TIME-DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING (TDABC):

UMA FERRAMENTA EVOLUTIVA NA GESTO DE ATIVIDADES

Paulo Schmidt
Jos Luiz dos Santos
Ricardo Leal
Faculdade So Francisco de Assis (UNIFIN) Brasil

RESUMO

Este artigo busca destacar a crescente importncia que a gesto estratgica de custos vem
assumindo no atual contexto empresarial, demonstrando a sua importncia como fonte geradora
de vantagem competitiva. Outro aspecto a ser destacado que um fator que se torna crucial para
o sucesso das estratgias aplicadas no mercado, est na escolha da metodologia que reflita de
maneira mais fiel possvel o resultado decorrente da aplicao dessas estratgias.
Metodologicamente este trabalho caracteriza-se pela apresentao sob a tica da teoria de custos,
de um processo comparativo entre os modelos contbeis de custeamento por atividades,
apresentando anlises de fenmenos contemporneos inseridos dentro do contexto da vida real,
pois, realiza uma exemplificao comparativa entre o ABC e o TDABC. Trata-se, ento,
essencialmente de uma pesquisa bibliogrfica, em que foram coletados, selecionados, analisados
e interpretados os principais conceitos relacionados ao tema. Segundo Kaplan e Anderson (2007)
essa nova abordagem oferece s empresas uma opo simples e prtica para a determinao do
custo e da capacidade de utilizao dos seus processos, e para a apurao da lucratividade dos
pedidos, dos produtos e dos clientes. Assim, uma avaliao mais precisa de como os recursos
disponveis esto sendo consumidos a grande contribuio que a metodologia TDABC traz
gesto estratgica de custos.

PALAVRAS-CHAVE: Custeio baseado em atividades; Time-driven activity based costing;

Gesto estratgica de custos.

ABSTRACT

This article searchs to detach the increasing importance that the strategical management of
costs comes assuming in the current enterprise context, demonstrating its importance as
generating source of competitive advantage. Another aspect to be detached is that a factor that if
becomes crucial for the success of the strategies applied in the market, is in the choice of the
methodology that reflects in possible more faithful way the decurrent result of the application of
these strategies. In terms of Methodology this work is characterized for the presentation under
the optics of the theory of costs, of a comparative process inside between the accounting models
of costing for activities, presenting analyses of phenomena inserted contemporaries of the
context of the real life, therefore, it carries through a comparative example between ABC and
TDABC. It is treated, then, essentially of one searches bibliographical, where they had been
collected, chosen teams, analyzed and interpreted the main concepts related to the subject. As
Kaplan and Anderson (2007) this new boarding offers to the companies a simple and practical
option for the determination of the cost and the capacity of use of its processes, and for the
verification of the profitability of the order, the products and the customers. Thus, a more
necessary evaluation of as the available resources is being consumed is the great contribution
that methodology TDABC brings to the strategical management of costs.

KEY WORDS: Activity based costing; Time-driven activity based costing; Strategic cost
management.

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1. INTRODUO

O cenrio atual em que a economia mundial est inserida torna-se um elemento chave para que
as organizaes repensem a forma como operam a fim de satisfazer a necessidade de seus clientes.
Neste contexto, a avaliao das atividades desempenhadas para criar produtos e servir clientes deve ser
observada sob um enfoque mais crtico, com o objetivo de medir o efetivo retorno do relacionamento
com os seus clientes. Cada vez mais, na prtica, as organizaes devero identificar formas de obter
uma real vantagem competitiva sustentvel. O relacionamento com os clientes passa a ser um elemento
crucial para o sucesso das organizaes. Dentro desse contexto, a aplicao do Time Driven Activity
Based Consting (TDABC) apresenta-se como um elemento chave na avaliao das estratgias
aplicadas na busca pela preferncia dos clientes e na obteno de vantagem competitiva com relao
aos concorrentes.

Tendo em vista esses aspectos, este artigo busca destacar a crescente importncia que a gesto
estratgica de custos vem assumindo no atual contexto empresarial, demonstrando a sua importncia
como fonte geradora de vantagem competitiva. Outro aspecto a ser destacado que um fator que se
torna crucial para o sucesso das estratgias aplicadas no mercado, est na escolha da metodologia que
reflita de maneira mais fiel possvel o resultado decorrente da aplicao dessas estratgias.

