UNIDAD I:

ACTIVIDAD FINANCIERA. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO.

1) ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. Concepto. Caracteres.

a) Servicio Publico
b) Necesidades Publicas
c) Actividad Financiera del Estado
d) Caracteres de la Actividad Financiera

2) FINES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. Neutralismo e intervencionismo.

a) Fines de la Actividad financiera

b) Neutralismo
c) Intervencionismo
d) Planificacin

3) DERECHO FINANCIERO. Concepto. Carcter y contenido. Fuentes del

derecho financiero.

a) Derecho Financiero. Concepto

b) Carcter
c) Contenido
d) Fuentes

4) DERECHO TRIBUTARIO. Concepto. Subdivisiones. Autonoma. Fuentes.

Validez especial y temporal. Interpretacin de las normas tributarias.

a) Derecho Tributario. Concepto

b) Divisin
c) Autonoma
d) Aplicacin de la Ley Tributaria en el tiempo
e) Interpretacin de las normas tributarias
f) Interpretacin segn la realidad econmica

5) LA CODIFICACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO. Estado actual.

Legislacin Nacional. Los Cdigos Fiscales Provinciales. Rgimen
Municipal.

a) La codificacin
b) Argentina. Los antecedentes en materia de codificacin
c) Estado actual
d) Cdigos Fiscales Provinciales

Derecho Financiero y Tributario. Unidad I.|

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 1) a) Servicio Publico

La nocin de Estado ha sido correctamente definida como la persona jurdica

de derecho pblico, constituida por la comunidad de los habitantes de un territorio
determinado, organizada con arreglo a su Constitucin para el cumplimiento de sus
fines especficos. Por ello el Estado debe cumplir con un preciso tipo de funciones que
le resultan ineludibles. Esos deberes o cargas, usualmente conocidos con la
denominacin de funciones pblicas, tienen tal grado de importancia que se identifican
con el cometido o con la razn de ser del Estado.
La funcin pblica, por ser esencial para la concepcin de Estado, se
caracteriza, en primer trmino, por tener una naturaleza de carcter exclusiva e
indelegable. Por este motivo, funciones pblicas tales como la administracin de
justicia, el dictado de leyes, la defensa, la emisin de moneda, etc., solo pueden ser
cumplidas por el Estado, el cual no puede, por otra parte, delegarlas a particulares. A su
vez, esa circunstancia explica la segunda nota distintiva de la funcin pblica, o sea, la
de ser ejercida por el Estado con todas las prerrogativas del poder pblico. Por ltimo y
como tercera caracterstica de la funcin pblica, esta tiende a satisfacer el inters
pblico, lo cual debe ser entendido como el conjunto de todos aquellos intereses
comunes y fundamentales a todos los miembros de la comunidad jurdicamente
organizada.
El concepto de servicio pblico es una creacin de la jurisprudencia francesa, la
cual utilizo esos trminos por oposicin a actividad o servicio de los particulares. En
nuestro pas, la idea de servicio pblico fue introducida por los grandes maestro del
derecho administrativo, entre ellos Bielsa y Villegas Basalvilbaso, y tambin fue
entonces adoptada, por nuestra jurisprudencia.
En los ltimos tiempos, los modernos administrativistas argentinos, en especial Fiorini,
se han encargado de esclarecer la cuestin distinguiendo la funcin pblica (o servicios
pblicos esenciales) del servicio pblico. El servicio pblico propiamente dicho, a
diferencia de la funcin pblica, no atae al cometido esencial del Estado. El servicio
pblico tiende tambin a satisfacer el inters pblico, pero no hace al cometido del
Estado. Por ello no tiene su origen en normas constitucionales, sino en mandatos del
legislador, en disposiciones legales. En segundo trmino el servicio pblico no es
prestado por el Estado en ejercicio de sus prerrogativas del poder pblico, esto es, no es
de ejecucin directa del poder pblico. Por este motivo, se caracteriza en tercer lugar
por ser delegables a otros organismos, e incluso a particulares (denominados
concesionarios). Esto no significa que el Estado pierda el control de la gestin de dicho
servicio.

b) Las Necesidades Pblicas.

