poreza na
imovinu, i to pre svega dajui odreenje ovog poreza. Kljune elemente poreza na imovinu
analiziramo tretirajui ekonomska i pravna pitanja poreza na imovinu. U ovom delu ulazimo dublje
u analizu specifinosti oporezivanja bogatstva i bavimo se pitanjem ko zaista snosi teret
oporezivanja imovine u razliitim scenarijima i okolnostima. Sledstveno, prelazimo na pitanje
alokativnih i distributivnih efekata poreza na imovinu koja nas dovode do pitanja poreske
pravinosti i progresivnosti, odnosno regresivnosti ovog poreza.
Sa ekonomskih pitanja prelazimo na pravna da bismo razmotrili kako zakonodavac definie kljune
elemente svakog poreza predmet oporezivanja i poreskog obveznika. Zatim panju posveujemo
pitanju koje odluujue odreuje svaki sistem oporezivanja imovne: utvrivanju osnovice. U
narednom delu istraivanja, porez na imovinu stavljamo u kontekst njegovog, usudiemo se rei,
najprirodnijeg okruenja, a to je lokalna vlast, i posmatramo ga kao agens lokalne demokratije. U
zakljuku predstavljanja osobina poreza na imovinu, dajemo svojevrsnu ocenu prednosti i
nedostataka ovog poreskog oblika.
Komparativni deo istraivanja ini pregled prakse u pogledu poreza na imovinu u est drava dve
su van naeg kontinenta (Kanada i SAD) i izabrane su zbog toga to su meu zemljama sa najvie
naplaenog godinjeg poreza na imovinu naspram BDP-a; Nemaka i Francuska ine osovinu naeg
kontinenta, i njima smo se bavili da bi pokazali koliko razliiti mogu biti modeli koji koegzistiraju

11
jedan do drugog i koliko razliite rezultate mogu davati, a da oba sistema lokalne samouprave
funkcioniu na visokom nivou. Blie Srbiji, moda ne geografski, ve po tome to smo delili,
odnosno delimo, slino istorijsko naslee i tranziciono iskustvo, se nalaze Poljska i Estonija, opet sa
razliitim izazovima i razliitim rezultatima u upravljanju porezom na imovinu.
U nastavku istraivanja se bavimo oporezivanjem imovine u Srbiji. Sva ona pitanja koja su predmet
bavljenja u sklopu optih razmatranja u vezi sa porezom na imovinu i analiziranja komparativne
prakse (predmet oporezivanja, obveznik, nain utvrivanja osnovice itd) ponovo razmatramo, ali sa
fokusom na praksu Srbiji. Kao posebno vaan segment ovog rada, bie detaljno predstavljeni
rezultati kvantitativnih istraivanja o nekoliko kljunih kretanja u pogledu oporezivanja imovine u
prethodnoj deceniji u Srbiji. Sredite panje u ovom delu disertacije e biti na primeni
kvantitativnih metoda istraivanja efekata koje daje aktuelni model utvrivanja poreske osnovice.
Tako emo se baviti efektima sistema obrauna osnovice za potrebe oporezivanja imovine u skladu
sa reformom sprovedenom poev od 2013. godine, vezom ukidanja naknade za korienje
graevinskog zemljita i izmena u reimu administriranja poreza na imovinu neposredno pre i
nakon te reforme, a naposletku i rezultatima decentralizacije poreza na imovinu poev od 2006.
godine.
Pitanje kome posveujemo posebnu panju je kakvi su finansijski efekti decentralizacije poreza na
imovinu od 2006. godine na nivou itavog sektora lokalne samouprave, i za pojedinane jedinice
lokalne samouprave. Radi vee relevantnosti ovih nalaza, u obzir uzimamo i okolnost ukidanja
naknade za korienje graevinskog zemljita, koja je u prethodnom periodu funkcionisala kao
para-porez na imovinu.
Ovde se oslanjamo na robusnu bazu podataka koja ukljuuje:
datoteku Stalne konferencije gradova i optina koja sadri gotovo sve odluke JLS kojima se
utvruje zone i prosene vrednosti nepokretnosti za potrebe oporezivanja imovine u 2014. i
2015. godini;
podatke Uprave za trezor o prihodima optina i gradova od poreza na imovinu, poreza na
zemljite, naknade za korienje graevinskog zemljita i ukupnim prihodima lokalne
samouprave, po pojedinanim gradovima i optinama;
podatke republike Poreske uprave o iznosima utvrene osnovice za porez na prenos
apsolutnih prava za vei broj nepokretnosti, kao i podatke lokalnih poreskih uprava o
utvrenoj osnovici za porez na imovinu za te i mnoge druge nepokretnosti;
bazu podataka Nacionalne korporacije za osigurane stambenih kredita o evidentiranoj
vrednosti nepokretnosti koje su bile osigurane od strane ove agencije;
podatke Republikog geodetskog zavoda o transakcijama nekretnina na osnovu
evidentiranih ugovora o prenosu apsolutnih prava.
Da bismo reforme koje se ve sprovode i one koje se tek preporuuju stavili u kontekst, disertacija
se bavi i kapacitetima JLS za administriranje poreza na imovinu, od kojih umnogome zavisi
mogunost sprovoenja razliitih planova za unapreenje oporezivanja imovine. Ovo predstavlja
uvod i za posebnu temu kojom se bavimo u nastavku istraivanja, a koja se tie poreskih napora
koje jedinice lokalne samouprave ulau u upravljanje ovim porezom. Ovom delu istraivanja smo
pristupili oslanjajui se na dostupne podatke o odnosu broja postojeih nepokretnosti i broja
nepokretnosti koje su evidentirane za potrebe oporezivanja imovine, po jedinicama lokalne
samouprave. Drugi aspekt analize poreskih napora lokalne samouprave se oslanja na dostupne
12
podatke o tome koliko se utvrene stope poreza razlikuju od najvie dozvoljenih iznosa, odnosno na
podatke o utvrenim stopama amortizacije koje imaju znaajan uticaj na umanjenje poreske
osnovice.
Naoruani teorijskom analizom prirode poreza na imovinu, ukljuujui i njegovu ekonomsku i
pravnu prirodu, saznanjima o najboljim i onim ne tako dobrim komparativnim praksama u pogledu
upravljanja porezom na imovinu, analizom pravnog i institucionalnog okvira za administriranje
ovog poreza i rezultatima kvantitativnih istraivanja o kretanjima u praksi oporezivanja imovine u
Srbiji tokom protekle decenije, daemo ocenu rezultata decentralizacije poreza na imovinu koja tee
jo od 2006. godine, i predloiemo pravce u okviru kojih bi mogle da se kreu inicijative za
unapreenje ovog sloenog i osetljivog sistema.

13
 DEO I
OSOBINE POREZA NA IMOVINU I MEUNARODNA PRAKSA

2. Ekonomske i pravne osobine poreza na imovinu

2.1 Odreenje poreza na imovinu

Porez na imovinu spada u poreze na (akumulirani) kapital (bogatstvo). To je nominalan porez,
budui da se kao realan porez javlja retko, i to kao neredovni porez, koji se, za razliku od
nominalnih poreza, ne plaa iz prihoda, ve iz same supstance (Raievi, 2007, str. 150). Porez na
imovinu se javlja kao vid sintetikih poreza, budui da predmet oporezivanja, u naelu, ini ukupna
imovina obveznika5. Preovlaujue spada u opte poreze, uz napomenu da je u SAD i jednim delom
u Kanadi to i znaajan prihod kolskih odbora, kao i da se vri namenjivanje prihoda od poreza na
imovinu u okviru nekih mehanizama o kojima e kasnije biti vie rei. Porez na imovinu je preteno
ad valorem porez (utvruje se kao odreeni procenat na vrednosno definisanu osnovicu), ali
postoje, i u odreenim situacijama o kojima e jo biti rei daju dobre rezultate) i sistemi sa
specifinim porezom na imovinu, gde se osnovica izraava u povrini nepokretnosti (zemljita,
odnosno zgrada), pa ak i u dunim metrima (kod linijskih infrastrukturnih objekata).
Porez na imovinu spada u subjektne poreze, budui da omoguava da se uzimaju u obzir line i
porodine prilike obveznika (Popovi, 1997, str. 731) i tradicionalno se svrstava u neposredne
poreze.6

2.2 Saeta istorija oporezivanja imovine

Porez na imovinu spada u najstarije poreze. Moglo bi se rei da nema civilizacije bez poreza, a
imovna se nametnula kao jedna od prvih poreskih osnovica. Mada ne i prva, budui da se smatra da
je obavezan rad (kuluk) prvi oblik institucionalizovanog poreza. tavie, na staroegipatskom jeziku,
ista re je koriena da oznai rad i porez (Burg, 2004, str. viii).
Verovatno paralelno sa oporezivanjem u vidu obaveznog rada, javilo se oporezivanje u vidu
izdvajanja dela useva ili proizvoda (takozvani desetak). Ovde se ve susreemo sa oporezivanjem
imovine, iako se radi o pokretnim stvarima, koje danas nije u prvom planu kada se govori o
oporezivanju imovine. Razvojem ovog metoda oporezivanja, obavezan rad je gubio na znaaju i
dobijao je supsidijarnu ulogu, budui da je uglavnom primenjivan na obveznike od kojih, zbog

5
Ova konstatacija ima nekoliko znaajnih ogranienja, ukljuujui to da predmet oporezivanja ine samo nepokretnosti,
i to one koje se nalaze na teritoriji jedne poreske jurisdikcije (jedinice lokalne samouprave).
6
Uobiajena interpretacija podele poreza na neposredne i posredne je da se radi o razlikovanju izmeu poreza kod kojih
se zakonska i faktika incidenca poklapaju, odnosno kod kojih nema prevaljivanja trokova na druge obveznike
(neposredni) od posrednih poreza kod kojih prevaljivanje mogue, pa poreski obveznik de jure ne mora biti i poreski
obveznik de facto (Popovi, 1997, str. 45). Ipak, smatramo da je korisniji nain na koji ovu klasifikaciju sagledavaju
Etkinson i Stiglic, a to je razlikovanje poreza prema tome da li se poreska obaveza moe prilagoditi odreenim
individualnim osobinama obveznika (Atkinson, Stiglitz, 1976, str. 56). Odgovor na ovo pitanje je moda i vaniji od
pitanje da li se poreska obaveza moe prevaliti na trea lica, jer direktno odreuje to koliko je odreeni porez pogodan
za redistributivnu ulogu u drutvu.
14
slabog imovnog stanja, nije bilo mogue ubrati dovoljno poreza na ono to proizvedu. Posedovanje,
odnosno pravo na korienje, zemlje se brzo nametnulo kao oigledno zgodan osnov za
oporezivanje.
Najraniji zapisi u vezi sa porezima potiu iz sedmog milenijuma pre nove ere, iz gradova-drava na
podruju sadanjeg Iraka, i izraeni su na glinenim tablicama. Jo od tog vremena se sistem
oporezivanja razvijao paralelno sa uspostavljanjem civilizacije. Moglo bi se rei da je i sama
pismenost nastajala u dobroj meri u funkciji oporezivanja. Na primer, u starom Egiptu, pisari su
najee bili poreznici koji su uspeli da razviju, za to vreme izuzetno sofisticiran, sistem
prikupljanja, zapisivanja i obrade podataka za potrebe oporezivanja, ukljuujui i godinje i
dvogodinje popise broja stoke, roda useva, povrina zemlje sa navoenjem titulara itd. Ve tu
vidimo zametke buduih katastara nepokretnosti. Zahvaljujui tim registrima, predmet oporezivanja
u starom Egiptu su bili stoka, usevi, ulje, pivo i zemlja (Carlson, 2014, str. 3).
Koliko su stari porezi, isto toliko su stare i poreske olakice. Tako su sauvani zapisi stari i vie od
etiri hiljade godina kojima egipatski kraljevi garantuju svetenstvu osloboenje od obaveze
plaanja poreza. Naravno, gde ima poreza i poreskih osloboenja ima i poreskih pobuna. Jedna od
najranijih zabeleenih je izbila u Vavilonu u vreme Hamurabija, u 18. veku pre nove ere (Burg,
2004, str. vi).
U staroj Grkoj je odnos prema oporezivanju bio donekle specifian. Slobodni graani gotovo da
nisu plaali direktne poreze, jer se to smatralo poniavajuim za slobodnog oveka. Najvei deo
javnih rashoda je finansiran posrednim porezima i dobrovoljnim davanjima slobodnih graana
(Burg, 2004, str. x). Ipak, stanovnici gradova koji su se tek oslobodili ropstva, kao i stranci koji su
iveli u grkim gradovima dravama, su plaali direktne poreze. Tako je i porez na imovinu bio
jedan od izvora finansiranja polisa. Vrednost zemljita za potrebe oporezivanja je procenjivana na
osnovu njegove produktivnosti. U Atini je naroito Aristid ostavio peat u ovoj oblasti temeljnom
reformom procene vrednosti imovine za potrebe oporezivanja, koju je sproveo poetkom 5. veka
pre nove ere. Danas je u istoriji zapamen kao Aristid Poteni (Carlson, 2014, str. 3).
Aleksandar Veliki je kao deo svoje reformatorske misije na svim osvojenim teritorijama za sobom
ostavljao uputstva kako da se administrira porez na imovinu. Ta uputstva su sadravala i nalog da se
stope znaajno smanje, kao i da se polovina naplaenih sredstava zadri za unapreenje ivota u
zajednici u kojoj su prikupljena, a da se polovina sredstava sliva u centralni trezor (Carlson, 2014,
str. 4).
Tri osnovne vrste poreza u Rimskom carstvu su bile porez na zemljita (tributum soli), glavarina
(tributum capitis) i carinska davanja (portoria). Pri tome je porez na zemljite bio daleko najvaniji
izvor prihoda. Ovo je u skladu sa injenicom da je tri etvrtine stanovnitva u Rimskom carstvu bilo
angaovano u poljoprivredi, tako da je obradivo zemljite bilo najvaniji izvor bogatstva. Ipak,
samo zemljite u provincijama, van Apeninskog poluostrva, je bilo predmet oporezivanja, jer se
izuzimanje ovog zemljita od oporezivanja smatralo steenim pravom jo od drugog veka pre nove
ere i pobede nad Makedoncima (Boek, 2008, str. 43). Porez na zemljite je u razliitim
provincijama plaan na razliite naine negde u usevima, negde u novcu. Stopa je takoe varirala
izmeu provincija. Iznos poreza je odreivan u skladu sa procenjenom produktivnou zemljita.
Tako je zemljite u Panoniji klasifikovano kao: obradivo prve ili druge klase, panjaci, livade i
vonjaci (Boek, 2008, str. 44). Ovakva praksa oporezivanja je bila mogua zahvaljujui naprednom
sistemu katastra koji je paljivo razvijan i usavravan.

15
Porez na imovinu je rano poeo da ima ulogu u optiranju za razliite strategije raspolaganja
dravnim zemljitem. Tako se pretpostavlja da je poetkom etvrtog veka nove ere na Vizantijskom
dvoru odlueno da se vei deo dravnog zemljita proda u privatnu svojinu na osnovu oekivanja da
e porez naplaen od tog zemljita biti izdaniji izvor prihoda od sredstava do kojih se dolazilo
upravljanjem tim zemljitem kao dravnim (prema Burg, 2004, str. ix). Srednji vek je na vii nivo
podigao jo jednu praksu od dalekosenog znaaja, a to je udruivanje pojedinih zemljoposednika
sa klerom radi obezbeivanja izuzea od oporezivanja. To je bio uvod u praksu dodeljivanja statusa
slobodnih gradova pojedinim naseljima, ime su ona dobijala mogunost da sama prikupe poreze
koje im odredi suveren, umesto da njihovi pojedinani poreski obveznici imaju posla sa
poreznicima krune.
U Engleskoj 11. veka, pod Viljemom Osvajaem se razvija katastar zemljita koji je sadravao
informacije o vlasniku, dimenzijama i procenjenoj vrednosti zemljita, broju stoke koju poseduje,
prihodima, pa ak i o iznosu neizmirene poreske obaveze. Budui da su procene sadrane u ovim
knjigama pojedinano izraivanim po gradovima bile konane i neopozive, ubrzo je itava zbirka
dobila ime Knjiga sudnjega dana, pod kojim je i danas poznata. Taj poduhvat popisa zemljita na
britanskom ostrvu nije ponovljen sve do pred kraj 19. veka. Moda i vie od najvanijih popisa iz
rimskog carstva ili karolinkog kraljevstva, ovaj popis predstavlja paradigmu za sprovoenje popisa
u svrhu oporezivanja (McDonald, 2002, str. 173).
Jedna od svrha Knjige sudnjeg dana je bila da omogui naplatu gelda, poreza na zemlju, ije
poreklo je vezano za vreme kada je bilo potrebno sakupiti sredstva dovoljna da se Danski osvajai
namire ili da im se vojno suprotstavi (McDonald, 2002, str. 177). Geld je plaan kao odreen iznos
novca za svaki hajd, a hajd je bio definisan kao povrina zemlje potrebna da se obezbedi
egzistencija jedne porodice. Budui da nije sva zemlja iste plodnosti, i povrina jednog hajda nije
uvek bila ista. Knjiga sudnjega dana, sada gotovo milenijum stara, sadri dovoljno podataka da su
istraivai mogli da otkriju statistiki znaajne rezultate koji ukazuju da su povoljniji tretman imala
manja imanja u odnosu na vea, kao i imanja koja su koriena u pod-zakupu, a da su nepovoljniji
tretman imala imanja iji korisnik je u isto vreme raspolagao veim brojem drugih imanja
(McDonald, 2002, str. 191).
U srednjem veku u Nemakoj, na primer, ali i u nekim drugim zemljama kontinentalne Evrope, se
etablira porez na ognjita. Poreklo ovog poreza se moe pratiti i do Vizantije u 9. veku. U prvom
razdoblju, porez na ognjita je sinonim za porez na domainstva. Radilo se o nainu da odreeni
grad ubere sredstva traena od strane centralnih vlasti tako da se ceo iznos obaveze raspodeli na sva
domainstva u gradu. Kasnije, iznos poreza poinje da zavisi od broja i veliine ognjita u kui.
Oigledno se radilo o pokuaju da se obezbedi kvalitet koji ovaj porez ranije nije imao: da iznos
poreza bude srazmeran vrednosti stambenih objekata. Ovaj novi pristup ima za cilj i da se
znaajnije oporezuju zemljoposednici.
Drugi, neslavniji, pokuaj da se postigne da iznos obaveze bude srazmeran vrednosti graevine, je
engleski porez na prozore naplaivan prema broju i povrini prozora. Malo je poreskih avantura
koje imaju tako oiglednu fiziku materijalizaciju kao to ovaj porez ima u arhitekturi na prostorima
na kojima je primenjivan, pre svega u vidu uskih i malobrojnih prozora. Moemo pretpostaviti da iz
prakse oporezivanja ognjita i prozora idu koreni animoziteta koji poreski obveznici i danas oseaju
prema porezu na imovinu na podrujima na kojima su ti pristupi bili primenjivani. Iz ovog pregleda
proizilazi jo jedna tendencija, a to je nastojanje poreskih vlasti da poreska osnovica bude takva da
zahteva to manju invazivnost poreznika prilikom naplate. Otud oslanjanje na karakteristike
16
graevina koje se i sa ulice mogu utvrditi.
Tokom srednjeg veka oporezivanje je privremena aktivnost neto to se najee uvodi kao
odgovor na neku vrlo konkretnu situaciju (potreba za finansiranjem rata, velikih javnih radova i sl.),
uz oekivanje i poreskih vlasti i obveznika da e se sa naplatom poreza prekinuti po okonanju tog
stanja koje je isprovociralo uvoenje poreza. Tako je najee i bivalo odsustvo vanrednih
rashoda bi omoguilo da se finansiranje redovnih rashoda vri uz oslanjanje na prihode od poseda
krune. Tek s krajem srednjevekovnog doba, u 16. veku, oporezivanje u Evropi prestaje da biva
privremena aktivnost, i porezi se uvode sa namerom da budu trajni. U isto vreme, monarsi sprovode
aktivnosti koje za cilj imaju da se kmetovi vre veu za zemlju koju obrauju, izmeu ostalog i
zbog toga to je praksa uvoenje visokih poreza dovodila do manje ili vie masovnog beanja
kmetova sa poseda koje su obraivali (Burg, 2004, str. xvi).
Kolonizacijom Severne Amerike, porez na imovinu se nametnuo kao optimalni izvor prihoda za
finansiranje ratrkanih kolonija koje su polako prerastale u gradove. Ipak, na podruju junjakih
drava koje e se kasnije postati delom Sjedinjenih Amerikih Drava, porez na imovinu nije imao
tako veliki znaaj. Zbog uticaja velikoposednika u tim dravama, porez na imovinu je u drugom
planu, a glavarina ima vei fiskalni znaaj nego u drugim dravama sa jednom vanom
napomenom: glavarina za robove, iako je ubirana, nije se naplaivala kao klasina glavarina, budui
da robovi nisu smatrani linostima, ve je razrezivana kao porez na linu imovinu robovlasnika.

17
2.3 Ekonomska pitanja oporezivanja imovine

2.3.1 Porez na bogatstvo

U ekonomskom smislu, postoje tri tipa poreske osnovice: dohodak, potronja i imovina. Ovo su i
komponente koje ukazuju na bogatstvo poreskog obveznika, odnosno njegovu ekonomsku snagu. U
mnogim poreskim sistemima, pa i u sluaju Srbije, srazmernost poreskog optereenja ekonomskoj
snazi obveznika je princip koji je zatien i ustavom. Imovina kao element bogatstva ima jednu
specifinost u odnosu na druge dve komponente koja je vana za razmatranje prirode poreza na
imovinu. Re je o tome da dohodak i potronja mnogo bolje odraavaju trenutnu ekonomsku snagu
poreskog obveznika nego to to ini imovina kojom raspolae. Imovina kojom obveznik raspolae
je odraz ranije ekonomske snage obveznika, pa i njegovog drutvenog statusa, ili ak samo
okolnosti. Naime, obveznici stiu imovinu znaajne vrednosti tokom perioda ivota kada je i njihov
dohodak na vrhuncu ili brzu vrhunca, a onda tu imovinu esto zadravaju u svojini i kada im se
dohodak spusti na znaajno nii nivo. Dalje, obveznik je ceo svoj radni vek mogao da ima skromne
prihode, ali je radei u javnom sektoru mogao da stekne pravo stanovanja, korienja ili ak i
svojine na stambenom prostoru velike vrednosti, kakav inae nikada ne bi mogao da sebi priuti na
osnovu dohotka koji je imao. Na kraju, poreski obveznik je mogao da imovinu znaajne vrednosti
stekne nasleem ili poklonom, a da njegov dohodak sve vreme bude na jako niskom nivou.
Ova okolnost, da vrednost imovine moe da bude u velikom neskladu sa aktuelnim nivoom prihoda
poreskog obveznika, je izvor znaajnih kontroverzi koje okruuju oporezivanje imovine. Iskljuivo
ekonomski gledano, tenziji izmeu velike vrednosti imovine i niskog nivoa prihoda kao parametra
za bogatstvo poreskog obveznika i nema mesta. Pretpostavlja se da se imovina vee vrednosti moe
davanjem u zakup prevesti u izvor prihoda, i tako poveati promenljiva toka bogatstva obveznika;
alternativno, u sluaju nesklada izmeu vrednosti imovine i obima prihoda, mogue je deo
nekretnina prodati i na taj nain obezbediti vii nivo prihoda.
Prethodne postavke su u sutini tane, ali zanemaruju jednu vanu injenicu: da tenzija izmeu
oporezivanja varijable stanja (nagomilanog bogatstva u vidu imovine) i varijable toka (dohotka,
odnosno potronje) ima i jednu neekonomsku komponentu, i to emocionalnu. Pretpostaviti da
penzionisani prosvetni radnici mogu da daju u zakup jednu sobu da bi izmirili obaveze po osnovu
poreza na imovinu, ili da prodaju vei stan u centru i kupe manji na periferiji, je i tano i
jednostavno, ali se time prenebregava emotivni odnos koji obveznici imaju prema nepokretnostima
koje poseduju, naroito ako u njoj ive. Taj emotivni odnos i ne mora biti ogranien na
nepokretnost u kojoj obveznik ivi, ve se moe protegnuti i na one koje je stekao nasleem,
poklonom itd.
U vezi sa ovim, oporezivanje imovine ima jo jedan kontroverzan aspekt, a to je da su odreeni
aspekti ukupno akumuliranog bogatstva predmet oporezivanja, a drugi nisu. Pri tome pre svega
mislimo na rairenu praksu oporezivanja nepokretnosti uz neoporezivanje hartija od vrednosti. Za
ovakvu poresku politiku postoji razliita opravdanja, ali injenica drugaijeg poreskog tretmana dva
vida iste pojave (akumuliranog bogatstva) ostaje.

18
2.3.2 Incidenca poreza na imovinu
Jedno od kljunih pitanja u pogledu poreza na imovinu je ko plaa taj porez, i to nezavisno od toga
koga zakonodavstvo utvruje kao obveznika poreza. Da bismo odgovorili na to pitanje, moramo
uiniti korak dalje u istraivanju prirode poreza na imovinu i potraiti odgovor na pitanje da li je to,
odnosno u kojoj meri, porez na kapital, akciza, porez na dobit ili se radi o korisnikoj naknadi.

Tradicionalno vienje poreza na imovinu

Da bi se izbegle neke zamke karakteristine za literaturu o porezu na imovinu, potrebno je imati u
vidu bitno razliitu prirodu oporezivanja dva osnovna vida nepokretnosti: zemljita i objekata. Ovo
je zbog toga to je, za razliku od objekata, zemljite praktino nemogue stvoriti (niti unititi), tako
da je ponuda zemljita naelno apsolutno neelastina7. To onemoguuje njegovim vlasnicima da
trokove poreza prevale unapred, zakupcima, odnosno vlasnicima nepokretnosti na tom zemljitu.
Tako oko bar jednog aspekta pitanja incidence poreza na imovinu postoji iroka saglasnost u
literaturi: da teret oporezivanja zemljita snose vlasnici tog zemljita, kao i da se porez na zemljite
potpuno kapitalizuje. Pri tome treba imati u vidu da, iako je zakonska incidenca poreza na zemljite
na vlasnicima zemljita u trenutku plaanja, stvarna incidenca je na vlasnicima zemljita u momentu
uvoenja tog poreza. Zahvaljujui ovim karakteristikama zemljita, oporezivanje tog faktora ne
dovodi do remetilakih (distorzivnih) efekata, i to je jedna od najvanijih osobina oporezivanja
zemljita. Upravo zbog toga su mnogi autori naglaavali atraktivnost te poreske osnovice, a pojedini
(pre svega Henri Dord, o ijim idejama e kasnije biti vie rei) su porez na imovinu
preporuivali za jedini porez koji bi se primenjivao.
Kada se u sagledavanje poreza na imovinu pored zemljita ukljue i objekti, pomeraju se i teite
diskursa i zakljuci do kojih se dolazi. U tradicionalnom vienju poreza na imovinu, dok porez na
zemljite optereuje vlasnike tog zemljita, porez na objekte se prevaljuje na potroae, odnosno
korisnike objekata. To je rezultat pretpostavke o perfektno pokretnom kapitalu ija je posledica to
da je cena graenja uvek ista, odnosno jednaka ceni kapitala. Naime, uvoenje poreza na objekte
smanjuje profitabilnost ulaganja u izgradnju to dovodi do seljenja kapitala u druge sektore; ovo
dovodi do smanjenje ponude izgraenih objekata to poveava njihovu cenu, pa e se ravnotea
ponovo uspostaviti na nivou na kome je vlasnicima kapitala obezbeen povrat na investicije na
nivou povrata na ulaganja u drugim sektorima, odnosno na kome je bio pre uvoenja poreza. Da bi
to bilo mogue, zakupci objekata moraju da snose ceo troak uvoenja poreza na objekte. Dakle, u
tom modelu je kriva ponude horizontalna, to omoguava da se iznos poreza u potpunosti prevali na
zakupce objekata, tamo gde vlasnik i korisnik nisu isto lice. Rozen i Gejer zakljuuju da u sluaju
zemljita, obveznici snose porez na imovinu u srazmeri sa obimom prihoda od davanja zemljita u
zakup koji dobijaju, a u sluaju objekata obveznici snose porez na imovinu u proporciji sa obimom
stambenog prostora koji koriste (Rosen, Gayer, 2008, str. 524). Tako se u sluaju zemljita i
nekretnina u kojima stanuje poreski obveznik zakonska incidenca i ekonomska incidenca poklapaju;
u sluaju nekretnina koje se zakupljuju, teret poreza na imovinu e snositi zakupci imovine, i tu se
radi o nepoklapanju zakonske i ekonomske incidence.

7
Ovu tvrdnju treba unekoliko kvalifikovati. Graevinsko zemljite je mogue stvoriti na nain da se poljoprivredno
zemljite prezonira u graevinsku namenu. Slini efekti se postiu stavljanjem movarnog zemljita u produktivnu
svrhu, otimanjem zemljita od mora (primer Holandije) i slino.
19
Novo vienje poreza na imovinu
Osnovna ogranienja tradicionalnog pogleda na porez na imovinu su ta da se ona zasnivaju na
modelu deliminog ekvilibrijuma8, odnosno da zanemaruju injenicu da je porez na imovinu, po
pravilu, lokalni porez, to znai da se javljaju potencijalno znaajne razlike meu poreskim
jurisdikcijama. Kljuni korak ka novom vienju poreza na imovinu kao poreza na kapital
napravio je Mikovski svojim istraivanjem na temeljima modela opteg ekvilibrijuma, polazei od
pretpostavke da je kapital perfektno mobilan izmeu poreskih jurisdikcija, dok radna snaga to nije
(Mieszkowski, 1972). U ovoj analizi, prosean nivo poreza na imovinu na nivou cele drave je
jednak porezu na nacionalni fond kapitala (Fischel et al, 2011, str. 4). Budui da se ukupan obim
kapitala na nivou drave posmatra kao fiksan9, ovaj deo poreza pada na vlasnike kapitala. Ali,
lokalne varijacije iznosa poreza na imovinu dovode to takozvanog akciznog efekta poreza na
imovinu, u kome je cena kapitala u poreskim jurisdikcijama sa viim stopama poreza na imovinu
iznad prosene cene kapitala na nacionalnom nivou. Ta vea cena kapitala se prevaljuje na fiksne
faktore, a to su, u ovom modelu, radna snaga i zemljite. Budui da taj akcizni efekat moe da bude
i pozitivan, u onim jurisdikcijama u kojima je nivo poreza na imovinu manji od nacionalnog
proseka, on moe dovesti i do poveanja zarada i vrednosti zemljita. Na nivou itave drave, ovi
efekti se ponitavaju, tako da se smatra da celokupan iznos poreza na imovinu pada na vlasnike
kapitala.

Porez na imovinu kao korisnika naknada

Sledei vaan aspekt poreza na imovinu na koji emo obratiti panju je veza izmeu nivoa
oporezivanja imovine i obima usluga koji odreena politika zajednica obezbeuje svojim
graanima. Uslov za ovakvo sagledavanje poreza na imovinu je postojanja veeg broja poreskih
jurisdikcija, odnosno lokalnih vlasti, koje relativno autonomno mogu da odluuju o nivou poreskog
optereenja i koje imaju znatnu slobodu da utvrde obim i kvalitet javnih usluga koje e pruati.
Druga vana pretpostavka funkcionisanja ovog modela je velika pokretljivost stanovnitva meu
tim poreskim jurisdikcijama. U ovim okolnostima, razliite lokalne samouprave pruaju razliite
pakete javnih usluga, za uzvrat primenjujui razliite nivoe poreskog optereenja. Lokalne
samouprave se na taj nain takmie za stanovnitvo kao za potroae svojih usluga. U ovom svetlu,
porez na imovinu ima elemente nadoknade za obezbeivanje javnih dobara, a mogunost da
mobilni pojedinac za ivot bira onu jurisdikciju koja mu nudi za njega optimalan odnos visine
poreza i obima javnih dobara je osnov za sagledavanje poreza na imovinu kao bitnog agensa
lokalne demokratije (takozvana Tibo10 hipoteza), o emu e kasnije biti vie rei. Za sada je
dovoljno konstatovati da u vienju poreza na imovinu kao korisnike naknade nema mnogo mesta
razmatranju incidence budui da se sam porez na imovinu posmatra manje kao porez, a vie kao
svojevrsna cena za odreeni paket usluga javnog sektora.

8
U modelu delimine ravnotee, okvir za analizu poreza na imovinu je JLS, tako da se zanemaruje postojanje razliitih
nivoa oporezivanja imovine u razliitim poreskim jurisdikcijama, kao i efekti do kojih to dovodi.
9
Ova pretpostavka je ujedno i jedna od kljunih zamerki ovom modelu analize poreza na imovinu. U kontekstu
uvoenja poreza na imovinu, u meri u kojoj je on porez na kapital, teko je oekivati da taj porez nee imati efekta ili na
obim tednje, odnosno formiranje kapitala, odnosno na mobilnost kapitala van nacionalnih granica.
10
Charles Tiebout.
20
2.3.3 Alokativni efekti oporezivanja imovine
U nastavku emo se posvetiti pitanju uticaja poreza na imovinu na ekonomske odluke obveznika,
odnosno drugih uesnika na tritu. Ono to nas u ovom delu najvie zanima je pitanje mogueg
distorzivnog (remetilakog) efekta poreza na imovinu.
U korisnikom vienju poreza na imovinu, tog remetilakog efekta nema, jer obveznicima porez
nije nametnut kao takav, ve oni za ivot biraju jurisdikciju koja ima za njih optimalan odnos cene
(nivoa poreza) i kvaliteta (obima javnih usluga koje dobijaju). S druge strane, u novom vienju,
porez na imovinu, kao i porez na kapital uopte, ima odreeni remetilaki efekat.
Efekti poreza na imovinu se najee analiziraju u kontekstu fiskalne decentralizacije, odnosno
fiskalnog federalizma. U kontekstu novog shvatanja poreza na imovinu kao poreza na kapital,
vano je razumevanje kapitala kao pokretnog, to je bitno odstupanje od pretpostavke da je porez na
imovinu porez sa nemobilnom osnovicom. Za ovo odstupanje postoje osnove u dva aspekta. S jedne
strane, nemobilnost postojeeg fonda objekata kao predmeta oporezivanja nije apsolutna, budui da
visoke stope poreza na imovinu mogu podstai preseljenje obveznika, a naroito privrednih
subjekata. Iako ne dolazi do premetanja predmeta oporezivanja iz jurisdikcije sa viim nivoima
poreza u one sa niim, preseljenje vlasnika za lokalne samouprave moe znaiti znai gubljenje
obveznika (u sluaju da naputena nepokretnost due vreme ostane bez novog vlasnika 11), ili
smanjenje prihoda, u sluaju da naputena nepokretnost dobije novog vlasnika, ali po znatno nioj
ceni, ime se utie na smanjenje vrednosti osnovice. U odreenim okolnostima, naputeni predmet
oporezivanja (brownfield), naroito ako se radi o industrijskim objektima, moe da generie i
dodatne trokove za lokalnu vlast, pri emu ti trokovi mogu ukljuivati i ruenje postojeih
objekata.
Drugi, znaajniji, aspekt pokretljivosti poreske osnovice se tie delovanja poreza na imovinu na
odvraanje od investiranja u nepokretnosti u poreskim jurisdikcijama sa viim poreskim stopama.
Naime, prema shvatanju zagovornika novog vienja poreza na imovinu, porez na imovinu, kao
specifian porez na kapital, smanjuje priliv kapitala dok se ne uspostavi takva ravnotea da stepen
povrata uloenog kapitala pre oporezivanja bude takav da u potpunosti nadomesti iznos poreza
(Zodrow, Mieszkowski, 1986, str. 358-361). Odliv kapitala prouzrokovan viim stopama poreza na
imovinu smanjuje produktivnost fiksnih faktora proizvodnje zemljita i, u meri u kojoj je ona
relativno nemobilna, radne snage (Muthitacharoen, Zodrow, 2008, str. 12). I tamo gde ne dovede do
seljenja kapitala u druge jurisdikcije ili druge delatnosti u okviru iste jurisdikcije, porez na imovinu
deluje tako da utie na intenzitet izgradnje na odreenom zemljitu i to tako da je stepen
izgraenosti manji nego to bi bio kada tog poreza ne bi bilo. U meri u kojoj se porez na imovinu
prevaljuje unapred, na korisnike objekata, on deluje destimuliue na zakupce da se opredeljuju za
nepokretnosti vee vrednosti za koje bi se opredelili da tog poreza nema.
Posledica shvatanja poreza na imovinu kao poreza na kapital je da i u situaciji kada nema veih
varijacija u iznosu stope poreza na imovinu meu jedinicama lokalne samouprave, dolazi do
remetilakih efekata takvog poreza. To je rezultat injenice da oporezivanja kapitala samo po sebi
ima uticaj na obim tednje, odnosno na odluke u vezi investiranja (Muthitacharoen, Zodrow, 2008,

11
Usko gledano, imovina koju je raniji vlasnik napustio ne ostaje bez vlasnika, budui da raniji vlasnik ostaje poreski
obveznik. Meutim, vlasnik koji nije u stanju da proda nepokretnosti koje je napustio e u odreenim sluajevima
ugasiti privredni subjekt koji je nosilac svojinskih prava, pa e lokalna samouprava ostati bez obveznika; alternativno,
lokalna samouprave e ostati sa nenaplativim poreskim obavezama, u sluaju da privredni subjekt ue u postupak
steaja.
21
str. 13). Takoe, oporezivanja kapitala utie na manju spremnost za proizvodnju i potronju
kapitalno intenzivnih dobara. Prema jednom istraivanju iz 2008. godine, za stopu poreza na
imovinu od 18%, proseni trokovi (ne)efikasnosti kod poreza na imovinu se kreu od 5,8 do 15,9%
ukupno naplaenih prihoda (Muthitacharoen, Zodrow, 2008, str. 28). Ova procena u obzir uzima
samo distorzivne (remetilake) efekte u pogledu proizvodnje i potronje, ne ukljuujui trokove
uticaja na odluke koje se odnose na tednju i zapoljavanje radne snage.
Da bi se trokovi efikasnosti kod poreza na imovinu stavili u pravi kontekst, treba ih uporediti sa
trokovima alternativnih poreza koji bi mogli da budu izvor finansiranja lokalnih samouprava. Tim
povodom, isti autori ukazuju na istraivanje prema kome se remetilaki efekti lokalno uvedenog
poreza na promet u SAD se kreu od 17,9 do 38,5% naplaenih prihoda dakle vie nego u sluaju
poreza na imovinu (Muthitacharoen and Zodrow, 2008, str. 30).
Posebno pitanje u pogledu efekata poreza na imovinu se tie uticaja na politiku lokalnih javnih
rashoda. Ti efekti su naroito predmet analiza u Sjedinjenim Amerikim Dravama. Ipak, pionirska
istraivanja u tom smislu sproveo je Britanac Pigo (Arthur Pigou) jo u prvoj polovini 20. veka
(Pigou, 1960) i ona se zasnivaju na poreenju efekata razliitih poreza u odnosu na zlatni standard
nedistorzivnosti poreza glavarinu. Njegov zakljuak, koji kasnije upravo na primeru poreza na
imovinu potvruju i Mikovski (Peter Mieszkowsk) i Zodrov (George Zodrow), je da je dostupnost
javnih usluga manja u situacijama kada se za finansiranje javnih usluga umesto glavarine koriste
remetilaki porezi (Zodrow, Mieszkowski, 1986b, str. 357).
Jedan poseban efekat poreza na imovinu na politiku javnih rashoda je naroito naglaen kod
istraivaa koji pripadaju novom pogledu na porez na imovinu. Taj efekat se javlja kada se
lokalne javne usluge finansiraju porezima na pokretne faktore. Da bi spreili da vii porezi
oteraju kapital u druge poreske jurisdikcije, lokalne vlasti su sklone da smanje rashode, po cenu
ograniavanja obima usluga koje pruaju. Smanjenjem obima usluga koje prua, JLS postaje manje
atraktivna za nove investicije, a u ekstremnijim sluajevima i postojei kapital poinje da razmatra
preseljenje. Da bi se to spreilo, odnosno da bi se privukle nove investicije, JLS razmatra dalje
smanjenje nivoa poreza za sve ili pojedine investicije. Ovakve okolnosti doprinose javljanju
fenomena koji je poznat kao trka do dna, a koji oznaava kompeticiju meu jedinicama lokalne
samouprave u sniavanju stopa lokalnih poreza (a pre svega poreza na imovinu), zbog ega dolazi
do bitnog redukovanja obima i kvaliteta javnih usluga koje lokalne vlasti pruaju, a posledino i do
osiromaenja lokalne poreske osnove.
Jednu specifinu priliku da se oceni remetilaki efekat poreza na imovinu je pruila okolnost koju je
opisao Bajron Luc (Byron Lutz), kada je u jednoj sredini, zahvaljujui novo-obezbeenim
grantovima za obrazovanje, bilo mogue smanjiti iznos poreza na imovinu, koji je u prethodnom
periodu u najveoj meri bio izvor finansiranja obrazovanja. Ovakav nain posmatranja efekata
poreza na imovinu je korisna alternativa posmatranju efekata uvoenja tog poreza, do ega ne
dolazi esto, ili simuliranja razliitih scenarija uvoenja tog poreza, budui da je njihova
pouzdanost uvek upitna.
Rezultati pomenutog istraivanja su jako indikativni, jer pokazuju razliku u odgovoru trita na
smanjenje poreza na imovinu izmeu urbanih i manje intenzivno izgraenih zona. U urbanim
zonama je smanjenje poreza na imovinu, ba kao to teorija predvia, dovelo do kapitalizacije kroz
veu vrednost nekretnina u toj zoni. U manje urbanizovanim zonama, efekat na cene nepokretnosti
nije bio toliko veliki, ali se javio efekat na poveanje ulaganja u izgradnju objekata u toj zoni.

22
Dakle, tamo gde su mogunosti za poveanje ponude nekretnina (urbana zona) prilino iscrpljene,
trite je reagovalo poveanjem vrednosti nepokretnosti, a tamo gde mogunosti za izgradnju nisu
bile ni priblino iscrpljene, smanjenje poreza na imovinu je podstaklo te investicije (Lutz, 2009).
Priliku za slino istraivanje je pruilo i najavljeno zamrzavanje iznosa poreza na imovinu u dravi
Masausets, kada su se neke jurisdikcije odluile da tu meru doekaju tako to e prethodno
poveati iznos poreza. Kao rezultat toga, u nekim od lokalnih jurisdikcija je, donekle iznenaujue,
dolo do poveanja vrednosti nekretnina, iako bi se oekivalo da e efekat kapitalizacije dovesti do
pada vrednosti nekretnina. Ova studija sluaja je pokazala da su dodatna sredstva naplaena na
osnovu poveanja poreza dovela do unapreena kvaliteta javnih usluga iji je pozitivan efekat na
vrednost nekretnina prevaziao efekat kapitalizacije poveanja poreza. Ovo se smatra implicitnom
potvrdom da je iznos poreza na imovinu u periodu koji je prethodio poveanju bio na
suboptimalnom nivou, mogue upravo zbog straha od odliva kapitala ako bi se iznos poreza utvrdio
na viem nivou (vidi u Deskins, Fox, 2008, str. 5).
Prethodna razmatranja bi mogla da ostave neopravdani utisak o izraenom remetilakom efektu
poreza na imovinu. Zato je vano staviti taj remetilaki efekat u kontekst distorzivnosti drugih
poreza. Ve je ukazano na procene o manjoj distorzivnosti lokalnog poreza na imovinu u odnosu na
lokalni porez na promet u SAD. Sada emo navesti i rezultate istraivanja OECD-a o porezima i
ekonomskom rastu (OECD, 2008) koja u ovom aspektu porez na imovinu predstavljaju u izrazito
pozitivnom svetlu. Najinteresantniji nalaz u pogledu efekata poreza na imovinu je sledei:
prevaljivanje 1% ukupnih poreskih prihoda od poreza na prihod na poreze na potronju ili imovinu
rezultira na dui rok poveanjem BDP per capita od 0,25-1%. Jo snaniji pozitivni efekat je opaen
u simulaciji prevaljivanja dela prihoda od poreza na dobit na poreze na potronju ili imovinu.
Dakle, iako i porez na imovinu ima odreeni remetilaki efekat, njegova alokativna neefikasnost je,
u poreenju sa veinom drugih poreza, skromna.

2.3.4 Pitanje progresivnosti poreza na imovinu

Pitanje progresivnog, odnosno regresivnog karaktera poreza na imovinu se, nesumnjivo, naslanja na
razmatranja o incidenci poreza na imovinu. U tradicionalnom shvatanju poreza na imovinu, u
sluaju zemljita zakonska i ekonomska incidenca se poklapaju, jer, kao to smo videli, nema
mogunosti prevaljivanja poreske obaveze; u sluaju objekata, poresko optereenje se prevaljuje na
zakupce, zahvaljujui fleksibilnosti kapitala (mada se u literaturi mogu nai razmatranja o
mogunosti da se deo poreske obaveze prevali unazad, na vlasnike resursa koji se koriste za
izgradnju objekata (graevinski materijal, na primer).
U shvatanju poreza na imovinu kao korisnike naknade, pitanja incidence i regresivnosti gube na
znaaju, jer se poreska priroda ovog nameta, koja je uslov za operisanje terminima incidenca i
progresivnost, stavlja u drugi plan. Shvatanje poreza na imovinu kao poreza na kapital vodi ka
teorijskom zakljuku da se radi o progresivnom porezu, zahvaljujui tome to, po definiciji,
trokove snose oni koji imaju vie kapitala. Meutim, kao to konstatuju Rozen (Harvey Rosen) i
Gejer (Ted Gayer), procesi prevaljivanja trokova poreza na imovinu na manje pokretne faktore i
ujednaavanja stope povrata ulaganja su tako sloeni da je teko sa velikom dozom sigurnosti rei
mnogo toga u pogledu progresivnosti tog poreza (Rosen, Gayer, 2008, str. 525).
Empirijska istraivanja koja u drugi plan stavljaju ove teorijske koncepcije i umesto toga kao

23
predmet imaju odnos izmeu prihoda domainstava i davanja po osnovu razliitih poreza ukazuju
na regresivan efekat poreza na imovinu, ali znaajno manje regresivan nego u sluaju poreza na
promet (odnosno na dodatu vrednost) ili akciza. Ovo se objanjava time da u strukturi ukupnog
bogatstva razliitih poreskih obveznika, stambeni objekti ine vei deo kod obveznika sa niim
prihodima nego kod obveznika sa viim prihodima; takoe, sa porastom prihoda, smanjuje se odnos
vrednosti rezidencijalne imovine prema ukupnim prihodima (Who Pays?, 2015, str. 13). U SAD,
siromani vlasnici kua, odnosno stanova, odvajaju vei deo svojih prihoda za porez na imovinu
nego bilo koji drugi segment populacije, dok najbogatiji odvajaju najmanji deo svojih prihoda za
porez na imovinu (Who Pays?, 2015, str. 6). Ranije izdanje Who Pays publikacije, iz 2009. godine,
ukazuje da u SAD, porodicama sa niskim nivoima primanja 3,7% prihoda odlazi na plaanje poreza
na imovinu, dok porodice srednjeg nivoa prihoda plaaju 2,9%, a one sa viim prihodima samo
1,4% ukupnih prihoda (Who Pays?, 2009, str. 118).
Treba imati u vidu da jedan od osnovnih pravaca kritike ovih empirijskih analiza to da je u
njihovom fokusu zakonska, a ne ekonomska incidenca poreza. Druga linija kritike ovih istraivanja
se tie vremenskog okvira u kome se posmatraju prihodi, koji se koriste pri obraunu progresivnosti
poreza. Naime, veina empirijskih istraivanja posmatra vrednost imovine naspram aktuelnih
godinjih prihoda porodice. Meutim, ovakav pristup ne uzima u obzir injenicu da se odluke u vezi
sa nepokretnostima ne donose u zavisnosti od stanja prihoda u toku jedne godine, ve se vezuju za
tendencije niza prethodnih godina i oekivanja za budunost. Tako Rozen i Gejer kau da je, iako
rezultati dosadanjih analiza nisu jednoznani, razumno oekivati da rashodi za stanovanje rastu
otprilike proporcionalno sa stalnim (viegodinjim) prihodima (Rosen, Gayer, 2008, str. 524).
Mogui regresivni karakter poreza na imovinu je dodatno ublaen injenicom da bilo na nivou
nacionalnog zakonodavstva ili na nivou pojedinih JLS, po pravilu postoje posebne olakice,
odnosno krediti, kojima se mogu dodatno ublaiti ili ukloniti progresivni efekti poreza na imovinu.
Najznaajniji mehanizmi u tom smislu su umanjenja poreske obaveze za predmet oporezivanja u
kome ivi poreski obveznik, kao i umanjenja po osnovu slabijeg imovinskog stanja obveznika.

2.3.5 Porez na imovinu i pitanje poreske pravinosti

Kategorija pravinosti nekog poreza ima vie aspekata. Prvi se odnosi na odnos visine poreske
obaveze i platene sposobnosti obveznika12. Ovaj aspekt moda i odluujue utie na percepciju
pravinosti svakog poreskog sistema, a porez na imovinu ovaj test prolazi onoliko uspeno koliko je
imovinsko stanje obveznika odraz njegove platene sposobnosti. Dakle, drutvena percepcija
pravednosti poreza na imovinu u velikoj meri zavisi od preovlaujueg (ne)sklada izmeu
imovinskog stanja i trenutnog obima prihoda obveznika u toj poreskoj jurisdikciji (drutvu).
Naime, imovinsko stanje ne mora biti verna refleksija ekonomske snage obveznika, budui da
razlike u nivou akumuliranog bogatstva i tekueg dohotka mogu biti znaajne. Kod poreza na
imovinu, ee nego kod nekih drugih vanih poreza, se moe javiti okolnost da je iznos poreske
obaveze u nesrazmeri sa prihodima obveznika. Ovo je zbog toga to imovina predstavlja izraz
bogatstva akumuliranog tokom dueg vremenskog perioda od strane poreskog obveznika, ili ak i
od strane njegovih predaka. Prihodi obveznika, sa druge strane, mogu imati malo veze sa vrednou
imovine akumulirane u svojini obveznika.

12
Engleski: ability to pay.
24
Pitanje sposobnosti plaanja se naroito zaotrava kod pripadnika starijih generacija, ije relativno
male prihode mogu optereivati velike poreske obaveze po osnovu imovine koju poseduju. Stav da
takav obveznik treba da imovinu velike vrednosti, koja moda i prevazilazi njegove potrebe, zameni
imovinom manje vrednosti, prolazi test ekonomske efikasnosti, ali mnogo tee prolazi test politike
prihvatljivosti. I ustavnost insistiranja na plaanju poreza na imovinu bez obzira na obim prihoda
obveznika moe biti upitna, ako se smatra da prinudna naplata poreza na imovinu, kada se vri na
nepokretnosti koju obveznik koristi, predstavlja krenje prava na mirno uivanje poseda (videti, na
primer, u Anelkovi, 2008). Kada se ovim politikim i pravnim pitanjima pridoda i potreba
razmatranja socijalnih, psiholokih i drugih efekata, jasno je zato pristup prema kome obveznici sa
nedovoljnom platenom sposobnou treba da prodaju imovinu za koju ne mogu da obezbede
plaanje poreza nema puno pristalica. Kako emo kasnije videti, razliiti poreski sistemi su iznedrili
niz mehanizama za ublaavanje sistemske nesrazmere izmeu vrednosti imovine koju obveznici
poreza na imovinu poseduju i obima njihovih prihoda.
Sa stanovita poreske pravinosti, pravinost oporezivanja imovine je naruena ako se za imovinu
iste vrednosti plaaju razliiti iznosi poreza (naruavanje horizontalne pravinosti), odnosno kada se
za imovinu razliite vrednosti plaa isti iznos poreza (naruavanje vertikalne pravinosti).
Najjednostavniji nain da do toga doe je da ne postoji kompletna i tana evidencija poreske
osnovice bilo da se radi o tome da itavi objekti nisu uvedeni u evidenciju, ili da su objekti
uvedeni u evidenciju sa manjim dimenzijama, odnosno loijim fizikim karakteristikama u odnosu
na stvarno stanje. Ovakva situacija je naroito prisutna u zemljama koje su u poetnim fazama
uvoenja reda u svoje sisteme oporezivanja imovine.
Sledei izvor potencijalne poreske nepravinosti oporezivanja imovine se tie neadekvatne procene
vrednosti osnovice. Odnos vrednosti nekretnine procenjene za potrebe oporezivanja imovine i
trine vrednosti te nepokretnosti se naziva proporcija procene13. Ako se radi o razlikama izmeu
JLS, postojanje odreenih razlika u nivoima poreske obaveze za imovinu iste ili sline vrednosti ne
mora samo po sebi predstavljati problem, ako se radi o sistemskoj potcenjenosti vrednosti osnovice
za svu imovinu u jednoj u odnosu na drugu poresku jurisdikciju. U ovom sluaju, sistemska
potcenjenost osnovice ima efekte sline umanjenoj stopi poreza primenjenoj na trinu vrednost
imovine. Naime, ako u jednoj lokalnoj samoupravi proporcija procene iznosi 90% (poreska
osnovica je generalno potcenjena za 10% u odnosu na trinu vrednost nepokretnosti), a stopa
poreza je 0.5%, poreska obaveza e biti jednaka kao za imovinu iste vrednosti u nekoj drugoj
jedinici lokalne samouprave, u kojoj sistemska potcenjenost osnovice znaajno via, pa proporcija
procene iznosi 75%, ali je stopa poreza via (0,6%).
Meutim, ako je imovina iste vrednosti iste kategorije obveznika u jednoj jurisdikciji procenjena na
razliite iznose, radi se o oiglednoj anomaliji. Zato je uslov da bi navedenu situaciju nazvali
anomalijom to da se radi o imovini iste kategorije obveznika? Zato to precenjenost imovine, na
primer privrednih subjekata u odnosu na imovinu u svojini fizikih lica, moe biti jo jedno
sistemsko opredeljenje poreskih vlasti. U ovom sluaju, moemo se raspravljati o pitanju
efikasnosti poreza na imovinu i o poeljnosti njegovih distributivnih, odnosno alokativnih efekata,
ali pitanje pravinosti nije toliko zaotreno kao kada se imovina iste kategorije obveznika oporezuje
nekonzistentno.
Ipak, i u sluaju kada se radi o razliitom poreskom tretmanu imovine razliitih kategorija

13
Engleski: asessment ratio.
25
obveznika, poreska pravinost moe biti ugroena, a ne samo ekonomska efikasnost. Uzmimo kao
primer da je propisana via poreska stopa (ili drugi metod procene osnovice koji rezultira veom
poreskom obavezom, ili je propisan nii nivo umanjenja poreske obaveze) za imovinu u svojini
privrednih subjekata u odnosu na imovinu u svojini fizikih lica. Ako se dve sline nepokretnosti
koriste kao poslovni prostor, pri emu je u jednom sluaju obveznik privredno drutvo, a u drugom
fiziko lice koje delatnost obavlja kao preduzetnik, iznos poreske obaveze za obveznika koji je
privredno drutvo moe biti drastino vei (pri emu se moe javiti i obrnuta situacija, to ne menja
smisao ovog primera). Ovo je oigledno izvor neefikasnosti u sistemu oporezivanja, ali i
potencijalan izvor nepravinosti, naroito imajui u vidu da privredno drutvo moe biti i
jednolano, i po svim drugim kljunim karakteristikama slino preduzetnikoj radnji, koja u
pogledu poreza na imovinu ima povoljniji tretman. To ne znai da je nejednak poreski tretman
razliitih kategorija imovine sam po sebi neopravdan, budui da za njega postoje dobri razlozi, o
emu e kasnije biti vie rei. Ono to treba ve sada postaviti kao pitanje je da li razlikovanje treba
da bude prema pravnom statusu obveznika, ili prema prirodi predmeta oporezivanja (da li se radi o
nepokretnosti namenjenoj poslovanju ili korienju od strane fizikih lica, odnosno o nekoj treoj
nameni).
Sistem poreskih olakica, odnosno osloboenja i poreskih kredita, moe znaajno unaprediti
prihvaenost poreza na imovinu, a da se obim naplaenih prihoda ne smanji radikalno. S druge
strane, ovaj sistem, esto kao posledica niza uzastopnih izmena, moe obilovati neracionalnostima,
koje mogu podriti i samu pravinost ovog poreza, iako je upravo unapreenje pravinosti (uz
poboljanje privrednog ambijenta) najee kljuni razlog za uvoenje veine tih olakica.

2.4 Pravna pitanja oporezivanja imovine

Jedno od kljunih pravnih pitanja u pogledu poreza na imovinu je koji pojam je nosei element
ovog fiskalnog instrumenta. Postoje dva mogua odgovora na ovo pitanje, sa znaajnim
implikacijama za arhitekturu sistema oporezivanja imovine: a) predmet oporezivanja i b) obveznik.
Drugaiji nain da se postavi pitanje ta se nalazi u fokusu odreenog sistema oporezivanja imovine
je da li je predmet oporezivanja odreena nepokretnosti ili odreeno pravo na toj nepokretnosti.
Ako se radi o pravu na nepokretnosti, to pravo je neodvojivo od nosioca prava, i takve sisteme
prepoznajemo kao one koji su usmereni na obveznika, a ne na predmet oporezivanja.
Sistemi koji su fokusirani na obveznika, umesto na nepokretnost, to ine kao rezultat shvatanja da je
oporezivanje imovine formalno gledano upravni postupak, a da je u sreditu upravnog postupka
odreeno lice ija se prava ili obaveze utvruju. Ovakva usmerenost na obveznika u praksi moe da
otea naplatu poreza na imovinu. Sistem koji je organizovan oko predmeta oporezivanja karakterie
to da u sluaju proputanja da se izmiri poreska obaveza, ona moe ostati kao zabeleba na
nepokretnosti koja je predmet poreske obaveze. Na taj nain se poveava verovatnoa da e doi do
naplate poreske obaveze, budui da se podrazumeva da prilikom prenosa prava svojine na toj
nepokretnosti kupac prihvata obavezu plaanja neizmirenih obaveza po osnovu poreza na imovinu.
U odreenim okolnostima, ovakav pristup moe olakati voenje socijalne politike jer u sluaju
imovinski bogatih, a prihodno siromanih obveznika (kao to su esto penzioneri), omoguava da se
izmirenje njihove obaveze odloi do momenta nasleivanja njihove imovine, i tako prevali na
naslednike koji su, pretpostavlja se, prihodno u boljem poloaju.

26
2.4.1 Predmet oporezivanja
Dok u sintagmi porez na imovinu odreenje pojma poreza ne predstavlja naroitu potekou,
pojam imovine se pokazuje znatno sloenijim kao predmet odreenja. Ne samo da je pojam
imovine imao razliito znaenje u razliitim istorijskim epohama, poev jo od upotrebe tog pojma
u rimskom pravu14, ve se sadrina tog pojma razlikuje i danas meu velikim pravnim tradicijama.
tavie, i u okviru istih pravnih sistema uoava se nedoslednost u korienju pojma imovine,
odnosno njegova vieznanost (videti u Niki, 2012, str. 1600). Tri su osnovna naina korienja
pojma imovina: u pravnom, ekonomskom i odtetno-pravnom smislu.
U jednom shvatanju, koje je zastupljeno, na primer, i u austrijskom pozitivnom pravu, pojam
imovine se povezuje sa zakonskom odredbom prema kojoj sve to nekome pripada ini njegovo
vlasnitvo (Niki, 2012, str. 1613). Na ovaj nain se pojam imovine, posredstvom pojma
vlasnitvo, odnosi na same telesne stvari. S druge strane je pristup pojmu imovine koji u njegovom
sadraju ne vide stvari kao takve, ve iskljuivo prava na njima. Prema tom shvatanju, neka stvar se
ne moe smatrati delom imovine ako ne postoji odgovarajue pravo na toj stvari.
Nisu sva prava koja pripadaju odreenoj osobi deo njene imovine, ve to mogu biti samo ona prava
koja imaju novani ekvivalent. Ovim dolazimo do odreenja pojma imovine u pravnom smislu,
koje glasi da je imovina skup prava koja pripadaju nekoj osobi, a koja imaju novanu vrednost
(Niki, 2012, str. 1615). Kljuni aspekt ovakvog odreenja pojam imovine je da on ne ukljuuje
obaveze odreene osobe, ve samo prava koja imaju novanu vrednost. I ovakvo odreenje pojma
imovina ima znaajnu ulogu, jer obuhvata ona prava koja njihov nosilac moe koristiti kao sredstvo
obezbeenja za svoje obaveze. Ovo odreenje imovine se jo naziva i bruto imovinom.
Neto imovinom se naziva razlika izmeu ukupnih imovinskih prava odreene osobe i njenih
obaveza. U ovom znaenju, pojam imovine se naroito koristi u ekonomskom smislu. Dok u prvom
znaenju figuriraju samo imovinska prava subjekta, u drugom se ona proiruju njegovim
obavezama15. U treem znaenju, karakteristinom za potrebe odtetnog prava, uvodi se i kategorija
izmakle dobiti. Naime, imovinska teta moe nastati ne samo ako je subjektu umanjena aktiva,
odnosno poveana pasiva, ve i kada mu je prouzrokovano gubljenje dobiti, na primer
spreavanjem da sklopi ugovor sa treom osobom. To sklapanje ugovora ne predstavlja subjektivno
pravo nosioca imovinskih prava, ali se pravo na nadoknadu tete po osnovu izmakle dobiti smatra
elementom imovine u smislu odtetnog prava (Niki, 2012, str. 1621).
U najirem smislu, imovina obuhvata nepokretnosti i pokretne stvari, odnosno linu, imovinu. Pri
tome, treba naglasiti da se izrazi pokretna imovina i nepokretna imovina, koji se sreu i u
literaturi i u propisima, smatraju pogrenima, jer je imovina jedinstvena celina, a stvari, koje su
predmet odreenih prava koja ine imovinu, mogu biti pokretne ili nepokretne (Babi, 2007, str.
122). U imovinu spadaju stvari, lina dobra, intelektualna dobra i radnje. Stvar je deo materijalne
prirode (ovo je fiziki preduslov) koja se nalazi u ljudskoj vlasti (uslov koji utvruje da delovi
prirode nad kojima nije mogue uspostaviti ljudsku vlast, kao to su vazduh, nebeska tela i sl, ne
mogu biti stvari) i na kojem postoji pravo svojine ili neko drugo stvarno pravo (pravni preduslov).
Stvar su i prirodne pojave, kao to je toplota ili elektrina struja, ako nad njima postoji ljudska
kontrola. U rimskom pravu je uslov da bi se neto smatralo stvari bilo i to da je u prometu, odnosno

14
Patrimonium, odnosno ius patrimonii.
15
S druge strane, Babi ukazje da pasiva nije deo imovine dunika, ve imovina poverioca. Isto vai i za teret na
imovini dunika (Babi, 2007, str. 122).
27
da nije stavljeno van prometa, ali je danas prihvaen stav prema kojem je potrebno da je mogue
ustanoviti neko stvarno pravo.
Stvarna prava spadaju red apsolutnih prava, odnosno prava kod kojih titular ima neposrednu pravnu
vlast nad dobrima koja su predmet tog prava16. Meu stvarnim pravima, najznaajnije je pravo
svojine (Babi, 2007, str. 118).
Stvarna prava se dela na ona koja se uspostavljaju na sopstvenoj stvari (pravo svojine) i prava koja
se uspostavljaju na tuim stvarima (najee pravo slubenosti, zaloge, hipoteke). U Hrvatskoj, na
primer, kao stvarno pravo na tuoj stvari mogue je stei i pravo graenja (Niki, 2012.). Babi
kao stvarna prava, pored prava svojine, navodi slubenost, zalogu i pravo graenja, a navodi i
shvatanje nekih pravnih pisaca da je su i zakup i posluga stvarna prava (Babi, 2007, str. 119).
Jedna od vanijih podela stvari je na materijalne i nematerijalne, pri emu se smatra da je pravo
svojine pravo na materijalnoj stvari, a da su sva druga imovinska prava nematerijalna: stvarna prava
na tuoj stvari (slubenost i zaloga), prava intelektualne svojine i potraivanja.
Radnje, kao element imovine, su aktivna ili neaktivna ljudska ponaanja na koja je dunik obavezan
poveriocu na osnovu nekog obligacionog odnosa (Babi, 2007, str. 126). Radnja se moe sastojati u
davanju, injenju, neinjenju ili trpljenju.
Nepokretnosti podrazumevaju pre svega zemljite i objekte na njemu. U teoriji se nailazi i na
korienje izraza zgrade umesto objekata. Sa tim izrazom treba biti oprezan jer se njegovim
korienjem iz obuhvata isputaju, na primer, infrastrukturni objekti, koji jesu graevine, ali nisu
zgrade. Budui da su predmet oporezivanja esto i objekti koji nisu zgrade u uem smislu rei, kao
ve pomenuti vodovi, smatramo da je termin objekat prikladniji.
Bilo da se govori o objektima ili o zgradama, postavlja se pitanje kada se oni smatraju
nepokretnostima. Tu se primenjuju dva kriterijuma: da je objekat graen kao trajan i da je uzidan u
zemlju. Ako su oba kriterijuma ispunjena, nesumnjivo se radi o nepokretnosti. Ako nije ispunjen ni
jedan, radi se o pokretnoj stvari (tand, kiosk i sl.). Granine situacije, kada je ispunjen samo jedan
od ova dva kriterijuma imaju razliit ishod u razliitim zakonodavstvima. Tako Zakon o planiranju i
izgradnji u Srbiji definie objekat na sledei nain: "Objekat jeste graevina spojena sa tlom, koja
predstavlja fiziku, funkcionalnu, tehniko-tehnoloku ili biotehniku celinu (zgrade svih vrsta,
saobraajni, vodoprivredni i energetski objekti, objekti infrastrukture elektronskih komunikacija -
kablovska kanalizacija, objekti komunalne infrastrukture prikljuak na elektroenergetsku mreu,
industrijski, poljoprivredni i drugi privredni objekti, objekti sporta i rekreacije, groblja, sklonita i
sl.) koji moe biti podzemni ili nadzemni (Zakon o planiranju i izgradnji, lan 2. stav 1. taka
2217.)" Time se trai da objekat bude spojen sa tlom (ne neophodno i ukopan), ime se razjanjava
da se kiosci nemaju smatrati objektima u smislu tog odreenja. Zakon o porezima na imovinu
takoe operie pojmom objekta, ali ga ne definie ve utvruje da su nepokretnosti, pored zemljita,
"stambene, poslovne i druge zgrade, stanovi, poslovne prostorije, garae i drugi (nadzemni i
podzemni) graevinski objekti, odnosno njihovi delovi (u daljem tekstu: objekti)18. Time, posredno,

16
Apsolutna prava treba razumeti kao pandan relativnim (obligacionim) pravima. Apsolutna prava deluju prema svima
(erga omnes), pre svega u smislu zabrane neovlaenog korienja tueg apsolutnog prava); relativna, odnosno
obligaciona prava deluju izmeu tano odreenih lica (inter partes). Dok obligaciona prava zastarevaju, kod stvarnih
prava to nije sluaj (Babi, 2007, str. 119-120).
17
Slubeni glasnik RS, br. 72/09, 81/09 - ispravka, 64/10 - US, 24/11, 121/12, 42/13 - US, 50/13 - US, 98/13 - US,
132/14 i 145/14.
18
Zakon o porezima na imovinu ("Sl. glasnik RS", br. 26/2001, "Sl. list SRJ", br. 42/2002 - odluka SUS i "Sl. glasnik
28
ovaj zakon upuuje na primenu odredbe o odreenju pojma objekat iz Zakona o planiranju i
izgradnji.
Pokretne stvari su one koje po svojoj prirodi mogu biti premetene sa jednog mesta na drugo, a da
se njihova svojstva ne promene. Pri tome treba imati u vidu da se odreene stvari u odreenim
pravnim poslovima tretiraju kao nepokretne, iako po svojoj prirodi spadaju u pokretne stvari.
Primer za to su brodovi i avioni, koji se smatraju nepokretnim stvarima. Na osnovu ovoga,
zakljuujemo da je podela na pokretne i nepokretne stvari u pogledu oporezivanja opredeljena ne
samo njihovom fizikom prirodom, ve i drugim elementima, kao to je njihova vrednost i
mogunost da budu sakrivene od poreskih i drugih vlasti. Takoe, treba imati u vidu da pokretne
stvari mogu postati pripaci nepokretne stvari. Da bi do toga dolo, potrebno je:
da je pokretna stvar namenjena da slui nepokretnosti,
da se u skladu sa tom namenom i koristi i
da je vlasnik nepokretnosti istovremeno i vlasnik pokretne stvari.
Infrastruktura je poseban vid nepokretnosti u smislu oporezivanja imovine. U veini sluajeva,
postoje posebna pravila za njeno oporezivanje. Pojedini vidovi infrastrukture mogu biti potpuno
osloboeni plaanja poreza na imovinu. U nekim sluajevima, za pojedine vidove infrastrukture se
plaa jedinini iznos, najee prema duini vodova koji se nalaze u okviru jedne poreske
jurisdikcije, pri emu se jedinini iznosi po dunom metru mogu razlikovati od kapaciteta vodova u
pitanju. Alternativni nain za oporezivanje infrastrukture je da procena vrednosti infrastrukture ue
u procenu vrednosti imovine obveznika.
U materijalne pokretne stvari spadaju automobili, maine, oprema, zalihe, nakit, nametaj,
umetnika dela. U nematerijalnu imovinu spadaju novana sredstva, hartije od vrednosti, udeli u
drutvima, franize, licence, intelektualna svojina, poslovni ugled i lojalnost potroaa (goodwill)
itd19. Govorei o nematerijalnoj pokretnoj imovini, Jangmen (Joan Youngman) naglaava razliku
izmeu imovine koja je vredna po sebi (patenti, izdavaka prava i sl.), i imovine koja predstavlja
prava u drugoj imovini (udeli u vlasnitvu, obveznice, novac), budui da kod ove druge kategorija
imovine postoji mogunost da doe do dvostrukog oporezivanja (Youngman, 1994, str. 7).
U anglosaksonskoj tradiciji, imovina koju ine pokretne stvari se jo naziva i linom imovinom
(personal property). Podaci iz SAD pokazuju da je udeo pokretnih stvari u ukupnoj osnovici poreza
na imovinu 1986. godine bio 9,8%, a da je samo 30 godina ranije iznosio ak 17,2% (Youngman,
1994, str. 6). Nema sumnje da je taj trend nastavljen i u poslednjih 30 godina. Dobrim delom je to
rezultat izmenjenih ekonomskih okolnosti, ali i tekoa u pogledu naplate poreza na pokretne stvari.
Sve ono to su prednosti poreza na imovinu kada se govori i nepokretnostima (lako uoljiva,
nepokretna i visoko vredna osnovica), u sluaju pokretnih stvari ne vai; u isto vreme, neke od
mana poreza na imovinu koje se javljaju kod nepokretnosti (tekoe sa procenom vrednosti kao i
oseaj obveznika da im se oporezivanjem imovine koja slui za ivot naruava i privatnost) postaju
jo izraenije kada se radi o pokretnim stvarima. Naroito je evidentiranje tih stvari za potrebe
oporezivanja nezahvalno, pa se oporezivanje pokretnih stvari jo kvalifikovalo kao porez na

RS", br. 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012 - odluka US,
47/2013 i 68/2014 - dr. zakon) lan 2. stav 2. taka 2.
19
Na jednom naelnijem nivou, moe se rei da je sva imovina nematerijalna, jer imovinu kao takvu ne ine same stvari
koje su njen predmet, ak i kada su te stvari veoma materijalne, kao to je porodina kua, na primer, ve imovinu ine
samo odgovarajua prava, koja su uvek nematerijalne prirode, ak i kada se odnose na materijalne stvari.
29
potene i naivne, i premija za izvrdavanje istine. Kao rezultat toga, porez na imovinu je danas u
veini sistema pre svega porez na nepokretnosti.
Ipak, u pogledu neoporezivanja nematerijalne imovine ima znaajnih izuzetaka. Tako na primer
drava Vaington u SAD primenjuje porez na imovinu na softver, na kuni nametaj i opremu
(kompjutere, tampai i sl.) kada se koriste u poslovne svrhe i na vozila koja nisu prevashodno
namenjena saobraaju na javnim putevima, tako da se oporezuju i poljoprivredna vozila (Personal
Property Tax, 2012, str. 3). Ima i drugih izuzetaka, odnosno graninih sluajeva koji su i teorijski i
praktino znaajni. Tako su sudovi u Kaliforniji svojim odlukama podrali naelo da dozvole kao
takve nisu predmet oporezivanja, ali su dozvolili praksu da se celokupna vrednost imovine
obveznika (na primer prodavnica koja je dobila dozvolu da prodaje alkoholna pia) uvea po
osnovu te dobijene dozvole (Youngman, 1994, str. 13).
Ovde je korisno uiniti jo jednu napomenu u pogledu naputanja prakse oporezivanja pokretnih
stvari. Iako zahvaljujui tome porez na imovinu postaje laki za administriranje, manje intruzivan u
ivote obveznika i praviniji u meri u kojoj oni koji su skloniji prikrivanju imovine vie nisu
favorizovani, smanjivanjem obuhvata poreske osnovice ovaj porez se udaljava od poreza na
celokupno bogatstvo, to bi trebalo da mu bude cilj. Takoe, na ovaj nain se favorizuju oni koji
vei deo svog bogatstva dre u formi pokretnih stvari, ime se na jo jednom frontu otvara pitanje
pravinosti ovog poreza, kao i njegovog uticaja na efikasnost.

Zemljite kao specifian predmet oporezivanja

Zemljite je i danas najee korieni predmet poreza na imovinu, budui da postoje sistemi kod
kojih se porezom na imovinu oporezuje samo zemljite, ali ne postoji nijedan primer sistema u
kome se oporezuju samo objekti.
Zemljite se u pravnom smislu nikada nije iskljuivo svodilo na povrinu tla. Shvatanje prostornog
prostiranja prava svojine na zemljite u rimskom pravu najbolje predstavlja maksima koja glasi:
"Cuius est Solum, eius est uskue ad coelum et ad inferos", to znai da onaj ko je vlasnik zemljita
poseduje sve iznad i ispod tog zemljita (izmeu neba i pakla, odnosno centra Zemlje). Danas je
iroko prihvaeno da ne moe sav prostor iznad i ispod povrine tla biti predmet vlasnitva, tako da
je pojam prava svojine na zemljitu ogranien tako da obuhvati prostor iznad povrine tla i ispod
njega u opsegu koji se smatra potrebnim za nesmetano uivanje prava svojine na zemljitu.
Karakteristika koja zemljite odvaja od drugih vrsta nepokretnosti koje su predmet poreza na
imovinu je to da je njegova ponuda fiksna. Uz neke zanemarljive izuzetke diskutovane u delu u
kojem je predstavljeno tradicionalno vienje poreza na imovinu, zemljite se ne moe proizvesti,
niti unititi, te je njegova ponuda, kao to je ranije reeno, savreno neelastina. Na ovom mestu
treba samo dodati da novo graevinsko zemljite moe biti "proizvedeno" izmenom urbanistikih,
odnosno prostornih planova, kojima se poljoprivredno, odnosno umsko zemljite pretvara u
graevinsko, a zatim njegovim nivelisanjem i opremanjem sa potrebnom infrastrukturom. Obrnuti
proces, praktino, nije mogu.
Savrena elastinost na strani ponude objekata se zasniva na pretpostavci da su objekti samo jedan
od mnogih alternativnih naina korienja kapitala i da ukoliko investicije u objekte postanu skuplji
nain angaovanja kapitala zahvaljujui uvoenju poreza, racionalni uesnici na tritu e uloiti
svoj kapital na alternativne naine: ovo e smanjiti ponudu objekata, to e omoguiti postojeim
30
vlasnicima da za te objekte dobiju veu naknadu od eventualnih zakupoprimaca, odnosno da
prevale na njih teret poreza. Dakle, pun teret uvoenja poreza na zemljite snose vlasnici zemljita,
dok teret uvoenja poreza na imovinu na objekte, ija je ponuda savreno elastina snose eventualni
zakupci objekata, bez obzira na to to je zakonska obaveza plaanja poreza na vlasnicima objekata.
Stav prema kome itav teret uvoenja poreza na imovinu na zemljitu snosi njegov vlasnik treba
dodatno precizirati. Od momenta uvoenja, ili kredibilne najave uvoenja poreza, sva oekivana
budua plaanja poreza na imovinu se kapitalizuju u ceni zemljita, umanjujui iznos koji se moe u
sluaju njegove prodaje. Vlasnik zemljita koje je kupljeno nakon uvoenja poreza je to zemljite
pribavio za niu cenu, imajui u vidu njegovu obavezu buduih plaanja poreza na imovinu. Na taj
nain je efektivni teret poreza ostao na vlasniku zemljita u trenutku uvoenja poreza. Dakle, oni
koji nose teret poreza nisu nuno vlasnici zemljita u momentu plaanja poreza na imovinu, pa ni
vlasnici u trenutku kada je porez uveden, ve vlasnici u trenutku kada je uvoenje iroko i
kredibilno najavljeno.
Oporezivanje zemljita ne dovodi do promena u pogledu ekonomskih podsticaja poreskih
obveznika, jer njihov odgovor na uvoenje poreza ne moe biti da proizvede manje zemljita.
Prema tome, mali ili nikakav balast alokativne neefikasnosti poreza na zemljite predstavlja jednu
od njegovih glavnih karakteristika. To je, ujedno, i kljuni kvalitet zemljita sa stanovita poreza na
imovinu. Zajedno sa karakteristikama koje zemljite deli sa objektima (da osnovica poreza na
zemljite nije pokretna i da se ne moe lako prikriti), fiksna ponuda ini zemljite gotovo idealnom
poreskom osnovicom.