Metodologicamente, segundo Lakatos (2000), esse trabalho caracteriza-se pela apresentao

sob a tica da teoria de custos, de um processo comparativo entre os modelos contbeis de
custeamento por atividades, apresentando anlises de fenmenos contemporneos inseridos dentro do
contexto da vida real, pois, realiza uma exemplificao comparativa entre o Custeio Baseado em
Atividades e o Time Driven Activity Based Consting. Trata-se, ento, essencialmente de uma pesquisa
bibliogrfica, em que foram coletados, selecionados, analisados e interpretados os principais conceitos
relacionados ao tema.

2. GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

Nas ltimas dcadas, percebeu-se uma transio evolutiva na rea de custos, com a
consolidao da rea de conhecimento denominada de Gesto Estratgica de Custos. Esse fato se deu
em funo da clara percepo empresarial de que os sistemas de custos tradicionais no mais atendiam
s necessidades de informaes dos gestores do final do sculo passado. Os sistemas de custos
tradicionais no respondiam satisfatoriamente ao ambiente competitivo que se instaurou no mundo
empresarial. Conforme Beuren (2000), os gestores necessitam conhecer profundamente suas
organizaes, alm do ambiente em que atuam, com o objetivo de avaliar o impacto da turbulncia
ambiental, projetar cenrios para uma soluo eficaz e utilizar as informaes para identificar tanto as
oportunidades quanto as ameaas que o ambiente oferece s empresas. Essa situao fica clara quando
Johnson e Kaplan (1987) afirmam que os sistemas de contabilidade gerencial das empresas so
inadequados para a realidade atual. Para eles, nesta era de rpida mudana tecnolgica, de vigorosa
competio global e domstica e uma enorme expanso da capacidade de processamento das
informaes, os sistemas de contabilidade gerencial esto deixando de fornecer informaes teis,
oportunas para as atividades de controle de processos, avaliao do custo dos produtos e de
desempenho dos gerentes.

O atual modelo de competitividade adotado no mundo empresarial gera uma necessidade cada
vez mais aprimorada de informaes que qualifiquem os gestores, na busca das melhores alternativas,
no apenas para o sucesso, mas para a sobrevivncia das empresas. A identificao mais apurada dos
verdadeiros consumidores de recursos, passa a ser fundamental em qualquer negcio. Para Bornia
(2002, p. 25), as atividades que no colaboram efetivamente para a agregao de valor ao produto
devem ser reduzidas sistemtica e continuamente, da mesma maneira que no se pode tolerar qualquer
tipo de desperdcio no processo produtivo.
2
 Corra e Caon (2002) destacam que as atividades de servios prestados aos clientes tem atuado
para diferenciar o pacote de valor que a empresa oferece ao mercado, buscando gerar um diferencial
competitivo com relao a concorrncia.

Neste contexto, Souza e Clemente (2007) entendem que cabe aos gestores tomar as decises
que iro contribuir para a criao de valor para a empresa. Complementando tais aspectos, para Shank
e Govindarajan (1997) a gesto de custos surge como um elemento crucial para a criao de valor para
a empresa, destacando que na gesto estratgica de custos, o papel da anlise de custos difere de
inmeras formas dependendo de como a empresa escolha competir.

Tradicionalmente, a anlise de custos considerada como o processo de avaliao do impacto

financeiro das decises gerenciais de uma empresa. J a gesto estratgica de custos entendida como
uma anlise de custos sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratgicos tornam-se mais
conscientes, explcitos e formais. Para Masayuki (1993), os objetivos da Gesto Estratgica de Custos
so:

Identificar os custos dos recursos consumidos para desempenhar atividades relevantes;

Determinar a eficincia e eficcia das atividades desempenhadas;
Identificar e avaliar as novas atividades que possam contribuir para a melhoria do
desempenho da empresa no futuro;
Cumprir os trs objetivos acima em um ambiente caracterizado por mudanas tecnolgicas.

Masayuki (1993) entende que a Gesto Estratgica de Custos deve ser regida, entre outros, por
alguns princpios bsicos, como segue:

Identificao dos custos das atividades que no adicionam valor, para melhor uso dos
recursos;
Os custos relevantes devem ser diretamente apropriveis, tendo em vista os objetivos dos
relatrios gerenciais;
A acumulao e o relato de custos com base no sistema de custeio por atividade (ABC)
devero melhorar o processo de apropriao;
Devem ser desenvolvidas bases independentes de alocaes que reflitam adequadamente as
relaes causais entre os custos das atividades e os objetivos dos relatrios gerenciais;
Mensurar o nvel de acerto com que as atividades da empresa esto sendo executadas, em
relao s metas e objetivos discutidos e aprovados durante a fase do processo do
planejamento estratgico;
As decises de gesto de investimentos devem dar suporte reduo ou eliminao de
atividades que no adicionam valor.

