You are on page 1of 61

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TSP ESTRUTURA

CONCEITUAL, DE 23 DE SETEMBRO DE 2016

Aprova a NBC TSP ESTRUTURA


CONCEITUAL Estrutura Conceitual para
Elaborao e Divulgao de Informao
Contbil de Propsito Geral pelas Entidades
do Setor Pblico.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de


convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais e que, mediante
acordo firmado com a Ifac que autorizou, no Brasil, o CFC como um dos tradutores de suas normas
e publicaes, outorgando os direitos de realizar traduo, publicao e distribuio das normas
internacionais e demais pronunciamentos em formato eletrnico, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais e com fundamento no disposto na alnea f do Art. 6 do Decreto-Lei n.
9.295/1946, alterado pela Lei n. 12.249/2010, faz saber que foi aprovada em seu Plenrio a
seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de acordo com o Pronunciamento
intitulado The Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector
Entities, emitido pelo International Public Sector Accounting Standards Board da International
Federation of Accountants (IPSASB/Ifac):

NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL ESTRUTURA CONCEITUAL PARA


ELABORAO E DIVULGAO DE INFORMAO CONTBIL DE PROPSITO
GERAL PELAS ENTIDADES DO SETOR PBLICO

Sumrio Item
Prefcio 1 24
Introduo 14
Volume e significncia das transaes sem contraprestao 57
Importncia do oramento pblico 89
Natureza dos programas e longevidade do setor pblico 10 13
Natureza e propsito dos ativos e passivos no setor pblico 14 17
Papel regulador de entidades do setor pblico 18 19
Relacionamento com as estatsticas de finanas pblicas (EFP) 20 24
Captulo 1 Funo, Autoridade e Alcance da Estrutura Conceitual 1.1 1.8D
Funo 1.1
Autoridade 1.2 1.3
Relatrio Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico (RCPG) 1.4 1.7
Alcance da estrutura conceitual e das NBCs TSP 1.8 1.8D
Captulo 2 Objetivos e Usurios da Informao Contbil de Propsito
2.1 2.31
Geral das Entidades do Setor Pblico
Objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil 2.1 2.2
Usurios dos RCPGs 2.3 2.6
Prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso 2.7 2.10
Necessidade de informao dos usurios dos servios e dos provedores de
2.11 2.13
recursos
Informao fornecida pelos RCPGs 2.14 2.28
Situao patrimonial, desempenho e fluxos de caixa 2.14 2.17
Informao oramentria e cumprimento da legislao ou outra
2.18 2.21
regulamentao relativa captao e utilizao de recursos
Resultado da prestao de servios 2.22 2.24
Informaes financeiras e no financeiras prospectivas 2.25 2.27
Informao explicativa 2.28
Demonstraes contbeis e a informao que as aprimore, complemente e
2.29 2.30
suplemente
Outras fontes de informao 2.31
Captulo 3 Caractersticas Qualitativas 3.1 3.42
Introduo 3.1 3.5
Relevncia 3.6 3.9
Representao fidedigna 3.10 3.16
Compreensibilidade 3.17 3.18
Tempestividade 3.19 3.20
Comparabilidade 3.21 3.25
Verificabilidade 3.26 3.31
Restries acerca da informao includa nos RCPGs 3.32 3.42
Materialidade 3.32 3.34
Custo-benefcio 3.35 3.40
Equilbrio entre as caractersticas qualitativas 3.41 3.42
Captulo 4 Entidade que Reporta a Informao Contbil 4.1 4.11
Introduo 4.1 4.2
Caractersticas-chave de entidade que reporta a informao contbil 4.3 4.11
Captulo 5 Elementos das Demonstraes Contbeis 5.1 5.37
Introduo 5.1 5.5
Propsito 5.1
Elementos e sua importncia 5.2 5.4
Elementos 5.5
Ativo 5.6 5.13
Definio 5.6
Recurso 5.7 5.10
Controlado no presente pela entidade 5.11 5.12C
Evento passado 5.13
Passivo 5.14 5.26
Definio 5.14
Obrigao presente 5.15
Sada de recursos da entidade 5.16 5.16A
Evento passado 5.17
Obrigaes legais e no legalmente vinculadas 5.18 5.26
Situao patrimonial lquida, outros recursos e outras obrigaes 5.27 5.28
Receita e despesa 5.29 5.31
Supervit ou dficit do exerccio 5.32
Contribuio dos proprietrios e distribuio aos proprietrios 5.33 5.37
Captulo 6 Reconhecimento nas Demonstraes Contbeis 6.1 6.10
Critrios de reconhecimento e sua relao com a evidenciao 6.1 6.4
Definio de elemento 6.5 6.6
Incerteza quanto mensurao 6.7 6.8
Evidenciao e reconhecimento 6.9
Desreconhecimento 6.10
Captulo 7 Mensurao de Ativos e Passivos nas Demonstraes
7.1 7.91
Contbeis
Introduo 7.1
Objetivo da mensurao 7.2 7.12
Bases de mensurao e sua seleo 7.5 7.7
Valores de entrada e de sada 7.8 7.9
Medidas observveis e no observveis 7.10
Medidas especficas e no especficas para a entidade 7.11
Nvel de agregao ou desagregao para fins de mensurao 7.12
Bases de mensurao para os ativos 7.13 7.68
Custo histrico 7.13 7.21
Mensuraes a valor corrente 7.22 7.23
Valor de mercado 7.24 7.36
Custo de reposio ou substituio 7.37 7.48
Preo lquido de venda 7.49 7.57
Valor em uso 7.58 7.68
Bases de mensurao para os passivos 7.69 7.91
Custo histrico 7.70 7.73
Custo de cumprimento da obrigao 7.74 7.79
Valor de mercado 7.80 7.81
Custo de liberao 7.82 7.86
Preo presumido 7.87 7.91
Captulo 8 Apresentao de Informao no Relatrio Contbil de
8.1 8.64
Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico
Introduo 8.1 8.3
Apresentao 8.4 8.8
Seleo da informao 8.9 8.35
Seleo e natureza da informao 8.11 8.14
Informao selecionada para exposio ou evidenciao 8.15 8.24
Princpios aplicveis seleo da informao 8.25 8.35
Localizao da informao 8.36 8.44
Princpios para a alocao da informao entre diferentes relatrios 8.38 8.40
Princpios para a localizao da informao dentro do relatrio 8.41 8.44
Organizao da informao 8.45 8.64
Natureza da informao relevante para fins de organizao 8.47 8.53
Princpios aplicveis organizao da informao 8.54 8.64
Disposies Finais 1A 2A

Prefcio

Introduo

1. A Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Informao Contbil de Propsito


Geral pelas Entidades do Setor Pblico (Estrutura Conceitual) estabelece os conceitos que
devem ser aplicados no desenvolvimento das demais Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico (NBCs TSP) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
destinados s entidades do setor pblico. Alm disso, tais conceitos so aplicveis
elaborao e divulgao formal dos Relatrios Contbeis de Propsito Geral das Entidades
do Setor Pblico (RCPGs).

2. O objetivo principal da maioria das entidades do setor pblico prestar servios sociedade,
em vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos investidores. Consequentemente, o
desempenho de tais entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio da anlise da
situao patrimonial, do desempenho e dos fluxos de caixa. Os RCPGs fornecem informaes
aos seus usurios para subsidiar os processos decisrios e a prestao de contas e
responsabilizao (accountability). Portanto, os usurios dos RCPGs das entidades do setor
pblico precisam de informaes para subsidiar as avaliaes de algumas questes, tais como:
(a) se a entidade prestou seus servios sociedade de maneira eficiente e eficaz;
(b) quais so os recursos atualmente disponveis para gastos futuros, e at que ponto h
restries ou condies para a utilizao desses recursos;
(c) a extenso na qual a carga tributria, que recai sobre os contribuintes em perodos futuros
para pagar por servios correntes, tem mudado; e
(d) se a capacidade da entidade para prestar servios melhorou ou piorou em comparao
com exerccios anteriores.

3. Os governos geralmente tm amplos poderes, incluindo a capacidade de estabelecer e fazer


cumprir requisitos legais e alterar esses requisitos. Globalmente, o setor pblico varia
consideravelmente em suas disposies constitucionais e em suas metodologias de
funcionamento. No entanto, a governana no setor pblico, geralmente, envolve a realizao
de prestao de contas do Poder Executivo para o Poder Legislativo.

4. As sees a seguir destacam as caractersticas do setor pblico selecionadas para serem


includas no desenvolvimento desta estrutura conceitual.

Volume e significncia das transaes sem contraprestao

5. Em transao sem contraprestao, a entidade recebe o valor da outra parte sem dar
diretamente em troca valor aproximadamente igual. Tais transaes so comuns no setor
pblico. A quantidade e a qualidade dos servios pblicos prestados a um indivduo ou a um
grupo de indivduos, normalmente, no so diretamente proporcionais ao volume de tributos
cobrados. O indivduo ou o grupo pode ter que pagar tarifa ou taxa adicional e/ou pode estar
sujeito a cobranas especficas para ter acesso a determinados servios. No entanto, essas
operaes so, geralmente, transaes sem contraprestao, porque o valor dos benefcios que
indivduo ou grupo de indivduos pode obter no ser aproximadamente igual ao valor de
quaisquer cobranas pagas por eles. A natureza das transaes sem contraprestao pode
impactar a forma pela qual elas so reconhecidas, mensuradas e evidenciadas, no sentido de
dar suporte s avaliaes por parte dos usurios dos servios e dos provedores de recursos.

6. A tributao uma transao que ocorre por fora de lei e, portanto, uma transao sem
contraprestao entre entidades (ou indivduos) e o governo. A distribuio das competncias
tributrias entre os nveis de governo no uniforme e depende da relao entre as
competncias tributrias do governo federal, dos demais entes federativos e de outras
entidades do setor pblico. As entidades internacionais do setor pblico so financiadas
principalmente por meio de transferncias oriundas dos governos. Tal financiamento pode ser
regido por tratados e convenes e pode tambm ser voluntrio.

7. Os governos e outras entidades do setor pblico so responsabilizveis perante os provedores


de recursos, especialmente queles que proveem esses recursos por meio do pagamento de
obrigaes tributrias e de outras obrigaes da mesma natureza. O objetivo da prestao de
contas e responsabilizao (accountability) relacionado com a elaborao e divulgao dos
RCPGs consta no Captulo 2, intitulado Objetivos e Usurios da Informao Contbil de
Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico.
Importncia do oramento pblico

8. O governo e outras entidades do setor pblico elaboram oramentos. No Brasil, a Constituio


exige a elaborao do oramento anual, a sua aprovao pelo poder Legislativo e a sua
disponibilizao sociedade. A legislao brasileira define o que a pea oramentria deve
conter. A sociedade fiscaliza a gesto das entidades pblicas diretamente, respaldada pela
Constituio, ou indiretamente, por meio de representantes. O oramento aprovado utilizado
como base para a definio dos nveis de tributao e de outras receitas, compondo o processo
de obteno de autorizao legislativa para a realizao do gasto pblico.

9. Devido importncia do oramento pblico aprovado, as informaes que possibilitam aos


usurios compararem a execuo oramentria com o oramento previsto facilitam a anlise
quanto ao desempenho das entidades do setor pblico. Tais informaes instrumentalizam a
prestao de contas e a responsabilizao (accountability) e fornecem subsdios para o
processo decisrio relativo aos oramentos dos exerccios subsequentes. A elaborao de
demonstrativo que apresenta e compara a execuo do oramento com o oramento previsto
o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os requisitos legais
relativos s finanas pblicas. As necessidades dos usurios quanto s informaes
oramentrias so discutidas no Captulo 2.

Natureza dos programas e longevidade do setor pblico

10. Muitos programas do setor pblico so de longo prazo, e a capacidade para cumprir os
compromissos depende dos tributos e das contribuies a serem arrecadados no futuro.
Muitos compromissos decorrentes dos programas do setor pblico e as prerrogativas para
cobrar e arrecadar tributos futuros no se encaixam nas definies de ativo e passivo
apresentados no Captulo 5, intitulado Elementos das Demonstraes Contbeis. Portanto, os
compromissos e as prerrogativas com essa caracterstica no so reconhecidos nas
demonstraes contbeis.

11. Consequentemente, as demonstraes que evidenciam a situao patrimonial e o desempenho


no fornecem todas as informaes que os usurios precisam conhecer a respeito dos
programas de longo prazo. Os efeitos financeiros de determinadas decises podero ser
observados aps muitos anos. Dessa forma, os RCPGs, ao conterem informaes financeiras
prospectivas acerca da sustentabilidade em longo prazo das finanas e de programas
essenciais da entidade do setor pblico, so documentos necessrios para fins de prestao de
contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, como ser visto no Captulo
2.

12. Embora o controle poltico possa mudar periodicamente, os estados soberanos, geralmente,
tm existncias muito longas. Eles continuam a existir mesmo que passem por severas
dificuldades financeiras e se tornem inadimplentes com as obrigaes oriundas da sua
respectiva dvida soberana. Se os entes subnacionais passarem por dificuldades financeiras, os
governos nacionais podem, por exemplo, agir como credores em ltima instncia ou podem
prestar garantias em larga escala para os emprstimos tomados por esses entes. Nesse
exemplo, os principais compromissos de prestao de servios das entidades subnacionais
podem continuar a serem financiados pelo governo nacional (ou central). Em outros
exemplos, as entidades do setor pblico que so incapazes de liquidar as suas obrigaes na
data de vencimento podem continuar a existir por meio da reestruturao de suas operaes.
13. A continuidade das entidades do setor pblico (going concern principle) fundamenta a
elaborao das demonstraes contbeis. necessrio que a interpretao desse princpio
expresse as questes discutidas nos itens 11 e 12.

Natureza e propsito dos ativos e passivos no setor pblico

14. No setor pblico, a principal razo de se manterem ativos imobilizados e outros ativos
voltada para o potencial de servios desses ativos e, no, para a sua capacidade de gerar
fluxos de caixa. Em razo dos tipos de servios prestados, uma parcela significativa dos ativos
utilizados pelas entidades do setor pblico especializada, como, por exemplo, os ativos de
infraestrutura e os ativos militares. Pode existir mercado limitado para esses ativos e, mesmo
assim, eles podem necessitar de uma considervel adaptao para serem utilizados por outros
operadores. Esses fatores tm implicaes para a mensurao desses ativos. O Captulo 7,
intitulado Mensurao de Ativos e Passivos nas Demonstraes Contbeis, discute as bases de
mensurao dos ativos no setor pblico.

15. Governos e outras entidades do setor pblico podem manter itens que contribuam para o
legado cultural e histrico da nao ou da regio, como, por exemplo, obras de arte, prdios
histricos e outros artefatos. Os entes pblicos tambm podem ser responsveis por parques
nacionais e outras reas naturais relevantes com fauna e flora nativas. Esses itens geralmente
no so mantidos para serem vendidos, mesmo que o mercado para eles exista. Alm disso, os
governos e as entidades do setor pblico, normalmente, tm a responsabilidade de preserv-
los e mant-los para as geraes atuais e futuras.

16. Governos frequentemente exercem poderes sobre recursos naturais e outros recursos, como
reservas minerais, gua, reas de pesca, florestas e o espectro eletromagntico (bandas de
frequncia de transmisses de telecomunicaes). Esses poderes conferem aos governos a
prerrogativa de concesso de licenas, a obteno de royalties ou a arrecadao de tributos
pela utilizao desses recursos. A definio e os critrios de reconhecimento de ativo so
discutidos nos captulos 5, intitulado Elementos das Demonstraes Contbeis, e 6, intitulado
Reconhecimento nas Demonstraes Contbeis.

17. Governos e outras entidades do setor pblico incorrem em passivos relacionados aos seus
objetivos de prestao de servios. Muitos passivos so oriundos de transaes sem
contraprestao e isso inclui aqueles relacionados a programas direcionados ao fornecimento
de benefcios sociais. Os passivos tambm podem ser oriundos do papel governamental de
credor em ltima instncia de entidades com problemas financeiros, e podem ser oriundos de
quaisquer obrigaes de transferncia de recursos para afetados por desastres. A definio de
passivo e os critrios de reconhecimento so discutidos nos captulos 5 e 6.

Papel regulador das entidades do setor pblico

18. Muitos governos e outras entidades do setor pblico possuem poder de regulao de entidades
que operam em determinados setores da economia, de forma direta ou por meio de agncias
reguladoras. A principal razo da regulao assegurar o interesse pblico de acordo com
objetivos definidos nas polticas pblicas. A interveno regulatria tambm pode ocorrer
quando existem mercados imperfeitos ou falhas de mercado para determinados servios, ou,
ainda, para mitigar alguns fatores, como, por exemplo, a poluio. Essas atividades
regulatrias so conduzidas de acordo com o estabelecido na legislao.

19. Governos podem tambm se autorregularem e regularem outras entidades do setor pblico.
Pode ser necessrio um julgamento para determinar se a regulao cria direitos ou obrigaes
para as entidades do setor pblico, os quais iro requerer o reconhecimento de ativos e
passivos, ou se a prerrogativa de modificar essa regulao exerce impacto na forma que tais
direitos e obrigaes so contabilizados. O Captulo 5 aborda os direitos e as obrigaes das
entidades do setor pblico.

Relacionamento com as estatsticas de finanas pblicas (EFP)

20. Muitos governos produzem dois tipos de informaes financeiras ex-post: (a) Estatsticas de
Finanas Pblicas (EFP) do Setor Governo Geral (SGG), com o propsito de permitir a
anlise macroeconmica e a tomada de deciso; e (b) Demonstraes Contbeis de Propsito
Geral (Demonstraes Contbeis) para a prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso ao nvel da entidade, incluindo as demonstraes
contbeis consolidadas do governo.

20A. Os objetivos das informaes contbeis e das estatsticas de finanas pblicas so distintos e
podem ocasionar interpretaes diferentes para o mesmo fenmeno, mas deve-se buscar,
sempre que possvel, o alinhamento entre essas informaes.

21. (No convergido).

22. As demonstraes contbeis e os relatrios de EFP tm muito em comum. Ambas as


estruturas de relatrios esto voltadas para (a) informao contbil, baseada no regime de
competncia, (b) ativos, passivos, receitas e despesas governamentais e (c) informaes
abrangentes sobre os fluxos de caixa. H uma considervel sobreposio entre as duas
estruturas de relatrios que sustentam essas informaes.

23. No entanto, as NBCs TSP e as diretrizes para relatrios de EFP tm objetivos diferentes. O
objetivo das demonstraes contbeis das entidades do setor pblico o fornecimento de
informaes teis sobre a entidade que reporta a informao, voltadas para os usurios dos
RCPGs para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e para a tomada
de deciso. Os relatrios de EFP so utilizados, principalmente, para: (a) analisar opes de
poltica fiscal, definir essas polticas e avaliar os seus impactos; (b) determinar o impacto
sobre a economia; e (c) comparar os resultados fiscais nacional e internacionalmente. O foco
sobre a avaliao do impacto do SGG e do setor pblico em geral sobre a economia, no
mbito da estrutura conceitual das estatsticas macroeconmicas.

24. Os objetivos e o alcance distintos levam ao tratamento tambm distinto de algumas transaes
e eventos. A eliminao das diferenas no fundamentais para os objetivos das duas estruturas
conceituais e a utilizao de um nico sistema de informao contbil integrado para gerar
tanto as demonstraes contbeis quanto os relatrios de EFP podem proporcionar benefcios
aos usurios em termos de qualidade, tempestividade e compreensibilidade dos relatrios.
Essas questes e suas implicaes foram consideradas no desenvolvimento dos captulos 2, 4,
e 7.
Captulo 1 Funo, Autoridade e Alcance da Estrutura Conceitual

Funo

1.1 A estrutura conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a elaborao e a divulgao


dos Relatrios Contbeis de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico (RCPGs), os
quais devem ser elaborados com base no regime de competncia. O Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) aplicar estes conceitos no desenvolvimento das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCs TSP) e nas demais disposies aplicveis
elaborao e divulgao dos RCPGs.

Autoridade

1.2 (No convergido).

1.2A Os requisitos obrigatrios relacionados ao reconhecimento, mensurao e apresentao das


transaes e outros eventos e atividades evidenciados nos RCPGs so especificados nas
demais NBCs TSP, aplicando-se, subsidiariamente, os conceitos descritos nesta estrutura
conceitual.

1.2B Em caso de eventual conflito entre esta estrutura conceitual e outras NBCs TSP, prevalecem
as disposies especficas vigentes nestas ltimas em relao s constantes na primeira. As
referncias s NBCs TSP abrangem as NBCs T 16 nas partes no revogadas destas ltimas
(ver dispositivos de revogao nas disposies finais desta estrutura conceitual e nas demais
NBCs TSP).

1.3 Esta estrutura conceitual pode fornecer orientaes para lidar com situaes a serem
evidenciadas pelas entidades do setor pblico que no so tratadas por outras NBCs TSP ou
por outras disposies do CFC aplicveis s entidades do setor pblico. Nessas circunstncias,
os profissionais da contabilidade podem consultar e considerar a aplicabilidade das
definies, dos critrios de reconhecimento, dos princpios de mensurao e de outros
conceitos identificados nesta estrutura conceitual.