2.4.2 Poreski obveznik

Osnovna kategorija obveznika poreza na imovinu su fizika i pravna lica koja imaju pravo svojine
na nepokretnostima koje su predmet oporezivanja. Meutim, postoje i okolnosti kada nosioci uih
imovinskim prava od prava svojine bivaju obveznici poreza na imovinu. Najpre, radi se o situaciji
kada je pravo svojine ustanovljeno u korist odreenog javno-pravnog subjekta, dok predmetnu
nepokretnosti koristi privatno-pravni subjekt. Ovakvih primera ima dosta, a nama bi najblii bio
sluaj prava korienja graevinskog zemljita, koje se uspostavlja na zemljitu u javnoj svojini.
Nosioci ovog prava su obveznici poreza na imovinu, bez obzira to je titular prava svojine, na
primer, centralna vlast.
Pored nosilaca prava korienja graevinskog zemljita, obveznici poreza na imovinu su i lica koja
koriste nepokretnosti i kada pravo korienja nije upisano u javnu evidenciju o nepokretnostima i
pravima na njima. Ovde se pre svega misli na korienje nepokretnosti po osnovu ugovora o
finansijskom lizingu, kao i na dravinu na nepokretnosti po istom osnovu. Korisnik nepokretnosti je
obveznik poreza na imovinu i u sluaju smrti vlasnika nepokretnosti do pravosnanosti reenja o
nasleivanju. I u ovom sluaju uslov za sticanje statusa obveznika poreza na imovinu nije da je
pravo korienja upisano u odgovarajuu evidenciju o nepokretnostima i pravima na njima.
Kao to je pomenuto, i dravina moe biti dovoljan pravni osnov da odreeno lice bude obveznik
poreza na imovinu. Pored dravine nepokretnosti na osnovu ugovora o finansijskom lizingu,
dravina na nepokretnosti na kojoj imalac prava svojine nije odreen ili nije poznat i dravina na
nepokretnosti u javnoj svojini, bez pravnog osnova, ine odreeno lice obveznikom poreza na
imovinu.

31
Nosioci prava zakupa su ree obveznici poreza na imovinu, ali i ovde vai princip da ako je pravo
zakupa konstituisano na nepokretnosti u javnoj svojini, naroito ako rok na koji se konstituie nije
krai od godinu dana, odnosno ako je neodreen, smatra se da se radi o pravu koje je ire od
uobiajenog prava zakupa, pa se smatra da su nosioci tog prava obveznici poreza na imovinu.
Poseban sluaj kada je nosilac prava zakupa obveznik poreza na imovinu je kada se radi o
odreenom obliku zatienog zakupa, koje moe trajati i dok je nosilac prava zakupa iv. Dakle, i
ovde se radi o zakupu koji prevazilazi uobiajeni obim tog prava, to nosioca tog zakupa kvalifikuje
kao obveznika poreza na imovinu.
Imaoci stanarskog prava takoe mogu biti obveznici poreza na imovinu, kada je nepokretnost u
javnoj svojini. Samo ovo pravo je karakteristino za post-socijalistike sisteme. I ovde je na delu
naelo da se oporezuje i pravo koje je manje od prava svojine, ali gde obim prava prevazilazi nivo
koji je karakteristian za status zakupoprimca nepokretnosti. Konkretno, stanarsko pravo je
omoguavalo nosiocu da izvri otkup stana i time stekne pravo svojine.
Obveznici poreza na imovinu su i domai i strani dravljani; takoe, lica sa prebivalitem u dravi,
odnosno jedinici lokalne samouprave u kojoj se nalazi predmet oporezivanja, kao i lica sa
prebivalitem van njih. Ovo je i odraz shvatanja da je porez refleksija mere u kojoj drutvena
zajednica utie na uveavanje vrednosti nepokretnosti koja je predmet oporezivanja, i da
dravljanstvo i mesto prebivalita poreskog obveznika na to ne utie.
Obveznici poreza na imovinu su i pravna i fizika lica. U veini sistema se pravila za oporezivanje
fizikih i pravnih lica razlikuju, najee na tetu pravnih lica.
U sluaju da vie lica poseduje odreeno pravo na nepokretnosti, poreski obveznici su sva ta lica,
srazmerno veliini svog udela u odnosu na celu nepokretnost. (Kada udeli na nepokretnosti nisu
odreeni, smatra se da su jednaki.)
Postavlja se pitanje da li je lice koje poseduje nelegalni objekat (objekat izgraen bez graevinske
dozvole, koji se koristi bez upotrebne dozvole) obveznik poreza na imovinu. Princip koji je
implementiran i u naem zakonodavstvu je da bi izuzimanjem nelegalnih objekata od oporezivanja
njihovi vlasnici doli u povlaeni poloaj, tako da se legalnost objekata ne smatra bitnim
elementom za utvrivanje poreske obaveze. U pogledu lica koja poseduju nelegalne objekte, treba
rei da status obveznika poreza na imovinu ne obezbeuje obvezniku nikakvo dodatno pravo. Ovim
se naglaava to da injenica da je odreeno lice obveznik poreza na imovinu tom licu ne daje
automatski pravo na legalizaciju objekta koji je predmet oporezivanja, a jo manje taj objekat ini
legalnim.

2.5 Utvrivanje vrednosti osnovice poreza na imovinu

Utvrivanje vrednosti osnovice, iako samo jedan u nizu segmenata u sistemu administriranja
oporezivanja imovine, je u isto vreme najsloeniji i najvaniji deo tog sistema, najvie zbog znaaja
za pravinost oporezivanja imovine.
Pravinost je jedan od najvanijih postulata svakog poreskog sistema, ili bi barem tako moralo da
bude. Pravinost oporezivanja imovine je pre svega ugroena kada se za imovinu iste vrednosti
plaaju razliiti iznosi poreza zahvaljujui razliito procenjenoj vrednosti osnovice, odnosno kada

32
se za imovinu razliite vrednosti plaa isti iznos poreza.
Procena vrednosti osnovice poreza na imovinu ni u jednom sistemu nije savrena, i podlona je
razliitim pravcima kritika. Jedan pravac se tie adekvatnosti procene poreske osnovice u odnosu na
vrednost predmeta oporezivanja kakvom je doivljava obveznik, a drugi pravac kritike je vezan za
odnos procenjenih vrednosti osnovice razliitih uporedivih nepokretnosti u istoj jurisdikciji za koje
obveznik zna kako su procenjene. Uz esto komplikovane i netransparentne sisteme poreskih
osloboenja i kredita, poreenje iznosa koje plaaju razliiti obveznici esto dovode do oseaja
nepravinog tretmana. Optimizacija oporezivanja imovine kao jedan od kljunih zadataka ima da
smanji osnov za takvu percepciju.
Oporezivanje imovine je sloen institut iji su vani sastavni delovi zakonska regulativa, praksa
organa koji sprovode zakon, profesija procenitelja.... i, nekada neizbeno, sudski sistem koji, na
kraju, ukljuuje i, najmanje popularno, sistem izvrenja. Kljuni elementi sistema oporezivanja
imovine su:
identifikacija objekata oporezivanja i njihovo povezivanje sa poreskim obveznicima;
procena vrednosti imovine,
naplata poreza (Almy, 2014, str. 19).

Od 166 zemalja u kojima je identifikovan neki oblik periodinog oporezivanja imovine, 93% ima
makar u nekom segmentu vrednost imovine kao osnovicu (Almy, 2014, str. 5). To nam govori dve
stvari: a) periodino oporezivanje imovine je iroko rasprostranjen institut u javnim finansijama, na
globalnom nivou i b) vrednost ne mora obavezno biti osnovica oporezivanja imovine.
Znaaj procene vrednosti imovine, i to u vie prethodno navedenih aspekata, je naroito doao do
izraaja od poetka globalne finansijske krize, koja je u epicentru imala krizu trita nekretnina koja
se prelila na finansijska trita. Ta kriza je istakla znaaj postojanja dobro ureenog i pouzdanog
sistema procene vrednosti, kao branu spekulacijama na osnovu nerealno iskazanih vrednosti kojima
se podriva stabilnost finansijskih trita.

2.5.1 Osnovna tipologija sistema za procenu vrednosti imovine

Na najirem planu, postoje tri naina vrednovanja osnovice poreza na imovinu: a) na osnovu trine
vrednosti, b) na osnovu ograniene trine vrednosti (pri emu se vrednuje imovina polazei od
naina korienja u trenutku procene vrednosti, ne pretpostavljajui neophodno njenu
najproduktivniju upotrebu) ili c) na osnovu normativnih indikatora (najee povrine zemljita,
odnosno objekata, ili duine, odnosno zapremine infrastrukturnih vodova).
U svim ovim sistemima je potrebno odgovoriti na jedno prethodno pitanje: da li e se, na neki od
navedenih naina, vrednovati samo zemljite, ak i ako na njemu postoje objekti, ili e postojanje
objekata za potrebe oporezivanja biti ignorisano. U komparativnoj praksi se javljaju oba pristupa,
pri emu je onaj koji u obzir uzima i vrednost objekata daleko raireniji.
Druga vana podela u vezi sa vrednovanjem osnovice je na pristup koji polazi od procenjene
prodajne vrednosti nepokretnosti i na pristup koji polazi od vrednosti nepokretnosti u sluaju
izdavanja. U komparativnoj praksi, znatno su zastupljeniji sistemi koji procenjuju vrednost
nepokretnosti i to njenu prodajnu vrednost, u odnosu na one koji posmatraju neki normativni
pokazatelj pre svega povrinu nepokretnosti.

33
Sistemi zasnovani na trinoj vrednosti naspram sistema zasnovanih na povrini
nepokretnosti
Kljuna odluka koju treba doneti na poetku definisanja sistema oporezivanja imovine je da li e on
biti zasnovan na trinoj vrednosti (ad valorem ili market value oporezivanje imovine) ili na
osnovu povrine nepokretnosti (area based sistemi). To, naravno, ne znai da povrina
nepokretnosti nije kljuni pokazatelj u sistemu koji poiva na trinoj vrednosti. Kljuna razlika
izmeu dva sistema je u tome to se u sistemu koji poiva na povrini ne koriste drugi indikatori, ili
se koristi samo manji broj tih indikatora, a osnovica se ne izraava u novanom iznosu.
Sistemi zasnovani na povrini nepokretnosti imaju znaajnih mana, od kojih je prva ta da padaju na
ispitu poreske pravinosti. Naime, ovi sistemi kao rezultat imaju da nepokretnosti znaajno
razliitih vrednosti bivaju oporezovane jednako. Primer za to su kua od 250m2 u elitnom naselju
naspram kue iste povrine u naselju na periferiji za koje se u sistemu zasnovanom na povrini
plaa isti iznos poreza.
Prednost pristupa zasnovanog na povrini objekta je to to je on daleko laki za administriranje.
Naime, umesto da se za svaku nepokretnosti prikuplja i obrauje veliki broj pokazatelja koji utiu
na vrednost nepokretnosti, a da se zatim oni vrednuju korienjem komplikovanih algoritama,
dovoljno je imati podatak o povrini nepokretnosti. Nedovoljni kapaciteti poreskih uprava u
mnogim sistemima da prikupe podatke potrebne za procenu trine vrednosti i da ih na
odgovarajui nain obrade su najvaniji argument u korist pristupa zasnovanog na povrini
nepokretnosti. Dalje, ovaj pristup je i znaajno transparentniji, naroito imajui u vidu koliko malo
ljudi u svakoj dravi zaista razume algoritam za procenu vrednosti nepokretnosti. Time se smanjuje
broj postupaka po albama na iznos poreske obaveze, kao i broj sudskih postupaka, to je jako
znaajno za zemlje sa ogranienim upravnim i sudskim kapacitetima.
Argumenti o poreskoj nejednakosti u sluaju poreza na imovinu zasnovanom samo na povrini
nepokretnosti su ipak toliko ubedljivi da se pored povrine nepokretnosti esto uvode jo neki
indikatori, kao to je zona u kojoj se nepokretnost nalazi. Korienjem tih indikatora se ublaava
nejednaki tretman poreskih obveznika jer se omoguava da se za objekte iste povrine u zonama u
kojima se javljaju bitno razliite trine vrednosti nepokretnosti obraunaju razliiti iznosi poreskih
obaveza. Ali, kako se sistem prilagoava da ublai nejednaki tretman obveznika, tako se gube
izvorne prednosti tog sistema jednostavno administriranje i transparentnost. Naime, zone nikada
nisu toliko male da bi nepokretnosti u njima imale homogene vrednosti po metru kvadratnom. U
okviru iste zone neke nepokretnosti su blie koli, trnom centru ili parku od drugih, teren je negde
ravan, a negde strm, nemaju sve parcele pristup istoj infrastrukturi (vodovod, kanalizacija,
elektrina energija, struja, javna rasveta, trotoar...) i tako dalje.
Prethodno su navedeni samo indikatori koji su vezani za kvalitet lokacije (a time i vrednost
zemljita, pa time posredno i objekata na njima). Pored njih, na vrednost nepokretnosti utiu i
pokazatelji koji su specifini za sam objekat: nije isto da li objekat ima dva ili 12 spratova; nije isto
da li se stan nalazi u suterenu, na prizemlju, prvom ili 22. spratu; vrednost objekta zavisi od dana
izgradnje, ali na nju utie i vreme koje je prolo od poslednje rekonstrukcije; kvalitet ugraenih
materijala nije isti, a znaajno utie na vrednost objekta; tavanica moe biti standardne visine, ali
moe biti karakteristina za salonski prostor. I kada su svi ovi pokazatelji u jednoj zgradi isti ili
slini, orijentaciji stanova, odnosno posebnih fizikih delova prostora, nije ista, a i to utie na
34
vrednost nepokretnosti.
U pokuaju da se karakteristike pojedinanih objekata uzmu u obzir, neki sistemi zasnovani na
povrini uvode dodatne indikatore (spratnost, godina izgradnje, dostupnost infrastrukture i slino).
Ovim se dodatno ublaava nejednakost po osnovu vrednosti nepokretnosti, ali, kako smo ranije
konstatovali, rtvuju se osnovne prednosti sistema zasnovanog na povrini: jednostavnost i
transparentnost. Ovo zbog toga to se znaajno poveava obim podataka koje je potrebno prikupiti i
obraditi, to poskupljuje administraciju, a njihovo vrednovanje nije uvek jednoznano, to umanjuje
transparentnost. Balansirajui izmeu donekle suprotstavljenih ciljeva, da sistem bude jednostavan
za administriranje i da to bolje reflektuje razlike u vrednosti nepokretnosti, uvode se novi
indikatori, pri emu se esto prednost daje onima koje je lake prikupiti u odnosu na one koji moda
znaajnije odreuju vrednost (na primer, godina izgradnje umesto godine poslednje rekonstrukcije,
ili namena nepokretnosti umesto zone u kojoj se nalazi). Tako ovi sistemi esto evoluiraju u pravcu
kompleksnijeg i zahtevnijeg administriranja, a da se i dalje ne priblie dovoljno tome da na
zadovoljavajui nain odraavaju vrednost imovine koja je predmet oporezivanja. Ipak, ostaje
injenica da dobro odravani sistem zasnovana povrini nepokretnosti i manjem broju korektivnih
koeficijenata moe dati pravinije rezultate nego zaputen, slabo odravan, retko auriran sistem
koji se nominalno zasniva na vrednosti nepokretnosti.
Pravinost nije jedino to se rtvuje u sistemima zasnovanim na povrini nepokretnosti. Obim
sredstava koji se naplati u ovim sistemima ima sklonost da bude manji nego u sistemima
zasnovanim na trinoj vrednosti. Ovo zbog toga to kada poreska obaveza ne reflektuje vrednost
osnovice, iznos obaveze mora biti dovoljno mali da ne bude ugroena sposobnost i vlasnika manje
vrednih nepokretnosti da plate porez. Tako vlasnici vrednijih nepokretnosti imaju direktnu korist od
toga, dok budet u koji se slivaju tako naplaena sredstva trpi. Najmanju koristi od takvog sistema
imaju obveznici koji raspolau objektima relativno vee povrine, a manje vrednosti.

Osnovica zasnovana na kapitalnoj vrednosti nepokretnosti naspram osnovice zasnovane na

rentalnoj vrednosti
Uobiajeni nain obrauna i izraavanja vrednosti nepokretnosti je putem kapitalne vrednosti,
odnosno vrednosti nepokretnosti u sluaju prenosa prava svojine. U ovom modelu, polazi se od
sadanje vrednosti svih buduih renti i drugih pogodnosti posedovanja imovine. Alternativni nain
je izraavanje vrednosti na godinjem nivou, putem takozvane godinje rentalne vrednosti 20, i
naroito je prisutan u Velikoj Britaniji i u dravama koje su bile njene kolonije. Ova razlika se moe
predstaviti i kao razlika izmeu poreza na bogatstvo (procena osnovice zasnovana na kapitalnoj
vrednosti imovine) i poreza na prihode od imovine (kada je osnovica zasnovana na godinjoj
rentalnoj vrednosti nepokretnosti).
Rentalna vrednost moe biti izraena u skladu sa bruto ili neto principom. U prvom sluaju,
podrazumeva se da vlasnik nepokretnosti snosi sve tekue trokove; u drugom, podrazumeva se da
tekui trokovi (popravke, odravanje, osiguranje i sl.) padaju na zakupoprimca (Almy, 2014, str.
9). Da li e biti primenjen jedan ili drugi model zavisi od preovlaujue prakse prilikom ugovaranja
zakupa u pogledu utvrivanja strane koja je odgovorna za tekue odravanje. U nekim dravama,
koje su se opredelile za korienje rentalnog pristupa u odreivanju vrednosti nepokretnosti,

20
Engleski: annual rental value.
35
zakonodavac propisuje da procena godinjih prihoda od nepokretnosti ne moe iznositi manje od
utvrenog procenta kapitalne vrednosti nepokretnosti. Tako je na Novom Zelandu zakonom
utvreno da godinja vrednost nepokretnosti ne moe iznositi manje od 5% njene utvrene
kapitalne vrednosti (McCluskey, Bell, 2008 , str. 6). Posledica ovakvog pristupa je da se za
nepokretnosti za koje se utvruje rentalna (godinja) vrednost mora proceniti i kapitalna vrednosti,
to svakako ne smanjuje trokove procene vrednosti nepokretnosti.
Argumenti za pristup zasnovan na rentalnoj vrednosti postoje kada se radi o nepokretnostima koje
su na odreenom tritu mnogo ee predmet izdavanja nego prodaje, odnosno kada su podaci o
vrednostima u sluaju izdavanja znatno dostupniji od podataka o cenama u sluaju prodaje. Tipini
primer su odreene komercijalne nepokretnosti (lokali, na primer) ili poljoprivredno zemljite, kada
su velike povrine koncentrisane u rukama malog broja vlasnika koji to zemljite daju u zakup.
Smatra se da je prednost modela zasnovanog na rentalnoj vrednosti imovine i u tome to u trinim
okolnostima koje karakterie mali broj vlasnika i veliki broj zakupaca, koji su i obveznici poreza na
imovinu, poveava broj obveznika ovog poreza. Vei broj obveznika moda nije uvek poeljan sa
stanovita poreske administracije, jer znai vei broj reenja, plaanja, predmeta prinudne naplate
itd. Takoe, zakupci su kao obveznici u naelu pokretniji od vlasnika, to moe da umanji stepen
naplate poreza. Sa stanovita poreske administracije, naroito je osetljivo pitanje oporezivanja na
osnovu rentalne vrednosti imovine koja se ne koristi, odnosno koja nema zakupca. S druge strane,
vei broj obveznika je poeljan sa stanovita lokalne demokratije, u ijem praktikovanju poreski
obveznici uestvuju aktivnije nego oni koji to nisu.
U sistemima u kojima porez na imovinu plaaju korisnici (ako vlasnik nije i korisnik
nepokretnosti), za obraun vrednosti nepokretnosti na osnovu iznosa godinje zakupnine postoje i
dodatni razlozi, jer takvu osnovicu zakupac nepokretnosti doivljava kao praviniju od osnovice
utvrene na osnovu procenjene kapitalne vrednosti nepokretnosti, koja je moda poslednji put
vrednovana pre vie godina, kada su trini uslovi bili bitno drugaiji od onih u trenutku obrauna.
Prednost ovog pristupa naroito dolazi do izraaja kada je javni sektor (lokalna samouprava, na
primer) zakupodavac, budui da se u tim sluajevima iznos zakupnine definisan u ugovorima o
zakupu moe smatrati za verodostojan, to nije uvek sluaj u sluaju ugovora izmeu privatno-
pravnih subjekata.
Sistem zasnovan na rentalnoj vrednosti nepokretnosti pokazuje ozbiljne nedostatke u okruenju u
kojem postoji znaajan udeo nepokretnosti iji iznos zakupnina je u reimu adminstrativne kontrole.
Korienje podataka o iznosima zakupnina ovakvih nepokretnosti moe da deluje remetilaki na
tanost procene vrednosti i drugih nepokretnosti, koje nisu podvrgnute administrativnoj kontroli
zakupnina. Tada obraun poreske osnovice korienjem rentalne vrednosti nepokretnosti direktno
umanjuje poreske prihode. S druge strane, injenica da su zakupci u reimu kontrolisane (zatiene)
zakupnine ukazuje na to da JLS svakako nije zainteresovana da takvim korisnicima naplati porez na
imovinu na osnovu trine vrednosti nepokretnosti koje koriste. U svakom sluaju, vano je
obezbediti da se iznosi kontrolisanih zakupnina ne koriste kao izvor podataka za odreivanje
vrednosti imovine koja nije u reimu kontrolisane zakupnine.
Treba imati u vidu da razliiti modeli procene vrednosti imovine mogu paralelno koegzistirati u
istoj dravi, odnosno u istoj poreskoj jurisdikciji. Tako se u Velikoj Britaniji i Severnoj Irskoj
stambeni objekti procenjuju polazei od njihove kapitalne vrednosti, a komercijalni i industrijski
polazei od rentalne vrednosti. U Zapadnoj Australiji je najvei deo nepokretnosti vrednovan

36
polazei od rentalne vrednosti, dok se nepokretnosti u ruralnim oblastima vrednuju polazei od
kapitalne vrednosti zemljita, pri emu se vrednost objekata ne uzima u obzir. Takoe, postoje
sistemi u kojima je poreskim jurisdikcijama ostavljeno na volju da izaberu da li e koristiti
kapitalnu, odnosno rentalnu vrednost kao osnovu oporezivanja, pa ak i da li e oporezivati
vrednost zemljita kao neizgraenog, ili e predmet oporezivanja biti zemljite sa objektima. U vezi
sa ovim, iznenauje podatak da je ak 50% poreskih jurisdikcija na Novom Zelandu izabralo da
oporezuje samo zemljite kao neizgraeno (McCluskey, Bell, 2008 , str. 8).

Odnos vrednosti do kojih se dolazi na osnovu kapitalne vrednosti u odnosu na rentalnu

vrednost nepokretnosti
U idealnom sluaju, vrednosti nepokretnosti obraunate na osnovu kapitalne i trenutne rentalne
vrednosti bi trebalo da perfektno prate jedna drugu. U stvarnosti, ovaj odnos je sloen i varira od
jedne do druge vrste nepokretnosti, a varira i u vremenu, u zavisnosti od trine percepcije
odrivosti i stepena naplate tekuih iznosa zakupnina. Ova razlika moe biti naroito velika kada se
kapitalna vrednost nepokretnosti procenjuje na osnovu pretpostavke korienja imovine u
najproduktivniju svrhu, dok se rentalna vrednost obraunava polazei od aktuelne namene objekta.
Metod koji polazi od rentalne vrednosti nepokretnosti je manje podloan fluktuacijama u vezi sa
oekivanim kretanjem trita nekretnina u odnosu na procenu kapitalne vrednosti, pa je i to vaan
izvor razlike u proceni vrednosti do koje moe doi primenom ova dva razliita metoda.
Zbog osobine pristupa koji poiva na rentalnoj vrednosti, da u obzir uzima prihode koji se zasnivaju
na aktuelnom nainu korienje nepokretnosti, mogue su situacije da se za zemljite u centru grada
ne plati nikakav porez na imovinu, jer se to zemljite ne koristi, pa je pretpostavka da mu je rentalna
vrednost jednaka nuli. Posledica ovakvog pristupa je da je korienje procene na osnovu kapitalne
vrednosti nepokretnosti ekonomski racionalnije jer, izmeu ostalog, obeshrabruje spekulativno
korienje imovine (izbegavanje izgradnje da bi se podigla cena zemljita, odnosno nepokretnosti
uopte), a obezbeuje prihode od oporezivanja i one imovine koja bi u sluaju odreivanja rentalne
vrednosti ostala neoporezovana. Rezultat ovih razliitih pristupa je da procena koja polazi od
kapitalne vrednosti gura vlasnike zemljita u izgradnju i kada to realno nije opravdano, dok
oporezivanje na osnovu rentalne vrednosti u aktuelnom nainu korienja (dakle praktino
neoporezivanje neizgraenog zemljita) omoguuje da se odluka o momentu izgradnje donesu bez
urbe, uzimajui u obzir sve aspekte trita nekretnina. Ve smo napomenuli da je u nekim
sistemima rentalna vrednost zakonom utvrena u odreenom procentu kapitalne vrednosti. U
ovakvom pristupu malo toga preostaje od onoga to su prednosti utvrivanja godinje vrednosti
nepokretnosti u odnosu na njihovu kapitalnu vrednost.

2.5.2 Osnovne metode procene nepokretnosti

Tri su osnovna metoda procene vrednosti imovine za potrebe godinjeg oporezivanja: analiza
podataka o vrednostima u sluaju prodaje ili izdavanja, kapitalizacija prihoda od imovine i procena
trokova izgradnje. Prvi model je i najpoeljniji, ali da bi on dao kredibilne rezultate, potrebno je da
postoje podaci o dovoljnom broju transakcija, odnosno o iznosima zakupnina za odreeni tip
nepokretnosti. Za veliki broj nepokretnosti taj uslov je dostian pre svega za stambene i
komercijalne objekte.

37
Analiza transakcionih podataka
Pristup koji se zasniva na podacima o vrednostima u sluaju prodaje ili izdavanja (transakcionih
podataka) se zasniva na analizi kako i koliko razliiti pokazatelji utiu na trinu vrednost
nepokretnosti. Na osnovu dovoljnog broja podataka sa iznosima koji se postiu u transakcijama i
karakteristikama nepokretnosti, korienjem statistikih modela, mogue je veoma precizno
proceniti trinu vrednost svake nepokretnosti iste kategorije u okviru odreene teritorije. Broj
nepokretnosti za koje je potrebno imati podatke zavisi i od broja indikatora koji se koriste pri
proceni vrednosti. S jedne strane, to se vei broj indikatora koristi, to e statistiki modelovane
vrednosti biti blie trinim cenama. S druge strane, vei broj indikatora zahteva i vei broj
nepokretnosti za koje su poznati podaci o postignutoj ceni pri transakciji. Almi navodi da je
potrebno najmanje pet nepokretnosti za koje su poznati podaci o prometu ili davanju u zakup na
svaki indikator koji se koristi, mada je optimalno da ih bude 15. Tako je za model koji koristi 20
indikatora (varijabli) potrebno pribaviti podatke o transakcijama najmanje 100 nepokretnosti, ali bi
optimalno bilo da ih bude 300 (Almy, 2014, str. 12).

Metod kapitalizacije prihoda

Specifinije nepokretnosti, kojih je manje u ukupnoj populaciji nepokretnosti na odreenoj teritoriji,
kao i nepokretnosti koje zbog drugih razloga nisu dovoljno esto predmet transakcija, odnosno o
kojima nema podataka o iznosima zakupnina, moraju biti vrednovane korienjem drugaijih
metoda. Prvi koji emo razmotriti je kapitalizacija prihoda. I ovde imamo dva pristupa: direktna
kapitalizacija i metod eskontovanog toka novca. U prvom pristupu, procenjuju se vrednost
zakupnina i trokova vezanih za posedovanje imovine. Prihod se procenjuje na osnovu podataka o
iznosima zakupnina, umanjenih za iznose poreza, osiguranja i odgovarajue trokove tekuih i
kapitalnih ulaganja; podaci o iznosu zakupnine se koriguju na osnovu procenjene stope izdatosti,
polazei od toga da nije opravdano pretpostaviti punu izdatost svih kapaciteta sve vreme
eksploatacije nepokretnosti. Zatim se tako procenjen prihod stavlja u odnos sa optom stopom
kapitalizacije, tako da se vrednost nepokretnosti obraunava kao kolinik neto prihoda i opte stope
kapitalizacije (Almy, 2014, str. 13).
Metod eskontovanog toka novca polazi od procene neto prihoda u svakoj godini korienja
nepokretnosti, a zatim se procenjuje vrednost nepokretnosti na kraju tako definisanog perioda
korienja i stopa kapitalizacije u svakoj godini. Na kraju se sabrani prihodi eskontuju da bi se
obraunala njihova neto sadanja vrednost. Metod kapitalizacije prihoda moe biti poeljniji u
odnosnu na metod analize transakcionih podataka, i to u sluajevima nepokretnosti koje su
generalno namenjene izdavanju.

Metod procene trokova izgradnje

Metod procene trokova (trokovni pristup) se koristi za nepokretnosti za koje nema dovoljno
podataka ni o transakcionim vrednostima ni o iznosima zakupnina. Pretpostavka korienja
trokovnog pristupa je razdvajanje vrednosti nepokretnosti na vrednost zemljita i vrednost objekta
na njemu. U SAD, u ak 29 od 50 saveznih drava postoji obaveza odvojenog iskazivanja vrednosti
zemljita od vrednosti objekta u sluaju vrednovanja nepokretnosti za potrebe oporezivanja
(McCluskey, Bell, 2008, str. 13). U idealnom sluaju, postoji dovoljna koliina podataka o
38
ostvarenim vrednostima pri transakciji (prodaji, odnosno izdavanju) zemljita slinih karakteristika
kao zemljite na kome se nalazi nepokretnost ija vrednost se procenjuje. Pri tome se mora voditi
rauna o karakteristikama kao to su oblik parcele, opremljenost infrastrukturom, irina izlaza na
javni put, konfiguracija terena, blizina sadraja koji mogu pozitivno uticati na vrednost objekta
(linije javnog prevoza) ili je umanjiti (postojanje zagaivaa u okolini). Kada podataka o
transakcijama ili davanju zemljita u zakup nema dovoljno, a neophodno je posebno proceniti
vrednost zemljita od vrednosti objekata na njemu, pribegava se izvoenju vrednosti zemljita iz
ukupne vrednosti nepokretnosti, pri emu se do ukupne vrednosti nepokretnosti dolazi primenom
metoda analize podataka o vrednostima u sluaju prodaje ili izdavanja, odnosno kapitalizacija
prihoda od imovine. Pretpostavka u tom sluaju je da je vrednost zemljita jednaka ukupnoj
vrednosti nepokretnosti umanjenoj za trokove izgradnje objekata, pri emu se ti trokovi izgradnje
umanjuju za iznos amortizacije.
Treba imati u vidu da vrednost nepokretnosti moe biti vea od prostog zbira vrednosti zemljita i
troka izgradnje objekta koji se na tom zemljitu nalazi. Uzmimo za primer dva nova objekta (da
bismo mogli da zanemarimo efekat amortizacije za ovu svrhu) na identinim parcelama u
atraktivnom delu grada od kojih je povrina jednog objekta 1.000m2, a drugog 2.000m2. Ako
pretpostavimo da je vrednost obe parcele po 500.000 evra, a da je troak izgradnje 400 evra/m2,
doli bismo do toga da je vrednost prve nepokretnosti 900.000 evra, a druge 1.300.000 evra.
Meutim, vrednovano na osnovu analize transakcionih podataka, verovatno bi se pokazalo da je
cena kvadratnog metra izgraenog objekta u toj zoni oko 2.000 evra/m2, to verovatno znai da bi
se prva nepokretnost mogla prodati za 2.100 evra/m2 (budui da je manji stepen izgraenosti na
parceli prednost), a druga za 1.900 evra/m2, budui da je puna izgraenost parcele faktor koji gura
cenu nepokretnosti na dole. Tim pristupom bi se dolo do toga da je vrednost prvog objekta 2,1
miliona evra (podsetimo, primenom prvog metoda se dolo do vrednosti od 900.000 evra), a drugog
3.8 miliona evra (naspram 1,3 miliona evra primenom prvog metoda). Da bi se primenom prvog
modela drastino smanjila poreska osnovica u sluaju obe nepokretnosti je oigledno, iako su u obe
analize korieni relativno pouzdani podaci, i primenjene su metodologije koje su obe meunarodno
priznate. Ono to je manje oigledno je da bi primenom prve metode bila znaajno ugroena i
pravinost. Naime, koeficijent potcenjenosti za prvu nepokretnost (odnos procenjene i trine
vrednosti) bi bio 2,3 dok bi za drugu nepokretnost bio 2,9. Dakle, primenom prvog modela dolazi
do manjeg koeficijenta potcenjenosti za objekte nieg stepena iskorienosti graevinskog
zemljita, to znai da se u relativno povoljniji poloaj stavljaju vlasnici drugog, veeg, objekta, u
odnosnu na vlasnike manjeg objekta.
Objanjenje za ovu pojavu se nalazi u tome da lokacija nepokretnosti ne utie samo na vrednost
zemljita, ve u isto vreme utie i na vrednost objekta izgraenog na tom zemljitu. to je vea
nepokretnost izgraena na parceli, to je efekat prenoenja vrednosti sa zemljita na objekat
znaajniji. Takoe, to je udeo cene kotanja izgradnje objekta manji u ukupnoj vrednosti
nepokretnosti, to je trokovni pristup manje pouzdan i u praksi vrednovanja imovine bi ga vie
trebalo izbegavati. U skladu sa ovim naelom, trokovni pristup se tipino primenjuje za procenu
vrednosti industrijskih objekata kod kojih nema dovoljno transakcionih podataka jer niti su esto
predmet prodaje niti su predmet izdavanja, a locirani su van zona u kojima lokacija presudno
doprinosi vrednosti zemljita. Da bi se kontrolisalo prisustvo greaka u proceni vrednosti
nepokretnosti na osnovu trokovnog pristupa, poeljno je analizirati vrednosti koje se postiu
primenom tog pristupa sa podacima o stvarnim cenama koje se postiu u transakcijama kad god je

39
neki takav podatak dostupan.

Izraavanje vrednosti izgraenog zemljita

Vano je naglasiti da se odvojeno vrednovanje zemljita i objekata na njemu naroito primenjuje u
situacijama kada je namera zakonodavca da se zemljite oporezuje po stopi koja je razliita u
odnosu na stopu koja se primenjuje na objekte. Najee je razlog za to razlikovanje pokuaj da se
poreskom politikom, odnosno utvrivanjem viih stopa za zemljite, preduprede spekulacije
zemljitem kada se ono dugo dri neizgraenim, ekajui da cena zemljita dovoljno poraste.
Meutim, u komparativnoj praksi (pa i u Srbiji) je prisutan i drukiji pristup, da se stope poreza na
zemljite utvruju na nivou ispod nivoa koji se primenjuje za objekte. Ovo je najverovatnije rezultat
procene da u sluaju zemljita esto postoji jo izraeniji nesklad izmeu imovinskog stanja
obveznika i njihove platene sposobnosti na osnovu prihoda koje imaju, nego to je sluaj u
pogledu objekata. Drugi razlog za primenu niih stopa za zemljite u odnosu na stope koje se
primenjuju na objekte se javlja kada se oceni da su vrednosti osnovice do kojih se dolazi u sluaju
zemljita manje pouzdane u odnosu na one koje se primenjuju na objekte i to tako da procenjene
vrednosti zemljita mogu biti znaajno vie od trinih cena.
Drugi razlog za vrednovanje izgraenog zemljita kao neizgraenog je opredeljenje regulatora da se
vrednost objekata zanemari i da se poreska osnovica proceni samo na osnovu vrednosti zemljita,
bilo ono izraeno ili ne. Razlozi za ovakvo opredeljenje su najee u stavu da se radi o prirodnom
resursu i da njegovo korienje treba da bude naroito oporezovano ili u shvatanju da
neoporezivanje objekata predstavlja bitan podsticaj vlasnicima zemljita da to zemljite izgrade u
maksimalno dozvoljenom obimu. Argumenti protiv ovakvog pristupa se uglavnom tiu regresivnog
karaktera poreza na zemljite i politike osetljivosti uvoenja stope koja bi bila dovoljno visoka da
prihodno neutralie iskljuenje objekata iz osnovice. Jedna drugaija linija kritike ovog pristupa
ukazuje i na to da je ekonomski neracionalno podjednako oporezivati neizgraeno zemljite kao i
izgraeno, imajui u vidu koliko ovo drugo vie optereuje vlasti potrebom da se obezbede
odgovarajua infrastruktura i javne usluge.
Vrednovanje zemljita kao neizgraenog zvui da pojednostavljuje zadatak procenitelja. Meutim,
to nije uvek sluaj. Za poetak, postavlja se pitanje ta se podrazumeva pod neizgraenim
zemljitem. Da li e se injenica da je neko zemljite opremljeno infrastrukturom, do granice
parcele ili unutar parcele, vrednovati prilikom procene vrednosti zemljita? Da li e se uzeti u obzir
da je zemljite nivelisano, dok okolno zemljite moda ima nepovoljnu konfiguraciju terena; da li
e se uzeti u obzir da je zemljite oieno od potencijalnog industrijskog zagaenja koje je inae
karakteristino za tu zonu pa po tom osnovu inae utie na vrednost zemljita u njoj?
U zemljama koje su se opredelile za oporezivanje zemljita kao neopremljenog, taj koncept je na
poetku oznaavao procenu zemljite u stanju u kakvom je bilo pre ikakve ljudske intervencije.
Vremenom takvog zemljita kao osnove za uporeivanje bivalo sve manje, a postajalo je i sve tee
da se utvrdi kako je dato zemljite izgledalo pre prvih ljudskih intervencija. Moda jo vanije,
pojedini autori navode da sam koncept oporezivana zemljita kao netaknutog nije u skladu sa
prirodom i ciljevima oporezivanja zemljita kao neizgraenog. Naime, oporezivanje zemljita kao
neizgraenog ima za cilj da u poresku osnovicu ne ukljuuje radove kojima su vlasnici zemljita
uticali na njegovu vrednost (izgradnjom objekata, pre svega), ali podrazumeva vrednovanje onih
elemenata kojima je drutvo doprinelo poveanju vrednosti zemljita, kao to je opremanje
40
infrastrukturom, obezbeenje javnog prevoza, pa ak i vrednovanje elemenata koji su vezani za
aktivnosti ire drutvene zajednice, kao to je poveanje broja stanovnika, ekonomski rast itd.
(videti u McCluskey, Bell, 2008, str. 5). Danas preovlauje shvatanje da koncept neizgraenog
zemljita uzima u obzir rezultat odreenih ljudskih aktivnosti, a pre svega da li je zemljite
nivelisano i da li je sprovedena drenaa, odnosno da li postoje uslovi da se na datom zemljitu
izgradi objekat predvien prostorno-planskim dokumentom. Treba napomenuti da vrednost
zemljita kao neizgraenog ne samo da nee uzeti u obzir postojanje objekata na zemljitu, ve i da
nee uzeti u obzir eventualno postojanje podzemnih nalazita (mineralne sirovine i slino) koja
mogu uticati na vrednost nepokretnosti.

2.5.3 Modeli za masovnu procenu vrednosti nepokretnosti

Korienje informacionih sistema za masovnu procenu vrednosti nepokretnosti je raireno u
meunarodnoj praksi. U praksi poznati kao CAMA21 sistemi, mogu se koristiti za procenu vrednosti
imovine u pojedinanim postupcima, kao i za masovno vrednovanje osnovice za potrebne
oporezivanja imovine. CAMA sistemi najee imaju sledee elemente:
prikupljanje podataka o nepokretnostima i njihovim karakteristikama;
prikupljanje trinih pokazatelja (cene koje se postiu pri transakcijama, iznosi zakupnina
itd.);
analiza trinih pokazatelja (tendencije u kretanju cena i kamatnih stopa, promene u
preferencijama trita u pogledu razliitih lokacija, vrsta nepokretnosti itd);
izrada modela za masovnu procenu vrednosti;
mehanizmi za proveru tanosti procena i korekciju procenjenih iznosa;
razmena informacija sa poreskim vlastima, obveznicima i drugim zainteresovanim stranama;
izjanjavanje po prigovorima i albama (Almy, 2014, str. 14).
Sutina masovne procene vrednosti nepokretnosti se sastoji u korienju dostupnih podataka o
transakcionim cenama za analizu uticaja veeg broja varijabli koje utiu na vrednost nepokretnosti.
Klasini pristup koji se koristi je multivariaciona regresivna analiza. Praktino se svakoj varijabli,
odnosno karakteristici nepokretnosti, dodeljuje koeficijent koji govori o tome na koji nain ta
varijabla utie na ukupnu vrednost nepokretnosti. Da bi se rezultati proverili i model dodatno
usavrio, formula se ne modeluje koristei sve dostupne podatke o transakcijama, ve se deo
nepokretnosti za koje su poznati transakcioni iznosi ne unosi u sistema da bi se koristili za
uporeivanje rezultata na njih primenjenog modela sa ostvarenim transakcionim iznosima.
Primenom iterativnih operacija, sistem se unapreuje dok se rezultati poreenja ostvarenih i
procenjenih vrednosti maksimalno ne priblie. Pri tome se naroito obraa panja na to da li model
proizvodi rezultate koji odreene kategorije nepokretnosti sistemski stavljaju u (ne)povoljniji
poloaj u odnosu na ostale nepokretnosti (na primer, vei odnos izmeu trine i procenjene
vrednosti nepokretnosti za nepokretnosti vee vrednosti u odnosu na nepokretnosti manje
vrednosti).
Nekada smatrani samim vrhom sistema procene vrednosti nepokretnosti, CAMA sistemi danas, da

21
Engleski: Computer Assisted Mass Appraisal.
41
bi i dalje bili smatrani naprednim u meunarodnim razmerama, moraju biti integrisani sa GIS22
sistemima i drugim bazama podatka, ime se postie ira funkcionalnost, vea pouzdanost i
unapreena transparentnost sistema. Postojanje relativno pouzdanog CAMA sistema olakava i
uspostavljanje takozvanog fiskalnog katastra, odnosno glavne evidencija podataka o
nepokretnostima i obveznicima za potrebe oporezivanja imovine. U veini zemalja koje pored
katastra nepokretnosti kao evidencije svojinskih prava imaju i fiskalni katastar, to su dve evidencije
koje administriraju dve odvojene agencije. Ipak, broj zemalja u kojima su obe evidencije deo
jedinstvenog katastra, kao to je sluaj, na primer, na Novom Zelandu, se poveava (Almy, 2014,
str. 17).
ak i kod korienja visoko-kvalitetnih sistema za masovnu procenu vrednosti osnovice imovine,
smatra se da je greka u iznosu od 10% u odnosu na trinu cenu nepokretnosti uobiajena. Vani
su i procenjeni trokovi uvoenja i odravanja tako sofisticiranog sistema. Na osnovu iskustava
Kanade, SAD i Holandije, ti trokovi iznose proseno oko 20 evra po nepokretnosti, dok su trokovi
temeljne revaluacije okvirno dvostruko vei (Almy, 2014, str. 15). Za nae uslove ovo bi bio
izuzetno visok iznos, naroito kada se stavi u odnos sa iznosom poreske obaveze. Treba imati u
vidu, pak, da bi ovaj iznos u okruenju kao to je Srbija bili znaajno manji, pre svega zbog niih
trokova radne snage. Ovo potvruje i injenica da je u navedenim sistemima kotanje procene
vrednosti nepokretnosti za potrebe uspostavljanja hipoteke oko 400 evra, dok je taj iznos u Srbiji
oko etiri puta manji. I pored toga to se moe oekivati da bi trokovi uvoenja i odravanja
ovakvog sistema u Srbiji bili nii od proseka navedenih zemalja, Almi procenjuje da je uvoenje
sofisticiranih sistema procene vrednosti nepokretnosti lako opravdati tek kada poreske stope budu
na nivou od 1%, dakle 2,5 puta nego to je sada sluaj u Srbiji za najvei broj nepokretnosti. U
razvijenim zemljama se smatra standardom da trokovi procene vrednosti imovine budu 1-2%
iznosa poreske obaveze, a da ukupni trokovi administriranja poreza na imovinu budu 5-10%
prihoda od tog poreza.
Jedan od znaajnih izazova u vezi sa masovnom procenom nepokretnosti je nain na koji se
primenjena metodologija objanjava obveznicima poreza i drugim zainteresovanim licima, naroito
u sluaju upravnih postupaka i sudskih sporova. Kompleksnost ovih modela ini da ih je teko
predstaviti obveznicima, ime se umanjuje transparentnost i podstiu sumnje na neregularnosti u
proceni.

2.5.4 Auriranje procene vrednosti imovine

Auriranje procena vrednosti imovine je jedan od kljunih aspekata za odravanje adekvatnosti
itavog sistema oporezivanja imovine. Ponovno vrednovanje nepokretnosti na godinjem nivou je
izuzetak u komparativnoj praksi. Meunarodna organizacija procenitelja preporuuje da interval
vrednovanja ne bude dui od est godina. Ipak, i tako dug period izmeu dva ciklusa je za mnoge
sisteme nedostian Austrija poslednji put vrila procenu vrednosti imovine za potrebe
oporezivanja 1973. godine, a Velika Britanija 1991. godine. Nemaka je u tom pogledu jo
ekstremniji primer, jer je poslednja procena vrednosti imovine izvrena 1964. godine (na teritoriji
nekadanje Istone Nemake, ak 1935. godine). U Danskoj se procena vrednosti imovine vrila
svake etiri godine, jo od 1903. godine. Izmeu dva ciklusa vrila se procena vrednosti

22
Skraeno od: geografski informacioni sistem.
42
nepokretnosti koje su izgraene, dograene, odnosno kod kojih je izmenjen neki drugi element koji
utie na vrednost nepokretnosti. U tim sluajevima, nepokretnost se procenjivala polazei od nivoa
cena koji je bio aktuelan prilikom poslednjeg ciklusa procene vrednosti. Obveznik koji smatra da je
procenjena nerealno visoka vrednost njegove nepokretnosti, ima pravo da u svakom trenutku zatrai
novu procenu, uz odgovarajuu naknadu. Otkako je 1981. godine uveden kompjuterski sistem u
procenu vrednosti, sprovodi se svake godine auriranje (prilagoavanje) vrednosti imovine na
osnovu podataka o kretanju cena za razliite vrste nepokretnosti na odreenoj teritoriji. Od 1998.
godine, vri se procena vrednosti svih nepokretnosti na godinjem nivou (Muller, 2000).
U nekim zemljama u kojima je interval auriranja fiksiran, ponovno vrednovanje nepokretnosti se
ne obavlja u svim poreskim jurisdikcijama istovremeno, ve se, ako se vri na primer na svake etiri
godine, u jednoj godini obavlja u jednoj etvrtini poreskih jurisdikcija. Ovaj pristup omoguuje da
se trendovi u promeni vrednosti nepokretnosti uoeni u jurisdikcijama u kojima je vrena nova
procena iskoriste za auriranje kroz indeksaciju vrednosti i u onim poreskim jurisdikcijama u
kojima te godine nije vrena ponovna procena vrednosti imovine.

Indeksacija
to je period izmeu dve procene vrednosti nepokretnosti za potrebe oporezivanja dui, to je
vanost indeksacije, odnosno auriranja vrednosti nepokretnosti putem njihovog usklaivanja sa
optim kretanjem nivoa cena, kamatnih stopa i drugim kretanjima koja utiu na trita nekretnina
vea. Sofisticiraniji sistemi ne koriste isti koeficijent za indeksiranje svih kategorija imovine, ve
koriste diferencirane koeficijente, ime se omoguava da obraunate vrednosti osnovice vernije
prate trina kretanja. Ipak, ei su sistemi u kojima se vrednost osnovice ne indeksira na osnovu
tendencija na tritu nekretnina, ve prema indeksu rasta cena na malo, ili ak na osnovu kretanja
trokova izgradnje objekata (Almy, 2014, str. 18). Kvalitetni mehanizmi indeksiranja s jedne strane
spreavaju vetaku devalvaciju poreske osnovice, to je vano za prihodnu stranu javnih budeta; s
druge, indeksiranje pomae da se izbegnu veliki okovi do kojih bi dolazilo prilikom svake sledee
procene vrednosti kada u odnosu na prethodnu proe, na primer, est godina. Izbegavanjem tih
velikih razlika u iznosima poreskih obaveza, koje bi po pravilu bile nepovoljne po obveznika,
predupreuje se odijum javnosti protiv poreza na imovinu, koga i bez tih naglih skokova ima vie
nego dovoljno.

2.5.5 Teorijsko-praktine pouke modela procene vrednosti nepokretnosti za potrebe

oporezivanja
Almi (Richard Almy) izvetava o komparativnom istraivanju u okviru koga su prikupljeni
odreeni podaci o porezu na imovinu u 167 zemalja (Almy, 2014). Od 100 drava za koje postoje
podaci o nivou vlasti koji je nadlean za procenu vrednosti imovine, u najveem delu ova
nadlenost je postavljena na nivou centralnih vlasti (u 43 zemlje); regionalni nivo je nadlean u dve,
a lokalna samouprava u 28; u ostalim dravama, ova nadlenost je podeljena izmeu razliitih nivoa
vlasti. U pogledu nadlene agencije, u 74 drave za koje su prikupljeni podaci, dominira poreska
uprava (44 zemalja), katastar je nadlean za procenu vrednosti nepokretnosti u 15 drava, a 12
drava ima posebne agencije za procenu vrednosti imovine za potrebe oporezivanja (Almy, 2014,
str. 19).

43
Kod izbora optimalnog modela procene vrednosti osnovice, treba poi od nekoliko prethodnih
pitanja. Najvanije se tie dostupnosti podataka, a prvo sledee, a praktino isto pitanje, se tie
njihove pouzdanosti. Da li su telu koje se bavi procenom vrednosti dostupni podaci o transakcijama;
kojom dinamikom ti podaci stiu do tela koje je nadleno za procenu, odnosno koliko sveim
podacima to telo raspolae; kolika je pouzdanost tih podataka; ako se radi u iznosima iz ugovora o
prometu, odnosno o izdavanju nepokretnosti, koliko su ti podaci verodostojni, naroito ako
prodavci, odnosno kupci, imaju interes da ti iznosi budu nii od onih sa kojima je transakcija
realizovana; koliko su podaci o fizikim karakteristikama nepokretnosti kvalitetni; da li se zasnivaju
na informacijama koje su dostavili sami obveznici, ili su verifikovani od strane dravnih organa
ovo su samo neka od pitanja od kojih zavisi optimalni model utvrivanja osnovice poreza na
imovinu za dati nivo razvijenosti infrastrukture za upravljanje tim porezom.
Smatra se da je obim podataka o nepokretnostima koji je potreban za administriranje modela
procene zasnovanog na godinjoj rentalnoj vrednosti nii nego u sluaju korienje kapitalne
vrednosti (prema McCluskey, Bell, 2008, str. 12). Takoe, lake je proceniti vrednost imovine
polazei od njene trenutne namene, nego je obraunati na osnovu optimalnog naina korienja.
Ovaj drugi pristup zahteva da procenitelj odredi da li je aktuelni nain upotrebe nepokretnosti i
ekonomski optimalan, to je samo po sebi nezahvalno, jer podrazumeva tvrdnju da vlasnik ne
upravlja svojom nepokretnou na adekvatan nain; ako ve takav zakljuak donese, procenitelj
mora da odbaci eventualno dostupne podatke o iznosu za koji se nepokretnost izdaje, da proceni
koji bi bio optimalan nain korienja nepokretnosti i da proceni prihode od nje u tom sluaju.
Dakle, od procenitelja se trai puno pretpostavki, na osnovu ogranienog obima podataka.
Jedno od pitanja koje se esto postavlja u pogledu procene vrednosti osnovice se tie nivoa vlasti
koji treba da bude nosilac te nadlenosti. Argumenti u korist centralizacije nadlenosti za procenu
vrednosti nepokretnosti su sledei: vea mogunost centralnih vlasti da obezbede neophodnu,
veoma specijalizovanu ekspertizu i manja podlonost centralnih vlasti pritiscima iz lokalnih sredina.
Argumenti u korist utvrivanja ove nadlenosti na lokalnom nivou su bolje poznavanje lokalnih
prilika koje utiu na vrednost nepokretnosti i vei interes lokalnih vlasti da obezbede aurnost
procena u odnosu na centralne vlasti. Deo argumenata protiv centralne nadlenosti za procenu
vrednosti je u nekim sistemima neutralizovan dodeljivanjem ove nadlenosti specijalizovanom telu,
koje nije deo poreske uprave, to znai i da nema konstantnog takmienja za resurse za
administriranje izmeu poreza na imovinu i drugih poreza.
Jedno od kljunih pitanja kod procene vrednosti imovine je ta se uzima kao osnova za procenu
podaci koje procenitelji prikupe na terenu, ili podaci koje obveznici imaju obavezu da dostave
nadlenim organima. Prva mogunost je karakteristina za SAD i jo neke drave. Posledica
opredeljenja za taj pristup su visoki trokovi takvog prikupljanja podataka procenjuje se do nivoa
od ak 75% ukupnih trokova administriranja poreza na imovinu (Almy, 2014, str. 21). U veini
drugih zemalja, obveznici su duni da dostave podatke o svim bitnim karakteristikama imovine koju
poseduju, ukljuujui i one koji su vezani za imovinsko-pravne odnose. Obaveza dostavljanja
podataka esto ukljuuje i obavezu prijavljivanja radova kojima se znaajnije utie na vrednost
nepokretnosti. To ne podrazumeva samo dogradnju objekta i promenu namene celog ili dela
objekta, ve i radove na rekonstrukciji, kojima se gabariti i namena objekta ne menjaju, ali se
izvesno utie na njegovu vrednost. Tekoe u obezbeivanju primene ovakvih odredbi su velike, i
njihova primena esto zavisi od dobre volje obveznika. Ta dobrovoljna primena esto izostaje, i to
ne uvek zbog namere da se izbegne uveanje poreske osnovice, ve i zbog elje da se izbegne
44
interakcija sa organima uprave.

2.6 Porez na imovinu i lokalna demokratija

Imajui u vidu relativno mali udeo poreza na imovinu u finansiranju javnih rashoda u veini
poreskih sistema i njegovu nepopularnost, postavlja se pitanje u emu onda lei nauni interes i
praktino-politiki znaaj ovog poreza? Najpre, zakljuak studije Porez i privredni rast pripremljene
u okviru OECD-a 2008. godine je da je periodini porez na imovinu poreski instrument koji
najmanje negativno utie na kretanje BDP-a na dugi rok, odnosno da su negativniji efekti
oporezivanja potronje (i drugih poreza na imovinu), poreza na prihode graana i poreza na dobit
preduzea. Ta studija zakljuuje da je porez na imovinu verovatno najbolji porez to se privrednog
rasta tie (Arnold, 2008).
Iako porez na imovinu ima relativno skromno uee u ukupnim prihodima veine drava, u
pojedinima od njih (Velika Britanija, Francuska, Sjedinjene Amerike Drave, Kanada...) on ini
izmeu 2,5 i 3% BDP-a, to je vie nego respektabilan iznos. Posebno je znaajno mesto poreza na
imovinu u finansiranju lokalnih samouprava ovih drava. Porez na imovinu je najvei sopstveni
izvor prihoda gradova u SAD, gde uestvuje sa 29,7% u njihovim ukupnim prihodima. To je, u isto
vreme, i drugi najvei izvor prihoda gradova u SAD, posle transfera viih nivoa vlasti, koji u
sopstvenim prihodima gradova uestvuju sa 36.3% (Briefing Book, 2016). Ovakvo uee poreza
na imovinu u prihodima lokalne samouprave u SAD se poslednjih godina stabilizovalo, pa ak je i
neto poveano tokom poslednjih pet godina, nakon dugogodinjeg pada sa impresivnih 78%
uea u sopstvenim prihodima gradova u 1942. godini (Revenue from Taxes, 2012). I u veini
drugih zemalja (ali ne u svim, i ne iskljuivo), porez na imovinu je prihod lokalne samouprave, i to
jedan od, ako ne i najvaniji njihov poreski prihod. Ta ga injenica ini posebno relevantnim u svim
razmatranjima u vezi sa fiskalnim federalizmom.
Ovde je korisno ponovo se osvrnuti na vezu poreza na imovinu i modela glasanja nogama koji je
uveo arls Tibo jo 1956. godine i koji se ukratko sastoji u tome da e graani (i privredni subjekti)
u situaciji u kojoj mogu da biraju izmeu vie lokaliteta sa razliitim nivoima poreskih optereenja i
usluga koje dobijaju od javnog sektora, birati one sredine koje nude za njih optimalan odnos poreza
i javnih usluga koje se za te poreze dobijaju (Tiebout, 1956). Tiboova hipoteza je nastala kao
direktan odgovor na radove Pola Semjulsona (Paul Samuelson) i Riarda Masgrejva (Richard
Musgrave) u kojima su oni izloili tezu da samo kroz politiki proces, odnosno putem glasanja,
graani mogu da se opredele za optimalan odnos poreza i javnih usluga. Polazei od toga da se sve
vei deo javnih usluga prua na subnacionalnom nivou, Tibo je zastupao stav da u kontekstu
poreske konkurencije i konkurencije za privlaenje i zadravanje stanovnika i investicija, graani
nemaju samo izbore kao priliku da saopte svoje preferencije, ve ih mogu izraziti i nogama,
odnosno preseljenjem u one administrativne jedinice koje pruaju za njih optimalan odnos poreza i
javnih usluga.
Smatramo da nema poreza kod koga je veza izmeu nivoa oporezivanja i kvaliteta javnih usluga
predmet tako estog i energinog propitivanja. I mada je zbog toga porez na imovinu neomiljen
izvor prihoda za veinu politiara, upravo ga ta sklonost javnosti da propituje adekvatnost obima i
kvaliteta usluga koje dobija u kontekstu iznosa poreske obaveze ini poeljnim porezom sa
stanovita odgovornosti vlasti prema graanima.

45
2.7 Pregled stavova o porezu na imovinu
Ranije smo konstatovali da je koliina medijskih napisa o porezu na imovinu nesrazmerna
njegovom fiskalnom znaaju. Ne treba posebno naglaavati da je velika veina tih napisa negativno
intonirana prema ovom porezu. S druge strane, porez na imovinu u razvijenim zemljama
kontinuirano ima znaajnu ulogu kao izvor finansiranja lokalne samouprave, a u zemljama koje su
prole, odnosno prolaze kroz proces tranzicije, taj znaaj vremenom primetno raste. U nastavku
dajemo pregled argumenata u korist i protiv poreza na imovinu koji oblikuju struni i javni diskurs
o ovom poreskom obliku.

2.7.1 Kritika poreza na imovinu

U javnom diskursu je primetno da je porez na imovinu izrazito nepopularan porez i kod graana i
kod politiara. Zato je to tako? Razlozi koji utiu na generalno negativan stav graana o porezu na
imovinu nisu uvek isti kao oni koji uslovljavaju stav politiara:
Porez na imovinu je jedan od najvidljivijih nameta iz perspektive poreskog obveznika.
Najpre, ovo je porez sa velikim brojem obveznika. U 2003. godini, broj obveznika poreza na
imovinu u Srbiji je bio 2.467.591 (Begovi et al, 2004, str. 24), to je mnogo vie nego za
bilo koji drugi direktni porez. Plaa se na osnovu poreskog reenja, za razliku od nekih
drugih poreza koji su indirektni, ili se plaaju po odbitku, pa su obvezniku znaajno manje
vidljivi. Ova vidljivost poreza na imovinu iritira graane i odvraa politiare od ireg
korienja ovog oblika.
Ovaj porez se obraunava jednom godinje, tako da poreska obaveza, iako manja od onoga
to obveznici plaaju po osnovu veine drugih poreza tokom itave godine, ini iznos koji se
ne moe zanemariti kada doe u obliku jednog rauna23. I sami obveznici, da bi sebi
smanjili administrativno optereenje, esto biraju da ga plaaju jednom godinje, ak i kada
imaju mogunost plaanja u vie rata (kvartalno, na primer). Tako porez na imovinu ima ne
ba trivijalan efekat na kratkoronu finansijsku poziciju obveznika, ak i u sistemima u
kojima je efektivna stopa umerena.
Graani esto smatraju da je porez na imovinu nepravian namet, naroito kada predmet
poreza predstavljaju nekretnine koje su jedva na nivou prihvaenih standarda stanovanja,
ponekad izgraene od samih obveznika; posebno je nepopularno nametanje poreza na
imovinu obveznicima ije prihodno stanje znaajno zaostaje za vrednou imovine koju
poseduju. U posebno osetljivu grupu spadaju obveznici starijeg doba koji, zbog velike
nesrazmere odnosa prihoda i vrednosti nepokretnosti koju poseduju, mogu da imaju
objektivnih problema da izvre svoje obaveze plaanja poreza na imovinu.
Pitanje pravinosti se ne navodi kao zamerka samo u vezi sa socijalnim stanjem obveznika.
Pitanje pravinosti se postavlja i u vezi sa adekvatnou procene poreske osnovice i to u vie
aspekata. U nekim sistemima je porez na imovinu primer jednog zaputenog poreza, a tamo
gde sva poreska osnovica nije adekvatno evidentirana, ne moe se ni pretendovati na
pravinost sistema oporezivanja imovine. Dalje, procena vrednosti osnovice poreza na
imovinu ni u jednom sistemu nije savrena, i podlona je razliitim pravcima kritika. Jedan

23
Srbija je primer sistema u kojima se porez na imovinu moe platiti kvartalno, podelom obaveze na etiri jednaka dela.
46
 pravac se tie adekvatnosti poreske osnovice u odnosu na trinu vrednost predmeta
oporezivanja kakvom je doivljava obveznik, a drugi pravac kritike je vezan za odnos
procenjenih vrednosti osnovice razliitih uporedivih nepokretnosti u istoj jurisdikciji za koje
obveznik zna kako su procenjene. Uz esto komplikovane i netransparentne sisteme
osloboenja i kredita, poreenje iznosa koje plaaju razliiti obveznici dovodi do oseaja
nepravinog tretmana.
Rozen ukazuje da je upravo lokalna priroda poreza na imovinu razlog zbog koga se
obveznici ee odluuju na poreske revolte. Naime, precipirana verovatnoa uspenosti
protesta protiv poreza koji se administrira na lokalnom nivou je znaajno vea u odnosu na
centralne poreze (Rosen, Gayer, 2008, str. 528).
Neomiljenost poreza na imovinu kod (lokalnih) politiara je posledica nepopularnosti ovog
poreza kod graana, ali i injenice da su graani, zbog velike vidljivosti poreza na imovinu,
skloni da dre lokalne politiare odgovornima ne samo za iznos svojih obaveza ve i za
nain na koji se troe prihodi od ovog poreza.

2.7.2 Prednosti poreza na imovinu

Javni rashodi se moraju finansirati iz nekih izvora, a porezi, barem za sada, imaju u tome
dominantnu ulogu, pri emu porez na imovinu ima brojnih prednosti u odnosu na druge poreze:
Osnovica poreza na imovinu je lako uoljiva. Ovo je jedan od razloga zato je oteano
izbegavanje plaanja ovog poreza. Ova osobina dalje doprinosi pravinosti oporezivanja
imovine.
Osnovica poreza na imovinu je, uz odreena ranije pomenuta ogranienja, nemobilna. Ovo
stabiliue deluje na javne prihode i umanjuje potencijalne negativne alokativne efekte ovog
poreza.
Remetilaki efekti poreza na imovinu su manji nego kod drugih poreza. Ovo se naroito
odnosi na segment poreza na imovinu koji se plaa za nepokretnosti namenjene stanovanju,
odnosno zemljita. Istraivanja pokazuju da je distorzivni uticaj poreza na imovinu na
odluke u vezi sa ponudom radne snage, proizvodnjom i investicijama manji nego kod drugih
poreza naravno, ne raunajui glavarinu24.
Porez na imovinu moe pozitivno uticati na optimalno korienje ogranienih resursa, kao
to je zemljite i racionalnije korienje objekata.
Vrednost osnovice poreza na imovinu je manje sklona fluktuacijama u odnosu na osnovice
drugih poreza. I ovo pozitivno deluje na predvidljivost tih prihoda.
Iako postoje razliita vienja progresivnosti poreza na imovinu zasnovana i na teorijskim
postavkama i na empirijskim istraivanjima, moe se zakljuiti da porez na imovinu u
najmanju ruku nema znaajan regresivni efekat, a u zavisnosti od politike javnih prihoda,
moe imati i progresivni efekat.
Velika vidljivost poreza na imovinu, naroito u sredinama u kojima je njegov znaaj za

24
Glavarina, iako zlatni standard nedistorzivnosti, nije jedini porez koji je manje distorzivan od periodinog poreza
na imovinu. Porez na naslee takoe ima manje remetilake efekte od poreza na imovinu, izmeu ostalog i zbog toga
to je naslee, u velikoj meri, neplanirano (OECD, 2008, str. 22).
47
 finansiranje lokalne samouprave vei, poveava transparentnost lokalnih finansija; time se
unapreuje i odgovornost lokalnih vlasti i pozitivno utie na razvoj lokalne demokratije.
Teko je zamisliti lokalniji porez od poreza na imovinu. Kod oporezivanja zarada, postoji
kontroverza kako rasporediti prihode izmeu optine u kojoj je prebivalite zaposlenog i one
u kojoj je sedite poslodavca; kod oporezivanja potronje, porez na dodatu vrednost je
poznat kao porez koji je jako teko rasporediti po mestu nastanka prihoda; ak i nain
raspodele firmarine meu jedinicama lokalne samouprave moe biti sporan u smislu dela
koji pripada jedinici lokalne samouprave na ijoj teritoriji je sedite privrednog subjekta u
odnosu na one na iji podrujima se nalaze pojedinane poslovne jedinice. Tih kontroverzi u
sluaju poreza na imovinu nema, odnosno skoro da nema: prihodi od poreza na imovinu
pripadaju onoj optini na ijoj teritoriji se nepokretnost nalazi.
Oporezivanje imovine, ako se potuju odreeni principi i ako je odgovarajue predoeno
obveznicima, moe pozitivno delovati na percepciju pravinosti sistema javnih prihoda. Ideja da oni
koji imaju vie bogatstva treba vie da uestvuju u finansiranju javnih rashoda, koje je kompatibilna
sa konceptom oporezivanja imovine, je bliska shvatanjima veine graana.

48
3. Uporedna praksa oporezivanja imovine
3.1 Sjedinjene Amerike Drave i Kanada sa osvrtom na praksu oporezivanja
imovine u sistemima sa dugom tradicijom

3.1.1 Sjedinjene Amerike Drave

Porez na imovinu ima znaaj najvanijeg izvora prihoda za veinu lokalnih samouprava u SAD i to
jo od kolonijalnih vremena. Ureivanje poreza na imovinu je nadlenost saveznih drava, tako da
federalna drava ima malo dodirnih taaka sa porezom na imovinu. Uloga federalne drave se
uglavnom sastoji u tome da obezbedi zatitu linijskih objekata koji prelaze preko teritorije vie
saveznih drava od previsokog nivoa oporezivanja.
Uloga saveznih drava u administriranju poreza na imovinu, sem postavljanja zakonskog okvira, je
takoe ograniena. One pre svega ustanovljavaju standarde i procedure, nadgledaju kvalitet, staraju
se da obezbede uniformnost u upravljanju porezom na imovinu, obezbeuju obuku zaposlenih u
lokalnim samoupravama i sl. (Youngman, Malme, 1994, str. 207). Najvanije nadlenosti u pogledu
procene vrednosti osnovice, utvrivanja stope, izrade poreskih reenja i naplate su u rukama JLS.
Ono to je vana karakteristika upravljanja porezom na imovinu u SAD je da iza njega stoji itava
armija strunjaka i jedna brojna, dobro organizovana profesija procenitelja, kao i mrea organa i
institucija, ukljuujui i efikasno pravosue. Svi oni obezbeuju da jedan nimalo jednostavan model
moe da funkcionie u praksi, sada ve vie vekova, i da daje robusne rezultate u pogledu obima
naplaenih prihoda i efekata na funkcionisanje lokalnih zajednica.
Druga injenica koju treba naglasiti je da ne postoji ameriki sistem oporezivanja imovinu, pre
svega zbog toga to svaka drava samostalno ureuje ovu oblast, a zatim i zbog esto znaajnih
razlika izmeu JLS unutar jedne savezne drave u nainu na koji se upravlja porezom na imovinu.
Zato emo u nastavku teksta panju usredsrediti na preovlaujuu praksu u pogledu oporezivanja
imovine, a ponegde naglasiti i znaajnija odstupanja od te preovlaujue prakse.
Smatra se da postupak utvrivanja obaveze po osnovu poreza na imovinu u SAD obuhvata sledeih
pet koraka:
klasifikacija,
procena vrednosti,
primena indeksa procene25,
utvrivanje stope i
primena osloboenja (Dye, England, 2009, str. 132).

U svim sredinama se oporezuje kapitalna vrednost zemljita i objekata na njemu. Generalna praksa
je da se pri proceni osnovice koristi fer trina vrednost. U veini drava ne postoji obaveza da
poreska osnovica iznosi 100% procenjene trine vrednosti, ve postoji mogunost da se uzme neki
nii procenat (indeks procene). Nekada je taj nii procenat obavezujui za sve jedinice lokalne
samouprave u okviru jedne savezne drave, a nekada savezna drava obavezuje nie nivoe vlasti
samo da u okviru svojih teritorija obezbede isti nivo indeksa procene, bez obaveze da taj nivo bude
jednak u celoj saveznoj dravi. Neke od drava koje su propisale da je nivo poreske osnovice ispod

25
Engleski: asessment ratio.
49
100% trine vrednosti su uvele razliite procente umanjenja u zavisnosti od toga o kom se tipu
nepokretnosti radi (stambena, komercijalna, industrijska...).
ak 83.000 javnih entiteta u SAD (okruga, optina, gradova i kolskih odbora) ima pravo da
utvruje stopu poreza na imovinu. Ova stopa se utvruje u postupku donoenja budeta za narednu
godinu. Oko dve treine saveznih drava propisuje jednaku stopu za sve vrste nepokretnosti, dok
ostale omoguavaju uvoenje razliitih stopa za razliite vrste nepokretnosti (Youngman, Malme,
1994, str. 208). U ovom drugom sluaju, stambeni objekti po pravilu imaju povoljniji tretman.
Poreska osloboenja se najee utvruju za javnu svojinu, obrazovne i verske objekte, humanitarna
udruenja, bolnice i groblja. Veina ovih osloboenja je utvrena zakonodavstvom na nivou
saveznih drava, ali ima drava koje dozvoljavaju svojim jedinicama lokalne samouprave da i same
utvrde odreena poreska osloboenja. Manji broj drava obezbeuje osloboenja za istorijske
graevine, ume, vonjake, rudnike i saobraajnu infrastrukturu.
Neka od dostupnih osloboenja su data kao potpuna, a neka kao delimina. U sluaju deliminih,
procena vrednosti se i dalje vri, ali umesto primene procene pod pretpostavkom korienja imovine
po principu najvee vrednosti26, polazi se od vrednost imovine imajui u vidu stvarni nain
korienja, to donosi znaajno smanjenje obaveze za poljoprivredne i umske posede, na primer, u
sluaju da je dozvoljeno njihovo korienje i kao graevinskog zemljita. Ono to je za Srbiju jako
interesantno iskustvo je da postoji praksa u veini saveznih drava SAD da drava kompenzuje
lokalnu samoupravu za prihode koje izgubi zbog uvoenja odreenih poreskih osloboenja od
strane drave. ak i kada se kroz ovaj kompenzatorni mehanizam ne nadoknadi itav manjak u
naplaenim prihodima po osnovu uvoenja novog osloboenja, radi se o pristupu koji baca posebno
svetlo na naela na kojima su ureeni fiskalni odnosi lokalne samouprave i viih nivoa vlasti.
U SAD se primenjuje niz olakica zasnovanih na linom stanju poreskog obveznika. U svakoj
dravi postoje olakice za vlasnike stambenih objekata koji u njima ive, ako su slabijeg
imovinskog stanja. Najee su olakice za starije graene, lica sa posebnim potrebama i ratne
veterane slabijeg imovinskog stanja, a poneke savezne drave, ili lokalne samouprave u njima, kada
imaju tu opciju, uvode umanjenja za poreske obveznike koji ive u predmetu oporezivanja, bez
obzira na njihovo imovinsko stanje (Youngman, Malme, 1994, str. 209).
Uobiajena situacija je da procenu vrednosti i utvrivanje poreske obaveze vri jedan nivo vlasti
(recimo okrug), a da naplatu vri drugi (grad ili kolski odbor, na primer). Postoji i praksa da drava
vri utvrivanje poreske obaveze u sluaju linijskih objekata i industrijskih nepokretnosti, a da
lokalne vlasti vre utvrivanje obaveze u svim drugim sluajevima. Lokalne samouprave po pravilu
ne mogu uticati na iznos procenjene osnovice, sem u sluajevima kada odreene manje teritorije
proglaavaju za posebne zone ekonomskog razvoja, i na taj nain im omoguavaju da njihova
vrednost, za neki vremenski ogranien period, bude procenjena na nivou niem od trine. U veini
sluajeva, savezne drave imaju nadlenost da obezbede da procenjene vrednosti nepokretnosti
budu meusobno usklaene, da bi vlasnici nepokretnosti iste vrednosti u istoj poreskoj jurisdikciji i
slinih linih svojstava imali isti iznos poreske obaveze. Znaajno su ira ovlaenja lokalnih vlasti
u utvrivanju stope, mada i tu postoji praksa da vie od polovine saveznih drava utvruje gornju
granicu dozvoljene stope.
Postupak utvrivanja vrednosti nekretnina za potrebe oporezivanja imovine moda nigde nije tako

26
Engleski: best and highest use.
50
detaljan kao u SAD, gde su terenske kontrole prisutnije nego u velikoj veini drugih sistema
upravljanja porezom na imovinu. Iako manje od polovine drava predvia obavezu graana da
dopusti ulaz proceniteljima u svoje domove u sklopu terenske kontrole, provera stanja u
unutranjosti objekta komercijalne namere je jako rairena.
Vrednost stambenih objekata se najee utvruje primenom metode poreenja cena pri
prometovanju slinih nepokretnosti; za vrednost komercijalnih objekata se prevashodno koristi
metod kapitalizacije prihoda, a za industrijske se koristi metod procene trokova izgradnje uz
umanjivanje za iznos amortizacije. Poljoprivredno zemljite se u mnogim sredinama vrednuje
polazei od njegove produktivnosti, emu je u Srbiji pandan bio tzv. katastarski prihod od zemljita.
U veini sredina, u sluaju izgraenog zemljita, vrednost objekata se izraava odvojeno od
vrednosti zemljita. tavie, to je zakonska obaveza u 29 od 50 saveznih drava. Svrha ovog
pristupa je da omogui da se zemljite oporezuje po vioj stopi u odnosu na objekte. Objektima se u
odnosu na zemljite daje preferencijalni tretman i na druge naine: njihovim stavljanjem u razliite
kategorije nepokretnosti, primenom drugaijih metodologija za utvrivanje vrednosti, primenom
niih indeksa procene i posebnih osloboenja.
Izraavanje vrednosti zemljita nezavisno od vrednosti objekata otvara problem pouzdanosti tih
odvojenih procena, naroito u pogledu zemljita u urbanim zonama u kojima ima relativno malo
transakcija neizgraenih parcela koje bi mogle da daju pouzdaniju informaciju o vrednosti samog
zemljita. U tim sluajevima se koriste i drugi metodi, kao to su:
Metod apstrakcije, kod koga se do vrednosti zemljita dolazi kao do ostatka (rezidual) nakon
to se od vrednosti ukupnog predmeta transakcije (najee zemljite sa objektom na njemu)
oduzme graevinska vrednost objekta, umanjena za iznos amortizacije.
Metod alokacije, kod koga se koristi tipian odnos vrednosti zemljita i objekta na njemu u
odreenoj zoni, pa se taj odnos primenjuje na ukupnu cenu zemljita sa objektom.
Metod doprinosa, kod koga se koriste statistiki metodi da bi se odredio doprinos svakog od
veeg broja parametara ukupnoj vrednosti zemljita sa objektom, odnosno objektima na
njemu.
Korienje cene koje se postiu u transakcijama izgraenog zemljita koje se prodaje da bi
se postojei objekti najpre sruili, pre nove gradnje. U ovom sluaju je vrednost zemljita
ak vea od vrednosti zemljita sa objektima na njemu, jer postojanje objekata za ruenje
poskupljuje trokove izgradnje i smanjuje ukupnu vrednost parcele (Dye, England, 2009, str.
177).
Ciklus sprovoenja procene vrednosti svih nepokretnosti je najee izmeu jedne i pet godina. U
veini drava postoji obaveza da se obavi terenska kontrola svake nepokretnosti u svakom ciklusu.
Pored toga, u veem broju drava postoji obaveza da se odreeni procenat nepokretnosti svake
godine ponovo proceni uz obavezu da sve nepokretnosti budu procenjene u svakom ciklusu.
Izmeu ciklusa procene vrednosti, najee se sprovodi auriranje primenom odreenog
koeficijenta koji odraava optu tendenciju kretanja cena nekretnina.
Samo u manjem broju sredina se svi ovi poslovi vezani za procenu vrednosti obavljaju od strane
javnog sektora u ostalima se koriste ovlaeni procenitelji iz privatnog sektora, zatim informatiki
strunjaci i druge profesije, da bi se obezbedilo da procena vrednosti bude uraena to bre, jeftinije
i utemeljenije. Cilj nije samo obezbediti visok nivo prihoda od poreza na imovinu, ve i to da se u
najveoj moguoj meri izbegne davanje osnova za albe koje mogu da dovedu do skupih i
51
dugotrajnih sudskih postupaka.