Diante desses princpios, percebe-se que a evoluo da anlise de custos para a Gesto
Estratgica de Custos denota um princpio fundamental que passa a balizar a teoria de custos, ou seja,
o processo de gesto de atividades passa a ser um dos elementos principais no gerenciamento de
custos.

Dentro desse contexto, Bacic (2008) afirma que a gesto de custos possuiu um carter amplo,
pois abrange a empresa e as relaes que esta estabelece ao longo da cadeia de valor, uma vez que tem
um compromisso com a racionalidade econmica das decises e com a gerao de informaes
necessrias para avaliao de resultado, bem como para a tomada de deciso, ou seja, a viso
tradicionalmente endgena da gesto de custos, passa a direcional na anlise de fatores exgenos com
sendo uma das ferramentas bsicas de anlise.

3
 A observao aos conceitos, bem como aos objetivos e princpios relacionados a gesto
estratgica de custos o ponto de partida para comear a desenvolver um modelo de custos baseado
em atividades que efetivamente permita fazer as perguntas corretas e obter as devidas respostas sobre o
consumo de recursos de uma empresa. Conforme afirmam Womack e Jones (2004), as empresas
devem pensar cada vez mais de forma enxuta, porque preciso fazer mais com cada vez menos, menos
esforo humano, menos equipamentos, menos tempo, menos espao, ou seja, aproximar-se cada vez
mais da execuo de atividades que busquem oferecer aos clientes exatamente o que eles desejam.
Portanto, a gesto focada em atividades tornou-se uma varivel essencial para a correta determinao
dos recursos consumidos na operacionalizao de qualquer empresa.

2.1. Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Para Brimson (1996), no passado, em muitas empresas, a contabilidade de custos era encarada
como um mal necessrio, que visava atender s exigncias contbil fiscais, deixando de ser
explorada como ferramenta gerencial, devido a deficincias, principalmente relacionadas com
agilidade e confiabilidade das informaes, que consequentemente perdiam a utilidade como
ferramenta de gerenciamento e tomada de deciso. Sob este aspecto, os velhos conceitos da
contabilidade de custos devem ser substitudos por novos conceitos, como os que sero apresentados
pelo ABC, que requer uma mudana na cultura da empresa, buscando o envolvimento e o
comprometimento das pessoas, para tornar o gerenciamento de custo em estado da arte.

A perseguio ao menor custo, sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos produtos e

servios, deve ser um objetivo permanente nas empresas que buscam a excelncia empresarial. Dentro
deste conceito, o ABC, representa muito mais que um novo sistema de custeio, significa o estado da
arte no gerenciamento de custos, com vrias aplicaes dentro das empresas, pois permite uma
anlise detalhada e compreensiva de custos de qualquer natureza, sempre sob o enfoque das atividades
desenvolvidas e a respectiva contribuio (agregao de valor) para o negcio.

Para Kaplan e Cooper (1998), as mudanas nos negcios ocorridas desde meados da dcada de
70, desencadeadas pela competio global e pelas inovaes tecnolgicas, provocaram inovaes
impressionantes quanto utilizao de informaes financeiras e no financeiras pelas empresas. O
novo ambiente demanda informaes mais relevantes e precisas relacionadas a custos e desempenho
de processos, atividades, produtos, servios e clientes.

O ABC caracteriza-se como uma ferramenta gerencial que busca entender a formao de todos
os custos necessrios obteno de determinado produto ou servio e aloc-los da melhor forma
possvel, visando obter uma avaliao de custos mais apurada. Sob o ponto de vista proposto nessa
metodologia, os produtos e servios no so produzidos e colocados no mercado da mesma maneira,
ou seja, alguns consomem mais recursos do que outros. Trata-se ento, de uma tcnica para atribuir
custos com base no verdadeiro dispndio de recursos da empresa.

Para Ching (2001), o ABC descreve a forma como uma empresa emprega tempo e recursos
para atingir determinados objetivos. Para ele, mesmo antes de se focalizar propriamente o que o
ABC, faz-se necessrio conhecer o que atividade: uma atividade pode caracterizar-se como o agente
consumidor de recursos para produzir um output como um produto ou servio.