Relatrio Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico (RCPG)

1.4 Os RCPGs so os componentes centrais da transparncia da informao contbil dos governos


e de outras entidades do setor pblico, aprimorando-a e favorecendo-a. Os RCPGs so
relatrios contbeis elaborados para atender s necessidades dos usurios em geral, no tendo
o propsito de atender a finalidades ou necessidades especficas de determinados grupos de
usurios.

1.5 Alguns usurios da informao contbil podem ter a prerrogativa de exigir a elaborao de
relatrios para atender s suas necessidades especficas. Mesmo que esses usurios
identifiquem que a informao fornecida pelos RCPGs seja til aos seus propsitos, esses
relatrios no so elaborados especificamente para atender a essas necessidades.

1.6 Os RCPGs podem compreender mltiplos relatrios, cada qual atendendo a certos aspectos
dos objetivos e do alcance da elaborao e divulgao da informao contbil. Os RCPGs
abrangem as demonstraes contbeis, incluindo as suas notas explicativas (doravante
referido como demonstraes contbeis, a menos que especificado em contrrio). Os RCPGs
abrangem tambm a apresentao de informaes que aprimoram, complementam e
suplementam as demonstraes contbeis.

1.7 O alcance da elaborao e divulgao da informao contbil estabelece o limite relacionado


s transaes e outros eventos e atividades que podem ser reportados nos RCPGs. O alcance
dos relatrios determinado pela necessidade de informaes dos usurios primrios dos
RCPGs e pelos objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil. Os fatores que
determinam o que deve estar no alcance da informao contbil so abordados no Captulo 2.

Alcance da estrutura conceitual e das NBCs TSP

1.8 (No convergido).

1.8A Esta estrutura conceitual e as demais NBCs TSP aplicam-se, obrigatoriamente, s entidades
do setor pblico quanto elaborao e divulgao dos RCPGs. Esto compreendidos no
conceito de entidades do setor pblico: os governos nacionais, estaduais, distrital e municipais
e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e o Ministrio
Pblico), rgos, secretarias, departamentos, agncias, autarquias, fundaes (institudas e
mantidas pelo poder pblico), fundos, consrcios pblicos e outras reparties pblicas
congneres das administraes direta e indireta (inclusive as empresas estatais dependentes).

1.8B As empresas estatais dependentes so empresas controladas que recebem do ente controlador
recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal, despesas de custeio em geral
ou despesas de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de
participao acionria.

1.8C As empresas estatais independentes so todas as demais empresas controladas pelas entidades
do setor pblico que no se enquadram nas caractersticas expostas no item 1.8B, as quais, em
princpio, no esto no alcance desta estrutura conceitual e das demais NBCs TSP (ver item
1.8D).

1.8D As demais entidades no compreendidas no item 1.8A, includas as empresas estatais


independentes, podero aplicar esta estrutura conceitual e as demais NBCs TSP de maneira
facultativa ou por determinao dos respectivos rgos reguladores, fiscalizadores e
congneres.

Captulo 2 Objetivos e Usurios da Informao Contbil de Propsito Geral das Entidades


do Setor Pblico

Objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil

2.1 Os objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil esto relacionados ao


fornecimento de informaes sobre a entidade do setor pblico que so teis aos usurios dos
RCPGs para a prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

2.2 A elaborao e a divulgao de informao contbil no so um fim em si mesmas. O


propsito o de fornecer informaes teis aos usurios dos RCPGs. Os objetivos da
elaborao e divulgao da informao contbil so determinados com base nos usurios dos
RCPGs e suas necessidades de informaes.
Usurios dos RCPGs

2.3 Governos e outras entidades do setor pblico obtm recursos dos contribuintes, doadores,
credores por emprstimos e de outros provedores de recursos para serem utilizados na
prestao de servios aos cidados e aos outros usurios. Essas entidades so responsveis
pela gesto e utilizao dos recursos perante os usurios desses servios. Aqueles que
proveem os recursos tambm requerem informaes que sirvam de base para a tomada de
deciso.

2.4 Consequentemente, os RCPGs devem ser elaborados e divulgados, principalmente, para


atender s necessidades de informaes dos usurios dos servios e dos provedores de
recursos, quando estes no detm a prerrogativa de exigir que a entidade do setor pblico
divulgue as informaes que atendam s suas necessidades especficas. Os membros do poder
Legislativo so tambm usurios primrios dos RCPGs e utilizam extensiva e continuamente
esses relatrios enquanto atuam como representantes dos interesses dos usurios de servios e
dos provedores de recursos. Assim, para os propsitos desta estrutura conceitual, os usurios
primrios dos RCPGs so os usurios dos servios e seus representantes e os provedores de
recursos e seus representantes (doravante identificados como usurios dos servios e
provedores de recursos, a no ser que sejam identificados de outra forma).

2.5 Os cidados recebem os servios do governo e de outras entidades do setor pblico e proveem
parte dos recursos para esse fim. Assim, eles so usurios primrios dos RCPGs. Alguns
usurios dos servios e alguns provedores de recursos que dependem dos RCPGs para obter
informaes que eles necessitam para os propsitos de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso podem no ser cidados, como, por
exemplo: indivduos que pagam tributos e recebem benefcios e no so considerados
cidados; agncias bilaterais ou multilaterais; provedores de recursos e corporaes que
realizam transaes com o governo; bem como aqueles que financiam e/ou se beneficiam dos
servios fornecidos por organizaes governamentais internacionais. Na maioria dos casos, os
governos que proveem recursos para as organizaes governamentais internacionais so
dependentes dos RCPGs daquelas organizaes para fins de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

2.6 Os RCPGs, elaborados para atender s necessidades de informaes dos usurios dos servios
e provedores de recursos com a finalidade de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso, podem tambm fornecer informaes teis para outros
indivduos ou entidades para propsitos distintos. Por exemplo, os responsveis pelas
estatsticas de finanas pblicas, os analistas, a mdia, os consultores financeiros, os grupos de
interesse pblico ou privado podem entender que a informao fornecida pelos RCPGs til
para os seus propsitos. As organizaes que possuem a prerrogativa de exigir a elaborao de
relatrio contbil estruturado para atender as suas necessidades especficas de informao
podem tambm utilizar a informao fornecida pelos RCPGs para os seus propsitos como,
por exemplo: agncias reguladoras e supervisoras, entidades de auditoria, comisses do poder
Legislativo ou de outro rgo do governo, rgos centrais de oramento e controle, agncias
de classificao de risco e, em alguns casos, entidades emprestadoras de recursos e de
fomento. Mesmo que esses outros indivduos ou entidades encontrem informaes teis nos
RCPGs, eles no so usurios primrios desses relatrios. Assim, os RCPGs no so
elaborados e divulgados para atender a necessidades de informaes especficas ou
particulares.
Prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso

2.7 A principal funo dos governos e de outras entidades do setor pblico a de fornecer
servios que aprimorem ou mantenham o bem-estar dos cidados e dos outros indivduos.
Esses servios incluem, por exemplo: programas e polticas de bem-estar, educao pblica,
segurana nacional e defesa nacional. Na maioria dos casos, esses servios so fornecidos
como resultado de transao sem contraprestao em ambiente no competitivo.

2.8 Governos e outras entidades do setor pblico devem prestar contas queles que proveem os
seus recursos, bem como queles que dependam deles para que os servios sejam prestados
durante determinado exerccio ou em longo prazo. O atendimento das obrigaes relacionadas
prestao de contas e responsabilizao (accountability) requer o fornecimento de
informaes sobre a gesto dos recursos da entidade confiados com a finalidade de prestao
de servios aos cidados e aos outros indivduos, bem como a sua adequao legislao,
regulamentao ou outra norma que disponha sobre a prestao dos servios e outras
operaes. Em razo da maneira pela qual os servios prestados pelas entidades do setor
pblico so financiados (principalmente pela tributao e outras transaes sem
contraprestao) e da dependncia dos usurios dos servios no longo prazo, o atendimento
das obrigaes relacionadas prestao de contas e responsabilizao (accountability) requer
tambm o fornecimento de informao sobre o desempenho da prestao dos servios durante
o exerccio e a capacidade de continuidade dos mesmos em exerccios futuros.

2.9 Os usurios dos servios e os provedores de recursos tambm exigem informaes como
insumo para a tomada de deciso, como, por exemplo:
(a) credores, doadores e outros que proveem recursos voluntariamente, incluindo transao
com contraprestao, tomam decises sobre se proveem recursos para dar suporte s
atividades atuais ou futuras do governo ou de outra entidade do setor pblico. Em
algumas circunstncias, os membros do legislativo ou rgo representativo semelhante,
que dependem dos RCPGs para obter a informao de que necessitam, podem tomar ou
influenciar as decises sobre os objetivos da prestao do servio dos departamentos,
rgos ou programas do governo e os recursos alocados para dar suporte sua realizao;
e
(b) os contribuintes normalmente no proveem recursos ao governo ou a outra entidade do
setor pblico voluntariamente ou como resultado de transao com contraprestao. Alm
disso, em muitos casos, eles no detm a prerrogativa de escolher se aceitam ou no os
servios prestados pela entidade do setor pblico ou de escolher um prestador alternativo
do servio. Consequentemente, eles tm pouca capacidade direta ou imediata para tomar
decises sobre prover recursos ao governo, sobre os recursos a serem alocados para a
prestao dos servios por entidade do setor pblico em particular ou, ainda, se compram
ou consomem os servios prestados. Entretanto, os usurios dos servios e os provedores
de recursos podem tomar decises sobre as suas preferncias de voto e das representaes
que delegam aos eleitos ou aos rgos governamentais essas decises, em tese, podem
ter implicao na alocao de recursos para determinadas entidades, setores ou servios
pblicos.

2.10 A informao fornecida nos RCPGs para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) subsidia e contribui para a tomada de deciso. Por exemplo, as informaes
sobre os custos, a eficincia ou a eficcia das atividades de prestao de servios no passado,
o montante e as fontes de recuperao de custos e os recursos disponveis para dar suporte s
atividades futuras, so necessrias para o atendimento da prestao de contas e
responsabilizao (accountability). Essa informao tambm til para a tomada de deciso
pelos usurios dos RCPGs, inclusive as decises que os doadores e outros patrocinadores
tomam sobre o provimento de recursos entidade.

Necessidade de informao dos usurios dos servios e dos provedores de recursos

2.11 Para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, os


usurios de servio e os provedores de recursos necessitam de informaes que possam dar
suporte s avaliaes de questes como:
(a) o desempenho da entidade durante o exerccio como, por exemplo, em:
(i) satisfazer a sua prestao de servios e outros objetivos operacionais e financeiros;
(ii) administrar os recursos pelos quais responsvel; e
(iii) estar em conformidade com a legislao, regramentos oramentrios ou com os
pronunciamentos de outro rgo ou entidade que regulamente a captao e a
utilizao dos recursos;
(b) a liquidez (por exemplo, a capacidade de satisfazer as obrigaes atuais) e a solvncia
(por exemplo, a capacidade de satisfazer as obrigaes em longo prazo) da entidade;
(c) a sustentabilidade da prestao de servios pela entidade e de outras operaes em longo
prazo, e as mudanas decorrentes como resultado das atividades da entidade durante o
exerccio, incluindo, por exemplo:
(i) a capacidade de a entidade de continuar a financiar as suas atividades para satisfazer
aos seus objetivos operacionais em futuro (a sua capacidade financeira), inclusive as
fontes provveis de financiamento e a extenso na qual a entidade depende de tais
fontes e, portanto, vulnervel ao financiamento ou a presses por demandas que
estariam fora do seu controle; e
(ii) os recursos fsicos e outros disponveis atualmente para dar suporte prestao de
servios no futuro (a sua capacidade operacional); e
(d) a capacidade da entidade de se adaptar a novas situaes, devido a mudanas
demogrficas ou nas condies econmicas nacionais ou globais que provavelmente iro
impactar a natureza ou a composio das atividades que realiza ou os servios que so
prestados.

2.12 A informao que os usurios dos servios e os provedores de recursos precisam para os
propsitos citados no item 2.11, provavelmente, se sobrepe em muitos aspectos. Por
exemplo, os usurios de servios exigem informao como insumo para avaliao de questes
tais como se:
(a) a entidade est utilizando os recursos com eficcia, eficincia e economicidade, e da
maneira pretendida, e se tal uso corresponde ao interesse pblico;
(b) o alcance, o volume e o custo dos servios prestados durante o exerccio so apropriados,
bem como os montantes e as fontes de recuperao dos custos; e
(c) a carga tributria atual e outros recursos angariados so suficientes para manter o volume
e a qualidade dos servios prestados atualmente.
Os usurios dos servios exigem, tambm, informao sobre as consequncias das decises
tomadas e das atividades realizadas pela entidade durante o exerccio e sobre os recursos
disponveis para dar suporte prestao de servios em perodos futuros, s atividades e
objetivos da prestao de servios, aos montantes e s fontes de recuperao dos custos
necessrios para dar suporte a essas atividades.
2.13 Os provedores de recursos exigem informao como subsdio para as avaliaes sobre se a
entidade:
(a) est alcanando os objetivos estabelecidos de modo a justificar os recursos angariados
durante o exerccio;
(b) financiou as operaes atuais a partir dos recursos angariados dos contribuintes, de
emprstimos ou de outras fontes no perodo atual; e
(c) provavelmente necessita de recursos adicionais (ou menos recursos) no futuro e as fontes
provveis destes recursos.
Os credores por emprstimos e outros credores exigem informao como insumo para
avaliaes da liquidez da entidade e, portanto, se o montante e o prazo para pagamento
estaro em conformidade com o que foi contratado. Os doadores exigem informao para dar
suporte s avaliaes se a entidade est utilizando os recursos com eficcia, eficincia e
economicidade, e da maneira pretendida. Eles tambm exigem informao sobre as atividades
previstas de prestao de servios e as necessidades de recursos.

Informao fornecida pelos RCPGs

Situao patrimonial, desempenho e fluxos de caixa

2.14 A informao sobre a situao patrimonial do governo ou outra entidade do setor pblico
possibilita aos usurios identificarem os recursos da entidade e as demandas sobre esses
recursos na data de divulgao do relatrio. Isso fornece informao til como subsdio s
avaliaes de questes tais como:
(a) a extenso na qual a administrao cumpriu suas obrigaes em salvaguardar e
administrar os recursos da entidade;
(b) a extenso na qual os recursos esto disponveis para dar suporte s atividades relativas
prestao de servios futuros e as mudanas durante o exerccio relativas ao montante ou
composio desses recursos, bem como as demandas sobre esses recursos; e
(c) os montantes e o cronograma de fluxos de caixa futuros necessrios aos servios e ao
pagamento das demandas existentes sobre os recursos da entidade.

2.15 A informao sobre o desempenho do governo ou de outra entidade do setor pblico orienta
as avaliaes de questes, como, por exemplo, se a entidade adquiriu recursos com
economicidade e os utilizou com eficcia e eficincia para atingir os seus objetivos de
prestao de servios. A informao sobre os custos da prestao de servios e os montantes e
fontes de recuperao desses custos durante o exerccio ir auxiliar os usurios a determinar
se os custos operacionais foram recuperados a partir de, por exemplo, tributos, cobranas aos
usurios, contribuies e transferncias, ou se foram financiados pelo aumento do nvel de
endividamento da entidade.

2.16 A informao sobre os fluxos de caixa do governo ou de outra entidade do setor pblico
contribui para as avaliaes do desempenho e da liquidez e da solvncia da entidade. Ela
indica como a entidade arrecadou e utilizou os recursos durante o perodo, inclusive os
emprstimos tomados e pagos, bem como as suas aquisies e vendas, por exemplo, do seu
ativo imobilizado. Identifica tambm os recursos recebidos a partir de, por exemplo, tributos e
investimentos ou as transferncias de recursos concedidas ou recebidas em transaes com
outros governos, rgos governamentais ou organismos internacionais. A informao sobre os
fluxos de caixa tambm pode subsidiar as avaliaes sobre a conformidade da entidade com o
que foi definido pelos responsveis pela gesto financeira e informar a avaliao dos
montantes e fontes provveis de recursos para dar suporte aos objetivos da prestao de
servios.

2.17 As informaes sobre a situao patrimonial, sobre o desempenho e sobre os fluxos de caixa
so normalmente apresentadas nas demonstraes contbeis. Para auxiliar os usurios a
entender, interpretar e inserir em contexto a informao apresentada nas demonstraes
contbeis, os RCPGs tambm podem fornecer informaes financeiras e no financeiras que
aprimoram, complementam e suplementam as demonstraes contbeis, inclusive as
informaes sobre questes relacionadas ao governo ou outra entidade do setor pblico, tais
como:
(a) a conformidade com os oramentos aprovados e outra regulamentao relativa s suas
operaes;
(b) as atividades de prestao de servios e os seus respectivos resultados durante o
exerccio; e
(c) as expectativas relacionadas s atividades da prestao de servios e outras atividades no
futuro, bem como as consequncias, em longo prazo, das decises tomadas e das
atividades realizadas durante o exerccio, inclusive aquelas que possam impactar as
expectativas sobre o futuro.
Essa informao pode ser apresentada nas notas explicativas s demonstraes contbeis ou
em relatrios separados includos nos RCPGs.

Informao oramentria e cumprimento da legislao ou outra regulamentao relativa captao


e utilizao de recursos

2.18 O governo elabora, aprova e divulga o oramento anual. O oramento fornece informao
financeira aos interessados sobre os planos operacionais da entidade para o perodo futuro, as
suas necessidades de capital e, frequentemente, os seus objetivos e as suas expectativas em
relao prestao de servios. O oramento utilizado para justificar a captao de recursos
dos contribuintes e de outros provedores de recursos e estabelece os regramentos para os
dispndios de recursos.

2.19 Alguns recursos para dar suporte s atividades das entidades do setor pblico podem ser
recebidos de doadores, credores por emprstimos ou como resultado de transaes com
contraprestao. Entretanto, os recursos se originam, predominantemente, de transaes sem
contraprestao advindas dos contribuintes e de outros, de acordo com as expectativas
refletidas no oramento aprovado.

2.20 Os RCPGs fornecem informao sobre os resultados (sendo descritos como supervit ou
dficit, lucro ou prejuzo, ou por outros termos cabveis), o desempenho e os fluxos de
caixa da entidade durante o exerccio, os ativos e os passivos na data do relatrio e as
alteraes realizadas nesses itens durante o perodo (situao patrimonial), bem como os
resultados obtidos na prestao de servios.

2.21 A incluso nos RCPGs de informao que auxilia os usurios na avaliao da extenso na
qual as receitas, as despesas, os fluxos de caixa e os resultados financeiros da entidade devem
estar em conformidade com as estimativas refletidas nos oramentos aprovados, bem como a
aderncia da entidade legislao ou outra regulamentao acerca da captao e da utilizao
dos recursos, importante para a determinao de quo bem a entidade do setor pblico
alcanou os seus objetivos financeiros. Tal informao necessria para a prestao de contas
e responsabilizao (accountability) do governo ou de outra entidade do setor pblico perante
os administrados, para o aprimoramento da avaliao do desempenho da entidade e para a
tomada de deciso.

Resultado da prestao de servios

2.22 O objetivo principal dos governos e da maioria das entidades do setor pblico prestar os
servios necessrios para a sociedade. Consequentemente, o desempenho dos governos e da
maioria das entidades do setor pblico no est total ou adequadamente refletido em qualquer
medida de resultados financeiros. Portanto, os resultados financeiros necessitam ser avaliados
no contexto dos resultados da prestao de servios sociedade.

2.23 Em alguns casos, as mensuraes quantitativas dos produtos e resultados das atividades de
prestao de servios da entidade durante o exerccio fornecem informaes relevantes sobre
o cumprimento dos objetivos da prestao de servios por exemplo, a informao sobre o
custo, o volume e a frequncia da prestao de servios e a relao dos servios prestados
com a quantidade de recursos da entidade. Em outros casos, pode ser necessrio comunicar a
realizao dos objetivos da prestao de servios por meio da explicao da qualidade de
determinados servios prestados ou do resultado de determinados programas.

2.24 A divulgao de informaes no financeiras e de informaes financeiras das atividades de


prestao de servios, desempenho e/ou os resultados durante o exerccio, fornecem insumos
para avaliaes da economicidade, da eficincia e da eficcia das operaes da entidade. A
divulgao dessas informaes necessria para que o governo ou outra entidade do setor
pblico cumpra com suas obrigaes de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) isto , justificar a utilizao dos recursos captados da sociedade ou em
nome dela. Decises de doadores sobre a alocao de recursos para entidades e programas
especficos so tambm tomadas com base em informao sobre os resultados da prestao de
servios durante o perodo e os objetivos da prestao de servios no futuro (pelo menos em
parte).

Informaes financeiras e no financeiras prospectivas

2.25 Dada a longevidade das entidades do setor pblico e de muitos programas governamentais, os
efeitos financeiros de muitas decises tomadas no exerccio somente podem se tornar
evidentes vrios anos depois. As demonstraes contbeis que apresentam informao sobre a
situao patrimonial em um ponto no tempo e sobre o desempenho e os fluxos de caixa
durante o exerccio precisam ser avaliadas no contexto de longo prazo.

2.26 As decises tomadas pelo governo ou por outra entidade do setor pblico em determinado
perodo sobre programas para a prestao e financiamento de servios no futuro podem ter
consequncias significativas para:
(a) os usurios que so dependentes desses servios no futuro; e
(b) as geraes atuais e futuras de contribuintes e outros provedores involuntrios que
recolhem tributos e taxas para financiar as atividades planejadas de prestao de servios
e os compromissos financeiros relacionados.

