DT IV Apunte I PDF

UNIVERSIDAD DE SANTIAGO
FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORA
APUNTE N1
DERECHO TRIBUTARIO IV
Prof. G.R. Pinto Perry
Licenciatura en Contabilidad y Auditora
USACH
Prof. G.R.Pinto Perry
INTRODUCCION
Nuestro sistema tributario es aquel cuerpo legal que regula la vinculacin del
sujeto pasivo con el sujeto activo a travs de la obligacin tributaria. Este imperativo
legal consiste simplemente en el pago de los impuestos.
La obligacin tributaria tiene la misma estructura de cualquier obligacin

consagrada en nuestra legislacin, pero en este caso, el sujeto activo, sujeto que tiene las
facultades legales para hacer exigible el beneficio en su favor, es el ms activo que existe.
En efecto, en materia impositiva quien personifica este elemento por antonomasia es el
Estado, quien posee desde la Constitucin a hasta los oficios del Servicio de Impuestos
Internos (SII) a su favor para que el sujeto pasivo cumpla su imperativo.
Por otro lado est el contribuyente, quien es el obligado en este caso.

Conceptualmente debemos concebirlo como aquella persona natural o jurdica que debe
realizar el pago del tributo. Bajo esta concepcin se puede reconocer al contribuyente
propiamente tal, al agente retenedor y al tercero responsable. El primero caso est
expresamente definido en el nmero 5 del artculo 8 del Cdigo Tributario, indicando que
es tal, las personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de bienes
ajenos afectados por impuesto. Esta mencin, escueta, pero contundente, seala que
tendr que ser sujeto pasivo de algn tributo, todo ente que realice configure los
elementos que lo obliguen a realizar estas cargas pblicas impositivas. As podemos
distinguir a los enajenantes de acciones que generen un mayor valor, quien explote algn
bien raz generando renta por ello, quien realice alguna actividad lucrativa. Un elemento
muy importante y que los legos en la materia no reparan, es que el legislador no indic
que un contribuyente es tal cuando no tiene el nimo de generar algn hecho gravado,
aunque s ha considerado algunas restricciones y limitaciones a su imposicin de acuerdo
a consideraciones particulares.
La otra especie de sujetos pasivos corresponden a los agentes que la ley les otorga
el carcter de retenedores de tributos. Esta calificacin busca radicar en algn sujeto
que luzca de algunos atributos que lo hagan sobresalir en relacin con otros o,
simplemente, le da ms confianza al legislador de la posibilidad de cumplir con la
obligacin del caso. El caso tpico es el empleador quien paga la renta afecta a su
trabajadores. Estos ltimos son quienes reciben la renta, pero son ellos quienes pagan el
impuesto sin que sus empleadores hasta el da doce del mes siguiente de habar pagado las
remuneraciones.
Finalmente tenemos al tercero responsable, quien es una persona que no tiene que
ver con la transaccin que da nacimiento al hecho gravado, pero que s tiene que para el
tributo. El caso tpico lo representan los notarios en relacin con el impuesto de Timbres
y Estampillas que grava los mutuos. Pensemos un mutuo hipotecario el cual se
documenta con una escritura de compraventa de un bien raz. En ese texto se deja expresa
mencin que el comprador queda endeudado con una institucin financiera por el importe
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Introduccin
que sta le ha otorgado. Este prstamo (mutuo) estara afecto al tributo antes sealado, el
cual es enterado en arcas fiscales por el notario que fue ministro de fe de la transaccin
realizada. Podemos apreciar que la operacin en cuestin es el otorgamiento del
prstamo, en la cual interactan el deudor y el acreedor Dentro de este marco, el
legislador ha creado la Ley de Impuesto a la Renta (LIR) que regula la imposicin que
afecta a la generacin de renta, concepto que pasa a ser su hecho gravado.
No debemos olvidar que en toda ley que regula materias impositivas se desarrolla
la descripcin de aquella hiptesis que da nacimiento a la obligacin tributaria. En el caso
de la LIR sta es la generacin de renta. Este concepto est expresamente definida por
el legislador en el nmero uno de su artculo dos, indicado lo siguiente:
Artculo 2.- Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las
definiciones establecidas en el Cdigo Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado, se entender:
1.- Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos
los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominacin.
Esta definicin recoge dos conceptos econmicos: el rdito producto y el rdito

incremento patrimonial. El primero est consagrado en que ser renta todos los ingresos
que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad, es decir, todo el
beneficio que genere la explotacin de un bien o el ejercicio de una tarea.
Un elemento muy importante es la indicacin que debe corresponder a un ingreso

que ha sido interpretado por el Servicio de Impuestos Internos como un flujo a favor del
contribuyente. Esta concepcin deja fuera del alcance de este cuerpo legal, a las
estimaciones y beneficios que tengan una connotacin monetaria. Esto correspondera a
la plusvala que ganan los bienes races y el aumento en la cotizacin burstil que se
vincula a una accin que an no ha sido enajenada.
El segundo concepto dice relacin a todo incremento de patrimonio (como mencin

genrica) cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin, sea devengado o
percibido.
Es importante sealar que el legislador no consider el nimo del contribuyente ni

su calidad jurdica, configurando el concepto de renta por el slo hecho de generarlo y no
supeditando esta situacin a la intencin que tuvo el sujeto. En otras palabras, la
generacin de renta obedece a un elemento objetivo y no subjetivo.
1.0.- Ejemplos de interpretaciones administrativas que el Servicio de

Impuestos Internos y los tribunales de justicia han efectuado al
concepto de renta
A continuacin ejemplificamos el alcance del concepto de renta que se ha
constatado en diversos pronunciamientos de la administracin tributaria:
1.1.- El concepto de renta no considera el nimo del contribuyente.
El concepto de renta es muy amplio, requiriendo para su constatacin slo la

existencia de un ingreso que genere utilidad o beneficio, cualquiera sea su naturaleza,
origen o denominacin. En ninguna parte de la definicin consagrada en la ley del ramo
aparece alguna mencin subjetiva que permita concluir que un contribuyente que no
tenga el nimo de generar renta pueda quedar eximido de la tributacin que se aplica a
este hecho gravado.
As lo entendi el Servicio de Impuestos Internos en su Circular N 132 de 15 de

noviembre de 1976 cuando seal:
sin que sea determinante en dicha calificacin [de la renta] el nimo o finalidad perseguida en
las operaciones generadoras del ingreso, como tampoco el destino que voluntaria, contractual,
reglamentaria o legalmente deba darse a las citadas utilidades, beneficios o incrementos de patrimonio
Lo anterior tiene vital importancia cuando el contribuyente es una entidad sin fines
de lucro, como sera una organizacin de beneficencia o una organizacin religiosa,
quienes pueden generar ingresos por una administracin eficiente de los fondos
disponibles y, por ende, quedar sujetos a tributacin. El mismo organismo fiscalizador en
la ya mencionada circular seal:
C.- Por lo tanto, no es impedimento para catalogar a un ingreso de renta la posible ausencia del
nimo o afn de lucro en las operaciones que se realizan, ya que es suficiente que dicho ingreso constituya
un beneficio para ser calificado como tal. Al efecto, debe tenerse presente que el lucro es slo una de las
muchas formas posibles de beneficios econmicos, de donde resulta, entonces, que no todo beneficio
econmico lleva implcito necesariamente el lucro.
En el caso de las personas naturales, este criterio tiene mucha importancia, pues si
un sujeto gasta una cantidad importante de recursos en un tratamiento mdico y esos
fondos no pagaron los respectivos impuestos cuando se generaron, no es eximente el
hecho que su destino fue cubrir los gastos del tratamiento, por muy necesario que estos
hayan sido, sino que el slo hecho de generar rentas es suficiente para que se afecten a
tributacin.
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Introduccin
Tal como ya hemos sealado, el carcter de contribuyente no considera la calidad

jurdica del sujeto, sino que se aplica segn un criterio objetivo: genera renta. De esta
forma, no es relevante discernir si corresponde a una organizacin sin fines de lucro o
que se dedica a la beneficencia, sino que ser contribuyente de la ley del ramo en la
medida que cumpla con los elementos de hecho gravado que se aplica a la generacin de
renta.
1.2.- Son contribuyentes del Impuesto a la Renta, las entidades que generen
rentas, aunque stas no sean personas jurdicas
El Servicio de Impuestos Internos ha indicado que son contribuyentes del impuesto

a la Renta las entidades que generen rentas, sin importar si jurdicamente son personas o
no. Esto se aplica a las comunidades que son dueas de los edificios. En este tipo de
organizaciones no se constata la calidad de personas jurdica (hecho que no estoy
completamente de acuerdo), con lo cual no se cumplira la definicin de contribuyente
del nmero 5 del artculo 8 del Cdigo Tributario, donde se indica que como tal son todas
las personas naturales o jurdicas que posean bienes o realicen actividades gravadas.
Sin embargo, el artculo 6 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que en este caso,
como tambin en las sociedades de hecho, son responsables de la carga tributaria los
respectivos comuneros en forma solidaria a menos que se pruebe fehacientemente que la
comunidad ha cumplido con este imperativo.
Segn estos articulados, el organismo fiscalizador ha emitido diversos

pronunciamientos como el Oficio N 926 de 5 de marzo de 2001 y Oficio N 15 de 9 de
enero de 2004, donde seal que las comunidades de edificios, pese a no ser personas
jurdicas, son contribuyentes ordinarios que deben respetar las obligaciones tributarias
accesorias de una empresa, siendo aplicable el imperativo de llevar contabilidad completa
y libros auxiliares como el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) en donde
se consignan las rentas lquidas imponibles de Primera Categora (RLI) y los retiros si
stos se constatan en la prctica.
En otras palabras, no importa si la entidad que genera la renta no es una persona

jurdica, sino que slo es principal la generacin de renta que se supedita a la definicin
que el legislador ha consagrado en el nmero 1 del artculo 2 de la ley del ramo.
1.3.- Son contribuyentes del Impuesto a la Renta quienes realicen actos

afectos, sin importar si son con fines de lucro o sin fines de lucro
A travs del Oficio N 998 de 7 de mayo de 2007, el Servicio de Impuestos

Internos seal que una corporacin sin fines de lucro, como sera un sindicato, es
contribuyente porque genera renta. En la especie consultada, esta organizacin explotaba
un bien raz. El fruto de esta actividad se destinaba a incrementar los beneficios que
otorgaba a sus afiliados. En este caso, no importaba que el sindicato fuera tal ni el fin que
daran a las ganancias. Tan solo por el hecho de generar una renta (la explotacin del bien
raz) era contribuyente del Impuesto a la Renta.
2.0.- Clasificacin de las rentas

Dado que el concepto de renta es muy amplio el legislador tributario ha definido
una serie de conceptos que bien podran gozar de esta calidad, pero expresamente las ha
dejado fuera de toda tributacin.
Esta calidad es muy importante porque cuando tenemos un hecho que cumple con
los elementos para estar afectos a tributacin, se denomina hecho gravado. Cuando este
hecho cumple los elementos, pero el legislador lo exime de la obligacin tributaria
principal (el pago), se denomina hecho exento. En este caso slo est excusado de no
realizar la erogacin del tributo, debiendo cumplir con las otras imposiciones accesorias
como sera emitir determinados documentos, utilizar registros, etc. Si un hecho no
cumple a lo menos un elemento definido como tal, se trata de un hecho no grado.
El caso de las rentas que el legislador las dej fuera de toda tributacin no
corresponde a una exencin, sino que es un aspecto particular de la Ley de Impuesto a la
Renta, ya que se consideran como ingresos no constitutivos de renta, quedando fuera de
toda obligacin, ya sea la principal como las accesorias. Estas ganancias no se declaran ni
se consideran formando parte de ninguna base imponible.
Este listado de ingresos no renta est en el artculo 17 de la ley del ramo. Si no

est en esta enumeracin, el incremento patrimonial es una renta el propiedad.
Una vez establecida la calidad de riqueza sujeta a tributacin, es necesario

discernir si se trata de una renta del capital o del trabajo, es decir, si es de Primera
Categora o de Segunda Categora. A modo de complementacin, puedo comentar que
hasta el ao 1973 tenamos seis categoras, pero segn las distintas reformas que han
suscitado desde ese ao, se han reducido a dos.
Las rentas del capital son aquellas que estn sealadas en el artculo 20 de la ley
del ramo, y tienen una connotacin de reales. El trmino real, jurdicamente hablando,
proviene del latn res que significa cosa. De esta forma, una renta real ser aquella que
provenga de la explotacin de algn bien. El desarrollo jurdico tambin considera dentro
de esta calificacin las rentas generadas por alguna actividad, pero que se gravan sin
considerar al sujeto. Como caracterstica inmediata a la de ser real, est la de ser objetiva
o no personal pues no considera al sujeto para establecer alguna exencin sobre su
tributacin, la cual est supeditada a la concurrencia de algunos factores como nivel de
patrimonio, calidad jurdica, inters, etc.
Las rentas del trabajo son aquellas generadas por el esfuerzo fsico o intelectual
por sobre la ocupacin de capitales. Provienen del ejercicio de alguna actividad
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Introduccin
efectuadas por el Hombre, como seran las asesoras, el ejercicio de alguna prestacin
personal o el ejercicio de alguna profesin.
Esta prestacin puede ser realizada segn se constate la vinculacin entre

prestador y beneficiario de dependencia del primero hacia el segundo, o de
independencia. En el primer caso estn los trabajadores dependientes, cuyas rentas estn
afectas al Impuesto nico al Trabajo; en el segundo, a los profesionales u otros sujetos
que realizan prestaciones en forma independiente, es decir, sin el vnculo se
subordinacin y dependencia. En este ltimo caso, el impuesto que se aplica es el Global
Complementario, ya que desde 1973 que se derog el tributo de Segunda Categora que
se aplica a este ejercicio de actividades.
El Impuesto Global Complementario, tributo que nos preocupa en este libro, es

aquel que afecta a las personas naturales con domicilio y residencia en Chile, por todas
las rentas que estos sujetos generen, sin importar si son exentas o que hayan pagado otro
tributo. Este ltimo hecho est en comunin con el carcter de patrimonial de este
impuesto, pues considera al conjunto de bienes y derechos que tiene el sujeto, y no tan
solo el conjunto de rentas afectas.
No podemos considerar al Global Complementario como un tributo de Segunda

Categora, pues escapa a esta clasificacin. Es, en rigor, un impuesto cedular. Esta
connotacin obedece al hecho que forman parte de su base imponible la totalidad de
rentas percibidas, en primer caso; y devengadas, segn algunas rentas especficas.
Este ltimo tributo ser la materia que nos convoca en este libro, el cual est
dividido en el primer captulo, el cual desarrolla las caractersticas generales del tributo;
el segundo captulo, destinado a comentar las rentas que se incluyen en la renta bruta; el
tercero que desarrolla las rebajas que se aplican a la renta bruta para llegar a la renta
lquida; el cuarto captulo destinado a los incentivos tributarios y beneficios tributarios
que reconocen los gastos de vida, para finalizar en un cuarto captulo en el cual
desarrollaremos el tema del Fondo de Utilidades Tributarias, segn un enfoque a fin al
estudio de la tributacin que deben cumplir los socios de sociedades de personas y los
accionistas de sociedades annimas.
Figura N1 Esquema de los Impuestos y Rentas de la

Ley de Impuesto a la Renta
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Introduccin
ANEXO DE LA INTRODUCCIN
1.- Oficio N 926 de 5 de marzo de 2001