O ponto inicial para gerenciar atividades entender os recursos, o equilbrio entre o

fornecimento de recursos disposio da empresa e a demanda desses mesmos recursos exigidos pelas
atividades. O ABC permite balancear adequadamente a demanda e o fornecimento de recursos
disponveis por parte da empresa e mostra detalhadamente os recursos consumidos pelas atividades
atravs de um mapa.

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 Para Santos, Schmidt e Pinheiro (2006) o critrio ABC uma metodologia de custeio que
procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
Sendo uma tcnica de custeamento em que os custos e as despesas indiretas so apropriadas atravs de
bases que no so relacionadas aos volumes dos fatores de produo.

Kaplan e Anderson (2007) descrevem que o mtodo ABC estruturado em duas etapas
distintas: na primeira os recursos consumidos so alocados s atividades; na segunda, os custos das
atividades so alocados aos objetos de custo, sejam estes produtos, servios ou clientes. O mtodo
baseia-se, portanto, no princpio de que so as atividades desenvolvidas na empresa que causam os
custos, ao consumir os recursos, e de que so os objetos de custos que consomem as atividades.
Qualquer mudana no nmero de atividades ou alterao no modo como as atividades so realizadas,
faz com que os custos aumentem ou diminuam.

Para muito pesquisadores, muito da resistncia adoo e sustentao de tal metodologia

racional e justificada, pois tal sistema se caracterizou pelo alto custo de desenvolvimento, pela
complexidade de manuteno e pela dificuldade de modificao. Outro fato relevante o
questionamento com relao exatido das alocaes de custos baseadas em estimativas individuais
subjetivas sobre os percentuais dos seus respectivos tempos dedicados em diferentes atividades. H
ainda um sutil e mais srio problema quando da elaborao do processo de entrevistas para tomada dos
tempos de dedicao para cada atividade. Quando as pessoas estimam quanto tempo dedicam a uma
lista de atividades que lhes entregue, invariavelmente elas reportam percentuais que se aproximam de
100%. Poucos indivduos, na prtica, relatam proporo significativa de seu tempo como ociosidade.
Portanto, quase todos os sistemas ABC calculam as taxas dos direcionadores de custo com base na
presuno de que os recursos atuam a plena capacidade.

2.2. Movendo-se de ABC para ABM (Gesto Baseada em Atividades)

O processo natural, a partir do entendimento a aplicao de modelos de custos fundamentados

em atividades, foi sua evoluo para uma ferramenta de maior complexidade a abrangncia. Para
Ching (2001), a questo central em qualquer gesto de custos decidir o montante de recursos a ser
aplicado em cada negcio, em cada rea, como us-los eficazmente, medindo os resultados alcanados,
comparando-os com os objetivos propostos. Uma gesto baseada em atividades fornece informaes
que ajudam a fazer as perguntas corretas, possibilitando obter as devidas respostas. Isso porque este
enfoque parte da premissa que, para entender como os recursos esto sendo consumidos, necessrio
antes entender como as atividades so realizadas. Para tanto, necessrio entender a diferena entre o
Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o Gerenciamento Baseado em Atividades (ABM).

Para o autor, ABC o processo tcnico ou a mecnica para levantamento das atividades,
rastreamento dos custos para as atividades e conduo dessas atividades para produtos. J o ABM o
processo que utiliza as informaes geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negcio.

Segundo Kaplan e Anderson (2007) apesar de uma proposta de valor atraente, o ABC
convencional no desfruta de aceitao universal. Conforme descrito pelos autores, algumas empresas
falharam na adoo do ABC ou abandonaram a ferramenta, face s resistncias comportamentais e
organizacionais comuns a qualquer nova idia, em especial, uma que apresenta a proposta
aparentemente radical de tratar com variveis quase todos os custos e de reconhecer a possibilidade de
nem todos os clientes serem lucrativos. Muito da resistncia para adoo e manuteno do conceito foi
racional e justificada.

