II.

NATURALEZA DEL ILCITO TRIBUTARIO Y DE SUS SANCIONES

Mucho se ha discutido y se seguir discutiendo acerca de la naturaleza de estos
ilcitos o infracciones tributarias y de las sanciones que a ellos son aplicables. Yendo
directamente al tema, analizar las distintas teoras en el siguiente orden :
1. Teora penalista.
Principalmente debemos dar respuesta, entre otras, a las siguientes cuestiones:
a) Al ilcito tributario y sus sanciones son aplicables los principios y normas
jurdicas del derecho penal comn o criminal sin excepcin alguna?
b) Al ilcito tributario y sus sanciones, atento a su carcter, ter especfico (nace de
leyes especiales), son aplicables las normas y principios jurdicos del derecho
penal comn o criminal, salvo que las leyes especiales dispongan lo contrario o
creen regulaciones tambin especiales?
c) Si las respuestas a las dos cuestiones anteriores fueran afirmativas una u otra, la
aplicacin al ilcito tributario y sus sanciones de las normas y principios del
derecho penal comn (en una u otra de las dos variantes sealadas), deriva de una
similitud o analoga ontolgica entre el derecho penal tributario y el derecho penal
comn (identidad o analoga del bien jurdico tutelado)?
d) Si las respuestas a las cuestiones planteadas en a y b fueran afirmativas una u otra,
la aplicacin al ilcito tributario y sus sanciones de los principios y normas
jurdicas del derecho penal comn obedece a la naturaleza, carcter o grado de la
pena?
Son muy pocos los autores que podran dar una respuesta afirmativa a la cuestin
planteada en a. La reaccin ms dura proviene de Alemania, donde autores como
Schwaiger, Meyer,
Wagner y otros consideraron que las infracciones fiscales correspondan al derecho
penal comn por identidad de principios jurdicos reguladores y de bien jurdico tutelado
(respuesta afirmativa a la cuestin sealada en c), en razn de que en ambos casos el
legislador buscaba restringir la libertad de accin del individuo en aras del bien pblico
y proteger los intereses superiores de ndole moral; que las infracciones fiscales
constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio del estado y de la comunidad, de
naturaleza anloga a los del derecho penal comn y que el infractor fiscal trata de eludir
una disminucin de su riqueza, de modo que lo impulsan los mismos mviles que
justifican las penalidades ordinarias.
Hensel dice que
"queda incierto si la absoluta contraposicin entre el derecho penal y el
administrativo es en s legtima y conduce a resultados proficuos; as pues, la
atribucin al campo exclusivo del derecho penal administrativo caracteriz
exactamente a los delitos financieros en el pasado; de acuerdo al derecho vigente
y a la evaluacin social que al presente corresponde al delito financiero, no se
podr ms mantener su adscripcin al derecho penal administrativo. Hoy
(tambin al momento de dictarse el Ordenamiento Tributario del Reich) no se
est ms inclinado a ver la evasin de los tributos, en dao a la colectividad,
 como una simple falta formal. La ley ha cedido muy ampliamente a esta ms
severa tendencia de evaluacin. En el centro del delito fiscal est el fraude
intencional del impuesto que puede ser punible con pena corporal y no
exclusivamente con pena pecuniaria. El consabido hecho objetivo del derecho
tributario penal, en el cual se prescinde completa o parcialmente de la culpa, queda
en segundo lugar frente a este delito fundamental. Tampoco se puede sostener
ahora una diferencia sustancial entre la pena del delito criminal frente a aquella
del delito tributario, especialmente desde que en el campo del derecho tributario
penal las penas no dependen de la medida del dao que el estado debe sufrir. La
consecuencia jurdica del delito fiscal es (as como para el delito criminal) la
pretensin punitiva del estado dentro del cuadro penal derivado del hecho
singular".
De lo expuesto resulta que Hensel no halla diferencia sustancial entre la pena del
delito criminal y la pena del delito tributario.
Myrbach Rheinfeld (el primer tratadista del derecho financiero) sostiene que las
normas especiales del derecho financiero no son incompatibles con la aplicacin
simultnea del derecho penal comn a los actos u omisiones que constituyen delitos
financieros, pero en tanto y cuanto al propio tiempo son delitos para el derecho comn,
de lo que resulta que para este autor y otros que lo han seguido, se pueden mantener las
disposiciones represivas de las leyes fiscales, sin perjuicio de someter ciertos casos de
fraude al mismo rgimen de las defraudaciones ordinarias. Es una opinin que adscribe
a la teora penal, pero con ciertas reservas.
Como dice Giuliani Fonrouge , ciertos autores italianos se han manifestado en favor
de la inclusin de las infracciones tributarias en el derecho penal comn; penalistas tales
como Rocco, Massari, Battaglini y Grispigni, al igual que otros conocidos tributaristas
como Tesoro, Ingrosso, Spinelli, Giorgetti y Dus, quien intent construir una teora
general del ilcito fiscal, encuadrando la materia en el esquema de la doctrina penal y
rechazando su afiliacin al ilcito civil y al ilcito administrativo .
Malinverni considera que el derecho penal tributario forma parte del derecho penal
comn, negndose a distinguir entre penal y administrativo, independientemente del
derecho criminal ordinario.
Aunque algunos autores como Michel incluyen a Blumenstein en la corriente
administrativista, considero que el autor suizo participa de la teora penalista, porque a
pesar de que admite la autonoma del derecho penal impositivo, lo considera
ontolgicamente afn con el derecho penal comn, cuyas disposiciones estima que le
son aplicables, pues dice:
"No obstante la probada independencia jurdico-sistemtica del derecho penal
impositivo respecto del derecho penal ordinario, es imposible desconocer una
ntima afinidad entre ambas materias jurdicas. No slo su estructuracin reposa
sobre puntos de vista anlogos, sino que bajo el aspecto de una configuracin de las
instituciones de cada uno de ellos, la tendencia de la moderna legislacin impositiva
se inclina hacia una adaptacin acorde con las correspondientes formulaciones del
derecho penal"
Nos recuerda Giuliani Fonrouge que los espaoles en las IX y X Semanas de Estudios
8 DERECHO TRIBUTARIO PENAL NATURALEZA DEL
ILCITO TRIBUTARIO 9

de Derecho Tributario celebradas en Madrid en 1961 y 1962, respectivamente, y tambin

en las I y II Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, que tuvieron
lugar en Coimbra y Santiago de Compostela en 1966 y 1967, respectivamente, discutieron
el tema, y en tales oportunidades Fernando Sinz de Bujanda, el conocido catedrtico de
Madrid, se pronunci por la naturaleza criminal de la infraccin tributaria, destacando que
la nica diferencia entre las infracciones contenidas en el cdigo penal y las otras leyes es
de tipo formal, concluyendo en que la infraccin tributaria es, por sus elementos
estructurales, idntica a cualquier otro tipo de infraccin que lesione el bien jurdico de la
comunidad, que el ordenamiento sanciona con una pena, pronuncindose tambin en
favor de la unidad del derecho penal y admitiendo como rama especial del derecho penal
el derecho penal tributario, concebido como derecho punitivo.
En la doctrina nacional, Aftalin niega la autonoma del derecho penal administrativo
con relacin al derecho penal comn, pues para ello aqul debera romper amarras con
este ltimo, excluyendo toda aplicacin subsidiaria, por lo cual sostiene que en vez de
magnificarse las diferencias debe tratar de reducrselas a sus mnimas expresiones, de
manera tal que en las situaciones no previstas por el legislador, los principios bsicos del
derecho penal comn recobren todo su imperio en aquello en que no han sido
expresamente derogados (se adscribe as a la cuestin sealada anteriormente en el
apartado b). Considera al derecho penal tributario como una rama del derecho penal
especial, al que son aplicables los principios del derecho penal comn, respetando la
especificidad de la rama de que se trate.
Soler no se pronuncia respecto de la naturaleza de las infracciones tributarias ni de sus
sanciones, aunque en un pasaje de su obra dice que las multas aduaneras son penales 10.
Admite la existencia del derecho penal administrativo, al que define como
"el conjunto de disposiciones que garantiza bajo amenaza penal el cumplimiento de
un deber de los particulares frente a la administracin"
Critica a Goldschmidt, segn quien las normas del derecho penal administrativo se dirigen
al hombre como miembro de una comunidad, a diferencia de las del derecho penal que se
dirigen al hombre como individuo, pues en la opinin de Soler todas las normas jurdicas
estn dirigidas a los seres sociales. Sostiene categricamente que:
"
nos parece poco afortunada la tendencia que se empea en subrayar la autonoma
de esta clase de normas, a pesar de la efectiva existencia de algunas diferencias tc-
nicas entre las normas convertibles en arresto y las inconvertibles, las primeras de las
cuales responden meramente a los principios generales del derecho penal comn y
las segundas no. Las mal llamadas contravenciones de polica que no vulneran un
deber administrativo especfico, responden plenamente a los principios comunes"
El hecho de que admita la existencia del derecho penal administrativo no implica
enrolarlo en la tendencia administrativista con respecto a las infracciones fiscales. Lo justo
es admitir que no se ha definido respecto de estas ltimas, aunque me consta su posicin
acerca de la unicidad del derecho penal y su admisin de ciertas ramas a las cuales, no
obstante, les negaba independencia y autonoma, como asimismo su posicin sobre la
aplicacin de los principios del derecho penal a todas aquellas sanciones que tuvieran un
carcter retributivo. Bien ha distinguido que:
"las normas jurdicas procuran ora una restitucin real de cosas al estado anterior
(por ejemplo, la devolucin del objeto sustrado a su dueo), ora una reposicin
simblica que asume la forma de una reparacin (la entrega de una suma de dinero en
lugar de una cosa misma), ora una retribucin (la disminucin de un bien jurdico del
trasgresor)"
Jimnez de Asa, despus de definir el derecho penal, dice que no es derecho penal
propiamente dicho el disciplinario, el administrativo y el fiscal'`'. Luego de analizar
diversas teoras de autores nacionales y extranjeros y jurisprudencia nacional, en
particular un fallo de la Corte Suprema de Justicia de Tucumn del ao 1946 que
consider que las sanciones fiscales reprimen infracciones cuya
"violacin no ofende a la sociedad sino a la administracin, en cuyo exclusivo inters
ha sido dictada, no obstante que la infraccin repercute indirectamente sobre el
inters general",
concluye en que no acepta la autonoma del derecho penal administrativo agregando que:
"por la mala ruta de atomizar el derecho penal y fundndose en la mera especialidad
de ciertas leyes penales que pueden sin inconveniente ser englobadas en los preceptos
del Cdigo Penal se ha hablado de ciertos derechos penales especializados de los que
hemos visto que es una de las muestras el llamado derecho penal y fiscal"".
Concluyendo
"que las fuentes de conocimiento y produccin del derecho penal no estn
unificadas, en nada afecta a su unidad y objeto"''
Fontn Balestra no encuentra diferencias ontolgicas para admitir la existencia de un
derecho penal administrativo y no supone diferencias cualitativas sino cuantitativas,
refirindose al derecho fiscal como una pretendida rama del derecho penal'"
Manzini sostiene que la obligatoriedad jurdica de la norma implica su sancin y,
consecuentemente, el deber jurdico respecto de la administracin pblica est asegurado
mediante la potestad de coercin, con efectos sancionatorios, que a veces alcanzan el
carcter de verdaderas sanciones penales. Considera que es penal toda ley que impone
una disminucin de bienes jurdicos como sancin de una infraccin legal, y por ello
puede considerarse que la ley tributaria fiscal es de carcter penal y que forma parte de
un derecho penal sustantivo que abarca a todas las leyes que prevn penas como castigos
a su incumplimiento. He aqu una opinin categricamente definida en favor de la teora
penalista.
Bielsa comienza por considerar
"que el derecho penal es uno, y que las modalidades especiales que las leyes
imprimen a las normas penales con las que el fisco persigue a los infractores (particularis-
mo del derecho penal fiscal), no pueden justificar un derecho penal fiscal autnomo".
Despus de sealar las diferencias entre el derecho penal fiscal y el derecho penal comn
(predomina la tendencia a penar a las personas jurdicas; la responsabilidad tributaria no
es necesariamente personal, derivada del hecho propio, como lo es en el derecho penal
comn, sino que cabe la responsabilidad penal objetiva, particularmente por el hecho de
los dependientes), concluye en que el derecho penal se funda en principios generales que
son comunes a todos los hechos lesivos de bienes jurdicos;
 "la norma represiva tiene por base la sancin; aplicada la sancin a infractores de
normas fiscales, ella no deja de formar parte del derecho penal general en el sentido del
derecho comn. Cuando el estado ejerce un poder de imperio sobre los habitantes, sean
administrados, ciudadanos o contribuyentes, lo que hay no es una obligacin sino
subordinacin al poder legal... La pena que se impone al infractor de la norma fiscal
tiene la base tica y jurdica de toda pena del sistema represivo general. Si ella consiste
en pagar varias veces el monto de la prestacin no ejecutada, esa pena es reparadora
ms que retributiva en el sentido penal... As, pues, el derecho penal fiscal forma parte
del sistema general penal aun-que solamente se lo refiera a una clase de delitos, contra
el estado-fisco, del mismo modo que hay en el Cdigo Penal delitos contra la
administracin pblica nacional o provincial, delitos contra los poderes pblicos y el
orden constitucional".
Pero, como es caracterstico del maestro Bielsa en cuanto aborda la materia
tributaria, las vacilaciones hacen difcil penetrar su pensamiento, y en este tema
tributario penal ellas tambin han existido. As, dice en otro de sus trabajos que:
"el legislador tampoco tiene por qu subordinar el rgimen penal fiscal a
concepciones o sistemas sobre pena criminal ni conformar el sistema punitivo
fiscal a reglas de derecho penal comn. . . ; la ley fiscal no admite preceptos o
reglas del derecho penal comn, en cuanto impliquen disminuir ingresos. . . Por
eso no se aplica el beneficio de la condena condicional... ni rige la prescripcin
por el mero trascurso del tiempo, pues los actos de procedimiento interrumpen la
prescripcin de la accin del fisco y la pena fiscal. . . ; los que doctrinariamente
quieren despojar del carcter patrimonial a la obligacin penal fiscal y sostienen
que es puramente o esencialmente criminal, cmo admiten que puede haber
transaccin o composicin sobre la pena? He ah una incongruencia de opinin
pues la transaccin no es operante en derecho criminal... No son admisibles ni la
conmutacin ni el indulto en la pena fiscal, no slo porque no se trata de condena
criminal ni de aplicacin del Cdigo Penal, sino porque una conmutacin o
indulto implicara respecto del poder ejecutivo un acto de disposicin financiera
o patrimonial discrecional que por principio est prohibido a ese poder".
Estimo que estas consideraciones no enervan su posicin penalista que surge de las
opiniones sentadas en su libro cita-do, sino que tienden a fijar un concepto de que el
derecho penal tributario, de naturaleza penal, admite excepciones propias de su
especificidad.
No es tarea fcil encasillar la posicin de Jarach en las teoras que son materia de
este anlisis. Giuliani Fonrouge considera que Jarach adopta una posicin dualista en
cuanto disocia el ilcito tributario en ilcito tributario propiamente dicho (infracciones
sustanciales) e ilcito administrativo (in-fracciones formales), correspondiendo las
primeras al derecho tributario penal y las segundas al derecho administrativo penal 22.
No obstante tan autorizada opinin, yo me permito ubicar a Jarach a pesar de ciertas
legtimas dudas que sur-gen de algunos planteamientos o desarrollos poco claros en
trabajos que ha realizado a lo largo del tiempo corno enrolado en la teora penalista.
En efecto, si bien es exacto lo que dice Giuliani Fonrouge a la luz de lo que el autor
escribi en su trabajo Las multas fiscales y la teora del derecho penal administrativo
24, hay que advertir que en el mismo trabajo
 lo que caracteriza al derecho penal es el conjunto de los prin-
cipios que lo rigen, y refirindose a stos manifiesta categ-
ricamente que no hay diferenciacin entre el bien protegido por el
derecho tributario penal y el del derecho penal comn o criminal.
el autor dice: Reitero que creo que ste es el pensamiento final de Jarach en la
"Que deliberadamente habla demateria.
derecho tributario penal y de derecho Por ltimo, en 1980, en su Curso de derecho tributario 25,
administrativo penal y no de derechosostiene que
"las infracciones penales no tienen caractersticas propias que
penal administrativo o tributario porquedefinan su esencia y que su naturaleza penal deriva del hecho que
las normas no se han separado delexistan sanciones penales para dichas trasgresiones del
derecho penal para adquirir la otraordenamiento jurdico. En otros trminos, es la existencia de la
calificacin, sino que son normas pena lo que caracteriza la infraccin penal".
penales (el subrayado es mo) que Evidentemente, esta afirmacin contradice rotundamente lo
siguen perteneciendo a las ramas consostenido en su anterior trabajo La infraccin fiscal en el derecho
las que mantienen conexionesargentino.
teleolgicas". Contina afirmando que
"la doctrina que profeso y que considero predomina en la
En un trabajo posterior 24ciencia jurdica, es que la pena no tiene como carcter esencial ni
sostiene Jarach conclusiones cate-la idea de castigo ni la de intimidacin, ni la de represin, sino
gricas pero contradictorias, y que son,simplemente la de constituir una con-secuencia jurdica de la
indudablemente, las que conducen atrasgresin a un precepto legal que no tiene solamente el
confundir a los intrpretes de supropsito de restablecer el derecho violado o representar un
opinin. Comienza por decirequivalente jurdico del dao ocasionado por la trasgresin. La
enfticamente que pena es algo ms y algo diferente que la simple observancia del
precepto legal o de su cumplimiento compulsivo o de su repara-
"es lcita la afirmacin general de que cin" 21.
en la Argentina el derecho tributario Una conclusin de alta importancia que extrae Jarach que
penal no forma parte del derecho penalcomentar ms adelante al referirme al problema constitucional
criminal", que deriva de la naturaleza que se asigne al ilcito tributario es
afirmacin que bastara para excluirlola de que
"las penas no son exclusivas del Cdigo Penal o del derecho
de la ubicacin pena-lista que le asigno. penal propiamente dicho. La idea de la pena y los casos de su
Agrega que: existencia se dan abundantemente esparcidos en todo el derecho,
incluyendo el derecho civil, el dere-
"el carcter de la pena no es
suficiente para incorporar las
normas tributarias penales al derecho penal ni las penas corporales son exclusivas
de ste... Ni el hecho de que ciertas infracciones fiscales estn penadas con penas
corporales las hace incluir en el campo del derecho penal criminal, ni la
circunstancia de que las infracciones fiscales no pertenezcan necesariamente al
derecho penal criminal, excluye a priori, y en forma general, la aplicabilidad en
esta materia de los principios del derecho penal... Lo que caracteriza a este derecho
penal propiamente dicho no es el carcter de las penas sirio el conjunto de
principios jurdicos que lo rigen... La calificacin de derecho penal le corresponde,
pero como especificacin de su calificacin de tributario. En otros trminos, las
sanciones penales tributarias son penas ; pero las normas sancionatorias no se han
separado del derecho tributario para ir a incorporarse al derecho penal".
Esto ltimo parecera ubicarlo en una posicin sui generis al estilo de Giuliani
Fonrouge, en el sentido de que el ilcito tributario es de naturaleza especficamente
tributaria, pues aunque las sanciones tributarias sean penas, "no se ha separado del
derecho tributario para ir a incorporarse al derecho penal".
 Pero, contina diciendo en dicho artculo algo que es, en
mi opinin, categrico para enrolarlo en la teora penalista :
"
Por otra parte, niego que el bien protegido por el derecho sancionatorio
tributario sea en s diferente de los bienes protegidos por el derecho penal criminal.
No re-conozco una diferenciacin ontolgica entre el derecho penal criminal y el
derecho tributario penal" (el subrayado es mo).
Esta ltima afirmacin es congruente con su antecedente de que no es la pena
suficiente para incorporar las normas tributarias penales al derecho penal criminal y
que, en cambio, lo que caracteriza al derecho penal es el conjunto de los principios que
lo rigen, y refirindose a stos manifiesta categricamente que no hay diferenciacin
entre el bien protegido por el derecho tributario penal y el del derecho penal comn o
criminal. Reitero que creo que ste es el pensamiento final de Jarach en la materia.
Por ltimo, en 1980, en su Curso de derecho tributario 25 , sostiene que
"las infracciones penales no tienen caractersticas propias que definan su esencia y
que su naturaleza penal deriva del hecho que existan sanciones penales para dichas tras-
gresiones del ordenamiento jurdico. En otros trminos, es la existencia de la pena lo que
caracteriza la infraccin penal".
Evidentemente, esta afirmacin contradice rotundamente lo sostenido en su anterior
trabajo La infraccin fiscal en el derecho argentino.
Contina afirmando que
"la doctrina que profeso y que considero predomina en la ciencia jurdica, es que la
pena no tiene como carcter esencial ni la idea de castigo ni la de intimidacin, ni la de
represin, sino simplemente la de constituir una con-secuencia jurdica de la trasgresin
a un precepto legal que no tiene solamente el propsito de restablecer el derecho violado
o representar un equivalente jurdico del dao ocasionado por la trasgresin. La pena es
algo ms y algo diferente que la simple observancia del precepto legal o de su
cumplimiento compulsivo o de su repara-
cin" 26.
Una conclusin de alta importancia que extrae Jarach que comentar ms
adelante al referirme al problema constitucional que deriva de la naturaleza que se
asigne al ilcito tributario es la de que
"las penas no son exclusivas del Cdigo Penal o del derecho penal propiamente
dicho. La idea de la pena y los casos de su existencia se dan abundantemente
esparcidos en todo el derecho, incluyendo el derecho civil, el derecho administrativo y,
desde luego, como ms nos interesa en esta oportunidad, en el derecho tributario" .
Agrega en su libro que
"el derecho penal tributario nace con el derecho tributario mismo y por razones de
evolucin histrico-social no se ha separado del derecho tributario para
incorporarse al derecho penal comn. En esencia, el derecho tributario penal es
derecho penal que no se ha separado del derecho tributario" (el subrayado es
mo).