1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, seala que se ha recibido en esa Direccin
Regional la presentacin de la Comunidad Edificio XX, formada por los copropietarios de un
edificio, quin solicita un pronunciamiento respecto de la tributacin que afectara a la cafetera
que explota comercialmente, cuyas utilidades se destinan a pagar parte de los gastos comunes del
edificio administrado por la referida comunidad.
2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que el artculo 6 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, establece que en los casos de comunidades, cuyo origen no sea la sucesin
por causa de muerte o disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de
sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin
y pago de los impuestos de la ley del ramo que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o
sociedad de hecho, agregando dicha norma legal en su inciso final, que sin embargo, el comunero
o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su declaracin individualice a los otros
comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en
la comunidad o sociedad de hecho.
3.- Por otra parte procede sealar, que la obligacin de pagar los impuestos recae sobre las
personas naturales y jurdicas, sin que sea posible admitir que entes con una capacidad limitada a
interactuar en ciertas relaciones jurdico-tributarias pueda asumir la calidad de contribuyente, toda
vez que de conformidad al artculo 1.575 del Cdigo Civil, es requisito indispensable para
efectuar un pago, tener la capacidad de enajenar, de la cual carecen los entes sin una personalidad
jurdica propia.
Conforme a lo anterior, cabe concluir que la naturaleza jurdica del contribuyente

necesariamente est limitada a las personas naturales y jurdicas siendo stas en definitiva los
sujetos obligados a pagar el impuesto, no as los entes carentes de personalidad jurdica como las
comunidades.
En consecuencia, de acuerdo con lo sealado y conforme a las instrucciones impartidas

sobre la materia, en el caso de comunidades, el contribuyente no es la comunidad misma, por
cuanto como ya se expres, sta carece de personalidad jurdica, sino que el contribuyente es cada
comunero por la proporcin de las rentas que les correspondan en la comunidad.
4.- No obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, y en conformidad a lo

dispuesto por el artculo 6, de este mismo texto legal, esta Direccin a travs de sus instrucciones
ha establecido, que las comunidades pueden actuar como un contribuyente de la Primera
Categora, sin perjuicio que no lo sean, siempre que se pruebe fehacientemente el dominio comn
del negocio o empresa.
En tal situacin la comunidad debe tributar con el impuesto de Primera Categora en la

oportunidad en que las rentas se devengaron o percibieron y los respectivos comuneros con el
impuesto Global Complementario o Adicional, en base a los retiros que hayan efectuado durante
el ejercicio, en la medida obviamente que la comunidad se encuentre sujeta a dicha modalidad de
tributacin al declarar en la Primera Categora su renta efectiva mediante una contabilidad
completa y balance general. En el evento, que la comunidad declare en la Primera Categora su

renta efectiva mediante una contabilidad simplificada debidamente autorizada para ello, tanto el
impuesto de Primera Categora de la comunidad, como los impuestos Global Complementario o
Adicional que gravan a los comuneros, debern declararse en la misma oportunidad en que fueron
devengadas o percibidas dicha rentas.
5.- Por otra parte, cabe considerar que como norma general, desde el punto de vista
tributario, todas las personas revisten la calidad de contribuyentes, en la medida que puedan ser
afectadas con impuestos, lo cual sucede en el caso en que tales personas posean bienes o
desarrollen actividades susceptibles de generar rentas que se clasifiquen en la Primera Categora
de la Ley de la Renta. Por lo tanto, salvo excepciones taxativas, no se atiende a la naturaleza de
las personas para gravarlas con impuesto persigan o no fines de lucro-, sino que se considera la
actividad que realizan en el plano econmico, los actos y contratos que ejecuten y los beneficios
que pueden obtener. En tal sentido, las personas que no persiguen fines de lucro, estn afectas a
impuestos como cualquier otra persona o entidad en la medida que obtengan o generen rentas
clasificadas en la Primera Categora de la Ley de la Renta, atendido a la fuente generadora de los
ingresos obtenidos.
6.- Ahora bien, y respondiendo la consulta especfica formulada, la comunidad que se

individualiza en la presentacin, puede actuar como un contribuyente de la Primera Categora sin
perjuicio que no lo sea, y en la medida que desarrolle una actividad cualquiera de aquellas a que
se refiere el artculo 20 de la Ley de la Renta, como la que se indica en el escrito (explotacin de
una cafetera) que constituye una actividad comercial clasificada en el N 3 de dicha norma, est
afecta a las disposiciones de la Primera Categora, alcanzndole, entre otras, las siguientes
obligaciones tributarias:
a) Impuesto de Primera Categora, con tasa actualmente de 15%, aplicada sobre la base
imponible de dicho tributo, determinada de acuerdo al mecanismo establecido en los artculos
29 al 33 de la Ley de la Renta;
b) Efectuar pagos provisionales mensuales, de acuerdo a una tasa variable, aplicada sobre los
ingresos brutos percibidos o devengados, en cada mes, conforme a lo establecido en la letra a)
del artculo 84 de la Ley de la Renta, cuyas instrucciones para el cumplimiento de esta
obligacin el Servicio las imparti por Circular N 16, de 1991;
c) Cumplimiento de todas aquellas exigencias de carcter administrativo, como ser: llevar

contabilidad completa en libros debidamente timbrados por el Servicio; practicar un balance
anual al 31 de Diciembre de cada ao; efectuar iniciacin de actividades; inscribirse en el
RUT y en la oportunidad de trmino giro de sus actividades dar aviso por escrito al Servicio
de tal circunstancia (segn los artculos 66, 68 y 69 del Cdigo Tributario); efectuar
declaraciones mensuales, ya sea, por tributos retenidos a terceras personas o de los propios
impuestos que le afecta como contribuyente de la Ley de la Renta y/o del Decreto Ley N
825, de 1974; presentar anualmente una declaracin jurada de sus rentas en cada ao
tributario, cualquiera que sea el resultado obtenido, conforme a las normas del artculo 65 N
1 y 69 N 1 de la ley del ramo; y
d) Al estar obligada a llevar contabilidad completa, conforme a lo dispuesto por el inciso final
del artculo 68 de la Ley de la Renta, queda sujeta al mecanismo de correccin monetaria del
artculo 41 de la Ley de la Renta, y al ordenamiento que dispone la Resolucin Exenta del
Servicio N 2.154, D.O. 24.07.91 (sobre Registro FUT), para los efectos de la aplicacin del
rgimen de tributacin en base a retiros o distribuciones que afectan a sus comuneros, de
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Introduccin
acuerdo a lo establecido en el artculo 14 de la Ley de la Renta. Las instrucciones relativas a

la aplicacin de dicho sistema tributario, el Servicio las imparti por Circulares Ns. 60, de
1990 y 40, de 1991.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

DIRECTOR
2.- Oficio N 15 de 9 de enero de 2004

En relacin a la consulta de la eferencia, informo a Usted lo que sigue:
1.- Se ha formulado una consulta por parte de la administradora de la Comunidad

Edificio XXXX, ubicado en Avda. XXXXXX, en la que se solicita un
pronunciamiento respecto de la obligacin de pagar IVA por los servicios que dicha
comunidad entrega a sus comuneros a travs de su Centro Integral de Servicio, tales
como lavado de vehculos, fotocopias, fax, etc.
Adems se solicita informacin respecto a la tributacin de Impuesto a la Renta

que afecta a la comunidad por la prestacin de dichos servicios, de qu forma se
distribuirn las utilidades, si es que las hubieran, ya que la comunidad la integraran
aproximadamente 324 unidades.
2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que de acuerdo a lo previsto en el
artculo 6 de la Ley de Impuesto a la Renta, en los casos de comunidades, siempre
que no sean de las originadas por la disolucin de una sociedad conyugal o por
sucesin por causa de muerte, los comuneros sern solidariamente responsables de la
declaracin o pago de los impuestos que afecten a las rentas que la comunidad
obtenga, sin perjuicio de que el comunero se pueda liberar de dicha solidaridad,
siempre y cuando en su declaracin individualice a los otros comuneros, indicando su
domicilio, actividad y la cuota o parte que les corresponda en la comunidad.
Por otra parte, cabe indicar tambin, que en principio, la obligacin de pagar los
impuestos recae sobre las personas naturales y jurdicas, sin que sea posible admitir a
entes que no posean personalidad jurdica propia para que puedan interactuar en la
relacin jurdico-tributaria con la calidad de contribuyente, por lo que la naturaleza
jurdica del contribuyente estara limitada a las personas naturales o jurdicas, siendo
stas en definitiva los sujetos obligados a pagar los impuestos, y no as lo entes
carentes de personalidad jurdica como las comunidades.
De este modo, segn lo sealado precedentemente y conforme a instrucciones

impartidas por este Servicio al respecto, en el caso de las comunidades, el
contribuyente no sera la comunidad misma, por cuanto sta carece de personalidad
jurdica, sino que el contribuyente sera cada uno de los comuneros en proporcin a
sus rentas que le correspondan en la comunidad.
3.- Sin embargo lo expresado anteriormente, y de conformidad a instrucciones

impartidas por la Direccin del Servicio, para los efectos de la Ley de Impuesto a la
Renta, se ha establecido que las comunidades puedan actuar como un contribuyente
de Primera Categora, sin perjuicio de que no lo sea, siempre que se establezca y
pruebe fehacientemente el dominio comn respecto del negocio o la empresa. Dichas
instrucciones se encuentran recogidas, entre otros, en el Oficio N 926 de 05.03.2001,
el cual puede ser consultado, conjuntamente con otras instrucciones que estn a
disposicin pblica, en el sitio web del Servicio, www.sii.cl
Pues bien, de acuerdo a lo expresado, en tal situacin la comunidad debe tributar

con el impuesto de Primera Categora en la oportunidad que las rentas se devenguen o
perciban y los respectivos comuneros con el Impuesto Global Complementario o
Adicional, en base a los retiros de utilidades que hubieren percibido durante el
ejercicio respectivo, en la medida de que obviamente la comunidad se encuentre
sujeta a dicha modalidad de tributacin al declarar en la Primera Categora su renta
efectiva mediante una contabilidad completa y balance general. ahora bien, en el
evento de que la comunidad declare en la Primera Categora su renta efectiva
mediante una contabilidad simplificada debidamente autorizada para ello, tanto el
impuesto de Primera Categora de la comunidad, como el Global Complementario o
Adicional que gravan a los comuneros, debern declararse en la misma oportunidad
en que fueron devengadas o percibidas dichas rentas.
4.- Por otra parte, cabe considerar, tal cual se indica en el citado Oficio N 926 de
05.03.2001, que desde el punto de vista tributario como norma general, todas las
personas revisten la calidad de contribuyentes en la medida que puedan ser afectadas
con impuestos, lo cual sucede en el caso en que tales personas posean bienes o
desarrollen actividades susceptibles de generar rentas que se clasifiquen en la Primera
Categora de la Ley de Impuesto a la Renta. De este modo no se atiende a la
naturaleza de las personas para gravarlas con impuesto, persigan o no fines de lucro,
sino que se considera la actividad que realicen en el plano econmico, los actos o
contratos que ejecuten y los beneficios que puedan obtener.
5.- Ahora bien, refirindonos sobre el particular de la consulta, la comunidad

individualizada en la presentacin puede actuar como un contribuyente de Primera
Categora, sin perjuicio que no lo sea, y en la medida que desarrolle una actividad
cualquiera de aquellas a que se refiere el artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
En el caso en comento, prestaciones de servicios a travs de un Centro Integral

de Servicios como lavado de vehculos, fotocopiadora, fax, etc., constituira una
actividad comercial clasificada en el N 3 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a al
Renta, actividad que estara gravada en la Primera Categora, lo que le traera
aparejada las siguientes obligaciones:
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Introduccin
a) Pago de Impuesto en la Primera Categora aplicado sobre la base imponible del

tributo, determinada segn al mecanismo previsto en los artculos 29 a 33 de la Ley
de Impuesto a la Renta.
b) Efectuar Pagos Provisionales Mensuales (PPM), segn tasa variable, aplicada
sobre ingresos brutos percibidos o devengados, en cada mes, conforme a lo dispuesto
en la letra a) del artculo 84 de la Ley de Impuesto a la Renta.
c) Cumplimiento de todas aquellas exigencias de carcter administrativo, como llevar

contabilidad completa en libros debidamente timbrados por el SII, practicar balance
anual al 31 de diciembre de cada ao, efectuar iniciacin de actividades, inscribirse en
el RUT, dar aviso de trmino de giro cuando corresponda, efectuar declaraciones
mensuales ya sea por tributos retenidos a terceras personas o de los propios
impuestos que les afecte como contribuyentes de la Ley de Renta y/o de IVA,
presentar anualmente declaracin jurada de rentas en cada ao tributario.
d) Al estar obligados a llevar contabilidad completa, queda sujeta al mecanismo de

correccin monetaria y al ordenamiento sobre instrucciones respecto al registro FUT
6.- Por ltimo y en relacin a la solicitud de pronunciamiento respecto a la obligacin

de pagar IVA por los servicios que la comunidad prestara a sus comuneros a travs
de su Centro Integral de Servicios, informamos a Ud. que de acuerdo a lo previsto
por el artculo 8 del D.L. 825 de 1974, se grava con IVA a las ventas y servicios. El
concepto de Servicios para estos efectos se encuentra definido por el N 2 del
artculo 2 del mismo cuerpo legal, que los seala como la accin o prestacin que
una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima o comisin o
cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las
actividades comprendidas en los N3 y N4, del artculo 20 de la Ley de Impuesto a
la Renta.
Ahora bien, el artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta incluye dentro de las

rentas clasificadas en su N 3 a las Rentas del Comercio, entre las que clasificaran
los servicios antes descritos, conforme se ha sealado en prrafos anteriores.
Conforme a lo expresado precedentemente informamos a Ud. que las actividades

correspondientes a los servicios prestados por el Centro Integral de Servicios de la
Comunidad consultante, se encontraran efectivamente gravados con IVA.
Saluda atentamente a Usted.
BERNARDO SEAMAN GONZALEZ

DIRECTOR REGIONAL
3.- Oficio N 998 de 7 de mayo de 2007
1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que un Sindicato compra un

departamento y lo arrienda, y con los recursos obtenidos da prestaciones a los socios,
consultando si debe pagar impuesto a la renta por el ingreso que le proporciona el
arriendo de dicho inmueble.
2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer trmino que desde el punto de vista de la Ley
de la Renta, todas las personas, naturales o jurdicas, revisten la calidad de contribuyentes
en la medida que puedan ser afectadas con impuestos, lo cual ocurre en el caso que las
referidas personas posean bienes o ejecuten actividades susceptibles de generar rentas, sin
atender a la naturaleza de las personas o fines que persigan, sino que a la actividad que
desarrollen en el escenario econmico, los actos o contratos que realicen y los beneficios
que se puedan obtener de ellos.
3.- Ahora bien, los sindicatos ante la Ley de la Renta, no gozan de ninguna exencin
tributaria, de manera de que si tales entidades ejecutan actos, operaciones o actividades
que le generen un ingreso que se encuentre comprendido en el concepto de renta
definido para los efectos tributarios en el N 1 del artculo 2 de la ley precitada, como los
ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos
los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen,
cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin, se encontrarn afectos a los
impuestos normales de la Ley de la Renta.
4.- En relacin con lo consultado, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra d) del N 1 del
artculo 20 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el N 3 del
artculo 39 de la misma ley, si las rentas anuales actualizadas provenientes del
arrendamiento de un bien raz no agrcola exceden del 11% del avalo fiscal de dicho
inmueble vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el impuesto respectivo,
dichas rentas se encuentran afectas a los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto
es, al impuesto de Primera Categora con tasa de 17% y Global Complementario o
Adicional, segn corresponda, pudindose rebajar como crdito de los impuestos
personales indicados el tributo de categora sealado en primer trmino. Asimismo, en
este caso ser posible rebajar el impuesto territorial pagado por el perodo al cual
corresponde la declaracin de renta, de la forma que lo permite el artculo 20 nmero 1,
letra a), de la Ley de Impuesto a la Renta, por remisin del artculo 39 N3 del mismo
cuerpo legal. En el evento que el monto de las citadas rentas sea igual o inferior al lmite
antes indicado, stas se encuentran afectas slo a los impuestos Global Complementario o
Adicional, segn corresponda.
Por otra parte se seala que la tributacin precedente no es aplicable cuando las referidas
rentas provengan del arrendamiento de un bien raz no agrcola acogido a las normas del
D.F.L. N 2, de 1959, ya que conforme a lo dispuesto por el artculo 15 de dicho texto
legal, las rentas que produzcan este tipo de inmuebles no se consideran para los efectos
del impuesto Global Complementario ni Adicional y estarn exentas de cualquier
impuesto de categora de la Ley de la Renta.
- 14 -
Introduccin
Cabe sealar que los impuestos Global Complementario o Adicional slo proceden
cuando las utilidades obtenidas se reparten o distribuyen, situacin que no ocurre en el
caso de los sindicatos.
5.- Respecto de los beneficios o ayudas que el Sindicato otorgue a sus asociados, se informa
a Ud. que mediante las Circulares Ns. 75, de 1976 y 66, de 1977, adems de diversos
pronunciamientos, entre ellos el Oficio 1.810, de 11.05.94, todos los cuales se encuentran
publicados en el sitio web institucional (www.sii.cl), este Servicio ha instruido que dichas
prestaciones pueden ser calificadas como ingresos no constitutivos de renta para los
asociados, de acuerdo a lo dispuesto en el nmero 13 del artculo 17 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, asimilndolas a los beneficios previsionales que menciona la
disposicin legal citada, siempre y cuando respecto de cada uno de estos beneficios se
cumpla con los requisitos copulativos siguientes:
a) Que estn destinados a solucionar total o parcialmente problemas econmicos de los

trabajadores, originados por una contingencia o eventualidad;
b) No deben implicar un incremento de la remuneracin del trabajador por los servicios
prestados, es decir, no deben ser una ayuda peridica o regular, ya sea para uno,
varios o todos los trabajadores;
c) El beneficio debe llevar implcito el concepto de universalidad, esto es, su pago debe
efectuarse bajo normas uniformes en provecho de todos los trabajadores afiliados al
respectivo sindicato, y
d) El monto de la ayuda no deber exceder de la cuanta real del gasto, desembolso o
detrimento patrimonial que haya sufrido el trabajador, pasando a tributar el exceso
que se produzca.
Al tenor de lo expresado, tendran el carcter de no renta las ayudas que otorguen los
sindicatos cuando tengan por objeto subvencionar, resarcir o cubrir un gasto o
desembolso extraordinario en que haya debido incurrir el trabajador, motivado por
situaciones de emergencia, accidentes, desgracias, imprevistos o por razones de fuerza
mayor.
A contrario sensu, constituyen rentas gravadas con impuesto, todos aquellos beneficios
que otorguen los sindicatos que se destinen a financiar desembolsos que digan relacin
con los gastos de vida habituales o normales del beneficiario o de su ncleo familiar. En
tal situacin, esos beneficios asumen el carcter de una mayor remuneracin o incremento
de patrimonio de los trabajadores afiliados.
RICARDO ESCOBAR CALDERON