Os sistemas baseados em atividades convencionais se caracterizavam pelo alto custo de

desenvolvimento, pela complexidade de manuteno e pela dificuldade de modificao. Alm disso,
tambm se questiona a exatido das alocaes de custos baseadas em estimativas individuais
subjetivas sobre as porcentagens dos seus respectivos tempos dedicados para diferentes atividades.
5
Outro aspecto que alm de apontamentos inconscientes na alocao do prprio tempo, baseado no
feeling dos empregados, esses, sabendo ou imaginando como os resultados seriam utilizados, poderiam
ser parciais ou distorcer as respostas. Como conseqncia, os tomadores de deciso acabam
questionando a exatido das estimativas de custo e de lucratividade geradas pelo modelo, ao invs de
dedicar empenho de como melhorar processos ineficientes, de reverter produtos e clientes no
lucrativos, alm de enfrentar o grande excesso de capacidade revelado pelo modelo.

Para Kaplan e Anderson (2007) ainda h outra questo apontada por muitos tomadores de
deciso a ser levada em conta acerca do ABC convencional, no obstante o grande nmero de
atividades do modelo, o mesmo no bastante exato ou detalhado o suficiente para refletir a efetiva
complexidade das operaes atuais. Alm disso, medida que os desenvolvedores do sistema ampliam
a lista de atividades para refletir maior nvel de granularidade e detalhamento sobre as atividades
executadas, as demandas sobre o modelo computadorizado usado para armazenar e processar os dados
aumentam em progresso no linear.

Em face das dificuldades dos softwares convencionais em aumentar de escopo para abranger
toda a organizao, as empresas no raro construram modelos baseados em atividades isolados para
diferentes unidades, departamentos e negcios que no se integravam com os outros. Alm disso,
desenvolviam modelos separados para anlise de produtos e clientes, que tambm no se integravam.
Como conseqncia da proliferao de modelos entre as unidades, as empresas no conseguiam
desenvolver uma viso holstica sobre os custos e a lucratividade. Os altos custos de manuteno e
operao no justificavam os benefcios apontados pelo modelo.

Kaplan e Anderson (2007) apresentam uma metodologia simplificada como alternativa aos
sistemas de custos baseados em atividades tradicionais: o Time Driven Activity Based Costing
(TDABC). Tal metodologia simplifica o processo de custeio ao eliminar a necessidade de pesquisas e
entrevistas com os empregados, quando da alocao dos custos dos recursos s atividades. Tal
metodologia atribui os custos dos recursos diretamente aos objetos de custos (produtos, pedidos,
clientes ou servios), por meio de um referencial simples que exige apenas dois conjuntos de
estimativas. Primeiro calcula-se os custos de fornecimento de capacidade dos recursos, ou seja, se
identificam quais so os recursos necessrios em cada etapa da operao para que as atividades sejam
realizadas, como pessoal, superviso, tecnologia, entre outros. Esse custo total dividido pela
capacidade o tempo disponvel dos empregados que efetivamente executam a atividade do
departamento, de modo a determinar a taxa de custo da capacidade. Segundo, utiliza a taxa do custo da
capacidade para distribuir os custos dos recursos de cada departamento entre os objetos de custo,
estimando a demanda de capacidade de recursos por cada item de objeto do custo.

Com a aplicao do TDABC h uma significativa simplificao no processamento, gerao e

anlise de dados.

2.3. Time Driven Activity Based Costing (TDABC)

Segundo Kaplan e Anderson (2007) essa nova abordagem oferece s empresas uma opo
simples e prtica para a determinao do custo e da capacidade de utilizao dos seus processos, e para
a apurao da lucratividade dos pedidos, dos produtos e dos clientes. Tal abordagem cria condies
para que as empresas melhorem seus sistemas de gesto de custos, ao invs de abandon-los. Os
tomadores de deciso passam a dispor de informaes exatas sobre custo e lucratividade, a fim de
definir prioridades para melhorar processos, racionalizar a variedade e o mix de produtos, precificar os
pedidos dos clientes, alm de gerenciar os relacionamentos com os clientes, de maneira a gerar
benefcios para ambas as partes.

