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DIRECCIN FINANCIERA

3. COSTE Y BENEFICIO DE LA EMPRESA

La empresa, como unidad econmica fundamental para poder desarrollar su objeto de


negocio, precisa disponer de unos recursos productivos necesarios que le permitan
desarrollar sus actividades.

Todo proceso productivo exige el consumo de factores especficos para la obtencin


de productos terminados destinados a la venta. En este sentido, podemos definir el
coste como la medida o valoracin del consumo realizado por la empresa en la
realizacin de su proceso productivo. La obtencin de un producto o servicio implica
asumir una serie de costes.

La problemtica econmica y contable en relacin con los costes es, en buena medida,
la determinacin y valoracin de los consumos necesarios en la empresa para el
desarrollo de su proceso productivo.

En este tema introduciremos el concepto de coste, sus distintas clasificaciones su


gestin y, por ltimo, se abordar el beneficio de empresa.

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3.1. OBJETIVOS

Clasificacin de los costes.


La contabilidad analtica.
Sistemas de estimacin de costes.
El resultado de la empresa.

Sin lugar a dudas, el objetivo de todas las empresas es maximizar beneficios y


minimizar costes.

Una primera definicin de coste podra ser:

El consumo de bienes y servicios necesarios para la obtencin de nuevos bienes y


servicios, expresado en unidades monetarias.

Slo se tomaran en cuenta los consumos que se realicen como consecuencia de la


obtencin de un producto; por ejemplo, nunca tomaremos en cuenta el desperdicio, o
una huelga de trabajadores, que sern prdidas pero nunca costes.

El coste mide por tanto el uso de los recursos necesarios para producir bienes o
servicios. Es decir, el coste mide la cantidad de recursos que se han empleado para un
propsito determinado.

Otro de los objetivos de las empresas es alcanzar beneficios lo ms elevados posible.


La repercusin de los costes sobre los beneficios es evidente: unos costes
empresariales elevados se traducen en unos beneficios menores. Por tanto, la
consecucin de unos costes mnimos es una condicin fundamental, aunque no la
nica, para maximizar el beneficio de la empresa.

La direccin de la empresa, y ms an los departamentos de planificacin y control,


deben preguntarse cul es el coste total de fabricacin de un producto, de un

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departamento, de una unidad de negocio, etc. Tambin necesitar concluir cmo se


determinan estos costes, cmo se imputan a un producto concreto y no en otro, cmo
se repercuten los costes indirectos de fabricacin no asociados directamente a la
fabricacin del producto, o a la realidad a la que se refiera el clculo. Por ejemplo, es
necesario dar respuesta al criterio que se debe emplear para imputar los costes
salariales de la alta direccin de la empresa.

Segn la consideracin del Plan General de Contabilidad, se entiende por coste:

la medida y valoracin del consumo realizado o previsto por la aplicacin racional


de los factores para la obtencin de un producto, trabajo o servicio.

Medida y valoracin
Se trata de la determinacin de todos y cada uno de los medios de produccin
utilizados (sueldos, materias primas, suministros, etc.) necesarios en el proceso
productivo, as como su valoracin econmica.
Consumo realizado o previsto, lo que implica que slo se deben considerar como coste
aquellos consumos vinculados al proceso productivo de la empresa. As, por ejemplo,
si en un proceso productivo se adquieren 100 unidades de materia prima y slo se
utilizan 80 unidades, el coste de los materiales vendr determinado por la valoracin
econmica de dichas 80 unidades utilizadas.

El coste es nico para cada empresa, porque se emplean criterios subjetivos para su
obtencin.

Debemos tener en cuenta la distincin entre coste y gasto ya que es muy comn que
exista cierta confusin entre estos dos trminos.

Anteriormente hemos visto cmo definamos por coste a los recursos empleados en
obtener un objetivo determinado. Ejemplos de costes seran la fabricacin de un bien,

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la prestacin de un servicio, los recursos empleados en un departamento o los


recursos asignados a un proyecto. (Para ms informacin ver anexo nm. 06.- Coste)

Por el contrario, entendemos cmo los gastos de un perodo contable, los recursos
que se emplean para conseguir los ingresos de ese perodo contable. Los gastos
forman por lo tanto parte de la cuenta de resultados del perodo en el que han
contribuido a generar ingresos.

Un producto tendra como coste de produccin la valoracin en trminos monetarios


de los diferentes recursos empleados para su fabricacin. Si este producto no se ha
vendido an y se encuentra todava en el inventario de la empresa, el producto tiene
un coste (su coste de produccin) pero no podemos decir que sea un gasto. Por el
contrario, si el producto se vende, su coste sera llevado a gasto en el perodo en el
que esto ocurra.

Por lo tanto, un coste ser considerado gasto si ese coste forma parte de la cuenta de
resultados del perodo analizado.