1
Esta conclusin es, reitero, la que permitira ubicarlo en la posicin sui generis de
Giuliani Fonrouge. Contradiciendo lo sostenido en su primer trabajo, que permiti a
Giuliani Fonrouge considerar que Jarach mantiene una posicin dualista en cuanto
admite que ciertas infracciones (las formales) se encuadran en el derecho penal
administrativo, dice en la ltima edicin de su libro que comento:
"No comparto la doctrina que asimila el derecho tributario penal al derecho penal
administrativo por diferentes razones", las cuales en forma resumida son las
siguientes : el derecho tributario no forma parte del derecho administrativo salvo en la
parte o captulo relativo al derecho tributario administrativo formal. De ah que
solamente las infracciones a los preceptos del derecho tributario administrativo podran
asimilarse al derecho penal administrativo. Las sanciones del derecho penal tributaria no
son consecuencia de la naturaleza administrativa de las infracciones fiscales ". Pero, una
ltima conclusin para oponerse al derecho penal administrativo lo
ubica rotundamente en la teora penalista, cuando dice:
"El bien protegido por el derecho tributario penal, no es diferente, en s, de los
bienes protegidos por el derecho penal criminal. En ambos casos la conciencia
social considera que ciertos ilcitos afectan a la sociedad y deben ser sancionados
con penas. Por lo tanto, en su esencia el derecho tributario penal es derecho penal
como el comn" (el subrayado es mo).
En resumen, aunque complejo resulta interpretar a Jarach, creo que este ltimo
concepto unido a otros que he sealado anteriormente, permiten que me atreva a
ubicarlo en la teora penalista, reforzando mi interpretacin el concepto que l da sobre
el tema de la culpabilidad al sostener que el requisito subjetivo de la culpa es principio
general tambin en materia tributaria penal y que es, asimismo, aplicable la doctrina
penal general de que la carga de la prueba no resulte invertida, oponindose a la
doctrina y a la jurisprudencia que consideran que existe en materia tributaria una
inversin de la carga de la prueba por la cual el autor debe probar su inocencia cuando
se verifica la materialidad de la infraccin. Comparte tambin criterios propios del
derecho penal, como el de la relevancia jurdica del error, la extincin de la pena por
muerte del infractor y la aplicacin de la ley penal ms benigna.
Freytes, refirindose al derecho penal aduanero (captulo o parte del derecho
tributario), considera que las normas represivas de l tienen carcter penal y que las
sanciones que establecen son de carcter penal. Funda su opinin en que es el carcter
penal o no de la sancin que viene impuesta, lo que se debe tener en cuenta para decidir
si estamos frente a un ilcito penal o ante un simple ilcito administrativo o de otra
naturaleza.
"Si existe una pena en su verdadero y propio sentido, no hay duda de que hay
derecho penal material, aunque se trate de an derecho penal especial, como
califica, al derecho penal tributario" 30.
Con respecto a las multas se pronuncia, entre otros, por su carcter penal, Zanelli
31
, a las cuales les asigna tal naturaleza y, por ende, la norma de fondo que regir su
aplicacin ser el propio Cdigo Penal, con las alteraciones propias establecidas en
cada norma. Considera este autor que un hecho que puede restar carcter penal a las
multas es el de que ellas puedan pasar a los herederos, pero esto est superado con las
lti L~nr.l..nv inane Joto&, rr L . n L. N AT U R A L E Z A D E L I L C I T O T R I B U TA R I O 17

