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El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos

jurdicos documentados
1. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados. Cuestiones
generales
2. Transmisiones patrimoniales onerosas
3. Operaciones societarias
4. Actos jurdicos documentados
5. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados. Disposiciones
comunes
6. Normativa de las comunidades autnomas

1. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos


jurdicos documentados. Cuestiones generales
1.1. DNDE EST REGULADO EL IMPUESTO?
En lo que se refiere a la legislacin estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y
actos jurdicos documentados (ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real Decreto legislativo
1/1993, de 24 de septiembre (texto refundido de la ley del impuesto), y en el Real Decreto
828/1995, de 29 de mayo (reglamento del impuesto).

1.2. QU GRAVA EL IMPUESTO?


Podramos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes agrupados bajo un solo
ttulo. As, podramos hablar de impuesto sobre transmisiones onerosas (TPO), impuesto sobre
operaciones societarias (OS) y AJD. No obstante lo anterior, por razones histricas y dada la
existencia de caractersticas comunes a los tres impuestos, el legislador ha optado por la
existencia de un solo ttulo para definir los tres impuestos. La existencia de un solo ttulo ha
obligado al legislador a utilizar el trmino modalidades para distinguir las tres formas de
gravamen que reviste el impuesto.

Por tanto, para saber qu resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos
gravados en cada modalidad del mismo. As, podramos avanzar en una primera aproximacin
que en la modalidad de TPO se someten a imposicin, entre otras transmisiones, la
transmisin onerosa por actos inter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de
las personas fsicas o jurdicas (por ejemplo, la venta de un piso por un particular; entendiendo
por particular el que no es empresario o profesional a efectos del IVA).

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En la modalidad de OS se someten a gravamen fundamentalmente actos de financiacin de
la empresa (por ejemplo, la ampliacin de capital de una sociedad mercantil).

Por ltimo, en la modalidad de AJD se grava fundamentalmente la formalizacin, y por ello


se someten a tributacin por esta modalidad los documentos notariales (la llamada cuota fija,
conocida como el papel notarial, y la conflictiva cuota variable, de gran aplicacin en la prctica
notarial), documentos mercantiles y documentos administrativos, en los trminos que ms
tarde desarrollaremos.

1.3. CUL ES EL MBITO DE APLICACIN


TERRITORIAL DEL IMPUESTO?
En relacin con los hechos imponibles que tributan en Espaa, el legislador, atendiendo a cada
modalidad, manifiesta que el impuesto se exigir a:

Las TPO de bienes y derechos que estn situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en
territorio espaol, o en territorio extranjero si el obligado al pago del impuesto es residente en
Espaa.

Las OS realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

o Que tengan en Espaa la sede de direccin efectiva.

o Que tengan en Espaa su domicilio social, siempre que la sede de direccin no la tengan en otro
Estado de la Unin Europea.

o Que realicen en Espaa operaciones de su trfico, siempre que su sede de direccin o su domicilio
social no se hallen en otro pas de la Unin Europea.

Los AJD que se formalicen en territorio espaol o en el extranjero si surten efectos econmicos o
jurdicos en Espaa.

Adems, hay que tener en cuenta que en el Pas Vasco cada diputacin foral tiene su propia
norma reguladora del impuesto; Navarra tambin cuenta con norma propia distinta a la del
Estado.

Por lo que respecta al resto de las comunidades autnomas, el ITP y AJD es un impuesto
estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, hacindose cargo por delegacin del Estado
de la gestin y liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin en va administrativa.

Tambin pueden asumir determinadas competencias normativas. As, pueden regular el tipo
de gravamen de la mayora de los conceptos sujetos a TPO y el tipo de gravamen de la

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modalidad de AJD, documentos notariales, deducciones y bonificaciones en la cuota y
aspectos de gestin y liquidacin (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de
autoliquidacin).

1.4. SON COMPATIBLES ENTRE S LAS DISTINTAS


MODALIDADES DEL IMPUESTO?
En ningn caso un mismo acto podr ser liquidado por el concepto de TPO y por el de OS.

Adems, conforme a la normativa del impuesto, el gravamen correspondiente a la cuota


variable de documentos notariales proceder para las primeras copias de escrituras y actas
notariales cuando:

Tengan por objeto cantidad o cosa valuable.

Contengan actos o contratos que sean inscribirles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.

Los mencionados actos o contratos no estn sujetos al impuesto sobre sucesiones y donaciones
(ISD) o a TPO y OS.

Del anlisis de esta normativa podemos extraer lo siguiente:

Conclusiones:
TPO y OS son incompatibles entre s.

TPO y OS son incompatibles con la cuota variable o gradual de documentos notariales de AJD.

TPO y OS son compatibles con el resto de las modalidades de AJD (cuota fija de documentos
notariales, documentos mercantiles y documentos administrativos).

EJEMPLO 1

Una sociedad hace una ampliacin de capital y uno de los accionistas, persona fsica,
acude a la ampliacin de capital mediante una aportacin no dineraria consistente en un
inmueble de su propiedad.

Solucin

En dicha operacin se transmite un inmueble a cambio de acciones, por lo que podra


pensarse que se produce uno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO
(transmisin de un bien del patrimonio de una persona fsica) y tambin de la modalidad
de OS (la ampliacin de capital es una de las operaciones tpicas de financiacin de la

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empresa sujetas a la misma). Dada la incompatibilidad entre ambas modalidades y en
virtud del principio de especialidad, la operacin solo tributa por la modalidad de OS.

Tampoco tributan por AJD, documentos notariales, cuota variable, por ser incompatibles
con OS. Recordemos que esta operacin se hace en escritura pblica (documento
notarial) y se inscribe en el Registro Mercantil y en el Registro de la Propiedad.

EJEMPLO 2

Don Luis fallece el 3 de marzo de 2017. En junio de 2017 los herederos otorgan escritura
de aceptacin y adjudicacin de herencia. Componen la herencia dos inmuebles urbanos
con un valor de 300.000 euros y los herederos son los dos hos del fallecido, a partes
iguales y se adjudican los inmuebles en pro indiviso. Tributa esta escritura por la
modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?

Solucin

No, ya que si bien hay escritura, es valuable e inscribible, est sujeta al ISD, y por tanto
no sujeta a AJD, documentos notariales, cuota variable.

EJEMPLO 3

Don Luis fallece el 3 de marzo de 2017. En junio de 2017, los herederos otorgan escritura
de aceptacin y adjudicacin de herencia. Componen la herencia un inmueble urbano
con un valor de 200.000 euros y los herederos son los dos hos del fallecido, a partes
iguales. En la propia escritura se adjudica uno de los hos el inmueble al tratarse de un
bien indivisible y compensa a su hermano con 100.000 euros. Tributa esta escritura por
la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?

Solucin

S hay tributacin al haber un exceso de adjudicacin declarado no sujeto a la modalidad


de TPO al ser un bien indivisible o que desmerece mucho su divisin. El exceso de
adjudicacin no est amparado en la incompatibilidad con la modalidad del ISD.

La liquidacin sera sobre una base imponible de 200.000 euros (sin perjuicio de la
comprobacin administrativa) y para el tipo de gravamen se aplicara el de la comunidad
autnoma donde sea inscrito el inmueble en el Registro de la Propiedad (normalmente
entre el 0,75% y el 2%). Si hubiera tributado por la modalidad de TPO al 6% (tipo
estatal), la base imponible hubiera sido 100.000 euros (el exceso).

EJEMPLO 4

4
Don Isaac compra a una promotora el 24 de enero de 2017 en documento privado un
inmueble que tiene previsto destinar a su vivienda habitual. El precio del inmueble es de
460.000 euros. El 2 de junio de 2017 se eleva el contrato privado a escritura pblica.
Tributa esta venta por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?
Liquidar, en su caso, el gravamen.

Solucin

S, se produce el hecho imponible de la modalidad de AJD, pero con el otorgamiento de


la escritura pblica, no antes. Recordemos que es adems valuable, inscribible y no
sujeto a TPO (est sujeto al IVA y no sujeto a TPO ya que vende un empresario y lo que
vende est sujeto y no exento al IVA), ni a OS ni al ISD.

La base imponible sera de 460.000 euros, sin perjuicio de la comprobacin


administrativa, y el tipo de gravamen dependera de la normativa de la comunidad donde
se inscriba el inmueble (normalmente entre el 0,75% y el 2%).

Adems, la venta ser una operacin sometida a tributacin en el IVA sobre una base
imponible de 460.000 euros (la base imponible en el IVA con carcter general es el
precio).

2. Transmisiones patrimoniales onerosas


2.1. HECHO IMPONIBLE
Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en:

Transmisiones patrimoniales por naturaleza. Caracteriza a todos estos actos y negocios jurdicos
la nota de onerosidad siempre (hay contraprestacin), diferencindolos de los gratuitos o a ttulo
lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el ISD. Evitando las discusiones jurdicas sobre su
naturaleza jurdica, proponemos agrupar las distintas transmisiones patrimoniales por naturaleza
sujetas a:

o Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas
fsicas o jurdicas.

o La constitucin de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitacin,
superficie o servidumbre), de garanta (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de adquisicin (por
ejemplo, el retracto o la opcin o promesa de compra).

o La constitucin de derechos personales (como el prstamo, la fianza, el arrendamiento o la pensin


o renta vitalicia o temporal).

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o La constitucin de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas otorgadas por los
entes pblicos a las empresas concesionarias no estn sujetas con carcter general al IVA, sino a
la modalidad de TPO. Solo tributan por IVA cuando tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar
infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Transmisiones patrimoniales por equiparacin. Se trata de figuras jurdicas que el legislador


fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de TPO va
asimilacin, sin necesidad de discutir si jurdicamente son autnticas transmisiones. Entre ellas
hacemos referencia a las siguientes:

o Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asuncin
de deudas.

o La adjudicacin en pago consiste en la entrega de una cosa distinta de la que se deba para saldar
una deuda, previa conformidad del acreedor.

EJEMPLO 5

Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda con uno de sus clientes por 230.000
euros. El deudor, ante su falta de liquidez, ofrece a don Roberto un apartamento en pago
de la deuda, valorado en dicha cantidad. l acepta.

Solucin

La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP
y AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.

La adjudicacin para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario,
con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se
producen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero,
debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no
adquiere el bien con carcter definitivo, la ley prev la devolucin del impuesto satisfecho en
esa primera transmisin, siempre que la entrega del bien al tercero se efecte dentro del plazo
de 2 aos desde la adjudicacin.
En la adjudicacin expresa en pago de asuncin de deudas existe una transmisin conjunta
de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestacin del adjudicante por las deudas
asumidas por el adjudicatario.

EJEMPLO 6

6
La sociedad 2017, SL, mediante una ampliacin de capital, recibe un inmueble a cambio
de participaciones sociales. El inmueble se valora en la escritura de ampliacin en
480.000 euros y se encuentra hipotecado. La hipoteca responde a un prstamo
constituido por un banco, hace un ao, a favor del socio aportante que no tiene la
consideracin de empresario. En el momento de la ampliacin, el principal del prstamo
era de 300.000 euros.

La sociedad 2017, SL entrega las participaciones que corresponden a la ampliacin y se


subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble, hacindose cargo de la devolucin
del crdito al banco. Tributa la citada operacin en alguna de las modalidades del ITP
y AJD?

Solucin

La sociedad 2017, SL, que ampla el capital, entrega las participaciones sociales que
corresponden a la aportacin y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble
hacindose cargo de la devolucin del crdito al banco. Lo que se produce realmente es
una sustitucin del deudor original, el socio titular del inmueble hipotecado, por un nuevo
deudor, la sociedad que ampla el capital, constituyendo tal operacin una asuncin de
deuda.

Esta operacin est compuesta por dos convenciones distintas que debern gravarse
separadamente: por un lado, la aportacin de un inmueble hipotecado a una sociedad
que ampla el capital, que estar sujeta a la modalidad de OS (con una base imponible
de 180.000 ) y, por otro, la asuncin de deuda por parte de la sociedad adjudicataria del
inmueble, que tributar por la modalidad de TPO (con una base imponible de 300.000 ).

o Los excesos de adjudicacin declarados. Estos excesos de adjudicacin suelen producirse en caso
de disolucin de patrimonios comunes, por ejemplo, en el caso de la disolucin de la sociedad de
gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades. En estos supuestos, dado
el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los comuneros obtenga en la adjudicacin
bienes por un valor superior al que en principio debera haber recibido. Esos excesos constituyen
hecho imponible del ITP, modalidad TPO.
Es importante, sin embargo, tener en consideracin que no tributan por este concepto los excesos
de adjudicacin que resulten de la aplicacin de determinados preceptos del Cdigo Civil (CC). As,
por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podr
adjudicarse a uno, que abonar a los otros el exceso en dinero, no sometindose a gravamen esa
operacin [art. 1.062 del CC].
EJEMPLO 7

7
Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local, cuyo valor es de 400.000 euros.
El local se adjudica a uno de ellos, que deber compensar a su amigo con 200.000 euros
en metlico, otorgando la correspondiente escritura de disolucin del condominio al
efecto.

Solucin

En esta operacin se produce un exceso de adjudicacin que debera tributar por


constituir un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de
imposible o difcil divisin, sera de aplicacin lo dispuesto por el artculo 1.062 del CC.
Como consecuencia de ello, el exceso de adjudicacin que aqu se ha producido resulta
de dar cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artculo del CC, por lo que no ser
sometido a gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, al no estar sujeta la
operacin a la modalidad TPO, tributar por la modalidad de AJD, documentos notariales,
cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros, sino 400.000 euros.

o Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos pblicos. Se


trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de un bien en los casos en
que falta la documentacin acreditativa de la titularidad, por ejemplo, por haberse producido varias
transmisiones de un inmueble no inscritas en el registro. Estas operaciones tributan, a menos que
se acredite haber satisfecho previamente el pago del impuesto.

EJEMPLO 8

Don Nicols ha adquirido por herencia unos inmuebles no inmatriculados en el Registro


de la Propiedad. Por dicha adquisicin autoliquid e ingres el correspondiente ISD.
Actualmente tiene la intencin de tramitar un acta de notoriedad para poder inmatricular
los inmuebles.

Solucin

Tanto el expediente de dominio como el acta de notoriedad tienen por objeto la


concordancia entre el registro y la realidad jurdica extrarregistral. No obstante, para
declararlos sujetos al impuesto es necesario que no se haya tributado ya por la
transmisin que se refleja en virtud del expediente o acta.

Por tanto, siempre que se justifique el pago del impuesto correspondiente a la adquisicin
de los inmuebles, cuyo ttulo se supla con un expediente de dominio o acta de notoriedad,
no quedar sujeto al ITP y AJD.

EJEMPLO 9

8
El seor Rivera es propietario de una finca adquirida en 1994, mediante documento
privado, al seor Gaspar, fallecido en 1997. La finca no est inscrita, por lo que el seor
Rivera insta un expediente de dominio con el fin de que se acredite e inscriba en el
registro su derecho. Se declara la propiedad a su favor en 2015.

Solucin

La formalizacin de un expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo y


actualizar la titularidad registral de dos fincas rsticas constituye una operacin sujeta a
la modalidad de TPO del ITP y AJD, por el concepto de TPO de bienes inmuebles salvo
que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exencin o no sujecin por la
transmisin cuyo ttulo se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de
unos u otras, de la cual ser sujeto pasivo el que haya instado dicho expediente de
dominio, por tanto, el seor Rivera.

El expediente de dominio mediante el que se reanuda el tracto sucesivo registral


interrumpido origina el devengo del gravamen de TPO, sin posibilidad de aplicar la
prescripcin, ya que el hecho imponible gravado es el propio expediente de dominio que
suple al ttulo anterior y no el ttulo suplido.

o Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurdico por el que el titular de un bien
reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho imponible en este
momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisin.

2.2. INCOMPATIBILIDAD IVA-TPO


Estarn no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas
en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.

Sin embargo, s quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o
arrendamientos de inmuebles y la constitucin o cesin de derechos reales de uso y disfrute
sobre los mismos cuando gocen de exencin en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas
en la transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que
dicha transmisin est no sujeta al IVA.

EJEMPLO 10

Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por el IVA o por la
modalidad de TPO del ITP y AJD en caso de que:

9
1. Se adquiera de un empresario-promotor (un piso de la promocin).
Se lo compra a un empresario, pero de segunda mano (segunda o ulterior entrega de edificacin).
Solucin
1. Aunque se trata de una transmisin que encaja en uno de los conceptos gravados en la modalidad
de TPO, quedar no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de bienes realizada por
un empresario en el ejercicio de su actividad y adems se encuentra sujeta y no exenta al IVA
(es una primera entrega de edificacin).

2. Tributar por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto gravado en la
modalidad de TPO, ya que, si bien lo vende un empresario, se trata de una operacin sujeta pero
exenta del IVA, ya que la ley de este impuesto deja exentas las segundas y ulteriores
transmisiones de bienes inmuebles y el vendedor no puede renunciar en este caso a la exencin
en el IVA (el comprador no es empresario o profesional a efectos del IVA). Si el vendedor hubiera
sido un particular (el que no es empresario a efectos del IVA), la operacin est no sujeta ni
siquiera al IVA, tributando tambin por TPO.

2.3. SUJETO PASIVO


Habr que atender al tipo de transmisin para conocer la persona obligada al pago del
impuesto; as, en caso de transmisin de un bien, ser el adquirente del mismo, en la
constitucin de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el
usufructuario o habitacionista). Tambin seran sujetos pasivos el arrendatario en la
constitucin de arrendamiento o el concesionario en la concesin administrativa.

2.4. BASE IMPONIBLE


En cuanto a la cuantificacin del hecho imponible, hay que atender como regla general al valor
real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Sern deducibles las cargas
que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estn garantizadas con
prenda o hipoteca. El valor real podramos decir que econmicamente coincide con el valor de
mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades
autnomas, en relacin con los inmuebles, tienen obligacin de informar del valor que le
atribuyen a efectos fiscales. A estos efectos es de gran aplicacin prctica acudir a las pginas
web de las distintas comunidades autnomas, en concreto, a la Direccin General de Tributos
de las Consejeras de Hacienda correspondientes.

2.5. TIPOS DE GRAVAMEN


No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la
competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autnomas en relacin con los
mismos. As, por ejemplo, en relacin con la transmisin de inmuebles o la constitucin y

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cesin de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta que
tributan al 1 %, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6 % y las comunidades
autnomas han elevado con carcter general el tipo impositivo (la Comunidad de Madrid lo ha
rebajado en 2014 al 6 %, Catalua lo ha elevado en 2013 al 10 % y Andaluca ha establecido
tipos entre el 8 y el 10 %).

La transmisin de bienes muebles como, por ejemplo, un vehculo vendido por un particular,
tiene el tipo del 4 %, al igual que la constitucin de concesiones administrativas. En caso de
arrendamiento se aplica una escala de gravamen, segn el importe del mismo. Todo ello, sin
perjuicio de las especialidades autonmicas.

Finalmente hay que sealar que el Real Decreto-Ley 8/2012, de 16 de marzo, que establece
una nueva regulacin del aprovechamiento por turno de bienes inmuebles y su rgimen fiscal,
fija el tipo del 4 % para las transmisiones entre particulares (no sujetas al IVA o al IGIC) de
cualquiera de los derechos previstos en esta norma, cualquiera que sea su naturaleza.

2.6. REGLAS ESPECIALES


Dada la existencia de mltiples negocios jurdicos distintos, el legislador ha establecido
diferentes reglas especiales que con carcter general afectan fundamentalmente a la
determinacin de la base imponible que, no olvidemos, configura la cantidad sobre la que se
aplicar el tipo o escala de gravamen.

Comentamos a continuacin algunas de dichas reglas especiales.

Derecho de usufructo. Debemos distinguir:

o Usufructo temporal. Quedar sometida a gravamen la constitucin del usufructo, que se valorar en
un 2 % del valor del bien por cada ao de duracin del contrato sin exceder del 70 %.

o Usufructo vitalicio. Se estimar que el valor es igual al 70 % del valor total del bien cuando el
usufructuario cuente menos de 20 aos, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporcin
de un 1 % menos por cada ao ms, con el lmite mnimo del 10 %.

EJEMPLO 11

Se constituye un usufructo vitalicio con carcter oneroso sobre un inmueble cuyo valor
es de 250.000 euros:

1. A favor de una persona de 30 aos.

2. A favor de una persona de 90 aos.

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Solucin
1. Base imponible = 250.000 70% [1% (30 19) 250.000] = 147.500 o, lo que es lo
mismo, si restamos de 89 la edad del usufructuario (30 aos) obtenemos el porcentaje del valor
del derecho (89 30 = 59%).

2. Valor del usufructo = 89 90 = 0. Como la norma dispone que el valor del usufructo vitalicio ser
como mnimo del 10% del valor total del bien:

Base imponible = 250.000 10% = 25.000

o La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad, se valorar por la diferencia entre el valor
total del bien y el valor del usufructo.

Derechos reales de uso y habitacin. Su valor ser el que resulte de aplicar al 75 % del valor de
los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoracin de los
usufructos temporales, si el derecho se constituye con carcter temporal, o de los usufructos
vitalicios si se constituye con carcter vitalicio.
EJEMPLO 12

Se constituye un derecho de habitacin con carcter oneroso sobre un inmueble cuyo


valor es de 250.000 euros:

1. A favor de una persona de 30 aos.

2. A favor de una persona de 90 aos.

Solucin

Teniendo en cuenta el valor del usufructo, como resulta del ejemplo anterior, la base
imponible ser:

1. Base imponible = 147.500 75% = 110.625.


2. Base imponible = 25.000 75% = 18.750.

Consolidacin del dominio. La ley del impuesto dispone que al consolidarse el dominio el nudo
propietario tributar en concepto de TPO atendiendo al valor del derecho que ingrese en su
patrimonio.
EJEMPLO 13

Doa Juana (de 59 aos) y don Pedro (de 61 aos) son dueos de un piso con un valor
de mercado de 400.000 euros. Venden en escritura pblica de 10 de enero de 2013 la
nuda propiedad del piso a don Luis. La parte vendedora se reserva el usufructo vitalicio
del inmueble habiendo de consolidarse el dominio con la nuda propiedad transmitida, al
fallecer los usufructuarios, reuniendo entonces el pleno dominio en el hoy nudo

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propietario don Luis. Se acreditar este hecho con los certificados de defuncin de los
dos vendedores. Juana fallece en 2015 y Pedro en 2019. El inmueble en 2015 tiene un
valor de 500.000 euros y en 2019, de 600.000 euros.