3.2. CLASIFICACIN DE LOS COSTES

Podemos clasificar los costes:

1. En funcin de su naturaleza: la clasificacin de los costes se realizara de la misma


manera que stos son agrupados en el Grupo 6 del Plan General de Contabilidad
(sueldos y salarios, suministros, existencias de materias primas, productos
terminados, etc.)
2. En funcin de su centro de actividad: La clasificacin de los costes se realiza,
adems de por su naturaleza, por su localizacin dentro de un departamento o
seccin. Por ejemplo, los costes salariales del departamento de aprovisionamiento o el
coste de suministros del departamento de investigacin y desarrollo.

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3. En funcin de su imputacin: en esta clasificacin nos encontramos, por un lado,


con los costes directos, claramente identificables en el producto o seccin, y son
afectados sin tener que recurrir a medios de reparto especiales; por otro lado estn los
costes indirectos, no identificables en los productos. En este caso, para efectuar su
imputacin al producto o servicio, es necesario establecer un criterio de imputacin
arbitrario.
No existen reglas contables para diferenciarlos, depende del tipo de empresa y de la
actividad que realice.
Por ejemplo, un coste directo sera el gasto salarial de un empleado de una cadena de
montaje de un vehculo. Un coste indirecto sera el coste de una persona que trabajase
en esta misma empresa en el departamento de tesorera. La imputacin del coste de
este ltimo empleado en el producto final (vehculo) debera realizarse siguiendo un
criterio preestablecido (lineal, proporcional al coste directo, etc.)

4. En funcin de su variabilidad: Responden a la variacin que experimentan los costes


segn obtengan ms o menos unidades de producto.

Atendiendo a este criterio podemos diferenciar entre:


Costes fijos:
Aquellos recursos que son independientes del volumen de actividad que la
empresa tenga. Por ejemplo, si medimos el volumen de actividad con el
volumen de la produccin, el salario del director general de la empresa, el
alquiler de las oficinas o el gasto por depreciacin contable no dependen del
nmero de unidades producidas en un perodo concreto, por lo que seran
ejemplos de costes fijos con respecto a este volumen de actividad. Permanecen
constantes independientemente del volumen de produccin.

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Determinados costes pueden ser fijos con respecto a cierto volumen o nivel de
actividad, pero pueden perder su condicin de fijos frente a otras causas. Por
ejemplo, determinados costes fijos de produccin pueden verse incrementados
por un aumento en los requerimientos del nivel de calidad o pueden verse
reducidos por una mejora tcnica, un cambio de procesos o una reduccin de
su precio.
Ahora bien, en ocasiones los costes fijos son tales slo para un cierto intervalo
de actividad y para un perodo de tiempo dado. Por ejemplo, una maquinaria
empleada en el proceso productivo puede permitirnos fabricar hasta X
unidades por perodo. Para niveles superiores al nivel de actividad X podemos
necesitar una segunda mquina. En ese caso el coste sera fijo hasta el nivel de
actividad X, para niveles superiores dara un salto. La variacin de los costes
fijos en diferentes intervalos se suele denominar costes semifijos o costes por
tramos. Es decir, los costes semifijos seran aquellos costes fijos que no varan
dentro del intervalo, pero que s lo hacen fuera del mismo.

Costes variables:
En contraposicin de los costes fijos, son los costes de aquellos recursos que
sufren variacin cuando lo hace el volumen de actividad de la empresa, es
decir, no son independientes del nivel de actividad. Si el volumen de actividad
aumenta, entonces el valor total de los costes variables tambin aumenta. El
ejemplo ms claro de costes variables es la materia prima empleada en el
proceso de fabricacin de un producto; a mayor volumen de produccin mayor
necesidad de materia prima.

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Existen cuatro variantes de costes variables:


a) Los costes variables proporcionales son aquellos costes variables que
aumentan proporcionalmente a cmo lo hace el nivel de actividad.
b) Por otro lado, los costes variables degresivos son aquellos costes
variables que aumentan en menor proporcin de lo que lo hace el volumen
de actividad. Normalmente esto es atribuible a algn tipo de economa de
escala.
c) Por ltimo, los costes variables progresivos son aquellos costes variables
que aumentan en mayor proporcin a lo que lo hace el nivel de actividad.

d) Por ltimo, los costes semivariables son aquellos costes que se pueden
descomponer en una componente fija y en otra variable. El consumo
elctrico es un ejemplo tpico de coste semivariable. La empresa tiene que
asumir un coste fijo como consecuencia de la potencia contratada, y a su
vez debe asumir el consumo variable de energa como consecuencia del
nivel de actividad productiva (del nmero de unidades producidas).

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5. En funcin de su representacin: Las definiciones anteriores se han representado


en trminos de costes totales pero tambin pueden representarse en trminos de
costes unitarios.

En la medida que en muchas ocasiones no todas las unidades de coste consumidas de


un determinado recurso son del mismo importe, es comn tambin emplear en
determinados anlisis el concepto de coste medio, calculado como coste medio
ponderado de todas las unidades a considerar en el anlisis.

