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COMBINACIONES DE
NEGOCIOS
NIC 22
Norma Internacional de Contabilidad 22
En diciembre de 1993, la NIC 22 fue objeto de revisin, como parte del Proyecto sobre
Comparabilidad y Mejora de los Estados Financieros. Se convirti en la NIC 22,
Combinaciones de Negocios (NIC 22, revisada en 1993).
En julio de 1998, se revisaron varios prrafos de la NIC 22 (revisada en 1993), para que
fueran coherentes con las siguientes Normas, entonces recin emitidas: NIC 36,
Deterioro del Valor de los Activos; NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y
Pasivos Contingentes y NIC 38, Activos Intangibles. Tambin fue revisado el
tratamiento de la minusvala comprada. La Norma revisada (NIC 22, revisada en 1998),
entr en vigencia para los estados financieros que cubran periodos contables cuyo
comienzo fuera a partir del 1 de julio de 1999.
En octubre de 1998, el personal tcnico del IASC public por separado un folleto
conteniendo los Fundamentos de las Conclusiones para la NIC 38, Activos Intangibles,
y para la NIC 22 (revisada en 1998). Las copias de esta publicacin estn disponibles
en el Departamento de Publicaciones del IASC.
En 1999, fue modificado el prrafo 97, con el fin de reemplazar las referencias que
contena a la NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos Despus de la Fecha del
Balance, por las correspondientes a la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos
Despus de la Fecha del Balance. Adems, se modificaron los prrafos 30 y 31(c), al
objeto de que fueran coherentes con la NIC 10 (revisada en 1999). El texto modificado
tendr vigencia cuando entre en vigor la NIC 10 (revisada en 1999), es decir, para los
estados financieros anuales que cubran periodos cuyo comienzo sea a partir del 1 de
enero de 2000.
Se ha emitido una Interpretacin SIC que tiene relacin con la NIC 22, se trata de:
CONTENIDO
Prrafos Pginas
OBJETIVO 7
DEFINICIONES 8 9 - 10
Adquisiciones 10 - 12 10 - 11
Adquisiciones inversas 12 11
Unificacin de intereses 13 - 16 11 - 12
ADQUISICIONES 17 - 76 12 - 29
Fecha de la adquisicin 19 - 20 13
Costo de la adquisicin 21 - 25 13 - 14
INFORMACION A REVELAR 86 - 98 31 - 35
Combinaciones de Negocios
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita,
debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y guas relativas a su aplicacin,
as como en consonancia con el Prlogo a las Normas Internacionales de Contabilidad.
No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicacin en
el caso de partidas no significativas (vase el Prrafo 12 del Prlogo).
Objetivo
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de las combinaciones de
negocios. La Norma se ocupa tanto de caso de adquisicin de una empresa por otra,
como del infrecuente caso de unificacin de intereses entre dos empresas, cuando no
puede identificarse a ninguna de ellas como adquiriente. La contabilizacin de una
adquisicin implica determinar el costo de adquisicin, distribuir el mismo entre los
activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, y contabilizar la plusvala
comprada positiva o negativa (minusvala que resulte), ya sea en el momento de la
adquisicin o en otros momentos posteriores. Otras cuestiones relevantes en la
contabilidad de las adquisiciones de negocios son la determinacin del importe de los
intereses minoritarios, la contabilizacin de las adquisiciones que tienen lugar a lo largo
de un intervalo largo de tiempo, el registro de los cambios posteriores en el costo de
adquisicin o en la identificacin o en la identificacin de los activos y pasivos, as
como la informacin a revelar sobre esta transaccin.
Alcance
1. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilizacin de las combinaciones de
negocios.
5. Una combinacin de negocios puede dar lugar a una fusin, de las contempladas
por la ley. Aunque los requisitos para una fusin legal difieren segn pases, por lo
general una fusin legal es una fusin entre dos sociedades en la cual:
a) los activos y pasivos de una sociedad se transfieren a la otra, disolvindose la
primera; o bien
b) los activos y pasivos de ambas sociedades se transfieren a una nueva sociedad
y se disuelven las compaas fusionadas.
Definiciones
8. Los siguientes trminos se usan, en la presente Norma, con el significado que a
continuacin se especifica:
Los intereses minoritarios estn constituidos por la parte de los resultados netos
de las operaciones y de los activos netos de la subsidiaria, que son atribuibles a
las participaciones no posedas por la controladora, ya sea directa o
indirectamente a travs de otras subsidiarias.
Son activos monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos, que se van
a recibir en cantidades fijas o determinables de dinero.
Adquisiciones
10. En la prctica totalidad de las combinaciones de negocios, una de las empresas
participantes obtiene el control sobre la otra, lo que permite identificar a la
adquiriente. Se puede presumir que el control se obtiene cuando una de las
empresas combinadas adquiere ms de la mitad de los derechos de voto de la otra, a
menos que se pueda demostrar, alegando circunstancias excepcionales, que tal
propiedad no constituye control. Incluso cuando una de las empresas combinadas
no adquiera ms de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa,
participante en la combinacin, puede ser posible identificar a un adquiriente,
siempre que una de las empresas, como resultado de la combinacin, haya
conseguido:
a) poder sobre ms de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa por
virtud de acuerdos con otros inversores;
b) poder para regir las polticas de operacin y financieras de la otra empresa, por
medio de un acuerdo o por disposicin estatutaria'
c) poder para designar o revocar a la mayora de los miembros del rgano de
administracin, u rgano de direccin equivalente, de la otra empresa; o
d) poder para emitir la mayora de los votos en las reuniones del rgano de
administracin u rgano de direccin equivalente de la otra empresa.
1
Vase tambin la Interpretacin SIC-9, Combinaciones de Negocios - Clasificacin como Adquisicin o como
Unificacin de intereses.
Unificacin de intereses
13. Hay circunstancias de tipo excepcional en las que no se puede identificar a ningn
adquiriente. En lugar de ser una de las partes dominante, los accionistas de los
negocios combinados se unen, en un acuerdo sustancialmente igualitario, para
compartir el control sobre la totalidad, o la prctica totalidad, de sus activos netos y
las actividades de las citadas empresas. Adems, los equipos gerenciales de los
negocios combinados participan en la gestin de la nueva entidad resultante. A
consecuencia de lo anterior, los propietarios de las empresas que se combinan,
participan mutuamente en los riesgos y los beneficios del negocio conjunto. Tal
tipo de combinacin de negocios se trata contablemente como una unificacin de
intereses.
15. Con el fin de llegar a una coparticipacin mutua en los riesgos y beneficios de la
entidad combinada:
a) se intercambian o ponen en un fondo comn la mayora, si no es que la
totalidad, de las acciones ordinarias con voto de las empresas que se combinan;
b) el valor razonable de cada una de las empresas que entran en la combinacin
no difiere significativamente del correspondiente a la otra; y
c) los propietarios de cada empresa mantienen, con respecto a los dems de esa
entidad, sustancialmente el mismo poder de voto y participacin despus de la
combinacin que antes de la misma.
Adquisiciones
Contabilidad de las adquisiciones
17. Toda contabilizacin de negocios que sea una adquisicin, debe ser contabilizada
utilizando el mtodo de compra, tal y como se describe en las normas contenidas
en los prrafos 19 a 76.