El tipo de gravamen en la comunidad autnoma competente en 2013 es el 7%; a partir


de 2015 se sita en el 9%. Practicar las liquidaciones que correspondan por la
desmembracin y consolidacin del dominio.

Solucin

En el momento de la venta de la nuda propiedad se produce el hecho imponible de la


modalidad de TPO del ITP y AJD, debindose tener en cuenta la edad del usufructuario
ms joven para calcular la base imponible de la nuda propiedad transmitida: 89 59 =
30% (porcentaje que se sita entre el 10 y el 70% y por tanto aplicable para valorar el
usufructo).

En este caso, dado que se transmite la nuda propiedad, la base imponible ser el 70%
(100% 30%) de 400.000 euros, por tanto 280.000 euros. A la base imponible se
aplicar el tipo de gravamen correspondiente a la comunidad autnoma donde radique
el inmueble, en este caso el 7%. Por tanto, la liquidacin ser de 19.600 euros (280.000
7%).

En el momento del fallecimiento de doa Juana no se produce hecho imponible alguno y


habr que esperar al fallecimiento del otro cnyuge, que tiene lugar en 2019, para tributar
por la modalidad de TPO derivada de la consolidacin del dominio en el nudo propietario
don Luis.

La base imponible ser el valor real o de mercado en el momento de la consolidacin, es


decir, 600.000 euros. A dicha valoracin se aplicar el tantopor ciento que no se liquid
en la desmembracin del dominio, por tanto, el 30%. La base imponible ser de 180.000
euros (600.000 30%) y el tipo de gravamen ser el vigente en el momento de la
consolidacin que en el enunciado se establece en el 9%. Por tanto, la liquidacin ser
de 16.200 euros (180.000 9%).

Concesiones administrativas. Aparte de equiparar a las concesiones administrativas, a efectos


del impuesto, a determinados actos y negocios administrativos, la ley del impuesto establece las
reglas para determinar la base imponible partiendo del valor real del derecho originado por la
concesin y atendiendo a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario. Incluso el
legislador establece otras reglas en los casos especiales en los que, por la naturaleza de la
concesin, la base imponible no pueda fijarse atendiendo a las reglas generales.

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En cuanto al tipo de gravamen, las concesiones administrativas tributarn al tipo que haya sido
aprobado por la comunidad autnoma y, en su defecto, al 4 %.
Promesas y opciones de contrato. La ley del impuesto dice que las promesas y opciones de
contratos sujetos al impuesto sern equiparadas a estos, tomndose como base el precio especial
convenido y, a falta de este, o si fuere menor, el 5 % de la base aplicable a dichos contratos.
Cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales. En virtud de lo dispuesto
en la ley del impuesto, cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o
temporales, la base imponible a efectos de la cesin sea superior en ms del 20 % y en 12.020,24
euros a la de la pensin, la liquidacin a cargo del cesionario de los bienes se girar por el valor en
que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicar otra por el concepto de donacin.
Prstamo con garanta. La constitucin de fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y
anticresis, en garanta de un prstamo, tributarn exclusivamente por el concepto de prstamo
(exento en el ITP y AJD).
Transmisin de crditos o derechos. En la transmisin de crditos o derechos mediante cuyo
ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimacin se exigir el impuesto
por iguales conceptos y tipos que las que se efecten de los mismos bienes y derechos. Sin
embargo, en el caso de inmuebles en construccin (conocidos vulgarmente como pases), la base
imponible estar constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisin del crdito o
derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestacin satisfecha por la cesin.
Transmisiones de valores. De la conjuncin de la ley del impuesto y del artculo 108 de la Ley del
mercado de valores (LMV) (en la actualidad art. 314 del texto refundido de la Ley de mercado de
valores), reformado por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificacin de la normativa tributaria
y presupuestaria y de adecuacin de la normativa financiera para la intensificacin de las
actuaciones en la prevencin y lucha contra el fraude, se desprende la tributacin por la modalidad
de TPO, concepto transmisin onerosa de bienes inmuebles, de varios supuestos de adquisiciones
y transmisiones de valores.
El tipo de gravamen ser el correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles,
establecindose reglas especiales para la cuantificacin de la base imponible.
Estos supuestos, teniendo en cuenta las condiciones establecidas en el artculo 108 de la LMV (en
la actualidad art. 314 del texto refundido de la Ley de mercado de valores), son los siguientes:

o Transmisiones de valores no admitidos a negociacin en un mercado secundario oficial realizadas


en el mercado secundario, que tributarn en el impuesto al que estn sujetas como transmisiones
onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera
pretendido eludir el pago de los tributos que habran gravado la transmisin de los inmuebles
propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (IVA o TPO).

14
o Sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo anterior, se entender, salvo prueba en contrario, que se
acta con nimo de elusin del pago del impuesto correspondiente a la transmisin de bienes
inmuebles en los siguientes supuestos:

Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo est formado en al menos el 50 % por
inmuebles radicados en Espaa que no estn afectos a actividades empresariales o profesionales,
o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participacin en ella.

Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan
ejercer el control en otra entidad cuyo activo est integrado al menos en un 50 % por inmuebles
radicados en Espaa que no estn afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando,
una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participacin en ella.

Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles
realizadas con ocasin de la constitucin de sociedades o de la ampliacin de su capital social,
siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la
fecha de aportacin y la de transmisin no hubiera transcurrido un plazo de 3 aos.

EJEMPLO 14

Don Leocadio es titular del 30% de las participaciones sociales de la entidad 2017, SL,
dedicada a la venta al por menor de bienes muebles; su hermano Pedro es titular del
40% y su otro hermano Luis de otro 30%. Don Leocadio compra el 30% de su hermano
Luis.

El balance de la sociedad en la fecha de la venta es el siguiente:

Activo Patrimonio neto + pasivo


Inmueble (no afecto) 90.000 Capital social 100.000
Bancos 50.000 Reservas 130.000
Existencias 100.000 Pasivo exigible 10.000

El inmueble no est afecto a la actividad y est situado en Madrid, tiene un valor de


mercado en la fecha de la venta de 900.000 euros y un valor catastral de 300.000 euros.

Solucin

Se trata de una transmisin patrimonial por equiparacin, concepto gravado en la


modalidad de TPO del ITP y AJD. Se dan todos los requisitos exigidos para su tributacin.
As:

15
Hay transmisin en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal activo son
directa o indirectamente inmuebles no afectos a la actividad.

El activo est compuesto, al menos en un 50%, por inmuebles no afectos, debiendo sustituirse
los valores netos contables por los valores reales a la fecha de la transmisin (900.000/1.050.000
100 = al menos 50% compuesto por inmuebles no afectos).

Hay control en la entidad, ya que se supera el 50% del capital social (con la compra, don Leocadio
es titular del 60% de las participaciones sociales).

El sujeto pasivo ser don Leocadio, como adquirente.

La base imponible ser de 540.000 euros (60% 900.000 ). La base imponible es el tantopor
ciento total que se pase a obtener en el momento de la obtencin del control.

La cuota tributaria ser de 32.400 euros (540.000 6%). Hay que tener en cuenta el tipo de
gravamen de la comunidad autnoma donde est situado el inmueble (en este caso Madrid ha
aprobado el tipo del 6%).

3. Operaciones societarias
3.1. HECHO IMPONIBLE
Son OS sujetas:

La constitucin de sociedades, aumento y disminucin de su capital y la disolucin de sociedades.

Las aportaciones que efecten los socios que no supongan un aumento del capital social.

El traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando
ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unin Europea.

El Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, exonera de gravamen desde esta misma


fecha todas las OS relativas a la constitucin de sociedades, el aumento de capital, las
aportaciones que efecten los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a
Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una
ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unin Europea.

No estar sujeta la ampliacin de capital que se realice con cargo a reservas constituidas
exclusivamente por prima de emisin de acciones (la prima de emisin ya tribut en su
momento por OS) y las operaciones de reestructuracin (fusin, escisin, aportacin de activos
y canje de valores), entre otras.

16
Siguiendo la tcnica de asimilacin y al objeto de completar el mbito del impuesto, la
normativa aplicable dispone que a los efectos de este impuesto se equipararn a sociedades:

Las personas jurdicas no societarias que persigan fines lucrativos.

Los contratos de cuenta en participacin.

La copropiedad de buques.

La comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales.
La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa cuando contine en rgimen de
indivisin la explotacin del negocio del causante por un plazo superior a 3 aos. La liquidacin se
practicar desde luego sin perjuicio del derecho de devolucin que proceda si la comunidad se
disuelve antes de transcurrir el referido plazo.
3.2. SUJETO PASIVO
Estar obligado al pago del impuesto a ttulo de contribuyente y cualesquiera que sean las
estipulaciones establecidas por las partes:

En la constitucin, aumento de capital, traslado de sede de direccin efectiva o domicilio social y


aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital, es sujeto pasivo la sociedad.

En la disolucin de sociedades y reduccin del capital social, los socios, copropietarios comuneros
o partcipes, por los bienes y derechos recibidos.

3.3. BASE IMPONIBLE


En la constitucin y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la
responsabilidad de los socios, la base imponible coincidir con el importe nominal en que aquel
quede fijado inicialmente o ampliado con adicin de las primas de emisin en su caso exigidas.

Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las
aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital social, la base imponible se
fijar en el valor neto de la aportacin, entendindose como tal el valor real de los bienes y
derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de
las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportacin.

En los traslados de sede de direccin efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidir
con el haber lquido que la sociedad cuya sede de direccin efectiva o dominio social se
traslada tenga el da en que se adopt el acuerdo.

Por ltimo, en las disminuciones de capital y disolucin de sociedades, la base imponible


coincidir con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deduccin de
gastos y deudas.

17
EJEMPLO 15

La sociedad Gasean, SA ha llevado a cabo una reduccin de capital para condonar


dividendos pasivos. El capital social de la entidad es de 10.000.000 de euros.

El acta de la reunin de la junta general de la sociedad Gasean, SA, de 26 de abril de


2017, adopt los siguientes acuerdos:

Primero:

o Reducir el capital social de la entidad en la cantidad de 5.000.000 de euros, con la finalidad de


condonar dividendos pasivos.
La reduccin se efectuar mediante el procedimiento de disminuir el valor nominal de todas y
cada una de las acciones que integran el capital social, en la suma de 5 euros por accin,
quedando fijado el nuevo valor nominal de cada accin en la suma de 5 euros.
o Se condonan dividendos pasivos por un importe global equivalente al de la reduccin del capital
social. Dicha condonacin afecta a cada una de las acciones en cantidad equivalente a su prdida
de valor nominal. En consecuencia todas las acciones de la entidad quedan totalmente
desembolsadas.

o La reduccin de capital deber ejecutarse en el plazo mximo de 2 meses, a partir de la fecha


del presente acuerdo.

Segundo:

o Facultar a todos y cada uno de los miembros del rgano de administracin para que,
indistintamente, puedan comparecer ante notario y elevar a pblico los presentes acuerdos,
otorgando para ello las escrituras pblicas correspondientes (incluso de subsanacin, aclaracin
o rectificacin), as como para realizar cuantas actuaciones sean precisas o convenientes para la
plena eficacia de los acuerdos.

Finalmente, se aprob el acta de la siguiente manera:

No habiendo ms asuntos que tratar y previa su redaccin por el secretario, la propia junta
aprueba la presente acta, firmndola a continuacin el secretario con el visto bueno del
presidente, as como, en prueba de conformidad, los asistentes que desean hacerlo.

Dichos acuerdos fueron elevados a pblicos en escritura otorgada el 1 de junio de 2017.

Solucin

18
La reduccin de capital tiene lugar mediante la condonacin de dividendos pasivos a los
socios. En este supuesto, la base imponible se encontrar constituida por el valor real de
los derechos entregados a los socios, es decir, el valor real de los derechos de crdito
que ostentaba la sociedad frente a los socios, los cuales se ven liberados de la obligacin
de desembolsar los dividendos pasivos pendientes.

En cuanto a la escritura pblica que refleja una reduccin del valor nominal de las
acciones, es consecuencia obligada de la operacin societaria de reduccin de capital;
debe entenderse que forma parte de esta ltima operacin, que al estar sujeta al ITP y
AJD en la modalidad de OS, impide su sujecin por la modalidad de AJD.

3.4. TIPO DE GRAVAMEN


El tipo de gravamen ser siempre del 1 %.

4. Actos jurdicos documentados

Como su propio nombre indica, se trata de someter a gravamen actos jurdicos pero
documentados en tres tipos de documentos distintos; se somete a gravamen la formalizacin
del acto jurdico de determinada manera.

Se sujetan a gravamen, pues, por este impuesto:

Los documentos notariales.

Los documentos mercantiles.

Los documentos administrativos.

4.1. DOCUMENTOS NOTARIALES


Debemos distinguir, a su vez, la llamada cuota fija, que se satisface por las matrices y copias
de las escrituras y actas notariales, as como por los testimonios. Se extienden estos
documentos en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a eleccin del
fedatario, siendo el importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada cuota variable por
las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa
valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil
y la Oficina Espaola de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos TPO u OS
del ITP y AJD.

19
A ttulo de ejemplo, todas las transmisiones de inmuebles que tributen por el IVA (ventas por
promotores inmobiliarios) y se escrituren estn sometidas a la cuota variable, al igual que las
llamadas operaciones registrales, como una segregacin o una agrupacin de fincas.

Estos documentos notariales tributarn al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la
comunidad autnoma y en su defecto al 0,50 %.

El sujeto pasivo ser el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten
o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo inters se expidan.

En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto
directo cantidad o cosa valuable servir de base el valor declarado, sin perjuicio de la
comprobacin administrativa.

Existen adems numerosas reglas especiales:

En las escrituras que documenten prstamos con garanta, el importe de la obligacin o capital
garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por
incumplimiento y otros conceptos anlogos.

En las de declaracin de obra nueva, el valor real de coste de la obra nueva que se declare; en las
escrituras de constitucin de edificios en rgimen de propiedad horizontal se incluir tanto el valor
real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.

En las escrituras de agrupacin, agregacin y segregacin de fincas, la base imponible estar


constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra
mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.

EJEMPLO 16

La entidad Promociones El Sol, SA ha construido sobre un solar de su propiedad un


edificio de pisos y, al efecto de su inscripcin en el Registro de la Propiedad y para poder
vender los pisos de forma independiente, procede a declarar la obra nueva de la
construccin, constituyendo el edificio en rgimen de propiedad horizontal. Valoran la
obra nueva en 1.800.000 euros y el valor del solar en 900.000 euros. El registro donde
debe procederse a la inscripcin radica en la Comunidad de Madrid.

Concurren, por tanto, en la misma escritura dos hechos imponibles sujetos a la cuota
variable: declaracin de obra nueva y constitucin en rgimen de divisin horizontal,
siendo el tipo de gravamen el 0,75% (tipo aplicable en la Comunidad de Madrid, en este
caso al ser inscribible la escritura en un registro de su circunscripcin).

Solucin

20
Sujeto pasivo: la entidad Promociones El Sol, SA en ambos casos.

Base imponible Cuota variable

1.800.000 Declaracin de obra nueva


Declaracin de obra nueva 13.500
2.700.000 (1.800.000 0,75%)
Divisin horizontal
Divisin horizontal
(1.800.000 + 900.000) 20.250
(2.700.000 0,75%)

EJEMPLO 17

El Banco del Consumo concede a don Vicente un prstamo con garanta hipotecaria por
un importe de 80.000 euros, establecindose que la hipoteca garantizar, adems del
principal, los intereses de 5 aos al 3,5%, un 20% del principal para costas y gastos y
7.000 euros en concepto de seguros y comisiones.

Solucin
Prstamo: sujeto y exento de IVA. Y no sujeto a la modalidad de TPO.

Garanta hipotecaria:

o Hecho imponible: primera copia de escritura notarial.

o Base imponible: 142.000 euros.

Principal 80.000
Intereses 30.000
(3,5% 5 aos) 14.000
Costas y gastos (20%) 16.000
Seguros y comisiones 7.000
117.000
Sujeto pasivo: don Vicente
Cuota variable (tipo estatal) (117.000 0,50%) 585
4.2. DOCUMENTOS MERCANTILES
Por el concepto documentos mercantiles se sujetan con carcter general las letras de
cambio y los documentos que realicen funcin de giro o suplan aquellas.

Se entender que un documento realiza funcin de giro cuando acredite remisin de fondos o
signo equivalente de un lugar a otro o implique una orden de pago, aun en el mismo en que
esta se haya dado, o en l figure la clusula a la orden. Es el caso, por ejemplo, de los
pagars cambiarios, excepto los expedidos con la clusula no a la orden o los cheques a la
orden o que sean objeto de endoso.

21
Es importante resear que se declara responsable solidario del pago del impuesto a toda
persona o entidad que intervenga en la negociacin o cobro de los efectos (por ejemplo, las
entidades bancarias en muchas operaciones).

EJEMPLO 18
Don Higinio compra una mquina para su empresa por un precio de 101.000 euros ms
el IVA correspondiente. La forma de pago es la siguiente:
20.000 euros al contado.

3 letras de 27.000 euros con vencimientos trimestrales. La primera vence a los 2 meses de la
compra.

Solucin

Al aplazarse parte de la deuda e instrumentarse en documentos que tienen el efecto de


giro, procede la liquidacin por AJD por el concepto de documentos mercantiles. Base
imponible: 108.000 euros. Servir de base la cantidad girada. Cuando el vencimiento de
las letras exceda de 6 meses, se exigir el importe que corresponda al doble de la base.
As:

En la letra con vencimiento a los 2 meses la base es de 27.000 euros.

En la letra con vencimiento a los 5 meses la base es de 27.000 euros.

En la letra con vencimiento a los 8 meses la base ser, a efectos de liquidar el impuesto, de
54.000 euros.

El sujeto pasivo ser la persona que expide el documento de giro.

En cuanto a la cuota, las letras se extienden en el efecto timbrado de la clase que


corresponda a su cuanta, conforme a la escala regulada en la normativa estatal.

En este caso, se liquidar el impuesto mediante la adquisicin de 2 letras por un


importe de 134,63 euros cada una y mediante una letra con importe de 269,25 euros.
En caso de recibos y pagars negociados por entidades de crdito, se pagan en
metlico a travs del modelo 610.

4.3. DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS


Son documentos administrativos sujetos:

La rehabilitacin y transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios, satisfacindose el impuesto a


travs de una escala de gravamen.

22
Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros pblicos cuando tengan por objeto
un derecho o inters valuable (por ejemplo, una anotacin preventiva de embargo) y no vengan
ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente. El tipo de gravamen es del
0,50 %.

5. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos


jurdicos documentados. Disposiciones comunes

Analizadas las tres modalidades del ITP y AJD, vamos a hacer referencia ahora a una serie
de materias que afectan o benefician a las tres modalidades del impuesto.

5.1. EXENCIONES
El legislador ha establecido en el texto refundido de 1993 una clasificacin de las exenciones
atendiendo a su naturaleza subjetiva (segn la persona), por ejemplo, est exento un
ayuntamiento, y objetiva (segn el acto o contrato). Adems, hay que tener en cuenta en este
impuesto la existencia de exenciones establecidas en otras disposiciones, fuera del texto
refundido de 1993.

Por su importancia nos referiremos ahora a alguna de las exenciones llamadas objetivas.
Estn exentas, entre otras:

Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cnyuges a la sociedad conyugal y las
adjudicaciones que a su favor se verifiquen a su disolucin.

La transmisin de terrenos y solares y la cesin del derecho de superficie para la construccin de


edificios en rgimen de viviendas de proteccin oficial (VPO), as como las escrituras pblicas
otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con VPO.

Los depsitos en efectivo y los prstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten,
incluso los representados por pagars, bonos, obligaciones y ttulos anlogos.

EJEMPLO 19

Ramiro le presta a su ho Jess 150.000 euros que este destina a la adquisicin de un


local comercial. Para ello formalizan un contrato privado de prstamo en el que se pactan
las condiciones de devolucin del principal durante 20 aos y sin devengo de intereses.

Solucin

La constitucin del prstamo est sujeta pero exenta a la modalidad de TPO. No obstante
lo anterior, debe presentarse igualmente a liquidacin en la oficina liquidadora

23
correspondiente junto al modelo 600 de autoliquidacin, en el que se har constar
dicho beneficio fiscal.

Las transmisiones de vehculos usados con motor mecnico cuando el adquirente sea un
empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su venta.

Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, excluidos los casos de transmisin de


inmuebles encubiertos en una transmisin de acciones o participaciones sociales, que dara lugar a
tributar por la modalidad de TPO (art. 108 de la LMV, en la actualidad art. 314 del texto refundido
de la Ley de mercado de valores)

Las operaciones de reestructuracin, en cuanto al gravamen por las modalidades de TPO y AJD.

Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelacin de hipotecas de


cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad de AJD que grava los documentos
notariales.

Las OS relativas a la constitucin de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que


efecten los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a Espaa de la sede de
direccin efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen
previamente situados en un Estado miembro de la Unin Europea.