DIRECTOR
Captulo I
CAPITULO I
ASPECTOS GENERALES DEL
IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO
Este impuesto est contenido en el Ttulo III de la Ley sobre Impuesto a la Renta
y grava el conjunto de ingresos que perciban y, en algunos casos, devenguen las personas
naturales con domicilio y residencia en Chile.
La norma general indica que sean personas naturales los contribuyentes de este
tributo, pero hay ciertos casos que tambin afectan otras entidades como las comunidades
hereditarias, depsitos en confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer,
depsitos realizados en conformidad a un testamento y bienes que tenga una persona a
ttulo fiduciario.
El Impuesto Global Complementario tiene la peculiaridad de ser un tributo final y

que considera dentro de su base imponible a rentas que slo se afectan con este tributo en
forma exclusiva, rentas de Primera Categora, rentas exentas y rentas que han pagado
otros impuesto. Esta gran cantidad de riquezas sujetas a tributacin est en concordancia
con el carcter global y complementario, que considera al sujeto en su conjunto,
poniendo atencin a su patrimonio y no slo a las sumas ganadas afectas a este impuesto
personal. Esta es una caracterstica muy especial, la cual lo hace ser el gravamen ms
importante de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Este carcter que presenta el impuesto en estudio est fundamentado en el

principio de capacidad de pago, el cual tiene su origen histrico en la teora
contractualista del siglo XVII, la que se confundi con las ideas de los utilitaristas como
Jeremy Bentham1 con su principio de mxima utilidad. Adam Smith combin este
enfoque con el principio del beneficio diciendo que los sbditos de cualquier estado
deberan contribuir al sostn del gobierno en una proporcin tan cercana como sea
posible a sus respectivas capacidades; es decir, en proporcin a los ingresos que
respectivamente disfrutan bajo la proteccin del estado2
Como se puede apreciar, hay un fuerte contenido terico y doctrinario en la

determinacin de nuestro Impuesto Global Complementario, siendo menester recordarlo
para comprender la coherencia de sus disposiciones.
Bajo es este esquema, procederemos a estudiar los tipos de contribuyentes afectos,

las rentas que se ven gravadas con el tributo y la forma de determinar su base imponible.
1
Jeremy Bentham (1748 1832) Filsofo ingles padre del utilitarismo, que es un marco terico para la
moralidad que considera como mxima la valorizacin de las consecuencias positivas para el hombre,
buscando su maximizacin.
2
Adam Smith, The Wealth of Nations Volumen 2, citado por Musgrave y Musgrave. en Hacienda Pblica
Terica y Aplicada.Mc Graw Hill. Quinta Edicin. Versin en Espaol Madrid 1992. Pg. 266
1.0.- Rentas segn domicilio, residencia y fuente generadora

El artculo 52 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR) indica:
Se aplicar, cobrar y pagar anualmente un Impuesto Global Complementario sobre la renta

imponible determinada en conformidad al prrafo 2 de este Ttulo, de toda persona natural, residente o
que tenga domicilio o residencia en el pas, y de las personas o patrimonios que se refieren los Artculos
5, 7 y 8, con arreglo a las siguientes tasas..
El legislador ha dado especial importancia al carcter de residente que debe tener

el contribuyente afecto al impuesto que estamos estudiando. Es por este motivo que
debemos repasar lo que al respecto dice nuestra legislacin tributaria.
1.1.- Conceptos de domicilio y residencia
Las definiciones de domicilio y residencia no se encuentran totalmente

establecidas en la Ley sobre Impuestos a la Renta, debiendo recurrir Cdigo Tributario
para considerar lo que ah se menciona para el caso de residencia y al Cdigo Civil para
el de domicilio, segn el criterio del carcter supletorio del Derecho Comn en relacin al
Tributario3. En primer lugar desarrollaremos el concepto de domicilio que est contenido
en el artculo 59 del Cdigo Civil, el que establece:
El domicilio consiste en la residencia acompaada, real o presuntivamente, del nimo de

permanecer en ella. Divdese en poltico y civil..
En trminos generales, el domicilio es importante porque permite ubicar la

persona, de manera regular, cierta y permanente, para todos los efectos jurdicos, en un
lugar determinado del territorio4. En materia impositiva tiene una utilidad ms prctica
ya que determina el rgimen tributario que afecta al contribuyente y a las rentas ganadas.
3
El Artculo 2 del Cdigo Tributario establece: En lo no previsto por este Cdigo y dems Leyes
Tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. Con
esta disposicin, el Derecho Comn adquiere importancia para el Derecho Tributario, pero incurrimos en la
ambigedad de la falta de definicin formal de este cuerpo normativo. Este problema fue planteado por el
seor Mario Fernndez, miembro de la Comisin Revisora del Cdigo Tributario (Sesin 4a, de 25.05.59),
sealando que implica toda disposicin legal que fuese susceptible de aplicar, variando en su jerarqua e
importancia. Bajo este dilema, Impuestos Internos seal en su Manual, en el Prrafo 5022 que Derecho
Comn es el conjunto de reglas normalmente aplicables a las relaciones jurdicas de la misma especie, a
falta de otras que estn sometidas. Algunos profesores de Derecho Civil, postulan que la mencin aludida
se refiere exclusivamente a los principios y disposiciones expresas contenidas en el Cdigo Civil, el cual es
la base de nuestro ordenamiento jurdico. Los dems "derechos" son derivaciones de l. Consideramos que
esta es la interpretacin correcta y slo sera procedente acudir a otro cdigo, cuando el Civil no tiene
referencias de la especie.
4
Alessandri, Somarriva y Vodanovic. Tratado de Derecho Civil Tomo I. Editorial Jurdica de Chile.
Santiago de Chile. 1998 Pg. 444
- 18 -
Captulo I
Lo expresado en el Cdigo Civil especifica la existencia de un domicilio poltico

que se entiende como aquel relativo al territorio del Estado en general. El que lo tiene
o adquiere es o se hace miembro de la sociedad chilena, aunque conserve la calidad de
extranjero, en cambio, por domicilio civil se define como el relativo a una parte
determinada del territorio del Estado.. Segn lo anteriormente expuesto, el domicilio
debe ser entendido como el lugar donde normalmente se encuentra un sujeto. Ahora bien,
esta categora es condicionada por la prueba de la falta del nimo de permanecer en
ella, siendo ste un elemento importante al momento de definir la aplicacin del
impuesto en estudio, tal como sera el caso de una persona que est detenida en un lugar o
que, a la inversa, se demuestre que permanecer determinado tiempo segn lo ordena un
contrato de trabajo.
Pedro Massone5 seala que existen dos elementos a distinguir en esta definicin:
el objetivo y el intencional. El primero se refiere a la residencia, es decir, la
permanencia fsica o material de la persona en un lugar; la segunda, la intencin, siendo
el nimo de estar en un sitio determinado. Su prueba se realiza segn circunstancias
positivas o negativas, las cuales han sido acotadas por el legislador y asimiladas por el
ordenamiento jurdico tributario6 como se seala a continuacin:
La sola ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que determine la

prdida de domicilio en Chile. Esta norma se aplicar, asimismo, respecto de
las personas que se ausenten del pas, conservando el asiento principal de sus
negocios en Chile ya sea individualmente o a travs de sociedades de
personas. (Artculo 4 de la Ley sobre Impuestos a la Renta)
No se presume nimo de permanecer por el solo hecho de habitar un individuo

en un lugar por un tiempo determinado, si es que tiene su hogar domstico en
otro lugar (Artculo 62 del Cdigo Civil)
Se presume domicilio cuando se abre un lugar tienda, botica, fbrica, taller,

posada, escuela u otro establecimiento durable, para administrarlo en persona
(Artculo 64 del Cdigo Civil)
Tambin se presume domicilio cuando se acepta en un lugar determinado un

cargo concejil, o un empleo fijo de los que regularmente se confieren por
largo tiempo; y por otras circunstancias anlogas. (Artculo 64 del Cdigo
Civil)
5
Cfr. MASSONE, Pedro. Principios de Derecho Tributario EDEVAL 1975 Pg 87
6
Me permito definir el concepto de ordenamiento jurdico tributario como el conjunto de normas jurdicas
incluidas en el Derecho Tributario, como seran la Constitucin (en relacin al Orden Pblico Econmico),
las leyes, los reglamentos, las circulares del SII, la jurisprudencia judicial y administrativa y la doctrina.
Tambin podramos considerar dentro de este conjunto de norma a los tratados internacionales vigentes en
nuestro pas.
No hay cambio de domicilio cuando el individuo se muda a otro lugar, ya sea

en forma voluntaria o forzada, mientras que su familia y asiento principal de
negocios permanece en el sitio anterior (Artculo 65 del Cdigo Civil)
Los relegados o desterrados fuera del pas, mantendrn sus domicilios

mientras permanezca su familia en su antiguo domicilio (Artculo 65 del
Cdigo Civil)
Los sacerdotes de distintas jerarquas, adquirirn el domicilio de las dicesis a

las cuales estn destinados. (Artculo 66 del Cdigo Civil)
La mera residencia har las veces de domicilio civil respecto de las personas
que no tuvieren domicilio civil en otra parte (Artculo 67 del Cdigo Civil)
Los hijos que estn sujetos a la patria potestad de sus padres, adquieren el
domicilio de su padre o madre, segn sea el caso. Igual situacin ocurre con
los individuos que se hallen bajo tutela o curadura, respecto de su tutor o
curador (Artculo 72 del Cdigo Civil).
El concepto de residente s tiene su tratamiento en el Derecho Tributario, siendo

definido por el nmero 8 del artculo 8 del Cdigo Tributario. Segn mi opinin, la
residencia es el elemento intencional que ya mencion. Podemos sealar como corolario
de estos trminos que la intencin es el domicilio y la residencia es la constatacin
El legislador tributario define residencia (residente) como:
ARTICULO 8.- Para los fines del presente Cdigo y dems Leyes Tributarias, salvo que de sus
textos se desprenda un significado diverso, se entender:
1 .
2 .
..
.
8.- Por residente, toda persona natural que permanezca en Chile, ms de seis meses en un ao
calendario, o ms de seis meses en total, dentro de dos aos tributarios consecutivos.
Existe una excepcin a esta norma y se encuentra en el Artculo 8 de la Ley de

Impuesto a la Renta, donde se indica que los funcionarios fiscales, de instituciones
semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administracin autnoma y de
instituciones o empresas del Estado, o en que tenga participacin el Fisco o dichas
instituciones y organismos, o de las Municipalidades y de las Universidades del Estado o
reconocidas por el Estado, que presten servicios fuera de Chile, para los efectos de esta
Ley se entender que tienen domicilio en Chile. Esta disposicin considera como
domiciliados en nuestro pas a los funcionarios pblicos que estn desarrollando
actividades fuera de Chile. La duda que surge de inmediato es cmo se adquiere tal
- 20 -
Captulo I
calidad. Al respecto la Contralora General de la Repblica emiti el Oficio N81.407 de

18 de diciembre de 1969, indicando que esta calificacin inviste a toda persona como
funcionario cuando los distintos preceptos que configuran el rgimen jurdico de cada
una de las dotaciones de los servicios y reparticiones que se mencionan en el Artculo 8
anteriormente mencionado7. Segn lo anteriormente dicho, mantendrn el domicilio, y
por ende la tributacin chilena, todos los funcionarios pblicos que estn expresamente
definidos como tales en los respectivos reglamentos de las organizaciones pblicas a que
pertenecen y que estn realizando tareas fuera del pas.
El artculo 3 de la ley del ramo indica lo siguiente:
Artculo 3.- Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o
residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas
est situada dentro del pas o fuera de l, y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas.
Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros
aos contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas
de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A
contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo dispuesto en el
inciso primero.
Esta situacin es muy interesante porque el artculo 3 vincula una tributacin

especial al extranjero, en circunstancia que el carcter de contribuyente que est en el
nmero 5 del artculo 8 del Cdigo Tributario, lo define como toda persona,
entendiendo como tal a todo sujeto capaz de actuar en Derecho. Esto implica que hay que
atender a las normas de nacionalidad que estn consagradas en el artculo 10 de nuestra
Constitucin Poltica
1.1.1.- Situacin tributaria de los extranjeros con domicilio y residencia en

Chile
Para los nacionales es natural y lgico que tributen en su pas de origen, aspecto
derivado del principio del domicilio. Sin embargo, resulta confuso cundo una persona
sin domicilio ni residencia8 en Chile, debe realizar este cumplimiento impositivo. Al
respecto podemos indicar que una persona adquiere el carcter de contribuyente segn las
disposiciones legales cuando percibe una renta de fuente chilena (principio de la fuente
generadora). Cuando la persona que genera el ingreso afecto a tributacin no tiene
domicilio y/o residencia en Chile debern declarar el Impuesto Adicional establecido en
el Ttulo IV de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Cuando este contribuyente cumple los
requisitos para ser considerado domiciliado o residente en nuestro pas, deber tributar
por todas las rentas, ya sea de fuente extranjera o nacional. En otras palabras, el hecho de
7
cfr. Manual de Consultas Tributarias N273 de septiembre de 2000, pgina 50.
8
Malamente se denominan como extranjeros, en circunstancias que la calidad de contribuyente escapa al
vnculo jurdico de nacionalidad, segn nuestra legislacin tributaria.
tener los requisitos de permanencia en Chile lo obligan a tributar segn la renta mundial.
Sin embargo, el legislador estableci una excepcin para este tipo de contribuyentes,
sealando en el inciso segundo del Art. 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, lo siguiente:
, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos
contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de
fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar
del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo dispuesto en el inciso
primero (que todo domiciliado y residente en Chile pagar impuestos por las rentas de
fuente mundial)
En este artculo hay una palabra que nos causa duda, ya que menciona a los
extranjeros. La importancia de este hecho recae en que el legislador estableci una
caracterstica especial a este tipo de contribuyente, pues vincul su tributacin con la
nacionalidad de los sujetos pasivos. Segn nuestra Constitucin Poltica del Estado
vigente en la actualidad, establece que sern chilenos, es decir, tendrn la nacionalidad
chilena, aquellos que cumplan con los requisitos establecidos en su artculo 10,
aplicndose los principios de uis solis, uis sanguinis, nacionalidad por gracia y otorgada
A contrario sensu, si una persona natural no cumple con estas disposiciones, o ha perdido
la nacionalidad por alguno de los elementos estipulados en el artculo 11 de nuestra carta
magna en concordancia con el Decreto Supremo N5.142 publicado en el Diario Oficial
de 29 de octubre de 1960, es considerado como extranjero.
Resulta curioso que el artculo 3 inserte este beneficio especial para una
determinada especie de sujetos, pues la norma general en materia impositiva no
discrimina la nacionalidad. Si analizamos el artculo 8 del Cdigo Tributario, podremos
apreciar que el legislador ha definido al contribuyente9 como
ARTICULO 8.- Para los fines del presente Cdigo y dems Leyes Tributarias, salvo que de sus
textos se desprendan un significado diverso, se entender:
1 .
2 .
..
..
5.- Por contribuyente, las personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de
bienes ajenos afectados por impuestos.
Como podemos apreciar, el legislador no hace mencin a la nacionalidad, no

considerando este elemento para aplicar la potestad tributaria del Estado, tal como ocurre
en otros pases como Espaa. Por otro lado, el artculo 52 de la Ley de Impuesto a la
Renta indica que el Impuesto Global Complementario se aplicar sobre la renta
imponible que generen las personas naturales o jurdicas con domicilio o residencia en
Chile, sin mencionar como requisito que deban tener la nacionalidad chilena. Por ltimo,
9
Sujeto pasivo en la obligacin tributaria. cfr. RADOVIC, Angela. Obligacin Tributaria Editorial
Jurdica Conosur Ltda. Santiago de Chile 1998. Pg. 217
- 22 -
Captulo I
el artculo 20 del mismo cuerpo legal que establece los hechos gravados del Impuesto a la
Renta de Primera Categora, tampoco hace mencin al concepto en cuestin. De esta
forma, resulta interesante cmo el legislador innov en el artculo 3 al establecer un
requisito o caracterstica especial para los extranjeros.
El Servicio de Impuestos Internos se ha referido sobre este aspecto, redactando