Atento a que la actividad del Estado tiende a satisfacer necesidades humanas, en
doctrina se ha practicado una distincin establecindose tres grupo:
1) Necesidades individuales o privadas;
2) Necesidades del grupo o colectivas; y
3) Necesidades pblicas.

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 La primera clase est conformada por aquellas que se identifican con la
existencia misma de las personas. Son congnitas a todo individuo como por ej. La
necesidad de alimentarse, cubrirse o vestirse contra las inclemencias de la temperatura,
etc.
El segundo tipo, es decir las necesidades del grupo o colectivas, son aquellas que
tienen su origen en la vida de sociedad que realiza el hombre. Nacen de la agrupacin
de los individuos en sociedad, siendo ej. De ellas la educacin, la comunicacin, el
transporte, etc.
Por ltimo, las necesidades pblicas coinciden con el inters pblico,
necesidades comunes y fundamentales a todos los miembros de una comunidad
jurdicamente organizada. Ej. La seguridad interior, la administracin de justicia, la
atencin de los negocios pblicos, etc. Estas necesidades presuponen la existencia del
Estado, al cual le compete satisfacerlas.
Las necesidades individuales privadas se caracterizan porque pueden ser
indistintamente atendidas o satisfechas por el individuo, por el grupo o colectividad, e
incluso por el Estado. De la misma manera las necesidades colectivas tambin pueden
ser atendidas no solo por el grupo o el Estado, sino incluso por el individuo, ya que este
satisface su propia necesidad colectiva por ej. En el caso de la educacin, atiende as
mismo a la del grupo y a la del Estado a la cual pertenece.
Con las necesidades pblicas no siempre ocurre lo mismo, ya que pueden ser
satisfechas indistintamente por el individuo, el grupo el Estado. Ya que esta categora
exige una distincin entre necesidades publicas primarias y secundarias.
Se entiende por necesidades pblicas primarias las que surgen como
consecuencia de la existencia del Estado y se identifican con el cometido esencial de
este; ej. seguridad interior, justicia, defensa, representacin exterior, etc. Estas
necesidades son la causa existencial de las funciones pblicas y solo pueden ser
satisfechas por el Estado, mediante los denominados servicios pblicos esenciales.
Las necesidades pblicas secundarias no tienen su origen en la existencia propia
del Estado, sino en la del grupo o la del individuo. Son necesidades colectivas o
individuales que han sido elevadas al rango de necesidades pblicas porque el Estado
entiende que as lo reclama el inters pblico. Por tal motivo admiten ser atendidas
indistintamente por el individuo, el grupo o el Estado.

c) Actividad Financiera del Estado

Cuando el Estado realiza erogaciones o gastos, al igual que cuando obtiene

medios o recursos monetarios para atender aquellos, est desarrollando una actividad
especial, denominada Actividad Financiera. Esta consiste, pues, en un conjunto de
operaciones que la doctrina denomina fenmenos financieros (realizacin de gastos u
obtencin de recursos) y cuyo objetivo final es la satisfaccin de las necesidades
pblicas.
Los elementos que integran los fenmenos financieros son:
1) polticos, dado que cada operacin financiera presupone una eleccin a priori de
fines y medios para realizarla;
2) econmicos, por cuanto los medios requeridos en toda operacin financiera son
de naturaleza econmica;

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 3)jurdicos, dado que cada una de las operaciones financieras del Estado est
regulada por normas y principios de derecho pblico:
4) sociales, porque todas las operaciones financieras tienden a la satisfaccin de
necesidades pblicas; y
5) administrativas, es decir, lo relacionado con la parte funcional o tcnica de cada
operacin financiera.

d) Caractersticas de la actividad financiera.