2.27 As informaes sobre os objetivos e atividades previstas de prestao de servios futuros,


bem como o impacto provvel nas necessidades futuras de recursos pela entidade e as fontes
de financiamento provveis, so necessrias como subsdio para qualquer avaliao da
capacidade do governo ou de outra entidade do setor pblico em satisfazer aos seus
compromissos financeiros e de prestao de servios no futuro. A evidenciao de tais
informaes nos RCPGs permite avaliaes da sustentabilidade da prestao de servios pelo
governo ou outra entidade do setor pblico, aprimora a prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e fornece informao til adicional para fins de tomada de
deciso.

Informao explicativa

2.28 As informaes sobre os principais fatores relacionados ao desempenho e aos resultados da


prestao de servios da entidade durante o exerccio e sobre as premissas que corroboram as
expectativas sobre esses fatores que provavelmente iro influenciar o desempenho futuro da
entidade podem ser apresentadas nos RCPGs em notas explicativas s demonstraes
contbeis ou em relatrios separados. Tal informao ir auxiliar os usurios a entenderem
melhor, e no contexto adequado, as informaes financeiras e no financeiras includas nos
RCPGs e, ainda, aprimorar o papel dos RCPGs, no sentido de fornecer informao til para
fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

Demonstraes contbeis e a informao que as aprimore, complemente e suplemente

2.29 O alcance da informao contbil estabelece o limite das transaes, outros eventos e
atividades que podem ser reportadas nos RCPGs. Para responder s necessidades de
informao dos usurios, esta estrutura conceitual reflete o alcance da informao contbil,
que mais abrangente do que evidenciado pelas demonstraes contbeis. Ela fornece a
apresentao nos RCPGs de informao adicional que aprimore, complemente e suplemente
essas demonstraes.

2.30 Mesmo que a estrutura conceitual preveja que o alcance da informao contbil seja mais
abrangente do que aquela evidenciada nas demonstraes contbeis, a informao apresentada
nestas ltimas permanece sendo o ncleo da informao contbil. A forma na qual os
elementos das demonstraes contbeis so definidos, reconhecidos e mensurados e as formas
de apresentao e comunicao que podem ser adotadas para a informao includa nos
RCPGs so consideradas em outros captulos desta estrutura conceitual, e no desenvolvimento
de outras normas, quando for apropriado.

Outras fontes de informao

2.31 Os RCPGs tm papel significativo em fornecer a informao necessria para dar suporte ao
cumprimento da obrigao do governo ou de outra entidade do setor pblico em prestar
contas, assim como o de fornecer informao til para a tomada de deciso. Entretanto,
improvvel que os RCPGs forneam todas as informaes que os usurios necessitem para
fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.
Consequentemente, os usurios dos servios e os provedores de recursos podem tambm
considerar informao de outras fontes, inclusive os relatrios sobre as condies
econmicas atuais e projetadas, oramentos e conjunturas governamentais, alm de
informao sobre as iniciativas de polticas governamentais no relatadas nos RCPGs.
Captulo 3 Caractersticas Qualitativas

Introduo

3.1 Os RCPGs apresentam informaes financeiras e no financeiras sobre fenmenos


econmicos, alm de outros fenmenos. As caractersticas qualitativas da informao includa
nos RCPGs so atributos que tornam a informao til para os usurios e do suporte ao
cumprimento dos objetivos da informao contbil. O objetivo da elaborao e divulgao da
informao contbil fornecer informao para fins de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

3.2 As caractersticas qualitativas da informao includa nos RCPGs so a relevncia, a


representao fidedigna, a compreensibilidade, a tempestividade, a comparabilidade e a
verificabilidade.

3.3 As restries inerentes informao contida nos RCPGs so a materialidade, o custo-


benefcio e o alcance do equilbrio apropriado entre as caractersticas qualitativas.

3.4 Cada uma das caractersticas qualitativas integrada e funciona em conjunto com as outras
caractersticas, de modo a fornecer informao til nos RCPGs para cumprir os objetivos da
informao contbil. Entretanto, na prtica, talvez no seja possvel alcanar todas as
caractersticas qualitativas e, nesse caso, um equilbrio ou compensao entre algumas delas
poder ser necessrio.

3.5 As caractersticas qualitativas se aplicam a todas as informaes financeiras e no financeiras


apresentadas nos RCPGs, inclusive s informaes histrica e prospectiva, alm da
informao explicativa. Contudo, pode haver variao no grau que as caractersticas
qualitativas podem ser alcanadas, dependendo do nvel de incerteza e de avaliao subjetiva
envolvidos na compilao das informaes financeiras e no financeiras. A necessidade de
orientao adicional na interpretao e aplicao das caractersticas qualitativas quilo que
estende o alcance da informao contbil para alm das demonstraes contbeis deve ser
considerada no desenvolvimento de qualquer NBC TSP ou de outras disposies do CFC
inerentes s entidades do setor pblico e que tratam de tais questes.

Relevncia

3.6 As informaes financeiras e no financeiras so relevantes caso sejam capazes de influenciar


significativamente o cumprimento dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao
contbil. As informaes financeiras e no financeiras so capazes de exercer essa influncia
quando tm valor confirmatrio, preditivo ou ambos. A informao pode ser capaz de
influenciar e, desse modo, ser relevante, mesmo se alguns usurios decidirem no consider-la
ou j estiverem cientes dela.

3.7 As informaes financeiras e no financeiras tm valor confirmatrio se confirmarem ou


alterarem expectativas passadas (ou presentes). Por exemplo, a informao relevante, para
fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, se
confirmar as expectativas sobre questes, tais como: a extenso na qual os gestores
cumpriram as suas responsabilidades pelo uso eficiente e eficaz dos recursos; a realizao dos
objetivos especificados da prestao de servios; e o cumprimento da legislao e de
regulamentos oramentrios, alm de outros.
3.8 Os RCPGs podem apresentar informao acerca dos objetivos, custos e atividades previstas
de prestao de servios, alm do montante e das fontes de recursos que se destinam a serem
alocadas na prestao de servios no futuro. Tal informao voltada para o futuro tem valor
preditivo e relevante para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e
tomada de deciso. A informao sobre fenmenos econmicos e outros que existam ou j
tenham ocorrido tambm pode ter valor preditivo ao auxiliar a formar expectativas sobre o
futuro. Por exemplo, a informao que confirma ou refuta expectativas passadas pode reforar
ou alterar expectativas sobre o desempenho e os resultados da prestao de servios que
possam ocorrer no futuro.

3.9 As funes confirmatria e preditiva da informao so inter-relacionadas, por exemplo, a


informao sobre o nvel e a estrutura atual dos recursos da entidade e as demandas por esses
recursos auxilia os usurios a confirmarem o resultado das estratgias de gesto durante o
perodo, alm de preverem a capacidade da entidade em responder s mudanas e s
necessidades previstas relacionadas prestao de servios no futuro. A mesma informao
auxilia a confirmar ou a corrigir as expectativas e previses passadas dos usurios acerca da
capacidade da entidade de responder a tais alteraes. Auxilia tambm a confirmar ou corrigir
as informaes financeiras prospectivas includas nos RCPGs anteriores.

Representao fidedigna

3.10 Para ser til como informao contbil, a informao deve corresponder representao
fidedigna dos fenmenos econmicos e outros que se pretenda representar. A representao
fidedigna alcanada quando a representao do fenmeno completa, neutra e livre de erro
material. A informao que representa fielmente um fenmeno econmico ou outro fenmeno
retrata a substncia da transao, a qual pode no corresponder, necessariamente, sua forma
jurdica.

3.11 Na prtica, pode no ser possvel ter certeza ou saber se a informao apresentada nos RCPGs
est completa, neutra e livre de erro material. Entretanto, a informao deve estar completa,
neutra e livre de erro material tanto quanto possvel.

3.12 A omisso de algumas informaes pode fazer com que a representao do fenmeno
econmico ou outro qualquer seja falsa ou enganosa, no sendo til para os usurios dos
RCPGs. Por exemplo, a descrio completa de item do imobilizado nos RCPGs deve incluir a
representao numrica do montante agregado do item juntamente com outras informaes
quantitativas, descritivas e explicativas necessrias para representar fielmente essa classe de
ativo. Em alguns casos, isso pode incluir a evidenciao de informao sobre questes, tais
como: as classes importantes do imobilizado; os fatores que afetaram a sua utilizao no
passado ou que podem impactar a sua utilizao no futuro; e a base e o processo para
determinar a sua representao numrica. Do mesmo modo, as informaes financeiras e no
financeiras prospectivas e a informao sobre o cumprimento dos objetivos e dos resultados
includos nos RCPGs devem ser apresentadas em conjunto com as premissas-chave e
quaisquer explicaes que sejam necessrias para assegurar que a sua representao seja
completa e til para os usurios.

3.13 A neutralidade da informao contbil corresponde ausncia de vis. Isso significa que a
seleo e a apresentao das informaes financeiras e no financeiras no devem ser feitas
com a inteno de se atingir um resultado particular predeterminado, por exemplo, para
influenciar a avaliao dos usurios acerca da prestao de contas e responsabilizao
(accountability) por parte da entidade, para uma deciso ou julgamento que est para ser feito,
ou, ainda, para induzir a determinado comportamento.
3.14 A informao neutra representa fielmente os fenmenos econmicos e outros fenmenos que
ela se prope a representar. Contudo, exigir que a informao includa nos RCPGs seja neutra
no significa que no haja propsito ou que no influencie algum comportamento. A
relevncia uma caracterstica qualitativa, e, por definio, a informao relevante capaz de
influenciar as avaliaes e as decises dos seus usurios.

3.15 Os fenmenos econmicos e outros fenmenos representados nos RCPGs ocorrem


normalmente sob condies de incerteza. Desse modo, a informao includa nos RCPGs
frequentemente apresenta estimativas que incorporam o julgamento de valor dos gestores.
Para representar fielmente o fenmeno econmico ou de outra natureza, a estimativa deve ser
baseada em dados apropriados e cada um deles precisa refletir a melhor informao
disponvel. Deve-se ter o devido cuidado ao se lidar com condies de incerteza. s vezes,
pode ser necessrio divulgar explicitamente o nvel de incerteza das informaes financeiras e
no financeiras para representar fielmente fenmenos econmicos ou de outra natureza.

3.16 Estar livre de erro material no significa exatido completa em todos os aspectos. Estar livre
de erro material significa que no h erros ou omisses que sejam individualmente ou
coletivamente relevantes na descrio do fenmeno, e que o processo utilizado para produzir
a informao relatada foi aplicado conforme descrito. Em alguns casos, pode ser possvel
determinar a exatido de alguma informao includa nos RCPGs, por exemplo, o montante
da transferncia de disponibilidades para outra esfera de governo, o volume dos servios
prestados ou o valor pago pela aquisio de item do imobilizado. Entretanto, em outros casos
pode no ser possvel determinar a exatido da informao, por exemplo, pode no ser
possvel estimar a eficcia de programa de prestao de servios com exatido ou o valor ou
custo do item. Nesses casos, a estimativa est livre de erro material se o montante for descrito
claramente como sendo uma estimativa, se a natureza e as limitaes do processo de
estimativa forem explicadas e se nenhum erro material tiver sido identificado na seleo e na
aplicao do processo de elaborao da estimativa.

Compreensibilidade

3.17 A compreensibilidade a qualidade da informao que permite que os usurios compreendam


o seu significado. Os RCPGs devem apresentar a informao de maneira que corresponda s
necessidades e base do conhecimento dos usurios, bem como a natureza da informao
apresentada. Por exemplo, as explicaes acerca das informaes financeiras e no financeiras
e as informaes adicionais acerca da prestao de servios e outros resultados durante o
exerccio, alm das expectativas para os perodos futuros, devem ser escritas em linguagem
simples e apresentadas de maneira que sejam prontamente compreensveis pelos usurios. A
compreenso aprimorada quando a informao classificada e apresentada de maneira clara
e sucinta. A comparabilidade pode tambm aprimorar a compreensibilidade.

3.18 Espera-se que os usurios dos RCPGs tenham conhecimento razovel das atividades da
entidade e do ambiente no qual ela funciona, alm de serem capazes e preparados para lerem
os RCPGs e revisar e analisar a informao apresentada com a diligncia apropriada. Alguns
fenmenos econmicos e de outra natureza so particularmente complexos e difceis de serem
representados nos RCPGs, e alguns usurios podem precisar de ajuda de assistente para
auxili-los em sua compreenso. Todos os esforos devem ser realizados para representar os
fenmenos econmicos e de outra natureza includos nos RCPGs de maneira que seja
compreensvel para a grande quantidade de usurios. Contudo, a informao no deve ser
excluda dos RCPGs somente pelo fato de ser muito complexa ou ser difcil para alguns
usurios compreenderem sem a devida assistncia.
Tempestividade

3.19 Tempestividade significa ter informao disponvel para os usurios antes que ela perca a sua
capacidade de ser til para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e
tomada de deciso. Ter informao disponvel mais rapidamente pode aprimorar a sua
utilidade como insumo para processos de avaliao da prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e a sua capacidade de informar e influenciar os processos decisrios. A
ausncia de tempestividade pode tornar a informao menos til.

3.20 Alguns itens de informao podem continuar sendo teis por bastante tempo aps a
publicao do relatrio ou aps o encerramento do exerccio. Por exemplo, para fins de
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, os usurios dos
RCPGs podem precisar avaliar as projees do desempenho e da prestao de servios da
entidade e a sua conformidade com os oramentos por vrios exerccios. Adicionalmente, o
resultado e os efeitos de alguns programas de prestao de servios podem no ser
determinveis at perodos futuros, por exemplo, em relao aos programas em que se tenha a
inteno de aprimorar o bem-estar econmico da sociedade, reduzir a incidncia de
determinada doena ou aumentar os nveis de alfabetizao de determinados grupos etrios.

Comparabilidade

3.21 Comparabilidade a qualidade da informao que possibilita aos usurios identificar


semelhanas e diferenas entre dois conjuntos de fenmenos. A comparabilidade no uma
qualidade de item individual de informao, mas, antes, a qualidade da relao entre dois ou
mais itens de informao.

3.22 A comparabilidade difere da consistncia. A consistncia se refere utilizao dos mesmos


princpios ou polticas contbeis e da mesma base de elaborao, seja de perodo a perodo
dentro da entidade ou de um nico perodo entre duas ou mais entidades. A comparabilidade
o objetivo, enquanto que a consistncia auxilia a atingi-lo. Em alguns casos, os princpios ou
polticas contbeis adotados pela entidade podem ser revisados para melhor representar
determinada transao ou evento nos RCPGs. Nesses casos, a incluso de evidenciao ou
explicao adicional pode ser necessria para satisfazer s caractersticas da comparabilidade.

3.23 A comparabilidade tambm difere da uniformidade. Para que a informao seja comparvel,
coisas semelhantes devem parecer semelhantes e coisas distintas devem parecer distintas. A
nfase demasiada na uniformidade pode reduzir a comparabilidade ao fazer com que coisas
distintas paream semelhantes. A comparabilidade da informao nos RCPGs no
aprimorada ao se fazer com que coisas distintas paream semelhantes, assim como ao fazer
com que coisas semelhantes paream distintas.

3.24 A informao sobre a situao patrimonial da entidade, o desempenho, os fluxos de caixa, a


conformidade com os oramentos aprovados ou com outra legislao relevante ou com os
demais regulamentos relacionados captao e utilizao dos recursos, o desempenho da
prestao de servios e os seus planos futuros, necessria para fins de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. A utilidade de tal informao
aprimorada se puder ser comparada com, por exemplo:
(a) informaes financeiras e no financeiras prospectivas anteriormente apresentadas para
aquele exerccio ou data do relatrio;
(b) informao similar sobre a mesma entidade referente a algum outro exerccio ou a algum
outro momento no tempo; e
(c) informao similar sobre outras entidades (por exemplo, entidades do setor pblico
prestando servios semelhantes em jurisdies distintas) para o mesmo exerccio.

3.25 A aplicao consistente dos princpios contbeis, das polticas e da base de elaborao para as
informaes financeiras e no financeiras prospectivas aprimora a utilidade de qualquer
comparao entre os resultados projetados e os reais. A comparabilidade com outras entidades
pode ser menos significativa para as explicaes da percepo ou opinio dos gestores acerca
de fatores relacionados ao desempenho atual da entidade.

Verificabilidade

3.26 A verificabilidade a qualidade da informao que ajuda a assegurar aos usurios que a
informao contida nos RCPGs representa fielmente os fenmenos econmicos ou de outra
natureza que se prope a representar. A suportabilidade, ou seja, a qualidade referente quilo
que d suporte a algo, algumas vezes utilizada para descrever esta qualidade, quando
aplicada em relao informao explicativa e informao quantitativa financeira e no
financeira prospectiva divulgada nos RCPGs. Quer referida como verificabilidade ou como
suportabilidade, a caracterstica implica que dois observadores esclarecidos e independentes
podem chegar ao consenso geral, mas no necessariamente concordncia completa, em que:
(a) a informao representa os fenmenos econmicos e de outra natureza, os quais se
pretende representar sem erro material ou vis; ou
(b) o reconhecimento apropriado, a mensurao ou o mtodo de representao foi aplicado
sem erro material ou vis.

3.27 Para ser verificvel, a informao no precisa ser um ponto nico estimado. Um intervalo de
possveis valores e suas probabilidades relacionadas tambm pode ser utilizado.

3.28 A verificao pode ocorrer de forma direta ou indireta. Com a verificao direta, o montante
ou outra representao podem ser verificados em si mesmos, tais como: pela contagem de
caixa; pela observao de ttulos negociveis e suas cotaes de preo; ou pela confirmao
de que os fatores identificados que influenciaram o desempenho passado estejam presentes e
relacionados com os efeitos identificados. Com a verificao indireta, o montante ou outra
representao podem ser verificados ao se checar os dados e recalcular os resultados
utilizando a mesma conveno ou metodologia contbil. Um exemplo corresponde
verificao do valor contbil do estoque por meio da conferncia das entradas (quantidades e
custos) e do reclculo do estoque final utilizando o mesmo mtodo de mensurao (por
exemplo, custo mdio ou primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS)).

3.29 A qualidade da verificabilidade (ou suportabilidade, se tal termo for utilizado para descrever
essa caracterstica) no absoluta alguma informao pode ser mais ou menos passvel de
verificao do que outra. Contudo, quanto mais verificvel for a informao includa nos
RCPGs, mais se ir assegurar aos usurios de que a informao representa fielmente os
fenmenos econmicos, ou de outra natureza os quais se pretende representar.

3.30 Os RCPGs podem incluir informao financeira e outra informao quantitativa, alm de
explicao sobre (a) as influncias-chave a respeito do desempenho da entidade durante o
perodo; (b) os efeitos ou resultados futuros projetados dos programas de prestao de
servios realizados durante o perodo; e (c) informaes financeiras e no financeiras
prospectivas. Pode no ser possvel verificar a exatido de todas as representaes
quantitativas e explicaes de tal informao at perodo futuro.
3.31 Para ajudar a assegurar aos usurios de que a informao quantitativa financeira e no
financeira (prospectivas) e as explicaes includas nos RCPGs representam fielmente os
fenmenos econmicos ou de outra natureza os quais se pretende representar, deve haver
transparncia nas premissas observadas em relao informao divulgada, nas metodologias
adotadas na compilao dessa informao e nos fatores e nas circunstncias que apoiam
quaisquer opinies expressas ou evidenciaes feitas. Isso possibilita aos usurios formar
opinio sobre a adequabilidade dessas premissas e sobre o mtodo de compilao,
mensurao, representao e interpretao da informao.

Restries acerca da informao includa nos RCPGs

Materialidade

3.32 A informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar o cumprimento do


dever de prestao de contas e responsabilizao (accountability), ou as decises que os
usurios tomam com base nos RCPGs elaborados para aquele exerccio. A materialidade
depende tanto da natureza quanto do montante do item analisado dentro das particularidades
de cada entidade. Os RCPGs podem englobar informao qualitativa e quantitativa acerca do
cumprimento da prestao de servios durante o perodo de referncia e das expectativas
sobre a prestao de servio e o desempenho no futuro. Consequentemente, no possvel
especificar um limite quantitativo uniforme no qual determinada informao se torna material.

3.33 As avaliaes de materialidade so feitas no contexto do ambiente legislativo, institucional e


operacional dentro do qual as entidades funcionam e, em relao s informaes financeiras e
no financeiras prospectivas, o conhecimento de quem as elabora e as expectativas acerca do
futuro. A evidenciao da informao sobre a conformidade, ou no, com a legislao,
regulamentao ou outro normativo pode ser material devido sua natureza,
independentemente da magnitude de quaisquer dos montantes envolvidos. Nesse contexto, ao
se determinar se um item material, deve-se levar em considerao questes, tais como a
natureza, a legalidade, a sensibilidade e os efeitos de eventos e transaes passados ou
previstos; as partes envolvidas em tais transaes; e as circunstncias que deram origem a
essas transaes.