6. En funcin de la toma de decisiones: Cuando la direccin de la empresa tiene que


tomar decisiones, debe considerar muchas dimensiones, una de ellas es el impacto en
los costes de la empresa. Desde el punto de vista de los costes asociados a las distintas
alternativas, lo verdaderamente importante es estudiar qu costes sufrirn alguna
variacin por el hecho de elegir una u otra alternativa, y cuales de ellos permanecern
inalterados cualquiera que sea la alternativa escogida.

As de cara a esta toma de decisiones se pueden definir los siguientes tipos de costes:
a) Costes relevantes: estos costes tambin son conocidos como costes
diferenciales o costes incrementales. Se identifican como aquellos costes que
son distintos para cada una de las posibles alternativas, y que por lo tanto
varan ante las diferentes alternativas que la empresa tiene ante s.

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b) Costes inalterados: son aquellos costes que son independientes cualquiera


que sea la alternativa elegida, es decir, son costes ya incurridos o en los que se
incurrir independientemente de cul sea la decisin tomada.

Los costes relevantes de cada alternativa son los costes ms importantes a considerar
a la hora de tomar una decisin, ya que los costes inalterados no se ven afectados por
la misma. La direccin de la empresa debe poner por lo tanto especial cuidado en
identificar y valorar adecuadamente los costes relevantes o diferenciales asociados a
cada alternativa.

Es comn suponer que los costes variables son siempre relevantes y que los costes
fijos son inalterados. Pero esto no tiene por qu ser as. Por un lado hay decisiones que
generan nuevos costes fijos y por lo tanto esos costes deben ser considerados como
costes fijos relevantes para la toma de la decisin. Y por otro lado puede haber costes
variables que pueden no verse afectados por ninguna de las alternativas de eleccin,
por lo que esos costes se consideraran como costes variables inalterados para la toma
de la decisin.

De la misma forma en que se pueden definir los costes relevantes y los costes
inalterados, se pueden definir los ingresos relevantes y los ingresos inalterados.

c) Ingresos relevantes: tambin llamados diferenciales o incrementales, seran


los ingresos que se generan en una alternativa de decisin y no en las otras.
Por su parte tambin se puede definir el beneficio relevante de una alternativa
concreta como la diferencia entre los ingresos relevantes y los costes
relevantes.

Llegado a este punto es interesante definir el concepto de coste de


oportunidad, que se entiende cmo los recursos econmicos a los que se
renuncia (o tambin el beneficio relevante o incremental que se podra
obtener) en el caso de optar por la mejor de las alternativas restantes.

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El coste de oportunidad es un concepto econmico a considerar en cualquier


proyecto o inversin como una medida del valor al que implcitamente se est
renunciando al acometer ese proyecto o esa inversin.

d) Ingresos inalterados: como ocurre con los costes inalterados, son los
ingresos que son independientes cualquiera que sea la alternativa elegida, ya
que son ingresos que se obtienen o se obtendrn cualquiera que sea la decisin
que se tome.

7. Costes histricos y costes estndar: son costes histricos los considerados en el


momento de la compra o los valorados con base en la comercializacin del proceso
productivo de la empresa, son costes reales. Los estndares son costes
predeterminados que se calculan antes de iniciar la produccin, teniendo en cuenta las
materias primas a emplear, la mano de obra a utilizar y en su caso la repercusin de los
costes indirectos.

Por lo tanto, los costes estndares son costes provisionales. Los costes reales,
calculados a posteriori, se comparan con los estndares correspondientes, a fin de
detectar y analizar las desviaciones entre ambos. Por ejemplo, antes de iniciar la
produccin de un vehculo nuevo, se determina cul ser el coste previsto de la
fabricacin del mismo y, posteriormente, se compara con la realidad, a fin de
determinar las desviaciones positivas o negativas.

Los costes son subjetivos, pero no arbitrarios. El coste debe ser calculado lo ms
realistamente posible, aunque ello suponga el empleo de mtodos ms o menos
subjetivos.

Todo coste debe ser sometido a periodicificacin, es decir, distinguir en cada concepto
de coste entre aquellos consumos que son propios del perodo objeto de estudio, y
aquellos que corresponden a perodos anteriores o posteriores.

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3.3. LA CONTABILIDAD ANALTICA

Dada la trascendencia de estimar los costes de produccin dentro del seno de la


empresa, han surgido en sta los departamentos de Control y Gestin, dentro de los
cules una de las funciones principales es el estudio, anlisis y estimacin de los costes
de produccin, pero sus funciones no se amplan a este objetivo.

Estos departamentos tratan de racionalizar, controlar y estimar el coste del ciclo


productivo de la empresa no slo actual, sino modelizando nuevos procesos o cambios
en los actuales procesos productivos.

Imaginemos, por ejemplo, una empresa automovilstica. Antes de tomar la decisin de


fabricar y comercializar un nuevo modelo de vehculo, es necesario analizar hasta el
ms mnimo detalle sobre los costes de fabricacin de un nuevo vehculo que, incluso,
pueden suponer la construccin de una nueva factora en un nuevo pas o la
desestimacin del lanzamiento de un nuevo modelo debido a que los costes son ms
elevados que el precio objetivo de venta que admite el mercado para dicho modelo
concreto. Precio: valor monetario asignado a un bien o servicio.