4.1.2. Kanada
Oporezivanje imovine je jedan od najstarijih poreskih oblika u Kanadi. tavie, uvoenje poreza na
imovinu u Ontariju 1793. godine ak prethodi formiranju lokalnih vlasti, do ega je dolo tek nakon
1841. godine (Bird et al, 2012, str. 38-39). Pre uvoenja poreza na prihod i poreza na promet, ovo je
bio skoro jedini izvor za finansiranje lokalnih vlasti i obrazovnog sistema. Porez na imovinu ostaje i
dalje vaan izvor javnih prihoda u Kanadi. Sa naplaenih oko 3,5% BDP po osnovu poreza na
imovinu, Kanada je u samom vrhu zemalja prema znaaju ovog poreskog instrumenta u finansiranju
javnih rashoda prema podacima OECD, Kanada je u ovom pogledu odmah iza Velike Britanije. U
provinciji Ontario, porezi na imovinu u 2006. godini su inili 4,5% BDP-a, to ga po vanosti
izjednaava sa porezom na dobit preduzea. U Kanadi porez na imovinu uestvuje sa 39% u
prihodima lokalnih vlasti, dok je u Ontariju taj udeo 44% (Bird et al, 2012, str. 3).
Ne samo zbog toga to je proseni Kanaanin 2006. po osnovu poreza na imovinu morao da odvoji
vie od 5% svojih prihoda, prema Galupovom istraivanju iz 2005. ak 42% Kanaana porez na
imovinu navodi kao najgori, odnosno najnepraviniji porez. Poreenja radi, samo 20% graana kao
najgori, odnosno najnepraviniji, vidi porez na dohodak (Bird et al, 2012, str. 3-4). Pa ipak, ta
nepopularnost poreza na imovinu nije dovela do pojava kao to su revolt poreskih obveznika u
Kaliforniji, koji je doveo do zamrzavanja iznosa obaveza po osnovu poreza na imovinu 27.
Delimino se to moe objasniti razliitim politikim i ekonomskim kontekstom u dve zemlje,
ukljuujui i nerazvijenost oblika direktne demokratije u Kanadi u odnosnu na odreene sredine u
SAD, u kojima je lake zamislivo da revolt poreskih obveznika dovede do zabrane poveanja
obaveza po osnovu poreza na imovinu.
U isto vreme, Kanada je zemlja velikih razlika u pogledu oporezivanja imovine. Te razlike su
vidljive na vie nivoa od razlika meu kanadskim provincijama, koje gotovo potpuno samostalno
ureuju sistem oporezivanja imovine na svojim teritorijama, preko razlika meu gradovima,
odnosno jedinicama lokalne samouprave, do razlike koja najvie boli pojedine kategorije
obveznika: u iznosu poreskih obaveza koje za istu vrednost nekretnina u nekim gradovima
(Vankuver, Toronto i Montreal) za privredne subjekte mogu biti i vie od etiri puta vee nego za
fizika lica (Property Tax Rate Analysis, 2012, str. 3).
Nadzor nad sistemom oporezivanja imovine u Kanadi je u nadlenosti provincijskih vlasti. One
najpre utvruju kategorije nepokretnosti, najee ih delei na neobradivo zemljite, poljoprivredno
zemljite i objekte na njemu, rezidencijalno zemljite i objekte, industrijsko zemljite i objekte i
komercijalno i industrijsko zemljite i objekte. Za svaku od ovih kategorija se primenjuje odreeni
koeficijent koji je najmanji za neobradivo zemljite (0,4), a najvei za komercijalne nekretnine (1).
Pored optinskog poreza na imovinu, postoji i obrazovni porez na imovinu. Zanimljivo je da porez
na imovinu jo od formalnog ustanovljavanja lokalne samouprave1841. godine ini kljuni izvor
prihoda za finansiranje kolskog sistema. Prihodi koji se naplate od poreza na imovinu za kolstvo
ine neto manje od jedne treine ukupnih prihoda od poreza na imovinu (Bird et al, 2012, str. 23).
Dok je utvrivanje stope ovog poreza do 2009. bilo u nadlenosti kolskih odbora, danas je u

27
Ova mera postala je poznata kao Predlog br. 13, po broju predloga zakona kojim je uvedeno zamrzavanje poreskih
obaveza.
52
nadlenosti provincijskih vlasti (Bird et al, 2012, str. 4).
Oduzimanje kolskim odborima nadlenosti da utvruju stopu poreza na imovinu za potrebe
obrazovanja je bilo praeno i znaajnim smanjenjem stopa tog poreza. Tako je stopa za
rezidencijalne nepokretnosti smanjena za vie od 40%, a za komercijalne za vie od 50% (Bird et al,
2012, str. 35). Ipak, stopa obrazovnog poreza na imovinu je i dalje znaajno via za komercijalne
objekte nego za rezidencijalne. U pokrajini koja je u fokusu ovog pregleda, Ontariju, stopa
obrazovnog poreza na imovinu je u 2012. za poljoprivredne nepokretnosti bila 0,391%, za
rezidencijalne 0,951%, a za komercijalne se, u zavisnosti od iznosa osnovice, kretala od 1,225% do
1,855% za nepokretnosti najvee vrednosti (Property Tax Fairness in Saskatchewan, str. 23). Time
je odnos izmeu efektivne poreske stope za rezidencijalne i komercijalne nepokretnosti ublaen sa
1:9,2 na 1:7,5, ali je udeo rezidencijalnih nepokretnosti u prihodima od poreza na imovinu za
potrebe obrazovanja povean za samo jedan procentni poen sa 42 na 43%.
Kanada spada u red zemalja koje primenjuju tzv. ad valorem porez na imovinu, to znai da se
osnovica utvruje na osnovu procenjene trine vrednosti nepokretnosti koja se oporezuje. Ovaj
princip je zakonom utvren 1971. godine. Da bi se umanjili otpori zahvaljujui prethodnoj praksi
koja je omoguavala da efektivna stopa poreza za komercijalne nepokretnosti bude znatno vea
nego za rezidencijalne, tada je propisano i da stopa poreza na stambene nepokretnosti mora biti 15%
manja u odnosu na stope na industrijske i komercijalne nepokretnosti. Ovo ogranienje je bilo na
snazi sve do 1998. godine. Kao rezultat toga, prihodi od poreza na imovinu od rezidencijalnih
nepokretnosti su u relativnom smislu porasli u odnosu na druge kategorije, tako da je 2007. godine
od komercijalnih objekata naplaeno oko 28%, od industrijskih 7%, a od rezidencijalnih vie od
60% (Bird et al, 2012, str. 21-23).
Utvrivanje vrednosti osnovice je najee u nadlenosti provincijskih vlasti. Zanimljiva
specifinost Kanade je da lokalne vlasti u odreenim provincijama mogu da odlue da izau iz ovog
zajednikog sistema utvrivanja osnovice (opting out) i da tu nadlenost preuzmu na sebe. Ovo je
ne samo zakonska mogunost, ve i praksa u manjem broju lokalnih vlasti.
Prilikom procene vrednosti nekretnina, koriste se tri standardna pristupa: a) poreenje cena koje se
ostvaruju u prometu nekretnina, b) trokovni pristup, pri kome se do vrednosti osnovice stie
zbrajanjem vrednosti zemljita i trokova izgradnje objekta na njemu, umanjenih za iznos
amortizacije i c) prihodni pristup, kod koga su kljuni element za obraun vrednosti osnovice
prihodi koji se generiu korienjem imovine.
Metod poreenje cena koje se ostvaruju u prometu nekretnina se primenjuje za individualno i
kolektivno stanovanje, neizgraeno zemljite i manje poslovne (komercijalne objekte). Procenjuje
se da ove nepokretnosti ine vie od 90% svih nepokretnosti koje su predmet procene i da generiu
tri etvrtine prihoda od poreza na imovinu (Bird et al, 2012, str. 102-103). Prihodni pristup se
koristi za zgrade sa stanovima za izdavanje, poslovne (kancelarijske) zgrade, hotele itd, dok se
trokovni pristup primenjuje za industrijske objekte.
Vrednosti nepokretnosti se utvruju prema zonama, pri emu je kao osnovni princip pri utvrivanju
zona definisano da su nepokretnosti u njima podvrgnute istim uslovima i da na slian nain
odgovaraju na trina kretanja praktino, da cene nepokretnosti unutar jedne zone imaju
tendenciju da zajedno idu na gore ili na dole, a da je ta zona u konkurenciji sa drugim zonama na
tritu nepokretnosti. Jedna zona najee sadri vie hiljada nepokretnosti, i nekoliko stotina
zabeleenih transakcija u periodu od tri do pet godina (Bird et al, 2012, str. 107).
53
Prihodni pristup zasniva odreenje vrednosti nepokretnosti za potrebe oporezivanja na proceni
sadanje vrednosti svih buduih koristi od te nepokretnosti. Pri tome se javljaju dve kljune veliine
tog postupka: a) neto prihod od nepokretnosti tokom odreenog perioda i b) prihodi od prodaje
nepokretnosti na kraju perioda njenog korienja. U praksi, ovaj proces obuhvata sledee korake:
odreenje iznosa zakupnine koja se dobija, ili se moe dobiti za odreenu nepokretnost;
prilagoavanje za oekivan udeo vremena tokom koga od odreene nepokretnosti nee biti
prihoda (period tokom koga nepokretnost nije izdata);
primenu kapitalizacije na tako obraunat neto prihod od nepokretnosti, da bi se dolo do
njene sadanje vrednosti (Bird et al, 2012, str. 111).
Trokovni pristup podrazumeva da se najpre ustanovi vrednost zemljita, a zatim se obraunavaju
trokovi gradnje objekta slinom onom koji je predmet oporezivanja. Logika iza ovakvog pristupa
je da vrednost neke stvari ima tendenciju da se izjednai sa trokovima reprodukcije iste takve
stvari. Koraci u ovom procesu ukljuuju:
utvrivanje vrednosti zemljita kao da je neizgraeno, koristei metod poreenja cena koje
se ostvaruju prilikom prometa;
obraun trokova izgradnje postojeeg objekta, podrazumevajui novu, modernu
konstrukciju iste funkcionalnosti kao to je ima postojea;
obraun amortizacije (fizike, funkcionalne i ekonomske);
sabiranje vrednosti zemljita i trokova izgradnje, uz oduzimanje iznosa amortizacije (Bird
et al, 2012, str. 110).
itav ovaj postupak je u Kanadi sada u velikoj meri automatizovan, zahvaljujui postojanju tabela
vrednosti zemljita, kao i bazama podataka o trokovima graevinskih radova i materijala. Bez
obzira na korienje trokovnog pristupa, kada god postoje podaci o transakcijama odgovarajuih
nepokretnosti, ti podaci se koriste da bi se dodatno kalibrirale procene do kojih se dolazi primenom
trokovnog metoda. Posebna panja koja se posveuje primeni trokovnog modela je opravdana
esto velikom vrednou nepokretnosti koje se procenjuju na ovaj nain kao i relativno malim
brojem sluajeva kada se taj metod primenjuje.
Vano je naglasiti i da su ovi metodi koji se primenjuju pri proceni vrednosti razliitih kategorija
nepokretnosti isti oni koji se primenjuju u privatnom sektoru za sline nepokretnosti, ali za druge
svrhe procene prilikom kupovine stanova, od strane investitora zainteresovanih za industrijska
postrojenja, hotelijera itd.
Postoje i posebne kategorije nepokretnosti kod kojih se osnovica za oporezivanja utvruje
primenom posebnih pravila. Tako se osnovica poreza na imovinu za elektrane utvruje na nivou od
86 kanadskih dolara za kvadratni metar objekta u kome je smeteno postrojenje. Osnovica za vetro-
turbine je proizvod instalisanog kapaciteta i odreenog jedininog iznosa. Za instalacije
(produktovode), utvruju se posebne jedinine mere po duini voda, u skladu sa njegovim
kapacitetom. Pored toga, utvruje se dodatni faktor od 250 dolara za svaki prikljuak krajnjeg
korisnika na mreu. U sluaju aerodroma, ne plaa se porez na imovinu, ve se primenjuje
plaanje umesto poreza28, koje se obraunava primenom odreenog jedininog iznosa (obino
oko jednog dolara) po prevezenom putniku (Bird et al, 2012, str. 108).

28
Engleski: payments in lieu of taxes.
54
S obzirom na administrativnu zahtevnost sprovoenja procesa vrednovanja osnovice, on se ponavlja
svake etiri godine. Pri tome se, da bi se smanjila verovatnoa greaka, kao relevantne cene koriste
vrednosti zabeleene dve do tri godine pre stupanja na snagu nove procene (Property Tax Fairness
in Saskatchewan, 2012, str. 5). Uz rezerve koje se mogu imati u vezi sa ovakvim pristupom, ostaje
injenica da je za pravinost sistema vanije da nema iskakanja u pogledu vrednosti jedne
nekretnine naspram drugih nekretnina sline vrednosti, dok apsolutni iznos i ne mora da bude
savreno procenjen, budui da iznos koji se plaa zavisi od stope koja se, kako emo videti, esto
prilagoava finansijskim potrebama lokalne samouprave u datoj fiskalnoj godini.
Nain na koji lokalne vlasti u Kanadi administriraju porez na imovinu je donekle specifian, makar
kada se posmatra iz Evrope. Naime, promene u iznosu poreza koji obveznici plaaju godinje nije
prevashodno izraz promena u proceni vrednosti imovine koju poseduju, ve je pre svega rezultat
iznosa procene nedostajuih sredstava za finansiranje lokalnih rashoda. Neto pojednostavljeno
reeno, nakon to se od procenjenih rashoda u narednoj godini oduzmu procenjeni prihode iz drugih
izvora, lokalne vlasti dou do obima sredstava koji treba da obezbede iz poreza na imovinu. U
drugom koraku se iznos nedostajuih sredstava podeli sa ukupnom procenjenom poreskom
osnovicom i tako se dobije stopa poreza na imovinu. U ovom modelu, procena poreske osnovice za
neku nekretninu ne odreuje na dui rok iznos poreske obaveze za tu nepokretnost koliko odreuje
visinu plaanja u odnosu na druge nekretnine u optini (Property Tax Fairness in Saskatchewan,
2012, str. 3).
Stopa poreza na imovinu (mill rate) se utvruje u istom iznosu za sve vrste nepokretnosti. Meutim,
pored stope, lokalne vlasti, kako smo to ve naveli, imaju ovlaenje da utvrde i tzv. poreski faktor
(mill rate factor), odnosno dodatni koeficijent koji je po pravilu vei za komercijalne od stambenih i
industrijskih objekata (Municipal Property Tax Tools, 2016). Na ovaj nain je stopa podlona
dvostrukoj indeksaciji prema nameni nepokretnosti jednoj koja se utvruje na provincijskom
nivou i drugoj koja se utvruje od strane lokalnih vlasti. U svrhu indeksacije, optine mogu koristiti
tri kategorije imovine poljoprivrednu, rezidencijalnu i komercijalnu. Meutim, gradovima je
dozvoljeno da uvode i vie kategorija, pa tako u makar jednom gradu postoji posebna kategorija za
golf terene. U tipinim sluajevima, kao to je primer Ontarija, postoji sedam klasa nepokretnosti:
1. individualno stanovanje;
2. kolektivno stanovanje;
3. komercijalni objekti;
4. industrijski objekti;
5. cevovodi;
6. poljoprivredna gazdinstva;
7. umsko zemljite.

Pored ovih klasa nepokretnosti, jedinice lokalne samouprave mogu da se opredele za jo neke klase
sa sledee liste:
1. novi objekti kolektivnog stanovanja;
2. poslovni objekti (u smislu kancelarijskih prostora);
3. trni centri;
4. parkinzi i neizgraeno zemljite;

55
 5. velika industrijska postrojenja;
6. profesionalni sportski tereni.

Postoji nekoliko napomena koje vredi uiniti u vezi sa ovom klasifikacijom. Najpre, interesantno je
da je kao komercijalna nepokretnost definisano sve ono to ne spada ni u jednu od ostalih est
kategorija. Kao kolektivno stanovanje su klasifikovani objekti sa sedam i vie posebnih stambenih
jedinica. Novi objekti kolektivnog stanovanja su oni sagraeni posle 2002. Iako bi se moglo
pomisliti da je ova kategorija ponuena optinama da bi mogli te nepokretnosti da oporezuju viim
iznosima, u praksi ova klasa slui kao instrument da se privuku investicije, obezbeivanjem niih
stopa za tu klasu objekata, budui da pravo da budu u toj klasi u periodu od 35 godina.
Preferencijalni tretman odreenim kategorijama imovine obezbeuje se i putem razliitih poreskih
statusa. Tako je provincijski ministar nadlean za finansije utvrdio sledeu listu pod-kategorija
nepokretnosti:
oporezive u punom iznosu;
poljoprivredno zemljite u oekivanju izgradnje I;
poljoprivredno zemljite u oekivanju izgradnje II;
viak zemljita (komercijalno i industrijsko);
neizgraeno zemljite (Current Value Assessment (CVA) and Tax Policy Reference
Manual, 2013, str. 10).

Predvieno je i umanjenje stope poreza za komercijalni prostor koji se ne koristi, u odnosu od 35%,
dok je u sluaju industrijskih postrojenja koja se ne koristi to umanjenje 30%. Ovde treba naglasiti
da stambene nepokretnosti nemanju pravo na umanjenje u sluaju da se u periodu relevantnom za
nastanak poreske obaveze ne koriste.
Lokalne samouprave su ovlaene i da utvrde posebne olakice kada smatraju da iznos poveane
poreske obaveze do koga je dolo kao rezultat nove procene vrednosti predstavlja neopravdani teret
za obveznika. Ipak, ovo ovlaenje vai samo za nepokretnosti namenjene stanovanju. Privredni
subjekti imaju pravo na olakice kada se radi o braunfildima, hidroelektranama, graevinama
namenjenim rudarstvu, u skladu sa odlukama lokalnih vlasti. Jo jedan instrument koji stoji na
raspolaganju lokalnim samoupravama je da utvrde odreeno podruje za zonu unapreenja
zajednice29, ime stiu mogunost da za tu zonu utvrde poreske olakice da bi podstakli investicije
i razvoj zone.
Za poljoprivredno i umsko zemljite, lokalne samouprave mogu da utvrde stopu u najviem iznosu
od 25% u odnosu na stopu za stambene objekte. Poljoprivredno zemljite se procenjuje na osnovu
njegove produktivnosti, odnosno prinosa koje moe da odbaci, i to u skladu sa njegovim trenutnim
nainom korienja (to znai da se zemljite koje se vodi kao graevinsko, a koristi kao
poljoprivredno, procenjuje kao poljoprivredno, iako bi vrednovanjem kao graevinskog bilo
naplaeno znaajno vie sredstava). U ovu svrhu se uvode posebne stope (indeksi) produktivnosti
zemljita (Guide to Property Assessment in Ontario, 2003, str. 16). Ako na farmi imaju prebivalite
oni koji je obrauju, parcela zemljite ispod objekta povrine ne vee od 40 ari se procenjuje kao da
se radi o poljoprivrednom zemljitu. U suprotnom, procena se vri kao da se radi na osnovu stope za
ruralno zemljite namenjeno stanovanju. Kako je navedeno gore, postoje jo dva statusa

29
Engleski: community improvement areas.
56
poljoprivrednog zemljita sa posebnim poreskim tretmanom: a) poljoprivredno zemljite u
oekivanju izgradnje faze I i b) poljoprivredno zemljite u oekivanju izgradnje faze II. Prva faza se
odnosi na zemljite za koje je podnet zahtev za izgradnju, a druge za zemljite za koje je dobijena
graevinska dozvola, a da izgradnja nije otpoela, odnosno da nije zavrena. Sve u svemu, postoji
ak 36 razliitih klasa, pot-klasa i statusa nepokretnosti, to ne olakava ni upravljanje ovakvim
sistemom niti snalaenje u njemu za poreske obveznike.
Da bi sloeno bilo jo sloenije, jedinice lokalne samouprave su ovlaene da komercijalne i
industrijske nepokretnosti podele u do tri vrednosne kategorije30, i da za svaku od njih utvrde
posebnu poresku stopu (Bird et al, 2012, str. 58-59). Cilj ovakvog utvrivanja posebnih kategorija
je da se omogui lokalnim vlastima da utvrde nie stope za manje poslovne i industrijske objekte,
iako su zakonski ovlaene da vode i potpuno suprotnu poresku politiku. Jo jedan aspekt uvoenja
razliitih kategorija poslovnih i komercijalnih nepokretnosti treba naglasiti: svako umanjenje stope
u jednoj vrednosnoj kategoriji mora biti nadoknaeno poveanjem stope u drugoj vrednosnoj
kategoriji iste klase nepokretnosti. Ovo pravilo postoji da bi se spreilo meu-subvencioniranje
razliitih klasa nepokretnosti, odnosno dodatno prevaljivanje tereta oporezivanja sa stambenih
objekata, na primer, na poslovne.
Pored toga, postoji itav niz dodatnih instrumenata koje utvruju provincijske vlasti, a koje su na
raspolaganju samoupravama za voenje lokalnih politika javnih prihoda: utvrivanje najvieg
dozvoljenog uveanja iznosa poreske obaveze31; omoguavanje uvoenja opcionih klasa
nepokretnosti; poreske olakice za starije vlasnike nepokretnosti sa niim prihodima; postepeno
dostizanje utvrene poreske stope32; umanjenja za dobrotvorne organizacije; lokalno utvrena
umanjenja poreske obaveze; umanjenja poreske obaveze u sluaju sticaja posebno tekih okolnosti
za obveznika; umanjenje za nepokretnosti koje su kategorizovane kao kulturne vrednosti.
I dok, s jedne strane, kreiraju poreske instrumente potrebne da bi se lokalnim samoupravama
obezbedila sloboda u voenju politike javnih prihoda, provincijske vlasti u isto vreme uvode
ogranienja te slobode koja za cilj imaju da zatite poreske obveznike od arbitrarnog oporezivanja i
prevaljivanja teita poreske obaveze na usko definisane kategorije obveznika. Kljuni pravac
delovanja u ovom smislu je obezbeivanje da odreene poslovne nepokretnosti ne budu meta
agresivnog oporezivanja od strane lokalnih vlasti, odnosno prakse da se nesrazmerno oporezuje
manji broj obveznika koji zbog prirode svoje delatnosti ne mogu lako da promene lokaciju.
Jedna od mera koje provincijske vlasti primenjuju je uvoenje raspona pravinosti33, kao odnosa
izmeu efektivne poreske stope za odreenu vrstu nepokretnosti i efektivne stope kojom se
oporezuju stambene nepokretnosti, i koja u ovom smislu slui kao odreeni standard. Veina ovih
raspona se kree od 0,6 do 1,1, ali se sreu i takvi ekstremi kao to je 0,001 (za profesionalne
sportske terene). Donji iznosi ovih raspona su 0,6, sem za multirezidencijalne nepokretnosti, kod
kojih iznosi 1,0. Gornji iznosi raspona su za instalacije 0,7, a za ostale klase nepokretnosti 1,1 (Bird

30
Engleski: value bands.
31
Engleski: capping. Kada je ogranienje maksimalno dozvoljenog poveanja poreske obaveze bilo uvedeno u sklopu
reforme iz 1998. godine, bilo je predvieno da se u prvoj godini reforme obaveza moe poveati za do 10%, a u naredne
dve za po 5%.
32
Engleski: phase-ins. Radi se o instrumentu koji se najee koristi kod promene metodologije koja rezultira
znaajnijim poveanjem poreske obaveze. U tim sluajevima, esto se predvia da pun obim poveanja ne stupi na
snagu prve godine po promeni naina obrauna, ve da se postepeno uvede tokom perioda od, na primer, tri godine. U
Kanadi provincijsko zakonodavstvo dozvoljava lokalnim samoupravama da utvrde prelazni period i do 8 godina.
33
Engleski: ranges of fairness.
57
et al, 2012, str. 65). Ali, i u ovom pogledu, provincijske vlasti pokazuju sklonost izbegavanja
vezivanja ruku lokalnim vlastima. Tako provincijski propisi ne zahtevaju da se lokalne samouprave
odmah prilagode ovim rasponima ako je u trenutku njihovog uvoenja odnos efektivnih stopa za
odreene kategorije nepokretnosti bio vei nego to je predvien rasponima. U tim situacijama se
samo utvruje da se prilikom narednog utvrivanja stopa ne smeju utvrivati iznosi koji bi jo vie
izali iz raspona koje utvruje zakonodavstvo provincije. Ovo se naziva prelaznim rasponima.
Kao rezultat ove kompleksnosti poreskog sistema, stope za komercijalne objekte kreu od 1.62 u
Kalgariju do 3,98 u Montrealu, pri emu je prosek 2,73%. U isto vreme, ono to plaaju vlasnici
rezidencijalnih nekretnina je znatno manje i kree se od 0,4% u Vankuveru do 1,27% u Vinipegu,
dok je prosek je 0,98% (Property Tax Rate Analysis, 2012, str. 4-5). Gotovo da nema grada u
Kanadi u kome stopa poreza na komercijalnu imovinu nije najmanje dvostruko vea od stope za
rezidencijalnu.
Drugi instrumenti koji pored utvrivanja stope i poreskog faktora stoje na raspolaganju lokalnoj
samoupravi su utvrivanje minimalnog iznosa poreske obaveze (eng. minimum tax) koji vai za sve
nepokretnosti jedne kategorije (na primer za komercijalne objekte) i osnovna obaveza (eng. base
tax), koja predstavlja iznos odreen za pojedinane kategorije nekretnina izraen u apsolutnim
iznosima na koji se dodaje iznos koji se dobija kada se na procenjenu osnovicu primeni poreska
stopa (Municipal Property Tax Tools, 2016). Uvoenje minimalnog iznosa, odnosno osnovne
obaveze, obino podrazumeva smanjivanje osnovne stope poreza na imovinu.
Jedan vaan trend je vredan toga da bude posebno naglaen smanjivanje stope poreza na imovinu
za komercijalne nekretnine da bi se podstakao ekonomski rast. I pre poetka globalne ekonomske
krize, u provinciji Ontario je postojala tendencija smanjivanja prihoda od poreza na imovinu
privrednih subjekata zahvaljujui nizu reformi koje su uvodile provincijske vlasti. Prema
konzervativnim procenama, tim reformama je iznos poreza naplaenog na raun komercijalnih i
industrijskih nepokretnosti smanjivan za oko dve milijarde kanadskih dolara godinje (Smart 2012,
str. 1). Istini za volju, treba rei da bi ovako znaajne reforme teko bile mogue da pre njih sistem
nije otiao u, uslovno govorei, drugu krajnost to se tie oporezivanja imovine privrednih
subjekata. Tako Smart navodi primer grada Toronta u kome je stopa poreza na industrijske
nepokretnosti bila 9,9% njihove procenjene vrednosti i konstatuje da je to bilo vie nego dvostruko
vie u odnosu na susedni grad Misisagu (Smart, 2012, str. 2).
Porez na imovinu u Kanadi je daleko od toga da je nekontroverzan, iroko prihvaen i popularan.
Ali to nije prepreka tome da on i danas ima veliki udeo u finansiranju lokalne samouprave, kao i da
u strukturi prihoda od tog poreza preovlauju oni od stambenih nepokretnosti, to smatramo
posebno vanim kvalitetom.

58
3.2 Francuska i Nemaka oporezivanje imovine u zemljama kontinentalne
tradicije

4.2.1. Francuska
Tri su osnovna oblika godinjeg poreza na imovinu u Francuskoj porez na nepokretnosti (fra. taxe
foncire, sa dva oblika prvim na izgraeno zemljite i drugim, na neizgraeno zemljite), porez na
stanovanje (fra. taxe d'habitation) i lokalni biznis porez (fra. contribution conomique territoriale,
poznatiji kao CET). Ovi porezi su deo sistema direktnih lokalnih poreza koji predstavlja najstariji
deo poreskog sistema u Francuskoj. Naime, oni kao direktni porezi postoje jo od 1791, a u
poreskoj reformi izmeu 1914. i 1917. su preneti u nadlenost lokalnim vlastima, odnosno
regionima, departmanima i komunama. U 2010. godini, ovi porezi su naplaeni u iznosu od vie od
48 milijardi evra (The French Tax System, 2011, str. 77).
Dok porez na nepokretnosti predstavlja obavezu vlasnika nekretnine, porez na stanovanje plaaju
korisnici bilo da se radi o vlasnicima koji imaju boravite u tim nepokretnostima, ili o licima koja
ih koriste kao zakupci ili po nekom drugom osnovu. Porez na stanovanje se plaa i na vikendice
(kue za odmor), bez obzira to vlasnik nema boravite u njima dovoljno je da se radi o objektu
koji je podoban za upotrebu. Izuzetak od obaveze vlasnika da plaa porez na imovinu za vikendicu
je kada je izdaje vei deo godine, ali onda je on obveznik tree vrste poreza vezane za nekretnine
CET-a. Obaveza zakupoprimca da plaa porez na stanovanje nastaje ako u odnosnoj nekretnini ima
boravite 1. januara u godini za koju se plaa porez (Local Property Taxes in France, 2013). Ako se
nekretnina izda ili proda u toku godine, ovaj porez se najee ne naplauje (Local property taxes:
fra. taxe foncire and taxe dhabitation, 2013).
Visinu poreza utvruju lokalne vlasti, a visina poreske osnovice, poreska reenja i naplata su u
nadlenosti centralne vlasti. Iako je inicijalna ideja bila da visina obaveze bude srazmerna iznosu
koji se za nekretninu moe dobiti u sluaju izdavanja, od ovog principa u praksi nije mnogo ostalo,
budui da vrednosti u sluaju izdavanja (fra. valeur locative cadastrale) nisu aurirane od 1970, dok
je utvrivanje vrednosti zemljita poslednji put sprovedeno ak 1961. godine (Local Property Taxes
in France, 2013).
Stambeni objekti su klasifikovani u osam kategorija prema kvalitetu i jedinina vrednost se utvruje
za svaku kategoriju posebno. U pogledu zemljita, postoji 12 kategorija sa posebnim jedininim
vrednostima. Centralna poreska uprava sa svojim lokalnim komisijama utvruje te jedinine iznose
polazei od vrednosti u sluaju izdavanja. Procenjena vrednost se dobija mnoenjem te jedinine
vrednosti sa povrinom nepokretnosti.
Vrednost komercijalne imovine se utvruje primenom jednog od tri metoda: iznosa zakupnine ako
je nepokretnost bila data u zakup u momentu procene, na osnovu iznosa zakupnine za sline
nepokretnosti i na osnovu deriviranja rentalne vrednosti iz vrednosti koje se postiu u
prometovanju. Vrednost industrijskih objekata je utvrena na osnovu metoda troka zamene. Nove
nepokretnosti se procenjuju kao da su izgraene 1970.
Osnovica ovih poreza se periodino aurira, korienjem indeksacije (Youngman, Malme, 1994,
str.125). Indeksacija se primenjuje tako da razliite kategorije nepokretnosti mogu imati razliite
koeficijente. Vrednost imovine utvruje sluba za katastar, kojoj su vlasnici nepokretnosti duni da
u roku od 90 dana prijave svaku promenu koja utie na vrednost nepokretnosti.
59
Stopu poreza utvruje lokalna vlast u postupku usvajanja godinjeg budeta, na osnovu formule
kojom se obraunava dao ukupnog iznosa prihoda lokalne samouprave koji je potrebno obezbediti
na osnovu ovog poreza. Stope su ograniene najviim dozvoljenim iznosima koje utvruje centralna
vlast. Obveznici koji imaju decu imaju pravo na umanjenje iznosa od 10-15% poreske obaveze, bez
obzira na materijalno stanje. Lokalne vlasti imaju pravo da utvrde umanjenje poreske obaveze
licima slabijeg imovinskog stanja najvie do 15% u sluaju da vrednost njihove imovine nije vea
od 130% od proseka za tu oblast.
Poreza na izgraeno zemljite su osloboene zgrade u javnoj svojini i zgrade na farmama, i to su
stalna osloboenja. Pored toga, postoji i niz privremenih osloboenja, kao to su ona za inovativna
preduzea. Osnovicu ini katastarski prihod, koji je jednak polovini pretpostavljene vrednosti u
sluaju izdavanja. Poreska obaveza se dobija primenom stope koju utvruju lokalne vlasti na ovako
definisanu osnovicu. Postoji i itav niz olakica, to onih koje utvruje centralna vlast, to onih koje
utvruju lokalne vlasti. Tako je izmenama Zakona o budetu predvieno da u 2012. obaveza po
osnovu ovog poreza ne moe biti vea od 50% prihoda obveznika, u sluaju da prebivalite ima u
predmetu oporezivanja.
Porez na neizgraeno zemljite se plaa na sve vrste zemljita. Stalno osloboenje vai za zemljite
u javnoj svojini, a privremena osloboenja se esto uvode za organsku proizvodnju hrane,
poumljavanje i sl. Osnovicu ini 80% pretpostavljene vrednosti u sluaju izdavanja. Ovaj porez je
prihod komuna, kao najnieg nivoa lokalnih vlasti. Dok su prihodi od poreza na izgraeno zemljite
u 2010. godini bili gotovo 24 milijardi evra, prihodi od neizgraenog zemljita su dostigli 900
miliona evra. U isto vreme, prihodi od poreza na stanovanje su bili 17,42 milijarde evra (French
Tax System, 2013, str. 79-83).
Lokalni porez na poslovanje, koji se sastoji iz dva dela doprinosa na poslovni prostor (fra.
cotisation foncire des entreprises) i doprinosa na dodatu vrednost (fra. cotisation sur la valeur
ajoute des enterprises), je 2010. zamenio do tada vaei (nacionalni) porez na poslovanje. ak
etiri vrste razliitih osloboenja postoje u sluaju doprinosa na poslovni prostor: a) stalna i
obavezna (u smislu da su utvrena propisima centralne drave, b) stalna i neobavezna (u smislu da
njihovo uvoenje zavisi od odluke lokalnih vlasti), c) privremena i obavezna i d) privremena i
neobavezna (The French Tax System, 2013, str. 85). Ovim osloboenjima najee su obuhvaene
ustanove kulture i obrazovanja, luke, neki zanati i tampa, mladi advokati, neki preduzetnici,
bioskopi itd.
Osnovicu doprinosa na poslovni prostor ini pretpostavljena vrednost imovine u sluaju izdavanja
(u sluaju industrijskih objekata, ova vrednost se umanjuje za 30% da bi se dobila osnovica
doprinosa). U sluaju da obveznik ima poslovne objekte u vie JLS, procena osnovice se vri za
svaku jedinicu ponaosob. Stopu doprinosa utvruju komune, kojima i pripadaju naplaena sredstva.
Najnii iznos obaveze mora biti izmeu 200 i 2.000 evra za obveznike kod kojih je godinji promet
manji od 100.000 evra, odnosno izmeu 200 i 6.000 evra za druge obveznike. Osnovica doprinosa
na dodatu vrednost nema veze sa vrednou imovine obveznika, pa taj doprinos ovde nee biti
posebno razmatran.
Interesantno pitanje je kakvi su efekti konkurencije u pogledu poreza na imovinu u zemlji u kojoj
toliko stranaca sanja da ima svoju nekretninu. Deo odgovora daje studija koja je razmatrala kretanje
stope poreza na stanovanje u 22 regiona Francuske tokom 13 godina (Reulier, Rocaboy, 2009).
Studija najpre konstatuje da opcije koje stoje na raspolaganju poreskim obveznicima u njihovom

60
okruenju mogu biti znaajno razliite. Tako je raspon stopa u regionima u okruenju Bretanje
dosta mali (1,34-1,55%), a u okruenju Limuzen mnogo vei, i iznosi 0,9-1,69%. Prvi zakljuak je
da je svako poveanje stope mnogo rizinije politiarima u regionima koji su suoeni sa
ujednaenom stopom. Drugi zakljuak je postojanje snane tendencije imitacije stopa u okolnim
sredinama. Svako poveanje stope lokalnog poreza na poslovanje u okruenju za jedan procentni
poen dovodi do poveanja stope tog poreza u posmatranoj sredini za 0,798 poena (Reulier,
Rocaboy, 2009, str. 6-8). U sluaju poreza na stanovanje, veza je jo jaa koeficijent preslikavanja
je ak 0,954. Element koji donekle komplikuje ovu jasnu vezu je kada sistem olakica i osloboenja
ini poreenje efektivnih poreskih stopa izmeu razliitih JLS teko izvodljivim.
Ostali zakljuci ove studije lokalnih poreskih stopa u Francuskoj su da postoji pozitivna korelacija
izmeu broja stanovnika u regionu i visine poreskih stopa, statistiki znaajna negativna korelacija
izmeu prihoda po glavi stanovnika i lokalnih poreskih stopa (koja ukazuje na to da poreske vlasti
pokuavaju da nisku poresku osnovicu nadomeste viim poreskim stopama), kao i da ne postoji
veza izmeu nivoa nezaposlenosti i gustine stanovnitva na jednoj i poreskih stopa na drugoj strani
(Reulier, Rocaboy, 2009, str. 8-9). Jedna druga studija, koja je posmatrala uticaj poreskih stopa na
vrednost nepokretnosti u periodu izmeu 1994. i 2004. godine je nala negativan, ali ne znaajno,
efekat visine poreskih stopa na cene nepokretnosti koje se postiu u transakcijama (Charlot et al,
2008).

4.2.2. Nemaka
Nemaka je danas na raskru u pogledu pravca razvoja svog sistema godinjeg poreza na imovinu.
Sadanji metod, koji se zasniva na trinoj proceni vrednosti nekretnina, koja je zbog
dugogodinjeg neauriranja postala u velikoj meri nerelevantna, je na osnovu odluka Federalnog
ustavnog suda i Federalnog fiskalnog suda postao neodriv (Gudat, 2011). Opcije koje stoje pred
Nemakom su kretanje ka modelu trine vrednosti i model prema kome se osnovica obraunava na
osnovu povrine nepokretnosti. Pojedini autori ovaj izbor nazivaju kao izbor izmeu puta na
Istok (osnovica zasnovana na povrini nepokretnosti) i puta na Zapad (osnovica zasnovana na
trinoj vrednosti).
Sa ueem od 15% u ukupnim prihodima lokalne samouprave, porez na imovinu je poreski oblik
od velikog znaaja za nemake optine. Osnovicu ini oko 35 miliona nekretnina, ukljuujui
poljoprivredno i umsko, kao i izgraeno i neizgraeno graevinsko zemljite. Godinje se naplati
oko 11 milijardi evra po osnovu godinjeg poreza na imovinu (Gudat, 2011, str. 2-8). Iako je ovaj
iznos impresivan, treba imati u vidu da je mnogo manje impozantan kada se stavi u odnos sa brojem
stanovnika i pogleda u kontekstu nekih drugih zemalja u Evropi. Tako se dolazi do podatka da je sa
oko 130 evra po glavi stanovnika prihoda od poreza na imovinu, Nemaka znatno iza panije (188
evra), vedske (277 evra) i, naroito Velike Britanije, koja u ovom pogledu prednjai sa 986 evra
po glavi stanovnika (Karl, 2012).
Osnovica se obraunava na osnovu tzv. standardno procenjene vrednosti (nem. Einheitswert). U
skladu sa zakonom, uprava je obavezna da svakih est godina izvri i objavi procenu ovako
utvrenih vrednosti nekretnina. Imajui u vidu da se radi o Nemakoj, iznenauje injenica da je
poslednji put ta procena na teritoriji Zapadne Nemake izvrena 1964. godine, a na teritoriji Istone
Nemake ak 1935. godine (Gudat, 2011, str. 8). Iako je prvobitno ovako utvrena vrednost
predstavljala osnovicu za vie poreza, ukljuujui i poreze na naslee i poklon, danas se koristi
61
samo za obraun osnovice za godinji porez na imovinu. To ne udi, imajui u vidu procenu
Federalnog fiskalnog suda da je vrednost nekretnina procenjena 1964. godine samo 5% sadanje
trine vrednosti (Karl, 2012, str. 2). Zbog toga je Federalni fiskalni sud jo u svojoj odluci iz juna
2010. naao da je nain obrauna poreza na imovinu neusaglaen sa nemakim Osnovnim zakonom
(tj. Ustavom), odnosno da je sistem oporezivanja imovine nepravian jer ne tretira svu imovnu
jednako, ali je ostavio vremena zakonodavcu da reformie metodologiju.
S druge strane, prilikom utvrivanja osnovice za porez na prenos apsolutnih prava (odnosno na
naslee i poklon) koristi se trina vrednost. Ona se za neizgraeno zemljite utvruje polazei od
osnovnih vrednosti zemljita koje utvruju lokalni odbori sastavljeni od eksperata za vrednovanje
zemljita. U sluaju izgraenih objekata, koriste se metod poreenja vrednosti (za objekte
individualnog stanovanja i stanove u objektima kolektivnog stanovanja), metod vrednosti u sluaju
izdavanja (za komercijalne objekte i stambene jedinice kod kojih je mogue utvrditi pretenu cenu
prilikom izdavanja) i metod trokova, koji se koristi u sluaju nepokretnosti za koje ne postoji
dovoljno podataka o prometu ili izdavanju slinih nepokretnosti, koji bi predstavljali osnovu za
utvrivanje osnovice jednim od prva dva metoda.
Na iznos standardno procenjene osnovice, poreska uprava primenjuje stopu iji se najvii
dozvoljeni iznosi utvruju na nacionalnom nivou i koja se razlikuje po vrstama objekata. Okvir koji
je utvren za individualne stambene objekte je 0,26 do 0,35%, tamo gde je poslednja procena
izvrena 1964, odnosno 0,5 do 1%, tamo gde je izvrena 1935. Na poljoprivredne i umske posede
se primenjuje uniformna stopa od 0,6%. Tako utvrene iznose poreska uprava alje optinama koje
na njih primenjuju lokalno utvreni faktor (Hebesatz), kojim se mnoi poreska obaveza utvrena
primenom propisane poreske stope na procenjenu vrednost osnovice, a koji se razlikuje od optine
do optine i moe da ima vrednosti od 2,5 do 8,1, pri emu je prosean iznos ovog faktora za
poljoprivredne i umske posede oko 3, a za ostale nekretnine oko 4 (ABC of Taxes, 2011, str. 102).
Na podruju bive Istone Nemake, u nekim sredinama se i dalje primenjuje metod prema kome se
poreska osnova obraunava polazei od povrine nepokretnosti koja se mnoi sa jedinstvenim
koeficijentom.
Kao primer na osnovu koga moemo stei utisak o rezultatima ovog sistema moemo koristiti kuu
za individualno stanovanje ija je trina vrednost oko 200.000 evra. Njena standardno procenjena
vrednost e biti znaajno manja od trine vrednosti, verovatno negde oko 50.000 evra. Kada se na
taj iznos primeni stopa od 0,26%, pa se dobijeni iznos pomnoi sa faktorom 4, koji moemo
smatrati uobiajenim, doi emo do iznosa poreske obaveze od 520 evra godinje. Izriito se kae
da se kod godinjeg oporezivanja imovine u Nemakoj ne uzimaju u obzir lini status niti platena
sposobnost obveznika (ABC of Taxes, 2011, str. 98). Naplatu poreza na imovinu vri lokalna
samouprava, iji je to prihod u potpunosti.
Da bi se iznalo reenje za pitanje ustavnosti sistema naplate poreza na imovinu, 2010. godine je
Konferencija sekretara za finansije nemakih saveznih drava oformila radnu grupu sa zadatkom da
predloi model reforme poreza na imovinu. Radna grupa je na osnovu analize predloila za
razmatranje tri modela:
Prvi se zasniva na korienju trine vrednosti nepokretnosti kao osnovice poreza, pri emu su kao
mogui izazovi istaknuti nedovoljna pokrivenost potrebnim podacima, trokovi kod (re)valuacije
kao i netransparentnost, budui da bi se sistem zasnivao na komplikovanim statistikim
projekcijama na osnovu dostupnih podataka o trinoj vrednosti nekretnina.

62
Drugi model se zasniva na utvrivanju osnovice na osnovu mnoenja povrine zemljita, odnosno
objekata, utvrenim iznosima. Njegova prednost je jednostavnost, ali se postavlja pitanje
pravinosti, jer bi se za nekretnine razliite trine vrednosti plaao isti iznos obaveze ako je
povrina nekretnine ista, to opet aktuelizuje pitanje pravinosti, a posledino i ustavnosti ovakvog
modela.
Trei model predstavlja kombinaciju prethodna dva, pri emu bi se zemljite oporezivalo prema
trinoj vrednosti, a objekti na osnovu proizvoda njihove povrine i utvrenih iznosa.

3.3 Poljska i Estonija praksa oporezivanja imovine u novim dravama

lanicama Evropske Unije

4.3.1. Poljska
Porez na imovinu je u Poljskoj trei najvei izvor prihoda lokalne samouprave posle prihoda od
poreza na dohodak i transfera. Prema podacima iz 2007. godine, u velikim gradovima porez na
imovinu ini oko 11% prihoda, a u manjim lokalnim samoupravama vie od 13% (Brzeski, 2013).
Statistika iz 2010. pokazuje da je znaaj poreza na imovinu porastao, tako je u toj godini inio
15,1% ukupnih prihoda sektora lokalne samouprave (Radzimski, 2012, str. 3).
Sadanji sistem oporezivanja imovine je svoje oblike dobio 1991. kada je donet Zakon o lokalnim
porezima. Tada je predvieno da e se iznos poreske obaveze utvrivati polazei ne od vrednosti
imovine, ve od njene povrine. Razlog za takvo reenje je bilo nerazvijeno trite nekretnina u tom
trenutku, koje nije davalo dovoljno informacija za utvrivanje vrednosti imovine. Ono to je tada
moda izgledalo kao privremeno reenje je, sa odreenim prilagoavanjima, na snazi i 25 godina
kasnije.
Naplaenih gotovo etiri milijarde evra u 2008, poljske lokalne samouprave mogu da zahvale pre
svega tome to se u evidencijama za porez na imovinu nalazi preko 12 miliona objekata, odnosno
gotovo 5 miliona zgrada. Sistemom oporezivanja imovine je obuhvaeno 5,5 miliona nepokretnosti
u urbanim sredinama, dva miliona u sektoru poljoprivrede i 1,2 miliona u umarstvu. Posmatrano
prema vrsti poreza na imovinu, 80% osnovice ine zgrade i infrastrukturni objekti. Ostalih 20%
otpada na zemljite. U pogledu strukture prihoda prema obveznicima, ak oko 85% naplaenih
sredstava ine privredni subjekti, a 15% su fizika lica. Poresku osnovicu ini skup svih
nepokretnosti jednog obveznika na teritoriji jedne jedinice lokalne samouprave.
Poreska osnovica se utvruje na osnovu povrine zemljita, odnosno zgrade koja je predmet
oporezivanja. U sluaju specifinih objekata (kao to su linijski, na primer), osnovica je njihova
knjigovodstvena vrednost.
Vei deo nadlenosti u vezi sa administriranjem poreza na imovinu je na nivou lokalne samouprave.
Dok se poreskim reenjima utvruje obaveza kvartalnog plaanja poreza za fizika lica, pravna lica
plaaju porez na imovinu meseno (Brzeski, 2013).
Visinu poreza na imovinu po metru kvadratnom metru utvruju lokalne vlasti, u okviru najviih
dozvoljenih iznosa koje postavlja nacionalna vlast i koji se godinje usklauju sa rastom cena na
malo. Za 2012. utvreni su bili sledei najvii dozvoljeni iznosi:

63
 Tabela 1 Najvii dozvoljeni jedinini iznosi poreza na imovinu u Poljskoj (za 2012.
godinu)
Zemljite
Najvie dozvoljeni iznos Zgrade (evra/m2)
(evra/m2)
Komercijalna namena 0,21 5,5
Stanovanje 0,11 0,175
Ostalo (ukljuujui
0,11 4,1-2,56
objekte javne namene)
Izvor: Brzeski, 2013.

Postoje i posebni maksimalno utvreni iznosi za odreene vrste nepokretnosti zemljite ispod
vodorezervoara i hidrocentrala (1,11 evra/m2), objekti u funkciji zdravstvenih centara (1,14
evra/m2), dok se za objekti koji se vrednuju prema nabavnoj vrednosti primenjuje stopa (od 2%) na
tu vrednost (Brzeski, 2013).
Efektivna stopa poreza na imovinu za stambene objekte u ruralnim sredinama moe ii i do 0,1%,
dok je u urbanim sredinama znaajno manja. Meutim, politikom maksimalno dozvoljenih iznosa
koje utvruje drava, i praksom lokalnih samouprave da se najee uvode maksimalni iznosi,
stvaraju se uslovi da privredni subjekti plaaju i nekoliko desetina puta vei porez od fizikih lica za
sline nepokretnosti. Tako u pogledu komercijalnih nepokretnosti, efektivna poreska stopa u
manjim i ruralnim optinama moe biti i via od 1%, dok je u veim gradovima dosta ispod tog
nivoa.
Lokalne samouprave su ovlaene da utvruju razliite iznose plaanja po metru kvadratnom
polazei od lokacije, starosti, kvaliteta gradnje i slinih elemenata, ali one nisu sklone korienju
ovog ovlaenja, jer bi to znailo obavezu da o svom troku sprovedu procenu vrednosti, i dalje bez
mogunosti da iznos obaveze podignu iznad maksimalno dozvoljenih iznosa (Radzimski, 2012, str.
2-3). Jedan od efekata ovog sistema je i da je vlasnicima zemljita jeftino da ga due periode dre
kao neizgraeno, ekajui da cena zemljita, kojim i drugi vlasnici slino spekuliu, poraste do
nivoa koji im odgovara.
Postoje dve vrste poreskih osloboenja ona koje utvruje drava i ona o kojima odluuje lokalna
samouprava. Po pravilu, imovina dravnih organa nije izuzeta od oporezivanja. Neka od manje
uobiajenih osloboenja na osnovu nacionalnog zakonodavstva su za objekte u funkciji eleznikog
saobraaja, objekte za poljoprivrednu proizvodnju, obrazovne institucije (bez obzira na oblik
vlasnitva) i nekretnine u posebnim zonama ekonomskog razvoja (Brzeski, 2013). Oigledno
zahvaljujui lobistikim sposobnostima, osloboenje je obezbedilo i Udruenje zakupaca dravnog
zemljita, iako to udruenje okuplja i korisnike jako vrednog gradskog graevinskog zemljita
(Radzimski, 2012, str. 3). Uobiajena lokalna osloboenja u pogledu poreza na imovinu su imovina
budetskih korisnika lokalne samouprave kao i imovina budetskih korisnika okrunog nivoa koja
se koristi za socijalnu zatitu.
Jedna od posebno zanimljivih karakteristika sistema oporezivanja imovine u Poljskoj je
sistematino izvetavanje o obimu umanjenja prihoda od poreza na imovinu po osnovu osloboenja
i umanjenja, kao i po nekim drugim osnovama. Tako su u 2007. po osnovu optinskih umanjenja

64
iznosa plaanja po metru kvadratnom, prihodi velikih gradova umanjeni za 6,2%, a malih gradova i
optina za ak 17,5%. to se tie osloboenja po osnovu zakona, ona su u gradovima bila 1,8%, a u
optinama 5% prihoda koji bi bili naplaeni bez ovih umanjenja. Postoje i podaci o obavezama koje
su otpisane po osnovu zastarelosti u gradovima su one inile 1,6% ukupno naplaenih prihoda od
poreza na imovinu, a u optinama 1,9%. U Krakovu je 2000. godine iznos nerealizovanih prihoda
od poreza na imovinu iznosio 17% onoga to je naplaeno.
Tekui izazovi u administriranju porezom na imovinu u Poljskoj su nizak nivo kontrole
neprijavljene imovine i postojanje spekulacija graevinskim zemljitem. S druge strane, visok
stepen naplate poreza, uzrokovan u velikoj meri i prihvaenou ovakvog oporezivanja imovine od
strane graana (zahvaljujui tome, i zadovoljstvo politiara ovim reimom oporezivanja) kao i
prihvatanje ovog modela od strane administracije (zbog relativno lakog obrauna osnovice) ve
dugo vremena odlae bavljenje pitanjem koje niz strunjaka eli da otvori: da li Poljska treba da se
kree ka porezu na imovinu zasnovanom na trinoj vrednosti, ili da se zadri na oporezivanju
imovine prema povrini zemljita, odnosno objekata.

4.3.2. Estonija
Prema estonskom zakonodavstvu, porez na imovinu je dravni porez. Ipak, smatramo da je to u
ovom sluaju samo pravni konstrukt, budui da lokalna samouprava ima vie nego dovoljno
nadlenosti da bi se ovaj porez mogao bez dileme klasifikovati kao lokalni. Tu ne mislimo
prevashodno na to da 100% naplaenih sredstava pripada lokalnim samoupravama. Naime, od
2002. godine, gradovi i optine imaju pravo da utvruju stopu u okviru zakonom postavljenih limita
(0,1 2,5% je okvir za optu stopu i 0,1-2% za poljoprivredno zemljite), kao i da odluuju o
vrednosnim zonama zemljita.
Izraz porez na imovinu u kontekstu Estonije treba uzeti uslovno, budui da se godinji porez na
nekretnine plaa samo na zemljite. Takav porez na imovinu ini oko 7% budeta lokalne
samouprave, dok porez na dohodak graana uestvuje sa gotovo 90% prihoda gradova i optina.
Ovo je znaajno uveanje udela od poreza na zemljite u prihodima lokalne samouprave u odnosu
na 1995. godinu kada su iznosili samo 2% (Franzsen, 2009, str. 43). Pri tome su razlike izmeu JLS
velike u najveim gradovima, porez na zemljite uestvuje u lokalnim budetima sa samo 3-5%,
dok u ruralnim optinama moe da ini skoro treinu ukupnih prihoda samouprava (Tiits, 2008, str.
398).
Uvoenje poreza na zemljite u Estonije nije bilo prevashodno motivisano razlozima poveanja
budetskih prihoda. Polovinom 1993. godine, kada je porez uveden, njegova osnovna uloga je bila
da bude deo ire zemljine reforme koja je zapoeta 1991. godine i, naroito, da prati
denacionalizaciju zemljita i obezbedi racionalno korienje ovog resursa. Naime, u velikom broju
sluajeva, korisnici denacionalizacije zemljita su bili graani koji su iveli daleko od lokacija
vraenog zemljita. Bez adekvatnog poreskog stimulansa, veliki deo ovog zemljita bi ostao
zaparloen. Ostali ciljevi poreske reforme u sklopu koje je uveden porez na zemljite su bili da se
teite oporezivanja prebaci sa indirektnih na direktne poreze kao i da se podstakne funkcionisanje
trita nekretnina. U vreme uvoenja, smatralo se da je porez na zemljite samo prelazni instrument,
do uspostavljanja oporezivanja nepokretnosti, ukljuujui i objekte (Franzsen, 2009, str. 30), ali taj
prelazni period traje i danas.

65
Obveznici poreza na zemljite su njegovi vlasnici, kao i korisnici, ako se radi o zemljitu u javnoj
svojini. Okolnost da je veliki deo prethodno nacionalizovanog zemljita vraen ranijim vlasnicima i,
jo vie, njihovom naslednicima, od kojih mnogi nisu (vie) imali prebivalite u optini u kojoj se
zemljite nalazi, ima jo jednu znaajnu posledicu, a to je pojava tzv. izvoza poreskog
optereenja. Naime, do izvoza poreskog optereenja dolazi kada veliki deo poreskih obaveza
plaaju obveznici koji nemaju prebivalite u nekoj lokalnoj sredini, tako da jedni graani odluuju o
stopama poreza, a drugi plaaju porez.
Zemljini odbor Estonije je imao jako konstruktivnu ulogu pri uvoenju poreza na zemljite, budui
da je organizovao javne prezentacije mapa kojima su definisane razliite vrednosne zone i otvorio
ih za komentare na javnoj raspravi. Uspeh ovog modela je dao snaan podsticaj zonskom pristupu
definisanju vrednosti zemljita. Ali, moda jo vanije, transparentnost u pristupu Zemljinog
odbora je obezbedila solidan nivo javne podrke za postojanje ovog, inae izrazito nepopularnog,
poreza. Zemljini odbor procenjuje vrednost zemljita, lokalna samouprava polazei od te procene
utvruje poresku obavezu za svaku pojedinanu parcelu zemljita na svojoj teritoriji, a na osnovu
toga nacionalna poreska uprava vri naplatu.
Pri proceni vrednosti zemljita, polazi se od pretpostavke da na njemu nema izgraenih objekata,
zasada i sl. Zahteva se primena meunarodno priznatih metoda procene vrednosti nepokretnosti, a
pre svega metod poreenja cena koje se postiu u prometu uporedivog zemljita i metod
kapitalizacije prihoda. Zemljite se deli na 12 vrsta stambeno, komercijalno, rudno, za
saobraajne namene, zatieno itd. (Mikesell, Zorn, 2009, str. 188). Rezultat periodinih procena
vrednosti su zone zemljita sa utvrenim vrednostima prema nameni zemljita. Osnovni izvor
informacija za ovu procenu je baza podataka o transakcijama koja se nalazi u katastru zemljita i
koja se smatra realistinom i pouzdanom u pogledu zabeleenih iznosa transakcija. Vrednost
zemljita u svakoj optini procenjuje tim koji ini predstavnik okruga i predstavnik lokalne
samouprave. Prilikom poslednje dve procene, strunu podrku su pruali i procenitelji iz privatnog
sektora (Tiits, 2008).
Rezultat procene vrednosti zemljita mora biti podvrgnut javnom uvidu u trajanju od najmanje 20
dana. Procenitelj dostavlja Zemljinom odboru svoju procenu na kontrolu usaglaenosti sa
propisanom metodologijom i postupkom. Tako potvrena procena se alje ministru ivotne sredine
na konanu potvrdu. Poslednji put je procena izvrena 2001. godine, a pre toga 1996. Zakonom nije
definisan obavezni interval procene, ve da se one vre kada doe do znaajnijih promena na
tritu. Kako je pojam znaajnijih promena ostavljen arbitrarnoj oceni ministra ivotne sredine,
deava se da nova procena pokae poveanje vrednosti zemljita od nekoliko puta u odnosu na
prethodnu, ili da su se prethodno drastino razliite vrednosti u dve zone skoro potpuno izjednaile,
a da ta kretanja nisu reflektovana u periodu izmeu dve procene. Danas, iako optine imaju pravo
da utvrde posebne jedinine vrednosti za zemljite u okviru svake utvrene zone, to pravo koristi
samo manji broj lokalnih samouprava. Najvei broj njih utvruje istu jedininu vrednost za svo
zemljite. S druge strane, korienje ovlaenja za utvrivanje stope ima posebnu dinamiku. Tako je
u Talinu 2007. godine stopa bila utvrena na 0,6%, u 2008. na 1,5%, a 2012. na 2,5%.
Jedna karakteristika oporezivanja zemljita u Estoniji je jako ogranieno korienje poreskih
osloboenja (Youngman, 2009, str. 29). I dravni organi po pravilu plaaju porez na zemljite u
Estoniji, to je svakako neuobiajeno. Neto je proiren sistem osloboenja i olakica
pridruivanjem Evropskoj uniji, i to pre svega u vezi sa poljoprivrednim zemljitem. Pored toga,
penzioneri imaju pravo na umanjenje poreske obaveze za do 10 ari graevinskog zemljita i do
66
jednog hektara poljoprivrednog. Ostala osloboenja ukljuuju parkove prirode, ambasade, zemljite
koje pripada lokalnoj samoupravi i sl. Zato ne udi da se ukupan iznos poreskih osloboenja
procenjuje na samo 1,5-2% sredstava koja bi bila naplaena da tih osloboenja nema. I na kraju,
vredi posebno napomenuti da je stepen naplate poreza na imovinu gotovo 99%. Ovo je rezultat
opte prihvaenosti poreza na zemljite, relativno malih iznosa poreskih obaveza i visokog stepena
poreske discipline u Estoniji.
3.4 Kljuna zapaanja proizala iz iskustava predstavljenih sistema
oporezivanja imovine
Ima malo mesta sumnji da se porez na imovinu uklapa u idealni tip lokalnog poreza. S druge strane,
ovaj porez ima i nekoliko ozbiljnih ogranienja, koje objanjavaju zato se reforme, iji je pravac
ponekad kristalno jasan svima koji se bave porezom na imovinu, esto odlau do nekih boljih
vremena (kako smo videli, u nekim sluajevima mogu da ne dou i decenijama). Najpre, ono to ga
ini teorijski idealnim porezom (velika vidljivost, koja dovodi do toga da graani gotovo uvek
veoma angaovano preispituju ta dobijaju za iznos poreza koji plaaju), je isto ono to ga ini
nepopularnim kod politiara. I, moda i podjednako vano, pravian i robustan sistem oporezivanja
imovine zahteva i robustan pravni i institucionalni sistem, koji u idealnom sluaju obuhvata
razvijenu profesiju procenitelja, sofisticirani geografsko-informacioni sistem, funkcionalnu
administraciju i efikasno sudstvo.
Predstavljenih est primera pomae da sklopimo jasniju sliku o tome ta u pogledu upravljanja
porezom na imovinu daje rezultate, a ta ne. Ipak, svesni da su reforme oporezivanja imovine
groblje politikih karijera i imajui u vidu ogranienja u pogledu resursa, znamo da pouke iz ovih
est zemalja, odnosno njihove najbolje prakse, ne mogu biti jednostavno transponovane u na, ili
bilo koji drugi, sistem. Bez obzira na to, neka iskustva ovih zemalja mogu biti pouna:
Vano je popisati svu imovinu. Svaka parcela zemljita, svaki objekat, makar sa podacima o
spoljnim gabaritima i pripadajuim zemljitem treba da bude u evidenciji poreske osnovice.
ak i ako se radi od imovini za koju se zna da je osloboena poreza, korisno je proceniti
njenu vrednost i uneti je u evidenciju u najmanju ruku, da bi se znalo koliko odreeno
osloboenja kota u smislu proputenih poreskih prihoda.
Treba vrednovati i neizgraeno zemljite i objekte sa pripadajuim zemljitem. U sluaju
jedinstvenog oporezivanja objekata i zemljita, vrednost izgraenog objekta, bez obzira na
veliinu i amortizovanost objekta, ne sme biti manja od vrednosti koju bi pripadajue
zemljite imalo da je neizgraeno.
Lokalna samouprava, kada god ima, ili moe da izgradi, upravne kapacitete, treba da obavlja
najvei deo nadlenosti u vezi sa upravljanjem porezom na imovinu. Uporedna praksa
pokazuje da se na supra-lokalnom nivou (na nivou okruga, saveznih drava, odnosno na
nacionalnom nivou) moe efikasnije obezbediti ujednaavanje prakse u primeni propisane
metodologije za procenu vrednosti nepokretnosti (ili ak neposredno utvrivati vrednost
nepokretnosti), kao i kompetentno i efikasno odluivanje po albama u drugom stepenu.
Korienje trine vrednosti kao osnovice poreza na imovinu je ideal kome treba teiti, ali
ne po svaku cenu i ne u nerealnim rokovima. U zemljama u kojima preduslovi za
odgovarajuu procenu vrednosti imovine ne postoje, sistem u kome se kao osnovica koristi
povrina zemljita ili objekta, pomnoena sa jedininom vrednou i, eventualno,
koeficijentima za zonu, vrstu objekta i njegovo stanje (pre svega koristei amortizaciju),

67
 moe da bude srazmerno dobro prelazno reenje.
Utvrivanje vrednosti stambenih objekata korienjem metode poreenja cena koje se
postiu u transakcijama, komercijalnih objekata koristei podatke o iznosu zakupa i
industrijskih kompleksa zbrajajui vrednost zemljita i amortizovanu vrednost objekata
koristei metodu nabavne cene su principi koji mogu da vode tranziciju ka porezu na
imovinu zasnovanom na trinoj vrednosti. Vee oslanjanje na podatke o cenama koje se
postiu u transakcijama moe da donese veliki napredak u oblasti procene vrednosti
predmeta oporezivanja.
Poresku stopu, u okviru limita koje moe da utvrdi drava, treba da utvruje lokalna
samouprava. to manje diferencijacije poreskih stopa to bolje, iako ima valjanih argumenata
da stopa za neizgraeno zemljite bude via nego za izgraeno. S druge strane,
diversifikovanje stope, na nain da se ona utvruje u niem iznosu za rezidencijalne objekte,
a u viem za komercijalne, predstavlja pokuaj da se teret oporezivanja sa graana koji
glasaju prenese na privredu koja ne glasa to umanjuje pozitivan uticaj koji porez na
imovinu ima na lokalnu demokratiju i odgovornost lokalnih vlasti.
Opseg osloboenja od oporezivanja treba da bude to ui. Malo toga sem imovine dravnih
organa (ali ne i javnih preduzea) koja se koristi za obavljanje delatnosti od opteg interesa i
diplomatskih predstavnitava treba da bude osloboeno.
Olakice treba koristiti to restriktivnije, moda do nivoa da se gotovo eliminiu, jer
potkopavaju glavne kvalitete koncepta oporezivanja imovine. Porez na imovinu ne treba da
bude sredstvo za voenje socijalne, pa ni razvojne politike (sem u meri u kojoj je oslanjanje
na porez na imovinu povoljnije sa stanovita uslova za poslovanje u odnosu na veinu
drugih poreza).
Zanimljiva je mogunost uvoenja obaveze drave da kompenzuje lokalnu samoupravu za
izgubljene prihode po osnovu osloboenja i olakica koje drava uvodi ad hoc izmenama.
Deo redovnog izvetavanja o stanju lokalnih finansija treba da budu i podaci o
nerealizovanim prihodima od poreza na imovinu po osnovu osloboenja, olakica i zastare
poreskih obaveza.

68
 DEO II
POREZ NA IMOVINU U SRBIJI

4. Osnovne karakteristike oporezivanja imovine u Srbiji

Oporezivanje imovine u Srbiji ima svoju istoriju i predistoriju. Predistorija poinje jo u ranom
Srednjem veku, i to praksom u Vizantiji u kojoj je zemljarina bila osnovni dravni porez,
naplaivan u kovanom novcu ili u naturi (Jezdimirovi, 2011, str. 45). Prvo pisano pominjanje
poreza u Srbiji (pod nazivom soe) belei se u Sanstefanskoj povelji kralja Milutina, koji u lanu
94. Povelje oslobaa manastire mnogih nameta, ukljuujui i soe (Jezdimirovi, 2011, str. 44).
Soe ili so34 se smatra osnovnim porezom srednjevekovne Srbije. O njegovoj pravoj prirodi ne
postoji puna saglasnost u naoj istoriografiji. Za jedne je to danak na zemlju, za druge je neposredan
porez na kuu, batinu, zemlju i imovinu, a za tree kombinacija glavarine i nameta na imovinu
(Blagojevi, 2001, str. 2-3).
U vezi sa oporezivanjem imovine u Srbiji, naroito u Srednjem veku, pa i kasnije, interesantno je
pitanje odnosa izmeu poreza na kuu (na ognjite, odak, dim35) i drutvene organizacije koju
karakterie postojanje ire porodice, odnosno zadruge, ili velike kue. Oporezivanje prema ognjitu
je nasleeno jo od vizantijskih vlasti i smatra se da je uticalo na grupisanje porodica u okviru jedne
kue, odnosno zadruge, sa jednim ognjitem. Na mere kojima se podstie izdvajanje pojedinanih
porodica iz zadruge, najverovatnije iz razloga poveanja poreskih prihoda u sluaju postojanja
veeg broja inokosnih kua, nailazimo jo u 13. veku. Tada se, u povelji kralja Vladislava
Bogorodici Bistrikoj, utvruje, da, nakon to se oeni, sin moe sa ocem da provede jo tri godine
u zajednikoj kui, a posle toga treba da se odeli u posebnu kuu (Mii, 2015, str. 369). I u
Duanovom zakoniku ima elemenata za koje se smatra da predstavljaju mere u pravcu
razgraivanja zadruga, u korist nuklearnih porodica i kua, umesto manjeg broja zadruga. Tako se
kae da za zlo koje uini mukarac u okviru kue (zadruge), odgovara gospodar kue (stareina
zadruge), dok ako su mukarci odvojeni u inokosnim kuama, brat ne odgovara za brata, niti otac za
sina (Mii, 2015, str. 368-369). Prema drugim izvorima, i turske vlasti su, u okviru svoje poreske
politike, vodile rauna da ne dolazi do grupisanja u prividne zadruge za potrebe izbegavanja
plaanja poreza (Novakovi, 2005, str. 109).
U doba socijalizma porez na imovinu je delio sudbinu koncepta privatne svojine, tako da dolazi do
velikog zanemarivanja ovog poreskog oblika. Promenu stava prema porezu na imovinu uoavamo
1991. godine, od kada moemo smatrati da poinje njegova post-socijalistika istorija. Meutim, i
nakon poetka 90-tih godina dvadesetog veka, kada poinje proces tranzicije u Srbiji, zahvaljujui
injenici da su u praksi drutvena i dravna svojina na nepokretnostima i dalje jako prisutne, taj
porez nema veliki prihodni znaaj. Ovo se u praksi pokuavalo nadoknaditi, izmeu ostalog, i
fiskalnim potapalicama, kao to je naknada za korienje gradskog graevinskog zemljita, koja
ima za cilj da zahvati u nepokretnosti koje nisu predmet oporezivanja jer nisu u privatnoj svojini,
iako ih koristi privatni sektor (ukljuujui i fizika lica, odnosno graane, koji u tom periodu koriste
stanove na kojima imaju pravo stanovanja, kao i graevinsko zemljite, koje je u javnoj svojini.

34
Od latinskog socca, socus plug, ime se ukazuje na vezu sa zemljitem, ijim plaanjem se potvrivalo da je vladar
ujedno i neupitni gospodar zemlje (videti optirnije u Blagojevi, 2001).
35
Dim i dimnina su pojmovi koji se u feudalno doba koriste da oznae porez koji se plaa na kuu (Novakovi, 2005,
str. 118).
69
Zakon o porezima na imovinu iz 1991. godine36 bio je menjan osam puta, da bi 1994. godine bio
donet novi Zakon o porezima na imovinu37, koji je do 1999. godine bio menjan sedam puta. Sada
vaei Zakon o porezima na imovinu donet je 2001. godine, i za dosadanjih 15 godina primene bio
je menjan devet puta. Moda je najvanija izmena u reimu poreza na imovinu njegovo prevoenje
u reim izvornog prihoda lokalne samouprave 2007. godine, o emu e kasnije biti vie rei.

4.1 Znaaj poreza na imovinu

U Srbiji je 2006. godine, prema podacima Poreske uprave, bilo registrovano ukupno 1.685.698
nepokretnosti u vlasnitvu fizikih lica, od ega su najvei deo (ukupno 1.450.896) inile stambene
zgrade i stanovi (Arsi et al, 2012, str. 17). Prema podacima Republikog zavoda za statistiku na
osnovu popisa iz 2011. godini, u Srbiji postoji 3.231.931 stanova, prosene povrine od 72,3m2. Ovi
podaci nagovetavaju koliko je sloen i obiman zadatak administriranja periodinog poreza na
imovinu.
Jedinice lokalne samouprave su u 2015. godini naplatile oko 33,5 milijardi dinara od poreza na
imovinu. Prihodi od ovog poreza su u 2015. godini iznosili 0,84% bruto domaeg proizvoda. To je
za 0,25 procentnih poena nie u odnosu na prosek zemalja OECD-a, ali je i pored toga respektabilan
iznos imajui u vidu znaajno nie uee poreza na imovinu u BDP-u neposredno po
decentralizaciji ovog poreza 2006. godine (detaljnije u delu koji se bavi efektima decentralizacije
poreza na imovinu).
Poseban kvalitet sistema oporezivanja imovine u Srbiji u ovom trenutku je udeo prihoda koji se
naplati od fizikih i pravnih lica. U 2014. godini, ovaj odnos je bio 52:48, u korist fizikih lica, a u
2015. godini se razlika i poveala, tako da je uee prihoda od fizikih lica poraslo na 56%. Ovi
podaci ukazuju da su arhitekte pravnog okvira za porez na imovinu uspeli da se odupru inae
rairenoj tendenciji prevaljivanja fiskalnog tereta sa fizikih na pravna lica38.
Porez na imovinu u 2015. godini ini 14,3% tekuih prihoda lokalne samouprave, ne raunajui
primanja od prodaje imovine i od zaduivanja. Ovi podaci su sami po sebi respektabilni, ali treba
imati u vidu i znaajne varijacije tog udela po pojedinanim jedinicama lokalne samouprave (JLS).
Raspon uea poreza na imovinu u ukupnim prihodima pojedinanih lokalnih samouprava u 2015.
godini se kree od 0% u Kostolcu, 0,4% u Trgovitu i 1,2% u Bosilegradu, do 21,5% u Negotinu i
22,8% u Svilajncu. Proseno uee poreza na imovinu (neponderisani prosek) ini 9,6% ukupnih
prihoda lokalne samouprave, dok je medijana 9,8%. Relativno znaajna razlika izmeu
(ponderisanog) proseka i medijane ukazuje na to da porez na imovinu ima natproseno uee u
prihodima veih i budetski snanijih JLS. To potvruje i injenica da je u gradu Beogradu uee
poreza na imovinu u tekuim prihodima 19,1%, to je dvostruko vie u odnosu na neponderisani
prosek.
Sa naplaenih 33,5 milijardi dinara, porez na imovinu je trei najznaajniji prihod lokalne
samouprave (iza poreza na dohodak, sa 96,6 milijardi dinara i transfera od drugih nivoa vlasti sa 41
milijardom). U isto vreme, on je i najvaniji izvorni prihod lokalne samouprave. To znai da je ovaj
36
Zakon o porezima na imovinu ("Sl. glasnik RS", br. 76/91, 9/92, 20/92, 76/92, 20/93, 22/93, 29/93, 67/93, 28/94).
37
Zakon o porezima na imovinu ("Sl. glasnik RS", br. 43/94, 53/95, 54/96, 42/98, 18/99, 33/99, 48/99, 54/99).
38
Koliko je ovaj pokazatelj pozitivan pokazuje i podatak da je u zemljama lanicama OECD-a udeo prihoda od
domainstava u ukupnim prihodima od poreza na imovinu u 2013. godini, poslednjoj za koju postoje podaci (i to samo
za deo drava lanica), samo 44%.
70
porez moda i najvaniji instrument prihodne strane javnih finansija kojim lokalne samouprave
raspolau, budui da politikom poreske stope, stope amortizacije i, pre svega, evidentiranjem
nepokretnosti, mogu da umnogome utiu na obim naplaenih prihoda. Posebno je vano da je porez
na imovinu opti prihod budeta lokalne samouprave i da njime gradovi i optine raspolau
slobodno, za razliku od veeg broja namenskih prihoda (doprinos za ureivanje graevinskog
zemljita, naknada za zatitu i unapreenje ivotne sredine itd).

4.2 Pravni okvir i podela nadlenosti u administriranju poreza na imovinu

Kako je ve navedeno, kljuni pravni instrument za oporezivanje imovine u Srbiji je Zakon o
porezima na imovinu. Pravni osnov za uvoenje poreza na imovinu i njegovo ureenje zakonom
sadran je u Ustavu Republike Srbije39, koji u lanu 97. utvruje da Republika Srbija ureuje i
obezbeuje poreski sistem (lan 97. taka 6). Znaajan je i lan 91. Ustava koji navodi poreze kao
osnovni izvor finansiranja nadlenosti Republike Srbije, autonomne pokrajine i jedinice lokalne
samouprave i utvruje da je obaveza plaanja poreza i drugih dabina opta i da se zasniva na
ekonomskoj moi obveznika. Iz domena ustavne regulacije, treba navesti i odredbu lana 58.
Ustava, koji jami mirno uivanje svojine i drugih imovinskih prava, i koji u stavu 4. utvruje da je
oduzimanje ili ogranienje imovine radi naplate poreza i drugih dabina ili kazni dozvoljeno samo u
skladu sa zakonom. Znaajna je, takoe, i odredba lana 82, prema kojoj ekonomsko ureenje u
Republici Srbiji poiva, izmeu ostalog, i na ravnopravnosti privatne i drugih oblika svojine. Koji
su ti drugi oblici svojine utvruje lan 86. Ustava: zadruna i privatna.
Aktuelni Zakon o porezima na imovinu (u daljem tekstu: Zakon) donet je 2001. godine, zamenivi
Zakon o porezima na imovinu iz 1994. godine. Poslednje izmene Zakona koje su uzete u obzir u
ovom istraivanju su iz 2014. godine40. U terminologiji Zakona, izraz porez na imovinu se odnosi
na periodini porez na imovinu, dok se isti izraz u mnoini, porezi na imovinu, zbirno odnosi na
tri oblika poreza na imovinu koje ureuje ovaj zakon: periodini porez na imovinu, porez na naslee
i poklon i porez na prenos apsolutnih prava. Zakonom se ureuju predmet oporezivanja, poreski
obveznik, poreska osnovica, poreske stope, poreska osloboenja, poreski krediti, utvrivanje i
naplata poreza, period za koji se utvruje porez na imovinu, podnoenje poreske prijave, obaveza
nadlenih organa, odnosno javnih belenika, da dostavljaju odreene podatke organu jedinice
lokalne samouprave nadlenom za utvrivanje i naplatu poreza na imovinu, kao i nain plaanja
poreza na imovinu.
Zakon o finansiranju lokalne samouprave41 u lanu 6. stav 1. taka 1. utvruje da je porez na
imovinu izvorni prihod jedinice lokalne samouprave na ijoj teritoriji je ostvaren. Prema
pojmovniku iz lana 2. ovog zakona, kao izvorni prihodi su utvreni oni prihodi kod kojih stopu,
odnosno nain i merila za utvrivanje visine iznosa, utvruje JLS, pri emu se zakonom moe
ograniiti visina poreske stope. lan 8. ovog zakona utvruje da skuptina jedinice lokalne
samouprave utvruje visinu stope poreza na imovinu do visine najvie stope propisane zakonom
kojim se ureuju porezi na imovinu. Ovo je ujedno i nain na koji je donoenjem Zakona o
finansiranju lokalne samouprave 2006. godine, a bez izmena Zakona o porezima na imovinu, porez
na imovinu preveden u reim izvornih prihoda lokalne samouprave. Ovim zakonom je jo utvreno

39
"Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 98/2006.
40
"Slubeni glasnik RS", br. 68/2014.
41
"Slubeni glasnik RS", br. 62/2006, 47/2011 i 93/2012.
71
da osnovicu samodoprinosa, ako odlukom o uvoenju samodoprinosa nije drukije ureeno, pored
drugih elemenata ini i vrednost imovine na koju se plaa porez na imovinu.
Sledei kljuni zakon za porez na imovinu je Zakon o poreskom postupku i poreskoj
administraciji42, pre svega sa stanovita postupka utvrivanja poreske obaveze i naplate poreza,
ukljuujui i postupak prinudne naplate. Naime, Zakon o porezima na imovinu u lanu 32. stav 2.
upuuje na ovaj zakon kada kae da se u pogledu naina utvrivanja, postupka po pravnim
lekovima, naina i rokova plaanja poreza, kamate, povraaja poreza, pitanja zastarelosti, prinudne
naplate, kaznenih odredaba i ostalog to nije posebno ureeno Zakonom o porezima na imovinu,
primenjuje zakon kojim se ureuje poreski postupak i poreska administracija.
to se podzakonskih akata na nivou Republike tie, znaajno oslanjanje na tu vrstu propisa u
pogledu metodologije za utvrivanje osnovice je bilo prisutno do 2014. godine43. Od 2014. godine,
kljuni podzakonski akti za utvrivanje poreske osnovice su opti akti JLS. Republikim
podzakonskim aktom, tanije pravilnikom koji donosi ministar nadlean za poslove finansija, se i
dalje utvruje sadraj obrazaca za utvrivanje poreza na imovinu44.
Kao to je ve reeno, kljuni normativni akti za utvrivanje iznosa obaveze po osnovu poreza na
imovinu, nakon izmena zakonodavnog okvira za porez na imovinu koje su stupile na snagu 2013, a
poele da se primenjuju 2014. godine, su akti gradova i optina. U tom pogledu, razlikujemo dve
vrste akata:
Opte akte koje donose skuptine JLS;
Opte akte koje, u skladu sa Zakonom, donosi nadleni organ jedinice lokalne
samouprave.
Akti koje obavezno donose skuptine JLS se tiu a) stope poreza na imovinu i b) visine stope
amortizacije. Akti koje donosi nadleni organ jedinice lokalne samouprave (u zavisnosti od
statuta jedinice lokalne samouprave, to moe biti skuptina jedinice lokalne samouprave, gradsko,
odnosno optinsko, vee ili uprava jedinice lokalne samouprave, odnosno organizaciona jedinica u
okviru uprave) su:
Odluka o utvrivanju zona za potrebe oporezivanja imovine;
Odluka o zoni koja je utvrena kao najopremljenija;
Odluka o koeficijentima kojima se mnoe prosene cene odgovarajuih nepokretnosti na
osnovu kojih je za tekuu godinu utvrena osnovica poreza na imovinu za nepokretnosti
obveznika koji ne vode poslovne knjige u najopremljenijoj zoni, na osnovu kojih se
obraunava osnovica poreza na imovinu;
Odluka o utvrivanju prosenih cena kvadratnog metra odgovarajuih nepokretnosti za
utvrivanje poreza na imovinu.
U pogledu akata koje, prema Zakonu, donosi nadleni organ jedinice lokalne samouprave, ne

42
"Slubeni glasnik RS", br. 80/2002, 84/2002, 23/2003, 70/2003, 55/2004, 61/2005, 61/2007, 20/2009, 53/2010,
101/2011, 2/2012, 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 85/2005 - drugi zakon, 62/2006 - drugi zakon,
72/2009 - drugi zakon, 112/2015 i 15/2016).
43
Pravilnik o nainu utvrivanja osnovice poreza na imovinu na prava na nepokretnostima ("Slubeni glasniku RS", br.
38/2001, 45/2004 i 27/2011) je prestao da vai 1. januara 2014. godine, sem kod utvrivanja poreske obaveze po
osnovu poreza na imovinu za 2013. godinu i za ranije godine.
44
Pravilnik o obrascima poreskih prijava za utvrivanje poreza na imovinu ("Slubeni glasniku RS", br. 108/2013 i
118/2013).
72
postoji zakonsko odreenje o kom se organu radi. Praksa se razlikuje od jedne do druge jedinice
lokalne samouprave, pri emu razliiti organi mogu biti nadleni za razliite akte. Tako je u apcu,
u skladu sa Statutom tog grada, predvieno da odluke o zonama, odluku o odreenju
najopremljenije zone, kao i odluku o prosenim cenama odgovarajuih vrsta nepokretnosti, donosi
skuptina grada. U gradu Beogradu, na delu je drugaija praksa, pa akt o utvrivanju prosenih cena
kvadratnog metra odgovarajuih nepokretnosti za utvrivanje poreza na imovinu donosi sekretar
Sekretarijata za finansije u okviru Gradske uprave grada Beograda (na osnovu pribavljene
saglasnosti gradonaelnika), dok akt o odreivanju zona i najopremljenije zone na teritoriji grada
Beograda za utvrivanje poreza na imovinu donosi Skuptina grada Beograda. Isto reenje
primenjuje i grad Ni. U praksi veeg broja JLS , nadleni organ koji utvruje prosene cene
kvadratnog metra odgovarajuih nepokretnosti je gradsko, odnosno optinsko vee, a akt kojim to
ini je odluka, zakljuak ili reenje. Akt kojim se najee utvruju zone na teritoriji jedinice
lokalne samouprave je odluka skuptine optine, odnosno grada.

