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Introduction
Le cours portant sur limpt des socits aura pour objet la lgislation relative aux
comptes annuels laquelle sont soumises les entits assujetties par principe
limpt des socits.
Nous situerons cette lgislation dans le cadre plus large des dispositions lgales en
matire de comptabilit des entreprises, de comptes annuels consolids, de normes
comptables internationales.
Il sera ensuite procd une analyse du contenu de chaque rubrique du schma
complet de comptes annuels en mettant en vidence les principaux impacts fiscaux
de ces rubriques.
Les entits assujetties limpt des socits sont les socits rsidentes au sens de
larticle 179 du CIR, cest--dire (article 2, 1, 5 a) et b) du CIR) :
- toute socit, association, tablissement ou organisme quelconque,
- rgulirement constitu,
- qui possde la personnalit juridique (et nest pas par fiction fiscale cens
dnu de cette personnalit, cfr article 29 CIR),
- se livre une exploitation ou des oprations de caractre lucratif,
- qui a en Belgique son sige social, son principal tablissement ou son sige
de direction,
- et qui nest pas exclue du champ dapplication de limpt des socits
(notamment par larticle 180 du CIR).
Sont donc exclues des assujettis lIsoc (par consquent les dispositions lgales
qui leur sont applicables ne seront pas examines) :
- les personnes physiques exerant une activit professionnelle commerciale,
industrielle, artisanale, agricole ou une profession librale ; elles relvent de
limpt des personnes physiques et sont soumises soit une comptabilit
simplifie sil sagit dune activit commerciale soit de livres comptables
imposs par la lgislation fiscale (livres de recettes, facturier) pour les autres.
Le droit comptable constitue le livre III (titre III, chapitre II) du Code de droit
conomique (articles III.82 III.95) intitul Comptabilit des entreprises ainsi que
les dfinitions prvues aux articles I.2 et surtout I.5 (notion d entreprise ).
La notion dentreprise pour lapplication de ce chapitre II couvre (article I.5) :
- les socits commerciales (ou forme commerciale, cfr article 2 4 du Code
des.socits) qui constituent le champ du cours. Il sagit (article 2 2 C. soc.) des
SNC, SCS, SPRL, SCRL, SCRI, SA, SCA, GIE, SE, SCE, S.Agr.
- les groupements europens dintrt conomique (GEIE),
- les personnes physiques ayant la qualit de commerant (est--dire exerant en
Belgique, au dpart dun lieu identifi une activit qualifie de commerciale par le
Article III.86 Les critures (comprendre chaque criture ) sappuient sur une
pice justificative date et se rfrent la pice. Ces pices doivent tre conserves
pendant 7 ans (trois ans si elles ne sont pas appeles faire preuve lgard de
tiers)
Commentaire :
Ce dlai de conservation des pices est mettre en parallle avec larticle 315 du
CIR qui impose de conserver les livres et documents jusqu lexpiration du septime
exercice comptable qui suit la priode imposable.
Les pices justificatives sont les factures, notes de crdit ou de dbit manant de la
socit ou qui lui sont adresses par des tiers, les extraits de comptes bancaires
dont elle est titulaire, les contrats auxquels elle est partie, des rapports internes ou
de tiers portant sur des risques, des valeurs, des quantits, etc,..
Article III.87 Les journaux et livres doivent tre tenus de telle sorte que la continuit
matrielle soit garantie ainsi que lirrversibilit et la rgularit des critures.
Le Roi doit fixer les conditions de conservations de ces livres et journaux et les
moyens pratiques dassurer lirrversibilit et la rgularit des critures.
Commentaire :
Ces dispositions ont t prises dans lAR prcit du 12 septembre 1983. Le dlai de
conservation est de 7 ans.
LAR du 12 septembre 1983 relatif la comptabilit des entreprises avait t
modifi en 2005 (par lAR du 25 janvier) pour insrer une disposition gnrale
permettant aux entreprises de tenir une comptabilit entirement informatise pour
autant que le logiciel utilis donne les mmes garanties que celles prvues pour les
livres et journaux papier (cfr le rapport au Roi de cet lAR)
Article III.88 Tenue des livres par ordre de date, sans blancs ni lacunes, lcriture
primitive, en cas de correction, doit rester lisible ; le dlai de conservation des livres
est de sept ans compter du premier janvier qui suit leur clture.
Lutilisation des logiciels standards doit permettre (cfr III.87) de respecter ces
impratifs.
Article III .91 : Obligation faite aux organismes publics de droit belge exerant une
mission statutaire caractre commercial, financier ou industriel de se conformer au
Code des socits ainsi qu ses arrts dexcution pour ce qui concerne la forme,
le contenu, le contrle et le dpt des comptes annuels et du rapport de gestion.
Cette disposition ne sapplique pas la BNB, la caisse des dpts et consignation,
aux tablissements de crdit (assujettis la loi du 22 mars 1993) ni aux entreprises
dinvestissement (soumises la loi du 6 avril 1995).
Pouvoir est donn au Roi dtendre ces obligations dautres entreprises, adapter,
complter les rgles quIl a dictes en matire de PCMN et de rgles dvaluation
ainsi que de prvoir des exemptions ces rgles selon la taille des entreprises, les
branches dactivit et secteurs conomiques.
Article III .92 : Les arrts royaux pris en excution des dispositions ci-dessus
rsumes sont dlibrs en Conseil des Ministres.
Sils portent sur les PCMN et sur les rgles dvaluation, ils seront de surcrot pris sur
avis du Conseil central de lconomie.
Lavis du Conseil central de lconomie sera galement requis pour les arrts
royaux pris en excution de larticle III.91.
Article III.93 : Pouvoirs donns au Roi de crer une Commission des normes
comptables avec une double mission :
- donner tout avis , dinitiative ou sur demande, au Gouvernement et au
Parlement ;
- dvelopper la doctrine comptable et formuler, par voie davis et de
recommandation, les principes dune comptabilit rgulire.
Commentaire :
Dans son avis 14-1, la CNC prcis quune troisime mission tait prvue dans le
projet de loi initial (dpos en 1974), celle consistant donner des avis la demande
dentrepreneurs et de professionnels du chiffre. Cette mission navait pas t
retenue mais lactualit rcente la ranime.
Le projet de loi doc 54 2090/006, adopt le 24 novembre 2016 insre un 62 dans
larticle III.93 et deux articles (III.93/1 et III ;93/2 pour mettre en place au sein de la
CNC un collge distinct comptent pour donner sur demande une dcision
individuelle relativement lapplication de la lgislation comptable.
Cette Commission a t cre par lAR du 21 octobre 1975 ; elle est compose de
17 membres nomms pour 6 ans.
Ses avis sont disponibles sur son site (www.cnc-cbc.be); ils nont pas, il faut le
rappeler, force de loi et ne peuvent donc en rien scarter des dispositions lgales
(cfr. notamment lavis 14-1).
Cette relativit des avis de la CNC nous est ainsi rappele lissue dun arrt de la
Cour de cassation rendu le 16 mai 2014, en matire dacquisition dun actif un prix
infrieur sa valeur relle (dans le cas despce, lavis 126/17).
2.3.1. Introduction
drog dans les livres qui suivent (consacrs, chacun deux, une forme de socit
ou aux restructurations et transformations de socits).
Ces dispositions communes traitent des comptes annuels (le champ du prsent
cours), du rapport de gestion, du rapport sur les paiements aux Gouvernements et
des formalits de publicit des comptes annuels.
Des dispositions pnales sanctionnent la violation de certaines dispositions en
matire de :
- comptes annuels et de leur publicit (articles 126 128);
- contrl des comptes annuels (articles 170 et 171).
-
2.3.2. Descriptif synthtique des dispositions relatives aux comptes annuels
Article 93 : il prvoit pour les petites socits la facult dtablir les comptes annuels
selon un schma abrg et exclut de cette possibilit les socits cotes.
Les SNC et SCS ralisant un chiffre daffaires annuel infrieur ont la facult
de ne pas tablir de comptes annuels.
Ces options ne sont pas ouvertes :
- aux socits dont lobjet est le prt hypothcaire, lassurance ou la
rassurance,
- aux socits rgies par la loi du 25 avril 2014 relative au statut et au contrle
des tablissements de crdit, la BNB, lIRG, la Caisse de dpt et
consignation,
- aux entreprises dinvestissement vises larticle 44 de la loi du 6 avril 1995
relative au statut et au contrle des entreprises dinvestissement ;
- aux organismes de liquidation viss larticle 23 1 de la loi du 2 aot 2002
relative la surveillance du secteur financier.
Article 93/1 il prvoit pour les microsocits la facult dtablir leurs comptes
annuels selon un micro-schma fix par le Roi.
Les SNC et SCS ralisant un chiffre daffaires annuel infrieur ont la facult
de ne pas tablir de comptes annuels.
Articles 94 96
Ces articles imposent aux administrateurs et grants de socits dtablir un rapport
sur leur gestion; ce rapport doit au moins comporter les mentions requises par
larticle 96, notamment lobligation de justifier lapplication des rgles comptables de
continuit lorsque le bilan fait apparatre une perte reporte ou pendant deux
exercices conscutifs, une perte de lexercice).
Le rapport de gestion fait partie des documents mettre la disposition des
actionnaires ou associs pralablement la tenue de lassemble ordinaire (SPRL :
art 283 C. Soc. ; SCRL : art. 410 C. Soc. ; SA : art. 553 C.Soc.)
Certaines socits sont dispenses de ce rapport (SNC, SCS et SCRI dont tous les
associs sont des personnes physiques, les petites socits non cotes, les GIE et
S. Agr.).
Le rapport de gestion est une source dinformation sur le droulement des oprations
ralises pendant lexercice et des valuations effectues sa clture; il peut
clairer le fiscaliste ainsi que ladministration fiscale sur les lments conomiques
la base dune dcision aux consquences fiscales importantes (justifier des
amortissements acclrs ou une reprise damortissements, une dotation ou une
reprise de provision, une rduction de valeur, le caractre non exclusivement fiscal
dune opration de restructuration,..).
applicable aux socits qui ont pour objet lassurance, la rassurance (92 3, 1
C.Soc.), les entreprises dinvestissement (art 45 loi 06 04 1995), les organismes de
liquidation (23 1 loi 02 08 2002).
La date de publication des comptes annuels conditionne le dlai de rentre de la
dclaration limpt des socits ; elle peut aussi tre une condition dapplication
dune disposition fiscale. Cest le cas pour la rserve de liquidation spciale (art 541
CIR) qui prvoit galement une alternative cette condition de dpt dans un certain
dlai pour les socits dispenses de la publicit des comptes annuels.
Il existe aussi des obligations de publicit des comptes consolids (articles 108 120
C.Soc.) mais ceci nest pas dans le champ du prsent cours.
- les petites socits au sens de larticle 15 du Code des socits, non cotes.
Pour lapplication de cet article, chaque socit doit tre apprcie
individuellement mme si elle est lie dautres au sens de larticle 11 du
Code des Socits.
- Les GIE dont aucun des membres nest soumis au contrle par un
commissaire
- Les S. Agr.
2.4. Larrt royal (du 30 janvier 2001) dexcution du Code des socits
Cet arrt royal contient notamment les dispositions qui figuraient dans lAR du 8
octobre 1976.
Avec larrt royal du 12 septembre 1983 dterminant la teneur et la prsentation
dun plan comptable minimum normalis ( PCMN), larrt royal dexcution du
Code des socits constitue la partie centrale du cours lorsque les diffrentes
rubriques du bilan et du compte de rsultats seront analyses en dtail .
Cet arrt royal se prsente comme suit :
- Enumration de principes gnraux (articles 22 27) tels que celui de limage
fidle du patrimoine et du rsultat, lexhaustivit des comptes, linterdiction des
compensations, le rle des annexes, ltablissement du bilan aprs rpartition,
la correspondance parfaite entre la clture dun exercice et louverture de
lexercice suivant, ladoption dun plan comptable de telle faon que le bilan
rsulte de la balance des comptes aprs mise en concordance avec les
donnes de linventaire.
- Les rgles dvaluation proprement dites (article 28 81) ; ces rgles
dvaluation doivent tre rsumes dans lannexe aux comptes annuels
publis (cfr avis CNC 112-8 rgles dvaluation pour un commentaire sur
la prsentation normalise).
- Les principes gnraux relatifs la structure des comptes annuels (article 82
87).
- Le schma des comptes annuels complets (articles 88 91).
- Le schma des comptes annuels abrgs (articles 92 94).
- Le microschma des comptes annuels (articles 94/1 et 94/2).
- Le contenu de certaines rubriques (articles 95 103).
- Dautres dispositions relatives aux comptes consolids, au bilan social, etc,..
(articles 106 226).
-
Depuis larrt de la Cour de cassation du 20 fvrier 1997 (Pas 1997, n 100, p 259), il
est certain que sauf drogation expresse de la loi fiscale, les bnfices imposables
des entreprises sont dtermins conformment aux rgles du droit comptable .
Selon cet arrt, lorsque larticle 168, 1 du CIR 1964 (devenu 205, 1 CIR 1992)
stipule que les bnfices qui ressortent dune comptabilit sont censs avoir t
recueillis la date de clture de lexercice comptable auquel ils se rapportent , il
se rfre expressment aux rgles de droit comptable sans y droger .
Cet arrt formule ce que lon peut appeler linteraction de principe entre le droit
comptable et le droit fiscal : le second suit le premier moins quil nait prvu des
rgles spcifiques.
La Belgique ne connat pas lobligation dtablir un bilan fiscal. Il en rsulte que les
comptes annuels tablis dans le respect de la lgislation comptable dterminent le
rsultat fiscal lorsque le droit fiscal na pas expressment drog au droit comptable.
Lorsque le droit comptable offre aux socits un choix dans lapplication dune
disposition, le choix sera souvent effectu en fonction des considrations fiscales.
Inversement, l o le droit fiscal sest expressment repos sur le droit comptable
pour dfinir les contours dun rgime drogatoire, toute modification au droit
comptable ncessitera un ajustement corrlatif du droit fiscal ; voyez ce sujet les
modifications apportes au CIR dans la loi du 18 dcembre 2015 lorsque la dfinition
de la petite socit a t remanie.
Certaines dispositions du droit comptable font expressment rfrence la
lgislation fiscale ; ainsi les article 61 1, al 1 et 64, 1, al 1 de lArrt royal
dexcution du Code des socits instaurant la possibilit dun amortissement
comptable acclr conformment aux dispositions fiscales en la matire
(amortissements dgressifs).
Exercice comptable
Le livre III du code de droit conomique ne dfinit pas lexercice comptable; il voque
lexercice pour la dtermination de critres de taille, il impose un inventaire annuel
suivi de comptes annuels, sans prciser la notion dexercice.
Le Code des socits (article 69, 7) outre ce que le Code de droit conomique
nonce, ajoute que lextrait des actes constitutifs publi au moniteur belge contient le
dbut et la fin de chaque exercice social.
Larticle 15 4 du code des socits prcise le mode de calcul des critres de taille
lorsque lexercice a exceptionnellement une dure infrieure ou suprieure 12
mois, cette dure ne pouvant pas dpasser 24 mois moins un jour calendrier (voir
aussi lavis CNC 2010-10 du 24 juillet 2010 remplaant lavis 7-1).
Les socits sont libres de choisir la date de clture de leur exercice comptable (qui
nest pas obligatoirement une date de fin de mois), ce quelles feront soit pour des
questions dorganisation administrative lintrieur dun groupe ou pour prsenter
plus favorablement certains ratios de rotation dactifs, de liquidit (cycles de
production, de ventes,..).
Dans son avis 2014/5 du 23 avril 2014, la CNC analyse la lgalit de la disposition
statutaire qui prvoirait non pas la date de clture en arrtant un jour fixe (jj/mm/aa)
mais un jour mobile (comme cest lusage pour les assembles gnrales) : le nime
jour de tel mois.
La CNC conclut la lgalit de ce procd pour autant que la formule de
dtermination du jour soit objective et non manipulable, soit inscrite dans les statuts
(cest le minimum ! ), que les raisons de ce choix soient expliques (il faut
comprendre selon nous que cette explication doit tre indique dans les annexes),
que la variation de lexercice, dune fois lautre, soit dune semaine maximum et
que les chiffres de lexercice et de lexercice prcdent soient comparables (au
besoin en indiquant dans lannexe aux comptes annuels les lments permettant la
comparaison).
La modification de la date de fin de lexercice (date de clture) sera donc une
modification lacte de socit faire adopter par lassemble des actionnaires ou
associs, aux conditions de prsence et de majorit spciales (cfr chaque forme de
socit) requises pour cette modification.
Cette modification ne peut avoir deffet que pour lavenir, donc la date de clture dun
exercice comptable ne peut tre postpose (et la dure de lexercice comptable en
cours allonge) que si lassemble gnrale, pour en dcider, se tient au cours de
lexercice comptable initial.
De mme, rduire la dure de lexercice comptable en cours ne peut se faire que par
une assemble gnrale rgulirement tenue avant la nouvelle date de clture de
lexercice.
La modification impactera lexercice comptable ainsi modifi des rsultats (positifs ou
ngatifs) des oprations effectues pendant la priode supplmentaire (en cas
dallongement) ou retranche (en cas de raccourcissement).
La socit acqurant la personnalit juridique (article 2 4 du code des socits)
la date du dpt de lextrait de lacte constitutif, il faut considrer que cette date est
galement celle du premier jour de son premier exercice comptable.
Nanmoins, aux conditions stipules par larticle 60 du code des socits, des
engagements pris au nom de la socit en formation peuvent tre repris par elle et
censs dans ce cas avoir t contracts par elle ds lorigine. Ces engagements font
donc partie des oprations ralises pendant le premier exercice comptable.
Le Roi dtermine la priode imposable (cfr article 199 203 de lAR / CIR) et les
revenus qui sy rapportent (cfr article 204 et 205 AR/CIR).
Il rsulte de ces dispositions que lexercice dimposition est dtermin par le
millsime du jour qui suit celui de la clture de lexercice comptable (lexercice
comptable est aussi appel priode imposable ). Lexercice dimposition a donc
la mme dure que lexercice comptable correspondant et si ce dernier a une dure
autre que 12 mois, il en va de mme pour lexercice dimposition (cfr notamment
larticle 74 4 sexties de lAR/CIR pour le calcul du taux de la dduction pour capital
risque).
La modification de la date de clture de lexercice comptable peut donc modifier
lexercice dimposition dont relveront les bnfices constats ou prsums de
cette priode (article 204, 3 AR/CIR).
Par contre la modification de la date de clture de lexercice sera sans incidence sur
des obligations fiscales, exprimes non en exercice dimposition ou en priode
imposable, mais en annes (par exemple la dure du remploi pour lapplication de
larticle 47 du CIR, organisant ltalement de la taxation de certaines plus-values).
Pour cette raison, il est frquent que des dispositions fiscales prvoient, titre de
droit transitoire, que les modifications apportes la date de clture des comptes
partir dune certaine date (celle laquelle le projet de loi a pu tre connu du public)
ne sont pas opposables ladministration, ou sont sans effet pour lapplication de
certains articles de la nouvelle loi (cfr titre dexemples les articles 536 et 537 du
CIR).
Lexercice dimposition dtermine notamment le dlai dimposition : art 353 et 359
CIR : limpt est tabli au plus tard le 30 juin de lanne qui suit celle dont le
millsime dsigne lexercice dimposition).