Para el desarrollo de este trabajo, los departamentos de Control y Gestin cuentan


con una herramienta fundamental: la contabilidad interna o analtica.

Contabilidad analtica
Su funcin es medir la eficacia. Podemos definirla como un sistema de
informacin cuya funcin principal es la determinacin y evaluacin de los costes
y beneficios derivados de las distintas lneas de produccin de las distintas
secciones, o dicho de otra forma, de los distintos centros o agentes de
produccin y de los diferentes productos fabricados por la empresa, y en
definitiva, de la empresa en su conjunto. De esta forma se puede obtener
informacin objetiva sobre la eficiencia de las distintas lneas de produccin, de

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las diferentes secciones y como no de los mrgenes obtenidos con los productos
fabricados, y finalmente de la empresa en su conjunto.

La contabilidad analtica se conoce tambin como contabilidad interna, de


costes, de gestin, gerencial, directiva, etc. Est hecha para y por la empresa y
es, principalmente, un conjunto de tcnicas que persigue la determinacin
analtica del resultado de la empresa. La contabilidad analtica es una rama de la
contabilidad que analiza cmo se distribuyen los costes y los ingresos que genera
una empresa. Trata de ver cul es el coste de cada producto, de cada
departamento, de cada cliente..., y ver qu rentabilidad obtiene de cada uno de
ellos. Su importancia est ligada a la evolucin del entorno empresarial tan
competitivo en el que vivimos, que hace que las empresas para sobrevivir y ser
rentables, necesiten un sistema de informacin que facilite:
a) Ayudar a tomar decisiones correctas que faciliten la adaptacin
permanente de la empresa a un entorno en constante cambio.
b) Conocer al detalle el resultado obtenido para poder evaluar los
resultados de la empresa o de una parte de ella, y de esta manera, poder
tomar acciones correctivas si fuera necesario.

Imaginemos una explotacin agrcola dedicada a la produccin y


comercializacin de ctricos. Lgicamente a esta explotacin le interesa conocer
el coste de produccin de cada una de las variedades de ctricos producidas y
de la rentabilidad que obtiene con la venta de cada kilo. Asimismo, tambin
resultar muy interesante conocer, por ejemplo, el coste de produccin, de
almacenamiento o de distribucin, pero tambin le interesar el coste de su
departamento de administracin. Consideremos la importancia de esta
informacin para la toma de decisiones dentro de la empresa.

Este mismo planteamiento se puede aplicar a todas las empresas. Por ejemplo,
a una escuela de negocios le interesa conocer el coste y la rentabilidad de los
distintos cursos ofrecidos; una empresa de consultora tendr mucho inters en

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conocer la rentabilidad de sus proyectos; de igual manera, a una entidad


bancaria le interesar conocer hasta qu punto sus productos de ahorro son
rentables o no.

Entonces los objetivos de la contabilidad de costes se pueden concretar en:


a) Valoracin de los activos derivados del proceso productivo: materias
primas, productos en curso de transformacin, productos semiterminados y
terminados.
b) Clculo de los costes: de los productos finales e intermedios, de los
servicios prestados, de los distintos centros o departamentos en los que
est dividida la empresa o de las actividades realizadas en la misma.
c) Anlisis de resultados econmicos: a travs de la cuantificacin de los
ingresos y los costes, se podr conocer el proceso de formacin y
agregacin de costes en el ciclo de explotacin.
d) Planificacin de la gestin: mediante la confeccin de presupuestos,
indicando los objetivos y los medios necesarios para alcanzarlos.
e) Control de la gestin: suministrando informacin para conocer la marcha
de la actividad productiva, observando si se cumplen o no los objetivos
marcados, analizando en su caso las posibles desviaciones.

Los fines que persigue la contabilidad analtica son muy diferentes a los de la
contabilidad financiera. La contabilidad analtica nos ayuda a contestar
preguntas que no entran en el campo de la contabilidad financiera.

De manera esquemtica, las principales diferencias con la contabilidad


financiera son las siguientes:

Contabilidad Financiera Contabilidad Analtica

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Interno: registra hechos que


Externo: registra hechos que
afectan a la empresa
afectan a la empresa con el
CARCTER internamente: consumo de
exterior: proveedores,
materiales, unidades
bancos, hacienda, clientes...
producidas, gastos por
departamentos...

REGULACIN Sujeta a la regulacin No sujeta


mercantil

INFORMES Resumidos Anuales Detallados Peridicos segn


sus necesidades

TIEMPO Pasado Para decisiones futuras

Profundiza en la cuenta de
Elaboracin de estados
prdidas y ganancias para
OBJETIVOS financieros (balance, cuenta
tomar decisiones adecuadas y
de prdidas y ganancias...)
poder evaluar los resultados
obtenidos
Fuente: Contabilidad Analtica, Martnez Navajas, Joaqun (MBA - Edicin 2006, p. 5)
En resumen, la contabilidad analtica debe proporcionar informacin relevante para la toma de
decisiones, tales como: fijacin de precios, alternativa de comprar o fabricar, cerrar o no una seccin,
aceptar o no un pedido, dejar de fabricar un producto, una deslocalizacin empresarial, etc.