3.34 De acordo com esta estrutura conceitual, a materialidade classificada como uma restrio na
informao includa nos RCPGs. Ao se desenvolver as NBCs TSP e outras disposies, deve-
se considerar a materialidade dos efeitos da aplicao de uma poltica contbil especfica.
Sujeitas aos requisitos de quaisquer NBCs TSP, a entidade, ao elaborar os RCPGs, deve
considerar tambm a materialidade, por exemplo, da aplicao de uma poltica contbil
especfica e da evidenciao em separado de determinados itens da informao.

Custo-benefcio

3.35 A informao contbil impe custos, e seus benefcios devem justific-los. Avaliar se os
benefcios da informao justificam seus custos , com frequncia, uma questo de
julgamento de valor, pois no possvel identificar todos os custos e todos os benefcios da
informao includa nos RCPGs.

3.36 Os custos, para fornecerem a informao, incluem os de coleta, de processamento e de


verificao e/ou de apresentao das premissas e das metodologias que do suporte a elas,
alm dos de disseminao. Os usurios incorrem nos custos da anlise e interpretao. A
omisso da informao til tambm impe custos, inclusive aqueles em que os usurios
incorrem na obteno de informao necessria de terceiros, alm dos custos advindos da
tomada de deciso utilizando dados incompletos fornecidos pelos RCPGs.

3.37 Os responsveis pelos RCPGs envidam a maior parte dos seus esforos para agregar
informao aos relatrios. Entretanto, os usurios dos servios e os provedores de recursos
acabam por assumir os custos desses esforos, uma vez que os recursos so redirecionados da
prestao de servios para a elaborao da informao dos RCPGs.

3.38 Os usurios em geral obtm a maior parte dos benefcios das informaes fornecidas nos
RCPGs. Contudo, a informao elaborada para os RCPGs tambm pode ser utilizada
internamente pela administrao, influenciando o processo decisrio por parte dela. A
evidenciao da informao nos RCPGs, consistente com os conceitos desta estrutura
conceitual e das NBCs TSP e com outras disposies do CFC, deve aprimorar e reforar as
percepes da transparncia da informao contbil pelos governos e outras entidades do
setor pblico, alm de contribuir para a avaliao mais precisa da dvida pblica por agentes
externos. Portanto, as entidades do setor pblico podem beneficiar-se de diversas maneiras da
informao fornecida nos RCPGs.

3.39 A aplicao da restrio custo-benefcio envolve avaliar se os benefcios de divulgar a


informao provavelmente justificam os custos incorridos para fornec-la e utiliz-la. Ao
fazer essa avaliao, necessrio considerar se uma ou mais caractersticas qualitativas
podem ser sacrificadas at certo ponto para reduzir o custo.

3.40 Ao se desenvolverem as NBCs TSP, leva-se em considerao a informao obtida dos


responsveis pelas demonstraes, dos usurios, da academia e de outros atores, acerca da
natureza e dos benefcios esperados, bem como dos custos dos requisitos propostos.

Equilbrio entre as caractersticas qualitativas

3.41 As caractersticas qualitativas funcionam, conjuntamente, para contribuir com a utilidade da


informao. Por exemplo, nem a descrio que represente fielmente um fenmeno irrelevante,
nem a descrio que represente de modo no fidedigno um fenmeno relevante resultam em
informao til. Do mesmo modo, para ser relevante, a informao precisar ser tempestiva e
compreensvel.

3.42 Em alguns casos, o equilbrio ou a compensao (trade-off) entre as caractersticas


qualitativas pode ser necessrio para se alcanar os objetivos da informao contbil. A
importncia relativa das caractersticas qualitativas em cada situao uma questo de
julgamento profissional. A meta alcanar o equilbrio apropriado entre as caractersticas para
satisfazer aos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil.

Captulo 4 Entidade que Reporta a Informao Contbil

Introduo

4.1 A entidade do setor pblico que reporta a informao contbil um ente governamental ou
outra organizao, programa ou outra rea identificvel de atividade (doravante referida como
entidade ou entidade do setor pblico) que elabora os RCPGs.
4.2 A entidade do setor pblico que reporta a informao contbil pode compreender duas ou
mais entidades que apresentem os RCPGs como se fossem uma nica entidade tal entidade
referida como grupo de entidades que reportam a informao contbil.

Caractersticas-chave de entidade do setor pblico que reporta a informao contbil

4.3 As caractersticas-chave de entidade do setor pblico que reporta a informao contbil so:
(a) ser uma entidade que capta recursos da sociedade ou em nome desta e/ou utiliza recursos
para realizar atividades em benefcio dela; e
(b) existir usurios de servios ou provedores de recursos dependentes de informaes
contidas nos RCPGs para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability)
e tomada de deciso.

4.4 O governo pode estabelecer e/ou funcionar por meio de unidades administrativas como, por
exemplo, ministrios, secretarias ou departamentos. Ele pode funcionar tambm por meio de
fundos, autoridades estatutrias, empresas estatais e outras entidades com identidade jurdica
prpria ou autonomia operacional para realizar, ou de outra maneira dar suporte prestao
de servios sociedade. Outras organizaes do setor pblico, inclusive organizaes
internacionais do setor pblico e autoridades municipais, podem realizar tambm
determinadas atividades por intermdio das entidades com identidade jurdica prpria ou
autonomia operacional e podem beneficiar-se e estarem sujeitas a encargo financeiro ou perda
resultante das atividades.

4.5 Os RCPGs so elaborados para reportar informao til aos usurios para fins de prestao de
contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Os usurios de servios ou
os provedores de recursos so os usurios primrios dos RCPGs. Consequentemente, uma
caracterstica-chave da entidade do setor pblico que reporta a informao, inclusive de grupo
dessas entidades, a existncia de usurios de servios ou provedores de recursos que so
dependentes dos RCPGs para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability)
e tomada de deciso.

4.6 Os RCPGs englobam as demonstraes contbeis e a informao que as aprimore,


complemente e suplemente. As demonstraes contbeis apresentam informao sobre os
recursos e as demandas sobre estes, alm dos fluxos de caixa da entidade ou grupo de
entidades que reportam a informao durante o exerccio. Portanto, para possibilitar a
elaborao das demonstraes contbeis, a entidade que reporta a informao deve captar
recursos e/ou deve utilizar recursos captados anteriormente para realizar atividades em
benefcio da sociedade ou em nome dela.

4.7 A existncia de usurios dos RCPGs de entidade do setor pblico ou grupo de entidades
pressupe a existncia de entidade que tenha a responsabilidade ou a capacidade de captar ou
utilizar recursos, adquirir ou administrar bens pblicos, incorrer em passivos ou realizar
atividades para atingir os objetivos da prestao de servios. Quanto maiores os recursos que
a entidade do setor pblico capta, administra e/ou tem a capacidade de utilizar, e quanto
maiores as obrigaes que incorre e maior o impacto econmico ou social das suas atividades,
mais provvel que existam usurios de servios ou provedores de recursos que sejam
dependentes dos RCPGs para obter informao para fins de prestao de contas e
responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Na ausncia desses fatores, em que
eles no sejam significativos, improvvel que existam usurios dos RCPGs dessas
entidades.
4.8 A elaborao dos RCPGs no um processo sem custos. Portanto, se a imposio de
requisitos para a informao contbil pressupe que estas devam ser eficientes e eficazes,
importante que seja exigido que os RCPGs sejam elaborados somente pelas entidades do setor
pblico para as quais existam usurios.

4.9 Em muitos casos, clara a existncia, ou no, de usurios de servios ou de provedores de


recursos que dependam dos RCPGs para fornecer informao para fins de prestao de contas
e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Por exemplo, tais usurios,
provavelmente, existem para os RCPGs de governo em nvel nacional, estadual ou municipal
e para as organizaes internacionais do setor pblico. Isso porque esses governos e
organizaes normalmente tm a capacidade de captar recursos substanciais e/ou empregar
esses recursos em nome da sociedade, incorrer em responsabilidades e impactar o bem-estar
econmico e/ou social das comunidades que dependem deles para a prestao de servios.

4.10 Contudo, nem sempre est claro se h usurios de servios ou provedores de recursos que
dependam dos RCPGs de, por exemplo, departamentos ou rgos individuais do governo,
programas especiais ou reas identificveis de atividades com informao para fins de
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Determinar se
essas organizaes, programas ou atividades devem ser identificados como entidades que
reportam a informao e, consequentemente, serem exigidas a elaborarem os RCPGs envolve
o exerccio de julgamento profissional.

4.11 O governo e algumas outras entidades do setor pblico tm identidade e enquadramento legal
especficos (personalidade jurdica). Entretanto, as organizaes, os programas e as atividades
do setor pblico sem personalidade jurdica tambm podem captar ou empregar recursos,
adquirir e administrar ativos, incorrer em obrigaes, realizar atividades para atingir os
objetivos da prestao de servios ou, de outra maneira, implementar a poltica
governamental. Os usurios de servios e os provedores de recursos podem depender dos
RCPGs para obter informao para os fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso. Consequentemente, a entidade que reporta a informao
contbil do setor pblico pode ter personalidade jurdica especfica ou ser, por exemplo,
organizao, acordo administrativo ou programa sem personalidade jurdica.

Captulo 5 Elementos das Demonstraes Contbeis

Introduo

Propsito

5.1 Este captulo define os elementos utilizados nas demonstraes contbeis e fornece explicao
adicional acerca dessas definies.

Elementos e sua importncia

5.2 As demonstraes contbeis retratam os efeitos financeiros e no financeiros das transaes e


outros eventos ao agrup-los em classes amplas que compartilham caractersticas econmicas
comuns. Essas classes amplas so denominadas elementos das demonstraes contbeis. Os
elementos correspondem s estruturas bsicas a partir das quais as demonstraes contbeis
so elaboradas. Essas estruturas fornecem um ponto inicial para reconhecer, classificar e
agregar dados e atividades econmicas de maneira a fornecer aos usurios informao que
satisfaa aos objetivos e atinja as caractersticas qualitativas da informao contbil, levando
em considerao as restries sobre a informao includa nos RCPGs.

5.3 Os elementos definidos neste captulo no se referem aos itens individuais que so
reconhecidos como resultado de transaes e eventos. As subclassificaes dos itens
individuais dentro de um elemento e as agregaes de itens so utilizadas para aprimorar a
compreensibilidade das demonstraes contbeis. A apresentao dos RCPGs tratada no
Captulo 8, intitulado Apresentao de Informao no Relatrio Contbil de Propsito Geral
das Entidades do Setor Pblico.

5.4 Em algumas circunstncias, para assegurar que as demonstraes contbeis forneam


informao til para uma avaliao significativa do desempenho e da situao patrimonial da
entidade, o reconhecimento de fenmenos econmicos no capturados pelos elementos
definidos neste captulo pode ser necessrio. Consequentemente, a identificao dos
elementos neste captulo no impede as NBCs TSP de exigirem ou permitirem o
reconhecimento de recursos ou obrigaes que no satisfaam a definio de elemento
identificada neste captulo (doravante referidos como outros recursos ou outras
obrigaes), quando necessrio no sentido de se alcanarem os objetivos da informao
contbil.

Elementos

5.5 Os elementos definidos neste captulo so:


(a) ativo;
(b) passivo;
(c) receita;
(d) despesa;
(e) contribuio dos proprietrios;
(f) distribuio aos proprietrios.

Ativo

Definio

5.6 Ativo um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado.

Recurso

5.7 Recurso um item com potencial de servios ou com a capacidade de gerar benefcios
econmicos. A forma fsica no uma condio necessria para um recurso. O potencial de
servios ou a capacidade de gerar benefcios econmicos podem surgir diretamente do prprio
recurso ou dos direitos de sua utilizao. Alguns recursos incluem os direitos da entidade a
uma srie de benefcios, inclusive, por exemplo, o direito a:
(a) utilizar o recurso para a prestao de servios (inclusive bens);
(b) utilizar os recursos de terceiros para prestar servios como, por exemplo, arrendamento
mercantil;
(c) converter o recurso em caixa por meio da sua alienao;
(d) beneficiar-se da valorizao do recurso; ou
(e) receber fluxos de caixa.

5.8 O potencial de servios a capacidade de prestar servios que contribuam para alcanar os
objetivos da entidade. O potencial de servios possibilita a entidade alcanar os seus objetivos
sem, necessariamente, gerar entrada lquida de caixa.

5.9 Os ativos do setor pblico que ensejam potencial de servios podem ser representados pelos
ativos de recreao, do patrimnio cultural, comunitrios, de defesa nacional e outros que
sejam mantidos pelos governos e outras entidades do setor pblico e que sejam utilizados para
a prestao de servios a terceiros. Tais servios podem ser para consumo coletivo ou
individual. Vrios servios podem ser fornecidos em reas onde no haja concorrncia de
mercado ou concorrncia limitada de mercado. A utilizao e a alienao de tais ativos podem
ser restritas, j que muitos ativos que ensejam potencial de servios so especializados por
natureza.

5.10 Os benefcios econmicos correspondem a entradas de caixa ou a redues das sadas de


caixa. As entradas de caixa (ou as redues das sadas de caixa) podem derivar, por exemplo:
(a) da utilizao do ativo na produo e na venda de servios; ou
(b) da troca direta do ativo por caixa ou por outros recursos.

Controlado no presente pela entidade

5.11 A entidade deve ter o controle do recurso. O controle do recurso envolve a capacidade da
entidade em utilizar o recurso (ou controlar terceiros na sua utilizao) de modo que haja a
gerao do potencial de servios ou dos benefcios econmicos originados do recurso para o
cumprimento dos seus objetivos de prestao de servios, entre outros.

5.12 Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente, deve ser observada a existncia dos
seguintes indicadores de controle:
(a) propriedade legal;
(b) acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a esses;
(c) meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcanar os seus objetivos; ou
(d) a existncia de direito legtimo ao potencial de servios ou capacidade para gerar os
benefcios econmicos advindos do recurso.
Embora esses indicadores no sejam determinantes conclusivos acerca da existncia do
controle, sua identificao e anlise podem subsidiar essa deciso.

5.12A A propriedade legal do recurso, tal como terreno ou equipamento, um dos mtodos para se
verificar o potencial de servios ou os benefcios econmicos de um ativo. No entanto, os
direitos ao potencial de servios ou capacidade de gerar benefcios econmicos podem
existir sem que se verifique a propriedade legal do recurso. Por exemplo, os direitos ao
potencial de servios ou capacidade de gerar benefcios econmicos por meio da
manuteno e utilizao de item patrimonial arrendado so verificados sem que haja a
propriedade legal do prprio item arrendado. Portanto, a propriedade legal do recurso no
uma caracterstica essencial de um ativo. No entanto, a propriedade legal um indicador de
controle.
5.12B O direito de acesso ao recurso pode fornecer entidade a capacidade para determinar se
pode, ou no:
(a) utilizar diretamente o potencial de servios do recurso para prestar servios aos usurios;
(b) trocar o recurso por outro ativo, tal como caixa; ou
(c) utilizar o ativo em quaisquer outras maneiras de modo a prestar servios ou gerar
benefcios econmicos.

5.12C Enquanto o acesso ao recurso crucial, existem recursos aos quais a entidade tem acesso que
no d origem a ativos como, por exemplo, o ar. Portanto, a capacidade de acessar o recurso
precisa ser suplementada pela capacidade de negar ou restringir o acesso de terceiros ao
recurso, por exemplo, (a) a entidade pode decidir se estabelece entrada grtis ao museu ou
restringe o acesso daqueles que no pagam a taxa, e (b) o governo pode controlar um recurso
natural sob o seu territrio ao qual pode restringir o acesso de terceiros. Demandas legalmente
aplicveis relativas a recursos especficos como, por exemplo, o direito de acesso a uma
rodovia ou o direito de explorar um territrio na busca por recursos minerais, poderia
representar um ativo para o titular. No entanto, a entidade pode ser capaz de acessar o
potencial de servios ou a capacidade de gerar benefcios econmicos associados ao recurso
sem que haja a necessidade de obteno de direitos jurdicos.

Evento passado

5.13 A definio de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha surgido
de transao ou outro evento passado. Podem existir diversas transaes passadas ou outros
eventos que resultem no ganho do controle do recurso pela entidade e, por conseguinte, o
caracterize como ativo. As entidades podem obter ativos por intermdio da sua compra em
transao com contraprestao, bem como pelo seu desenvolvimento. Os ativos tambm
podem surgir de transaes sem contraprestao, inclusive por meio do exerccio dos direitos
soberanos. O poder de tributar ou emitir licenas, acessar, restringir ou negar acesso aos
benefcios oriundos de recursos intangveis como, por exemplo, o espectro eletromagntico
(bandas de frequncia de transmisses de telecomunicaes), so exemplos dos poderes
especficos do setor pblico e dos direitos que podem dar origem a ativos. Ao se avaliar o
surgimento do direito de controle de recursos, os seguintes eventos devem ser considerados:
(a) a capacidade geral para exercer o poder; (b) a constituio de poder por meio de lei,
estatuto ou instrumento congnere; (c) o exerccio do poder de criar um direito; e (d) o evento
que d origem ao direito de receber recursos de terceiros. O ativo surge quando o poder for
exercido e os direitos de receber recursos existirem.

Passivo

Definio

5.14 Passivo uma obrigao presente, derivada de evento passado, cuja extino deva resultar na
sada de recursos da entidade.

Obrigao presente

5.15 As entidades do setor pblico podem ter uma srie de obrigaes. Obrigao presente uma
obrigao que ocorre por fora de lei (obrigao legal ou obrigao legalmente vinculada) ou
uma obrigao que no ocorre por fora de lei (obrigao no legalmente vinculada), as quais
no possam ser evitadas pela entidade.
Sada de recursos da entidade

5.16 Um passivo deve envolver uma sada de recursos da entidade para ser liquidado ou extinto. A
obrigao que pode ser liquidada ou extinta sem a sada de recursos da entidade no um
passivo.

5.16A Para os fins desta estrutura conceitual, os termos liquidado ou liquidao no se


confundem com os termos correspondentes utilizados na execuo oramentria, conforme
legislao brasileira sobre oramento.

Evento passado

5.17 Para satisfazer a definio de passivo, necessrio que a obrigao presente surja como
resultado de transao ou de outro evento passado e necessite da sada de recursos da entidade
para ser extinta. A complexidade inerente ao setor pblico faz com que eventos diversos
referentes ao desenvolvimento, implantao e execuo de determinado programa ou
atividade possam gerar obrigaes. Para fins de elaborao e divulgao da informao
contbil, necessrio determinar se tais compromissos e obrigaes, inclusive aqueles que
no possam ser evitados pela entidade, mas que no ocorrem por fora de lei (obrigaes no
legalmente vinculadas), so obrigaes presentes e satisfazem a definio de passivo. Quando
a transao tem forma jurdica e vinculada, tal como um contrato, o evento passado pode ser
identificado de forma inequvoca. Em outros casos, pode ser mais difcil identificar o evento
passado e necessrio fazer uma avaliao de quando a entidade tem pouca ou nenhuma
alternativa realista de evitar a sada de recursos. Ao se fazer tal avaliao, fatores
jurisdicionais devem ser levados em considerao pela entidade.

Obrigaes legais e no legalmente vinculadas

5.18 As obrigaes vinculadas podem ser obrigaes legais (ou legalmente vinculadas) ou no
legalmente vinculadas. As obrigaes vinculadas podem originar-se tanto de transaes com
contraprestao quanto de transaes sem contraprestao. A obrigao deve estar relacionada
a um terceiro para poder gerar um passivo. A entidade no pode obrigar a si mesma, mesmo
quando tenha divulgado publicamente a inteno de se comportar de determinado modo. A
identificao de terceiros uma indicao da existncia de obrigao que d origem a um
passivo. Entretanto, no essencial saber a identidade dos terceiros antes da poca da
extino do passivo para que a obrigao presente exista.

5.19 Muitas transaes que do origem obrigao preveem prazos de liquidao. A existncia de
prazo de liquidao pode fornecer uma indicao de que a obrigao envolve a sada de
recursos e origina um passivo. Entretanto, existem muitos contratos ou acordos que no
preveem prazos para a liquidao. A ausncia de data de liquidao no impede que a
obrigao origine um passivo.

Obrigaes legais

5.20 Obrigao legal (ou legalmente vinculada) exigvel por fora de lei. Tais obrigaes
exigveis podem advir de uma srie de dispositivos legais. Transaes com contraprestao
normalmente so de natureza contratual e, portanto, exigveis por meio do direito contratual
ou equivalente. Para alguns tipos de transaes sem contraprestao, necessrio julgamento
profissional para se determinar se a obrigao exigvel por fora de lei. Quando for definido
que a obrigao exigvel por fora de lei, no h dvida que a entidade no tem
realisticamente alternativa alguma para evitar a obrigao e que, consequentemente, o passivo
existe.

5.21 Algumas obrigaes relacionadas a transaes com contraprestao no so rigorosamente


exigveis por terceiros na data de apresentao das informaes contbeis, mas sero exigveis
no transcurso do tempo sem que terceiros tenham que satisfazer outras condies ou ter que
realizar qualquer outra ao antes da liquidao. As demandas que so exigveis
incondicionalmente em razo do transcurso do tempo so obrigaes exigveis no contexto da
definio de passivo.

5.22 O poder soberano a autoridade maior do governo para fazer, aditar e vetar os dispositivos
legais. A existncia do poder soberano no uma condio para se concluir que a obrigao
no satisfaz a definio de passivo conforme esta estrutura conceitual. A situao jurdica
deve ser avaliada a cada apresentao da informao contbil para determinar se a obrigao
deixa de ser vinculada e de satisfazer a definio de passivo.