Les dlais dtablissement de limpt relativement des dclarations tardives ou en
labsence de dclaration sont ports trois ans (ou 7 ans en cas de fraude)
compter du premier janvier de lexercice dimposition, ce dlai tant major, pour les
socits ne tenant pas leur comptabilit par anne civile, du dlai entre le premier
janvier de lexercice et la date de clture des critures de lexercice comptable en
cours.
2.5.5.1. Gnralits
Ces critres de taille, nous lavons vu, ont une importance considrable en raison
des renvois faits cet article tant par le Code des socits (schma de comptes
annuels, dispense de dsigner un commissaire) que par le CIR.
Ces critres ont t modifis par la loi du 18 dcembre 2015 et sont applicable, dans
leur nouvelle forme, aux exercices comptables commenant aprs le 31 dcembre
2015.
Outre la modification des critres de taille des socits de larticle 15 C.Soc. et
lintroduction dune sous-catgorie de petites socits (article 15/1 C.Soc ), les
microsocits , cette loi a galement modifi les critres de taille des groupes de
socits ( groupe de taille rduite ) pour lapplication des dispositions relatives la
consolidation, mais ceci nest pas dans le champ du cours.
La petite socit est celle qui, pour le dernier exercice cltur, ne dpasse pas
plus dune des trois limites suivantes :
a) 50 travailleurs occups, en moyenne annuelle (critre inchang).
b) Le chiffre daffaire annuel hors TVA est de 9 millions deuro (7,3 millions
prcdemment).
c) Le total de bilan est de 4,5 millions deuro (3,65 millions prcdemment).
Prcdemment, le fait pour un socit doccuper plus de 100 travailleurs suffisait la
qualifier de grande , ceci nest plus un critre en soi selon la nouvelle rdaction de
larticle 15.
Nous qualifierons de grande la socit qui ne peut pas tre qualifie de
petite .
2.5.5.2. Examen de chaque critre (cfr avis CNC 2016/3 du 13 avril 2016
Application des critres de taille viss aux articles 15 et 15/1 C.Soc.).
La limite de 9 millions doit (article 15 4 C.Soc.) tre ajuste par prorata mensuel
pour les exercices dune dure suprieure ou infrieure 12 mois.
Si plus de la moiti des produits gnrs par lactivit de la socit ne sont pas viss
par la rubrique chiffre daffaires (telle que dfinie par larticle 96 de lAR/C.Soc.,
cest--dire ventes de biens et prestations de services relevant de lactivit habituelle
de la socit, sous dduction des remises, ristournes et rabais), il faut alors (article
Lorsque la socit analyse sa situation par rfrence aux chiffres du dernier exercice
cltur, le dpassement de plus dune des limites (et inversement, le fait de ne plus
dpasser quune des limites) naura dimpact (donc pour le troisime exercice) que si
cette situation se rpte pendant deux exercices conscutifs.
La taille de la socit ne se dtermine pas, pour un exercice, selon ses chiffres de
cet exercice, mais selon les chiffres des deux exercices prcdents.
Une rgle transitoire existe pour le bilan commenant aprs le 31.12.2015 : la
socit sera grande ou petite selon quelle dpasse ou non plus dune limite pour le
dernier exercice cltur seulement (et non les deux derniers).
Exemple pour une socit clturant ses comptes le 31.12.
- Dpassement de deux limites en 2015 => grande pour 2016 (rgle transitoire,
un seul exercice suffit).
Si elle dpasse deux limites en 2016 aussi => grande pour 2017 (car deux exercices
conscutifs).
Si elle ne dpasse pas plus dune limite pour 2016 => elle reste grande pour 2017
(car il ny a pas deux exercices conscutifs avec la mme situation).
Si en 2017 elle ne dpasse pas plus dun critre elle devient petite pour 2018 (car
deux exercices conscutifs sans dpassement de plus dun critre).
- Dpassement dune seule limite en 2015 => petite pour 2016 (rgle
transitoire).
Si cette socit ne dpasse pas plus dune limite en 2016, elle est petite pour 2017
(car petite pour deux exercices conscutifs). Si en 2017 elle dpasse plus dune
limite, elle reste petite en 2018 (car il ny a pas deux exercices conscutifs).
Prcdemment, la rgle des deux exercices conscutifs se calculait autrement : il
fallait pour que la socit reste petite pour un exercice, quelle nait pas dpass plus
dune limite pour les deux exercices prcdant celui sur lequel on sinterroge.
Si la socit ne dpassait pas plus dune limite pour les exercices N-3 et N-2 mais
les dpassait pour lexercice N-1, elle devenait grande pour lexercice N alors que
selon la nouvelle rgle, elle reste petite car le dpassement de plus dun des critres
ne sest pas produit pendant deux exercices conscutifs.
Cette modification tait ncessaire pour mettre notre lgislation en conformit avec la
quatrime directive (lire maintenant la directive 2013/34 du Parlement et du Conseil
du 26 juin 2013); dans son avis 2010-5 du 19 mai 2010 calcul des critres de
larticle 15 C.Soc. , la CNC soulignait dj que la rgle en vigueur ntait pas
conforme la directive.
Lorsquune socit est lie une ou plusieurs autres au sens de larticle 11 C.Soc.
les critres de chiffre daffaires et de total de bilan se calculent sur une base
consolide, en appliquant les techniques de consolidation tablies par lAR/C .Soc .
(article 15 6 C.Soc.).
A dfaut de pouvoir consolider les chiffres des socits lies (parce que les socits,
ne sont pas tenus tablir des comptes consolids et ne souhaitent pas mettre en
uvre ces techniques pour la seule vrification des critres de larticle 15), les seuils
(9 millions et 4,5 millions deuro) sont augments de 20 % (10,8 millions et 5,4
millions deuro), ceci par souci de simplification. Cette disposition entre en vigueur
pour les exercices comptables commenant aprs le 31 dcembre 2015.
Quant au nombre de travailleurs, il y a lieu dadditionner les ETP de chaque socit
lie.
En application de larticle 15 7 du C.Soc., le calcul des critres sur base consolide
sapplique uniquement la socit mre (au sens de larticle 6 C.Soc., cest--dire la
socit qui dtient un pouvoir de contrle sur une ou plusieurs autres socits). Si
les socits sont lies entre elles parce que formant un consortium au sens de
larticle 10 C.Soc, ces socits sont considres comme formant une socit mre.
Art. 21 al 1er, 13 CIR : exonration dune premire tranche dintrts pays par une
petite socit pour des prts conclus lintervention dune plate-forme de
crowdfunding .
Art. 14526 3, al 1er, 3 & al. 6 CIR : rduction dimpt dans le chef des personnes
physiques devenant actionnaire de jeunes socits : ces socits doivent tre
petites.
Art. 184 quater CIR : constitution dune rserve de liquidation par les petites socits.
Art. 185 quater CIR : dduction 120 % des frais de scurisation supports par les
petites socits.
Art. 194 quater 1er CIR : rserve dinvestissement pour les petites socits.
Art. 196 2 CIR : les petites socits peuvent amortir les immobilisations corporelles
et incorporelles en une annuit complte pour lanne de leur acquisition. Elles
peuvent aussi amortir les frais accessoires des immobilisations un autre rythme
que le montant principal de ces immobilisations.
Art 201 1er, al. 1 , 6 et 70 CIR : dduction pour investissement , respectivement,
de base, majore pour les investissements en systme de paiement numrique et
majore pour les investissements en scurisation.
Art. 2052 1er, al. 2 CIR : dduction pour revenus de brevets, particularit pour les
brevets non dvelopps dans une branche dactivit (ce rgime a t supprim par la
loi du ).
Art. 217, al. 1er, 3 CIR : cotisation de 0.4%, dans le chef des grandes socits, sur
les plus-values ralises sur les actions et soumises larticle 192 CIR.
Art. 218 2 CIR : Pas de majoration pour absence de VA dans le chef des petites
socits, pour les trois premiers exercices comptables partir de la constitution.
Art. 219 ter 7 CIR : les petites socits ne sont pas soumises la fairness tax .
Art. 269 2, al. 1er, 1 CIR : Le prcompte mobilier est rduit sur les dividendes
attribus par des socits aux actions nominatives mises en rmunration dapports
en numraire effectus partir du premier juillet 2013 par des socits qui taient
petites pour lexercice au cours duquel cet apport a eu lieu.
Art. 275 3 1er, al. 3, 2, a) CIR : dispense de versement de 80 % du prcompte
professionnel retenu sur les rmunrations du personnel scientifique employ par
des Young innovation company condition quil sagisse de petites socits (le
CIR renvoie ici larticle 15 tel quil existait avant dtre modifi par la loi du 18
dcembre 2015).
Art. 275 7 al. 2, a) CIR : dispense de versement de 0,12 % et 1,12 % du prcompte
professionnel retenu sur les rmunrations verses aux travailleurs dentreprises, si
elles sont petites, rentrant dans le champ de la loi du 5 dcembre 1968 et de lAR du
18 juillet 2002 portant des mesures visant promouvoir lemploi dans le secteur non-
marchand.
Lorgane dadministration doit arrter les rgles dvaluation qui seront reportes au
livre dinventaire (article III.89 Code de droit conomique). Ces rgles tiennent
compte des caractristiques propres de la socit et concernent notamment les
amortissements, rductions de valeur, provisions pour risques et charges et les
rvaluations.
Un rsum des rgles dvaluation figure lannexe ; elles sont tablies dans une
perspective de continuit des activits (cfr article 6.1.a de la Directive 2013/34/UE).
Cette perspective doit tre raffirme dans certaines situations (perte reporte ou
deux exercices conscutifs en pertes, cfr article 96 CIR, supra).
Pratiquement, ces rgles dvaluation soit reproduisent la rgle dvaluation
imprative soit actent la dcision que prend lorgane dadministration de choisir une
des options laisses par la loi comptable.
Lorgane de gestion ne doit pas oublier dacter dans une rsolution ladoption dune
nouvelle rgle sappliquant une situation nouvelle et ceci, au plus tard lorsquil
arrte les comptes de lexercice au cours duquel cette situation nouvelle se produit.
Ainsi, une socit devenant pour la premire fois propritaire dun bien immobilier
devra adopter des rgles dvaluation relativement au traitement des frais
accessoires ce bien immobilier, son amortissement.
Les articles 22 103 C.Soc. ( comptes annuels ) sont applicables aux socits en
liquidation, mais :
Les rgles dvaluation doivent tre identiques dune anne lautre (cfr article 6.1.b
Directive 2013/34/UE).
Elles seront cependant adaptes si, en raison dune modification importante des
activits de la socit, de la structure de son patrimoine ou des circonstances
conomiques ou technologiques, leur maintien ne permettrait pas de respecter
limpratif de limage fidle. Ces adaptations doivent tre commentes dans
lannexe.
Ce sera notamment le cas si une socit industrielle passe de deux trois quipes
et dont loutil de production se trouve ainsi plus intensivement utilis : les rgles
damortissement devront tre adaptes.
Pour autant que ces adaptations ne contreviennent pas des rgles fiscales
spcifiques (cfr supra le principe de linteraction), le rgime fiscal suivra le rgime
comptable.
Par contre, si les rgles sont modifies sans autre objectif que celui de moduler le
rsultat de la socit, ces modifications (par exemple sur des dures
damortissements) pourront tre rejetes fiscalement car ne correspondant pas la
ralit (rejet des amortissements excdentaires).
Chaque lment du patrimoine fait lobjet dune valuation distincte (cfr article 6.1.f.
Directive 2013/34/UE).
Les valuations doivent correspondre aux critres de prudence (cfr article 6.1.c.
Directive 2013/34/UE), de sincrit et de bonne foi.
Lorgane de gestion arrtant les comptes dun exercice doit tenir compte de tous les
risques prvisibles, des pertes ventuelles et des dprciations qui ont pris
naissance au cours de cet exercice ou au cours dexercices antrieurs, mme sil
nen prend connaissance quaprs la clture des comptes (cfr article 6.1.c.ii et 6.5.
Directive 2013/34/UE)..
Si des lments objectifs dapprciation manquent et que lestimation est alatoire,
mention en est faite dans lannexe.
Les charges et produits de lexercice (ainsi que dexercices antrieurs) doivent tre
comptabiliss sans considration pour la date dencaissement ou de paiement ; les
produits ne seront pas comptabiliss si leur encaissement effectif est incertain (cfr
article 6.1.c.i Directive 2013/34/UE).
Les impts estims sur le rsultat de cet exercice et dexercices antrieurs doivent
tre comptabiliss.
Les rmunrations alloues lors dun exercice ultrieur mais se rapportant des
prestations effectues au cours de lexercice en cours de clture doivent tre mises
charge de cet exercice.
Les rgles dvaluation mentionnes dans lannexe doivent noncer les rgles de
conversion des avoirs et dettes libells en devises trangres, de conversion des
situations de succursales situes ltranger, de traitement des diffrences de
change et des carts de conversion.
Le temps imparti au cours ne nous permet pas danalyser dans le dtail chaque
rubrique du bilan, chaque opration possible que pourrait effectuer toute catgorie de
socit, ni de commenter tous les avis de la CNC.
Cest ainsi que nous nanalyserons pas les dispositions applicables aux socits
actives dans le secteur financier (banques et assimiles, socits de bourse,
socits dinvestissement) et des assurances, ni les oprations de liquidation de
socit, de restructuration (fusions, scissions, apports de branches ou
duniversalits), ces dernires faisant lobjet dun cours spcifique.
Pour les mmes raisons nous ne traiterons pas des situations dextranit
(succursales belge dune socit trangre, succursale trangre dune socit
belge, oprations en devises, oprations transnationales).
Article 95 1 AR/C.Soc. : sont ports sous cette rubrique, sils ne sont pas pris en
charge un autre titre durant lexercice au cours duquel ils sont exposs, les frais qui
se rattachent la constitution, au dveloppement ou la restructuration de la
socit, tels que :
- Le frais de constitution et daugmentation de capital (compte 200 du PCMN)
Pour lactivation :
Pour lamortissement
Larticle 617 C.Soc. (pour les SA) prcise que les frais dtablissement non encore
amortis ne font pas partie de lactif pour le calcul des fonds propres prserver lors
dune distribution de dividendes ou de tantimes.
La directive 2013/34/UE (article 2.4.) dfinit les actifs immobiliss comme tant les
actifs destins servir de faon durable lactivit de lentreprise. Elle rappelle
galement (article 12.3) que ce qui permettra de distinguer un actif immobilis dun
actif circulant est sa destination.
Ces lments de lactif sont valus leur valeur dacquisition qui peut prendre trois
formes :
- Le prix dacquisition (article 36, 38 et 40 AR/CSoc.)
- Le cot de revient (article 37 et 38 AR/CSoc.)
- La valeur dapport (39 AR/CSoc.).
Il sagit du prix dachat (mentionn dans une convention dachat et/ou constat par
une facture mise par le vendeur, le cas chant), major des frais accessoires.
Au titre de frais accessoires, larticle 36 mentionne les frais de transport (a priori non
relevant pour les immobilisations incorporelles) et les impts non dductibles.
Un impt non dductible peut tre la tva paye sur le prix dachat et non dductible
(ou partiellement dductible) dans le chef de lacqureur.
Larticle 36 alina 2 instaure une rgle spcifique relative lacquisition non par
achat mais par change : la valeur dacquisition du bien obtenu par voie dchange
est la valeur de march du bien cd et, si cette valeur nest pas aisment
dterminable, la valeur de march de llment obtenue par voie dchange, ces
valeurs devant tre estimes au moment de lchange. Les oprations dchange
font lobjet de lavis de la CNC 2013/7.
Pour un cas dapplication aux logiciels, voir lavis 138/5 de la CNC (12 01 2011), aux
indemnits de transfert dun joueur de football, voir lavis CNC 2010/21, aux
certificats dmission CO voir lavis CNC 179/1.
Les avis de la CNC dcrivant la comptabilisation du mcanisme de tax shelter dans
le chef de la socit de production de luvre audiovisuelle (avis 2012/6 pour le tax
shelter en vigueur pour les conventions cadre signes avant le 01.01.2015 et avis
2015/7 pour le tax shelter entr en vigueur pour les conventions cadre signes
partir du 01.01.2015) donnent un exemple de comptabilisation de luvre, partie
pour les droits acquis aux auteurs et partie pour la fabrication de luvre.
Pour le cas particulier des acquisitions moyennant un prix variable li aux rsultats
futurs incertains gnrs par lactif acquis (cas de figure frquent lors de lacquisition
de droits intellectuels), la CNC a publi un avis 2012/9 ; il sera analys avec dautres
cas particuliers dacquisition lors de lexamen de la rubrique des immobilisations
corporelles.
Larticle 37 dfinit le cot de revient comme tant le prix dacquisition des matires
premires et des fournitures, les cots de fabrication directement imputable au
produit ou au groupe de produits et la quote-part des cots de production qui ne sont
quindirectement imputables ce produit ou ce groupe de produits, mais pour
autant que ces frais concernent la priode normale de fabrication.
Les socits peuvent ne pas inclure les frais indirects dans le cot de revient, ceci
doit tre dcid par lorgane de gestion ou dadministration qui arrte les rgles
dvaluation et ce choix doit tre mentionn dans lannexe parmi les rgles
dvaluation.
Cette dfinition du cot de revient, prise la lettre, est plus adapte lvaluation
des biens corporels fabriqus quaux biens incorporels ; pour ces derniers il y a lieu
de raisonner par analogie.
Le cot de revient, sobtiendra en additionnant les cots supports par la socit, en
ce quils sont directement imputables limmobilisation incorporelle concerne, ces
cots tant identifis par une comptabilit analytique. Ces cots (salaires,
amortissements et charges de locaux, matriel, consommation de matires, etc,..
sont chacun deux comptabiliss dans les comptes habituels de charges).
De plus, larticle 60 AR/CSoc. Impose lorgane dadministration ou de gestion lors
de lapplication de cette rgle dvaluation du cot de revient, destimer, avec
prudence, la valeur dutilisation de ces immobilisations incorporelles (autres que
celles acquises de tiers) ou leur valeur de rendement futur pour la socit. Le cot
de revient sera limit cette valeur prudemment tablie. Cette valuation reposera
sur des projections financires (des flux gnrs par cet actif). (Exemple dun
prototype mis au point par la socit).
Larticle 38 AR/CSoc. autorise la socit inclure dans la valeur dacquisition les
charges dintrt affrentes aux capitaux emprunts pour financer lacquisition des
immobilisations incorporelles, mais uniquement pour la partie de ces charges
prcdant la mise en tat dexploitation effective de ces immobilisations.
Linclusion des charges dintrt dans la valeur dacquisition est une dcision de
lorgane dadministration ou de gestion, car ces charges sont naturellement
comptabilises en charges financires ; cette activation des intrts doit tre
mentionne dans lannexe parmi les rgles dvaluation.
Les intrts sont ports lactif par un compte de charges crditeur (6503 intrts
intercalaires ports lactif ). Il peut sagir tant des intrts demprunts
spcifiquement contracts pour les investissements en immobilisations incorporelles
quune partie des intrts des financements globaux des besoins de la socit (dont
seront exclus les intrts demprunt spcifiquement contract pour dautres
investissements).
Un avis de la CNC (2015/9 traitement comptable des intrts intercalaires ports
lactif) commente cette disposition. La CNC prcise que si des subsides en intrts
sont octroys la socit, seul le montant net des intrts pourra tre activ
Pour la comptabilisation des subsides des pouvoirs publics relatifs des frais de
R&D, voir lavis 2011/13 qui sera comment lors de lexamen de la comptabilisation
des subsides.