Vertikalna podela nadlenosti u pogledu poreza na imovinu

Prethodno dat pregled pravnog okvira za administriranje poreza na imovinu nam daje uvid i u
vertikalnu podelu nadlenosti u pogledu poreza na imovinu, odnosno u raspodelu ovlaenja
izmeu republikih organa i JLS45. Najpre na regulatornom planu, republiki nivo vlasti zakonski
ureuje ovaj porez i podzakonskim aktom utvruje sadrinu poreske prijave, kako je to ve
navedeno. Pored toga, Republika, odnosno Poreska uprava, odluuje u drugom stepenu po albama
na reenja koja u vezi sa porezom na imovinu donose lokalne poreske uprave46. Republika, odnosno
prekrajni sudovi, sude za prekraje po osnovu podnetih zahteva za pokretanje poresko-prekrajnog
postupka.
Ovlaenja lokalne samouprave u administriranju ovog poreza su dosta iroka i opravdavaju
njegovu klasifikaciju kao lokalnog poreza: gradovi i optine utvruju stopu poreza i stopu
amortizacije (u okviru najviih iznosa koje utvruje republiko zakonodavstvo), utvruju vrednosne
zone na svojoj teritoriji, utvruju prosene cene nepokretnosti po zonama, vre utvrivanje i naplatu
poreza, vre prinudnu naplatu i podnose zahteve za pokretanje poresko-prekrajnih postupaka.
Elementi u kojima su ovlaenja lokalne samouprave znaajnije ograniena republikim
zakonodavstvom (u meri koja moe biti i potpuno opravdana, iako u komparativnoj praksi ima i
drugaijih pristupa) su:
nemogunost da se utvrde posebne vrste (kategorije) nepokretnosti iz prakse lokalne
samouprave vidimo da se prepoznaje potreba da kue za odmor, kao i zemljite koje je

45
Nivo autonomne pokrajine nema neposrednih ovlaenja u vezi sa porezom na imovinu. Posredno, putem ovlaenja
pokrajinskih organa da vre nadzor nad radom upravnih organa lokalne samouprave, kao i kroz funkciju zatitnika
graana na pokrajinskom nivou, i taj nivo vlasti moe imati ulogu u postupcima vezanim za utvrivanje i naplatu poreza
na imovinu.
46
Odluivanje Poreske uprave u drugom stepenu po reenjima koje u prvom stepenu donose lokalne poreske uprave je
izuzetak sa dva aspekta: odluivanje u drugom stepenu po reenjima koje donosi uprava JLS je po pravilu nadlenost
optinskog, odnosno gradskog vea; s druge strane, Poreska uprava je poetkom 2011. godine dostavila obavetenje
odeljenjima za poreske poslove lokalnih samouprava da Poreska uprava nije nadlena za reavanje u postupku
utvrivanja, naplate i kontrole javnih prihoda koje utvruje JLS, pa tako ni za odluivanje po albama u tim
predmetima. Izuzetak su samo porezi, to u pogledu izvornih prihoda lokalne samouprave znai da je izuzetak samo
porez na imovinu.
73
 klasifikovano kao graevinsko, a koristi se kao poljoprivredno, bude posebne vrste
nepokretnosti.
obaveza korienja Zakonom propisane metodologije za utvrivanje iznosa osnovice, ak i
kada ona dovodi do oigledno nerealnih vrednosti, esto zbog nereprezentativnih ulaznih
podataka ije korienje je zakonski uslovljeno.
nemogunost utvrivanja razliitih poreskih stopa za razliite vrste nepokretnosti (sa
izuzetkom razlikovanja zemljita i ostalih nepokretnosti, za koje sam Zakon omoguava
razliiti tretman.
nemogunost uvoenja poreskih umanjenja, olakica i kredita mimo onih utvrenih
Zakonom.
Opravdanost svakog od ovih ogranienja bie predmet posebnih razmatranja u nastavku ovog
istraivanja.

74
5. Obveznici i predmet oporezivanja

5.1 Obveznici
Obveznici poreza na imovinu u Srbiji su nosioci odgovarajuih prava koja su predmet oporezivanja.
Zakonodavac se postarao da sprei mogunost uspostavljanja odnosa ekvivalencije izmeu
posedovanja prava na nepokretnosti i statusa obveznika poreza na imovinu. Naime, iako
posedovanje odreenog prava na nepokretnosti generie obavezu nosioca tog prava po osnovu
poreza na imovinu, suprotna relacija je zakonom onemoguena odredbom prema kojoj status
obveznika poreza na imovinu ne moe biti osnov za sticanje bilo kog prava na nepokretnosti.
Izuzetak od pravila da su obveznici nosioci prava na nepokretnostima je situacija u kojoj je
obveznik poreza na imovinu dralac nepokretnosti, budui da dravina nije stvarno pravo, ve
predstavlja neposredno ili posredno vrenje faktike vlasti na stvari 47. Slinu situaciju imamo i u
pogledu korienja nepokretnosti u javnoj svojini od strane korisnika nepokretnosti, u skladu sa
zakonom kojim se ureuje javna svojina, kao i u pogledu korienja nepokretnosti po osnovu
ugovora o finansijskom lizingu. Dakle, u ovim situacijama obveznik je lice koje vri faktiku vlast
na nepokretnosti, odnosno lice koje je primalac lizinga.
Osnovna podela obveznika koju poznaje Zakon o porezima na imovinu je na one koji ne vode
poslovne knjige i one koji to ine48. Ova druga grupa se sastoji iz tri kategorije obveznika: a) od lica
koja ne vode poslovne knjige u uem smislu, b) od preduzetnika koji porez na dohodak graana na
prihode od samostalne delatnosti plaaju na paualno utvren prihod i c) od preduzetnika koji vode
poslovne knjige za imovinu koja nije evidentirana u njihovim poslovnim knjigama49.
Obveznici koji vode poslovne knjige obuhvataju sledee kategorije obveznika: a) pravna lica koja
vode poslovne knjige, b) ogranke i druge organizacione delove stranog pravnog lica koji obavlja
privrednu delatnost u Republici Srbiji i koji poslovne knjige vodi u skladu sa propisima nae
zemlje, c) preduzetnike i druga lica koja vode poslovne knjige za imovinu koja je evidentirana u
njihovim poslovnim knjigama, osim preduzetnika koji porez na dohodak graana na prihode od
samostalne delatnosti plaaju na paualno utvren prihod.
Ova podela ima dalekosean znaaj u sistemu oporezivanja imovine u Srbiji. To se, pre svega,
odnosi na nain utvrivanja poreske osnovice, kao i na najvie dozvoljene stope poreza. Meutim,
kada se blie analizira priroda podele obveznika koju utvruje Zakon, vidi se da bitan element nije
status obveznika, ve pitanje da li je odreena nepokretnost evidentirana u poslovnim knjigama
obveznika. Tako e, u smislu oporezivanja porezom na imovinu, jedan preduzetnik biti obveznik
koji vodi poslovne knjige za imovinu koju je evidentirao u svojim poslovnim knjigama, a u isto
vreme e biti i obveznik koji ne vodi poslovne knjige za imovinu koju nije evidentirao u svojim
poslovnim knjigama.

47
lan 70. stav 1. Zakona o osnovama svojinsko pravnih odnosa, Sl. list SFRJ", br. 6/80 i 36/90, "Sl. list SRJ", br.
29/96 i "Sl. glasnik RS", br. 115/2005 - dr. zakon.
48
Ova podela se kolokvijalno i, kako emo videti, nedovoljno precizno, naziva i podelom na fizika i pravna lica.
49
lan 4. stav 4. Zakona.
75
5.2 Odreenje predmeta oporezivanja
Razmatranje predmeta poreza na imovinu u Srbiji otpoinjemo prenoenjem, u integralnom obliku,
odreenja predmeta tog poreza u skladu sa aktuelnim Zakonu o porezima na imovinu. Prema tom
zakonu, porez na imovinu se plaa na: nepokretnosti koje se nalaze na teritoriji Republike Srbije, i
to na:
pravo svojine, odnosno na pravo svojine na zemljitu povrine preko 10 ari;
pravo zakupa stana ili stambene zgrade konstituisano u korist fizikih lica, u skladu
sa zakonom kojim je ureeno stanovanje, odnosno socijalno stanovanje, odnosno
zakonom kojim su ureene izbeglice, za period dui od jedne godine ili na
neodreeno vreme;
pravo korienja graevinskog zemljita povrine preko 10 ari, u skladu sa zakonom
kojim se ureuje pravni reim graevinskog zemljita;
pravo korienja nepokretnosti u javnoj svojini od strane imaoca prava korienja, u
skladu sa zakonom kojim se ureuje javna svojina;
korienje nepokretnosti u javnoj svojini od strane korisnika nepokretnosti, u skladu
sa zakonom kojim se ureuje javna svojina;
dravinu nepokretnosti na kojoj imalac prava svojine nije poznat ili nije odreen;
dravinu nepokretnosti u javnoj svojini, bez pravnog osnova;
dravinu i korienje nepokretnosti po osnovu ugovora o finansijskom lizingu.50
Nekoliko stvari vredi da bude naglaeno u vezi sa ovakvim zakonskim odreenjem predmeta
oporezivanja. Najpre, da se oporezuju samo prava na nepokretnim stvarima. Razlika izmeu
pokretnih i nepokretnih stvari ve je diskutovana u ovom radu. Na ovom mestu je dovoljno rei da
je opredeljujua injenica za to da li se radi o pokretnoj ili nepokretnoj svari to da li je ta stvar po
svojoj sutini nepokretnost, odnosno da li se radi o objektu koji se ne moe premetati sa mesta na
mesto bez oteenja njegove sutine. Tako se smatra da su stvari koje su postavljene na zemljitu,
ali u njega nisu inkorporisane (na primer kiosci), samo prividno nepokretne jer se mogu
premetati bez oteenja njihove sutine, i kao takve nisu predmet poreza na imovinu. U skladu sa
tim, cisterne i kontejneri koji su postavljeni tako da se mogu premetati sa mesta na mesto bez
oteenja njihove sutine jesu pokretne stvari, dok su cisterne i kontejneri koji su inkorporisani
(izgraeni i postavljeni) u zemljitu i sa njim ine jedinstvenu funkcionalnu celinu, nepokretnosti
koje su predmet poreza na imovinu.
Druga napomena u pogledu predmeta oporezivanja tie se zakonskog odreenja prema kome se
oporezuje samo imovina na teritoriji Republike Srbije, ime se izuzima imovina dravljana Srbije u
inostranstvu. Ovo, uslovno reeno, odstupanje od shvatanje poreza na imovinu kao poreza na
bogatstvo, je uslovljeno kako praktinim, tako i naelnim razlozima. Na naelnom nivou, smatra se
da je porez na imovinu po svojoj prirodi lokalni porez, koji je prihod organa samouprave i koristi se
za finansiranje poslova u nadlenosti gradova i optina na ijoj teritoriji se nepokretnost nalaz. Na
praktinom nivou, tekoe u evidentiranju imovine naih dravljana u inostranstvu, njenom
vrednovanju i naplati poreza na tu imovinu, su nepremostive51.

50
Zakon o porezima na imovinu, lan 2. stav 1.
51
Ili gotovo nepremostive, imajui u vidu da predmet poreza na imovinu u Italiji i imovina italijanskih dravljana u
76
Zakon o porezima na imovinu utvruje da se u smislu zemljita oporezuju graevinsko,
poljoprivredno, umsko i drugo zemljite. Svojina na svim vidovima zemljita, kao i pravo
korienja na graevinskom zemljitu, je predmet oporezivanja samo u sluaju povrina preko 10
ari. Ovde treba dati nekoliko napomena. Obaveza plaanja poreza na imovinu za zemljite povrine
preko 10 ari ne znai da je prvih 10 ari zemljita neoporezivo, ve da se za zemljite povrine
devet ari porez na zemljite ne plaa, dok se za zemljite povrine 12 ari plaa na svih 12 ari.
Kod utvrivanja poreza na imovinu za graevinsko zemljite za obveznika koji ne vodi poslovne
knjige, osnovica poreza na imovinu utvruje se za svaku fiziku celinu zemljita zasebno. Pri tome
nije od znaaja da li se predmetno zemljite sastoji iz jedne ili vie parcela. Naime, ako se zemljite
sastoji od dve parcele, povrine est i pet ari, koje se granie, porez na imovinu e se platiti za svih
11 ari, dok se za zemljite povrine 9 ari porez na imovinu ne plaa52. Takoe, ako obveznik poreza
na imovinu u jednoj JLS poseduje dve parcele zemljita, od po devet ari, koje se ne granie, on nee
platiti porez na imovinu ni na jednu od te dve parcele.
Vlasnici zemljita imaju jo jednu dodatnu pogodnost u vezi sa porezom na imovinu na zemljite, a
to je poresko osloboenje za zemljite pod objektima, s tim da se ovo osloboenje ne primenjuje na
zemljite pod skladinim ili stovarinim objektom, kao ni na nepokretnosti koje se trajno53 daju
drugim licima radi ostvarivanja prihoda. Ovde treba uiniti sledee pojanjenje: okolnost da je
povrina zemljita, na primer, 11 ari, a osnova objekata izgraenog na tom zemljitu, na primer 150
kvadratnih metara, to ini povrinu zemljita koje nije pod objektom 9,5 ari, dakle manjom od 10
ari, ne znai da se to zemljite ne smatra predmetom oporezivanja. Naprotiv, predmet oporezivanja
su i zemljite i objekat na njemu, s tim to je za zemljite predvieno osloboenje za povrinu od
150 metara kvadratnih pod objektom54.
Neoporezivanje zemljita ispod objekata kao i neoporezivanje zemljita povrine do 10 ari
smatramo nedoslednou koja doprinosi neracionalnom korienju zemljita kao ogranienog
resursa. Ova osloboenja negativno utiu i na poresku jednakost, jer zemljite povrine do 10 ari
moe biti podobno za gradnju i u urbanim sredinama imati znatno veu vrednost od mnogo veih
povrina na manje atraktivnim lokacijama. ak i kada se radi o zemljitu koje ne ispunjava uslove
za gradnju, neoporezivanje tog zemljita podstie spremnost vlasnika da ga zadravaju u tom
statusu, umesto da mu potrae racionalniji nain korienja prisajedinjenjem nekoj od susednih
parcela ili, u sluaju da za tu opciju ne postoje plateno sposobni interesenti, prenoenjem u svojinu
JLS.
U vezi sa zemljitem, odreenje predmeta oporezivanja kakvo je dato u Zakonu o porezima na
imovinu ostavlja jo jednu prazninu za koju je teko nai opravdanje. Naime, iako je kao predmet
oporezivanja u sluaju stana ili stambene zgrade utvreno i pravo zakupa konstituisano u korist
fizikih lica na period dui od jedne godine ili na neodreeno vreme, pravo zakupa zemljita nije
utvreno kao predmet poreza na imovinu. Pri tome treba naglasiti da pravo zakupa graevinskog
zemljita moe biti konstituisano i na rok od 99 godina. Imajui u vidu da je upravo ova mogunost
davanja zemljita u javnoj svojini u zakup od 99 godina iroko koriena od strane lokalnih
samouprava kao oblik upravljanja graevinskim zemljitem, postavlja se pitanje ekonomske

inostranstvu.
52
Videti Miljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-00230/2014-04 od 28.2.2014.
53
Odrednica trajno podrazumeva ustupanje koje u toku 12 meseci, neprekidno ili sa prekidima, traje due od 183
dana (due od pola godine).
54
Videti Miljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-00096/2014-04 a) od 5.5.2014.
77
opravdanosti ovog osloboenja. Dalje, i ovde se postavlja pitanje poreske jednakosti, budui da su
korisnici zakupa u sluaju stanova i stambenih zgrada obveznici poreza na imovinu, dok zakupci
zemljita (i drugih vrsta nepokretnosti) to nisu.
Zakon o porezima na imovinu precizira u lanu 2. stav 2. da se nepokretnostima, pored zemljita,
smatraju stambene, poslovne i druge zgrade, stanovi, poslovne prostorije, garae i drugi (nadzemni i
podzemni) graevinski objekti, odnosno njihovi delovi, kao i to da kad na nepokretnosti postoji
pravo korienje ili dravina, porez na imovinu plaa se na korienje ili dravinu, a ne na pravo
svojine. Zgradama se smatraju i objekti koji imaju krov, ali nemaju (sve) zidove (npr. nadstrenice),
kao i objekti koji su preteno ili potpuno smeteni ispod povrine zemlje (sklonita, podzemne
garae i sl.)55.
Imajui u vidu veliki broj objekata u Srbiji koji nisu u potpunosti zavreni, postavlja se pitanje kada
se oni smatraju predmetom oporezivanja u smislu poreza na imovinu. Odgovor na to pitanje daje
lan 10. Zakona o porezima na imovinu, koji utvruje da obaveza po osnovu poreza na imovinu
nastaje najranijim od sledeih dana: danom sticanja prava koje je predmet oporezivanja, danom
poetka korienja, danom osposobljavanja za korienje, danom izdavanja upotrebne dozvole,
odnosno danom omoguavanja korienja imovine na drugi nain. U najkraem, objekat postaje
predmetom oporezivanja a) inom korienja ili b) dovoenjem u stanje da se moe koristiti, bez
obzira na to da li se koristi ili ne.
Prema miljenju Ministarstva finansija, objekat namenjen za stanovanje je osposobljen za
korienje kada predstavlja upotrebnu celinu koja prua zatitu od vremenskih i spoljnih uticaja, sa
uobiajeno potrebnim instalacijama, postrojenjima i opremom (vodovodnom instalacijom,
elektrinom instalacijom, ugraenom stolarijom i sl.). Ako objekat namenjen stanovanju nije
uinjen podobnim za stanovanje na ovaj nain, on se ne smatra predmetom oporezivanja, pod
uslovom da korienje predmetnog objekta nije otpoelo. Treba napomenuti i da Ministarstvo
finansija, kao organ dravne uprave nadlean za obraivanje propisa u vezi sa porezima, pa tako i u
vezi sa porezima na imovinu, stoji na stanovitu da je pitanje da li je objekat osposobljen za
korienje i da li se koristi faktiko pitanje koje u svakom konkretnom sluaju ceni organ JLS
nadlean za utvrivanje poreza na imovinu.56 Pri tome, nadleni organ ima obavezu da pravi razliku
da li je uslov koji objekat ini podobnim za oporezivanje (korienje, odnosno osposobljenost za
korienje) ostvaren za objekat u celini ili samo za jedan njegov deo. Tako, ako se, na primer,
koristi samo jedna od dve etae porodine kue, dok druga nije osposobljena za korienje, predmet
poreza na imovinu je samo ona etaa koja se koristi.
Vano pitanje u vezi sa predmetom poreza na imovinu je poreski tretman zajednikih prostorija u
zgradama u kojima je uspostavljena etana svojina (zgrade sa veim brojem stanova). Zakon o
porezima na imovinu u lanu 6. propisuje da je korisna povrina kljuni element za utvrivanje
vrednosti nepokretnosti. Istim lanom je precizirano da je korisna povrina objekta je zbir podnih
povrina izmeu unutranjih strana spoljnih zidova objekta (iskljuujui povrine balkona, terasa,
loa, neadaptiranih tavanskih prostora i prostora u zajednikoj nedeljivoj svojini svih vlasnika
ekonomski deljivih celina u okviru istog objekta). Dakle, prostor koji je u zajednikoj nedeljivoj
svojini etanih vlasnika, kao to je neadaptirani tavanski prostor, zajedniki ulaz, zajedniko
stepenite, podrumski prostor, prostor u kome je toplotna podstanica itd. ne spada u korisnu

55
Videti Miljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-00966/2015-04 od 14.9.2015.
56
Iz miljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-00966/2015-04 od 14.9.2015.
78
povrinu stana, te ne uestvuje u utvrivanju vrednosti nepokretnosti. Smatramo da ovaj pristup
otvara prostor za raspravu o tome da li se radi o odreenoj nedoslednosti, jer svi ovi prostori, kada
se radi o stambenom prostoru u svojini jednog vlasnika, spadaju u korisnu povrinu objekta, i kao
takvi su predmet poreza na imovinu.
Kao odreen osnov za ovu, u najmanju ruku prividnu, nedoslednost u poreskom tretmanu,
Ministarstvo finansija navodi odredbu lana 19. Zakona o osnovama svojinsko-pravnih odnosa ("Sl.
list SFRJ", br. 6/80 i 36/90, "Sl. list SRJ", br. 29/96 i "Sl. list RS", br. 115/05- dr. zakon), prema
kojoj pravo svojine na posebnom delu zgrade moe postojati na stanu, poslovnoj prostoriji ili
garai, odnosno garanom mestu, dok na zajednikim delovima zgrade i ureajima u zgradi vlasnici
posebnih delova zgrade imaju pravo zajednike nedeljive svojine57. Iako Zakon o porezima na
imovinu postulira pravo svojine kao osnovni predmet poreza na imovinu, smatramo da
konceptualna razlika izmeu prava svojine na posebnom delu zgrade i prava zajednike nedeljive
svojine ne opravdava razliite poreske tretmane navedenih povrina (neadaptiranog tavanskog
prostora, ulaza, stepenita, podrumskog prostora, prostora u kome je toplotna podstanica i sl).
Mogue je da su praktine tekoe do kojih bi dolazilo u pokuajima da se utvrdi povrina objekta u
svojini jednog vlasnika (porodine kue) bez povrine stepenita, ulaza, prostora u kojima su
podstanice, transformatorske stanice, hidrofori i sl, odnosno u pokuajima da se povrina
zajednikih delova zgrade u etanoj svojini raspodeli na vlasnike posebnih stambenih jedinica, bile
ono to je rukovodilo zakonodavca, pre nego istaknuti argument o razlici izmeu prava svojine na
posebnom delu zgrade i prava zajednike nedeljive svojine. Ovde treba napomenuti i da se, ako
podrumski prostor nije u zajednikoj nedeljivoj svojini, podna povrina tog prostora uraunava u
korisnu povrinu objekta kojem pripada. Takoe, u pogledu zajednikih prostorija u zgradama sa
vie stambenih jedinica, ako se promeni namena tavanskom ili podrumskom prostoru pripajanjem
postojeem stanu ili adaptacijom u novu stambenu jedinicu, odnosno poslovni prostor, ime on
prestane da bude u zajednikoj nedeljivoj svojini, ta povrina postaje predmetom poreza na
imovinu.
U vezi odreenja pojma korisna povrina objekta uoavamo da su iz tog pojma iskljuene i terase i
balkoni. Smatramo da se i ovde zakonodavac poveo za linijom manjeg otpora, naroito kada imamo
u vidu da se prilikom prodaje stanova terase, loe i balkoni uraunavaju u povrinu stana, najee
sa odreenim koeficijentom (npr. 0,5 u sluaju terasa i 0,7 u sluaju loa). Ignorisanjem ovih
povrina se dolazi do toga da se jednako tretiraju stanovi sa i bez terasa, odnosno loa, ime se
podriva naelo vertikalne jednakosti.

57
Videti miljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-00230/2014-04 od 28.2.2014.
79
5.3 Razvrstavanje predmeta oporezivanja
Zakon o porezima na imovinu propisuje razvrstavanje nepokretnosti u sedam grupa. Svrha tog
razvrstavanja je da se definiu vrste nepokretnosti za koje e se odvojeno i nezavisno utvrivati
prosene cene nepokretnosti po zonama. Prema lanu 6a Zakona, grupe nepokretnosti su:
1) graevinsko zemljite;
2) poljoprivredno zemljite;
3) umsko zemljite;
4) stanovi;
5) kue za stanovanje;
6) poslovne zgrade i drugi (nadzemni i podzemni) graevinski objekti koji slue za obavljanje
delatnosti;
7) garae i garana mesta.

Zemljite koje je, na osnovu zakona i prostornog, odnosno urbanistikog plana, u evidenciji katastra
nepokretnosti oznaeno kao graevinsko, ili su na tom zemljitu izgraeni objekti, ili slui za
redovnu upotrebu izgraenih objekata, bez obzira to je kao njegova vrsta eventualno upisano
poljoprivredno (njiva odreene klase ili vonjak) ili umsko zemljite, sa stanovita poreza na
imovinu je graevinsko zemljite. Dakle, zemljite se oporezuje kao graevinsko bez obzira koliko
dugo traje njegovo privoenje planiranoj nameni58. U ovom stavu se Ministarstvo finansija poziva
na miljenje Ministarstva poljoprivrede, umarstva i vodoprivrede: "zemljite koje je planskim
aktom proglaeno za graevinsko, odnosno iji je status graevinskog zemljita utvren stupanjem
na snagu planskog akta, na njega se primenjuju propisi koji se odnose na graevinsko zemljite, a
isto se samo koristi kao poljoprivredno dok se ne privede planiranoj nameni"59.
Ako objekat ini vie posebnih celina koji spadaju u razliite gore navedene grupe, svaka posebna
celina u okviru objekta se, svrstava u odgovarajuu grupu nepokretnosti. Objekat koji je jedinstvena
celina meovitog karaktera, za potrebe utvrivanja poreza na imovinu razvrstava se prema pretenoj
nameni. Na konkretnom primeru u vezi sa kojim je Ministarstvo finansija objavilo miljenje, ako se
na odreenom zemljitu pored proizvodnih pogona nalaze i drugi sadraji, kao to su kancelarije za
administrativne radnike, rukovodioce i poslovoe proizvodnih pogona, kontrolore proizvodnje,
projektante, slube za nabavku, magacini za smetaj sirovina i gotovih proizvoda, portirnica,
radniki restoran sa kuhinjom za pripremu obroka, a svi ti objekti su u funkciji obavljanja pretene
delatnosti konkretnog privrednog drutva, za svrhu utvrivanja osnovice poreza na imovinu ti
objekti razvrstavaju se u grupu nepokretnosti poslovne zgrade i drugi (nadzemni i podzemni)
graevinski objekti koji slue za obavljanje delatnosti60.
Sledee pitanje koje se postavlja je kada se objekti meovitog karaktera smatraju jedinstvenom
celinom. Budui da Zakon o porezima na imovinu ne daje odgovor na to pitanje, kao referentan
izvor koristimo miljenja Ministarstva finansija. Jedno od tih miljenja sadri sledee: Na primer,
ako u okviru kue koja je namenjena i slui za stanovanje, jedna od prostorija slui za obavljanje
poslovne delatnosti, a ini jedinstvenu celinu sa prostorijama namenjenim za stanovanje (kao
pretenoj nameni te kue) i kao takva ne moe biti samostalan predmet pravnog prometa, taj objekat

58
Miljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-00088/2014-04 b) od 4.4.2014.
59
Miljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-00088/2014-04 b) od 4.4.2014.
60
Miljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-00331/2014-04 od 2.9.2015.
80
(ukljuujui i prostoriju koja se koristi za obavljanje poslovne delatnosti) razvrstava se u grupu -
kue za stanovanje61. Ono to na osnovu ovoga zakljuujemo je da se kao kriterijum da li se radi o
objektu koji je jedinstvena celina ili o objektu koji ini vie posebnih celina koristi to da li postoje
pojedinani delovi objekta koji mogu biti samostalan predmet pravnog prometa. Ako je odgovor na
ovo pitanje negativan, radi se o objektu koji je jedinstvena celina.
Naredno pitanje koje se sledstveno postavlja se tie poreskog tretmana pomonih objekata. Primer
za te objekte su letnja kuhinja, odnosno kotlarnica za grejanje glavnog objekta, u sluajevima kada
je glavni objekat, na primer, porodina kua. U pogledu oporezivanja imovine, ovi objekti se
razvrstavaju na isti nain kao glavni objekat u ovom sluaju kao kue za stanovanje. Ovde je
interesantno napomenuti da se kao glavni objekat razvrstava i zidani letnjikovac nadstrenica,
budui da se radi o objektu koji se u smislu propisa koji ureuju izgradnju smatra zgradom koja ima
krov, ali nema sve zidove. Izuzetak od ovog pravila se odnosi na garae kao pomone objekte u
funkciji glavnog objekta, budui da su one definisane kao posebna, sedma vrsta nepokretnosti
(garae i garana mesta) prema klasifikaciji koju utvruje Zakon o porezima na imovinu62. S druge
strane, staje za gajenje stoke, objekti za smetaj mehanizacije i repromaterijala i objekti za smetaj i
uvanje gotovih poljoprivrednih proizvoda, koji su namenjeni za primarnu poljoprivrednu
proizvodnju, razvrstavaju se u grupu objekata koji slue za obavljanje delatnosti63.
Pored navedenih sedam grupa nepokretnosti, Zakon o porezima na imovinu prepoznaje i dodatne
kategorije nepokretnosti, koje se uvode u vezi sa postojanjem razliitih reima utvrivanja vrednosti
osnovice. Te dodatne kategorije su:
1) eksploataciona polja i eksploatacioni objekti;
2) objekti u kojima su smeteni proizvodni pogoni preraivake industrije koji se koriste za
obavljanje delatnosti;
3) objekti za proizvodnju, prenos i distribuciju elektrine energije, osim trgovine i
upravljanja;
4) objekti za proizvodnju gasa;
5) objekti za proizvodnju pare, tople vode, hladnog vazduha i leda;
6) objekti za tretman i odlaganje otpada;
7) objekti u kojima se odvijaju procesi neophodni za ponovnu upotrebu materijala;
8) skladini i stovarini objekti;
9) iare, putevi, pruge i drugi infrastrukturni objekte, kablovska kanalizacija i drugi
podzemni graevinski objekti u kojima su smetene mree namenjene protoku vode (za
pie, atmosferske, otpadne i dr.), vodene pare, tople ili vrele vode za potrebe grejanja i
druge potrebe korisnika, gasa, nafte i naftnih derivata, telekomunikacija i slino64.
Kako e biti predstavljeno u delu istraivanja koji se odnosi na utvrivanje osnovice poreza na
imovinu, navedenih devet kategorija nepokretnosti je u posebnom reimu utvrivanja poreske
osnovice. Utisak je da su nepokretnosti koje ine ovu kategoriju izabrane prema dva osnovna
kriterijuma: da se radi o specifinim nepokretnostima koje je teko svrstati u neku od sedam grupa
navedenih u lanu 6a Zakona, odnosno da bi njihovo ukljuivanje u neku od postojeih kategorija
dalo rezultate koji bi bitno odstupali od trine vrednosti tih nepokretnosti. Tako bi, na primer,

61
Miljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-00021/2014-04 od 7.3.2014.
62
Videti Miljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-00021/2014-04 od 7.3.2014.
63
Miljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-00088/2014-04 v) od 4.4.2014.
64
Zakon o porezima na imovinu, lan 7. stav 4. i stav 8.
81
poreski tretman eksploatacionih polja jednak tretmanu poljoprivrednog, pa ak i graevinskog
zemljita, dovodio do rezultata koji imaju malo veze sa stvarnom trinom vrednou tih polja. S
druge strane, izjednaavanje skladinih i stovarinih objekata sa poslovnim objektima bi dovodilo
do sistemskog utvrivanja iznosa osnovice za te objekte na nivou znaajno viem od njihove trine
vrednosti.
Zakon o porezima na imovinu predvia da se nepokretnosti iz kategorija 1-8) opredeljuju prema
njihovoj nameni u skladu sa propisima kojima se ureuje klasifikacija delatnosti65. Ova odredba ne
pomae uvek mnogo pri opredeljivanju da li se radi objektu za koji je propisan poseban reim
utvrivanja osnovice u sluajevima kada se te nepokretnosti koriste na nain koji je obuhvaen
nekom od gore navedenih kategorija, ali u sklopu obavljanja delatnosti koja nije pretena
registrovana delatnost, odnosno kada faktiki nain korienja tih nepokretnosti odstupa od njihove
namene predvieno investiciono-tehnikom dokumentacijom. Zato emo se ponovo osloniti na
Miljenje ministarstva finansija prema kome se objektima u kojima su smeteni proizvodni pogoni
preraivake industrije koji se koriste za obavljanje delatnosti smatraju objekti koji su
investiciono-tehnikom dokumentacijom, odnosno drugom dokumentacijom (dokument o promeni
namene objekta i sl.) opredeljeni za tu namenu, u delu u kome se faktiki koriste kao proizvodni
pogoni preraivake industrije66. Dakle, prema Ministarstvu finansija, trai se kumulativni sticaj
dva uslova: a) da se radi o objektima koji su koji su investiciono-tehnikom ili drugom
odgovarajuom dokumentacijom predvieni za obavljanje odreene delatnosti i b) da se objekti i
faktiki koriste na predvieni nain.
Na konkretnom primeru koji se navodi u jednom drugom miljenju Ministarstva finansija, istie se
sledee: Deo objekta koji je investiciono-tehnikom dokumentacijom ili drugom dokumentacijom
(npr. dokument o promeni namene objekta) opredeljen kao objekat za skladitenje, a za koji je
faktiki izvrena promena namene tako da se koristi kao administrativni prostor (kancelarije za
administrativne poslove, ulaz za osoblje, garderoba za osoblje, sanitarni prostor, prostor za
pakovanje robe, prostor za preuzimanje robe od strane kupca i sl.) ne smatra se skladinim
prostorom u smislu odredbe lana 7. stav 4. taka 8) Zakona67. Zato treba naglasiti da je kod
utvrivanja injeninog stanja o tome da li se odreeni objekat koristi kao proizvodni pogoni
preraivake industrije, obveznik duan da na zahtev nadlenog organa JLS prui dokaze o tome
(na primer, da po osnovu obavljanja te delatnosti fakturie isporuku robe, da ostvaruje prihode po
osnovu te delatnosti i sl ...).

5.4 Poreska osloboenja

Poreska osloboenja u vezi sa porezom na imovinu su utvrena lanom 12. Zakona i mogli bismo
da ih svrstamo u pet grupa. U prvoj grupi su osloboenja kojima se propisuje da se porez na
imovinu ne plaa na nepokretnosti koje spadaju u, uslovno reeno, javni domen, odnosno kod kojih
postoji odreeni meunarodni element. U tu grupu spadaju:
nepokretnosti u javnoj svojini koje koriste direktni i indirektni korisnici budetskih
sredstava, korisnici sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i drugi korisnici
javnih sredstava koji su ukljueni u sistem konsolidovanog rauna trezora, prema propisima
65
Zakon o porezima na imovinu, lan 7. stav. 5.
66
Miljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-00110/2015-04 od 30.6.2015.
67
Miljenje Ministarstva finansija, br. 430-01-00046/2014-04 od 5.6.2015.
82
 kojima se ureuje budetski sistem, osim javnih preduzea;
putevi, pruge i druga dobra u optoj upotrebi u javnoj svojini, prema propisima kojima se
ureuje javna svojina, kao i izgraene obale za pristajanje plovila (kejski zidovi i slino),
brodske prevodnice, manevarske povrine i poletno sletne staze na aerodromima;
sklonita ljudi i dobara od ratnih dejstava, osim ako se koriste za namene po osnovu kojih se
ostvaruje prihod;
objekti, odnosno delovi objekata koji u skladu sa propisima neposredno slue za obavljanje
komunalnih delatnosti;
imovina diplomatskih i konzularnih predstavnitava stranih drava, pod uslovom
reciprociteta;
nepokretnosti za koje je meunarodnim ugovorom koji je zakljuila Republika Srbija
ureeno da se nee plaati porez na imovinu.
U vezi sa kategorijom dobra u optoj upotrebi u javnoj svojini u ovoj kategoriji osloboenja,
korisno je osvrnuti se na odreenje tog pojma u Zakonu o javnoj svojini. Taj zakon utvruje da su
dobra u optoj upotrebi stvari koje su zbog svoje prirode namenjene korienju svih i koje su kao
takve odreene zakonom (javni putevi, javne pruge, most i tunel na javnom putu, pruzi ili ulici,
ulice, trgovi, javni parkovi, granini prelazi i dr)68. U kontekstu infrastrukturnih objekata to znai
da se osloboenje za dobra u optoj upotrebi odnosi na elezniku prugu kao takvu, ali se ne moe
protegnuti na stanine objekte, objekte za smetaj eleznikih postrojenja i druge objekte koji nisu
namenjeni korienju svih.
Drugu grupu osloboenja ine one nepokretnosti koje su izuzete od obaveze plaanja poreza na
imovinu zbog drutvenog ili kulturnog znaaja:
nepokretnosti koje su od nadlenog organa proglaene kulturnim ili istorijskim spomenicima
na nepokretnosti u celini, odnosno na posebne delove, koji slue za ove namene;
nepokretnosti u svojini tradicionalnih crkava i verskih zajednica i drugih crkava i verskih
zajednica registrovanih u skladu sa zakonom kojim se ureuje pravni poloaj crkava i
verskih zajednica, koje su namenjene i iskljuivo se koriste za obavljanje bogoslubene
delatnosti.
U vezi sa oprezivanjem imovine crkava, zanimljivo je napomenuti da se na stanu u vlasnitvu crkve
koji koristi fiziko lice svetenik, na osnovu akta nadlenog organa crkve, bez obzira na injenicu
da taj stan koristi bez naknade i ogranieno na period dok je svetenik, plaa porez na imovinu na
pravo svojine na stanu, i da je obveznik crkva69.

U treoj grupi osloboenja su ona koja slue kao vid podrke odreenim privrednim delatnostima:
poljoprivredno i umsko zemljite koje se ponovo privodi nameni pet godina, raunajui
od poetka privoenja nameni;
nepokretnosti obveznika koji vodi poslovne knjige, koje od nastanka poreske obaveze
iskazuje u svojim poslovnim knjigama kao dobro iskljuivo namenjeno daljoj prodaji ne
plaa se za godinu u kojoj je poreska obaveza nastala, kao ni za godinu koja sledi toj godini;

68
Zakon o javnoj svojini ("Sl. glasnik RS", br. 72/2011, 88/2013 i 105/2014), lan 10. stav 2.
69
Miljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-01031/2015-04 od 24.9.2015.
83
 objekti obveznika poreza na dohodak graana na prihode od poljoprivrede i umarstva,
odnosno obveznika kome je poljoprivreda pretena registrovana delatnost, koji su namenjeni
i koriste se iskljuivo za primarnu poljoprivrednu proizvodnju, u skladu sa zakonom kojim
se ureuje poljoprivredno zemljite.

etvrtu grupu ine osloboenja koja su motivisana socijalnim razlozima:

zemljite za povrinu pod objektom na koji se porez plaa osim na zemljite pod
skladinim ili stovarinim objektom;
imovina koju obveznik bez naknade ustupi na korienje licu prognanom posle 1. avgusta
1995. godine, ako prognano lice i lanovi njegovog porodinog domainstva ne ostvaruju
prihode, izuzev prihoda od zemljita koje je predmet oporezivanja;
kad ukupna osnovica za sve nepokretnosti obveznika na teritoriji odnosne jedinice lokalne
samouprave ne prelazi iznos od 400.000 dinara.
Osloboenje predvieno za osnovicu iji iznos ne prelazi 400.000 dinara nema samo socijalni
karakter, ve ima za cilj i da rastereti poreske organa administriranja u sluajevima kada iznos
poreske obaveze nije na nivou marginalnih trokova organa nadlenog za naplatu poreza na
imovinu. Primerenost ovako utvrenog iznosa moe biti predmet rasprave, budui da je osnovicu od
400.000 dinara, u sluaju poreske stope od 0,3%70, iznos poreske obaveze 1.200 dinara, za koji je
teko rei da nije vredan administriranja.

5.5 Stanje evidencije predmeta oporezivanja

Dva su kljuna osnova za ocenu da je do 2006. godine porez na imovinu bio naglaeno zaputen
porez. Prvi se tie injenice da veliki deo nepokretnosti nije bilo evidentiran za potrebe
oporezivanja; drugi osnov je neadekvatnost modela utvrivanja iznosa poreske osnovice koji je, po
pravilu, dovodio do velikog zaostajanja iznosa osnovice za trinom vrednou nepokretnosti, i to u
izrazito neujednaenom obimu gledano prema pojedinanim nepokretnostima, kao i prema vrstama
nepokretnosti. U Srbiji se krajem 2015. godine broj nelegalnih objekata procenjivao na preko
milion. Ve je ovo dovoljno da zakljuimo da su uslovi za postojanje potpune i tane evidencije
nepokretnosti za potrebe oporezivanja imovine daleko od idealnih. Pri tome treba podsetiti da
injenica odreeni objekat nije legalan (u smislu da nije izgraen u skladu sa graevinskom
dozvolom, da se ne koristi na osnovu upotrebne dozvole, odnosno da pravo svojine nije upisano u
javnu evidenciju o nepokretnostima i pravima na njima u nadlenoj slubi za katastar) ne utie na
obavezu plaanja poreza na imovinu.
Raspolaemo sa jako ogranienim podacima o obuhvatu poreza na imovinu pre decentralizacije. U
dokumentu republike Poreske uprave iz jula 2006. godine, navodi se da je broj poreskih reenja za
porez na imovinu fizikih lica u Iniji iznosio 11.419, dok je prema istom izvoru broj stanova
prema popisu stanovnitva iz 2002. godine iznosio 23.506; za Loznicu se navodi 13.928 poreskih
reenja za porez na imovinu fizikih lica u 2006. godini, dok je broj stanova prema popisu
stanovnitva iz 2002. godine iznosio 31.508 (Poreska uprava, 2006, str. 11). Prema podacima

70
Pretpostavljamo da nije utvren najvii dozvoljeni iznos stope za objekte, odnosno da se moe raditi o zemljitu, za
koje je najvia dozvoljena stopa 0,3%, ali zato ne primenjujemo umanjenje obaveze na koje imaju pravo vlasnici
objekata koji stanuju u predmetu oporezivanja.
84
ankete koju je sprovela Stalna konferencija gradova i optina u 2012. godini, broj obveznika poreza
na imovinu iz reda fizikih lica je u Iniji bio 21.776, a u Loznici 19.840. Ovi podaci ukazuju da je
u periodu od 2006. do 2012. godine, broj obveznika poreza na imovinu iz reda fizikih lica u Iniji
povean za 91%, dok je u Loznici dolo do poveanja od 42%.
U istraivanju o rezultatima prvih pet godina po decentralizaciji poreza na imovinu, na osnovu
ankete na koju su odgovarali predstavnici 92 grada i optine, navodi se da je izmeu 2009. i 2012.
povean broj obveznika poreza na imovinu za 24% u sluaju pravnih lica i 21% u sluaju fizikih;
dakle, u tom periodu, broj obveznika je poveavan prosenom stopom od 7,5% godinje (Arsi et
al, 2012, str. 34).

Grafik 1 - Poveanje broja obveznika u odnosu na prethodnu godinu

Prethodna godina jednako 100

Izvor: Arsi i drugi, 2012, str. 34.

Isto istraivanje o rezultatima decentralizacije poreza na imovinu u prvih pet godina navodi
rezultate odgovora od strane predstavnika 65 lokalnih poreskih uprava na pitanje koje se tie
njihove procene broja nepokretnosti van evidencije. Predstavnici lokalnih poreskih administracija
su procenjivali da se procenat nepokretnosti van evidencija kree od 2% do 40%, pri emu prosek
njihovih odgovora iznosi ak 21%. U odgovorima na anketu, predstavnici lokalnih poreskih uprava
ukazuju i na razliit obim nepokretnosti koje se nalaze van evidencije prema njihovoj vrsti,
navodei procene da je u tom trenutku van evidencije bilo oko 14% stanova, 15% poslovnog
prostora i 22% kua za stanovanje (Arsi et al, 2012, str. 35).
Od 2009. godine pojedinani donatorski projekti poinju da pruaju podrku razliitim grupama
JLS radi obezbeivanje potpunijeg obuhvata nepokretnosti za potrebe oporezivanja imovine. Tako
je Projekat ekonomskog razvoja optina pruao podrku za ukupno 19 gradova i optina u periodu
izmeu avgusta 2009. i septembra 2010. godine. Podrka se sastojala u radu na ukrtanju razliitih
baza podataka (optinskih, Poreske uprave, javnih preduzea itd), kao i na angaovanju popisivaa
radi uvoenja nepokretnosti u evidenciju. Ukupno je angaovano 898 popisivaa za 19 JLS u
trajanju od oko 2.500 ovek/meseci. Nalazi o efektima ovih aktivnosti, sadrani u izvetajima
samog projekta, te ih zbog toga moramo uzeti sa odreenom dozom rezerve, ukazuju da je broj
poreskih reenja u proseku povean za 28%, a iznos poreske obaveze za 26%, a u pogledu fizikih
85
lica za ak 45%.
I nakon 2010. godine, lokalne samouprave, neke podrane od donatorskih organizacije, neke
samostalno, su nastavile da rade na unapreivanja obuhvata poreske osnovice. Tako je Program
evropskog partnerstva sa optinama (EU Progres) podravao unapreenje upravljanja porezom na
imovinu u 11 optina june i jugo-zapadne Srbije od 2010. i 2012. godine. Nakon sprovedenog
prvog ciklusa podrke, do 2012. godine, broj obveznika poreza na imovinu u ovih 11 optina je
porastao sa 63,567 na 80,640, odnosno za 27% (EU Progres, 2013, str. 571).

Grafik 2 Poveanje broja obveznika poreza na imovinu izmeu 2010. i 2012. godine u 11
optina projekta EU Progres
20,000 6.00
18,000
5.00
16,000
14,000 5.12 4.00
12,000
1.34
10,000 2.05 3.00
1.17 1.18 1.51
8,000 1.66 1.11
1.11 2.00
6,000
1.57 1.05
4,000
1.00
2,000
0 -

2010. god. 2012. god. 2012/2010

Izvor: EU Progres (2014).

Uveanje broja obveznika po pojedinanim optinama izmeu 2010. i 2012. godine su se kretala od
5% u Vranju do vie od pet puta u Lebanu. Prosek uveanja ovih odnosa po optinama i gradovima
je 71%. Prema izvetaju ovog projekta, ovakvi rezultati su ostvareni sa ulaganjem od 129.000 evra,
od ega je donator obezbedio 104.000, a lokalne samouprave 25.000 evra. Budui da je uveanje
iznosa poreskih obaveza iznosilo oko 700.000 evra, a da je iznos naplaenog poreza na imovinu
porastao za 210.000 hiljada, autori izvetaja zakljuuju da je dolo do povraaja ovog ulaganja u
roku kraem od godinu dana od sprovoenja aktivnosti na podrci lokalnim poreskim upravama. U
zavrnom izvetaju projekta EU Progres navodi se da je rast naplaenih sredstava po osnovu poreza
na imovinu u prve dve godine po njihovoj pruenoj podrci za vie od pet puta prevazilazi iznos
uloenih sredstava (EU Progres, 2014, str. 2772).
Slino podrci EU Progres projekta optinama june i jugozapadne Srbije, projekat Optinski
ekonomski razvoj u istonoj Srbiji (KWD) sproveo je aktivnosti na podrci unapreenju upravljanja
porezom na imovinu u devet gradova i optina istone Srbije od 2013. do 2015. godine. Fokus ovog

71
EU Progres, 8th Quarterly Report, 1 January 31 March, 2013. http://www.euprogres.org/biblioteka.php?id=103,
pristupljeno 26. decembra 2015. godine.
72
EU Progres, Final Report, May 2010 March 2014. http://www.euprogres.org/biblioteka.php?id=605, pristupljeno
25. decembra 2015. godine.
86
projekta je bio na irenju obuhvata osnovice poreza na imovinu u partnerskim optinama, koristei
metode koje je ranije koristio i projekat MEGA, ali i neke druge (kao to je nagradni fond u iznosu
od oko milion vajcarskih franaka za optine koje u sklopu Projekta ostvare najvei napredak u
pogledu upravljanja porezom na imovinu). Naglasak u prvoj fazi realizacije projekta je bio na
angaovanju popisivaa sa evidencije Nacionalne slube za zapoljavanje radi prikupljanja
podataka sa terena, u koordinaciji sa komisijama za popis koje su inili zaposleni u optinskim
upravama. Ova faza, koja je inicijalno planirana da traje tri meseca, je naknadno produena za jo
dva meseca. Tako je u gradu Zajearu angaovano 10 popisivaa, a u optini Knjaevac estoro.
Optina Majdanpek se opredelila za popis nepokretnosti u prigradskom podruju i kroz ovaj
projekat prikupila vie od 1.400 poreskih prijava, od toga skoro 20% za nepokretnosti koje uopte
nisu bile evidentirane, a 20-30% prijava se odnosi na nepokretnosti sa novoevidentiranim
povrinama ili auriranim podacima o poreskom obvezniku (Niiforovo, Holcinger, 2014, str. 52-
54). Grafik koji sledi daje pregled broja stanova evidentiranih od strane: a) Republikog zavoda za
statistiku, b) lokalnih poreskih administracija u 2013. godini i c) lokalnih poreskih administracija u
2015. godini.

Grafik 3 Broj stanova prema podacima Republikog zavoda za statistiku i podacima

lokalnih poreskih administracija u 2013. i 205. godini u optinama KWD projekta

30,000

25,000

20,000

15,000

10,000

5,000

LPA 2013. LPA 2015. RZS

Izvor: podaci KWD projekta.

Ovi podaci pokazuju da je broj stanova obuhvaenih u evidenciji lokalnih poreskih uprava u
navedenih devet gradova i optina za dve godine povean u proseku za 23%. Raspon poveanja se
kree od 1% u Majdanpeku do 96% u Velikom Graditu. Kada se pogledaju zbirni podaci za svih
devet JLS, broj stanova u evidenciji poreskih uprava je povean sa 109.885 na 126.122, odnosno za
15%.
Broj svih nepokretnosti u evidenciji lokalnih poreskih uprava je povean jo znaajnije, i to etiri i
po puta. Ipak, treba imati u vidu da je ovo poveanje pre svega rezultat toga da je u tom periodu
jedna iz ove grupe optina (Negotin) uvela u evidenciju za potrebe oporezivanja imovine i svo
zemljite i tako poveala broj nepokretnosti u svojoj evidenciji sa 20.677 u 2013. godini na 438.121
u 2015. godini. Meutim, kada se Negotin, izuzme iz ove kalkulacije, poveanje ukupnog broja
87
evidentiranih nepokretnosti je i dalje znaajno 26%, dok je proseno poveanje po pojedinanim
jedinicama lokalne samouprave (neponderisani prosek) 45%.
Ipak, ovi pozitivni rezultati ne ukazuju na to da je prostor za poveanje obuhvata poreza na imovinu
iscrpljen, ak ni u pogledu stanova. Broj stanova u evidenciji lokalnih poreskih administracija kod
est od posmatranih devet gradova i optina i dalje zaostaje za podacima Republikog zavoda za
statistiku. Dok je u sluaju Boljevca zaostajanje evidencije lokalne poreske administracije u odnosu
na podatke RZS-a 17%, dotle je u sluaju Golupca broj stanova u evidenciji lokalne samouprave
vei za 14% u odnosu na podatke kojima raspolae RZS.
Nakon okonanja EU Progres projekta, pokrenut je drugi projekat na njegovom tragu, Evropski
progres. Od 34 optine na jugu i jugozapadu Srbije koje uestvuju u njemu, ak 30 se prijavilo da
budu deo aktivnosti na unapreenju upravljanja poreza na imovinu. Od njih 30 izabrano je 16
optina koje sprovode aktivnosti na kompletiranju baza podataka o poreskim obveznicima, popisu
imovine i unapreenju transparentnosti procesa oporezivanja. Odreeni ciljevi aktivnosti na
unapreivanju oporezivanja imovine su i kvantifikovani: podrka bi trebalo da dovede do poveanja
broja poreskih obveznika za 16,5% i da doprinese rastu lokalnih prihoda od poreza na imovinu za u
proseku za 19% (izmeu ostalog i poboljanjem evidencije poreskih obveznika i jaanjem svesti
graana o obavezi da plaaju poreze). Pri tome naglaavamo da je vie optina koje su ukljuene u
ovaj program bilo deo i prethodnog programa aktivnosti u vezi sa porezom na imovinu u sklopu EU
Progresa. Ovo je jo jedna indikacija da ni prosenim poveanjem obuhvata poreza na imovinu od
27%, potencijal za poveanje broja obveznika nije iscrpljen.
Predstavljeni rezultati ukazuju na nekoliko zakljuaka. Prvi je da je sa relativno skromnim
ulaganjima u povezivanje baza podataka razliitih javnih entiteta (republika i lokalne poreske
uprave, javna preduzea, Republiki geodetski zavod itd), kao i uz angaovanje popisivaa mogue
ostvariti rezultate za koje se moe realno oekivati da u proseku dovedu do poveanja obuhvata
poreske osnovice u iznosu izmeu 15 i 25% u odnosu na poetno stanje. Drugi zakljuak je da je
samo manji broj JLS u Srbiji samostalno obavio ove a. Pri tome, pre svega mislimo na angaovanje
popisivaa, budui da su objedinjavanje razliitih baza podataka u odreenoj meri sprovele gotovo
sve jedinice lokalne samouprave.
Iskustva steena sprovoenjem ovakvih aktivnosti na upotpunjavanju poreske evidencije naroito
ukazuju na izazove u vezi sa spremnou republikih organa i javnih preduzea da stave svoje baze
podataka na raspolaganje za izradu sveobuhvatne poreske evidencije. Problemi lokalnih poreskih
uprava u ostvarivanju prava na pristup podacima odreenih republikih organa relevantnih za
ureenje evidencije poreske osnovice su i dalje aktuelni. Naroito nije bilo napretka u pogledu
pristupa podacima Ministarstva unutranjih poslova i slubi za graanska stanja (matinim
knjigama). Posao lokalnih poreznika ne olakava ni injenica da evidencija svojinskih prava u
okviru slubi za katastar nije ni priblino aurna, tako da se kao nosioci prava na nepokretnostima
esto vode umrla lica, a veliki broj prometa nepokretnosti nije evidentiran.
Druga vrsta izazova se sastojala u uvreenoj praksi lokalne samouprave prema kojoj je uslov za
uvoenje obveznika u poresku evidenciju to da obveznik popuni poresku prijavu, pa je uvoenje
obveznika u evidenciju obavljano gotovo na naelu dobrovoljnosti. Ovakva praksa i dalje nije u
znaajnijoj meri promenjena, iako pravni okvir omoguava poreskim vlastima da utvrde poresku
obaveza i bez podnoenja poreske prijave.

88
6. Utvrivanje osnovice poreza na imovinu

6.1 Osnovni elementi utvrivanja osnovice

Zakon o porezima na imovinu propisuje bitno razliita pravila za utvrivanje poreske osnovice, u
zavisnosti od toga da li poreski obveznik vodi poslovne knjige ili ne i, ako je odgovor pozitivan, da
li to ini u skladu sa metodologijom fer vrednosti, kao i u zavisnosti od toga o kakvom predmetu
oporezivanja se radi. U praksi se ovo razlikovanje esto naziva podelom na fizika i pravna lica kao
dve osnovne kategorije obveznika, to ukazuje na odstupanje od najbolje meunarodne prakse da
razlikovanje u pogledu naina utvrivanja osnovice, ako ve postoji, treba da bude na osnovu vrste
nepokretnosti, a ne na osnovu kategorije poreskog obveznika. S druge strane, paljivija analiza
odredbi o utvrivanju osnovice ukazuje da je u pozadini podele na obveznike koji vode poslovne
knjige i one koji to ne ine jedna sofisticiranija podela, i to prema tome ta od potencijalnih izvora
informacija o vrednosti osnovice postoji za odreenu nepokretnost: fer vrednost, knjigovodstvena
vrednost, ili nijedno od ta dva. Tabela koja sledi daje pregled razliitih metoda utvrivanja
osnovice, u zavisnosti od vrste obveznika i predmeta oporezivanja.

Tabela 2 Metode utvrivanja osnovice poreza na imovinu prema vrsti obveznika i

predmetu oporezivanja
Metod utvrivanja vrednosti Metod utvrivanja
Vrsta obveznika i predmeta
zemljita vrednosti objekata
Povrina puta prosena cena Korisna povrina puta
1. Obveznici koji ne vode poslovne knjige m2 zemljita u odgovarajuoj prosena cena m2
zoni odgovarajue nepokretnosti
2. Obveznici koji vode poslovne knjige
2.1. Obveznici koji poslovne knjige vode u skladu sa
Fer vrednost Fer vrednost
MRS, po metodu fer vrednosti
Povrina puta prosena cena Korisna povrina puta
2.2. Obveznici koji vode poslovne knjige, sem onih pod
m2 zemljita u odgovarajuoj prosena cena m2
2.1, 2.2.1, 2.2.2. i 2.2.3.
zoni odgovarajue nepokretnosti
2.2.1. Obveznici koji vode poslovne knjige, sem onih pod
2.1, kada je predmet oporezivanja iz lana 7. stav 3.
Povrina puta prosena cena
Zakona (od eksploatacionih polja do stovarinih Vrednost iskazana u
m2 zemljita u odgovarajuoj
objekata), a obveznik vrednost nepokretnosti u poslovnim knjigama
zoni
poslovnim knjigama iskazuje posebno od vrednosti
pripadajueg zemljita
2.2.2. Obveznici koji vode poslovne knjige, sem onih pod
Graevinska vrednost
2.1. i 2.2.3, kada je predmet oporezivanja iz lana 7. stav Povrina puta prosena cena
objekta procenjena od strane
3. (od eksploatacionih polja do stovarinih objekata), a m2 zemljita u odgovarajuoj
ovlaenog vetaka
obveznik vrednost nepokretnosti u poslovnim knjigama zoni
graevinske struke
ne iskazuje posebno od vrednosti pripadajueg zemljita
2.2.3. Obveznici koji vode poslovne knjige, sem onih pod
Vrednost iskazana u
2.1, kada je predmet oporezivanja iz lana 7. stav 8. (od -
poslovnim knjigama.
iara do podzemnih linijskih objekata).
Izvor: pregled autora na osnovu Zakona o porezima na imovinu

89
6.1.1 Osnovica za obveznika koji ne vodi poslovne knjige

Za obveznika koji ne vodi poslovne knjige, Zakon utvruje da je osnovica poreza na imovinu
vrednost nepokretnosti utvrena na osnovu povrine nepokretnosti i prosenih cena kvadratnog
metra odgovarajuih nepokretnosti u datoj zoni. Sama ova konstatacija je za nau temu jako
znaajna, jer osnovicu jasno stavlja u kontekst vrednosti nepokretnosti, a ne neke druge veliine (na
primer, proizvoda korisne povrine i administrativno utvrenog jedininog iznosa). Meutim, ve
sledeim stavom zakonodavac ovaj princip relativizuje navoenjem da se vrednost nepokretnosti
moe umanjiti za iznos amortizacije. Sve je pogreno u ovom pristupu amortizaciji. Od toga da se
prvo utvruje vrednost nepokretnosti pa se onda ta vrednost umanjuje za stopu amortizacije, do toga
da JLS utvruju da li e uopte primeniti amortizaciju pri obraunu osnovice i, ako da, po kojoj
stopi. Budui da se poreska osnovica utvruje na osnovu prosenih cena po zonama, a da se te
prosene cene utvruju na osnovu podataka o prometu nepokretnosti, od kojih veina nije nova, to
se amortizacija neopravdano javlja dva puta: prvi put umanjujui prosenu cenu nepokretnosti u
zoni, a drugi put umanjujui obraunatu vrednost nepokretnosti koja se oporezuje.
Kljuni pojam aktuelnog sistema utvrivanja vrednosti nepokretnosti su prosene cene
odgovarajue vrste nepokretnosti, koje se utvruju po zonama. Kako je navedeno u sklopu
razmatranja o vertikalnoj podeli nadlenosti u administriranju poreza na imovinu, tu prosenu cenu
utvruje svaka JLS aktom nadlenog organa, pri emu se nadleni organ odreuje u skladu sa
optim aktima konkretne JLS73. Zone su delovi teritorije jedinice lokalne samouprave koji se
odreuju prema komunalnoj opremljenosti i opremljenosti javnim objektima, saobraajnoj
povezanosti sa centralnim delovima jedinice lokalne samouprave, odnosno sa radnim zonama i
drugim sadrajima u naselju (lan 6. stav 3. Zakona). Vrsta nepokretnosti ima sedam (graevinsko,
poljoprivredno i umsko zemljite, stanovi, kue, poslovni objekti i garae), a zona mora biti
najmanje dve u jedinici lokalne samouprave.
Prosene cene se utvruju na osnovu podataka o cenama koje su postignute u prometu
odgovarajuih vrsta nepokretnosti. Kada tih prometa nije bilo dovoljno (potrebne su najmanje tri),
koriste se podaci o prometu iz susednih zona. Ako ni u susednim zonama nije bilo najmanje tri
prometa, osnovica je jednaka osnovici utvrenoj za godinu koja prethodi godini za koju se utvruje
porez na imovinu. Ono to treba primetiti u kontekstu meunarodnih iskustava sa kojima smo se
upoznali na prethodnim stranama je da nema mogunosti da se, kao podatak koji se moe koristiti
pri obraunu prosene cene, koriste informacije o cenama zakupa prema odgovarajuim vrstama
nepokretnosti, niti procene ovlaenih procenitelja, pa ak ni procene organa koji vre obraun
osnovice za utvrivanje poreza na promet apsolutnih prava. Ovo opredeljenje da se iskljuivo
koriste podaci o cenama koje se postiu pri prometu u susednim zonama, u dobroj meri iznueno
upitnom pouzdanou navedenih alternativnih izvora informacija o vrednostima nepokretnosti, u
praksi dovodi do odreenih neloginosti u utvrenim vrednostima nepokretnosti, o kojima e vie
rei biti kasnije.
U pogledu utvrivanja osnovice poreza na imovinu za obveznike koji ne vode poslovne knjige,
treba napomenuti da karakteristike nepokretnosti, kao to je infrastrukturna opremljenost (npr.
(ne)postojanje vodovodne mree unutar objekta, asfaltiranog pristupnog puta i sl) ne utie
neposredno na utvrenu vrednost osnovce, ve samo posredno (ako veina objekata u zoni nije
odgovarajue opremljeno infrastrukturom, to e se odraziti na vrednosti svih nepokretnosti u njoj).
73
Miljenje Ministarstva finansija, br. 07-00-00263/2015-04 od 5.6.2015.
90
Takoe je vano da se ne tretiraju posebno specifine povrine u objektu (na primer, podrumske
prostorije), ve se njihova celokupna povrina uraunava u korisnu povrinu objekta i mnoi sa
istim jedininim iznosom vrednosti odgovarajue nepokretnosti u zoni kao i nadzemni delovi
objekta74. Vaei sistem vrednovanja nepokretnosti takoe zanemaruje kvalitet gradnje objekta, i
jednako tretira drvenu kolibu, nezavrenu kuu i salonski stan, dokle god se koriste za stanovanje i
nalaze u istoj zoni.

6.1.2 Osnovica za obveznika koji vodi poslovne knjige

Osnovica poreza na imovinu za nepokretnosti obveznika koji vodi poslovne knjige i iju vrednost u
poslovnim knjigama iskazuje po metodu fer vrednosti u skladu sa meunarodnim
raunovodstvenim standardima (MRS), odnosno meunarodnim standardima finansijskog
izvetavanja (MSFI) i usvojenim raunovodstvenim politikama je fer vrednost iskazana na poslednji
dan poslovne godine obveznika u tekuoj godini. Ovu odredbu smo iz Zakona preneli u integralnom
tekstu, jer joj se nema mnogo ta ni dodati ni oduzeti.
Razliita kategorija obveznika su oni koji vode poslovne knjige, ali koji nepokretnosti u njima ne
iskazuju u skladu sa MRS. Ovde imamo prilinu raznolikost metoda utvrivanja osnovice: metod
zasnovan na prosenim cenama razliitih vrsta nepokretnosti, na raunovodstvenoj vrednosti, na
graevinskoj vrednosti, kao i kombinaciju ovih metoda (primena razliitih metoda na utvrivanje
vrednosti objekata u odnosu na zemljite). Princip utvrivanja osnovice kod pravnih lica koja
vrednost imovine u poslovnim knjigama ne iskazuju po metodu fer vrednosti je isti onaj koji se
primenjuje za fizika lica kljuni elementi su prosena cena odgovarajue nepokretnosti u datoj
zoni i korisna povrina nepokretnosti. Razlike postoje u metodu utvrivanja osnovice za specifine
vrste nepokretnosti, kao to pokazuje Tabela 2.
Ranije smo utvrdili da se meoviti objekti koji ine jedinstvenu celinu razvrstavaju prema njihovoj
pretenoj nameni. Meutim, to to se itav objekat meovitog karaktera razvrstava u jednu grupu
nepokretnosti, prema pretenoj nameni, ne znai da se obavezno posmatra samo kao celina. Naime,
ako se radi o objektu koji ija je pretena namena obuhvaena lanom 7. stav 4. Zakona, naelo da
se osnovica utvruje na osnovu knjigovodstvene vrednosti objekta (ili graevinske, u sluaju da
obveznik ne vodi u svojim knjigama odvojeno vrednost objekta od vrednosti zemljita) se odnosi
samo na deo objekta ija namena je obuhvaena lanom 7. stav 4. Zakona. To praktino znai da e
se osnovica za objekat ije dve treine ine povrine obuhvaene lanom 7. stav 4. Zakona (na
primer, deo objekta u kome su smeteni pogoni preraivake industrije), dok se jedna treina koristi
za kancelarije, radniki restoran itd) utvrditi tako da se dve treine knjigovodstvene vrednosti
objekta uvea za zbir vrednosti zemljita (utvrene mnoenjem povrine zemljita i prosene cene
kvadratnog metra zemljita u odgovarajuoj zoni) i proizvoda jedne treine povrine objekta i
prosene cene kvadratnog metra poslovnih objekata u toj zoni75. Dakle, u ovom sluaju bi formula
za utvrivanje osnovice kada se vrednost objekta u poslovnim knjigama iskazuje odvojeno od
vrednosti zemljita izgledala ovako, a odnos povrine obuhvaene lanom 7. stav 4. Zakona i
ostalih povrina je 2:1, glasila ovako: (2/3*knjigovodstvena vrednost objekta) + (1/3*povrina
objekta (m2)*prosena cena m2 poslovnih objekata u toj zoni) + (povrina zemljita* prosena cena
m2 graevinskog zemljita u toj zoni).
74
Miljenje Ministarstva finansija, br. 07-00-00410/2015-04 od 19.8.2015.
75
Videti Miljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-00331/2014-04 od 2.9.2015.
91
Podseamo da se prethodni sluaj odnosi na situaciju u kojoj obveznik poreza na imovinu u
poslovnim knjigama odvojeno iskazuje vrednost objekata i vrednost zemljita. Zato je vano
napomenuti da bi, u sluaju da obveznik ne iskazuje odvojeno vrednost objekta od vrednosti
zemljita, vrednost osnovice bila obraunata tako to se vrednost zemljita, utvrena kao proizvod
povrine i jedinine prosene cene graevinskog zemljita u odgovarajuoj zoni, uvea za
graevinsku vrednost objekta procenjenu od strane ovlaenog vetaka graevinske struke sa
stanjem na poslednji dan poslovne godine obveznika u tekuoj godini. Dakle, u ovom sluaju se ne
pravi razlika izmeu dela objekta koji je u funkciji obuhvaenoj lanom 7. stav 4. Zakona, kako se
ini u sluaju obveznika koji odvojeno iskazuju vrednost zemljita od vrednosti objekata.
Razlike u pogledu utvrivanja vrednosti osnovice kod obveznika koji vrednost imovine u
poslovnim knjigama ne iskazuju po metodu fer vrednosti (pravna lica) i obveznika koji ne vodi
poslovne knjige (fizika lica) je i u sledeem: vrednost nepokretnosti u sluaju pravnih lica
utvruje sam poreski obveznik, samooperezivanjem, a u sluaju fizikih lica vrednost nepokretnosti
utvruje lokalna poreska uprava; dalje, pravna lica nemaju pravo na umanjenje po osnovu
amortizacije (napominjemo da se ovo odnosi i na nepokretnosti ije se vrednost ne utvruje na
osnovu knjigovodstvene vrednosti, ve kao proizvod jedinine cene u zoni i povrine objekta);
takoe, u sluaju da u predmetnoj, niti u susednoj zoni, nije bilo najmanje tri prometa odgovarajue
vrste nepokretnosti, osnovica e u sluaju pravnih lica biti obraunata na osnovu prosene cene
odgovarajuih nepokretnosti na osnovu kojih je za tekuu godinu utvrena osnovica poreza na
imovinu za nepokretnosti obveznika koji ne vode poslovne knjige i to u zoni koja je, prema odluci
nadlenog organa te jedinice lokalne samouprave, utvrena kao najopremljenija (lan 7a, stav 2.
Zakona) i koeficijenata utvrenih u Zakonu, dok se za fizika lica koristi podatak o utvrenoj
osnovici za godinu koja prethodi godini za koju se utvruje porez na imovinu.
Ono to zakljuujemo je da se zakonodavac opredelio za sledeu hijerarhiju poverenja u razliite
metode utvrivanja vrednosti osnovice:
1. Fer vrednost iz poslovnih knjiga, u sluaju obveznika koji vrednost nepokretnosti iskazuje u
skladu sa meunarodnim raunovodstvenim standardima (MRS), odnosno meunarodnim
standardima finansijskog izvetavanja (MSFI) i usvojenim raunovodstvenim politikama;
2. Vrednost utvrena na osnovu prosenih cena nepokretnosti koje utvruje lokalna
samouprava, prema vrstama nepokretnosti i zonama;
3. Vrednosti iz poslovnih knjiga kada se ne iskazuje fer vrednost u skladu sa MRS, ali kada je
vrednost objekata iskazana odvojeno od vrednosti zemljita ove vrednosti imaju prednost
u odnosu na vrednost utvrenu na osnovu prosenih cena nepokretnosti samo u sluaju
nepokretnosti iz stava 7. stav 4. Zakona, koje su, kako je to diskutovano, nezahvalne za
vrednovanjem korienjem metoda prosene cene nepokretnosti u zoni;
4. Graevinska vrednost objekta procenjena od strane ovlaenog vetaka graevinske struke
ova vrednost se koristi samo u sluaju nepokretnosti iz stava 7. stav 4. Zakona kada
obveznik vrednost zemljita i vrednost objekata ne iskazuje posebno u svojim poslovnim
knjigama u tim sluajevima ova vrednost ima prednost u odnosu na vrednost do koje se
dolazi na osnovu prosenih cena nepokretnosti koje utvruje lokalna samouprava i na
osnovu vrednosti iz poslovnih knjiga, a u svim ostalim sluajevima se smatra inferiornim
metodom utvrivanja vrednosti osnovice u odnosu na prethodno navedena tri naina.
I pored navedenih razlika u reimima oporezivanja fizikih i pravnih lica, moemo konstatovati da
je poslednjim izmenama Zakona u velikoj meri ukinut do tada postojei potpuni paralelizam u
92
reimima oporezivanja imovine izmeu pravnih i fizikih lica, sa izuzetkom onih pravnih lica koje
vrednost nepokretnosti u poslovnim knjigama iskazuju po metodu fer vrednosti, kod kojih je kao
osnovica ostala vrednost iz poslovnih knjiga oito kao odraz najveeg pouzdanja koje je
zakonodavac imao u fer vrednost, u odnosu na ostale metode utvrivanja vrednosti. Zajedno sa
naputanjem prakse utvrivanja osnovice za poljoprivredno i umsko zemljite polazei od
kategorije katastarskog prihoda, ovo su moda i najdalekosenije novine koje su donele poslednje
izmene zakona. U red najvanijih izmena koje se tiu i utvrivanja vrednosti objekata, treba navesti
brisanje odredbe o koeficijentu kvaliteta objekta. Budui da se radi o kriterijumu iji se parametri ne
mogu lako, ili uopte proveriti (na primer, kvalitet podova ili sanitarne opreme u stanu), do sada je
njegova primena bila takozvani porez na naivne, odnosno na one koji se nisu opredeljivali da pri
popunjavanju poreske prijave navedu najnii nivo kvaliteta, pa je i njegovo ukidanje vie nego
opravdano.
U vezi sa utvrivanjem osnovice zemljita, na ovom mestu vredi ponovo naglasiti da ako je
zemljite oznaeno kao graevinsko u prostorno-planskim dokumentima, ali se koristi kao
poljoprivredno, u svrhu oporezivanja imovine ono e se tretirati kao graevinsko zemljite. Ovo se
odnosi i na situacije kada evidencija slube za katastar pokazuje da je kultura zemljita njiva i to
e se zemljite tretirati kao graevinsko zemljite za potrebe oporezivanja imovine, ako je oznaeno
kao takvo u prostornom, odnosno urbanistikom planu. Ovakvu situaciju su lokalne samouprave
oigledno prepoznale kao odreen problem, pa smo, u sklopu ovog istraivanja, naili smo na
sluajeve da lokalne samouprave, bez odgovarajueg pravnog osnova, uvode posebnu kategoriju
nepokretnosti zemljite koje je odreeno kao graevinsko, a koristi se kao poljoprivredno, u
oiglednom pokuaju da zatite vlasnike takvog zemljita od visokih iznosa poreza koji su rezultat
procene vrednosti zemljita kada mu je utvrena graevinska namena.

6.2 Praksa utvrivanja osnovice kod poreza na imovinu u Srbiji

U ovom delu analize smo panju usmerili na nain na koji jedinice lokalne samouprave utvruju
prosene cene nepokretnosti, po vrstama i zonama, kao kljuni element sistema utvrivanja
osnovice za porez na imovinu. Koristili smo podatke o utvrenim prosenim vrednostima razliitih
vrsta nepokretnosti, po zonama, za sve jedinice lokalne samouprave za koje su nam ti podaci bili
dostupni. Radi se o podacima za 138 jedinice lokane samouprave (20 gradova i 118 optina), to je
u odnosu na ukupno 145 jedinca lokalne samouprave, odnosno poreskih jurisdikcija, kako ih jo
zovemo za potrebe ovog istraivanja, vie nego reprezentativan broj. Podaci su prikupljani iz
slubenih glasnika jedinica lokalnih samouprava, odnosno sa njihovih zvaninih Internet stranica.
Korieni su podaci o utvrivanju prosenih cena razliitih vrsta nepokretnosti, po zonama, za
2014. i 2015. godinu.
Da bismo dobili informativnije rezultate, optine smo analizirali odvojeno od JLS sa statusom
grada, a grad Beograd smo, imajui u vidu njegov znaaj i specifinosti, tretirali odvojeno od drugih
gradova.
U istraivanju su obraene zone od prve do pete, kao i ekstra zona, u jedinicama lokalne
samouprave u kojima je utvrena. Zone iza pete nisu uzete u obzir u ovoj analizi. Ova analiza se
nije posebno bavila garaama i garanim mestima, kao i posebnim vrstama nepokretnosti koje su
utvrivane mimo kategorija propisanih zakonom (na primer, graevinsko zemljite koje se koristi
93
kao poljoprivredno i zgrade za odmor i rekreaciju).

6.2.1 Optine

Optine su najee utvrivale prosene cene nepokretnosti u prvoj zoni i neto malo manje u
drugoj, zatim vie nego dvostruko manje u treoj i etvrtoj zoni; analizom su obuhvaene jo i peta i
ekstra zona, u kojima je broj optina koje su utvrivale cene znaajno manji, tako da se zbog malog
broja sluajeva na koje se odnose, rezultati u tim zonama moraju uzeti sa rezervom.