sus pronunciamientos con el vocablo extranjero, como referencia a sus
interpretaciones. Esto se puede apreciar en la Circular N26 de 14 de mayo de 1973 y en
el Oficio N4562 de 16 de diciembre de 1999.
Para el caso de un extranjero10 que se radica en nuestro pas, es necesario

establecer si tiene domicilio o residencia en Chile, debiendo respetar el siguiente
procedimiento, segn lo establecido en la Circular N 26 y complementario y aclarado en
el Oficio 4562 antes sealados
a) Constancia del domicilio. Se computar el plazo de los tres aos a contar del
primer da en el cual el extranjero haya determinado su domicilio en nuestro pas,
situacin que debe ser demostrada fehacientemente. En los pronunciamientos a los cuales
me refiero no aparece una gua para poder discernir sobre la naturaleza de esta
demostracin, motivo por el cual me permito sugerir que se consideren para estos efectos
los contratos de trabajo en donde se indique claramente que el sujeto deber vivir en
Chile, algn contrato de prestacin de servicios que aluda al mismo hecho, a un contrato
de arriendo que haya firmado el extranjero y la VISA que haya obtenido para trabajar en
nuestro medio.
b) Constancia de la residencia. Si el sujeto no ha definido domicilio, tal como lo

especifica la Circular 26 de 1973 o como copulativamente se refiere en el Oficio 4526 en
vinculacin con el domicilio lo que a mi opinin no tiene sentido discriminar ya que se
aplicara lo sealado en la letra a) anterior se aplica el plazo de los seis meses indicados
en el nmero 8 del artculo 8 del Cdigo Tributario, sujetndose al Impuesto Global
Complementario o Impuesto nico al Trabajo, segn corresponda, a contar del primer da
del mes siete en el cual haya permanecido en Chile, amn del hecho que slo tributar por
las rentas de fuente nacional.
Otro aspecto que nos parece importante de mencionar es el hecho de que un

chileno puede perder su carcter de contribuyente segn nuestra legislacin tributaria,
cuando se prueba que ha definido un domicilio fuera de Chile o ha dejado de ser
residente, aplicndose las normas con efectos contrarios a lo dispuesto en los cuerpos
legales pertinentes que hacen mencin a su materializacin, segn lo ha sealado por el
Servicio de Impuestos Internos en varios oficios como el Oficio N2.831 de 24 de
noviembre de 1997. Bajo este apartado, debemos referenciar al lector al tema de los
Inversionistas Institucionales Extranjeros que realicen transacciones en nuestro
mercado accionario. Estos contribuyentes no tienen domicilio ni residencia en nuestro
10
Debemos entender que para un chileno que vuelve a nuestro pas, no se aplicar tratamiento del inciso
segundo del artculo 3 de la LIR
pas, pero efectan operaciones en l, por lo cual sera procedente aplicar el principio de
la fuente generadora de la renta. Sin embargo, se aplica una tributacin especial que
mencionan en el punto 1.1.2.2.
1.1.2.- Situacin de los chilenos que pierden su calidad de domiciliados y

residentes en Chile.
La duda inmediata surge por el caso de los nacionales que se radican en el

extranjero Cundo dejan de tributar en nuestro pas? La respuesta no est claramente
sealada en la norma legal, sino que opera segn el criterio a contrario sensu, es decir,
en el sentido contrario a lo expresado por el legislador. De esta forma, si en la Ley sobre
Impuesto a la Renta se indica que la residencia se adquiere por permanecer seis meses en
nuestro territorio, no ser residente, quien permanezca menos de ese lapso. Esto
implicara que un chileno que se radica en el extranjero, a contar del sptimo mes deja de
tributar por las rentas de fuente extranjera, debiendo tributar con el Impuesto Adicional
por las rentas de fuente chilena. Ahora bien, como el requisito es domicilio o residencia y
como el Servicio de Impuestos Internos ha considerado que un extranjero tiene domicilio
desde que lo declara, considero que este criterio se aplica en el sentido contrario al
chileno que se radica en el extranjero con un contrato de trabajo, porque contrajo
matrimonio con una extranjera en su pas o porque vendi todos sus bienes y se mud
con su familia, dejar de tributar por las rentas de fuentes chilenas desde el da que pis
suelo extranjero.
1.1.3.- Rentas de fuente nacional y fuente extranjera
La importancia de adquirir las calidades anteriores radica en el hecho que estos

contribuyentes tributarn con impuestos chilenos por la renta lquida imponible
determinada segn las disposiciones legales, cualquiera sea la fuente generadora. Este
hecho es muy importante pues los afectos al Impuesto Global Complementario ven
gravadas sus rentas generadas en Chile, es decir fuente nacional; o fuera del pas, fuente
extranjera.
Ley de Impuestos a la Renta seala en su artculo 10:
Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el pas o de
actividades desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente
A contrario sensu, sern rentas de fuentes extranjeras las que son generadas por
bienes situados en el extranjero y por actividades realzadas fuera de Chile. Tambin
existen menciones expresas para aplicar el concepto de fuente de las rentas, como son las
siguientes:
Son rentas de fuentes chilenas:
- 24 -
Captulo I
Regalas, derechos por uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas

de la explotacin en Chile de la propiedad intelectual o industrial (Art. 10 de
la Ley de Impuesto a la Renta)
Se entienden situados en nuestro pas las acciones de una sociedad annima

constituida en Chile (inciso primero del Art. 11 de la Ley sobre Impuestos a la
Renta y Prrafo 6(11)42.01 del Volumen 6 del Manual de Impuestos
Internos11)
Se entienden situados en nuestro pas los derechos de una sociedad de

persona constituida en nuestro pas (inciso primero del Art. 11 de la Ley sobre
Impuestos a la Renta y Prrafo 6(11)42.01 del Volumen 6 del Manual de
Impuestos Internos)
Se consideran renta de fuente chilena los intereses generados por prstamos

otorgados por instituciones financieras ubicadas en el extranjero y relacionado
por recursos internados a nuestro pas. (Inciso segundo del Art. 11 de la Ley
sobre Impuestos a la Renta y Prrafo 6(11)42.02 del Volumen 6 del Manual
de Impuestos Internos)
Segn estas indicaciones, el organismo fiscalizador ha determinado la tributacin

de los siguientes casos:
Primas por seguros pagadas en el extranjero para cubrir riesgos de bienes

situados en Chile: estas rentas (las primas) son consideradas como rentas de
fuentes chilenas, ya que el bien que est cubierto se encuentra en nuestro pas.
(Prrafo 6(11)40.03 del Volumen 6 del Manual de Impuestos Internos)
Servicio de cabotaje realizado en el pas por naves pertenecientes a empresas

extranjeras: es la navegacin que se hace a travs de las costas de un pas, sin
perder de vista la tierra firma. Se considera como renta de fuente chilena, el
pago que se haga a una empresa naviera extranjera por el transporte martimo
que haga de productos entre puertos chilenos. (Prrafo 6(11)42.04 del
Volumen 6 del Manual de Impuestos Internos y reafirmado por el Art. 13 del
DL N 3.059 de 1979 y por la Circular N 36 de 5 de junio de 1980 de
Impuestos Internos)
Beneficios que se obtienen por el arrendamiento del derecho a reproducir en

nuestro pas historietas y tiras cmicas: son consideradas fuentes chilenas (los
pagos), ya que la difusin de los artculos grficos se realiza en Chile y, segn
lo dispuesto en el Art. 10 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, cumple con
11
El Manual de Impuestos Internos era una compilacin de instrucciones que emanaban del Director
Nacional para instruir las acciones de los funcionarios y que se emitieron hasta principios de los aos
setentas, cuando dieron lugar a las actuales circulares.
las condiciones pertinentes (Prrafo 6(11)42.06 del Volumen 6 del Manual de

Impuestos Internos)
Rentas pagadas por empresas extranjeras a personas que realizan servicios en

Chile: segn lo ha interpretado Impuestos Internos, son rentas de fuentes
chilenas estas sumas, sin importar que el beneficiario del servicio, es decir, el
sujeto pasivo con el carcter de agente retenedor no tenga domicilio o
residencia en nuestro pas. (Suplemento N 6(13)21 de fecha 17 de enero de
1966 de Impuestos Internos)
1.1.3.1.- Bolsas off shore que opera en Chile
Existe una excepcin a la aplicacin general de los criterios para definir la fuente
de una renta que tiene indirecta relacin con la tributacin de las personas, relacionada
con la tributacin aplicable a las transacciones de los llamados Certificados de
Depsitos en Valores (CDV), que se transan en la bolsa off shore que est normada en el
Ttulo XXIV de la Ley N 18.045 sobre Ley de Mercado de Valores Chileno. Este
mercado consiste en que un inversionista transa en Chile instrumentos representativos de
inversiones realizadas fuera de nuestro pas. Estos documentos son registrados por los
corredores de bolsa especialmente habilitados para estos efectos, quienes emiten un
documento equivalente al ttulo registrado, denominado Certificado de Depsitos de
Valores. Este documento es transado en la Bolsa de Comercio de Santiago,
transfirindose o descontndose, segn sea el caso.
Es indudable que el eventual mayor valor en estas operaciones tiene el carcter de

ser rentas generadas en el territorio chileno, segn lo indica el N2 del Art. 2 en
concordancia con el Art. 10 de la Ley de Impuesto a la Renta. Sin embargo, el legislador
dej expresamente fuera de la aplicacin de nuestros impuestos este tipo de operaciones,
en una evidente y ejemplar actitud de incentivar el desarrollo de las bolsas de comercio
internacionales en nuestro pas. Sin embargo, como veremos a continuacin, los
domiciliados y residentes en Chile deben tributar por las ganancias de capital que se
generen en cualquier lugar del mundo, situacin que no ocurre con los inversionistas
extranjeros que en sus pases no existe este gravamen12.
1.1.3.2.- Situacin especial para los inversionistas institucionales extranjeros
Otra excepcin con relacin al principio de la fuente, es el relacionado con el

artculo 18 bis de la Ley de Impuesto a la Renta que fue introducido en este cuerpo legal
por la ley N19.738 publicada en el Diario Oficial el da 19 de junio de 2001. La
disposicin legal seala que el mayor valor obtenido por los inversionistas institucionales
extranjeros que generen en la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas
12
Ver Columna Tributaria de Revista Gestin N295 de octubre de 1999.
- 26 -
Captulo I
con presencia burstil o de bonos emitidos por el Banco Central de Chile, por el Estado o
por empresas constituidas en el pas, realizadas en bolsa o segn la modalidad de oferta
pblica de acciones (OPA) normada por el Ttulo XXV de la Ley de Mercado de
Valores (Ley N18.045) o mediante algn mecanismo que norme la Superintendencia de
Valores y Seguros, se considerarn como exentas de los impuestos a la renta de Primera
Categora y Adicional.
Los inversionistas institucionales extranjeros se deben cumplir con los siguientes

requisitos para ser considerados como tales y, por ende, acceder a este beneficio:
1. Estar constituido en el extranjero y no estar domiciliado en Chile.
2. Acreditar su calidad de inversionista institucional extranjero cumpliendo con, a lo menos, alguna de

las siguientes caractersticas:
a) Que sea un fondo que haga oferta pblica de sus cuotas de participacin en algn pas que tenga un
grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional
clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros.
b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un pas que tenga
un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional
clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros, siempre y cuando el
fondo tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo
ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales.
c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor
accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores
nacionales, siempre y cuando demuestre que no ms del 10% del valor accionario del fondo es directa o
indirectamente de propiedad de residentes en Chile.
d) Que sea un fondo de pensiones, entendindose por tal aquel que est formado exclusivamente por
personas naturales que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado en el fondo.
e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la ley N 18.657, en cuyo caso todos los tenedores de
cuotas debern ser residentes en el extranjero.
f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero que cumpla las caractersticas que defina
el reglamento para cada categora de inversionista, previo informe de la Superintendencia de Valores y
Seguros y del Servicio de Impuestos Internos.
3. No participar directa ni indirectamente del control de las sociedades emisoras de los valores en los
que se invierte ni poseer o participar directa o indirectamente el 10% o ms del capital o de las utilidades de
dichas sociedades.
4. Celebrar un contrato, que conste por escrito, con un banco o una corredora de bolsa, constituidos
en Chile, en el cual el agente intermediario se haga responsable, tanto de la ejecucin de las rdenes de
compra y venta de acciones, como de verificar, al momento de la remesa respectiva, que se trata de las rentas
que en este artculo se eximen de impuesto o bien, si se trata de rentas afectas a los impuestos de esta ley, que
se han efectuado las retenciones respectivas por los contribuyentes que pagaron o distribuyeron las rentas.
Igualmente el agente deber formular la declaracin jurada a que se refiere el nmero siguiente y
proporcionar la informacin de las operaciones y remesas que realice al Servicio de Impuestos Internos en la
forma y plazos que ste fije.
5. Inscribirse en un registro que al efecto llevar el Servicio de Impuestos Internos. Dicha inscripcin
se har sobre la base de una declaracin jurada, formulada por el agente intermediario a que se refiere el
nmero anterior, en la cual se deber sealar: que el inversionista institucional cumple los requisitos
establecidos en este artculo o que defina el reglamento en virtud de la letra f) del nmero 2 anterior; que no
tiene un establecimiento permanente en Chile, y que no participar del control de las empresas emisoras de los
valores en los que est invirtiendo. Adems dicha declaracin deber contener la individualizacin, con
nombre, nacionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o de la institucin que realiza la inversin;
e indicar el nombre del banco en el cual se liquidaron las divisas, el origen de stas y el monto a que ascendi
dicha liquidacin.
En el caso que el banco en el cual se liquidaron las divisas destinadas a la inversin, no fuere
designado como agente intermediario, pesar sobre l la obligacin de informar al Servicio de Impuestos
Internos, cuando ste lo requiera, el origen y monto de las divisas liquidadas.
En caso que la informacin que se suministre conforme al presente nmero resultare ser falsa, el
administrador del fondo quedar afecto a una multa de hasta el 20% del monto de las inversiones realizadas en
el pas, no pudiendo, en todo caso, dicha multa ser inferior al equivalente a 20 UTA, la que podr hacerse
efectiva sobre el saldo de dicho fondo, sin perjuicio del derecho de ste contra el administrador. El agente
intermediario ser solidariamente responsable de la multa, salvo que ste acredite que las declaraciones falsas
se fundaron en documentos proporcionados por el fondo correspondiente. La aplicacin de esta multa se
sujetar al procedimiento establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario.
Como se puede apreciar, el legislador tributario ha querido incentivar a los

contribuyentes inversionistas extranjeros para que operen en nuestro pas. Esta medida,
en evidente intervencin del Estado en operaciones de los agentes econmicos de una
economa abierta como la nuestra, establece un beneficio a quienes no son domiciliados
en nuestro pas, dejando sin aplicacin en principio de la fuente generadora de la renta.
Por otro lado, establece expresamente que quienes tengan el carcter de contribuyentes de
impuestos chilenos como el Global Complementario, no pueden acceder a este beneficio
ya que no pueden estar los inversionistas institucionales extranjeros relacionados en
forma importante con este tipo de contribuyentes.
Otros aspectos que me parecen pasmosos, son las especficas y restrictivas

condiciones que se establecen para caracterizar a los inversionistas institucionales
extranjeros.
1.1.3.3.- Enajenacin de acciones de sociedades extranjeras, pero que generan

efectos en Chile
Esta es una situacin muy sui gneris que tiene su origen en el control contra la
elusin que pueden efectuar determinados contribuyentes para optimizar su carga
tributaria. Se encuentra contenida en el inciso segundo del artculo 10 de la Ley de
Impuesto a la Renta, el cual fue introducido a este cuerpo legal por el nmero 1) del
artculo 1 de la Ley 19.840 publicada en el Diario Oficial el da 23 de noviembre de
2002.
La figura es la siguiente, una empresa, que denominaremos A compra a una