Les avis de la CNC dcrivant la comptabilisation du mcanisme de tax shelter dans
le chef de la socit de production de luvre audiovisuelle (avis 2012/6 pour le tax
shelter en vigueur pour les conventions cadre signes avant le 01.01.2015 et avis
2015/7 pour le tax shelter entr en vigueur pour les conventions cadre signes
partir du 01.01.2015) donnent un exemple de comptabilisation de luvre, partie
pour les droits acquis aux auteurs et partie pour la fabrication de luvre.
Ecriture type
La directive 2013/34/UE prvoit expressment que les ajustements de valeur sur les
immobiliss doivent faire correspondre la valeur des actifs immobiliss la clture de
lexercice la valeur infrieure quils ont ce moment, pour autant que la
dprciation soit durable et ceci, que la dure dutilisation de ces immobilisations soit
limite ou non (article 12.6.b).
La directive ajoute (article 12.6.d) que cette valuation la valeur infrieure ne peut
tre maintenue (sauf pour le fonds de commerce) lorsque les raisons qui ont motiv
la correction de valeur ont cess dexister.
La CNC a publi un avis densemble (avis CNC 2010/15 sur les amortissements,
auquel nous renvoyons).
a) Les amortissements
@ (selon)
2019 Amortissements acts sur frais de dveloppement
2119 Amortissements acts sur concessions, brevets, licences, savoir-faire,
marques et droits similaires
2129 Amortissements acts sur goodwill
Si les amortissements du plan initial savrent trop importants (donc le plan initial est
fond sur une dure qui savre trop courte) en raison de la modification des
circonstances conomiques ou technologiques, ils peuvent tre repris cest--dire
partiellement extourns pour adapter leur montant la nouvelle apprciation de la
dure dutilisation tenant compte des nouvelles circonstances.
Si les amortissements complmentaires ou exceptionnels ne savrent plus justifis,
ils doivent faire lobjet dune reprise.
Les amortissements sur le goodwill ne peuvent jamais faire lobjet dune reprise
(article 61 1, dernier alina AR/C.Soc.).
2019 amortissements acts sur frais de dveloppement (ou selon le cas, 2119 ou
2129)
@ 7600 reprises damortissements et de rduction de valeur sur immobilisations
incorporelles
On remarquera que les reprises damortissements sont comptabilises en produit et
non en diminution des charges damortissement de lexercice (cfr article 96
AR/C.Soc. rubrique II.D)
La reprise damortissements a pour effet que la valeur comptable nette est revue la
hausse et que le nouveau plan damortissement sappliquera cette nouvelle valeur
(cfr Avis CNC 2011/14 sur les plus-values de rvaluation).
Les rductions de valeur sont les abattements pratiqus sur le prix dacquisition des
actifs, autres que ceux sur lesquels un amortissement doit tre pratiqu (donc les
actifs nayant pas une dure de vie limite dans le temps), destins tenir compte de
la dprciation de ces actifs, dfinitive ou non, la date de clture de lexercice.
La CNC (avis 2012/13) estime que les actifs dure de vie indtermine sont peu
frquents ; elle cite des marques universellement connues.
Comme les amortissements, les rductions de valeur sont portes en dduction des
postes de lactifs auxquels elles se rfrent.
Elles doivent galement rpondre aux critres de prudence, de sincrit et de bonne
foi (article 46 AR/C.Soc.) et tre constitues systmatiquement, sans dpendre du
rsultat de lexercice (article 48 AR/C.Soc.).
Une particularit importante : les rductions de valeur ne peuvent tre maintenues
dans la mesure o elles excdent en fin dexercice une apprciation actualise des
dprciations en considration desquelles elles ont t constitues (article 49
AR/C.Soc.). La rectification dune rduction de valeur antrieure est une reprise de
rduction de valeur .
Article 61 2 AR/C.Soc. : Les immobilisations incorporelles dont lutilisation nest pas
limite dans le temps ne font lobjet de rductions de valeur quen cas de moins-
value ou de dprciation durable.
2.3.3. Rvaluation
Larticle 617 C.Soc. (pour les SA) prcise que le montant des frais de recherche et
dveloppement non encore amortis ne font pas partie de lactif pour le calcul des
fonds propres prserver lors dune distribution de dividendes ou de tantimes, sauf
cas exceptionnel mentionner et justifier dans lannexe.
La directive 2013/34/UE prvoit ce sujet que les Etats membres doivent exiger que
le montant des rserves disponibles et des bnfices reports soit au moins gal au
montant des frais non encore amortis (article 12.11) mais autorise les Etats membres
prvoir des drogations dans des cas exceptionnels.
La valeur fiscale nette dun immobilis incorporel est sa valeur comptable diminue
des amortissements fiscalement admis et majore des sous-estimations dactif qui
ont t taxes.
Cette valeur fiscale nette sert de base au calcul des moins-values et plus-values
ralises, pous ces dernires, selon la formule de larticle 43 du CIR.
Article 52, 6 CIR
Les amortissements relatifs aux immobilisations incorporelles sont en principe des
frais professionnels mais seulement (article 61 CIR) dans la mesure o ils sont bass
sur la valeur dinvestissement (cest--dire la valeur dacquisition au sens
comptable), sont ncessaires et correspondent une dprciation rellement
survenue pendant la priode imposable.
Le critre de dprciation relle dans la pratique nest pas appliqu strictement (cfr le
cours dimpt des socits) mais il ne faut pas lexclure (cfr Cass 05.01.1990 Pas
1190, I, n 274 en matire dune valeur dapport surfaite et Cass 22.03.1991 Pas
1991, I, n 392 en matire dacquisition de clientle). Ceci est alors source de
diffrence entre lamortissement fiscal et lamortissement comptable, diffrence qui
se traite dans la dclaration fiscale.
Une socit dont un contrle fiscal a fait apparatre que les amortissements
pratiqus taient suprieurs aux amortissements admis peut parfaitement dcider
dadapter le plan comptable aux amortissements admis et procder une criture de
correction (une reprise damortissements, en fait, bien que ceci ne corresponde pas
prcisment la dfinition de cette opration, cfr supra).
La quotit de la valeur dinvestissement correspondant aux frais accessoires et aux
cots indirects de production peut tre amortie par une prise en charge lors de
lanne o ces frais sont exposs ou rpartie par annuits fixes chelonnes sans
interruption (article 62 CIR) mais si la socit nest pas une petite socit au sens de
larticle 15 C.Soc., les frais accessoires devront tre amortis de la mme faon que la
valeur dacquisition (article 196, 2, 2 CIR).
Article 63 CIR
Les immobilisations incorporelles doivent tre amorties par la voie dau moins 3
annuits fixes pour les frais de recherche et dveloppement et dau moins 5 annuits
fixes pour les autres cas.
Seules les uvres audiovisuelles peuvent tre amorties autrement que par annuits
fixes.
Les amortissements comptabiliss conformment ces rgles seront admis en
charges professionnelles (sous rserve du critre de dprciation relle tel que
rappel ci-dessus).
Ce rgime est organis par les articles 36 43 de lAR/CIR. Il a pour effet dacclrer
lamortissement par comparaison avec le plan linaire.
Lamortissement dgressif passe dabord par une dcision de lorgane
dadministration ou de gestion pour dterminer la dure probable dutilisation de
limmobilisation incorporelle. Cette dure dtermine son tour un taux
damortissement (une dure de 5 ans gale un taux de 20 % damortissement
linaire).
Alors que le taux damortissement linaire est appliqu la valeur dacquisition, le
taux damortissement dgressif (qui peut tre, au maximum et ceci au choix de la
socit, le double du taux damortissement linaire) sapplique la premire fois la
valeur dacquisition et ensuite, la valeur rsiduelle du dernier exercice.
Ds que lannuit damortissement dgressif est infrieure lannuit
damortissement linaire, la socit peut appliquer lannuit damortissement linaire.
Loption pour ce systme damortissement dgressifs ne vaut que pour les
investissements effectus compter de lexercice comptable pour lequel ce choix est
effectu (une annexe fiscale la dclaration est exige).
Les investissements effectus lors des exercices ultrieurs et qui relvent de la
mme catgorie dinvestissements que ceux pour lesquels loption a t exerce
Il sagit dune dduction opre sur les rsultats de la priode imposable au cours de
laquelle certains investissements neufs sont effectus par la socit, cette dduction
est reportable (pour un expos du rgime, voir le cours dimpt des socits).
Cette dduction est un pourcentage de la valeur dinvestissement ou de revient (la
valeur dacquisition) ou, si les conditions de larticle 70 CIR sont runies, un
pourcentage des amortissements pratiqus sur cette valeur dacquisition (dduction
pour investissement tale).
Un tableau synthtique des taux est publi chaque anne au MB (pour les
investissements se rattachant lexercice dimposition 2017, voir MB 11.04.2016 pp
23503 et ss.).
Cette dduction nest pas accorde pour les investissements non amortissables ou,
lorsquils sont amortissables, si les amortissements nont pas t rpartis sur au
moins 3 priodes imposables (article 75, 4 CIR).
Bien que les frais accessoires fassent partie de la valeur dacquisition, le calcul de la
dduction pour investissement ne les prendra en compte que si ces frais sont
amortis au mme rythme que le prix dachat, le cot de revient ou la valeur dapport
(article 75, 6 CIR). Sur ce point, donc, le CIR ne suit pas la lgislation comptable
La suppression, par la loi du 18 dcembre 2015 (avec effet pour les bilans
commenant aprs le 31.12.2015) des frais de recherche de la catgorie des
immobilisations incorporelles pour ny maintenir que les frais de dveloppement (cfr
supra) avait pour consquence de priver les socits de la DPI sur ces
investissements en recherche (et par voie de consquence les priver de la possibilit
de la rserve dinvestissement) ou du crdit dimpt R&D (article 289 quater CIR).
Il sagit dun rgime, organis par les articles 2051 2054 CIR, permettant une
taxation rduite des revenus produits par certaines immobilisations incorporelles, soit
que la socit les exploite elle-mme, soit quelle en concde lusage.
La comptabilisation des revenus et charges lis ces immobilisations se fait selon le
droit comptable, une partie de ces revenus est dduite du revenu imposable ;
limpact de cette dduction est mentionn dans lannexe des comptes annuels pour
identifier les carts entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal. Nous renvoyons
au cours dimpt des socits pour un descriptif de ce rgime.
Ce rgime a t supprim par la loi du 03.08.2016 entre en vigueur le 1er juillet
2016 ; lancien rgime continuera sappliquer aux revenus reus
jusquau.30.06.2021 pour autant quils se rapportent des brevets acquis avant le
premier juillet 2016 ou pour lesquels les demandes ont t introduites avant le
01.07.2016.
Les implications fiscales seront mentionnes, sans tre dveloppes car ces
dveloppements font partie du cours dimpt des socit et de dclaration limpt
des socits, la suite de chaque point consacr au droit comptable et non la fin
de la prsente rubrique.
Pour une parfaite identification de limplication fiscale, le texte est insr en italique.
Cette sous-rubrique comprend les droits dusage long terme dtenus par la
socit sur des immeubles btis et sur des biens meubles lorsque certaines
conditions sont runies.
Ce traitement comptable particulier tire son fondement de la nature
conomique de ces contrats qui, bien que confrant des droits dusage au
preneur, sont financirement structurs de telle manire que ds le dbut, le
preneur peut tre considr comme un propritaire conomique, le contrat
conclu mettant en place le financement dune acquisition (ou quasi-
acquisition) plutt quun droit assimil une location.
Le preneur comptabilisera donc le bien faisant lobjet du contrat parmi les
immobiliss et le donneur parmi les crances.
Les contrats qui ne runissent pas les conditions de la prsente sous-rubrique
sont traits comme des contrats de locations simple : le bien donn en
location est un immobilis dans les comptes annuels du donneur et les cots
rsultant du contrat sont des charges dans les comptes annuels du preneur.
Frais accessoires :
Lorsquun bien dinvestissement nest plus affect par une socit lactivit qui lui
donnait droit la dduction de la tva ou que cette affectation est partage avec une
activit ne donnant pas droit la dduction de la tva, et quil rsulte de ces
changements une rvision de tva, la tva reverser en raison de cette rvision ne
peut tre considre, rtroactivement, comme un frais accessoire pouvant affecter la
valeur dacquisition, mais comme une charge par nature (comptabilisation par un
compte 64 charges fiscales dexploitation ) Avis CNC 2013/9.
Date dacquisition
Les mmes rgles sappliquent aux travaux damnagement effectus sur le bien
que la socit utilise en vertu dun droit dusufruit, de superficie ou demphytose (cfr
avis CNC 2015/5).
Location-financement (article 62 AR/C.Soc. et avis CNC 2015/4 pour un traitement
complet de ces oprations)
Si le contrat runit les conditions pour une comptabilisation en immobilis, le preneur
doit identifier, parmi les versements chelonns (ceci ne tient donc pas compte du
prix prvu pour la leve de loption) quil devra payer au donneur, la partie
reprsentant la reconstitution en capital de la valeur du bien. Lquivalent est
comptabilis en dette.
Ecriture type :
Par la suite, le compte dactif est ajust par des amortissements (voir ci-dessous), le
compte de passif par les paiements.
Ecriture type de paiement dune mensualit de 1.150,00 hors tva (1.391,50 tva
comprise), comprenant 900 de capital et 250 dintrts)
Si loption est leve, le prix payer est un prix dacquisition quil y a lieu de
comptabiliser comme tel en matriel et outillage (et non plus en immobilisations
dtenues en location-financement).
Ecriture type pour une redevance paye de manire chelonne (en-dehors dun cas
de location-financement pouvant tre vis par la sous-rubrique ad hoc).
Lacquisition dun bien contre un prix stipul en rente viagre pose la question de la
valeur dacquisition du bien et du traitement de lobligation de payer la rente.
La valeur dacquisition est calcule une fois pour toutes la conclusion du contrat
dacquisition : elle est gale au capital ncessaire pour servir la rente, capital calcul
en actualisant la rente sur la dure viagre rsultant des tables de mortalit (selon
lge et le sexe du crdirentier) au moyen dun taux dintrt de march au moment
de cette conclusion.
La dtermination du taux dintrt est fondamentale car ce taux, sil est trs bas,
confre une valeur au bien plus leve que celle rsultant dun taux plus lev. On
peut imaginer que cet aspect de lopration a t envisag par lorgane de la socit
qui a opt pour ce mode dacquisition.
Selon les tables financires, une rente annuelle de 10.000,00 paye la fin de
chaque anne pendant 20 ans (esprance de vie dun homme de 62 ans) a une
valeur actuelle de 163.510 au taux de 2 %, de 135.900 au taux de 4 %.
Prenons 4 %, le bien a une valeur dacquisition de 135.900 , le terrain a par
hypothse une valeur de 20 % du prix, les frais dacquisition sont de 15 % soit
20.385 . Considrons que la valeur de 135.900 est celle qui sert de base au
calcul des droits denregistrement.
Cette valeur dacquisition ne varie plus (des amortissements seront calculs selon
les rgles habituelles). En cela, cette forme dacquisition se distingue de lacquisition
moyennant un prix dpendant dun vnement futur ; dans ce dernier cas, la valeur
dacquisition variera en fonction de llment futur (cfr avis CNC 2012/9
La rente paye chaque chance (10.000 ) se dcompose dune part en intrts
(calculs au taux dintrt de dpart, sur le capital reprsentant la rente, au dbut de
la priode) soit 4 % de 135.900 = 5.436 , comptabiliss comme intrts et dautre
part en capital soit 10.000 5.436 = 4.564 , comptabilis en rduction de la
provision.
La provision initiale (de 135.900 dans notre exemple) sera donc chaque anne
diminue dune partie de la rente (4.564 dans notre exemple, pour la premire
anne) et rvalue, en utilisant le mme taux dintrt que le taux utilis lors de
lacquisition, mais en tenant compte de lvolution de lge du crdirentier (utilisation
des tables de mortalit).
A 63 ans, lesprance de vie est de 19 ans ; lactualisation dune rente annuelle de
10.000 au taux de 4 % pendant cette dure de 19 ans donne 132.250 .
La rente slevait aprs dduction du paiement (135.900 4.564 ) 131.336 .
Elle doit donc tre augmente de 914 (132.250 - 131.336 ).
Acquisition
Lanne suivante, le mme procd est utilis, la partie intrts de la rente est
calcul sur le nouveau montant de la provision, soit 132 250 .
Au dcs du crdirentier
Il nous parat cohrent de traiter cette reprise comme un produit financier non
rcurrent.
Cette forme dacquisition se prsente plus souvent pour des actions (immobilisations
financires) ou pour des fonds de commerce (immobilisations incorporelles) ; elle
peut aussi se prsenter pour un terrain dextraction (immobilisation corporelle).
Le prix dacquisition est stipul partie pour un montant fixe et partie pour un montant
variable, par exemple, x % pendant n annes du chiffre daffaires ralis par la
socit sur le terrain dextraction (ou sur le fonds de commerce acquis).
Il est primordial danalyser la clause de prix variable car elle pourrait trs bien ne pas
se traduire par une adaptation de la valeur dacquisition (un actif), mais par une
charge. La clause peut aussi savrer tre un simple talement dune partie du
paiement du prix, les chances tant fixes et leur montant connu ; dans ce cas, il
sagit dune dette.
Chaque anne, lorsque la condition se ralise (et que le supplment de prix convenu
pour cette anne-l est connu), la valeur dacquisition est augmente du montant
rsultant de la condition.
Exemple : acquisition dun terrain dextraction moyennant un prix de 1000 et chaque
anne pendant n annes, un complment de prix gal 5 % du chiffre daffaires
ralis par lacqureur sur les matires extraites de ce terrain (sable, pierre,..).
Le complment de prix se comptabilise par une criture type
220 terrains
@ 4891 autres dettes
Principes
2219, 2229, 2239, 2309,2409,2509, 2519, 2529, 2609 Amortissements acts sur
(utiliser le compte dactif dimmobilis corporel ad hoc)
@ 7601 reprise damortissement et de rduction de valeur sur immobilisations
corporelles
Aspect fiscal
@ 2209 rduction de valeur acte sur terrain (cas le plus frquent parmi les
immobilisations corporelles)
.
Ecriture de reprise de rduction de valeur
NB :
La reprise de rduction de valeur est un produit non-rcurrent (cfr article 96.I.E.
AR/C.Soc.) ; il sagit dun produit ayant le caractre dexploitation mais qui ne sinscrit
pas dans le cadre de lexploitation normale de la socit.
la reprise de rduction de valeur peut aussi seffectuer par le crdit du compte 121
de plus-values de rvaluation (article 100 AR/C.Soc et note 2 lAR du 12
septembre 1983).
Aspect fiscal
La rduction de valeur est admise pour autant quelle soit justifie la clture; elle
sapplique notamment aux terrains et peut-tre pratique ds lexercice dacquisition
du terrain sans devoir tre justifie par des vnements postrieures lacquisition
(cfr Cass. 02.10.2003 Pas 2003 II n 474 RG F.01.0084.N).
La reprise de rduction de valeur est imposable ; si la socit a fait usage de larticle
100 de lAR/C.Soc. et a comptabilis le montant de la reprise de rduction de valeur
au compte plus-value de rvaluation il peut tre considr que la condition
dintangibilit est respecte et que la reprise nest pas imposable (article 190 CIR).