Obrigaes no legalmente vinculadas

5.23 Passivos podem surgir de obrigaes no legalmente vinculadas. Estas se diferenciam das
obrigaes legais, pois as partes a quem as obrigaes dizem respeito no podem tomar aes
legais para liquid-las. Obrigaes no legalmente vinculadas que geram passivos tm as
seguintes caractersticas:
(a) a entidade indica a terceiros, por meio de um padro estabelecido de prticas passadas,
polticas publicadas ou de declarao especfica, que aceitar certas responsabilidades;
(b) como resultado de tal indicao, a entidade cria uma expectativa vlida da parte de
terceiros de que cumprir com essas responsabilidades; e
(c) a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista para evitar o cumprimento da
obrigao gerada a partir dessas responsabilidades.

5.24 No setor pblico, as obrigaes podem surgir em uma srie de eventos. Por exemplo, na
implementao de programa ou servio, a obrigao pode decorrer:
(a) da realizao de promessa poltica, tal como compromisso eleitoral;
(b) do anncio de poltica; e
(c) da proposta (e aprovao) do oramento (que podem ser dois eventos distintos).
Os estgios iniciais de implementao no devem dar origem a obrigaes presentes que
atendem definio de passivo. Fases posteriores como, por exemplo, requerimentos que
cumpram os critrios de elegibilidade para o servio a ser prestado, pode dar lugar a
obrigaes que atendem definio de passivo.

5.25 O momento no qual a obrigao d origem ao passivo depende da natureza da obrigao. Os


fatores que provavelmente iro impactar os julgamentos de que terceiros podem concluir de
maneira vlida que a obrigao tal que a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista
de evitar a sada de recursos incluem:
(a) a natureza do evento ou eventos passados que do origem obrigao. Por exemplo, a
promessa feita em eleio improvvel que d origem a uma obrigao presente, porque
uma promessa eleitoral raramente cria uma expectativa vlida por parte de terceiros de
que a entidade tem obrigao que tem pouca ou nenhuma alternativa realista para evitar o
seu cumprimento. No entanto, um anncio em relao a evento ocorrido pode ter apoio
poltico tal que o governo no possa se desobrigar de cumpri-lo. Onde o governo se
comprometeu a introduzir e a assegurar a dotao oramentria necessria, tal anncio
pode dar origem a uma obrigao no legalmente vinculada;
(b) a capacidade da entidade em modificar ou alterar a obrigao antes que ela se cristalize.
Por exemplo, o anncio de uma poltica geralmente no vai dar origem a uma obrigao
no legalmente vinculada, que no possa ser modificada antes de ser implementada. Da
mesma forma, se a obrigao depende da ocorrncia de eventos futuros, pode haver
discernimento para evitar a sada de recursos antes de ocorrerem esses eventos; e
(c) pode haver uma correlao entre a disponibilidade de fundos para liquidar uma obrigao
particular e a criao de uma obrigao presente. Por exemplo, quando a despesa
oramentria foi aprovada e seu financiamento vinculado assegurado por meio de
apropriao, quando h disponibilidade de financiamento para uma contingncia ou
quando h transferncia de nvel diferente de governo, a obrigao no legalmente
vinculada pode existir. No entanto, a ausncia de dotao oramentria prpria no
significa que a obrigao presente no surgiu.

5.26 Coero econmica, necessidade poltica ou outras circunstncias podem criar situaes
em que, apesar de o setor pblico no ser legalmente obrigado a incorrer na sada de recursos,
as consequncias polticas ou econmicas de no as atender so to significativas que no
deixam alternativa entidade a no ser a de despender recursos para liquid-las.

Situao patrimonial lquida, outros recursos e outras obrigaes

5.27 Conforme o item 5.4, em alguns casos, ao se desenvolver ou revisar uma NBC TSP, pode-se
determinar que, para alcanar os objetivos da informao contbil, o recurso ou a obrigao
que no satisfaa a definio de elemento definido nesta estrutura conceitual precise ser
reconhecido nas demonstraes contbeis. Nesses casos, as NBCs TSP podem exigir ou
permitir que esses recursos ou obrigaes sejam reconhecidos como outros recursos ou outras
obrigaes, os quais so itens adicionais aos seis elementos definidos nesta estrutura
conceitual.

5.28 A situao patrimonial lquida a diferena entre os ativos e os passivos aps a incluso de
outros recursos e a deduo de outras obrigaes, reconhecida na demonstrao que evidencia
a situao patrimonial como patrimnio lquido. A situao patrimonial lquida pode ser um
montante residual positivo ou negativo.

Receita e despesa

5.29 Receita corresponde a aumentos na situao patrimonial lquida da entidade no oriundos de


contribuies dos proprietrios.

5.30 Despesa corresponde a diminuies na situao patrimonial lquida da entidade no oriundas


de distribuies aos proprietrios.

5.31 Receitas e despesas originam-se de transaes com contraprestao e sem contraprestao, de


outros eventos, tais como: aumentos e decrscimos no realizados de ativos e passivos; do
consumo dos ativos por meio da depreciao; e da reduo do potencial de servios e da
capacidade de gerar benefcios econmicos por meio da reduo ao valor recupervel.
Receitas e despesas podem ser originadas de transaes individuais ou de grupos de
transaes.
Supervit ou dficit do exerccio

5.32 O supervit ou o dficit da entidade para o exerccio a diferena entre as receitas e as


despesas que constam na demonstrao que evidencia o desempenho das entidades do setor
pblico.

Contribuio dos proprietrios e distribuio aos proprietrios

5.33 Contribuio dos proprietrios corresponde a entrada de recursos para a entidade a ttulo de
contribuio de partes externas, que estabelece ou aumenta a participao delas no patrimnio
lquido da entidade.

5.34 Distribuio aos proprietrios corresponde a sada de recursos da entidade a ttulo de


distribuio a partes externas, que representa retorno sobre a participao ou a reduo dessa
participao no patrimnio lquido da entidade.

5.35 importante distinguir os conceitos de despesa e receita dos conceitos de distribuio aos
proprietrios e contribuio dos proprietrios, inclusive as entradas que estabelecem
inicialmente suas participaes na entidade. Alm do aporte de recursos e do pagamento de
dividendos que podem ocorrer, relativamente comum que ativos e passivos sejam
transferidos entre entidades do setor pblico. Sempre que tais transferncias satisfizerem as
definies de contribuio dos proprietrios ou de distribuio aos proprietrios, elas devem
ser contabilizadas como tal.

5.36 As participaes dos proprietrios podem surgir na criao da entidade quando outra entidade
contribui com recursos para dar nova entidade a capacidade de iniciar suas operaes. No
setor pblico, as contribuies ou as distribuies de recursos so, algumas vezes,
relacionadas reestruturao do governo e iro tomar a forma de transferncias de ativos e
passivos em vez de transaes em espcie. As participaes dos proprietrios podem tomar
diferentes formas, podendo no ser evidenciadas por meio de instrumento de capital prprio.

5.37 A contribuio dos proprietrios pode tomar a forma de aporte inicial de recursos na criao
da entidade ou de aporte de recursos subsequente, inclusive quando da reestruturao da
entidade. J a distribuio aos proprietrios pode ser: (a) o retorno sobre investimento; (b) o
retorno total ou parcial de investimentos; ou (c) no caso da extino ou reestruturao da
entidade, o retorno de qualquer recurso residual.

Captulo 6 Reconhecimento nas Demonstraes Contbeis

Critrios de reconhecimento e sua relao com a evidenciao

6.1 Este captulo identifica os critrios que devem ser satisfeitos para que um elemento seja
reconhecido nas demonstraes contbeis. O reconhecimento o processo de incorporar e de
incluir um item, expresso em valores a serem demonstrados no corpo da demonstrao
contbil apropriada, que satisfaa a definio de elemento e possa ser mensurado de maneira
que observe as caractersticas qualitativas, levando em considerao as restries sobre a
informao includa nos RCPGs.

6.2 O item deve ser reconhecido nas demonstraes contbeis quando:


(a) satisfizer a definio de elemento; e
(b) puder ser mensurado de maneira que observe as caractersticas qualitativas, levando em
considerao as restries sobre a informao includa nos RCPGs.

6.3 Todos os itens que satisfaam os critrios de reconhecimento so inseridos nas demonstraes
contbeis. Em algumas circunstncias, determinada NBC TSP pode tambm especificar que,
para alcanar os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil, um recurso
ou obrigao que no satisfaa a definio de elemento deve ser reconhecido nas
demonstraes contbeis desde que possa ser mensurado de maneira que satisfaa as
caractersticas qualitativas e as restries sobre a informao includa nos RCPGs. Outros
recursos e outras obrigaes so discutidos no Captulo 5.

6.4 O reconhecimento envolve a avaliao da incerteza relacionada existncia e mensurao


do elemento. As condies que do origem incerteza, se existirem, podem mudar. Portanto,
importante que a incerteza seja avaliada em cada data de divulgao do relatrio.

Definio de elemento

6.5 Para ser reconhecido como elemento, o item precisa satisfazer a definio de um dos
elementos descritos no Captulo 5. A incerteza sobre a existncia de elemento examinada ao
considerar a evidncia disponvel para emitir julgamento neutro sobre se o item satisfaz todas
as caractersticas essenciais da definio de elemento, considerando todos os fatos e
circunstncias disponveis na data do relatrio.

6.6 Caso se determine que o elemento, de fato, existe, a incerteza sobre o montante do potencial
de servios ou da capacidade de gerar benefcios econmicos representados por ele deve ser
levado em considerao na sua mensurao (ver itens 6.7 e 6.8). Os responsveis pela
elaborao dos RCPGs revisam e avaliam toda a evidncia disponvel ao determinarem se o
elemento existe e deve ser reconhecido, se aquele elemento continua a se qualificar para o
reconhecimento (ver item 6.9), ou se houve mudana em elemento existente.

Incerteza quanto mensurao

6.7 Para se reconhecer um item nas demonstraes contbeis, necessrio atribuir um valor
monetrio a ele. Isso requer escolher a base de mensurao apropriada e determinar se a
mensurao do item cumpre as caractersticas qualitativas, levando-se em considerao as
restries acerca da informao nos RCPGs, inclusive que a mensurao seja suficientemente
relevante e fidedignamente representativa para o item a ser reconhecido nas demonstraes
contbeis. A seleo da base de mensurao adequada considerada no Captulo 7.

6.8 Pode haver incerteza associada mensurao de montantes apresentados nas demonstraes
contbeis. O uso de estimativas parte essencial da contabilidade sob o regime de
competncia. Uma deciso acerca da relevncia e da representao fidedigna da mensurao
envolve a considerao de tcnicas como, por exemplo, utilizar intervalos de resultados e
estimativas pontuais, e se uma evidncia adicional sobre as circunstncias econmicas
existentes na data do relatrio est disponvel. A evidenciao pode fornecer informao til
sobre as tcnicas de estimativa empregadas. Pode haver raras circunstncias nas quais o nvel
de incerteza em um nico ponto da estimativa to grande que a relevncia e a representao
fidedigna da medida utilizada so questionveis, mesmo que haja a evidenciao das tcnicas
de estimativa utilizadas. Nessas circunstncias, o item no deve ser reconhecido.
Evidenciao e reconhecimento

6.9 A falha ao se reconhecer itens que satisfazem a definio de elemento e os critrios de


reconhecimento utilizados no convalidada pela evidenciao das polticas contbeis, notas
ou outro detalhe explicativo. Contudo, a evidenciao pode fornecer informao sobre os
itens que satisfazem muitas caractersticas que definem o elemento, mas nem todas. A
evidenciao pode tambm fornecer informao sobre os itens que satisfazem a definio de
elemento, mas que no podem ser mensurados de maneira que satisfaa suficientemente as
caractersticas qualitativas e ir de encontro aos objetivos da elaborao e divulgao da
informao contbil. A evidenciao apropriada quando o conhecimento sobre o item
considerado relevante para a avaliao da situao patrimonial lquida da entidade e, portanto,
satisfaz os objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil.

Desreconhecimento

6.10 O desreconhecimento o processo de avaliar se ocorreram mudanas, desde a data do


relatrio anterior, que justifiquem a remoo de elemento que tenha sido previamente
reconhecido nas demonstraes contbeis, bem como remover esse item se tais mudanas
ocorrerem. Ao se avaliar a incerteza sobre a existncia do elemento, os mesmos critrios
devem ser utilizados para o desreconhecimento, tais como aqueles utilizados no
reconhecimento inicial.

Captulo 7 Mensurao de Ativos e Passivos nas Demonstraes Contbeis

Introduo

7.1 Este captulo identifica os conceitos que orientam a seleo das bases de mensurao de
ativos e passivos para as NBCs TSP e pelos responsveis pela elaborao das demonstraes
contbeis quando no existirem regramentos especficos constantes das NBCs TSP.

Objetivo da mensurao

7.2 O objetivo da mensurao selecionar bases que reflitam de modo mais adequado o custo dos
servios, a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de forma que seja
til para a prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

7.3 A seleo da base de mensurao para ativos e passivos contribui para satisfazer aos objetivos
da elaborao e divulgao da informao contbil pelas entidades do setor pblico ao
fornecer informao que possibilita os usurios avaliarem:
(a) o custo dos servios prestados no perodo, em termos histricos ou atuais;
(b) a capacidade operacional a capacidade da entidade em dar suporte prestao de
servios no futuro por meio de recursos fsicos e outros; e
(c) a capacidade financeira a capacidade da entidade em financiar as suas prprias
atividades.

7.4 A seleo da base de mensurao tambm pressupe a avaliao do grau de observncia das
caractersticas qualitativas enquanto considera as restries sobre a informao nos RCPGs.
Bases de mensurao e sua seleo

7.5 No nvel de estrutura conceitual, no possvel identificar uma nica base de mensurao que
melhor atenda ao objetivo da mensurao. Portanto, a estrutura conceitual no prope uma
nica base de mensurao (ou a combinao de bases de mensurao) para todas as
transaes, eventos e condies. A estrutura conceitual fornece orientao na seleo da base
de mensurao para ativos e passivos.

7.6 As seguintes bases de mensurao para os ativos so identificadas e discutidas luz da


informao que fornecem sobre o custo de servios prestados, a capacidade operacional e a
capacidade financeira da entidade, alm da extenso na qual fornecem informao que
satisfaa as caractersticas qualitativas:
(a) custo histrico;
(b) valor de mercado(*);
(c) custo de reposio ou substituio;
(d) preo lquido de venda;
(e) valor em uso.
(*)
Justificativa em relao adoo do valor de mercado em substituio ao valor justo (fair value):
Esta estrutura conceitual no props o valor justo (fair value) como uma das bases de mensurao para ativos
e passivos. Em substituio, props o valor de mercado, o qual foi definido do mesmo modo que o valor
justo, ou seja, o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo extinto, entre partes conhecedoras,
dispostas a isso, em transao sem favorecimentos.
O IPSASB/Ifac alega que o valor justo, no contexto do setor pblico, semelhante ao valor de mercado e a
incluso de ambas as bases de mensurao poderia ser confusa para os usurios dos RCPGs. Assim, esta
estrutura conceitual convergida, em vez de incluir a definio de valor justo baseada em valor de sada, ou a
definio de valor justo especfica para o setor pblico, incluiu o valor de mercado como uma das bases de
mensurao.
No entanto, ressalta-se que a base de mensurao sob o valor justo ainda dever permanecer em algumas
IPSAS editadas pelo IPSASB/Ifac aps a estrutura conceitual e em algumas NBCs TSP convergidas, pois o
IPSASB/Ifac, gradualmente, ir rever as bases de mensurao constante das IPSAS de modo a excluir o valor
justo. Trata-se do projeto denominado Mensuraes no Setor Pblico (Public Sector Measurement).
Os itens BC7.20 a 7.28 do documento original do IPSASB/Ifac (The Conceptual Framework for General
Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities) expem de maneira detalhada as razes pelas quais
houve a substituio da mensurao baseada no valor justo para o valor de mercado.

O Quadro 1 resume essas bases de mensurao em termos de: (a) se fornecem valores de
entrada ou de sada; (b) se so observveis no mercado; e (c) se so especficas, ou no, para a
entidade(*).
(*)
Em alguns casos, o julgamento de valor emitido para se classificar a base de mensurao, em particular,
como observvel ou no observvel e/ou como especfica ou no especfica para a entidade.

Quadro 1 Resumo das bases de mensurao dos ativos

Observvel, ou no, Especfica, ou no,


Base de mensurao Entrada ou sada
no mercado entidade
Especfica para a
Custo histrico Entrada Geralmente observvel
entidade
Valor de mercado Entrada e sada Observvel No especfica para a
(quando o mercado entidade
aberto, ativo e
organizado)
Valor de mercado Depende da tcnica de Depende da tcnica de
Sada
(em mercado inativo) atribuio de valor atribuio de valor
Custo de reposio ou Especfica para a
Entrada Observvel
substituio entidade
Especfica para a
Preo lquido de venda Sada Observvel
entidade
Especfica para a
Valor em uso Sada(*) No observvel
entidade
(*)
Como indicado no item 7.66, para os ativos no geradores de caixa o clculo do valor em uso pode exigir,
subsidiariamente, o uso de custo de substituio.

7.7 As seguintes bases de mensurao dos passivos so identificadas e discutidas luz (a) da
informao que fornecem sobre o custo dos servios prestados, da capacidade operacional e
da capacidade financeira da entidade, e (b) da extenso na qual fornecem informao que
satisfaa as caractersticas qualitativas:
(a) custo histrico;
(b) custo de cumprimento da obrigao;
(c) valor de mercado;
(d) custo de liberao; e
(e) preo presumido.
O Quadro 2 resume essas bases de mensurao em termos de: (a) se fornecem valores de
entrada ou de sada; (b) se so observveis no mercado; e (c) se so especficas para a
entidade ou no.

Quadro 2 Resumo das bases de mensurao dos passivos

Observvel, ou no, Especfica, ou no,


Base de mensurao Entrada ou sada
no mercado entidade
Especfica para a
Custo histrico Entrada Geralmente observvel
entidade
Custo de cumprimento Especfica para a
Entrada No observvel
da obrigao entidade
Valor de mercado
(quando o mercado No especfica para a
Entrada e sada Observvel
aberto, ativo e entidade
organizado)
Valor de mercado Depende da tcnica de Depende da tcnica de
Sada
(em mercado inativo) atribuio de valor atribuio de valor
Especfica para a
Custo de liberao Sada Observvel
entidade
Especfica para a
Preo presumido Entrada Observvel
entidade

Valores de entrada e de sada

7.8 As bases de mensurao podem fornecer valores de entrada e valores de sada. Para o ativo,
os valores de entrada refletem o custo da compra. O custo histrico e o custo de reposio so
valores de entrada. Os valores de sada refletem os benefcios econmicos da venda e
tambm o montante que ser obtido com a utilizao do ativo. Em economia diversificada, os
valores de entrada e sada diferem medida que as entidades, normalmente:
(a) adquirem ativos concebidos para suas particularidades operacionais para as quais outros
participantes do mercado no estariam dispostos a pagar valor semelhante; e
(b) incorrem em custos de transao na aquisio.

7.9 As bases de mensurao para o passivo tambm podem ser classificadas em termos de valores
de entrada ou de sada. Os valores de entrada se relacionam transao na qual a obrigao
contrada ou ao montante que a entidade aceitaria para assumir um passivo. Os valores de
sada refletem o montante exigido para cumprir a obrigao ou o montante exigido para
liberar a entidade da obrigao.

Medidas observveis e no observveis

7.10 Determinadas medidas podem ser classificadas como sendo ou no observveis em mercado
aberto, ativo e organizado. As medidas observveis em mercado so, provavelmente, mais
fceis de serem compreendidas e verificadas do que as medidas no observveis. Elas tambm
podem representar mais fielmente os fenmenos que estejam mensurando.

Medidas especficas e no especficas para a entidade

7.11 As medidas podem ser tambm classificadas conforme o fato de serem ou no especficas
para a entidade. As bases de mensurao que so especficas para a entidade refletem as
restries de cunho econmico ou poltico presentes que afetam as utilizaes possveis de
ativo e a extino de passivo. As medidas especficas para a entidade podem refletir as
oportunidades econmicas que no esto disponveis para outras entidades e os riscos que no
so vivenciados por estas. As medidas no especficas para a entidade refletem as
oportunidades e os riscos gerais de mercado. A deciso de se utilizar ou no uma medida
especfica para a entidade tomada com base no objetivo da mensurao e nas caractersticas
qualitativas.

Nvel de agregao ou desagregao para fins de mensurao

7.12 Para apresentar os ativos e os passivos nas demonstraes contbeis de modo a fornecer a
informao que melhor satisfaa o objetivo da mensurao e a observar as caractersticas
qualitativas pode ser necessrio agreg-los ou desagreg-los para fins de mensurao. Os
custos so comparados com os benefcios para se avaliar se tal agregao ou desagregao
apropriada.

Bases de mensurao para os ativos

Custo histrico

7.13 Custo histrico de um ativo a importncia fornecida para se adquirir ou desenvolver um


ativo, o qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou o valor de outra importncia
fornecida poca de sua aquisio ou desenvolvimento.