Finalmente, el Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de proteccin de


deudores hipotecarios sin recursos, establece la exencin de la cuota gradual de documentos
notariales de la modalidad de AJD de las escrituras de formalizacin de las novaciones contractuales
de prstamos y crditos hipotecarios que se produzcan al amparo de esta norma.

5.2. DEVENGO
El impuesto se devengar:

En las transmisiones patrimoniales el da en que se realice el acto o contrato gravado.

En las OS y AJD el da en que se formalice el acto sujeto a gravamen.

5.3. GESTIN DEL IMPUESTO


Las comunidades autnomas que se hayan hecho cargo por delegacin del Estado de la
gestin y liquidacin del ITP y AJD podrn, dentro del marco de sus atribuciones, encomendar
a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la propiedad, funciones de
gestin y liquidacin de este impuesto.

El impuesto ser objeto de autoliquidacin con carcter general por el sujeto pasivo.

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En cuanto a los sujetos pasivos, debern presentar ante los rganos competentes de la
Administracin tributaria de la comunidad autnoma o del Estado la autoliquidacin del
impuesto extendida en el modelo de impreso aprobado, y a la misma se acompaar la copia
autntica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que origine el
tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados, estos se
presentarn por duplicado, original y copia, junto con el impreso de declaracin-liquidacin.

El modelo de autoliquidacin general es el modelo 600; no obstante, en caso de


compraventa de medios de transporte usados entre particulares, es el modelo 620. El plazo
para la presentacin de las autoliquidaciones, junto con el documento o la declaracin escrita
sustitutiva del documento, ser de 30 das hbiles a contar desde el momento en que se cause
el acto o contrato. Algunas comunidades autnomas, en uso de sus competencias normativas,
han establecido un plazo distinto. As, por ejemplo, en Catalua se ha establecido un plazo de
1 mes a contar desde la fecha del acto o del contrato.

6. Normativa de las comunidades autnomas

A continuacin sealamos las medidas ms destacadas de la normativa aprobada por las


comunidades autnomas de rgimen comn relativa al ITP y AJD, haciendo referencia
fundamentalmente a los tipos impositivos aprobados en la modalidad TPO para la transmisin
de bienes inmuebles y constitucin y transmisin de derechos reales sobre los mismos y a los
tipos impositivos relativos a la cuota gradual o variable de documentos notariales de la
modalidad AJD.

Tipo de gravamen general para las transmisiones inmobiliarias, as como en la constitucin y cesin
de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta:

o Hasta 400.000 euros: 8%.

o De 400.000,01 a 700.000 euros: 9%.


Andaluca
o Ms de 700.000 euros: 10%.

Tipo de gravamen incrementado para las transmisiones de vehculos turismo y todoterreno de ms


de 15 CV, embarcaciones de recreo con ms de 8 metros de eslora y bienes muebles considerados
objeto de arte y antigedades: 8%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,5%.

25
Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 2%.

Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias: 8-10% en funcin del valor del
inmueble objeto de transmisin.

Tipo de gravamen para concesiones administrativas y actos y negocio equiparados a las mismas:
7%.

Tipo reducido para la transmisin de inmuebles incluidos en la transmisin de la totalidad del


patrimonio empresarial en empresas individuales o negocios profesionales: 4%.
Aragn
Tipo reducido para transmisiones de viviendas a empresas inmobiliarias: 2%.

Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exencin del artculo 20.2 de la LIVA: 3%.

Bonificacin del 50% en TPO y del 60% en AJD por adquisicin de viviendas habituales por
familias numerosas.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,5%.

Tipo de gravamen general para las transmisiones inmobiliarias, as como en la constitucin y cesin
de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta:

o Hasta 300.000 euros: 8%.

o De 300.000,01 a 500.000 euros: 9%.

o Ms de 500.000 euros: 10%.

Asturias Tipo reducido para viviendas habituales que sean de proteccin pblica: 3%.

Tipo reducido para inmuebles incluidos en la transmisin global de empresas individuales o


negocios profesionales: 3%.

Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exencin del artculo 20.2 de la LIVA: 2%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,2%.

Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 1,5%.

Tipo de gravamen general para las transmisiones inmobiliarias, as como en la constitucin y cesin
de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta:
Baleares

26
o Hasta 400.000 euros: 8%.
o De 400.000 a 600.000 euros: 9%.
o De 600.000 a 1.000.000 euros: 10%.
o Ms de 1.000.000 euros: 11%.

Tipo reducido para VPO: 1%.

Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exencin del artculo 20.2 de la LIVA: 4%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,2%.

Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 2%.

Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias: 6,5%.

Tipo de gravamen para concesiones administrativas y actos y negocios equiparados a las mismas:
7% si bienes inmuebles y 5,5% si bienes muebles.
Canarias
Tipo en la transmisin de bienes muebles y semovientes, as como la constitucin y cesin de
derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta: 5,5%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1%.

Tipo de gravamen general para las transmisiones inmobiliarias, as como en la constitucin y cesin
de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta:

o Hasta 300.000 euros: 8%.

o Ms de 300.000 euros: 10%.


Cantabria
Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exencin del artculo 20.2 de la LIVA: 4%.

Concesiones administrativas: 7%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,5%.

Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 2%.

Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias:

Castilla y Len

o Hasta 250.000 euros: 8%.

27
o Ms de 250.000 euros: 10%.

Tipo general sobre bienes muebles y semovientes: 5%.

Concesiones y operaciones asimiladas, as como derechos reales sobre las mismas: 7%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,5%.

Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 2%.

Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias: 9%.

Tipo de gravamen para adquisicin de primera vivienda habitual si el valor no es superior a 180.000
euros: 6%.
Castilla-La
Mancha Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,50%.

Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 2,50%.

Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias: 10%.

Tipo reducido para adquisiciones de vivienda habitual por jvenes menores de 32 aos: 5%.

Tipo reducido para adquisiciones de vivienda habitual por familias numerosas: 5%.
Catalua
Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,5%.

Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 1,8%.

Tipo de gravamen general para las transmisiones inmobiliarias:

o Hasta 360.000 euros: 8%.

o De 360.000,01 a 600.000: 9%.

o Ms de 600.000: 10%.
Extremadura
Tipo reducido para viviendas habituales cuyo valor no supere 122.000 euros: 7%.

Concesiones administrativas: 8%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,50%.

Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 3%.

28
Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias: 10%.

Tipo de gravamen para la adquisicin de la vivienda habitual con determinados requisitos: 8%.

Tipo de gravamen general para transmisiones de bienes muebles y semovientes y constitucin y


Galicia transmisin de derechos reales sobre los mismos: 8%.
Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,5%.
Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmi- siones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 2%.

Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias: 7%.

Tipo de gravamen para concesiones administrativas y actos y negocio equiparados a las mismas:
7%.

Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exencin del artculo 20.2 de la LIVA: 2%.
La Rioja
Tipos reducidos para adquisiciones de viviendas habituales por familias numerosas: 5% y 3%.

Tipo reducido para la adquisicin de VPO habituales: 5%.

Tipo reducido para la adquisicin de viviendas habituales por menores de 36 aos o por
minusvlidos: 5%.

Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias: 6%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 0,75%.


Madrid
Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 1,5%.

Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias: 8%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,5%.


Murcia
Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 2,5%.

Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias: 10%.

Tipo de gravamen general para los documentos notariales: 1,5%.


Valencia
Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles
en las que se realiza la renuncia a la exencin en el IVA: 2%.

29
SUPUESTO I

Transmisin empresarial sujeta y no exenta de iva a empresario o


particular : VENTA : AJD . C.RES: AJD
SUPUESTO II
Transmisin empresarial sujeta y exenta de IVA con renuncia a la
exencin a empres. o partic. VENTA : AJD . C.RES.: AJD

SUPUESTO III

Transmisin empresarial sujeta y exenta de IVA sin renuncia a la


exencin a empresario . VENTA : TPO . C.RES.: AJD

SUPUESTO IV
Transmisin empresarial sujeta y exenta de IVA sin renuncia a la
exencin a PARTICULAR . VENTA : TPO . C.RES.:TPO

SUPUESTO V
Transmisin particular a empresario . VENTA : TPO Y C. RES.
AJD.
SUPUESTO VI
Transmisin entre particulares . VENTA : TPO . C. RES. : TPO .

EJEMPLOS.

SUPUESTO I

Sociedad promotora vende mediante escritura pblica una vivienda . La entrega tiene
carcter de primera transmisin. Precio : 200.000 euros y se aplazan 50.000 .

Solucin.

30
Transmisin sujeta y no exenta de IVA : vendedor sujeto pasivo de IVA y primera entrega.

Compraventa ( AJD ) : 200.000 x 1 % = 2.000 Euros

Condicin ( AJD ) : 50.000 x 1,2 % = 600 Euros

SUPUESTO II

Sociedad vende en escritura pblica un terreno rstico a un empresario ganadero . El


transmitente
y el comprador son sujetos pasivos de IVA , renunciando el vendedor a la exencin.
Mismo precio y aplazamiento que el anterior ejemplo , ascendiendo los intereses
ordinarios y de demora acordados a 10.000 Euros.

Solucin.

Transmisin sujeta y no exenta de IVA por la renuncia y sujeta por tanto a AJD.

Compraventa ( AJD ) : 200.000 x 1 % = 2.000 Euros

Condicin ( AJD ) : 60.000 x 1,2 % = 720 Euros

SUPUESTO III

Mismo caso que el anterior sin renunciar a la exencin.

Solucin.

Transmisin sujeta y exenta de IVA , procede, en consecuencia , la liquidacin de la


compra por TPO , siempre y cuando no se renuncie a la exencin. La condicin resolutoria
se liquidar por AJD al ser el comprador sujeto pasivo de IVA.

Compraventa ( TPO ) : 200.000 x 8 % = 16,000 Euros

Condicin ( AJD ) : 60.000 x 1,2 % = 720 Euros

SUPUESTO IV

Mismo caso que II , sin renunciar a la exencin siendo el comprador un particular .

Solucin.

Entrega sujeta a IVA y exenta , sin poder renunciar el vendedor puesto que el comprador
es un particular : tributa por TPO. La condicin tambin por TPO al ser un particular el
adquirente y resultar la transmisin exenta.

31
Compraventa ( TPO ) : 200.000 x 8 % = 16,000 Euros

Condicin ( TPO ) : 60.000 x 1 % = 600 Euros

SUPUESTO V

Venta de una vivienda por un particular a una sociedad , para destinar a su actividad. .
Precio : 350.000 Euros. Queda aplazada integramente.

Solucin.

Operacin no sujeta a IVA , el vendedor es un particular : tributacin por TPO . La


condicin al ser constituda por un sujeto pasivo de IVA ( comprador ) : AJD.

Compraventa ( TPO ) : 350.000 x 8 % = 28.000 Euros

Condicin ( AJD ) : 350.000 x 1,2 % = 4.200 Euros

SUPUESTO VI

Venta en escritura pblica de un particular a otro. Precio . 300.000 Euros. Quedan


aplazados 100.000 sin devengar intereses.

Solucin.

Transmisin no sujeta a IVA al ser el transmitente un particular y sujeta por tanto a TPO .
La condicin resolutoria establecida por un particular , tambin sujeta a TPO.

Compraventa ( TPO ) : 300.000 x 8 % = 24.000 Euros

Condicin ( TPO ) : 100.000 x 1 % = 1.000 Euros

2-. CONSTITUCIONES NO SUJETAS.

Condiciones convencionales suspensivas o resolutorias que se establezcan en garanta de


prestaciones no valuables o que carezcan de contenido econmico.

3-. CANCELACION DE CONDICION RESOLUTORIA.

Siempre que consten en escritura pblica o acta tributan por AJD.


La posposicin de la condicin resolutoria tambin .

4-. CANCELACIONES NO SUJETAS.

Solicitud de cancelacin por caducidad.


Cancelacin por confusin de derechos.
Cancelacin por mandamiento judicial.

32
5-. PACTO DE RESERVA DE DOMINIO

La tributacin del pacto de reserva de dominio no queda sujeto a TPO , artculos 7 del TR
y 31.1 del Reglamento , por lo que solo puede incidir en AJD si se refiere a inmuebles y
consta en escritura pblica o tratandose de bienes muebles consta en escritura pblica (
no en pliza ) y se inscribe en el Registro de Bienes Muebles .

Artculo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
a. Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y
derechos que integren el patrimonio de las personas fsicas o jurdicas.
b. La constitucin de derechos reales, prstamos, fianzas, arrendamientos,
pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas ltimas tengan por
objeto la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o
instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidar como constitucin de derechos la ampliacin posterior de su
contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servir
de base para la exigencia del tributo.
2. Se considerarn transmisiones patrimoniales a efectos de liquidacin y pago del
Impuesto:
a. Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, as como las
adjudicaciones expresas en pago de asuncin de deudas. Los adjudicatarios para
pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su
crdito, dentro del plazo de dos aos, los mismos bienes o derechos que les
fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para
este objeto, dentro del mismo plazo, podrn exigir la devolucin del impuesto
satisfecho por tales adjudicaciones.
b. Los excesos de adjudicacin declarados, salvo los que surjan de dar
cumplimiento a lo dispuesto en los artculos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Cdigo
Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
En las sucesiones por causa de muerte se liquidarn como transmisiones
patrimoniales onerosas los excesos de adjudicacin cuando el valor comprobado
de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 % del valor que
les correspondera en virtud de su ttulo, salvo en el supuesto de que los valores
declarados sean iguales o superiores a los que resultaran de la aplicacin de las
reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
c. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas
complementarias de documentos pblicos a que se refiere el Ttulo VI de la Ley
Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artculo 206 de la
misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el Impuesto o la exencin o
no sujecin por la transmisin, cuyo ttulo se supla con ellos y por los mismos
bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripcin cuyo
plazo se computar desde la fecha del expediente, acta o certificacin.
d. Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la
misma salvedad hecha en el apartado anterior.

33
3. Las condiciones resolutorias explcitas de las compraventas a que se refiere el artculo
11 de la Ley Hipotecaria se equipararn a las hipotecas que garanticen el pago del precio
aplazado con la misma finca vendida. Las condiciones resolutorias explcitas que
garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes
inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Aadido no tributarn ni en
este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo rgimen se aplicar a las
hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes
inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos.
4. A los efectos de este Impuesto, los contratos de aparcera y los de subarriendo se
equipararn a los de arrendamiento.
5. No estarn sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el
presente Ttulo, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por
empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en
cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas
al Impuesto sobre el Valor Aadido.
No obstante, quedarn sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o
arrendamientos de bienes inmuebles, as como la constitucin y transmisin de derechos
reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exencin en el
Impuesto sobre el Valor Aadido. Tambin quedarn sujetas las entregas de aquellos
inmuebles que estn incluidos en la transmisin de la totalidad de un patrimonio
empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisin de este
patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido.

ENUNCIADO

Don Luis Borrs y Doa Elisa Toribio, casados bajo el Rgimen Legal de Gananciales,
compraron hace 10 aos a la Sociedad CONSTRUCTORES, S.L. un piso de 100 m2, sito en
la ciudad de Lrida, por un precio de 24.040,84 euros.
En fecha de 25 de octubre, los consortes Don Luis y Doa Elisa otorgaron ante Notario
una escritura de compraventa del piso de anterior referencia, a favor de Don Aquilino
Lapuente, soltero y de 30 aos de edad, por un precio de 120.202,42 euros.
El Sr. Lapuente dispone en su cuenta vivienda abierta hace tres aos en el Banco Vitalicio
de 48.080,97 euros.
El comprador conviene con dicho banco el otorgamiento de un prstamo hipotecario por
un importe de 72.121,45 euros, a devolver en 15 aos.
El citado prstamo permite al comprador adquirir el piso y a los vendedores obtener el
precio pactado en la Escritura de Compraventa del mismo.
ANLISIS DEL PROBLEMA PRINCIPAL

34
En este supuesto se trata de determinar los hechos que se encuentran gravados por el ITP
y AJD, as cmo concretar la cuanta que el contribuyente deber ingresar por el devengo
de dicho Impuesto
CLCULO DE LAS CUESTIONES PLANTEADAS
A) Compraventa del piso:
Segn dispone el RDL 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, constituye
hecho imponible del Impuesto toda transmisin onerosa por actos intervivos, estando
obligado al pago del tributo a ttulo de contribuyente, el adquirente, o sea, Don Aquilino
Lapuente.
La compraventa del piso se encuentra gravada por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados y no por el Impuesto sobre el Valor
Aadido, al ser sta una segunda transmisin de la vivienda.
La Base Imponible estar constituida por el valor real del bien transmitido, cifrado en un
importe de 120.202,42 euros.
La cuota a ingresar la obtendremos de aplicar el tipo del 8% sobre los 120.202,42 euros y
ello porque la Comunidad Autnoma de Catalua ha establecido el citado
porcentaje para la transmisin de bienes inmuebles. 8 % s/. 120.202,42 = 9.616,19 euros.
El adquirente deber ingresar el importe de 9.616,19 euros, en un plazo de 30 das
hbiles a contar desde el otorgamiento de la escritura pblica.
B) Otorgamiento de la escritura de compraventa
La formalizacin de la escritura de compraventa se encuentra sujeta a gravamen por
Actos Jurdicos Documentados, al ser la misma un documento notarial.
A pesar de ello, el otorgamiento de la citada escritura de compraventa no provocar la
aplicacin del 1,2% porque el objeto de la escritura se encuentra gravado por la
modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Sin embargo, la escritura de compraventa se extender, en todo caso, en papel timbrado,
a pagar por el adquirente del bien, Don Aquilino Lapuente.
C) Constitucin del prstamo hipotecario
La autorizacin de la escritura de hipoteca se encuentra gravada por la cuota fija, por
pliego o por folio, a eleccin del Notario. Asimismo, el prstamo hipotecario cifrado en
72.121,45 euros tributar al tipo de
gravamen del 1,2%.
Cuota tributaria: 72.121,45 x 1,2%= 865,46 euros

35
EJEMPLO : VENTA DE UN COCHE DE SEGUNDA MANO
D. Antonio vende el 4-1 del ao 0 un coche matriculado el 2-1 del ao (-5) a D. Pedro por
7.000 euros. La operacin se realiza en Ourense. Se pide: Qu tributo gravar la
operacin? Quin es el sujeto pasivo?

Esta gravado por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos


Documentados (en adelante, ITP y AJD) en la modalidad de Transmisiones patrimoniales
onerosas (art. 7 del Texto Refundido). Recuerda que el hecho imponible en este caso es la
venta de un vehculo de un particular a otro.

El adquiriente es el sujeto pasivo del ITP (art. 8 TR), en este caso D. Pedro, en la
transmisin de bienes y derechos de todas clases.

El devengo se produce en el momento de la formalizacin del contrato de copra del


coche, el cuatro de enero del ao cero.

Para calcular la cuota tributaria hemos:


1. Base imponible (art. 10 del TR)= ................................................... 7.000
2. Gravamen (art. 11 del TR) .............................................................. 4%.
3. Cuota tributaria: 7.000 x 4%= ........................................................ 280
Recuerda: Aplicamos el 4% de gravamen por que el hecho imponible sucede en Galicia.

EJEMPLO

Higinio compra 100 participaciones de la sociedad Promobal , s.l , por un importe de


60.000 euros a Constante , quedando dicho precio aplazado . Higinio garantiza la operacin
constituyendo hipoteca sobre una vivienda de su propiedad . Importe garantizado (incluye
intereses y costas ) : 103.800 Euros .

SOLUCION

Operacin entre particulares , por tanto sujeta a TPO .


Base imponible : 103.800
Tipo . 1 %
Cuota : 1038 Euros

36
EJEMPLO

Promobal s.l. , constituye hipoteca sobre una nave industrial a favor del Banco Americano
, s.a en garanta de las responsabilidades que pudieran derivarse de un aval de 200.000
Euros prestado anteriormente por el Banco Americano . Importe garantizado ( con
intereses y costas ) : 500.000 Euros.

SOLUCION

Deudor que constituye la hipoteca sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad :


operacin sujeta a IVA y exenta, tributando el documento notarial por AJD .

Base imponible : 500.000


Tipo : 1,2 %
Cuota : 6.000 Euros

1.
SE EMITE UN EMPRSTITO DIVIDIDO EN TTULOS OBLIGACIONES A 10 AOS, SUSCRITO
EN ESCRITURA PUBLICA: UNA PARTE POR UNA SOCIEDAD ANNIMA Y OTRA PARTE,
POR PARTICULARES.

DISCUSIN DE LA SUJECIN:

Respecto a la suscripcin de Obligaciones de la Sociedad Annima. Es una operacin


sujeta a IVA, pero exenta. Art. 20 Uno, 18. l

Respecto a la suscripcin de Obligaciones por Particulares: Esta sujeta a AJD, aunque


exenta la transmisin de bienes y derechos con gravamen sobre AJD.
Art. 45. B) 15.) Esta exento....el gravamen s/ actos jurdicos documentados que recaen
sobre pagars, bonos, obligaciones y dems ttulos anlogos emitidos en serie, por plazo
no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una
contraprestacin por diferencia entre el importe satisfecho en la emisin y el
comprometido a reembolsar en el vencimiento. Incluidos los prstamos representados
por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.
2. CASOS SOBRE INCIDENCIA DE DISTINTAS OPERACIONES A EFECTOS DE ITP-AJD
CASO A) El seor "X" transmite al Seor "Y" un bien inmueble con la condicin de que
ste ltimo pague una deuda que el Seor "X" contrajo con el Seor "Z".
El pago que el Seor "Y" puede efectuar al seor "Z", puede hacerlo bien con el dinero
obtenido de la venta de dicho bien inmueble; bien con el inmueble recibido.