La cuenta de resultados analtica

Al igual que en la contabilidad financiera existe un modelo establecido legalmente en


el PGC (Plan General de Cuentas) para la presentacin del resultado de una empresa
en el perodo de tiempo considerado, la contabilidad analtica, partiendo de la misma
informacin de la contabilidad financiera, muestra el resultado en sus distintos
escalones, lo que permite observar de forma escalonada los distintos niveles de
resultado. Obviamente, el resultado obtenido de una forma u otra deber ser el
mismo.

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+ Ingresos de Explotacin

- Gastos Explotacin

= BENEFICIO BRUTO DE EXPLOTACIN

- Amortizaciones y Depreciaciones

= BENEFICIO NETO DE EXPLOTACIN

+/- Resultado Extraordinario

= BENEFICIO ANTES DE INTERESES E IMPUESTOS (BAII)

+/- Resultado Financiero

= BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS (BAI)

- Impuestos

BENEFICIO DESPUS DE IMPUESTOS (BDI)

Aunque sobre la cuenta de Prdidas y Ganancias se profundizar en un tema


posterior a este punto, si tomamos por ejemplo esta cuenta de resultados:

DEBE HABER

GASTOS INGRESOS

Consumos de explotacin 150 Cifra de Negocios 300

Gastos de personal 45 Otros ingresos de explotacin 10

Dotacin para la amortizacin 5

Beneficios de Explotacin 110 Prdidas de Explotacin

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Gastos de Deudas 84 Ingresos financieros de deudas 70

Diferencias negativas de cambio 1

Resultados financieros positivos Resultados financieros negativos 15

Beneficio actividades ordinarias 95 Prdidas actividades ordinarias

Prdidas ventas inmovilizado 6 Beneficio ventas inmovilizado 1

Resultados extraordinarios positivos Resultados extraordinarios negativos 5

Beneficios antes de impuestos 90 Prdidas antes de impuestos

Impuesto de Sociedades 32

Rto. Ejercicio (Beneficio) 58 Rto. Ejercicio (Prdidas)

Obtendramos la siguiente cuenta de resultado analtica:

+ Ingresos de Explotacin 310

- Gastos Explotacin (195)

= BENEFICIO BRUTO DE EXPLOTACIN 115

- Amortizaciones y Depreciaciones (5)

= BENEFICIO NETO DE EXPLOTACIN 110

+/- Resultado Extraordinario (5)

= BENEFICIO ANTES DE INTERESES E IMPUESTOS (BAII) 105

+/- Resultado Financiero (15)

= BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS (BAI) 90

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- Impuestos (32)

BENEFICIO DESPUS DE IMPUESTOS (BDI) 58

Evidentemente este esquema muestra la informacin a un nivel muy agregado pero


permite analizar cmo se ha ido generando el resultado en la empresa y qu
importancia tiene cada escaln en el resultado final de la compaa.

En este sentido podemos identificar las siguientes categoras de resultado:


Beneficio Bruto de Explotacin: muestra el resultado de la empresa por
comparacin entre los ingresos y gastos de explotacin, sin considerar las
amortizaciones ni las posibles depreciaciones. En un anlisis ms detallado se
debe profundizar en los distintos gastos e ingresos.
Beneficio Neto de Explotacin: simplemente resta al beneficio bruto las
amortizaciones y las depreciaciones que suponen costes no monetarios.
Recordemos que existen diversas alternativas dentro del proceso de
amortizacin (plazo y porcentajes de amortizacin).
Beneficio antes de Intereses e Impuestos (BAII): este resultado se determina
sobre la base del resultado neto de explotacin considerando el efecto de los
resultados extraordinarios.
Beneficio antes de Impuestos (BAI): resta o suma, segn el caso, al BAII el
resultado financiero que la empresa haya obtenido en el perodo de tiempo
considerado en el anlisis.
Beneficio despus de Impuestos (BDI): este resultado considera el efecto fiscal
sobre la determinacin del resultado.

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3.4. SISTEMAS DE ESTIMACIN DE LOS COSTES

Los sistemas de clculo de costes son mtodos que persiguen conocer los costes
unitarios de los productos o bien los costes de los distintos centros de actividad de la
empresa.

En este sentido conviene puntualizar que a pesar de existir sistemas de costes


ampliamente extendidos, cada empresa deber seleccionar y adaptar aquel que ms
se ajuste a su realidad empresarial. No es lo mismo el anlisis de costes que pueda
hacer una empresa de prestacin de servicios sanitarios que otra dedicada a la
produccin de equipos informticos.

Todos los sistemas de coste buscan determinar el coste del producto o servicio de
forma unitaria (coste de produccin), o bien estimar el coste de un departamento
concreto (logstica) o proyecto o unidad de negocio concreto, para lo cual es necesario
localizar los componentes del coste que inciden sobre el producto/servicio,
identificarlos claramente, proceder a su valoracin econmica y repartirlos entre cada
unidad producida.