Tabela 3 Broj utvrenih cena nepokretnosti po zonama i vrstama nepokretnosti

Ekstra I II III IV V
Ukupno
zona Zona Zona Zona Zona Zona
Graevinsko
7 104 100 41 42 15 309
zemljite
Kue 7 112 104 47 42 14 326
Stanovi 7 118 98 44 38 10 315
Poslovni 8 112 101 44 44 13 322
Poljoprivredno
3 65 81 36 44 18 247
zemljite
umsko
2 48 61 26 38 16 191
zemljite
Sve vrste 41 668 644 280 289 98 2020
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Gledano prema vrstama nepokretnosti, najvie optina je utvrdilo prosene cene za stanove (118 u
prvoj zoni), samo neto malo manje za kue i poslovni prostor (po 112 optina, takoe u prvoj
zoni), pa za graevinsko zemljite (104, u prvoj zoni). Prosena cena poljoprivrednog zemljita je
najee utvrivana u drugoj zoni (81 optina), neto manje u prvoj (65) i znaajno manje u treoj
(36); slino je i u pogledu umskog zemljita, gde je 61 optina utvrdila prosenu cenu za drugu
zonu, a zatim sve manje u prvoj, etvrtoj, treoj i petoj. Kao svojevrsnu zanimljivost, napominjemo
da su dve optine u 2015. godini utvrdile prosenu cenu umskog zemljita u ekstra zoni, a da je tri
optine to uinilo za poljoprivredno zemljite.
Gledajui prosene cene po zonama za sve namene koje daje Tabela 4, primeujemo opadajui niz
od ekstra do pete zone. U proseku, prosena cena u svakoj zoni od prve do pete je za 25% nia
odnosu na cenu u prvoj vioj zoni. Raspon se kree od 19%, za koliko je nia prosena cena u petoj
u odnosu na etvrtu zonu, do 35% manje u prvoj zoni u odnosu na ekstra zonu.

94
 Tabela 4 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama nepokretnosti utvrenim u optinama

Optine - sve namene

Ekstra III
I Zona II Zona IV Zona V Zona
zona Zona
Broj optina koje su utvrdile prosenu cenu
41 668 644 280 289 98
u 2015.
Prosena cena u 2015. 40,346 26,422 20,153 14,917 11,899.27 9,626
Udeo u odnosu na prvu viu zonu - 0.65 0.76 0.74 0.80 0.81
Koeficijent varijacije za cenu u 2015. 1.15 1.08 1.11 1.17 1.32 1.38
Prosena cena 2015/2014 1.21 0.95 0.97 0.96 0.91 1.05
Neponderisani prosek pojedinanih odnosa
1.00 1.12 1.15 1.10 1.13 0.95
2015/14
Minimalni odnos 2015/2014 1.00 0.10 0.15 0.17 0.17 0.11
Maksimalni odnos 2015/2014 1.38 10.41 12.22 8.68 6.45 2.35
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad 2 0.0% 3.3% 6.2% 5.4% 7.0% 2.3%
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod 0,5 0.0% 2.7% 3.9% 4.6% 6.3% 6.8%
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Za svaku zonu smo posmatrali i varijacije izmeu prosenih cena koje utvruju jedinice lokalne
samouprave pojedinano na poetku zbirno za sve namene. U tu svrhu smo kao instrument
koristili koeficijent varijacije, koji se izraunava kao kolinik standardne devijacije i prosene
vrednosti odreenog niza. Prosean koeficijent varijacije za sve zone iznosi 1,20. Ovaj pokazatelj
nam u izolaciji ne govori previe, ali e biti informativno posmatrati kako se on razlikuje meu
razliitim zonama i vrstama nepokretnosti. Na ovom mestu je dovoljno rei da su najmanje
varijacije u prvoj zoni (koeficijent varijacije iznosi 1,08), a najvee u petoj (koeficijent varijacije
1,38), to pokazuje znaajno vii nivo ujednaenosti prosenih cena koje optine utvruju u prvoj, u
odnosu na petu zonu.
Jedno od najinteresantnijih pitanja, imajui u vidu obim medijskog izvetavanja o uveanim
iznosima obaveza po osnovu poreza na imovinu, se tie procene obima poveanja utvrenih
prosenih cena razliitih vrsta nepokretnosti. Posmatrajui odnos utvrenih cena za sve vrste
nepokretnosti u optinama izmeu 2015. i 2014. godine, zapaa se izostanak drastinih pomeranja.
U ekstra zoni se uoava poveanje od 21% (uz napomenu da je u ovoj zoni i najmanji broj
utvrenih vrednosti, budui da je samo 13 optina utvrdilo prosene cene za odreene vrste
nepokretnosti i u 2014. i u 2015. godini), dok u etvrtoj zoni vidimo smanjenje od 9%. Odnosi u
svim drugim zonama se nalaze izmeu ovih vrednosti. Ukupno je prosena cena poveana u dve
zone (u pomenutoj ekstra zoni i u poslednjoj koja je predmet analize, petoj), dok je smanjena u
ostale 4. Prosek odnosa vrednosti iz 2015. i 2014. godini za svih est zona je samo 1.01 dakle, radi
se o poveanju od samo 1% u 2015. u odnosu na 2014. godinu.
Budui da se prethodni podaci odnose na sve optine koje su utvrivale prosene cene nepokretnosti
u 2014. odnosno 2015. godini, izneti nalaz smo proverili i tako to smo posmatrane podatke
ograniili samo na sluajeve kada je JLS prosenu cenu za odreenu vrstu nepokretnosti utvrdila i

95
za 2014. i 2015. godinu76. I ova analiza potvruje odsustvo znaajnijeg opteg uveanja: na primer,
u prvoj zoni je poveanje samo 2%; u drugoj zoni je prosek u 2015. godini samo 1 promil iznad
proseka u 2014. godini77. Ovaj, za mnoge neoekivani nalaz, je moda i jedan od dva najvanija
doprinosa kvantitativnog dela ovog rada. Drugi vaan nalaz se tie konzistentnosti utvrenih
prosenih vrednosti, i do tog dela emo doi kasnije. Na ovom mestu emo samo ukazati na to da
situacija nije idilina, kako bi se dalo zakljuiti na osnovu nalaza o odsustvu znaajnog opteg
uveanja utvrenih cena nepokretnosti po zonama. Prvi pokazatelj da se ispod odsustva dramatinih
kretanja na nivou opteg proseka krije dosta toga je uvid u najekstremnije odnose cena utvrenih za
iste vrste nepokretnosti u istim zonama istih optina izmeu 2015. i 2014. godine. Podaci govore o
sluajevima da je u 2015. prosena cena smanjena itavih devet puta u jednom sluaju i poveana
vie nego 12 puta u drugom.
Da se ne radi o izolovanim pojavama, vidi se iz podataka o uestalosti sluajeva kada su prosene
cene u 2015. godini drastino promenjene u odnosu na 2014-tu, pri emu drastinom promenom
smatramo smanjenje prosene cene odreene vrste nepokretnosti u zoni za vie od 50% ili poveane
vie nego dvostruko. Gledano po zonama, najvie je takvih drastinih promena u etvrtoj zoni (u
13%) sluajeva, a slede druga i trea sa po 10%. U ekstra zoni takvih drastinih promena nije bilo, a
prosek za svih est zona je 9,1%. Zanimljivo je da je u proseku u gotovo istom procentu sluajeva u
2015. godini utvrena dvostruko manja (4,1%) i dvostruko vea (5%) cena u odnosu na 2014.
godinu. Ova volatilnost koju uoavamo u intervalu od samo jedne godine, za koju ocenjujemo da je
vie posledice dosledne primene propisa nego njihovog izvrdavanja, zasluuje posebnu panju u
daljim raspravama o unapreenju sistema oporezivanja imovine.
U nastavku emo razmotriti nalaze prema kljunim kategorijama nepokretnosti, i to sledeim
redom: graevinsko zemljite, kue, stanovi, poslovni prostor, poljoprivredno i umsko zemljite.
Ovde je vano podsetiti na to da ovo nisu sve vrste nepokretnosti u pogledu oporezivanja imovine
koje poznaje zakon, a pogotovo nisu sve koje poznaju odluke pojedinanih JLS. Zakon o porezima
na imovinu kao posebnu kategoriju poznaje i garae, kojima se nismo posebno bavili. Pojedinim
jedinicama lokalne samouprave je zakonski okvir bio previe tesan, pa su uvodili posebne
kategorije nepokretnosti i za njih utvrivali posebne cene. Primer za to su kue za odmor, kao i
graevinsko zemljite koje se koristi kao poljoprivredno.

Graevinsko zemljite
etiri optine su utvrdile prosene cene graevinskog zemljita78 u ekstra zoni u 2014. godini, a
sedam u 2015. godini. Samo su dve optine utvrdile prosene cene graevinskog zemljita u ekstra
zoni i za 2014. i za 2015, i obe optine nisu menjale prosean iznos u 2015. u odnosu na 2014-tu. U
prvoj zoni je 104 optine utvrdilo prosene cene graevinskog zemljita. Prosek za sve 104 optine
u 2015. godini je 2.195 dinara, to je za 22% vie od proseka 61 optine koje su utvrdile prosene
cene za prvu zonu u 2014. godini. Medijana odnosa prosenih cena u 2015. i 2014. je 1.
76
Ovo nije uvek bio sluaj. Na primer, odreeni broj optina 2014. godine nije utvrdio prosene cene umskog zemljita
u prvoj zoni, ali je to uinio u 2015. godini.
77
Napominjemo da se ovde radi o nominalnim vrednostima, tako da bi, prilagoeno za stopu inflacije, mogli da kaemo
da su optine za 2015. u proseku realno smanjile cene nepokretnosti u odnosu na prosene cene prema kojima je
utvrivan iznos poreza u 2014. godini.
78
lan 82. Zakona o planiranju i izgradnji utvruje da je graevinsko zemljite zemljite koje je odreeno zakonom ili
planskim dokumentom za izgradnju i korienje objekata, kao i zemljite na kojem su izgraeni objekti u skladu sa
zakonom.
96
Jedna od prvih stvari koje padaju u oi u vezi sa prosenim cenama graevinskog zemljita
utvrenih za 2015. godinu je to da je prosek cena utvrenih za etvrtu zonu za 17% vei nego u
treoj zoni, iako bi trebalo da odnos bude suprotan. Pri tome se taj rezultat ne bi mogao pripisati
bitno razliitom broju optina koje su utvrivale prosene cene u ove dve zone za treu zonu je to
uinila 41 optine, a za etvrtu 42. U ostalim zonama, tendencije su u 2015. godini onakve kakve
bismo verovatno i voleli da budu: prosena cena sukcesivno opada u prve etiri zone (od ekstra do
tree), sa navedenom devijacijom od oekivanja u etvrtoj zoni, gde je prosek prosenih cena
porastao u odnosu na treu, da bi u petoj znaajnije pao.
Utvrena prosena cena graevinskog zemljita u 2015. godini po zonama je nia 33-60% u odnosu
na prethodnu, viu, zonu. Kada se to uporedi sa stanjem za sve namene, primeuje se znaajna
razlika, jer se tu smanjenje prosene cene u odnosu na prvu viu zonu kretalo od 18-35%. Odnos
izmeu prve i pete zone na nivou svih vrsta nepokretnosti je 1:2,74 dok samo za graevinsko
zemljita iznosi 4,97. Ovakav trend moemo smatrati poeljnim, jer je vrednost graevinskog
zemljita znaajno zavisnija od lokacije u odnosu na graevine.
Tabela 5 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama graevinskog zemljita utvrenim u
optinama
Ekstra II III IV V
I Zona
zona Zona Zona Zona Zona
Broj optina koje su utvrdile prosenu cenu
7 104 100 41 42 15
u 2015.
Najnia cena u 2015. 200 46 46 46 80 10
Najvia cena u 2015. 30,000 31,233 20,000 10,411 2,900 2,500
Prosena cena u 2015. 5,505 2,195 1,479 857 1,002 442
Udeo u odnosu na prvu viu zonu - 40% 67% 58% 117% 44%
Koeficijent varijacije za cenu u 2015. 1.84 2.10 1.88 1.60 3.02 1.34
Prosena cena 2015/2014 2.52 0.99 1.02 0.90 1.26 1.18
Neponderisani prosek pojedinanih odnosa
1.00 1.22 1.27 1.18 1.05 0.79
2015/14
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad 2 0% 5% 6% 7% 15% 60%
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod 0,5 0% 7% 9% 10% 10% 20%
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Da bismo procenili grupisanost posmatranih vrednosti, koristili smo koeficijent varijacije, definisan
kao odnos izmeu standardne devijacije i proseka cena utvrenih za pojedinanu zonu. Ono to
uoavamo su znaajno vee vrednosti po zonama u odnosu na koeficijent varijacije za sve vrste
nepokretnosti: od 1,34 do 3,02, sa prosekom prema zonama od 1,96. Podseamo, koeficijenti
varijacije po zonama za sve vrste nepokretnosti su se kretali od 1,08 do 1,38, pri emu je prosek bio
1,21. Dakle imamo znaajno rasutije vrednosti pri utvrivanju cena graevinskog zemljita nego
u sluaju drugih nepokretnosti.
Posmatrajui kretanja izmeu 2014. i 2015. godine, uoavamo da su pomeranja kod graevinskog
zemljita znaajnije izraena nego kada smo u obzir uzeli sve vrste nepokretnosti. Ovo je naroito
izraeno u ekstra zoni, ali je u toj zoni broj optina koje su utvrdile prosenu cenu graevinskog
zemljita suvie mali da bi se na osnovu toga donosili bilo kakvi zakljuci. Ipak, i van ekstra zone
97
su razlike izraenije nego to su bile za sve vrste nepokretnosti: odnos izmeu vrednosti utvrenih
za 2015-tu i onih od godinu dana ranije se kree od 0,9 do 1,26 (naspram raspona od samo 0,93-
1,05 za sve vrste nepokretnosti). Medijana odnosa proseni cena izmeu dve godine je u svim
zonama 1, sem u poslednjoj, gde je 0.89.
Ekstremi u ovom pogledu su veoma izraeni od Mionice koja je za 2015. utvrdila vie nego pet
puta manju cenu u odnosu na 2014. godinu, do Aranelovca i Rake koji su utvrdili est, odnosno
10 puta veu prosenu cenu. Udeo optina koje su u 2015. godini utvrdile drastino razliit iznos
prosene cene graevinskog zemljita u odreenoj zoni je takoe izraeniji u odnosu na pokazatelje
za sve vrste nepokretnosti. Takvih optina je u sluaju graevinskog zemljita ak 17,2%, pri emu
je onih koje su za vie od dvostruko smanjile cenu graevinskog zemljita za nijansu vie nego onih
koji su cenu vie nego prepolovili (8,9% naspram 8,3%).

Kue za stanovanje

ak 112 optina obuhvaenih naim istraivanjem je utvrdilo prosenu cenu za kue za stanovanje79
u prvoj zoni, isto koliko i za poslovne zgrade i za est manje nego za stanove. Meutim, gledajui
za sve zone, optine su najee utvrivale prosene cene za kue u 326 sluajeva naspram 322 za
poslovni prostor ili 315 za stanove. Prosek utvrenih cena po zonama pokazuje gotovo idealni
opadajui niz od ekstra do pete zone. Stepen opadanja u odnosu na prvu viu zonu je relativno
ujednaen: od 7% do 22%. Koeficijent varijacije unutar pojedinanih zona takoe ukazuje na
znaajno veu ujednaenost nego u sluaju graevinskog zemljita: vrednosti se kreu od 0,3 do
0,62 (prosek je 0,45), to je znatno manje od graevinskog zemljita (1,96).

79
Pravilnik o klasifikaciji objekata ("Slubeni glasnik RS", br. 22/2015) donet na osnovu Zakona o planiranju i
izgradnji i Klasifikacija vrsta graevina Republikog geodetskog zavoda odreuju pojam kue na slian nain putem
nabrajanja vrsta stambenih zgrada u koje spadaju kue: izdvojene kue za stanovanje ili povremeni boravak, kao to su
porodine kue, vile, vikendice, kue u nizu spojene zidom, ili niz spojenih kua na strmini (terasama), u kojima svaki
stan ima svoj krov i svoj ulaz direktno iz prizemlja, sa jednim, dva ili tri stana, kao i stambene zgrade sa apartmanima i
sl. u kojima su stanovi namenjeni za stalno stanovanje ili za povremeni boravak.
98
 Tabela 6 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama kua utvrenim u optinama
Ekstra II IV V
I Zona III Zona
zona Zona Zona Zona
Broj optina koje su utvrdile
7 112 104 47 42 14
prosenu cenu u 2015.
Najnia cena u 2015. 25,000 3,800 6,213 3,725 2,000 1,000
Najvia cena u 2015. 60,000 212,931 64,526 47,618 40,250 24,570
Prosena cena u 2015. 41,642 33,174 26,679 21,118 16,440 15,318
Udeo u odnosu na prvu viu zonu 0.80 0.80 0.79 0.78 0.93
Prosena cena 2015/2014 0.92 1.01 0.99 0.97 0.92 0.97
Minimalni odnos 2015/2014 1.00 0.41 0.45 0.40 0.40 0.84
Maksimalni odnos 2015/2014 1.07 6.93 2.92 3.88 3.33 1.95
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad
0% 2% 5% 4% 8% 0%
2
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod
0% 2% 4% 2% 4% 0%
0,5
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

I odnos prosenih cena u 2015. u odnosu na 2014. godinu pokazuje ujednaenost. Kree se od 0,92
do 1,01, dok je prosek ovih odnosa po zonama 0,96, to ukazuje na to da su, u proseku, lokalne
samouprave praktino smanjile prosene cene za kue koje su utvrivale po zonama. To, ipak, ne
znai da nikakvog iskakanja nije bilo: jedinice lokalne samouprave su cene po zonama utvrivale
i za 60% manje u 2015. u odnosu na prethodno godinu, ali i u iznosu koji je gotovo etiri puta vei
od prologodinjeg. Ipak, u samo 6,7% sluajeva, utvrivane su za 2015. godinu cene kua koje su
se drastino razlikovale u odnosu na one utvrene za 2014. godinu: u 4,1% sluajeva nova cena je
bila dvostruko ili vie nego dvostruko vea, a u 2,6% je vie nego upola manja. Da podsetimo, u
kategoriji graevinskog zemljita, tih drastinih kretanja je bilo u ak 17,2% sluajeva.

Stanovi
I u pogledu stanova80 imamo u 2015. godini jedan lep opadajui niz prosenih cena od ekstra do
etvrte zone, koji remeti samo peta zona u kojoj je prosena cena neto vea od proseka za etvrtu
zonu. Razlog za ovu devijaciju treba traiti i u malom broju optina koje su utvrdile prosenu cenu
za petu zonu (samo 10, u odnosu na 38 u etvrtoj zoni, na primer, ili 118 u prvoj), zbog tendencije
da vei broj zona koriste uglavnom vee optine i gradovi, u kojima se i oekuje da nepokretnosti
imaju veu vrednost nego u manjim optinama. Smanjenje cena u drugoj, treoj i etvrtoj zoni u
odnosu na prvu viu zonu je izrazito ujednaeno i kree se od 17-19%. Izuzetak od ove
ujednaenosti je smanjenje od ak 36% u prvoj zoni u odnosi na ekstra zonu. I ovo odstupanje
moemo pripisati malom broju optina koje su utvrdile prosenu cenu za ekstra zonu, kao i u
tendenciji da ekstra zonu uglavnom vee jedinice lokalne samouprave.

80
Zakon o stanovanju ("Slubeni glasnik RS", br. 50/92, 76/92, 84/92, 33/93, 53/93 - drugi zakon, 67/93 - drugi zakon,
46/94, 47/94, 48/94 - drugi zakon, 44/95 - drugi zakon, 49/95, 16/97, 46/98, 26/2001, 101/2005 - drugi zakon i 99/2011)
u lanu 3. na sledei nain ureuje pojam stana: Stanom, u smislu ovog zakona, smatra se jedna ili vie prostorija
namenjenih i podobnih za stanovanje, koje, po pravilu, ine jednu graevinsku celinu i imaju zaseban ulaz.
99
 Tabela 7 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama kua utvrenim u optinama
Ekstra III IV
I Zona II Zona V Zona
zona Zona Zona
Broj optina koje su utvrdile
7 118 98 44 38 10
prosenu cenu u 2015.
Najnia cena u 2015. 36,000 8,619 7,807 7,416 6,610 10,000
Najvia cena u 2015. 150,000 212,931 100,000 80,000 56,425 55,000
Udeo u odnosu na prvu viu zonu 0.64 0.83 0.81 0.81 1.13
Prosena cena 2015/2014 1.29 1.01 1.01 1.05 1.01 1.12
Medijana pojedinanih odnosa
1.00 1.00 1.00 1.00 1.00 1.00
2015/14
Neponderisani prosek pojedinanih
1.00 1.09 1.06 1.19 1.14 1.03
odnosa 2015/14
Minimalni odnos 2015/2014 1.00 0.24 0.24 0.40 0.41 1.00
Maksimalni odnos 2015/2014 1.50 6.93 3.90 5.33 3.83 2.81
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad
0% 0% 0% 0% 0% 0%
2
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod
0% 2% 2% 2% 4% 0%
0,5
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Prosena vrednost u 2015. godini za stanove je u tri zone bila za samo jedan procenat vea u odnosu
na 2014. godinu, u jednoj za 5% vea, i samo u graninim zonama (ekstra i petoj) uveanje je
iznosilo 29%, odnosno 12%.

Tabela 8 Koeficijenti varijacije prosenih cena u 2015. godini za kue i stanove

Ekstra I II III IV V
Prosek
zona Zona Zona Zona Zona Zona
Kue 0.30 0.62 0.42 0.44 0.53 0.39 0.45
Stanovi 0.53 0.51 0.44 0.49 0.52 0.55 0.51
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Koeficijenti varijacije za utvrene prosene cene u 2015. godini su po zonama znaajno manji nego
to su bili za sve vrste nepokretnosti i veoma su ujednaeni (od 0,44 do 0,55). Sa prosekom od 0,51,
koeficijenti varijacije u sluaju stanova su neto vei nego u sluaju kua (0,45).
U ovom delu smo posmatrali jo jedan pokazatelj: odnos proseka utvrenih prosenih cena stanova
i kua u istoj zoni.

100
 Tabela 9 Prosek utvrenih prosenih cena po zonama za kue i stanove
Ekstra II III IV V
I Zona
zona Zona Zona Zona Zona
Kue 41,642 33,174 26,679 21,118 16,440 15,318
Stanovi 68,277 43,726 36,260 29,280 23,671 26,665
Odnos 0.61 0.76 0.74 0.72 0.69 0.57
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Ono to se primeuje je prilino konstantan nii nivo cene kua u odnosu na stanove. Prosena cena
po kvadratnom metru nepokretnosti je u sluaju kua manja, u zavisnosti od zone, od 24% do 43%.
Ipak, treba se podsetiti da bi, makar u odreenom broju sluajeva, ova razlika u iznosu poreske
obaveze bila manja kada bi se u obzir uzeo i utvreni porez na graevinsko zemljite ispod kua.
U vezi sa stanovima, treba naglasiti i izrazito nizak nivo drastinih promena cena izmeu 2014. i
2015. godine. Ni u jednom sluaju utvrena prosena cena nije poveana vie nego dvostruko, a
bilo je i malo smanjivanja na ispod 50% prologodinje vrednosti: u prvoj, drugoj i treoj zoni samo
po 2%, u etvrtoj 4%, dok u ekstra i petoj zoni nije bilo drastinih umanjenja prosene cene.
Ukupno, u samo 2,1% sluajeva, bilo je drastinih izmena u utvrenim cenama izmeu 2014. i
2015. godine.

Poslovni prostor
Poslovni prostor je, po pravilu, najskuplja vrsta nepokretnosti. Prosek po zonama pokazuje
oekivani opadajui niz, sa prosenim smanjenjem cene u odnosu na prvu viu zonu od 10.31%. U
odnosu na stanove i kue, poslovni prostor pokazuje najveu zavisnost od zone: u petoj zoni cena
iznosi manje od 32% od cene u ekstra zoni, dok su ti iznosi za stanove 39% i za kue 37%.
Koeficijent varijacije za prosene cene koje su utvrene za 2015. godinu se kree od 0,44 do 0,72 i
neto je vei nego u sluaju kua i stanova.

101
 Tabela 10 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama poslovnog prostora utvrenim u
optinama
Ekstra III IV V
I Zona II Zona
zona Zona Zona Zona
Broj optina koje su utvrdile prosenu
8 112 101 44 44 13
cenu u 2015.
Prosena cena u 2015. 88,510 61,140 51,697 37,868 34,079 28,159
Udeo u odnosu na prvu viu zonu 0.69 0.85 0.73 0.90 0.83
Prosena cena 2015/2014 1.10 0.94 0.99 0.97 0.99 1.03
Neponderisani prosek pojedinanih
1.00 0.96 1.04 1.03 1.23 0.83
odnosa 2015/14
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad 2 0% 2% 6% 7% 8% 0%
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod
0% 3% 4% 5% 8% 17%
0,5
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

to se pomeranja u 2015. godini u odnosu na 2014. tie, u svim zonama je zabeleen blagi pad (1-
6%), sem u ekstra i petoj zoni, gde je zabeleen relativno blagi rast (10 % i 3%). I ovde moda treba
podsetiti da su ekstra i peta zona zone sa najmanje optina koje su ih uvodile, kao i da ih po pravilu
uvode vee jedinice lokalne samouprave.
U okviru ove vrste nepokretnosti bilo je znatno vie drastinih kretanja nego u sluaju kua i
stanova: ukupno 9,6%, jednako rasporeenih na sluajeve kada je utvrivana dvostruko via i
dvostruko nia cena prosena cena poslovnog prostora po zonama.

Poljoprivredno zemljite
Za 2015-u godinu, najvie optina je utvrdilo prosene cene poljoprivrednog zemljita81 u drugoj
zoni: 81. Prvo to uoavamo je da je teko izvesti bilo kakvu ekonomsku zakonitost iz proseka
utvrenih cena po zonama. Ubedljivo je najvei prosek utvrivan u etvrtoj zoni, a najmanji u petoj.
U ekstra zoni i drugoj zoni je prosek gotovo identian i to znaajno manji nego u prvoj zoni, za
ta je takoe teko dati objanjenje, sem da se prosene cene utvruju na nain koji ima malo veze
sa vrednou zemljita kao poljoprivrednog. To potvruje i velika volatilnost odnosa izmeu cena
koje su utvrene za 2015. godinu i prosenih cena utvrenih godinu dana ranije (koeficijenti se
kreu od 0,87 do 2,23). U 8% sluajeva smo nali drastine razlike u cenama utvrenim za 2015.
godinu u odnosu na cene utvrene godinu dana ranije, pri emu su ea bila drastina poveanja
(5,1% sluajeva) u odnosu na smanjenja za pola ili vie u odnosu na cene iz 2014. godine (2,9%

81
Zakon o poljoprivrednom zemljitu ("Slubeni glasnik RS", br. 62/2006 i 41/2009, 65/2008 - drugi zakon i
112/2015), u lanu 2. stav 1. taka 1) utvruje da poljoprivredno zemljite jeste zemljite koje se koristi za
poljoprivrednu proizvodnju (njive, vrtovi, vonjaci, vinogradi, livade, panjaci, ribnjaci, trstici i movare) i zemljite
koje se moe privesti nameni za poljoprivrednu proizvodnju.
102
sluajeva). Rekli bismo da, ako u nekoj kategoriji imovine postoji malo reda u nainu na koji se
utvruje prosena cena, onda je to poljoprivredno zemljite.
Tabela 11 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama poljoprivrednog zemljita
utvrenim u optinama
III IV V
Ekstra zona I Zona II Zona
Zona Zona Zona
Broj optina koje su utvrdile prosenu
3 65 81 36 44 18
cenu u 2015.
Najnia cena u 2015. 60.00 10.00 8.93 9.50 4.34 8.00
Najvia cena u 2015. 137 2,319 909 868 529 137
Prosena cena u 2015. 90.67 131.90 90.56 79.85 152 46.51
Prosena cena 2015/2014 1.16 1.85 1.03 1.08 2.23 0.87
Neponderisani prosek pojedinanih
1.00 1.30 1.52 1.05 0.99 0.92
odnosa 2015/14
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad 2 0% 7% 12% 0% 0% 0%
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod 0,5 0% 0% 2% 3% 9% 0%
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Bajina Bata je u pogledu poljoprivrednog zemljita imala, rekli bismo, ekstremnu praksu u 2015.
godini, koja je vredna da se na njoj posebno zadrimo. Naime, za prvu i drugu zonu je utvrena
prosena cena poljoprivrednog zemljita od 462 dinara, to je vie od 12 puta vie od iznosa koji je
za drugu zonu utvren za 2014. godinu i gotovo devet puta vei od iznosa koji je utvren za treu
zonu u istoj, 2015. godini. I ovde se moramo zapitati kako to da poljoprivredno zemljite u
centralnim gradskim zonama vredi toliko vie nego u perifernim, kada mu je produktivnost za
poljoprivrednu proizvodnju, pretpostavljamo, slina. Za poetak, moemo spekulisati da ovde
imamo efekat preslikavanja cena iz prve zone (za koju verujemo da su podaci o transakcijama bili
dostupniji) u drugu zonu (otud identian iznos u prvoj i drugoj zoni). Dalje, moemo pretpostaviti
da je relativno visoka cena u prvoj zoni rezultat jedne od dve mogunosti: a) da se zemljite
odreeno kao poljoprivredno prometuje uz oekivanje da e biti re-zonirano kao graevinsko i otud
vea cena ili b) da se radi o zemljitu koje je ve zonirano kao graevinsko, ali se koristi kao
poljoprivredno, pa je optina bila boleiva prema obveznicima koji zemljite koriste kao
poljoprivredno. Ako je re o prvoj mogunosti, utvrivanje prosene cene na osnovu transakcija u
zonama za koje se oekuje re-zoniranje poljoprivrednog zemljita u graevinsko je nepravino
prema vlasnicima poljoprivrednog zemljita u drugim delovima te zone za koje re-zoniranje nije ni
u izgledu.
Da Bajina Bata nije usamljen sluaj ilustruje i primer Vrnjake Banje, koja je za 2015. godinu kao
prosenu cenu poljoprivrednog zemljita u prvoj zoni utvrdila 2.319 dinara, to je vie nego
dvostruko vie u odnosu na prosenu cenu graevinskog zemljita koju su utvrdili u istoj zoni. U
isto vreme, utvrene cene umskog zemljita u sve tri zone u Vrnjakoj Banji se kreu od 32 do 50
dinara.

103
umsko zemljite
Sline tendencije kao kod poljoprivrednog uoavamo i u pogledu umskog zemljita82, u neto
manjem obimu. I kod umskog zemljita rezultati u pogledu prosenih cena po zonama ne prate
odreenu logiku najvie cene su u u prvoj zoni, ali je prosek cena u treoj i etvrtoj zoni manji od
proseka u petoj zoni.

Tabela 12 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama umskog zemljita utvrenim u

optinama
Ekstra I III IV V
II Zona
zona Zona Zona Zona Zona
Broj optina koje su utvrdile prosenu cenu u
2 48 61 27 38 16
2015.
Najnia cena u 2015. 30.00 9.95 9.95 10.00 4.34 7.11
Najvia cena u 2015. 75.00 240 206.00 206 137 200
Prosena cena u 2015. 52.50 60.47 49.72 46.24 46.87 48.55
Prosena cena 2015/2014 0.90 1.40 1.22 0.92 1.23 0.96
Neponderisani prosek pojedinanih odnosa
1.00 1.41 1.20 1.04 1.16 1.02
2015/14
Minimalni odnos 2015/2014 1.00 1.00 0.40 0.25 0.45 0.11
Maksimalni odnos 2015/2014 1.00 8.00 4.50 3.00 3.00 2.09
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad 2 0% 6% 7% 4% 16% 13%
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod 0,5 0% 0% 4% 7% 5% 13%
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Izraena su i pomeranja u odnosu na prethodnu godinu, tako da se odnos prosene cene u 2015. u
odnosu na 2014. godinu kree od 0,9 do 1,4. U ak 13% sluajevima vidimo drastine razlike u
utvrivanju prosene cene umskog zemljita izmeu 2014. i 2015. godine, s tim to je u veem
broju sluajeva cena drastino poveana (8% u odnosu na 5%).

82
Zakon o umama ("Slubeni glasnik RS", br. 30/2010, 93/2012 i 89/2015) u lanu 5. stav 5. utvruje da se pod
umskim zemljitem podrazumeva zemljite na kome se gaji uma, zemljite na kome je zbog njegovih prirodnih
osobina racionalnije gajiti ume, kao i zemljite na kome se nalaze objekti namenjeni gazdovanju umama, divljai i
ostvarivanju optekorisnih funkcija uma i koje ne moe da se koristi u druge svrhe, osim u sluajevima i pod uslovima
utvrenim ovim zakonom.
104
6.2.2 Gradovi
Gledano po zonama, gradovi su najvie utvrivali prosene cene razliitih vrsta nepokretnosti u
drugoj zoni. U est zona koje su predmet nae analize, najmanje su utvrivane cene nepokretnosti u
petoj i ekstra zoni.

Tabela 13 Broj utvrenih cena nepokretnosti po zonama i vrstama nepokretnosti

Ekstra I II III IV V
Ukupno
zona Zona Zona Zona Zona Zona
Graevinsko zemljite 3 18 19 16 16 5 77
Kue 4 18 18 15 16 5 76
Stanovi 4 19 19 15 14 3 74
Poslovni 4 19 19 10 11 3 66
Poljoprivredno zemljite 0 5 9 13 16 4 47
umsko zemljite 1 3 6 6 11 2 29
Sve vrste 21 101 109 84 97 26 438
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Gledano po namenama, najee su utvrivane prosene cene graevinskog zemljita, kua i

stanova, koji meusobno imaju gotovo isti broj utvrenih cena, sa znaajno ree utvrivanim
prosenim cenama poslovnih objekata, poljoprivrednog i umskog zemljita.
Prosene cene, gledano na nivou svih vrsta nepokretnosti po zonama, pokazuju oekivani pad, od
ekstra zone do pete zone. Najmanji pad je u prvoj zoni, u odnosu na ekstra zonu (2%), a najvei je u
etvrtoj u odnosu na treu (36%).

105
 Tabela 14 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama nepokretnosti utvrenim u
gradovima sve vrste nepokretnosti
IV V
Ekstra zona I Zona II Zona III Zona
Zona Zona
Broj utvrenih cena u 2015. 21 101 109 84 97 26
Najnia cena u 2015. 1,800 27 27 12 12 22
Najvia cena u 2015. 108,363 245,746 189,393 162,957 104,799 65,171
Prosena cena u 2015. 49,165 48,267 35,827 25,584 16,279 13,623
Udeo u odnosu na prvu viu zonu 0.98 0.74 0.71 0.64 0.84
Koeficijent varijacije cena u 2015. 0.73 0.90 0.97 1.10 1.27 1.21
Prosena cena 2015/2014 0.89 0.95 0.97 1.03 0.92 0.88
Medijana pojedinanih odnosa
0.99 1.00 1.00 1.00 1.00 1.00
2015/14
Neponderisani prosek pojedinanih
0.93 0.98 1.06 1.25 1.28 1.02
odnosa 2015/14
Minimalni odnos 2015/2014 0.39 0.32 0.19 0.17 0.18 0.12
Maksimalni odnos 2015/2014 1.16 2.36 6.14 9.77 9.38 2.40
Odnos najvie i najnie vrednosti 3.02 7.28 32.28 58.62 52.18 20.37
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad 2 0% 1% 2% 10% 8% 4%
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod
7% 2% 2% 8% 9% 4%
0,5
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

to se tie odnosa utvrenih prosenih cena po zonama izmeu 2015. i 2014. godine, primeuje se
relativna ujednaenost. U pet zona je za 2015. godinu utvrena nia cena nego u 2014. godini, i
samo u jednoj (petoj zoni) je prosek utvrenih cena nominalno vei nego u 2014. godini. Neto
drugaija je slika kada se pogleda neponderisani prosek pojedinanih odnosa cena koje su
utvrivane u 2015. godini u odnosu na one koje su utvrene za 2014. godinu. Tu u etiri zone
imamo rezultate koji se kreu oko 1, a u dve zone uoavamo znaajnija uveanja u prosenim
cenama za 2015. u odnosu na prethodnu godinu, i to od 25% i 28%.
Kod gradova uoavamo 10,1% sluajeva u kojima su utvrivani drastino drugaije cene u
odreenoj zoni za odreenu vrstu nepokretnosti u 2015. godini odnosu na prethodnu godinu. Ovo je
neto vie nego to je sluaj bio u optinama, gde su se takvi sluajevi javljali u 9,1% sluajeva.
Interesantno je da su, za razliku od optina, gradovi ee utvrivali cenu koja je vie od dvostruko
manja od prologodinje u odnosu na sluajeva kada je utvrena drastino vea prosena cena
(5,3% naspram 4,8% sluajeva).

Graevinsko zemljite
Najvie gradova je utvrdilo prosenu cenu kvadratnog metra za graevinsko zemljite u drugoj zoni,
a odmah zatim sledi prva zona. Pada u oi da je Novi Sad u prvoj zoni za 2015. godinu utvrdio
prosenu cenu od 43.028 dinara, a Zajear od samo 435 dinara.
Prosek cena utvrenih po zonama pokazuje manje konzistentnosti nego to bi se oekivalo. Prosek
u prvoj zoni je ak neto vei od proseka za ekstra zonu; takoe, prosena cena graevinskog

106
zemljita u petoj zoni je neto vea nego u etvrtoj. U ostalim zonama se prosek smanjuje kako se
kreemo ka perifernijim zonama, i to za po oko 50% u odnosu na prvu viu zonu.

Tabela 15 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama graevinskog zemljita utvrenim u

gradovima
Ekstra II III IV V
I Zona
zona Zona Zona Zona Zona
Broj utvrenih cena u 2015. 3 18 19 16 16 5
Prosena cena u 2015. 7,550 7,566 3,598 2,100 1,040 1,045
Udeo u odnosu na prvu viu zonu 1.00 0.48 0.58 0.50 1.00
Koeficijent varijacije cena u 2015. 0.92 1.32 1.39 1.26 0.95 0.76
Prosena cena 2015/2014 0.47 0.73 0.65 0.50 0.36 0.29
Medijana pojedinanih odnosa 2015/14 0.69 0.93 1.00 0.88 1.00 1.00
Neponderisani prosek pojedinanih odnosa
2015/14 0.69 0.95 1.02 1.22 1.06 1.13

Minimalni odnos 2015/2014 0.39 0.32 0.19 0.25 0.18 0.12

Maksimalni odnos 2015/2014 1.00 2.36 1.92 4.31 2.66 2.40
Odnos najvie i najnie vrednosti 2.59 7.28 10.08 16.99 14.81 20.37
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad 2 0% 7% 0% 19% 10% 20%
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod 0,5 50% 14% 6% 25% 20% 20%
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Koeficijent varijacije utvrenih cena u 2015. godini je 1,10 dakle neto vie nego za sve vrste
nepokretnosti (1,03), ali mnogo manje nego to je bio sluaj kod graevinskog zemljita u
optinama (1,96). Moemo samo pretpostaviti da je to rezultat injenice da u gradovima postoji vie
informacija o transakcijama graevinskog zemljita, to dovodi do toga da su ree situacije da
nekoliko netipinih iznosa transakcija odluujue utie na utvrene prosene cene nepokretnosti po
zonama.
Najvee iznenaenje vidimo u pogledu odnosa proseka cena utvrenih za 2015. i 2014. godinu. U
svakoj zoni se uoava otar pad, koji se kree od 27% do 71%. Prosean pad je iznosio 50%. Ipak,
kada se gledaju odnosi cena utvrenih po pojedinanim gradovima u 2015. i 2014. godini, dobijamo
znatno uravnoteeniju sliku: ne raunajui ekstra zonu, prosek medijana za ostalih pet zona iznosi
0,96, a neponderisani prosek je 1,08, to ukazuje na ak neto vie cene u 2015-oj u odnos na
prethodnu godinu. Posebnu panju smo posvetili medijani odnosa cene graevinskog zemljita
izmeu 2015. i 2014. godine u prvoj zoni kod onih gradova koji su utvrivali iznose u obe godine, i
uoili mnogo manju razliku nego u sluaju poreenja ponderisanog proseka. Naime, medijana ovog
odnosa u prvoj zoni iznosi 0,93, to znai da je u proseku vrednost zemljita u prvoj zoni u 2015.
godini odreena na nivou za 7% manjem od nivoa u 2014. godini. Medijana u drugoj zoni je tano
107
jedan, u treoj 0,88, u etvrtoj i petoj 1. Ovo nam govori nekoliko stvari: a) gradovi su u 2015.
revidirali prosene cene graevinskog zemljita na dole; b) oni sa viim cenama su izvrili
najznaajnije korekcije na dole.
Pada u oi i razlika u prosenoj ceni kvadratnog metra graevinskog zemljita u prvoj zoni u apcu
(867 dinara) na jednoj strani i Poarevcu (skoro 10.000 dinara) i naroito Zrenjaninu (gotovo
15.000 dinara) na drugoj. Teko je verovati da za ovako veliku razliku mogu postojati trini
razlozi.
abac se u sve etiri svoje zone vrsto dri proseka od 867 dinara. Oigledno se radi o
preslikavanju cene iz najmanje atraktivne zone, u kojoj su, pretpostavljamo, registrovane
odreene transakcije koje su bile osnova za utvrivanje prosene cene, u sve druge, pretpostavljamo
inae znatno vrednije, zone.
U treoj zoni primeujemo jo vee varijacije u kretanjima izmeu dve godine: Kraljevo i Novi Sad
su svoje prosene cene smanjili za 70%, a Ni ju je poveao vie od etiri puta. I u sluaju Nia se
najverovatnije takoe radi o efektu preslikavanja koji smo uoili i na primeru apca.
U ak 27% sluajeva su gradovi u 2015. godini utvrivali drastino razliite prosene cene
graevinskog zemljita u odnosu na prethodnu godinu. Pri tome vie nego dvostruko smanjenje
cene uoavamo ee nego vie nego dvostruko poveanje (17,5% naspram 9,5% sluajeva).

Kue za stanovanje
Gradovi su najee utvrivali prosene cene kua za stanovanje u prvoj i drugoj zoni. Prosena
cena se smanjuje od ekstra do pete zone i to tako to se cene u proseku smanjuju od 13 do 26
procenata u odnosu na prvu viu zonu. Koeficijent varijacije za cene utvrene u 2015. godini je
relativno mali i iznosi 0,39. Odnos prosenih cena u 2015 i 2014. je, sem u petoj zoni, veoma
ujednaen i kree se od 0,91 do 1,02. Ni u jednom sluaju nije bilo drastinih poveanja ili
smanjenja utvrenih prosenih cena za kue za stanovanje. Reklo bi se da su u pogledu
oporezivanja kua za stanovanje, gradovi na terenu na kome se dobro snalaze.

108
 Tabela 16 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama kua utvrenim u gradovima
Ekstra III IV V
I Zona II Zona
zona Zona Zona Zona
Broj utvrenih cena u 2015. 4 18 18 15 16 5
Najnia cena u 2015. 30,812 22,519 22,519 11,193 9,016 6,693
Najvia cena u 2015. 88,985 90,599 80,414 57,455 49,827 43,441
Prosena cena u 2015. 57,193 47,395 41,076 33,670 24,861 19,595
Udeo u odnosu na prvu viu zonu - 0.83 0.87 0.82 0.74 0.79
Koeficijent varijacije cena u 2015. 0.39 0.33 0.33 0.33 0.41 0.56
Prosena cena 2015/2014 0.99 0.91 0.94 1.02 0.98 0.79
Medijana pojedinanih odnosa 2015/14 0.98 1.00 0.97 1.00 1.00 0.96
Neponderisani prosek pojedinanih
0.91 0.97 0.96 1.12 1.05 0.91
odnosa 2015/14
Minimalni odnos 2015/2014 0.75 0.75 0.79 0.76 0.88 0.66
Maksimalni odnos 2015/2014 1.00 1.11 1.41 1.84 1.54 1.00
Odnos najvie i najnie vrednosti 1.33 1.48 1.78 2.42 1.76 1.51
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad 2 0% 0% 0% 0% 0% 0%
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod
0% 0% 0% 0% 0% 0%
0,5
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Koliko god su kretanja u pogledu graevinskog zemljita izmeu 2014. i 2015. godine bila
radikalna, toliko je uoljiv izostanak naglih promena u vezi sa kuama za stanovanja. Ovo moemo
pripisati sledeim faktorima:
a) dostupnijim podacima o transakcijama ove vrste imovine, to smanjuje uticaj koji
nekoliko sutinski nerelevantnih transakcija moe imati na veliki deo teritorije grada i
b) panji koju lokalna samouprava posveuje tome da izbegne nagle izmene u stepenu
optereenja fizikih lica lokalnim porezima.

Stanovi
Sve to je reeno za kue moglo bi da se primeni i na stanove. Prosena cena se konzistentno
smanjuje kako se kreemo od centralnih prema perifernim zonama i to za 9 do 20%. Cene u 2015.
godini se u proseku po zonama kreu od istog nivoa na kome su bile u 2014. pa do uveanja od
11%. Drastinih kretanja cena izmeu dve godine nije bilo.

109
 Tabela 17 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama stanova utvrenim u gradovima
Ekstra III IV V
I Zona II Zona
zona Zona Zona Zona
Broj utvrenih cena u 2015. 4 19 19 15 14 3
Najnia cena u 2015. 66,626 53,786 42,296 30,000 16,657 17,125
Najvia cena u 2015. 100,826 118,646 94,897 84,833 77,357 65,171
Prosena cena u 2015. 80,698 73,768 62,626 52,367 41,883 37,552
Udeo u odnosu na prvu viu zonu 0.91 0.85 0.84 0.80 0.90
Standardna devijacija u 2015. 12,607 16,474 13,770 14,387 19,350 18,664
Koeficijent varijacije cena u 2015. 0.16 0.22 0.22 0.27 0.46 0.50
Prosena cena 2015/2014 1.01 1.00 1.06 1.06 1.11 1.05
Standardna devijacija pojedinanih
0.03 0.07 0.38 0.47 0.13 0.02
odnosa 2015/14
Medijana pojedinanih odnosa
1.00 1.02 1.02 1.00 1.00 1.00
2015/14
Neponderisani prosek pojedinanih
1.01 1.04 1.14 1.13 1.07 0.99
odnosa 2015/14
Minimalni odnos 2015/2014 0.98 0.94 0.87 0.65 0.97 0.96
Maksimalni odnos 2015/2014 1.05 1.22 2.54 2.72 1.37 1.00
Odnos najvie i najnie vrednosti 1.08 1.30 2.91 4.20 1.42 1.04
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad
0% 0% 0% 0% 0% 0%
2
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod
0% 0% 0% 0% 0% 0%
0,5
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Poslovni prostor
Kod poslovnih zgrada emo uoiti tendencije koje vie lie na praksu gradova u pogledu
graevinskog zemljita, nego to lie na praksu u pogledu kua i stanova. Pre svega, smanjivanje
cena kako se od centralnih kreemo ka perifernim zonama nije ujednaeno kao kod kua i stanova,
a javljaju se, kao to je to bilo kod graevinskog zemljita, i drastine promene utvrenih prosenih
cena izmeu dve godine koje su bile predmet naeg posmatranja. Ali, da krenemo redom.
Kako smo ranije napomenuli, gradovi su utvrdili prosene cene poslovnog prostora u 66 sluajeva,
to je za 10-ak manje u odnosu na graevinsko zemljite, kue i stanove. Prosena cena u prvoj zoni
je vea nego u ekstra zoni, ali to moemo pripisati razlici u broju gradova koji su utvrivali cene za
ekstra i za prvu zonu. U ostalim zonama, cena se progresivno smanjuje od centralnih ka perifernim
zonama, i to u znaajnim iznosima: od 22 do 40% u odnosu na prvu viu zonu. Prosek u petoj zoni
je ispod 27% vrednosti proseka u prvoj zoni. Ovo je konzistentno sa nalazom dela analize koji se
bavio optinama i tada smo to pripisali veoj osetljivosti cena poslovnog prostora na atraktivnost
lokacije.
Prosene cene u 2015. godini po zonama su znaajno manje u odnosu na 2014. godinu (u proseku
za 16%), ali kada se gledaju odnosi kod pojedinanih gradova za koje posedujemo podatke i za

110
2015. i za 2014. godinu, vidimo da se neponderisani prosek kree od 0,88 do 1,22 (prosek je 1,03).
U pogledu poslovnog prostora se javlja i manji broj drastinih promena utvrenih cena izmeu dve
godine (u 5,4% sluajeva, s tim da je ee cena drastino poveavana nego smanjivana).

Tabela 18 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama poslovnog prostora utvrenim u

gradovima
Ekstra IV V
I Zona II Zona III Zona
zona Zona Zona
Broj utvrenih cena u 2015. 4 19 19 10 11 3
Najnia cena u 2015. 74,000 47,649 39,509 21,235 10,167 12,521
Najvia cena u 2015. 108,363 245,746 189,393 162,957 104,799 50,093
Prosena cena u 2015. 90,518 108,060 82,149 61,965 37,438 29,074
Udeo u odnosu na prvu viu zonu 1.19 0.76 0.75 0.60 0.78
Standardna devijacija u 2015. 16,331 43,265 34,424 35,587 26,220 12,191
Koeficijent varijacije cena u 2015. 0.18 0.40 0.42 0.57 0.70 0.42
Prosena cena 2015/2014 0.69 0.85 0.91 0.98 0.82 0.78
Standardna devijacija pojedinanih
0.03 0.19 1.28 0.61 0.21 0.12
odnosa 2015/14
Medijana pojedinanih odnosa
0.95 1.00 0.99 0.97 0.94 1.00
2015/14
Neponderisani prosek
0.96 0.93 1.22 1.10 0.88 1.08
pojedinanih odnosa 2015/14
Minimalni odnos 2015/2014 0.93 0.61 0.52 0.53 0.38 1.00
Maksimalni odnos 2015/2014 1.00 1.27 6.14 2.80 1.00 1.25
Odnos najvie i najnie vrednosti 1.07 2.10 11.87 5.28 2.60 1.25
Procenat sa odnosom 2015/14
0% 0% 6% 10% 0% 0%
iznad 2
Procenat sa odnosom 2015/14
0% 0% 0% 0% 13% 0%
ispod 0,5
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Poljoprivredno zemljite
Gradovi su znaajno ee utvrivali prosene cene poljoprivrednog zemljita u perifernim zonama
(najvie u etvrtoj) nego u centralnim. Izuzev toga, nema mnogo logike u nalazima o prosenim
cenama koje su utvrivali za poljoprivredno zemljite. Pre svega, nema logike u tome da cena
poljoprivrednog zemljita u petoj zoni bude vie od 13 puta manja nego u prvoj zoni. Takoe,
uoavamo znaajno poveanje prosenih cena u 2015. godini u odnosu na cene utvrene za
prethodnu godinu, i to u etiri zone, od 39 do 113%, dok u petoj zoni, za koju je najmanje gradova
utvrdilo prosenu cenu, vidimo pad od 45%. Budui da se ovi podaci odnose na sve utvrene cene
poljoprivrednog zemljita u 2014. i 2015. godini, ovaj nalaz smo proverili tako to smo posmatrali
samo sluajeve u kojima su prosene cene utvrivane za obe godine. I u tom sluaju primeujemo u
etvrtoj zoni, za koju je najee utvrivana prosena cena, poveanje u 2015. godini, i to za 27% u
111
odnosu na 2014. godinu. S druge strane, u treoj zoni smo uoili smanjenje od 27%. Kod gradova
primeujemo i znaajan broj drastinih izmena cena u 2015. u odnosu na prethodnu godinu, i to u
17,5% sluajeva.
Nekoliko stvari ve sada moemo primetiti u vezi sa oporezivanjem poljoprivrednog zemljita.
Veina rezultata je pod velikim uticajem odreenog broja ekstremnih vrednosti. Na primer, prosek
za osam od devet gradova koji su utvrdili prosene cene poljoprivrednog zemljita za drugu zonu je
104 dinara. Deveti je Panevo, koji je u ovoj zoni utvrdio cenu od neverovatnih 2.800 dinara (mada
je to znaajno manje od 3.500 dinara koliko je utvreno za prvu zonu), pa prosek za svih 9 gradova
iznosi 404 dinara.
Druga pojava koja pada u oi je odnos prosene cene poljoprivrednog zemljita u razliitim zonama
iste jedinice lokalne samouprave. Tako, na primer, Kraljevo u prvoj zoni nije utvrdilo prosenu
cenu poljoprivrednog zemljita, u drugoj je utvren iznos od 86 dinara (gotovo pet puta manje nego
lane), da bi taj iznos u treoj zoni bio dvostruko vei nego u drugoj (190 dinara), a u etvrtoj 47
dinara. Teko je u ovome utvrditi bilo kakvu pravilnost, pa je zakljuak koji se namee da su ovi
iznosi rezultat sluajnosti, odnosno malog broja transakcija iji podaci se koriste pri utvrivanju
prosenih cena. U odreenom broju sluajeva su neloginosti verovatno odraz utvrivanja
prosenih cena za itavu zonu na osnovu nekoliko transakcija, od kojih neke uzimaju u obzir
oekivanje da e poljoprivredno zemljite postati graevinsko, to dovodi do ogromnih distorzija,
naroito kada se vrednosti iz jedne zone preslikavaju u susedne; u nekim drugim sluajevima,
neloginosti su, mogue je, rezultat (ne)snalaenja gradova i optina u pokuaju da iznose poreskih
obaveza za zemljite upodobe njihovom shvatanju pravinosti, odnosno platene sposobnosti
obveznika.

112
 Tabela 19 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama poljoprivrednog zemljita
utvrenim u gradovima
Ekstra II III IV V
I Zona
zona Zona Zona Zona Zona
Broj utvrenih cena u 2015. 0 5 9 13 16 4
Najnia cena u 2015. - 33 33 30 14 22
Najvia cena u 2015. - 3,500 2,800 2,450 2,100 85
Prosena cena u 2015. 813 404 243 208 61
Udeo u odnosu na prvu viu zonu - 0.50 0.60 0.86 0.29
Standardna devijacija u 2015. - 1,346 850 573 492 22
Koeficijent varijacije cena u 2015. - 1.66 2.10 2.35 2.36 0.36
Prosena cena 2015/2014 - 1.72 1.67 1.39 2.13 0.55
Standardna devijacija pojedinanih odnosa
- 0.12 0.31 2.39 2.28 0.23
2015/14
Medijana pojedinanih odnosa 2015/14 - 1.00 1.00 0.92 1.00 1.16
Neponderisani prosek pojedinanih odnosa
- 0.91 0.90 1.63 1.78 1.16
2015/14
Minimalni odnos 2015/2014 - 0.74 0.22 0.17 0.30 0.88
Maksimalni odnos 2015/2014 - 1.00 1.28 9.77 9.38 1.43
Odnos najvie i najnie vrednosti - 1.35 5.72 58.62 31.19 1.64
Procenat sa odnosom 2015/14 iznad 2 - 0% 0% 8% 15% 0%
Procenat sa odnosom 2015/14 ispod 0,5 - 0% 0% 15% 15% 0%
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

umsko zemljite
Ono to je reeno za poljoprivredno zemljite u velikoj meri vai i za umsko. Prosene cene po
zonama ne pokazuju ekonomsku logiku, a cene su u 2015. godini esto utvrivane u drastino
razliitim iznosima u odnosu na 2014. godinu (u ak 30% sluajeva). Neponderisani prosek cena po
zonama pokazuje smanjenje cena u 2015. godini u dve zone, isti nivo kao u 2014. zoni u jednoj i
poveanje u dve zone.
Jedino je Panevo utvrdilo prosenu cenu umskog zemljita u ekstra zoni, i to samo u 2015. godini,
na nivou od 3.500 dinara. Ono to upada u oi je velika razlika u prosenim cenama meu
jedinicama lokalne samouprave koja se u sluaju uma ne bi oekivala da bude na tako visokom
nivou. Tako je Novi Pazar u 2014-oj utvrdio prosenu cenu umskog zemljita u prvoj zoni od
1.960 dinara, Smederevo od 125 dinara, aak od 70 i abac od 42 dinara. Sem velikih razlika u
cenama izmeu JLS , panju privlae i razlike u prosenim cenama unutar pojedinanih gradova.
Tako je u Novom Pazaru za 2014. godinu u estoj zoni prosena cena umskog zemljita bila 73
dinara, u treoj 702, a u drugoj 1.120 dinara. U aku je cena u drugoj zoni u 2015. godini 70
dinara, a u etvrtoj 27 dinara. I ovde je teko pretpostaviti da iza takvih procena stoje neki solidni
ekonomski razlozi.

113
 Tabela 20 Osnovni nalazi u vezi sa prosenim cenama umskog zemljita utvrenim u
gradovima
Ekstra II III IV V
I Zona
zona Zona Zona Zona Zona
Broj utvrenih cena u 2015. 1 3 6 6 11 2
Najnia cena u 2015. 3,500 27 27 12 12 23
Najvia cena u 2015. 3,500 125 503 137 150 125
Prosena cena u 2015. 3,500 74 196 75 68 57
Prosena cena 2015/2014 76.09 0.18 0.79 0.60 0.72 0.36
Neponderisani prosek pojedinanih odnosa
- 0.88 0.88 1.87 1.82 1.02
2015/14
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

6.2.3 Grad Beograd

Grad Beograd smo posmatrali odvojeno od ostalih gradova jer on, po mnogim svojim
karakteristikama, vie nalikuje regionu nego jedinici lokalne samouprave. Pored same prostorne
veliine i broja stanovnika, grad Beograd od ostalih JLS odvajaju i visoke cene nepokretnosti.
Gradu Beogradu paleta od 13 zona utvrenih za potrebe oporezivanja imovine u 2014. godini
oigledno nije bila dovoljna za 2015. godinu, pa je pored osam zona, dve ekstra zone, dve zone
zatite zelenila i zone specifinih namena, uvedena i zona ulaznih pravaca (po utvrenim cenama se
uglavnom nalazi izmeu tree i etvrte zone.

114
 Tabela 21 Prosene cene nepokretnosti po vrstama i zonama za 2015. godinu u Beogradu

Prva Prva I II Zona Zona

ekstra ekstra I II III IV V VI VI VIII zeleni zeleni ulaz. spec.
posl. stanov. lo lo prav. namena

Graev.
49,50 21,50 2,60 1,60 1,10 14,90
zemljite 72,300 72,300 8,100 3,500 900 1,400 6,900 1,175
0 0 0 0 0 0
Poljop.
zemljite 750 750 750 750 420 380 240 140 90 65 750 130 400 110

um.
zemljite 700 700 700 700 400 350 200 100 80 70 700 90 380 84

Stanovi 160,50 160,5 126,7 89,94 78,90 70,6 67,0 55,0 40,0 118,8 63,50
210,000 81,030 63,300
0 00 00 0 0 40 00 00 00 00 0
Kue 160,50 160,5 126,4 87,90 74,10 64,6 56,5 49,6 35,5 105,5 51,50
228,000 76,500 51,500
0 00 00 0 0 00 00 00 00 00 0
Stanovi
naspram 1.00 0.92 1.00 1.00 1.02 1.06 1.09 1.19 1.11 1.13 1.13 1.23 1.06 1.23
kua
Poslovni
370,90 271,6 201,8 132,2 112,3 92,2 82,0 63,4 43,1 174,8 74,70 124,70
objekti 271,600 52,600
0 00 00 00 00 00 00 00 00 00 0 0
Garae i
70,19 54,40 40,17 30,26 25,3 21,2 17,1 13,4 46,90 18,79
garana 70,190 91,880 37,300 15,820
0 0 0 0 40 00 50 20 0 0
mesta
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Osma zona je u Beogradu bez izuzetka zona najnie vrednosti. Najvie vrednosti su utvrivane u
dvema ekstra zonama. Poslovni objekti imaju najveu vrednost u ekstra zoni poslovanja, dok su
cene stanova, kua i garaa najvie u ekstra zoni stanovanja. Odnos izmeu najvie i najnie
prosene cene za objekte (poslovni, kue, stanovi i garae) je relativno ujednaen i kree se od 5,25
(za stanove) do 8,61 (za poslovni prostor). U pogledu zemljita, podaci pokazuju mnogo
intenzivniju sliku: umsko zemljite je 10 puta skuplje u prvoj ekstra zoni stanovanja nego u osmoj
zoni, poljoprivredno zemljite vie od 11 puta, a graevinsko ak vie od 80 puta.
Iznenauje, u poreenju sa drugim jedinicama lokalne samouprave, da je u Beogradu u prve etiri
zone vrednost kua ista ili ak vea od vrednosti stanova. Od tree zone pa na dalje, Beograd vie
lii na ostatak Srbije, pa je i utvrena prosena cena stanova uvek vea od kua (od 2 do 23%, u
zavisnosti od zone).

115
 Tabela 22 Odnos prosenih cena utvrivanih u 2015. i 2014. godini u Beogradu
I Zona
I ekstra I II
ekstra I II III IV V VI VII VIII spec.
stanov. zelen. zelen.
poslov. namena
Graevin.
0.90 0.90 0.90 0.86 1.16 1.17 1.04 1.07 1.10 1.13 1.15 1.17 1.18
zemljite
Poljoprivr
0.34 0.34 0.34 0.34 0.26 0.95 1.20 1.27 1.13 1.00 0.38 1.30 1.47
zemljite
umsko
0.35 0.35 0.35 0.35 0.28 1.00 1.11 1.05 1.07 1.17 0.39 1.06 1.20
zemljite
Stanovi 1.11 1.03 1.11 1.09 1.10 1.10 1.07 1.03 1.10 1.14 1.03 1.13 1.51
Kue 1.11 1.09 1.11 1.09 1.10 1.06 1.08 1.13 1.24 1.18 1.06 1.36 1.72
Poslovni
1.00 1.01 1.01 1.01 1.02 1.02 1.02 1.03 1.02 1.03 1.17 1.07 1.05
objekti
Garae i
garana 1.00 1.02 1.00 1.01 1.00 1.01 1.01 1.01 1.01 1.03 1.04 1.02 1.05
mesta
Prosek 0.83 0.82 0.83 0.82 0.84 1.04 1.08 1.08 1.09 1.10 0.89 1.16 1.31
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Jedan od zakljuaka u pogledu odnosa prosenih cena utvrivanih u 2014. i 2015. godini, tie se
zaokruivanja iznosa proseenih cena za 2014. godinu, dok u cenama za 2015. godinu toga naizgled
nije bilo. Od 91 utvrenih prosenih cena razliitih vrsta nepokretnosti po zonama, uoili smo 12
sluajeva utvrivanja iznosa prosenih cena u drastino promenjenom iznosu u odnosu na
prethodnu godini. U svim ovim sluajevima, radi se o umanjenju prosenih cena za vie od
dvostruko. Pored ovih 13 sluajeva, nalazimo jo 27 sluajeva u kojima je prosena cena za 2015.
godinu utvrena na nivou koji je 10% vii ili nii od nivoa utvrenog za 2014. godinu. Tanije, u
svih ovih 27 sluajeva, sem u jednom, radi se o poveanju iznosa u odnosu na prethodnu godinu, i
to od 11 do 51%.
Prosek svih koeficijenata odnosa cena utvrenih za 2015. godinu naspram onih za 2014. je 0,99, to
nam govori da je Beograd, i u nominalnim iznosima, utvrivao cene koje su u proseku nie nego
prethodne godine. Ipak, ovaj zakljuak treba uzeti sa odreenom rezervom, pre svega zbog toga to
je ovaj ukupni rezultat pod velikim uticajem smanjenja utvrenih cena za poljoprivredno zemljite
(prosek za sve zone je umanjenje od 21%) i umsko zemljite (umanjenje od 25% u odnosu na cene
utvrene za 2014. godinu). Prosek za ostalih 5 vrsta nepokretnosti je uveanje u odnosu na cene iz
2014. godine od 8%. Najvee poveanje je u kategorijama kua (18%) i stanova (12%). Drugim
reima, najvee smanjenje prosenih cena je sprovedeno za vrste nepokretnosti od kojih se naplati
najmanje sredstava, a najvee poveanje je utvreno za nepokretnosti koje uestvuju sa lavovskim
delom ukupnih prihoda od poreza na imovinu.

116
6.2.4 Sumarni pregled prakse optina i gradova u utvrivanju osnovice poreza na
imovinu

Izmene Zakona o porezima na imovinu iz 2013. godine su uinile vaan korak na pribliavanju
Srbije redu zemalja koje oporezuju imovinu prema njenoj vrednosti, a ne prema nekom parametru
kao to je povrina objekta. Izneti rezultati istraivanja pokazuju da se nai gradovi i optine
relativno dobro snalaze sa oporezivanjem stambenih objekata. Naalost, postoji puno argumenata
zato se isto ne moe rei za sve vrste nepokretnosti, a pre svega za zemljite.
Kao jedan od indikatora pouzdanosti prosenih cena po zonama smo koristili koeficijent varijacije
cena utvrivanih u 2015. godini, po vrstama nepokretnosti i zonama. U nastavku su dati rezultati
poreenja za tri vrste nepokretnosti: graevinsko zemljite, stanove i poljoprivredno zemljite.
Najmanju rasutost vrednosti beleimo u sluaju stanova u gradovima. Ovaj rezultat je oekivan,
jer je upravo ta vrsta nepokretnosti najee predmet transakcija, pa dostupnih podataka o iznosima
koji se ostvaruju pri prodaji ima vie nego za sve druge vrste nepokretnosti.

Tabela 23 Koeficijent varijacije cena u 2015. godini po vrstama nepokretnosti i zonama

Ekstra
Prva Druga Trea etvrta Peta
zona
Graevinsko Optine 1.84 2.10 1.88 1.60 3.02 1.34
zemljite Gradovi 0.92 1.32 1.39 1.26 0.95 0.76
Optine 0.53 0.51 0.44 0.49 0.52 0.55
Stanovi
Gradovi 0.16 0.22 0.22 0.27 0.46 0.50
Poljoprivredno Optine 0.37 2.32 1.59 1.61 4.36 0.71
zemljite Gradovi - 1.66 2.10 2.35 2.36 0.36
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Najvei koeficijent varijacije je kod poljoprivrednog zemljita (i to i kod optina i kod gradova),
kao i kod graevinskog zemljita. Ovo nam ukazuje na znaajno manju pravilnost u utvrivanju
cena onih nepokretnosti koje su u manjem broju sluajeva predmet transakcija. Rasutost prosenih
cena utvrenih za graevinsko i poljoprivredno zemljite dovodi u pitanje osnovanost tako
utvrenih prosenih cena i adekvatnost na njima zasnovanih iznosa poreske osnovice.
U nastavku smo detaljnije pogledali podatke za poljoprivredno zemljite, po zonama.

Tabela 24 Prosena cena u 2015. godini za poljoprivredno zemljite, po zonama

Ekstra
Prva Druga Trea etvrta Peta
zona
Optine 91 132 91 80 152 47
Gradovi - 813 404 243 208 61
Grad
750 750 750 420 380 240
Beograd
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora
117
Tabela 24 jasno ilustruje zabrinjavajue rezultate oporezivanja poljoprivrednog zemljita. Cene od
zone do zone variraju esto bez ikakve jasne logike. Iako bi se oekivalo da je glavni parametar koji
utie na cenu poljoprivrednog zemljita njegova produktivnost (klasa), iz prethodne tabele se jasno
vidi da zona presudno utie na prosenu vrednost poljoprivrednog zemljita. Utisak je da u velikom
broju sluajeva na prosenu cenu dosta utie nekoliko transakcija, a da su predmet transakcija
najee parcele poljoprivrednog zemljita za koje se pretpostavlja da bi uskoro, izmenom
prostorno-planskih dokumenata, mogle postati graevinsko. Tako su mogue situacije da su
ogromne povrine poljoprivrednog zemljita u pogledu plaanja poreza na imovinu rtva malog
broja parcela koje imaju potencijal da uskoro postanu graevinsko zemljite.
Sledei pokazatelj koji smo koristili se tie odnosa cena utvrenih za 2015-tu godinu, u odnosu na
cene utvrivane za 2014. godinu. Kada iz rezultata iskljuimo ekstremnu vrednost (76 puta vea
cena umskog zemljita u ekstra zoni utvrena za 2015. godinu u odnosu na prethodnu na osnovu
cena utvrenih samo u jednom gradu u 2015-oj i jednom u 2014-oj godini) dolazimo do rezultata
prema kome je neponderisani prosek odnosa cena utvrenih za sve namene i sve zone u 2015.
naspram 2014. godine 0,97. Dakle, na ovom nivou razmatranja, moe se rei da su JLS pokazale
suzdranost prilikom utvrivanja prosenih cena nepokretnosti po vrstama i zonama za potrebe
oporezivanja imovine za 2015. godinu.

Tabela 25 Odnos cena u 2015. i 2014. godini po vrstama nepokretnosti i zonama

Ekstra
Vrsta JLS Prva Druga Trea etvrta Peta Prosek
zona
Graevinsko Optine 2.52 0.99 1.02 0.90 1.26 1.18 1.31
zemljite Gradovi 0.47 0.73 0.65 0.50 0.36 0.29 0.50
Grad Beograd 0.90 0.90 0.86 1.16 1.17 1.04 1.00
Kue Optine 0.92 1.01 0.99 0.97 0.92 0.97 0.96
Gradovi 0.99 0.91 0.94 1.02 0.98 0.79 0.94
Grad Beograd 1.10 1.11 1.09 1.10 1.06 1.08 1.09
Stanovi Optine 1.29 1.01 1.01 1.05 1.01 1.12 1.08
Gradovi 1.01 1.00 1.06 1.06 1.11 1.05 1.05
Grad Beograd 1.07 1.11 1.09 1.10 1.10 1.07 1.09
Poslovni objekti Optine 1.10 0.94 0.99 0.97 0.99 1.03 1.00
Gradovi 0.69 0.85 0.91 0.98 0.82 0.78 0.84
Grad Beograd 1.00 1.01 1.01 1.02 1.02 1.02 1.01
Poljoprivredno Optine 1.16 1.85 1.03 1.08 2.23 0.87 1.37
zemljite Gradovi - 1.72 1.67 1.39 2.13 0.55 1.49
Grad Beograd 0.34 0.34 0.34 0.26 0.95 1.20 0.57
umsko Optine 0.90 1.40 1.22 0.92 1.23 0.96 1.11
zemljite Gradovi 76.09 0.18 0.79 0.60 0.72 0.36 13.12
Grad Beograd 0.35 0.35 0.35 0.28 1.00 1.11 0.57
Izvor: baza podataka SKGO i kalkulacije autora

Napominjemo da su u tabelama dati odnosi na osnovu neponderisanih proseka, to znai da

118
nekoliko ekstremnih vrednosti moe disproporcionalno da utie na konani rezultat. Primer za to je
znaajno smanjenje cena graevinskog zemljita u 2015. godini u odnosu na prethodnu (u proseku
50%). Ono to nas najvie zanima su odnosi u pogledu nepokretnosti koje uestvuju sa najveim
delom u ukupnim prihodima lokalnih samouprava: poslovnih objekata, kua i stanova. U vezi sa tim
uoavamo da su prosene cene poslovnih objekata u 2015. u odnosu na 2014. godinu smanjene, i to
pre svega kod gradova.
Odnosi izmeu cena utvrenih u 2015. i 2014. za kue se kreu od 0,94 do 1,09 (prosek 1,00), a za
stanove se kreu od 1,05 do 1,09 (prosek 1,07).

Tabela 26 Proseni odnosi razliitih vrsta nepokretnosti izmeu 2015. i 2014. godine
Vrsta nepokretnosti Odnos 2015/14
Graevinsko zemljite 0,94
Kue 1,00
Stanovi 1,07
Poslovni objekti 0,95
Poljoprivredno zemljite 1,14
umsko zemljite 0,53
Izvor: podaci SKGO i kalkulacije autora

Dakle, za kue su u proseku u 2015. godini utvrene cene koje su nominalno na istom nivou kao to
su bile za 2014. godinu, dok su za stanove utvrene prosene cene za 7% vie nego za prethodnu
godinu. Ono to moemo da zakljuimo na osnovu prethodne tabele je da su lokalne samouprave
bile velikodune u smanjivanju utvrenih prosenih cena za nepokretnosti koje najmanje doprinose
ukupnim prihodima (umsko zemljite), ali su za one koje uestvuju sa velikim delom prihoda od
poreza na imovinu (stambeni objekti) utvrdile prosene cene koje obezbeuju da se prihodi u
realnom iznosu ne smanje u odnosu na 2014. godinu. Na koncu, zbirni podaci ne ukazuju na
postojanje iroke tendencije uveanja utvrenih prosenih cena nepokretnosti, ali pojedinani
podaci pokazuju i znaajna uveanja u 2015. u odnosu na 2014. godinu i neke druge anomalije za
koje je teko nai ekonomsko opravdanje. Podaci sugeriu da se te anomalije po pravilu javljaju za
vrste nepokretnosti za koje u odreenoj zoni ima mali broj transakcija, pa se deava da neke
netipine transakcije imaju veliki uticaj na utvrene prosene cene, ili u situacijama kada se zbog
nedovoljnog broja transakcija u jednoj zoni preuzimaju cene iz susedne zone.

119
7. Odnos osnovice poreza na imovinu i trine vrednosti nepokretnosti

Obraun iznosa obaveze u modelu oporezivanja imovine na osnovu njene trine vrednosti je veliki
izazov za sve sisteme, a naroito za one kod kojih se takozvani ad valorem porez na imovinu tek
etablira. U ovom delu disertacije se oslanjamo na rezultate kvantitativnih istraivanja da bismo
utvrdili u kojoj meri obraunati iznos osnovice za porez na imovinu u Srbiji odgovara trinoj
vrednosti nepokretnosti. Ovo pitanje je izuzetno vano, i moemo ga smatrati jednim od nekoliko
kljunih pitanja svakog sistema oporezivanja imovine koji polazi od njene trine vrednosti.
Znaaj veze izmeu iznosa osnovice i trine vrednosti predmeta oporezivanja je iri od problema
manjeg obima prihoda koji se naplauju putem poreza na imovinu ako je procena vrednosti
osnovice ispod nivoa trine vrednosti, odnosno tete koja se nanosi obveznicima ako je obraunata
osnovica vea od trine vrednosti. Problematika koja je vezana za odnos izmeu osnovice poreza
na imovinu i trine vrednosti se tie samih osnova pravinosti ovog poreza. Naime, kako smo to
utvrdili ranije, ako su svi predmeti oporezivanja proporcionalno potcenjeni ili precenjeni, sama
pravinost ne mora biti ugroena.
Momenat u kome diskrepanca izmeu trine vrednosti i obraunate osnovice poinje ozbiljno da
nagriza pravinost itavog sistema je onaj u kome sistem utvrivanja osnovice favorizuje, odnosno
diskriminie, pojedine nepokretnosti, ili pojedine kategorije nepokretnosti. Jedan od kljunih
zadataka dobro postavljenog sistema oporezivanja imovine je upravo da sprei javljanje tih
situacija, odnosno da obezbedi da procena vrednosti nepokretnosti za potrebe oporezivanja imovine
proizvede rezultate koji su bliski trinim vrednostima, ili su makar na slinom nivou udaljenosti od
nje. Kao to smo ve pokazali, i kao to e postati jo jasnije na primeru Srbije, ovo je lake rei
nego ostvariti.
Na znaajno zaostajanje osnovice poreza na imovinu za osnovicom poreza na prenos apsolutnih
prava u Srbiji ukazano je jo 2004. godine u publikaciji Reforma poreskog sistema 2 u izdanju
Centra za liberalno-demokratske studije (Begovi et al, 2004). Tada su podaci o 809
nepokretnosti83, koje su bile predmet transakcija tokom 2003. godine i za koje je utvrena osnovica
poreza na prenos apsolutnih prava, primenjeni na 40.394 nepokretnosti koje su bile u bazi podataka
za porez na imovinu. U navedenom istraivanju je pretpostavljeno da je procena osnovice za
potrebe oporezivanja prenosa apsolutnih prava veoma bliska trinoj vrednosti nepokretnosti. Na
osnovu te pretpostavke, korienjem statistikog softvera za primenu nelinearnog regresionog
modela, se dolo do aproksimacije trine vrednosti svih tih 40.394 nepokretnosti. Kljuni rezultati
tog istraivanja za nau temu su sledei:
Osnovica poreza na imovinu za stanove je oko 3,7 puta manja od trine vrednosti;
U sluaju poslovnog prostora, osnovica poreza na imovinu je potcenjena 1,8 puta;
Osnovica poreza na imovinu za kue je potcenjena 2,9 puta, uz napomenu da je ova procena
dobijena na osnovu najmanjeg uzorka, koji se sastojao od samo 14 kua (Begovi i ostali,
2004, str. 13).
Ovi nalazi sadre upravo ono ega se plaimo da emo nai pri analizi odreenog sistema
oporezivanja imovne: a) veliku razliku izmeu trine vrednosti i obraunate osnovice poreza na
imovinu i b) neravnomernost te razlike, to znai da su jedne kategorije nepokretnosti (a time i

83
Odnosno 1.700 nepokretnosti sa kojima se krenulo u analizu, da bi se taj broj vie nego prepolovio odbacivanjem
podataka za koje je ocenjeno da nisu dovoljno pouzdani.
120
obveznika) favorizovane, a druge diskriminisane.
Iako jako indikativni, prethodno navedeni rezultati imaju nekoliko znaajnih nedostataka. Pored
pomenutog, malu zastupljenost kua u uzorku, treba navesti da se svi korieni podaci odnose samo
na tri najvea grada Beograd, Novi Sad i Ni. Ovo ostavlja prostor za pitanje da li je tendencija
odnosa izmeu dve osnovice ista i u drugim jedinicama lokalne samouprave, u kojima je vrednost
nepokretnosti generalno nia, i u kojima je dostupno mnogo manje podataka o cenama koje se
postiu pri prometovanju nepokretnosti. Pored toga, istraivanje je bilo fokusirano na stambeni
prostor, pa se postavlja pitanje specifinosti drugih kategorija nepokretnosti poslovnog prostora,
proizvodnih objekata i zemljita.
U nastavku predstavljamo nalaze nekoliko skorijih empirijskih istraivanja o odnosu osnovice
poreza na imovinu i trine vrednosti nepokretnosti.