DISCUSIN:
Estamos ante un hecho sujeto a TPO: Adjudicacin de deudas.
Cabe sealar que el Seor "Y", dentro de un plazo de dos aos, podr exigir la devolucin

37
del impuesto satisfecho por la adjudicacin.

El seor "Y", adquiriente del inmueble, es sujeto pasivo (exige la devolucin). Y a su vez,
adjudica al Seor "Z", adquiriente, que igualmente tiene la condicin de sujeto pasivo.

En cuanto al gravamen, Art. 7.2.A). Escritura, gravada en Cuota Fija (Pliegos y Folios)
TPO gravada al 6% (tipo general) sobre el Valor Catastral o al que hubiera establecido la
Comunidad Autnoma.

CASO B) Mara y Paco, casados en rgimen de bienes gananciales y con unas edades de
70 y 64 aos respectivamente, deciden vender su vivienda, valorada por la
Administracin en 180.000, a cambio de una renta vitalicia.
DISCUSIN:

En primer lugar, considerar que al ser su vivienda habitual, al menos es una 2 entrega,
con lo que est exenta de IVA y sujeta a TPO, al tipo del 6% general sobre el valor tasado
por la Administracin, o bien el tipo que hubiere establecido la Comunidad Autnoma.

Por su parte, el Art. 7.1. A) Las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase
de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas fsicas y jurdicas.

Al estar Mara y Paco en rgimen de bienes gananciales, a cada uno le corresponde el 50%
del valor declarado. Y al tipo arriba expresado en TPO.

El esquema de la tributacin sera el siguiente:

Mara: 70 aos de edad.


Valor Admn. del Bien = 180.000

50% x 180.000 x [70% - (70 - 19)%] = B.I. efectos TPO = 17.100


TPO: 17.100 x 6% = 1.026

Paco: 64 aos de edad.


Valor Admn. del Bien = 180.000

50% x 180.000 x [70% - (64 - 19)%] = B.I. efectos TPO = 22.500


TPO: 22.500 x 6% = 1.350

3. DETERMINACIN DEL SUJETO PASIVO:

En las siguientes operaciones, determinar quien es sujeto pasivo:

38
a) Transmisin de una vivienda --> El adquiriente del mismo
b) Constitucin de una pensin --> Aquel a cuyo favor se constituya la pensin:
Pensionista.
c) Constitucin de arrendamientos --> Aquel a cuyo favor se constituye el arrendamiento:
Arrendatario
d) Expediente de Dominio --> El que lo promueve
e) Constitucin de Fianza --> Aquel a cuyo favor se constituye la fianza; Afianzado.
f) Constitucin de Concesin Administrativa --> Aquel a cuyo favor se concede la
concesin: Concesionario
g) Actos y contratos equiparado a la concesin --> aquel a cuyo favor se dicte el acto o
realice el contrato: Beneficiario
h) Constitucin de Derechos Reales --> Aquel a cuyo favor se realice el acto --> Ejemplos:
Habitacionista, Usufructuario..

TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS


Art. 10 RD Legislativo 1/1993, 24 de Septiembre LITPAJD

SOBRE USUFRUCTOS

Art.10.2. En particular, sern de aplicacin las normas contenidas en los apartados


siguientes:

a) El valor del usufructo temporal se reputar proporcional al valor total de los bienes,
en razn del 2 por 100 cada perodo de ao, sin exceder del 70 por 100.

En los usufructos vitalicios se estimar que el valor es igual al 70 por cien del valor total
de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte aos, minorando a
medida que aumenta la edad, en la proporcin de un 1 por 100 menos cada ao ms,
con el lmite mnimo del 10 por 100 del valor total.

El usufructo constituido a favor de una persona jurdica, si se estableciera por tiempo


superior a treinta aos o por tiempo indeterminado, se considerar fiscalmente como
transmisin de plena propiedad sujeta a condicin resolutoria.

El valor del derecho de nuda propiedad se computar por la diferencia entre el valor del
usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean
temporales, la nuda propiedad se valorar aplicando, de las reglas anteriores, aquella
que le atribuya menor valor.

4.Ana es propietaria de un inmueble cuyo valor es de 250.000 y decide constituir un


usufructo a favor de Vernica, quien est interesada en la creacin de un mesn-
restaurante. Vernica tiene 29 aos. Proceda al clculo de la base imponible, a tenor de

39
las siguientes situaciones:

a) Ana constituye un usufructo temporal de 39 aos a favor de Vernica.


b) Ana constituye un usufructo vitalicio a favor de Vernica.

SOLUCIN:

a) En el caso de que sea temporal, quedar sometido a gravamen, que se valorar en un


2% del valor del bien por cada ao de duracin del contrato sin exceder el 70%. Queda
sujeto a AJD.

Para ello se procede de la siguiente manera:


Tiempo de constitucin del usufructo: 38 aos 38 x 2% = 76%. Excede al 70%, que es el
lmite. Luego, se aplica ste ltimo.

Base Imponible = 70% x 250.000 = 175.000

b) En el caso de que sea vitalicio, con carcter previo, obtenemos el multiplicador:

[70 (29-19)] x 1% = 60%


Base Imponible = 250.000 x 60% = 150.000

5.Francisco R.R vende a Miguel J.J de 67 aos el usufructo vitalicio de una vivienda por
importe de 30.000. La vivienda est valorada en 120.000, vendiendo a su hijo,
Francisco Junior, la nuda vivienda de dicha propiedad.

SOLUCIN:

Concepto tributario: Usufructo Vitalicio a Miguel J.J.


Es oneroso, est sujeto a AJD.

Base Imponible = [70 (68 19) x 1%] x 30.000 = 21% x 30.000 = 6.300
Concepto tributario: Transmisin patrimonial de la Nuda Propiedad.
La nuda propiedad se valorar por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del
usufructo, salvo que sta venga ya determinada.

La tributacin ser al 6% (estatal) o al tipo que haya establecido la Comunidad Autnoma


dnde radique el bien.

(120.000 30.000) x 6% = 5.400


Publicado por Yo tambin quiero ser Tcnico de Hacienda en 11:38 No hay comentarios:
Notas Fundamentales

40
Reconocer siempre que: TPO, OS y AJD es un Impuesto cedido a las CCAA.
Siempre existe un precio, ya que lo gratuito tributa por ISD. Refirindonos a operaciones
entre particulares, atendemos de lo contrario a IVA
En cuanto a la relacin que se establece entre TPO, OS y AJD, la nota ms caracterstica es
la incompatibilidad.

_______________________

INCOMPATIBILIDADES

La relacin entre TPO - OS, estndo la operacin sujeta a OS (incluso sendo exenta), no
estar sujeta a TPO.
Legislacin: Art. 1.2. TRITP
Son impuestos INCOMPATIBLES, prevaleciendo O.S.

La relacin entre TPO - AJD, la incompatibilidad se refiere a la cuota gradual AJD en


documentos notariales. Ya que la cuota fija de documentos notariales y gravmenes de
documentos mercantiles y administrativos, no presentan problemas de incompatibilidad.
Legislacin: Art. 31.2. TRITP y Art. 1.3.. RITP
Son impuestos incompatibles, prevaleciendo TPO.

La relacin TPO - IVA, la incompatibilidad se manifiesta en que sern gravados en TPO los
hechos entre particulares, y en IVA, los establecidos entre empresarios vs. profesionales.
Legislacin: Art. 7.5. 18 TRITP y Art. 4.Dos y Cuatro, 5.7.1.; 20 UNO, 20.21-22-23 y Art. 20
DOS LIVA
Son impuestos incompatibles, prevaleciendo el criterio anteriormente mencionado.

La relacin TPO - ISD, la incompatibilidad sigue el siguiente criterio, TPO en casos de


Onerosidad e ISD en casos de gratuidad.

La relacin entre OS - AJD, la incompatibilidad se refiere a la cuota gradual AJD en


documentos notariales. Ya que la cuota fija de documentos notariales y gravmenes de
documentos mercantiles y administrativos, no presentan problemas de incompatibilidad.
Legislacin: Art. 31.2. TRITP y Art. 1.3.. RITP
Son impuestos incompatibles, prevaleciendo OS.

La relacin entre AJD - ISD, la incompatibilidad se refiere a la cuota gradual AJD en


documentos notariales. Ya que la cuota fija de documentos notariales y gravmenes de
documentos mercantiles y administrativos, no presentan problemas de incompatibilidad.
Legislacin: Art. 31.2. TRITP
Son impuestos incompatibles, prevaleciendo ISD.

41
Las siguiente relaciones entre impuestos: OS - IVA, OS - ISD e AJD - IVA, son Compatibles.

_________________________

NOTAS FUNDAMENTALES SOBRE TANTEO Y RETRACTO

La relacin que se establece para cada caso es Operacin Gravada/ Sujeto Pasivo,
respectivamente. As:

Transmisiones de Bienes y Derechos/ Transmitente

Expediciones de Dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de documentos


pblicos y certificaciones a que se refiere el art. 206 Ley Hipoteca. / Persona que lo
promueva.

Reconocimiento de Dominio / Persona a cuyo favor se reconozca.

Constitucin de Derechos Reales/ Persona a cuyo favor se constituye

Constitucin de prstamos / Prestatario

Constitucin de fianzas / Acreedor Afianzado

Constitucin de Pensiones / Pensionista

Concesin Administrativa / Concesionario

Actos y contratos administrativos/ Beneficiario.

______________________________

OTRA OPERACIONES NO ESPECIFICADAS EN EL ART. 8 TRITP


Procedimiento anlogo al descrito anteriormente:

Venta con pacto de retracto / Comprador

Constitucin de Derecho de Retracto / Vendedor

Transmisin de Derecho de Retracto / Adquiriente

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Ejercicio del Derecho de Retracto / Adquiriente de lo Bienes.

Transacciones / Quien obtenga un incremento patrimonial, y segn tipo de adquisicin.

Condiciones resolutorias en garanta de precio aplazado / Vendedor

Adjudicaciones en pago / Adjudicatario

Excesos de Adjudicacin / Adjudicatario

Permutas / Los dos adquirientes

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SOBRE RETRACTO Y TANTEO. DEFINICIONES y BASES IMPONIBLES.

RETRACTO: Es aquella venta de un bien en la que el vendedor se reserva el derecho de


poder colocarse en lugar del futuro comprador del bien.

TANTEO: No se recupera la propiedad recibida. Esto es, el anterior vendedor tiene


derecho a ejercer el tanteo, si el nuevo propietario va a proceder a la venta del bien.

Figuras:
1. Transmisin de Bienes y Derechos con clusula de RETRACTO.
A ---> B B.I.: 2/3 s/valor comprobado o valor declarado si fuera mayor.

2. Transmisin del Derecho de RETRAER-


A --->B B.I.: 1/3 s/ valor de compra o valor declarado s fuera mayor

3. Ejercicio del Derecho de Retracto en Plazo:


A<--- B B.I.: 2/3 del valor de compra o del precio de retrocesin, si fuera mayor.

4. Extincin del Derecho de RETRAER por transcurso del plazo estipulado o el legal:
A ---> B B.I.: Diferencia entre la Base Liquidable anteriormente practicada y el valor total
comprobado de los bienes.

5. Ejercicio del derecho de RETROTRAER vencido el plazo estipulado o transcurridos 10


aos desde la fecha del contrato.
A<--- B B.I.: Se considera que se ha producido una nueva transmisin y se liquida como
tal.

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OPERACIONES SOCIETARIAS. BASES IMPONIBLES y OBSERVACIONES.

Operacin: Contitucin de Sociedades que limiten la responsabilidad.


B.I.= Importe nominal del Capital Social.
Observaciones: Es indiferente que el Capital se desembolse total o parcialmente.

Operacin: Ampliacin de Capital de sociedades que limiten la responsabilidad.


B.I. = Importe nominal del capital social ampliado + Prima de Emisin si existiera.
Observaciones: Anlogas a las descritas en apartado anterior.

Operaciones realizadas por entidades distintas de las que limitan la responsabilidad.


B.I- = Valor Neto de la Aportacin.
Observaciones: Se entender por tal valor neto:
+ Valor real de Bienes y derechos aportados
- Cargas deducinles
- Gastos Deducibles
- Valor de las deudas a c/ Sociedad por motivo de la aportacin.

Aportaciones de Socios para reponer prdidas.


B.I. = Valor Neto de la Aportacin.
Observaciones: Valoracin anloga a la descrita en el caso anterior.

Traslados de sede, de direccin efectiva o domicilio social.


B.I. = Haber lquido de la sociedad, el da en que se adopte el acuerdo.
Observaciones: HABER LIQUIDO = Activo Real - Pasivo Lquido

Escisin de Sociedades
B.I. = Cifra de Capital del Nuevo ente creado.

Fusin Simple
B.I.= Cifra de Capital del Nuevo ente creado, as como de la Prima de Emisin en tal caso.

Fusin por absorcin


B.I. = Incremento de Capital de la sociedad absorbente ms la Prima de Emisin.

Disminucin de Capital
B.I. = Valor Real de Bienes y Derechos entregados a los socios sin deducir gastos y deudas.

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Disolucin de sociedades
B.I. = Anloga a la anteriormente descrita.

Constitucin de contrato de cuentas en aportacin


B.I. = Parte del Capital, en que se hubiera convenido, que el comerciante participe de los
resultados prsperos o adversos de las operaciones de otros comerciantes.

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ITP / AJD
CUOTA TRIBUTARIA. Art. 41. Ley 21/2001 de 27 diciembre 2001

Para los siguientes grupos, dnde se engloban distintas operaciones que tienen en comn
el tipo impositivo aplicable general, hay que considerar que: El tipo aplicable es el
aprobado por la CCAA competente para la exaccin del Impuesto, de acuerdo al artculo
arriba mencionado. Cuando las CCAA no hubieran aprobado el tipo o no hubiese asumido
sus competencias normativas en materia del ITP y AJD, los tipos dispuestos son los
aplicables con carcter general.

De esta manera:

HECHO IMPONIBLE: Trnsmisin de Bienes Inmuebles, constitucin y cesin de derechos


reales que recaigan sobre los mismos, excepto los de garanta.
Actos y contratos que comprendan muebles e inmuebles sin especificar la parte de valor
que a cada clase corresponda.
TIPO GENERAL: 6%

HECHO IMPONIBLE: Transmisin de bienes muebles y semovientes, constitucin y cesin


de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los de garanta.
TIPO GENERAL: 4%

HECHO IMPONIBLE: Constitucin de derechos Reales de Garanta, pensiones, fianzas o


prstamos y la cesin de crditos.
TIPO GENERAL: 1%

HECHO IMPONIBLE: Otros actos no gravados especficamente, n al 6 n al 1%


TIPO GENERAL: 4%

CASO PRCTICO NMERO 1. Permuta de dos inmuebles urbanos

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D. XXX transmite el da 5 de enero de 2007 a la empresa constructora YYY unos terrenos
urbanos de su propiedad a cambio de recibir de sta dos viviendas que la empresa YYY va
a construir y cuya entrega est prevista para marzo de 2011. Cuntas liquidaciones de
IIVTNU procede practicar?

Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto la permuta de terrenos urbanos se erige en hecho imponible del
IIVTNU.

De acuerdo con el art. 1538 del CC (LA LEY 1/1889), nos encontramos ante una operacin
de permuta, definida como aquel contrato por el que cada uno de los contratantes se obliga
a dar una cosa para recibir otra, es decir, se produce una doble transmisin de bienes.

Respecto a los devengos se produciran en dos momentos distintos, uno en el ao 2007 y


otro en el ao 2011.

En consecuencia, el ayuntamiento tiene derecho a liquidar dos veces el IIVTNU, una en el


2007 (en la que ser sujeto pasivo D. XXX) y otra en el ao 2011 (en la que ser sujeto pasivo
la empresa constructora YYY).

CASO PRCTICO NMERO 2. Transmisin de terreno urbano con ocasin de


constitucin de una sociedad

Mediante escritura pblica de fecha 15 de diciembre de 2010, D. XXX y D. YYY constituyen


la sociedad annima ZZZ.

El capital social de dicha sociedad es de 400.000 de euros (400 participaciones de 1.000


euros cada una). Las participaciones son suscritas por ambos socios a partes iguales.

D. XXX aporta 150.000 euros en efectivo y un terreno de naturaleza urbana valorado en


50.000 euros. D. XXX haba adquirido dicho terreno el da 2 de enero de 2000. En el ao
2010, el terreno tiene un valor catastral a efectos del IBI de 30.000 euros.

D. YYY aporta los 200.000 euros en efectivo.

La sociedad annima ZZZ se inscribe en el Registro Mercantil el da 20 de abril de 2011.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.


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Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la aportacin del terreno de D. XXX a la sociedad


annima ZZZ.

Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto, las operaciones de aportacin de terrenos de naturaleza urbana a una
sociedad se encuentran sujetas al IIVTNU.

VC del terreno = 30.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (30.000 euros).

Las vigentes LSA y LSRL consideran el reconocimiento de la personalidad jurdica de la


sociedad irrelevante a los efectos de reconocer la existencia de un fondo patrimonial
autnomo y responsable. Por tanto, lo relevante a efectos de calificar el acto de aportacin
no es si la sociedad tiene o no personalidad jurdica y aptitud para convertirse en titular de
las aportaciones, sino el hecho de que desde que se pacta el contrato de sociedad y se
observan los modos traditorios correspondientes a los bienes que se aportan, el socio
pierde la disponibilidad de aqullos, que pasan a constituir el patrimonio autnomo de la
sociedad en formacin. En consecuencia, el devengo del IIVTNU en los supuestos de
aportacin de bienes inmuebles a una sociedad de nueva creacin, tiene lugar en la fecha
de la escritura pblica de constitucin de la sociedad (15/12/2010) y no en el momento de
presentacin de dicha escritura en el Registro Mercantil (20/4/2011).

Perodo de generacin: 10 aos completos (desde el da 2/1/2000 hasta el 15/12/2010).

Porcentaje anual aplicable: 3,5%.

BI = 30.000 x 0,035 x 10 = 10.500 euros.

TG = 30%.

CI = 10.500 x 0,30 = 3.150 euros.

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CASO PRCTICO NMERO 3. Disolucin de sociedad conyugal en rgimen de
gananciales

D. XXX y D. YYY, casados en rgimen de gananciales, son propietarios de una vivienda que
adquirieron el 30 de julio de 2005. Dicha vivienda tiene un valor catastral de 130.000 euros,
correspondiendo 80.000 euros al valor del suelo.

El da 5 de agosto de 2010, D. XXX fallece dejando la totalidad del inmueble a su viuda D.


YYY.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.


Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la herencia.

Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto la transmisin del terreno como consecuencia del fallecimiento de D.
XXX, se erige en hecho imponible del IIVTNU.

Conforme a lo establecido por el art. 1392 y siguientes del CC, al fallecer D. XXX, se
proceder a la adjudicacin y particin de herencia, previa disolucin de la sociedad de
gananciales.

En el supuesto planteado, el 5 de agosto de 2010, fecha del fallecimiento de D. XXX, se


disuelve la sociedad de gananciales. La vivienda propiedad del matrimonio en rgimen de
gananciales no est sujeta en un 50% al IIVTNU, ya que se trata de un supuesto de

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adjudicacin de un bien como consecuencia de la disolucin de la sociedad conyugal (art.
104.3 del TRLRHL (LA LEY 362/2004)). Por tanto, no tributa por el 50% que ya le perteneca
a la esposa, pero s por el 50% que era de su marido.

Al fallecer D. XXX se disuelve la sociedad conyugal de gananciales y se le adjudica la mitad


del inmueble que no le perteneca a su esposa.

Por lo tanto, por la adjudicacin del 50% que no le perteneca, D. YYY est sujeta al IIVTNU.

Hay que recordar que el valor de la construccin no se debe tener en cuenta en el IIVTNU.

VC del suelo = 80.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 50% (40.000 euros).

Perodo de generacin: 5 aos completos (desde el da 30/7/2005 hasta el 5/8/2010).

Porcentaje anual aplicable: 3,7%.

BI = 40.000 x 0,037 x 5 = 7.400 euros.


TG = 30%.

CI = 7.400 x 0,30 = 2.220 euros.

CASO PRCTICO NMERO 4. Transmisin de terreno afectado por una reparcelacin

El da 15 de abril de 2011, D. XXX vende un terreno urbano que tiene un valor catastral de
50.000 euros. El citado terreno le fue adjudicado a D. XXX el da 11 de febrero de 1999
como consecuencia de una reparcelacin sobre un terreno que ste haba adquirido el 31
de enero de 1997.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

49
Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la compraventa del terreno.

Solucin propuesta

VC del terreno = 50.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (50.000 euros).

Las adjudicaciones de terrenos a que d lugar la reparcelacin cuando se efecten en favor


de los propietarios comprendidos en la correspondiente unidad de ejecucin, y en
proporcin de sus respectivos derechos no tienen la consideracin de transmisiones de
dominio a los efectos de la exaccin del IIVTNU. Por tanto, el perodo de generacin del
incremento del valor del terreno urbano, objeto de la venta, no se interrumpi por la
adjudicacin a que dio lugar la reparcelacin. En consecuencia, el perodo se inici en la
fecha de la transmisin por la que adquiri, mediante compra, el terreno urbano, es decir,
el da 31 de enero de 1997.

Perodo de generacin: 14 aos completos (desde el da 31/1/1997 hasta el 15/4/2011).

Porcentaje anual aplicable: 3,2%.

BI = 50.000 x 0,032 x 14 = 22.400 euros.

TG = 30%.

CI = 22.400 x 0,30 = 6.720 euros.