disposiciones actuales del art. 929 del Cdigo Aduanero

y del art. 57 de la ley 11.683, que establecen la extincin de la multa por el
fallecimiento del infractor. Refuta que para que la multa tenga carcter penal deba ser
convertible en arresto, fundndose en Nez, quien sostiene que no es necesario que la
multa sea convertible para que tenga carcter penal, afirmacin sta de Zanelli sin
remisin a la fuente y que me limito a mencionar, pero no a justificar, porque no he
encontrado tal afirmacin en la obra de Nez.
No obstante, Zanelli hace una diferenciacin entre las multas,
siguiendo a Soler 32, para quien no es lo mismo la multa aplicable al que no
paga un impuesto en trmino y aquella que se aplica a quien presentare
una declaracin jura-da falsa. En el primer caso, el estado deja de
percibir a tiempo dinero que le pertenece y la multa tendr una clara
naturaleza fiscal, concurriendo el estado con su crdito como cualquier
otro acreedor contra el contribuyente deudor o sus herederos. En cambio,
en el otro caso, la multa tiene otra caracterstica : la intencin de defraudar
al fisco, de usar cualquier ardid o engao para aportar menos de lo
debido ; es un delito que el responsable tendr que purgar frente al estado
cumpliendo la sancin que el mismo estado, y basado en su poder
represivo, le impondr. Es una multa en sentido estricto que va ms all
del objetivo de resarcir al fisco de un dao patrimonial, y stas son, al
decir del autor y ratificado por toda la jurisprudencia a que ms adelante
aludir, multas de naturaleza penal.
Martnez sostiene una posicin difcil de ubicar dentro de las teoras
sobre la materia, tal como las he dividido. En efecto, en un voto en
minora en el Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa "Linch,
Mauricio", al resolver que la multa aduanera no se extingue con la muerte
del infractor, manifiesta
"que lo expuesto no importa negar el carcter penal de las
sanciones aduaneras en cuanto imponen un sufrimiento de orden
patrimonial que va ms all del mal causado por la violacin de la ley fiscal, cuya
funcin de prevencin general y especial es innegable".
Pero agrega que su posicin
"significa slo poner de manifiesto que mientras en el derecho penal comn el fin del
estado, al imponer una multa, no es el de aumentar sus rentas o crearse una fuente de
recursos, sino reprimir un delito en la persona de su autor, en el mbito del derecho
penal fiscal la multa tiene, segn se ha dicho por un distinguido tratadista
un carcter jurdico particular, pues en ella no solamente hay un dao que se inflige al
culpable, sino tambin existe una ventaja para el tesoro pblico, esto, es, el fisco debe
beneficiarse con ella, lo que la coloca de este modo en una situacin que le da cierta
afinidad con un crdito del derecho civil. Claro que es un crdito de orden superior. De
ah que con lo que puede compararse en realidad es con el derecho a la indemnizacin:
se debe al estado una indemnizacin por el aumento de los gastos de vigilancia... y por
las prdidas que sufre en virtud de los fraudes que a veces se logran cometer; quien es
atrapado una vez, pagar tambin por todos los otros" (el subrayado es mo).
 Agrega Martnez en el citado voto que no procede aplicar el principio penal de la
extincin de la multa aduanera por muerte del infractor, porque las multas aduaneras
no tienen carcter personalsimo como la multa del derecho penal comn ; hacen
responsable al multado por los hechos de sus empleados, dependientes, obreros,
domsticos u otras personas; que hay una similitud evidente entre el ilcito penal
fiscal y el hecho ilcito del derecho civil segn la opinin de Mayer; que la solidaridad
aduanera no es admisible en derecho penal como lo sostiene Soler; que en derecho
aduanero cabe la posibilidad de garantizar la multa, mientras que es inaceptable el
pago de una multa por un tercero en el derecho penal; que en derecho aduanero la
multa no puede convertirse en prisin; que la condicin econmica del imputado no
funciona como criterio de exteriorizacin de la multa aduanera, razones todas que
conduciran a desvirtuar su principio de que lo expuesto no importa negar el carcter
penal de las sanciones aduaneras. Pero advierto que no dice que el ilcito tributario o
sus sanciones sean de naturaleza administrativa o de naturaleza especficamente
tributaria, y no creo que el paralelo que hace con la indemnizacin civil lo lleve a
sostener que las sanciones tributarias son de naturaleza civil. Por otra parte,
refirindose a los recargos, en su artculo El agente de retencin en el derecho fiscal
argentino 36 admite su carcter coercitivo, de acuerdo con la teora de Carnelutti, quien
le asigna a ese tipo de medidas una posicin intermedia entre las preventivas y las
represivas. Con la salvedad del caso y para respetar su afirmacin final en el voto que
he reproducido parcialmente, de que no niega el carcter penal de las sanciones
aduaneras, me decido a colocarlo dentro de la teora penalista. Agrego que la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia (que cito al final de este captulo)
rechaza la teora sostenida por l. Adems, el art. 929 del Cdigo Aduanero,
actualmente vigente, dispone expresamente que la accin penal aduanera se extingue
por la muerte del infractor.
Refirindose a los recargos por mora en el pago de impuestos que fueron
incorporados por decreto-ley 14.341/46 a la ley de procedimiento impositivo 11.683
(luego suplantados por los intereses resarcitorios por la ley 20.024, de 1972), dice
Freytes 3' que ellos son de naturaleza penal en cuanto el art. 42 de esta ltima prev la
exencin de recargos en casos particulares de error excusable de hecho o de derecho, lo
que es incompatible con una finalidad simplemente reparadora de los perjuicios
ocasionados por la mora; el art. 51 no sujeta a los recargos a las sucesiones indivisas, aI
cnyuge cuyos rditos propios percibe o dispone en su totalidad el otro, a los inca-paces,
a los penados a que se refiere el art. 12 del Cdigo Penal, a los concursados civilmente,
a los quebrados, y que el mismo art. 51 excluye la aplicacin de los recargos en el caso
de fallecimiento del deudor. Fndase en abundante jurisprudencia que ha sostenido el
carcter penal de tales sanciones tributarias.
Rizzi sostiene que "no han tenido xito los esfuerzos tendientes a demostrar la
existencia de un derecho penal administrativo autnomo, cuyo contenido estara
dado por las contravenciones policiales y que todos esos dispositivos
sancionadores, que configuran un derecho penal especial, a pesar de presentar
rasgos particulares que en ms de un sentido permiten distinguirlos de la materia
propia del derecho penal comn, no alcanzan a constituir un territorio aparte, cuya
independencia posibilitara, o ms bien determinara, el abandono de los principios
y postulados fundamentales que al ltimo conforman".
Agrega :
"Por el contrario, se ajusta a la naturaleza misma del objetivo que le da vida y
a inobjetables razones de conveniencia el que esa vinculacin se traduzca en la re-
cepcin de tales principios rectores por parte de ese conjunto de normas jurdicas
que, pese a su especialidad, concurren en definitiva a integrar el derecho represivo,
el cual, dogmtica y polticamente, debe responder a una nica orientacin".
Recuerda este autor que la Comisin Especial de Legislacin Penal y Carcelaria de
la Cmara de Diputados, al colocar en el proyecto de 1917 el artculo que en definitiva
se convirti en el actual art. 4 del Cdigo Penal vigente ("Las disposiciones generales
del presente cdigo se aplicarn a todos los delitos previstos en leyes especiales, en
cuanto stas no dispusieren lo contrario"), explic que
"es necesario que toda la legislacin actual y la que se dicte en adelante
conteniendo represiones se vincule al Cdigo, el que debe fijar en esta materia la
direccin y contener los principios a los cuales se sujetarn todas las disposiciones
que se dicten".
Resulta de este importante mensaje que el art. 4 del Cdigo.
Penal es ley supletoria para todos los ilcitos o represiones,
como dice la Comisin, involucrando, por tanto, a los delitos
y contravenciones. Rizzi es categrico al respecto cuando dice:
"Ante la claridad del texto legal citado, principio
comn ordenador para unos, norma supletoria para otros,
y las razones que lo fundaran, no cabe duda alguna, pues,
sobre que sern aplicables sus disposiciones a toda la materia penal stricto sensu regida
por leyes especiales del Congreso, salvo que stas en forma expresa dispusieran lo
contrario, o que la aplicacin de las mis-mas resulte incompatible con los principios
especiales que informan y regulan el respectivo instituto particular (derogacin tcita del
principio general)"".
Tern Lomas, al referirse al derecho penal administrativo, sienta una
consideracin de principio:
"La sancin administrativa multa o arresto importa una privacin de
bienes jurdicos, aunque se aplique en resguardo de intereses de la
administracin, en vez de tener por objeto la proteccin de bienes jurdicos".
Sin decirlo expresamente, est haciendo notar el carcter penal de la sancin
administrativa. Admite que hay una "zona gris" entre el derecho penal comn y el
administrativo, pronuncindose en favor de la aplicabilidad del art. 4 del Cdigo Penal
a las infracciones o contravenciones administrativas de orden nacional, sin dar opinin
respecto de la extensin de esa norma a las infracciones provinciales, admitiendo que
se resuelve negativamente esa cuestin.
Trata en particular el derecho penal fiscal o tributario considerndolo una
subdivisin del derecho penal administrativo, agregando que, como ste, es una de las
tantas especialidades del derecho penal; consecuencia de ello es la necesidad de seguir
las pautas del derecho penal en la tipificacin de las infracciones, reconocindose la
irretroactividad absoluta de las normas penales tributarias, la plena vigencia del
principio de legalidad, y la sustitucin del principio de responsabilidad objetiva por los
hechos, por el de la culpabilidad. Para refirmar el carcter penal del derecho penal
tributario recuerda la ley 20.658, de delitos fiscales, que en su art. 15 estableca la
aplicacin subsidiaria de las disposiciones generales del Cdigo Penal, as como que la
actual ley 11.683, en su art. 50, al aludir a la participacin criminal en todos los hechos
reprimidos en el captulo de las infracciones tributarias, establece
que ella se rige por las disposiciones generales del Cdigo Penal.
Marienhoff considera que la naturaleza de la potestad sancionatoria administrativa
es decididamente penal 42 y que la multa administrativa es tambin efectivamente una
pena 43, fundndose en que la multa puede convertirse en arresto, por-que de lo contrario
se estara frente a un supuesto de prisin por deudas, temperamento no aceptable.
Agrega, adems, que el hecho de que sancione con multas a las personas jurdicas no es
bice para considerarlas de naturaleza penal, porque se trata de contravenciones o faltas,
y no delitos, y aqullas admiten como sujeto punible a las personas morales.
Rodrguez Devesa alude a los "pretendidos derechos penales", entre los cuales
seala el econmico, el administrativo y el tributario o fiscal. Dice que la cuestin de la
independencia del derecho penal administrativo se la debe buscar desde el punto de vista
cualitativo o cuantitativo y, de comienzo, rechaza por inoperantes los intentos hechos
hasta ahora para lograr hallar una diferencia cualitativa. Analiza detenidamente la
opinin de Goldschmidt y dice que las consecuencias prcticas de su concepto son:
"La irrelevancia de la diferencia entre dolo y culpa, la consiguiente
impensabilidad de la participacin, la presuncin de culpabilidad, aunque tambin
la admisin de la prueba de la ignorancia disculpable del precepto administrativo
infringido, la separacin del derecho penal de polica, la creacin de tribunales
administrativos ad hoc y el abandono en el proceso penal administrativo del prin-
cipio de legalidad para sustituirlo por el de la oportunidad".
Agrega que hoy es insostenible la distincin entre justicia y administracin, como lo
hace Goldschmidt, y no se puede decir que Ios preceptos administrativos no sean
preceptos jurdicos. Desaparecida esta base, sostiene 45, se esfuma con ella la posi-
bilidad de un deslinde conceptual apriorstico que permita construir con
independencia el supuesto derecho penal administrativo. En el derecho espaol seala
que el legislador se ha ocupado de deslindar netamente la pena criminal de las sanciones
administrativas, declarando que no se reputarn penas