18. El uso del mtodo de compra, al contabilizar la adquisicin de una empresa, tiene
como resultado que la operacin se registra de forma similar a la adquisicin de
otros activos. Esto es adecuado puesto que toda adquisicin implica una
transaccin en la que se transfieren activos, se reconocen pasivos o se emite capital,
a cambio del control de los activos netos y las actividades de otra empresa. El
mtodo de compra utiliza el costo como base a partir de la cual contabilizar la
Fecha de la adquisicin
19. A partir del momento de la adquisicin, el adquiriente debe:
a) incorporar los resultados de las operaciones de la adquirida al estado de
resultado; y
b) reconocer, en el balance general, los activos y pasivos identificables de la
adquirida, as como cualquier plusvala o minusvala comprada, resultante
de la adquisicin.
20. La fecha de adquisicin es el momento en que se transfiere a la adquiriente, de
forma efectiva, el control de los activos netos y las operaciones de la empresa
adquirida, y sta es tambin la fecha en que comienza a aplicarse el mtodo de
compra. Los resultados de las operaciones de la empresa adquirida se comenzarn
a incorporar, a los estados financieros de la adquiriente, a partir de la fecha de
adquisicin, que es el momento en que se transfiere efectivamente el control de la
empresa adquirida a la adquiriente. En esencia, la fecha de adquisicin es la fecha
a partir de la cual el adquiriente tiene poder para regir las polticas de operacin y
financieras de la empresa, con el fin de obtener beneficios econmicos de sus
actividades. El control no se puede considerar transferido al adquiriente hasta que
se hayan cumplido todas las condiciones necesarias para proteger los intereses de
las partes implicadas en la operacin. No obstante, esta condicin no supone que la
operacin tenga que ser cerrada o finalizada legalmente antes de que el control
efectivo pase al adquiriente. Al valorar si se ha transferido o no el control, es
necesario considerar la esencia de la adquisicin.
Costo de la adquisicin
21. Toda adquisicin debe contabilizarse a su costo, que es el importe de efectivo y
equivalentes al efectivo pagados por ella, o bien el valor razonable, en el
momento del intercambio, de las contrapartidas entregadas por la adquiriente a
cambio del control sobre los activos netos de la otra empresa, importes a los que
se aadir cualquier costo directamente atribuible a la adquisicin.
23. Los activos monetarios que se entregan, as como los pasivos que se contraen en la
transaccin, se medirn segn sus valores razonables en el momento de
intercambio. Cuando se difiera el pago de la contraprestacin, el costo de
adquisicin es el valor presente de la contraprestacin, teniendo en cuenta cualquier
tipo de prima o descuento, que sea probable tener que afrontar en el momento del
pago, y no solamente el valor nominal de las partidas a pagar.
27. Los activos y pasivos adquiridos, que hayan sido reconocidos utilizando las reglas
del prrafo 26, se describen en esta Norma como activos y pasivos identificables.
Si se adquieren activos o pasivos que no cumplen los criterios para su
reconocimiento, ello supondr una modificacin en el importe de la plusvala o
minusvala comprada derivada de la adquisicin, puesto que el importe de la misma
se determinar como el costo residual de la adquisicin tras el reconocimiento
contable de todos los activos y pasivos identificables.
28. Los activos y pasivos identificables, sobre los que el adquiriente obtiene el control,
pueden incluir algunos elementos que no estaban reconocidos previamente en los
estados financieros de la adquirida. Ello puede ser debido a que, antes de la
adquisicin, no cumplan los criterios para su reconocimiento como tales. Este es
el caso, por ejemplo, de las prdidas fiscales no utilizadas por parte de la adquirida
que, tras la adquisicin, cumplen las condiciones para ser activos, pues la
adquiriente dispone de suficientes ganancias fiscales como para absorberlas.
30. Los pasivos a los que hace referencia el anterior prrafo 29, no constituyen pasivos
de la adquirida en el momento de la adquisicin. Por tanto, no son relevantes a la
hora de distribuir el costo de la compra efectuada. Sin embargo, esta Norma
contiene una excepcin especfica a este principio general. esta excepcin se
aplicar siempre que la adquiriente haya desarrollado planes que tengan relacin
con las actividades de la empresa adquirida, de forma que aparezca un determinado
pasivo como consecuencia directa de la adquisicin. Puesto que los planes
anteriores son una parte del plan general que la adquiriente ha confeccionado para
adquirir el otro negocio, esta Norma contiene la exigencia de que la empresa
compradora proceda a reconocer una provisin por los costos que se derivarn de la
actuacin (vase el prrafo 31). Para los propsitos de aplicacin de esta Norma,
los activos y los pasivos identificables adquiridos comprenden tambin la citada
provisin, reconocida en aplicacin del prrafo 31. En el citado prrafo se
establecen condiciones estrictas, diseadas para asegurar que los planes son parte
integrante de la adquisicin, y que en un periodo corto de tiempo (como mximo
tres meses despus de la adquisicin o antes del momento en que se autoricen para
su emisin los estados financieros, segn cual plazo se cumpla antes), la empresa
adquiriente tendr desarrollados los citados planes, de forma que la empresa se vea
obligada a reconocer una provisin por reestructuracin, segn lo establecido por la
NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Esta Norma
tambin exige, a las empresas, proceder a la reversin de tales provisiones si el plan
no se lleva a cabo de la manera prevista, o segn el calendario originalmente
aprobado (vase el prrafo 75), as como a incluir informacin sobre las referidas
provisiones (vase el prrafo 92).
32. Los activos y pasivos identificables reconocidos, segn el prrafo 26, deben ser
medidos segn el importe que resulte de sumar:
a) el valor razonable de los activos y pasivos identificables, adquiridos en la
fecha de la compraventa, en funcin de la porcin de propiedad adquirida
por el comprador en el acuerdo de intercambio; y
b) la proporcin de los intereses minoritarios del importe en libros, anterior a la
adquisicin, de los activos y pasivos identificables de la subsidiaria.
34. Los activos y pasivos identificables, reconocidos segn el prrafo 26, deben
medirse por sus valores razonables en la fecha de adquisicin. Cualquier
plusvala o minusvala comprada resultante, debe ser contabilizada segn lo
establecido en esta Norma. Los eventuales intereses minoritarios resultantes
deben ser valorados segn la proporcin minoritaria de los valores razonables de
los activos y pasivos identificables reconocidos, de acuerdo con el citado prrafo
26.
35. Bajo este tratamiento, los activos netos identificables sobre los que el adquiriente
ha obtenido el control se medirn por sus valores razonables, con independencia de
si aqul ha adquirido la totalidad o no del capital de la otra empresa, o si ha
adquirido directamente los activos mencionados. Consecuentemente, la partida de
37. Cuando la adquisicin se lleva a cabo por medio de compras sucesivas, los valores
razonables de los activos y pasivos identificables pueden diferir, entre las fechas de
las diferentes transacciones. Si todos los activos y pasivos identificables,
relacionados con una compra, se reexpresan segn sus valores razonables, en el
momento de cada adquisicin sucesiva, los ajustes que esta reexpresin suponga en
las participaciones previamente adquiridas tambin se reflejarn contablemente.