Ecriture de rvaluation
Aspect fiscal
- dun sinistre (la contrepartie proviendra dun indemnisation par une compagnie
dassurance ou par le responsable de ce sinistre) ;
- dune expropriation (la contrepartie sera lindemnit dexpropriation)
- dune cession sans contrepartie
La socit peut raliser la totalit de ses droits sur limmobilisation corporelle, elle
peut aussi en raliser une partie indivise ou dmembrer le droit de proprit dont elle
est titulaire sur ces immobilisations (par exemple, se rserver lusufruit en ayant cd
la nue-proprit ou inversement).
La cession dune immobilisation corporelle soulve la question de la date de la
cession et celle du rsultat de cette cession, le rsultat comptable tant la diffrence
entre la valeur laquelle limmobilisation corporelle est ralise et la valeur
comptable nette de cette mme immobilisation corporelle.
La date de la cession se dtermine de la faon dcrite ci-dessus au sujet de la date
dacquisition (3.1.), savoir, aprs analyse de lacte juridique de ralisation, la date
du transfert de proprit (ou de celle du transfert de lessentiel des risques si ces
deux dates sont dissocies).
Les frais relatifs la cession dactifs seront, si lon suit le raisonnement de la CNC
(avis 135-1 frais relatifs la cession dactifs ), comptabiliss en charges
courantes ou non-rcurrentes selon la comptabilisation du rsultat de la cession
Les plus-values qui auraient t exprimes sur un actif que la socit cde doivent
tre reprises (article 57 3 AR/C.Soc. et avis CNC 2011/14). Le compte dactif
plus-value acte , par exemple 2218 est crdit par le dbit du compte 121
plus-value de rvaluation pour le montant initial de la plus-value.
Si des amortissements ont t acts sur la plus-value (dans un compte dactif
crditeur 22189 par exemple), ils sont aussi extourns (dbits) par le crdit du
compte 133 rserves disponibles .
Si le montant de ces amortissements avait t chaque anne transfr du compte
121 plus-values de rvaluation (dbit) au compte 133 rserves disponibles
(crdit) comme cela est autoris, le compte dactif de la plus-value acte (par
exemple 2218) est extourn (crdite) par le dbit du compte damortissements
acts (22189 par exemple) et le dbit du compte 121, pour le montant de la plus-
value de rvaluation qui restait.
Soit une construction acquise 1000, amortie 800 (valeur nette comptable 200) est
vendue 1200
Lchange est un contrat par lequel les parties se donnent respectivement une chose
pour une autre (article 1702 code civil); il s'opre par le seul consentement, de la
mme manire que la vente (article 1703 du code civil) Les parties cette
convention sont appeles copermutants .
Si la ralisation sopre par un change, la socit doit dterminer la valeur de
march de limmobilisation corporelle dont elle se spare et cest cette mme
valeur que le bien obtenu en change sera comptabilis lactif.
Si cette valeur du bien cd nest pas aisment dterminable, il faut alors utiliser la
valeur de march du bien obtenu en change pour comptabiliser lopration (article
36 alina 2 AR/C.Soc). Cette alternative existe pour grer les cas o il est plus ais
de trouver la valeur de march du bien obtenu.
La convention dchange peut prvoir quune des parties verse lautre une soulte
en argent ; pour la partie qui verse la soulte, cette dernire est une partie de la valeur
dacquisition du bien obtenu en change.
Exemple (abstraction fait de la tva car celle-ci sapplique selon le rgime normal des
cessions par des assujettis)
Une socit A dtient une machine acquise pour 1000, amortie concurrence de
600 (valeur nette comptable 400) quelle change avec la socit B contre une
machine quelle estime la valeur de 500 ; cette machine avait t acquise 1000 par
B, amortie concurrence de 450 (valeur nette comptable de 550).
Chez A
230 matriel (obtenu) : 500
2309 amortissements acts sur matriel (cd) : 600
@ 230 matriel (cd) : 1000
7630 plus-value ralise sur immobilisation corporelle : 100
Chez B
230 matriel (obtenu) : 500
2309 amortissements acts sur matriel (cd) : 450
6630 moins-value ralise sur immobilisation corporelle : 50
@ 230 matriel (cd) : 1000
Cette situation peut tre un sinistre non couvert par une assurance (donc une
situation subie) dans ce cas, limmobilisation corporelle est sortie de lactif par un
compte de charges si elle nest pas totalement amortie.
Sil sagit dune cession volontaire, la question se pose de la lgalit de cette cession
(il ne rentre pas dans lobjet social dune socit deffectuer des libralits, cest--
dire des actes sans contrepartie ni directe ni indirecte). Si une immobilisation
corporelle est remise titre, par exemple, de sponsoring, de mcnat, la contrepartie
est indirecte et peut justifier lopration. En tout tat de cause, il sagira dune prise
en charge concurrence de la valeur comptable nette.
Sale and lease back (article 63 AR/C.Soc.et avis CNC 2015/4 location-
financement aux 63 et 64)
Cette opration consiste pour une socit cder une immobilisation corporelle et
conclure avec lacqureur, un contrat de location financement (correspondant la
dfinition de la rubrique III.D examine ci-dessus) portant sur le mme bien.
Cette opration a pour objectif de procurer la socit une liquidit immdiate sur la
cession de limmobilisation en contrepartie de lengagement financier long terme
rsultant du contrat de location-financement. Il sagit conomiquement dune seule
opration comprenant deux volets.
Comme il sagit dune opration de financement, le lgislateur a prescrit de ne pas
comptabiliser le rsultat de cession (charge ou produit) en compte de rsultats en
totalit lors de lexercice de cession mais dans un compte de rgularisation (dactif
ou de passif, selon quil sagit, respectivement, dune moins-value ou dune plus-
value).
Chaque anne, paralllement aux amortissements pratiqus sur limmobilisation
dtenue en location financement et proportionnellement ceux-ci, la socit prend
en charge ou en produit, selon le cas de figure, une partie de la moins-value ou de la
plus-value qui avait t ralise.
De la sorte, le rsultat de cession est rparti sur la dure damortissement de
limmobilisation dtenue en location financement.
Exemple : lors de la cession dun bien dans une opration de sale-lease back, une
socit ralise une plus-value de 1500 (valeur dacquisition 2500, amortissements
acts 1000). Le bien pris en location financement a une valeur en capital de 3000,
amortie de faon linaire sur 15 ans (pour le dtail de cette rubrique, cfr supra),
Cession
Location financement
Aspect fiscal
Celles-ci faisant lobjet du cours sur les restructurations, nous ne commenterons pas
les dispositions fiscales relatives aux plus-value ralises ou exprimes sur des
immobilisations corporelles en raison doprations de restructuration (apport de
branche, fusions, scissions).
La plus-value ralise se calcule selon larticle 43 CIR : valeur de ralisation (ou
indemnit perue) diminue des frais de ralisation, dont se dduit la valeur fiscale
nette (valeur dacquisition dduction faite des amortissements et rductions de valeur
admis).
Nous utilisons valeur fiscale nette par analogie avec la dfinition de larticle 184
ter 3 CIR plus complte car elle se dfinit par rapport la valeur comptable,
corrige pour tenir compte ( la baisse) des plus-values de rvaluation non encore
taxes (cest--dire la partie non encore amortie) des amortissements non admis
(donc mme en labsence de plus-value de rvaluation) et des sous-estimations
dactif prises en considration fiscalement.
La plus-value taxable peut donc diffrer de la plus-value comptable en raison des
frais de ralisation et de lexistence damortissements non admis ou de plus-values
non taxes.
Pour les immobilisations corporelles acquises avant 1950, la valeur dacquisition, en
cas de ralisation, est rvalue pour tenir compte de lrosion montaire ( quotit
montaire de la plus-value). Le montant correspondant cette rvaluation est
exonr (article 44 1, 2 CIR) condition dtre comptabilis et maintenu dans un
compte distinct au passif rserve immunise (article 190 CIr).
La dduction pour investissements ventuellement gnre lors de lacquisition de
limmobilis corporel cd nentre pas en ligne de compte pour le calcul de la plus-
ou moins-value (article 73 CIR).
La quotit majore des frais (20 %) relative aux amortissements pratiqus sur
certains investissements de scurisation, de transport collectif du personnel ou
destins favoriser lusage de la bicyclette, au-del de la valeur dinvestissement
nintervient pas pour le calcul des plus- ou moins-values de cession de ces
investissements (article 64 ter alina 5 CIR). Il en va de mme pour la quotit
majore (20 %) des amortissements pratiqus sur des vhicules sans mission de
CO (article 198 bis alina 1, 1 et 198 bis alina 3 CIR).
La plus-value taxable sur les ralisations de voitures, voitures mixtes et minibus,
dtermine dans un premier temps selon larticle 43 CIR est ensuite limite par
application de larticle 185 ter en appliquant un coefficient calcul en rapportant les
amortissements admis sur cette voiture aux amortissements qui ont t
comptabiliss. Si 80 % des amortissements comptabiliss ont pu tre admis
fiscalement, 80 % seulement de la plus-value sera imposable (20 % exonrs).
La moins-value dductible sur les ralisations de voitures, voitures mixtes et minibus
est dtermine en appliquant le coefficient de lalina prcdent.
Considrons quil sagit dun remploi effectuer dans le champ de larticle 47 CIR. La
cession a lieu dans lexercice n, le remploi dans lexercice n +1.
Ceci est la situation de clture de lexercice n. La socit doit galement remplir des
formalits spcifiques dans la dclaration isoc de lexercice n.
Lors de lexercice n+1, remploi dans un btiment pour 3000 hors frais (15 % de frais)
dont 500 pour le terrain et 2500 pour la partie btiment amortissable et
amortissement de cet actif sur 20 ans (entrept). Les frais accessoires sont amortis
avec le prix dachat bien que la socit ny soit pas oblige ; elle amortit une annuit
complte du remploi.
Acquisition du remploi
Amortissement du remploi
La cession dimmobilisations corporelles peut entraner des effets fiscaux tels que :
La taxation de la quotit de la plus-value tale moyennant remploi si le bien cd
constituait le remploi donc le transfert en rsultats du solde de la rserve immunise
et de la provision pour impts diffrs (article 47 1 alina 2 CIR).
La taxation des subsides rgionaux qui avaient t exonrs si la cession volontaire
du bien subsidi a lieu dans les trois premires annes de linvestissement (articles
193 bis et 193 ter).
3.5.1. Revenus
Si les immobiliss corporels sont affects lactivit de prestations de services ou de
vente de biens, les revenus de ces actifs se retrouvent dans la valeur ajoute de la
socit ; ces actifs ne procurent pas de revenu spcifique lentreprise, mais sont un
des lments du cot de revient (et ce titre interviendront peut-tre dans
lvaluation des stocks et travaux en cours).
Si les immobiliss sont une source de revenu en soi (principalement des revenus de
location mobilire ou immobilire), ils seront comptabiliss dans le compte de chiffre
daffaires ; si la location est lactivit de la socit et dans les autres produits
dexploitation si ce nest pas le cas.
Le chiffre daffaires est en effet dfini comme tant le montant des ventes de biens
et prestations de services des tiers, relevant de lactivit habituelle de la socit
(article 96.I. AR/C.Soc.).
Aspect fiscal
La mise disposition dactifs (bien immobilier bti ou non bti, matriel roulant, etc,..)
une personne physique exerant pour la socit une activit de dirigeant,
travailleur, fournisseur, peut selon les conditions financires de cette mise
disposition, entraner pour la personne physique lattribution dune rmunration en
nature, un avantage de toute nature (que cette mise disposition soit rmunre
ou non cfr Cass 16.09.2004 , Pas 2004 II, RG F.030049.F). Cette problmatique
des ATN est examine au cours dIPP ou dIsoc.
La mise disposition une personne physique nexerant aucune de ces activits
expose la socit tre impose sur un bnfice non ralis (article 26 CIR). Le
mme article gre la mise disposition lgard dune personne morale tablie
ltranger ou en Belgique.
La mise disposition dun bien immobilier (figurant dans les immobiliss corporels)
par une socit un de ses dirigeants personne physique (de catgorie 1, cest--
dire y exerant un mandat statutaire) a pour effet que la valeur comptable nette de ce
bien nest pas retenue pour le calcul de la dduction pour capital risque (article 205
ter 2, 3 CIR).
3.5.2. Charges
Ecriture type
Aspect fiscal :
4.1.2. Dfinitions :
Entreprise :
Par entreprise , il faut entendre la socit (au sens du C.Soc.), le GEIE,
lorganisme public ayant une mission statutaire caractre commercial, financier ou
industriel, tout organisme dot ou non de la personnalit juridique et exerant une
activit caractre commercial, industriel ou financier, avec ou sans but de lucre.
Le champ est plus large que celui des droits sociaux dtenus dans une socit car il
englobe notamment les entits dpourvues de la personnalit morale. La socit
associe dans pareille entit est en gnral (une analyse du contrat de socit ou
des statuts ou de la loi organisant ces formes juridiques est imprative) responsable
de faon illimite des engagements de cette mme entit.
Dans ce dernier cas de dtention de droits assortie dune responsabilit indfinie,
lannexe des comptes doit mentionner les coordonnes compltes de lentit dans
laquelle ces droits sont dtenus et publier les comptes de cette entit sauf sil sagit
de socits de droit commun, de socits momentanes ou de socits internes
(article 91.A.V.B. de lAR /C.Soc.)
Lie
Une socit est lie une entreprise lorsquelle se trouve, avec lentreprise, dans un
lien vis par larticle 11 du C.Soc ; il sagit du lien de contrle.
La socit A est lie :
(i) aux socits (ou aux entreprises nayant pas la forme dune socit)
quelle contrle (dites filiales , article 6, 1 C.Soc.),
(ii) aux socits (ou aux entreprises nayant pas la forme dune socit) qui la
contrlent (dites entreprises mres article 6, 2 C.Soc.) ;
(iii) aux socits avec lesquelles elle forme un consortium et
(iv) aux socits que les trois catgories prcdentes contrlent (cfr un
exemple dans lavis CNC 114/2).
Le contrle est le pouvoir, de droit ou de fait, dexercer une influence dcisive sur la
dsignation de la majorit des administrateurs ou grants ou sur lorientation de sa
gestion (article 5 C.Soc.).
Le pouvoir dont il est question est le pouvoir direct auquel il faut ajouter le pouvoir
indirectement exerc par une filiale (article 7 C.Soc.).
Cas de contrle de droit
La dtention de la majorit des droits de vote attachs aux actions, parts ou droits
dassocis, le droit de nommer ou rvoquer la majorit des administrateurs ou des
grants est un contrle de droit et irrfragable tout comme la dispositions dun
pouvoir de contrle drivant des statuts ou dune convention avec la socit. Cest
galement le cas lorsque la socit dispose de la majorit des droits de vote par
leffet dune convention passe avec les autres associs.
Le contrle conjoint (cest--dire exerc par un nombre restreint dassocis agissant
de concert article 9 C.Soc.) est aussi une situation de contrle de droit,
irrfragable.
Actions et parts
Les droits sociaux dtenus dans des entreprises autres que les entreprises lies ou
celles avec lesquelles il existe un lien de participation, lorsque cette dtention vise
contribuer lactivit propre de la socit par ltablissement dun lien durable et
spcifique.
Les droits sociaux dtenus par la socit qui ne rentrent pas dans lune des trois
catgories ci-dessus (notamment parce que la socit doit rtrocder ces actions ou
a lintention de les cder dans les 12 mois cfr avis CNC 114-02) seront
comptabiliss en placement de trsorerie (rubrique VIII). Les actions propres
relveront aussi de cette dernire rubrique.
Crances
Les crances relveront de lune des trois rubriques selon la classification de
lentreprise dbitrice et pour autant que ces crances aient pour but de soutenir
durablement lactivit de ces entreprises.
Nous aborderons la comptabilisation des crances relevant de la prsente rubrique
dans lanalyse gnrale des crances.
Si lacquisition se fait moyennant une dette de plus de douze mois ne portant pas
intrt ou portant un intrt infrieur au taux de march, le prix dacquisition est
cens comprendre un intrt quil faut valuer sur base du taux dintrt de march
au jour de lacquisition.
La valeur dacquisition de (compte 28) est diminue du montant de lintrt ; ce
montant dintrt est non comptabilis dans la valeur dacquisition le sera dans un
compte de rgularisation dactif (491 produits acquis) ; ce compte de rgularisation
sera ensuite pris en charges financires prorata temporis (de la dette), par
application des articles 67 et 77 de lAR/C.Soc.selon lcriture type :
6500 charges de dettes
@ 491 produits acquis
Lattribution de dividendes en actions ne doit pas se confondre avec les actions dites
de bonus attribues par une socit qui incorpore son capital ses bnfices ou
ses rserves. Pour lactionnaire, rien ne change, si ce nest la reprsentation de sa
participation dornavant par un nombre suprieur dactions. Pour lui lopration ne
se traduit pas par un produit de dividende, mais par le report, sur un plus grand
nombre dactions, de la valeur dacquisition de la participation quil dtient.
Echange
Le prix dacquisition peut aussi rsulter dune convention dchange dont la
contrepartie pour la socit est constitue de droits sociaux ou de crance
constituant une immobilisation financire (cfr critres de dtermination ci-dessus).
Une socit dtient une participation dans une socit A, dune valeur dacquisition
de 1000 mais estime 1500, quelle change contre une participation dans une
socit B.
Ecriture dchange
280 valeur dacqu. de participations dans des entreprises lies, socit B : 1500
@ 280 valeur dacqu. de particip. dans des entreprises lies, socit A : 1000
7631 Plus-value sur ralisation dimmobilisations financires : 500
Ecriture type
280 valeur dacquisition de participations dans des entreprises lies
@ Capital souscrit
Exemple : une socit dtient un immeuble acquis pour 1000 (terrain 100,
construction 900), amorti concurrence de 800, apport la socit A une valeur
conventionnelle (qui correspond la valeur de march) de 1250 (soit plus-value de
1050).
Ecriture
280 valeur dacqu. de participations dans des entr. lies, soc. A : 1250
2229 amort. Acts sur constructions 800
@ 220 terrains : 100
221 constructions : 900
7630 Plus-values sur ralisation dimmob. Inc et corp : 1050
Il est possible que la socit souscrive une augmentation de capital mais ne libre
pas immdiatement la totalit de son engagement. Elle est nanmoins tenue de
librer le solde lorsque la socit mettrice y fera appel. Le capital non appel est
un engagement mentionn dans lannexe (article 66 1. et 91.A.IV.A de lAR/C.Soc).
Soit la socit A souscrit une augmentation de capital de la socit B, pour un
montant de 1000, quelle libre en numraire concurrence de 750 (le numraire est
dpos pralablement sur un compte spcial ouvert au nom de la socit mettrice).
A la passation de lacte
280 valeur dacqu. de participations dans des entr. lies, soc. A : 1000
@ 2810 crances diverses 750
2801 Montants non appels 250
Si la socit dont le capital nest pas totalement libr connat une situation
financire telle que son actionnaire estime que la valeur de sa participation dans
cette socit doit tre mise zro par une rduction de valeur, il nest pas
envisageable de rduire la valeur dacquisition pour afficher une valeur ngative pour
anticiper la perte laquelle la socit sera confronte lorsquil sera fait appel au
capital souscrit non encore libr, par un liquidateur, un administrateur provisoire ou
un curateur.
Cette anticipation de la perte doit donner lieu la prise en charge dune provision qui
sera utilise pour compenser la charge de rduction de valeur comptabiliser la
valeur dacquisition rsultant du capital nouvellement appel (avis CNC 127-2).