La primera nota distintiva de la actividad financiera reside en que se trata de una

actividad constituida por tres momentos distintos, que esquemticamente podemos
clasificar como los correspondientes a:
1) la planificacin o calculo, tanto de los recursos como de los gastos pblicos, que se
materializan en un presupuesto;
2) el logro u obtencin de los recursos pblicos, lo cual implica una decisin con respecto
a cmo, cundo y de donde obtenerlos, como tambin un anlisis sobre cules sern las
consecuencias o efectos sobre la economa y el orden social; y
3) la aplicacin o inversin de tales recursos, o sea, las erogaciones o inversiones en bienes
pblicos, la cual supone tambin un anlisis sobre los efectos que ella producir en la
economa y en la sociedad.
El segundo rasgo propio de la actividad financiera es ella reconoce como nico
sujeto activo al Estado. Empleando la expresin Estado lato sensu, es decir el ente
pblico que representa a la sociedad jurdicamente organizada, comprendiendo, por
tanto, no solo al Estado nacional sino, adems, a los Estados locales o provinciales y a
los municipios. La actividad financiera se caracteriza, pues, por reconocer como su
nico y excluyente sujeto activo a un ente investido con poder de coaccin o poder de
imperio. Este poder propio del Estado es denominado, en la terminologa de esta
ciencia, poder financiero.
La tercer caracterstica est dada por tender siempre a la satisfaccin de las
necesidades pblicas, o sea, por el hecho de que sus fines se identifican con el inters
pblico.
En atencin a que la actividad financiera no es sino el conjunto de fenmenos
financieros o sea, los producidos por las operaciones de obtencin de recursos, de
administracin y de aplicacin o gasto de estos por parte del Estado, dicha actividad no
es simple, sino que presenta los mismos aspectos o elementos que caracterizan a
aquellos. Por tanto, la actividad financiera es esencialmente multifactica, de naturaleza
compleja, pues comprende aspectos polticos, econmicos, jurdicos, sociales y
administrativos.

2) a) Fines de la Actividad Financiera.

En doctrina se ha discutido acerca de cul es realmente la funcin de la actividad

financiera, o sea, si esta persigue una finalidad propia o, al contrario, si cumple una
funcin instrumental, la cual, por importante que sea, no constituye un fin en s misma.
Segn el profesor italiano Gianini, la actividad financiera se distingue de las
dems actividades del Estado en que no constituye un fin en s misma, o sea, en que no
se dirige directamente a la satisfaccin de una necesidad, sino al cumplimiento de una
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 funcin instrumental de fundamental importancia, cuyo regular desenvolvimiento es
condicin indispensable para el desarrollo de todas las restantes actividades.
Este criterio tiene valor cuando se concibe la actividad financiera del Estado a la
manera en que lo hacan los clsicos, es decir, como la actividad imprescindible para
lograr los recursos que se emplearan en los gastos necesarios para satisfacer las
necesidades pblicas.
Sin embargo, ese criterio no alcanza a explicar todas las funciones que esta
cumple en la actualidad. Lo que ocurre es que la actividad financiera, tiene finalidades
propias. Para ello es necesario distinguir, tal como lo hizo Griziotti, entre los
denominados:
1) Los fines fiscales que se materializan con la obtencin de recursos con los cuales se
efectan los gastos que irrogan las necesidades pblicas. En tal caso, la actividad
financiera cumple el papel de medio o instrumento con que se habr de cumplir otra
finalidad, esto es, la satisfaccin de necesidades pblicas. En consecuencia, segn
Griziotti persiguen la satisfaccin de los fines pblicos indirectamente, porque consisten
en la actividad de procurarse los recursos con los cuales se efectan los gastos que
cumplen los fines pblicos.
2) Los fines extrafiscales: de la moderna actividad financiera son aquellos que procuran
atender el inters pblico en forma directa. Materializando una intervencin en las
distintas actividades desarrolladas por la comunidad. Tal intervencin, es llevada a cabo
mediante la poltica de gastos pblicos, sino tambin por medio de los recursos
pblicos. Por ej. El caso de aplicacin de elevados impuestos al consumo de bebidas
alcohlicas; el Estado no procura la obtencin de recursos sino atender directamente el
inters pblico, reduciendo el consumo de tales bebidas.
3) Por su parte los fines mixtos: participan de las caractersticas de los dos anteriores. En
el caso de los recursos pblicos, este tipo de fines se manifiesta cuando se trata por
ejemplo, de un impuesto que se aplica no solo para lograr medios financieros (fin fiscal)
sino, adems, para atender directamente el inters pblico, mediante exenciones o
deducciones para determinados grupos sociales (fin extra fiscal).