"las multas y dems correcciones que, en uso de atribuciones gubernativas o
disciplinarias, impongan los superiores a sus subordinados o administrados",
de lo que concluye que la legislacin espaola repudia la existencia de un derecho
penal de naturaleza administrativa.
Limitados sus planteamientos a la independencia de esos "pretendidos derechos
penales", no entra a analizar si el ilcito tributario o el ilcito administrativo que
admite es de naturaleza penal comn o de naturaleza administrativa independiente.
Sin embargo, se puede entreleer su pensamiento en favor de la dependencia de las
sanciones administrativas del derecho penal comn cuando nos dice:
"Examinada la cuestin de la sustantividad e independencia de un supuesto
 derecho penal administrativo, parece que no es posible de lege lata ni de lege
ferenda encontrar un criterio suficientemente seguro para decir ex ante, con
precisin lgica inexorable, qu conductas deben permanecer en el derecho penal y
cules deben ser sancionadas exclusivamente con sanciones de tipo administrativo.
De este impasse no hay otra salida que tras-formar el problema lgico en un
problema valorativo. La pregunta reza entonces: Pueden administrativizarse de ,
terminados sectores de la justicia penal sin menoscabo de las garantas que el
principio de legalidad penal significa? Pueden penalizarse determinadas zonas del
derecho administrativo sin menoscabo de la eficiencia de la administracin?
Procede, en suma, la creacin de un derecho administrativo penal? La
contestacin a estad preguntas exige empezar por establecer la premisa de que la
sancin penal jurisdiccionada implica una complejidad procedimental que resta
eficacia a la accin administrativa. . . ".
Seala que ante la necesidad ineludible de sancionar numerossimas infracciones de
tipo administrativo, se le abren al legislador dos caminos : uno, el tradicional de darle
acogida en el Cdigo Penal; otro, que parece ir conquistando paulatinamente terreno, el
de ir a una desconcentracin penal otorgando a la administracin la facultad de
establecer e imponer sanciones.
"La primera va tiene el inconveniente de que la suma de acciones ticamente
incoloras desvirtuar, y de hecho viene desvirtuando, el matiz de reprobacin social
inherente al delito" 48.
Conclusin que me resulta altamente importante, porque nos demuestra que
"administrativizar" estos ilcitos como independientes del Cdigo Penal, le va restando
importancia al delito administrativo o tributario en su caso, con lo que se empiezan a
aflojar los resortes tendientes a modificar esa conciencia del delito fiscal, a la cual me
he referido al comienzo de este trabajo. En cambio, agrega,
"tiene la ventaja de que la garanta legal y jurisdiccional es un dique contra la
arbitrariedad cuando el estado pretende injerirse en los bienes patrimoniales y la liber-
tad de los ciudadanos", conclusin que estimo de importancia valorativa, pues nos est
sealando que la dependencia de esos "pretendidos derechos penales" del derecho
penal comn tiende a asegurar la vigencia de las garantas constitucionales respecto de
las libertades individuales y de los bienes de los particulares. Concluye en que el nico
camino es que no hay ni qu pensar en poner en manos de la administracin un poder
que llegara a significar la prdida de las libertades civiles, trabajosamente arrancadas
por los pueblos en una lucha multisecular con los detentadores del poder poltico 4". Su
conclusin es que el problema no tiene una solucin inequvoca; que se advierte en la
jurisprudencia sobre infracciones administrativas un fuerte mimetismo penal, como el
trasplante de principios, tales el de legalidad o la exigencia de culpabilidad y que esos
"pretendidos derechos penales" no son independientes de los principios establecidos
en el Cdigo Penal, pues ste constituye la ley fundamental (conclusin que extrae al
referirse al derecho penal comn al derecho penal especial) .
Sin perjuicio de la existencia de decisiones jurisprudenciales que han admitido el
carcter resarcitorio de las sanciones tributarias, o la naturaleza administrativa de ellas
y, por ende, de las infracciones que reprimen, Giuliani Fonrouge (a pesar de no
55
Fiscal",
50
56
51 57
52 ss
53 59
54 p. 75.
concordar con esta posicin como veremos ms adelante) admite que
"las interpretaciones judiciales han establecido, en general, el carcter penal de las
sanciones pecuniarias, en particular en el caso de las multas aduaneras, de impues-
tos internos y de la ley 11.683".
Escapa a la ndole de este trabajo trascribir fallos porque haramos interminable este
captulo. Pero s es indispensable mencionar algunos casos que por su precisin y
contundencia implican definiciones en la materia por provenir de la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin.
As, por ejemplo, en la causa "Papelera Hurlingham S.A. contra Aduana de la
Nacin" 5=, dijo el alto tribunal, en sentencia del 6 de mayo, de 1974, que
"si bien puede existir en los casos de multas un inters de tipo fiscal en su
percepcin, esto no altera su naturaleza principalmente punitiva, de donde deriva
la aplicabilidad a la materia de los principios del derecho penal, segn lo
prescribe el art. 4 del cdigo represivo".
En la causa "Tricerri S.A.", la Corte, en fallo del 9 de e febrero de 1968 53, estableci
que las multas por infracciones a las leyes de impuesto a los rditos revisten carcter
penal cuando no son meramente reparatorias. El mismo tribunal dijo en la causa
"Frydman, H.L.", en fallo del 24 de marzo de 1977 , que
"las multas por infraccin a la ley de aduanas no poseen carcter retributivo, sino
que tienden a prevenir o reprimir la violacin de las pertinentes disposiciones
legales,
por lo que no es dudoso su carcter represivo, el que no se altera por la existencia de
un inters fiscal accesorio en su percepcin. Por eso, el carcter de infraccin, no
de delito, no obsta la aplicacin de las disposiciones generales del Cdigo Penal.
En este sentido solamente un rgimen penal propio excluira estas disposiciones".
Entrando a la tipificacin de las infracciones, sostuvo la Corte que
"si bien los ilcitos penal-aduaneros revisten en principio carcter de infraccin, y no
de delito, ello no impide que a su respecto sean de aplicacin las disposiciones
generales del Cdigo Penal, en tanto la ley especial no disponga derogacin expresa
o tcita, lo que no se advierte en el caso".
Se sostuvo el carcter penal de las multas aduaneras en las causas "Wolczanski" y
"Bigio, Alberto". De alto valor doctrinal es el pronunciamiento de la Corte en la causa
"Alemann y Ca.", cuando dice:
"Si no, existen diferencias ontolgicas o cualitativas entre delitos y
contravenciones sino tan slo cuantitativas, es la pena como referencia externa de
cada clase de ilcitos la que permitira establecer la distincin apuntada".
Decisin de relevancia fue la adoptada por el mismo tribunal en la causa "Belli, Roque",
cuando sostiene que la defraudacin fiscal es de naturaleza contravencional, y no
delictual, y que la pena de multa para ella prevista hace a la norma sustancialmente de
carcter percal, pero no forma parte del derecho penal comn por estar prevista en la
ley especial de procedimientos para la aplicacin y percepcin de impuestos. Significa
tal decisin que admitiendo la naturaleza penal de la infraccin (contravencin
tributaria), no por ello forma parte del derecho penal comn porque est prevista en una
ley especial, a la cual, agregamos, le son aplicables las disposiciones del Cdigo Penal
por expresa remisin que hace su art. 4, y, adems, lo que nos interesa dilucidar no es si
las infracciones tributarias forman o no parte del derecho penal comn, sino si a ellas
son aplicables o no los principios de este derecho, y la Corte ha resuelto en el caso esto
ltimo en sentido favorable. Y as lo reitera cuando dice, en la causa "Ruano, Antonio"
60, que
"el carcter de infraccin, no de delito que en principio revisten los ilcitos penales
aduaneros, no impide la aplicacin a su respecto de las disposiciones generales del
Cdigo Penal.
"Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y
les son aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal, salvo disposicin
ex-presa en contrario. ..E1. La naturaleza penal del sistema represivo fiscal no
impide que ciertas cuestiones, tales como la tipicidad de las infracciones, se rijan
por las reglas especficas del derecho fiscal, sin que sea violatorio del orden
jurdico ..."62.
En la causa "Industria Automotriz Santa Fe" fi3 la Corte Suprema ha refirmado que el
carcter secundario de las sanciones aduaneras no incide en su naturaleza ni en la
consiguiente ndole punitiva de la represin que el estado ejerce, conclusin que no se
altera por el inters fiscal que pudiera existir en la percepcin de dichas sanciones.
En el mismo sentido hay otros fallos de la Corte Suprema de Justicia.
2. Teora administrativista.
James Goldschmidt, en su obra principal, Verwaltungsstrafrecht, del ao 1902, y
en otros trabajos desarroll el concepto del derecho penal administrativo, partiendo de la
distincin entre lo que es la infraccin o conducta antijurdica administrativa de lo que
constituye delito criminal. A la primera la define como
"la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida a favorecer el
bienestar pblico o el estatal", en tanto el segundo consiste en
"el menoscabo de bienes jurdicos que gozan de proteccin penal por s mismos".
Sobre la base de esta distincin, define al derecho penal administrativo como
"el conjunto de aquellas disposiciones mediante las cuales la administracin estatal
encargada de favorecer el bien-estar pblico o estatal, vincula a la trasgresin de
una disposicin administrativa como supuesto de hecho, una pena como
consecuencia administrativa" 65.
En la opinin de Goldschmidt encuentra su fundamento (que tratar ms adelante)
la distincin entre el delito y la contravencin, en cuanto para l el ilcito tributario es
una contravencin administrativa que tiene por bien jurdico tutelado a la
administracin, por lo que la conducta administrativa que la lesiona no se dirige
contra una "declaracin" de voluntad sino contra una "actuacin" de la voluntad. En
cambio, en los delitos del derecho penal comn, el bien jurdico tutelado es el orden
jurdico, trtese de bienes jurdicos individuales o sociales. El derecho penal comn
tiende a reprimir infracciones consideradas violatorias de deberes morales ; en
cambio, el derecho penal administrativo slo procura eliminar las trabas a la
realizacin del bien pblico, siendo la pena una reaccin de la administracin contra
el particular que no colabora adecuadamente en sus propsitos, de modo que aqulla, la
pena, nace del poder punitivo autnomo de la administracin".
Schnke ha expuesto las ideas fundamentales de Goldschmidt de la siguiente
manera : 1) conducta antijurdica administrativa es la omisin de prestar ayuda a la
administracin estatal dirigida a favorecer el inters pblico o el estatal; 2) la pena
administrativa no es una pena de correccin o de seguridad, pero tampoco una mera
pena de intimidacin ; es, ms bien, una simple pena de orden; 3) rigen a su respecto
principios especiales para la culpabilidad: 4) se debe admitir, fundamentalmente, la
prueba de la falta de conocimiento no culpable, de la disposicin administrativa
infringida; 5) se aplican normas especiales sobre punibilidad de las personas jurdicas y
de terceros.
Robert Goldschmidt, defendiendo la tesis paterna, pero admitiendo que el
considerar la ilicitud tributaria como de orden administrativo no impide recurrir a los
principios generales del derecho criminal, por cuanto son principios generales del
derecho, recuerda que la tesis de la autonoma del derecho penal administrativo no
excluye que ste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior.
La teora administrativista ha sido admitida por numerosos autores alemanes e
italianos, como Mayer , Fleiner , Merkl,, Longhi, Mazzini, Florian, Moruzzi, Celentano,
Zanobini.
En la doctrina francesa, Waline, luego de negar que las sanciones fiscales sean de
naturaleza penal ni que constituyan reparaciones civiles, las asimila a las sanciones
administrativas en cuanto tienen por efecto reprimir actos que constituyen obstculos
Giuliani Fonrouge, ob. cit., t. II, p. 624.
para laSchnke,
buena ob.
marcha de un servicio pblico, y su sancin es un castigo por violaciones
cit., ps. 299 y ss.
a los actos
u rdenes de la La
R. Goldschmidt, autoridad. Concluye
teora del derecho penalque
administrativo y sus en "La Ley", t. 74, p. 844.
"las penas fiscales, aun las impuestas por el juez, tienen apreciablemente la misma