Repasamos a continuacin los sistemas ms habitualmente utilizados.


Sistemas de costes directos (Directcosting)
El directcosting considera como coste de un producto o servicio el coste directo
por l incurrido, el cual generalmente suele coincidir con el coste variable. De
esta forma el coste se obtiene por cociente entre los costes variables y el
nmero de unidades vendidas. El precio de coste obtenido se compara con el
precio de venta y se obtiene el margen de contribucin, definido como la
contribucin de cada unidad producida a la formacin del resultado.
El margen de contribucin es muy til cuando se encuentra en relacin con
algo. Por ejemplo, puedes calcular el margen por producto vendido (5.000
euros/ 1.000 bolgrafos = 5 euros/unidad) y con eso el umbral de rentabilidad.
Permite determinar cunto est contribuyendo un determinado producto a la

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empresa e identificar en qu medida es rentable seguir con la produccin de


ese artculo.
Algunas situaciones que el margen de contribucin permite identificar y
analizar son las siguientes:
a) Si el margen de contribucin es positivo, permite absorber el costo fijo y
generar un margen para la utilidad o ganancia esperada. Contra mayor sea
el margen de contribucin, mayor ser la utilidad (recordemos que el costo
fijo es siempre fijo as vare el margen de contribucin).
b) Cuando el margen de contribucin es igual al costo fijo, no deja margen
para la ganancia (no genera utilidad o rentabilidad), por lo que se considera
que la empresa est en el punto de equilibrio (no gana, no pierde).
c) Cuando el margen de contribucin no alcanza para cubrir los costos fijos,
la empresa aunque puede seguir operando en el corto plazo debido a que
puede cubrir en parte los costos fijos, si no se toman medidas, al estar
trabajando a prdida corre el riesgo de quedarse sin capital de trabajo
suficiente, puesto que ste es utilizado para cubrir los costos fijos que no
alcanza a cubrir el margen de contribucin.
d) Cuando el margen de contribucin es negativo, es decir, que los costos
variables son superiores al precio de venta, se est ante una situacin
crtica la cual necesariamente debe conducir a suspender la produccin del
bien en cuestin.
MARGEN DE CONTRIBUCIN = Precio de venta Costes variables

En este caso, el precio de venta est constituido por los costes fijos, los
costes variables y las ganancias.

El margen de contribucin total ser el margen de contribucin unitario por


el nmero de unidades vendidas. Dicho margen representa el beneficio
bruto, que se ver minorado por los costes indirectos, que suelen ser los
fijos (los cuales se imputan al beneficio y no al producto) obtenindose el
beneficio del perodo.

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BENEFICIO = Margen de contribucin total - Costes fijos


Ejemplificamos el criterio mediante el siguiente supuesto:

UNIDADES MONETARIAS EN UN PERODO n

Costes Variables Totales 1200

Costes Fijos 1800

Unidades producidas y vendidas 1500

Precio de venta 1,5

COSTES VARIABLES UNITARIOS = = = 0,8


Margen de contribucin Unitario = Precio de Venta Unidad Costes
variables unitarios
Margen de contribucin unitario = 1,5 0,8 = 0,7
Margen de contribucin Total = Margen contribucin Unitario x Unidades
Vendidas
Margen de contribucin Total = 0,7 x 1500 = 1050

Margen de contribucin Total = Ventas Totales Costes Variables Totales


Margen de contribucin Total = (1500 x 1,5) 1200 = 1050

Beneficio = Margen de contribucin Total - Costes fijos


Beneficio = 1050 - 1800 = -750

Umbral de rentabilidad:
O punto de equilibrio, indica el nmero de unidades vendidas necesarias para
cubrir la totalidad del coste, y a partir del cual la empresa obtiene beneficios.
Bsicamente consiste en comparar los costes fijos con el margen bruto unitario.

Q= =

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En nuestro ejemplo: Q= = = 2571,43


Es decir, si consideramos que estos datos se corresponden, por ejemplo, a la


informacin mensual de un cine, la empresa necesitara vender 2752
localidades para poder cubrir sus costes fijos y sus costes variables y, a partir de
la venta de la localidad 2753, la empresa (el cine) obtendra beneficios.

Sistema de costes completos (Full costing)


Este sistema se basa en considerar todos los costes tanto directos como
indirectos, fijos o variables, como coste del producto o servicio. En el direct
costing o sistema de costes directos, los costes variables son costes de
producto, mientras que los gastos de fabricacin fijos, (depreciacin, etc.) se
consideran como costes del perodo. Al ser costes del perodo se imputan como
gasto del perodo en la cuenta de resultados del ejercicio. (Para ms
informacin ver anexo nm. 08.- Direct costing)

Tomando el ejemplo anterior:

Unidades producidas 1500

Costes Variables 1200

Costes Fijos 1800

Costes totales 3000

Precio de venta 1,5

Ventas Totales 2250

Beneficio Total -750

COSTES TOTALES UNITARIOS=

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COSTES TOTALES UNITARIOS = =2

La debilidad del sistema full costing radica en la necesidad de determinar un


criterio de imputacin de los costes fijos entre los diferentes productos o
servicios que tenga la empresa. Por ejemplo, con qu criterio equitativo se
puede repercutir el coste del departamento de administracin sobre el coste de
las localidades del cine? Esto hace que no sea de aplicacin en sectores en los
que no se puede identificar y repartir con cierta facilidad la totalidad de costes.