b) Neutralismo.

La oposicin entre neutralismo e intervencionismo de las finanzas pblicas; o,

como tambin se dice, si ellas deben proponerse exclusivamente la obtencin de
recursos (fin fiscal) o si, adems, les corresponde perseguir finalidades de naturaleza
econmica y social (fines extra fiscales).
Fcil es advertir que el asunto reconoce su origen en la misin que se atribuya al
Estado. Si ste debe ser un mero espectador de los problemas que se plantean en materia
econmica y social, la actividad financiera necesariamente adoptar carcter pasivo y
esttico; por el contrario, si se establece que debe actuar positivamente en ellos con el
fin predeterminado de encauzarlos en cierto sentido, entonces aquella actividad adoptar
una modalidad activa y dinmica.
El Neutralismo, posicin que se identificaba con los principios de la denominada
escuela clsica de la economa, le asignaba a las finanzas pblicas la exclusiva
misin de obtener los recursos necesarios para afrontar las erogaciones pblicas (fin
fiscal). A causa de dicha actitud, la ciencia de las finanzas pblicas se limitaba a ser una
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disciplina de los medios, o, como deca Jese el problema financiero se reduca a un
problema de cobertura de gastos.
La posicin de un autor tan prestigioso como Trotabas", para quien la
neutralidad y el intervencionismo nada tienen que ver con las finanzas como ciencia; la
decisin que se adopte en un sentido o en otro, depender de convicciones polticas o
filosficas. "La ciencia de las finanzas -dice, como toda ciencia, tiende exclusivamente
al conocimiento y no a la realizacin de un apriorismo de cualquier naturaleza que
fuere". Es materia perteneciente al poder poltico, y no al financista.

c) Intervencionismo.
El Intervencionismo, por su parte, no concibe la actividad financiera como una
mera gestin de medios para cubrir los gastos pblicos. Esta posicin, que coincide con
postulados polticos que aboga por realizar mediante esa actividad una intervencin
estatal en materia econmica, social y poltica (fin extrafiscal).
En los aos que precedieron a la guerra de 1914-1918 se produjo la modificacin
de las condiciones econmicas y sociales como consecuencia del desarrollo del
capitalismo, con sus grandes empresas, y la quiebra de los principios de la libre
competencia, que es reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones
industriales. Pero, a partir de aquel acontecimiento mundial, se acentan los
desequilibrios econmicos y sociales, ponindose de manifiesto la insuficiencia de los
mecanismos naturales" para hacer frente a las nuevas exigencias, vindose obligado el
Estado a intervenir para evitar abusos y aplacar la inquietud social estimulada por la
prdica extremista y el triunfo del comunismo en Rusia.
Refirindonos a las finanzas pblicas, la necesidad de cubrir los ingentes gastos
blicos provoc el desarrollo de la progresividad en !a imposicin de las rentas y las
herencias, entrevindose sus posibilidades como elemento regulador: se acentuaron los
tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen del
celibato. estmulo a las familias numerosas, etc.); aumentaron extraordinariamente las
erogaciones ordinarias, por el incremento de los gastos de tipo social, tales como
subsidios familiares, pensiones por invalidez, socorros a los desocupados; desarrollo del
crdito pblico: finalmente, el dficit presupuestario se intensific e hizo crnico,
acentundolo las fluctuaciones monetarias.
Al influjo de tales circunstancias la intervencin oficial va en aumento,
evolucionando hacia el sistema que ha dado en llamarse del Estado providencia, del
liberalismo social, debilitndose paulatinamente los objetivos del Estado liberal, que son
reemplazados por otros de nuevo contenido, especialmente social.

d) Planificacin.