38. Antes de ser calificada como una adquisicin, la transaccin puede estar tratada
como inversin en una empresa asociada, y contabilizarse utilizando el mtodo de
la participacin, segn lo establecido en la NIC 28, Contabilizacin de las
Inversiones en Empresas Asociadas. De ser as, la determinacin de los valores
razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos, as como el
reconocimiento de la plusvala o minusvala comprada, se produce hipotticamente
desde la fecha en que se aplica el mtodo de la participacin. Cuando la
participacin no cumple las condiciones de empresa asociada, los valores
razonables de los activos y pasivos identificables se determinarn en la fecha de
cada compra importante, y se reconocer la plusvala o minusvala comprada desde
la fecha de la adquisicin.
c) partidas por cobrar, por los valores presentes de los importes a recibir,
determinados utilizando tasas de inters actuales apropiadas, menos las
correspondientes rebajas por insolvencias y costos de cobranza, en su caso. No
obstante, el descuento no es necesario para las partidas por cobrar a corto
plazo, siempre que la diferencia entre el importe nominal y el importe
descontado sea de escasa importancia relativa;
d) inventarios:
i) productos terminados y mercancas, por sus precios de venta menos la
suma de (a) los costos de desapropiacin, y (b) una proporcin razonable
de ganancia para remunerar el esfuerzo de venta del adquiriente, calculada
a partir de las ganancias de mercaderas o productos terminados similares;
ii) productos en proceso, por los precios de venta de los productos terminados
correspondientes menos la suma de (a) los costos necesarios para
completar la fabricacin, (b) los costos de desapropiacin, y (c) una
proporcin razonable de ganancia para remunerar el esfuerzo de producir y
vender por parte del adquiriente, calculada a partir de las ganancias para
productos terminados similares; y
iii) materias primas, por sus costos corrientes de reposicin;
e) terrenos y edificios, por sus valores de mercado;
f) planta y equipo, por su valor de mercado, determinado normalmente mediante
tasacin, pero si no hay evidencia del valor de mercado, por causa de la
naturaleza especializada de la planta y equipo, o porque los mismos se venden
slo en raras ocasiones, salvo como parte de una empresa en funcionamiento,
se valorarn a su costo de reposicin debidamente depreciado;
g) activos intangibles, segn han sido definidos en la NIC 38, Activos Intangibles,
por sus valores razonables, determinados segn las reglas siguientes:
i) por referencia a un mercado activo, como se define en la citada NIC 38; y
ii) si no existiera un mercado activo sobre una base que refleje la cantidad
que la empresa hubiera pagado por el activo en una transaccin libre,
realizada entre un comprador y un vendedor bien informados y dispuestos,
sobre la base de la mejor informacin disponible (vase la NIC 38 para
obtener una gua ms completa sobre la determinacin del valor razonable
de un activo intangible adquirido en una combinacin de negocios);
h) los activos netos o las obligaciones por planes de beneficios definidos, a los
valores presentes de las obligaciones por beneficios definidos, menos el valor
razonable de los activos del plan, teniendo en cuenta que los activos slo se
reconocern en la medida que sea probable que estn disponibles para la
empresa, en forma de reembolsos procedentes del plan o de una reduccin en
las aportaciones futuras;
Amortizacin
46. La amortizacin de cada periodo debe ser reconocida como un gasto en el estado
de resultados.
47. Conforme pasa el tiempo, la plusvala comprada pierde valor, reflejando el hecho
de que su capacidad de servicio est disminuyendo. En algunos casos puede
parecer que el valor de la plusvala comprada no disminuye con el tiempo. Esto
sucede porque el potencial de beneficios econmicos, que fue comprado en un
principio, est siendo reemplazado progresivamente por otro potencial distinto de
beneficios econmicos que se deriva de las mejoras subsiguientes de la plusvala
comprada. En otras palabras, se est produciendo una sustitucin de la plusvala
comprada adquirida por otra plusvala comprada generada internamente. En la NIC
38, Activos Intangibles, se prohbe el reconocimiento como activo de cualquier
plusvala generada internamente. Por tanto, resultar apropiado que la partida que
representa la plusvala comprada adquirida sea amortizada, utilizando un mtodo
48. Es preciso considerar varios factores a la hora de estimar la vida til de la plusvala
comprada, entre los que se incluyen los siguientes:
a) la naturaleza y la vida previsible del negocio adquirido;
b) la estabilidad y la vida previsible de la industria con la que se relacione la
plusvala comprada;
c) la informacin pblica sobre las caractersticas de la plusvala comprada en
empresas o sectores industriales similares, y los ciclos de vida caractersticos
de tales actividades;
d) los efectos de la obsolescencia en el producto, los cambios en la demanda y
otros factores econmicos relativos a la empresa que se haya adquirido;
e) las expectativas de vida activa de los empleados o grupos de empleados clave,
as como si la empresa adquirida puede ser administrada de forma eficaz por
equipos de gerentes diferentes;
f) el importe de los gastos de mantenimiento, o el volumen de financiacin
necesario para conseguir la obtencin de los beneficios econmicos futuros de
la empresa adquirida, as como la capacidad que la compaa tenga para
alcanzar los mismos;
g) las reacciones esperadas por parte de los competidores actuales o potenciales; y
h) el periodo de control sobre la empresa que se acaba de adquirir, as como los
condicionantes legales, reglamentarios o contractuales que afecten a su vida
til.
49. Debido a que la plusvala comprada representa, entre otras cosas, beneficios
econmicos futuros debidos a la sinergia o a activos que no han podido reconocerse
por separado, es difcil estimar su vida til. Adems, las estimaciones de la vida
til sern menos fiables a medida que aumente la duracin de su vida esperada. La
presuncin manejada en esta Norma es que la plusvala comprada no tiene una vida
til superior a veinte aos, contados desde el momento del reconocimiento inicial.
50. En casos muy raros, pudiera existir una evidencia convincente de que la vida til de
la plusvala comprada va a superar el periodo de veinte aos. Aunque es difcil
encontrar ejemplos, esto puede suceder cuando la plusvala comprada en cuestin
est tan directamente relacionada con un activo identificable, o un grupo de activos,
que cabe esperar, de forma razonable, que lleguen beneficios a la empresa a lo
largo de toda la vida til de tales elementos identificables. En tales casos, se
invalida y rechaza la presuncin de que la vida til no va a superar los veinte aos y
la empresa:
52. En raras ocasiones, o quiz en ninguna, existir una evidencia suficiente como para
utilizar un mtodo de amortizacin distinto del lineal, ms an cuando el mtodo
produzca, en la plusvala comprada, una amortizacin acumulada menor que la
obtenida al utilizar el mtodo de amortizacin lineal. El mtodo de amortizacin
escogido ser aplicado de forma coherente periodo a periodo, salvo que se produzca
un cambio en los patrones esperados de consumo de los beneficios econmicos
derivados de la plusvala comprada.
ajustando la cuota de amortizacin tanto para el periodo corriente como para los
futuros.
56. Adems de seguir los requisitos que se contienen en la NIC 36, Deterioro del
Valor de los Activos, la empresa debe estimar, al menos en cada fecha del
balance y de acuerdo con la NIC 36, el importe recuperable de la plusvala
comprada cuya amortizacin se extienda por un periodo superior a veinte aos,
desde su reconocimiento inicial, incluso aunque no haya indicacin de que tal
partida haya deteriorado su valor.