Ejemplo segn Raimon Serrahima Formosa


(http://www.raimon.serrahima.com):

Supongamos una empresa de fabricacin de botellas de plstico de 1,5 litros.

Cada ao la empresa produce 50.000.000 de envases de un solo producto.

Sus nmeros son los siguientes:

Precio de venta del envase 7 u.m.

Coste fijo total 28.000.000 u.m.

Volumen de fabricacin 50.000.000 envases

Coste variable unitario 5 u.m.

Determinamos el coste total unitario como:

Coste total unitario = = 5,56

Comparemos el resultado obtenido segn DirectCost y Full Cost suponiendo 3


escenarios posibles:

1.- Ventas = 45.000.000 envases

2.- Ventas = 50.000.000 envases

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3.- Ventas = 55.000.000 envases

Recordemos que en el sistema de Costes Completos o Full Costing todos los


costes son costes de producto y por tanto inventariables.

En el sistema de Costes Directos o DirectCosting, los costes fijos son costes del
perodo y por tanto se asignan como gastos del perodo.

En el primer escenario, siendo las ventas anuales de 45.000.000 de envases, la


imputacin de costes segn cada mtodo ser:

Full costing Directcosting

Ingresos 45 x 7 315 45 x 7 315

Coste de produccin 45 x 556 2502 45 x 5 225

Margen 648 90

Costes fijos 28

Resultado (M u.m.) 648 62

Para una produccin de 50.000.000 de envases y unas ventas de 45.000.000, el


resultado obtenido mediante imputacin de costes por sistema completo ser
de 648 millones de unidades monetarias.

La imputacin en base al sistema de costes directos cuantificar el resultado en


62 millones de u.m.
La diferencia entre uno y otro resultado (28 M u. m.) surge precisamente de la
imputacin de los costes fijos como coste del producto o como coste del
perodo.
En efecto, el coste fijo unitario para una produccin de 50.000.000 de envases
ser:

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CFU =

Este coste se imputar como coste del perodo slo para la produccin
vendida. La produccin inventariada como producto final incorporar este valor
en su coste. Valor que podemos cuantificar como CFU x 5.000.000 = 28 M u.m.

De donde podemos concluir que la imputacin de costes por sistema directo o


direct cost lleva, en el caso de una produccin inferior a las ventas, a la
determinacin de un resultado inferior al determinado por el sistema de costes
completos o full cost.

Calculemos ahora la tabla que nos muestra los resultados obtenidos en cada
escenario:
Ventas anuales 45.000.000 50.000.000 55.000.000

Full Cost DirectCost F.C. D.C. F.C. D.C.

Ingresos 315 315 350 350 385 385

Coste de produccin 2502 225 278 250 3058 275

Margen 648 90 72 100 792 110

Costes fijos 28 28 28

Resultado (M u.m.) 648 62 72 72 792 82

En conclusin:

Si produccin > ventas => Resultado Full cost > Resultado Direct cost

Si produccin = ventas =>Resultado Full cost = Resultado Direct cost

Si produccin < ventas => Resultado Full cost < Resultado Direct cost

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Sistema de costes basados en la actividad (Activity Based Costing, ABC)


Los mtodos analizados con anterioridad basan su anlisis en el establecimiento de
costes por productos/servicios, o en su caso por departamentos, clasificando estos
costes segn su naturaleza, grado de vinculacin con el proceso productivo, pero no
teniendo en cuenta el tipo de actividad causante del coste.
Actividad: es el conjunto de acciones desarrolladas en el seno de la
empresa necesarias para la consecucin del producto o servicio que
constituye el objeto de negocio de la empresa.
La filosofa del mtodo ABC se basa en que tenemos costes porque
realizamos actividades y, por tanto, inicialmente habr que analizar cules
son estas actividades y cmo se repercuten los costes en esas actividades.

El proceso de imputacin de los costes en un sistema ABC atiende a las


siguientes fases:
a) Identificacin y definicin de las actividades relevantes de negocio.
Es necesario realizar una revisin de todas las actividades desarrolladas
por la empresa, a efectos de identificar los procesos/actividades clave
de negocio. Por ejemplo, en una empresa textil podramos encontrar
como actividades principales las reas de compras, produccin y
comercializacin.
b) Asignacin de recursos o costes a cada una de estas actividades
establecidas. Los costes directos se imputan solamente a los productos.
Por ejemplo, el coste de materias primas se imputa directamente a los
productos finales obtenidos (la compra de tintes afecta directamente los
productos destinatarios). Los costes de personal directamente asociados
a un producto tambin se imputan llanamente como coste directo a ese
producto. En el caso de costes indirectos (alquileres, tributos, servicios
exteriores generales, etc.), se debe establecer un criterio razonable de
imputacin a las actividades, que puede ser, por ejemplo en el caso de
mano de obra, la dedicacin a esa actividad concreta, como puede ser la
actividad de corte y patronaje en una empresa textil.