7.14 Custo histrico o valor de entrada, especfico para a entidade (*). No modelo do custo
histrico, os ativos devem ser inicialmente reconhecidos pelo custo incorrido na sua
aquisio. Subsequentemente ao reconhecimento inicial, esse custo pode ser alocado como
despesa do exerccio na forma de depreciao ou amortizao para determinados ativos,
medida que o potencial de servios ou a capacidade de gerar benefcios econmicos
fornecidos por tais ativos so consumidos durante a sua vida til. Aps o reconhecimento
inicial, a mensurao de ativo no alterada para refletir as mudanas nos preos ou
aumentos no valor do ativo.
(*)
O termo custo histrico tambm pode ser apresentado como modelo de custo ou, genericamente, como
mensurao baseada em custos.

7.15 No modelo do custo histrico, o montante do ativo pode ser reduzido ao se reconhecer a
reduo ao valor recupervel. O referido ajuste corresponde extenso na qual o potencial de
servios ou a capacidade de gerar benefcios econmicos fornecidos por ativo diminuiu
devido s mudanas nas condies econmicas ou em outras condies, as quais so distintas
do seu consumo. Isso envolve avaliaes da capacidade de recuperao. Por outro lado, o
montante do ativo pode ser aumentado para refletir o custo das adies e aprimoramentos
(excluindo aumentos de preo para os ativos sem melhorias) ou outros eventos como, por
exemplo, o incremento do valor de face de ativo financeiro.

Custo dos servios

7.16 Quando o custo histrico for utilizado, o custo dos servios reflete o montante dos recursos
gastos para se adquirir ou desenvolver ativos consumidos na prestao de servios.
Normalmente, o custo histrico fornece um elo direto com as transaes que, de fato, foram
realizadas pela entidade. Como os custos utilizados so aqueles trazidos de exerccios
anteriores sem ajuste pelas mudanas do preo, eles no refletem o custo dos ativos quando
consumidos. Na medida em que o custo dos servios evidenciado utilizando-se preos
passados, a informao fornecida pelo custo histrico no ir facilitar a avaliao do custo
futuro de prestao de servios caso as mudanas no valor cumulativo desde a sua aquisio
sejam significativas.

Capacidade operacional

7.17 Caso o ativo tenha sido adquirido em transao com contraprestao, o custo histrico fornece
informao sobre os recursos disponveis para a prestao de servios no futuro, baseada no
seu custo de aquisio. poca em que o ativo comprado ou desenvolvido, pode-se assumir
que o valor do seu potencial de servios para a entidade igual ou maior do que o custo da
aquisio(*). Quando a depreciao ou amortizao reconhecida, ela reflete a extenso na
qual o potencial de servios do ativo foi consumido. A informao do custo histrico mostra
que os recursos disponveis para servios futuros so equivalentes ao montante no qual foram
evidenciados. Os aumentos no valor do ativo no so refletidos no modelo do custo histrico.
Caso o ativo tenha sido adquirido em transao sem contraprestao, o valor da transao no
fornece informao sobre a capacidade operacional.
(*)
Quando no for o caso, a mensurao inicial pelo custo histrico deve ser reduzida pelo montante da reduo
ao valor recupervel.

Capacidade financeira

7.18 O montante no qual os ativos so apresentados nas demonstraes contbeis auxilia na


avaliao da capacidade financeira. O custo histrico pode fornecer informao sobre o
montante dos ativos que pode ser utilizado como garantia efetiva para emprstimos. A
avaliao da capacidade financeira tambm exige informao sobre o montante que poderia
ser recebido pela venda do ativo e reinvestido em outros ativos para fornecer servios
diferentes. O custo histrico no fornece essa informao quando significativamente
diferente dos valores de sada atuais.
Aplicao das caractersticas qualitativas

7.19 Os itens 7.16 a 7.18 explicam as reas nas quais o custo histrico fornece informao
relevante em termos do seu valor confirmatrio ou preditivo. Frequentemente, a aplicao do
custo histrico direta, porque a informao da transao est disponvel prontamente. Como
resultado, os montantes derivados do modelo do custo histrico so, geralmente,
representaes fidedignas na medida em que representam o que pretendem representar, isto ,
o custo de se adquirir ou desenvolver um ativo baseado nas transaes efetivamente ocorridas.
As estimativas de depreciao e reduo ao valor recupervel utilizadas no modelo do custo
histrico, particularmente para ativos no geradores de caixa, podem afetar a fidedignidade da
representao da informao. Pelo fato da aplicao do custo histrico geralmente refletir os
recursos consumidos com referncia s transaes efetivamente ocorridas, as medidas dessa
aplicao so verificveis, compreensveis e podem ser elaboradas em tempo hbil.

7.20 A informao do custo histrico comparvel na extenso em que os ativos tenham a mesma
data de aquisio ou data similar. Como o custo histrico no reflete o impacto das mudanas
do preo, no possvel comparar os montantes dos ativos que foram adquiridos em pocas
distintas quando os preos variarem significativamente.

7.21 Em determinadas circunstncias, a aplicao do custo histrico pressupe o uso de alocaes,


por exemplo, quando:
(a) vrios ativos so adquiridos em uma nica transao;
(b) os ativos so construdos pela prpria entidade e os custos operacionais e outros gastos
tm que ser atribudos; e
(c) a utilizao de mtodo de mensurao, tal como o primeiro a entrar o primeiro a sair
(PEPS), necessria quando vrios ativos semelhantes so mantidos. Na medida em que
tais alocaes forem arbitrrias, faz com que se reduza a extenso na qual a mensurao
atende s caractersticas qualitativas.

Mensuraes a valor corrente

7.22 As mensuraes a valor corrente refletem o ambiente econmico vigente na data de


apresentao do relatrio.

7.23 Existem quatro bases de mensurao a valor corrente para os ativos:


(a) valor de mercado;
(b) custo de reposio ou substituio;
(c) preo lquido de venda; e
(d) valor em uso.

Valor de mercado

7.24 Valor de mercado para ativos o montante pelo qual um ativo pode ser trocado entre partes
cientes e dispostas, em transao sob condies normais de mercado.

7.25 Na aquisio, o valor de mercado e o custo histrico so os mesmos, caso os custos da


transao sejam ignorados e a transao seja uma transao com contraprestao. A extenso
na qual o valor de mercado satisfaz os objetivos da elaborao e divulgao da informao
contbil e as necessidades de informao dos usurios depende, parcialmente, da qualidade
das evidncias do mercado. Essas, por sua vez, dependem das caractersticas do mercado no
qual o ativo comercializado. O valor de mercado especialmente apropriado quando se
julga que a diferena entre os valores de entrada e de sada provavelmente no ser
significativa ou o ativo mantido com a inteno de ser vendido.

7.26 Em princpio, os valores de mercado fornecem informao til porque refletem, de maneira
adequada, o valor do ativo para a entidade. Em mercado aberto, ativo e organizado (ver item
7.28), o ativo no pode valer menos do que o valor de mercado, uma vez que a entidade pode
obter esse montante pela venda, e o ativo tambm no pode valer mais do que o valor de
mercado, uma vez que a entidade pode obter potencial de servios equivalente ou capacidade
de gerar benefcios econmicos pela compra do mesmo ativo.

7.27 A utilidade dos valores de mercado mais questionvel quando no se observa a premissa de
que os mercados so abertos, ativos e organizados. Em tais circunstncias, no se pode
presumir que o ativo possa ser vendido pelo mesmo valor pelo qual ele pode ser adquirido e
necessrio determinar se o valor de sada ou de entrada a medida mais til. Os valores de
mercado baseados em valores de sada so teis para ativos que so mantidos para
comercializao como, por exemplo, certos instrumentos financeiros, mas pode no ser til
para ativos operacionais especializados. Alm disso, enquanto a compra de um ativo fornece
evidncia de que o valor do ativo para a entidade , pelo menos, to grande quanto o seu
preo de compra, os fatores operacionais podem significar que o valor para a entidade pode
ser maior. Desse modo, os valores de mercado podem no refletir o valor do ativo para a
entidade, representado pela sua capacidade operacional.

Valores de mercado em mercado aberto, ativo e organizado

7.28 Os mercados abertos, ativos e organizados tm as seguintes caractersticas:


(a) no existem barreiras que impeam a entidade de realizar transaes no mercado;
(b) eles so mercados ativos e, assim, h frequncia e volume suficientes de transaes para
fornecer informao sobre o valor; e
(c) eles so organizados, com compradores e vendedores bem informados, agindo sem
impulsos, de modo a haver garantia de imparcialidade na determinao dos preos
correntes, inclusive que os preos no representem vendas precipitadas.
Mercado organizado aquele que funciona de maneira confivel, segura, precisa e eficiente.
Tais mercados lidam com ativos que so idnticos e, portanto, mutuamente intercambiveis
como, por exemplo, commodities, moedas e ttulos em que os preos so pblicos. Na prtica,
poucos mercados, se houver, exibem plenamente todas essas caractersticas, mas alguns
podero se aproximar de mercado organizado tal como descrito.

Valores de mercado em que os mercados no podem ser considerados abertos, ativos e organizados

7.29 Os mercados de ativos que sejam nicos e raramente comercializados no so abertos, ativos
e organizados, ou seja, quaisquer compras e vendas so negociadas individualmente e pode
haver grande amplitude de valores pelos quais uma transao pode ser acordada. Portanto, os
participantes incorrem em custos significativos para comprar ou vender um ativo. Em tais
circunstncias, necessrio utilizar uma estimativa do valor de venda, data de mensurao e
conforme as condies presentes de mercado.

Custos dos servios


7.30 A receita da prestao de servios evidenciada nas demonstraes contbeis deve ser
mensurada com base nos valores relativos ao exerccio. Caso os ativos utilizados para prestar
os servios sejam mensurados pelo valor de mercado, a alocao do custo dos ativos para
refletir o seu consumo no perodo se baseia nele.

7.31 A utilizao de valores do mercado permite que o retorno sobre os ativos seja determinado.
Contudo, as entidades do setor pblico normalmente no realizam atividades com o objetivo
principal de gerar lucros, e os servios, com frequncia, so prestados por meio de transaes
sem contraprestao ou em condies subsidiadas. Consequentemente, pode haver pouca
relevncia nas informaes de resultados decorrentes de sadas baseadas em valores de
mercado.

7.32 Conforme observado no item 7.30, a receita da prestao de servios evidenciada nas
demonstraes contbeis deve ser mensurada com base nos valores correntes no exerccio.
Assim, o supervit ou o dficit do perodo inclui movimentaes de valores que acontecem
durante o perodo no qual os ativos e passivos so mantidos e nenhum resultado evidenciado
na venda do ativo. Quando o ativo comercializado em mercado aberto, ativo e organizado, a
existncia do mercado fornece segurana entidade para constatar o valor de mercado (e nada
alm disso) data do relatrio. Portanto, desnecessrio adiar o reconhecimento das
mudanas no valor at que o ganho seja realizado no ato da venda. Contudo, quando os ativos
utilizados para prestar servios no so comercializados em mercados abertos, ativos e
organizados (ou em mercados assemelhados), a relevncia da receita e da despesa
relacionadas s mudanas no valor de mercado questionvel.

Capacidade operacional

7.33 A informao sobre o valor de mercado dos ativos mantidos para prestar servios futuros
til se refletir o valor que a entidade capaz de obter deles ao utiliz-los na prestao de
servios. Entretanto, se o valor de mercado baseado em valores de sada for
significativamente menor do que o custo histrico, o valor de mercado provavelmente
menos relevante do que o custo histrico para fornecer informao sobre a capacidade
operacional. Alm disso, esse valor de mercado tambm provavelmente menos relevante do
que as medidas correntes baseadas em valores de entrada.

Capacidade financeira

7.34 A avaliao da capacidade financeira requer a informao sobre o montante que deveria ser
recebido na venda do ativo. Essa informao fornecida pelo valor de mercado.

Aplicao das caractersticas qualitativas

7.35 Os valores determinados em mercados abertos, ativos e organizados podem ser prontamente
utilizados para fins de elaborao e divulgao da informao contbil. Nesses casos, a
informao ir satisfazer as caractersticas qualitativas, isto , relevante, fidedignamente
representada, compreensvel, comparvel e verificvel. Em tais condies de mercado, os
valores de entrada e de sada podem ser assumidos como sendo os mesmos ou muito
semelhantes. Pelo fato de ser em tempo hbil, tal informao, provavelmente, tambm
tempestiva.

7.36 A extenso na qual os valores de mercado satisfazem as caractersticas qualitativas diminui na


medida em que a qualidade das evidncias de mercado diminui e a determinao de tais
valores baseada em estimativas. Conforme indicado acima, os valores de mercado baseados
em valores de sada somente so relevantes para avaliaes da capacidade financeira e, no,
para as avaliaes dos custos dos servios e da capacidade operacional.

Custo de reposio ou substituio

7.37 Custo de reposio(*) ou substituio o custo mais econmico exigido para a entidade
substituir o potencial de servios de ativo (inclusive o montante que a entidade recebe a partir
de sua alienao ao final da sua vida til) na data do relatrio.
(*)
O termo completo custo de reposio depreciado otimizado, que se refere reposio do potencial de
servios incorporado em ativo e, no, o prprio ativo (ver item 7.41). O termo custo de reposio foi
utilizado para fins desta estrutura conceitual.

7.38 O custo de reposio difere do valor de mercado porque:


(a) no contexto do setor pblico, , explicitamente, um valor de entrada que reflete o custo de
reposio do potencial de servios do ativo;
(b) inclui todos os custos que seriam, necessariamente, incorridos na reposio do potencial
de servios do ativo; e
(c) especfico entidade e, portanto, reflete a posio econmica da entidade em vez da
posio predominante em mercado hipottico. Por exemplo, o custo de reposio de
veculo menor para a entidade que normalmente adquire grande nmero de veculos em
uma nica transao e capaz de negociar descontos do que para a entidade que compra
os veculos individualmente.

7.39 Como as entidades normalmente adquirem os seus ativos pelo meio mais econmico
disponvel, o custo de reposio reflete o processo de compra ou de construo que a entidade
geralmente observa. O custo de reposio reflete a substituio do potencial de servios no
curso normal das operaes e, no, os custos que poderiam ser incorridos caso surgisse a
necessidade urgente resultante de evento imprevisvel, tal como um incndio.

7.40 O custo de reposio corresponde ao custo para substituir o potencial de servios do ativo. O
custo de reposio adota a abordagem otimizada e difere do custo de reproduo, que o
custo de se adquirir um ativo idntico (*). Ainda que, em muitos casos, a substituio mais
econmica do potencial de servios corresponda compra de ativo semelhante ao que
controlado, o custo de reposio se baseia em ativo alternativo caso fornea o mesmo
potencial de servios, com custo menor. Para os fins da informao contbil, portanto,
necessrio evidenciar a diferena no potencial de servios entre o ativo existente e o ativo
substituto.
(*)
Podem existir casos em que o custo de reposio seja igual ao custo de reproduo. Isto , a maneira mais
econmica de se substituir o potencial de servios reproduzir o ativo.

7.41 O potencial de servios apropriado aquele no qual a entidade seja capaz de utilizar ou espera
utilizar, tendo em vista a necessidade de se manter capacidade de servios suficiente para lidar
com as contingncias. Dessa maneira, o custo de reposio do ativo reflete a reduo na
capacidade de servio exigida. Por exemplo, se a entidade possui uma escola que comporte
quinhentos alunos, mas, devido a mudanas demogrficas desde a sua construo, seja
adequada uma escola para cem alunos para as necessidades atuais e razoavelmente requeridas,
o custo de reposio do ativo aquele de uma escola para cem alunos.

7.42 Em alguns casos, o valor a ser obtido do ativo ser maior do que o seu custo de reposio.
Contudo, no seria apropriado mensurar o ativo por aquele valor, uma vez que ele inclui os
benefcios das atividades futuras, em vez do potencial de servios na data do relatrio. O
custo de reposio representa o maior valor potencial do ativo, j que, por definio, a
entidade deve ser capaz de assegurar o potencial de servios equivalente ao incorrer no custo
de reposio.

Custo dos servios

7.43 O custo de reposio fornece uma medida relevante do custo de prestao de servios. O
custo de consumo do ativo equivalente ao montante do sacrifcio do potencial de servios
incorrido por essa utilizao. Esse montante o seu custo de reposio a entidade capaz de
restaurar a sua posio para aquela imediatamente anterior ao consumo do ativo pelo
desembolso igual ao custo de reposio.

7.44 Os custos dos servios devem ser evidenciados em termos presentes quando baseados no
custo de reposio. Assim, o montante do ativo consumido deve ser reconhecido pelo valor
dos ativos poca em que foram consumidos e no na poca em que foram adquiridos,
como custo histrico. Isso fornece uma base vlida para a comparao entre o custo dos
servios e o montante de tributos e outras receitas recebidos no perodo os quais so
geralmente as transaes do perodo atual e mensuradas aos valores atuais e para avaliar se
os recursos foram utilizados com economicidade e eficincia. Fornece tambm uma base til
para comparao com outras entidades que evidenciam na mesma base, j que os valores do
ativo no so afetados pelas diferentes datas de aquisio, alm de possibilitar a avaliao do
custo de se prestar servios futuros e das necessidades futuras de recursos, j que os custos
futuros provavelmente sero mais assemelhados aos custos presentes do que aqueles
incorridos no passado, quando os valores eram diferentes (ver tambm o item 7.48).

Capacidade operacional

7.45 Em princpio, o custo de reposio fornece uma medida til dos recursos disponveis para
prestar os servios no futuro, uma vez que est centrado no valor atual dos ativos e o seu
potencial de servios para a entidade.

Capacidade financeira

7.46 O custo de reposio no fornece informao sobre os montantes que seriam recebidos na
venda de ativos. Portanto, no facilita a avaliao da capacidade financeira.

Aplicao das caractersticas qualitativas

7.47 Conforme observado anteriormente, o custo de reposio relevante para avaliaes do custo
dos servios e da capacidade operacional, mas no relevante para avaliaes da capacidade
financeira. Em algumas circunstncias, o clculo do custo de reposio complexo e exige
opinies subjetivas. Esses fatores podem reduzir a representao fidedigna do custo de
reposio. Nesse contexto, a tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade da
informao elaborada com base no custo de reposio podem ser afetadas e o custo de
reposio pode ser mais dispendioso do que algumas outras alternativas. A informao do
custo de reposio pode tambm no ser de compreenso direta, especialmente quando a
informao reflete a reduo na capacidade de servios exigida (ver item 7.41).

7.48 A informao do custo de reposio comparvel dentro da entidade quando os ativos que
fornecem potencial de servios equivalentes so informados em montantes semelhantes,
independentemente de quando tiverem sido adquiridos. Em princpio, entidades diferentes
podem evidenciar ativos semelhantes em montantes diferentes porque o custo de reposio
uma medida especfica que reflete as oportunidades de substituio que esto disponveis para
a entidade. As oportunidades de substituio podem ser as mesmas ou semelhantes para
diferentes entidades do setor pblico. Quando so diferentes, a vantagem econmica da
entidade que capaz de adquirir o ativo de forma menos dispendiosa evidenciada nas
demonstraes contbeis por meio de valores mais baixos dos ativos e de menor custo de
servios, de modo a ser uma representao fidedigna.

Preo lquido de venda

7.49 Preo lquido de venda o montante que a entidade pode obter com a venda do ativo aps
deduzir os gastos para a venda.

7.50 O preo lquido de venda diferente do valor de mercado, uma vez que no exige mercado
aberto, ativo e organizado ou estimativa de preo em tal mercado e que inclua os gastos para a
venda da entidade. Portanto, o preo lquido de venda reflete as restries na venda e
especfico entidade.

7.51 A utilidade potencial de mensurar ativos pelo preo lquido de venda que o ativo no pode
valer menos para a entidade do que o montante que ela poderia obter na venda do ativo.
Entretanto, no apropriado como base de mensurao se a entidade for capaz de utilizar os
seus recursos de maneira mais eficiente ao empregar o ativo de outra maneira, por exemplo,
ao utiliz-lo na prestao de servios.

7.52 O preo lquido de venda til, portanto, quando o emprego mais eficiente para a entidade,
sob o ponto de vista dos recursos, for vender o ativo. Esse o caso quando o ativo no puder
fornecer potencial de servios ou gerar benefcios econmicos ao menos to valiosos quanto
seu preo lquido de venda. O preo lquido de venda pode fornecer informao til quando a
entidade estiver obrigada contratualmente a vender o ativo abaixo do valor de mercado. Pode
haver casos em que o preo lquido de venda pode indicar uma oportunidade de negcios.

Custo dos servios

7.53 No apropriado quantificar o custo da prestao de servios pelo preo lquido de venda. Tal
abordagem envolveria a utilizao do valor de sada como base da despesa evidenciada.

Capacidade operacional

7.54 O registro de ativos mantidos para utilizao na prestao de servios ao preo lquido de
venda no fornece informao til para a avaliao da capacidade operacional. O preo
lquido de venda demonstra o montante que poderia ser obtido na venda do ativo em vez do
valor do potencial de servios que poderia ser obtido daquele ativo.

Capacidade financeira

7.55 Conforme observado anteriormente, a avaliao da capacidade financeira exige informao


sobre o montante que seria recebido na venda do ativo. Tal informao fornecida pela
utilizao do preo lquido de venda. Entretanto, essa mensurao no relevante para ativos
que podem gerar potencial de servios mais significativos ao continuar utilizando-os para
prestar servios.