62. Siempre que la minusvala comprada no tenga relacin con prdidas o gastos
futuros esperados, que puedan ser medidos de forma fiable en la fecha de
adquisicin, debe procederse a reconocer la minusvala comprada como ingreso
en el estado de resultados de la siguiente manera:
a) el importe de la minusvala comprada que no exceda de los valores
razonables de los activos identificables de carcter no monetario adquiridos,
debe ser reconocido como ingreso de forma sistemtica, a lo largo de un
periodo igual a la vida til media ponderada restante de los activos
amortizables adquiridos; y
b) el importe de la minusvala comprada que exceda de los valores razonables
de los activos identificables de carcter no monetario adquiridos, debe ser
reconocido como un ingreso de forma inmediata.
Presentacin
64. La minusvala comprada debe presentarse, en los estados financieros, como una
deduccin de los activos de la empresa que presenta la informacin, utilizando
para ello la misma clasificacin del balance general en la que se incluya la
plusvala comprada.
74. Cuando tras la adquisicin, pero antes de la finalizacin del primer ejercicio anual
comenzado despus de la compra, la empresa adquiriente tome conciencia de la
existencia de un pasivo, que ya exista en el momento de la compra, pero que no se
registr entonces, o de un deterioro de valor que no tenga relacin ni con sucesos
especficos ni con cambios en las circunstancias ocurridas tras la fecha de
adquisicin, no se proceder a incrementar la plusvala comprada por encima de su
importe recuperable, determinado segn lo que establece la NIC 36.
con posterioridad, una obligacin que se tenga que reconocer segn la NIC 37,
Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la empresa adquiriente
procedera a registrar el correspondiente gasto.
Unificacin de intereses
Contabilizacin de las unificaciones de intereses
77. Las unificaciones de intereses deben ser tratadas contablemente utilizando el
mtodo de unificacin de intereses, tal como se describe en los prrafos 78, 79 y
82.
81. Puesto que la unificacin de intereses da lugar a una nica entidad combinada, sta
habr de adoptar un slo conjunto de principios y polticas contables. Por tanto, la
entidad combinada reconocer los activos, pasivos y patrimonio neto de las
entidades combinadas, segn sus valores en libros en los estados individuales,
ajustndolos nicamente como resultado de conformar las polticas contables
seguidas por las empresas combinadas, que han de ser aplicadas a todos los
periodos de los que se presente informacin. No hay lugar, en este caso, para
reconocimiento de una eventual plusvala o minusvala comprada. De forma
82. Los gastos incurridos, en relacin con la unificacin de intereses, deben ser
reconocidos como gastos del periodo en que hayan tenido lugar.
83. Entre los gastos realizados para llevar a cabo la unificacin se encuentran los de
registro, los de suministro de informacin a los accionistas, los honorarios de
asesores y consultores, as como los salarios y otros gastos relacionados con los
servicios prestados por empleados que han tomado parte en las operaciones que
supone la combinacin de negocios. Tambin se incluirn los eventuales costos o
prdidas incurridas al combinar las actividades de las entidades que funcionaban
previamente por separado.
85. Los beneficios potenciales de las prdidas fiscales a compensar en futuros periodos,
u otros activos por impuestos diferidos, de una empresa adquirida, que no fueron
objeto de reconocimiento como activos identificables, por parte de la empresa
adquiriente, en el momento de la compra, pueden verse realizados posteriormente.
Cuando esto ocurra, la empresa adquiriente pasa a reconocer el beneficio como un
ingreso, segn lo establecido en la NIC 12, Impuesto a las Ganancias. Adems, la
empresa adquiriente:
a) proceder a ajustar el importe del importe en libros original de la plusvala
comprada, as como la amortizacin acumulada correspondiente, segn los
importes que se habran registrado si el activo por impuestos diferidos hubiera
sido reconocido como un activo identificable en el momento de la combinacin
de negocios; y
b) reconocer la reduccin en el importe en libros neto de la plusvala comprada
como un gasto del periodo.
Sin embargo, este procedimiento no genera una minusvala comprada, ni
incrementa el saldo de una minusvala comprada.
Informacin a revelar
86. La siguiente informacin debe ser revelada, en todos los casos de combinaciones
de negocios, dentro de los estados financieros del periodo en que tenga lugar la
combinacin:
a) los nombres y descripciones de las empresas combinadas;
b) el mtodo usado para contabilizar la combinacin;
c) la fecha efectiva de la combinacin para efectos contables; y
d) las partes de la empresa combinada que se ha decidido desapropiar.
88. Por lo que se refiere a la plusvala comprada, los estados financieros deben
revelar:
a) el periodo o periodos de amortizacin adoptados;
b) cuando el periodo de amortizacin de la plusvala comprada exceda de veinte
aos, las razones por las que se ha rechazado la presuncin de que la vida
til de esta partida no debe superar tal periodo, junto con la descripcin del
factor o factores que han jugado un papel importante en la determinacin de
la vida til de la plusvala comprada en cuestin;
c) cuando la plusvala comprada no se amortice siguiendo el mtodo lineal, una
explicacin del mtodo utilizado con las razones por las que es ms
apropiado que el lineal;
d) la partida o partidas del estado de resultados en las que se ha incluido la
amortizacin de la plusvala comprada; y
e) una conciliacin de los saldos inicial y final del importe en libros de la
plusvala comprada, mostrando:
i) el importe bruto de la plusvala comprada, as como su amortizacin
acumulada (sumando a la misma el importe acumulado de las
eventuales prdidas por deterioro) al principio del periodo;
ii) el importe de la plusvala comprada reconocido adicionalmente durante
el periodo;
iii) cualesquiera ajustes, resultantes de identificacin posterior o cambios en
el valor de los activos y pasivos identificables;
89. Cuando la empresa proceda a describir el factor o factores que han jugado un papel
significativo en la determinacin de la vida til de la plusvala comprada que se
est amortizando en un periodo superior a veinte aos, considerar la lista de
posibles factores que se ofrece en el prrafo 48.
91. Por lo que se refiere a la minusvala comprada, los estados financieros deben
revelar:
a) la descripcin, el importe y el calendario de los gastos y prdidas futuros en
el caso de que la minusvala comprada se haya tratado contablemente segn
lo establecido en el prrafo 61;
b) el periodo o periodos a lo largo de los que la minusvala comprada ser
reconocida como ingreso;
c) la partida o partidas, del estado de resultados, en las que se ha reconocido la
minusvala comprada, como ingreso; y
d) una conciliacin de los saldos inicial y final del importe en libros de la
minusvala comprada, mostrando:
i) el importe bruto de la minusvala comprada, as como la porcin
acumulada del mismo, que se ha llevado hasta el momento como ingreso
al estado de resultados, al principio del periodo;
93. En el caso de una adquisicin, y suponiendo que los valores razonables de los
activos y pasivos identificables, o de la contraprestacin de adquisicin, no
puedan ser determinadas al final del periodo de la compra ms que de forma
provisional, deber revelarse tal extremo, exponiendo las razones de esta
imposibilidad. Cuando hubiere ajustes posteriores a estos valores razonables
provisionales, estos ajustes deben ser expuestos y explicados dentro de los estados
financieros del periodo correspondiente.
95. Las informaciones que se deben revelar en los estados financieros consolidados
estn acogidas en la NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Contabilizacin
de las Inversiones en Subsidiarias.