empresa extranjera, empresa B, las acciones de una empresa extranjera C. Esta
- 28 -
Captulo I
ltima empresa, C, es duea de una cuarta compaa que est en Chile, la cual
bautizaremos como D. Segn el texto legal vigente, de producirse un mayor valor en
las ventas de C, B genera una renta de fuentes chilena, sin importar que la compaa
cuyas acciones fueron transadas no se encuentre en nuestro pas, sino que el acento est
puesto en el control indirecto que A generar de la empresa chilena D.
Figura N 2. Esquema de inciso segundo artculo 10 de la Ley de Impuesto a la Renta
Los ttulos que se estn vendiendo son de una sociedad annima constituida en el
extranjero, lo que no contravendra a lo sealado por el artculo 11. Sin embargo, el
legislador ha llevado al extremo su vigilancia y aplicacin de su legislacin, al indicar
que esa operacin genera una renta de fuente chilena, siendo el sujeto pasivo la empresa
B quien deber pagar los tributos en cuestin sin importar que la operacin haya sido
realizada en el extranjero. Como se puede apreciar, el concepto de renta de fuente chilena
no est supeditado a las transacciones en particular, sino que tambin considera las
consecuencias que stas traen. Comprendern que los efectos, es decir, el control
indirecto en una empresa chilena, no estara contenido en la escritura de compraventa de
los ttulos de C, por lo cual, podemos entender que al fiscalizar una operacin de este
tipo es necesario tener en consideracin las proyecciones de las operaciones.
Sin duda que este inciso inserta en nuestra legislacin un elemento muy
interesante de cmo el legislador exacerba su potestad y cmo establece elementos de
hechos gravados que sobrepasan a la mera consideracin de los elementos expresamente
sealado en los actos jurdicos.
1.1.4.- Relacin entre domicilio, residencia y fuente generadora
Los conceptos que hemos estudiado se relacionan en la determinacin del hecho

gravado que genera el Impuesto Global Complementario, en el sentido que debern
tributar con este tributo todos los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile por
las rentas de fuente chilena y extranjera. Este hecho es muy importante porque
especifica la extensin de la ley tributaria13 que, para el caso del impuesto que nos
convoca, se aplica el principio de renta universal o renta mundial, es decir, los
contribuyentes afectos a este impuesto deben declarar todos sus ingresos (principio de
capacidad de pago) ya sea generados en nuestro pas o fuera de l. Es muy relevante este
aspecto, pues hay un problema de fiscalizacin al respecto, ya que el Servicio de
Impuestos Internos puede fiscalizar dentro del territorio y no est facultado para ejercer
su poder en operaciones que fueron realizadas en otro pas. Sin embargo, puede girar
tributos por rentas no declaradas cuando ha detectado esta falta, en procesos
fiscalizadores realizados segn su jurisdiccin, de acuerdo a la mecnica de justificacin
de inversiones.
La duda recae en el hecho de cmo el organismo fiscalizador podr detectar un

honorario que remunera un servicio realizado en el extranjero por un contribuyente
chileno cuyos ingresos no fueron internados a Chile, sino que fueron depositados en una
cuenta en otro pas. La respuesta es simple: no puede. Ahora bien, qu pasa si la persona
natural ingresa las ganancias y compra una casa, un vehculo o realiza alguna inversin.
En este caso el Servicio puede fiscalizar pidiendo la justificacin del origen de los fondos
que financiaron la inversin. En otras palabras, el gasto realizado es el punto de partida
de la fiscalizacin.
El Cdigo Tributario faculta a Impuestos Internos para tasar las transacciones y

para presumir las bases imponibles de las rentas no declaradas, siendo dotado de todos los
poderes para ejercer su potestad en operaciones que no fueron realizadas dentro de las
fronteras de nuestro pas, pudiendo relacionarse con organismos internacionales para
obtener pruebas en contra del contribuyente. Esta facultad es muy importante y no se
debe subestimar en materia de declaracin de rentas, pues en la actualidad ha realizado
importantes esfuerzos para acumular informacin y efectuar los anlisis pertinentes para
realizar sus funciones en forma eficaz y eficiente. Segn lo anterior, corresponde al
contribuyente realizar la declaracin de todas sus rentas, sin importar que su control sea
difcil de realizar. Es importante que los sujetos pasivos respondan al cumplimiento de la
obligacin tributaria en forma responsable y no realicen actos evasivos que slo generan
apreciaciones a priori por parte de la autoridad que se traducen en disposiciones legales
rgidas que entorpecen el libre ejercicio de actividades econmicas.
13
Cfr. Massone, Pedro Idem. Pg. 135
- 30 -
Captulo I
2.0.- Tipos de contribuyentes afectos

El artculo 52 de la Ley sobre Impuesto a la Renta seala que se aplicar el
Impuesto Global Complementario a los siguientes contribuyentes
2.1.- Personas naturales con domicilio o residencia en Chile

A este tipo de contribuyentes se les aplican los conceptos que desarrollamos en el
punto 1.0.
2.2.- Comunidades hereditarias
El Manual de Consultas Tributarias14 N 273 de septiembre de 2000, define a las

comunidades hereditarias, deduciendo de lo sealado en el artculo 951 del Cdigo Civil,
como sigue:
Se entiende por comunidades hereditarias aquellas conformadas por un conjunto de personas
que tienen bienes en comn, adquiridos por sucesin por causa de muerte; por lo tanto, en la sucesin de
una persona difunta se forma una comunidad, en la que conviven los derechos, privilegios y obligaciones
del causante.
De lo anterior se puede concluir que una comunidad hereditaria es aquella que

forman el conjunto de herederos de los bienes y obligaciones de un causante. Dentro de
estos bienes estaran aquellos que generaran rentas que es menester afectar con Impuesto
Global Complementario, segn lo dispuesto en el artculo 52 de la Ley sobre Impuestos a
la Renta, en concordancia con el artculo 5 del mismo cuerpo legal. Es importante
sealar que los comuneros son responsables tambin de las obligaciones derivadas de las
deudas del causante, tal como lo seala el artculo 2306 del Cdigo Civil. As, si la
persona fallecida era un sujeto pasivo en materia tributaria, sus herederos deben seguir
resolviendo la obligacin tributaria que se hered. La norma general que se aplica para
este caso, es que los comuneros deben tributar en proporcin a sus cuotas en el
patrimonio comn. Si estas cuotas no estn determinadas, el patrimonio se considerar
indiviso, manteniendo la continuidad de la personalidad del causante. Esta situacin se
mantiene por el plazo de tres aos, a cuyo vencimiento se debe devolver el RUT utilizado
al Servicio de Impuestos Internos y solicitar una nueva inscripcin, pero ahora como
comunidad, cumpliendo los trmites que para el caso sean necesarios que estn
contenidos en la Circular N4 de 1995 emitida por Impuestos Internos (Ciclo de Vida del
Contribuyente).
Si las cuotas no se han determinado al cumplimiento del plazo de tres aos

indicado anteriormente, se considerarn las proporciones aplicadas en la liquidacin del
Impuesto de Herencias.
14
No es el Manual del Servicio de Impuestos Internos que antes me he referido. Estos manuales son libros
privados y no son la opinin del organismo fiscalizador, sino que seran parte de la doctrina de los
autores en el concierto de las fuentes del Derecho Tributario
Es importante resaltar que el trienio mencionado se calcula por ao completo,

siendo la porcin de ao transcurrido desde la fecha de apertura de la sucesin por causa
de muerte hasta el 31 de diciembre del mismo ao, el primer periodo a considerar.
2.2.1.- Situacin particular de las acciones de las comunidades hereditarias,

en relacin a su fecha de adquisicin y su valor.
Hay un elemento interesante de destacar cuando en la comunidad que surge de

una sucesin por causa de muerte, se encuentran acciones de sociedades annimas. Como
se sabr, estos bienes tienen una particularidad muy especial de su tributacin, ya que se
debe atender a la fecha de adquisicin y al costo de adquisicin para definir la correcta
tributacin. Cuando una comunidad hereditaria tiene estos ttulos, su valor de
adquisicin ser aquel que se asign cuando se recibi el patrimonio del fallecido. Para
determinar esta cuanta hay que atender a lo siguiente:
a) Si son acciones de sociedades annimas abiertas con cotizaciones

burstiles. El valor asignado es el precio promedio que hayan tenido durante los seis
meses anteriores a la fecha de la delacin de la asignacin.
b) Si no es posible considerar su cotizacin burstil. Si no es posible esto,

porque no hubo cotizaciones o porque la empresa no hay transacciones de sus ttulos en
una bolsa de comercio, la norma legal (Ley de Herencia, Asignaciones y Donaciones)
establece que se debe solicitar a la Superintendencia de Valores y Seguros o, en su
defecto, a la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras que realicen una
valorizacin de estas acciones.
c) Si no es posible contar con valorizacin de superintendencias. Si no es

posible los sealado anteriormente, porque las empresas en cuestin no estn bajo la
jurisdiccin de estos organismos o por otra circunstancia, se debe considerar el valor en
plaza que deber ser determinado por el contribuyente y verificado por el Servicio segn
sus facultades de tasacin que le confieren el artculo 46 bis15 de la Ley N 16.271 sobre
Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. Bajo esta ltima normativa, el
Servicio de citar al contribuyentes antes de realizar la tasacin.
d) Situacin especial cuando el fallido era dueo de ms del 30% del

patrimonio de la emisora. Cuando se constata este hecho, se debe determinar el valor en
plaza en iguales condiciones que las indicadas en la letra d) anterior.
Otro elemento importante, es la fecha de adquisicin, ya que en materia de la

tributacin segn el Impuesto a la Renta de Primera Categora que afecta al mayor valor
en la enajenacin de acciones, hay que atender al lapso que media entre la adquisicin de
los ttulos y su cesin. Si el periodo fue menor a un ao, como norma general, se genera
una renta ordinaria (slo la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisicin
corregido monetariamente) que estar afecta a la Impuesto a la Renta de Primera
15
Este artculo fue introducido por la Ley N 19.903 publicada en el Diario Oficial el 10 de octubre de
2003
- 32 -
Captulo I
Categora y al Global Complementario o Adicional segn corresponda. En cambio, si el

lapso fue mayor a un ao, como norma general, se generar una renta especial que se
afecta al Impuesto de Primera Categora en Carcter de nico, el cual no se considera en
la integracin de las rentas que seala el inciso primero del artculo 20 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
Segn el Oficio 190 de 29 de enero de 199716, la fecha en cuestin para el tema

que nos preocupa en este apartado es aqul que corresponde a la apertura de la sucesin
que no es otra que la fecha del fallecimiento del causante.
2.3.- Patrimonios en general
Estarn afectos al Impuesto Global Complementario todos aquellos bienes y

derechos que tiene a su favor una persona natural o jurdica17, los que el artculo 7 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta puntualiz en:
Depsitos en confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o de

personas cuyos derechos son eventuales
Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa
Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se
acredite quines son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.
Un ttulo fiduciario o fideicomiso es aquella convencin que entrega dinero o

documentos a una persona con el objeto de que haga expresamente lo que desea el dador
o para que se los traspase a una tercera persona18. En nuestra legislacin encontramos la
definicin de propiedad fiduciaria en el artculo 733 del Cdigo Civil el que seala que
es aquella que est sujeta al gravamen de pasar a otra persona, por el hecho de verificarse
una condicin. De esta forma, se entiende que esta convencin hace que una persona
adquiera la responsabilidad sobre un bien, el cual ha sido encomendado por otra.
Es importante recalcar que el sujeto pasivo de la obligacin tributaria en este caso,

es el depositario o tenedor de los bienes19
2.4.- Cnyuges y sus hijos
Las personas relacionadas a travs del contrato solemne estipulado en el Art.102

del Cdigo Civil, denominado como matrimonio, tributan en forma separada cuando
16
Es necesario sealar que las menciones de este oficio estn obsoletas al ao 2008, ya que la Ley N
16.271 fue modificada en el ao 2003, lo que est interpretado por el SII a travs de la Circular N 19 de
2004
17
Definicin de patrimonio, extrado del Manual de Consultas Tributarias N180 de diciembre de 1992
sobre el tema Vocabulario Tributario.
18
Definicin tomada del Manual de Consultas Tributarias N180 de diciembre de 1992
19
cfr. MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS N200 . pg. 45
estn casado bajo en rgimen de participacin en los gananciales o de separacin de

bienes, normadas por la Ley N19.335 en el primer caso y el artculo 152 y siguientes del
Cdigo, en el segundo.
Si el matrimonio se estableci segn la modalidad de sociedad conyugal, el

marido debe tributar por la explotacin de bienes que se entiendan incluidos en esta
sociedad. Es importante sealar que la mujer casada en este rgimen puede administrar
sus bienes en forma extraordinaria cuando se establezca la calidad de interdiccin del
marido, o por larga ausencia de ste sin comunicacin con su familia, motivo por el cual
la mujer ha sido nombrada curadora del marido o curadora de sus bienes, segn lo seala
el artculo 1758 del cuerpo legal.
Respecto a las ganancias que generen los hijos menores de 18 aos, se establece
que el padre legtimo tiene la patria potestad sobre ellos, siempre que no se haya
establecido su emancipacin segn lo dispuesto en el Ttulo XI del Cdigo. Segn estas
disposiciones, el progenitor debe confeccionar una sola declaracin anual de rentas
incluyendo sus propias rentas y de su prole, en concordancia con lo sealado por el
artculo 242 del ordenamiento ya mencionado.
Lo anterior tiene algunas excepciones respecto a los bienes adquiridos por el hijo
en ejercicio de un empleo, profesin liberal, de toda industria y de todo oficio mecnico.
Estos bienes forman parte de su hacienda personal o industrial, debiendo ser este quien
confeccione su propia declaracin. Igual situacin ocurre cuando los bienes son
adquiridos a travs de una donacin, herencia o legado, cuando el donante o testador ha
dispuesto expresamente que tenga el usufructo de estos bienes el hijo y no el padre.
Tambin es importante saber que si muere el padre, la patria potestad pasa a la madre,
quien debe cumplir con las obligaciones tributarias descritas. Si sta ltima tambin
muere, es menester designar un tutor a los impberes o un curador a los menores
adultos20, es decir, a los nios menores de 14 aos y nias de 12, en el primer caso; y a
los jvenes entre esas edades y los 18 aos.
2.5.- Ejemplos de interpretaciones realizadas por el Servicio de Impuestos

Internos respecto a los tipos de contribuyentes afectos al Impuesto Global
Complementario.
A continuacin comento algunos pronunciamientos del organismo fiscalizador

sobre el tema que estamos estudiando.
2.5.1.- Tributacin de sociedad conyugal
20
cfr. CONTRERAS, Hugo y GONZALEZ, Leonel. Declaraciones de Rentas. Editorial CEPET Ao
Tributario 1998. pg.128
- 34 -
Captulo I
Se realiz la consulta sobre la tributacin que tendra una mujer que est casada
segn el rgimen de sociedad conyugal, en cuyo contrato no existira ninguna
capitulacin a favor de ella. Adems seala que esta persona sera socia con una sociedad
con una hija mayor de edad, de la cual sera socia administradora. Otro antecedente
interesante es que no tiene ingresos personales, ya que siempre se ha desempeado como
duea de casa. Sin embargo tiene algunos bienes que obtuvo en virtud de una herencia.
El marco terico que desarrollo el Servicio parti indicando que el artculo 53 de

la Ley de la Renta indica que los cnyuges casados segn los regmenes de participacin
en los gananciales o separacin de bienes declaran sus rentas en forma separada. Cuando
se trata de separacin convencional de bienes, aquella que se produce posteriormente a la
sociedad conyugal que se constat cuando se efectu el matrimonio, y an existen bienes
en comunidad, tanto el marido como la mujer deben presentar una declaracin de
impuestos en forma conjunta por esta explotacin.
Sobre la pregunta en cuestin, se refiri indicando que al no existir capitulaciones

matrimoniales en donde la mujer pudiera administrar separadamente sus bienes y que en
la herencia, al parecer, no se indic que el marido tuviera alguna restriccin para no
administrarla herencia recibida, se debe aplicar lo indicado por el Cdigo Civil que
establece que todos los bienes deben ser administrado y, por ende, declarados por el
marido.
En el caso particular, al no tener patrimonio reservado ni rentas que ella hubiera

generado en forma personal, los bienes aportados no pueden ser ms que aquellos de la
sociedad conyugal. En este caso, las ganancias y obligaciones derivadas de la sociedad
deben ser tributadas por el marido en su calidad de usufructuario legal de los bienes
propios de la mujer y jefe de la sociedad conyugal. Distinta es la suerte de los retiros
que recibe la mujer en virtud de su calidad de socia administradora de la sociedad, ya que
stos ingresarn al patrimonio reservado de ella. En otras palabras, la tributacin recae en
el marido y las ganancias (netas de impuestos) a la mujer.
3.0.- Caractersticas del Impuesto Global Complementario
Es importante conocer claramente las caractersticas de los impuestos, ya que

ayudan a determinar las rentas, conocer su ubicacin en el sistema tributario, apreciar sus
objetivos, apreciar su importancia, valorar su eficiencia y aplicar su tributacin.
Para el Global Complementario podemos sealar las siguientes caractersticas:
Progresivo: significa que se aplica una tasa mayor21, en la medida que la base
imponible aumenta segn los tramos que estn contenidos en el artculo 52 de
Ley sobre Impuestos a la Renta
21
Cfr. RADOVI, Angela idem. Pg. 206
Personal: grava la riqueza que generan los contribuyentes, pero respeta