CASO PRCTICO NMERO 5. Cooperativas de viviendas

En el municipio XXX se constituy el 2 de enero de 2006 una cooperativa de viviendas de


10 socios. Dicha cooperativa adquiere un terreno urbano el da 5 de marzo de 2006. Una
vez construidas las 10 viviendas, fueron adjudicadas a los socios-cooperativistas mediante
escritura pblica en fecha 20 de abril de 2007. Uno de los cooperativistas, D. YYY transmite
su vivienda a D. ZZZ el 20 de mayo de 2011. El valor catastral correspondiente al terreno
asciende a 40.000 euros.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

50
Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la venta de la vivienda de D. YYY a D. ZZZ.

Solucin propuesta
Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto la compraventa de la vivienda se erige en hecho imponible del IIVTNU.

VC del suelo = 40.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (40.000 euros).

La adjudicacin por parte de la Cooperativa a un socio de la misma de una vivienda no


supone verdadera transmisin, sino sustitucin de la porcin o cuota proindiviso que le
vena correspondiendo de modo abstracto sobre la totalidad del inmueble por la
concrecin material de la vivienda adjudicada en propiedad exclusiva. Por tanto, el
cmputo del perodo, nmero de aos, en el que se ha puesto de manifiesto el incremento
producido por la venta de la vivienda de D. YYY a D. ZZZ, se ha de iniciar no en la fecha de
la escritura de adjudicacin de la vivienda por la Cooperativa (20/4/2007), sino en la fecha
de la anterior operacin de transmisin de la propiedad del terreno que estuvo sujeta al
impuesto, es decir, la fecha de adquisicin del terreno realizada por la Cooperativa
(5/3/2006), debido a que la adjudicacin de viviendas por las cooperativas de viviendas a
favor de sus socios cooperativistas no produce ninguna transmisin de la propiedad y no
est sujeta al IIVTNU. La fecha final del cmputo ser la fecha de transmisin de la
propiedad de la vivienda de D. YYY a D. ZZZ (20/5/2011).

Perodo de generacin: 5 aos completos (desde el da 5/3/2006 hasta el 20/5/2011).

Porcentaje anual aplicable: 3,7%.

BI = 40.000 x 0,037 x 5 =7.400 euros.

TG = 30%.

51
CI = 7.400 x 0,30 = 2.220 euros.

CASO PRCTICO NMERO 6. Cesin de viviendas al Estado

Los propietarios de ciertas viviendas declaradas en ruina, ceden al Estado dichas viviendas
para que sta proceda a su demolicin y a la construccin de unas nuevas. Una vez
construidas las nuevas viviendas, el Estado las transmite gratuitamente a los propietarios
de las viviendas inicialmente aportadas. Cuntos hechos imponibles del IIVTNU se
producen con estos hechos y quin es el sujeto pasivo en cada uno de los casos?

Solucin propuesta

En el presente caso se producen dos operaciones diferenciadas a efectos de su tratamiento


en el IIVTNU:

a) Cesin gratuita del dominio de los inmuebles por parte de las personas fsicas
propietarias de los mismos, a favor del Estado.

De acuerdo con el art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento
de valor que experimenten los terrenos urbanos, puesto de manifiesto, entre otros
supuestos, con ocasin de la transmisin de su propiedad por cualquier ttulo.

En el supuesto analizado, se produce una transmisin de la propiedad de los inmuebles,


efectuada a ttulo gratuito por sus propietarios, personas fsicas, a favor del Estado.

En consecuencia, y de acuerdo con el art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el
incremento de valor experimentado por los terrenos urbanos, puesto de manifiesto con
dichas transmisiones, estara sujeto al IIVTNU.

En base a lo dispuesto en el art. 106.1.a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004), en estos supuestos
tendra la consideracin de sujeto pasivo del citado impuesto el adquirente de los terrenos,
al tratarse de una transmisin efectuada a ttulo lucrativo.

De acuerdo con el art. 105.2.a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004), los incrementos de valor de
los terrenos estn exentos cuando la obligacin de satisfacer el IIVTNU recae sobre el
Estado.

Dado que, en el supuesto analizado, la obligacin de satisfacer el impuesto recaera sobre


el Estado, como adquirente a ttulo lucrativo, cabe concluir que el correspondiente
incremento de valor de los terrenos estara exento del IIVTNU.

b) Transmisin gratuita del dominio de las nuevas viviendas efectuada por el Estado a favor
de los antiguos propietarios.

En este supuesto, existira un incremento de valor de los terrenos urbanos, puesto de


manifiesto por la transmisin de su propiedad, sujeto al IIVTNU, de acuerdo con el art.
104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004).

Como en el supuesto anterior, al tratarse de una transmisin de propiedad efectuada a


ttulo lucrativo, seran sujetos pasivos del impuesto los adquirentes (las citadas personas
fsicas), de acuerdo con el art. 106.1.a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004).

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En este caso no concurrira ningn supuesto de exencin, por lo que los correspondientes
incrementos de valor de los terrenos estaran sujetos y no exentos del IIVTNU, siendo
sujetos pasivos los adquirentes de los inmuebles (1) .

CASO PRCTICO NMERO 7. Sujeto pasivo sustituto

D. XXX, residente en Miln, es propietario de una vivienda ubicada en el municipio YYY de


Espaa. Don XXX vende dicha vivienda a D. ZZZ, residente en el municipio en el que radica
la vivienda. Quin debe satisfacer el IIVTNU?

Solucin propuesta

Conforme al art. 106.2 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), en las transmisiones de terrenos a
ttulo oneroso es sujeto pasivo del IIVTNU a ttulo de contribuyente, el vendedor. No
obstante, hay que tener en cuenta que la Ley 50/1998, de 30 de diciembre (LA LEY
4701/1998), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social introdujo una figura
del sustituto para este impuesto. Conforme al art. 106.2 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), en
las transmisiones de terrenos a ttulo oneroso, tendr la consideracin de sujeto pasivo
sustituto del contribuyente, el adquirente del terreno, cuando el contribuyente sea una
persona fsica no residente en Espaa

Por tanto, en el presente caso, el sujeto pasivo contribuyente sera D. XXX como vendedor
del inmueble, pero el que debera satisfacer el IIVTNU sera D. ZZZ ya que, como comprador,
sera el sujeto pasivo sustituto al residir el vendedor en el extranjero.

CASO PRCTICO NMERO 8. Pactos privados

Mediante pacto privado comprador y vendedor de un inmueble acuerdan que el IIVTNU lo


satisfar el comprador. El ayuntamiento, una vez notificada al vendedor la liquidacin del
citado impuesto y dentro del plazo para interponer recurso, recibe por registro de entrada
recurso de reposicin contra la liquidacin por parte del comprador, debe ser admitido a
trmite el recurso?

Solucin propuesta

En el supuesto de transmisiones de terrenos a ttulo oneroso, es bastante frecuente que


vendedor y comprador pacten que del IIVTNU se har cargo el comprador. Tales pactos
carecen de eficacia para alterar la posicin jurdica configurada por la LGT, que lo prohbe
en su art. 17. Esta conclusin no es transportable al plano procesal para negar la
legitimacin para impugnar las liquidaciones a quien ha asumido contractualmente la
obligacin de pagar la deuda tributaria. La jurisprudencia ha sido bastante unnime en
considerar al comprador, en estos casos, como parte legitimada para recurrir la liquidacin
del IIVTNU (2) . Recordemos que conforme al art. 14.2.d) del TRLRHL (LA LEY 362/2004),
podrn interponer el recurso de reposicin:
1. Los sujetos pasivos y, en su caso, los responsables de los tributos, as como los
obligados a efectuar el ingreso de derecho pblico de que se trate.
2. Cualquiera otra persona cuyos intereses legtimos y directos resulten afectados
por el acto administrativo de gestin.

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Es ms que obvio que si alguien asume, mediante pacto privado, que va a hacerse cargo de
pagar el IIVTNU, sus intereses legtimos y directos resultan afectados por el acto de
liquidacin del IIVTNU.

Por tanto, en el presente caso el ayuntamiento debe admitir a trmite el recurso de


reposicin interpuesto por el comprador contra la liquidacin del IIVTNU.

CASO PRCTICO NMERO 9. Modificacin del valor catastral

D. XXX recibe por donacin un inmueble de naturaleza urbana el da 29 de diciembre de


2010. Dicho inmueble es el resultante de una agrupacin de fincas realizada por el donante
el da 15 de diciembre de 2010. Con efectos catastrales desde el 16 de diciembre de 2010
se modific el valor catastral del inmueble.

Determinar si el valor catastral a tener en cuenta para determinar la base imponible del
IIVTNU es el vigente a fecha 1 de enero de 2010 o el nuevo valor asignado desde el 16 de
diciembre de 2010.

Solucin propuesta
De acuerdo con lo establecido en el art. 107 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el valor del
terreno a efectos de la determinacin de la base imponible del IIVTNU ser el valor que
tenga determinado en el momento del devengo a efectos del IBI.

El art. 75 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), en relacin con el IBI, establece:

1. El impuesto se devengar el primer da del perodo impositivo.

2. El perodo impositivo coincide con el ao natural.

3. Los hechos, actos y negocios que deben ser objeto de declaracin o comunicacin ante
el Catastro Inmobiliario tendrn efectividad en el devengo de este impuesto
inmediatamente posterior al momento en que produzcan efectos catastrales. La
efectividad de las inscripciones catastrales resultantes de los procedimientos de valoracin
colectiva y de determinacin del valor catastral de los bienes inmuebles de caractersticas
especiales coincidir con la prevista en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario.
De acuerdo con lo dispuesto en los arts. 13 y 16 del TRLCI, la agrupacin de varias fincas
catastrales en una sola constituye una alteracin que debe ser objeto de declaracin ante
el Catastro Inmobiliario, que proceder a incorporarla al mismo y a la asignacin de un valor
catastral al bien inmueble resultante.

Conforme al 17 del TRLCI, los actos dictados en los procedimientos de declaracin tienen
efectividad catastral el da siguiente a aquel en que se produjeron los hechos, actos o
negocios que originaron la incorporacin o modificacin catastral, con independencia del
momento en que se notifiquen.

Por tanto, la modificacin catastral resultante de la agrupacin de fincas realizada el da 15


de diciembre de 2010, tiene efectos catastrales el da 16 de diciembre de 2010.

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No obstante, el nuevo valor catastral tiene efectos en el IBI en el devengo inmediatamente
posterior al momento en que produzcan efectos catastrales, es decir, el da 1 de enero de
2011.

Por tanto, el valor del terreno que hay que tener en cuenta para determinar la base
imponible del IIVTNU devengado como consecuencia de la donacin del bien inmueble
urbano en fecha 29 de diciembre de 2010, es el valor que tenga dicho terreno a efectos del
IBI devengado en fecha 1 de enero de 2010.

CASO PRCTICO NMERO 10. Transmisin de solar sin tener en dicho momento valor
catastral asignado

D. XXX adquiri un solar el da 5 de enero de 2000. D. XXX vende dicho solar a D. YYY el da
7 de mayo de 2004, sin que en el momento de efectuarse la venta, tuviera el solar atribuido
valor catastral.

El da 20 de julio de 2010 se le atribuye valor catastral al solar de 25.000 euros.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble procede en dicho momento a


liquidar el IIVTNU.

Ha actuado correctamente el ayuntamiento?

Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto la compraventa del solar se erige en hecho imponible del IIVTNU.

El devengo del IIVTNU como consecuencia de la compraventa del solar tiene lugar el da 7
de mayo de 2004 [art. 109.1.a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004)]. Como en dicho momento el
terreno carece de valor catastral, D. XXX no ha de autoliquidar el IIVTNU (art. 110.4, prrafo
segundo del TRLRHL (LA LEY 362/2004)), pero s ha de presentar la oportuna declaracin
tributaria ante el ayuntamiento del municipio en el que radica el solar.

Conforme al art. 107.2.a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004), cuando el terreno, en el momento
del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral, el ayuntamiento podr
practicar la liquidacin cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho
valor al momento del devengo. No obstante, hay que tener presente que el art. 66 de la
LGT, establece que prescribe a los cuatro aos el derecho de la Administracin a liquidar
las deudas tributarias, a contar desde el da siguiente a aquel en el que finalice el plazo de
presentacin de la liquidacin. En este caso, el art. 110.2.a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004),
establece que el plazo de presentacin ser de treinta das hbiles, por lo que el plazo
comenzara el 8 de mayo de 2004 y finalizara el 11 de junio de dicho ao. Por lo tanto,
prescribira el derecho del ayuntamiento a liquidar el IIVTNU como consecuencia de la
compraventa cuatro aos despus, es decir, 11 de junio de 2008.

Consecuentemente, el ayuntamiento ha actuado de forma incorrecta al haber liquidado el


IIVTNU en el ao 2010, habiendo prescrito su derecho a liquidar el citado impuesto.
55
CASO PRCTICO NMERO 11. Transmisin de terreno adquirido en dos momentos
distintos

D. XXX vende un terreno de su propiedad a D. ZZZ el da 10 de marzo de 2011. En dicho


momento el valor catastral de dicho terreno asciende a 25.000 euros. La mitad de dicho
terreno D. XXX lo haba adquirido el da 6 de enero de 2000 y la otra mitad el da 15 de
marzo de 2006.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.


Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la compraventa del terreno.

Solucin propuesta

Nos encontramos ante una adquisicin de un terreno en dos momentos distintos.

La manera de determinar el perodo de generacin del incremento de valor del terreno que
se transmite ha sido aclarada por la Direccin General de Tributos (3) .

Para cada parte en su da adquirida, se calcula su perodo de generacin del incremento


del valor.

VC del terreno = 25.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (25.000 euros).

Perodo de generacin de la primera mitad: 11 aos completos (desde el da 6/1/2000 hasta


el 10/3/2011).

Perodo de generacin de la segunda mitad: 4 aos completos (desde el da 15/3/2006


hasta el 10/3/2011).

56
Seguidamente, y tambin para cada una de las partes en su da adquiridas, atendiendo al
nmero de aos completos de generacin, se determina el porcentaje anual fijado por el
ayuntamiento para el perodo.

Porcentaje anual aplicable a la primera mitad: 3,2%.

Porcentaje anual aplicable a la segunda mitad: 3,7%.

Despus, para cada una de las partes del valor catastral del terreno urbano, se aplica el
porcentaje que resulte de multiplicar el nmero aos completos por el porcentaje anual
determinado anteriormente:

Primera mitad: 50% 25.000 x 11 x 3,2% = 4.400.

Segunda mitad: 50% 25.000 x 4 x 3,7% = 1.850.

Hallado el incremento correspondiente a cada parte, se proceder a sumar los incrementos


de cada una, en orden a determinar la base imponible sobre la que se aplica el tipo de
gravamen del IIVTNU.
BI = 4.400 + 1.850 = 6.250 euros.

TG = 30%.

CI = 6.250 x 0,30 = 1.875 euros.

CASO PRCTICO NMERO 12. Constitucin del derecho real de usufructo temporal

Una vivienda tiene un valor catastral de 90.000 euros, representando el 40% el valor del
suelo. Sobre ella se constituye un usufructo de 25 aos de duracin.

Determinar el valor del usufructo constituido a efectos del IIVTNU.

Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto, al ser el usufructo un derecho real consistente en disfrutar de bienes
ajenos (art. 467 del CC (LA LEY 1/1889)), su constitucin se erige en hecho imponible del
IIVTNU.

En primer lugar deberemos calcular el valor del terreno, ya que la construccin no se debe
tener en cuenta en el IIVTNU.

VC terreno = 40% 90.000 euros = 36.000 euros.

De acuerdo con el art. 107.2. b) del TRLRHL (LA LEY 362/2004), en la constitucin de
derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el
apartado 4 de dicho artculo se aplicarn sobre la parte del valor catastral del terreno a
efectos del IBI que represente, respecto de aqul, el valor de los referidos derechos

57
calculado mediante la aplicacin de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.

Por tanto, deberemos acudir al art. 10.2.a) del RDL 1/1993, segn el cual el valor del
usufructo temporal se reputar proporcional al valor total de los bienes, en razn del 2%
por cada perodo de un ao, sin exceder del 70%.

% Usufructo = 25 aos x 2% = 50%.

Valor del usufructo a efectos del IIVTNU = 50% 36.000 euros = 18.000 euros.

CASO PRCTICO NMERO 13. Constitucin del derecho real de usufructo vitalicio

D. XXX y D. YYY es un matrimonio casado en rgimen de gananciales. D. XXX fallece


atribuyendo a su cnyuge de 55 aos de edad el usufructo vitalicio de su vivienda familiar.
Dicha vivienda tiene un valor de 150.000 euros (correspondiendo al suelo el 40%).

Determinar el valor del usufructo constituido a efectos del IIVTNU.

Solucin propuesta
Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto, al ser el usufructo un derecho real consistente en disfrutar de bienes
ajenos (art. 467 del CC (LA LEY 1/1889)), su constitucin se erige en hecho imponible del
IIVTNU.

En primer lugar deberemos calcular el valor del terreno, ya que la construccin no se debe
tener en cuenta en el IIVTNU.

VC terreno = 40% 150.000 euros = 60.000 euros.

El 50% de la vivienda ya perteneca a D. YYY antes del fallecimiento, por tanto, el usufructo
se constituye nicamente en relacin con el 50% de la vivienda.

50% VC terreno = 50% 60.000 = 30.000 euros.

De acuerdo con el art. 107.2. b) del TRLRHL (LA LEY 362/2004), en la constitucin de
derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el
apartado 4 de dicho artculo se aplicarn sobre la parte del valor catastral del terreno a
efectos del IBI que represente, respecto de aqul, el valor de los referidos derechos
calculado mediante la aplicacin de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.

Por tanto, deberemos acudir al art. 10.2.a) del RDL 1/1993, segn el cual en los usufructos
vitalicios se estimar que el valor es igual al 70% del valor total de los bienes cuando el
usufructuario cuente menos de veinte aos, minorando, a medida que aumenta la edad,
en la proporcin de un 1% menos por cada ao ms con el lmite mnimo del 10% del valor
total.

58
% Usufructo = 70 - (55 - 19) = 34%.

Valor del usufructo a efectos del IIVTNU = 34% 30.000 euros = 10.200 euros.

CASO PRCTICO NMERO 14. Constitucin del derecho a elevar dos plantas sobre un
edificio

D. XXX es propietario de un edificio de 2 plantas desde el da 5 de enero de 1995. El da 10


de marzo de 2010, D. XXX constituye a favor de D. YYY el derecho a construir sobre su
edificio otras dos plantas con el mismo volumen que las ya construidas. El valor catastral
del solar es de 30.000 euros y no se ha establecido mdulo de proporcionalidad en la
escritura de transmisin.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:
Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la constitucin del derecho a elevar las dos plantas
sobre el edificio.

Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto, la constitucin del derecho a elevar una o ms plantas sobre un edificio
se erige en hecho imponible del IIVTNU.

De acuerdo con el art. 107.2 c) del TRLRHL (LA LEY 362/2004), en la constitucin del
derecho a elevar una o ms plantas sobre un edificio, los porcentajes anuales contenidos
en el apartado 4 de dicho artculo se aplicarn sobre la parte del valor catastral del suelo a

59
efectos del IBI que represente, respecto de aqul, el mdulo de proporcionalidad fijado en
la escritura de transmisin o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporcin entre
la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o
volumen edificados una vez construidas aqullas. En el presente caso, al no establecerse
mdulo de proporcionalidad en la escritura de transmisin, la proporcin sera la siguiente:

VC del suelo = 30.000 euros.

Porcentaje correspondiente al derecho a construir: 50% (15.000 euros).

Perodo de generacin: 15 aos completos (desde el da 5/1/1995 hasta el 10/3/2010).

Porcentaje anual aplicable: 3,2%.

BI = 15.000 x 0,032 x 15 = 7.200 euros.


TG = 30%.

CI = 7.200 x 0,30 = 2.160 euros.

CASO PRCTICO NMERO 15. Expropiacin forzosa

El da 10 de enero de 2011, el ayuntamiento del municipio XXX acuerda expropiar a D. YYY


un terreno que ste haba adquirido en fecha 5 de marzo de 2000. El acta de ocupacin se
suscribe el da 5 de mayo de 2011 con un justiprecio acordado de 10.000 euros. En dicho
ao el terreno tena un valor catastral a efectos del IBI de 12.000 euros.

El ayuntamiento del municipio XXX, en su ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU, establece
lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

60
Liquidar el IIVTNU correspondiente a la expropiacin forzosa.

Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto, una transmisin de un terreno a travs de una expropiacin forzosa se
erige en hecho imponible del IIVTNU.

En los supuestos de expropiaciones forzosas, los porcentajes anuales contenidos en el


apartado 4 del art. 107 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), se aplican sobre la parte del
justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor del terreno a efectos del
IBI fuese inferior, en cuyo caso prevalece este ltimo sobre el justiprecio. En el presente
caso, deberamos partir del justiprecio acordado (10.000 euros) ya que ste es inferior al
valor del terreno a efectos del IBI (12.000 euros).

En los casos de expropiaciones forzosas, el devengo se produce en el momento de la


suscripcin del acta de ocupacin. As lo viene reiterando la Jurisprudencia del Tribunal
Supremo (4) . Por tanto, el fin del perodo generacional de la transmisin operada como
consecuencia de la expropiacin forzosa sera el da 5 de mayo de 2011.

Justiprecio del terreno = 10.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (10.000 euros).

Perodo de generacin: 11 aos completos (desde el da 5/03/2000 hasta el 5/5/2011).

Porcentaje anual aplicable: 3,2%.

BI = 10.000 x 0,032 x 11 = 3.520 euros.

TG = 30%.

CI = 3.520 x 0,30 = 1.056 euros.

CASO PRCTICO NMERO 16. Compraventa de inmueble afectado por un


procedimiento de valoracin colectiva de carcter general

D. XXX es propietario de un solar desde el da 6 de mayo de 2000 y se lo vende a D. YYY el


da 5 de marzo de 2010. El valor catastral de dicho inmueble fue revisado en el ao 2008
como consecuencia de un procedimiento de valoracin colectiva de carcter general,
pasando de tener un valor catastral de 20.000 euros a tenerlo de 60.000 euros.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

61
Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

La ordenanza fiscal no establece reduccin alguna en relacin con este tipo de


procedimientos.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la compraventa.


Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto la compraventa del terreno se erige en hecho imponible del IIVTNU.

De acuerdo con el art. 107.3 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), cuando se modifiquen los
valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoracin colectiva de
carcter general, se tomar, como valor del terreno el importe que resulte de aplicar a los
nuevos valores catastrales la reduccin que en cada caso fijen los respectivos
ayuntamientos. Dicha reduccin se aplicar respecto de cada uno de los cinco primeros
aos de efectividad de los nuevos valores catastrales.

En el presente caso, como el ayuntamiento no ha fijado en su ordenanza fiscal reguladora


del IIVTNU reduccin alguna al valor catastral para estos casos, se aplica la reduccin
mxima del 60% prevista en el TRLRHL (LA LEY 362/2004) ya que estamos dentro de los
cinco primeros aos de efectividad de los nuevos valores catastrales resultantes del
procedimiento de valoracin colectiva de carcter general.

VC del suelo = 60.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (60.000 euros).

Una vez comprobado que el valor catastral del inmueble objeto de la compraventa ha
aumentado como consecuencia del procedimiento de valoracin colectiva de carcter
general pasando de 20.000 a 60.000 euros (art. 107.3 del TRLRHL (LA LEY 362/2004),
prrafo tercero), procedemos a calcular la reduccin:

Reduccin = 60% 60.000 = 36.000 euros.

62
VC reducido = 60.000 euros - 36.000 euros = 24.000 euros.

Vemos cmo el valor catastral reducido (24.000 euros) no es inferior al valor catastral del
terreno antes del procedimiento de valoracin colectiva de carcter general (20.000 euros),
por lo que se aplica el total de la reduccin (art. 107.3 del TRLRHL (LA LEY 362/2004),
prrafo cuarto).

Perodo de generacin: 9 aos completos (desde el da 6/5/2000 hasta el 5/3/2010).

Porcentaje anual aplicable: 3,5%.

BI = 24.000 x 0,035 x 9 = 7.560 euros.

TG = 30%.

CI = 7.560 x 0,30 = 2.268 euros.

CASO PRCTICO NMERO 17. Perodo generacional inferior al ao

D. XXX compra el da 2 de febrero de 2011 una vivienda en el municipio YYY y dos meses
despus la vende a Don ZZZ. D. XXX ha de pagar el IIVTNU devengado como consecuencia
de la transmisin efectuada?

Solucin propuesta

En el IIVTNU slo se considerarn los aos completos que integren el perodo de puesta de
manifiesto del incremento de valor, sin que se consideren las fracciones de aos de dicho
perodo (art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004)). Por tanto, en el presente caso al haber
transcurrido menos de un ao desde la anterior transmisin, D. XXX no deber pagar el
IIVTNU.

CASO PRCTICO NMERO 18. Bonificacin por transmisin mortis causa

D. XXX es propietario del pleno dominio de una vivienda en el municipio YYY que adquiri
el da 20 de mayo de 2005. El da 25 de abril de 2010 fallece D. XXX, estableciendo en su
testamento que el usufructo vitalicio del mismo corresponde a su cnyuge, de 70 aos de
edad, mientras que la nuda propiedad corresponde a sus dos hijos. El valor catastral de la
vivienda asciende en 2010 a 150.000 euros, de los cuales el 45% corresponde al terreno.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

63
b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

En la ordenanza se contempla una bonificacin aplicable a las transmisiones mortis causa


del 95%.

Practicar las liquidaciones de IIVTNU que procedan.

Solucin propuesta

Liquidacin usufructo vitalicio a la cnyuge:

VC del suelo = 45% 150.000 = 67.500 euros.


% Usufructo = 70 - (70 - 19) = 19%

Valor del usufructo = 19% 67.500 = 12.825 euros.

Perodo de generacin: 4 aos completos (desde el da 20/5/2005 hasta el 25/4/2010).

Porcentaje anual aplicable: 3,7%.

BI = 12.825 x 0,037 x 4 = 1.898,10 euros.

TG = 30%.

CI = 1.898,10 x 0,30 = 569,43 euros.

Bonificacin = 95% 569,43 = 540,96 euros.

CL = 569,43 - 540,96 = 28,47 euros.

Liquidacin nuda propiedad a cada hijo:

Valor nuda propiedad = 67.500 - 12.825 = 54.675 euros.

Valor nuda propiedad a cada hijo = 54.675/2 = 27.337,50 euros.

Perodo de generacin: 4 aos completos (desde el da 20/5/2005 hasta el 25/4/2010).

Porcentaje anual aplicable: 3,7%.

BI = 27.337,50 x 0,037 x 4 = 4.045,95 euros.

TG = 30%.

CI = 4.045,95 x 0,30 = 1.213,79 euros.

Bonificacin = 95% 1.213,79 = 1.153,10 euros.

64
CL = 1.213,79 - 1.153,10 = 60,69 euros.

CASO PRCTICO NMERO 19. Documentos privados

D. XXX vende el da 5 de febrero de 2004 a D. YYY, a travs de documento privado, un


inmueble de naturaleza urbana localizado en el municipio ZZZ. El citado documento privado
fue presentado con fecha 20 de febrero de 2004 en la oficina liquidatoria del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y elevado a escritura pblica el 25 de marzo de 2009.
Una vez el ayuntamiento del municipio ZZZ tiene constancia de la citada escritura pblica,
notifica la liquidacin del IIVTNU que grava la transmisin del inmueble el da 18 de octubre
de 2010. D. XXX recurre la liquidacin del citado impuesto alegando la prescripcin del
derecho del ayuntamiento a practicar la oportuna liquidacin. Debe ser estimado el
recurso?

Solucin propuesta

Segn el art. 66 de la LGT, prescribe a los cuatro aos el derecho del ayuntamiento para
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. Plazo que comienza a
contarse desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para
presentar la correspondiente declaracin o autoliquidacin. La declaracin o
autoliquidacin del IIVTNU, cuando se trata de una compraventa, debe ser presentada en
el plazo de treinta das hbiles a contar desde la fecha en que se produce el devengo del
impuesto (art. 110. 2 del TRLRHL (LA LEY 362/2004)). Por tanto, para ver si ha prescrito o
no el derecho del ayuntamiento del municipio ZZZ a liquidar el IIVTNU tendremos que
determinar el momento en que se ha devengado el IIVTNU derivado de la compraventa.

Conforme al art. 1227 del CC (LA LEY 1/1889), la fecha de un documento privado no se
contar respecto de terceros sino desde el da en que hubiese sido incorporado o inscrito
en un registro pblico, o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el
da en que se entregase a un funcionario pblico por razn de su oficio.

En cuanto a la entrega de un funcionario pblico por razn de su oficio, es necesario


recordar que segn la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, el art. 1227 del CC (LA LEY
1/1889) no distingue la naturaleza estatal, autonmica o local del funcionario pblico. Por
tanto, en el presente caso, el devengo del IIVTNU tiene lugar en el momento de la
presentacin del documento privado en la oficina liquidatoria del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales (20/2/2004) y no en el momento de su elevacin a escritura
pblica (25/3/2009). A efectos prescriptivos, la entrega de un documento privado a un
funcionario por razn de su cargo, determina, en un caso como el presente, que sea la
fecha de dicha entrega la que deba tenerse en cuenta como diez a quo del plazo de
prescripcin (prescripcin que, por tanto, en el presente supuesto se haba consumado).
Por tanto, el ayuntamiento del municipio ZZZ debe estimar el recurso de reposicin
interpuesto contra la liquidacin del IIVTNU.

CASO PRCTICO NMERO 20. Transmisin de inmueble mediante ejecucin judicial

La vivienda de un deudor es objeto de ejecucin judicial, dictndose el auto judicial de


remate el da 20 de marzo de 2011. La transmisin se eleva a escritura pblica el 5 de mayo
de ese mismo ao. En qu momento se devenga el IIVTNU?

65
Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto la transmisin de la vivienda mediante ejecucin judicial se erige en
hecho imponible del IIVTNU.

El acto de adjudicacin del inmueble en subasta pblica judicial es suficiente para justificar
el ttulo dominical y con l el elemento del devengo, por lo que el devengo del IIVTNU sera
el 20 de marzo de 2011, siendo el sujeto pasivo del impuesto el deudor ejecutado, como
transmitente del terreno.

CASO PRCTICO NMERO 21. Aceptacin de herencia

D. XXX fallece el da 5 de mayo de 2010, dejando a su nico hijo como herencia la vivienda
en la que resida y que haba adquirido el 6 de junio de 1996. La escritura de aceptacin y
adjudicacin de la herencia se realiza el 6 de julio de 2011. El valor catastral
correspondiente al terreno es:

Ao 2010: 40.000 euros.

Ao 2011: 40.500 euros.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la herencia.

Solucin propuesta

66
Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto la transmisin del terreno como consecuencia del fallecimiento de D.
XXX, se erige en hecho imponible del IIVTNU.

En los supuestos de transmisiones de viviendas mortis causa, la misma se considera


realizada y, por tanto, adquirido el dominio y la posesin de las mismas, no a partir de la
aceptacin de la herencia, sino en el momento mismo del fallecimiento del causante de la
herencia. A efectos del IIVTNU, se tendr por fecha de la transmisin la del fallecimiento
del causante, entendindose por tanto producido en dicho momento el devengo del
tributo. Por tanto, en el presente caso, la transmisin de la vivienda tiene lugar en el
momento del fallecimiento de D. XXX (5/5/2010) y no en el momento de la aceptacin de
la herencia por parte de su hijo (6/7/2011).

No obstante, hay que tener presente que en caso de fallecimiento y, en tanto en cuanto la
herencia no sea aceptada por los herederos, el sujeto pasivo del IIVTNU, de acuerdo con
el art. 106.1.a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004), es la herencia yacente.

VC del suelo = 40.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (40.000 euros).

Perodo de generacin: 13 aos completos (desde el da 6/6/1996 hasta el 5/5/2010).

Porcentaje anual aplicable: 3,2%.

BI = 40.000 x 0,032 x 13 = 16.640 euros.

TG = 30%.

CI = 16.640 x 0,30 = 4.992 euros.

CASO PRCTICO NMERO 22. Nulidad del contrato determinante de la transmisin del
inmueble

D. XXX es propietario de un solar desde el da 6 de marzo de 1991. El da 7 de abril de 2010


D. XXX vende a D. YYY dicho solar. En ese momento el valor catastral del solar asciende a
50.000 euros. Tras la venta y, como consecuencia de interpretaciones dispares del
contrato, D. XXX y D. YYY acuden a los tribunales de justicia. El da 5 de mayo de 2011, el
tribunal reconoce, mediante resolucin firme, que el contrato de compraventa era nulo y
que procede a la devolucin por las partes de sus contraprestaciones. D. XXX solicita la
devolucin del IIVTNU satisfecho como consecuencia de la venta efectuada.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

67
Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Primero: Liquidar el IIVTNU correspondiente a la compraventa.

Segundo: Tiene derecho D. XXX a la devolucin del IIVTNU satisfecho?


Solucin propuesta

Primero: Liquidar el IIVTNU correspondiente a la compraventa:

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto la compraventa del terreno se erige en hecho imponible del IIVTNU.

VC del solar = 50.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (50.000 euros).

Perodo de generacin: 19 aos completos (desde el da 6/3/1991 hasta el 7/4/2010).

Porcentaje anual aplicable: 3%.

BI = 50.000 x 0,03 x 19 = 28.500 euros.

TG = 30%.

CI= 28.500 x 0,30 = 8.550 euros.

Segundo: Tiene derecho D. XXX a la devolucin del IIVTNU satisfecho?

Conforme al art. 109.2 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), cuando se declare judicialmente por
resolucin firme haber tenido lugar la nulidad del contrato determinante de la transmisin
del terreno, el sujeto pasivo tendr derecho a la devolucin del IIVTNU satisfecho, siempre
que dicho contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolucin
en el plazo de cuatro aos desde que la resolucin qued firme, entendindose que existe
efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recprocas
devoluciones a que se refiere el art. 1295 del CC (LA LEY 1/1889).

68
Por tanto, D. XXX s que tiene derecho a la devolucin del IIVTNU satisfecho siempre que
reclame dicha devolucin dentro de los cuatro aos siguientes a la fecha en la que adquiri
firmeza la resolucin judicial que declar la nulidad del contrato determinante de la
transmisin del terreno, es decir, antes del 5 de mayo de 2015.

CASO PRCTICO NMERO 23. Resolucin de contrato por mutuo acuerdo

D. XXX es propietario de un solar desde el da 6 de marzo de 2000. El da 7 de abril de 2009


D. XXX vende a D. YYY dicho solar. En ese momento el valor catastral del solar asciende a
50.000 euros. Como consecuencia de diversos problemas econmicos por parte de D. YYY,
ste y D. XXX deciden resolver el contrato el da 20 de diciembre de 2010, siendo el valor
catastral del solar en ese momento de 55.000 euros.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:
Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Practicar las liquidaciones de IIVTNU que procedan.

Solucin propuesta

Liquidacin del IIVTNU por la compraventa en 2009:

VC del solar = 50.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (50.000 euros)

Perodo de generacin: 9 aos completos (desde el da 6/3/2000 hasta el 7/4/2009).

Porcentaje anual aplicable: 3,5%.

BI = 50.000 x 0,035 x 9 = 15.750 euros.

TG = 30%.

69
CI = 15.750 x 0,30 = 4.725 euros.

Liquidacin por la resolucin por mutuo acuerdo en 2010:

Conforme al art. 109.3 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), si el contrato queda sin efecto por
mutuo acuerdo de las partes contratantes, no proceder la devolucin del IIVTNU
satisfecho y se considerar como un acto nuevo sujeto a tributacin.

VC del solar = 55.000 euros

Porcentaje que se transmite: 100% (55.000 euros)

Perodo de generacin: 1 ao completo (desde el da 7/4/2009 hasta el 20/12/2010).

Porcentaje anual aplicable: 3,7%.

BI = 55.000 x 0,037 x 1 = 2.035 euros.

TG = 30%.

CI = 2.035 x 0,30 = 610,50 euros.

CASO PRCTICO NMERO 24. Contrato en el que media condicin resolutoria

D. XXX es propietario de una vivienda que compr el 30 de julio de 2006.

El da 5 de agosto de 2009, D. XXX le dona la vivienda a su hermana D. YYY con la condicin


de que no contraiga matrimonio con D. ZZZ. En dicho momento la vivienda tiene un valor
catastral de 130.000 euros, correspondiendo 80.000 euros al valor del suelo.

El da 6 de febrero de 2011, D. YYY contrae matrimonio con D. ZZZ.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

70
Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la donacin de la vivienda.

Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto, la donacin de la vivienda se erige en hecho imponible del IIVTNU.

Al mediar una condicin resolutoria en el contrato, el IIVTNU se exigir en el momento de


la transmisin, es decir, el da 5 de agosto de 2009, fecha en la que se efecta la donacin.
No obstante, al cumplirse la condicin resolutoria el da 6 de febrero de 2011, al contraer
matrimonio D. YYY con D. ZZZ, deber realizarse la oportuna devolucin tal y como
establece el art. 109.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004).
Liquidacin del IIVTNU:

VC del suelo = 80.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (80.000 euros).

Perodo de generacin: 3 aos completos (desde el da 30/7/2006 hasta el 5/8/2009).

Porcentaje anual aplicable: 3,7%.

BI = 80.000 x 0,037 x 3 = 8.880 euros.

TG = 30%.

CI= 8.880 x 0,30 = 2.664 euros.

CASO PRCTICO NMERO 25. Transmisin de terreno urbano que antes era rstico

D. XXX adquiere el da 6 de febrero de 1996 un terreno que tiene la consideracin de rstico


a efectos del IBI. El 20 de marzo de 2003 se modifica la condicin urbanstica de dicho
terreno, pasando a tener la consideracin de urbano. El da 10 de febrero de 2011, D. XXX
vende dicho terreno a D. YYY. El valor catastral del terreno es de 12.000 euros.

El ayuntamiento del municipio en el que radica el inmueble, en su ordenanza fiscal


reguladora del IIVTNU, establece lo siguiente:

a) Los porcentajes anuales conforme al art. 107.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta 5 aos: 3,7%.

Perodo de hasta 10 aos: 3,5%.

Perodo de hasta 15 aos: 3,2%.

71
Perodo de hasta 20 aos: 3%.

b) Los tipos de gravamen conforme al art. 108.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004) son los
siguientes:

Perodo de uno hasta cinco aos: 30%.

Perodo de hasta 10 aos: 30%.

Perodo de hasta 15 aos: 30%.

Perodo de hasta 20 aos: 30%.

Liquidar el IIVTNU correspondiente a la compraventa del terreno.

Solucin propuesta

Conforme al art. 104.1 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), el IIVTNU grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisin de la propiedad de los terrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos. Por tanto la compraventa del terreno se erige en hecho imponible del IIVTNU.

De acuerdo con la doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo fijada en Sentencia de 29
de noviembre de 1997, en el IIVTNU resulta inoperante la situacin urbanstica de los
terrenos en el inicio del perodo generacional o incluso durante el mismo, ya que lo decisivo
es que, en el momento de la transmisin determinante del devengo, tengan la condicin
de urbanos a efectos del IBI. Por tanto, el perodo generacional del IIVTNU devengado con
ocasin de la compraventa, comenz el da en que D. XXX adquiri el terreno (6/2/1996) y
no el da en que dicho terreno adquiri la condicin de urbano (20/3/2003).

VC del suelo = 12.000 euros.

Porcentaje que se transmite: 100% (12.000 euros).

Perodo de generacin: 15 aos completos (desde da el 6/2/1996 hasta el 10/2/2011).

Porcentaje anual aplicable: 3,2%.

BI = 12.000 x 0,032 x 15 = 5.760 euros.

TG = 30%.

CI = 5.760 x 0,30 = 1.728 euros.

72
El impuesto sobre sucesiones y donaciones
1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo
2. Liquidacin de una herencia
3. Liquidacin de una donacin
4. Reglas especiales. Gestin del impuesto
5. Normativa de las comunidades autnomas

1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo


1.1. DNDE EST REGULADO EL IMPUESTO?
En lo que se refiere a la legislacin estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD)
se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del impuesto), y en el Real
Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (reglamento del impuesto).

1.2. QU GRAVA EL IMPUESTO?


La adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio.

La adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito
e inter vivos (por ejemplo, la condonacin de deuda con nimo de liberalidad o la renuncia de
derechos a favor de persona determinada).
La percepcin de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el
contratante (el que paga la prima) sea persona distinta del beneficiario (el que recibe el capital),
salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF.

EJEMPLO 1

Don Nicols suscribi un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 aos fallece y,
siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las
percepciones su hijo Alonso. Adems, es contratante y asegurado tambin de un seguro
sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte,
dejando como beneficiario del mismo, segn el propio contrato, a su otro hijo, Lucas.

Solucin

Si bien contratante (don Nicols) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse
la prestacin recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos
previstos por la legislacin del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda
la cantidad recibida por Alonso fuera del mbito del ISD.

73
En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas por el fallecimiento de don Nicols
(contratante-asegurado la misma persona), dado que contratante-asegurado y
beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como
rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre
la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumar a la porcin hereditaria individual que
reciba por herencia.

En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que, en cuanto al IRPF,
la relacin con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los
dos impuestos).

En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributacin por uno de los dos impuestos,
debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y, en su defecto, a la
normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajn de sastre o gravamen de cierre.

Por lo que respecta al IS, los incrementos de patrimonio a los que se refiere el ISD, obtenidos
por personas jurdicas, no estn sujetos al mismo y se sometern al IS (as, por ejemplo, la
donacin de 15.000 a una sociedad mercantil tributa en el IS).

EJEMPLO 2

Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los
transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y al de su hijo.

Solucin

La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de


una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha
persona y de su hijo no implica que se trate, a efectos del ISD, de una donacin del padre
al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero s es base
suficiente para que la Administracin pueda presumir la existencia de una donacin, al
amparo de lo dispuesto en la ley del impuesto (presuncin de existencia de transmisin
lucrativa por disminucin del patrimonio en el padre y simultneamente incremento
patrimonial en el hijo).

La existencia de esta presuncin significa que la carga de la prueba de la inexistencia de


la donacin se desplaza al administrado que, a requerimiento de la Administracin,
deber manifestar su disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando
cuantas alegaciones tenga por conveniente en el plazo de 15 das, con aportacin de las
pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina competente dictar

74
la resolucin que proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los
hechos imponibles que estime producidos.

La resolucin de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuanta por la


que el impuesto se debe liquidar en estos casos, estar en funcin de las pruebas
aportadas por los interesados.

Como pruebas para desvirtuar la donacin podran aportarse las declaraciones por el
IRPF (quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien
los ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.

1.3. SUJETO PASIVO


Estn obligados al pago del impuesto a ttulo de contribuyentes, cuando sean personas fsicas:

En las transmisiones mortis causa, los causahabientes.


En las donaciones y dems transmisiones lucrativas e inter vivos, el donatario o el favorecido por
ellas.
En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espaa (determinada segn las
reglas del IRPF) se les exigir el impuesto por obligacin personal, con independencia de
dnde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio
gravado.

75
EJEMPLO 3

Una persona residente en Mxico fallece el da 2 de marzo de 2017. En el caudal


hereditario figuran bienes situados en territorio espaol. El causahabiente (hijo del
fallecido) tambin reside en Mxico.