97. Las combinaciones de negocios que se han llevado a efecto tras la fecha del
balance, pero antes de que se haya emitido los estados financieros de una de las
empresas combinadas, se revelarn en los mismos si son de una relevancia tal, que
la falta de informacin pudiera afectar la capacidad de los usuarios para realizar
evaluaciones apropiadas de cara a la toma de decisiones (vase la NIC 10, Hechos
Ocurridos Despus de la Fecha del Balance).
98. En ciertas circunstancias, los efectos de una combinacin pueden permitir que los
estados financieros de una de las empresas combinadas, puedan ser preparados
dentro de la hiptesis de negocio en marcha, lo que pudiera no haber sido posible
para una de ellas o las dos por separado. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando
una empresa con dificultades de efectivo se combina con otra que tiene acceso a
medios lquidos que pueden ser utilizados por parte de la empresa que necesita
efectivo. Si se da este caso, es importante revelar informacin sobre este extremo
particular en los estados financieros de la empresa con dificultades financieras.
Disposiciones transitorias
99. En la fecha de entrada en vigencia de esta Norma (o en la fecha de adopcin por
parte de la empresa, si es anterior), se aplicar lo establecido en las tablas que se
encuentran a continuacin. En todos los dems casos, diferentes a los detallados
en las citadas tablas, esta Norma debe aplicarse de forma retrospectiva, salvo que
resultara imposible hacerlo.
101. En los primeros estados financieros emitidos siguiendo las reglas establecidas
en esta Norma, la empresa debe proceder a revelar las disposiciones transitorias
que haya adoptado, en el caso de que en las mismas se permita la eleccin entre
tratamientos alternativos.
Polticas Contables.
Fecha de vigencia
102. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados
financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1999.
Se aconseja anticipar su aplicacin. Si alguna empresa aplica esta Norma en
periodos que comiencen antes del 1 de julio de 1999:
a) debe revelar este hecho en la nota correspondiente; y
b) debe adoptar simultneamente la NIC 36, Deterioro del Valor de los
Activos, la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos
Contingentes, y la NIC 38, Activos Intangibles.
103. Esta Norma deroga la anterior NIC 22, Contabilizacin de las Combinaciones de
Negocios, aprobada en 1993.
Apndice A
Fundamentos de las conclusiones de la NIC 22 (revisada en
1998), Combinaciones de Negocios
Este documento se deriva de los Fundamentos de las conclusiones publicadas en agosto
de 1997 con el Proyecto de Norma E60, Activos Intangibles. Los Fundamentos de las
conclusiones del E60 se prepararon, en parte, para explicar las razones que llevaron a
proponer en el Proyecto de Norma E61, Combinaciones de Negocios (publicado en
agosto de 1997), las correspondientes revisiones al tratamiento de las plusvalas
positivas y negativas en el seno de la NIC 22 (revisada en 1993), Combinaciones de
Negocios.
Cuando fue publicado el E60, el Consejo del IASC no tena intencin de que los
Fundamentos de las conclusiones fueran publicadas junto con las Normas finales sobre
activos intangibles y combinaciones de negocios. Sin embargo, los comentaristas del
E60 encontraron tiles estos Fundamentos de las conclusiones, y exigieron su
publicacin con la Norma Final. Este documento ha sido preparado por el personal
tcnico del IASC, y no ha sido revisado por el Consejo. Como consecuencia de lo
anteriormente expuesto, su misin es ofrecer las razones para apoyar o rechazar las
alternativas planteadas slo en ciertos temas especficos.
Nota editorial: por razones de espacio, las partes de este documento que se relacionan
slo con activos intangibles y con el desarrollo de la NIC 38, Activos Intangibles, se
han borrado en este Apndice. Pueden encontrarse en el Apndice de la NIC 38.
ndice
Prrafos
INTRODUCCION 1-3
Periodo de amortizacin 47 - 56
MINUSVALIA COMPRADA 60 - 91
Presentacin 90 - 91
Determinacin del valor razonable de los activos y pasivos adquiridos 121 - 123
Recuperabilidad del importe en libros - Prdidas por deterioro del valor 127 - 128
Introduccin
1. Este documento contiene la historia del desarrollo de la NIC 38, Activos
Intangibles (aprobada en julio de 1988), y se centra en los tres temas que
provocaron un debate ms animado durante el desarrollo.
3. Finalmente, este documento pasa revisa a los cambios aprobados en julio de 1998
relativos a:
1
En este documento se usa el trmino 'plusvala comprada' con el significado que tiene en la NIC 22, Combinaciones
de Negocios, esto es, haciendo referencia a la plusvala 'adquirida a terceros', no a la plusvala 'generada
internamente'. Por otra parte, las referencias a los 'activos intangibles' en este documento se refieren solamente a los
activos de este tipo cubiertos por la NIC 38, Activos Intangibles y, por tanto, no comprenden a la plusvala comprada.
9. Entre otros cambios propuestos, el E5 1 propuso revisar la NIC 22 para que las
exigencias respecto a la amortizacin de la plusvala comprada fueran coherentes
con las que se haban propuesto para los activos intangibles.
11. Despus de considerar los comentarios recibidos sobre los Proyectos E55, E60 y
E61, el Consejo aprob:
a) la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos (en abril de 1998);
b) la NIC 38, Activos Intangibles (en julio de 1998);
c) una NIC 22 revisada, Combinaciones de Negocios (en julio de 1998); y
d) la retirada de la NIC 9, Costos de Investigacin y Desarrollo (en julio de 1998).
[El prrafo siguiente es el 41]
44. La mayora de los comentaristas de los Proyectos E60 y E61 apoyaron las
propuestas del Consejo. Una minora de comentaristas del E60 defendi
fuertemente la ausencia de amortizacin para los activos intangibles con vidas
tiles estimadas largas. Otra minora de comentaristas del E61 defendi
fuertemente la amortizacin de la plusvala comprada en 20 aos o menos.
46. La opinin del Consejo - reflejada de forma coherente tanto en la NIC 38, Activos
Intangibles, como en la NIC 22, Combinaciones de Negocios, y en los proyectos de
norma previos - es que los activos intangibles y la plusvala comprada deben ser
amortizados siempre, y que las comprobaciones del deterioro del valor no deben ser
usadas como sustitutos de una distribucin sistemtica del costo. El Consejo cree
que:
a) el importe depreciable (costo menos valor residual, en su caso) de todos los
activos (distintos de los que se poseen como inversiones) debe ser distribuido
de una forma sistemtica para reflejar el consumo de tales activos a lo largo de
su vida til, incluso si tal vida es larga. Los beneficios econmicos futuros
incorporados en un activo intangible, o en la plusvala comprada, se consumen
en todo caso. Aunque puede que no haya lmite fsico a la vida til de algunos
activos intangibles o a la plusvala comprada, no existen vidas infinitas;
b) si el valor de un activo intangible o de la plusvala comprada no disminuye a lo
largo del tiempo, es porque el potencial de beneficios econmicos que fue
comprado inicialmente ha sido reemplazado progresivamente por el potencial
de beneficios econmicos surgido de las mejoras posteriores del activo. A
menos que los desembolsos que produzcan esas mejoras cumplan las
exigencias, segn la NIC 38, para ser aadidos al costo del activo intangible,
contribuirn slo a aumentar la plusvala generada internamente por la
empresa. El Consejo no defiende el reconocimiento como activo de la
plusvala generada internamente; y
c) el enfoque del deterioro del valor es un concepto de valoracin, ms que una
forma de distribucin del costo. El propsito de la comprobacin del deterioro
es asegurarse de que el importe en libros de un activo ser recuperado a travs
de su uso o su venta. No refleja, por tanto, el consumo de los beneficios
econmicos incorporados al activo.