circunstancias personales de cada sujeto22. Como antnimo a esta peculiaridad
es el carcter de real, que implica gravar la riqueza en s misma23. Sobre
punto, debemos desarrollar este alcance, pues el decir que es un impuesto
personal o real, tiene una vital importancia, ya que obliga respetar ciertos
elementos24 que son consustanciales a cada uno.
Un impuesto real afecta a las cosas, pues esta palabra proviene del latn res25
que tiene este significado. Segn lo anterior, se grava la renta que produce la
explotacin de un bien raz, del arriendo de una mquina o del desarrollo de
alguna actividad que involucre un capital previo invertido y que permite
lucrar, sin realizar alguna consideracin especial con respecto al sujeto que la
genera. En cambio los impuestos personales afectan a las rentas que producen
los individuos gracias a su esfuerzo, talento, capacidad y otros frutos que dan
la utilizacin o ejercicio de sus propios dones, talentos o virtudes. Este
usufructo est supeditado a la vida del que genera la renta, a su familia, a su
salud, a su capacidad intelectual, a su tiempo, etc. Un impuesto personal
debe considerar todos estos elementos al momento de implantarse, ya que el
individuo es el integrante esencial de la familia que es reconocida como el
ncleo fundamental de la sociedad26. Es por ello que un tributo personal
considera particularidades del contribuyente y depender de su cuanta (de su
patrimonio, en el caso del impuesto que estudiamos) la tasa que se aplica.
Anual: esta caracterstica dice relacin con la fecha de su pago. No hay que
olvidar que la obligacin tributaria principal implica el pago del tributo. En
este caso, esta erogacin se realiza hasta el 30 de abril del ao siguiente de
aqul en que se deveng el impuesto. As, cuando una persona natural incurre
en el hecho gravado que da nacimiento al Global Complementario, no debe
cumplir con su imperativo tributario en ese momento, sino que esperar al ao
siguiente para realizar el servicio que est obligado. Ahora bien, pueden
existir obligaciones tributarias accesorias que lo impelen a realizar
erogaciones mensuales, como es el caso del Pagos Provisionales Mensuales
(PPM) voluntario que realizan los profesionales, segn analizare, pero este
22
Cfr. MASSONE, Pedro idem. Pg.190
23
Cfr. RADOVIC, Angela idem. Pg. 208
24
Segn lo ha sealado Massone al citar a Carlos M.Giuliani, esta diferencia de categoras no tiene
importancia en materia de derecho tributario, pues hay elementos reales (objetivos) y personales
(subjetivos) al momento de determinar un impuesto. Sin embargo, dada la connotacin que tiene en nuestro
medio y el esquema de distribucin del ingreso que se presenta en Chile, hay que separar cuando nos
referimos a los gravmenes que afectan a las personas naturales que generan rentas gracias a su esfuerzo
fsico o intelectual, que aquellas que lo hacen explotando bienes de capitales.
25
Cfr. HBNER GALLO, Jorge Ivn. Introduccin al Derecho. Sptima Edicin. Editorial Jurdica de
Chile. Coleccin Manuales Jurdicos. Santiago de Chile 1995. Pg.186.
26
El artculo 1 de nuestra Constitucin Poltica del Estado, establece: Las personas nacen libres e iguales
en dignidad y derechos.
La familia es el ncleo fundamental de la sociedad.
- 36 -
Captulo I
imperativo est subordinado al carcter anual del tributo, pues es nicamente

un anticipo del pago definitivo
El antnimo tributario de esta caracterstica, sera la peculiaridad de mensual

que es atributo del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Global: grava el conjunto de rentas obtenidas por el contribuyente en las

distintas categora27, llegando a tal punto que forman parte de su base
imponible rentas que estn exentas de este tributo o que han pagado otro
impuesto, como es el caso de las remuneraciones mencionadas en el nmero
1 del artculo 42 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
Directo: este aspecto es ms una clasificacin que una caracterstica, pero

hemos considerado oportuno destacarlo. Se dice que es directo porque el
impacto econmico recae sobre el contribuyente que la ley ha querido
gravar28. Lo importante de este aspecto, es que toda la obligacin tributaria
recae en el contribuyente, y no hay una suerte de traslacin del efecto como
ocurre en el IVA, ni adquiere el carcter de sujeto pasivo de agente retenedor,
pues es la misma persona que percibe la renta, quien debe pagar el impuesto
(cumplir con la obligacin tributaria principal)
4.0.- Determinacin de la Base Imponible
La base imponible de todo impuesto est directamente relacionado con el hecho

gravado o hecho jurdico tributario29, ya que es su cuantificacin numrica, es decir, el
valor patrimonial que la ley le asigna30.
Segn el profesor Jos Luis Zavala31, podemos clasificar las distintas bases
imponibles segn los siguientes parmetros:
1) Segn como se cuantifica el hecho gravado: este criterio obedece a la forma cmo
especificamos la cantidad que nos sirve de objeto para la aplicacin de la tasa. En este
grupo se puede distinguir:
a) Base de unidad monetaria: cuando el resultado se traduce en una estimacin de
dinero
27
Manual de Consultas Tributarias N275. Pg. 1449
28
RADOVIC, Angela. Idem Pag.53.
29
Segn Pedro Massone, es esta la denominacin correcta y no hecho gravado, debido a que los efectos que
emanan son jurdicos. Por ello, establece que el hecho gravado (o jurdico) es un hecho de contenido
econmico que en virtud de la ley se atribuye a una persona y produce un efecto jurdico-tributario
30
RADOVIC, Angela. pg. 210
31
Cfr. Zavala Manual de Derecho Tributario Editorial Jurdica Conosur Ltda. Santiago de Chile pg.55.
b) Base de unidad fsica no monetaria: pudindose establecer el monto segn el

peso, el volumen o nmero, tal como ocurre con los derechos aduaneros
especficos.
2) Segn a elementos especficos y determinables o si se deduce de ciertos hechos: la

idea es definir la base imponible segn criterios como:
a) Base real: se establece segn elementos que permitan precisarlo efectivamente,

como sera la Renta Lquida Imponible del Impuesto a la Renta de Primera
Categora determinada segn lo indicado por los artculos 29 al 33 en
concordancia con el 21 y 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
b) Base presunta: se establece infiriendo legalmente, a partir de un hecho conocido,

el monto sobre el cual se aplica la tasa. En el caso de la explotacin de bienes
races agrcolas, la renta presunta es igual al 10% del avalo fiscal.
De acuerdo con la profesora Angela Radovic32, en la determinacin de la base

imponible se debe respetar el principio de reserva de ley y el principio de capacidad de
pago. En el caso del Impuesto Global Complementario se aprecia este hecho, ya que en
su determinacin participan rentas de distintas naturalezas: renta afecta, exenta, que
pagaron otro impuesto que tena el carcter de nico, rentas con derecho a crdito por el
Impuesto de Primera Categora, rebajas, etc.
En nuestra mi opinin, existen dos tipos de bases imponibles: las simples y las
complejas. Las primeras son todas aquellas que su cuantificacin depende de un
elemento especfico, tal como ocurre en el IVA, al limitarse al precio de la convencin
traslaticia de dominio. Las segundas, agrupa a aquellas que es menester considerar varios
elementos para llegar a su determinacin. Ejemplo de esto es la Renta Lquida Imponible
que deben establecer los contribuyentes que tributan el Impuesto a la Renta de Primera
Categora demostrada segn contabilidad completa. Tambin es el caso del tributo que
nos preocupa en este libro, por cuanto se debe considerar las disposiciones de los
artculos 54, 55, 56, 57, 57bis y otros que les son atinentes.
El Servicio de Impuestos Internos ha esquematizado lucidamente las ideas

vertidas en las disposiciones legales y ha preparado el lineado del Formulario N22, en
donde podemos apreciar los conceptos que el legislador ha establecido como confortantes
de ella.
Existen dos conceptos importantes en la determinacin de la base imponible del

Global Complementario y que son la Renta Bruta y Base Imponible propiamente tal. El
primer concepto est relacionado con las rentas que se incluyen en forma total, sin
deducciones, salvo el neteo de las rentas ordinarias derivadas de ganancias de capitales
mobiliarios; el segundo, est representado por las rebajas que es necesario aplicar para
llegar a la cantidad exacta que se afecta con impuesto.
32
cfr. RADOVIC, Angela idem Pg.253.
- 38 -
Captulo I
Del anlisis y abstraccin de las rentas que forman la cantidad afecta, podemos
ofrecer el siguiente esquema que las ilustra y permite al nefito en la materia, un
acercamiento ordenado de ellas.
Base Imponible
Global
Complementario
Rentas Afectas Rentas con Rentas Exentas o

Exclusivamente al Global
Tributacin General Afectas a otro
Complementario
u Ordinaria Impuesto
Rentas Generadas Rentas Percibidas y

por el Generadas por
Contribuyente Terceros
Netas del Crdito Brutas de Crdito Netas del Crdito Brutas de Crdito
de 1era.Categora de 1era.Categora de 1era.Categora de 1era. Categora
Fig. 3. Esquema de las naturalezas de las rentas que forman parte de la base imponible del Impuesto
Global Complementario
4.1.- Rentas con tributacin general u ordinaria
Corresponden a rentas que tributan con el Impuesto a la Renta de Primera

Categora y tambin con el Global Complementario. Segn lo indicado por el artculo 20
de la ley de ramo, las primeras pueden ser imputadas a la tributacin de la segundas,
consagrando lo que ha llamado la integracin de los impuesto.33 . La mecnica es que
una renta se afecta con el tributo de categora y luego es imputado al monto del impuesto
personal, siendo en la prctica un verdadero cheque con que cuenta el contribuyente
para cumplir con su obligacin tributaria.
33
Artculo 20.- Establcese un impuesto de 17% que podr ser imputado a los Impuestos Global
Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los Artculos 56, N3 y 63.
Esquemticamente podemos ilustrar lo anterior como:
Primera
Categora
Crdito
Global
Complementario
Fig. 4. Integracin de Impuestos de Primera Categoras y Global Complementario
Segn lo anterior, podemos especificar:
1. Rentas generadas por el contribuyente: que puede ser el caso de las

ganancias derivadas de la explotacin de un bien raz agrcola que tributa
segn la modalidad de renta presunta. Este bien es explotado por el
contribuyente que est realizando su declaracin de impuestos, segn la
modalidad de persona natural, es decir, no intermedia una persona jurdica
entre ellos. Segn el profesor Luis Catrilef34, este grupo lo denomina
Contribuyentes generadores de las rentas.
2. Rentas generadas por una entidad distinta al declarante: en este caso el

contribuyente percibe una renta que fue generada por otra entidad, tal como
ocurre con los dividendos que perciben los accionistas de sociedades
annimas. Esta clasificacin tambin es compartidas por Catrilef,
denominndolos como Contribuyentes consumidores finales de las rentas.
En cada subconjunto, se puede reconocer dos naturalezas distintas que responden

a si el crdito a que dan derecho, lo contienen en s misma la renta o han sido percibidas
sin considerarlo, es decir, han sido rebajadas de ellas. En el primer caso se conocen como
rentas brutas y en el segundo rentas netas.
Una mencin especial merecen las rentas que dan derecho a un crdito con
devolucin y aquellas que no es dable esta condicin. Sobre este tema, nos referiremos
ms adelante.
34
CATRILEF, Luis. FUT. Fondo de Utilidades Tributarias". Editorial Lexis Nexis. Tercera Edicin
Actualizada. Santiago de Chile 2005. Pg. 9
- 40 -
Captulo I
4.2.- Rentas afectas exclusivamente con Global Complementario
Corresponden a las cantidades percibidas que se afectan slo con este impuesto,
tal como ocurre con los honorarios por servicios profesionales prestados en forma
independiente; y aquellos ingresos exentos de Primera Categora, como los intereses por
depsitos a plazo y las rentas generadas por bienes races no agrcolas que se explotan
segn la modalidad de renta presunta.
4.3.- Rentas exentas de Global Complementaria o que tributan con otro

impuesto
Dada su caracterstica de global, participan de la base imponible de este tributo

las rentas que estn exentas de l o que pagan otro impuesto. Esto tambin est en
concordancia con su carcter progresivo, pues entre mayor sea el patrimonio del
contribuyente, mayor ser la carga tributaria que debe soportar.
Para ilustrar este concepto, proponemos el siguiente ejemplo numrico. Pensemos

dos personas tienen la siguiente formacin patrimonial
Contribuyente A Contribuyente B
Rentas afectas a Global Compl. $ 90.000.000 Rentas afectas a Global Compl. $ 5.000.000
Rentas no afectas a G.Compl. $ 0 Rentas no afectas a G.Compl. $ 85.000.000
Total Patrimonio $ 90.000.000 Total Patrimonio $ 90.000.000
Los dos contribuyentes tienen el mismo patrimonio: $90.000.000. Si no se

respetara el carcter global y progresivo, el contribuyente A tributara por el total de sus
ganancias, en cambio el contribuyente B slo se afectara sobre los $5.000.000, en
circunstancia que ambos ganaron lo mismo, pero el segundo optimiz su carga y realiz
una estrategia para percibir una mayor cantidad de rentas no afectas.
Haciendo abstraccin de la calidad impositiva de los patrimonios, ambos tienen el

mismo potencial para destinar recursos al gasto, pero uno deber tributar ms que el otro.
El carcter progresivo hace que mientras mayor sea la base imponible, mayor ser
la tasa que se aplica, lo cual se esquematiza de la siguiente forma:
Tasas
%
35 El contribuyente A
El contribuyente A
30 B paga menos
paga ms impuesto
25 impuestos
porque se ubic en
20 este peldao
15 considerando slo
10 B
5
10-20 21-30 31-40 41-50 51-60 61-70 Tramos35

$
Fig. 5. Representa a los contribuyentes A y B ubicados en el grfico considerando slo sus rentas
afectas.
Tasas
%
35 AyB
30 En este caso, A y B se
25
ubican en el mismo
peldao porque
20
ambos tiene igual
15 PATRIMONIO
10
5
10-20 21-30 31-40 41-50 51-60 61-70 Tramos

$
Fig. 6. Representa a los contribuyentes A y B en el mismo peldao y, por ende, afectndose con
la misma tasa, pues se ha considerado sus PATRIMONIOS y no exclusivamente sus rentas afectas.
A medida que aumenta la renta, nos ubicamos en un tramo superior, el cual se

afecta en su integridad una tasa mayor.
Para solucionar el problema que tiene el contribuyente A en relacin con el B,

debemos hacer que ambos se ubiquen en el mismo peldao para que se afecten con la
misma tasa. Esto slo se logra, si consideramos los patrimonios totales, y exclusivamente
no las rentas afectas. As, es menester incluir dentro de la base del Global
Complementario, todas las rentas. Sin embargo, surge el problema de cmo evitar que las
ganancias que ya pagaron impuesto o que estn exentas, no se afecten. La respuesta es
esta disyuntiva est por el mecanismo de imputar crditos y rebajas.
35
Son tramos hipotticos en sus intervalos
- 42 -
Captulo I
En efecto, sin importar que las rentas exentas participen de la base imponible, el
legislador ha establecido que se impute un crdito proporcional por estos ingresos, el
cual, gracias a una frmula matemtica, compensa estos efectos y slo se afectan con la
tasa mayor las rentas que estn gravadas. Igual situacin de aplican con las rentas que han
pagado otro impuesto, pero, en este caso, la compensacin no es tan sofisticada como
veremos ms adelante.
Luego de conformar la base bruta, debemos rebajar algunos conceptos que la ley
faculta para ello, con lo cual obtendremos la base imponible neta.
Rebajas
Autorizadas por
Ley
Relacionadas con Reconocimiento Incentivos

al Ahorro y
Partidas que estn de Reconocimiento de
en la Renta Bruta Prdidas Gastos de Vida
Fig.7. Esquema de rebajas a la Renta Bruta que da como resultados, la Base Imponible
4.4.- Rebajas que estn relacionadas con partidas que forman parte de la
Renta Bruta.
Estas son cantidades que estn incluidas en la renta bruta, pero que en este nivel
se eliminan para evitar que tributen con impuestos. Este es el caso de las cotizaciones
previsionales que realiza el socio por cuenta propia, el impuesto a la Renta que pagaron
las empresas y que se considera como gasto rechazado de los socios y, en algunos casos,
las contribuciones de bienes races que tambin pagaron las sociedades de personas y que
afectan las declaraciones de sus dueos.
4.5.- Reconocimiento de prdidas
El legislador acepta que se rebajen de la base imponible conceptos que involucran

un detrimiento patrimonial relacionado con operaciones afectas al impuesto que se est
declarndo, tal como ocurre con los intereses negativos por depsitos a plazo y prdidas en
operaciones de capitales mobiliarios.
4.6.- Incentivos al ahorro y reconocimiento de gastos de vida
Dado que los impuestos personales castigan el consumo, el legislador puede

estipular incentivos para que se destinen los recursos al ahorro, a travs de disminuciones
en las bases imponibles.
Tambin incluimos en esta separacin, las rebajas a la base imponible que se

permiten realizar en virtud de desembolsos que se incurrieron por gastos de vida36. Este
concepto se relaciona con todos las erogaciones que deben realizar las personas naturales
por situaciones inherentes a la existencia como salud, educacin, vivienda y
alimentacin37.
36
Este concepto no tiene que ver con el contenido en el artculo 70 de la LIR que seala:
Artculo 70.- Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de
vida y de las personas que viven a sus expensas..
37
Ver Columna Tributaria en Revista Gestin de Junio 2002 con el ttulo Los obesos pagan menos
impuestos
- 44 -
Captulo I
ANEXO CAPITULO I
1. Oficio N 4562 de 16 de diciembre de 1999