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c) En algunos casos nos podemos encontrar con la necesidad de realizar


un subreparto de los costes de determinadas actividades secundarias o
auxiliares a las actividades principales. Por ejemplo, la actividad de
control de calidad, como actividad auxiliar, se debera repartir entre las
actividades consideradas como principales (produccin,
comercializacin, compras, etc.)
d) Seleccin de los criterios o base para el reparto de los costes de las
actividades en los productos finales de la empresa. En el sistema ABC
estas bases de reparto se denominan inductores de costes. El objetivo
de este reparto es repercutir los costes ms reales posibles a cada una
de las actividades desarrolladas. En el caso de la actividad de confeccin,
por ejemplo, el inductor de costes de la mano de obra indirecta
(departamento de administracin o de calidad) en los productos
fabricados sera el tiempo dedicado a cada producto fabricado (hora
trabajada).
e) Por ltimo, es necesario establecer un sistema de indicadores de
control que determinen si las actividades en s y el proceso de
imputacin de los costes en las actividades son correctos; asimismo
tienen que determinar si el proceso de la induccin de coste de las
actividades en los productos es el adecuado. Siguiendo el ejemplo, se
tratara de constatar que efectivamente el coste de la mano de obra
repercutido a la actividad de confeccin es el efectivamente correcto y
si la imputacin de la actividad de la confeccin en cada una de las
gamas de productos obtenida es la correcta.
El sistema ABC se basa en el principio que dice que la actividad es la
generadora de costos y que los productos consumen actividades. Los
productos generan actividades y las actividades consumen costos.
PRODUCTO => ACTIVIDAD => COSTOS

Este sistema es una herramienta muy til que se utiliza para identificar y
asignar costes a cada una de las actividades y, finalmente, a los bienes y

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servicios que la empresa produce. Este sistema permite un mayor


control sobre los costes y gastos, de tal manera que deja identificar ms
fcilmente aquellas actividades que llevan una mayor asignacin de
costes tanto directos como indirectos, permitiendo a la direccin de la
empresa tomar decisiones en cuanto a asignacin de recursos, precios,
rentabilidades, etc.

3.5. EL RESULTADO DE LA EMPRESA

El resultado de la empresa (beneficio o prdida) es una de las principales magnitudes


de gestin empresarial, ya que permite conocer en trminos globales y temporales la
eficacia lograda en la gestin empresarial en un perodo de tiempo determinado.

La determinacin del resultado de la empresa se puede realizar por dos


procedimientos distintos: el primero consiste en comparar el capital neto de la
empresa al principio y al final del perodo considerado y el segundo consiste en la
consideracin y medida de las dos corrientes de signo contrario, ingresos y gastos
necesarios para la obtencin de los ingresos, que concurren en la formacin del
resultado de la empresa.

El primer procedimiento nos proporcionar el beneficio o prdida segn haya


aumentado o disminuido el capital. En definitiva, el resultado de la empresa se
manifiesta en una variacin de sus activos y pasivos. Un beneficio supone un
incremento de los activos y/o una disminucin de los pasivos exigibles; por otro lado,
una prdida supone una disminucin de los activos y/o un incremento de los pasivos
exigibles de la empresa.

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Ao n Ao n+1

Act. no Corriente 100 Patrimonio neto 110 Act. no C. 100 Patrimonio neto 135

Activo Corriente 50 Pasivo 40 Activo C. 60 Pasivo 25

Total Activo 150 Total 150 Total Activo 160 Total 160

Viendo la tabla anterior, la variacin de los Fondos Propios entre ambos aos ha sido
de 25 (135 - 110), originado por el beneficio del ao n+1. Este beneficio de 25 se
manifiesta, de la misma forma, en un incremento del activo corriente en 10 (60 - 50)
ms una variacin negativa del pasivo exigible en 15 (25 - 40). Por lo tanto, 10 - (-15) =
25.

Lgicamente ambos procedimientos estn relacionados. Un beneficio empresarial se


traducir en un incremento de los activos y/o en una disminucin de los pasivos.
Igualmente, una prdida empresarial significar un decremento de los activos y/o un
aumento de los pasivos.

El resultado as obtenido tiene un carcter temporal, es decir, est referenciado a un


perodo de tiempo al que se denomina ejercicio econmico. Este corte, sin embargo,
es simplemente una abstraccin del resultado general de la empresa, el cual solo
puede ser conocido al final de la vida de la empresa.

El estado contable que refleja el resultado de la empresa es la Cuenta de Prdidas y


Ganancias.

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