Si le prix des actions ou parts dune socit est largement suprieur son actif net
comptable la date dacquisition, lacqureur a vraisemblablement tenu compte de
facteurs intrinsques aux fonds propres pour fixer son prix. La valeur dacquisition
tant le prix dachat, il nest pas admis de considrer ce surprix comme frais
accessoires ni comme goodwill, tout au plus ce surprix peut-il faire lobjet dune
rduction de valeur si les conditions sont runies.
Si le prix dacquisition est libell dans une devises autre que leuro, ce prix sera
converti en euro au jour de lacquisition et le produit de cette conversion constituera
le prix dacquisition de la participation. Les fluctuations ultrieures du cours de cette
devise contre leuro ne modifieront pas la valeur dacquisition mais interviendront
(sans effet automatique) au ct dautres facteurs pour donner lieu ventuellement
une rduction de valeur. (
Rduction de capital par la socit dont des actions sont dtenues (avis CNC 151-2)
Une socit peut dcider de rembourser une partie de son capital ou de ses primes
dmission (dans le respect des procdures instaures par le Code des socits, par
exemple des articles 612 614 pour la socit anonyme, prvoyant une modification
des statuts et un dlai dattente entre la publication de la dcision de rduire le
capital et le remboursement proprement dit).
A la date de lassemble gnrale dcidant de la distribution, lactionnaire
comptabilisera une crance sur la socit qui rduit son capital et diminuera dautant
la valeur dacquisition de sa participation, par une criture de type
416 crance sur la socit x
@ 280 Valeur dacquisition (des actions de la socit x)
Cette opration ne se traduit pas par une cession dactions car les actions initiales
subsistent, moins que la socit rduisant son capital ait dcid de raliser cette
rduction par un rachat dactions propres selon larticle (pour la socit anonyme)
621 C.Soc.
Si le montant recevoir ensuite de cette rduction excde la valeur dacquisition,
lactionnaire doit constater une plus-value ralise.
Si la rduction de capital seffectue non pas par un remboursement effectif de capital
libr mais par une dispense de librer le capital souscrit non appel (modalit de
rduction prvue par le Code des socits), la crance rsultant pour lactionnaire de
la rduction de capital est comptabilise au jour de la dcision de lassemble des
actionnaires ou associs et, au terme du dlai dattente, cette crance est solde par
le compte de capital non appel (cfr avis CNC 151-1 pour le point de vue de la
socit rduisant son capital).
2810 Crance sur entreprise lie
@ 280 valeur dacquisition
Ensuite
2801 Montants non appels
@ 2810 Crance sur entreprise lie
Distribution de rserves par la socit dont des actions sont dtenues (avis CNC
151-2)
de ces actions, concurrence du montant des bnfices distribus qui excde les
bnfices raliss par la socit depuis que ses actions ou parts ont t acquises.
Cette mthode considre, logiquement, que les rsultats qui se trouvaient accumuls
dans une socit au moment o ses actions ont fait lobjet dune acquisition sont
intervenus dans la dtermination du prix dacquisition.
La CNC nimpose pas cette mthode de comptabilisation de la distribution de ces
rserves et considre comme compatible avec la lgislation comptable la
comptabilisation en produits (de dividendes) du montant de la distribution de toutes
les rserves. Un ajustement ventuel de la valeur dacquisition devra tre envisag
dans ce cas.
Fiscalement
Ecriture type
Fiscalement
Les rductions de valeur sur les actions et parts ne sont pas dductibles (article 198,
7 CIR).
Cette reprise est obligatoire lorsque la rduction de valeur, aprs une estimation
prudente sincre et de bonne foi, excde la dprciation en raison de laquelle elle a
t constitue (article 49 AR/C.Soc.).
Contrairement ce qui tait possible pour les immobilisations corporelles et
incorporelles, il nest pas permis de comptabiliser une reprise de rduction de valeur
en plus-values de rvaluation (article 100 AR/C.Soc. a contrario).
Ecriture type
Fiscalement
La reprise de rduction de valeur ne sera pas un rsultat taxable si elle corrige une
rduction de valeur qui navait pas t admise en dduction du bnfice (article 74,
alina 2, 1 AR/CIR)..
Ces deux articles sappliquent aussi bien aux immobilisations corporelles quaux
droits sociaux (donc lexclusion des crances) comptabiliss parmi les
immobilisations financires. Larticle 7 de la directive 2013/34/UE dfinit le cadre des
rvaluations dimmobiliss.
Les rvaluations ventuellement comptabilises sont spcifiques aux lments de
lactif quelles concernent. Ceci signifie quil faut envisager les rvaluations actif par
actif individualis (article 56 AR/C.Soc).
Cependant lorsque les actifs ont des caractristiques techniques ou juridiques
entirement identiques, la rvaluation peut senvisager globalement (par exemple
des actions dune mme socit, acquises des moments diffrents).
La socit a la facult de rvaluer des immobilisations financires, ce nest pas une
obligation (article 57 1 AR/C.Soc). La directive 2013/34/UE permet aux Etats
dobliger les socits rvaluer les immobiliss (article 7 1).
Le Conseil dadministration, pour acter une plus-value de rvaluation sur une
immobilisation financire, devra dmontrer que la valeur de celle-ci, prsente un
excdent certain et durable par rapport sa valeur comptable, en fonction de son
utilit pour lentreprise.
De plus, lorsque les actifs rvaluer sont ncessaires la poursuite de lactivit de
la socit (ainsi les participations, dans le chef dun holding), la plus-value doit tre
justifie par la rentabilit de lactivit de la socit.
Des projections financires seront tablies non seulement au dpart des dividendes
reus, mais aussi sur base des rsultats de sa socit dont des droits sociaux sont
dtenus, ceci lorsque cette dtention rvle un pouvoir de contrle, celui-ci
permettant la socit de dcider de la distribution dun dividende.
Laugmentation de valeur ne peut pas tre comptabilise dans le compte de rsultats
mais doit tre impute directement dans un compte de passif plus-values de
rvaluation et y tre maintenue aussi longtemps que lactif nest pas cd (article
57 3 AR/C.Soc). La plus-value de rvaluation est porte la rubrique III du passif
(cfr article 96.2 ;III AR/C.Soc.) ;le compte du PCMN utiliser est celui dindice 12
Plus-values de rvaluation .
Cette situation est distinguer de certains produits (comptabiliss dans un compte
de rsultats) qui sont transfrs dans des rserves immunises en raison dun
rgime fiscal faisant dpendre cette immunisation du maintien de ces bnfices dans
le patrimoine de la socit (cfr article 96 ;X.B. AR/C.Soc.).
La plus-value de rvaluation peut tre rduite (extourne en tout ou en partie), en
cas de rduction de valeur ultrieure, cest--dire si les lments qui ont amen le
conseil dadministration justifier une rvaluation ne sont plus runis (article 57 3
AR/C.Soc).
La plus-value de rvaluation sur des actions ne faisant pas lobjet damortissements
ne peut tre transfre aux rserves mais elle peut tre incorpore au capital sous
dduction cependant du montant des impts estims sur cette plus-value non encore
taxe (article 57 3 AR/C.Soc).
Incorpore au capital, elle ne peut servir compenser des pertes comptables qu
concurrence de son montant reprsentant les amortissements acts, cest--dire
quelle ne peut recevoir cette affectation si elle provient de plus-values de
rvaluation comptabilise sur des immobilisations financires.
Le montant de la rvaluation ne peut tre distribu que si lactif rvalu est cd
(article 57 3 AR/C.Soc) ; la cession de lactif, la rvaluation est contrepasse.
Ecriture type
2808 plus-values actes sur entreprises lies
@ 122 Plus-values de rvaluation sur immobilisations financires
Fiscalement :
La cession peut porter sur la totalit du droit de proprit, sur une quotit indivise de
ce droit, sur un dmembrement de ce droit (cession de nue-proprit avec rserve
dusufruit ou cession de lusufruit en gardant la nue-proprit).
Si une rduction de valeur avait t acte : soit une valeur dacquisition dune
participation de 1000 et une rduction de valeur acte de 200, la participation est
cde sa valeur nette comptable.
Fiscalement :
La plus-value ralise se calcule selon les rgles de larticle 43 du CIR : les frais de
ralisation sont dduits de la valeur de ralisation (exemple, honoraires
dintermdiaire, de vendor due diligence, etc,..) et aprs cette opration sont ensuite
dduits la valeur dacquisition ou dinvestissement, diminue des rductions de
valeurs admises antrieurement. La plus-value fiscale peut donc tre diffrente de la
plus-value comptable.
Les plus-values sur actions ou parts sont exonres (article 192 CIR) si ces actions
ou parts sont :
- susceptibles de bnficier du rgime RDT en vertu des article 202 1 CIR
(donc les critres de seuil de participation ne sappliquent pas) et 203 CIR
(conditions de taxation des bnfices dont proviennent les dividendes).
- Sont dtenues en pleine proprit pendant au moins un an.
Si la socit qui ralise pareille plus-value nest pas une petite socit au sens de
larticle 15 1 6 C.Soc, cette plus-value est imposable au taux de 0.4 % (article
217, alina 1, 3 CIR).
Si la condition de dtention minimum nest pas remplie, la plus-value est impose au
taux distinct de 25 % (article 217, alina 1, 2 CIR).
La constitution dun usufruit sur des actions est un contrat qui (dans le cas soumis
la Cour) ralise une plus-value pouvant bnficier de lexonration de larticle 192
CIR (voir Cassation 16.12.2011 F.10.0053.F/1).
La moins-value ralise nest pas dductible (article 198, 7 CIR). Deux exceptions
cette rgle sont prvues :
- Lorsque la moins-value est ralise lors du partage de lavoir social de la
socit dont des actions sont dtenues (liquidation, opration de
restructuration taxe) et quune partie du capital libr reprsent dans ces
actions nest pas rcupr (ceci fait partie du cours sur les restructurations).
- Un autre cas est spcifique aux actions faisant partie du portefeuille
commercial dune socit rentrant dans le champ dapplication de lAR
23.09.1992
Les revenus des participations et des autres actions et parts sont attribus par les
entits dans lesquelles la socit dtient des droits sociaux, selon les modalits, soit
du contrat de socit, des statuts, ou de la loi rgissant lentit.
La socit bnficiaire devra chaque fois identifier la date laquelle nat son droit de
crance du revenu des actions ou parts et comptabiliser cette date le montant qui
lui revient sans attendre son encaissement effectif (cfr avis CNC 2013/12). Pour une
socit, le dividende sera comptabilis en rgle gnrale, chez le bnficiaire, la
date de lassemble gnrale de la socit distribuant le dividende.
Ceci est une application du principe gnral nonc larticle 33 AR/C.Soc. selon
lequel il doit tre tenu compte des produits et des charges de lexercice sans
considration de la date de paiement ou dencaissement de ces charges et produits,
sauf si lencaissement effectif de ces produits est incertain)..
Si un impt est prlev la source, la comptabilisation du revenu portera sur le
montant attribu avant cette retenue la source, celle-ci tant comptabilise parmi
les impts sur les revenus de lexercice, trangers (compte 672 impts trangers
sur le rsultat de lexercice) ou belges (compte 6700 impts et prcomptes dus ou
verss).
Si cette retenue la source dimpts est remboursable lorsquelle excde limpt de
lexercice, la socit comptabilisera une crance dimpt (par un compte de charge
crditeur 6701 excdent de versement dimpts et de prcomptes port lactif ).
Le PCMN ne prvoit pas lquivalent de ce compte de charges crditeur pour les
impts trangers alors que la retenue la source pourrait excder le plafond fix par
la convention prventive de double imposition applicable. Si la socit bnficiaire
fait valoir ses droits au remboursement du trop retenu, elle enregistrera la diminution
de la charge dimpt par le crdit du compte 672 ou 773.
Les produits des immobilisations financires constituent la rubrique IV.A . du compte
de rsultats qui nest pas plus amplement dcrite larticle 96 AR/C.Soc.). Le
compte utiliser est le compte 750 produits des immobilisations financires .
Si la socit preste des services au bnfice dune entit dont elle dtient des droits
sociaux ou si elle y exerce un mandat (de grant ou dadministrateur par exemple),
les rmunrations de ces prestations seront comptabilises en chiffre daffaires
(compte 70) ou en autres produits (compte 74) mais pas en produits financiers. De
mme si la socit peroit des tantimes (malgr le fait que les tantimes soient
attribus par lassemble gnrale lors de la rpartition bnficiaire). Une illustration
de cette situation (perception dmoluments dadministrateur) figure en fin davis
2016/15 de la CNC.
Le dividende peut galement tre pay sous forme de nouvelles actions ; nous
renvoyons cette particularit dacquisition de droits sociaux expose au point 4.2.
supra.
Fiscalement
Pour rappel, les frais dacquisition (frais accessoires) des immobilisations financires
peuvent tre pris en charge par le compte de rsultat de lexercice au cours duquel
ils sont exposs (article 41 2 AR/C.Soc.). Cette prise en charge se fait par le
compte de charges correspondant la nature de ces frais (honoraires, impts
indirects,..).
Nous avons dj abord les charges constitues par les moins-values et rductions
de valeur.
Fiscalement :
Les charges de gestion et de financement des immobilisations financires (et
dacquisitions si la socit a opt pour leur prise en charge) sont dductibles selon
les rgles gnrales
La dductibilit dune charge provenant dune intervention dans les pertes dune
socit dont des actions ou parts sont dtenues est gre par larticle 49 CIR,
soumise principalement la dmonstration que cette charge est consentie pour
acqurir ou conserver des revenus. Il sagit donc dune apprciation par le conseil
dadministration de lopportunit dintervenir dans les pertes dun exercice (ceci est
dailleurs une possibilit daffectation du rsultat, selon le schma BNB).
5. LES CREANCES
Les crances peuvent tre comptabilises sous diverses rubriques :
IV immobilisations financires
(selon que le dbiteur est une entreprise lie, ou avec laquelle il existe un lien de
participation ou relevant de la sous-rubriques des autres actions et parts
V. Crances plus dun an
VII crances un an au plus
VIII placements de trsorerie
Comptes de PCMN
2810 Crance en compte
2811 Effets recevoir
2812 Titres revenus fixes
2817 Crances douteuses
Le compte 2817 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.
IV.B.2. Crances sur des entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation
Compte de PCMN :
mme structure que ci-dessus, avec lindice 283
Le compte 2837 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.
Cette rubrique comprend deux sous-rubriques qui ne sont pas plus amplement
dcrites par lAR/C.Soc :
V.A . Crances commerciales
Comptes du PCMN
2900 Clients
2901 Effets recevoir
2906 Acomptes verss
2907 Crances douteuses
Le compte 2907 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.
Les acomptes verss sentendent (cfr note 8 lAR 12 09 1983) des acomptes qui ne
peuvent tre comptabiliss aux comptes PCMN 213 (sur immobilisations
incorporelles, 27 (sur immobiliss en cours) et 360 (sur achats de stocks) cfr avis
CNC 132-6.
Comptes PCMN
2910 Clients
2911 Effets recevoir
2917 Crances douteuses
Le compte 2917 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.
Cette rubrique comprend deux sous-rubriques qui ne sont pas plus amplement
dcrites par lAR/C.Soc :
VII.A . Crances commerciales
Comptes du PCMN
400 Clients
401 Effets recevoir
404 Produits recevoir
406 Acomptes verss
407 Crances douteuses
Les produits recevoir peuvent faire lobjet dune subdivision du compte 400 clients
ou tre rattachs aux comptes des clients (cfr note 15 lAR/C.Soc.).
Les acomptes verss sentendent (cfr note 8 lAR 12 09 1983) des acomptes qui ne
peuvent tre comptabiliss aux comptes 213 (sur immobilisations incorporelles, 27
(sur immobiliss en cours) et 360 (sur achats de stocks).
Le compte 407 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.
Cette rubrique VII comprend les crances dont le terme contractuel est dun an au
plus ainsi que celles qui viennent chance dans les douze mois de la clture.
Cette rubrique comprend aussi les produits recevoir dont le titre juridique de la
crance nexiste pas encore mais dont le montant est dtermin ou dterminable
avec prcision et dont lchance estime est dau plus douze mois compter de la
clture.
La crance dont le donneur de location financement (au sens de la rubrique III.D.
analyse supra) est titulaire sera comptabilise dans la sous-rubrique B
concurrence des montants venant chance dans les douze mois de la clture.
La rubrique VIII.B. comporte tant des crances que des placements en actions et
parts ; les comptes ci-dessous ne sont utiliss que pour les crances
Comptes du PCMN
Les crances sont portes au bilan leur valeur nominale (article 67 AR/C.Soc.). La
valeur nominale est le montant en principal que le dbiteur sest engag
rembourser ou est tenu de payer son cocontractant. Lexistence dune crance
dans le chef de la socit, sa nature, son montant, sa date sont identifis par
lanalyse juridique de lopration laquelle prend part la socit ou laquelle elle est
expose.
Une crance nat notamment de lmission dune facture de prestations de services
ou de la cession dun actif. La TVA ventuellement porte en compte fait partie de la
crance du cdant ou du prestataire ; si la cession est passible de droits
denregistrement, ceux-ci ne font pas partie de la crance du cdant sur le
cessionnaire.
Une crance peut aussi rsulter de la concession par la socit de droits dusage sur
ses actifs (chances de loyer dimmeuble, de redevances de concessions de
brevet, de location de mobilier), de mise disposition de fonds (prts, avances). Les
intrts de prts courent au jour le jour mais la crance dintrts nat lchance
contractuelle de ceux-ci. Il en va de mme pour les redevances de location mobilire
et les loyers dimmeuble.
Au principe de lvaluation des crances leur valeur nominale, deux prcisions sont
prvues.
La situation sous b) ne doit pas tre confondue avec lacquisition dune crance pour
un prix infrieur sa valeur nominale parce que le remboursement lchance est
incertain. Dans ce cas, la diffrence doit tre considre comme une rduction de
valeur (avis CNC 137-6).
Exemple : une crance dune valeur nominale de 100 est acquise pour le prix de 80.
Lacqureur comptabilisera :
2900 (le compte correspondant la nature de la crance) crance : 100
@ 55 compte banque 80
2909 rduction de valeur acte sur crance 20
Dans la situation sous c), lescompte corrige ( la baisse) le rsultat act sur
lopration qui a donn lieu la crance.
Exemple : un terrain est cd pour un prix de 1000 (ralisant une plus-value de 100),
payable deux ans plus tard sans intrt. Si selon le taux de march au moment de la
cession, la valeur actuelle de cette crance de 1000 est de 950, la comptabilisation
se prsente comme suit (avis CNC 137-4) :
2910 crance plus dun an 1000
763 plus-value sur ralisation dimm corp 50
@ 220 Terrain 900
763 plus-value sur ralisation dimm corp 100
493 produits reporter 50
Cette rgle a pour but de corriger la comptabilisation des revenus pour tenir compte
du rendement rel du titre revenu fixe (cfr avis CNC 147-2). Une obligation mise
avec un taux dintrt de 5 % se ngociera, lorsque le taux dintrt du march
diminue, un prix suprieur la valeur nominale, par exemple 103 %. Si aucun
mcanisme rgulateur nest mis en place, la socit acterait chaque anne un
coupon brut de 5 % et lchance une perte de 3 %. Le mcanisme mis en place
Cette mthode de comptabilisation est applicable galement aux titres revenu fixe
dont le rendement est constitu exclusivement de la diffrence entre le prix
dmission et la valeur de remboursement ( zro-bond au sujet desquels la CNC
avait mis lavis 13-5 dont les conclusions constituent larticle 3 dernier alina- cette
mthode de lajustement de la valeur dacquisition a fait lobjet de lavis CNC 148-5).