Periodo de amortizacin
47. Algunos argumentan que debe existir un techo arbitrario para el periodo de
amortizacin de los activos intangibles y de la plusvala comprada, por una o ms
de las siguientes razones:
a) a menudo, no es posible determinar de forma fiable la vida til de los activos
intangibles y de la plusvala comprada. Por tanto, no se debe permitir a los
preparadores individuales que seleccionen su propio periodo de amortizacin.
La comparabilidad de los estados financieros se mejorar si se exige a los
preparadores y a los auditores responder de la misma forma al mismo tipo de
incertidumbres;
b) los beneficios econmicos futuros incorporados a los activos intangibles y a la
plusvala comprada no duran para siempre. La historia tiende a confirmar esta
opinin. Por ejemplo, ciertos nombres de marcas y cabeceras de peridico
fueron efectivos y generaron importantes beneficios econmicos en el pasado,
pero ahora no existen. En tiempos recientes, las circunstancias econmicas
cambiantes, as como las preferencias y actitudes de los consumidores, junto
con los avances tecnolgicos y las campaas comerciales agresivas de los
competidores, han socavado el valor econmico de algunas de las prominentes
48. En el E50, Activos Intangibles, se identificaban dos casos en los que la vida til de
un activo poda ser medida de forma fiable ms all de los 20 aos. Se trataba de
derechos legales al uso de un activo por un periodo superior a 20 aos, y adems se
cumpla una de las siguientes condiciones:
a) el activo intangible no poda separarse de un activo tangible cuya vida til
pudiera determinarse con fiabilidad que superaba los 20 aos. Este caso era
aplicable a sectores donde el horizonte de planificacin exceda de 20 aos, y
la vida til de los activos intangibles estaba limitada slo por el deterioro fsico
de los activos tangibles asociados. Por ejemplo, algunos mantienen la opinin
de que una licencia de suministro de agua no es separable de la red fsica de
distribucin. Por tanto, podra amortizarse la licencia a lo largo de un periodo
de tiempo igual al menor entre el plazo de la licencia y la vida til de la red de
distribucin; o
b) haba un mercado activo (secundario) para el activo en cuestin.
49. Una gran parte de los comentaristas del E50 no estaban de acuerdo en que las
exigencias de amortizacin, para los activos intangibles, debieran ser diferentes de
las correspondientes a las propiedades, planta y equipo de la NIC 16, Propiedades,
Planta y Equipo - es decir, no estaban de acuerdo en que debiera ponerse un techo
arbitrario para el periodo de amortizacin de los activos intangibles.
Argumentaban que los casos propuestos en el E50, en los que un activo intangible
poda ser amortizado en un periodo mayor de 20 aos, eran muy limitados y que, de
otra parte, existan otros casos en los que la vida til de los activos intangibles
podra ser determinada de forma fiable por debajo de los 20 aos.
50. Los comentaristas del E50 tambin sealaron que el lmite de 20 aos desde la
fecha de reconocimiento inicial puede llevar a resultados extraos cuando se
aplique el tratamiento alternativo permitido para mediciones posteriores. Por
ejemplo, si el activo fue objeto de revaluacin hasta el ao decimonoveno, el E50
propona que el ao vigsimo soportar la amortizacin de todo el importe en
libros.
51. Finalmente, desde 1993, el IASC ha recibido muchas quejas de que las exigencias
para la amortizacin de la plusvala comprada, en muchos casos, no refleja la
realidad de la empresa. Algunos argumentan que la vida til de una empresa
adquirida puede, en ocasiones, ser estimada de forma fiable como mayor de 20
aos y, por tanto, el periodo de amortizacin para la plusvala comprada no puede
quedar limitado a 20 aos.
52. A la luz de los comentarios recibidos sobre el E50, el Consejo concluy que:
a) en la mayora de los casos, no ser posible determinar de forma fiable que la
vida til de un activo intangible o de la plusvala comprada sea mayor de 20
aos, desde el reconocimiento inicial del mismo. No obstante, hay ciertos
casos especficos donde esta presuncin general no es cierta, y no precisamente
en las circunstancias descritas en el E50. Imponer un lmite arbitrario en tales
casos puede ser contradictorio con el objetivo de la presentacin razonable;
b) se dispone ya de requisitos detallados para comprobar la recuperabilidad de un
activo (vase la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos). Esto reduce la
necesidad de un techo arbitrario para el periodo de amortizacin;
c) los requisitos de amortizacin deben ser los mismos para los activos
intangibles y para la plusvala comprada; y
d) debe encontrarse una solucin aceptable al problema de la amortizacin de los
activos intangibles y de la plusvala comprada, incluso aunque tal solucin no
sea la eleccin preferida por quienes defienden un techo arbitrario o por
quienes defienden la ausencia total de amortizacin.
54. El E60 incluy una propuesta adicional para comprobar el deterioro del valor, al
menos anualmente, de los activos intangibles generados internamente que se
amortizaban en un periodo mayor de 5 aos. Los comentaristas del E60 se
opusieron a la propuesta de introducir diferentes requisitos para diferentes tipos de
activos intangibles. Por tanto, el Consejo retir la propuesta y aadi una directriz
sobre la determinacin de la vida til de los activos intangibles que haban
constituido el objeto de las propuestas del E60 (es decir, los programas de
computadora y otros activos intangibles susceptibles de obsolescencia tecnolgica).
55. Algunos comentaristas de los Proyectos E60 y E61 defendieron la reduccin del
periodo para la presuncin refutable sobre la vida til de los activos intangibles y la
plusvala comprada. En particular, se hicieron propuestas de reducir el periodo a 5
10 aos para la plusvala comprada. Estos comentaristas crean que es
improbable que los beneficios econmicos futuros incorporados a la plusvala
comprada pudieran durar ms que ese tiempo. Unos pocos comentaristas
propusieron extender el periodo, por ejemplo hasta los 40 aos.
56. Aunque la NIC 22 (revisada en 1993) inclua una presuncin refutable de 5 aos
para la vida til de la plusvala comprada, el Consejo cree que 20 aos es un
periodo razonable, que puede ser aplicable tanto a los activos intangibles como a la
plusvala comprada.
59. El Consejo cree que las condiciones establecidas en la NIC 38 para la revaluacin y
el valor residual, no se cumplirn para los activos intangibles que sean de
Minusvala comprada
62. En 1993, y como parte del proyecto sobre Comparabilidad y Mejoras de los
Estados Financieros, el Consejo revis la NIC 22, lo que produjo:
a) la eliminacin de la opcin de tratar la minusvala comprada como una ajuste
en el patrimonio de los accionistas; y
b) el diseo de un tratamiento por punto de referencia y de un tratamiento
alternativo permitido para la minusvala comprada.