O TDABC ignora a fase de definio das atividades, e, portanto, elimina a necessidade de

alocar os custos dos departamentos entre as vrias atividades por eles executadas. A abordagem time
6
driven evita o trabalho dispendioso, demorado e subjetivo de pesquisa de atividades, do ABC
convencional. O time driven, como o nome sugere, utiliza o tempo para direcionar os custos dos
recursos diretamente aos objetos de custo, como transaes, pedidos, produtos, servios e clientes.
Para tanto, se utiliza das equaes de tempo que, de maneira direta e automtica, distribuem recursos
de custo das atividades executadas e as transaes processadas. Apenas dois parmetros precisam ser
estimados: a taxa do custo da capacidade para o departamento e o uso da capacidade por cada
transao processada no departamento. Segundo os autores, ambos os parmetros podem ser estimados
com facilidade e objetividade. A taxa do custo da capacidade determinada pela frmula a seguir:

Taxa do custo da capacidade = Custo da capacidade fornecida

Capacidade prtica dos recursos fornecidos

Para estimar a capacidade prtica, preciso identificar a quantidade de recursos (tipicamente,

pessoas e equipamentos) que realmente executam o trabalho.

A estimativa da capacidade prtica de um funcionrio ou de um equipamento deve ser direta.

Deve se calcular quantos dias por ms, em mdia, os empregados e mquinas trabalham, e em quantas
horas ou em quantos minutos por dia os funcionrios ou os equipamentos realmente esto disponveis
para a realizao do trabalho, depois de subtrair os intervalos para repouso, treinamento, reunies,
manuteno, entre outros.

A segunda estimativa exigida pela metodologia a capacidade necessria, na maioria dos

casos, tempo, para que cada transao seja executada. Essas estimativas podem ser obtidas atravs de
observao direta ou por meio de entrevistas. Ao contrrio das porcentagens que os empregados
estimam subjetivamente no modelo ABC convencional, as estimativas de consumo de capacidade no
modelo time driven podem ser imediatamente observadas e validadas. O time driven incorpora com
facilidade variaes nas demandas de tempo em diferentes tipos de transaes.

As equaes de tempo no modelo TDABC tambm oferecem aos tomadores de deciso a

possibilidade de simular o futuro. A metodologia capta os principais fatores que criam demanda de
capacidade de processo, inclusive mudana de eficincia, volume e mix de produtos, padres de
pedidos dos clientes e mix de canais. O modelo pode ainda ser incorporado com facilidade em um
novo processo oramentrio que calcule de maneira analtica o fornecimento e o consumo de
capacidade de recursos necessria para cumprir os planos de produo, por exemplo.

3. EXEMPLO DE APLICAO DAS DUAS METODOLOGIAS

Para a comparao entre a aplicao dos modelos, ser considerado o caso de uma empresa do
ramo de alimentos, que entre outras atividades, efetua a entrega dos seus produtos aos clientes. Nesse
caso, a empresa necessita de um total de recursos na ordem de $ 100.000 para a realizao de trs
atividades: deslocar at o cliente, descarregar caminho e entregar os produtos. Conforme j apontado
anteriormente, a primeira etapa a ser realizada no modelo ABC convencional a alocao dos recursos
consumidos para as atividades. Para efetuar tal alocao necessria a realizao de entrevistas com os
empregados responsveis pela realizao das atividades para que os mesmos apontem o percentual de
tempo gasto na realizao de cada atividade. Como pode ser verificado na tabela 1, os empregados
alegam consumir 100% do seu tempo na efetiva realizao das atividades propostas. Ao considerar a
alocao proposta, est se incorrendo em um erro terico, de se ignorar que na realizao das
atividades existe a possibilidade de capacidade ociosa.

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 Tabela 1
Modelo de alocao de recursos consumidos pelas atividades ABC convencional

Recursos $ Atividades % de dedicao Custo

Salrio 60.000,00 Deslocar 30% 30.000,00
Depreciao 20.000,00 Descarregar 40% 40.000,00
Combustvel 20.000,00 Entregar 30% 30.000,00
Total 100.000,00 100% 100.000,00

De acordo com esta metodologia, a prxima etapa consiste na apropriao do custo das
atividades ao objeto de custos, no exemplo, clientes. O driver sugerido para apropriao de custos o
nmero de entregas por cliente, sem levar em considerao a quantidade entregue.

A base de recursos reais mais complexa, pois visa refletir todos os gastos incorridos em cada
etapa da operao, conforme se verifica na tabela 2.