Aplicao das caractersticas qualitativas


7.56 Conforme indicado no item 7.52, o preo lquido de venda fornece informao relevante
somente quando o emprego mais eficiente para a entidade, sob o ponto de vista dos recursos,
for vender o ativo. As avaliaes do preo lquido de venda podem ser feitas por meio de
referncia aos mercados ativos onde eles existirem. Para os ativos mais importantes, pode ser
possvel obter, com custo-benefcio razovel, avaliaes de profissionais. O preo lquido de
venda geralmente fornece informao compreensvel.

7.57 Na maioria dos casos em que relevante, o preo lquido de venda cumpre as caractersticas
qualitativas da representao fidedigna, da verificabilidade e da tempestividade.

Valor em uso

7.58 Valor em uso o valor presente, para a entidade, do potencial de servios ou da capacidade de
gerar benefcios econmicos remanescentes do ativo, caso este continue a ser utilizado, e do
valor lquido que a entidade receber pela sua alienao ao final da sua vida til.

Adequao do valor em uso

7.59 O valor em uso um valor especfico entidade que reflete o montante que pode ser obtido
do ativo por meio da sua operao e de sua alienao ao final da sua vida til. Como
observado no item 7.42, o valor que deriva do ativo , muitas vezes, maior do que seu custo
de reposio normalmente , tambm, maior do que o seu custo histrico. Quando for esse o
caso, evidenciar o ativo pelo seu valor em uso de utilidade limitada, uma vez que, por
definio, a entidade capaz de garantir o potencial de servios equivalente pelo custo de
reposio.

7.60 O valor em uso tambm no base de mensurao apropriada quando for menor que o preo
lquido de venda, j que, nesse caso, o uso mais eficiente do ativo vend-lo em vez de
continuar a utiliz-lo.

7.61 Portanto, o valor em uso apropriado quando for menor do que o custo de reposio e maior
do que o seu preo lquido de venda. Isso ocorre quando no vale a pena substituir o ativo,
mas o valor do seu potencial de servios ou da capacidade de gerar benefcios econmicos for
maior do que o seu preo lquido de venda. Em tais circunstncias, o valor em uso representa
o valor do ativo para a entidade.

7.62 O valor em uso base de mensurao apropriada para a avaliao de determinados ajustes de
reduo ao valor recupervel porque utilizado na determinao do montante recupervel
para o ativo ou grupo de ativos.

Custo dos servios, capacidade operacional e capacidade financeira

7.63 Dada a sua complexidade potencial (ver item 7.66), a sua aplicabilidade limitada e o fato de
que a sua operacionalizao no contexto do setor pblico para ativos no geradores de caixa
envolve, subsidiariamente, a utilizao do custo de reposio, em regra, o valor em uso
inapropriado para determinar o custo dos servios e sua utilidade para avaliaes da
capacidade operacional limitada e provavelmente s deve ser significativa em circunstncias
atpicas quando as entidades tm grande nmero de ativos que no se justifique substituir, mas
o seu valor em uso maior do que o seu preo lquido de venda. Esse pode ser o caso, por
exemplo, da descontinuidade da prestao do servio no futuro, em que os recursos advindos
da venda imediata sejam menores do que o potencial de servios gerado pelos ativos. O valor
em uso no envolve uma estimativa do montante lquido que a entidade receber pela
alienao do ativo. Entretanto, a sua aplicabilidade limitada reduz a sua relevncia para as
avaliaes da capacidade financeira.

Aplicao das caractersticas qualitativas

7.64 Enquanto o valor em uso pode ser utilizado nas avaliaes de determinadas perdas por
reduo ao valor recupervel, a sua relevncia para a informao contbil limitada s
circunstncias delineadas no item 7.61.

7.65 A extenso na qual o valor em uso satisfaz as outras caractersticas qualitativas depende de
como ele for determinado. Em alguns casos, o valor em uso do ativo pode ser quantificado ao
se calcular o valor que a entidade pode obter do ativo assumindo a sua utilizao continuada.
Isso pode se basear nas entradas de caixa futuras relacionadas ao ativo ou nas redues de
custo que se acumulam para a entidade por meio do controle do ativo. O clculo do valor em
uso leva em considerao o valor temporal do dinheiro e, em princpio, o risco das variaes
no montante e no cronograma dos fluxos de caixa.

7.66 O clculo do valor em uso pode ser complexo. Os ativos que so empregados nas atividades
geradoras de caixa fornecem, muitas vezes, fluxos de caixa juntamente com outros ativos.
Nesses casos, o valor em uso pode ser estimado somente ao calcular o valor presente dos
fluxos de caixa de grupo de ativos e ento fazer a alocao para os ativos individuais.

7.67 No setor pblico, a maioria dos ativos mantida com o objetivo primordial de contribuir para
o fornecimento de servios em vez da gerao de retorno comercial, sendo que tais ativos so
referidos como ativos no geradores de caixa. Como o valor em uso normalmente derivado
dos fluxos de caixa esperados, a sua operacionalizao em tal contexto pode ser difcil. Pode
ser inapropriado calcular o valor em uso com base nos fluxos de caixa esperados porque tal
mensurao no seria uma representao fidedigna do valor em uso de tal ativo para a
entidade. Portanto, seria necessrio utilizar, subsidiariamente, o custo de reposio para fins
de elaborao e divulgao da informao contbil.

7.68 O mtodo de se determinar o valor em uso reduz a sua representao fidedigna em muitos
casos. Afeta tambm a tempestividade, a comparabilidade, a compreensibilidade e a
verificabilidade da informao elaborada com base no valor em uso.

Bases de mensurao para os passivos

7.69 Esta seo discute as bases de mensurao para os passivos, no repete toda a discusso sobre
os ativos e considera as seguintes bases de mensurao:
(a) custo histrico;
(b) custo de cumprimento da obrigao;
(c) valor de mercado;
(d) custo de liberao; e
(e) preo presumido.

Custo histrico
7.70 Custo histrico para o passivo a importncia recebida para se assumir uma obrigao, a qual
corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa, ou ao valor de outra importncia recebida
poca na qual a entidade incorreu no passivo.

7.71 No modelo do custo histrico, as mensuraes iniciais podem ser ajustadas para refletir
fatores como o acmulo de juros, o acrscimo de descontos ou a amortizao de prmio.

7.72 Quando o valor temporal do passivo material por exemplo, quando o prazo de vencimento
for significativo o montante do pagamento futuro descontado de modo que, quando do
reconhecimento inicial do passivo, ele represente o valor do montante recebido. A diferena
entre o montante a ser pago no futuro e o valor presente do passivo amortizada ao longo da
vida do passivo, sendo registrada conforme a data do fato gerador.

7.73 As vantagens e as desvantagens de se utilizar a base do custo histrico para passivos so


semelhantes s aplicadas em relao aos ativos. O custo histrico apropriado quando os
passivos provavelmente forem liquidados nos termos estabelecidos. No entanto, o custo
histrico no pode ser aplicado para os passivos que no se originam de transao como, por
exemplo, passivo para o pagamento de danos civis. tambm improvvel que o custo
histrico fornea informao relevante quando o passivo decorrer de transao sem
contraprestao, uma vez que esta no fornece uma representao fidedigna das demandas
sobre os recursos da entidade. Tambm se torna difcil aplicar o custo histrico aos passivos
que podem variar em seu montante como, por exemplo, aqueles relacionados a passivos
previdencirios.

Custo de cumprimento da obrigao

7.74 Custo de cumprimento da obrigao corresponde aos custos nos quais a entidade incorre no
cumprimento das obrigaes representadas pelo passivo, assumindo que o faz da maneira
menos onerosa.

7.75 Quando o custo de cumprimento depender de eventos futuros incertos, todos os resultados
possveis devem ser levados em considerao em sua estimativa, visando refletir todos esses
possveis resultados de forma imparcial.

7.76 Quando o cumprimento da obrigao exigir que algum trabalho venha a ser feito (obrigao
de fazer) por exemplo, quando o passivo for para sanar dano ambiental , os custos
relevantes devem corresponder queles em que a entidade ir incorrer; pode corresponder ao
custo de reparao por conta prpria ou por meio de terceiros. Contudo, os custos de contratar
um terceiro somente so relevantes quando se tratar da maneira menos onerosa para se
liquidar a obrigao.

7.77 Quando o cumprimento da obrigao vier a ser realizado por conta prpria, o custo de
cumprimento da obrigao no deve incluir qualquer ganho, dado que tais ganhos no
representam a utilizao dos recursos da entidade. Quando o cumprimento for baseado em
terceiros, o montante deve incluir, implicitamente, o lucro exigido pelo contratado, j que o
valor total cobrado por este uma demanda por recursos da entidade isso consistente com
a abordagem para ativos, em que o custo de reposio incluiria o lucro exigido pelo
fornecedor, mas nenhum lucro seria includo no custo de reposio para ativos que a entidade
deve substituir por meio de desenvolvimento prprio.

7.78 Quando o cumprimento da obrigao no acontecer por perodo prolongado, os fluxos de


caixa devem ser descontados para refletir o valor do passivo na data do relatrio.
7.79 Geralmente, o custo de cumprimento da obrigao relevante para mensurar passivos, com
exceo das seguintes circunstncias:
(a) quando a entidade puder ser dispensada da obrigao em montante menor do que o custo
de seu cumprimento, ento o custo dessa dispensa a mensurao mais relevante do nus
do passivo, do mesmo modo que, para o ativo, o preo lquido de venda mais relevante
quando for maior do que o valor em uso; e
(b) no caso dos passivos assumidos por determinada importncia, o preo presumido (ver
itens 7.87 a 7.91) mais relevante quando for maior que o custo de cumprimento da
obrigao e o custo da liberao.

Valor de mercado

7.80 Valor de mercado para passivos o montante pelo qual um passivo pode ser liquidado entre
partes cientes e interessadas em transao sob condies normais de mercado.

7.81 As vantagens e desvantagens do valor de mercado para os passivos so as mesmas que para os
ativos. Tal base de mensurao pode ser adequada, por exemplo, quando o passivo for
atribuvel a mudanas em determinada taxa, preo ou ndice cotado em mercado aberto, ativo
e organizado. Entretanto, quando a capacidade para transferir o passivo for restrita e os termos
nos quais a transferncia puder ser feita no estiverem claros, os casos nos quais os valores de
mercado so aplicveis, mesmo que existam, sero significativamente mais frgeis. Esse
particularmente o caso dos passivos originados das obrigaes nas transaes sem
contraprestao, dado ser improvvel que exista mercado aberto, ativo e organizado para tais
passivos.

Custo de liberao

7.82 O custo de liberao o termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo
conceito de preo lquido de venda utilizado no contexto dos ativos. O custo de liberao se
refere ao montante que corresponde baixa imediata da obrigao. O custo de liberao o
montante que o credor aceita no cumprimento da sua demanda, ou que terceiros cobrariam
para aceitar a transferncia do passivo do devedor. Quando h mais de um modo de garantir a
liberao do passivo, o custo de liberao aquele que representa o menor montante isso
consistente com a abordagem para os ativos, em que, por exemplo, o preo lquido de venda
no refletiria o montante que deveria ser recebido na venda a sucateiro, caso o preo maior
pudesse ser obtido na venda para o comprador que utilizaria o ativo.

7.83 Para alguns passivos, especialmente no setor pblico, a transferncia de passivo


praticamente impossvel e, assim, o custo de liberao corresponde ao montante que o credor
aceita para o cumprimento da sua demanda. Esse montante conhecido se estiver
especificado no acordo com o credor por exemplo, quando o contrato inclui clusula
especfica de cancelamento.

7.84 Em alguns casos, pode haver evidncia do valor pelo qual o passivo poder ser transferido
por exemplo, no caso do passivo de algumas obrigaes por penses. Transferir o passivo
pode ser diferente de celebrar um acordo com a parte que cumprir a obrigao da entidade ou
arcar com todos os custos decorrentes do passivo. Para o passivo ser transferido necessrio
que todos os direitos do credor em relao entidade sejam extintos. Caso esse no seja o
efeito do acordo, o passivo da entidade permanece com ela.
7.85 Ao se avaliar se o custo de liberao adequado para mensurar passivos, necessrio
considerar se a maneira prevista uma opo que, na prtica, est aberta para entidade,
estando ciente de quaisquer consequncias da obteno da liberao como, por exemplo, dano
reputao da entidade.

7.86 Assim como o preo lquido de venda relevante somente quando a alternativa mais eficiente
do recurso para a entidade for vender o ativo, o custo de liberao relevante somente quando
a alternativa mais eficiente for buscar a liberao imediata da obrigao. Em especial, quando
o custo do cumprimento da obrigao for menor do que o custo de liberao, o primeiro
fornece informao mais relevante do que o segundo, mesmo se for vivel negociar a
liberao da obrigao, conforme os mtodos de transferncia de passivos previstos no item
7.84.

Preo presumido

7.87 O preo presumido o termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo
conceito do custo de reposio para os ativos. Do mesmo modo que o custo de reposio
representa o montante que a entidade pagaria racionalmente para adquirir o ativo, o preo
presumido representa o montante que a entidade racionalmente aceitaria na troca pela
assuno do passivo existente. As transaes com contraprestao realizadas em condies
normais fornecem evidncia do preo presumido esse no o caso das transaes sem
contraprestao.

7.88 No contexto da atividade que realizada visando lucro, a entidade assumir o passivo
somente se o montante pago para assumi-lo for maior do que o custo de cumprimento da
obrigao ou que o custo de liberao, isto , o montante da liquidao. Uma vez que o preo
presumido tiver sido aceito pela entidade, a entidade tem a obrigao com o seu credor.

7.89 Quando se incorre em passivo pela primeira vez em transao com contraprestao, o preo
presumido representa o montante que foi aceito pela entidade para assumi-lo razovel
considerar que o preo presumido o valor que a entidade racionalmente aceitaria para
assumir um passivo semelhante. Seria cobrado um valor maior caso algumas presses
concorrenciais permitissem faz-lo, mas no necessariamente um menor. Assim, como o custo
de reposio o valor atual, conceitualmente o preo presumido tambm . Existem, contudo,
problemas prticos ao se refletir mudanas nos valores das obrigaes que so informadas no
preo presumido.

7.90 Uma consequncia de se informar as obrigaes do exerccio com base no preo presumido
que nenhum ganho informado poca na qual a obrigao aceita. O ganho ou a perda
evidenciado nas demonstraes contbeis no perodo em que ocorre o cumprimento da
obrigao (ou liberao), j que corresponde diferena entre a receita originada e o custo de
cumprimento da obrigao.

7.91 A entidade pode ter a obrigao potencial que seja maior do que o preo presumido. Caso a
entidade tenha que buscar a liberao do contrato, a outra parte no contrato poder ser capaz
de demandar compensao por perdas, bem como o retorno de quaisquer montantes pagos.
Contudo, dado que a entidade pode liquidar a obrigao, ela pode evitar tais obrigaes
adicionais e seria uma representao fidedigna evidenciar a obrigao por valor inferior ao
preo presumido esta uma situao anloga situao do ativo que gera benefcios
superiores ao custo de reposio. Em tais circunstncias, como explicado no item 7.42, o
custo de reposio (em vez do valor em uso) a base de mensurao mais relevante.
Captulo 8 Apresentao de Informao no Relatrio Contbil de Propsito Geral das
Entidades do Setor Pblico

Introduo

8.1 Este captulo estabelece os conceitos aplicveis apresentao da informao nos RCPGs,
inclusive nas demonstraes contbeis dos governos e outras entidades do setor pblico.

8.2 A apresentao das informaes nos RCPGs possui ligao com os captulos 1 a 4 os
objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil, as necessidades dos usurios,
as caractersticas qualitativas, as restries na informao includa nos RCPGs e a entidade
que reporta a informao contbil influenciam as decises relativas apresentao das
informaes. Para a informao evidenciada nas demonstraes contbeis, a apresentao
relacionada tambm s definies dos elementos, critrios de reconhecimento e bases de
mensurao identificados nos captulos 5 a 7, por exemplo:
(a) a definio dos elementos afeta os itens que podem ser apresentados nas demonstraes
contbeis;
(b) a aplicao dos critrios de reconhecimento afeta a localizao da informao; e
(c) a seleo das bases de mensurao impacta a informao apresentada nas metodologias
de mensurao.

Idioma no qual as demonstraes contbeis e outros RCPGs so divulgados

8.3 O idioma (ou idiomas) no qual as demonstraes contbeis e outros RCPGs so divulgados d
suporte realizao dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil e as
caractersticas qualitativas. Todas as verses traduzidas precisam ser fiis verso do idioma
original. A verso traduzida disponibilizada para satisfazer as necessidades dos usurios em
referncia a:
(a) dispositivos legais na jurisdio da entidade; e
(b) relao custo-benefcio da traduo.

Apresentao

8.4 A apresentao corresponde seleo, localizao e organizao da informao que


evidenciada nos RCPGs.

8.5 A apresentao visa fornecer informao que contribua com os objetivos da elaborao e da
divulgao da informao contbil e alcana as caractersticas qualitativas, enquanto
considera as restries na informao includa nos RCPGs. As decises sobre a seleo, a
localizao e a organizao da informao so tomadas em resposta s necessidades dos
usurios pela informao sobre os fenmenos econmicos, financeiros e de outra natureza.

8.6 O Captulo 1 explica que os RCPGs compreendem relatrios mltiplos, cada um respondendo
mais diretamente a determinados aspectos dos objetivos da elaborao e divulgao da
informao contbil ou no alcance dessas informaes. Adicionalmente s demonstraes
contbeis, os RCPGs fornecem informao relevante, por exemplo, para avaliaes do
desempenho dos servios da entidade e a sustentabilidade das suas finanas. Os objetivos da
elaborao e divulgao da informao contbil aplicados rea coberta por determinado
relatrio orientam as decises sobre a apresentao daquele relatrio.

8.7 As decises sobre a apresentao podem:


(a) resultar no desenvolvimento de novo RCPG, na movimentao da informao entre os
relatrios ou na fuso dos relatrios existentes; ou
(b) ser decises detalhadas sobre a seleo, a localizao e a organizao da informao no
RCPG.

Decises sobre a apresentao esto interligadas

8.8 As decises sobre a seleo, a localizao e a organizao da informao esto interligadas e,


na prtica, provavelmente so consideradas em conjunto. O montante ou o tipo de informao
selecionada pode ter implicaes sobre se relatrio elaborado em separado ou organizado
em quadros ou tabelas separados. As trs sees seguintes focam separadamente em cada
deciso sobre a apresentao.

Seleo da informao

8.9 As decises sobre a seleo da informao tratam da informao que evidenciada:


(a) nas demonstraes contbeis; e
(b) nos RCPGs que no correspondam s demonstraes contbeis (outros RCPGs).

8.10 Como explica o Captulo 2, os objetivos da elaborao e da divulgao da informao


contbil so o de fornecer informao sobre a entidade que seja til para os usurios dos
RCPGs para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de
deciso. O Captulo 2 descreve os tipos de informaes que os usurios necessitam para
satisfazer esses objetivos. Aquela descrio orienta as decises sobre se determinados tipos de
relatrios so necessrios. Este captulo foca na seleo da informao a ser apresentada nos
RCPGs, incluindo as demonstraes contbeis e outros relatrios.

Seleo e natureza da informao

Natureza da informao nas demonstraes contbeis

8.11 As necessidades de informao dos usurios identificados no Captulo 2 corroboram a seleo


da informao para as demonstraes contbeis. Essas necessidades incluem a informao
sobre a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade para:
(a) possibilitar aos usurios identificarem os recursos da entidade e as demandas por estes
recursos na data do relatrio;
(b) informar as avaliaes de questes como se a entidade adquiriu recursos com
economicidade e os utilizou de forma eficiente e eficaz para alcanar os seus objetivos na
prestao de servios; e
(c) informar as avaliaes do desempenho e a liquidez e solvncia da entidade.

8.12 As demonstraes contbeis podem fornecer tambm informao que auxilia os usurios na
avaliao da extenso na qual:
(a) a entidade satisfez os seus objetivos financeiros;
(b) as receitas, as despesas, os fluxos de caixa e o desempenho da entidade esto em
conformidade com os oramentos aprovados; e
(c) a entidade observou a legislao vigente e outros regulamentos que regem a captao e a
utilizao de recursos pblicos.

8.13 As demonstraes contbeis no evidenciam de modo abrangente o desempenho dos servios


da entidade. Contudo, a informao nas demonstraes contbeis pode fornecer informao
relevante aos aspectos financeiros do desempenho dos servios, como informao sobre:
(a) receita, despesa e fluxos de caixa relativos aos servios; e
(b) os ativos e os passivos que orientam as avaliaes dos usurios em relao capacidade
operacional da entidade ou aos riscos financeiros que podem impactar no fornecimento
do servio.

8.14 Outros relatrios nos RCPGs apresentam informao adicional s demonstraes contbeis.
Tal informao poderia, por exemplo, incluir:
(a) informao sobre a sustentabilidade das finanas pblicas da entidade;
(b) discusso e anlise das demonstraes contbeis; ou
(c) informao sobre o desempenho dos servios.

Informao selecionada para exposio ou evidenciao

8.15 A informao selecionada para exposio ou para evidenciao nos RCPGs. A informao
selecionada para exposio comunica mensagens-chave no RCPG, enquanto a informao
selecionada para evidenciao torna a informao exposta mais til ou fornece detalhes que
auxiliam os usurios a entenderem a informao exposta. A evidenciao no substitui a
exposio.