naturalezaMayer, ob. cit., t. 3, p. 285.
jurdica que las sanciones administrativas; es decir, que son

esencialmente Instituciones
Fleiner, penas, aunque de derecho administrativo,
no en el sentido delBarcelona,
derecho penal".

Delogu estima que el derecho tributario carece de autonoma, por pertenecer al

derecho administrativo, y por ello, concluye que los delitos tributarios son delitos
contra la administracin pblica, la que constituira el bien jurdico protegido.
Autores espaoles como lvarez-Gendn, Ripolls y Corts Rosa adscriben a la
teora administrativista, manifestando el segundo de ellos que la infraccin tributaria
rebasa del ordenamiento penal clsico, el del cdigo, y aun el de los especiales
especficamente criminales, quedando reservada su punicin al terreno administrativo.
Giuliani Fonrouge al comentar la doctrina espaola, dice que los autores citados se han
pronunciado por el carcter administrativo de las infracciones fiscales con anterioridad
a la sancin de la ley general tributaria (diciembre de 1963), y hay que tener en cuenta
que este ordena-miento incorpor en el rgimen especfico de la tributacin todo lo
relacionado con las infracciones, incluyendo las de tipo delictual y las de ndole formal,
pero, en mi opinin, ello no induce a que las infracciones tributarias sean de naturaleza
penal. Si as fuere, en nuestro ordenamiento positivo argentino, la discusin estara de
30 DERECHO TRIBUTARIO PENAL NATURALEZA DEL ILCITO TRIBUTARIO 31

ms, pues las infracciones tributarias y sus sanciones estn incluidas en leyes especiales
tributarias (ley de procedimiento fiscal, cdigo aduanero, ley de sellos, ley de
impuestos internos, etc.).
Villegas Basavilbaso distingue la naturaleza penal de la naturaleza administrativa de las
infracciones tributarias en funcin de la jurisdiccin competente para juzgarlas y aplicar
las sanciones. Considera que el derecho penal es acto de jurisdiccin judicial y la
infraccin tributaria es acto de jurisdiccin administrativa (o contencioso-
administrativa), destacando que en el primer caso quien lo juzga no es parte de la rela-
cin jurdica, sino un tercero, en tanto que en el acto administrativo el rgano que juzga
es uno de los interesados (el fisco acreedor). Agrega, consecuente con su tesis de que el
derecho tributario es parte del derecho administrativo negndole a aqul toda suerte de
autonoma, que la sancin administrativa tiene por finalidad lograr la realizacin de la
legislacin para satisfacer necesidades pblicas o de la colectividad. Admite la
distincin entre el delito y la contravencin sin entrar a analizar los criterios que
justifiquen la distincin entre uno y otra, sino refirindose a las consecuencias
especialmente procedimentales de unos y otros, para concluir en que existe un
derecho penal administrativo constituido por normas administrativas o
contravencionales que tutelan el buen orden de la cosa pblica, encarando la
responsabilidad en forma objetiva, lo que es suficiente en mi opinin para ubicarlo
fuera de la doctrina penalista.
Lubary sostiene que las penas se dividen entre aquellas que derivan de
infracciones administrativo-penales y las que nacen de delitos, pero que cuando las leyes
quieren dar categora delictiva a alguna de sus normas deben sealarlo especficamente
para que originariamente intervenga la justicia criminal, concluyendo en que si la ley no
expone con claridad que determinadas trasgresiones se convierten en delitos, no hay
posibilidad jurdica de asimilarlos a tales y son, por ende, de naturaleza administrativa 73.
De esta opinin resulta que para el autor las infracciones tributarias pueden ser delito si
la ley as lo dice (sera el caso del contrabando), mientras que en caso contrario son
penalidades de naturaleza administrativa.
Imaz admite la autonoma del derecho penal administrativo, lo que no importa
negar terminantemente la aplicacin de los principios generales del derecho penal,
porque
"no necesariamente todo precepto del cdigo ha de ser
inadecuado en materia administrativa".
Considera que los principios generales de las otras ramas del derecho son supletorios
del derecho penal administrativo, prevaleciendo sobre ellos las normas y principios
doctrinales y jurisprudenciales en materia especficamente administrativa. No
admite, por ello, la parcelacin del contenido del derecho penal en nuevas ramas
autnomas, sino que el derecho penal financiero, como el disciplinario y el policial,
integran el derecho penal administrativo en cuanto consagran soluciones que se
apartan del derecho comn .
Nez divide el derecho penal sustantivo en derecho penal comn, al cual define
como el que
 "regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e indirectamente la
seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos",y en derecho
penal contravencional que
"regula la punibilidad de la actividad administrativa ten-diente al logro del
bienestar social".

Este destacado penalista denomina indistintamente "derecho penal contravencional" o