68. Como las propuestas previas sobre minusvala negativa, las contenidas en el E61
produjeron controversia. No obstante, fueron apoyadas por una mayora de
comentaristas. Algunos comentaristas del E61 sugirieron otros tratamientos, pero
NIC 22: Combinaciones de Negocios
70. Existen dos puntos de vista sobre cmo debe medirse la minusvala comprada en la
fecha de adquisicin:
a) algunos creen que la minusvala comprada debe medirse como la diferencia (si
existiera) entre la participacin de la adquirente en los valores razonables de
los activos y pasivos identificables adquiridos, y el costo de adquisicin,
despus de eliminar el importe en libros de los activos no monetarios
identificables adquiridos (este punto de vista qued reflejado en el tratamiento
por punto de referencia de la NIC 22, revisada en 1993); y
b) otros creen que la minusvala comprada debe medirse como la pura diferencia
entre la participacin de la adquirente en los valores razonables de los activos y
pasivos identificables adquiridos, y el costo de adquisicin - esto es, sin
eliminar antes el importe en libros de los activos no monetarios identificables
adquiridos - (este punto de vista qued reflejado en el tratamiento alternativo
permitido por la NIC 22, revisada en 1993).
72. De forma coherente con este enfoque, algunos proponen que la minusvala
comprada debe medirse, en la fecha de adquisicin, despus de eliminar los valores
razonables de todos los activos individuales adquiridos, incluyendo tambin los
activos monetarios (por ejemplo los deudores comerciales), pero excluyendo el
efectivo y los equivalentes al efectivo. Los defensores de este punto de vista
argumentan que el costo de adquisicin refleja un descuento general en todos los
activos. No ven razones por las cuales este descuento no deba extenderse tambin a
los activos monetarios diferentes del efectivo y los equivalentes al efectivo.
73. Los que se oponen a este ltimo punto de vista, argumentan que los activos
monetarios estn definidos en trminos de derechos sobre cantidades fijas o
determinables de dinero. Es inapropiado reducir el importe en libros de un derecho
a un importe fijo o determinable de dinero por debajo de su valor razonable.
75. El Consejo cree que reflejar, en la fecha de adquisicin, los activos y pasivos
identificables adquiridos a su valor razonable, tiene ms significado para los
usuarios de los estados financieros.
77. No obstante, en 1998, el Consejo decidi revisar los requisitos para la amortizacin
de la plusvala comprada, eliminando el techo de 20 aos y exigiendo, entre otras
cosas, la amortizacin de la plusvala comprada a lo largo de la mejor estimacin
que se hiciera de su vida til.
82. El Consejo est de acuerdo en que, cuando la minusvala comprada es una ganancia
en los activos monetarios adquiridos, debe ser reconocida de forma inmediata. No
obstante, el Consejo cree que, en una adquisicin, ser extremadamente raro que los
activos monetarios puedan ser vendidos por menos que su valor razonable. Por
esto la NIC 22 (revisada en 1998) requiere que, slo en ltimo extremo, la
minusvala negativa sea tratada como una ganancia en los activos monetarios
adquiridos.
83. Algunos proponen que la minusvala comprada debe ser reconocida como ingreso,
de forma sistemtica, a lo largo de un corto perodo de tiempo (por ejemplo, 5 aos
o menos). Argumentan que:
85. La NIC 22 (revisada en 1998) exige que la minusvala comprada relativa a los
activos no monetarios identificables adquiridos, sea reconocida como ingreso a lo
largo de un periodo igual a la vida til media ponderada restante de los activos
amortizables adquiridos, en lugar de a lo largo de la vida til media de todos los
activos no monetarios, como se propona en el E61. Ese cambio se hizo por
razones prcticas. Se evita la dificultad de estimacin de una vida til media
cuando alguno de los activos adquiridos (como los terrenos) tiene una vida til
indefinida.
86. Algunos no creen que el patrn para reconocer como ingreso las minusvalas
compradas deba reflejar expectativas de prdidas y gastos futuros. Argumentan
que:
a) no ser posible, en la fecha de adquisicin, determinar fiablemente el importe
de la minusvala comprada que se relaciona con las expectativas de prdidas y
gastos futuros; y
b) permite a la empresa reconocer partidas, bajo el nombre de minusvala
comprada, que son equivalentes al tipo de provisiones prohibidas por la NIC
37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, y por la NIC
22, revisada en 1998 (vanse los prrafos 92 a 105, a continuacin).
89. La opinin defendida por el Consejo, y por la mayora de los comentaristas del
E61, es que la minusvala comprada debe ser reconocida como ingreso en una
forma que refleje, tanto como sea posible, las exigencias para la amortizacin de la
plusvala comprada - esto es, de acuerdo con la mejor estimacin que la empresa
tenga de los sucesos y circunstancias que la han hecho surgir:
a) la empresa debe, en primer lugar, identificar si la minusvala negativa surge
por causa de un costo de adquisicin influido por las expectativas de prdidas y
gastos futuros. En la medida en que este sea el caso, la minusvala negativa
debe ser reconocida cuando ocurran estas prdidas y gastos futuros; y
b) adems, cualquier minusvala comprada adicional debe ser considerada como
ganancia que surge de una compra barata. Existe la presuncin de que tal
ganancia se relaciona fundamentalmente con los activos no monetarios
adquiridos, y que debe ser reconocida como ingreso a medida que se consuman
los beneficios econmicos futuros incorporados a ellos (vase el prrafo 85).
Si la ganancia excede a los valores razonables de los activos no monetarios
adquiridos, esto significa que tales activos monetarios han sido comprados por
debajo de su valor razonable, y por tanto esta ganancia debe ser reconocida de
forma inmediata (vase el prrafo 82).
Presentacin
90. Algunos de los comentaristas de la E61 exigieron que se clarificara dnde deba ser
presentada, dentro del balance general, la minusvala comprada. Por tanto, el
Consejo ha incluido una exigencia en la NIC 22 (revisada en 1998) para que la
minusvala comprada se presente como deduccin de los activos, en la misma
partida donde est clasificada la plusvala comprada.
94. Cuando aprob el E59, el Consejo decidi aplicar un principio similar para el
reconocimiento de los pasivos en la contabilizacin de las adquisiciones. Por tanto,
el prrafo 30 del E61, Combinaciones de Negocios, propuso la siguiente directriz:
95. Algunos comentaristas del E61 defendieron esta nueva directriz porque pensaron
que era coherente con las propuestas del E59, y por causa de las preocupaciones
acerca del potencial abuso de las provisiones por costos de reorganizacin e
integracin.
96. Otros comentaristas pensaron que la propuesta del E61 era tan restrictiva que no
resultaba acorde con la realidad econmica. Argumentaban que los planes de la
adquirente para reestructurar la adquirida eran parte integral de sus planes de
adquisicin, y deban ser reflejados en la contabilizacin de esta adquisicin.
98. Segn la NIC 37, una empresa debe reconocer una provisin por costos de
reestructuracin slo cuando esta empresa:
a) tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuracin; y
b) ha provocado una expectativa vlida entre los afectados de que llevar a cabo
la reestructuracin, ya sea empezando a implementar el plan o anunciando a los
afectados sus principales caractersticas. Aunque la NIC 37 especfica los
elementos mnimos que el plan formal y detallado para la reestructuracin debe
contener, el anuncio de sus principales caractersticas no necesita incluir todos
los elementos mnimos especificados.