Principes gnraux
Les rductions de valeur rpondent aux critres dj exposs prcdemment : la
rduction de valeur est un abattement au prix dacquisition destin tenir compte de
la dprciation dfinitive ou non la date de clture de lexercice (article 45 alina 2
AR/C.Soc.).
Cet abattement doit rpondre au critre de prudence, sincrit et bonne foi (article 46
AR/C.Soc.) et doit tre constitu systmatiquement, conformment aux rgles
dvaluation et ne pas dpendre du rsultat de lexercice (article 48 AR/C.Soc.)..
Les rductions de valeur sont spcifiques aux lments de lactif auxquels elles se
rapportent, mais une rduction de valeur globale peut tre constitue pour des actifs
aux caractristiques juridiques et techniques entirement identiques (article 47
AR/C.Soc.).
Des crances importantes relatives des oprations non quotidiennes seront
envisages de faon individualise pour lanalyse du risque de recouvrement ; par
contre, le risque li une multitude de crances de moindre valeur rsultant
doprations quotidiennes pourra tre analys sur une base statistique. Dans le
premier cas, les rductions de valeur seront clairement individualises, spcifiques,
dans le second, une approche forfaitaire, statistique est admissible (avis CNC 12-1).
Rgles spcifiques
Les crances portes en immobilisations financires font lobjet de rductions de
valeur si leur remboursement lchance est en tout ou en partie incertain ou
compromis (article 66 2, alina 2 AR/C.Soc.).
TVA
Si une crance, dans le chef dun assujetti, comporte une tva parce que les
prestations ou livraisons de cet assujetti sont imposables la tva et que celle-ci doit
tre mentionne sur la facture, cette tva est rcuprable, par application du code de
la tva, lorsque la crance est perdue. Il ny a donc pas lieu de rduire de valeur la
partie de la crance correspondant cette tva.
Si crance est couverte par une assurance-crdit, cest au plus tard lorsque la
socit crancire transfre le dossier de cette crance son assureur-crdit que la
rduction de valeur doit tre acte.
La rduction de valeur sera au maximum du montant non couvert par lassureur-
crdit, la crance restant lactif concurrence du montant couvert par lassurance,
augment de la totalit de la TVA.
Lorsque lassureur intervient en excution du contrat dassurance, lindemnit doit
tre comptabilise en autre produit dexploitation (comptes 43 49) et ne peut tre
compense avec la moins-value de ralisation de la crance commerciale qui sera
comptabilise en moins-values de ralisation de crances commerciales (
compte 642).
6340 Dotations aux rd. de valeur sur crances comm. un an au plus 300
@ 409 rductions de valeur actes sur crances comm. 300
A lindemnisation
6330 Dotations aux rductions de valeur sur crances commerciales plus dun an
6340 Dotations aux rductions de valeur sur crances commerciales un an au plus
6510 Dotations aux rductions de valeur sur actifs circulants (autres que stocks,
commandes en cours et crances commerciales cfr note 25 AR 12 09 1983)
661 Dotations aux rductions de valeur sur immobilisations financires
Ecriture type
6 dotations
@ 2..9 (ou 4..9 ou 5..9)
Cette reprise est obligatoire lorsque la rduction de valeur, aprs une estimation
prudente sincre et de bonne foi, excde la dprciation en raison de laquelle elle a
t constitue (article 49 AR/C.Soc.).
Comptes de PCMN
6331 Reprises de rductions de valeur sur crances commerciales plus dun an (-)
6341 Reprises de rductions de valeur s/ crances commerciales un an au plus (-)
6511 Reprises de rductions de valeur sur actifs circulants (-) (autres que stocks,
commandes en cours et crances commerciales cfr note 25 AR 12 09 1983)
761 Reprises de rductions de valeur sur immobilisations financires
fiscalement
La crance est remboursable pour son montant nominal. Le paiement doit se faire
dans la forme initialement convenue, mais les parties peuvent convenir que le
paiement se fasse par le transfert dun bien (dation en paiement) ; ceci se
comptabilisera comme une acquisition classique dudit bien (avis CNC 2012-5).
Une crance peut -tre cde avant le remboursement son terme ; notamment en
mobilisation dune ouverture de crdit (avis 2011/23 sur le traitement comptable du
factoring), mais aussi en apport une socit (avec la difficult relative aux apports
des socits en perte de crance sur ces mmes socits) ou en excution dun
change, ou encore en dation en paiement.
La valeur convenue entre les parties lors des oprations ci-dessus peut diffrer de la
valeur nominale de la crance et de la valeur comptable que cette crance a chez le
cdant, dgageant, selon le cas une plus- ou une moins-value comptable.
Le crancier peut galement dcider dabandonner sa crance, cest--dire de librer
le dbiteur, ce qui loblige acter une moins-value de ralisation sur cette crance
(compte 642 pour une crance commerciale, 652 pour une crance autre que
commerciale mais court terme voir note 26 lAR 12 09 1983 -, compte, 6631
pour une crance en immobilisations financires). Labandon a pour effet de sortir la
crance du patrimoine alors que la rduction de valeur ly laisse et nest quune
Fiscalement
La cession dune crance pour un prix infrieur sa valeur nette fiscale constatera
une perte dont la dductibilit doit rpondre aux conditions de larticle 49 CIR. Il en
va de mme si la crance est cde pour un prix gal sa valeur nette, mais si des
rductions de valeur avaient t comptabilises et admises, la socit doit
galement dmontrer que la perte dfinitive est justifie.
Si un abandon de crance est consenti, cette charge sera dductible conditions de
rpondre aux conditions de larticle 49 CIR, a fortiori lorsque le dbiteur est une
socit lie, car ce lien peut avoir motiv la socit crancire un geste quelle
naurait pas accept lgard dun tiers (mais dans certains cas cest prcisment ce
lien qui peut justifier lintrt pour le crancier dabandonner tout ou partie de sa
crance. Nous renvoyons notamment aux abondants rulings du SDA accords dans
cette matire.
Rappelons que larticle 26 ne peut pas empcher lapplication de larticle 49 (cas de
figure o la charge est considre comme la consquence dun avantage anormal ou
bnvole accord une socit lie).
Si une crance est cde des conditions avantageuses une personne physique
exerant une fonction dans la socit (dirigeant, travailleur, fournisseur), lavantage
qui en rsulte pour cette personne est imposable dans son chef au titre de
rmunration.
Il est frquent que les dpassements de cette chance ne donnent pas non plus
lieu des intrts. Si des intrts sont rclams en excution des conditions
gnrales, par leffet dune mise en demeure, ceux-ci sont comptabiliss en produits
financiers (par le compte 751 produits des actifs circulants ).
Une avance financire peut galement tre effectue sans que des intrts soient
convenus. Dans ce cas, il ny a pas de produit comptabiliser, mais cette opration
titre gratuit peut poser problme sur sa justification au regard de lintrt social
(sans compter limpact fiscal valuer).
Les intrts courent au jour le jour et sils doivent naturellement tre comptabiliss en
produits financiers leur chance contractuelle (par une crance dintrts sur le
dbiteur du principal), ils doivent aussi faire lobjet dune comptabilisation en produit
concurrence du montant couru mais non chu la date de clture de lexercice
(par un compte de rgularisation dactif 491 produits acquis ) lorsque celle-ci ne
concide pas avec une chance contractuelle.
Larticle 33 alina 2 de lAR/C.Soc. impose de comptabiliser les produits sans gard
pour leur encaissement, sauf si lencaissement effectif est incertain. Lintrt
contractuellement du par une dbiteur dfaillant (notamment si une rduction de
valeur a dj t acte sur le principal) ne doit pas tre comptabilis si son
encaissement nest pas certain (avis CNC 137-7).
Fiscalement
6. LES DETTES
Les dettes seront analyses de la mme manire que nous avons analys les
crances, en raison du paralllisme naturel avec celles-ci.
Il existe plusieurs rubriques dans lesquelles les dettes dune socit peuvent tre
comptabilises, la rubrique dpendant de la nature et du terme de la dette.
On remarquera que la classification des dettes court terme est plus dtaille que
celle utilise pour les crances court terme.
Sont comptabilises sous cette rubrique les dettes dont le terme contractuel est
suprieur un an ( la date de la clture), la partie venant chance dans les
douze mois tant comptabilise dans la rubrique IX.A. (article 95 2, AR/C.Soc.).
Sont galement comptabilises sous cette rubrique les charges payer qui nont pas
encore donn naissance un titre juridique mais dont le montant est dtermin ou
susceptible dtre dtermin avec prcision (sauf les proratas de charges qui doivent
tre comptabiliss en compte de rgularisation, par exemple des proratas dintrt
demprunt, de loyers, primes dassurances, redevances, etc,..).
Sont galement comptabilises sous cette rubrique les charges payer qui nont
pas encore donn naissance un titre juridique mais dont le montant est dtermin
ou susceptibles dtre dtermin avec prcision (sauf les proratas de charges qui
doivent tre comptabiliss en compte de rgularisation, par exemple des proratas
dintrt demprunt, de loyers, primes dassurances, redevances, etc,..).
42. Dettes plus d'un an chant dans l'anne (mme subdivision que le compte
17)
Les engagements doivent tre comptabiliss selon la mme classification que celle
adopte pour les comptes 17, mme si ces engagements sont pris envers des
tablissements de crdit ou de fournisseurs ou seraient incorpors dans des effets
de commerce (article 95 2, AR/C.Soc.).
Un credit roll over (facult offerte la socit de prolonger une avance terme
fixe son chance, pour une nouvelle dure) sera comptabilis court terme si la
socit na pas lintention de bnficier de ces prolongations pour une dure de
plus de 12 mois (cfr avis CNC 2012/16).
Il sagit des billets ordre souscrits par la socit au nom dun tablissement de
crdit
IX.B.2.Autres emprunts
IX.C.1. Fournisseurs
440 Fournisseurs
Il sagit des dettes incorpores dans des lettres de change ou dans des billets
ordre trouvant leur origine dans des achats de biens ou de services
Ce compte est utilis en fin dexercice lorsque la socit value limpt encore d
(cest--dire non couvert par des versements anticips ou des prcomptes mobiliers
ou crdits dimpts) tel quil devrait tre enrl.
Si la socit value sa charge dimpt totale 1000, dont 600 sont couverts par des
VA ou prcompte mobilier (dj comptabiliss dans un compte 6700), la socit
constatera son estimation dimpt par lcriture :
La socit procde lgard des impts et taxes autres que limpt des socits
(prcompte immobilier, taxes rgionales ou communales) aux estimations de bonne
foi et comptabilise ces estimations par lcriture :
La TVA payer rsulte des TVA que la socit doit lEtat parce quelles sont
constates sur les factures quelle met (ou des factures quelle reoit sous le
rgime du report de perception/cocontractant).
En fin de priode de dclaration priodique, si la position de TVA correspondant
cette dclaration est une dette, ce compte doit y correspondre (en pratique des
sous comptes sont utiliss notamment pour les dettes TVA rsultant de
circonstances trangres au fonctionnement de la routine des dclarations
priodiques).
Pour un descriptive des comptes tva mouvements en cas dunit de tva, voir lavis
CNC
452 Impts et taxes payer
Les comptes de lindice 452 sont utiliss ds que lavertissement extrait de rle de
limpt des socits est reu par la socit.
Si le montant estim y correspond parfaitement, le reclassement seffectue par
lcriture :
4500 impts estims sur le rsultat
@ 4520 Impts belges sur le rsultat payer
Si le montant estim tait suprieur (1250 estim alors que 1200 est enrl),
lcriture est la suivante :
Si le montant estim tait infrieur (1150 estim alors que 1200 est enrl),
lcriture est la suivante
Ces comptes sont utiliss, de manire semblable aux comptes 4520 4524 lorsque
le titre constatant limpt est reu.
Ces comptes sont utiliss, de manire semblable aux comptes 4520 4524 lorsque
le titre constatant limpt est reu.
455 Rmunrations
X. comptes de rgularisation
Ces comptes ont pour fonction, non de constater une dette proprement parler
mais de rattacher les produits et les charges lexercice auquel ils se rapportent.
Il sagit des prorata de charges qui arrivent chance lors de lexercice ultrieur
mais qui doivent tre rattaches lexercice coul (article 95 2 AR/C.Soc.)
Exemple : un emprunt contract le 20 octobre dont les intrts sont chus la fin
de chaque trimestre (20/1, 20/4, 20/7, 20/10). Si la socit clture son exercice le
31/12, elle doit comptabiliser une charge dintrts pour la priode courant du 21/10
au 31/12 par une criture de type 6500 intrts @ 492 charges imputer.
Ce sont les prorata de produits perus au cours de lexercice mais qui se rattachent
un exercice ultrieur.
Exemple, une socit facture des loyers ou redevances de manire anticipe (par
exemple un loyer trimestriel dun bail entr en vigueur le 20 octobre); si la socit
clture son exercice le 31.12, elle devra extraire du rsultat de cet exercice la partie
du loyer constituant un rsultat de lexercice suivant (prorata du 01/01 au 20/01) par
une criture de type :
Fiscalement
Nous avons dj comment lacquisition dun actif moyennant une dette de plus de
douze mois ne portant pas intrt (cfr Cass. 11.03.2016 page 3 supra et point 4.2.
des immobilisations financires).
La comptabilisation dune dette alors que juridiquement celle-ci est teinte ou
inexistante expose la socit tre impose sur une surestimation de passif.
6.3. Ralisation
A ce titre, le sort naturel de la dette consiste en son remboursement qui doit se faire
de la faon convenue, le crancier ne pouvant tre oblig de recevoir en paiement
autre chose que ce qui est convenu (du numraire en gnral).
Si crancier et dbiteur sentendent pour que le remboursement se fasse au moyen
dun bien (le dbiteur cde un bien pour teindre sa dette et la convention donne
ce bien une valeur gale au montant de la dette), lopration se traduit par une
cession du bien cette valeur en dgageant ventuellement un rsultat (plus- ou
moins-value).
Seul le paiement fait au dbiteur teint la dette, ou celui qui a mandat de recevoir
le paiement ou qui a acquis la crance (paiement au banquier du fournisseur dans le
cadre dun factoring, une socit de recouvrement, un huissier poursuivant
lexcution dune crance..). Ces paiements se comptabilisent au dbit du compte
du fournisseur et non en crance sur lintermdiaire.
Une dette peut aussi steindre par prescription, le crancier ayant nglig de faire
valoir ses droits et le dbiteur dcidant de ne pas renoncer la prescription acquise.
Si la prescription est avre et que le dbiteur dcide de ne pas y renoncer, la dette
teinte ne doit plus figurer au passif. Elle sera extourne (cest--dire le compte sera
dbit) par le crdit dun compte de produits non rcurrents (compte 764 ou 769
selon nous, selon que la dette soit, respectivement commerciale ou non). Si cette
extourne nest pas effectue, le crancier ne peut en dduire que le dbiteur a
ncessairement renonc invoquer la prescription (cfr avis CNC 2016/12 dettes
prescrites)..
Si une facture dachat comporte la mention (ou les conditions gnrales le prvoient)
de la facult descompte (fournisseur) pour paiement comptant, le dbiteur peut se
librer valablement dune dette de, par exemple, 100, en ne payant que 98, si
lescompte est de 2 %.
Cet escompte est pour le dbiteur un produit ; le PCMN ne prvoit pas de compte
spcifique (alors quun compte 653 existe pour les charges descompte, cd chez le
crancier), il y a lieu, par analogie avec lcriture chez le crancier, de considrer
quil sagit dun produit financer (comptes 756 759).
Si une dette est libelle en une devise autre que celle de la tenue des comptes, elle
a t comptabilise selon le cours en vigueur au jour de la naissance de la dette ;
lvolution du cours de cette devise aboutira acter le jour du paiement un rsultat
de change en fonction du cours de la devise ce moment.
Un bien est achet 1000 le 01.10 (cours / 0.8) contre une dette payable la fin
du mois, la dette est chue le 31/10 (cours / 0.9) et le paiement a lieu
lchance : A la naissance de la dette (le 01/10) , la socit comptabilise une dette
en de 1250. Pour le paiement, la socit (qui par hypothse na pas de compte
La dette, paye par un tiers et non par le dbiteur, reste ouverte comme telle dans la
comptabilit du dbiteur qui doit simplement la reclasser dans un compte ouvert au
nom du nouveau dbiteur.
En cas de dlgation de dette, avec laccord du crancier initial ( A ), le dbiteur
initial ( B ) peut se substituer une autre socit ( C ) dornavant tenue envers le
crancier initial. Si la dlgation se fait avec novation, seul C est dornavant tenu
envers A. La dlgation peut tre une faon pour B dobtenir le remboursement
dune crance quil avait sur C (C se substitue B envers A, ce qui peut tre une
faon de rembourser la dette que C avait envers B). Ceci peut se faire aussi par une
dation en paiement par B A de sa crance sur C, mais tous les effets de ces deux
conventions ne sont pas identiques.
Il en va autrement, si une dette est paye par un assureur en excution dune
assurance de type solde restant d . Dans ce cas, lassureur, au dcs de la tte
assure (un dirigeant de la socit habituellement) rembourse le crancier la place
de la socit qui est totalement libre envers le crancier initial et envers lassureur.
Par analogie avec le raisonnement tenu en matire dindemnisation par un assureur
crdit, la socit doit comptabiliser un produit rsultant du contrat dassurance par
une crance sur lassureur, celle-ci tant solde par le remboursement du solde
restant du couvert par le contrat.
416 crance s diverses (sur lassureur)
@ 769 autres produits financiers non rcurrents : ce compte nous semble plus
adapt la nature de la dette
Si le plan mis au point sous le couvert de cette loi sur la continuit prvoit un
abandon de crance (partiel ou total), la comptabilisation seffectue ainsi que dcrit
ci-dessus (cfr avis CNC 2011/9). Pour bnficier du rgime fiscal de larticle 48/1 du
CIR (et de ses dispositions dexcution de larticle 27/1 de lAR/CIR), la socit doit
(dautres conditions sont mises cette exonration temporaire) transfrer un
compte distinct au passif le montant de dette faisant lobjet de labandon. Cette
condition dintangibilit nest donc pas instaure par larticle 190 CIR.
Une dette peut aussi tre convertie en capital (augmentation de capital par apport en
nature ). Lcriture constatant cette opration passer sur base des valeurs
retenues dans lacte notari se prsente comme suit (avis CNC2011/9) :
101 capital non appel
@ 100 capital souscrit
ensuite
44 dette commerciale
@ 101 capital non appel
Fiscalement
Le remboursement dune dette nest pas une charge dductible (article 25, 4 CIR) ;
si une dette est teinte mais toujours comptabilise au passif, son montant sera
imposable au titre de surestimation de passif.
Si une dette est teinte parce que le crancier consent un abandon de crance, le
dbiteur va acter un produit taxable, mais qui pourra bnficier dune exonration par
lapplication de larticle 48/1 du CIR (et de larticle 27/1 de lAR/CIR) : le produit
rsultant de labandon de la crance devra tre transfr aux rserves immunises
et y tre maintenu jusqu lexcution du plan de rorganisation homologu par le
tribunal ou de laccord amiable constat par le tribunal (donc lintervention du tribunal
est ncessaire pour bnficier de cette exonration).