Plazo de tres aos que se aplica a contribuyentes extranjeros con domicilio o residencia
en el pas - Criterios para otorgar prrroga - Art. 8, N 8, del Cdigo Tributario seala
qu se entender por residente - Concepto de domicilio - Oportunidades en las cuales el
extranjero puede constituir su domicilio o residencia en Chile - Plazo debe ser
computado; domicilio desde el primer da de ingreso al pas - Residencia o residencia y
domicilio en forma conjunta a contar del primero de los seis meses de permanencia que
establece el N 8 del Art. 8 del Cdigo Tributario - No altera el referido cmputo la
circunstancia que el extranjero entre y salga varias veces del pas - Prrroga debe ser
solicitada antes del vencimiento del plazo de tres aos - Si vence antes de ser prorrogado,
el impuesto deber aplicarse sobre todas las rentas del contribuyente - Para otorgar
prrroga debe considerarse como factor preponderante la falta de nimo del contribuyente
para radicarse en Chile.
1.- Se ha recibido en este Servicio su presentacin indicada en el antecedente en la

cual solicita un pronunciamiento acerca de la aplicacin e interpretacin del inciso
segundo del artculo 3 de la Ley de la Renta, que seala: "Con todo, el extranjero que
constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos contados
desde su ingreso a Chile, slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas
obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional
en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se
aplicar, en todo caso lo dispuesto en el inciso primero.".
Expone a continuacin, que se le han planteado los siguientes problemas de aplicacin e

interpretacin:
a) Desde cuando se cuenta el plazo de tres aos.

Desde la fecha de ingreso fsico del extranjero a Chile. Si fuera este el
caso, qu ocurre si entra y sale varias veces del pas. Desde cul
ingreso se contara el plazo.
Desde la fecha en que constituye domicilio o residencia en el pas.
Desde que se le aprueba la visa de residencia por parte del
Departamento de Extranjera correspondiente.
b) Bajo qu criterios objetivos o subjetivos, se otorga por parte del Director

Regional la prrroga al plazo original de tres aos.
1. Sobre el particular procede sealar, que el articulo 3 de la Ley de la Renta, a

travs de su primer inciso, establece un principio general en materia de tributacin a la
renta, segn el cual toda persona domiciliada o residente en Chile pagar impuestos sobre
sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o
fuera de l, y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto sobre sus
rentas cuya fuente est dentro del pas.
Ahora bien, el inciso segundo de la norma en estudio establece una excepcin a la regla
general, de acuerdo con lo cual, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el
pas, durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a
los impuestos que graven las rentas obtenidas de fuente chilena; plazo ste que podr ser
prorrogado por el Director Regional en casos calificados.
2. Habida consideracin, que el plazo de 3 aos se aplica a los contribuyentes

extranjeros que hayan constituido domicilio o residencia en el pas, para los fines de
definir el modo de computar dicho plazo, es necesario previamente analizar los referidos
trminos.
Al respecto cabe indicar que el artculo 8 N 8, del Cdigo Tributario seala que
se entender por residente, toda persona natural que permanezca en Chile, ms de seis
meses en un ao calendario, o ms de seis meses en total, dentro de dos aos tributarios
consecutivos. Sobre la materia este Servicio ha sostenido que dicha permanencia debe ser
ininterrumpida.
El concepto de domicilio no ha sido definido en nuestro ordenamiento tributario,

ante lo cual debe recurrirse a la definicin que del trmino proporciona el artculo 59 del
Cdigo Civil, segn el cual: "el domicilio consiste en la residencia acompaada, real o
presuntivamente, del nimo de permanecer en ella.".
Dos son, por consiguiente, los elementos para que una persona pueda entenderse
domiciliada en un lugar, la residencia, y el nimo de permanecer en ste, y por lo tanto
una persona que carece, sea de uno o de ambos requisitos, no tiene domicilio en Chile.
Sin embargo, debe indicarse que este Servicio ha sealado sobre esta materia, que
el concepto de domicilio o la calidad de domiciliado, no est condicionado a la
permanencia del extranjero en el pas por ms de seis meses ni por ningn otro lapso,
puesto que si bien, el extranjero que ingresa al pas debe ser considerado en principio
como no domiciliado en Chile, si ste alegare que constituy domicilio desde su ingreso y
lo prueba con antecedentes como haberse mudado a Chile con toda su familia; que
arrend o compr su casa habitacin en Chile; que sus hijos estudian en colegios del pas;
y que adems se vino a Chile en razn de un contrato de trabajo, tales circunstancias
podran ser indicativas que el extranjero constituy domicilio desde el primer da de su
ingreso al pas; a menos que este Servicio contara con otros antecedentes que prueben
que el afectado mantiene su domicilio en el extranjero.
3. De acuerdo con lo sealado existiran dos oportunidades en las cuales el

extranjero puede constituir su domicilio o residencia en Chile:
a) El domicilio, desde el primer da de ingreso al pas, cuando el extranjero as

lo alegare y pueda probarlo con los antecedentes ya sealados;
- 46 -
Captulo I
b) La residencia; o la residencia y el domicilio en forma conjunta; cuando se

cumpla el perodo de tiempo de permanencia que a los efectos establece el N
8, del artculo 8 del Cdigo Tributario.
Por lo tanto, el plazo de tres aos a que se refiere el inciso segundo del artculo 3 de la
Ley de la Renta debe ser computado en el caso de la letra a) anterior, a partir del primer
da de ingreso al pas; y en el caso de la letra b), a contar del primero de los seis meses de
permanencia en virtud de los cuales el extranjero adquiri la residencia o la residencia y
el domicilio en forma conjunta.
1. Respecto a la circunstancia que el extranjero entre y salga varias veces del pas; para
los fines del cmputo del plazo de tres aos en la situacin signada con la letra a) del
nmero precedente, cabe expresar que tales ausencias no alterarn el referido cmputo,
atendido lo dispuesto por el artculo 4 de la Ley de la Renta, que textualmente seala, "la
sola ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que determine la prdida del
domicilio en Chile, para efectos de esta ley. Esta norma se aplicar, asimismo, respecto
de las personas que se ausenten del pas, conservando el asiento principal de sus negocios
en Chile, ya sea individualmente o a travs de sociedades de personas.".
En el caso de la letra b), esto es, una vez adquirido el domicilio o bien la residencia y el
domicilio conjuntamente, cabe expresar que por la misma razn anotada, tampoco se
vera afectada la forma de computar este plazo de tres aos por el hecho de que el
contribuyente entre y salga del pas.
Finalmente cabe expresar que si el extranjero por alguna circunstancia llegara a perder el
domicilio y la residencia, el plazo de tres aos deber ser computado nuevamente en la
forma indicada en el nmero 4 precedente.
2. En relacin a los criterios bajo los cuales se otorga por parte de los Directores
Regionales la prrroga al plazo original de tres aos, cabe expresar que este Servicio ha
sostenido que la prrroga, debe ser solicitada antes del vencimiento del plazo de tres
aos, pues si dicho plazo vence antes de ser prorrogado, deber aplicarse en todo caso el
impuesto sobre todas las rentas del contribuyente, cualquiera fuere su fuente.
Ahora bien, para otorgar esta prrroga debe considerarse como factor
preponderante la falta de nimo del contribuyente para radicarse en Chile. En esta
situacin podran encontrarse los profesionales, tcnicos o empleados contratados por un
tiempo determinado o para un trabajo temporal; los ejecutivos de empresas extranjeras
que lleguen a Chile para realizar estudios de mercado, para instalar agencias o filiales,
para concertar negociaciones de lato desarrollo, etc.

DIRECTOR
2. Oficio N 2831 de 24 de noviembre de 1997

1.- Se ha recibido en este servicio su presentacin indicada en el antecedente,
mediante la cual solicita la posibilidad de aclarar ciertas dudas relacionadas con la
situacin tributaria que le afectara como artista residente en el extranjero, debido a que
las autoridades espaolas le han oficializado su residencia en ese pas. Agrega, por otra
parte, que debido a compromisos adquiridos en Chile, la media de tiempo que permanece
en el pas, es de 145 dias aproximadamente, pudiendo ser incluso menos. En relacin con
lo anterior, solicita aclarar las siguientes dudas:
a) Que sucede si siendo residente en el exterior tiene propiedades y, por ende,

direccin particular en Chile?
b) En que condiciones queda la gente que recibe dineros como trabajador del
recurrente? (secretaria, afinador, sonidista y servicio domestico)
c) Cmo se explica que siendo residente en el extranjero por su calidad de artista,

mantenga oficina con telfono y direccin y secretaria en Chile?
d) Qu sucede con las cuentas bancarias y fondos mutuos que tiene en Chile?
e) En el caso de las boletas que se dieron en lo corrido del ao, Se declaran?
f) Qu o cules son los datos a utilizar en el certificado que se extiende en lugar de la

boleta?
g) Puede el artista a manera de proteger y asegurar sus conciertos hacer un contrato

tipo?, Que datos iran en este?
h) Qu sucede en el caso de aquellas empresas o personas naturales que no aceptan

certificado como respaldo del pago por un concierto?
i) Cmo se explica que siendo residente en el extranjero, sea afiliado a una ISAPRE?
j) Puede el artista recibir facturas por servicios prestados, ya sea currier, imprentas,
uso de celular, etc. Si se reciben, Cul es el paso a seguir?
k) En el caso de conseguir un auspicio para un concierto del artista, Qu documento

respalda la salida de dinero por parte del auspiciador?
l) En caso de que alguna institucin requiera de sus servicios como asesor cultural y/o
al crear una escuela de msica que lleva su nombre, Cmo se hace para recibir
cancelacin de honorarios?
- 48 -
Captulo I
2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer termino, que la Ley sobre Impuesto a
la Renta, contenida en el articulo 1 del D.L. N 824, en su articulo 3, establece el mbito
de aplicacin de los impuestos que ella contempla, sealando en dicho precepto legal que
toda persona domiciliada o residente en Chile, paga impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas este situada dentro del pas o fuera de el,
mientras tanto que las personas no residentes en chile, estn sujetas a impuestos sobre las
rentas cuya fuente este dentro del pas. Para la aplicacin de lo antes expuesto, el artculo
10 de la citada ley, considera que son rentas de fuente chilena las que provengan de
bienes situados en el pas o de actividades desarrolladas en el, cualquiera que sea el
domicilio o residencia del contribuyente. A contrario sensu, son rentas de fuente
extranjera, las provenientes de bienes situados en el exterior o de actividades
desarrolladas en el mismo lugar. Para estos efectos aclara la referida norma, que son
rentas de fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras
prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial e
intelectual. Asimismo, el artculo 11 de la referida ley, expresa que se entender que estn
situadas en chile las acciones de una sociedad annima constituida en el pas, aplicndose
igual regla en relacin a los derechos en sociedad de personas. En el caso de los crditos,
la fuente de los intereses se entender situada en el domicilio del deudor. Por otra parte,
el articulo 4 de la mencionada ley, seala que la sola ausencia o falta de residencia en el
pas, no es causal que determine la perdida del domicilio en chile para los efectos de la
referida ley, aplicndose dicha norma, asimismo, respecto de las personas que se ausenten
del pas, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea,
individualmente o a travs de sociedades de personas.
Por otro lado, el ordenamiento jurdico-tributario proporciona una definicin en el

N 8 del artculo 8 del Cdigo Tributario, de lo que debe entenderse por "residente",
sealando que es toda persona natural que permanezca en Chile mas de seis meses en un
ao calendario, o mas de seis meses en total, dentro de dos aos tributarios consecutivos.
3.- Conforme a lo explicado en el nmero precedente, se concluye entonces que

aquellos ciudadanos chilenos que hayan perdido su domicilio o residencia en Chile, y por
lo tanto, estn radicados en el exterior, sin que se encuentren en la situacin especial del
articulo 4 comentada anteriormente, por las rentas de fuente extranjera que obtengan
producto de bienes situados en el exterior o de actividades desarrolladas en el mismo
lugar, no se encuentran obligados a declarar y pagar en Chile ningn tipo de impuesto de
la Ley de la Renta. En caso contrario, es decir, en el evento de que estas mismas personas
obtengan rentas de fuente chilena por ingresos obtenidos de bienes situados dentro del
pas o de actividades desarrolladas en l, se encuentran afectas a los impuestos generales
de la ley del ramo, esto es, atendiendo a su calidad de contribuyentes no residentes ni
domiciliados en Chile, al Impuesto de Primera Categora, con tasa de 15% [actual 17%.
Nota del autor], en el caso de que las rentas se clasifiquen en la mencionada categora, y
adems, con el Impuesto Adicional, con tasa de 35%, todo ello conforme a lo dispuesto
por los artculos 61 y 62 de la ley del ramo.
4.- Aclarado lo anterior, y partiendo de la base que el recurrente de acuerdo a los

antecedentes que entrega en su escrito, se tratara de un contribuyente que ha perdido su
domicilio y residencia en el pas, a continuacin se pasan a responder cada una de las

consultas formuladas en el mismo orden en que estas fueron planteadas:
a) Respecto de la primera consulta, se seala que si las propiedades (bienes races no

agrcolas) que tiene en el pas le proporcionan alguna renta por su explotacin en
Chile a travs de su arrendamiento, y tales rentas superan el 11% del avalu fiscal
del bien vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el impuesto, se
encuentra afecto a los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, al
Impuesto de Primera Categora y adicional, conforme a los artculos 20, no. 1, letra
d), 39, N 3 y 61 de la ley del ramo. Si las referidas rentas no exceden del lmite
antes sealado, se afectan slo con el Impuesto Adicional, pudiendo declararse las
rentas efectivas obtenidas o una renta presunta equivalente al 7% del avalu fiscal
del bien vigente a la misma fecha antes sealada. En el caso de que las citadas
propiedades no se exploten mediante su arrendamiento y estn destinadas al uso de
su propietario o de su familia, no se les presume ninguna renta para los efectos
tributarios. Si los inmuebles se tratan de bienes races agrcolas, en los impuestos
antes mencionados, debe declararse una renta presunta o efectiva, segn sea la
calidad y forma en que se exploten y determine la renta de dichos predios.
b) Las personas que trabajan para el recurrente tambin se encuentran afectas a los
Impuestos de la Ley de la Renta, dependiendo la tributacin del domicilio o
residencia que tengan tales personas. Si son domiciliadas o residentes en Chile por
las rentas que obtengan se afectan con el Impuesto nico de Segunda Categora si
su trabajo lo desarrollan como un trabajador dependiente sujeto a un contrato de
trabajo. Si tal actividad la desarrollan como un trabajador independiente por las
rentas que perciban solo se afectan con el Impuesto Global Complementario. Ahora
bien, si las mencionadas personas son chilenas y no tienen residencia ni domicilio
en el pas por las rentas de fuente nacional, se afectan con el impuesto adicional del
artculo 61 de la Ley de la Renta.
c) En cuanto a la tercera consulta, se seala que es aplicable lo expresado en la letra a)

precedente, en el sentido de que al estar dicha oficina destinada al uso de su
propietario como artista, no se le presume ninguna renta para los efectos
tributarios, sin perjuicio de reiterar la tributacin que afectara al personal que
desempea funciones de secretaria en el pas, conforme a la letra b) anterior.
d) En relacin con la cuarta consulta formulada, se expresa que por las rentas
obtenidas de las inversiones en fondos mutuos e intereses que pueda obtener de la
cuenta corriente bancaria, se afecta con los impuestos que gravan a dichas rentas en
su calidad de contribuyente no domiciliado ni residente en el pas, esto es, con el
Impuesto Adicional del articulo 61 de la ley del ramo.
e) Las rentas que se obtuvieron durante el presente ao acreditadas con las respectivas
boletas, si provienen de actuaciones profesionales personales desarrolladas por el
recurrente en el pas, como artista, no se afectan con el Impuesto Adicional de la
Ley de la Renta, por encontrarse exentas de dicho tributo, conforme a lo dispuesto
- 50 -
Captulo I
por el artculo 4 de la Ley N 16.630, publicada en el diario oficial de 16 de junio

de 1967.
f) En relacin con las consultas sexta y octava, se seala que por la obtencin de las
rentas provenientes de actuaciones personales en el pas, al encontrarse estas
exentas de impuesto, conforme a lo expresado en la letra precedente, no existe
obligacin de emitir una boleta de honorario para su acreditacin, pudiendo
emitirse para tales efectos cualquier otro documento fehaciente, un certificado por
ejemplo, en el cual figuren los datos de individualizacin del prestador del servicio
y del beneficiario del mismo, adems, de su fecha de emisin y monto de las rentas
pagadas y concepto de estas.
g) Las consultas sptima y novena, no tienen implicancias tributarias respecto de las

cuales este servicio pueda emitir un pronunciamiento.
h) En relacin con la dcima consulta, se seala que el recurrente puede recibir

facturas por los servicios que reciba por los conceptos que indica en su escrito,
cuyos valores consignados en tales documentos en la medida que digan estricta
relacin con su actividad de artista, los puede deducir como gasto de las rentas que
perciba.
i) Las empresas que auspicien algn evento del artista, deben emitir un documento
fehaciente para acreditar las rentas pagadas como auspiciadores, el cual puede ser,
por ejemplo, un comprobante de egreso, documento que servir, adems, para
justificar la calidad de gasto necesario o no para producir la renta de dicho
desembolso, de acuerdo con las normas generales del articulo 31 de la ley de la
renta, cumpliendo con los mismos requisitos sealados en la letra f) anterior.
En relacin con la ultima consulta, se informa que ella tampoco tiene implicancias
tributarias, sin perjuicio de sealar que en el evento que el artista reciba alguna renta u
honorario, deber emitir para la acreditacin de dichos ingresos, el documento indicado
en la letra f) precedente.