7.1 Odnos osnovice poreza na imovinu i trine vrednosti prema vrstama

nepokretnosti
Tano 10 godina nakon to je Centar za liberalno-demokratkse studije (CLDS) objavio prethodno
navedene rezultate, sprovedeno je istraivanje u okviru Fondazije za razvoj ekonomske nauke
(FREN) koje je imalo slian cilj da utvrdi odnos izmeu osnovice poreza na imovinu i trine
vrednosti nepokretnosti. Metodologija koja je primenjena ima dosta slinosti sa onom koju je
primenio CLDS, s tim da nekoliko razlika zasluuju da budu istaknute:
podaci sa kojima se raspolagalo u istraivanju iz 2014. godine su manjeg obima od obima
podataka korienih 10 godina ranije;
u pogledu geografske pokrivenosti, primenjen je znaajno iri pristup, ija dodatna prednost
je i to to ukljuuje i manje jedinice lokalne samouprave;
to se vrsta nepokretnosti tie, kue su zastupljene u veem broju nego u prvom istraivanju
tanije, sa 23 kue, njihov broj je gotovo dvostruko vei nego u prethodnom istraivanju;
za razliku od prvog istraivanja, pored stambenih i poslovnih objekata, ukljueno je bilo i
poljoprivredno i umsko zemljite, kao i industrijski objekti;
pretpostavka iz prve studije, da je osnovica poreza na prenos apsolutnih prava bliska trinoj
vrednosti nepokretnosti nije uzeta kao polazna osnova u drugoj studiji, ve je, naprotiv, kako
e se videti posebno testirana u sklopu istraivanja.
Osnovni rezultati drugog istraivanja su predstavljeni 2014. godine (Arsi et al, 2014). U nastavku
dajemo vie podataka o primenjenoj metodologiji u tom istraivanju, a zatim i rezultate, sa
naglaskom na nalaze koji ranije nisu publikovani.
Sprovedeno istraivanje se sastoji iz dva segmenta: prvi se tie odnosa izmeu procena do kojih se
dolazi za potrebe oporezivanja prenosa apsolutnih prava i procena za potrebe godinjeg poreza na
imovinu; drugi segment istraivanja se tie poreenja vrednosti do kojih se dolazi pri individualnim
procenama od strane ovlaenih procenitelja sa procenama vrednosti pri oporezivanju imovine. Oba
segmenta istraivanja se zasnivaju na poreenju konkretno identifikovanih nepokretnosti. Da bi se
to uspelo, bilo je potrebno u prvom koraku pribaviti podatke o obraunatoj osnovici za porez na
prenos apsolutnih prava za vei broj nepokretnosti. Konkretno, pribavljeni su podaci za 286
nepokretnosti koje su bile predmet transakcija tokom 2012. i 2013. godine.

121
Ovih 286 nepokretnosti su rasporeene na nain da u uzorku budu zastupljeni i gradovi, optine i
gradske optine, odnosno da se u njima nalaze razliite vrste nepokretnosti koje su predmet analize.
U pogledu broja optina, dominiraju one sa teritorije grada Beograda (Barajevo, Grocka, Savski
Venac, Stari Grad, Vodovac i Zvezdara ukupno est) u odnosu na osam JLS van Beograda:
Aranelovac, ajetina, Inija, Knjaevac, Ni, Pirot, Subotica i Vranje. Ovo nije sluajno, imajui u
vidu dominaciju grada Beograda u pogledu broja nepokretnosti i jo vie u pogledu broja
transakcija. Podaci o iznosima obraunatih osnovica poreza na prenos apsolutnih prava su bili
praeni podacima potrebnim da bi se te nepokretnosti identifikovale u bazama podataka lokalnih
poreskih uprava, da bi se iz njih pribavili podaci o obraunatim osnovicama za godinji porez na
imovinu84.
U drugom koraku se radilo na pronalaenju ovih 268 nepokretnosti u evidencijama odgovarajuih
lokalnih poreskih uprava. Za dobar deo nepokretnosti nije bilo mogue nesumnjivo utvrditi da se
podaci u evidencijama osnovica poreza na prenos apsolutnih prava i periodinog poreza na imovinu
odnose na istu nepokretnost. Po tom osnovu je eliminisano 125 nepokretnosti iz uzorka. Sledei
korak je bilo utvrivanje da li je razlika u evidentiranim povrinama u dve evidencije takvog obima
da bi poreenje njihovih procenjenih vrednosti bilo bespredmetno. Po tom osnovu je iskljueno jo
18 nepokretnosti iz uzorka, i to onih kod kojih se povrina u dve evidencije razlikuje za 20 ili vie
procenata. Kao rezultat ovog preiavanja uzorka, ostale su 126 nepokretnosti za koje smo
procenili da imamo poklapanje u dve evidencije i za koje smo doli do osnovice na osnovu koje je
obraunat porez na imovinu za 2012. godinu i do osnovice poreza na prenos apsolutnih prava po
osnovu transakcije koja je ostvarena u 2012. ili 2013. godini.
Osnovni nalazi pri poreenju vrednosti dve osnovice kod ovih 126 nepokretnosti su sledei:
ukupan zbir osnovice za porez na imovinu iznosi 79,7% osnovice za porez na prenos
apsolutnih prava (to je u isto vreme i ponderisani prosek).
u pogledu medijane, vidi se da je iznos osnovice za porez na imovinu samo 55% osnovice za
porez na prenos apsolutnih prava;
neponderisani prosek odnosa osnovice za porez na imovinu i osnovice za porez na prenos
apsolutnih prava je 69% (Arsi i ostali, 2014, str. 18).
Ono to primeujemo je da su ove diskrepance izmeu osnovice poreza na imovinu i osnovice
poreza na prenos apsolutnih prava dosta blae od onih koje su utvrene u studiji CLDS-a. Iako
moramo pretpostaviti da je makar jednim delom to rezultat razliitih metodologija primenjenih u
dva istraivanja, razlike u uoenom zaostajanju osnovce poreza na imovinu za osnovicom poreza na
prenos apsolutnih prava su takve da moemo pretpostaviti da je vremenom dolo do pribliavanja
poreske osnovice trinoj vrednosti nepokretnosti. Ovde je posebno potrebno napomenuti da je
pravni okvir za obraun iznosa osnovice poreza na imovinu koji je bio na snazi 2004. godine
znaajno izmenjen i u vreme izrade studije u okviru FREN-a, da bi nakon toga bio dodatno
unapreen. Ipak, smatramo da su nalazi koji slede i dalje znaajni i da ukazuju na neke sistemske
osobine modela utvrivanja osnovice poreza na imovinu, a pre svega na neujednaenost stepena
potcenjenosti osnovice poreza na imovinu u odnosu na trinu vrednost nepokretnosti izmeu
razliitih vrsta nepokretnosti.

84
Podaci koji su dobijeni i u vezi sa osnovicom za porez na prenos apsolutnih prava i u vezi sa osnovicom za porez na
imovinu su pribavljeni u takozvanom depersonalizovanom obliku, tako da su nam bili dostupni podaci samo o samim
nepokretnostima, ali ne i o nosiocima prava na njima.
122
U treem koraku, to je ujedno i kljuna dodata vrednost ovog istraivanja u odnosu na prethodna, a
pre svega u odnosu na ono koje je sproveo CLDS, poredili smo procene dve osnovice (za porez na
prenos apsolutnih prava i periodini porez na imovinu) sa najboljom aproksimacijom trine
vrednosti imovine do koje je mogue doi: individualnim procenama trine vrednosti
nepokretnosti od strane ovlaenog sudskog vetaka85. S obzirom na veliku zahtevnost ovog
metoda, odnosno visoke trokove sprovoenja individualnih procena od strane ovlaenih
procenitelja86, na ovaj nain je procenjen znaajno manji broj nepokretnosti u odnosu na onaj broj
za koji su postojale podaci o iznosima dve osnovice tanije individualno su procenjene 23
nepokretnosti87, rasporeene u tri jedinice lokalne samouprave (Aranelovcu, Iniji i Beogradu,
odnosno sledeim beogradskim optinama: Vodovac, Novi Beograd, Grocka i Stari Grad). Procena
trine vrednosti je sprovedena u oktobru 2013. godine, polazei od sledeih elemenata:
hipotetiko pravo vlasnitva bez pravnih prepreka u slobodnom transferu,
najbolja i najisplativija upotreba nekretnina koje su predmet procene88.
Iako se radi o uzorku koji je oigledno daleko od reprezentativnosti, ovaj deo istraivanja je
proizveo rezultate koji dovode u sumnju preovlaujui stav (i pretpostavku sadranu u istraivanju
CLDS-a) o tome da osnovice poreza na prenos apsolutnih prava verno odraava trinu vrednost
nepokretnosti. Ne samo da nesaglasnost u tim vrednostima postoji, ve se, u meri u kojoj o tome
moemo govoriti s obzirom na malu veliinu uzorka, ta nesaglasnost razlikuje prema vrstama
nepokretnosti, to je jo problematinije.

7.1.1 Kue
Za ukupno 23 kue smo uspeno uparili podatke o poreskim osnovicama za porez na prenos
apsolutnih prava i porez na imovinu. Prvo to moemo da uoimo iz spektra podataka koji su dati u
narednoj tabeli je veliki raspon odnosa ove dve osnovice. Na jednoj strani imamo sluaj da je
osnovica poreza na imovinu vie od osam puta manja od osnovice poreza na prenos apsolutnih
prava, a na drugoj je situacija osnovica poreza na imovinu vea, i to za solidnih 33%, u odnosu na
osnovicu preza na prenos apsolutnih prava. Nijedna od ove dve vrednosti nije usamljena ekstremna
vrednost , ali emo, radi vee pouzdanosti nalaza, u nastavku koristi i podatke o trimovanom
proseku89, i to tako to emo za te potrebe iskljuiti po 10% ekstremnih vrednosti na svakom kraju
niza podataka.

85
Vredi napomenuti da je za ovaj zadatak bila angaovana predsednica Nacionalnog udruenja procenjivaa Srbije,
Danijela Ili, kojoj se i ovim putem zahvaljujemo.
86
Ovaj deo istraivanja je omoguen zahvaljujui razumevanju i interesu za ovu temu od strane Linkoln instituta za
zemljinu politiku (Lincoln Instutute of Land Policy). Zahvaljujui toj podrci, bilo je mogue identifikovati, obii
spolja, i proceniti 19 nepokretnosti iz kategorije stambenih i poslovnih objekata za koje postoje podaci o obe osnovice.
Tri planirane nepokretnosti nije bilo mogue identifikovati od strane procenitelja pa su, umesto njih, individualno
procenjene tri nepokretnosti najslinijih karakteristika u istim zonama.
87
Radi se o 10 jedinica poslovnog prostora, pet parcela poljoprivrednog zemljita, tri stana, tri kue i dve parcele
umskog zemljita.
88
Iz Izvetaja o proceni trine vrednosti Nacionalnog udruenja procenjivaa Srbije.
89
Trimovani prosek (eng. trimmed mean, truncated mean) je aritmetika veliina do koje se dolazi kada se iz odreenog
niza, pre izraunavanja proseka, iskljui odreeni manji deo ekstremnih vrednosti, sa oba kraja niza. Uobiajeno je da
se pri izraunavanju trimovanog proseka iskljui 10% vrednosti (po 5% na svakom kraju niza), ili 20% vrednosti (po
10% na svakom kraju niza), ali se u odreenim sluajevima primenjuje iskljuenje i do 50% vrednosti. Trimovani
prosek se primenjuje sa slinim ciljem kao i medijana, da bi se izbeglo da nekoliko ekstremnih vrednosti dominantno
odredi iznos proseka.
123
Kod ukupno 14 vrednosti je nivo osnovice poreza na imovinu za 20 ili vie procenata ispod nivoa
osnovice za porez na prenos apsolutnih prava, a kod tri vrednosti je za 20 ili vie procenata iznad
tog nivoa. Kod est kua se odnos dve osnovice nalazi u rasponu od plus ili minus 20%, to ini
samo etvrtinu naeg uzorka. to se koeficijenta na nivou ukupnog uzorka tie, on iznosi 0,71, to
znai da je u proseku osnovica porez na imovinu u sluaju kua potcenjena za 29% u odnosu na
osnovicu poreza na prenos apsolutnih prava. Zanimljivo je da je trimovani prosek (ukupno 20%
trimovanja) u procenat identian sa netrimovanim prosekom. Koeficijent varijacije, koji se dobija
kao kolinik standardne devijacije uzorka i njegovog proseka, i ukazuje na nivo odstupanja svih
pojedinanih vrednosti u odnosu na prosenu, iznosi od 0,51, to je, kako emo videti kada ga
uporedimo sa vrednostima za druge kategorije imovine, relativno visok iznos neujednaenosti
vrednosti.
Napominjemo da se svi ovi obrauni odnose na poreske osnovice, onako kako su obraunate za date
uparene nepokretnosti. Meutim, s obzirom da za istu nepokretnost mogu biti zabeleene razliite
povrine u dve evidencije koje su predmet naeg bavljenja, bilo je mogue da to utie na nae
nalaze. Zato smo najpre izraunali zbirove povrina za sve kue iz uzorka u dve evidencije i doli
do razlike od 2,3% procenta, to bi se moglo smatrati vie nego prihvatljivim. Meutim, daljom
proverom smo utvrdili da zbir apsolutnih vrednosti razlika u povrinama pojedinanih kua (ime
se spreava da se razlike suprotnih predznaka meusobno potiru) u povrinama ini ak 37% u
odnosu na povrinu u evidenciji za periodini porez na imovinu90. U nastavku smo uzeli i tu
injenicu u obzir i obraunali za svaku nepokretnost vrednost osnovice jednog poreza po metru
kvadratnom, a zatim i vrednost osnovice drugog poreza po metru kvadratnom, i na kraju smo te dve
vrednosti stavili u odnos, i izraunali prosek tih pojedinanih odnosa. Tako dobijen koeficijent
odnosa dve osnovice je isti kao i u sluaju kada su direktno poreene osnovice 0,71.
Svi prethodno izneti podaci se odnose na neponderisani prosek. Do ponderisanog proseka dolazimo
stavljajui u odnos zbir svih osnovica poreza na imovinu iz uzorka sa zbirom svih osnovica poreza
na prenos apsolutnih prava. Ovde nas eka iznenaenje, budui da je odnos u korist osnovice poreza
na imovinu, dodue za skromnih 4%. Razlog za to je pre svega to to je u sluaju daleko najvrednije
nepokretnosti u uzorku (kue na Savskom Vencu koja je za potrebe poreza na imovinu procenjena
na 385 miliona dinara), procena za potrebe oporezivanja prenosa apsolutnih prava procenjena na
nivou niem za 27%. Kada bi ovu nepokretnost iskljuili iz uzorka, dolazimo do bitno drugaijih
podataka: naime, tada ponderisani prosek pokazuje da osnovica poreza na imovinu zaostaje za 45%
u odnosu na osnovicu za porez na prenos apsolutnih prava.

90
Iz podataka o razlikama evidentiranih povrina u dve evidencije, koji pokazuju razlike i od vie od 100 m2, ili ak
vie stotina kvadratnih metara, je oigledno da su u nekim sluajevima itavi spratovi (ako ne i itave kue na parceli)
ostale van evidencije jednog od dva poreza koja su nam bila u fokusu. Interesantno je da postoji gotovo potpuna
ravnotea izmeu dve evidencije, u smislu da ni jedna nema prednost u pogledu obuhvaenih povrina.
124
 Tabela 27 Odnos dve osnovice kod kua
Optina (A) Ulica (B) Povrina Osnovica Osnovica E/D
u m2 (C) poreza na poreza na
prenos aps. imovinu
prava (D) (E)
Aranelovac Grk 208 6,656,000 7,212,122 1.08
Aranelovac Kersk 71.28 1,568,160 2,082,840 1.33
Bevc, Milord
Barajevo 50 1,028,675 504,274 0.49
Brki Icinog
iljkovc, Mrk
Barajevo 69 1,257,326 824,027 0.66
Todorovi
Barajevo Str Lipovic 58 1,549,461 1,357,712 0.88
Barajevo Str Lipovic 115 2,312,645 2,069,939 0.90
Vodovc Adm. Vukovi 43 3,420,064 1,093,986 0.32
Vodovc Bul. osloboenj 125 18,480,000 6,685,468 0.36
Vodovc Nikik 131.24 9,239,296 3,685,432 0.40
Vranje Prol. brigada 29.00 1,450,000 702,520 0.48
Grock Pudrki put 45.28 815,040 456,025 0.56
Grock Vin, Ozrensk 66.22 1,919,916 1,485,573 0.77
Vrin, Bul.
Grock 127.83 2,986,109 3,267,785 1.09
revolucije
Zvezdara Mrk Orekovi 71.4 14,645,718 1,792,921 0.12
Zvezdara Brae Ribnikar 64 7,327,800 1,754,935 0.24
Zvezdara Paje Jovanovia 44 4,840,000 2,709,894 0.56
Inija Kordunk 55 1,320,000 1,351,396 1.02
Ni Ozrensk 180 4,225,000 2,989,822 0.71
Pirot Jovana Skerlia 114.58 3,063,700 2,031,297 0.66
Dr. Milutina
Savski Venac 684.8 303,232,583 385,616,372 1.27
Ivkovia
Subotica Ivana Metrovia 129.00 4,228,070 4,228,070 1.00
Subotica Patrisa Lumumbe 78.00 2,184,000 2,652,578 1.21
ajetina I partizanske bolnice 271.09 28,900,634 5,216,058 0.18
Izvor: podaci istraivanja i kalkulacije autora
Znaajnu razliku izmeu ponderisanog i neponderisanog proseka moemo tumaiti kao tendenciju
da osnovica kod vrednijih kua jo vie zaostaje za osnovicom poreza na prenos apsolutnih prava u
odnosu na ono na ta nailazimo kod kua manje vrednosti. Ovo indirektno potvruje i nalaz da
medijana dva odnosa (netrimovanog niza) iznosi 0,66, to je vrednost koja se nalazi izmeu
ponderisanog i neponderisanog proseka i koju emo kao relevantnu koristiti u nastavku istraivanja.
Uz ponovljenu napomenu da se svi ovi rezultati zasnivaju na relativno malom uzorku, prelazimo na
aspekt istraivanja koji se zasniva na jo manjem, ali izuzetno vrednom, obimu podataka:
individualnim procenama trine vrednosti kua sprovedenim od strane ovlaenih procenitelja.
Cilj ovog dela istraivanja je bio da poreenjem individualnih procena trine vrednosti i procena
republike Poreske uprave za potrebe oporezivanja prenosa apsolutnih prava proverimo tezu o
bliskosti ove dve vrednosti.

125
Tabela 28 - Odnos osnovice za porez na prenos apsolutnih prava i procenjene trine vrednosti
Republika Poreska uprava NUPS

B:
A:
Priblina Procenjena
Povrina Poreska Povrina
JLSJLS Vrsta Ulica godina trina B/A
(m2) osnovica (m2)
izgradnje vrednost
(din.)
(din.)

Beograd Stan Brae Jerkovia 27.5 3,119,169 27.5 1970. 3,420,000 1.10

Aranelovac Kua Grk 208 6,656,000 180 1970. 6,840,000 1.19

Aranelovac Stan Knjaza Miloa 34.16 2,391,200 34.16 2000. 2,850,000 1.19

Beograd Kua Brae Ribnikar 64 7,327,800 64 1995. 9,462,000 1.29

Inija Stan Novosadska 50 4,250,000 50 2009. 4,230,210 1.00

Omladinska,
Inija Kua 68 1,088,000 80 1970. 3,876,000 3.03
Bek
Izvor: podaci istraivanja i kalkulacije autora

Kako pokazuje Tabela 28, raspolaemo sa individualnim procenama za samo tri kue, pa smo ih
zato u daljoj analizi tretirali zajedno sa individualnim procenama stanove (raspolagali smo
podacima za takoe tri stana), tako da se ovaj deo analize odnosi na stambeni prostor. Kao to se iz
tabele vidi, podaci o povrinama objekata dobijeni prilikom individualnih procena se ne poklapaju
uvek sa povrinama iz evidencije republike Poreske uprave. Zato smo, kod utvrivanja odnosa te
dve vrednosti, koristili ne ukupne iznose, ve iznose po kvadratnom metru. Sem u jednom sluaju,
kada je odnos dve vrednosti vie od tri puta u korist procene trine vrednosti od strane ovlaenog
procenitelja, i u jednom sluaju kada osnovica poreza na prenos apsolutnih prava zanemarljivo
zaostaje za procenjenom trinom cenom, u ostalim sluajevima se odnos procenjene trine
vrednosti i osnovice poreza na prenos apsolutnih prava kree izmeu 1,1 i 1,29. Kada iz ukupno
dostupnih est vrednosti iskljuimo najmanju i najveu, dobijamo trimovani prosek dva odnosa od
1,19. S obzirom na to da je medijana odnosa osnovice poreza na imovinu u odnosu na osnovicu
poreza na prenos apsolutnih prava bila 0,66, dolazimo do zakljuka da za svakih 100 dinara trine
vrednosti kua, osnovica Poreske uprave iznosi 84 dinara, a osnovica poreza na imovinu iznosi 55
dinara, odnosno 45% manje u odnosu na trinu vrednost nepokretnosti.

7.1.2 Stanovi
Podaci kojima smo raspolagali u sluaju stanova znaajno su bogatiji u odnosu na kue, budui da
smo uspeli da uparimo podatke za 48 stanova. Rezultati do kojih smo doli pokazuju bitna
odstupanja od tendencija koje smo uoili u pogledu kua.

126
 Tabela 29 Odnos dve osnovice kod stanova
Osnovica Osnovica Odnos
Povrina
Optina Ulica poreza na poreza na dve
(m2)
prenos AP imovinu osnovice
Aranelovac Kneza Miloa 34.16 2,391,200 1,422,248 0.59
Aranelovac Kneza Mihaila 34 1,870,000 1,277,046 0.68
Barajevo Brajevo, Cr Lzr 27.53 1,550,049 646,590 0.42
Barajevo Vrni, ure Mitrovi 45 1,262,244 874,376 0.69
Vodovc Splitsk 29 4,805,061 1,445,277 0.30
Vodovc Crnotrvsk 75 9,597,260 3,988,489 0.42
Vodovc Vojvode Stepe 62.5 9,615,829 4,299,698 0.45
Vodovc Debrsk 74.26 14,332,180 6,637,978 0.46
Grock Vin, Svetosvsk 50.17 4,849,303 1,401,854 0.29
Grock Vrin, Sve Kovevi 78.93 3,160,357 1,040,647 0.33
Grock Klueric, Mirijevsk 31.4 3,214,371 1,126,309 0.35
Grock Letne, Zbrnsk 43 2,580,000 1,116,766 0.43
Zvezdr Bul. K. Aleksndr 92.5 15,725,000 5,009,036 0.32
Zvezdr Vojvode Brne 40.31 6,410,045 2,123,396 0.33
Zvezdr Mirijevski venc 48 5,898,921 2,242,671 0.38
Zvezdr Drgoslv . Goe 40.31 4,945,293 2,058,811 0.42
Zvezdr Vojvode Vlhovi 28.12 3,374,400 1,420,433 0.42
Inija Knez Lzr 36 2,520,000 775,902 0.31
Inija Beogrdsk 40 3,400,000 1,680,725 0.49
Inija Novosdsk 50 4,250,000 2,243,027 0.53
Inija Jug Bogdn 59.5 5,057,500 2,784,648 0.55
Ni Bulevr Medijn 37.9 7,300,000 1,438,037 0.20
Ni Stojn Novkovi 49.62 9,005,640 2,338,571 0.26
Pirot Nikole Tesle 39.34 6,665,200 1,822,789 0.27
Pirot Vuk Krdi 48 3,867,100 1,191,543 0.31
Savski Venac Ljutice Bogdana 37.15 6,668,954 1,444,655 0.22
Savski Venac Svetozara Markovia 160 33,957,413 10,538,266 0.31
Savski Venac Kneza Miloa 25 5,423,149 1,846,403 0.34
Savski Venac Gavrila Principa 25 4,018,561 1,540,338 0.38
Savski Venac Sarajevska 54 9,989,092 4,249,172 0.43
Savski Venac Durmitorska 89 16,463,503 7,186,859 0.44
Savski Venac Stjepana Filipovia 64 10,799,146 4,846,964 0.45
Savski Venac Vuitrnska 73 13,515,074 6,906,123 0.51
Savski Venac Baje Pivljanina 194.71 44,365,285 40,325,439 0.91
Stari Grad Driniev 68 10,200,000 2,640,043 0.26
Stari Grad Mrl Birjuzov 38 6,764,000 2,155,597 0.32
Stari Grad Zmj od Noj 63 14,773,500 4,889,525 0.33
Stari Grad Svetogorsk 72 13,320,000 5,227,511 0.39
Stari Grad Gospodr Jovnov 56 11,200,000 4,433,871 0.40
Stari Grad Mjke Jevrosime 74 14,060,000 5,903,198 0.42
Stari Grad Krlj Petr 101.18 23,878,480 11,004,060 0.46
Stari Grad Tdeu Kouk 72.04 14,047,800 7,256,259 0.52
Stari Grad Pniev 41 7,380,000 3,849,281 0.52
Stari Grad Mike Als 40 6,400,000 3,838,849 0.60
Subotica Cr Dun 34.00 2,705,812 1,438,132 0.53
Subotica Alej Mrl Tit 22.00 1,300,000 877,412 0.67
Subotica Beogrdski put 64.00 3,052,191 2,912,288 0.95
ajetina urkovc I zon 40.49 6,823,779 3,207,507 0.47
127
Izvor: podaci istraivanja i kalkulacije autora

Prvo to Tabela 29 pokazuje je da su vrednosti odnosa dve osnovice znaajno ujednaeniji nego kod
kua i da bez izuzetka osnovica poreza na imovinu zaostaje za osnovicom poreza na prenos
apsolutnih prava. Prosean odnos dve osnovice iznosi 0,44, dok je trimovani prosek 0,42. Mala
razlika izmeu ove dve vrednosti ukazuje da ekstremi ni na jednoj strani ne utiu presudno na
rezultat. Pomenuti ekstremi su na jednoj strani 0,20 (osnovica poreza na prenos imovine je pet puta
manja u odnosu na osnovicu poreza na prenos apsolutnih prava), a na drugoj strani 0,95 (kada
osnovica poreza na imovinu zaostaje za skromnih 5% u odnosu na osnovicu poreza na prenos
apsolutnih prava). Ve je ovaj sam nalaz znaajan kada se uporedi sa situacijom kod kua, gde su
ekstremni odnosi ukljuivali i vrednosti kod kojih je obraunata osnovica poreza na imovinu bila
vea od osnovice poreza na prenos apsolutnih prava. Medijana se u procenat poklapa sa trimovanim
prosekom. Takoe, koeficijent varijacije za ove vrednosti je 0,36, to je znaajno manje nego to
smo imali u sluaju kua (0,51), i to predstavlja jo jednu statistiku potvrdu vee ujednaenosti
vrednosti koje se dobijaju kada se u odnos stave dve razliite osnovice za individualne
nepokretnosti kod stanova, nego to je to bio sluaj kod kua.
Budui da se prethodne vrednosti odnose na takozvani neponderisani prosek, u kome svi
pojedinani odnosi jednako uestvuju u zbirnom rezultatu, proverili smo ove nalaze i za ponderisani
prosek, odnosno za kolinik zbira svih osnovica poreza na imovinu i svih osnovica poreza na prenos
apsolutnih prava. Rezultat do koga smo doli, i koji iznosi 0,46 je u skladu sa ostalim gore
iskazanim vrednostima, a u isto vreme znaajno manji od vrednosti istog pokazatelja kod kua (1,04
za sve vrednosti iz uzorka, odnosno 0,55 kada se iskljui jedna ekstremna vrednost).
Pri tumaenju ovih rezultata, treba imati u vidu okolnost da povrine evidentirane za potrebe
obrauna dve osnovice nisu uvek iste. Ipak, ta razlika u dve evidencije je relativno mala. Kada se
gledaju zbirovi povrina, evidencija za potrebe periodinog oporezivanja je zanemarljivo vea od
povrine u evidenciji Poreske uprave za manje od treine jednog procenta. Zbir apsolutnih iznosa
razlika u povrinama (ime se spreava da se razlike suprotnih predznakova meusobno potiru) je,
ipak, neto vei i iznosi 4,1% povrine u evidenciji poreza na imovinu. Zato smo, pored
jednostavnog poreenja dve poreske osnovice, koje smo sproveli u prethodnom koraku, proverili i
odnose po metru kvadratnom, ime se eliminie efekat razliitih podataka o povrini objekta.
Meutim, rezultati su ostali identini kao i u prethodnom koraku, sa vrednou prostog proseka od
0,44 i trimovanog proseka od 0,42, koji se poklapa i sa vrednou medijane.
Pored vanih implikacija ovih nalaza koje se odnose na potencijal za veu naplatu prihoda od
poreza na imovinu, vani su i zakljuci koji se odnose na pravinost ukupnog sistema oporezivanja
imovine. Dva vana zakljuka moemo izvui u tom pogledu poreenjem nalaza vezanih za odnos
dve osnovice kod kua i stanova. Prvi se tie diskriminisanosti kua kao kategorije nepokretnosti, i
temeljimo ga na manjem zaostajanju osnovice poreza na imovinu u sluaju kua u odnosu na
stanove. Drugi zakljuak se temelji na velikoj volatilnosti u odnosima dve osnovice kod kua
(podseamo na identifikovane sluajevima u kojima je ak osnovica poreza na imovinu vea od
osnovice poreza na prenos apsolutnih prava), iji rezultat je to da pojedinani obveznici poreza na
imovinu po osnovu vlasnitva nad kuama plaaju neproporcionalno visok iznos poreza u odnosu
na druge vlasnike kua i, kao to smo videli, naroito u odnosu na vlasnike stanova.
Na ovom mestu vredi podsetiti na radnu pretpostavku o potcenjenosti osnovice poreza na prenos
128
apsolutnih prava u odnosu na trinu vrednost nepokretnosti od 16% (trimovani prosek kolinika
procenjenih trinih vrednosti i osnovica poreza na prenos apsolutnih prava iznosi 1,19). Pri tome
treba naglasiti da se i na onako malom uzorku od samo est nepokretnosti (Tabela 28) uoava
tendencija ujednaenosti vrednosti kod stanova (vrednosti odnosa su 1,00, zatim 1,10 i 1,19, sa
prosekom od 1,09), dok su kod kua odnosi 1,19, zatim 1,29 i 3,03, sa prosekom od 1,84). Dakle,
vrednost kod kua su i u pogledu odnosa procenjenih trinih vrednosti i osnovice poreza na prenos
apsolutnih prava izrazito volatilnije nego u sluaju stanova. Verujemo da ova volatilnost u pogledu
kua ima za uzrok manji broj dostupnih podataka o prometu kua u odnosu na stanove.

7.1.3 Poslovni prostor

Kod poslovnog prostora smo raspolagali sa podacima za relativno veliki broj nepokretnosti, i to u
pogledu osnovice poreza na prenos apsolutnih prava i poreza na imovinu, kao i u pogledu procena
trine vrednosti od strane ovlaenih procenitelja. Naime, za ukupno 55 jedinica poslovnog
prostora smo uspeli da uparimo podatke o osnovicama dva poreza, dok je za 10 objekata poslovnog
prostora u tri jedinice lokalne samouprave individualno procenjena njihova trina vrednost. Tabela
30 u nastavku sadri podatke o odnosima dve osnovice. Pre nego to se pozabavimo njenim
sadrajem, napomenuemo da su i u pogledu poslovnog prostora iz dalje analize iskljueni podaci o
nepokretnostima kod kojih je razlika u povrini u dve evidencije vea od 20%. Pre nego to je to
uinjeno, raspolagali smo sa podacima za 61 nepokretnost, pri emu je ukupna povrina u evidenciji
republike Poreske uprave iznosila 4.034m2, a u evidenciji lokalnih poreskih uprava 4.156m2, to
ini razliku od 3% u korist lokalnih evidencija. Meutim, zbir apsolutnih vrednosti razlika je vei i
iznosi 14% povrine evidentirane za potrebe oporezivanja prenosa apsolutnih prava.

Tabela 30 Odnos dve osnovice kod poslovnog prostora

Osnovica poreza Osnovica
Odnos dve
Optina Ulica Povrina na prenos aps. poreza na
osnovice
prava imovinu
Vodovc Kumodrk 23.05 3,688,000 918,639 0.25
Vodovc Ustanika 53.25 9,585,000 2,683,454 0.28
Trg Krlj
Ni 16.77 4,164,877 1,332,559 0.32
Miln
Ni Sineliev trg 100 18,584,000 6,051,908 0.33
Aranelovac Knjz Milo 37 5,329,406 1,826,991 0.34

Savski Venac Kralja Milutina 91.46 18,586,100 7,102,423 0.38

Stari grad Vinjiev 29 8,700,000 3,531,664 0.41

Vranje K.S. Prvoven. 13.79 965,300 403,181 0.42
Bulevr
Vodovc 20 5,113,625 2,147,651 0.42
osloboenj
Trg Cr Jovn
Subotica 22.33 2,235,099 970,467 0.43
Nend
Vodovc Punov 15.06 2,236,410 1,007,749 0.45
Vodovc Zplnjsk 28 5,180,000 2,475,449 0.48
Zvezdr Bul. K.A. 34.01 7,652,250 3,922,676 0.51

129
 Vranje Cr Dun 16.49 2,315,608 1,267,972 0.55
Zvezdr Ulof Plme 15.6 2,184,000 1,199,840 0.55
Stari Grad Dobrin 94 24,628,000 13,613,517 0.55
Savski Venac Zveanska 33 5,996,586 3,371,778 0.56
Zvezdr Bre Srni 16.06 2,000,000 1,171,333 0.59

Zvezdr iril i Metodij 43.33 8,666,000 5,107,647 0.59

Zvezdr Ustnik 30 5,610,000 3,444,898 0.61

Barajevo Svetosvsk 29.15 934,462 585,078 0.63

Vldimir
Subotica 27.00 3,157,623 2,060,463 0.65
Nzor
Inija Novosdsk 28.11 3,132,410 2,129,914 0.68
Subotica Somborski put 13.08 953,924 654,866 0.69
Zvezdr Ulcinjsk 10.89 1,812,096 1,259,925 0.70
Zvezdr Golubk 34.2 7,551,740 5,279,077 0.70
Vojvode
Zvezdr 40 7,680,000 5,451,191 0.71
Bogdn
Alej Mrl
Subotica 32.00 2,347,136 1,742,646 0.74
Tit
Pirot Nikole Pi 60 5,620,300 4,474,606 0.80
Savski Venac Nemanjina 31 7,259,890 5,801,876 0.80
Vranje K.S. Prvoven. 54.00 6,301,368 5,051,377 0.80
Pirot Trg Republike 24.05 2,372,100 1,906,707 0.80

Barajevo Svetosvsk 31.95 1,368,509 1,126,797 0.82

Krlj Petr
Aranelovac 13.48 748,490 619,223 0.83
Prvog
Inija Mrl Tit 70 2,940,000 2,461,558 0.84

Subotica ndor Petefij 86.00 5,105,872 4,289,944 0.84

Vranje Prtiznsk 19.00 2,087,150 1,761,800 0.84

Stari Grad Skenderbegov 21.62 5,837,400 5,101,171 0.87
Tdeu
Stari Grad 271.9 105,738,514 99,514,245 0.94
Kouk
Savski Venac Zagrebaka 224 43,727,958 41,216,166 0.94

Stari Grad Generl Mhin 34.85 7,590,330 7,179,509 0.95

Aranelovac Knez Mihil 120 6,470,700 6,175,680 0.95

Savski Venac Koste Glavinia 29.25 5,120,341 4,985,569 0.97

Dimitrij
Zvezdr 24.51 5,254,135 5,193,065 0.99
Tucovi
Zvezdr Miln Rki 153.82 31,379,280 31,359,668 1.00
Stari Grad Knez Mihilov 42 134,999,970 139,020,000 1.03
Savski Venac Karaoreva 57 9,012,002 10,331,188 1.15
Stari Grad Topliin venc 16 4,800,000 5,887,713 1.23
130
 Ni Topliin 21 1,605,502 2,003,468 1.25
Barajevo Obrinsk 37.21 584,603 874,205 1.50
Barajevo Svetosvsk 38.32 1,235,983 2,044,879 1.65
Barajevo Svetosvsk 96.62 3,116,407 5,196,294 1.67

Barajevo Solunsk 388.74 15,774,478 29,269,997 1.86

Pirot Vojvode Miia 192 1,848,200 3,871,665 2.09

Inija Novosdsk 12 133,392 847,818 6.36
Izvor: podaci istraivanja i kalkulacije autora

Neponderisani prosek svih koeficijenata odnosa dve osnovice je 0,90, u korist osnovice za porez na
prenos apsolutnih prava. Ponderisani prosek, odnosno odnos zbirova pojedinanih osnovica iznosi
neto manje 0, 87. Trimovani neponderisani prosek iznosi 0,76 (sa 20% trimovanja), emu je
bliska i vrednost medijane od 0,74. Iako su ove vrednosti prilino ujednaene, u ovom uzorku
podataka imamo znaajnu rasprenost vrednosti ekstremne vrednosti su na jednoj strani 0,25, a na
drugoj ak 6,36. Od 55 nepokretnosti, samo se kod 19 vrednosti odnos dve osnovice nalazi u
rasponu od plus ili minus 20%. Potvrdu ove rasprenosti odnosa nalazimo i u koeficijentu varijacije
od 0,94, koji je vei od onih do kojih smo dolazili u sluaju kua i u sluaju stanova.
U nastavku emo pogledati rezultate poreenja individualnih procena trine vrednosti 10 jedinica
poslovnog prostora u Beogradu, Aranelovcu i Iniji.

131
 Tabela 31 Odnos osnovice za porez na prenos apsolutnih prava i procenjene trine
vrednosti kod poslovnog prostora
Poreska uprava NUPS
B:
A: Osnovica
Priblina Procenjena
Povrina poreza na B/A
Ulica Povrina godina trina
(m2) prenos AP (m2)
izgradnje vrednost
(din)
(din)
Knez
Beograd 42 134,999,970 42 1960. 46,284,000 0.34
Mihilov
Knjz
Aranelovac 37 5,329,406 37 1950. 3,078,000 0.58
Milo
Vojvode
Beograd 50 9,100,000 50 2010. 6,612,000 0.73
Stepe
Inija Novosdsk 28.11 3,132,410 50 2009. 4,218,000 0.76
Beograd Vinjiev 29 8,700,000 29 1960. 7,638,000 0.88
Inija Novosdsk 113.61 13,121,955 113.61 2009. 15,162,000 1.16
Knez
Aranelovac 120 6,470,700 102 2000 8,094,000 1.47
Mihil
Krlj Petr
Aranelovac 13.48 748,490 13.48 1990 1,710,000 2.28
Prvog
Mrl
Inija Tit, Stri 70 2,940,000 70 1970. 7,752,000 2.64
Slnkmen
Inija Novosdsk 12 133,392 12 2008. 1,482,000 11.11
Izvor: podaci istraivanja i kalkulacije autora

Tabela 31 pokazuje iroku lepezu vrednosti odnosa individualnih procena trine vrednosti
poslovnog prostora i osnovica poreza na prenos apsolutnih prava. Pri tome napominjemo da su, s
obzirom da u dva sluaja postoji razlika izmeu povrina koje su bile u evidenciji republike
Poreske uprave za potrebe oporezivanja prenosa apsolutnih prava i povrina koje se zabeleili
nezavisni procenitelji, odnosi dve vrednosti obraunati prema metru kvadratnom. Na taj nain
obezbeujemo da posmatramo razlike u procenama koje ne zavise od povrine objekta na koje se
odnose.
Raspon se kree od toga da je individualna procena tri puta manja, do toga da je vie nego 11 puta
vea od osnovice poreza na prenos apsolutnih prava. U proseku, vrednosti osnovice poreza na
prenos apsolutnih prava su 2,19 puta manje od vrednosti do kojih se dolazi individualnim
procenama. (Napominjemo da se ovde radi o neponderisanom proseku. Kod ponderisanog proseka,
razlika je neto manja, pa odnos iznosi 1,81.) Budui da su ekstremne vrednosti jako izraene,
proverili smo i prosek sa trimovanjem od 20%. Odnos dve vrednosti koji tada dobijamo je znatno
manji i pokazuje da su vrednosti do kojih su doli ovlaeni procenitelji za 31% vei od osnovice
poreza na prenos apsolutnih prava. Dok ovi iznosi pokazuju visok nivo disperzije, vrednost
medijana je na gotovo idealnom nivou od 1,02, to znai da je iznos do kojih su doli ovlaeni
procenitelji samo 2% iznad nivoa osnovice poreza na prenos apsolutnih prava. Naalost, malo je
vrednosti koje su bliske medijani. Od deset nepokretnosti u ovoj seriji podataka, samo kod dve

132
nalazimo da je razlika izmeu dve posmatrane vrednosti manja od 20%. Ovu ratrkanost uzorka
potvruje i izuzetno veliki koeficijent varijacije od 1,47.

7.1.4 Poljoprivredno i umsko zemljite

to se tie zemljita, u sklopu istraivanja odnosa tri vrednosti (procene lokanih poreskih uprava,
republike Poreske uprave i ovlaenih procenitelja), raspolaemo sa znaajno manjim obimom
podataka nego to je bio sluaj u vezi sa stambenim i poslovnim objektima. Budui da se tokom
perioda na koje se podaci odnose zemljite oporezivalo polazei od katastarskog prihoda kao
osnovice, a da je procena katastarskog prihoda bila ekstremno depresirana91, poreenje osnovica
poreza na imovinu i poreza na prenos apsolutnih prava ne bi imalo svrhu. Zato se u ovom delu
istraivanja oslanjamo iskljuivo na poreenje osnovice poreza na prenos apsolutnih prava i
procene trine cene zemljita od strane ovlaenih procenitelja.
U sklopu istraivanja su pribavljeni podaci o ukupno sedam parcela umskog i poljoprivrednog
zemljita tanije dve parcele umskog i pet parcela poljoprivrednog. Kako Tabela 32 pokazuje,
raspon odnosa dve vrednosti se kree od 0,72 do 3,55.
Tabela 32 Odnos osnovice za porez na prenos apsolutnih prava i procenjene trine
vrednosti kod poljoprivrednog i umskog zemljita
Osnovica Odnos NUPS
NUPS -
poreza na procene i
Povrina procenjena
JLS Lokacija prenos osnovice
(m2) trina
apsolutnih porezna na
cena (din)
prava (din) PAP
Beogrd 491/1 1,103 220,600 159,600 0.72
Brezovc,
Arnelovc 6,694 401,640 752,400 1.87
kp.br.1558/2
KO Inij,
Inij 9,500 1,054,500 2,394,000 2.27
k.p.6924/47
K.O. Stri
Inij Slnkmen, 5,500 330,000 843,600 2.56
k.p.1106/4
K.O. Kredin, k.p.
Inij 6,100 457,500 1,288,200 2.82
4158
K.O. Umri
Beogrd 11,069 553,450 1,744,200 3.15
k.p.br. 20/1
Selo
Arnelovc 5,517 137,925 490,200 3.55
Gri,kp.br.910/2
Izvor: podaci istraivanje i kalkulacije autora.

Prosean odnos procena ovlaenih procenitelja i osnovice poreza na prenos apsolutnih prava iznosi
2,42 toliko puta je procena nezavisnih procenitelja vea od osnovice poreza na prenos apsolutnih
prava. Trimovani prosek iznosi neto samo malo vie 2,53 i to nakon trimovanja samo po jedne

91
Poreska reenja za zemljite najee nisu ni izraivana, budui da bi njihovo dostavljanje esto kotalo vie od
iznosa poreske obaveze.
133
ekstremne vrednosti na oba kraja. Ovoj vrednosti je bliska i medijana od 2,56. Odnos zbira svih
sedam vrednosti procena ovlaenih procenitelja naspram sedam osnovica poreza na prenos
apsolutnih prava je 2,43, dakle za nijansu vei od prostog neponderisanog proseka.

7.1.5 Zbirni pregled zaostajanja osnovice poreza na imovinu za procenjenom trinom

vrednou prema vrstama nepokretnosti
Pre nego to preemo na zakljuna razmatranja u vezi sa ovim delom istraivanja, treba naglasiti da
njime nisu bile obuhvaene odreene vrste nepokretnosti. to se proizvodnih objekata tie, nismo
bili u mogunosti da uporedimo osnovicu poreza na prenos apsolutnih prava sa osnovicom poreza
na imovinu, pre svega zbog toga to kod proizvodnih objekata u praksi ne nailazimo na promet
prava svojine. Podseamo da je u vreme sprovoenja ovog istraivanja, osnovica poreza na imovinu
za ovu vrstu nepokretnosti bila njihova knjigovodstvena vrednost. Takoe, u sklopu ovog
istraivanja nije posebno obraivano ni graevinsko zemljite, budui da je kao takvo relativno
retko predmet transakcija, odnosno oporezivanja imovine. Kao moda i najvanije ogranienje u
vezi sa zakljucima koji slede, treba ponovo naglasiti da se oni ne temelje na veliini uzorka koji se
sme smatrati reprezentativnim, pa i zakljuke treba shvatiti kao indikativne, a ne definitivne.
U nastavku dajemo zbirni pregled odnosa dve osnovice za tri vrste nepokretnosti: kue, stanove i
poslovni prostor.

Tabela 33 Sumarna tabela odnosa osnovice poreza na imovinu naspram osnovice poreza
na prenos apsolutnih prava
Broj Trimovani Ponderisani
Vrsta nepokretnosti Medijana Prosek
nepokretnosti prosek prosek
Kue 23 0.66 0.71 0.71 1.04
Stanovi 48 0.42 0.44 0.42 0.46
Poslovni prostor 61 0.74 0.9 0.76 0.87
Kalkulacije autora

Prvo to uoavamo je izrazita ujednaenost kljunih parametara (medijane, obinog, trimovanog i

ponderisanog proseka) kod stanova, gde se sve vrednosti nalaze u rasponu od 0,42 do 0,46. Kod
poslovnog prostora i, naroito, kod kua, situacija je neto drugaija, pa su tu rasponi izmeu
obraunatih parametara vei. Izbor vrednost koju bismo smatrali najrelevantnijim pokazateljem
odnosa dve osnovice je vie stvar intuicije, a manje nauke. Rekli bismo da emo najmanje pogreiti
ako se opredelimo da uproseimo sva etiri pokazatelja. Vrednosti odnosa osnovice poreza na
imovinu naspram osnovice poreza na prenos apsolutnih prava do kojih tako dolazimo su sledee:
kue: 0,78;
stanovi: 0,44;
poslovni prostor: 0,82.
Zakljuak koji se na osnovu ovoga namee je da su vlasnici stanova kao obveznici poreza na
imovinu favorizovani u odnosu na vlasnike kua i, naroito, vlasnike poslovnog prostora. Reklo bi
se da ove vrednosti u skladu sa pretpostavkom da su poreske osnovice neravnomerno utvruju u
134
odnosu na trinu vrednost nepokretnosti, i da ukazuju na subjektivnost u praksi utvrivanja
osnovice poreza na imovinu.
Sada emo sagledati odnose procena trine vrednosti nepokretnosti i osnovice poreza na prenos
apsolutnih prava. Zbog malog obima podataka kojima smo u ovom delu analize raspolagali,
nekretnine smo grupisali na stambene objekte, poslovni prostor i zemljite (poljoprivredno i
umsko).

Tabela 34 Sumarna tabela odnosa procena trine vrednosti i osnovice poreza na prenos
apsolutnih prava za nepokretnosti iz uzorka
Vrsta Trimovani Ponderisani
Medijana Prosek
nepokretnosti prosek prosek
Kue i stanovi 1.19 1.47 1.19 1.24
Poslovni prostor 1.02 2.19 0.76 1.81
Njive i ume 2.56 2.42 2.53 2.43
Izvor: podaci istraivanja i kalkulacije autora

Situacija koju ovde uoavamo je donekle razliita u odnosu na onu koju smo imali kada smo
poredili dve poreske osnovice sada su vrednosti razliitih parametara kod njiva i uma vrlo
ujednaene (sve se nalaze u rasponu od 2,42 do 2,56), dok su vrednosti kod kua i stanova i,
pogotovo poslovnog prostora, izrazito raznolike. I u ovom sluaju emo pribei uproseavanju sve
etiri vrednosti, ime dobijamo sledee odnose odnosa procena trine vrednosti i osnovice poreza
na prenos apsolutnih prava za nepokretnosti iz uzorka:
kue i stanovi: 1,27;
poslovni prostor: 1,45;
poljoprivredno i umsko zemljite: 2,49.
Donekle iznenauje da je zastajanje osnovice poreza na prenos apsolutnih prava za procenom
trine vrednosti nepokretnosti kod poslovnog prostora vea nego kod stambenog prostora. Da
podsetimo, u pogledu odnosa dve osnovice je suprotno bilo sluaj, to je u skladu sa oekivanjima
da voenje socijalne politike prebacivanjem tereta oporezivanja sa stanovnitva na privredu ima
svoju primenu i kod oporezivanja imovine. Ne iznenauje uslovno reeno blag tretman koji uivaju
vlasnici poljoprivrednog i umskog zemljita kod oporezivanja prenosa apsolutnih prava seoska
domainstva su primer obveznika koji izazivaju najveu samilost poreskih vlasti.
U nastavku emo ukrstiti ove dve vrste nalaza jednu koja se tie zaostajanja osnovice poreza na
prenos apsolutnih prava za procenom trine vrednosti, i drugu koja se odnosi na zaostajanje
osnovice poreza na imovinu za osnovicom poreza na prenos apsolutnih prava. Ovde smo na
naroito klizavom terenu, budui da deriviramo odreene zakljuke ukrtanjem nalaza dobijenih iz
dve, obe nereprezentativne, serije podataka, ali je teko odupreti se izazovu da se pribliimo
odgovoru na pitanje o tome koliko je osnovica poreza na imovinu daleko od trine vrednosti
nepokretnosti koje su predmet oporezivanja.

135
 Tabela 35 Sumarna tabela: zaostajanje dve osnovice za procenjenom trinom vrednosti
za nepokretnosti iz uzorka
Referentne vrednosti Poslovni Njive i
Kue Stanovi
(u dinarima) prostor ume
Procenjena trina vrednost 100 100 100 100
Osnovica poreza na prenos AP 79 79 69 40
Osnovica poreza na imovinu 61 34 57
Izvor: podaci istraivanja i kalkulacije autora

Tabela 35 ukazuje da su, sa stanovita oporezivanja imovine, u najnepovoljnijem poloaju vlasnici

kua, dok su u neto malo boljem poloaju obveznici koji imaju odgovarajue pravo na poslovnom
prostoru. Vlasnici poljoprivrednog i umskog zemljita i stanova su favorizovani obveznici poreza
na imovinu.
Akademske opreznosti radi, ovde treba ponoviti neke injenice koje upuuju na posebnu panju u
korienju i interpretaciji prethodno navedenih podataka. Najpre, korieni podaci o iznosu
osnovice poreza na imovinu su iz 2012. godine, dakle iz perioda pre nego to su stupile na snagu
izmene propisa u oblasti oporezivanja imovine koje su se najvie ticale upravo metodologije
utvrivanja poreske osnovice. Pored toga, navedeni nalazi se zasnivaju na uzorku koji se ni izbliza
ne bi mogao smatrati reprezentativnim (naroito u pogledu odnosa procene trine vrednosti
nepokretnosti i osnovice poreza na prenos apsolutnih prava), pa se i nezavisno od promena koje su
u meuvremenu sprovedene u nainu utvrivanja osnovice poreza na imovinu, moraju uzimati vie
kao indikativni nego kao definitivni.

7.2 Adekvatnost osnovice poreza na imovinu u svetlu podataka Registra

prometa nepokretnosti Republikog geodetskog zavoda
RGZ, na osnovu ovlaenja sadranog u Zakonu o dravnom premeru i katastru 92, vodi evidenciju
trinih cena nepokretnosti (Registar prometa nepokretnosti RPN). To se ini prikupljanjem
podataka o trinim cenama ostvarenim u prometu prava na nepokretnostima, na odreeni datum, za
odreenu nepokretnost. Podaci se pribavljaju na osnovu obaveze, najpre sudova, a zatim i javnih
belenika, da primerak kupoprodajnog ugovora dostave RGZ-u. Koristei ovu evidenciju, RGZ
sprovodi i odreenu, rekli bismo rudimentarnu, masovnu procenu vrednosti nepokretnosti. Taj
postupak se vri na osnovu Pravilnika o proceni vrednosti nepokretnosti93 koji propisuje postupak,
nain i metodologiju za procenu vrednosti nepokretnosti. Tanost i kompletnost podataka sadranih
u kupoprodajnim ugovorima na sutinski nain odreuje pouzdanost masovne procene trine
vrednosti nepokretnosti koju vri RGZ94.

92
"Slubeni glasnik RS", br. 72/09, 18/10 i 65/13.
93
"Slubeni glasnik RS", br.113/14.
94
Imali smo prilike da vidimo podatke iz evidencije RGZ-a u kojima se za odreene nepokretnosti konstatuje da u
dostavljenom kupoprodajnom ugovoru nije bila navedena cena (sic). Za dobar broj nepokretnosti (naroito kada se radi
o kuama), nije mogue razdvojiti deo kupoprodajne cene koji se odnosi na objekat, a koji na zemljite. Pri tome se
pojam zemljita ne mora odnositi na okunicu esto je predmet prometa kua sa okunicom, ali i sa umom, odnosno
njivom, koja se moe nalaziti i u drugoj katastarskoj optini. Slino tome, sa stanom se esto prometuje i garaa
(najee u istoj zoni, ali ne neophodno).
136
Za potrebe RPN-a, republika Poreska uprava je dostavila podatke za oko 685.000 transakcija iz
perioda 2007-2011. godina. Meutim, za ak oko polovinu tih transakcija su nedostajali i tako
elementarni podaci kao to su optina i adresa nepokretnosti (za 40% transakcija su nedostajali
podaci o katastarskoj parceli nepokretnosti). Posle probnog perioda unosa (za period 2012-2013.
prikupljeno je podataka o 71.000 transakcija), sa stalnim unosom podataka u evidenciju cena je
otpoeto 1. oktobra 2013. godine. U 2014. godini, RPN je pribavio ugovore o 110.000 transakcija
(Grover et al, 2015, str. 15), ali ih je, kako Tabela 36 pokazuje, registrovano 84.745.

Tabela 36 Broj registrovanih ugovora o prometu nepokretnosti u evidenciji RPN u 2014.

godini prema vrsti pravnog posla i vrstama nepokretnosti
Prema vrsti pravnog posla
Ukupno 84,745
Kupoprodaje 65,650 77%
Zakup 1,131 1%
Ostali (poklon, otkup, razmena i ostalo) 17,964 21%
Prema vrsti nepokretnosti
Zemljite 33,051 39%
Graevinsko zemljite 4,297 13%
Poljoprivredno zemljite 26,771 81%
Posebni delovi objekata 32,203 38%
Stanovi 27,695 86%
Poslovni prostor 2,576 8%
Objekti (kue, poslovni i drugi) 9,322 11%
Stambeni objekti 8,203 88%
Poslovni objekti 373 4%
Meoviti ugovori 10,169 12%
Izvor: Izvetaj o stanju na tritu nepokretnosti za 2014. godinu, 2015.

Do sada je RGZ stigao do faze uspostavljanja masovne procene trine vrednosti nepokretnosti koju
karakterie formiranje vrednosnih zona i vrednosnih nivoa nepokretnosti. Vrednosni nivoi se
definiu kao srednja vrednost ostvarenih cena za karakteristine nepokretnosti u okviru vrednosnih
zona, a karakteristina nepokretnost je najee zastupljena nepokretnost u skupu prometovanih
nepokretnosti. Parametri koji se primenjuju pri masovnoj proceni trine vrednosti stanova su
povrina, sprat i struktura stana. U nastavku dajemo podatke jednog od prvih istraivanja
objavljenih na Internet strani Republikog geodetskog zavoda, koje daje rezultate primene masovne
procene vrednosti nepokretnosti na primeru tri jedinice lokalne samouprave (Smederevo,
Smederevsku Palanku i Veliku Planu) i poredi ih sa vrednostima prosenih cena nepokretnosti koje
su utvrdile po zonama (Trifunovi et al, 2015, str. 8).

137
Tabela 37 Poreenje prosenih cena po zonama koje utvruje lokalna samouprava i vrednosnih
nivoa RGZ za stanove (u EUR/m2)
Smederevska
Smederevo Velika Plana
Palanka
Lokalna Lokalna Lokalna
Zona RGZ RGZ RGZ
samouprava samouprava samouprava
1 450 650 370 350 450 500
2 375 500 250 400 350
3 300 350 280 350
4 210 280 300
5 250
6 200
7 180
8 150
9 120
10
11
12 250
Izvor: Trifunovi i ostali, 2015, str. 8.

Prvo to uoavamo je izrazito razliit broj zona koje utvruju jedinice lokalne samouprave u odnosu
na RGZ. Najmanja je razlika u Smederevu, gde je grad utvrdio etiri zone, a RGZ ih razlikuje tri.
Najvea razlika je u Velikoj plani, koja je utvrdila 12 zona (od toga u dve nema vrednosti za
stanove), dok RGZ razlikuje samo dve. Posebno privlai panju to to je RGZ za Smederevsku
Palanku utvrdio samo jednu vrednosnu zonu za stanove, naspram etiri koje je utvrdila optina. Ova
uniformnost vrednosti stanova, odnosno injenica da je definisana samo jedna vrednosna zona za
celu optinu, ne uliva poverenje. Zato smo proverili i broj transakcija za koje postoje podaci u bazi
Registra prometa nepokretnosti i nali da ih je tokom cele 2014. godine u Smederevskoj Palanci, to
se stanova tie, bilo 53. Meutim, paljiviji pogled otkriva da se, od tog broja, podaci za sve sem tri
transakcije, odnose na stanove koji su locirani uz sam magistralni put koji vodi kroz centar grada,
kako to pokazuje Error! Reference source not found.. Ako pretpostavimo da se stanovi nalaze i u
rugim delovima optina, ali da su ti delovi manje atraktivni i ree predmet transakcija, pitanje
adekvatnosti primene ovog uzorka od 53 transakcije na sve stanove u optini ostaje otvoreno.
Pored pitanja lokacija iz kojih dolaze podaci o transakcijama, oslanjanje na vrednosne nivoe do
kojih je doao RGZ bi znailo prihvatiti jo jednu upitnu pretpostavku: da je najvrednija zona, to se
stanova tie, u Smederevskoj Palanci, koja ima oko 60.000 stanovnika, podjednako vredna kao
najmanje atraktivna zona u Velikoj Plani, koja ima oko 16.000 stanovnika, budui da obe vrednosti
iznose 350 evra po kvadratnom metru.
Sam rezultat poreenja prosenih cena koje utvruje samouprava i vrednosti do kojih je doao RGZ
daje sledee rezultate: osnovica poreza na imovinu u najatraktivnijoj zoni u Smederevu zaostaje za
procenom RGZ-a za najskuplju zonu za 31%, a u najjeftinijoj za 40%. Budui da je RGZ u
Smederevskoj Palanci utvrdio samo jednu vrednosnu zonu za stanove, ta procena je za 5% manja od
optinske procene za prvu zonu, ali je i za 25% vea od optinske procene za poslednju, etvrtu
138
zonu. Velika Plana, najmanja JLS u ovom uzorku, je utvrdila najvie zona, ak 12, od ega je u 10
utvrena i prosena cena za stanove. Optinska procena za najvredniju zonu zaostaje 10% za
procenom RGZ-a, dok u najmanje vrednoj zoni (koja je, treba i to primetiti, deveta, a ne 12-ta),
zaostaje za itavih 66%.
Koliko god procene RGZ-a bile upitne u pogledu zona nie vrednosti, smatramo da se moraju
smatrati veoma relevantnim za najvrednije zone, u kojima se zasnivaju na najbrojnijim podacima o
transakcijama. Upravo u tom pogledu smo uoili veliko zaostajanje prosene cene stanova utvrene
od strane lokalne samouprave za procenom RGZ-a u Smederevu, daleko najveoj jedinici lokalne
samouprave u ovom uzorku. Pri tome treba napomenuti da prosene cene po zonama jo ne ine
osnovicu (po kvadratnom metru) poreza na imovinu, budui da se te vrednosti naknadno umanjuju
za iznos amortizacije, pa je zaostajanje osnovice poreza na imovinu po kvadratnom metru za
vrednosnim zonama RPN- jo i vee od prethodno navedenih vrednosti.

7.3 Prosene vrednosti graevinskog zemljita prema evidenciji republike

Poreske uprave naspram prosenih cena graevinskog zemljita kod
lokalnih samouprava
U ovom delu istraivanja koristimo podatke republike Poreske uprave iz aprila 2015. godine koji
sadre prosene cene graevinskog zemljita u jedinicama lokalne samouprave, a koji su
pripremljeni za potrebe izrade Nacrta zakona o pretvaranju prava korienja u pravo svojine uz
naknadu95. Prosene trine cene graevinskog zemljita su utvrene na osnovu pravosnanih
reenja donetih u postupku utvrivanja poreza na prenos apsolutnih prava. Te podatke poredimo sa
prosenim cenama graevinskog zemljita koje, po zonama, jedinice lokalne samouprave utvruju
za potrebe godinjeg oporezivanja imovine.
Najpre treba napomenuti da Poreska uprava u pojedinim sluajevima prosene cene takoe iskazuje
po zonama, ali se te zone ne poklapaju sa zonama koje utvruje lokalna samouprava. Poreska
uprava kod veine optina ne razlikuje zone, a tamo gde postoje, najee razlikuje dve, mada ima
primera, kao to je Kragujevac, gde razlikuje est zona, ili ak i sedam (gradska optina u Beogradu
Palilula). Podaci Poreske uprave su takvi da se nekada ne daju prosene cene za jedinicu lokalne
samouprave, ve raspon (tako se za, na primer, Staru Pazovu navodi: Od 1.500,00 dinara do
3.467,00 dinara).
Od devet optina iz uzorka, est je sa teritorije grada Beograda, pri emu smo u uzorak ukljuili i
centralne i prigradske optine. Meu ostale tri jedinice lokalne samouprave smo ukljuili jedan grad
(Kragujevac), jednu optinu iz centralne Srbija koja je po mnogim svojim karakteristikama
prosena optina (Parain), i jednu vojvoansku malu optinu koju karakterie relativno dinamino
trite graevinskog zemljita, zahvaljujui geografskom poloaju du auto-puta (Peinci). S
obzirom da nije mogue tano upariti podruja procene iz dve serije podataka, kao i to da se ovaj
deo analize oslanja na uzorak od ukupno devet optina, gradova i gradskih optina, rezultate
moemo koristiti samo kao indikaciju odreenih tendencija u odnosima prosenih trinih cena na
osnovu reenje republike Poreske uprava i prosenih cena koje utvruje lokalna samouprava.
Posebno napominjemo da na osnovu Odluke o izmeni i dopuni odluke o odreivanju zona i

95
Zakon o pretvaranju prava korienja u pravo svojine na graevinskom zemljitu uz naknadu je donet 16. jula 2015.
godine.
139
najopremljenijih zona na teritoriji grada Beograda za utvrivanje poreza na imovinu96 nije uvek bilo
mogue nedvosmisleno utvrditi koje zone postoje na teritoriji koje gradske optine.
Na teritoriji Novog Beograda, republika Poreska uprava razlikuje dve zone (Novi Beograd 1 i
Novi Beograd 2), dok grad Beograd razlikuje ak pet zona (prvu, prvu zonu ekstra poslovanja,
drugu, treu i etvrtu). Prosena cena graevinskog zemljita koju je grad Beograd utvrdio za prvu
zonu ekstra poslovanja (72,300 dinara) je za 87% via od proseka cena koje je utvrivala Poreska
uprava (38.667 dinara). Ovaj nalaz svakako privlai panju. Ali, pre nego to bi se pourilo sa
zakljucima o tome da lokalna samouprava arbitrarno utvruje prosene cene nepokretnosti (a
naroito graevinskog zemljita), trebalo bi da imamo u vidu da se procena Grada odnosi na ue,
visoko-atraktivno podruje (ukljuujui i prvu ekstra zonu poslovanja), dok podruje koja Poreska
uprava oznaava Prvom zonom verovatno obuhvata i podruja prve, a mogue je, i delove druge
zone, prema zonskom planu lokalne samouprave.

Tabela 38 Poreenje prosenih cena graevinskog zemljita na teritoriji gradske optine

Novi Beograd: republika Poreska uprava i grad Beograd (podaci za 2015. god, u dinarima po m2)
Poreska Novi Beograd 1 Novi Beograd 2
uprava 38,667 35,748
72,300
Lokalna 49,500 21,500 8,100 3,500
Prva ekstra
samouprava Prva Druga Trea etvrta
zona poslovanja
Izvor: podaci Poreske uprave i Odluka grada Beograda

S druge strane, prosena cena koju je grad Beograd utvrdio za etvrtu, najjeftiniju zonu prisutnu na
teritoriji Novog Beograda (3.500 dinara), je vie od 10 puta manja od prosene cene u evidenciji
Poreske uprave za drugu zonu na Novom Beogradu (35.748 dinara). Opravdano je pretpostaviti da
je ova drastina razlika rezultat injenice da se podaci Poreske uprave dominantno odnose na
atraktivnija podruja, u kojima ima vie transakcija, to utie na veu prosenu vrednost kvadratnog
metra graevinskog zemljita, iako moemo pretpostaviti da na Novom Beogradu zaista postoje
podruja u kojima je vrednost graevinskog zemljita blia najnioj vrednosti koju procenjuje Grad
nego proceni Poreske uprave za manje vredan deo te gradske optine.
Gradska optina Vodovac je slina Novom Beogradu utoliko to u oba sluaja imamo dve razliite
zone koje razlikuje republika Poreska uprava i slian broj zona utvrenih od strane lokalne
samouprave (pet u sluaju Novog Beograda i etiri u sluaju Vodovca). Vana razlika je u tome
to je vrednost graevinskog zemljita u skupljoj zoni koju je utvrdila Poreska uprava vie od pet
puta vea od vrednosti utvrene od strane grada Beograda za treu, najvredniju, zonu u toj optini. I
u jeftinijoj zoni je prosena vrednost prometovanog graevinskog zemljita prema evidenciji
Poreske uprave znaajno vea od prosene cene koju je za najjeftiniju zonu na teritoriji optine
Vodovac (esta zona) utvrdio grad Beograd.

96
Slubeni list grada Beograda broj 87/2014.
140
 Tabela 39 Poreenje prosenih cena graevinskog zemljita na teritoriji gradske optine
Vodovac: republika Poreska uprava i grad Beograd (podaci za 2015. godinu, u dinarima po m2)
Poreska Vodovac 1 Vodovac 2
uprava 41,000 3,832
Lokalna 8,100 3,500 2,600 1,600
samouprava Trea etvrta Peta esta
Izvor: podaci Poreske uprave i Odluka grada Beograda

Sledee poreenje smo sproveli na primeru gradske optine Rakovica. Znaajna razlika u odnosu na
novobeogradski i vodovaki primer je ta da republika Poreska uprava ne razlikuje vrednosne zone
za graevinsko zemljite na teritoriji ove optine, dok ih grad Beograd razlikuje tri: treu, etvrtu i
petu.

Tabela 40 Poreenje prosenih cena graevinskog zemljita na teritoriji gradske optine

Rakovica: republika Poreska uprava i grad Beograd (podaci za 2015. godinu, u dinarima po m2)
Poreska Rakovica
uprava 5,000
Lokalna 8,100 3,500 2,600
samouprava Trea etvrta Peta
Izvor: podaci Poreske uprave i Odluka grada Beograda

Poreenjem dolazimo do zakljuka da je prosena vrednost koju je iskazala Poreska uprava od

5.000 dinara na nivou slinom proseku tri vrednosti koje je utvrdio gra Beograd za ovu optinu
(4.733 dinara). Intuitivno bi se oekivalo da prosek Poreske uprave bude neto vii, odnosno blii
iznosima koji se utvreni za najatraktivniju zonu u Rakovici, i to na osnovu pretpostavke da su
transakcije ee u vrednijim zonama.
Savski Venac je, posle Vraara (108.254 dinara), gradska optina za koju je Poreska uprava
evidentirala najveu prosenu cenu graevinskog zemljita od 83.694 dinara. Na teritorije te optine
postoji i najskuplja zona u pogledu graevinskog zemljita prema Odluci grada Beograda (prva
ekstra zona stanovanja, za podruje Dedinja), u iznosu od 72.300 dinara. Dakle, prosena cena
prema evidenciji Poreske uprave je za 16% vea od prosene cene koju je utvrdio grad Beograd za
vredniju zonu na toj optini i za ak 69% od prosene cene koju je Beograd utvrdio za manje
vrednu, prvu zonu.

Tabela 41 Poreenje prosenih cena graevinskog zemljita na teritoriji gradske optine

Savski Venac: republika Poreska uprava i grad Beograd (podaci za 2015. god, u dinarima po m2)
Poreska Savski Venac
uprava 83,694
Lokalna 49,500 72,300
samouprava Prva Prva ekstra zona stanovanja
Izvor: podaci Poreske uprave i Odluka grada Beograda

141
Primer gradske optina Zemun je interesantan utoliko to Poreska uprava na teritoriji te optine u
svojoj evidenciji prosenih cena graevinskog zemljita ne razlikuje razliite vrednosne zone, dok
ih Odluka grada Beograda razlikuje ak pet od druge do este zone.

Tabela 42 Poreenje prosenih cena graevinskog zemljita na teritoriji gradske optine

Zemun: republika Poreska uprava i grad Beograd (podaci za 2015. godinu, u dinarima po m2)
Poreska Zemun
uprava 20,000
Lokalna 21,500 8,100 3,500 2,600 1,600
samouprava Druga Trea etvrta Peta esta
Izvor: podaci Poreske uprave i Odluka grada Beograda

Raspon prosenih cena koje utvruje lokalna samouprava na teritoriji gradske optine Zemun se
kree od 1.600 dinara po metru kvadratnom do 21.500 dinara, to je odnos od 1:13. Za to vreme,
prosena vrednost kvadratnog metra prema evidenciji Poreske uprave je 20.000 dinara dakle na
nivou na kome bismo i oekivali da bude znatno blie iznosima za atraktivnije zone (u kojima su
transakcije ee) nego iznosima za manje atraktivne zone.
Poslednji primer na teritoriji grada Beograda je optina Barajevo, koja spada u red takozvanih
prigradskih optina. I za podruje optine Barajevo Poreska uprava ne razlikuje razliite vrednosne
zone. Odluka grada Beograda ih razlikuje tri: estu, sedmu i osmu.

Tabela 43 Poreenje prosenih cena graevinskog zemljita na teritoriji gradske optine

Barajevo: republika Poreska uprava i grad Beograd (podaci za 2015. godinu, u dinarima po m2)
Poreska Barajevo
uprava 500
Lokalna 1,600 1,100 900
samouprava esta Sedma Osma
Izvor: podaci Poreske uprave i Odluka grada Beograda

Prosena cena na osnovu evidencije Poreske uprave (500 dinara) je gotovo dvostruko manja od
prosene cene koju je grad Beograd utvrdio za najmanje atraktivnu, osmu zonu (900 dinara). U
odnosu na estu, najskuplju zonu koju je lokalna samouprava utvrdila na teritoriji Barajeva (1.600
dinara), prosek cena evidentiranih u Poreskoj upravi zaostaje vie od tri puta. Ovo je prvi sluaj u
kome je prosena vrednost evidentirana od strane Poreske uprave nia i od najnie prosene cene
koju za tu optinu utvruje lokalna samouprava. Ovakav nalaz namee pitanje na osnovu ega je
lokalna samouprava utvrdila prosene cene kakve je utvrdila, kada imamo u vidu da osnova za te
prosene cene moraju biti iznosi koji se postiu u prometu odgovarajue vrste nepokretnosti.
Moemo pretpostaviti da se uzrok neloginosti nalazi u injenici da se zone u gradu Beogradu ne
utvruju po gradskim optinama, ve da granice zona presecaju granice gradskih optina, i to tako
da nekada imaju oblik tigrovog krzna, to znai da zone nisu kontinuirane, ve su takasto (tanije,

142
flekasto), rasporeene u prostoru. Na osnovu toga je mogue (makar teorijski) da je grad Beograd
prosene cene koje se primenjuju u odgovarajuim zonama u Barajevu utvrdio bez ijednog prometa
evidentiranog u toj optini, na osnovu podataka o prometu na podrujima koja su takoe
kategorizovana kao druga zona, a nalaze se u gradskim optinama koje ne moraju ni da budu
susedne (na primer, utvrivanje prosene cene u estoj zoni na osnovu podataka iz gradske optine
Grocka ili Surin).

Slika 1 Grafiki prikaz zona za utvrivanje poreza na imovinu u gradu Beogradu

Izvor: Slubeni list grada Beograda, broj 87/2014, str. 11.

Sa ovim nalazima prelazimo na jedinice lokalne samouprave van Beograda, sa istim ciljem da
uporedimo prosene vrednosti graevinskog zemljita u evidenciji Poreske uprave sa prosenim
cenama graevinskog zemljita koje po zonama svojim odlukama utvruju gradovi i optine. Prvo
emo panju usmeriti na Kragujevac, koji je, uz Beograd, Novi Sad i Ni, jedan od samo etiri
143
grada koji su taj status imali jo davno pre nego to ga je 2007. godine dobilo jo 19 optina.
Specifinost Kragujevca je da je to jedini grad za koji se u evidenciji Poreske uprave razlikuje
jednak broj vrednosnih zona koliko ih je utvrdila i JLS za graevinsko zemljite i to ak est. U
isto vreme, Kragujevac je i jedina JLS za koju je Poreska uprava izvestila o prosenoj ceni
graevinskog zemljita u industrijskoj zoni. Poseban kuriozitet je da su prosene cene u zonama
Kragujevac 1 i Kragujevac 2 nie u odnosu na proseke u zonama Kragujevac 3 i Kragujevac 4.

Tabela 44 Poreenje prosenih cena graevinskog zemljita na teritoriji grada

Kragujevca: republika Poreska uprava i grad Kragujevac (podaci za 2015. godinu, u dinarima po
m2)
Poreska Ekstra zona Industrijska zona KG 1 KG 2 KG 3 KG 4
uprava 35,000 6,000 5,000 2,000 6,000 6,000
Lokalna 17,350 17,350 5,190 1,156 350 238
samouprava Ekstra zona Prva Druga Trea etvrta Peta
Izvor: podaci Poreske uprave i Odluka grada Kragujevca

Poredei prosene cene u dve evidencije u pogledu najskupljih zona, vidimo da vrednost koju je
utvrdila lokalna samouprava (17.350 dinara) zaostaje vie nego dvostruko za prosekom u evidenciji
Poreske uprave (35.000 dinara). Na donjem kraju spektra vrednosti, razlika je jo izrazitija:
prosena cena graevinskog zemljita od 238 dinara po kvadratnom metru u poslednjoj, petoj zoni,
zaostaje vie od osam puta za prosenom cenom od 2.000 dinara koju je Poreska uprava
evidentirala u svojoj zoni najmanje vrednosti na teritoriji grada Kragujevca (Druga zona). Vrednosti
koje je utvrdila lokalna samouprava u tri od ukupno est zona su manje od presene vrednosti koju
je Poreska uprava evidentirala u svojoj zoni najmanje vrednosti. Ovi nalazi daju opti utisak o
znaajnoj potcenjenosti prosenih cena graevinskog zemljita u Odluci grada Kragujevca u odnosu
na podatke koje u svojoj evidenciji prometa nepokretnosti ima Poreska uprava.
Sledea lokalna samouprava za koju smo u prilici da uporedimo odgovarajue vrednosti u
evidencijama dva nivoa poreskih vlasti je optina Parain, za koju smo ve naveli da se prema
nekim od kljunih karakteristika uklapa u profil prosene optine u Srbiji. U Parainu, Poreska
uprava ne razlikuje vrednosne zone za graevinsko zemljite, dok se odlukom lokalne samouprave
razlikuju etiri zone od prve do etvrte.

Tabela 45 Poreenje prosenih cena graevinskog zemljita na teritoriji optine Parain:

republika Poreska uprava i optina Parain (podaci za 2015. godinu, u dinarima po m2)
Poreska Parain
uprava 8,400
Lokalna 8,000 5,800 3,800 700
samouprava Prva Druga Trea etvrta
Izvor: podaci Poreske uprave i Odluka optine Parain

Parain spada u one sredine u kojima je prosena vrednost graevinskog zemljita u evidenciji
Poreske uprave vea od prosene cene koju je JLS utvrdila i za najskuplju, prvu zonu, i to za 5%.
144
Utvrena prosena cena graevinskog zemljita u poslednjoj, etvrtoj zoni, je 12 puta manja od
prosene trine cene graevinskog zemljita prema podacima Poreske uprave, a prosek za sve
etiri zone, u iznosu od 4.575 dinara, ini samo 54% prosene trine cene prema evidenciji Poreske
uprave.
Situacija u Peincima, optini koja, zahvaljujui tome to se nalazi uz auto-put, ima relativno
dinamino trite zemljita, je slina sa onoj u Parainu samo u pogledu zona.
Tabela 46 Poreenje prosenih cena graevinskog zemljita na teritoriji optine Peinci:
republika Poreska uprava i optina Peinci (podaci za 2015. godinu, u dinarima po m2)
Poreska Peinci
uprava 520
Lokalna 1,898 1,200 440 300
samouprava Prva Druga Trea etvrta
Izvor: podaci Poreske uprave i Odluka optine Peinci

Kao i u Parainu, i u Peincima Poreska uprava ne primenjuje razliite zone u evidentiranju proseka
trinih cena, dok lokalna samouprava razlikuje etiri zone. Rekli bismo da tu slinosti izmeu dve
optine uglavnom prestaje, budui da je prosena cena graevinskog zemljita u evidenciji Poreske
uprave znaajno manja od prosenih cena graevinskog zemljita koje je lokalna samouprava
utvrdila u prve dve zone vie nego dvostruko u odnosu na drugu zonu i gotovo etiri puta u
odnosu na prvu zonu. Sa 520 dinara po kvadratnom metru, prosena cena u evidenciji Poreske
uprave je mnogo blia nivou etvrte (320 dinara) i naroito tree zone (440 dinara).
Ne samo da iznenauje odnos izmeu evidencija Poreske uprave i lokalne samouprave, ve i
horizontalno poreenje, sa drugim optinama daje neoekivane rezultate. Prosena cena u Parainu
prema podacima Poreske uprave od 8.400 dinara je 16 puta vea nego u Peincima. Poredei
vrednosti u zonama koje utvruje lokalna samouprava, prva zona u Peincima zaostaje za prvom
zonom u Parainu vie nego etiri puta, druga gotovo pet, trea vie od osam puta i etvrta vie
nego dvostruko.