En-dehors de ce cas de figure (intervention du tribunal), la remise dune dette
constitue un produit immdiatement imposable dont il y aura lieu de sassurer,
lorsque le crancier se trouve envers le dbiteur directement ou indirectement dans
des liens dinterdpendance, quil nest pas un avantage anormal et bnvole
pouvant donner lieu lapplication de larticle 207 (et 79) du CIR : de cet avantage ne
peuvent tre dduites les pertes de lexercice ni les autres dductions (RDT,
dductions pour investissement, DCR,..)
6.4. Les charges
Les charges naturellement lies aux dettes sont les charges dintrt (, tels que
ceux-ci sont convenus (taux, chance,..) dans le contrat, les conditions gnrales,
lapplication de la loi (intrts lgaux).
Une dette peut ne pas porter dintrts (voir dans ce cas larticle 77 de lAR/C.Soc.).
qui prvoit de comptabiliser dans certains cas un escompte.
Nous avons vu que les intrts intercalaires peuvent faire partie de la valeur
dacquisition de certains actifs ; nous avons aussi vu que les frais dmission
demprunts peuvent tre activs et amortis sur la dure de lemprunt.
Rappelons que les intrts attribus sont un revenu mobilier passible en principe
dune retenue la source (prcompte mobilier) assortie dexonrations,
conditionnelles ou non, de formalits de dclaration, trouvant leur source dans le
droit national, europen et dans les conventions bilatrales. La constatation
comptable dune dette fiscale de prcompte mobilier suppose que lanalyse fiscale
de lopration ait confirm quun prcompte mobilier tait effectivement d.
Si la dette est libelle dans une devise trangre, il est fort probable que lintrt ait
t stipul dans cette mme devise ; ceci obligera la socit constater sur la
charge dintrt et la dette des carts de conversion et des diffrences de change.
Fiscalement
Si une dette ne porte pas intrt alors que son crancier est une autre socit lie au
dbiteur (quils se trouvent directement ou indirectement dans des liens
dinterdpendance), lavantage pour le dbiteur de ne pas devoir payer dintrts
peut donner lieu lapplication de larticle 207 (et 79) du CIR : de cet avantage ne
peuvent tre dduites les pertes de lexercice ni les autres dductions (RDT,
dductions pour investissement, DCR,..)
La rubrique des stocks comprend les actifs acquis ou constitus pour leur vente (et
non pour servir durablement la socit) en ce compris les lments dont la
fabrication nest pas termine, les prestations non encore acheves.
La CNC a mis un avis (132/7) faisant le point sur la comptabilisation des stocks, un
autre sur la comptabilisation des commandes en cours (2012/15).
La constatation de lexistence dun stock lactif et de commandes en cours
dexcution est la rsultante dun inventaire exhaustif des biens dont la socit est
propritaire et quelle destine tre vendus tels quels ou consomms ou dans son
processus de production, inventaire en quantit, en qualit (stock vendable ou
dterior).
VI. A. stocks
1. Approvisionnement
Ce compte comprend les matires premires (tout objet ou
substance acquis de tiers et incorpor dans le produit fabriqu ou
trait) et les fournitures (ce qui est consomm dans la fabrication
ou lexploitation). Ce poste peut comprendre lemballage (perdu,
donc non rcupr).
Lor peut tre une matire premire pour un industriel ou un artisan
crateur de bijoux ; (sil est acquis au titre de placement, il relvera
des placements de trsorerie cfr avis CNC 2011/6).
Lavis 132-05 de la CNC recommande de comptabiliser dans les
stocks les droits acquis par une socit (exploitant de salle de
cinma, chane tv) pour diffuser ou projeter des films ; cet avis est
muet sur le poste dactif utiliser, il nous semble que le prsent
poste peut tre utilis, le droit acquis tant une composante de la
prestation.
La directive 2013/34/UE ne propose quune seule (sous) sous-
rubrique matires premires et consommables .
2. En-cours de fabrication
Ce compte comprend les produits qui nont pas atteint leur stade
final de fabrication ou qui ne sont pas arrivs ltat de produits
intermdiaires vendables tels quels.
Lors de lacquisition dun terrain bois avec lintention, ce
moment, de couper les bois, la valeur identifie pour les bois sera
considre comme un encours de fabrication (cfr avis CNC
2016/9).
La directive propose une (sous) sous-rubrique produits en cours
de fabrication .
Ce compte ne comprend pas les frais exposs pour les
commandes en cours qui relvent de la sous-rubrique B.
3. Produits finis
Non dfini par lAR. Il sagit des produits fabriqus par la socit en
vue de leur vente et en ltat dtre vendus, en ce compris les semi-
produits qui peuvent tre vendus en ltat ou faire lobjet dune
transformation ultrieure par lentreprise.
Lorsque la socit acquiert un terrain dextraction, ce terrain est
comptabilis parmi les immobiliss (et amorti sur base du tonnage
extrait) et ce nest qu partir de lextraction que la matire extraite
entre dans les stocks (cfr avis CNC 150-01).
4. Marchandises
Il sagit de biens acquis pour leur revente en ltat ou moyennant un
conditionnement mineur ; ce poste peut comprendre lemballage
(perdu, donc non rcupr) du produit vendu. Il comprend
notamment les animaux vivants destins non la production
(laitire par exemple), mais tre vendus (avis CNC 150-01).
Ce poste peut comprendre des pices de rechange acquises soit
parce que lactivit en fait notamment le commerce (le garagiste)
par consquent vendues (avec ou sans prestations) et les pices
acquises par une socit, stockes, quelle utilise ensuite pour
lentretien de son outillage (donc non vendues et constituant un
cot sans produit directement correspondant). (cfr avis de la CNC
150-01).
Le mme avis 150-01 considre que le matriel dexposition relve
de ce poste, moins quil demeure plusieurs annes en show-
room auquel cas il peut tre considr comme un immobilis
amortir.
Lor ou les uvres dart acquis pour tre revendus par la socit
qui en fait le commerce sont des lments de stock, mme sils
sont mis en location temporaire (avis 2011/6).
La directive 2013/34/UE propose un seul compte produits finis et
marchandises
5. Immeubles destins la vente (cfr avis CNC 2015/8).
Non dfini par lAR ; lavis CNC 2015/8. Ce compte comprend les
biens destins la vente tels quels ou moyennant transformations,
btis ou non-btis, ou les travaux de construction dimmeubles
(pour la vente) que la socit effectue sans quils aient t
commands par un tiers (en ce compris les maisons tmoin).
Lavis 2015/8 donne comme exemple un immeuble construit et livr
casco (comptabilis en immeuble destin la vente) qui ferait
ensuite lobjet de travaux de finition sur commande de lacqureur
(travaux constituant des commandes en cours)
Lorsquun bien immeuble initialement acquis pour servir
durablement lentreprise est destin la vente, il y a lieu de le
reclasser dans la prsente sous-rubrique.
Un terrain bois acquis pour tre revendu aussitt les bois coups
sera comptabilis dans le prsent poste (avis CNC 2016-9) ; sil ne
doit pas tre vendu, il sera comptabilis en immobilis.
6. Acomptes verss
Les stocks reprennent les biens qui sont la proprit de la socit ou sur lesquels le
transfert des risques a t opr, quel que soit lendroit o se trouve ce stock (en ce
compris ltranger), mme sil est en dpt pour vente, en consignation ou chez un
faonnier. Ceux qui dtiennent de la marchandise appartenant des tiers doivent
comptabiliser les engagements qui en dcoulent dans des comptes dordre (criture :
compte 072 compte 075).
Si la socit a acquis des marchandises terme (qui seront donc livres au terme
convenu), avant ce terme, elle ne dtient pas de stock, mais a seulement pris un
engagement dacqurir ( comptabiliser dans un compte dordre par une criture
compte 060 compte 061 cfr avis CNC 132-04).
Cependant, si une marchandise a t vendue avec rserve de proprit, elle ne fait
plus partie des stocks, la rserve de proprit na pas empch le transfert des
risques et a t conue comme une simple garantie (cfr avis CNC 106-04 et
2012/17).
Les mthodes dvaluation des stocks utilises par la socit doivent tre
prcisment mentionnes dans lannexe ; lavis CNC 132/7 donne des
recommandations cet gard.
Les produits finis (compte PCMN 330 produits finis ) sont valus leur
cot de revient selon, en principe, la mthode du full cost : charges
directement imputables majores des charges indirectement imputables pour
autant que ces charges se rapportent la priode normale de fabrication.
Cette identification des charges directes et indirectes (dont la destination est
suivie par une comptabilit analytique) se fait par produit, par groupe de
produit ; ces charges sont comptabilises selon leur nature dans les comptes
60 (matires, fournitures, tudes et travaux, sous-traitance gnrale), 61
(biens et services divers), 62 (rmunrations), 63 (amortissements des actifs
utiliss).
Les intrts intercalaires peuvent galement tre inclus (activs par le compte
6503) sils concernent un processus de fabrication normal et durant plus dun
an (ceci sera mentionn dans lannexe). Ces intrts ne doivent pas
ncessairement se rapporter aux financements suprieurs un an, seul
compte le lien entre les financements et le processus de fabrication (cfr avis
CNC 126-5).
Il est important de rappeler que les cots indirects intervenant dans le cot de
revient sont ceux relatifs au cycle normal dexploitation (outre la dure
normale de fabrication).
Les acomptes verss pour lachat des stocks (compte PCMN 360 acomptes
verss ) sont comptabiliss concurrence du montant vers et extourns par
la valeur dacquisition des biens lorsque ceux-ci sont livrs. Ils ne peuvent
pas transiter par le compte de variation de stocks.
Ecriture type :
Au paiement de lacompte et rception de la facture dacompte
Dans les deux cas la socit doit adopter une valuation de ltat
davancement la plus approprie.
Les intrts intercalaires peuvent tre ajouts (cfr ci-dessus)
Les acomptes reus sur des commandes en cours dexcution peuvent (la
socit peut laisser le montant total des acomptes en dette) tre dduits de la
valeur de ces commandes en cours et le solde, aprs cette compensation,
constituant le compte dactif si lacompte est infrieur lencours ou passif si
lacompte lui est suprieur. Les montants compenss seront alors
mentionns dans lannexe (article 71 lina 2 AR/C.Soc. modifi par lAR du
18.12.2015, applicable aux exercices comptables commencs aprs le
31.12.2015 cette facult est conforme la directive 2013/34/UE, cfr article 6
2).
Une socit qui reoit une commande pour des biens quelle fait fabriquer
ltranger et livrera tels quels ces clients ne peut acter son bnfice quau
moment de cette livraison, non avant, par exemple lorsquelle reoit lacompte
de son client (cfr avis CNC 157-1).
Processus de comptabilisation
Un compte est utilis pour isoler les rabais obtenus sur les achats (compte
608 Remises ristournes rabais obtenus (-), mais les rabais peuvent tre
imputs directement dans les achats concerns (note 24 AR 12.09.1983).
3.. stock
@ 609.. variation de stock
Il reste donc 150 units en stock en fin danne pour quelle valeur dactif
300 units pour 3100 = 10,33 par unit => stock restant = 1550
Ecriture passer :
340 marchandises 1550
@ 6094 variation de stocks de marchandises 1550
Fifo
Les 150 units en stock sont les dernires achetes et la moiti du second
achat, soit 1200 + 450 = 1650
Ecriture passer
340 marchandises 1650
@ 6094 variation de stocks de marchandises 1650
Lifo
Les 150 units en stock sont les premires achetes et la moiti du second
achat, soit 1000 + 450 = 1450
Ecriture passer
340 marchandises 1450
@ 6094 variation de stocks de marchandises 1450
Les stocks et encours doivent galement faire lobjet dune rduction de valeur
pour tenir compte de lvolution de leur valeur de ralisation ou de march ou
encore des alas justifis par la nature de ces avoirs ou de lactivit.
Les rductions de valeur se comptabilisent par lcriture type
7.3.3. Rvaluation
Les stocks peuvent tre dtruits ou vols (avec ou sans indemnisation dune
assurance ou du responsable). Ces manquants dinventaire, constats par la prise
en charges, doivent tre tays. Pour un assujetti la tva, ces circonstances ne
lobligent pas, pour autant quil tablisse la perte ou le vol, rembourser la tva
rcupre.
Lachat de stock en vrac et la vente lunit peuvent poser un souci de dtermination
du cot des marchandises vendues ; la CNC a rendu un avis ce sujet (2016/5) qui
prconise, en labsence de moyen de rpartir le cot dacquisition sur les lments
de stock, de partir du prix de vente et den dduire la marge thorique (mthode
expose dans lavis 126/7).
Fiscalement
36/11 pour les biens commercialiss ou produits par lentreprise vendus prix
cotant aux membres du personnel
(ii) Provisions pour charges fiscales : Cette sous-rubrique couvre les charges
fiscales pouvant rsulter de la rectification de la base imposable ou du
calcul dimpt (article 95 2 AR/C.Soc.).
8.2.1. Principes :
Les rgles qui prsident aux constitutions et aux ajustements de provisions pour
risques et charges sont dtermines par lorgane de gestion, actes dans le livre
dinventaire et rsumes dans lannexe ; elles sont appliques dans une perspective
de continuit (article 28 1 AR/C.Soc).
Elles doivent tre identiques dun exercice lautre mais peuvent tre adaptes si les
circonstances le justifient (article 30 AR/C.Soc).
Elles doivent rpondre au critre de sincrit, prudence et bonne foi (articles 32 et 51
AR/C.Soc) et tre individualises (article 31 AR/C.Soc).
La comptabilit doit tenir compte (article 33 AR/C.Soc) de tous les risques
prvisibles, des pertes ventuelles.qui ont pris naissance au cours de lexercice ou
au cours dexercices antrieurs mme si ces risques et pertes ne sont connus
quentre la date de clture des comptes (date statutaire de clture de lexercice) et la
date laquelle ces comptes sont arrts (au plus tard lassemble gnrale
approuvant ces mmes comptes).
Cependant, si dfaut dlments objectifs, lestimation de ces risques, ou pertes est
invitablement alatoire, aucune provision ne sera constitue (il ne sagit donc pas
de constituer une provision sans pouvoir justifier un montant), mais lannexe
mentionnera lexistence du risque et du caractre alatoire rendant impossible une
estimation raisonnable (cfr avis CNC 107-07).
Il nest pas autoris selon la CNC (avis 107-02) de constituer une provision pour
couvrir le risque de fluctuation de prix (par exemple de matires premires) qui
seraient achetes dans des exercices ultrieurs sans rapport avec des contrats
dachat terme conclus pendant lexercice ou dexcution de commandes pendant
lexercice (article 71 alina 4, a contrario AR/C.Soc.). Il sagirait dune provision pour
un risque dordre gnral, interdite.
Les provisions pour risques et charges (la directive 2013/34/UE article 12 12 utilise
les mots pertes ou dettes ) ont pour objet (article 50 alina 2 AR/C.Soc.) de
couvrir des pertes ( ou dettes selon la directive prcite) ou charges :
- nettement circonscrites quant leur nature et
- qui sont, la date de clture de lexercice, probables ou certaines, mais
indtermines quant leur montant (et la directive ajoute ou quant leur
date de survenance ).
La directive 2013/34/UE prvoit que les Etats membres peuvent galement prvoir la
cration de provisions pour des charges (ce que le lgislateur comptable belge a
fait).
Le montant provisionn selon ce principe (article 50 alina 2 AR/C.Soc.) est la
meilleure estimation des charges probables ou, dans le cas dune obligation ( dune
perte ou dune dette selon la directive prcite), du montant ncessaire pour
lhonorer. Le rapport au Roi prcdant lAR du 18 dcembre 2015 prcise que ces
estimations, doivent tre faites par lorgane de gestion, sur base dinformations
fiables, calcules sur une base objective, intgrer les ventuelles expriences de
transactions similaires et au besoin reposer sur des rapports dexperts indpendants.
Les provisions ne peuvent corriger la valeur dlments ports lactif (article 50
alina 3 AR/C.Soc. et 12 12 directive 2013/34/UE).
Les provisions doivent tre individualises selon les risques et charges de mme
nature quelles couvrent (article 53 AR/C.Soc), doivent tre constitues
systmatiquement conformment aux rgles tablies par lorgane de gestion et ne
peuvent pas dpendre du rsultat de lexercice (article 53 AR/C.Soc).
Nous avons vu que les produits ne peuvent tre comptabiliss que si leur
encaissement effectif est certain ; une fois que ces produits sont comptabiliss, une
provision pourra tre constitue si un litige survient lgard de lopration qui les a
gnrs (cfr avis CNC 107-11).
La comptabilisation de lacquisition dun lment dactif contre rente viagre a t
expose sous la rubrique des immobilisations corporelles (article 40 AR/C.Soc.).
Les rgimes fiscaux exonrant une partie du bnfice de la socit concurrence
dun certain montant par membre de personnel supplmentaire donnent lieu sur le
plan comptable des rserves (exonres si les conditions sont remplies), moins
que la socit ait dcid de rduire leffectif de son personnel, ce qui lui permettrait
alors de comptabiliser ce montant en provision (cfr avis CNC 134-2).
Les provisions doivent tre constitues pour couvrir notamment :
Les comptes 63 de dotation aux provisions sont utiliss pour les risques et
charges inhrents lexploitation normale de la socit (rubrique II.F du compte
de rsultats) ; sil sagit de charges ou risques dexploitation mais qui ne
sinscrivent pas dans le cadre de lexploitation normale de la socit, le compte
66200 dotations aux provisions pour risques et charges dexploitation non
rcurrents devra tre utilis.
Si la socit a octroy des options sur actions et que la valeur des actions excde
ensuite le prix doption (auquel les bnficiaires exerceront loption), ce
supplment sera comptabilis en provision (cfr avis CNC 2012/3).
Les charges fiscales faisant lobjet dune provision seront comptabilises par
lcriture type suivante :
6712 dotations aux provisions fiscales constitues
@ 161 provisions pour charges fiscales
Les impts diffrs relatifs aux subsides en capital obtenus des pouvoirs publics
en considration dinvestissements en immobilisations et aux plus-values
ralises dans les conditions pour bnficier de ltalement de limposition
moyennant remploi, sont valus (article 76 1 AR/C.Soc) au montant dimpt
(sans actualisation, cfr avis CNC 2016/21) qui aurait rsult dune taxation de ces
subsides et plus-values selon le rgime applicable pour lexercice au cours
duquel ils sont acts (donc en tenant compte de tous les lments de la base
imposable de cet exercice). Il y a galement lieu de tenir compte des rductions
et immunisations futures dont il rsultera une diminution de la charge fiscale sur
ces mmes subsides et plus-values
Ecriture type pour une plus-value tale (article 44 bis, 44 ter et 47 et 190 cir ), cfr
exemple dj expos sous la rubrique des immobilisations corporelles.
Soit une plus-value de 1000 ralise lors dune cession dimmobilis, tale ;
limpt diffr est estim 300 (car des dductions fiscales de lexercice auraient,
en cas de non-talement de cette plus-value, conduit un impt de 300, au lieu
de 339,9 calculs au taux nominal).
680 transfert aux impts diffrs 300
689 transfert aux rserves immunises 700
@ 1682 impts diffrs affrents aux plus-values ral sur imm corp (NB) 300
Le travail didentification des risques, charges et pertes existant la clture doit tre
effectu chaque clture et les estimations auparavant effectues, actualises.
Il en rsultera la comptabilisation dun complment une provision existante (par
application des rgles exposes ci-dessus relativement la constitution de
provisions), ou la reprise (totale ou partielle) dune provision existante, cest--dire sa
rduction si elle savre suprieure lapprciation des risques et charges en
fonction desquels elle avait t constitue.