Tabela 2
Modelo de alocao do custo de atividades para o objeto de custo ABC convencional

Custo Objeto N de Deslocar Descarga Entrega Total R$ por

Atividades
R$ de Custo Entregas R$ R$ R$ R$ Entrega
Deslocar 30.000,00 Cliente 1 70 7.000,00 9.333,33 7.000,00 23.333,33 333,33
Descarga 40.000,00 Cliente 2 90 9.000,00 12.000,00 9.000,00 30.000,00 333,33
Entrega 30.000,00 Cliente 3 140 14.000,00 18.666,67 14.000,00 46.666.67 333,33
100.000,00 300 30.000,00 40.000,00 30.000,00 100.000,00

Na leitura o resultado da alocao proposta, todos os clientes possuem o mesmo custo por
entrega, uma vez que o driver proposto no leva em considerao questes relacionadas a quantidade
entregue, bem como o tempo necessrio para realizao de cada entrega.

Com a utilizao do TDABC a fase de definio do consumo de recursos pelas atividades

ignorada, portanto, elimina a necessidade de alocar os custos do departamento entre as vrias
atividades por ele executadas. A abordagem em questo evita o trabalho dispendioso, demorado e
subjetivo de pesquisa de atividades, bem como da alocao dos recursos para estas. A primeira
simplificao nessa metodologia que no h a necessidade de um maior detalhamento dos recursos,
todos os recursos utilizados para realizao das atividades de entrega, por exemplo, podem ser
agrupados em um nico centro denominado entrega como apresentado na tabela 3.

Tabela 3
Alocao de recursos pelo Time Driven Activity Based Costing

CENTRO DE CUSTO: ENTREGA (recursos consumidos: R$100.000,00)

Objetos de custos
N Quantidade Tempo Tempo Tempo Custo R$ por
Cliente
entregas Entregue Franquia Unidade Total R$ Entrega
1 70 300 3.00 0.18 3.990 28.639 409,13
2 90 260 3.00 0.18 4.482 32.171 357,45
3 140 200 3.00 0.18 5.460 39.190 279,93
Total 13.932 100.000

O driver utilizado leva em considerao, alm da quantidade de entregas realizadas, o tempo

mdio gasto para a realizao de cada uma delas. No exemplo pode ser verificado que foi utilizado um
tempo mdio de 3 minutos para cada entrega, denominado Tempo Franquia. Alm disso, se verificou
que em mdia cada unidade entregue consome em torno de 0.18 minutos. Tomando por base o cliente
1 tem-se a seguinte equao:
8
 (3 minutos (franquia) + (0,18 por unidade x Qtdade entregue)) x # entregas

A base para alocao do custo das atividades para o objeto de custo ser o tempo total que cada
cliente se utilizou dos recursos disponveis. importante observar que atravs da utilizao do fator
tempo como base para alocao de custos, cada cliente gera um custo diferente por entrega. No ABC
convencional, como est sendo considerado apenas o nmero de entregas por cliente, est se
assumindo que todos tm exatamente o mesmo custo por entrega, o que se verifica, no ser verdadeiro,
pois o tempo que cada cliente consome dos recursos disponveis ir variar em funo da quantidade de
entregas e do volume a ser entregue.

Outro aspecto relevante a ser observado com relao a capacidade ociosa. Supondo que com
os recursos disponveis seja possvel executar uma capacidade terica de atividades de 20.000 minutos.
Como verificado no exemplo, as atividades efetivamente executadas consumiram 13.932 minutos,
sendo que o restante capacidade instalada e no aproveitada, ou seja, ociosidade. Levando em
considerao o exemplo proposto, significa afirmar que no perodo observado no exemplo, houve um
custo com ociosidade na ordem de $7.120,00, conforme tabela 4.

Tabela 4
Apurao do custo da ociosidade

Tempo terico Tempo real Ociosidade Custo da ociosidade

15.000 13.932 7,1% R$ 7.120,00

Como se pode observar alm de ser mais simples a alocao de custos com base no TDABC
proporciona uma informao mais precisa com relao maneira como os clientes esto se utilizando
dos servios disponveis, e ao considerar essa diferena no consumo das atividades, possvel
identificar os clientes lucrativos e no lucrativos com maior facilidade e preciso.

4. CONCLUSO

Este artigo buscou destacar como a utilizao do Time-Driven Activity Based Costing pode
gerar uma vantagem competitiva s empresas em relao a seus concorrentes, considerando,
especialmente, que a maioria dos produtos e servios no so produzidos e colocados no mercado de
uma mesma maneira, pois, alguns consomem mais recursos do que outros para serem produzidos e
vendidos. Assim, uma avaliao mais precisa de como os recursos disponveis esto sendo consumidos
a grande contribuio que a metodologia Time-Driven Activity Based Costing traz gesto
estratgica de custos. Sem dvida, conhecer com maior exatido a contribuio de cada cliente,
produto ou servio na gerao de margem de uma operao um passo importante para obteno de
uma vantagem competitiva sustentvel. Alm disso, o TDABC permite que as empresas identifiquem
reas em que os recursos, embora disponveis, no estejam sendo totalmente utilizados, gerando a
identificao de ociosidade, o que no possvel de ser realizado nos modelos tradicionais de gesto
por atividades.