Pregled poreenja podataka republike Poreske uprave i lokalne samouprave u pogledu

graevinskog zemljita
Prethodno analizirani podaci za devet optina, gradova i gradskih optina ne ukazuju na postojanje
vrstog pravila o odnosu dve vrste podataka. tavie, reklo bi se da je pravilo da nema pravila. Na
jednoj strani su optine u kojima je prosena evidentirana cena graevinskog zemljita vea od cene
koju je lokalna samouprava utvrdila za najskuplju zonu. Tu spadaju Savski Venac i Parain. Na
drugoj strani je optina Barajevo, u kojoj je prosek cena graevinskog zemljita u evidenciji
Poreske uprave ispod prosene cene utvrene za najjeftiniju zonu. Kod ostalih est optina imamo
loginiju situaciju da je procena (ili procene) Poreske uprave izmeu najskuplje i najjeftinije zone
utvrenih od strane lokalne samouprave.
Posebnu panju smo posvetili poreenju prosenih cena u evidenciji Poreske uprave i lokalne
samouprave u zonama najvie i najnie vrednosti. (Za optine u kojima Poreska uprava ne razlikuje
vrednosne zone za graevinsko zemljite, jedinstvenu prosenu vrednost koja je evidentirana smo

145
koristili kao podatak i za najskuplju i najjeftiniju zonu.) Za najskuplje zone, prosean odnos dve
vrednosti kod 9 optina iz uzorka je 1,55, to znai da su vrednosti koje utvruje lokalna
samouprava za 55% vie od vrednosti koje je evidentirala lokalna samouprava. Budui da se ovde
radi o neponderisanom proseku, proverili smo i iznos ponderisanog proseka, i doli do bitno
drugaijeg iznosa, od 0,91. To znai da je zbir svih vrednosti u evidenciji devet optina i gradova za
9% manji od zbira vrednosti evidentiranih od strane Poreske uprave. Medijana dva odnosa iznosi
1,08 dok trimovani prosek (do koga smo doli tako to je eliminisana po jedna ekstremna vrednost
na svakom kraju, pa je u uzorku ostalo sedam vrednosti) iznosi 1.44. Kada sva ove etiri rezultata
(ponderisani, neponderisani i trimovani prosek i medijanu) uproseimo, dolazimo do odnosa od
1,24 dakle, indikativni odnos dve evidencije za najvrednije zone je 24% u korist lokalne
samouprave.

Tabela 47 Odnos prosenih cena lokalne samouprave naspram evidentiranih cena Poreske
uprave u zonama najvie i najnie vrednosti
Najskuplja zona Najjeftinija zona
Odnos
Odnos prosenih
prosenih cena
Poreska cena lokalne Poreska
Optina Samouprava Samouprava lokalne
uprava samouprave i uprava
samouprave i
Poreske uprave
Poreske uprave
Novi
38,667 72,300 187% 35,748 3,500 10%
Beograd
Rakovica 5,000 8,100 162% 5,000 2,600 52%
Vodovac 41,000 8,100 20% 3,832 1,600 42%
Savski Venac 83,694 72,300 86% 83,694 49,500 59%
Zemun 20,000 21,500 108% 20,000 1,600 8%
Barajevo 500 1,600 320% 500 900 180%
Kragujevac 35,000 17,350 50% 2,000 238 12%
Parain 8,400 8,000 95% 8,400 700 8%
Peinci 520 1,898 365% 520 300 58%
Prosek 25,865 23,461 155% / 91% 17,744 6,771 48% / 38%
Medijana 20,000 8,100 108% 5,000 1,600 42%
Trimovani
21,227 19,607 144% 10,786 1,600 34%
prosek
Izvor: podaci Poreske uprave i odluke optina i gradova

Kod najmanje vrednih zona, situacija je dijametralno suprotna. Takoe neponderisani prosek dva
odnosa je 0,48, to znai da prosena cena koju utvruje lokalna samouprava ini manje od
polovine prosene cene evidentirane od strane Poreske uprave, dok ponderisani prosek (kolinik
zbira vrednosti koje je iskazala lokalna samouprava i onih koje je evidentirala Poreska uprava)
iznosi 0,38. Medijana je jo manja, i iznosi 42%, a zaostajanje je najvee kada se iskljui po jedna
ekstremna vrednost na svakom kraju, jer tada prosene cene lokalne samouprave ine samo 34%
vrednosti koje evidentira Poreska uprava. Uproseavanjem ova etiri odnosa dolazimo do vrednosti
od 0,4 to moemo smatrati samo indikacijom zaostajanja prosenih cena u najmanje vrednim
zonama prema iznosima koje utvruje lokalna samouprava za iznosima koje je evidentirala Poreska
146
uprava.
Da zakljuimo ovaj deo analize: na jednoj strani imamo indikaciju da prosene cene graevinskog
zemljita koje utvruje lokalna samouprava u najvrednijim zonama iznose 24% vie od prosenih
vrednosti koje je Poreska uprava evidentirala za najvredniju zonu u toj optini, a na drugoj
indikaciju da prosene cene lokalne samouprave za najmanje vredne zone iznosi samo 40%
vrednosti evidentiranih od strane Poreske uprave. Ovi nalazi ukazuju na znaajan nivo arbitrarnosti
u praksi najmanje jednog od ova dva nivoa poreskih vlasti, a najverovatnije u praksi oba nivoa
republike Poreske uprave i lokalnih poreskih uprava.

7.4 Prosene cene stambenih objekata NKOSK naspram prosenih cena koje
utvruje lokalna samouprava
Nacionalna korporacija za osiguranje stambenih kredita (NKOSK) postoji od 2004. godine, kada je
osnovana Zakonom o nacionalnoj korporaciji za osiguranje stambenih kredita97. U sklopu svojih
delatnosti, NKOSK vodi evidenciju o cenama postignutim pri prometu stambenog prostora (stanova
i kua). NKOSK ima uvid u ostvarene kupoprodajne vrednosti rezidencijalnih nepokretnosti
stanova i kua prometovanih posredstvom osiguranih stambenih kredita i raspolae podacima o
tipu nepokretnosti, kvadraturi, optini na kojoj se nepokretnost nalazi, kao i u kom trenutku je
izvren promet. Korporacija ne objavljuje podatke koji se odnose na individualne transakcije, ve
agregatne podatke o prosenim cenama stambenih nepokretnosti po metru kvadratnom, po
kvartalima i gradovima, optinama i gradskim optinama.
Od poetka 2007. godine, od kada vodi evidenciju o prosenoj ceni kvadratnog metra stambenog
prostora, NKOSK je prikupila podatke o prometu 76.136 stambene nepokretnosti, od ega se
30.188 odnosi na nepokretnosti na teritoriji grada Beograda, 24.338 na Vojvodinu, dok se podaci o
21.602 stambene nepokretnosti odnose na ostatak Srbije. Za 2014. godinu su evidentirani podaci o
prometu za 5.492 nepokretnost, od toga 2.554 na teritoriji grada Beograda. Smatramo da je baza
podataka ove organizacije dovoljno reprezentativna da je moemo koristiti kao jedan od izvora za
ocenu adekvatnosti utvrivanja prosenih cena stanova od strane lokalnih samouprava. Naime,
koristei kao referentne podatke Registra prometa nepokretnosti Republikog geodetskog zavoda o
27.695 evidentiranih ugovora o prometu stanova u 2014. godini, ako na taj broj primenimo odnos
prema kome kupoprodajni ugovori ini 77% svih ugovora o prometu (pri emu poklon, otkup,
razmena, zakup i dr. ine ostatak od 23%98), dolazimo do toga da je tokom 2014. registrovan 21.325
ugovor o prometu stanova. Budui da smo ranije videli da je ukupan broj dostavljenih ugovora o
prometu (111.028) vei od broja registrovanih ugovora (84.745) za 31%, zakljuujemo da je tokom
2014 dostavljeno oko 28.000 ugovora o prometu stanova. Prema tome, 5.492 nepokretnosti u
evidenciji NKOSK ine tano jednu petinu tog broja.
Budui da NKOSK kod objavljivanja podataka ne pravi razliku izmeu stanova i kua, u nastavku
emo pretpostaviti da se ti podaci dominantno odnose na stanove, budui da ta kategorija
nepokretnosti znaajno vie uestvuje u strukturi prometovanih nepokretnosti. Tu tvrdnju takoe
moemo potkrepiti podacima RPN o tipu prometovanih nepokretnosti, prema kojima u strukturi
97
Slubeni glasnik RS br. 55/204.
98
U izvetajima RPN-a razlikuju se tri kategorije pravnih poslova: kupoprodaja, zakup i ostalo, pri emu zakup ukupno
uestvuje sa samo 1% u strukturi svih pravnih poslova. Kategoriju ostalo ine poklon, otkup, razmena i drugo.

147
stambenih objekata i posebnih delova objekata, stanovi ine 77% ukupnog broja, a kue 23%.

Tabela 48 Odnos prosene vrednosti kvadratnog metra stambenog prostora prema

evidenciji NKOSK i prosenih cena stanova prema odlukama o porezu na imovinu izabranih
optina i gradova
NKOSK 149,512
Novi Bgd 160,500 160,500 126,700 89,940 78,900
Samouprava
Prva 1. ekstra poslovanja Druga Trea etvrta
NKOSK 112,203
Rakovica 89,940 78,900 70,640
Samouprava
Trea etvrta Peta
NKOSK 145,932
Vodovac 89,940 78,900 70,640 67,000
Samouprava
Trea etvrta Peta esta
NKOSK 176,112
Savski
160,500 210,000
Venac Samouprava
Prva 1. ekstra stanovanja
NKOSK 129,353
Zemun 126,700 89,940 78,900 70,640 67,000
Samouprava
Druga Trea etvrta Peta esta
NKOSK 42,189
Barajevo Lokalna 67,000 55,000 40,000
samouprava esta Sedma Osma
NKOSK 102,962
Kragujevac 100,826 93,725 72,329 69,329 69,329
Samouprava
Ekstra zona Prva Druga Trea etvrta
NKOSK 72,888
Parain 66,699 61,035 45,072 17,780
Samouprava
Prva Druga Trea etvrta
NKOSK 55,661
Peinci 50,347 32,650 25,000 20,000
Samouprava
Prva Druga Trea etvrta
Izvor: podaci NKOSK i odluke JLSJLS; podaci NKOSK se odnose na transakcije iz 2014. godine, a
prosene cene lokalne samouprave su utvrene krajem 2014. godine za 2015. godinu.

Intuitivno oekivanje u vezi sa vrednostima evidentiranim u NKOSK je da bi one trebalo da budu u

blizini nivoa cena stanova u najatraktivnijoj zoni odreene jedinice lokalne samouprave (budui da
se najvie transakcija deava u najskupljim zonama), odnosno na neto niem nivou od te vrednosti,
imajui u vidu da podaci NKOSK ukljuuju i podatke o prometu stanova od kojih se ne nalaze svi u
centru optine ili grada. I zaista, prosean odnos prosene cene stanova prema evidenciji NKOSK i

148
prosene cene za potrebe oporezivanja imovine u prvoj zoni iznosi 1,09. U pet od devet
posmatranih optina sluajeva razlika izmeu prosene vrednosti koju je evidentirala NKOSK i
prosene cene utvrene u najskupljoj zoni iznosi manje od 10%. Tanije, prosena cena koju je
evidentirala NKOSK kod pet optina ini izmeu 93% i 109% najskuplje cene stanova koju je
utvrdila lokalna samouprava. U jo jednom primeru (Peinci) situacija je slina, sa tom razlikom da
je prosena cena NKOSK za 11% vea od prosene cene koju je optina Peinci utvrdila za prvu
zonu. U preostala tri sluaja, razlike izmeu dve vrednosti su osetnije, i to tako da prosena cena
koju je evidentirala NKOSK ini 63, 125 odnosno 162% cene koju je JLS utvrdila za najskuplju
zonu.
U sledeem koraku smo stavili u odnos vrednosti iz evidencije NKOSK i prosene cene stanova
koju su lokalne samouprave utvrdile za sve zone. Prvi nalaz do koga dolazimo je da je prosena
cena koju je evidentirala NKSOK je za 37% vea od proseka koje su svih devet optina i gradova
utvrdili u svim zonama.
Na osnovu ovih rezultata, ini se da je mogue izvesti nekoliko zakljuaka:
Prosene cene stanova u evidenciji NKOSK su mnogo blie prosenim cenama u
najskupljim zonama nego proseku za sve zone koje su utvrdile lokalne samouprave.
Bliskost dva proseka nije rezultat potiranja pojedinanih odnosa sa razliitim predznacima.
U pet od devet sluajeva je razlika izmeu dve vrednosti manja od 10%, a u jednom sluaju
je situacija granina (11%).
U ak sedam od devet sluajeva je prosena cena u evidenciji NKOSK vea od prosene
cene koju je JLS utvrdila za najskuplju zonu. Ovaj rezultat je donekle kontraintuitivan, jer
smo oekivali da prosene cene koje je evidentirao NKOSK budu bliske cenama koje je
lokalna samouprava utvrdila za najskuplje zone, ali neto manje od njih, zahvaljujui tome
to se u evidenciji NKOSK nalaze i podaci o transakcijama u manje atraktivnim zonama
koje moraju oboriti prosek. injenica da prosek evidentiran od strane NKOSK prednjai i u
odnosu na prosene cene utvrene za najatraktivniju zonu jedinice lokalne samouprave
najverovatnije ukazuje na najmanje jednu od dve mogunosti: a) da lokalne samouprave
utvruju svoje prosene cene po zonama na nivou koji je nii od nivoa na kome se
nepokretnosti prometuju ili b) da je obuhvat najskupljih zona takav da ukljuuje i neke
manje atraktivne delove, to utie na sniavanje prosene cene najatraktivnije zone.
Ovi rezultati, naroito kada ih uporedimo sa rezultatima poreenja vrednosti Poreske uprave i
lokalnih samouprava u pogledu graevinskog zemljita, pokazuju mnogo vie predvidljivost i
konzistentnosti. Smatramo da je razlog za to mnogo vei broj dostupnih podataka o prometu
stanova nego to je sluaj kod graevinskog zemljita.

149
7.5 Zakljuna razmatranja o odnosu osnovice poreza na imovinu i trine cene
nepokretnosti
Nainu utvrivanja osnovice poreza na imovinu, a naroito odnosu izmeu utvrene osnovice
poreza na imovinu i trine vrednosti nepokretnosti, smo posvetili veliku panju u ovom
istraivanju. Razlog za to je ocena da adekvatnost sistema utvrivanja iznosa poreske osnovice
najdirektnije utie ne samo na iznos naplaenih sredstava od poreza na imovinu, ve i na optu
pravinost sistema oporezivanja imovine. U nastavku dajemo pregled rezultata ovih istraivanja i
ukazujemo na odreene opte zakljuke koje bi trebalo imati u vidu kada se daje ocena
funkcionisanja sistema oporezivanja imovine i kada se razmatraju mogunosti za njegovo
unapreivanje:
1. Poetna taka u naem istraivanju su bili rezultati Centra za liberalno demokratske studije
iz 2004. godine, koje i ovde ponavljamo u najsaetijem obliku: osnovica poreza na imovinu
za stanove je oko 3,7 puta manja od trine vrednosti, za poslovni prostor 1,8 puta, dok je za
kue osnovica poreza na imovinu potcenjena 2,9 puta (Begovi et al, 2004, str. 13).
2. Deset godina kasnije, istraivanje Fonda za razvoj ekonomske nauke daje neto drugaije
rezultate: ukupan zbir osnovice za porez na imovinu za 126 nepokretnosti iz uzorka iznosi
79,7% osnovice za porez na prenos apsolutnih prava. U pogledu medijane, iznos osnovice za
porez na imovinu ini samo 55% osnovice za porez na prenos apsolutnih prava, dok je
neponderisani prosek odnosa osnovice za porez na imovinu i osnovice za porez na prenos
apsolutnih prava 69% (Arsi et al, 2014, str. 18). Osnovica poreza na imovinu naspram
trine vrednosti nepokretnosti ini 61% u pogledu kua, 34% u pogledu stanova i 57% u
pogledu poslovnog prostora. Kada se radi o poljoprivrednom i umskom zemljitu, osnovica
poreza na prenos apsolutnih prava inila je samo 40% trine vrednosti tog zemljita
(osnovica poreza na imovinu za poljoprivredno i umsko zemljite je bila toliko potcenjena
da taj porez najee nije bio ni obraunavan).
3. Osnovica poreza na imovinu u najatraktivnijoj zoni u Smederevu zaostaje za procenom
RGZ-a za najskuplju zonu za 31%, a u najjeftinijoj za 40%. Budui da je RGZ u
Smederevskoj Palanci utvrdio samo jednu vrednosnu zonu za stanove, prosena cena iz te
evidencije je za 5% manja od prosene cene koju je optina utvrdila za prvu zonu, ali je i za
25% vea od utvrene cene za poslednju, etvrtu zonu. U Velikoj Plani prosena cena koju
je utvrdila optina za najvredniju zonu zaostaje 10% za prosekom cena iz evidencije RGZ-a,
dok u najmanje vrednoj zoni zaostaje za itavih 66%.
4. Poreenje iznosa koje su JLS utvrdile za graevinsko zemljite sa podacima republike
Poreske uprave o prosenim cenama graevinskog zemljita na uzorku devet optina,
gradova i gradskih optina nije ukazao na postojanje vrstog pravila, ve vie na arbitrarnost
utvrivanja ovih iznosa i u sluaju Poreske uprave i u sluaju JLS.
5. Vrednosti u evidenciji NKOSK su mnogo blie prosenim cenama lokalne samouprave u
najskupljim zonama nego proseku za sve zone..
U svetlu ovih nalaza smatramo da imamo dovoljno osnova da sugeriemo sledee zakljuke:
Osnovica poreza na imovinu zaostaje za trinom vrednou nepokretnosti. Obim zaostajanja
prosenih cena lokalne samouprave za aproksimacijom trinih cena je znaajan. Iako podaci
150
ukazuju da se to zaostajanje u poslednjih 10 godina smanjilo, a donoenje suda o optem obimu
zaostajanja zbog razlika po osnovu vrsta nepokretnosti i zona nije mogue, prethodne analize
ukazuju na to da se procena o optem nivou zaostajanja prosenih cena po zonama za utvrivanje
poreza na imovinu od 20% teko moe nazvati preteranom. Na ovo zaostajanje utvrenih prosenih
cena po zonama treba dodati i amortizaciju koja se naknadno primenjuje na prosene cene da bi se
dolo do osnovice poreza na imovinu.
Zaostajanje vrednosti koje utvruje lokalna samouprava za trinom vrednou nepokretnosti je
neujednaeno i po zonama i po vrstama nepokretnosti. Ovim se najdirektnije podriva naelo
horizontalne pravinosti oporezivanja da imovina iste vrednosti treba da bude oporezovana u
jednakom iznosu, odnosno naelo vertikalne pravinosti - da se na imovinu vee vrednosti plaa
vei iznos poreza Podaci iz vie izvora i razliitih vremenskih perioda ukazuju da su stanovi kao
vrsta nepokretnosti kontinuirano favorizovani, i to ne samo u odnosu na ne-rezidencijalne
nepokretnosti, ve i u odnosu na kue. Graevinsko zemljite je primer vrste nepokretnosti kod koje
prosene cene koje utvruje lokalna samouprave ne samo da zaostaju za trinim cenama manje
nego to je sluaj kod stanova, ve imamo situacije kod kojih su cene koje utvruje lokalna
samouprava iznad aproksimirane trine cene.
Dakle, imamo dovoljno dokaza za zakljuak o znaajnom optem zaostajanju osnovice poreza na
imovinu za trinom vrednou kao i o neravnomernosti tog zaostajanja, naroito prema razliitim
kategorijama nepokretnosti, pri emu se javljaju i sluajevi u kojima osnovica poreza na imovinu
prevazilazi trinu vrednost nepokretnosti. To su karakteristike sistema oporezivanja imovine koje
moramo okarakterisati kao izrazito nepovoljne. Na samom kraju ovog dela istraivanja treba
ponoviti da se on odnosi na utvrivanja osnovice poreza na imovinu za obveznike koji ne vode
poslovne knjige u skladu sa naelom fer vrednosti.

151
8. Praksa utvrivanja stopa poreza na imovinu i stope amortizacije
Prema Zakonu o porezima na imovinu odluku o stopi poreza na imovinu utvruje skuptina JLS
(lan 11. stav 2) u okvirima koje utvruje Zakon. Kod poreskih obveznika koji ne vode poslovne
knjige (fizikih lica), stopa poreza na zemljite iznosi 0,3%. Za ostale nepokretnosti ija je poreska
osnovice do 10 miliona dinara, stopa poreza na imovinu iznosi do 0,4%. Progresija kod poreskih
obveznika koji ne vode knjige nastupa za vrednosti poreske osnovice preko 10 miliona dinara, i to
ak do 2%, za deo poreske osnovice preko 50 miliona dinara. Poreska progresija se ne primenjuje u
sluaju obveznika koji vode poslovne knjige i u pogledu zemljita. U pogledu nepokretnosti
poreskog obveznika koji vodi poslovne knjige, najvia dozvoljena stopa je uvek 0,4%, ukljuujui i
za zemljite, to znai da se progresivno oporezivanje se ne primenjuje.

Tabela 49 poreska progresija na primeru poreske osnovice utvrene na nivou od 64

miliona dinara
Poreska osnovica Iznos Stopa Iznos obaveze
Do 10 miliona din. 10,000,000 0,4% 40,000
Od 10 do 25 miliona din. 15,000,000 0,6% 90,000
Od 25 do 50 miliona din. 25,000,000 1% 250,000
Preko 50 miliona din. 14,000,000 2% 280,000
Ukupno: 64 miliona din. 64,000,000 1.03% 660,000
Izvor: obraun autora

Tabela 50 Broj optina i gradova prema utvrenom iznosu stope poreza na imovinu u
2015. godini
Progresivne stope, za
obveznika koji NE vodi knjige,
sem na zemljite
Na Na
Za Prava na Za obveznika koji
osnovicu osnovicu Na
obveznika zemljitu kod NE vodi knjige, sem
od 10 do od 25 do osnovicu
koji vodi obveznika koji na zemljite, na
25 50 preko 50
poslovne NE vodi osnovicu < 10
miliona miliona miliona
knjige poslovne knjige miliona RSD
RSD RSD RSD
Ukupno 88 88 88 87 87 87
Zakonski
78 42 46 74 76 76
maksimum
Manje od
zakonskog 10 46 42 13 11 11
maksimuma
Procenat ispod
zakonskog 11% 52% 48% 15% 13% 13%
maksimuma
Izvor: podaci SKGO i kalkulacije autora

152
Tabela broj 52. ukazuje na nekoliko interesantnih injenica. Najpre, jedinice lokalne samouprave u
znaajnom broju sluajeve utvruju poreske stope u iznosu koji je manji od zakonskog maksimuma.
Da se ne radi o malim umanjenjima stope (mada ima i takvih, kada su stope utvrene na nivou od
0,37 i 0,38%, dok je zakonski maksimum 0,4%), treba rei da je vie od 36% JLS utvrdilo stope
poreza na imovinu za obveznike koji ne vode poslovne knjige na nivou od 0,3% ili manjem, to je
umanjenje od 25 ili vie procenata u odnosu na zakonski maksimum.
Druga injenica koja je oigledna iz ove tabele je da su JLS mnogo boleivije prema fizikim
licima (obveznicima koji ne vode poslovne knjige) u odnosnu na pravna lica. ak etiri puta vie
optina je utvrdilo manje stope od zakonskog maksimuma za fizika (48%) nego za pravna lica
(11%). Takoe, vidimo i da nae lokalne samouprave najmeke srce imaju za vlasnike zemljita,
budui da je 52% gradova i optina utvrdilo stope ispod zakonskog maksimuma za ovu vrstu
nepokretnosti. Ovaj broj je znaajno vei nego u 2014. godini, kada je 45% optina i gradova
utvrdio manje stope za zemljite od zakonom utvrenog najvieg iznosa. Za ovakvu praksu u
pogledu zemljita moemo pretpostaviti da postoji dve vrste motivacije: prva je da se radi o vrsti
socijalne politike, budui da su poreski obveznici esto staraka domainstva sa malom platenom
sposobnou; drugi, verovatno vaniji razlog, je uvid lokalnih samouprava u haotinost rezultata do
kojih dovodi primena zakonskih reenja u pogledu oporezivanja zemljita, i, kao rezultat toga,
njihov pokuaj da se ublae potencijalni negativni efekti po obveznike.
U prilog ovome govori i broj optina koje su utvrdile stope amortizacije na nivou manjem od
zakonom dozvoljenog maksimuma (1% u toku jedne godine, odnosno ukupno do 40%). Procenat
optina koje su iskoristile zakonsko ovlaenje da umanje stopu amortizacije ispod 1% godinje je
ispod 38%. Od optina koje su to uinile, skoro sve su smanjile stopu na 0,8%, to je veoma
umereno smanjenje. Samo tri jedinice lokalne samouprave (manje od 4% gradova i optina iz
uzorka) su se opredelile za vee smanjenje, utvrujui stope amortizacije na nivou od 0,4 do 0,6.
Nijedna JLS iz uzorka nije umanjila maksimalni kumulativni iznos amortizacije ispod 40%.

153
9. Poreski krediti
Zakon o porezima na imovinu u lanu 13. utvruje poreske kredite. Najznaajnije umanjenje poreza
na imovinu po ovom osnovu je to da se utvreni porez na stanu ili zgradi u kojoj stanuje obveznik
umanjuje za 50%. Kao apsolutni maksimum ovog umanjenje utvren je iznos od 20.000 dinara.
Dakle, ovde se radi u poreskom kreditu koji se ne odnosi na zemljite (ak i kada su na njemu
izgraeni objekti namenjeni stanovanju), niti za objekte koji nisu namenjeni stanovanju.

Tabela 51 Efekti poreskog kredita na primeru tri razliite visine poreske osnovice
Utvrena vrednost nepokretnosti 6,000,000 10,000,000 64,000,000
Utvreni porez pre primene poreskog kredita 24,000 40,000 660,000
Efektivna stopa pre primene poreskog kredita 0.40% 0.40% 1.03%
Iznos poreskog kredita 12,000 20,000 20,000
Iznos poreske obaveze 12,000 20,000 640,000
Efektivna poreska stopa nakon primene poreskog 0.20% 0.20% 1.00%
kredita
Izvor: obraun autora
Tabela 51 pokazuje efekte poreskog kredita na primeru osnovica u visini od 6, 10 i 64 miliona
dinara. Poreski kredit je dat u skladu sa pretpostavkom da obveznik stanuje u nepokretnosti koja je
predmet oporezivanja. Kako se vidi, utvreni porez se umanjuje za polovinu za osnovice do 10
miliona dinara, tako da je efektivna poreska stopa uvek 0,2%, odnosno dvostruko nia od
nominalne. Meutim, na primeru poreske osnovice u visini od 64 miliona dinara efektivna stopa od
1% je za samo 0,03 procentna poena nia u odnosu na efektivnu stopu pre primene poreskog kredita
(1,03%). Dakle, efektivna poreska stopa za sve iznose osnovice do 10 miliona dinara iznosi 0,2%,
to je ak 5,15 puta manje od efektivne stope za osnovicu u iznosu od 64 miliona dinara.
Pored poreskog kredita koji se primenjuje za zgrade, odnosno stanove, u kojima stanuje obveznik,
drugo, manje znaajno, umanjenje utvrenog poreza se odnosi na zgrade i stanove povrine do 60
m2, koji nisu na zemljitu u graevinskom podruju i ne daju se u zakup, a u kojima stanuju samo
lica starija od 65 godina. Za te objekte Zakon utvruje umanjenje utvrenog poreza za 75%.
Relativno usko definisan obim poreskih kredita u Zakonu o porezima na imovinu bi mogao da
ukae da je namera zakonodavca bila da se i druga umanjenja mogu utvrditi odgovarajuim aktom
lokalne samouprave. Meutim, ovo nije sluaj. Kako je Ministarstvo finansija svojim miljenjem
potvrdilo, utvrivanje poreskih umanjenja je zakonski prerogativ na koji lokalne samouprave
nemaju pravo. Naime, odredbom lana 2. taka 22) Zakona o budetskom sistemu, ureeno je da se
poreski rashodi, odnosno olakice i osloboenja od standardne poreske strukture, mogu uvoditi
samo zakonima kojima se uvodi odgovarajui porez99. Budui da Zakon o porezima na imovinu ne
sadri osnov da JLS moe propisati osloboenja od poreza na imovinu na svojoj teritoriji, ne postoji
pravni osnov da grad, odnosno optina, svojima aktom utvrdi dodatne olakice, odnosno
osloboenja100.

99
Prema odredbi lana 15. stav 2. Zakona o budetskom sistemu, poreskim zakonom moraju biti utvreni predmet
oporezivanja, osnovica, obveznik, poreska stopa ili iznos, sva izuzimanja i olakice od oporezivanja, kao i nain
plaanja poreza.
100
Miljenje Ministarstva finansija, br. 011-00- 00202/2015-04 od 26.5.2015.
154
Ova nemogunost da dodatno utiu na smanjivanje poreskih obaveza za pojedine kategorije
obveznika, odnosno nepokretnosti, iako spreava verovatne pojave voluntarizma i demagokog
pristupa upravljanju porezom na imovinu, pojedinim lokalnim samoupravama dolazi kao znaajan
ograniavajui faktor u voenju politike javnih prihoda, jer su im opcije ograniene na izbor izmeu
niih stopa za sve obveznike, odnosno najviih dozvoljenih stopa, takoe za sve obveznike. Ovaj
sueni izbor je utoliko nezgodniji za lokalne samouprave kada se ima u vidu niz reformi koje su
sprovedene u prethodnih nekoliko godina, a koje su kao rezultat imale znaajno poveanje poreskih
obaveza najveeg broja obveznika. Ve je izmenama Zakona o porezima na imovinu 2010. godine
uinjen znaajan korak u tom pravcu smanjenjem stope amortizacije sa 1,5 na 0,8% i maksimalne
amortizacije sa 70% na 40%, kao i smanjivanjem poreskog kredita sa 70% na 50% (ali ne vie od
20.000 dinara). Da bi se ublaio ok poveanja poreskih obaveza, tada je predvieno da poveanje
poreza na imovinu fizikih lica za 2011. godinu u odnosu na 2010. godinu ne moe biti vee od
60%. Za 2012-tu (izbornu) godinu, propisano je bilo da poreska obaveza ne moe biti vea od
iznosa poreza za 2011. godinu. Kako u 2013. godini ovakvo ogranienje nije postojalo, dolo je do
relativno znaajnog poveanja poreskih obaveza za lica koja ne vode poreske knjige i do snanijih
negativnih reakcija javnosti u pogledu poreza na imovinu. Lokalne samouprave na raspolaganju
nisu imale mnogo drugih instrumenata sem da utvrde nie poreske stope za sve obveznike koji ne
vode poslovne knjige, to je vei broj gradova i optina i uinio.
Sledei impuls za istu meru (utvrivanje stopa na nivou niem od najvie dozvoljenog) doao je
izmenama Zakona iz 2013. godine, kojima je propisano utvrivanje iznosa poreske osnovice na
osnovu prosenih cena nepokretnosti po zonama i ukidanje koeficijenta kvaliteta objekta, iji
rezultat je dalje uveanja iznosa utvrenih poreskih osnovica. U isto vreme, upravljanje poreskim
stopama je ostalo jedini, na zakonu zasnovani, nain na koji lokalna samouprava moe da pokua da
ublai problematine efekte promene vaeeg sistema oporezivanja imovine. Ogranienje pristupa
prema kome se zakonska obaveza utvrivanja vrednosti osnovice za odreene kategorije
nepokretnosti na nivou oigledno viem od trine balansira utvrivanjem nie stope poreza je pre
svega u tome to on ne omoguava lokalnim samoupravama da svojim merama adekvatno ciljaju
one vrste nepokretnosti, odnosno kategorije obveznika, koji su vie od drugih neopravdano
pogoeni primenom propisa o oporezivanju imovine. Tako pogoenost odreenih nepokretnosti
viim efektivnim stopama u odnosu na druge nepokretnosti ostaje, a ukupan obim prohoda lokalne
samouprave se smanjuje.
Utisak na osnovu ovog pregleda i ranijih razmatranja je da je nivo nedoslednosti u pogledu poreske
politike republikih vlasti u prethodnom periodu bio takav da se verovatno stalo na stanovite da bi
omoguavanje lokalnoj samoupravi da sa svoje strane doprinese toj nedoslednosti samostalnim
uvoenjem poreskih rashoda otvorilo Pandorinu kutiju iz koje niko ne zna ta bi moglo da se izrodi.
Ovo bismo mogli smatrati i srenom okolnou, jer ograniavanje lokalne samouprave da
samostalno uvodi poreske rashode utie na motivaciju gradova i optina da uine ono to je u
njihovoj moi da sistemski urede odnose u vezi sa porezom na imovinu, umesto da parcijalnim
merama, kao to je uvoenje poreskih olakica za pojedine kategorije obveznika ili nepokretnosti,
ublaavaju nepovoljne efekte opteg modela oporezivanja imovine.

155
10. Izazovi naplate poreza na imovinu
Otpor plaanju direktnih poreza je po pravilu vei nego u pogledu indirektnih, pre svega zbog vee
vidljivosti direktnih poreza. Ovo je naroito sluaj kod poreza na imovinu. Za mnoge graane je
ovo jedini porez ijeg plaanja su zaista svesni. To dovodi do neprijateljskog stava prema porezu na
imovinu, ime se umanjuje efikasnost njegove naplate). Ovi zakljuci su u skladu sa istraivanjima
koja ukazuju na takozvanu fiskalnu iluziju, odnosno pojavu da obveznici potcenjuju iznose poreza
koje plaaju ako su oni manje vidljivi, a time i omoguavaju da se nivo tih poreza podigne vie
nego to bi obveznici kao birai bili spremni da podre kada bi znali prave iznose koje plaaju101.
Sem znaaja za bilansnu izdanost poreza, stepen naplate najdirektnije utie na pravinost sistema
oporezivanja imovine. Naime, sistemi u kojima su gotovo sve nepokretnosti evidentirane od strane
poreske administracije i procenjene u skladu sa njihovom trinom vrednou ne mogu proi test
poreske pravinosti ako nije obezbeena gotovo potpuna naplata poreza102. Pored toga, istraivanja
pokazuju i da aurnost procene vrednosti nepokretnosti ima veliki znaaj za efikasnost, efektivnost i
pravinost oporezivanja imovine (Gayer i Mourre, 2012, str. 4).
Prema odredbi lana 2a stav 1. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji, postupak
koji utvruje ovaj zakon primenjuje se i na izvorne javne prihode JLS koje te jedinice utvruju,
naplauju i kontroliu u javnopravnom odnosu, kao i na sporedna poreska davanja po tim
osnovama103. Sistem utvrivanja obaveze po osnovu poreza na imovinu je u Srbiji prevashodno
baziran na institutu poreske prijave. Poreski obveznici koji ne vode poslovne knjige imaju obavezu
da poresku prijavu (na obrascu PPI-2) podnose prilikom nastanka i prestanka poreske obaveze (u
roku od 30 dana) i ukoliko na prijavljenoj imovini doe do promene (do 31. januara poreske godine
za promene iz prethodne godine). Poreski obveznici koji vode poslovne knjige, budui da plaanje
poreza vre samooporezivanjem, poresku prijavu podnose svake godine (na obrascu PPI-1),
najkasnije do 31. marta poreske godine, sa utvrenim porezom za tu godinu. (Treba primetiti da je
poresku prijavu obveznik duan da podnese i za imovinu za koju ispunjava uslove za poresko
osloboenje104.)
Podnoenje poreskih prijava od strane obveznika svakako nije jedini osnov za utvrivanje poreske
obaveze. Kako Ministarstvo finansija svojim miljenjem poduava JLS, ako je za objekat nastala

101
Da ovo nije samo pretpostavka potvruje istraivanje koje su sproveli Kabral i Hoksbi poredei sredine u kojima je
porez na imovinu vidljiviji obveznicima u odnosu na one sredine u kojima je manje vidljiv. Ovo poreenje je omoguila
okolnost da je u pojedinim sredinama rairena praksa da se porez na imovinu plaa putem posebnih rauna (eng. escrow
account) koje korisnici kredita obezbeenih zalogom (hipotekom) dre za potrebe plaanja poreza na imovinu i
osiguranja nepokretnosti koja je predmet oporezivanja, dok je u drugim sredinama ta praksa znaajno manje
zastupljena. Poreenja tih razliitih sredina pokazuju da su obveznici koji porez na imovinu plaaju putem posebnih
rauna (dakle ne plaaju taj porez sami, ve im se sredstva automatski prebacuju sa njihovog rauna) manje svesni
visine poreza koji plaaju, dok su jedinice lokalne samouprave u kojima je plaanje poreza na imovinu putem posebnih
rauna raireno sklonije da utvruju vie stope poreza nego one jedinice lokalne samouprave u kojima obveznici
samostalno plaaju porez na imovinu (Cabral, Hoxby, 2015, str. 30 ). Ovi nalazi su u skladu sa istraivanjima koja
ukazuju na takozvanu fiskalnu iluziju, odnosno pojavu da obveznici potcenjuju iznose poreza koje plaaju ako su oni
manje vidljivi, a time i omoguavaju da se nivo tih poreza podigne vie nego to bi kao birai bili spremni da podre
kada bi znali prave iznose koje plaaju.
102
U tom smislu je jako ilustrativan primer Nemake u kojoj je Savezni ustavni sud oglasio neustavnom odredbu
zakona kojom je predvieno oporezivanje prihoda od kamata, uz obavezu samih obveznika da prijave te prihode.
Budui da veliki broj obveznika nije ispunjavao ovu zakonsku obavezu, a da nije postojao efikasan kontrolni
mehanizam, Savezni ustavni sud je utvrdio da takav reim poreza naruava pravo na jednaki tretman onih obveznika
koji plaaju porez i proglasio zakon u tom delu neustavnim. Videti detaljnije u Popovi, 2007, str. 116.
103
Miljenje Ministarstva finansija, br. 07-00-00456/2014-04 od 28.5.2014.
104
Miljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-01031/2015-04 od 24.9.2015.
156
poreska obaveza, a obveznik nije podneo poresku prijavu ili je poresku prijavu podneo nepotpisanu,
organ jedinice lokalne samouprave nadlean za utvrivanje, naplatu i kontrolu poreza na imovinu
ovlaen je da poresku obavezu utvrdi na drugi propisani nain (u postupku kontrole, na osnovu
evidencija nadlenih organa, pribavljanjem informacija od konkretnog fizikog lica ...)105. Dakle,
lokalna poreska uprava moe utvrditi obavezu i bez podnete poreske prijave, na osnovu terenske
kontrole, ili ak samo na osnovu kancelarijske kontrole106. Pri tome treba imati u vidu da je teret
dokazivanja injenica na kojima se zasniva postojanje poreske obaveze na nadlenom poreskom
organu107, ali i to da, prema lanu 45. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji,
poreski obveznik i druga lica imaju obavezu davanja informacija od znaaja za oporezivanje, a da
nepruanje traenih informacija predstavlja poreski prekraj.
Naplata utvrenih poreskih obaveza moe biti redovna ili vanredna (naplata koja se vri ako dospela
poreska obaveza nije plaena do isteka roka iz opomene). Ako obveznik dospelu obavezu ne plati
(odnosno ne plati je u celosti), lokalna poreska uprava mu izdaje opomenu, sa rokom plaanja od
pet dana od dana prijema. Sledei korak je donoenje reenja o prinudnoj naplati, za ta je takoe
nadlena lokalna poreska uprava.
Iskustvo pokazuje da su pravna lica kao poreski obveznici uredniji u plaanju porez na imovinu.
Podaci o stepenu naplate ovu sliku mogu donekle da zamagle, zbog injenice da znaajan deo
nenaplaenih potraivanja kod pravnih lica ine dugovanja privrednih subjekata koja su praktino
prestala sa delatnou, ili su u nekom postupku koji esto dovodi do prestanka postojanja poreskog
obveznika kao takvog (steaja, likvidacije, privatizacije, restrukturiranja i sl). U ovom sluaju, po
pravilu se radi o nenaplativim dugovanjima.

10.1 Stepen naplate poreza na imovinu

U ovom delu istraivanja se oslanjamo na relativno ograniene izvore podataka. Na jednoj strani su
podaci donatorskih projekata koji sprovode aktivnosti unapreivanja administracije poreza na
imovinu (pre svega ranije pominjani EU Progres i KWD projekti108), a na drugoj strani su podaci na
osnovu ankete predstavnika lokalnih poreskih uprava u sklopu istraivanja o efektima prvih pet
godina decentralizovanog oporezivanja imovine (Arsi et al, 2012).
Podaci koje je su Arsi i drugi prikupili anketirajui predstavnike 92 poreske uprave gradova i
optina u novembru 2012. godine, ukazuju da je poreska disciplina u pogledu poreza na imovinu
(merena stepenom naplate, tj. odnosom naplaenih i utvrenih iznosa poreza na imovinu) relativno
niska.

105
Miljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-000929/2015-04 od 31.8.2015.
106
Kancelarijska kontrola se vri u prostorijama nadlenog poreskog organa, po pravilu nakon dostavljenog poziva
obvezniku da dostavi poresku prijavu, odnosno druge podatke od znaaja za utvrivanje poreske obaveze. Kancelarijska
kontrola se moe obaviti sa ili bez prisustva stranke, a njen ishod je najee reenje o utvrivanju poreza na imovinu.
107
Za injenice od uticaja na smanjenje ili ukidanje poreza, teret dokazivanja je na poreskom obvezniku.
108
U ovom delu istraivanja, oslanjamo se na javno dostupne periodine izvetaje ovih projekata, kao i na, od njih
pribavljene, detaljnije podatke koji se tiu poreza na imovinu.
157
 Grafik 4 Stepen naplate poreza na imovinu od 2008. do 2012. godine

164%
180%
160%
140%
120%
91% 80% 82%
100%
80% 68%

60%
40%
20%
0%
2008 2009 2010 2011 2012

Izvor: Arsi et al, 2012, str. 38.

Interesantan je podatak o tome da je najvii stepen naplate poreza na imovinu bio u 2010. godini.
Dve su okolnosti kljuno doprinele ovakvom ishodu: znaajan pad prihoda lokalne samouprave iz
transfera i drugi izvora, zbog globalne finansijske krize, to je primoralo lokalne samouprave da
veu panju posvete izvorima prihoda kojima samostalno upravljaju; druga okolnost je da je 2010.
godina bila tano na polovini intervala izmeu dva izborna ciklusa (2008. i 2012. godine), to je
snanije angaovanje na kontroli naplate izvornih prihoda lokalne samouprave inilo politiki
prihvatljivijim.
U pogledu EU Progres projekta, raspolaemo sa podacima o iznosima obraunatog i naplaenog
poreza na imovinu u 2012. i 2010. godinu.

Tabela 52. Podaci o utvrenom i naplaenom porezu na imovinu u 11 optina june i

jugozapadne Srbije
Utvreno Utvreno Naplaeno Naplaeno
Optina 2010. 2012. 2010. 2012.
Blace 7,603,228 10,846,371 4,841,405 7,442,324
Bojnik 4,048,529 6,612,607 2,613,795 3,592,989
Bujanovac 14,299,000 17,137,626 8,599,000 11,526,076
Lebane 6,075,000 12,722,000 3,642,000 5,174,700
Preevo 7,487,063 9,233,000 6,113,333 6,926,000
Prokuplje 23,354,151 38,941,959 16,508,395 30,287,838
Sjenica 8,556,323 6,996,980 5,748,616 4,992,000
Surdulica 22,541,000 31,136,000 15,417,000 22,000,000
Priboj 16,642,000 25,427,000 12,139,552 20,100,000
Vranje 76,628,000 102,576,000 75,426,000 75,481,000
itoraa 9,010,000 7,768,000 889,000 1,768,000
Ukupno 196,244,294 269,397,543 151,938,096 189,290,927
Izvor: LTA Baseline vs Outcomes, 2014.

158
Tabela 52. pokazuje jedan solidan rast i utvrenih i naplaenih iznosa poreza u 2012. u odnosu na
2010. godinu. Iz navedenih podataka proizlazi da je ukupan iznos utvrenog poreza u 2012. godini
u odnosu na 2010. povean za 37%. to je jo vanije, poveana je i naplata, i to ukupno za 25%.
Ovaj rezultat bi bio i upeatljiviji da obim naplaenih sredstava u Vranju, na koji otpada gotovo
polovina naplaenih sredstava u ovoj grupi optina, nije u 2012. godini ostao na gotovo istom nivou
kao u 2010. Ovo potvruje i injenica da je iznos naplaenih sredstava od poreza na imovinu u
2012. u proseku povean za 42% u odnosu na 2010.
U nastavku emo razmotriti da li je, i u kojoj meri, poveanje ukupno naplaenih sredstava
posledica i bolje naplate poreza na imovinu.

Grafik 5 Stepen naplate poreza na imovinu u 2010. i 2012. godini i odnos 2012/2010.
100%
90%
80% 77%
70% 70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%

Stepen naplate 2010. Stepen naplate 2012.

Izvor: LTA Baseline vs Outcomes, 2014.

Kako vidimo, stepen naplate je relativno skroman i izrazito neravnomeran. U 2010. godini, stepen
naplate poreza na imovinu u Vranju je iznosio 98%, a u itorai samo 10%. Gledajui ukupno
obraunat i naplaen porez za svih 11 optina, stepen naplate je solidan naroito u 2010. godini,
kada je iznosio 77%, ali i u 2012. sa 70%. Ovi rezultati su pod velikim uticajem Vranja, kao daleko
najvee jedinice lokalne samouprave u ovoj grupi, koja ujedno ima izrazito visoki stepen naplate u
2010, i vrlo solidan stepen naplate u 2012. Meutim, kada pogledamo rezultate prema pojedinanim
jedinicama lokalne samouprave, slika izgleda manje svetla: medijana u 2010. iznosi 67%, a u 2012.
godini 71%. Slino tome, prosean stepen naplate poreza na imovinu u 2010. je 65%, a u 2012.
samo 64%. Ako uporedimo odnose stepena naplate po pojedinanim jedinicama lokalne
samouprave u 2012. i 2010. godini, nai emo blago poboljanje medijana stepena naplate u 2012.
godini naspram stepena naplate u 2010. godini je 1,06. Ipak, ovakav rezultat sigurno ne moe biti u
veoj meri odgovoran za poveanje obima naplaenih sredstava od poreza na imovinu, tako da taj
efekat moramo pripisati poveanju obuhvata i izmenama u nainu utvrivanju iznosa poreske
osnovice.
Jedan od razloga zbog koga podatke o stepenu naplate poreza na imovinu moramo uzeti sa oprezom
je taj da nam ti podaci ne govore koji deo obraunatog poreza na imovinu za odreenu godinu je
plaen u toj godini, ve samo daje odnos ukupno obraunatog i naplaenog poreza na imovinu u
159
odreenoj godini. U praksi se deava da porez obraunat u jednoj godini biva plaen u sledeoj, ili
nekoj od narednih godina. Zbog toga je mogue da se u jednoj godini naplati vie sredstava od
poreza na imovinu od ukupnog iznosa poreskih reenja donetih za tu godinu, odnosno da stepen
naplate bude vei od 100%. Upravo na tu situaciju se nailo prilikom realizacije projekta KWD u
devet optina istone Srbije. Da bi se taj problem uzeo u obzir, prikupljeni su podaci o jo jednom
indikatoru poreske discipline u toj optini o udelu obveznika sa poreskim dugom veim od 500
dinara u odnosu na ukupan broj obveznika.

Grafik 6 Stepen naplate poreza na imovinu u 2104. godini i procenat obveznika sa

poreskim dugom veim od 500 dinara
144%
140%
120%
98% 100%
100% 92% 90%
81%
80% 74% 71% 67%
62%
60% 45%
32% 41% 41%
40% 27%
24%
20% 10% 15%

0%

Stepen naplate Udeo obveznika sa poreskim dugom veim od 500 din

Izvor: KWD indikatori, 2015.

Grafik 6 pokazuje da mogu koegzistirati relativno visoki iznosi stepena naplate i vrlo visoki
procenti obveznika poreza sa znaajnijim poreskim dugom. Ovo ukazuje da potreba za
unapreenjem poreske discipline i te kako postoji. U tom smislu, jako su indikativni podaci koje je
FREN prikupio krajem 2012. godine o aktivnostima na obezbeivanju naplate obaveza po osnovu
poreza na imovinu. Kljuni pokazatelji koji su korieni su broj izdatih poreskih opomena i broj
pokrenutih prinudnih naplata.

160
 Tabela 53 - Opomene, prinudna naplata i stepen naplate poreza na imovinu
Godina 2009. 2010. 2011. 2012.
Broj izdatih Fizika lica 315 223 117 181
opomena na 1.000
Pravna lica 410 487 446 406
poreskih reenja
Broj pokrenutih Fizika lica 4.1 5.4 5.0 4.8
prinudnih naplata na
1.000 poreskih Pravna lica 169 220 230 158
reenja
Naplaena sredstva Fizika lica 77% 81% 72% 64%
u odnosu na
Pravna lica 88% 88% 87% 77%
zaduenje
Izvor: Arsi i drugi, 2012, str. 39.

Tabela 53 pokazuje koliko varira agilnost lokalnih poreskih vlasti u naplati sopstvenih prihoda i
kako to utie na stepen naplate. Vidimo kako je 2010. godina bila godina najvee agilnosti lokalnih
poreskih administracija, to se reflektovalo i na stepen naplate u toj godini. Najmanju aktivnost
beleimo u 2012, koja je, da podsetimo, bila izborna godina. Efekti nisu izostali i te godine, koja je i
u kategoriji fizikih i kategoriji pravnih lica bila najslabija od posmatrane etiri u pogledu stepena
naplate poreza na imovinu.
Smatramo da je i u ovom pogledu korisno ukazati na znaajnu razliku u tretmanu fizikih i pravnih
lica od strane lokalnih poreskih uprava. I u broju izdatih opomena i u broju pokrenutih prinudnih
naplata, fizika lica su u privilegovanom poloaju u odnosu na pravna, odnosno ree su predmet
panje lokalnih poreskih vlasti. Teko je rei da li je ovo vie posledica lake sprovodivosti
prinudne naplate u sluaju pravnih lica u odnosu na fizika, ili se radi o politikoj neuputnosti
pokretanja takvih postupaka spram fizikih lica. ta god bio uzrok, kao rezultat takve prakse
lokalnih poreskih uprava, stepen naplate kod fizikih lica je znatno nii nego kod pravnih razlika
je ak 13 procentnih poena.

10.2 Kapaciteti lokalnih samouprava za naplatu poreza na imovinu

Lokalne poreske uprave u potpunosti administriraju (utvruju, kontroliu i naplauju) porez na
imovinu i lokalne komunalne takse, a u pojedinim sluajevima i samodoprinos i naknadu za zatitu i
unapreenje ivotne sredine109.
Za obavljanje ovih poslova, formiraju se organizacione jedinice u okviru uprave optine, odnosno
grada, u formi uprave, odeljenja ili odseka za utvrivanje i naplatu javnih prihoda, odnosno kao
jedinice lokalne poreske administracije. Kao varijacija u pogledu naziva ovih organizacionih
jedinica, javlja se i izraz sluba. Kada je lokalna poreska uprave deo ire organizacione jedinice
unutar optinske, odnosno gradske uprave, najee je organizovana kao deo uprave (ili odeljenja)
za finansije i lokalnu poresku administraciju. U manjim optinama, lokalna poreska administracija
je esto deo odeljenja za privredu i finansije.

109
Do kraja 2013. godine (a u manjoj meri i kasnije, zbog zaostalih obaveza), gradovi i optine su naplaivali i naknadu
za korienje graevinskog zemljita.
161
Jedan od kljunih izazova za lokalne samouprave pri preuzimanju nadlenosti za naplatu poreza na
imovinu je bilo obezbeivanje odgovarajueg kadra za izvravanje poslova koji su sa tim povezani.
Gradovi i optine su i pre preuzimanja ove nadlenosti imali organizacione jedinice koje su se
bavile naplatom izvornih prihoda, ali je preuzimanje odgovornosti za naplatu poreza na imovinu
bila nova vrsta izazova. Problem obezbeivanja odgovarajueg kadra je u veini optina reavan
preuzimanjem odreenog broja do tada zaposlenih u republikoj Poreskoj upravi.
Prema rezultatima izvetaja Projekta ekonomskog razvoja optina koji je tokom 2009. i 2010.
godine pruao podrku veem broju gradova i optina (22 jedinice lokalne samouprave) za
unapreenje administriranja poreza na imovinu, broj zaposlenih u lokalnim poreskim upravama se
kretao od 2 do 17.

Grafik 7 Broj zaposlenih na 10.000 stanovnika u 19 partnerskih optina MEGA projekta

u 2010. godini
4.00
3.50
3.00
2.50
2.00
1.50
1.00
0.50
-
Pirot

Zrenjanin

Uice
Prijepolje

aak

Inija

Prokuplje
Leskovac

Parain
Vranje

Peinci

Arilje

Subotica

Zajear

Valjevo
Sombor

Medvea
Panevo

Sremska Mitrovica

Izvor: Development of Property Registers, 2010, str. 63.

Prosean broj zaposlenih u lokalnim poreskim upravama je iznosio 1,29 na 10.000 stanovnika, dok
je medijana bila 1,03 zaposlenih na 10. 000 stanovnika. Ovaj pokazatelj je prilino ujednaen kod
velike veine optina i gradova iz uzorka. Naime, kod vie od 40% optina iz ove grupe je broj
zaposlenih u lokalnim poreskim upravama na 10.000 stanovnika u rasponu od plus ili minus 10% u
odnosu na medijanu.
Na uzorku od 17 optina i gradova, bili smo u prilici i da uporedimo odnos naplaenih sredstava od
poreza na imovinu po glavi stanovnika i broja zaposlenih u lokalnim poreskim upravama.

162
 Grafik 8 Broj zaposlenih u lokalnim poreskim upravama na 10.000 stanovnika i prihodi
od poreza na imovinu po glavi stanovnika, u 2009. godini u 17 MEGA optina
16,000,000 4.50
14,000,000 4.00
12,000,000 3.50
3.00
10,000,000
2.50
8,000,000
2.00
6,000,000
1.50
4,000,000 1.00
2,000,000 0.50
- -

Zaposlenih u LPA na 10.000 stanovnika Prihodi od poreza na imovinu per capita

Izvor: Development of Property Registers, 2010, str. 63.

Grafik 8 ukazuje na obrnutu srazmeru izmeu broja zaposlenih u lokalnim poreskim upravama i
naplaenih prihoda od poreza na imovinu prema broju stanovnika. Kako nema osnova da verujemo
da vei broj zaposlenih u lokalnim poreskim upravama dovodi do manje naplaenih prihoda,
moemo zakljuiti da naelo ekonomije obima i u ovom pogledu ima primenu, pa najnepovoljniji
odnos izmeu broja zaposlenih u lokalnim poreskim upravama i obima naplaenih sredstava imaju
optine sa malim brojem obveznika, u kojima su fiskni trokovi poreskih organa relativno visoki.
Drugi zakljuak koji se namee je da vee i ekonomski razvijenije optine imaju vee prihode od
poreza na imovinu po glavi stanovnika zahvaljujui snanijoj poreskoj osnovici, bez obzira to se
moda ne istiu u broju zaposlenih u lokalnim poreskim upravama. Zakljuak o znaaju ekonomije
obima potvruje i sledei grafik.

163
 Grafik 9 Broj reenja po zaposlenom u LPA i prihodi od poreza na imovinu per capita u
17 MEGA optina
16,000,000 3,000
14,000,000 2,500
12,000,000
10,000,000 2,000
8,000,000 1,500
6,000,000 1,000
4,000,000
2,000,000 500
- -

Broj reenja za plaanje poreza na imovinu po zaposlenom u LPA Prihodi od poreza na imovinu per capita

Izvor: Development of Property Registers, 2010, str. 63.

Kako se vidi, lokalne samouprave u kojima su zaposleni u lokalnoj poreskoj upravi optereeni
najmanjim brojem predmeta nisu one koje uspevaju da naplate navie sredstava od poreza na
imovinu po glavi stanovnika. Tanije, obrnuto je sluaj Panevo, u kome su zaposleni u lokalnoj
poreskoj upravi proporcionalno najvie optereeni, ima najbolje rezultate u pogledu iznosa
naplaenih sredstava po glavi stanovnika; i obratno u Prokuplju, u kome su zaposleni u lokalnoj
poreskoj administraciji posle Medvee optereeni najmanjim brojem predmeta, ukupan iznos
naplaenih sredstava po glavi stanovnika je najmanji u posmatranoj grupi optina. Vredi naglasiti i
razlike koje uoavamo u pogledu broja predmeta po jednom zaposlenom u lokalnoj poreskom
administraciji. U Medvei taj broj iznosi samo 436, a u Panevu 2.812. Prosek i medijana ovog
odnosa su vrlo bliski i iznose neto vie od 1.600 predmeta (odnosno reenja o utvrivanju obaveze
plaanja poreza na imovinu) po zaposlenom u lokalnoj poreskoj upravi.
Pitanjem kapaciteta lokalnih poreskih uprava za naplatu poreza na imovnu se bavilo i istraivanje
FREN-a iz 2012. godine. Podaci o broju zaposlenih u lokalnim poreskim upravama na 10.000
stanovnika do kojih se dolo u ovom istraivanju na osnovu ankete meu predstavnicima lokalnih
poreskih vlasti su se kretali od 1,13 (u Beogradu) do preko pet (u optinama ievac, Veliko
Gradite i Trgovite). Prosean broj zaposlenih u LPA koje su odgovorile na anketu iznosi 1,67 na
10.000 stanovnika (Arsi et al, 2012, str. 40). To je neto vei broj nego to su pokazali podaci
projekta MEGA (naroito kada imamo u vidu da je medijana kod MEGA optina 2010. bila 1,03,
dok je medijana na osnovu podataka iz ankete FREN-a 2,3). Pretpostavljamo da je ovo makar
delom rezultat proteka perioda od dve godine izmeu dva istraivanja, tokom koga se odreeni broj
optina kadrovski ojaao za potrebe oporezivanja imovine. Istraivanje FREN-a takoe ukazuje na
nepostojanje znaajne veze izmeu broja zaposlenih u LPA i iznosa prihoda od poreza na imovinu.
Posebno je interesantan podatak iz ovog istraivanja prema kome je u malim i nerazvijenim
optinama naplaeni prihod od poreza na imovinu po jednom zaposlenom u lokalnoj poreskoj
upravi oko 200.000 dinara godinje (manje od njegove godinje bruto zarade), dok u velikim
gradovima iznosi i po nekoliko desetina miliona dinara. Prosek za optine koje su odgovorile na
anketu u ovom delu je iznosio gotovo 14 miliona dinara (Arsi et al, 2012, str. 42). Ovakvo stanje je

164
posledica postojanja znaajnih fiksnih trokova administriranja poreza na imovinu, kao i injenice
da je poreska osnovica u velikim jedinicama lokalne samouprave znaajno vrednija u odnosu na
male i nerazvijene optine.
FREN se posebno bavio efektima privremenog i povremenog angaovanja lica u sklopu
sprovoenja posebnih kampanja usmerenih na registrovanje neevidentiranih nepokretnosti i
unapreenje naplate poreza na imovinu. Kako se navodi u istraivanju, Dok su prihodi u 2011. u
odnosu na 2006. realno vei za 22% za sve jedinice lokalne samouprave bez Beograda, u ovih 8
optina koje su privremeno angaovala dodatna lica prosean rast prihoda od poreza na imovinu
iznosi 54% (Arsi et al, 2012, str. 41). Prema podacima istog istraivanja, pored osam optina iz
uzorka koje su angaovale lica za popis nepokretnosti za potrebe oporezivanja imovine u 2011.
godini, jo 10 anketiranih optina je taj metod primenilo u 2012, to je i dalje bilo manje od jedne
etvrtine ukupnog broja anektiranih optina. Zato vredi navesti nalaz iz izvetaje EU Progres
projekta o tome da je tokom samo dve godine sprovoenja ovog projekta, izmeu ostalog
zahvaljujui proirenju poreske osnovice angaovanjem popisivaa na principu obavljanja
privremenih i povremenih poslova, na osnovu investicije od 129.000 evra, povean obim
naplaenih sredstava za 690.880 evra, odnosno za 47% (EU Progres, 2014, str. 27). Meu
rezultatima koji se navode u zavrnom izvetaju tog projekta je i poveanje obima obraunatog
poreza na imovinu za 45% kao i poveanje obima naplaenog iznosa poreza na imovinu za 52%
(EU Progres, 2014, str. 94). Ovo ukazuje da agilnije popisivanje nepokretnosti ima efekte i na
smanjenje poreske evazije, odnosno poveanje naplate poreza na imovinu izmeu ostalog i
zahvaljujui kampanjama obavetavanja javnosti o vanosti ovog poreza i o namenama za koje se
koriste sredstva naplaena od njega.
Drugo kljuno pitanje u pogledu kapaciteta lokalne samouprave za administriranje poreza na
imovinu, pored kadrovske opremljenosti, je bilo pitanje informatike opremljenosti. U ovom
trenutku, sve lokalne samouprave imaju odreenu softversku platformu za administriranje lokalnih
prihoda. Oko 85% gradova i optina koriste reenje koje je sredstvima Nacionalnog investicionog
plana razvio Institut Mihajlo Pupin, samo tri-etiri optine koriste samostalna informatika
reenja, dok ostatak lokalnih samouprava koristi softver kompanije MEGA (Niiforovi i
Holcinger, 2014, 2014, str. 8). Ova solidna informatika opremljenost ini rezultate koje postiu
lokalne poreske uprave znaajno boljim nego to bi bili inae.

165
11. Rezultati decentralizacije poreza na imovinu u Srbiji od 2006. godine
Porez na imovinu je dobio karakter lokalnog poreza nakon 2006, kada je donet Zakon o finansiranju
lokalne samouprave. Taj zakon je utvrdio nadlenost jedinice lokalne samouprave za odreivanje
poreske stope (do zakonom propisanog najvieg iznosa) i za naplatu ovog poreza. Moemo
slobodno rei da je poetkom primene ovih odredbi otvorena nova era za porez na imovinu u Srbiji.
Ipak, taj prelaz sa centralnog na lokalni porez nije bio ni brz ni jednostavan, jer je izmenu
zakonskog okvira tek trebalo da prati stvaranje kapaciteta na lokalnom nivou za administriranje
ovog poreza. Moda jo vanije, odluka da se prigrli nadlenost za naplatu poreza na imovinu je
za optinska rukovodstva podrazumevala i spremnost da se prihvati politiki teret odgovornosti za
utvrivanje i sprovoenje politike oporezivanja imovine, za ta svi gradonaelnici nisu bili
podjednako spremni. Reklo bi se da se, na primeru naina na koji su upravljali preuzimanjem
nadlenosti za upravljanje porezom na imovinu, da je postojao znaajan broj lokalnih rukovodstava
koja bila sklonija da im najvei deo prihoda dolazi od ustupljenih poreza i transfera, makar i po
cenu manjeg obima prihoda, nego da moraju sami da oporezuju svoje sugraane.

11.1 Prenoenje jedinicama lokalne samouprave nadlenosti za upravljanje

porezom na imovinu
Kao jedan od prvih zadataka po utvrivanju nadlenosti lokalne samouprave za naplatu poreza na
imovinu, trebalo je utvrditi organizacionu strukturu za izvravanje tih poslova. Za mnoga optinska
rukovodstva ovo je bila prva prilika da se upoznaju sa tim ta sve obuhvataju poslovi naplate poreza
na imovinu. Kada je ova etapa zavrena, mogla se videti raznolikost organizacionih oblika u ovoj
oblasti, koja se, kako smo to ve naveli, zadrala i do danas, tako da je u nekim jedinicama lokalne
samouprave mogue sresti uprave javnih prihoda, a negde odeljenja lokalne poreske administracije
ili odseke, u okviru odeljenja za finansije, koji su nadleni za naplatu izvornih prihoda lokalne
samouprave. Vremenom su svi ti organizacioni oblici poprimili neformalni generiki naziv lokalne
poreske administracije.
Angaovanje lokalnih slubenika na poslovima naplate poreza na imovinu je bilo poseban izazov,
jer je trebalo da u optinske, odnosno gradske, organe uprave budu delom preuzeti iz organizacionih
jedinica republike Poreske uprave koje su se do tada bavile tim porezom, a delom iz drugih javnih
slubi iji je osniva lokalna samouprava. Kako su optine i gradovi prevazilazili problem
popunjavanja svojih novih organizacionih jedinica zaposlenima, tako ih je saekivao novi izrada
baze podataka koja bi sluila za naplatu poreza na imovinu. U tom trenutku republiki organi nisu
imali ni dovoljno jasno utvrenu obavezu, a pogotovo nisu imali praksu, dostavljanja lokalnim
poreskim upravama podataka neophodnih za utvrivanje obaveze plaanja poreza. U tim mesecima,
kljuno je bilo angaovanje Stalne konferencije gradova i optina na zastupanju interesa lokalnih
samouprava, ijim angaovanjem je obezbeeno da se sredstvima Nacionalnog investicionog plana
finansira izrada jedinstvenog informacionog sistema za administriranje izvornih prihoda lokalne
samouprave.
Sve je to dovelo do injenice da su lokalne samouprave neravnomernom dinamikom preuzimale
poslove naplate poreza na imovinu i da je u prvom periodu postojala podela na optine koje su
teile da to pre preuzmu ovu nadlenost i one kojima nije smetalo da republika Poreska uprava
nastavi da obavlja taj posao za njih, makar jo neko vreme. (U tom pogledu, treba napomenuti da su
166
na kraju svi gradovi i optine u zakonskom roku preuzeli posao naplate poreza na imovinu od
Republike.)
U 2007. godini je samo pet lokalnih samouprava (Beograd, Kragujevac, Vranje, Vrnjaka Banja i
abari) preuzelo naplatu poreza na imovinu, a i one su to uinile tek krajem godine. Razlog za to je
kasno ustupanje baza podataka obveznika (u septembru) lokalnim samoupravama od strane Poreske
uprave. Kao posledica toga, veina poreskih reenja u ovih pet gradova i optina uruena je
obveznicima tek 2008. godine (Arsi et al, 2012, str. 24). Takoe, treba imati u vidu da je i u toku
2008. godine samo 42 jedinice lokalne samouprave preuzelo nadlenost za naplatu poreza na
imovinu. Zato smatramo opravdanim da se 2008. godina smatra prvom godinom decentralizovanog
poreza na imovinu.

11.1.1 Finansijski efekti decentralizacije poreza na imovinu

Poznata krilatica o krivi uenja, koja ukazuje da je rezultat uvoenja temeljnih reformi u neki sistem
najee pad efikasnosti u poetnom periodu sprovoenja, po pravilu je tana i u pogledu reformi
naplate javnih prihoda. Ipak, u pogledu poreza na imovinu, ovog poetnog pada efikasnosti nije
bilo. Kako podaci pokazuju, prihodi od poreza na imovinu od 2006. godine neprekidno rastu, i to ne
samo u tekuim, ve i u stalnim cenama. (Izuzetak je samo 2012. godina, kada je takoe zabeleen
rast prihoda u tekuim cenama, ali u stalnim cenama nije odran nivo iz 2011. godine.)

Grafik 10 Prihodi od poreza na imovinu od 2006. do 2015. godine

35,000,000,000

30,000,000,000

25,000,000,000

20,000,000,000

15,000,000,000

10,000,000,000

5,000,000,000

0
2006. god.2007. god.2008. god.2009. god.2010. god.2011. god.2012. god.2013. god.2014. god.2015. god.

Tekue cene Stalne cene iz 2015. god.

Izvor: Podaci Uprave za trezor

Kako Grafik 10 pokazuje, za devet godina su se prihodi od poreza na imovinu realno uveali gotovo
tri puta. Iako je najvei deo tog rasta vezan za poetak primene novog naina obrauna poreske
osnovice u 2014. godini, performanse ovog poreza su i pre ove reforme bile vie nego
167
respektabilne. Naime, izmeu 2006. i 2013. godine, ostvaren je realni rast od 61%. Dakle, i u tih
sedam godina je prosean rast prihoda realno iznosio gotovo 9%%. Kada se u obzir uzme i
impresivan rast iz 2014. godine (realno poveanje od 61% u odnosu na prethodnu godinu), koji je,
smanjenim intenzitetom, nastavljen i u 2015. godini (realni rast od 14%), proseno godinje
uveanje prihoda od poreza na imovinu u posmatranom devetogodinjem periodu iznosi ak 21,8%.
Ovi rezultati su utoliko znaajniji kada imamo u vidu da koincidiraju sa periodom globalne
ekonomske krize koja je, kao jedan od efekata, imala i osetno smanjenje vrednosti nepokretnosti u
naoj zemlji. Zato emo u nastavku najpre videti kako se kretao meugodinji rast prihoda od
poreza na imovinu, a zatim emo predstaviti prihode od poreza na imovinu u funkciji bruto
domaeg proizvoda.

Grafik 11 Realni rast prihoda od poreza na imovinu u odnosu na prethodnu godinu

65.0%

55.0%

45.0%

35.0%

25.0%

15.0%

5.0%

-5.0% 2007. god. 2008. god. 2009. god. 2010. god. 2011. god. 2012. god. 2013. god. 2014. god. 2015. god.

Izvor: podaci Uprave za trezor

Grafik 11 jasno pokazuje neravnomernost rasta prihoda od poreza na imovinu. Objanjenja za to

ima vie i sigurno je da se ona razlikuju od godine do godine. Izmene pravnog okvira objanjavaju
neka kretanja (pre svega nagli skok prihoda u 2014. godini). Ostala objanjenja imaju veze sa
kretanjima u optem obimu prihoda gradova i optina, kako emo videti kasnije, sa stanjem javnih
finansija i obimom ekonomskih aktivnosti i tako dalje. Iako vremenske serije kojima raspolaemo
nisu dovoljne za donoenje definitivnih zakljuaka, podaci koje predstavljamo ukazuju da i izborni
ciklusi verovatno utiu na obim naplaenih prihoda, pre svega tako to tokom izbornih, odnosno
predizbornih godina, opadaju poreski napori JLS.
Sada emo panju posvetiti kretanju odnosa izmeu naplaenih prihoda od poreza na imovinu i
bruto domaeg proizvoda, od decentralizacije poreza na imovinu 2006. godine, do 2015. godine.
Porez na imovinu je za devet godina preao veliki put u poreenju sa kretanjem bruto domaeg
proizvoda. Dok je BDP u tom periodu realno porastao za 7,7%, porez na imovinu je uvean za
196%. Udeo poreza na imovinu u BDP-u se poveao sa 0,31% u 2006. godini na 0,84% u 2015-oj,
to je poveanje od 2,75 puta. Meutim, i ovde treba podsetiti na proseno uee prihoda od
168
poreza na imovinu u BDP-u zemalja OECD-a od oko jednog procenta. Dakle, i sa rastom od 0,31%
do 0,84% za osam godina, jo uvek ima prostora za rast prihoda od ovog poreza, a da se ne izae iz
okvira reda razvijenih zemalja.
Jedno od vanih pitanja za razumevanje ovog znaajnog uveanja iznosa prihoda od poreza na
imovinu se tie toga na iji raun je to poveanje postignuto. Ovo naroito u kontekstu prakse za
koju smo videli da je rairena i u razvijenim zemljama, da se pokuava prebaciti teret obezbeivanja
javnih prihoda sa graana (fizikih lica) na privredu (pravna lica). Ni Srbija u ovom pogledu nije
bila izuzetak. Prema podacima za 2002. godinu, prihodi od poreza na imovinu od pravnih lica su
inila 58% prihoda, a od fizikih 42% (Begovi et al, 2003, str. 127). Trinaest godina kasnije, stanje
je gotovo dijametralno suprotno.
Grafik 12 Uee obveznika koji vode poslovne knjige naspram obveznika koji ne vode
poslovne knjige u prihodima od poreza na imovinu

100%
90%
80%
52%
70% 57% 52%
56%
60%
50%
40%
30%
48%
20% 43% 48%
10% 44%
0%
48%
43%
2012. god. 48%
2013. god. 44%
2014. god.
20105. god.

Pravna lica Fizika lica

Izvor: Podaci Uprave za trezor

Izuzetno je vaan nalaz da u strukturi prihoda od poreza na imovinu fizika lica danas uestvuju sa
veim udelom od pravnih lica, iako je, ne tako davno, suprotno bilo sluaj. To znai da su
domainstva podnela znaajno vei deo tereta ukupnog poveanja prihoda od poreza na imovinu.
Ako pretpostavimo da je i u 2006. godini odnos naplaenih prihoda od poreza na imovinu izmeu
fizikih i pravnih lica bio slian kao i u 2012. godini (42 prema 58%), dolazimo do toga da je u
periodu izmeu 2006. i 2014. godine poreska obaveza fizikih lica poveana 3,4 puta, a pravnim
licima samo 2,3 puta.
Sledee pitanje koja nas interesuje se tie uea poreza na imovinu u ukupnim prihodima sektora
lokalne samouprave110. Sa znaajnim rastom prihoda od poreza na imovinu u apsolutnim iznosima,
oekujemo da raste i njihov znaaj u strukturi ukupnih prihoda lokalne samouprave, sem ako

110
Podaci koji slede se odnose na ukupne prihode lokalne samouprave, ali ne i na ukupna primanja. Razlika se odnosi
na primanja od zaduivanja i od prodaje finansijske imovine.
169
ukupni prihodi lokalne samouprave rastu bre od prihoda od poreza na imovinu.
Grafik 13 Porez na imovinu u strukturi ukupnih prihoda lokalne samouprave
16.0% 300,000

280,000
14.0%
260,000
12.0%
240,000
10.0%
220,000

8.0% 200,000

180,000
6.0%
160,000
4.0%
140,000
2.0%
120,000

0.0% 100,000
2006. g. 2007. g. 2008. g. 2009. g. 2010. g. 2011. g. 2102. g. 2013. g. 2014. g. 2015. g.

Ukupni prihodi lokalne samouprave u stalnim cenama iz 2015. g.

Porez na imovinu u ukupnim prihodima lokalne samouprave

Izvor: Podaci iz Biltena javnih finansija za ukupne prihode lokalne samouprave i Uprave za trezor za
prihode od poreza na imovinu

Grafik 13 nudi nekoliko vanih uvida. Prvi je oigledan i tie se znaajnog poveanja uea poreza
na imovinu u prihodima lokalne samouprave. Sa 4,7%, koliko je porez na imovinu uestvovao u
prihodima lokalne samouprave u 2006, dolo se na 14,1% u 2015. godini111.
Drugi uvid koji proizilazi iz gornjeg grafika je samo malo manje oigledan, a radi se o
oscilirajuem karakteru realnog iznosa ukupnih prihoda lokalne samouprave. On je sam po sebi
znaajan kao faktor koji ukazuje na nedovoljnu predvidljivost prihodne strane budeta lokalnih
samouprava, sa svim posledicama koje to nosi, ali to pitanje nije u fokusu ovog rade. Za nau temu
je posebno znaajan trend koji se uoava, da prihodi od poreza na imovinu naroito rastu kada
ukupni prihodi lokalne samouprave realno padaju i da slabije rastu (ili ak u realnim iznosima
stagniraju) kada su dobre performanse ostalih prihoda. Ovo ukazuje da jedinice lokalne samouprave
koriste porez na imovinu kao stabilizujui mehanizam, koji treba da obezbedi nedostajue prihode u
periodima finansijske oskudice. U tom smislu je naroito ilustrativan rast uea prihoda od poreza
na imovinu u ukupnim prihodima izmeu 2008. i 2010. godine, koje su za samoupravu bile izuzetno
teke, zbog finansijske krize i smanjenja transfera republikog nivoa vlasti. Na osnovu toga bi se
moglo zakljuiti i da smanjenje prihoda od poreza na imovinu u 2012. ima veze sa solidnim
punjenjem lokalnih budeta u toj godini, mada deo objanjenja za to moda lei i u injenici da je
2012. godina bila izborna (to bi moglo da, makar delimino, objasni i skroman realan rast poreza

111
Podaci Uprave za trezor o ukupnim prihodima lokalne samouprave koje smo koristili u nekim ranijim analizama se
marginalno razlikuju od podataka objavljenih u Biltenu javnih finansija. Otud razlika izmeu ranije iznetog podatka o
udelu poreza na imovinu u ukupnim prihodima sektora lokalne samouprave u 2015. godini od 14,3% i ovde iznetog
podatka od 14,1%.
170
na imovinu u 2011. godini).
U nastavku emo posvetiti panju tome koliko se znaaj poreza na imovinu u strukturi ukupnih
prihoda lokalne samouprave razlikuje meu pojedinanim gradovima i optinama.

Grafik 14 Uee poreza na imovinu u ukupnim prihodima pojedinanih JLS u 2015.

godini
25.0%

20.0%

15.0%

10.0%

5.0%

0.0%

Izvor: Podaci Uprave za trezor i kalkulacije autora

Grafik 14 rangira sve optine i gradove prema ueu poreza na imovinu u ukupnim prihodima
jedinice lokalne samouprave u 2015. godini. Proseno uee iznosi 9,6%, a medijana za svih 145
JLS je 9,8%. Ovi nalazi ukazuju na to da mora postojati manji broj velikih JLS koji odluujue
utiu na ukupno uee poreza na imovinu u prihodima sektora samouprave. I zaista, Beograd, kao
najvei grad, koji je sam odgovoran za impresivnih 46% svih prihoda od poreza na imovinu, upravo
iz ovog poreza ubere 18,4% svog budeta, dok Novi Sad obezbedi 17,3% svojih prihoda.
Varijacije meu pojedinanim samoupravama su i u ovom pogledu izraene. Kod 8 optina porez
na imovinu ini manje od 2% ukupnih tekuih prihoda (kod jedne optine samo 0,8%). Dodatnih 19
optina ne prelazi 5% uea poreza na imovinu. S druge strane, 20 gradova i optina ima uee
poreza na imovinu od vie od 15 ukupnih tekuih prihoda, ukljuujui i grad Beograd, kao i dve
optine kod kojih je to uee vee od 20%: Negotin sa 21,5% i Svilajnac sa 22,8%.
Dobre performanse poreza na imovinu ne smeju se posmatrati izdvojeno iz konteksta, a bitan
element konteksta je ukidanje naknade za korienje graevinskog zemljita. U nastavku ovog
istraivanja emo panju posvetiti pitanju koliko je uveanje prihoda od poreza na imovinu uspelo
da nadomesti gubitak prihoda od naknade za korienje graevinskog zemljita.