"derecho penal administrativo", par-tiendo de la distincin sustancial entre los delitos y
las contravenciones, admitiendo siguiendo las ideas de Goldschmidt.... qu el derecho
penal reprime determinadas acciones que lesionan o ponen en peligro real los derechos
naturales o sociales de los individuos alterando de manera directa e inmediata la
seguridad de esos derechos, mientras que el derecho penal contravencional protege,
aunque directa o indirectamente en mayor o menor medida, la seguridad jurdica
reprimiendo determinadas acciones porque trasgreden la actividad administrativa, cuyo
objeto es la prosperidad social o bienestar colectivo si. Admitiendo la autonoma
estructural del derecho contravencional, considera que ello no importa
"una total independencia funcional de esos institutos frente a las reglas del
derecho penal comn, sino que esa independencia slo existe en la medida que
aqullos resulten incongruentes con los principios de ste. Sin embargo, tratndose
de las contravenciones que no son de simple polica local, el derecho positivo
admite en tr- minos ms restringidos esa autonoma, al someter a los principios
generales del derecho penal comn positivo, en virtud del art. 4 del Cdigo Penal,
a todas las infracciones administrativas cuyas leyes reguladoras no dispongan lo
contrario en la institucin de que se trate. Contrariedad que exige una verdadera
incompatibilidad de los correspondientes institutos, y no una simple incongruencia
o inconveniencia de aplicacin" .
Sobre el carcter administrativo del ilcito tributario pueden verse tambin los
siguientes trabajos de Nez: La teora del derecho penal administrativo, la divisin
de las leyes penales y la jurisdiccin", y Fraude en perjuicio de alguna adminis-
tracin pblica y defraudacin impositiva.
Villegas se enrola categricamente en esta teora al
decir que
"el Lecho de que la ley represiva fiscal se aparte del derecho tributario
(legislativa y didcticamente) no excluye que el imponer determinadas
consecuencias como sancin sea genricamente penal, ni excluye que a su vez la
infraccin tributaria tenga una esencia diferente (ontolgica-mente) de la de los
delitos del derecho penal comn, lo que nos lleva a considerar que es constitutiva
de un derecho penal contravencional o administrativo.
Tampoco es incompatible con lo expuesto el hecho de que pese a
tener como caracterstica comn con las leyes penales adminis-
trativas, la circunstancia de ser omisiones de colaboracin con la
marcha estatal, tenga particularidades derivadas del muy
peculiar bien protegido" 8
Sigue sosteniendo este autor que ha hecho el trabajo ms especializado en la materia
que
"la teora de la existencia del derecho penal administrativo es correcta en sus
principales concepciones y creemos que la inclusin de lo tributario dentro de su
contenido se adecua a la realidad estructural de la infraccin a las leyes
impositivas. Sin embargo, esta concepcin debe completarse con Ios
fundamentos que avalan la recurrencia en algunas oportunidades a los principios
del derecho penal comn".
En otros trminos, Villegas, aunque se pronuncia por la teora administrativista,
admite la aplicacin subsidiaria de los principios del derecho penal comn, pero
reafirma la ubicacin de este autor en la teora que ahora nos ocupa, cuando dice que
"dado el carcter reparador e indemnizatorio de la multa
tributaria, es incongruente con tal carcter que la misma
se extinga al morir el infractor, como sucede en el dere-
cho penal, y que dado el carcter prevalentemente obje-
tivo de la infraccin fiscal, resulta incongruente que el
dolo reciba el mismo tratamiento que en derecho penal". Evidentemente, sostener
que la multa fiscal se trasmite a los herederos y que las infracciones fiscales son de
responsabilidad objetiva, y no subjetiva, es negar, aunque sin decirlo terminantemente, la
naturaleza penal de dichas infracciones.
Villegas sienta su teora fundamentalmente en la distincin entre delitos y
contravenciones, admitiendo que todo tipo de infraccin tributaria, sea sustantiva o
meramente formal, es contravencional, con lo que resuelve el problema constitucional
de que las provincias puedan crear infracciones tributarias y sancionarlas sin violar el
art. 67, inc. 11, de la Constitucin nacional, que reserva a la Nacin la facultad de dictar
el Cdigo Penal.
"La infraccin a las leyes tributarias, ya sea que se trate de una obligacin tributaria
sustancial efectuada en forma simplemente omisiva, o aun fraudulenta, o se trate de
incumplimiento a deberes formales que son meras desobediencias a disposiciones de la
autoridad impositiva, no es en s mismo un acto que ataque directamente e
inmediatamente los derechos de los gobernados. stos tienen derecho a una
administracin pblica especial-mente protegida para que cumpla sus fines especficos,
tienen derecho a que no se atente contra los bienes de esa administracin, pero, en
cambio, ni individual ni socialmente, les asiste el derecho inmediato, al cobro coactivo
de sumas de dinero que efecta el estado en ejercicio de su funcin financiera... El
ejercicio por el estado de su poder de imperio recabando coactivamente el pago de
tributos y la colaboracin necesaria para la determinacin fiscal, no es entonces en s
mismo un derecho de los ciudadanos. Ellos tienen un inters jurdico mediato en que
el gobierno cuente con los recursos suficientes para que desarrollando su actividad
administrativa convierta en realidad los derechos individuales o sociales sobre los
cuales s tienen inters jurdico inmediato. De ello se deduce, y conforme al criterio de
diferenciacin entre delito y contravencin aceptado, que la obstaculizacin a la acti-
vidad estatal mediante la infraccin a las leyes tributarias no es esencialmente un delito
del derecho penal comn, sino una contravencin" 87.
Esta afirmacin la hace Villegas sin perjuicio de admitir que hay delitos del derecho
penal en que el fisco es el sujeto perjudicado, como la malversacin de caudales
pblicos, la retencin de impuestos, la falsificacin de sellos fiscales y su ulterior
negociacin, etc.
Andreozzi (primer autor de un tratado de derecho tributario argentino) se ubica a s
mismo en la teora administrativista, pues luego de admitir como criterio fundamental la
distincin entre el delito y la contravencin, dice:
"La contravencin es una violacin que va contra la administracin en sentido
amplio. Dentro de este gnero caben dos especies. Las violaciones administrativas
en general y la violacin tributaria. Las contravenciones
(administrativas y tributarias) no deben estar en el derecho penal, sino
formar parte del derecho administrativo penal o derecho tributario penal.
Son violaciones que se castigan con sanciones que, para evitar
confusiones, no deben ser designadas con el nombre de penas, aunque
sta sea la palabra genrica que se usa en el sentido de castigo" 88.
Admite que el derecho penal administrativo y especial.. mente el derecho
penal tributario constituyen una desmembracin del derecho penal comn,
con personalismo propio, que
est a la espera de su correcta limitacin y de su lxico adecuado, y que
"no puede afirmarse que no haya un derecho tributario penal por el hecho
de que se recurra al Cdigo Penal en ausencia de normas especficas, porque,
precisamente, es-tamos en nuestro pas en la poca de su correcta
caracterizacin".
Estas ltimas conclusiones podran permitir ubicar a Andreozzi dentro de la teora
tributaria, porque considera al derecho penal tributario con personalismo, propio,
admitiendo la remisin subsidiaria a los principios del Cdigo Penal (lo que no niegan
los autores que se ubican en la teora tributaria o de la naturaleza sui generis).
Pero, otras connotaciones que surgen de la opinin de Andreozzi, como la de que las
contravenciones tributarias no exteriorizan una conducta antisocial y no van contra el
deber ser jurdico colectivo, perjudicando solamente a la administracin ; que son un
acto de peligro especfico, y no genrico ; que no se castiga la tentativa ; que son
responsables las personas fsicas y jurdicas; que admite la responsabilidad objetiva; que
no admite la pena privativa de la libertad, son todas tipificaciones del carcter no penal
de la infraccin tributaria, aun-que excepta de ello el admitir que la pena pecuniaria
pueda convertirse en corporal y que se aplique la ley penal ms benigna .
Fernndez Lalanne nos ofrece una posicin dubitativa. Comienza considerando que la
multa es una pena pecuniaria que castiga al infractor en su patrimonio y tiene naturaleza
penal. Pero, a continuacin agrega :
"A las penas de esta clase, la doctrina y la jurisprudencia les han reconocido
un carcter indemnizatorio, resarcitorio",
 con lo que cambia totalmente el sentido de su primera afirmacin, pareciendo
encuadrarse en la terminologa propia de quienes sostienen el carcter fiscal o
administrativo de la multa aduanera. Refirma esta presunta posicin cuando acepta el
carcter hereditario de las multas, coincidentemente con quienes sostienen su carcter
fiscal o administrativo, ya que de ser penales, el art. 59 del Cd. Penal lo impedira
(cuando este autor escribe no se haba sancionado an la ley 17.138. que declaraba la
extincin de la accin penal por muerte del infractor).
En poca anterior, varios fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin se
han pronunciado por el carcter administrativo de las infracciones tributarias, por no
tener el propsito indemnizatorio una finalidad represiva segn los principios del
derecho penal comn, los que han declarado inaplicables a su respecto 92.
3. Teora tributaria.
Bajo esta denominacin se agrupa el sector de la doctrina que considera que el
ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza especfica, de carcter tributario,
considerado como el aspecto punitivo del derecho tributario que, dada su autonoma
cientfica, no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de toda
norma jurdica. Algunos se denominan autonomistas porque consideran que el derecho
penal tributario es una disciplina autnoma, separada del derecho penal comn, del
derecho administrativo y obviamente del derecho civil, pero ste no es un criterio
distintivo de la teora, porque hay quienes admitiendo la autonoma consideran que el
ilcito tributario tiene naturaleza penal y est regulado por los principios generales del
derecho penal. En cambio, los que verdaderamente pueden enrolarse en esta teora
consideran que el ilcito tributario se rige por normas propias, especficas, distintas de
viduales o intereses sociales, en tanto que el derecho penal
las del resto del derecho y admiten sola-mente la aplicacin de los principios del
tributario tiene por objeto exclusivo la proteccin del inters
derecho penal comn (no del derecho administrativo)
p
blico . Admitecuando
97
que, nolaobstante
ley tributaria omitatodas las legis-
su opinin,
regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus
laciones de los efectos,
estados y adems
modernos no orientadas
estn sean los en el sentido
principios penales, aplicados subsidiariamente, contradictorios
de que la infraccin tributaria u opuestos
debe a la por lo menos
ser reprimida,
naturaleza o caractersticas o especificidades del derecho tributario.
Recuerda Giuliani Fonrouge que el precursor de esta teora, Giovanni Caranno
Donvito, public en Italia en 1904 su Trattato di diritto penale finanziario, quien
sostiene:
"Para que realmente pueda desarrollarse la ciencia
de un derecho penal financiero (lo utiliza como concepto
equivalente de derecho tributario) , es menester, ante todo,
la disposicin de la conciencia popular hacia una gran
severidad en la apreciacin de las violaciones fiscales",
y considera que el fundamento de la justicia punitiva consiste en la tutela de la
sociedad, el triunfo del derecho sobre las individualidades rebeldes a ste y el
aseguramiento del bien-estar social". Como dice el distinguido tributarista argentino,
Caranno Donvito desarrolla un concepto unitario de la infraccin fiscal, sin referencia
limitada al cdigo penal y comprensivo de todo acto que haga imposible la aplicacin
del tributo (delito fiscal) o sea violatorio de disposiciones legales de control
(contravencin fiscal). He aqu, en este autor italiano, una verdadera concepcin
tributarista especfica del ilcito tributario sin entrar en el tema de la autonoma del
derecho penal tributario.
No tan clara es la posicin de Dematteis, quien sostiene que el derecho penal
tributario es una disciplina autnoma separada del resto del derecho, y la concibe como
"aquella rama del derecho pblico que estudia los delitos de carcter tributario, esto
es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes residen en el Reino, a
contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, a la necesidad de la
colectividad"".
Considera que el derecho penal comn tutela los derechos indi- contemplada por
el Cdigo Penal. No se rigen por las normas de ste, pero tampoco pertenecen a
lo que ha dado en llamarse derecho penal administrativo o derecho penal
econmico, cuya autonoma cientfica resulta inadmisi-
ble".
Es categrica la conclusin con que Giuliani Fonrouge
cierra su captulo referente al ilcito tributario cuando dice:
"Finalmente, la situacin es inversa a la planteada en dicho art. 4 (se refiere al
art. 4 del Cdigo Penal, que dice que das disposiciones generales del presente
cdigo se aplicarn a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto
stas no dispusieran lo contrario). En lugar del principio de la aplicabilidad del
Cdigo Penal en cuanto las leyes especiales no dispusieran lo contrario, en
cuestiones fiscales rige el concepto inverso ; el Cdigo Penal es aplicable tan slo
cuando la ley fiscal remita a l (el subrayado es mo) ... Fuera de tales supuestos,
es inadmisible la aplicacin de las disposiciones del Cdigo Penal a las infracciones
tributarias".
Corrobora el carcter especfico, y no penal, que Giuliani Fonrouge asigna al ilcito
tributario, su concepto en materia de culpabilidad. Al respecto dice:
"Compartimos, en general, la doctrina de la Corte Suprema de que en materia
represiva fiscal no se aplican las reglas comunes sobre responsabilidad, ya que la
delictuosidad del acto se juzga en su solo aspecto formal, sin considerar
intenciones, y tambin que la materialidad de la infraccin a las leyes fiscales
constituye, en principio, la intencin de defraudar, debiendo el contribuyente pro-
bar su inocencia, lo que no impide admitir, por excepcin, la ignorancia de las leyes
como eximente. Asimismo aceptamos la interpretacin de que las infracciones
aduaneras son tpicamente formales y no exigen la existencia de dolo y, asimismo,
que la buena fe y el carcter involuntario de ellas, como la falta de perjuicio fiscal,
pueden reducir su gravedad, pero no excusan el incumplimiento de la ley".
En su Anteproyecto de Cdigo Tributario Nacional que redact en 1963 en
cumplimiento de la misin honoraria que le encomend el decreto 1232/63 (que
correspondi a inspiracin y decisin ma), Giuliani Fonrouge procura concretar en
normas de derecho positivo tales conceptos. As, establece en el art. 75:
"Para considerar las infracciones no es requisito esencial la existencia de dolo
 o culpa, salvo cuando este cdigo lo dispone expresamente".
En el art. 77 establece :
"En las infracciones que no se configuren objetiva-mente, incumbe al acusado
probar plenamente su inocencia por todos los medios admisibles en derecho".
De ambas normas resulta que el codificador admite la responsabilidad objetiva, la
presuncin de culpabilidad y la inversin de la prueba por parte del contribuyente
respecto de su inocencia.
Lo que antecede ha sido materia de crtica por parte de Jarach , la que a su vez
contesta Giuliani Fonrouge.
Tales conceptos se hallan desvirtuados por la ltima jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin, que ha considerado que las infracciones tributarias son de
naturaleza penal, que se requiere a su respecto la existencia de culpabilidad por el dolo o
culpa, y que atento a su carcter penal la responsabilidad del infractor debe ser subjetiva,
personal y directa, y no objetiva, que excluye participacin directa y culpabilidad.
Giuliani Fonrouge sostiene, para refirmar la posicin doctrinal que adopta en su
Anteproyecto de Cdigo Tributario Nacional, que
"no es menester ajustarse estrictamente a las enseanzas de la doctrina penalista,
pudiendo existir un concepto fiscal de dolo con caracteres propios y que no siempre
exige la prueba de la intencin de defraudar".
Considero que tiene razn Jarach cuando al criticar las normas del proyecto dice que
ellas contradicen
"
los principios que constituyen las ms valiosas conquistas del derecho penal y se
contraponen a la evolucin que se ha observado a travs del tiempo en el derecho
tributario de la mayora de los pases".
No obstante, Jarach en esas crticas no ha tomado en cuenta algunas salvedades que
formula Giuliani Fonrouge en otras partes del proyecto, pues en los arts. 103, 107, 113,
114 y 122 alude al elemento subjetivo para configurar el acto u omisin culposo,
haciendo la salvedad, al contestar las crticas, de que para l slo queda prcticamente
como infraccin objetiva la violacin de los deberes formales, agregando que en la
exposicin de motivos hace la salvedad de que la presuncin de culpa consignada en el
art. 77 es una simple adaptacin de la doctrina de la Corte Suprema (ahora superada en
sentido contrario), y que en el caso de los actos u omisiones culposos, a pesar de no
requerirse el dolo sino la culpa o negligencia, no son meras infracciones formales. No
obstante las salvedades del codificador, queda pendiente su tesis de que la infraccin
tributaria no requiere la existencia de dolo o culpa, como lo dice enfticamente el art.
75 del anteproyecto, en lo que tampoco estoy de acuerdo, porque como dicen las
Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario slo se puede admitir la
infraccin objetiva en aquellas que son meramente formales y que no es necesario
tipificar por conocidas.
Me resulta muy fundada la crtica que a Giuliani Fonrouge hace Villegas cuando,
analizando la naturaleza del ilcito penal, dice que
"no puede aceptarse la tesis de Giuliani Fonrouge, quien caracteriza el ilcito fiscal
 NATURALEZA DEL ILCITO TRIBUTARIO