Laugmentation dune provision seffectue par une dotation dun montant
complmentaire ainsi quexpos au point 8.2. ci-dessus.
Lorsque lestimation de limpt diffr doit tre revue parce que le taux dimpt est
modifi (ou parce que les lments dductibles dans le futur doivent tre revus en
raison, par exemple dun contrle fiscal), lcriture dajustement de limpt diffr ne
passe pas (cfr avis CNC 2013/14) par le compte de rsultats, mais par une criture
de type (si le taux dimposition diminue) :
168.. impts diffrs
@ 132 Rserves immunises
Lcriture inverse est passe dans le cas dune augmentation du taux dimpt.
Aspect fiscal
Article 48 alina 1 CIR : les provisions quelconques sont par principe imposables
(article 25, 5 CIR) mais peuvent tre exonres (aux conditions dtermines dans
les articles 24 27 de lAR/CIR) lorsquelles sont comptabilises en vue de faire face
des pertes ou charges nettement prcises (les provisions gnrales, couvrant un
risque non identifi ou non dmontr par une statistique interne la socit ne
seront pas admises) et que les vnements en cours rendent probables.
Conditions (cumulatives) imposes par les articles 24 et 25 de lAR/CIR (voir aussi
Com.I.R. 48/14 48/29) :
a) Les charges provisionnes doivent tre admissibles (cest--dire fiscalement
dductibles). Cest ainsi que la provision pour charge fiscale (risque dune
rectification de lisoc dun exercice antrieur) ne sera pas dductible.
b) Ces charges doivent tre considres comme grevant normalement les
rsultats de cette priode imposable, cest--dire :
Les fonds propres se prsentent, dans le schma de comptes annuels impos par la
lgislation comptable belge (article 88 de lAR/C.Soc.pour le schma complet), en
premire position, avant les dettes, selon lordre dcroissant dexigibilit des passifs.
Cette prsentation correspond celle que lannexe III la directive 2013/34/UE
nomme modle horizontal de bilan ;
Cette directive propose son annexe IV une prsentation alternative, appele
modle vertical de bilan o les fonds propres se situent aprs les actifs, dettes et
provisions, correspondant leur nature intrinsque : les fonds propres sont les
valeurs subsistant aprs que lon dduise des actifs les dettes et provisions.
Les fonds propres comptables ne correspondent pas toujours aux fonds propres
fiscaux, dune part parce que le capital social nest pas toujours identique au capital
considr comme libr sur le plan fiscal et dautre part parce que sur le plan fiscal
Lapport en capital (qui rsulte dun acte dapport constituant la pice justificative) est
un des mode de valeur dacquisition des lments dactif ; les frais dapport sont pris
Lapport par incorporation dun autre poste de fonds propres se fera par lcriture :
133 rserves disponibles
Ou 132 rserves immunises
Ou 12.. plus-value de rvaluation
Ou 11 primes dmission
@ 100 capital souscrit
Fiscalement
Larticle 2 1, 6 du CIR ne nous aide pas beaucoup lorsquil dfinit le capital libr
comme tant le capital social rellement libr au sens de ce qui est prvu en
matire dimpt des socits .
Larticle 184 alina 1 du CIR dfinit le capital libr comme le capital statutaire
dans la mesure o celui-ci est form par des apports rellement librs et o il
na fait lobjet daucune rduction .
Ce capital rellement libr que lon appelle le capital fiscal sera donc seulement
celui qui mane dapports effectus par les actionnaires et non celui qui provient de
lincorporation de rserves ou de plus-values de rvaluation.
Lincorporation des rserves au capital social ne doit pas tre confondue avec la
distribution de rserves suivie de lapport au capital social par les actionnaires ou
associs de leur crance de dividende (nette de retenue la source). Alors que la
premire opration ne constitue pas un apport donnant lieu une augmentation de
capital fiscal la seconde augmente le capital libr (le capital fiscal ).
Cette distribution/incorporation constituait le mode opratoire du rgime fiscal
particulier organis par larticle 537 CIR (cfr avis CNC 2013/17), permettant aux
socits de distribuer des rserves moyennant prlvement dun prcompte mobilier
de 10 % condition de les apporter en capital o elles devraient rester 8 ans (ou 4
en cas de socit petite au sens de larticle 15 du C.Soc.) avant de pouvoir tre
rembourses aux actionnaires sans prlvement de prcompte mobilier. Pendant ce
dlai de 8 ans (ou de 4), les rserves distribues puis apportes au capital sont du
capital fiscal .
Ecriture type :
De distribution des rserves :
133 Rserves disponibles
@ 792 Prlvements sur les rserves
694 Rmunration du capital
@ 453 Prcomptes retenus (le cas chant)
489 autres dettes (montant net pour lactionnaire)
Incorporation au capital
489 autres dettes (montant net pour lactionnaire)
@ 100 Capital souscrit
Ladministration fiscale tient jour des relevs du capital fiscal (tableau 328D).
Le capital fiscal qui a t libr avant 1950 fait lobjet dune rvaluation selon les
coefficients de larticle 2 1, 7 du CIR. Limpact de cette rvaluation nest pas de
modifier le capital social qui reste fix au montant stipul dans les statuts, mais
daugmenter la part du capital social remboursable sans que la partie rvalue soit
considre comme un dividende.
Les articles 184 bis et 184 ter du CIR prcisent ce dont est fait le capital libr
lorsque le capital social est mouvement en raison dopration dapport de branche
ou duniversalit, de transfert de sige de socit vers la Belgique, de transfert dun
tablissement belge rsultant dune fusion caractre transnational, etc,..Ces
dispositions seront analyses dans le cours consacr aux restructurations.
Les plus-values de rvaluation qui auraient t incorpores au capital doivent tre
dduites de la base de calcul de la DCR (205 ter 3). Les augmentations de capital
par apport donnent lieu une augmentation de la base de calcul de la DCR (205 ter
4 CIR).
B. Capital non appel (compte (dbiteur) PCMN 101 Capital non appel (-) ).
Cette rubrique comprend la partie non libre du capital que lorgane dadministration
ou de gestion na pas encore dcid dappeler
Pour rappel, le code des socits prvoit pour chaque forme de socit la quotit de
capital qui peut ne pas tre libre la souscription et dans certains cas les dlais
dans lesquels la libration doit intervenir (SPRL article 223 et 305, SCRL articles 397
et ss, SA et SCA 448 et 449, 586 657, ,
Lorsquil est fait appel au capital non encore libr, il rsulte de cet appel une
crance de la socit sur les actionnaires ou associs, faisant partie des crances
court terme (compte PCMN 410) ; la directive 2013/34/UE permet galement aux
Etats de prvoir la comptabilisation de cette crance dans la premire rubrique des
actifs (cfr annexes III et IV).
Ecriture type lors de lappel la libration dun montant X
410 Capital appel non vers : x
@ 101 Capital non appel : x
Exemple :
Une socit constitue par deux actionnaires (A et B) au capital de 100.000
reprsent par 1000 actions de 100 a accumul des rserves de 300.000 et sa
valeur intrinsque slve 1 million deuros en raison des savoirs faire et autres
lments incorporels constitus et non exprims dans les comptes.
Si un troisime actionnaire est pressenti par la voie dune augmentation de capital
(pour financer une expansion), que ce troisime actionnaire est prt apporter
500.000 la socit dont il accepte la valeur de 1 million deuros, cette socit
augmentera son capital de 50.000 en mettant 500 actions et le solde de lapport,
soit 450.000 , constituera la prime dmission :
489 autres dettes 500
@ 100 Capital souscrit 50
11 Primes dmission. 450
Cette prime dmission est la plupart du temps incorpore au capital aussitt aprs
sa constitution par une criture daffectation directe :
11 prime dmission 450
@ 100 Capital souscrit 450
Il sagit du prlvement sur le rsultat de lexercice (5%) que la socit est oblige
deffectuer jusqu ce que le montant de cette rserve soit au moins gal 10 % du
capital (SPRL article 319 C.Soc. et 319 bis pour les starters, SCRL article 428, SA et
SCA article 616).
Lorsquil existe des pertes reportes, les 5 % se calculent sur le montant du rsultat
de lexercice dduction faite des pertes reportes (donc si ces dernires sont
suprieures au rsultat de lexercice, il ny a pas daffectation la rserve lgale)
Laffectation la rserve lgale seffectue par lcriture :
6920 dotation la rserve lgale
@ 130 Rserve lgale
B. Rserves indisponibles
1) Pour actions propres (compte PCMN 1310 Rserve pour actions propres)
Ce poste est destin recevoir les montants constitus conformment larticle 623
du code des socits (article 95 2 AR/C.Soc.). A moins que lacquisition des
actons propres soit effectue en excution dune dcision de rduction du capital,
lacquisition dactions propres ne peut tre effectue quau moyen de sommes
distribuables au sens de larticle 617 du Code des socits (article 620 1er, 3
C.Soc.).
Cet article 623 C.Soc. impose aux SA de constituer une rserve indisponible
concurrence du montant auquel les actions propres sont comptabilises lactif
(compte 50 Actions propres , rubrique des placements de trsorerie).
La constitution de la rserve indisponible seffectue par une criture de type (cfr avis
CNC 121-3):
133 Rserves disponibles
@ 1310 Rserves indisponibles pour actions propres
Cette rserve indisponible est supprime lorsque les actions propres sont dtruites
par lcriture :
1310 Rserves indisponibles
@ 50 Actions propres
Bien que larticle 325 de lAR/C.Soc ne soit pas mentionn, il ne fait aucun doute que
cette rserve indisponible est galement applicable aux SPRL..
Sur le plan fiscal
La constitution de la rserve indisponible ne modifie pas la nature fiscale de celle-ci.
Prleve sur des rserves disponibles ou des rsultats reports, tous deux rserves
taxes, la rserve indisponible demeure une rserve taxe.
Aussi longtemps que les actions propres demeurent lactif pour la valeur laquelle
elles ont t acquises et que la socit nest pas dissoute, il ny a aucun prlvement
sur les fonds propres ni aucun dividende cens distribu (article 186 CIR).
D Rserves disponibles
Cette rubrique nest pas dfinie par lAR/C.Soc. ; il sagit de la catgorie rsiduaire
des rserves, pouvant tre affectes toute dutilisation sur dcision de lassemble,
en ce compris la distribution dun dividende..
La constitution dune rserve disponible lors de laffectation du rsultat se fait par
lcriture :
6921 Dotation aux autres rserves
@ 133Rserves disponibles
Si le rsultat de lexercice prcdent est une perte (X), lcriture se prsente comme
suit :
690Perte reporte de lexercice prcdent X
@ 14 Perte reporte X
A loctroi du subside :
416 crances diverses
@ 15 subsides en capital
1680 provisions pour impts diffrs affrents des subsides en capital
Chaque anne :
15 subsides en capital
1680 provisions pour impts diffrs affrents des subsides en capital
@ 780 prlvements sur les impts diffrs
753 subsides en capital et en intrts
Fiscalement
Les subsides comptabiliss conformment larticle 362 du CIR sont des rserves
immunises et reports comme tels dans le tableau 328 S.
Les subsides en capital doivent tre dduits de la base de calcul de la DCR (205 ter
3).
9.1.7. Rubrique VI ;Bis : Avances aux associs sur rpartition de lactif net
(compte PCMN -dbiteur - 19 Acompte aux associs sur le partage
de lactif net )
Cette rubrique nest pas dfinie par lAR/C.Soc. La CNC a publi ce sujet lavis
2010/22.
Cette rubrique sera utilise lorsque la socit, mise en liquidation, a commenc
rpartir son actif net entre ses actionnaires et ceci jusqu la clture de la liquidation.
Le montant brut est mentionn ; si une retenue la source doit tre effectue, elle
sera comptabilise en dettes fiscales.
Exemple : les liquidateurs dcident dattribuer aux actionnaires un montant de 1000
et aprs calcul, identifient (application de larticle 209 CIR) quun prcompte mobilier
de 10 doit tre retenu, le solde tant pay en numraire, lcriture sera la suivante :
Compte 19 : 1000
@ 453 Prcomptes retenus 10
55 compte courant bancaire 900
9.2. Les rductions des fonds propres
Le capital social (statutaire) peut tre rduit par une assemble des actionnaires ou
des associs dlibrant et votant selon les quorums requis.
La rduction de capital entranera une rduction en moyenne pondre de la base
de calcul de la DCR (205 ter 4 CIr). Si elle affecte une rserve immunise
incorpore au capital dont limmunisation dpendait notamment de la condition
dintangibilit, cette rduction rendra taxable le montant prlev sur cette rserve
immunise.
Cette procdure est soumise aux mmes contraintes que le remboursement (ci-
dessus et article 613 C.Soc.)
100 Capital souscrit
@ 489 Dettes diverses
Le paiement de cette dette se fait en crditant le compte de capital non appel
489 Dettes diverses
@ 101 Capital non appel
Rduction du capital pour apurer des pertes comptables (614 C.Soc. pour les sa)
Elles suivent le mme rgime que les rductions de capital si ces primes dmission
ont t stipules indisponibles de la mme faon que le capital (18, alina 1, 2 bis
CIR).
Elles ont aussi pour effet de rduire la base de calcul de la dcr, en moyenne
pondre (205 ter 4 CIR).
Ecriture type :
14 Bnfice report
@ 790 Bnfice report de lexercice prcdent
694 Rmunration du capital
@ 489 autres dettes
453 Prcomptes retenus (le cas chant)
10. DIVERS
Ces comptes seront utiliss pour comptabiliser, car ceci est une obligation, les droits
et engagements qui ne doivent pas tre comptabiliss dans les comptes des classes
1 5 (cfr note 30 lAR 12.09.1983).
La CNC analyse ces comptes dans son avis 3-2 ; il sagit de comptes traduisant les
relations avec les tiers affectant potentiellement, dans un sens soit favorable, soit
dfavorable, la situation de lentreprise ou de ses cranciers .
Le contenu des principaux comptes dengagements (dindice zro dans le
PCMN) est dfini au chapitre II de lannexe lAR/C.Soc. (le chapitre I tant le
PCMN) auquel nous renvoyons.
Bien que ces comptes dengagement doivent tre tenus en principe au jour le jour
comme les comptes 1 7, la pratique montre quils sont frquemment mis jour lors
des oprations de clture. Ces comptes trouvent galement leur reflet dans les
mentions obligatoires en annexe des comptes. Ils constituent un lment important
de linformation financire sur laquelle le Conseil dAdministration sengage lorsquil
prsente des comptes censs reprsenter limage fidle. Lavis CNC 106-5 autres
garanties commente certaines obligations de mention dans lannexe.
Lavis CNC 2011/16 traite spcifiquement de la situation des comptes de tiers de
certaines professions (avocats, huissiers, notaires, agents immobiliers) ; la
conclusion est quen gnral, moins dun compte individualis gr par mandat
spcial pour raliser des oprations au nom et pour compte du client (administrateur
provisoire, curateur de faillite), ces comptes de tiers caractre collectif font partie
du patrimoine du professionnel et doivent senvisager comme des dettes dans sa
comptabilit.
Ces comptes sont utiliss pour faire concider produits et charges avec lexercice
comptable auquel ils se rapportent lorsque, encaisss lors dun exercice, une partie
de ces produits ou charges se rapportait un autre exercice.
Cette situation est frquente pour les intrts demprunts ou de crances, loyers,
primes et taxes diverses, etc,..
Les produits acquis (compte 491) seront encaisss lors de lexercice suivant mais se
rapportent en partie lexercice en cours
Les charges reporter (compte 490) ont t payes (ou la dette est ne et certaine)
lors de lexercice en cours mais une partie dentre elles se rapport lexercice
suivant. Sur le plan fiscal, en raison du libell de larticle 49 du CIR, la Cour de
Cassation valide la prise en charge en totalit alors mme que ces charges se
rapportent lexercice suivant pour le motif que sur ce point le droit fiscal droge au
droit comptable.
Les charges imputer (compte 492) reprsentent la situation inverse de celle vise
par le compte 490.
Les produits reporter (compte 493) reprsentent la situation inverse de celle du
compte 491. Ce compte a fait lobjet dun arrt de la Cour de Cassation (20.02.1997
comment au point 2.5.1. page 15) qui a reconnu la primaut du droit comptable sur
le droit fiscal (ladministration fiscale en lespce considrait que ce compte tait
imposable au titre de surestimation de passif).
10.3. Elments sommaires des oprations en devises
La comptabilisation des oprations en devise est complexe ; elle a fait lobjet dun
avis de la CNC (152-1). La premire distinction oprer est celle entre les postes
montaires du bilan et les postes non montaires ; ensuite, entre les oprations en
devise et les oprations de change.
La comptabilit tant tenue en euros, les avoirs, crances et dettes, droits et
engagements libells contractuellement (ou par la loi) en devise doivent tre
convertis en euro la date laquelle ils entrent dans le patrimoine et tre r-estims,
pour les actifs montaires, la date de clture en fonction du cours de cette devise
ce moment.
Il y a lieu de tenir compte, lors de cette estimation de clture, des couvertures
spcifiques du cours de la devise en question ou des positions actives et passives en
devise ayant la mme chance.
Cette r-estimation donnera trs souvent lieu une diffrence par rapport la valeur
retenue par la conversion en euro lors de lentre dans le patrimoine ; cette
diffrence est appele cart de conversion et reoit le traitement (en principe)
suivant (ces carts sont identifis, par devises et compenss, lintrieur dune
mme devise, mais jamais entre devises diffrentes) :
Les carts positifs, par prudence, se comptabilisent dans un compte de
rgularisation de passif 497 carts de conversion (et non en produits, bien que
ceci ne soit pas interdit par la directive 2013/34/UE, le PCMN prvoyant dailleurs le
compte 755 carts de conversion des devises ), les carts ngatifs se
comptabilisent soit en charges par le compte 655 carts de conversion des devises
(principe de prudence), soit en compte de rgularisation dactif (496 carts de
conversion ).
Lorsquils sont raliss (donc lorsque la contrevaleur est obtenue), un rsultat de
change sera comptabilis (par un compte 654 sil est ngatif et 754 sil est positif).
Nous avons dj abord cette question lors dexercices, mais il est utile de rappeler
les principes.
La comptabilisation des impts a donn lieu plusieurs avis de la CNC, lavis
principal tant le n 128-6.
Le compte 6700 est utilis pour comptabiliser les prcomptes mobiliers retenus (le
produit brut est comptabilis en compte de produits) sur les revenus mobiliers de
lexercice Les impts trangers sont comptabiliss au moyen des comptes 672 et
673, mais la mcanique des critures est identique (il va de soi que lanalyse du
rgime fiscal de limpt se fera selon le les lois de la juridiction concerne) :
55 compte banque (montant net)
6700 impts (retenue la source)
@ 751 produits des actifs circulants (montant brut)
Si la socit est enrle dun montant de 1000 quelle conteste, lcriture sera :
6710 Supplments dimpts dus : 1000
4520 impts et taxes payer. 1000
Le prcompte immobilier ntant plus imputable sur limpt des socits, doit tre
comptabilis en compte 640 charges fiscales dexploitation .
La rserve de liquidation (article 184 quater CIR) et la rserve spciale de liquidation
(article 541 CIR) bien que ntant pas des impts sur le rsultat de lexercice sont
comptabilises par un compte 6702 charge fiscale estime (cfr avis CNC 2015-2 et
2015-6).