A partir da dcada de 80, mas, sobremaneira na dcada de 90, a tentativa de se obter

informaes de custos de uma forma mais precisa do que a proporcionada pelos modelos tradicionais
de custos, com destaque para o modelo mais utilizado pela maioria das empresas, o custeio por
absoro, fez com que o custeio baseado em atividades, num primeiro momento, e a gesto baseada
em atividades, num segundo momento, tivesse destaques no meio empresarial, como os modelos que
pudessem solucionar as necessidades de informaes mais precisas de custos para os gestores tomarem
suas decises. O que se percebeu ao longo dos anos de aplicao desses modelos que a complexidade
e quantidade de dados necessrios para o processamento das informaes fizeram com que muitas
empresas desistissem da adoo do ABC e do ABM. Felizmente, pesquisadores atentos s
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necessidades do mercado, buscaram novas sadas para resolver esse impasse surgido com a utilizao
do ABC e do ABM. O TDABC uma dessas sadas. Embora ainda seja recente sua aplicao
empresarial em nvel mundial, os poucos exemplos que podem ser analisados, vislumbram um mtodo
de custeio que poder simplificar a obteno e o processamento de dados de custos, o que dever trazer
para as empresas que o adotarem uma vantagem competitiva, pois saber com mais preciso como os
recursos esto sendo consumidos e quem deve receb-los fundamental para a sobrevivncia de
qualquer negcio.

REFERNCIA BLIBLIOGRFICA

BACIC, M.J.: Gesto de Custos. Curitiba: Juru, 2008.

BEUREN, I.M.: O papel da controladoria como suporte ao processo de gesto empresarial. Revista
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BORNIA, A.C.: Anlise Gerencial de Custos aplicao em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2002.
BRIMSON, J.A.: Contabilidade por Atividades. So Paulo: Atlas, 1996.
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desperdcio e crie riqueza. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004 - 6 edio.

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 Paulo Schmidt

doutor em Contabilidade e Controladoria pela Faculdade de

Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So
Paulo (FEA-USP), professor, pesquisador, orientador e coordenador
do curso de mestrado em Controladoria na Universidade Federal do
Rio Grande do Sul (UFRGS) e professor da Faculdade So Francisco
de Assis (UNIFIN). Membro da Academy of Accounting Historians e
consultor da rea de Contabilidade Gerencial, Controladoria e
Contabilidade Internacional e autor de dezenas de obras nas reas
tributria, de contabilidade gerencial, controladoria, contabilidade
avanada e contabilidade internacional, publicadas pela editora Atlas.

Jos Luiz dos Santos

doutor em Economia pela Universidade Federal do Rio

Grande do Sul (UFRGS) e mestre em Cincias Contbeis pela
Universidade do Vale dos Sinos (UNISINOS). Diretor, professor,
pesquisador e orientador da Faculdade So Francisco de Assis
(UNIFIN), scio da Integral Consultoria Empresarial e consultor
empresarial da rea de Planejamento Tributrio, Controladoria e
Contabilidade Internacional e autor de dezenas de obras nas reas
tributria, de contabilidade gerencial, controladoria, contabilidade
avanada e contabilidade internacional, publicadas pela editora Atlas.

Ricardo Leal

Formado em Contabilidade pela Faculdade So Judas Tadeu

RS. Especializao em Finanas Empresariais pela Unio Faculdades
Negcio (RS), Gesto Empresarial pela Fundao Dom Cabral (BH),
Controladoria pela Universidade Federal do RS e mestrando em
Economia com nfase em Controladoria pela Universidade Federal
do RS. Professor de gesto de custos em cursos de graduao. Possu
slida experincia em empresas do setor privado, atuando como
gestor focado na criao de valor, experincia em controladoria, alm
de planejamento estratgico, financeiro e operacional. Especialista na
metodologia de custeio ABC/M e em gesto estratgica de custos.
Forte experincia na implantao de modelos de avaliao de
estratgias de negcio.

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