por su naturaleza jurdica especfica, sin advertir que el medio de proteccin contra
tal ilicitud es la amenaza de ejecucin de una pena, y
que ello convierte a este conjunto de normas represivas en un derecho sancionador
diferente de aquel a que pertenecen las normas protegidas",
y principalmente en cuanto a la posicin de Giuliani Fonrouge de que quita toda
posibilidad de recurrir a los principios generales del derecho penal comn, salvo que la
ley fiscal remita a l, lo cual, al decir de Villegas, va contra toda la realidad doctrinal y
jurisprudencial de nuestro pas, sino que adems olvida que no siempre esos principios
son congruentes con la materia tributaria. Adhiero a estas objeciones de Villegas por las
razones que expondr al sacar mis conclusiones.
Por ltimo, dir que el Anteproyecto de Cdigo Tributario Nacional es expresin
autntica del pensamiento de su autor enrolado en la teora tributaria, por cuanto, entre
otros aspectos, algunos ya sealados, para tipificar el acto u omisin que importe
violacin de normas tributarias de ndole sustancial o formal no requiere culpabilidad
(art. 74) ; expresamente as lo dice en el ya citado art. 75; admite las infracciones obje-
tivas (art. 77) ; en las infracciones objetivas coloca la prueba a cargo del contribuyente
respecto de su inocencia (art. 77) ; no admite el beneficio de la condena condicional ni
tampoco la excarcelacin (arts. 80 y 81) ; las acciones pecuniarias no son convertidas
en pena corporal (art. 82) ; las personas colectivas pueden ser condenadas por
infracciones fiscales, sin necesidad de establecer el dolo o la culpa de alguna persona
fsica (art. 83), conceptos todos que lo apartan de la teora penalista. Al contrario,
admite la aplicacin supletoria de los principios generales del derecho criminal como
corresponde a casi todos los autores de la teora tributaria (art. 96), y asimismo declara
no punibles a quienes por error excusable hayan considerado lcito el acto o la
omisin (art. 87) ; se considera extinguida la accin y la sancin por la muerte
del infractor (art. 88) ; no admite el indulto (art. 95), pero s la aplicacin de la
ley penal tributaria ms benigna (art. 7).
Dentro de esta misma teora debemos incluir a Posadas Belgrano, quien
sostiene que la violacin de la ley tributaria no constituye un delito penal ;
que en la legislacin positiva uruguaya slo son delito las infracciones
especialmente as

calificadas por la ley, como sucede con el contrabando, pero los dems ilcitos
son especficamente fiscales, rechazando tambin su naturaleza civil y
recalcando el particularismo exclusivamente tributario de los ilcitos y sus
sanciones como consecuencia de las peculiaridades que para este derecho san-
cionatorio tributario derivan de la relacin que existe entre estado y contribuyente
y del fundamento del derecho sancionatorio tributario.
Gomes de Sousa considera que las normas penales se encuentran en
cualquier rama jurdica y no son propias del derecho penal comn, por lo
cual se puede hablar de un derecho tributario penal, y no de un derecho penal
tributario, agregando consideraciones particularistas del ilcito tributario que en
sustancia son anlogas a las sostenidas por Giuliani Fonrouge.
 Perulles sostiene que la materia es impropia para ser estudiada dentro del derecho
penal comn, por lo cual prefiere la expresin "derecho sancionador tributario", si bien
con tendencia hacia lo penal econmico. El distinguido profesor espaol Amors Rica
considera que el ilcito tributario es tema propio del derecho tributario material . Lo
mismo Prez de Ayala incluye al fraude a la ley tributaria en la categora de derecho
tributario material, y no penal
Godoy considera que el ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza tributaria
y parte integrante del derecho tributario, pero sostiene una fundamentacin distinta de la
de los autores citados. Aplicando los principios de la teora general del derecho dice:
"Con respecto a las normas jurdicas generales, ha sido desechado el criterio
que pretenda sostener que las mismas eran formuladas simplemente como juicios
categricos ..., puesto que entonces faltara un elemento sustancial al derecho que
es la coaccin, o sea, la circunstancia de que el derecho establece una sancin
como una consecuencia que debe ser aplicada a quien ha cometido un acto
antijurdico"
Se ha concluido, en cambio,
"que las normas jurdicas generales son juicios hipotticos que imputan una sancin
como consecuencia de la realizacin de un acto antijurdico 118... El deber jurdico surge
en las normas jurdicas generales, como la conducta que en el orden jurdico normativo
trata de provocar mediante el establecimiento de la sancin, o si se quiere, como la
conducta opuesta al acto antijurdico que es condicin para la aplicacin de la sancin ;
y no tendra ningn sentido jurdico hablar de deberes si el derecho no estableciera
tales sanciones que son de aplicacin coactiva ... Resulta evidente entonces que si parte
del orden jurdico nacional o derecho interno es calificado como tributario, las normas
que lo integran deben estar formuladas de la manera expresada.
En consecuencia, si se califica a una parte del derecho nacional como tributario, como
adelantamos ut supra, las normas que lo
forman, as como el deber jurdico, el acto antijurdico y la sancin respectivos deben
tambin ser calificados como tributarios. .
No podra caber, por el contrario, de que mientras calificamos al deber jurdico como
tributario (obligacin tributaria), consideremos al acto antijurdico y a la sancin
respectiva como formando parte
de otras disciplinas jurdicas, puesto que entonces el derecho tributario solamente estara
integrado por normas secundarias, o mejor dicho slo por obligaciones y por lo tanto
carecera de sentido jurdico hablar de esa rama del derecho como tal" .
Las conclusiones finales de Godoy son que: a) tanto el deber jurdico, el acto
antijurdico y la sancin resultante de
las normas jurdicas tributarias deben ser considerados concordantemente como
tributarios; b) deben desecharse las posiciones que mientras por un lado consideran a la
obligacin como tributaria, sin embargo califican al acto antijurdico y a la sancin
respectiva como penales, administrativas o econmicas; c) todos los actos antijurdicos y
las sanciones que resulten de las leyes tributarias deben ser considerados, de acuerdo
con el apartado a, como tributarias, ya sea que se relacionen con las obligaciones
materiales o con las formales; d) si valoramos al derecho tributario como autnomo, tal
posicin debe ser no solamente mantenida con respecto al derecho civil, al derecho
comercial o al derecho administrativo, sino tambin con respecto al derecho penal; e) los
principios y los institutos del derecho penal slo pueden aplicarse en el derecho
tributario, cuando las leyes tributarias expresa-mente se refieran a ellos, anlogamente
como se ha establecido con respecto a los principios y a los institutos de las dems
ramas jurdicas".
Las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (San Pablo, Brasil,
1962) declararon:
"El ilcito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario ; los ilcitos
tributarios y sus sanciones debern estar expresamente previstos en la ley tributaria
; los delitos tributarios requieren necesariamente la existencia de dolo o culpa
pudiendo la ley establecer presunciones al respecto; las infracciones a las normas
que establecen deberes formales se tipifican atendiendo primordialmente a los
elementos objetivos; para la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias en
lo que se refiere al ilcito tributario y sus sanciones respectivas, deber estarse a los
institutos, principios y conceptos propios del derecho tributario y, en su defecto, a
los principios generales del derecho en materia punitiva ; las normas sobre el
ilcito tributario no deben establecerse ni aplicarse con efecto retroactivo, sin
perjuicio de la adopcin del principio de la ley ms benigna ; las sanciones
pecuniarias no son trasmisibles a los herederos del infractor" '22.

El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina preparado en el programa

conjunto de tributacin de la OEA-BID y redactado por los doctores Giuliani Fonrouge,
Gomes de Sousa y Valds Costa en el ao 1967, en el captulo de "In-fracciones y
sanciones" establece que
"a falta de normas tributarias expresas se aplicarn supletoriamente los principios
generales del derecho en materia punitiva",
y que para las infracciones previstas en el cdigo, excepto la defraudacin y el
contrabando, no se considerarn los principios de la responsabilidad penal de derecho
comn (art. 70), con lo que evidencia su posicin particularista y tributaria, sin perjuicio,
como lo hemos expuesto al principio de la relacin de esta teora, que el carcter
tributario no obsta a la aplicacin subsidiaria de los principios del derecho penal comn.
Considera que las infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa
(diferencia con el criterio de Giuliani Fonrouge en el Anteproyecto de Cdigo Tributario
Nacional para la Argentina), admitiendo que pueden existir presunciones que admitirn
prueba en contrario (art. 73). Se aplicar en materia de ilcitos tributarios la ley ms
benigna (art. 69) : las acciones y sanciones se extinguen por la muerte del infractor
(art. 7 6 ) ; la responsabilidad por infracciones es personal, salvo las excepciones
establecidas expresamente por el cdigo (art. 79), con lo que se adopta un importante
principio del derecho penal comn ; la ignorancia o error excusable exime de
responsabilidad penal tributaria (art. 81) : las personas de existencia ideal pueden ser
sancionadas por infracciones sin necesidad de establecer el dolo o culpa de una persona
fsica (art. 84) ; se admiten las penas corporales privativas de libertad (art. 89) ; las
sanciones pecuniarias no son convertibles en penas de prisin (art. 92).
4. Resumen.
De la enunciacin y anlisis que he hecho de las tres teoras que discuten la
naturaleza jurdica del ilcito tributario Y de sus sanciones, surgen no slo insuperables
discrepancias sustanciales, sino principalmente lo que ms me preocupa para llegar a
una solucin indefiniciones, confusiones en las fundamentaciones (cuando no
contradicciones) que, en mi modesta opinin, obligan a profundizar el tema, como
pretendo hacerlo ms adelante, para que la adopcin de una de las tres teoras encuentre
una fundamentacin ms categrica y, si es posible, ms clara.
Considero que la larga enumeracin que de las teoras he hecho, no puede dejar al
lector, por lo menos, sino bastante confundido, porque advierto la sutileza de algunas
diferenciaciones y lo difcil que resulta retenerlas para caracterizarlas debidamente. Por
ello, creo oportuno hacer un resumen de los conceptos en que se fundamentan las
teoras que hasta ahora nos han ocupado.
Teora penalista. Encuentro dos criterios ntidamente diferenciables entre los
autores que adoptan esta posicin:
A) Que no hay diferencia ontolgica o cualitativa entre el ilcito penal comn y el
ilcito tributario. Que ello significa identidad en uno y otro campo del bien
jurdico tutelado (Schwaiger, Mayer, Wagner, Hensel, Blumenstein, Sinz de
Bujanda, Soler, Manzini, Jarach, Marienhoff, Rizzi, Trn Lo-mas y Rodrguez
Devesa). Sin embargo, algunos de los autores que participan de esta opinin
admiten la distincin entre delito y contravencin por diferencia entre el bien
protegido, aunque en ambos casos le asignan naturaleza penal, mientras que otros
fundan la distincin en la naturaleza o gravedad de la pena.
B) Quienes consideran que el carcter penal del ilcito tributario est dado slo
por la naturaleza penal de la sancin. Es propio de este criterio el considerar
que la sancin tributaria, como la del derecho penal comn, importa una
disminucin de un bien jurdico del trasgrresor; o sea, que es retributiva (en el
sentido penal) al decir de algn autor, represiva o sancionatoria, y no
compensatoria o resarcitoria, de importancia equivalente a las sanciones
especficas del derecho penal comn (Soler, Manzini, Jarach, Marienhoff, Bielsa,
Freytes, Zanelli y Martnez).
Teora administrativista. He sealado tres criterios diferenciables para
fundamentar estas teoras :
A) El ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza administrativa, porque el
bien jurdico tutelado es distinto ontolgica y cualitativamente del protegido por el
derecho penal comn. En aqul es la actividad estatal, un inters pblico, la
prosperidad del estado, un inters jurdico mediato del contribuyente. El derecho
penal comn tiende a la proteccin de los derechos naturales y sociales de los
individuos, a darles seguridad, a proteger el orden jurdico. Son los argumentos que se
utilizan para distinguir la contravencin del delito (Goldschmidt, Waline, Delogu,
Nez, Andreozzi y Vi-llegas ste tambin acepta la distincin en funcin de la
pena) .
B) Quienes consideran que el carcter administrativo est dado por la naturaleza,
caractersticas o efectos de la pena, que no tiende a disminuir un bien jurdico
del trasgresor (como dicen los penalistas), sino a reparar o indemnizar al fisco
por la conducta antijurdica del contribuyente (Villegas y Fernndez Lalanne).
C) Porque la jurisdiccin en las infracciones tributarias es administrativa, en
cuanto es la administracin activa o contencioso-administrativa la que juzga y
aplica las sanciones (sin perjuicio de los recursos judiciales ulteriores), mientras
que el derecho penal es acto de jurisdiccin judicial (Villegas Basavilbaso y
Diez).
Teora tributaria. Cuatro criterios conducen a la misma conclusin:
A) La unidad y especificidad del ilcito tributario no admiten distinciones en
ramas, autnomas o no, que impliquen alterar esa unidad de todos los aspectos de un
complejo nico y especfico, sea que unos regulen la parte sustantiva o material, o la
administrativa o formal, o la represiva o la procesal, etc. (Caranno Donvito y Giuliani
Fonrouge).
B) Si el derecho tributario es autnomo, esa autonoma tiene que extenderse, sin
excepcin alguna, a todas sus ramas y sera alterar este concepto que el derecho penal
tributario o aspecto sancionador o represivo del derecho tributario tuviera una
naturaleza distinta, como dependiente o subsidiario de otra rama del derecho
(Dematteis).
ap
C) El poder de legislar tipificando ilcitos tributarios y licndoles sanciones
determinadas, no es sino una consecuencia o derivacin del poder tributario del estado,
que sin aqul sera un poder incompleto y utpico. Por ello, el derecho penal tributario
es un captulo del derecho tributario, a pesar de que se admita que las penas tienen un
carcter sancionador, Y no resarcitorio o indemnizatorio, y de que cl cdigo vcnal es
ap
licable al derecho penal tributario tan slo cuando la ley
fiscal se remita a l (posicin totalmente opuesta a la penalista que considera que las
disposiciones del Cdigo Penal son aplicables al derecho penal tributario, en algunas
opiniones sin admitir excepcin, y en otras aceptando excepcin cuando la ley tributaria
lo dispone expresamente o cuando la norma penal fuere opuesta a la naturaleza intrnseca
o valoraciones jurdicas o sociales implcitas en el ilcito tributario) (Giuliani Fonrouge y
Gomes de Sousa).
D) La sancin, conforme a la teora general del derecho (Kelsen), es parte o
consecuencia de la norma. No puede haber hecho imponible separado de la sancin de la
conducta antijurdica, o sea, del incumplimiento o violacin de aqul (Godoy).
5. Mis conclusiones.
Expuestas las teoras y concretadas en el resumen que antecede, sigo insatisfecho en
cuanto lo hasta aqu expuesto sea suficiente para que, evitando caer en la falta de funda-
mentacin o definicin categrica que critico a algunos de los autores que he
mencionado, me permita llegar a una conclusin que pretendo sea a la vez que categrica
ms fundada que las expuestas, pretensin que no llega, obviamente, a suponer que esa
fundamentacin ser exhaustiva y mucho menos no controvertible.
Para satisfacer tal propsito, creo indispensable adentrarme en el tema de la
naturaleza del ilcito penal propiamente dicho o penal comn, porque sin ese examen
ontolgico de la naturaleza o elementos que tipifican el ilcito penal, el derecho penal que
lo regula, el delito como la figura esencial del derecho penal sustantivo, mal se puede
pretender hallar similitudes y diferencias con otras normas jurdicas que tipifican ilcitos
y los sancionan o, lo que es lo mismo, aplicar a ellas los preceptos de aqullas.
Negando autonoma a la ilicitud penal, Rousseau deca que
"
las leyes criminales en el fondo, ms bien que una especie particular de leyes, son la
sancin de todas las otras".
En la misma posicin, pero con un fundamento altamente cientfico, Binding
distingue entre norma y ley penal, siendo sta la que tutela a la primera 124. La norma
ordena o prohibe una conducta, y la ley penal describe la accin que viola la, norma y
establece la pena aplicable al violador. Al decir de Nez,
"el derecho penal, al cual le correspondera la definicin; de la infraccin y de la
determinacin de la pena, no tendra ms funcin que la de sancionar las acciones
que descubre como punibles, cuando quebrantan una norma de derecho
preestablecida y situada fuera de l. De esta manera, el penal sera slo un derecho
sin sustancia propia, meramente sancionador, secundario, complementario, res-
pecto de otras ramas jurdicas principales".
La "doctrina de las normas" de Binding deja en el mbito penal slo la sancin,
remitiendo el precepto al resto del derecho, logrando as la teora de la unidad de lo
antijurdico, consecuencia de lo cual es asignar al derecho penal un carcter netamente
sancionatorio. Otros autores, como Carrara, Rocco, Manzini, Florian, etc., admiten que
el derecho penal es autnomo y tiene una funcin constitutiva creadora de ilicitudes.
Soler acepta la naturaleza sancionatoria del derecho penal, sin compartir la teora de
Binding, diciendo que
"la afirmacin de la naturaleza sancionatoria del derecho penal no significa que este
derecho sea temporalmente posterior al derecho restante ; quiere nicamente signifi-
car que la sancin presupone sistemticamente la existencia de un principio
positivo, lgicamente anterior a la ley, penal. Lo que hace que una ilicitud sea del
derecho penal no es una caracterstica jurdica sustancial, especfica de esa ilicitud,
sino el carcter peculiar de la sancin penal, que la distingue de todas las otras
consecuencias jurdicas del acto ilcito".
Destaco en la posicin de Soler toda una corriente dentro del derecho penal que
caracteriza el ilcito penal en funcin de la sancin.
Nez, que tambin acepta que el derecho penal es sancionador de los intereses
jurdicos regulados por la totalidad del ordenamiento jurdico positivo, acepta la teora de
Binding en cuanto dice que ella evita llegar a otras posiciones, como la de Rocco, que
pretenden sostener la unidad conceptual de la ley penal, aislando el derecho penal dentro
del campo de una antijuridicidad especfica propia de l 127. En otros trminos, lo que no
acepta Nez y tampoco Soler es que el derecho penal monopolice el campo de la
antijuridicidad o de la ilicitud.
Posicin distinta es la de Beling que considera que la ilicitud y la culpabilidad para
ser punibles deben ser tpicas, en el sentido de que una norma jurdica debe crear los
"tipos penales", y que en esa funcin de "acuacin" de los tipos el derecho penal es
autnomo.
Soler objeta esta doctrina y sienta conceptos que son de relevancia para nuestro
objetivo. Sostiene que la ley penal nos da solamente una hiptesis de ilicitud (quien
matare a otro, quien se apoderase de una cosa mueble ajena, etc.), hip-tesis que requiere
que el tipo descrito por la ley penal, para que sea un hecho ilcito, se ejecute sin derecho,
"y este problema no lo resuelve el derecho penal sino todo el orden jurdico. Un
hecho ilcito no es un hecho contrario al derecho penal, sino a todo el derecho".
Hippel (citado por Soler) sostiene que
"
el derecho penal no se caracteriza por crear una proteccin jurdica para bienes que
no tienen otra, sino por el medio de proteccin : la amenaza y la ejecucin de una
pena".
Cuando la ley penal define un "tipo penal" o acto ilcito, es porque existe una
norma presupuesta que lo prohibe. El derecho penal dice Soler podra ser
considerado autnomo si el contenido de esa norma se agotara dentro del propio sis-
tema penal, lo que no sucede, pues el sentido y el alcance de esa norma estn fijados
por todo el derecho. La funcin constitutiva o autnoma del derecho penal es, por
consecuencia, sumamente limitada.
"La funcin tpica de la ley penal es la de crear tipos de accin que acarrearn
una pena cuando sean ejecutados antijurdicamente".
La filosofa del derecho nos ensea que toda norma jurdica presupone una
valoracin. En la ley penal se verifica una doble valoracin: una positiva, que es el
juicio de valor respecto del bien jurdico protegido o tutelado, y una negativa, que es la
sancin, que importa un disvalor o un mal que debe ser evitado. De ah la correlacin
inversa entre estas dos valoraciones : cuanto mayor sea la valoracin del bien jurdico
tutelado, mayor ha de ser la sancin o disvalor que ella implica (privacin de la libertad
ambulatoria, que es un bien valioso, mediante la aplicacin de una pena privativa de la
libertad, que es un disvalor).
La ley regula la conducta de los hombres, un deber ser,
que debern observar en la realidad de la vida en sociedad,
conforme a fines colectivamente determinados en funcin de
cierta valoracin de ellos. Cuando la realidad evidencia una
violacin de la ley, de esa regla de conducta del deber ser,
que produce una lesin a las valoraciones sociales que la han
determinado ; en otros trminos, cuando la ley resulta tras-
gredida, nace el hecho ilcito que, tipificado en el derecho penal
o fuera de l, da lugar a la aplicacin de una sancin retri-
butiva (concepto de Soler en el sentido de retribucin o satis-
faccin a la sociedad como compensacin de la ofensa al bien
j
urdico tutelado conforme a determinada valoracin social).
 5 DERECHO TRIBUTARIO NATURALEZA DEL ILCITO TRIBUTARIO 55
4 PENAL