Solucin

En primer lugar hay que sealar que entre Espaa y Mxico no existe convenio para
evitar la doble imposicin en el ISD. Dado que el causante, que reside en Mxico, tena
bienes en Espaa, siendo el causahabiente residente en Mxico, deber tributar en
Espaa por obligacin real solo sobre el valor de los bienes y derechos situados en
Espaa. Aunque el causante hubiera residido en Espaa, tambin el hijo tributara en
Espaa solo por obligacin real, al no ser residente en territorio espaol. La legislacin
aplicable en ambos casos sera la estatal.

Si el hijo hubiera sido residente en Espaa, tributara por obligacin personal (se
gravaran en Espaa todos los bienes adquiridos independientemente de dnde se
encuentren situados, en Espaa u otro pas), siendo indiferente el lugar de residencia de

76
su padre (la residencia del padre solo influira para la determinacin de la normativa
aplicable a la herencia: la estatal si no reside en Espaa o en un Estado de la Unin
Europea o del Espacio Econmico Europeo o la de determinada comunidad autnoma,
en su caso, si reside en Espaa o en un Estado de la Unin Europea o del Espacio
Econmico Europeo).

1.4. CUL ES EL MBITO DE APLICACIN


TERRITORIAL DEL IMPUESTO?
El ISD se exigir en todo el territorio espaol. No obstante lo anterior, en el Pas Vasco las
distintas diputaciones forales han aprobado su propia normativa, estableciendo amplias
exenciones a favor de determinados familiares tanto en materia de adquisiciones hereditarias
y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra, tambin con
normativa propia distinta de la estatal, se ha hecho uso de un tipo de gravamen del 0,80 %
para facilitar las transmisiones lucrativas de familiares directos sin coste fiscal. Para determinar
la aplicacin de estas normas, habr que acudir al concierto econmico con el Pas Vasco y al
convenio econmico con Navarra.

Por lo que respecta al resto de las comunidades autnomas (las llamadas comunidades
autnomas de rgimen comn), el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las
mismas, hacindose cargo por delegacin del Estado de la gestin y liquidacin, recaudacin,
inspeccin y revisin en va administrativa. Tambin pueden asumir determinadas
competencias normativas.

As, pueden regular las reducciones de la base imponible la tarifa del impuesto, las cuantas y
coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y
aspectos de gestin y liquidacin (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de
autoliquidacin).

Desde el 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha hecho coincidir que la normativa aplicable
y la recaudacin del ISD correspondan a la misma comunidad autnoma. La competencia y
normativa aplicable se resume en el siguiente cuadro y se explica a travs de los siguientes
ejemplos:

77
Cuadros-resumen ISD normativa aplicable

CONTRIBUYENTE RESIDENTE EN ESPAA


Hecho imponible del ISD Normativa autonmica aplicable
(art. 3.1 de la LISD) (arts. 27, 28.1.1. b) y 32 de la Ley 22/2009)
La normativa de la comunidad autnoma donde el causante
hubiere permanecido un mayor nmero de das del periodo
Adquisiciones mortis causa
de los 5 aos inmediatos anteriores, conta dos de fecha a
fecha, que finalice el da anterior al de devengo.
Seguros sobre la vida

Cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros


Igual que las adquisiciones mortis causa.
sobre la vida que se acumulen al resto de los bienes y
derechos que integren la porcin hereditaria del
beneficiario
La normativa de la comunidad autnoma en la que radiquen
Donaciones de bienes inmuebles
los bienes inmuebles.
La normativa de la comunidad autnoma donde el donatario
hubiere permanecido un mayor nmero de das del periodo
Donaciones de los dems bienes y derechos
de los 5 aos inmediatos anteriores, conta dos de fecha a
fecha, que finalice el da anterior al de devengo.
Transmisin a ttulo lucrativo de los valores a los
que se refiere el artculo 108 de la Ley del mercado Igual que la donacin de bienes inmuebles.
de valores

Contribuyente ISD Normativa aplicable


Causante residente en
Normativa autonmica
Espaa
Adquisiciones mortis causa
Causante NO residente en
Normativa estatal/a)
Espaa
Obligacin personal
Inmueble situado en
de contribuir Normativa autonmica
Espaa
(art. 6 de la Ley 29/1987) Donaciones de inmuebles
Inmueble NO situado en
Normativa estatal/d)
Espaa
Donaciones dems bienes y
Normativa autonmica
derechos
Adquisiciones mortis causa, b)

78
Obligacin real de Donaciones de inmuebles, c)
Normativa estatal/b), c)
contribuir
Donaciones de los dems bienes y derechos, e) y e)
(art. 7 de la Ley 29/1987)

Hecho
Circunstancias Contribuyentes Normativa autonmica
imponible
Comunidad autnoma en donde se
encuentre el mayor valor de los bienes y
Causante hubiera sido derechos del caudal relicto situados en
Sucesin mortis residente en un EM de la Espaa.
a) Contribuyentes.
causa UE o del EEE, distinto Si no hubiera ningn bien o derecho situado
de Espaa. en Espaa, se aplicar a cada sujeto pasivo
la normativa de la comunidad autnoma en
que resida.
Contribuyentes no
Causante hubiera sido
Sucesin mortis residentes, que sean Comunidad autnoma donde hubiera sido
b) residente en una
causa residentes en un EM de residente el causante.
comunidad autnoma.
la UE o del EEE.
Contribuyentes no
Bienes inmuebles residentes, que sean Comunidad autnoma donde radiquen los
c) Donacin
situados en Espaa. residentes en un EM de bienes inmuebles.
la UE o del EEE.
Bienes inmuebles
situados en un EM de la Contribuyentes Comunidad autnoma donde residan los
d) Donacin
UE o del EEE, distinto residentes en Espaa. contribuyentes.
de Espaa.
Comunidad autnoma donde hayan estado
Contribuyentes no situados los bienes muebles un mayor
Bienes muebles situados residentes, que sean nmero de das del periodo de los 5 aos
e) Donacin
en Espaa. residentes en un EM de inmediatos anteriores, contados de fecha a
la UE o del EEE. fecha, que finalice el da anterior al de
devengo del impuesto.
Disposicin adicional segunda.Uno.1 de la Ley 29/1987 (segn redaccin de la Ley 26/2014, de 27 noviembre) para
adecuar la normativa del ISD a los dispuesto por la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12).

79
EJEMPLO 4

Don Feliciano fallece en Tortosa el da 3 de abril de 2017, habiendo residido toda la vida
en dicha localidad. Los herederos residen en Espaa.

Solucin

La normativa aplicable a la sucesin de don Feliciano ser la normativa autonmica de


Catalua, por ser los herederos residentes en Espaa, y adems, el causante ha
permanecido en Catalua un mayor nmero de das del periodo de los 5 aos inmediatos
anteriores contados de fecha a fecha, que finalizan el da anterior al de devengo (da del
fallecimiento), es decir, desde el 3 de abril de 2012 hasta el 2 de abril de 2017 ha
permanecido ms das en Catalua.

Evidentemente, en lo no regulado por la ley propia de Catalua se aplicar la normativa


del Estado. No debemos olvidar que las competencias normativas que pueden asumir
las comunidades autnomas son limitadas.

EJEMPLO 5

Don scar fallece en Vinars el da 2 de febrero de 2017, residiendo desde el 1 de enero


de 2014 en Vinars y anteriormente, en Madrid siempre. Los herederos residen en
Espaa.

Solucin

La normativa aplicable a la sucesin de don scar ser la de la Comunidad Valenciana,


ya que el causante ha permanecido en dicha comunidad un mayor nmero de das del
periodo de los 5 aos inmediatos anteriores contados desde el 2 de febrero de 2012 hasta
el 1 de febrero de 2017 (ha permanecido 3 aos y 1 mes en la Comunidad Valenciana).

No puede aplicarse la normativa de Madrid, ya que ha permanecido en los ltimos 5 aos


ms das en la Comunidad Valenciana que en el territorio de la Comunidad de Madrid.

EJEMPLO 6

Un padre con residencia habitual en la comunidad de Extremadura dona a su hijo


residente en la comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y
valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.

Solucin

Se aplicar la normativa de Canarias (comunidad autnoma donde radica el inmueble).

80
EJEMPLO 7

Don Alfredo, con residencia habitual en la comunidad de Castilla y Len, dona a su hijo
Pedro, residente en la Comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros

Solucin

La normativa aplicable a la citada donacin ser la de la Comunidad de Madrid


(comunidad autnoma de residencia del donatario, Pedro, pero siempre que hubiere
permanecido en la Comunidad de Madrid un mayor nmero de das del periodo de los 5
aos inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el da anterior al de
devengo).

Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde el 1 de enero de 2006, una


bonificacin del 99% en la cuota por la donacin a descendientes.

EJEMPLO 8

Don Eulogio, residente en Sevilla desde el da 1 de septiembre de 2013, fallece el da 2


de enero de 2017 (anteriormente resida en Madrid), dejando como herederos a sus tres
hos, Alfonso, Javier y Antonio. Alfonso reside en Mlaga, Javier, en Madrid y Antonio
reside en Roma.

Solucin

Los herederos residentes en Espaa, Alfonso y Javier, tributan por obligacin personal
conforme a la normativa andaluza, ya que el causante residi en la citada comunidad
autnoma ms tiempo en los ltimos 5 aos anteriores al fallecimiento.

El heredero residente en Roma (Antonio) tributa por obligacin real (exclusivamente por los bienes
que estn situados en territorio espaol), siendo la competencia estatal. No obstante, al ser
residente en un Estado de la Unin Europea, no se aplicar la normativa estatal, sino la normativa
andaluza en aplicacin de lo dispuesto en la disposicin adicional segunda.Uno.1 de la Ley
29/1987 (segn redaccin de la Ley 26/2014, de 27 de noviem bre) para adecuar la normativa del
ISD a los dispuesto por la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12).

81
2. Liquidacin de una herencia
2.1. ESQUEMA DE LIQUIDACIN
Esquema de liquidacin
Valor real de Econmicamente coincide con el valor de mercado (las comunidades autnomas y el
todos los bienes y Estado tienen obligacin de informar en caso de inmuebles de dicho valor a efectos
derechos fiscales).
Presuncin que admite prueba en contrario. Se valora en un 3% del valor real y, en
Ajuar domstico caso de dejar cnyuge viudo, se permite la posibilidad de restar el 3% del valor
catastral de la vivienda habitual del matrimonio.
Presuncin que admite prueba en contrario. Consiste en adicionar a la masa o la
porcin hereditaria individual, segn los casos, determinados bienes y derechos. As,
por ejemplo, se adicionan a la masa hereditaria los bienes que hubieren pertenecido al
Adicin de bienes
causante durante 1 ao antes del fallecimiento, salvo prueba de que tales bienes fueron
transmitidos por aquel y no se hallan en poder de determinadas personas, como los
herederos, entre otros.
Masa hereditaria Es el resultado de sumar al valor real de los bienes y derechos heredados el ajuar
bruta domstico y los bienes adicionables, en su caso.
Las cargas son poco habituales; en relacin con las deudas, deben ser del causante,
estar justificadas y no ser el acreedor ninguna de las personas que la ley excluya (por
Cargas, deudas y
ejemplo, un heredero); por lo que se refieren a los gastos deducibles, se refiere
gastos deducibles
fundamentalmente a los gastos de ltima enfermedad del causante, entierro y funeral,
satisfechos por los herederos.
Masa hereditaria
Es el resultado de restar las cargas, deudas y gastos a la masa hereditaria bruta.
neta
Es el resultado de aplicar las disposiciones testamentarias o de la sucesin ab intestato,
Porcin
en defecto de testamento, a la masa hereditaria neta. Debemos tener en cuenta la
hereditaria
existencia adems del Cdigo Civil, de muchos derechos civiles forales en materia
individual
sucesoria.
Solo en aquellos casos en los que el causahabiente resulte adems beneficiario de un
Seguros de vida seguro sobre la vida. El contratante y el asegurado deben coincidir en la misma persona
y adems fallecer.
Es el resultado de sumar a la porcin hereditaria individual los seguros de vida
Base imponible
percibidos por el beneficiario-causahabiente.
Las comunidades autnomas tienen competencia normativa sobre las mismas para
regularlas y, en cuanto a la normativa estatal, las establece por razn de parentesco; por
Reducciones
ejemplo, para cnyuges y descendientes mayores de 21 aos (15.956,87 ), minusvala
(47.858,59 o 150.253,03 , segn grado de discapacidad), seguros de vida (para

82
determinados parientes y lmite de 9.195,49 ), vivienda habitual del causante (95%,
para determinados parientes y con lmite mximo de 122.606,47 ), empresa familiar
(95%, para determinados parientes, sin lmite y siempre que al causante le hubiera sido
de aplicacin la exencin de la empresa en el IP) y bienes del patrimonio histrico.
Base liquidable Es el resultado de minorar la base imponible en las reducciones que fuesen aplicables.
Las comunidades autnomas tienen competencia normativa para establecer la tarifa del
Tarifa del impuesto. La normativa estatal1, en su defecto, establece una tarifa del 7,65 al 34%.
impuesto Catalua o la Comunidad Valenciana tienen, por ejemplo, tarifa distinta de la del
Estado.
Cuota ntegra Es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto.
En este impuesto se tiene en cuenta no solo la cantidad heredada, sino tambin el
patrimonio preexistente del heredero valorado segn las reglas del IP a la fecha del
Coeficiente fallecimiento. Las comunidades autnomas tienen competencia normativa sobre el
multiplicador mismo para regularlo y, en cuanto a la normativa estatal, tambin se regula teniendo en
cuenta como factores de correccin el importe del patrimonio del causahabiente y el
grado de parentesco con el causante. Los coeficientes van del 1,0000 al 2,4000.
Cuota tributaria Es el resultado de aplicar a la cuota ntegra el coeficiente multiplicador.
Las comunidades autnomas tienen competencias normativas para regularlas y, en
cuanto a la normativa estatal, se establece una deduccin por doble imposicin
internacional y una bonificacin en la cuota en Ceuta y Melilla. La Comunidad de
Deducciones y
Madrid, por ejemplo, ha establecido una bonificacin del 99% en la cuota para
bonificaciones
adquisiciones por descendientes del causante menores de 21 aos desde el 1 de enero
de 2006 y, a partir de 2007, se ampli al cnyuge, ascendientes y descendientes
mayores de 21 aos.
Total a ingresar La liquidacin del impuesto puede ser a ingresar o cuota cero.
1
Tarifa estatal.

Base liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable



Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 7.993,46 7,65
7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05
39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90
47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75

83
55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60
63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45
71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30
79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15
119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70
159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25
239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50
398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75
797.555,08 199.291,40 En adelante 34,00

2.2. CASO PRCTICO


Enunciado

Don Felipe fallece el 24 de enero de 2017 (aplicamos a ttulo de ejemplo la normativa


estatal). Hizo testamento dejando a su cnyuge, doa Rosa, de 69 aos a la fecha del
fallecimiento, el usufructo vitalicio del tercio de mejora y a su hijo Pablo, de 35 aos,
heredero en el resto de los bienes.

Los gastos de entierro y funeral satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y el
hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el
contratante y el asegurado era su padre. Siendo el rgimen econmico matrimonial el de
separacin de bienes, componen la herencia del causante los siguientes bienes y
derechos de su propiedad:

Fondos de inversin y cuentas bancarias 200.000


Vivienda habitual:
Valor real 400.000
Valor catastral 200.000
Apartamento en la playa 300.000
Total 900.000

Los herederos, en la escritura de aceptacin y adjudicacin de herencia que realizan el


4 de mayo de 2017 optan por capitalizar el usufructo viudal, adjudicando al cnyuge viudo
bienes en pleno dominio (por ejemplo, una parte del apartamento o dinero) y
desapareciendo por tanto el usufructo. El patrimonio preexistente de los herederos
valorado segn las reglas del IP a la fecha del fallecimiento es inferior a 402.678,11 euros.

84
Valor real 900.000
Ajuar domstico 21.000 27.000 (900.000 3%) 6.000 (3% de 200.000)
Bienes adicionales No proceden en este caso.
Masa hereditaria bruta 921.000
Gastos deducibles 3.000
Masa hereditaria neta 918.000
Porcin hereditaria 61.200 918.000/3 306.000 20%
individual de la madre El usufructo vitalicio se valora en el porcentaje derivado de restar de 89 la edad de la
(Rosa) usufructuaria (69 aos): 89 69 = 20%.
Seguro de vida No es beneficiario de ninguno el cnyuge viudo.
Base imponible 61.200
Parentesco 15.956,87
Vivienda habitual del causante 25.250,81
398.697,17/3 20% = 26.579,81 26.579,81 95% = 25.250,81

Reducciones (menor que el lmite)

Valor neto vivienda (400.000 1.302,93) 398.697,07


921.000 3.000,00

400.000 1.302,93

Base liquidable 19.992,32 (61.200 41.207,68)


Hasta 15.980,91 1.290,43
Cuota ntegra Resto 4.011,41 al 9,35% 375,07
Total 1.665,50
1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y es cnyuge del
Coeficiente multiplicador
causante.
Cuota tributaria y a
1.665,50
ingresar
Porcin hereditaria
856.800 (918.000 61.200)
individual del hijo (Pablo)
Seguro de vida 60.000
Base imponible 916.800
Parentesco 15.956,87
Vivienda habitual del causante
Reducciones (398.897,07 26.579,81) = 372.317,26 95% = 353.701,39 122.606,47
(opera al lmite de 122.606,47)

Seguro de vida 9.195,49

85
769.041,17 (916.800 147.758,83)
Dado que se ha capitalizado el usufructo viudal, se aplica el caso general (la tarifa) en el hijo
Base liquidable
y se evita la aplicacin del tiempo medio, siempre ms complicada.

Hasta 398.777,08 80.655,08


Cuota ntegra Resto 370.264,09 al 29,75% 110.153,56
Total 190.808,64
1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y es descendiente del
Coeficiente multiplicador
causante.
Cuota tributaria y a
190.808,64
ingresar

Nota: si hubiera sido de aplicacin la normativa de la Comunidad de Madrid, a la cuota tributaria le sera de aplicacin una bonificacin del 99%,

resultando la cuota a ingresar, en ambos casos, mnima.

3. Liquidacin de una donacin


3.1. ESQUEMA DE LIQUIDACIN
Esquema de liquidacin
Valor real de
todos los bienes y Igual que en el impuesto sucesorio.
derechos
Las cargas son poco importantes; en relacin con las deudas, solo sern deducibles las
Cargas y deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes
deducibles transmitidos, en el caso de que el donatario haya asumido fehacientemente la
obligacin de pagar la deuda garantizada.
Es el resultado de restar al valor real de los bienes y derechos donados las cargas y
Base imponible
deudas deducibles.
Las comunidades autnomas tienen competencia normativa sobre las mismas para
Reducciones regularlas, y en cuanto a la normativa estatal, se establece una reduccin del 95% por
adquisicin de empresa familiar y bienes del patrimonio histrico.
Base liquidable Igual que en el impuesto sucesorio.
Escala del
Igual que en el impuesto sucesorio.
impuesto
Cuota ntegra Igual que en el impuesto sucesorio.
Coeficiente
Igual que en el impuesto sucesorio.
multiplicador

86
Cuota tributaria Igual que en el impuesto sucesorio.
Igual que en el impuesto sucesorio. La Comunidad de Madrid, por ejemplo, ha
establecido una bonificacin del 99% en la cuota para adquisiciones inter vivos por
Deducciones y descendientes (tanto mayores como menores de 21 aos), ascendientes, cnyuge y
bonificaciones miembros de uniones de hecho (con cumplimiento de los requisitos de la Ley de
uniones de hecho de la Comunidad de Madrid) siempre que la donacin se realice en
documento pblico.
Cuota a ingresar Igual que en el impuesto sucesorio.

3.2. CASOS PRCTICOS


Enunciado

Don Ernesto, de 25 aos, recibe una donacin de un apartamento en la playa el 2 de


enero de 2017 de su to (hermano de su padre) valorado en 130.000 euros. Don Lucas
carece de patrimonio preexistente.

Solucin

Base imponible y liquidable 130.000,00

Cuota ntegra 17.521,54

Hasta 119.757,67 15.606,22

Resto 10.242,33 al 18,70% 1.915,32

Total cuota ntegra 17.521,54

Coeficiente multiplicador 1,5582


Relacin de parentesco to-sobrino (colateral de tercer grado) que carece de patrimonio preexistente.

Cuota tributaria a ingresar 27.827,71

Enunciado

Don lvaro, de 59 aos, tiene 3.000.000 de euros depositados en una cuenta bancaria y
quiere donrselos a su ho Juan, de 19 aos, acordando realizar la operacin el 10 de
enero de 2017.

Don lvaro reside en Majadahonda (Madrid) desde siempre y su ho tambin. Juan


carece de patrimonio preexistente con anterioridad a la donacin.

87
Solucin

A la citada donacin le sera de aplicacin la normativa de la Comunidad de Madrid, ya


que el donatario permanece un mayor nmero de das en dicha comunidad en el periodo
de los 5 aos inmediatos anteriores a la fecha de la donacin, siendo indiferente dnde
resida el donante.

Base imponible y liquidable 3.000.000,00

Cuota ntegra1 948.006,38

Hasta 798.817,20 199.604,23

Resto 2.201.182,80 al 34% 748.402,15

Total cuota ntegra 948.006,38

Coeficiente multiplicador 1,0002

Cuota tributaria 948.006,38

Bonificaciones (99%3) 938.526,32

Cuota a ingresar 9.480,06

__________________

1 Se aplicar la tarifa aprobada por la Comunidad de Madrid.


2 Se aplica el coeficiente multiplicador aprobado por la Comunidad de Madrid.
3 Se aplicar la bonificacin en la cuota tributaria del 99% aprobada por la Comunidad de Madrid

al tratarse de un descendiente del donante y siempre que:

Se formalice la donacin en documento pblico. No es necesaria civilmente la escritura pblica

en caso de donacin de dinerario, pero a efectos fiscales es una exigencia de la normativa


autonmica para aplicar el beneficio fiscal.