8.16 A repetio da informao no RCPG geralmente precisa ser evitada. Contudo, a mesma
informao pode ser tanto exposta como evidenciada. Por exemplo, o montante exposto nas
demonstraes contbeis pode ser repetido nas notas explicativas quando tais notas fornecem
o detalhamento do total exposto. Do mesmo modo, a mesma informao pode ser apresentada
em RCPGs diferentes para tratar diferentes propsitos.

Informao selecionada para exposio

8.17 Todos os RCPGs contm mensagens-chave que so comunicadas, uma vez que todos eles
contm informao exposta. A informao exposta observa um nvel conciso e compreensvel
de modo que os usurios possam focar nas mensagens-chave apresentadas e no serem
distrados por algum detalhe que, de outra maneira, poderia obscurecer essas mensagens. A
informao exposta destacadamente apresentada utilizando-se tcnicas de apresentao
apropriadas, como classificaes, margens, quadros e grficos.

8.18 Os itens expostos nas demonstraes contbeis fornecem informao sobre questes como,
por exemplo, a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade que
reporta a informao.

8.19 A avaliao se o item satisfaz os critrios de reconhecimento um dos principais mecanismos


para se determinar se a informao deve ser exposta no demonstrativo que evidencia a
situao patrimonial ou no demonstrativo que evidencia o desempenho das entidades do setor
pblico e/ou divulgada nas notas explicativas ou em outro lugar nos RCPGs. Em outros casos,
por exemplo, a demonstrao dos fluxos de caixa apoia tambm o cumprimento dos objetivos
da elaborao e da divulgao da informao contbil.

8.20 O desenvolvimento de requisitos para a exposio das rubricas dos relatrios e os respectivos
totais envolve equilibrar a padronizao da informao exposta (a qual facilita a
compreensibilidade) com a informao que elaborada para os fatores especficos entidade.
O objetivo tanto dos requisitos da exposio padronizada como da informao especfica
entidade assegurar que a informao necessria para satisfazer aos objetivos da elaborao e
da divulgao da informao contbil esteja disponvel para todas as entidades, ao permitir
que a informao seja exposta de maneira que reflita a natureza e as operaes de entidades
especficas.

Informao selecionada para evidenciao

8.21 A informao evidenciada deve incluir:


(a) a base para a informao exposta como, por exemplo, polticas e metodologias aplicveis;
(b) detalhamentos da informao exposta; e
(c) itens que compartilham alguns, mas nem todos os aspectos da informao exposta, por
exemplo, evidenciaes de itens que satisfaam algumas, mas nem todas as
caractersticas da definio de elemento ou evidenciaes sobre itens que satisfaam a
definio de elemento, mas no os critrios de reconhecimento. O Captulo 5 explica
quais os outros recursos e outras obrigaes que no satisfazem a definio de elementos
e que podem ser reconhecidos para contribuir com os objetivos da elaborao e da
divulgao da informao contbil.

8.22 O nvel de detalhe fornecido pela informao exposta contribui para a realizao dos objetivos
da elaborao e da divulgao da informao contbil, desde que no seja excessivo. A
informao evidenciada, assim como a informao exposta, necessria para a realizao dos
objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil.

8.23 A informao evidenciada nas notas explicativas s demonstraes contbeis:


(a) necessria para a compreenso dos usurios das demonstraes contbeis;
(b) fornece informao que apresenta as demonstraes contbeis no contexto da entidade e
o seu ambiente operacional; e
(c) geralmente tem relao clara e demonstrvel com a informao exposta nas
demonstraes contbeis s quais ela pertence.

8.24 A informao evidenciada nas notas explicativas pode incluir tambm:


(a) os fatores relacionados entidade que podem influenciar as opinies sobre a informao
evidenciada (por exemplo, informao sobre as partes relacionadas e entidades
controladas ou participaes em outras entidades);
(b) a fundamentao para o que exposto (por exemplo, a informao sobre as polticas
contbeis e critrios de mensurao, inclusive os mtodos e as incertezas quanto
mensurao, quando aplicveis);
(c) os detalhamentos dos montantes expostos nas demonstraes (por exemplo, a diviso do
imobilizado em classes diferentes);
(d) os itens que no satisfazem a definio de elemento ou os critrios de reconhecimento,
mas so importantes para a devida compreenso das finanas e da capacidade de prestar
servios da entidade, por exemplo, a informao sobre os eventos e as condies que
podem afetar fluxos de caixa ou potencial de servios futuros, inclusive as suas naturezas,
os efeitos possveis sobre os fluxos de caixa ou potencial de servios, as probabilidades
de ocorrncia e as sensibilidades a mudanas nas condies; e
(e) a informao que pode explicar as tendncias subjacentes afetando os totais expostos.

Princpios aplicveis seleo da informao

8.25 As decises sobre qual informao precisa ser exposta e evidenciada envolve considerar:
(a) os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil;
(b) as caractersticas qualitativas e as restries das informaes contidas nos RCPGs; e
(c) os fenmenos econmicos relevantes e outros fenmenos sobre os quais a informao
seja necessria.

8.26 A seleo da informao contribui para satisfazer aos objetivos da elaborao e da divulgao
da informao contbil, uma vez que deve ser aplicada informao coberta por relatrio em
particular e fornecer o nvel de detalhe apropriado. As decises sobre a seleo da informao
envolvem priorizar e resumir e evita a sobrecarga de informao, a qual reduz a
compreensibilidade. Informao em demasia pode dificultar a compreenso das mensagens-
chave por parte dos usurios e, consequentemente, comprometer a realizao dos objetivos da
elaborao e da divulgao da informao contbil.

8.27 Os responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis, que aplicam as normas e o
julgamento profissional, so responsveis por assegurar que a informao que satisfaa aos
objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil e que alcance as
caractersticas qualitativas fornecidas nos RCPGs.

8.28 As decises sobre a seleo da informao exigem reviso contnua e crtica. A informao
identificada para possvel seleo revisada medida que for desenvolvida e considerada
para apresentao, com referncia especial sua relevncia, materialidade e custo-benefcio,
embora todas as caractersticas qualitativas e restries sejam aplicadas s decises sobre a
seleo da informao. As decises passadas podem exigir reconsiderao porque nova
informao pode tornar redundante a informao existente, fazendo com que esses itens no
alcancem mais as caractersticas qualitativas e/ou as restries.

8.29 Todas as transaes materiais, eventos e outros itens reportados so apresentados de maneira
que transmitam a sua essncia em vez da sua forma jurdica ou outra forma, de modo que as
caractersticas qualitativas da relevncia e da representao fidedigna sejam alcanadas.

8.30 Os benefcios para os usurios ao receberem a informao precisam justificar os custos das
entidades em coletar e apresentar a informao. Ao se fazer essa avaliao, importante
considerar como os itens individuais impactam o quadro geral apresentado e a natureza da
informao apresentada. Os itens que aparentarem gerar pouco benefcio quando vistos
isoladamente, podem contribuir significativamente para o conjunto completo da informao
apresentada.

8.31 A informao precisa ser apresentada em base suficientemente oportuna para possibilitar aos
usurios manter a administrao sujeita prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e para subsidiar a tomada de deciso por parte dos usurios.
8.32 Os RCPGs podem incluir informao adicional derivada de fontes distintas do sistema de
informao financeira. As caractersticas qualitativas se aplicam a essa informao e a data da
entrega dela precisa ser mais prxima possvel da data da divulgao das demonstraes
contbeis, de modo que seja tempestiva.

Princpios para a seleo da informao para a exposio ou evidenciao

8.33 As decises sobre a exposio e a evidenciao se aplicam tanto s demonstraes contbeis


quanto aos outros RCPGs. Os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil
so aplicados rea coberta por relatrio em particular para orientar a identificao da
informao para exposio ou evidenciao. A identificao da informao para exposio e
evidenciao em RCPG em particular pode envolver o desenvolvimento de:
(a) princpios de classificao;
(b) lista de tipos gerais de informaes que so expostas e de lista semelhante de tipos gerais
de informaes que so evidenciadas; e/ou
(c) listas de informao especfica que aqueles que elaboram a informao precisam expor
ou evidenciar.

8.34 As decises sobre a seleo da informao a ser exposta e evidenciada so tomadas:


(a) com referncia umas s outras, em vez de estarem isoladas; e
(b) para comunicar efetivamente o conjunto integrado de informao.

8.35 As decises sobre a seleo da informao em outros RCPGs so tomadas aps considerar,
cuidadosamente, a relao dos outros RCPGs com as demonstraes contbeis.

Localizao da informao

8.36 As decises sobre a localizao da informao so tomadas sobre:


(a) o local no qual a informao contida no relatrio; e
(b) o local no qual o componente do relatrio est localizado.

8.37 A localizao da informao tem impacto sobre a contribuio da informao para a


realizao dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil e para o
atendimento das caractersticas qualitativas. A localizao pode afetar a maneira que os
usurios interpretam a informao e a comparabilidade da informao. A localizao pode ser
utilizada para:
(a) transmitir a importncia relativa da informao e as suas conexes com os outros itens da
informao;
(b) transmitir a natureza da informao;
(c) ligar itens de informao diferentes que se combinam para satisfazer a necessidade de um
usurio em particular; e
(d) distinguir entre a informao selecionada para exposio e a informao selecionada para
evidenciao.

Princpios para a alocao da informao entre diferentes relatrios

8.38 Os fatores relevantes para as decises sobre alocar a informao entre as demonstraes
contbeis e outros RCPGs incluem:
(a) Natureza: se a natureza da informao por exemplo, histrica versus prospectiva
indica a incluso da informao no mesmo ou em RCPG diferente em razo das
consideraes relacionadas a, por exemplo, comparabilidade e/ou compreensibilidade;
(b) Especificidade jurisdio: se os fatores especficos jurisdio, como, por exemplo, os
dispositivos legais vigentes, especificarem regras acerca da localizao da informao; e
(c) Conexo: se a informao adicional considerada precisa ou no estar conectada de modo
estreito com a informao j includa em relatrio existente. As conexes entre todas as
informaes precisam ser avaliadas, no se restringindo somente conexo entre a
informao nova e a j existente.

8.39 Os fatores expostos nos itens 8.36 a 8.38, os quais representam a perspectiva de se adicionar
informao ao conjunto de informao j existente, tambm se aplicam considerao se o
agrupamento da informao existente pode ser aprimorado, o que discutido na seo sobre a
organizao da informao.

8.40 Um RCPG especfico pode ser necessrio quando:


(a) necessidades adicionais de informao do usurio, no satisfeitas por relatrio existente,
so identificadas; e
(b) um RCPG especfico para satisfazer essas necessidades mais adequado ao alcance dos
objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil e do cumprimento das
caractersticas qualitativas do que a incluso da informao em relatrio j existente.

Princpios para a localizao da informao dentro do relatrio

8.41 O item 8.17 afirma que a informao exposta destacadamente apresentada utilizando-se
tcnicas de apresentao apropriadas a localizao o modo de se alcanar isso. A
localizao da informao dentro do relatrio assegura que a informao exposta tenha o
destaque apropriado e no fique obscurecida por informao evidenciada com mais detalhe e
extenso.

8.42 A localizao da informao nas demonstraes contbeis contribui para representar um


panorama financeiro mais abrangente da entidade.

8.43 Para as demonstraes contbeis, a informao exposta mostrada na demonstrao


apropriada, enquanto as evidenciaes encontram-se nas notas explicativas. Distinguir a
informao exposta e a informao evidenciada por meio da localizao assegura que esses
itens, os quais se relacionam diretamente a questes de comunicao, como, por exemplo, os
itens da demonstrao que evidencia a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de
caixa da entidade, podem ser realados, com informao ainda mais detalhada fornecida por
meio da evidenciao em notas explicativas.

8.44 Para outros RCPGs, a informao exposta pode estar localizada separadamente da informao
evidenciada ou no mesmo local, mas difere-se da informao evidenciada e do destaque dado
por meio de outra tcnica de apresentao.

Organizao da informao

8.45 A organizao da informao trata da disposio, agrupamento e ordenamento da informao,


a qual inclui decises sobre:
(a) como a informao est disposta no RCPG;
(b) a estrutura geral do RCPG.

8.46 A organizao da informao envolve uma srie de decises incluindo as decises sobre a
utilizao de referncia cruzada, quadros, tabelas, grficos, cabealhos, numerao e a
disposio dos itens dentro de determinado componente de relatrio, incluindo decises sobre
a ordem dos itens. A forma na qual a informao est organizada pode afetar a sua
interpretao por parte dos usurios.

Natureza da informao relevante para fins de organizao

8.47 As decises sobre a organizao da informao levam em considerao:


(a) importantes relacionamentos entre a informao; e
(b) se a informao para exposio ou para evidenciao.

Tipos de relacionamentos

8.48 Os relacionamentos importantes incluem, mas no se restringem a:


(a) aprimoramento;
(b) similaridade; e
(c) propsito comum.

8.49 Aprimoramento: a informao em determinado lugar no RCPG pode ser aprimorada por meio
de informao fornecida em outro local. Por exemplo, o oramento, a informao prospectiva
e do desempenho de servios aprimoram a informao das demonstraes contbeis. Os
quadros e os grficos podem ser utilizados para aprimorar a compreenso da informao
narrativa. Os elos com a informao evidenciada fora dos RCPGs podem aprimorar a
compreensibilidade da informao evidenciada pelos RCPGs.

8.50 Similaridade: a relao de similaridade existe quando a informao evidenciada em um lugar


se baseia na informao relatada em outro local nos RCPGs, e a informao ou no foi
ajustada ou teve ajustes relativamente menores. Por exemplo, caso a informao do
desempenho dos servios inclua o custo dos servios, ou o valor dos ativos utilizados em
diferentes servios, pode auxiliar a demonstrar como aqueles totais se relacionam despesa e
aos ativos evidenciados nas demonstraes contbeis. Outro exemplo a relao entre a
despesa total evidenciada no oramento e o total da despesa evidenciada na demonstrao de
desempenho. A conciliao ou aproximao, na medida do possvel, entre os dois montantes
diferentes, pode aprimorar a compreenso dos usurios sobre as finanas da entidade.

8.51 Propsito comum: o relacionamento de propsito comum existe quando a informao relatada
em locais diferentes contribui para os mesmos fins. Um exemplo quando demonstraes e
evidenciaes diferentes fornecem informao necessria para avaliaes de
responsabilizao pelos servios prestados. As informaes sobre (a) o custo real e orado de
servios diferentes, (b) os recursos financeiros e no financeiros utilizados na prestao de
servios diferentes e (c) o fornecimento futuro de servios diferentes podem ser includos em
locais diferentes. Para tornar clara a relao entre a informao em locais diferentes,
adequado organizar a informao por intermdio da utilizao de tcnicas como cabealhos e
referncias.

8.52 Podem existir relaes entre informaes expostas em diferentes:


(a) RCPGs;
(b) componentes dentro do RCPG;
(c) partes de um nico componente.

Agrupamento da informao

8.53 Os trs fatores constantes do item 8.38 da seo sobre localizao da informao natureza,
especificidade jurisdio e conexo se aplicam tambm s consideraes se o
agrupamento da informao existente puder ser aprimorado. As decises sobre o agrupamento
efetivo da informao consideram as conexes entre os conjuntos de informaes, a natureza
dos diferentes conjuntos de informaes e, na extenso apropriada, os fatores especficos
determinada jurisdio.

Princpios aplicveis organizao da informao

8.54 A organizao da informao:


(a) d suporte ao alcance dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao
contbil; e
(b) auxilia a informao evidenciada a satisfazer as caractersticas qualitativas.

8.55 A organizao da informao:


(a) busca assegurar que as mensagens-chave sejam compreensveis;
(b) identifica claramente as relaes importantes;
(c) fornece o destaque apropriado informao que transmite mensagens-chave; e
(d) facilita as comparaes.

8.56 A informao evidenciada est conectada por meio da utilizao de cabealhos consistentes,
ordem de apresentao e/ou outros mtodos apropriados relao e ao tipo de informao.
Quando h conexes com informaes evidenciadas fora dos RCPGs importante que:
(a) as conexes com a informao proveniente de outras fontes no prejudiquem o alcance
das caractersticas qualitativas do RCPG; e
(b) a data de emisso de qualquer informao conectada seja to prxima quanto possvel
data da divulgao das demonstraes contbeis, de modo que a informao evidenciada
seja tempestiva.

Comparabilidade

8.57 A organizao da informao leva em considerao os benefcios da apresentao consistente


no decorrer do tempo. A apresentao consistente d suporte capacidade dos usurios em
entenderem a informao e facilitam o seu acesso. Alm disso, auxilia o alcance da
caracterstica qualitativa da comparabilidade.

Princpios da organizao da informao nas demonstraes contbeis

8.58 A informao exposta nas demonstraes contbeis, usualmente, organizada em totais e


subtotais numricos. A sua organizao fornece um resumo estruturado de tais parmetros por
meio dos itens das demonstraes que evidenciam a situao patrimonial, o desempenho e os
fluxos de caixa.

8.59 Nas demonstraes contbeis, algumas relaes podem existir entre:


(a) subconjuntos de montantes expostos ou mudanas nos montantes expostos e o seu
impacto nos itens das demonstraes que evidenciam a situao patrimonial, o
desempenho e os fluxos de caixa da entidade;
(b) os diferentes montantes expostos em demonstraes contbeis diferentes, os quais
refletem o impacto de determinado evento externo comum ou contribuem juntos para a
compreenso de aspecto das demonstraes que evidenciam a situao patrimonial, o
desempenho e os fluxos de caixa da entidade; e
(c) os montantes expostos e as evidenciaes respectivas nas notas explicativas que explicam
ou podem, de outra maneira, dar suporte compreenso dos usurios acerca dos itens
expostos.

8.60 A organizao da informao nas demonstraes contbeis inclui decises sobre:


(a) o tipo e o nmero de demonstraes;
(b) o detalhamento dos totais em subcategorias significativas;
(c) o ordenamento e o agrupamento de itens expostos em cada demonstrao;
(d) a identificao de agregados (aditivos ou subtrativos); e
(e) a identificao de outra informao para incluso na demonstrao.

8.61 A informao evidenciada nas notas explicativas s demonstraes contbeis organizada de


modo que as relaes com os itens evidenciados nas demonstraes contbeis sejam claras.
As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis.

Princpios para a organizao da informao em outros RCPGs

8.62 A organizao da informao em outros RCPGs, assim como para as demonstraes


contbeis, busca assegurar que as mensagens-chave que so transmitidas pela informao
exposta so compreensveis. A apresentao que identifica claramente as relaes relevantes
aprimora a extenso na qual o relatrio:
(a) satisfaa os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil;
(b) alcance as caractersticas qualitativas.

8.63 Conectar informaes relacionadas auxilia os usurios a encontrar informaes importantes.


Algumas informaes so mais compreensveis quando organizadas em grficos, quadros,
tabelas, percentuais ou indicadores-chave de desempenho. Outra informao pode ser
representada mais efetivamente de forma narrativa. A organizao da informao apoia a
compreenso por parte dos usurios acerca das conexes entre as informaes no mesmo
RCPG.

8.64 A organizao da informao facilita as comparaes ao tornar mais claro quando


determinados itens so semelhantes ou no. A comparabilidade intertemporal facilitada ao se
evitar alteraes no modo em que a informao organizada, para a mesma entidade, ano
aps ano, a menos que tais mudanas aprimorem a relevncia e a compreensibilidade. A
comparao entre entidades facilitada quando diferentes entidades que reportam a
informao contbil organizam de maneira semelhante a informao que apresentam.
Disposies Finais

1A. Esta estrutura conceitual entra em vigor na data de sua publicao, tendo os seus efeitos
aplicados a partir de 1 de janeiro de 2017.

2A. Ficam revogados, a partir de 1 de janeiro de 2017:


(a) a Resoluo CFC n. 750/1993, publicada no D.O.U., Seo 1, de 31.12.1993;
(b) a Resoluo CFC n. 1.111/2007, publicada no D.O.U., Seo 1, de 5.12.2007;
(c) a Resoluo CFC n. 1.128/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(d) a Resoluo CFC n. 1.129/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(e) a Resoluo CFC n. 1.130/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(f) a Resoluo CFC n. 1.131/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(g) a Resoluo CFC n 1.132/2008, publicada no D.O.U., Seo 1, de 25.11.2008;
(h) os arts. 1, 2 e 3 da Resoluo CFC n. 1.268/2009, publicada no D.O.U., Seo 1, de
21.12.2009;
(i) a Resoluo CFC n. 1.282/2010, publicada no D.O.U., Seo 1, de 2.6.2010;
(j) a Resoluo CFC n. 1.367/2011, publicada no D.O.U., Seo 1, de 29.11.2011;
(k) os arts. 1 e 2 da Resoluo CFC n. 1.437/2013, publicada no D.O.U., Seo 1, de
2.4.2013;
(l) os itens 12(a), 12(b), 12(c), 12(d), 27 e 28 da NBC T 16.6 (R1), publicada no D.O.U.,
Seo 1, de 31.10.2014.

Braslia, 23 de setembro de 2016.

Contador Jos Martonio Alves Coelho


Presidente

Ata CFC n. 1.022