Hace tambin a la comprensin de nuestro tema y a nues-

tra mejor ubicacin frente al problema que tratamos de definir,
el concepto del delito en cuanto ste es expresin jurdica y
real del contenido material y formal ms significativo del
derecho penal criminal o comn. Comencemos por expresar
en forma sumarsima que acerca de la caracterizacin de la
ley penal hay dos grandes corrientes : a) la que tipifica la ley
Penal en funcin de la pena, de manera tal que el delito es
u
na accin a la que corresponde una pena, y b) la que lo tipi-
fica en funcin de determinadas caractersticas o rasgos de
la figura delictiva o accin punible, considerando la pena como una consecuencia no
definitoria. En ambas teoras, el bien jurdico tutelado o protegido es un elemento comn.
Soler define al delito como
"una accin tpicamente antijurdica, culpable y adecua-da a, una figura
penal".
Los elementos accin, antijurdica y culpable son suficiente- mente
conocidos para detenerme a su examen. Destaco el cuarto elemento : adecuacin a
una figura penal, en cuanto es un requisito constitucional que surge del principio
"nullum crimen sine lege" consagrado por el art. 18 de la Constitucin
nacional. sta es una definicin tcnica del delito, que es el resultado de
una induccin que parte de la ley positiva, y por eso tambin merece la
denominacin de dogmtica. Pero esta definicin no resuelve el problema de
cundo un hecho debe ser declarado delictuoso por la ley, que es el sustrato o tras-
fondo implcito en ella y que importa un juicio de valoracin poltica y social
para incriminar determinada conducta.
A la bsqueda del concepto sustancial del delito se dirige la definicin de
Carrara , segn quien
"el delito es la infraccin de la ley del estado, promulgada para seguridad de los
ciudadanos, resultante de un acto externo del hombre, positivo o negativo, moralmente
imputable y polticamente daoso".
La definicin busca encerrar en ella las motivaciones de la ley para incriminar
determinado acto y para hacerlo imputable : que sea promulgada para seguridad de los
habitantes y que el acto sea polticamente daoso.
Garofalo procura definir el delito natural como
"el acto que ofende los sentimientos morales profundos e instintivos del hombre
social".
Esta teora de basamento sociolgico y antropolgico, no tiene validez permanente
en cuanto los fundamentos del delito, dados por
"los sentimientos morales profundos e instintivos del hombre social",
son variables y contingentes segn las pocas y los lugares en que hayan de
apreciarse o valorizarse. Las costumbres, los hbitos individuales y sociales, los valores
ticos individuales y colectivos, evolucionan y son por sobre todo mudables. Para la
conciencia social, de la que el legislador debe ser correcto intrprete, hay sentimientos
que hoy se consideran ofendidos por actos que antes no tenan tal efecto y, a la inversa,
hoy el progreso en su arrollador avance tecnolgico ha constituido en peligrosos y
ofensivos a los sentimientos morales, que aun ponen en peligro la seguridad del hombre,
una serie de actos que antes no existan, o que existiendo, eran dudosa o rara-mente
realizables, de manera tal que la ofensa potencial no llegaba a tener necesidad de ser
incriminada.
Garofalo alude a los sentimientos de piedad (muerte, lesiones, violaciones,
secuestros, injurias, calumnias) y a los sentimientos de probidad (robo, hurtos, daos,
falsedades, etc.). Nuevamente cabe hacer la observacin que formul en el prrafo
anterior: los sentimientos de piedad y probidad varan radicalmente en el tiempo y en el
lugar en que hayan de ser apreciados. Adems, como lo observa Soler, los delitos naturales
no pueden conducir por s solos a la definicin de los actos punibles, y pone como
ejemplo que el homicidio en s mismo es una figura vaca de ilicitud, porque ser delito
natural el asesinato ; pero qu pensar del homicidio preterintencional, del homicidio
provocado, del homicidio culposo, del exceso en la defensa, etc.? Obviamente, esto no
entra en el concepto de la definicin de los delitos naturales.
El positivismo, representado principalmente por Ferri y Florian, ha criticado a la
escuela del derecho natural, oponiendo la siguiente definicin de Ferri :
"Accin determinada por motivos individuales (egostas) y antisociales que
turba las condiciones de vida y contraviene a la moralidad media de un pueblo dada
en un momento dado".
En esta definicin podemos distinguir dos aspectos perfecta-mente separables : los
motivos de la accin y los motivos de la incriminacin. Estos ltimos son los que
interesan a nuestro objetivo, y ellos estn dados por la turbacin que el acto ocasiona a
"las condiciones de vida" y en cuanto "contraviene la moralidad media de un pueblo".
No se diferencia en mucho en su substratum sociolgico y antropolgico de las
definiciones de Carrara y Garofalo en cuanto el delito, como expresin jurdica, tiene su
fundamento en una razn social, la que en s misma y por su naturaleza es variable,
expresin de la idiosincrasia de un pueblo en un momento dado.
Ihering define al delito como
"el atentado a las condiciones de vida de la sociedad, comprobado por la legislacin
y slo evitable por medio de la pena".
La ilicitud surge en esta definicin de la valoracin que haga la legislacin respecto del
acto como un atentado "a las condiciones de vida de la sociedad", de gravedad tal que
slo sea "evitable por medio de la pena".
En todas estas definiciones que acabamos de dar y analizar surge como dice
Soler que la nocin de delito es siempre un concepto de relacin, resultante de
comparar un hecho con una valoracin social.
"Sin sta, que se traduce en la ley o la costumbre que lo prohibe y castiga, el
hecho puede ser malvado y daoso ; pero si la ley no lo prohibe, no puede ser
reprochado como delito al que lo comete".
La relatividad conceptual que de esto resulta, es que la valoracin est siempre
amenazada de ser arbitraria o inconveniente, pues es dable verificar situaciones de real
ceguera legislativa, que no aciertan en la debida valoracin, como a la inversa
valoraciones que conducen a la creacin de delitos innecesarios. En suma, este concepto
de relacin o valoracin deja amplio campo para la influencia en la incriminacin de
determinadas conductas por el juego de ideologas y polticas que en su ms amplio
espectro pueden ser tan serias como arbitrarias, tan racionales como irracionales.
Sobre la base de todo lo hasta aqu expuesto, mis conclusiones son las siguientes:
1) El ilcito tributario y sus sanciones genricamente pero no en todas sus
especies son dc naturaleza penal por cuanto :
A) La ilicitud no es patrimonio del derecho penal. Un hecho ilcito no es un hecho
contrario al derecho penal sino a todo el derecho (Soler).
B) No todo el derecho penal est en el Cdigo Penal (Soler, Nez, Jarach).
C) El acto ilcito supone una norma preexistente que lo prohibe.
D) La ley penal regula conductas humanas conforme a valoraciones determinadas
en el tiempo y lugar. Cuando esta conducta es violada, resulta trasgredida la ley y ah
nace el hecho ilcito.
E) Cuando un ilcito est tipificada en la ley se convierte en accin punible que da
lugar a una pena.
F) La ilicitud est determinada por un conjunto de valoraciones (que hace el
legislador) tendientes a sancionar actos que lesionan las condiciones de vida (Ihering) o
la moral media de un pueblo (Ferri, Garofalo) que trasuntan conductas que se apartan
del "deber ser".
G) Esas valoraciones son relativas en el tiempo y lugar, pues los juicios de valor
son cambiantes y pueden ser arbitrarios (exagerados o lenitivos).
H) El ilcito tributario es consecuencia o efecto de una norma jurdica preexistente
(C) que ordena determinada conducta : pagar el tributo o cumplir obligaciones
vinculadas a l (derecho tributario sustantivo o formal). Su trasgresin con-vierte al acto
en accin punible ( E ) y da lugar a una pena (E).
I) Para incriminar una conducta antijurdica (violar la ley tributaria sustantiva o
formal) el legislador efecta una serie de juicios de valor tendientes a relacionar el hecho
en s mismo y sus efectos con las condiciones de vida, con la moral media del pueblo,
con los intereses afectados (seguridad, orden jurdico, bienestar social), concluyendo que
la relacin es disvaliosa y que la sociedad debe ser retribuida o satisfecha con una
sancin retributiva (en el sentido penal, no civil; preventiva y represiva en sus fines
como todas).
J) En las valoraciones del ilcito tributario hay una discordancia entre el deber ser
y el ser. La moral media del pueblo considera con blandura o lenidad la ilicitud
tributaria
(natural resistencia a entregar algo de nuestra propiedad; conciencia del mal empleo de
los recursos pblicos ; la generalizacin de la ilicitud conduce a estimarla menos daosa,
menos peligroso su agente quiz ms habilidoso o inteligente que otros, menos
inmoral). Pero el juicio del legislador se motiva en el deber ser del individuo y en las
condiciones de vida de la sociedad, sin dejar de tener en cuenta esa moral media del
pueblo que debe tender a corregir. La conducta antijurdica del contribuyente altera las
condiciones de vida (individuales y sociales), pues la generalizacin de la ilicitud (en
sus distintas formas) conduce a aumentar la presin tributaria global e individual, dada
la comn rigidez de los gastos pblicos, en dao de la sociedad (aumento de los costos
de produccin, disminucin de los ingresos reales, menor capacidad de ahorro, bajo
coeficiente de inversin, menor tasa de capitalizacin y de crecimiento a nivel
macroeconmico), y si no se produce tal aumento tanto o ms se deterioran las
condiciones de vida, dado que los gobiernos no buscan equilibrar sus finan-zas por el
lado de la reduccin de los gastos pblicos, y entonces origina los dficit fiscales con
sus funestas consecuencias (financiacin monetaria del dficit, inflacin derivada del
aumento de la demanda monetaria por encima de la oferta de bienes y servicios, prdida
del poder adquisitivo de la moneda, aumento generalizado de los precios, alteracin de
los precios relativos, distribucin desigual y arbitraria del ingreso nacional, indebida
asignacin de los escasos recursos de la economa, disminucin del salario real,
desocupacin, sobrevaluacin ex-terna de la moneda o correlativamente encarecimiento
de las divisas, desequilibrio en la balanza de pagos internacionales, crecimiento de la
deuda externa).
K) Todos los fenmenos financieros estn integrados por elementos polticos,
econmicos, sociales, jurdicos y tcnicos (teora de la unidad y complejidad de las
finanzas pblicas de Griziotti). El ilcito tributario por ser ilcito no deja su carcter
financiero ni se rompe la unidad del fenmeno financiero. Son precisamente esos
elementos los que actan como presupuestos valorativos o determinantes de la ilicitud.
L) No hallo diferencia ontolgica o cualitativa entre el ilcito penal comn y el
ilcito tributario. Quienes sostienen la diferencia consideran que en aqul el bien jurdico
tutelado es el derecho o los bienes jurdicos o el orden jurdico (Cal-rae
ra, Goldschmidt) o, lo que es lo mismo, la seguridad del individuo o de la sociedad, lo
que cada uno est obligado a hacer en funcin del bien pblico (Beccaria), o
estrictamente la seguridad (Carmignani), o los derechos naturales y sociales del
individuo cuya seguridad resulta afectada por el ilcito (Nez), o el inters jurdico
inmediato respecto de los derechos individuales y sociales (Villegas).
Correlativamente, sealan que el ilcito tributario, o fiscal (que encuadran dentro
del administrativo que es materia especial de su tratamiento), protege reglas de buen
gobierno (Carrara) o la ayuda a la administracin estatal para favorecer el bien pblico
(Goldschmidt) o la prosperidad (Carmignani) o la actividad administrativa cuyo objeto
es la prosperidad o bienestar colectivo (Nez), o la trasgresin objetiva a una
disposicin administrativa como supuesto de hecho (Nez), o una simple
desobediencia que no alcanza a constituir una lesin a un bien jurdico (Binding), o el
inters jurdico mediato, en que el gobierno cuente con los recursos necesarios
(Villegas).
Contesto estas distinciones con los siguientes argumentos :
a) El ilcito tributario lesiona o infringe el derecho en una de sus ramas (se la
considere autnoma o no) : el tributario.
b) Como consecuencia de lo anterior lesiona bienes jurdicos y el orden jurdico.
c) Lesiona tambin lo que cada uno est obligado a hacer en funcin del bien
pblico, pues la causa-fin del tributo es el deber tico y jurdico del individuo de
contribuir al sostenimiento del estado en la medida de su capacidad contributiva
(Griziotti) .
d) Lesiona asimismo la seguridad de los individuos y de la sociedad, por cuanto
el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas (pago) tiene por finalidad
dotar al estado de los medios econmicos indispensables para costear su organizacin
constitucional sin la cual no podra realizarse el derecho ni la justicia ni el orden
jurdico, as como los servicios y obras necesarios a la comunidad y los individuos que
la integran. Si se atenta contra tal finalidad se lesiona o pone en peligro la seguridad
del bienestar colectivo ms que la prosperidad, pues sta sera el bien tutelado por
aquellos tributos que tienden a satisfacer necesidades no primarias o no prioritarias del
estado, de la sociedad o de los individuos. Primero en orden de valores la seguridad ;
luego, la prosperidad. En cuanto a las obligaciones tributarias formales, al tener por
objeto implementar las sustantivas, la naturaleza de su trasgresin en cuanto al bien
tutelado no puede ser diferente.
e) Lesiona igualmente el inters jurdico inmediato respecto de los derechos
individuales, porque la infraccin tributaria conduce a efectos disvaliosos o
perjudiciales a esos intereses (tanto del individuo como de la sociedad y el estado) que
he sealado detenidamente en la conclusin J).
f) Acepto que protege reglas de buen gobierno (como muchos delitos del Cdigo
Penal: delitos contra la administracin pblica), pero ellas estn implcitas en los bienes
superiores tutelados que he sealado en los acpites a a e que preceden. La tutela
directa de un bien jurdico superior, protege indirectamente bienes que estn en escala
superior.
g) La teora de Goldschmidt de que la infraccin administrativa (incluso la
tributaria) "es la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida a
favorecer el bien-estar pblico o estatal" (seguida por Nez) es tan admisible como
irrefutable, pero como dicen Rivarola y Soler, son distinciones irrelevantes porque,
agrego por mi parte, que esa "falta de ayuda" involucra algo ms importante : una
infraccin al derecho, al orden jurdico, un incumplimiento a un deber en funcin del
bien pblico que lesiona la seguridad de los individuos, de la sociedad y del estado; en
suma, el "bien-estar pblico estatal". Refutando a Nez, considero que si bien es
exacto que la infraccin administrativa y la tributaria lesionan la actividad
administrativa cuyo objeto es la prosperidad (objeto no esencial o no prioritario) o el
bienestar colectivo (correcto), ello es as como consecuencia de que esa conducta
antijurdica ha lesionado el orden jurdico y afectado la seguridad y los derechos
esenciales del individuo, de la sociedad y del estado.
h) No es exacto que la infraccin administrativa y la tributarias sean
"desobediencias por no alcanzar a constituir una lesin a un bien jurdico"
(Binding),
pues ninguna norma jurdica prohibitiva se justifica a s misma sino en cuanto con ella
se intenta apartar determinadas consecuencias nocivas de la vida social (Soler).
i) Admito, como dice Villegas, que
"el inters jurdico mediato en que el gobierno cuente con los recursos necesarios"
es el bien jurdico tutelado por el ilcito tributario, pero l me da la razn al sostener
que el bien jurdico protegido por el derecho penal comn es el
"inters jurdico inmediato respecto de los derechos individuales y sociales",
pues aqul est inmerso o involucrado en ste y, por tanto, la proteccin del
primero supone inexorablemente la del segundo, que pasa a ser el verdadero y principal
inters tutelado por el ilcito tributario.
j) La tesis de Nez de que el ilcito administrativo (incluido el tributario)
"es la trasgresin objetiva a una disposicin administrativa como supuesto de
hecho"
es slo vlida respecto de los ilcitos tributarios formales, pero inaplicable, sin duda
alguna, al ilcito tributario sustancial que, sin excepcin, infringe cormas legislativas,
conforme al principio de legalidad como nica fuente de esa rama del derecho. Adems,
el carcter objetivo de la trasgresin no puede aceptarse como elemento comn al ilcito
tributario. Slo pueden ser objetivas las infracciones formales (contravenciones) sin
perjuicio de que tambin sean dolosas; las infracciones sustanciales son dolosas de
responsabilidad subjetiva, personal y directa (defraudacin tributaria, contrabando,
etc.).
2) No hay, en principio o genricamente, diferencia de grado o cuantitativa entre
el ilcito penal comn y el ilcito tributario. Recuerdo que un sector de la doctrina penal
califica el ilcito tributario penal en funcin de la pena, criterio que no comparto, pues
creo que la ilicitud de un acto depende de que se den o no a su respecto los elementos
tipificantes del ilcito ; en mi opinin, la pena es cuestin de "poltica crimi e nal" y
consecuencia del acto punible, no determinante de l. En una u otra posicin, la sancin
es penal cuando produce una disminucin del bien jurdico del trasgresor (Soler,
Manzini), es de carcter sancionatorio (connotacin del derecho penal comn) y
represiva. Merecen tal calificacin o tienen tal alcance las sanciones tributarias o no lo
tienen, y en ello est la diferencia llamada cuantitativa o de grado? Para quienes
consideramos que el ilcito tributario es de naturaleza equivalente al ilcito penal comn,
porque no hay diferencias ontolgicas entre ellos, es secundario si hay o no entre ambos
ilcitos diferencias cuantitativas. La naturaleza penal de las sanciones tributarias es
consecuencia de que ellas castigan infracciones de naturaleza penal, pues "las penas no
son exclusivas del Cdigo Penal o del derecho penal propiamente dicho" (Jarach). Hay
ilcitos penales comunes sancionados con multas e inhabilitaciones y, a la inversa,
ilcitos tributarios merecen penas privativas de libertad (aun de cumplimiento no
condicional o en suspenso y sin el beneficio de excarcelacin como el contrabando
calificado).
3) He dicho al comienzo del inciso anterior que
"no hay diferencia en principio o genricamente"
 porque he querido negar la distincin de grado (dada por la pena) entre el ilcito
penal comn y el ilcito tributario genrico, pues aqu hay que comenzar a recordar (lo
que estudiar ms adelante) que ese gnero reconoce dos especies : el delito y la
contravencin, y a su respecto tambin se plantea si se admite o no la distincin, y si
aceptada, ella es cualitativa (por la diferencia del bien jurdico tutelado) o cuantitativa
(en funcin de la pena). Aunque todo esto sea analizado posteriormente, anticipo para
completar estas conclusiones que considero aceptando la distincin que la
diferencia entre los delitos y las contravenciones est dada por la naturaleza penal o
administrativa de la sancin. As los delitos tributarios (contrabando, defraudacin
tributaria, infracciones aduaneras, etc.) merecen sanciones penales (penas privativas de
libertad, multas sancionatorias, inhabilitaciones, recargos sancionatorios, etc.), mientras
que a las contravenciones tributarias (infracciones formales) corresponden sanciones
administrativas (multas menores, intereses resarcitorios, intereses
punitorios, etc.).
En algunos casos complejos, como las multas por infracciones aduaneras, el arresto
del art. 44 de la ley 11.683, las multas por omisin culposa al pago del tributo, las
suspensiones para importar o exportar de la ley de aduanas, aunque la
infraccin parecera ser contravencional por su naturaleza (as lo ha dicho la Corte
Suprema), considero que si admitimos (y lo sostienen muchos autores) que no hay
diferencia cualitativa o de bien jurdico tutelado entre delitos y contravenciones, esas
infracciones deben ser calificadas como delitos o contravenciones segn la naturaleza
penal o no de la sancin. El caso ms controvertible es el del art. 44 de la ley 11.683.
Es una infraccin de carcter formal, que sera contravencin por su naturaleza, pero a
la que en un exceso legislativo se le ha aplicado una sancin penal, privativa de la
libertad, como es el arresto (equivalente a la prisin segn el art. 305 del Cdigo
Penal). Por ello, considero que esa infraccin es un delito por la sancin penal que
merece; y as considerarla asegura al sancionado las garantas constitucionales
necesarias para proteger al individuo de una pena que le priva de un bien jurdico (la
libertad ambulatoria) y para que a su respecto sean aplicables los principios del Cdigo
Penal (ejecucin condicional, excarcelacin, etc.).
4) El carcter culposo o doloso del ilcito no hace a la distincin, pues hay
ilcitos penales comunes culposos (homicidio) e ilcitos tributarios dolosos
(contrabando, defraudacin). De la misma manera, tanto en materia penal como en
derecho tributario, los delitos y las contravenciones pueden ser dolosos o culposos (un
delito culposo puede ser la infraccin aduanera y una contravencin dolosa una mera
infraccin formal intencionalmente, con conocimiento del alcance de la infraccin,
no cumplo una intimacin de presentarme a las autoridades fiscales) .
5) Tanto en los ilcitos penales comunes como en los tributarios el dao puede
ser efectivo o potencial, pues el Cdigo Penal incrimina la tentativa y los delitos de
mero peligro (tenencia de armas) y el derecho penal tributario tambin sanciona la
tentativa (contrabando). Ambos, obviamente, tambin sancionan los de perjuicio o
lesin efectiva.
6) Las disposiciones generales del Cdigo Penal se aplican a todos los delitos
previstos por leyes especiales, en cuanto ellas no dispusieren lo contrario, por
remisin expresa de su art. 4, el que es aplicable a las contribuciones o faltas (Nez,
Villegas) y tambin a los delitos tributarios y a las contravenciones tributarias, excepto
que la ley tributaria disponga lo contrario (Corte Suprema de Justicia de la Nacin,
Tern
Lomas, Rizzi, Villegas) o que la aplicacin de ellos resulte incompatible con los
principios especiales que regulan el respectivo instituto particular (Rizzi).
7) Me inclino, por ltimo, a sostener el carcter penal del ilcito tributario, ms all
de las razones jurdicas que anteceden, por motivaciones propias de poltica jurdica.
En efecto, el carcter penal, que hace aplicable a los ilcitos tributarios los principios del
Cdigo Penal, significa dar a la infraccin tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los
responsables de aqullas y pasibles de stas, una mayor proteccin que resulta de la
aplicacin de las garantas constitucionales y legales que rodean el debido proceso
penal, sustantivo o formal (principios de legalidad, culpabilidad, aplicacin retroactiva
de la ley penal ms benigna, beneficio de la duda, condena de ejecucin condicional,
excarcelacin, extincin de la accin y de la pena por muerte del infractor, admisin del
error excusable, etc.). Considero que administrativizar los ilcitos tributarios como
independientes del Cdigo Penal, le resta importancia al ilcito tributario, con lo que
empiezan a aflojarse los resortes tendientes a modificar la conciencia media del pueblo
acerca del delito fiscal (Rodrguez Devesa). Entrar en el mbito del derecho penal tiene
la ventaja de que la garanta legal y jurisdiccional es un dique contra la arbitrariedad del
estado.