99. La NIC 37 establece que una decisin del consejo directivo o de la gerencia no da
lugar a una obligacin implcita, a menos que la decisin haya sido comunicada a
los afectados por ella en una forma lo suficientemente especfica como para
producir una expectativa vlida, en los mismos, de que la empresa cumplir sus
responsabilidades. De lo anterior se sigue que la condicin necesaria para la
existencia de una obligacin por costos de reestructuracin no es la inclusin de los
elementos especficos en un plan formal y detallado, sino la creacin de una
expectativa vlida (por haber comenzado la implementacin o por existir un
anuncio suficientemente especfico). No obstante, es necesaria la especificacin de
ciertos elementos mnimos para asegurar que S provisin puede ser medida con
fiabilidad, y para imponer disciplina en el proceso de reconocimiento de
provisiones por costos de reestructuracin.
NIC 22: Combinaciones de Negocios
101. Las primeras dos condiciones (de los apartados (a) y (b) del prrafo anterior),
aseguran que los planes para reestructuracin eran una parte integrante del plan de
adquisicin, y que ha comenzado a existir una obligacin, en la fecha de
adquisicin, como consecuencia directa de la misma. Se da, en efecto, algo
equivalente a la segunda condicin requerida, por la NIC 37, para el
reconocimiento de una provisin por reestructuracin.
103. Para evitar abusos, el Consejo decidi que las provisiones por costos de
reestructuracin, que podan ser reconocidas en la NIC 22 (revisada en 1998),
deban cubrir slo ciertos costos especficos de terminacin o reduccin de
actividades de la empresa adquirida. El Consejo decidi tambin que tales
provisiones no deban cubrir costos de reestructuracin de las actividades de la
empresa adquirente.
119. La NIC 37 establece criterios para reconocer las provisiones por costos de
reestructuracin. La NIC 22 (revisada en 1998) contiene los mismos criterios,
pero es menos restrictiva en un sentido: en la NIC 37 debe existir, en la fecha del
balance, un plan formal y detallado, mientras que la NIC 22 (revisada en 1998)
exige que el plan formal y detallado sea una realidad en tres meses tras la fecha de
adquisicin o antes de la fecha de aprobacin de los estados financieros anuales, si
sta ltima se produce antes. Esta diferencia no socava el principio de que no
deben ser reconocidas provisiones si la obligacin no se ha producido acto seguido
de la adquisicin.
120. La NIC 22 (revisada en 1998) tambin coloca lmites estrictos en los costos a
incluir en una provisin por reestructuracin. Entre otras cosas, tales provisiones
quedan limitadas a los costos por reestructurar las operaciones de la empresa
adquirida, nunca los de la adquirente.
122. Tambin han sido modificadas las directrices para la determinacin del valor
razonable de las siguientes partidas:
a) activos intangibles, por coherencia con la NIC 38, Activos Intangibles;
b) beneficios a empleados, por coherencia con la NIC 19, Beneficios a
Empleados; y
c) contratos onerosos y otros pasivos de la empresa adquirida, por coherencia
con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.
Plusvala comprada
Reconocimiento y medicin
Amortizacin
125. Por coherencia con los requerimientos de la NIC 38, Activos Intangibles, la NIC
22 (revisada en 1998) exige que:
a) la plusvala comprada debe ser amortizada de forma sistemtica a lo largo de
la mejor estimacin de su vida til; existe una presuncin refutable de que
esta vida til de la plusvala comprada no excede de 20 aos a partir del
reconocimiento inicial; y
b) si la plusvala comprada se amortiza en un perodo de ms de 20 aos:
i) debe realizarse una comprobacin del deterioro de valor de la plusvala al
menos anualmente; y
ii) deben revelarse las razones por las que se refuta la presuncin de que la
vida til no excede de 20 aos desde el reconocimiento inicial; esta
revelacin debe incluir una discusin del factor o factores que juegan un
papel significativo en la determinacin de la vida til de la plusvala
comprada.
127. La NIC 22 (revisada en 1998) remite a la NIC 36, Deterioro del Valor de los
Activos, para todos los requisitos aplicables a la contabilidad de una prdida por
deterioro del valor de la plusvala comprada. Por ello se han producido los
siguientes cambios en la NIC 22 (revisada en 1993):
a) eliminacin de la opcin de medir el importe recuperable de la plusvala
comprada mediante el descuento; y
b) introduccin de un nuevo requisito para que la reversin de las prdidas por
deterioro de la plusvala comprada se produzca si; y solo si:
i) la prdida por deterioro ha sido causada por un suceso externo especfico,
de naturaleza excepcional, del que no se espera su repeticin; y
ii) han ocurrido otros eventos externos que han revertido el efecto del
suceso antedicho.
La NIC 36 tambin exige que el importe en libros incrementado de la
plusvala comprada, no exceda del importe en libros (neto de amortizacin)
que se hubiera determinado de no reconocer la prdida por deterioro en los
aos anteriores. Es de esperar que las reversiones de las prdidas por
Minusvala comprada
132. Como resultado de la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, y de los nuevos
requisitos para el reconocimiento de provisiones, se han efectuado ciertas
aclaraciones sobre:
a) cmo tratar una prdida por deterioro reconocida durante el primer perodo
anual que comience despus de la fecha de adquisicin;
b) que los ajustes posteriores en la plusvala comprada no deben incrementar el
importe en libros de esta plusvala comprada por encima de su importe
recuperable; y
c) cmo tratar posteriormente con provisiones por terminacin o reduccin de
actividades de la empresa adquirida, en el caso de que la salida de beneficios
econmicos no resulte probable ya o cuando el plan formal y detallado no se
implemente de la forma o en el tiempo establecidos originalmente.
Disposiciones transitorias
133. Con el fin de atender a los requerimientos de los comentaristas del E61, se han
clarificado las disposiciones transitorias, y se han aadido algunas ms, para
especificar cundo debe ser aplicada retroactivamente, y cundo debe ser aplicada
de forma prospectiva. A continuacin se ofrece un breve resumen de las
disposiciones transitorias de la NIC 22 (revisada en 1998):
a) para combinaciones de negocios anteriores al 1 de enero de 1995, se han
conservado las disposiciones transitorias en la NIC 22 (revisada en 1993). Las
nuevas exigencias respecto a la amortizacin de la plusvala comprada y el
reconocimiento de la minusvala comprada como ingreso, si fueran
aplicables, deben aplicarse de forma prospectiva. Esto significa que la
amortizacin de la plusvala comprada o el reconocimiento como ingreso de
la minusvala comprada, antes de la adopcin de la NIC 22 (revisada en
1998), deben tratarse segn establece la NIC 22 (revisada en 1993).
b) para Combinaciones de Negocios realizadas entre el 1 de enero de 1995 y el 1
de julio de 1999 (o antes, si la NIC 22, revisada en 1998, fuera adoptada con
anterioridad):
i) para la plusvala comprada:
1) deben aplicarse retroactivamente las exigencias de la NIC 22
(revisada en 1998), para el reconocimiento y medicin iniciales de la
plusvala comprada; y
2) deben aplicarse prospectivamente las exigencias de amortizacin de
la NIC 22 (revisada en 1998), lo que significa que la amortizacin de
la plusvala comprada, para los perodos anteriores a la adopcin de
la NIC 22 (revisada en 1998), debe hacerse segn la NIC 22
(revisada en 1993); y
ii) para la minusvala comprada:
1) se aconseja, pero no es obligatorio, aplicar retroactivamente las