Dado que se trata de donacin en metlico o depsitos bancarios, deber justificarse el origen

de los fondos empleados en el propio documento pblico, es decir, de dnde ha sacado el dinero
don lvaro.

88
4. Reglas especiales. Gestin del impuesto
4.1. REGLAS ESPECIALES
De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia, sustituciones
fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre otras), hacemos referencia a
continuacin a cuatro casos muy habituales en la prctica del impuesto.

4.1.1. Acumulacin de donaciones


Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo
las transmisiones, las donaciones y dems transmisiones inter vivos equiparables que se
otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres aos, a contar
desde la fecha de cada una, se considerarn como una sola transmisin a los efectos de la
liquidacin del impuesto.

Para determinar la cuota tributaria se aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente
transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable terica del total de las
adquisiciones acumuladas.

Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinacin de la cuota tributaria, ser


igualmente aplicable a las donaciones y dems transmisiones inter vivos equiparables
acumulables a la sucesin que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el
plazo que medie entre esta y aquellas no exceda de 4 aos.
EJEMPLO 9

El seor Fresneda dona el 5 de enero de 2015 a su hijo Antonio dinerario por 130.000
euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD, 17.521,54 euros.

El 24 de enero de 2017, mediante escritura pblica, le dona a su hijo Antonio un


apartamento con un valor de mercado de 200.000 euros.

Solucin

Dado que entre una y otra donacin no han transcurrido ms de 3 aos, es de aplicacin
la norma de valoracin de la acumulacin de donaciones.

Teniendo en cuenta la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio preexistente


suficiente para aplicar el coeficiente multiplicador, la liquidacin propuesta sera:

89
Base imponible y liquidable 200.000,00
Tipo medio 16,77%
Cuota tributaria (200.000 16,77%) 33.540,00
Clculo del tipo medio
Base imponible y liquidable del total de los bienes acumulados
330.000,00
(200.000 + 130.000)

Tarifa 63.017,76
Hasta 239.777,54 40.011,04
Resto 90.222,46 al 25,50% 23.006,72
Total tarifa 63.017,76
Cuota tributaria 63.017,76
Coeficiente multiplicador 1,0000
Cuota tributaria 63.017,76
Tipo medio (63.017,76/330.000 100) 19,09%

____________________

Nota: si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2015 el dinero y el apartamento, la

cuota a pagar hubiera sido de 63.017,76 euros y, mediante la acumulacin, la cuota a pagar por
las dos donaciones es de 51.061,54 euros (17.521,54 + 33.540).

4.1.2. Donacin de bienes comunes de la sociedad conyugal

Es una operacin muy habitual en la prctica, y si bien, dada la progresividad de la tarifa del
impuesto, es ms conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, segn el
reglamento del impuesto, en la donacin de bienes comunes de la sociedad conyugal existe
una sola donacin. No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos
donaciones.

EJEMPLO 10

Un matrimonio, en rgimen de gananciales, decide donar a un hijo mayor de edad un


depsito bancario de 2.000.000 de euros ahorrado durante el matrimonio. A tal fin, y
mediante escritura pblica, firmada el 21 de abril de 2017, estipulan donar el bien
ganancial.

Calcular las liquidaciones que procedan sabiendo que el donatario carece de patrimonio
preexistente y le es de aplicacin la normativa de la Comunidad de Madrid.

90
Solucin

En caso de dos donaciones, como entiende la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de


febrero de 2009, la liquidacin sera la siguiente:

Base imponible y liquidable 1.000.000,00


Cuota ntegra 268.006,38
Hasta 798.817,20 199.604,23
Resto 201.182,80 al 34% 68.402,15
Total cuota ntegra 268.006,38
Bonificacin (99%) 265.326,32
Cuota tributaria (tm 26,80%) 2.680,06
Total de las dos donaciones (2.680,06 2) 5.360,12

Si fuera una sola donacin (siguiendo el art. 38 del RISD anulado por la STS de 18 de
febrero de 2009):

Base imponible y liquidable 2.000.000,00


Cuota ntegra 608.006,38
Hasta 798.817,20 199.604,23
Resto 1.201.182,80 al 34% 408.402,15
Total cuota ntegra 608.006,38
Bonificacin (99%) 601.926,32
Cuota tributaria 6.080,06
Total de las dos donaciones (6.080,06 5.360,12) 719,94

Y si la donacin total hubiera sido de 1.000.000 de euros?

Base imponible y liquidable 500.000,00


Cuota ntegra 110.706,11
Hasta 399.408,59 80.780,17
Resto 100.591,41 al 29,75% 29.925,94
Total cuota ntegra 110.706,11
Bonificacin (99%) 109.599,05
Cuota tributaria 1.107,06
Total de las dos donaciones (1.107,11 2) 2.214,22
Diferencia (2.680,06 2.214,22) 465,84

91
4.1.3. Donacin de finca hipotecada
EJEMPLO 11

Un hijo va a recibir una donacin de su padre consistente en una vivienda con un valor
de mercado de 300.000 euros, gravada con una hipoteca que garantiza el pago de la
deuda pendiente que, en el momento de la donacin, es de 115.000 euros y se har
cargo el propio hijo.

Liquidacin a practicar por el ISD.

Solucin

La transmisin de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del prstamo
asumido por el donatario constituye una transmisin onerosa que est sujeta a la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del ITP y AJD, siendo la base
imponible el valor real de dicha parte del inmueble (que debe coincidir con el importe del
prstamo que se asume) y el tipo de gravamen el que corresponda a la transmisin de
bienes inmuebles en la comunidad autnoma donde est situado dicho inmueble.

La transmisin de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del prstamo
asumido por el donatario constituye una transmisin lucrativa que est sujeta al ISD,
siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la deuda asumida por el
donatario (que es la parte que tributa como transmisin onerosa).

4.1.4. Desmembracin y consolidacin del dominio


EJEMPLO 12

Don Leonardo, de 69 aos, soltero y sin hijos, dona el 4 de enero de 2013 la nuda
propiedad de un terreno rstico con un valor de mercado de 150.000 euros a su sobrina
Julia, de 17 aos, reservndose el usufructo vitalicio. Don Leonardo fallece el 5 de marzo
de 2021. El terreno tiene, en el momento del fallecimiento, un valor de mercado de
3.000.000 de euros, al ser calificado el terreno como urbano.

Solucin
Liquidacin en la desmembracin del dominio

Al tener el usufructuario 69 aos, el valor del usufructo ser igual al 20% (89 69) y estar
dicho porcentaje entre el 10 y el 70%.

La nuda propiedad ser la diferencia entre 100% 20% = 80%.

Base imponible (150.000 80%) 120.000 euros

92
No hay reducciones, por tanto, no hay minoracin alguna en el valor de la nuda
propiedad.

Base liquidable 120.000 euros


Clculo del tipo medio efectivo de gravamen (TMEG)

Valor ntegro de los bienes: 150.000 euros (en este caso se recibe la nuda propiedad de
un bien y hay que sumarle el valor del usufructo solamente, pero si recibiese ms bienes,
tambin lo sumaramos aqu). No hay reducciones y, por tanto, no se minora el valor de
la nuda propiedad en ningn importe.

Base liquidable terica 150.000,00


Cuota ntegra 21.261,54
Hasta 119.757,67 15.606,22
Resto 30.242,33 al 18,70% 5.655,32
Total cuota ntegra 21.261,54
Coeficiente multiplicador 1,5882
Cuota tributaria (21.261,54 1,5882) 33.767,57

Cuota tributaria 33.767,57


TMEG = 100 TMEG = 100
Base liquidable terica 150.000

TMEG = 22,51%

Finalmente, aplicaremos el tipo medio obtenido a la base liquidable originaria:

Cuota tributaria (120.000 22,51%) 27.012 euros


Liquidacin en la consolidacin del dominio en el nudo propietario

Al extinguirse el usufructo (por fallecimiento del nudo propietario el 5 de marzo de 2021),


el primer nudo propietario, la sobrina Julia, viene obligada a pagar por este concepto (por
el usufructo) sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitucin.

El porcentaje es del 20% y el valor del usufructo es resultante de aplicar dicho porcentaje
al valor del momento de la desmembracin, 150.000 euros, independientemente del valor
en el momento de la consolidacin.

No caben reducciones a la base imponible en esta donacin.

93
Se aplicar al valor del usufructo en el momento de la desmembracin del dominio, que
ser a su vez la base liquidable, el mismo tipo medio efectivo de gravamen que se utiliz
cuando se liquid en su da la nuda propiedad (este tipo fue del 22,51%).

Liquidacin a practicar en marzo de 2021 por consolidacin del pleno dominio en el nudo
propietario:

Base liquidable (150.000 20%) 30.000


Tipo de gravamen 22,51%
Cuota tributaria (30.000 22,51%) 6.753

El hecho de conservar en la consolidacin el valor que el terreno tena en el momento de


la desmembracin del dominio puede ser muy ventajoso fiscalmente, sobre todo en este
caso que, al tratarse de un terreno rstico que es calificado posteriormente de urbano,
incrementa mucho su valor con posterioridad.

(El ejemplo se ha resuelto aplicando la normativa estatal, pero hay que tener en cuenta
la normativa de la comunidad autnoma donde radique el inmueble).

4.2. GESTIN DEL IMPUESTO


4.2.1. Sistemas de liquidacin del impuesto

Los sujetos pasivos vendrn obligados a presentar una declaracin tributaria comprensiva de
los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrn optar por
presentar una autoliquidacin, en cuyo caso debern practicar las operaciones necesarias
para determinar el importe de la deuda tributaria y acompaar el documento o declaracin en
el que se contenga o se constate el hecho imponible.

En relacin con la presentacin de autoliquidacin en el impuesto, el legislador estatal lo ha


establecido con carcter obligatorio en las comunidades autnomas de Andaluca, Aragn,
Asturias, Baleares, Castilla y Len, Galicia, Murcia, Catalua, Canarias y Comunidad
Valenciana. La implantacin de la obligatoriedad de la autoliquidacin para el resto de las
comunidades autnomas ser establecida por el Estado a medida que las comunidades
autnomas vayan estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar
dicha autoliquidacin.

94
4.2.2. Plazos de presentacin

Los documentos o declaraciones se presentarn en los siguientes plazos:

Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos
de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el da del fallecimiento del causante o desde
aquel en que adquiera firmeza la declaracin de fallecimiento, da de devengo del impuesto. El
mismo plazo ser aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del
usufructuario, aunque la desmembracin del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos.

En los dems supuestos (por ejemplo, en una donacin), en el de 30 das hbiles, a contar desde
el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas comunidades
autnomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo distinto. As, por
ejemplo, en Catalua se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o
contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prrroga de seis meses ms,
debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentacin, pero
devengar intereses de demora.

Por ltimo, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentara, se interrumpirn los
plazos establecidos para la presentacin de los documentos y declaraciones, empezando a contarse
de nuevo desde el da siguiente a aquel en que sea firme la resolucin definitiva que ponga trmino
al procedimiento judicial.

4.2.3. Pago

Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos


mencionar que el sujeto pasivo podr hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposicin
de bienes de la herencia, consistente en solicitar a los intermediarios financieros, entidades de
seguros o mediadores en la transmisin de ttulos valores la disposicin de depsitos,
garantas, cuentas corrientes, seguros o ttulos valores que figuraban a nombre del causante
con el fin de abonar el ISD. De esta manera se consigue pagar el impuesto con dinero de la
herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios causahabientes.

4.2.4. Obligaciones formales


La obligacin principal es presentar una declaracin tributaria o, por el contrario, autoliquidar
el impuesto (modelo 650 para adquisiciones mortis causa y modelo 651 para las
donaciones).

Adems, para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones, no es necesario hacer una escritura
pblica de aceptacin y adjudicacin de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer
referencia en un papel comn a la persona fallecida (certificado del Registro Civil del

95
fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportacin del certificado de actos de ltima
voluntad), una relacin de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del
fallecido y su valoracin a efectos fiscales. En caso de autoliquidacin del impuesto se
acompaar el impreso oficial correspondiente, donde se calcular la cuota a ingresar.

5. Normativa de las comunidades autnomas

A continuacin sealamos las medidas ms destacadas de la normativa aprobada por las


comunidades autnomas de rgimen comn relativa al ISD, haciendo referencia
fundamentalmente a los beneficios fiscales aprobados en cada comunidad autnoma para los
sujetos pasivos de los grupos I y II y a las medidas relacionadas con la adquisicin de la
vivienda habitual y la empresa familiar.

Reduccin grupos I y II: cantidad variable que determina una base liquidable = 0:

o Base imponible sujeto pasivo < 250.000 euros. O en una cantidad variable que, sumada a las
restantes reducciones aplicables, no podr exceder de 200.000 euros (en las adquisiciones
superiores a 250.000 y hasta 350.000 ).

o Patrimonio preexistente primer tramo.

Andaluca Reduccin propia del 99% por la donacin de dinero a descendientes menores de 35 aos o
discapacitados para la adquisicin de la vivienda habitual (lmites: 120.000 y 180.000
respectivamente).

Mejora de la reduccin por adquisicin mortis causa de empresa individual, negocio profesional
o participaciones (requisito de permanencia de 5 aos).

o En el caso de entidades con domicilio social en Andaluca, se eleva el porcentaje del 95% al 99%.

Reduccin 100%:

o Grupo I: lmite de 3.000.000 de euros.


Aragn
o Grupo II: lmite de 150.000 de euros.

Mejora de la reduccin estatal en adquisiciones mortis causa de empresa individual, negocio


profesional o participaciones en entidades (requisito de permanencia de 5 aos): 99%.

96
Reduccin 100% adquisiciones inter vivos por cnyuge o hijos del donante:

o Lmite de 75.000 euros, teniendo en cuenta las donaciones recibidas en los ltimos 5 aos con
derecho a reduccin.

o El patrimonio preexistente no superior a 402.678,11 euros.

Bonificacin del 65% en adquisiciones mortis causa e inter vivos de cnyuge y descendientes para
las bases imponibles y patrimonios preexistentes no superiores a 100.000 euros.
Coeficientes patrimonio preexistente grupo I: 0,0000; 0,0200; 0,0300; 0,0400.

La Ley 6/2016, de 30 de diciembre, ha sustituido la bonificacin del 100% de la cuota, para los
herederos comprendidos en el grupo II de parentesco, por una reduccin en la base imponible de
200.000 euros, mantenindose la primera vigente, no obstante, para los herederos que presentan
Asturias una discapacidad reconocida del 65% o superior y no tienen un patrimonio preexistente no superior
a 402.678,11 euros.

Para corregir la progresividad del impuesto, se ha aumentado el tipo aplicable a los beneficiarios
de dicha reduccin, para lo cual se ha separado de la tarifa general del impuesto a los sucesores
que se encuentran comprendidos en los grupos I y II de parentesco.
Bonificaciones en cuota para sucesiones:

o Grupo I: 99%.

o Grupo II: cuota bonificada 1% (base imponible).

Baleares
Bonificaciones en donaciones (grupos I y II): cuota lquida 7% (base liquidable).

Reduccin del 57% (lmite: 60.000 ) en las donaciones dinerarias de padres a hijos u otros
descendientes menores de 36 aos para la adquisicin de la primera vivienda habitual.

Con efectos de 1 de enero de 2016, se deroga la deduccin autonmica aplicable a los grupos I y
II, limitando en todo caso este gravamen al 1% para el primer tramo de 700.000 euros.

Reduccin parentesco:
Grupo I: 100% base imponible, sin que la reduccin pueda exceder de las siguientes cuantas:

Canarias
o < 10 aos de edad: 138.650 euros.

o < 15 aos y 10 aos de edad: 92.150 euros.

97
o < 18 aos y 15 aos de edad: 57.650 euros.

o < 21 aos y 18 aos de edad: 40.400 euros.

Grupo II:

o Cnyuge: 40.400 euros.

o Hijos o adoptados: 23.125 euros.

Con efectos desde el 1 de enero de 2016:

Se aade una bonificacin en la cuota por parentesco para los sujetos pasivos incluidos en los
grupos I y II del 99,9% de la cuota tributaria derivada de las adquisiciones mortis causa y de
cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de
bienes y derechos que integran la porcin hereditaria del beneficiario.

Se aade una bonificacin en la cuota por parentesco para los sujetos pasivos incluidos en los
grupos I y II del 99,9% de la cuota tributaria derivada de las adquisiciones inter vivos, siempre
que la donacin se formalice en documento pblico. No ser necesaria esta formalizacin cuando
se trate de contratos de seguros que deban tributar como donacin. Esta bonificacin no ser
aplicable a aquellas adquisiciones inter vivos que en los 3 aos anteriores se hayan beneficiado
de la bonificacin prevista en este artculo, salvo que, en dicho plazo, se produzca su
adquisicin mortis causa.
Reduccin parentesco:

o Grupo I: 50.000 euros ms 5.000 euros por cada ao < 21 aos.

o Grupo II: 50.000 euros.

Cantabria o Grupo III: 8.000 euros.

Bonificacin adquisiciones mortis causa para grupos I y II: 99%.


Bonificacin del 99% con lmites para donaciones vivienda y empresa.

Reduccin del 99% en adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones


en entidades (requisito de permanencia: 3 aos).

Supresin desde el 1 de enero de 2013:


Castilla y
Len

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o Bonificacin 99% sucesiones grupos I y II.

o Bonificacin 99% donaciones grupos I y II.

Reduccin por parentesco:

o Grupo I: 60.000 euros ms 6.000 euros por cada ao < 21 aos.

o Grupo II: 60.000 euros.

Reduccin variable grupos I y II hasta 250.000 euros.

Sucesiones grupos I y II: no tributacin para bases inferiores a 175.000 euros y bonificacin
variable descendente: 80% para bases liquidables superiores a 300.000 euros..
Castilla-La
Mancha Donaciones grupos I y II: deduccin descendente (95% para bases inferiores a 120.000 y 85%
para bases superiores a 240.000 ).

Ley 2/2014, de 27 de enero, de la comunidad autnoma de Catalua, de medidas fiscales,


administrativas, financieras y del sector pblico.

Reducciones parentesco:

Grupo I: 100.000, ms 12.000 euros por cada ao de menos de 21 que tenga el causahabiente hasta
un lmite de 196.000 euros.

Grupo II:

Catalua o Cnyuge: 100.000 euros.

o Hijo: 100.000 euros.

o Resto de descendientes: 50.000 euros.

o Ascendientes: 30.000 euros.

Se mantiene la bonificacin del 99% para los cnyuges, mientras que para el resto de
parientes de los grupos I y II se establecen diferentes porcentajes en funcin de la base
imponible: para estos ltimos se mantiene la bonificacin del 99% para las herencias de
valor ms bajo (hasta 100.000 de base imponible) y se introduce progresividad en la
bonificacin, de modo que, a menos valor de base imponible, la bonificacin es ms elevada.

99
Sucesiones grupos I y II: bonificacin del 99% al 90% en funcin de que las bases no superen
175.000-325.000-600.000, con lmite de patrimonio preexistente.
La Ley 8/2016, de 12 de diciembre, de medidas tributarias, patrimoniales, financieras y
Extremadura
administrativas, suprime las bonificaciones autonmicas del 99, 95 y 90% establecidas para las
adquisiciones inter vivos.
Reduccin grupo I: 1.000.000 1.500.000 euros.

Reducciones especiales grupo II menores de 24 aos.

Tarifa grupo I y II sucesiones (tipo mximo del 18% y 6 tramos).

Tarifa grupo I y II donaciones (tipo mximo del 9% y 3 tramos).

2016: se incrementa la reduccin para el grupo II, de los 18.000 euros actuales a los 400.000
Galicia
euros, para adquisiciones por descendientes y adoptados de 25 o ms aos, cnyuges, ascendientes
y adoptantes. Con esta medida se pretende eliminar, en el 99% de los casos, casi en su totalidad,
la tributacin de las herencias de padres a hijos y mantener la reduccin incrementada para los
descendientes de 21 a 24 aos, que se sita entre 900.000 euros y 600.000 euros. Se elimina, por
tanto, la deduccin del 100% para aquellos contribuyentes que no superaban 125.000 euros de
base imponible.

Deduccin del 99% en sucesiones de los grupos I y II de la cuota que resulte despus de
aplicar las deducciones estatales y autonmicas que, en su caso, resulten procedentes, si la
base liquidable es 500.000 euros.

La Rioja
La deduccin ser del 98% para las bases liquidables que superen los 500.000 euros.

Deduccin variable en determinadas donaciones relacionadas con la vivienda habitual.

Reduccin del 99 % en adquisiciones de empresa individual, explotacin agraria.

Bonificacin sucesiones del 99% en grupos I y II.

Bonificacin donaciones del 99% en grupos I y II.


Madrid
Reduccin del 95% en adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones
en entidades: plazo mantenimiento adquisicin 5 aos.

Deduccin del 99% aplicable a los sujetos pasivos incluidos en el grupo I.


Ley 1/2017: deduccin en la cuota del 60% para las adquisiciones por herencia o donacin de
cualquier tipo de bien a favor de los descendientes o adoptados de 21 o ms aos, cnyuges y
Murcia
ascendientes o adoptantes, y del 99% si miembros de familia numerosa de categora especial
(entrada en vigor el
12 de enero de 2017).

100
Reduccin del 99% en adquisiciones de empresa individual, explotacin agraria.

La Ley 13/2016, de 29 de diciembre, reduce la bonificacin para sucesiones del grupo II: del
Valencia
75% al 50% y suprime la bonificacin del 75% en el caso de donaciones.

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