DIRECTOR
3.- Oficio N 190 de 29 de enero de 1997

1.- Se ha recibido en este Servicio, su presentacin indicada en el antecedente, a
travs de la cual expone el caso de una sucesin que reconoci al momento de iniciar sus
registros contables dentro de sus activos y bajo el concepto de inversin en empresa
relacionada, el valor patrimonial proporcional, equivalente al 99% de las acciones
recibidas como parte del patrimonio indiviso de la comunidad hereditaria, teniendo en

consideracin que dicho valor es el justo precio de los citados ttulos. En los aos
posteriores, agrega, la sucesin ha reconocido la parte proporcional de los resultados
obtenidos por la empresa relacionada, de la cual nunca se han recibido dividendos, de
modo que ha mantenido en su contabilidad la proporcionalidad del patrimonio
correspondiente de la sociedad annima a la que pertenecen las acciones.
En relacin con lo anterior consulta: cul es el valor de las acciones?; cul es la

situacin tributaria de los comuneros anualmente?, y cul ser la situacin tributaria de
los comuneros, si la sucesin vende las acciones y no otorga retiros a los comuneros?
Por otro lado, tambin consulta cul sera el valor de costo de las acciones, si la
sociedad annima capitaliza el 100% de los fondos de reserva provenientes del fondo de
utilidades tributables o no tributables o simplemente la citada sociedad no capitaliza sus
fondos de reservas.
Finalmente, desea saber cul es la vida til asignada a los camiones usados
comprados por una empresa de transporte de carga.
2.- Al respecto, y previo al anlisis del caso planteado, es necesario precisar en

primer lugar, la tributacin que afecta a las rentas originadas por una comunidad
hereditaria. El artculo 5 de la Ley de la Renta, en su inciso primero establece la regla
general sobre la materia, cual es que, las rentas efectivas o presuntas de una comunidad
hereditaria, correspondern a los comuneros en proporcin a sus cuotas en el patrimonio
comn. Slo por excepcin, y nicamente mientras las cuotas de los comuneros en el
patrimonio comn no se determinen y, en todo caso, hasta por el plazo mximo de tres
aos, contados desde la apertura de la sucesin, el patrimonio hereditario indiviso se
considerara como la continuacin de la persona del causante y gozara y le afectaran sin
solucin de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquel le hubieren
correspondido de acuerdo a la Ley de la Renta. De esta forma, transcurrido el lapso de
tres aos, desde la apertura de la sucesin, termina la ficcin del legislador, por lo que si
los comuneros hereditarios siguen con la explotacin del giro del causante mas all de ese
periodo, las rentas correspondientes deben ser declaradas en proporcin a la participacin
de cada comunero en el patrimonio comn. No obstante lo sealado, hay que tener
presente al respecto que transcurrido el periodo aludido, el patrimonio comn continua
subsistiendo y como tal, a la luz de la normativa general del Cdigo Civil que crea dicho
instituto jurdico, en su libro tercero, con relacin al articulo 2.306 del mismo cdigo, el
patrimonio que se transmite a los herederos con ocasin del fallecimiento de una persona,
conforma una "comunidad", la que de permanecer indivisa, puede mantener esa
naturaleza indefinidamente. A pesar que las comunidades carecen de personalidad
jurdica, cabe expresar que, por aplicacin de los artculos 66 y 68 del Cdigo Tributario,
que disponen respectivamente la inscripcin en el Rol nico Tributario y la obligacin de
presentar iniciacin de actividades a todas las personas naturales y jurdicas y entidades y
agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, si
se prueba fehacientemente el dominio comn del patrimonio, en el caso de las
comunidades pueden ser aceptadas estas ltimas como contribuyentes frente a la Ley
- 52 -
Captulo I
sobre Impuesto a la Renta, gravndolas con el impuesto de Primera Categora, con todas
sus obligaciones y derechos.
3 .- Respecto de la primera consulta relacionada con el valor de las acciones,

entendiendo por este el valor en que la sucesin debe reconocer las acciones en sus
registros contables, cabe expresar que en la especie, es aplicable lo establecido en la letra
b) del articulo 46, de la ley 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y
Donaciones, norma legal que seala que para determinar el monto sobre el cual debe
aplicarse el impuesto que establece dicha ley, se considerara el valor que tengan los
bienes al momento de deferirse la herencia, siendo este en el caso de los efectos pblicos,
acciones y valores mobiliarios, el promedio del precio que hayan tenido durante los seis
meses anteriores a la fecha de la delacin de las asignaciones. Agrega la citada norma en
sus incisos siguientes, que si los valores antes indicados que forman parte de una herencia
no hubieren tenido cotizacin burstil en el lapso sealado, o si, por liquidacin u otra
causa no se cotizaren en el mercado, su estimacin se har por la Superintendencia de
Valores y Seguros o por la Superintendencia de Bancos, en su caso. Si tales organismos
no dispusieran de antecedentes para la estimacin por no estar las sociedades de que se
trata sujetas a su fiscalizacin o por otra causa, el valor de las acciones y dems ttulos
mobiliarios se determinara a justa tasacin de peritos. A su vez, en el caso de acciones de
una sociedad annima, cuyo capital pertenezca en ms de un 30% al causante o al
cnyuge, herederos o legatarios del mismo causante, su valor siempre deber
determinarse a justa tasacin pericia. En consecuencia, y teniendo presente que sobre el
valor determinado de acuerdo con las normas anteriores, el contribuyente debe pagar el
Impuesto de Herencia y Donaciones, no cabe sino concluir que dicho valor es el que debe
considerarse como costo o valor de adquisicin de las acciones para los herederos del
causante. Por lo tanto, la sucesin en referencia por el valor antes mencionado, debe
considerar las acciones para los fines tributarios, especialmente para los efectos de la
aplicacin de las normas de la letra a) del no. 8, del articulo 17 de la ley de la renta
cuando se enajenen las acciones, sin que tenga validez tributaria cualquier otro valor por
el cual la sucesin haya registrado las acciones en sus libros contables.
En cuanto a la situacin tributada de los comuneros anualmente, cabe expresar

que estos se encuentran sujetos a las obligaciones tributarias que se derivan de la
aplicacin de la norma contenida en el artculo 5 de la ley de la renta, comentada en el N
2 precedente. De acuerdo con ello, las obligaciones impositivas de los comuneros
dependern en definitiva si la comunidad se encuentra dentro de la situacin de excepcin
que contempla el inciso segundo del articulo 5 de la Ley de la Renta, o bien, dentro del
rgimen general que corresponde a partir de la determinacin de las cuotas hereditarias en
el patrimonio comn o a partir del tercer ao desde la apertura de la sucesin. En la
primera situacin, no existe obligacin para los comuneros de declarar anualmente
impuestos, puesto que es la comunidad la que debe declarar todos los impuestos de la Ley
de la Renta, como continuadora de la persona del causante, gozando y afectndole, sin
solucin de continuidad todos los derechos y obligaciones que a aquel le hubieren
correspondido, de acuerdo con las normas de la Ley de la Renta. En la segunda situacin,
las rentas obtenidas por la comunidad deben ser declaradas por los comuneros en
proporcin a la participacin de cada uno en el patrimonio comn, salvo que la
comunidad sea aceptada como contribuyente frente a la Ley sobre Impuesto a la Renta,
caso en el cual la comunidad declara el Impuesto de Primera Categora sobre las rentas
obtenidas, y los comuneros el Impuesto Global Complementario o Adicional, segn
corresponda, en la oportunidad en que tales rentas sean retiradas, percibidas o devengadas
por estos, todo ello de acuerdo a la modalidad contable que utilice la comunidad para
determinar sus rentas. En el caso que la sucesin venda las acciones, esta queda sujeta a
la tributacin dispuesta en la letra a) del no. 8 del articulo 17 de la Ley de la Renta, en
concordancia con lo establecido en los incisos 2 al 5 del referido numerando, teniendo
presente para estos efectos lo sealado en los prrafos anteriores de este numero, en
cuanto al valor de adquisicin de las acciones para los fines tributarios, y adems, que la
fecha de adquisicin de los ttulos para la comunidad corresponde a la fecha de apertura
de la sucesin, fecha esta que coincide con el da del fallecimiento del causante, todo ello
de acuerdo a pronunciamientos emitidos sobre la materia.
4.- En cuanto al valor de las acciones para la sucesin, en el caso que la sociedad
annima emisora de las acciones capitalice el 100% de los fondos de reserva provenientes
de utilidades tributables o no tributables, o simplemente no capitalice ningn valor, cabe
expresar que tal circunstancia en nada puede hacer variar el valor por el cual la sucesin
debe reconocer las acciones como costo tributario, y que es el que se indico en el nmero
3 precedente, ya que los movimientos contables o las capitalizaciones que efecta la
sociedad annima, son totalmente independientes de los valores por los cuales los
accionistas deben registrar sus acciones en sus libros, y que no es otro, como norma
general, el precio de adquisicin efectivamente pagado por ellas o el sealado
anteriormente en el caso especial en consulta.
5.- En relacin a la vida til que debe asignarse a un camin usado, que tiene
consumida totalmente su vida til tributaria y que se pretende seguir utilizando en la
actividad de transporte de carga, cabe expresar que este servicio, respecto de los bienes
usados ha establecido en sus instrucciones de tipo general, contenidas en el Manual
prrafo 6(12)45.01 y Suplemento 6(12)73, de fecha 16.12.1965, que cuando se trate de
bienes usados del activo inmovilizado, para los efectos de su depreciacin, deber
fijrseles una vida til, la cual deber ser estimada en forma prudencial, considerando el
estado de conservacin o duracin en que se encuentran los bienes a la fecha de su
adquisicin o internacin. Ahora bien, en el caso de bienes que se encuentren totalmente
depreciados y que todava estn en condiciones de seguir siendo utilizados, es factible
fijarles una nueva vida til para los fines del calculo de su depreciacin por su actual
propietario, siendo aplicable en la especie la normativa antes sealada, en cuanto a que su
vida til puede ser asignada en forma prudencial por el propio contribuyente, teniendo en
consideracin los parmetros anteriormente indicados y la vida til que esta institucin
con anterioridad haya fijado a bienes de similar naturaleza y caractersticas,
especialmente acreditndose la duracin o estado de conservacin de los citados bienes
con un informe tcnico emitido por terceras personas, antecedentes que debern estar a
disposicin de las unidades del servicio para su verificacin dentro de las facultades
fiscalizadoras que estas puedan ejercer. En el evento que tales contribuyentes no estn en
condiciones de fijar una nueva vida til a los mencionados bienes, necesariamente deber
solicitarse un pronunciamiento a este servicio, adjuntando los antecedentes tcnicos con
- 54 -
Captulo I
que se cuente o aquellos que pueda requerir este organismo, que acrediten el estado de
conservacin o duracin en que se encuentran los mencionados bienes.
Finalmente, respecto del tratamiento tributario que afecta a un camin que se

encuentra totalmente depreciado y que se vende, se expresa que en la especie es aplicable
la normativa tributaria establecida en el inciso segundo del articulo 41 de la Ley de la
Renta, norma esta que dispone que en el caso de contribuyentes no obligados a declarar
sus rentas mediante un balance general, la renta proveniente de dicha enajenacin se
determinara deduciendo del precio de venta del bien, el valor de adquisicin de este
debidamente actualizado por la variacin del IPC hasta la fecha de su transferencia, con
el desfase que contempla la ley, deduciendo previamente de este ultimo valor, las
depreciaciones correspondientes al periodo en el caso de contribuyentes que lleven
contabilidad, la citada renta se determinara deduciendo del precio de venta del bien, el
valor de libro por el cual este figura, contabilizado a la fecha de su enajenacin. La
utilidad obtenida de estas operaciones se encuentra afecta a los impuestos generales de la
ley de la renta, esto es, al impuesto de primera categora y global complementario o
adicional, segn corresponda.

DIRECTOR

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UNIVERSIDAD DE SANTIAGO

FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

La obligacin tributaria tiene la misma estructura de cualquier obligacin

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No podemos considerar al Global Complementario como un tributo de Segunda

Figura N1 Esquema de los Impuestos y Rentas de la

1.- Oficio N 926 de 5 de marzo de 2001

Conforme a lo anterior, cabe concluir que la naturaleza jurdica del contribuyente

En consecuencia, de acuerdo con lo sealado y conforme a las instrucciones impartidas

4.- No obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, y en conformidad a lo

En tal situacin la comunidad debe tributar con el impuesto de Primera Categora en la

completa y balance general. En el evento, que la comunidad declare en la Primera Categora su

6.- Ahora bien, y respondiendo la consulta especfica formulada, la comunidad que se

c) Cumplimiento de todas aquellas exigencias de carcter administrativo, como ser: llevar

acuerdo a lo establecido en el artculo 14 de la Ley de la Renta. Las instrucciones relativas a

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

2.- Oficio N 15 de 9 de enero de 2004

1.- Se ha formulado una consulta por parte de la administradora de la Comunidad

Adems se solicita informacin respecto a la tributacin de Impuesto a la Renta

De este modo, segn lo sealado precedentemente y conforme a instrucciones

3.- Sin embargo lo expresado anteriormente, y de conformidad a instrucciones

Pues bien, de acuerdo a lo expresado, en tal situacin la comunidad debe tributar

5.- Ahora bien, refirindonos sobre el particular de la consulta, la comunidad

En el caso en comento, prestaciones de servicios a travs de un Centro Integral

a) Pago de Impuesto en la Primera Categora aplicado sobre la base imponible del

c) Cumplimiento de todas aquellas exigencias de carcter administrativo, como llevar

d) Al estar obligados a llevar contabilidad completa, queda sujeta al mecanismo de

6.- Por ltimo y en relacin a la solicitud de pronunciamiento respecto a la obligacin

Ahora bien, el artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta incluye dentro de las

Conforme a lo expresado precedentemente informamos a Ud. que las actividades

Saluda atentamente a Usted.

BERNARDO SEAMAN GONZALEZ

3.- Oficio N 998 de 7 de mayo de 2007

1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que un Sindicato compra un

a) Que estn destinados a solucionar total o parcialmente problemas econmicos de los

RICARDO ESCOBAR CALDERON

El Impuesto Global Complementario tiene la peculiaridad de ser un tributo final y

Este carcter que presenta el impuesto en estudio est fundamentado en el

Como se puede apreciar, hay un fuerte contenido terico y doctrinario en la

Bajo es este esquema, procederemos a estudiar los tipos de contribuyentes afectos,

1.0.- Rentas segn domicilio, residencia y fuente generadora

Se aplicar, cobrar y pagar anualmente un Impuesto Global Complementario sobre la renta

El legislador ha dado especial importancia al carcter de residente que debe tener

1.1.- Conceptos de domicilio y residencia