171
11.2 Porez na imovinu i ukidanje naknade za korienje graevinskog zemljita
Naknada za korienje graevinskog zemljita je tradicionalno bila jedan od omiljenih izvornih
prihoda lokalnih samouprava. Teko je rei da li im je vie odgovarala bilansna izdanost ovog
prihoda ili injenica da u utvrivanju iznosa naknade optine i gradovi gotovo da niim nisu bili
sputani sem propisima koje su samostalno donosili. Tako su, tokom globalne ekonomske krize,
prihodi od naknade za korienje graevinskog zemljita znaajno porasli, pa su 2010. godine, u
realnim iznosima, bili za 60% vei u odnosu na 2007. godinu (Arsi et al, 2014, str. 12). Iz istih
razloga iz kojih bila omiljena kod lokalnih samouprava, ova naknada je sa stanovita obveznika, a
pre svega privrednih subjekata, bila jedan od najomraenijih nameta.
Nasuprot svom nazivu, naknada za korienje graevinskog zemljita nije imala zemljite kao
jedinu osnovicu. Kljuna okolnost u pogledu ove naknade je da je ona bila jo jedan namet na
imovinu i da je sa porezom na imovinu u velikoj meri delila poresku osnovicu. Moglo bi se rei da
je naknada za korienje bila dvostruki, netransparentni porez na imovinu. S druge strane, naknada
za korienje je u odreenom smislu prethodila porezu na imovinu, budui da je tokom perioda
socijalizma sluila, izmeu ostalog, da nadomesti konceptualne tekoe u vezi sa oporezivanjem
imovine u drutvu koje je privatnu svojinu smatralo za sistemsku anomaliju. Tako je porez na
imovinu, onakav kakvim ga danas poznajemo u Srbiji, doao kao uljez na osnovicu na koju se do
tada oslanjala naknada za korienje graevinskog zemljita. Vremenom se porez na imovinu,
regulatornim intervencijama od strane ministarstva nadlenog za poslove finansija, profilisao kao
moderan porez, dok se naknada za korienje graevinskog zemljita, koja je ostala u nadlenosti
ministarstva nadlenog za poslove graevinarstva, dalje deformisala u sve kontroverzniji namet.
Jedna od kljunih karakteristika naknade za korienje je bilo da najvei deo prihoda dolazi od
pravnih lica112; naroito su poslovne delatnosti koje se smatraju za profitabilnije bile naroito
pogoene ovom naknadom.
Pravna lica, koja su naknadom za korienje graevinskog zemljita bila neuporedivo vie
pogoena u odnosu na fizika lica, su esto protestvovala, ne samo zbog iznosa svojih obaveza, ve
i zbog nepredvidljivosti, odnosno velikih poveanja iznosa obaveze izmeu dva obraunska
perioda, kao i zbog injenice da su kriterijumi za utvrivanje iznosa esto bili netransparentni i
nelogini. Nakon vie godina estokih protesta od strane privrede, naknada je ukinuta poev od 1.
januara 2014. godine, odnosno od tog dana su jedinice lokalne samouprave su izgubile pravo da
obraunavaju naknadu za korienje graevinskog zemljita. (Kako emo kasnije videti, prihodi od
naknade su nastavili da se slivaju u budete lokalnih samouprava zahvaljujui zakasnelim uplatama
naravno u mnogo manjem obimu nego do 31. decembra 2013. godine.)
U poslednjoj godini pred ukidanje, naknada za korienje graevinskog zemljita je, sa naplaenih
oko 16 milijardi dinara, inila 7,1% ukupnih prihoda lokalne samouprave, to je za 0,6 procentnih
poena vie u odnosu na 2012. godinu (Arsi i dr, 2014, str. 13). Pitanje koje se postavlja je da li je
veliki skok prihoda od poreza na imovinu u 2014. godini uspeo da nadomesti prestanak utvrivanja
naknade za korienje graevinskog zemljita.

112
Za razliku od poreza na imovinu, naknada za korienje graevinskog zemljita se nije uplaivala na razliite uplatne
raune u zavisnosti da li je obveznik fiziko ili pravno lice. Zato je mogue samo orijentaciono proceniti ovu strukturu
prihoda. Procena je da je udeo pravnih lica bio oko 80% ukupnih prihoda od naknade za korienje graevinskog
zemljita.
172
 Grafik 15 Prihodi od poreza na imovinu i naknade za koriene graevinskog zemljita (u
mlrd. din, stalne cene iz 2015. godine)
40,000,000,000
35,000,000,000
30,000,000,000
25,000,000,000
20,000,000,000
15,000,000,000
10,000,000,000
5,000,000,000
-
2012. god. 2013. god. 2014. god. 2015. god.

Porez na imovinu ukupno (S) Naknada za korienje (S)

Izvor: podaci Uprave za trezor

Grafik 15 daje jako vanu sliku ukupnog kretanja prihoda od poreza na imovinu i naknade za
korienje graevinskog zemljita u periodu pre i neposredno nakon ukidanja naknade. Prvo to
vidimo je da se odreeni nivo prihoda od naknade za korienje zadrao i nakon prestanka
utvrivanja obaveze plaanja naknade 1. januara 2014. godine. Kako je ve napomenuto, radi se o
zaostalim uplatama po reenjima iz prethodnih godina.
Ukupni prihodi iz ova dva izvora su, u stalnim cenama iz 2015. godine, sa 32,1 milijardi u 2012.
godini skoili na 34,7 milijardi u 2013-oj, pali na 32,8 milijarde u 2014. godini, da bi doli na nivo
od 35 milijardi dinara u 2015. godini. Dakle, ukupni prihodi iz ova dva izvora su u 2015. godini bili
realno vei za 213 miliona dinara u odnosu na 2013. godinu, poslednju godinu pune naplate
naknade za korienje graevinskog zemljite. Radi se o skromnom poveanju od manje od jednog
procenta.
I dok su ovi podaci veoma ohrabrujui, jer otkrivaju tendenciju uspenog korienja potencijala
poreza na imovinu, pitanje koje se namee je kako su pojedinani gradovi i optine proli u ovom
procesu. Dakle, nakon to smo videli da je na nivou itavog sektora lokalne samouprave ova
reforma imala priblino prihodno neutralne rezultate, teite panje prebacujemo na pitanje
dobitnika i gubitnika meu pojedinanim jedinicama lokalne samouprave.
Proseni odnos ukupnih prihoda od poreza na imovinu i naknade za korienje graevinskog
zemljita u 2014. i 2013113. godini iznosi 1,15, to ukazuje da je vei broj JLSJ ve tada izaao kao
dobitnik iz ove reforme, a da je manji broj optina i gradova pretrpeo vee gubitke. Ovo potvruje i
medijana ovog odnosa, koja iznosi 1,07. Ukupno je 83 optine i grada u 2014. ostvarilo realno vee
prihode od poreza na imovinu u odnosu na 2013. godinu, a 62 optine su zabeleile odreeni
gubitak.
Grafik 16 daje pregled odnosa ukupnih prihoda iz ova dva izvora u 2014. i 2013. godini po
pojedinanim jedinicama lokalne samouprave. Ono to je vidljivo je da su ekstremi jako izraeni.
Na jednoj strani imamo jedinicu lokalne samouprave u kojoj prihodi u 2014. godini ine samo 16%
prihoda iz 2013. godine, a na drugoj optinu u kojoj su prihodi u 2014-oj 275% vei nego u 2013114.

113
U ovom delu analize se oslanjamo na podatke iz 2014. i 2013. godine, jer za 2015. godinu ne raspolaemo podacima
o iznosima naplaene naknade za korienje graevinskog zemljita po jedinicama lokalne samouprave.
114
Ovakvi rezultati bi izazivali podozrenje da ranija istraivanja nisu pokazala ogromne raspone u znaaju naknade za
173
godini. Kako Grafik 16 pokazuje, ni jedna od te dve optine nije usamljeni sluaj.

Grafik 16 Prihodi od poreza na imovinu i naknade za korienje graevinskog zemljita u

2014. naspram 2013. godine
4.00
3.50
3.00
2.50
2.00
1.50
1.00
0.50
-

Poarevac
Aleksinac

Lucani

Peinci

Plandite

Ba
Kovin

ajetina
Medvedja

Sombor-grad

Novi Kneevac
Bogati

Despotovac

Surdulica
Svrljig

Raka

Meroina
Vranje

Loznica-grad

Raa

id

Stara Pazova

Kanjia

Mali Idjo
Malo crnie

Seanj
Lapovo

itoradja

ievac

Veliko Gradite
Knjaevac
Varvarin

Lajkovac

Smederevska Palanka

Oseina
Vladimirci

oka

Titel
Kladovo
Smederevo-grad

Subotica-grad

Vlasotince

Aleksandrovac

Petrovac na Mlavi
Mali Zvornik

Tutin

Topola
Doljevac

Alibunar
Izvor: podaci Uprave za trezor

ak 13 JLS je u 2014. godini izgubilo vie od polovine sredstava naplaenih u 2013. po osnovu
poreza na imovinu i naknade za korienje. Dok je 54 jedinice lokalne samouprave unutar raspona
od plus ili minus 20% u odnosu na prihode iz 2013. godine, 28 gradova i optina je u 2014. godini
ostvarilo za 50 ili vie procenata vee prihode u odnosu na 2014. godinu.
Pogledaemo i kako su se neke od najvanijih JLS snale u ovom procesu. Beograd je u 2014. bio
na nivou od 90% prihoda iz 2013. godine. Gubitak koji je ostvario Beograd iznosi gotovo 1,6
milijardi dinara i da nije bilo tog gubitka, itav sektor lokalne samouprave bi u zbiru realno vie
nego nadoknadio u 2014. sredstva naplaena po osnovu poreza na imovinu i naknade za korienje
graevinskog zemljita u 2013. godini. to se ostala tri velika grada tie, Novi Sad je ostvario
uveanje prihoda od 15%, Ni od 7%, dok je Kragujevac meu 20 najveih gubitnika, budui da je
u 2014. naplatio za 43% manje sredstava po osnovu ova dva izvora prihoda nego u 2013. godini.
Dok prethodni deo analize daje pregled uspenosti pojedinanih optina i gradova da nadomeste
gubitak naknade za korienje graevinskog zemljita kroz uveanje prihoda od poreza na imovinu,
u nastavku emo razmotriti kako se uspeh, odnosno neuspeh u tome odrazio na ukupne prihode
lokalne samouprave. Da bismo to pokazali, primenili smo sledei pristup: ukupne prihode svake
jedinice lokalne samouprave u 2013. godini od poreza na imovinu i naknade za korienje
graevinskog zemljita smo oduzeli od prihoda od poreza na imovinu u 2014. godini (ukljuujui i
zaostale prihode od naknade za korienje graevinskog zemljita). Time smo doli do neto dobitka,
odnosno gubitka po jedinicama lokalne samouprave u prvoj godinu po ukidanju naknade za
korienje graevinskog zemljita. Zatim smo taj neto rezultat stavili u odnos sa ukupnim tekuim
prihodima jedinice lokalne samouprave u 2014. godini, da bi doli do relativnog neto efekta.
Rezultat je predstavljen na grafiku koji sledi.

korienje u prihodima lokalne samouprave od optina u kojima taj prihod nije postojao, do onih u kojima je inio
vie od 30% ukupnih prihoda (vidi: Arsi i dr, 2014, str. 13).
174
 Grafik 17 Razlika 2014. i 2013. godine: prihodi od poreza na imovinu i naknade za
korienje kao udeo ukupnih tekuih prihoda lokalne samouprave
13.0%

8.0%

3.0%

BRUS
MEDVEDJA

NOVI PAZAR-GRAD

LAJKOVAC

KOVAICA

PLANDITE

KIKINDA
NOVA VARO

BOR

VELIKO GRADITE
RAANJ

KRUPANJ

BEOIN

MIONICA
CRNA TRAVA

NOVI KNEEVAC
LESKOVAC-GRAD

VARVARIN

PANEVO-GRAD

POAREVAC
GADIN HAN
KURUMLIJA

TRSTENIK

ITORADJA

STARA PAZOVA
IVANJICA

BABUNICA

REKOVAC
PARAIN

INDJIJA

MEROINA

POEGA

MALO CRNIE

MALI IDJO

BAKA TOPOLA

PEINCI
KRAGUJEVAC

UB

BOGATI

LJUBOVIJA

KRUEVAC-GRAD
KOSJERI

AJETINA

NOVI SAD

ODACI
SEANJ
VLADIIN HAN

JAGODINA-GRAD

PRIBOJ NA LIMU

KRALJEVO-GRAD

SUBOTICA-GRAD

BELA CRKVA

OPOVO

BA

SREMSKA MITROVICA-GRAD
SMEDEREVSKA PALANKA

VALJEVO-GRA
TOPOLA
VLADIMIRCI

GOLUBAC
SJENICA
MAJDANPEK

TUTIN

SENTA
MALI ZVORNIK

GORNJI MILANOVAC

PETROVAC NA MLAVI

ADA
SRBOBRAN
APATIN
-2.0%

BLACE
BAJINA BATA

ALEKSINAC
-7.0%

-12.0%

-17.0%

-22.0%

Izvor: podaci Uprave za trezor i kalkulacije autora

Kako Grafik 17 pokazuje, kod velike veine JLS, neto efekat ukidanja naknade za korienje
graevinskog zemljita je bio relativno skroman. Naime, kod ak 67 JLS neto efekat (pozitivan ili
negativan) iznosi manje od 2% ukupnih prihoda, a kod 95 gradova i optina neto efekat je u rasponu
od plus ili minus 3% ukupnih prihoda iz 2014. godine.
Meutim, ono to moda i pre privlai panju na grafiku od velikog broja optina koji nije osetio
veliku razliku po osnovu ukidanja naknade za korienje su izraeni ekstremni rezultati. Kod dve
optine uoavamo neto gubitke u iznosu veem od 20%, a kod jo est su gubici vei od 10%
ukupnih prihoda ostvarenih u 2014. godini. U ovoj grupi je samo jedan grad, Kragujevac, koji je u
2014. godini pretrpeo gubitak od 10,7% prihoda, zahvaljujui tome to je u 2013. godini imao
prihode od naknade za korienje koji su iznosili vie od 16%, dok je poveanje prihoda od poreza
na imovinu u 2014. godini u odnosu na 2013. bilo manje od 3%. Za ovom grupom velikih
gubitnika, sastavljenom od osam JLS, sledi jo 15 optina koje su ostvarile neto gubitak vei od
5%.
Na strani dobitnika, ekstremne vrednosti su neto slabije izraene. Samo tri optine (i nijedan
grad) su ostvarile neto dobitak vei od 10%. Dodatnih sedam JLS je ostvarilo rast od pet ili vie
procenata (meu njima Sremska Mitrovica kao jedini grad).
Ovaj pregled predstavlja jo jednu potvrdu injenice da rezultati koji na agregatom nivou itavog
sektora lokalne samouprave ukazuju na odsustvo znaajnijih poremeaja mogu, na nivou
pojedinanih subjekata (gradova i optina), davati sliku koja mnogo vie zabrinjava. Okolnost da je
reforma u okviru koje je ukinuta naknada za korienje graevinskog zemljita ostavila osam
gradova i optina sa gubitkom izmeu 10 i 20% ukupnih prihoda svakako nije poeljna. S druge
strane, ona je oigledno rezultat prethodne izrazito problematine prakse upravljanja naknadom za
korienje graevinskog zemljita, koja je omoguavala tako visok nivo prihoda od te naknade.
Ono to baca jedno sveukupno pozitivno svetlo na ovu sliku je injenica na koju smo ve ukazali
da su JLS, za samo dve godine po ukidanju naknade za korienje graevinskog zemljita, uspele,
iskljuivo zahvaljujui poveanju prihoda od poreza na imovinu, da u potpunosti nadoknade taj
gubitak i da su ve u drugoj godini ostvarile neto pozitivan rezultat.

175
12. Zakljuak
Porez na imovinu ima dugu i bogatu prolost. Njegova budunost moda i najvie zavisi od toga
koliko e opti cilj poreskih vlasti biti da se, kako je to rekao Kolber (Jean-Baptiste Colbert115), uz
najmanje gakanja iupa najvie perja, ili e se teiti pravinosti u poreskom sistemu, izbegavanju
negativnih uticaja na privredno okruenje i podsticanju demokratskih procesa. U meri u kojoj ova
druga opcija prevlada, ovaj porez moe stei jo vaniju ulogu, pre svega kao izvor prihoda lokalne
samouprave i kao agens lokalne demokratije.
Porez na imovinu ima nekoliko nesumnjivih prednosti u odnosno na veinu drugih poreza. Ovde
emo se podsetiti nekih vanijih:
Osnovica koju nije lako prikriti, i koja je nemobilna, to znai da seljenje obveznika iz jedne
poreske jurisdikcije u drugu da bi se izbegla ili smanjila poreska obaveza nije mogue.
Relativno mali balast alokativne neefikasnosti, odnosno jedan od najmanjih negativnih
efekata na poslovno okruenje.
Veza izmeu nivoa oporezivanja imovine, kvaliteta lokalnih javnih usluga i vrednosti
nepokretnosti, koja podsticajno deluje na ukljuivanje graana u procese demokratskog
donoenja odluka na nivou lokalne samouprave.
Stabilnost prihoda od poreza na imovinu, koja je proizvod vie faktora. Najpre, predmet
oporezivanja je prilino konstantan u vremenu, u smislu da ne dolazi do naglog
pojavljivanja, a naroito ne nestajanja, veeg broja nepokretnosti iz poreske evidencije.
Dalje, vrednosti nepokretnosti su otporne na nagle promene. Ovo je naroito tano kada se
trite nepokretnosti posmatra na nacionalnom nivou, ali vai i na nivou veih JLS. Na
kraju, kada i doe do znaajnog skoka ili pada cena nepokretnosti na jednom irem
podruju, potrebno je i po nekoliko godina da se ta promena odrazi na utvrenim iznosima
poreskih osnovica. Ovo vremensko zaostajanje utvrenih osnovica za trinim cenama
nepokretnosti, uz mogunost lokalnih vlasti da relativno jednostavno koriguju poreske stope,
doprinosi tome da prihodi od poreza na imovinu budu relativno stabilni u duim
vremenskim intervalima.
Kako je ve navedeno, porez na imovinu nije bez svojih nedostataka, pa ovde navodimo one
znaajnije:
Velika vidljivost ovog poreza, koja proizlazi iz naina njegovog plaanja (ne radi se o
porezu po odbitku, niti o porezu koji se sakriven u cenama roba i usluga, ve ga obveznik
najee neposredno plaa), ini da po nepopularnosti umnogome nadilazi druge poreze
slinog, pa i znatno vieg stepena finansijskog optereenja graana.
Budui da se radi o porezu na stanje bogatstva, obveznici koji su tokom ivota akumulirali
znatno bogatstvo u nepokretnostima, a onda doli u period ivota kada su im prihodi niski
(pre svega penzioneri), porez na imovinu oseaju kao poseban teret. Ovo je aspekt
regresivnosti poreza na imovinu, koji, zahvaljujui neposrednoj prirodi ovog poreza, moe
biti, i najee jeste, u velikoj meri ublaen, ili ak potpuno poniten, merama kao to su
utvrivanje poreskih osloboenja, kredita i sl.

115
Ministar finansija pod francuskim kraljem Lujem XIV.
176
 Vrednost imovine nije lako proceniti, to utie na trokove administriranja ovog poreza, kao
i na njegovu pravinost percipiranu i stvarnu. Procenjena vrednost imovine za potrebe
godinjeg poreza na imovinu je gotovo uvek ispod trine vrednosti, ali to ne garantuje
pravinost, s obzirom na to procene jednih nepokretnosti mogu zaostajati vie, a drugih
manje, za trinom vrednou.
Znaaj poreza na imovinu. U razvijenim ekonomijama, znaaj poreza na imovinu je u duem
vremenskom periodu stabilan. Ve nekoliko decenija porez na imovinu ini oko 1% bruto
drutvenog proizvoda u zemljama lanicama OECD-a. U zemljama u naem regionu, naroito
onima koje su od pada Berlinskog zida prolazile, odnosno i dalje prolaze, kroz tranziciju, ovaj porez
u poslednjih etvrt veka dobija na znaaju. Razlozi za to su viestruki: sastavni deo uvoenja naela
pravne drave u zemljama u tranziciji je bila reafirmacija koncepta privatne svojine, uz koju je ilo i
ustanovljavanje pouzdanijih svojinskih evidencija, to su dva preduslova da bi se moglo govoriti o
porezu na imovinu kakvim ga mi danas poznajemo; jaanju uloge poreza na imovinu su pogodovali
i procesi decentralizacije, kao jednog od kljunih elemenata procesa tranzicije. Decentralizacija
podrazumeva potrebu da se niim nivoima vlasti obezbedi i odreeni nivo finansijske autonomije,
za ta je porez na imovinu jedan od najboljih instrumenata. Meu skorijim podsticajima, globalna
ekonomska kriza je dovela do velikih fiskalnih izazova, to je aktuelizovalo nastojanja da se osnai
uloga nekih zanemarenih poreskih oblika, a pre svega poreza na imovinu.

Neka kljuna pitanja koncipiranja poreza na imovinu

Centralni ili lokalni porez. Porez na imovinu je u meunarodnoj praksi gotovo univerzalno lokalni
porez. Tu se pre svega misli na nadlenost lokalne samouprave da utvruje stopu poreza, esto u
okviru granica koje postavljaju vii nivoi vlasti.
Opti ili namenski porez. Iako u teoriji javnih finansija postoji dosta irok konsenzus o tome da su
opti porezi poeljniji od namenskih, davanje namenskog karaktera porezu na imovinu je praksa
koja se relativno iroko primenjuje. S jedne strane, imamo namenjivanja prihoda od poreza na
imovinu za finansiranje kolstva u SAD, a sa druge, namenjivanje ukupnih, ili dela prihoda sa
odreene teritorije, tokom dueg perioda za finansiranje investicija u tano odreenim podrujima
koje utvruju lokalne samouprave. Ipak, porez na imovinu je dominantno opti porez, i nema
naznaka spremnosti da se ovo dovede u pitanje.
Proporcionalna ili progresivna stopa. Pitanju proporcionalnosti, odnosno progresivnosti, stopa
poreza na imovinu se, slino kao i kod drugih poreza, pristupa i sa ideolokih pozicija. Piketi je,
predlaui porez na kapital sa progresivnim stopama od 0,1 do 10%, dao poseban podsticaj ovim
raspravama (Piketi, 2015, str. 560). Sa stanovita ekonomske efikasnosti, moemo konstatovati da
progresivne stope pojaavaju remetilako (distorzivno) dejstvo ovog poreza, jer poveavaju
motivaciju obveznika i proiruju mogunosti koje im stoje na raspolaganju da se ponaaju na nain
da umanje iznos svoje poreske obaveze. Pored toga, progresivnost poreza na imovinu uslonjavaju
poreskim vlastima njegovo administriranje. Progresivnost u oporezivanju imovine ugroava i
horizontalnu i vertikalnu pravinost ovog poreza, jer dovodi do toga da su obveznici ija imovina se
nalazi u samo jednoj JLS optereeni viim poreskim stopama od obveznika ija imovina se nalazi u
vie JLS.
Nain utvrivanja poreske osnovice. Utvrivanje poreske osnovice je najsloeniji aspekt

177
oporezivanja imovine. Utvrivanje osnovice na osnovu trine vrednosti nepokretnosti je cilj kome
treba teiti. S druge strane, skromniji pristupi, koji se temelje na utvrivanju jedininih cena prema
kvadratnom metru nepokretnosti, uz koeficijente za zonu i namenu objekta, imaju svoje opravdanje
u sistemima u kojima nedostaju mnogi aspekti potrebni za administriranje poreza na imovinu
zasnovanog na trinim cenama.

Najvanije pouke iz predstavljenih meunarodnih iskustava

Podela nadlenosti centralnih i lokalnih vlasti u utvrivanju poreske obaveze. Jedna od najvanijih
pouka iz predstavljenih meunarodnih iskustava je da je raspodela nadlenosti izmeu centralnih i
lokalnih vlasti116 jedan od kritinih aspekata arhitekture sistema oporezivanja imovine. Pouka koja
za njom sledi je da nema jednog, univerzalno prihvaenog, modela ove raspodele nadlenosti.
Najmanje varijacija postoji u pogledu principa da dravni nivo utvruje najvie dozvoljene stope, a
da JLS donosi odluku o stopama. Kod svih drugih elemenata, postoji razliitija praksa. Naroito
treba imati u vidu da postoje razliiti modeli uea nivoa vlasti iznad lokalne samouprave u
utvrivanju osnovice. To moe ii od relativno meke uloge, kao to je utvrivanje metodologije,
preko staranja o ujednaavanju postupanja lokalnih poreskih administracija, izmeu ostalog i
sudskom praksom, pa do potpunog preuzimanja nadlenosti za utvrivanje osnovice od strane
dravnih vlasti.
Korienje razliitih metoda za utvrivanje vrednosti razliitih vrsta nepokretnosti. Meunarodna
praksa sugerie primenu pragmatinog pristupa, prema kome se vrednost svake vrste nepokretnosti
procenjuje na osnovu metodologije koja odgovara njenim specifinostima. Najire primenjivan
pristup je onaj u kome vrednosti stambenih objekata utvruju korienjem metode poreenja cena
koje se postiu u transakcijama, komercijalnih objekata koristei podatke o iznosu zakupa i
industrijskih kompleksa na osnovu zbira vrednosti zemljita i amortizovane nabavne vrednosti
objekata. Tamo gde trite ne nudi dovoljno podataka, kao to je vrednost infrastrukturnih vodova,
opravdana je primena jedininih cena prema dunom metru linijske infrastrukture, eventualno i u
skladu sa povrinom poprenog preseka voda.
Poreska osloboenja i krediti. Opseg osloboenja i poreskih kredita treba da bude to ui. ira
primena ovih instrumenata generie potrebu za utvrivanjem izuzetaka, prelaznih perioda,
privremenih primena itd. Sve ovo nepovoljno deluje na predvidljivost poreskog sistema,
obveznicima oteava snalaenje i ispunjavanje obaveza, a poreskim vlastima oteava
administriranje poreza na imovinu.

Kljune osobine postojeeg reima oporezivanja imovine u Srbiji

Znaaj poreza na imovinu u Srbiji. Znaaj poreza na imovinu u Srbiji od 2006. godine, kada je ovaj
porez prenet u nadlenost lokalne samouprave, a naroito od 2014. godine, od kada se ne
obraunava naknada za korienje graevinskog zemljita, je znaajno porastao. U 2015. godini,
prihodi od poreza na imovinu ine 0,84% BDP. Prema tom pokazatelju, Srbija je ispred 18 od 28
drava lanica Evropske unije. Jaanje znaaja poreza na imovinu je omoguilo da se fiskalni
poloaj lokalne samouprave manje zasniva na mnotvu para-poreskih nameta, a vie na ovom

116
U sistemima u kojima postoji i nivo vlasti izmeu dravnog i lokalnog, i taj nivo vlasti esto ima nadlenosti u vezi
sa porezom na imovinu.
178
izvoru prihoda. U 2015. godini je porez na imovinu inio 14,3% ukupnih prihoda optina i gadova.
Pored fiskalnog znaaja, porez na imovinu je i na primeru Srbije pokazao znaaj kao katalizator
lokalnih demokratskih procesa. Vei potencijal poreza na imovinu motivie lokalne vlasti na
pokretanje kampanja obavetavanja javnosti o vanosti plaanja tog poreza, a graane da ee
trae objanjenja o visini poreza i nainu korienja naplaenih sredstava. Vee oslanjanje na porez
na imovinu daje vie osnova lokalnim samoupravama za voenje samostalne razvojne politike u
odnosu na vie nivoe vlasti.
Stanje evidencije. Stanje evidencije je aspekt oporezivanja imovine koji je u Srbiji znaajno
unapreen od decentralizacije tog poreza poev od 2006. godine. Ipak, taj napredak nije ujednaen
neki gradovi i optine su se zaustavili na ukrtanju podataka razliitih evidencija koje su im bile
dostupne, drugi su koristili i rad na terenu. Na osnovu podataka predstavljenim u ovom istraivanju,
moemo pretpostaviti da je i dalje oko 15% nepokretnosti van evidencija poreskih vlasti. Ti podaci
pokazuju i da je taj procenat vei kod kua, nego kod stanova. Poseban izazov u pogledu stanja
evidencije predstavlja tanost podataka o nosiocima odreenih prava na nepokretnostima. Veliki
udeo takozvanog vanknjinog prometa nepokretnosti, tekoe u utvrivanju nosilaca prava na
objektima izgraenim bez graevinske dozvole, kao i dugo trajanje ostavinskih procesa pred
sudovima i neaurnost u dostavljanju podataka o ishodima tih procesa lokalnim poreskim
upravama, samo su neki od generatora nepotpunosti evidencija za potrebe oporezivanja imovine.
Nemogunost da se nepokretnost upari sa aurnim podatkom o nosiocu prava znaajno oteava
naplatu poreza.
Stepen optereenja graana. Sa naplaenih 33,5 milijardi dinara, porez na imovinu ini oko 0,84%
bruto domaeg proizvoda u Srbiji. Imajui u vidu da oko 56% tih prihoda, odnosno 18,8 milijardi
dinara, ine sredstva naplaena od fizikih lica, to znai da je neposredno poresko optereenje (ne
raunajui porez na imovinu koji se utvruje za pravna lica, a koji u krajnjoj konsekvenci posredno
plaaju fizika lica), poreska obaveza po domainstvu iznosi 7.550 dinara. Imajui u vidu da je
prosena potroaka korpa u februaru 2016. godine iznosila 67.150,62 dinara (Kupovna mo
stanovnitva, 2016, str. 1), to na nivou od 12 meseci daje iznos od 805.812 dinara, iznos poreza na
imovinu po domainstvu ini 0,9% prosene potroake korpe.
Izazovi utvrivanja poreske osnovice. Sistem utvrivanja poreske osnovice u Srbiji ni normativno
ne poiva na utvrivanju trine vrednosti nepokretnosti, ve na konceptu vrednosti nepokretnosti
utvrenoj u skladu sa Zakonom o porezima na imovinu za nepokretnosti obveznika koji ne vodi
poslovne knjige, odnosno prema iskazanoj fer vrednosti vrednost za obveznika koji u poslovnim
knjigama iskazuje tu vrednost u skladu sa meunarodnim raunovodstvenim standardima. Ovim
pristupom je znaajno olakano administriranje ovog poreza, pre svega zbog toga to organ koji je
utvrdio osnovicu, u sluaju eventualnog prigovora obveznika, nema obavezu da dokazuje da je
utvreni iznos u skladu sa trinom vrednosti nepokretnosti, ve samo da su na odgovarajui nain
primenjene odredbe zakona.
Ono to olakava obraun osnovice poreza lako moe da ugrozi njegovu pravinost, i porez na
imovinu je primer koji to potvruje. Najpre, osnovica poreza na imovinu je razliita u zavisnosti od
vrste obveznika, zbog toga to podatak o fer vrednosti, kao vrednosti za koju se pretpostavlja da
najvie odgovara trinoj vrednosti nepokretnosti, nije dostupan u sluaju obveznika koji ne vode
poslovne knjige, odnosno koji vrednosti nepokretnosti u svojom poslovnim knjigama ne iskazuju u
skladu sa tim metodom.

179
Kod obveznika koji vrednost nepokretnosti ne iskazuju u skladu sa metodom fer vrednosti, osnovni
elementi u utvrivanju osnovice su zona u kojoj se nepokretnost nalazi kao i vrsta i povrina
nepokretnosti. Kljuni problemi koji su se pojavili u dosadanjoj praksi u pogledu ovih elemenata
su sledei:
Postojeih sedam grupa nepokretnosti predstavlja previe krut okvir u koji treba uklopiti
najrazliitije nepokretnosti. Tako sa stanovita poreza na imovinu, ako se nalaze u istoj
zoni, isti tretman imaju trni centar i veterinarska ambulanta, magacin i poslovna zgrada,
kue i vikendice, itd.
Postojei model ne pravi razliku izmeu nepokretnosti u zavisnosti od toga da li imaju ili ne
prikljuak na vodovodnu, kanalizacionu, odnosno elektro-mreu, da li se nalaze u suterenu
ili na prvom spratu zgrade za kolektivno stanovanje itd. Takoe, sve parcele graevinskog
zemljita, bez obzira na konfiguraciju terena ili pristup javnom putu, imaju isti poreski
tretman. Isto vai i kod poljoprivrednog zemljita, bez obzira na njegovu plodnost.
Ove cene se utvruju na osnovu podataka o malom broju transakcija (dovoljno je tri).
Ukoliko je podatak o jednoj od tih transakcija bitno razliit od preovlaujueg stanja za
zonu, on e dovesti do deformacije utvrene vrednosti osnovice poreza na imovinu za sve
nepokretnosti iste vrste u celoj zoni. Jo je nepovoljnija situacija kada u zoni nema
podataka ni o tri transakcije za jednu vrstu nepokretnosti. Tada se kao relevantne uzimaju
podaci o transakcijama u susednim zonama, to jo vie udaljava tako utvreni iznos
osnovice od trine vrednosti, i to, kako smo pokazali, po pravilu na tetu obveznika. Na
ovu vrstu problema imune su samo one vrste nepokretnosti koje su relativno esto predmet
transakcija u odreenim zonama117.
Amortizacija. Osnovica kod objekata je neopravdano umanjena zahvaljujui injenici da se
amortizacija praktino dva puta obraunava. Najpre je sadrana u prosenoj vrednosti kvadratnog
metra odreene grupe nepokretnosti, budui da taj prosek najveim delom obuhvata objekte koji
nisu novi i ija cena postignuta u transakciji odraava nivo njihove amortizovanosti. Na tako
utvrenu prosenu cenu kvadratnog metra se primenjuje koeficijent amortizacije iju visinu
utvruje lokalna samouprava, i koji se mnoi sa brojem godina objekta. Mogunost lokalne
samouprave da odlui da li e se primenjivati koeficijent amortizacije i, ako da, koliki e on biti (u
okvirima koje utvruje zakon), izgleda kao neopravdani element diskrecije koji dovodi do poreske
nejednakosti obveznika, budui da vrednost nepokretnosti svakako zavisi od starosti objekta.
Stope. Dok teorija sugerie da bi zemljite trebalo da bude oporezovano stopom viom u odnosu na
objekte, u Srbiji je praksa upravo suprotna, pa je stopa na objekte (sem za obveznike koji vode
poslovne knjige) 0,4%, a za zemljite 0,3%. Sledei vaan aspekt je progresivnost poreza kod
obveznika koji ne vodi poslovne knjige (sem za zemljite). Opredeljenje da se mogunost da stope
idu do nivoa od ak 2% ne moe primeniti na subjekte koji vode poslovne knjige je ispravno, a
verovatno i neophodno, jer bi u protivnom veliki deo privrednih subjekata bio pogoen jako
visokim stopama poreza na imovinu. S druge strane, postavlja se pitanje opravdanosti da se
diferencijacija vri prema tome da li se radi o obvezniku koji vodi poslovne knjige ili ne, umesto

117
Za preporuke: razmotriti isplatljivost prelaska na utvrivanje trinih vrednosti nepokretnosti, uz periodino re-
evaluiranje i godinje usklaivanje vrednosti, korienjem CAMA. Alternativno, moda vraanjem koeficijenta
kvaliteta objekta i uvoenjem koeficijenta mikro-lokacije unaprediti sistem utvrivanja iznosa poreske osnovice, ili te
elemente ugraditi u CAMA.
180
prema tome da li se radi o nepokretnosti koja je namenjena obavljanju delatnosti ili ne. Sistem
oporezivanja imovine bi svakako bio jednostavniji i alokativno neutralniji kada bi se ukinule
progresivne stope poreza na imovinu.
Poreska osloboenja i krediti. Obim poreskih osloboenja u Srbiji se u dobroj meri poklapa sa
praksom na koju smo nailazili u sklopu komparativnog dela ovog istraivanja. Naravno, i u ovom
pogledu Srbija ima svoje specifinosti, ija opravdanost je u najmanju ruku upitna: porez na
imovinu se ne plaa na zemljite pod objektom, kao i na zemljite povrine ispod 10 ari; ne plaa se
porez na imovinu na pravo zakupa graevinskog zemljita (koje moe biti uspostavljeno i na rok od
99 godina); porez na imovinu ne plaa ni obveznik kad ukupna osnovica za sve njegove
nepokretnosti na teritoriji jedne lokalne samouprave ne prelazi iznos od 400.000 dinara.
to se poreskih kredita tie, napravljen je veliki iskorak kada je kredit za obveznika koji stanuje u
zgradi koja je predmet oporezivanja smanjena na 50% (prethodno je najvii iznos kredita po osnovu
toga da obveznik sa dva lana porodice stanuje u predmetu oporezivanja bio do 70%) a jo je
vanije da je maksimalna iznos kredita ogranien i u apsolutnom iznosu, i to na 20.000 dinara.
Ovde treba primetiti da nije predvien poreski kredit za zemljite, to u izvesnom smislu moe da
deluje kao balans injenici da se za zemljite ne mogu primenjivati progresivne stope poreza.
Naplata. Podaci iz ovog istraivanja pokazuju da naplata poreza na imovinu znaajno varira od
jedne do druge jedinice lokalne samouprave. Nejednaki poreski napori koje lokalne vlasti ulau
pokazuju odreene pravilnosti: naplata se poboljava u periodima kada finansijska pozicija lokalne
samouprave biva ugroena, a pogorava se u periodima koji prethode odravanju izbora. Takoe,
uoavamo veu agilnost lokalnih samouprava u pogledu prinudne naplate kod pravnih, u odnosu na
fizika lica.

Odreenje prema postavljenim hipotezama

Na osnovu nalaza istraivanja moemo izvui i sledee zakljuke o tanosti hipoteza postavljenim
na poetku rada:
1. Porez na imovinu je pogodan mehanizam da se kroz politiki proces kalibrira obim i kvalitet
lokalno pruenih usluga naspram nivoa oporezivanja.
Smatramo da je ova hipoteza delimino potvrena. Meunarodna iskustva pokazuju da porez na
imovinu moe biti pogodan mehanizam da se kroz politiki proces kalibrira obim i kvalitet lokalno
pruenih usluga naspram nivoa oporezivanja. S druge strane, ogranienost ovako snano definisane
uloge poreza na imovinu prevashodno na anglo-saksonske zemlje ukazuje da treba biti oprezan sa
ovako ambicioznim oekivanjima u sistemima kao to je ovaj u Srbiji. Najpre, da bi se obim
lokalnih usluga i investicija definisao u funkciji utvrivanje stope poreza na imovinu, kako
meunarodno iskustvo pokazuje, potrebno je da fiskalni znaaj tog poreza bude znaajno vei nego
to je sluaj sada u velikoj veini poreskih sistema verovatno oko 2% BDP-a, ili vei. Tek na tom
nivou prihoda mogue je da glavni element budetskog procesa u lokalnoj samoupravi bude
utvrivanje obima rashoda koje je potrebno finansirati iz poreza na imovinu i izvoenje poreske
stope na osnovu toga, uz eventualno naknadno usaglaavanje nivoa rashoda u skladu sa
prihvatljivou stope do koje se tako dolo. Na niim nivoima prihoda od poreza na imovinu,
smatramo da nije mogue oekivati promenu preovlaujue prakse da se stope poreza na imovinu
retko menjaju, a da se uravnoteenje budeta vri na strani rashoda, kao i na strani drugih lokalnih
181
prihoda.

2. Porez na imovinu u Srbiji predstavlja potencijalni izvor dodatnih prihoda lokalne samouprave
koji se mogu ubrati, a da se pravinost poreskog sistema dodatno unapredi.
Smatramo da je ova hipoteza potvrena. Podaci o naplaenim prihodima od poreza na imovinu
komparativno i u Srbiji pokazuju da, i pored znaajnog rasta prihoda u Srbiji, i dalje postoji prostor
za uveanje. Taj prostor, meutim, nije veliki, i smatramo da dalji rast ne bi morao da bude vei od
0,3% BDP-a, to bi Srbiju dovelo na nivo proseka zemalja OECD-a, ili ak na neto vii nivo.
Meutim, smatramo da eventualne mere u tom pravcu ne bi trebalo da sadre poveanje stope
poreza, barem ne u prvoj fazi, ve pre svega treba da obezbede pun obuhvat poreske osnovice i
revidiranje odreenih poreskih osloboenja, uz dalje unapreenje adekvatnosti utvrivanja
vrednosti nepokretnosti za potrebe oporezivanja. Tek nakon to se ovi elementi podignu na jedan
vii nivo, moe biti opravdano i razmatranje eventualnog poveanja poreske stope.

3. Efekti reforme poreza na imovinu u Srbiji poev od 2007. godine opravdavaju decentralizaciju
ovog poreza i daju osnov za razmatranja o daljoj fiskalnoj decentralizaciji, omoguavajui, izmeu
ostalog, i razmatranje ukidanja odreenih oblika javnih prihoda, ili njihovo vezivanje za vrednost
stvarno izvrenih javnih usluga (naknade za korienje graevinskog zemljita, odnosno komunalne
naknade koja treba da je zameni, eventualno i deo naknade za ureivanje graevinskog zemljita).
Smatramo da je ova hipoteza potvrena. to se efekata decentralizacije poreza na imovinu nakon
2006. godine tie, smatramo da oni vie nego opravdavaju tu meru. Ne samo da su obezbeeni vei
prihodi lokalne samouprave, ve je unapreena i poreska jednakost, pre svega veim angaovanjem
lokalne samouprave na evidentiranju poreske osnovice i boljom procenom vrednosti nepokretnosti.
Decentralizacija poreza na imovinu i bolje performanse ovog poreza koje su iz toga proizale, su
omoguile i ukidanje naknade za korienje graevinskog zemljita jednog od najproblematinijih
lokalnih prihoda, naroito u pogledu uticaja na uslove za poslovanje. Decentralizacija poreza na
imovinu je delovala i kao podsticaj za praktikovanje lokalne demokratije i veu interakciju izmeu
lokalnih vlasti i graana, kroz kampanje obavetavanja javnosti o potrebi plaanja poreza na
imovinu, javne rasprave o stopama poreza i slino.

4. U uslovima decentralizacije poreza na imovinu, odnosno kada se imovina oporezuje u okviru

jedinice lokalne samouprave, progresivno oporezivanje imovine naruava horizontalnu pravinost
ovog poreza.
Smatramo da je ova hipoteza potvrena. Progresivne stope dovode do toga da efektivna poreska
stopa kojom je optereen obveznik ija se sva imovina se nalazi na teritoriji jedne lokalne
samouprave moe biti znaajno vea od efektivne stope kojom je optereen vlasnik imovine iste
vrednosti koja je rasporeena u nekoliko JLS. Na taj nain, progresivnost nuno vodi i horizontalnoj
i vertikalnoj nepravinosti, i to u svim situacijama kada predmet oporezivanja nije ukupna imovina
obveznika, gde god se ona nalazila. Jedan inovativan model za prevazilaenje ovog problema bi
podrazumevao da svaka JLS nastavi da ostvaruje prihode od proporcionalne stope, a da dravnom
budetu pripadaju sredstva naplaena od progresivnih stopa. U ovom modelu, utvrivanje obaveze

182
plaanja poreza na imovinu bi verovatno moralo da bude nadlenost dravnog nivoa vlasti 118, a
faktiki bi se smanjio i manevarski prostor lokalne samouprave da utvruje stopu, to bi dovelo u
pitanje izvorni karakter ovog poreza.

Mogui pravci dalje evolucije poreza na imovinu u Srbiji

Pravian i izdaan sistem oporezivanja imovine zahteva solidan pravni i institucionalni sistem, koji
u idealnom sluaju obuhvata armiju kompetentnih procenitelja, sofisticirani geografsko-
informacioni sistem, funkcionalnu administraciju i efikasno sudstvo.
Nema preeg zadatka niti veeg prioriteta od evidentiranja svih nepokretnosti. Svaka mera na
unapreenju sistema oporezivanja imovine koja se preduzme pre sveobuhvatnog evidentiranja
nepokretnosti nosi rizik da u sutini produbi nepravinost tog sistema dalje favorizujui one koji su
ostali van evidencije. To to se insistiranje na adekvatnom popisu nepokretnosti ponavlja ve
godinama, ne znai da je izgubilo na aktuelnosti. Sve to je uraeno na popisu evidentiranju
imovine u prethodnom periodu samo dodatno govori, i iz razloga poveanja poreskih prihoda i
unapreenja pravinosti, u prilog potrebi da se ovaj posao obavi do kraja, uz uspostavljanje
funkcionalnog sistema za uvoenje u evidenciju novoizgraene imovine.
U vezi sa ovim, smatramo da treba napomenuti da nema opravdanja za neoporezivanje prava
svojine i prava korienja zemljita povrine do 1.000m2. Ovim se esto izuzetno vredno zemljite
izuzima od oporezivanja to nepovoljno deluje i na obim naplaenih prihoda i na pravinost sistema
oporezivanja.
Najbolja meunarodna praksa sugerie da svaka parcela zemljita, svaki objekat, makar sa
podacima o spoljnim gabaritima i pripadajuim zemljitem, treba biti u evidenciji poreske osnovice.
U sledeem koraku treba proceniti vrednost svih evidentiranih nepokretnosti. ak i ako se radi od
imovini za koju se zna da je osloboena poreza, treba proceniti njenu vrednost i uvesti je u
evidenciju. Ovo moda nije prvi zadatak po hitnosti, ali bi trebalo da bude dugorono opredeljenje
poreskih vlasti.
Izrazito raznolika praksa JLS u utvrivanju vrednosti poreske osnovice ukazuje da bi trebalo
razmotriti ujednaavanje prakse u primeni propisane metodologije za procenu vrednosti
nepokretnosti, eventualno kroz vee ukljuivanje republikog nivoa vlasti u ovaj postupak. Od
republikog nivoa se oekuje da obezbedi i kompetentno i efikasno odluivanje po albama u
drugom stepenu.
Utvrivanje vrednosti stambenih objekata korienjem metode poreenja cena koje se postiu pri

118
Pomenuti Piketi se zalae za progresivni, godinji porez na globalno neto bogatstvo koje odreuje kao trinu
vrednost svih finansijskih aktiva (ukljuujui depozite i bankovne raune, obveznice, udele u privrednim subjektima
itd.) i nefinansijskih aktiva (pre svega nepokretnosti), umanjenu za iznos dugovanja. Odrednica globalni oznaava ideju
da je potrebno oporezovati celokupnu imovinu obveznika, gde god u svetu se ona nalazila, iako Piketi ukazuje na nivo
kontinenta ili regiona kao okvir u kome bi za poetak trebalo uspostaviti zajedniki mehanizam razmene informacija o
kapitalu poreskih obveznika. Piketi ukazuje da pri oporezivanju ukupnog neto bogatstva treba imati u vidu da vee
bogatstvo ima tendenciju generisanja prinosa na kapital prema vioj stopi u odnosu na manja bogatstva, idui do nivoa
od 6-7% prinosa na kapital, pa i vie, u sluaju najveih bogatstava. Ovo je kod Piketija ujedno i najznaajnije
opravdanje za progresivno oporezivanje kapitala. Da bi se spreila akumulacija kapitala od strane malog broja
najbogatijih pojedinaca, progresivno oporezivanja bogatstva bi, prema Piketiju, trebalo da podrazumeva stope od 5 ili
10% (ili ak i vie) za najvea bogatstva (Piketi, 2015, str. 559-576). Imajui u vidu da stopu povraaja na kapital
najvee vrednosti Piketi procenjuje na 6-7%, to bi znailo da bi se u tim sluajevima porez na kapital plaao iz
supstance, a ne iz prihoda.
183
prodaji, komercijalnih objekata koristei podatke o iznosu zakupa i industrijskih kompleksa
zbrajajui vrednost zemljita i amortizovanu vrednost objekata koristei metodu nabavne cene su
principi koji mogu da vode dalju evoluciju poreza na imovinu. Kod onih kategorija nepokretnosti
kod kojih postoji vei broj transakcija (prodaja ili davanja u zakup), treba kontinuirano pratiti kako
se iznosi osnovica utvrenih na osnovu knjigovodstvene vrednosti (u skladu sa metodologijom fer
vrednosti) odnose spram iznosa do kojih se dolazi primenom metodologije koja je propisana za
obveznike koji ne vode poslovne knjige u skladu sa metodologijom fer vrednosti.
Sistem zasnovan na prosenim cenama nepokretnosti po zonama treba temeljno preispitati za one
vrste nepokretnosti za koje, po pravilu, ne postoji dovoljan broj pouzdanih podataka o
transakcijama da bi se na osnovu njih pouzdano utvrdila prosena cena odreene vrste
nepokretnosti za datu zonu. Posebno je problematino preuzimanje cena u zone u kojima nije bilo
prometa iz zona u kojima je tog prometa bilo. Ovo naroito u zbog toga to ovo u praksi znai
prenoenje cena iz atraktivnijih u manje atraktivne zone.
Jedan od najznaajnijih nedostataka sadanjeg sistema utvrivanja vrednosti poreske osnovice za
potrebe oporezivanja imovine se tie nepostojanja integracije sa sistemom utvrivanje vrednosti
osnovice poreza na prenos apsolutnih prava. Kako je pokazala uporedna analiza vrednosti osnovica
poreza na imovinu i poreza na prenos apsolutnih prava za iste nepokretnosti, ova druga vrednost je
mnogo blia trinoj vrednosti nepokretnosti i, naravno, po pravilu znaajno vea od utvrenih
osnovica poreza na imovinu (Arsi i drugi, 2014).
Oslanjanje na podatke iz kupoprodajnih ugovora je upitno izmeu ostalog i iz sledeih razloga:
cene u ugovorima su esto nerealno iskazane119;
veliki broj ugovora sadri zbirnu cenu za celu nepokretnost na odreenoj lokaciji (zemljite
sa kuom, garaom, pomonim objektom), to ne pomae pri utvrivanju prosenih cena
svake od tih nepokretnosti u zoni,
poreskim vlastima je esto teko da na osnovu ugovora odrede da li se radi o
poljoprivrednom ili graevinskom zemljitu, to moe da dovede do iskrivljeno utvrenih
prosenih cena zemljita po zonama.
Za problem sadanjeg dvostrukog obraunavanja amortizacije mogue je razmotriti relativno
jednostavno reenje: da se cene ostvarene u prometu nepokretnosti, koje se koriste za potrebe
utvrivanja prosene cene odgovarajuih nepokretnosti po zonama, uveaju za iznos amortizacije,
koristei utvrene stope i podatke o starosti objekta. Na taj nain bi sve cene ostvarene u prometu (a
time i prosene cene po zonama) odraavale vrednost novih nepokretnosti, a amortizacija bi se
obraunavala samo pri utvrivanju vrednosti konkretne nepokretnosti, na osnovu podatka o njenoj
starosti, a ne, kao sada, dva puta. Pored toga, treba razmotriti i da se stopa amortizacije utvrdi
jednoobrazno za celu Republiku, sa eventualnim razlikovanjem prema vrstama nepokretnosti.
Prethodno predloeno anuliranje efekta amortizacije u sklopu obrauna prosenih cena
nepokretnosti bi omoguilo i da se predvidi umanjenje vrednosti poreske osnovice primenom
amortizacije i za obveznike koji vode poslovne knjige, a kod kojih se osnovica ne utvruje na
osnovu fer vrednosti iz poslovnih knjiga, radi izjednaavanja u tretmanu obveznika koji vode
poslovne knjige i onih koji to ne ine.

119
Moemo pretpostaviti da je ovo danas manje sluaj nego ranije, izmeu ostalog i zbog uloge koju javni belenici
imaju u prometu nepokretnosti.
184
Potrebno je razmotriti postojanje samo sedam vrsta nepokretnosti, budui da se to u praksi pokazuje
kao suvie krut i neadekvatan okvir imajui u vidu razlike koje mogu postojati unutar pojedinanih
vrsta nepokretnosti. Potrebno je i vratiti razlikovanje izmeu razliitih delova nepokretnosti u
okviru jedne vrste podrumi, sutereni, potkrovlja i sl. u okviru stanova, odnosno kua za
stanovanje. Tretiranje ovih delova na isti nain kao da se radi o glavnim delovima objekta se u
praksi pokazalo kao kontroverzno.
Smatramo da treba ukinuti progresivno oporezivanje imovine. Time bi se administriranje poreza na
imovinu pojednostavilo, a alokativna neefikasnost poreza na imovinu smanjila. Takoe, uklonio bi
se preferencijalni tretman zemljita, koje, za razliku od objekta, sada ne moe biti predmet
progresivnih stopa.
Smatramo da je potrebno u narednom periodu ojaati svest lokalnih samouprava da je naplata
poreza na imovinu, ukljuujui i prinudnu naplatu, kada je to neophodno, vana ne samo zbog
prihodne izdanosti poreza na imovinu, ve i zbog poreske jednakosti i pravinosti poreskog
sistema prema licima koja uredno izmiruju svoje obaveze. Pri tome je povoljna okolnost da
pojedina nae optine imaju dosta iskustva i pozitivne rezultate u korienju mekih mera za
podizanje stepena naplate poreza na imovinu, koje ukljuuju i kampanje ukljuivanja graana u
donoenje odluka i obavetavanja javnosti o znaaju plaanja poreza i svrsi za koju se koriste
naplaena sredstva.
U vezi sa naplatom poreza na imovinu, treba razmotriti opravdanost postojeeg modela prema kome
obveznik ima obavezu da za tekuu godinu akontativno plati prvu ratu poreza na osnovu reenja za
prethodnu godinu. Ovo se moe smatrati neopravdanim teretom administriranja za obveznike.
Na kraju, imajui u vidu fluidnost i este izmene pravnog okvira za oporezivanje imovine (koje su u
velikoj meri opravdane, imajui u vidu potrebe za stalnim doradama tog sistema), smatramo da
treba razmotriti vraanje na snagu ogranienja najvieg dozvoljenog uveanja poreske obaveze za
odreenu nepokretnost, sem u sluaju kada se radi o utvrivanju promena fizikih karakteristika,
odnosno nosilaca prava na toj nepokretnosti. Time bi se izbegli sluajevi drastinog poveanja
iznosa poreske obaveze i unapredila predvidljivost poreskog sistema i za obveznike i za lokalne
samouprave120.
U celini uzev, u Srbiji bi, za unapreenje pravinosti, a time i prihvaenosti ovog poreskog oblika,
najvanije bilo 1) obezbediti potpun obuhvat predmeta oporezivanja, 2) unaprediti pravni okvir i
ujednaiti praksu utvrivanja vrednosti poreske osnovice i 3) ojaati administrativne kapacitete
lokalnih poreskih administracija tako da, pored efikasnije kontrole i naplate, mogu pruiti i svu
potrebnu pomo i objanjenja poreskim obveznicima u izvravanju njihovih obaveza.

120
Naravno, svaka ovakva mera ima za rezultat poveanje nepravinosti sistema, budui da su obveznici koji se tite od
naglih poveanja optereeni niom efektivnom poreskom stopom u odnosu na obveznike kod kojih te zatite nema
bilo da se radi o novim poreskim obveznicima, ili o obveznicima kod kojih poveanje poreske obaveze ne prelazi
najvie dozvoljeni nivo.
185
 Literatura

ABC of Taxes, 2011 Edition, Berlin: German Federal Ministry of Finance.

Alm, J. (1998). Tax Compliance and Administration, University of Colorado, Center for
Economic Analysis, Discussion Papers in Economics, Working Paper No. 98-12.
Almy, R. (2014). Valuation and Assessment of Immovable Property, OECD Working Papers on
Fiscal Federalism, No. 19, Paris: OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/5jz5pzvr28hk-en,
pristupljeno 4. maja 2016. godine.
Anelkovi, M. (2008). Fundamentalna prava poreskih obveznika i njihova zatita u savremenim
informaciono-tehnolokim uslovima, Strani pravni ivot, Vol. 52, No. 3, Beograd: Institut za
uporedno pravo.
Arnold, J. (2008). Do Tax Structures Affect Aggregate Economic Growth? Empirical Evidence
from a Panel of OECD Countries, Economics Department Working Papers No. 643, Paris: OECD.
Arsi, M., Vasiljevi, D., Bui, A., Ranelovi, S. (2014). Analiza mogunosti za kompenzaciju
prihoda od naknade za korienje graevinskog zemljita kroz porez na imovinu, Beograd: Stalna
konferencija gradova i optina Savez gradova i optina Srbije.
Arsi, M., Ranelovi, S., Bui, A., Vasiljevi, D. (2012). Reforme poreza na imovinu u Srbiji:
Rezultati i perspektive, Beograd: Fondacija za razvoj ekonomske nauke.
Atkinson, A., Stiglitz, J. (1976) The Design of Tax Structure: Direct Versus Indirect Taxation,
Journal of Public Economics, No. 6, North-Holland Publishing Company.
Babi, I. (2007). Osnovi imovinskog prava: uvod u graansko pravo i stvarno pravo, Beograd:
Javno preduzee Slubeni glasnik.
Bahl, R., Bird, R. (2008). Subnational Taxes in Developing Countries: The Way Forward, Public
Financial Publications, Inc, Public Budgeting & Finance, No. 28.
Baker, T., Cook, I., McCann, E., Temenos, C., Ward, K. (2015) Policies on the move: The
transatlantic travels of Tax Increment Financing, Association of American Geographers, Annals,
Volume 106, Issue 2, 459-469.
Becker, G. (1968). Crime and Punishment: An Economic Approach, Essays in the Economics of
Crime and Punishment, National Bureau of Economic Research, 1-54.
Begovi, B., Bisi, M., Ili-Popov, G., Mijatovi, B., Popovi, D. (2004). Reforma poreskog
sistema (2), Beograd: Centar za liberalno-demokratske studije.
Begovi, B., Ili-Popov, G., Mijatovi, B., Popovi, D. (2003). Reforma poreskog sistema,
Beograd: Centar za liberalno-demokratske studije.
Bilten javnih finansija (2016), broj 138, februar 2016. Beograd: Ministarstvo finansija Republike
Srbije.
Bird, R., M., Slack, E., Tassonyi, A. (2012). Property Tax Reform in Ontario, Cambridge: Lincoln
Institute of Land Policy.

186
Blagojevi, M. (2011). Soe osnovni porez srednjevekovne Srbije, Glas Srpske akademije
nauka i umetnosti, Beograd: Odeljenje istorijskih nauka SANU, CCCXC, knj. 11 2001.
Boek, J. (2008). Taxation in the Later Roman Empire, MPhil Thesis, Leiden: Institute of History,
Leiden University.
https://openaccess.leidenuniv.nl/bitstream/handle/1887/18524/Taxation_in_the_later_Roman_Emp.
pdf?sequence=1, pristupljeno 27. juna 2015 .
Briffault, R. (2010). The Most Popular Tool: Tax Increment Financing and the Political Economy
of Local Government, The University of Chicago Law Review, Volume 77, Issue 1, Chicago: the
University of Chicago, pp. 65-95.
Brzeski, J. (2013). Property Taxation in Poland, Prezentacija na seminaru Market Value-Based
Taxation of Real Property, Ljubljana, april 2013.
Burg, D. (2004). A World History of Tax Rebellions, New York, London: Routledge.
Cabral, M., Hoxby, C. (2015) The Hated Property Tax: Salience, Tax Rates and Tax Revolts,
Working Paper 18514, National Bureau of Economic Research, November 2012 (revised in 2015).
Carlson, R. (2014). A Brief History of Property Tax, Fair&Equitable, Volume 12, IAAO.
Charlot, S., Paty, S., Visalli, M. Assessing the impact of local taxation on property prices: a spatial
matching contribution, Working Paper 2008/3, CESEAR.
orovi, V. (2005). Istorija Srba, Podgorica, Rijeka: Oktoih, Nova knjiga, Leo komerc.
Current Value Assessment (CVA) and Tax Policy Reference Manual (2013). Halton Region,
http://docplayer.net/372392-Current-value-assessment-cva-and-tax-policy-reference-manual.html,
pristupljeno 10. marta 2014. godine.
Cvetana Cvjetkovi, C. (2015). Evazija poreza na imovinu u Republici Srbiji, Finansije, godina
LXX, broj 1-6, Beograd: Ministarstvo finansija.
Del Carpio, L. (2013). Are the Neighbors Cheating? Evidence from a Social Norm Experiment on
Property Taxes in Peru, Job Market Paper, November 2013.
Deskins J., Fox, W. (2008). Measuring Behavioural Responses to the Property Tax, Working
Paper No. 16, Atlanta: Andrew Young School of Policy Studies.
Dye, R., England, R. (2009). Land Value Taxation: Theory, Evidence, and Practice, Cambridge:
Lincoln Institute of Land Policy.
Dye, R. and Merriman, D. (2006). Tax Increment Financing: A Tool for Local Economic
Development, Land Lines, January 2006, Cambridge: Lincoln Institute of Land Policy.
Ellen, I., Schwartz A., and Voicu, I. (2007). The Impact of Business Improvement Districts on
Property Values: Evidence from New York City, Working Paper 07-01, 2007, New York: New
York University, Furman Center for Real Estate & Urban Policy.
European Commission (2015). Tax Reforms in EU Member States: Tax policy challenges for
economic growth and fiscal sustainability, Institutional Paper 008, September 2015.
EU Progres (2014). Final Report: May 2010 March 2014, European Partnership with
Municipalities Programme, http://www.euprogres.org/biblioteka.php?id=605, pristupljeno 10. juna
2015. godine.
187
Farris, S. and Horbas, J. (2009). Creation vs. Capture: Evaluating the True Costs of Tax Increment
Financing, IAAO, the Journal of Property Tax Assessment and Administration, Volume 6, Issue 4,
2009.
Fischel, W., Wallace, O., Youngman, J. (2011). Are Local Property Taxes Regressive,
Progressive, or What?, Unpublished manuscript, College Park, MD, University of Maryland,.
Fisher, G. (1996). The Worst Tax? A History of the Property Tax in America, Lawrence: the
University Press of Kansas.
Follain, J., Giertz, S. (2016). US House Price Bubbles and Busts: Implications for Property
Taxation, Public Finance Review , Vol. 44(1) 132-159.
Franzsen, R. (2009). International Experience, Land Value Taxation: Theory, Evidence, and
Practice, Cambridge: Lincoln Institute of Land Policy.
French Tax System (2011). Public Finances General Directorate, Tax Policy Directorate.
Gayer, C., Mourre, G. (2012). Property taxation and enhanced tax administration in challenging
times, European Commission Directorate-General for Economic and Financial Affairs, Economic
Papers 463, October 2012.
George, H. (1881). Progress and Poverty (reprint 1932), London: The Henry George Foundation.
Giannitsis, T., Zografakis, S. (2015). Greece: Solidarity and Adjustment in Times of Crisis,
Macroeconomic Policy Institute, Study No. 38, March 2015.
Godinji izvetaj 2015: maj 2014 jun 2015. (nacrt) (2015). Evropski progres,
http://www.europeanprogres.org/dokumenti/47_623602_evropski-progres-lista-projekata-
decembar-2015.pdf, pristupljeno 22. decembra 2015. godine.
Grover, R., Trhnen, M., Munro-Faure, str., Anand, A., Property Valuation and Taxation for
Fiscal Sustainability and Improved Local Governance: Case Studies from the ECA Region, Paper
prepared for presentation at the 2015 World Bank Conference on Land and Poverty The World
Bank - Washington DC, March 23-27, 2015. http://katastar.rgz.gov.rs/masovna-
procena/Files/Property%20Valuation%20and%20Taxation%20for%20Fiscal%20Sustainability%20
and%20Improved%20Local%20Governance%20Final%20Formatted-20150319.pdf, pristupljeno 8.
novembra 2015.
Gudat, R. (2011). Going West or going East Fundamental Changes in the German Property Tax
System, In: FIG (Hg.): Proceedings of the FIG Working Week 2011. Bridging the Gap between
Cultures. Marrakech, Morocco, 18.-22.05.2011,
https://www.fig.net/resources/proceedings/fig_proceedings/fig2011/papers/ts08g/ts08g_gudat_5026
.pdf, pristupljeno 5. maja 2016.
Guide to Property Assessment in Ontario (2003). Municipal Property Assessment Corporation
(MPAC).
Hallsworth, M., List, J., Metcalfe, R., Vlaev, I. (2014) The Behavioralist as Tax Collector: Using
Natural Field Experiments to Enhance Tax Compliance, National Bureau of Economic Research,
Working Paper 20007.
Hemmelgarn, T., Nicodeme G., Zangari, Z. (2011). The Role of Housing Tax Provisions in the
2008 Financial Crisis, European Union, Taxation Papers, Working Paper No. 27.
188
Hoyt, L., Gopal-Agge, D. (2007). The Business Improvement District Model: A Balanced Review
of Contemporary Debates, Geography Compass 1-4, 2007, pp. 946958.
Hoyt, L. (2004). "The Business Improvement District: An Internationally Diffused Approach to
Revitalization", Cambridge: MIT.
Ili, J. (2008). Zemunsko stanovnitvo prema popisu iz 1776. godine, Istorijski asopis, knjiga
57, Beograd: Istorijski institut.
Izvetaj o stanju na tritu nepokretnosti za 2014. godinu, Republiki geodetski zavod, februar
2015, http://katastar.rgz.gov.rs/masovna-
procena/Files/Godisnji%20izvestaj%20%E2%80%93%20Trziste%20nepokretnosti%202014.pdf,
pristupljeno 10. novembra 2015.
Jezdimirovi, M. (2011). Efikasnost budetskog sistema Srbije, Beograd: Univerzitet Singidunum.
Karl, M. (2012). The Fiscal Reform of Land Tax in Germany, paper presented at the FIG
Working Week 2012, Knowing to manage the territory, protect the environment, evaluate the
cultural heritage, Rome, Italy, 6-10 May 2012,
https://www.fig.net/resources/proceedings/fig_proceedings/fig2012/papers/ts05g/TS05G_karl_5766
.pdf, pristupljeno 5. maja 2016.
Krsti, S. (2006). Izvorni prihodi u sistemu finansiranja lokalne samouprave u Republici Srbiji,
Beograd: PALGO centar i Stalna konferencija gradova i optina.
Kupovna mo stanovnitva (2016). Beograd: Ministarstvo trgovine, turizma i telekomunikacija.
http://mtt.gov.rs/download/potrosacka-korpa/februar2016korpa.pdf, Pristupljeno 25. maja 2016.
godine.
Levitas, T., Vasiljevi, D., Bui, A. (2010). Porez na imovinu: analiza stanja i perspektive
reformi, Poreska Politika u Srbiji: pogled unapred, Beograd: USAID Sega projekat.
Levitt, S., Dubner, S. (2005) Freakonomics: a rogue economist explores the hidden side of
everything. New York: William Morrow.
Local Property Taxes in France, http://www.french-property.com/guides/france/finance-
taxation/taxation/local-property-taxes/#9.1., pristupljeno 10. maja 2013.
Local property taxes: taxe foncire and taxe dhabitation, Paris: FrenchEntre
http://www.frenchentree.com/fe-legal/DisplayArticle.asp?ID=41113, pristupljeno 10. maja 2013.
Lutz, B., Molloy, R., Shan, H. (2010). The Housing Crisis and State and Local Government Tax
Revenue: Five Channels, Finance and Economics Discussion Series, Washington, D.C: Divisions
of Research & Statistics and Monetary Affairs, Federal Reserve Board.
Lutz, B. (2009). Fiscal amenities, school finance reform and the supply side of the Tiebout
market, Working Paper 18/2009, Washington: Federal Reserve Board.
MarshalL A. (1890). Principles of Economics, 8th ed. London: MacMillan.
McCluskey, W., Bell, M. (2008). Rental Value versus Capital Value: Alternative Bases for the
Property Tax, International Studies program Working Paper 08-18, Atalanta: Andrew Young
School of Political Studies, Georgia Sate University.
McDonald, J. (2002). Tax Fairness in Eleventh Century England, Accounting Historians Journal,
189
No. 29, the Academy of Accounting Historians.
Mijatovi, B. (2013). Ukidanje naknade za korienje graevinskog zemljita, Beograd: Srpska
asocijacija menadera.
Mikesell, J., Zorn, K. (2009). Implementing a Market Value Property Tax, Making the Property
Tax Work, Cambridge: Lincoln Institute of Land Policy.
Miljkovi-Kati, B. (2008). Poreska politika ustavobranitelja, Istorijski asopis, knjiga 57, 2008.
Mii, S. (2015). Srpska porodica u poznom Srednjem Veku, Etnoantropoloki problemi, n. s.
god. 10 sv. 2, Beograd: Filozofski fakultet Univerziteta u Beogradu, Odeljenje za etnologiju i
antropologiju.
Muller, A. (2000). Property Taxes and Valuation in Denmark, rad predstavljen na OECD
Seminaru o reformi poreza na imovinu i proceni vrednosti nepokretnosti, Be, 19-21. septembar
2000. http://www.andywightman.com/docs/muller.pdf , pristupljeno 10. maja 2015. godine.
Development of Property Registers - For Property Tax and Public Property Inventories (2010).
MEGA Municipal Economic Growth Activity, neobjavljeni izvetaj.
Municipal Property Tax Tools (2016). Government of Saskatchewan,
https://www.saskatchewan.ca/government/municipal-administration/taxation-and-service-
fees/municipal-property-tax-tools, pristupljeno 4. maja 2016. godine.
Niiforovi, V., Holcinger, J. (2014). Vodi za unapreenje baza podataka za porez na imovinu:
kako poveati obuhvat oporezivanja, Beograd: Stalna konferencija gradova i optina Savez
gradova i optina Srbije, Beograd.
Niki, S. (2012). Imovina u graanskom pravu, Zbornik Pravnog fakulteta u Zagrebu, No. 62,
Zagreb: Pravni fakultet u Zagrebu.
Novakovi, N. (2005). Teorije o nastanku i strukturi porodinih zadruga, Stanovnitvo 1-4,
Beograd: Centar za demografska istraivanja Instituta drutvenih nauka.
Oates, W. (1969). The Effects of Property Taxes and Local Public Spending on Property Values;
An Empirical Study of Tax Capitalization and the Tiebout Hypothesis, Journal of Political
Economy, 77, 957-71.
OECD (2016). Baza podataka. http://stats.oecd.org/Index.aspx?QueryId=21699#, pristupljeno
28.aprila 2016. godine.
Personal Property Tax (2012). Washington State Department of Revenue,
http://dor.wa.gov/docs/pubs/prop_tax/persprop.pdf, pristupljeno 3. avgusta 2015.
Pigou, A. (1969). A Study in Public Finance, London: Macmillan.
Piketi, T. (2015). Kapital u 21. veku, Novi Sad, Akademska knjiga.
Popovi, D. (1997). Nauka o porezima i poresko pravo, Budimpeta i Beograd: Institut za otvoreno
drutvo/Institut za ustavnu i zakonodavnu politiku i Savremena administracija.
Popovi, D. (2015). Poresko pravo, Beograd: Univerzitet u Beogradu Pravni fakultet.
Popovi, D. (2007). Princip jednakosti graana u poreskom pravu, Razvoj pravnog sistema Srbije
i harmonizacija sa pravom EU, Prilozi projektu 2006, Beograd: Pravni fakultet Univerziteta u

190
Beogradu.
Prammer, D. (2011). Quality of Taxation and the Crisis: Tax Shifts from a Growth Perspective,
Taxation Papers, Working Paper No. 29/2011, European Union.
Predlozi u vezi realizacije pilot projekta organizacije i funkcionisanja lokalne poreske
administracije u optinama Inija i Loznica, neobjavljeni izvetaj, Poreska uprava, Podtim za
organizaciju i poslovne procese lokalne poreske administracije, jul 2006. godine.
Property Tax Fairness in Saskatchewan, (2012). Canadian Federation of Independent Businesses.
Property Tax Rate Analysis (2012). REAL PAC,
http://c.ymcdn.com/sites/www.realpac.ca/resource/resmgr/home_page/property_tax_2012.pdf,
pristupljeno 8. maja 2013.
Oporezivanje imovine u Republici Srbiji (2011). Beograd: Raunovodstvo.
Radzimski, A. (2012). Real Estate Taxation in Poland and its Influence on Spatial Development,
http://www.corp.at/archive/CORP2012_144.pdf, pristupljeno 5. maja 2016.
Raievi, B. (2007). Javne finansije, Beograd: Ekonomski fakultet.
Reulier, E., Rocaboy, Y. (2009). Regional tax competition: Evidence from French Regions,
Regional Studies, 2009, Vol. 43, issue 7, Taylor & Francis Journals.
Revenue from Taxes (2012). National League of Cities, http://www.nlc.org/build-skills-
networks/resources/cities-101/revenue-from-taxes, pristupljeno 19. maja 2012.
Rosen, H., Gayer, T. (2008). Public Finance, New York, McGraw Hill.
Slemrod, J. (2007). Cheating ourselves: The economics of tax evasion, Journal of Economic
Perspectives, 21 (1), 25-48, 2007.
Smart, M. (2012). The Reform of Business Property Tax in Ontario: An Evaluation, Toronto:
Institute on Municipal Finance & Governance, Munk School of Global Affairs, University of
Toronto.
Snyder, T., de Brey, C., Dillow, S. (2016). Digest of Education Statistics 2014, Washington, DC,
National Center for Education Statistics, Institute of Education Sciences, U.S. Department of
Education.
Stojanovi, D. (2013): Unfinished capital unfinished state: how the modernization of Belgrade
was prevented, 18901914, Nationalities Papers: The Journal of Nationalism and Ethnicity, 41:1.
The Briefing Book (2016). Tax Policy Center, Urban Institute and Brookings Institution,
http://www.taxpolicycenter.org/briefing-book/what-are-sources-revenue-local-governments,
pristupljeno 29. aprila 2016. godine.
Tiebout, C. (1956). A Pure Theory of Local Expenditures, The Journal of Political Economy,
Vol. 64, No. 5, Chicago: the University of Chicago Press (Oct., 1956), pp. 416-424.
Tiits, T. (2008). Land Taxation Reforms in Estonia, Making Property Tax Work, Cambridge:
Lincoln Institute of Land Policy.
Trifunovi, M, Trifunovi, M., Milenkovi, . (2015) Primena masovne procene u lokalnim
samoupravama u Republici Srbiji, Beograd: Republiki geodetski zavod,

191
http://katastar.rgz.gov.rs/masovna-
procena/Files/Primena%20masovne%20procene%20u%20lokalnim%20samoupravama%20FINAL,
%202015-20150604.pdf , pristupljeno 8. novembra 2015. godine.
Vasiljevi, D. (2012). Lokalni ekonomski razvoj: Zato su jedne optine dobitnici, a druge gubitnici
tranzicije, Beograd: PALGO centar.
Who Pays?: A Distributional Analysis of the Tax Systems in All 50 States (2015). Institute on
Taxation & Economic Policy.
Youngman, J. (2009). The Property Tax in Development and in Transition, Making the Property
Tax Work, Cambridge: Lincoln Institute of Land Policy.
Youngman, J., Malme, J. (1994). International Survey of Taxes on Land and Buildings, Kluwer,
Law and Taxation Publishers.
Youngman, J. (1994). Legal Issues in Property Valuation and Taxation: Cases and Materials,
Chicago: The International Association of Assessing Officers.
Zodrow, G., Mieszkowski, str. (1986). Pigou, Tiebout, Property Taxation, and the Underprovision
of Local Public Goods, Elsevier: Journal of Urban Economics, No. 19.

Propisi
Ustav Republike Srbije, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 98/2006.
Zakon graevinski za varo Beograd, od 11. decembra 1896. godine.
Zakon o dravnom premeru i katastru, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 72/09, 18/10 i
65/13.
Zakon o finansiranju lokalne samouprave, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 62/2006,
47/2011 i 93/2012.
Zakon o javnoj svojini, Slubeni glasnik Republike Srbije, br. 72/2011, 88/2013 i 105/2014.
Zakon o nacionalnoj korporaciji za osiguranje stambenih kredita, Slubeni glasnik Republike
Srbije br. 55/204.
Zakon o osnovama svojinsko pravnih odnosa, Sl. list SFRJ", br. 6/80 i 36/90, "Sl. list SRJ", br.
29/96 i "Sl. glasnik RS", br. 115/2005 - dr. zakon.
Zakon o planiranju i izgradnji, Slubeni glasnik Republike Srbije, br. 72/09, 81/09 - ispravka,
64/10 - US, 24/11, 121/12, 42/13 - US, 50/13 - US, 98/13 - US, 132/14 i 145/14.
Zakon o poljoprivrednom zemljitu, Slubeni glasnik Republike Srbije, br. 62/2006 i 41/2009,
65/2008 - drugi zakon i 112/2015.
Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji, Slubeni glasnik Republike Srbije", br.
80/2002, 84/2002, 23/2003, 70/2003, 55/2004, 61/2005, 61/2007, 20/2009, 53/2010, 101/2011,
2/2012, 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 85/2005 - drugi zakon, 62/2006 - drugi
zakon, 72/2009 - drugi zakon, 112/2015 i 15/2016.
Zakon o porezima na imovinu, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 26/2001, "Sl. list SRJ", br.
192
42/2002 - odluka SUS i "Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 61/2007,
5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012 - odluka US, 47/2013 i 68/2014 - dr. zakon.
Zakon o porezima na imovinu, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 76/91, 9/92, 20/92, 76/92,
20/93, 22/93, 29/93, 67/93, 28/94.
Zakon o porezima na imovinu, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 43/94, 53/95, 54/96, 42/98,
18/99, 33/99, 48/99, 54/99.
Zakon o porezima na upotrebu, dranje i noenje dobara, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br.
26/2001, 80/2002, 43/2004, 31/2009, 101/2010, 24/2011 i 112/2015.
Zakon o stanovanju, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 50/92, 76/92, 84/92, 33/93, 53/93 -
drugi zakon, 67/93 - drugi zakon, 46/94, 47/94, 48/94 - drugi zakon, 44/95 - drugi zakon, 49/95,
16/97, 46/98, 26/2001, 101/2005 - drugi zakon i 99/2011.
Zakon o umama, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 30/2010, 93/2012 i 89/2015.
Zakon o zatiti ivotne sredine, Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 135/2004, 36/2009,
36/2009 - drugi zakon, 72/2009 - drugi zakon, 43/2011 - Odluka US RS i 14/2016.Uredba o
kriterijumima za utvrivanje naknade za zatitu i unapreivanje ivotne sredine i najvieg iznosa
naknade, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 111/2009.

Pravilnik o klasifikaciji objekata, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 22/2015.

Pravilnik o nainu utvrivanja osnovice poreza na imovinu na prava na nepokretnostima, "Slubeni
glasnik Republike Srbije", br. 38/2001, 45/2004 i 27/2011.
Pravilnik o obrascima poreskih prijava za utvrivanje poreza na imovinu, "Slubeni glasnik
Republike Srbije", br. 108/2013 i 118/201.
Pravilnik o proceni vrednosti nepokretnosti, "Slubeni glasnik Republike Srbije", br. 113/14.
Odluka o naknadi za zatitu i unapreivanje ivotne sredine na teritoriji Grada Beograda, "Slubeni
list grada Beograda", br. 96/2014.

Baze podataka
Eurostat: http://ec.europa.eu/eurostat/en/web/products-datasets/-/GOV_10A_TAXAG.
Evropska komisija:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/economic_analysis/data_on_taxation/index_
en.htm.
KWD indikatori (2015), neobjavljeni podaci KWD projekta o efektima sprovoenja projekta
pruanja podrke za unapreivanje oporezivanja imovine u devet optina istone Srbije.
LTA Baseline vs Outcomes (2014), neobjavljeni podaci EU Progres projekta o sprovedenim
aktivnostima u 11 optina june i jugo-zapadne Srbije.
OECD: http://stats.oecd.org/Index.aspx?QueryId=21699#.
Republiki zavod za statistiku: http://webrzs.stat.gov.rs/WebSite/public/ReportView.aspx.

193