Para realizar esos objetivos, el Estado debe coordinar su actividad econmico-

financiera, aparte de la jurdica, mediante la preparacin y ejecucin de un plan
econmico, que es esencial para la realizacin de aquellas finalidades. La planificacin
econmica es realizada aun por los pases capitalistas, en mayor o menor grado segn
las circunstancias, y se ha desarrollado al influjo de tres motivos principales": la
experiencia sovitica, que ha mostrado la viabilidad del sistema y sus resultados

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extraordinarios; las enseanzas de la crisis de 1929-1933; los efectos de la movilizacin
de las fuerzas productivas con motivo de la segunda guerra mundial.
La planificacin que expresa la poltica general del Estado y "determina los
objetivos a alcanzar en determinado plazo y los medios a emplearse al efecto", se realiza
de diferentes maneras segn los conceptos polticos imperantes, conocindose estas tres
formas principales: 1) la planificacin integral o planificacin totalitaria, en la cual
todos los medios materiales y humanos pasan a disposicin del Estado (Rusia sovitica);
2) la planificacin liberal, en que no hay coordinacin del conjunto de las actividades
nacionales sino elaboracin de ciertas directivas para la poltica econmica y social
(Estados Unidos y Holanda); 3) la planificacin democrtica, que coordina todos los
elementos de la Nacin (sector pblico, sector controlado y sector libre) pero sin llegar
a la rigidez del sistema totalitario (Gran Bretaa y Noruega se orientan en esta
direccin).
El conjunto de circunstancias econmico-sociales examinadas ha repercutido
sobre las finanzas pblicas y determinado cambios fundamentales en los fines y medios
tcnicos para lograrlos, que pueden sintetizarse en esta forma: 1 ) el presupuesto sufre la
accin de la economa y, a la vez, influye sobre sta; se abandona la mstica del
equilibrio anual y se procura un equilibrio econmico (presupuestos cclicos); 2) el
gasto pblico no constituye un simple medio para atender los servicios pblicos;
tambin debe cumplir funciones econmicas, fomentando el incremento del poder
adquisitivo; 3) el impuesto tiene finalidades extrafiscales y debe actuar positivamente
como elemento regulador y redistribuidor (cercenamiento de ciertas rentas; absorcin
del ahorro. estmulo industrial, etc.); 4) el emprstito ya no es un recurso
"extraordinario"; puede ser empleado normalmente y utilizado en sus efectos sobre el
mercado de capitales; 5) creacin de moneda en condiciones y circunstancias especiales,
con fines transitorios.

3) a) Derecho Financiero. Concepto.

Es la rama de las ciencias jurdicas que elabora, estudia y analiza todas las
normas que regulan el proceso legal de los fenmenos financieros. El derecho
financiero halla la materia viva o el germen de todos sus postulados en los principios
elaborados por la ciencia de las finanzas publicas. Al mismo tiempo tiene por objeto de
sus estudios a la actividad financiera del Estado, la cual se concibe mediante el gobierno
de las normas elaboradas por aquel.
El profesor Fernando Sinz de Bujada, luego de hacer un meditado estudio sobre
las diversas definiciones que se han dado sobre esta parte del derecho, concluye
adoptando la siguiente: "Es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico de
las normas que regulan los recursos econmicos que el Estado y los dems entes
pblicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, as como el procedimiento
jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y pagos que se
destinan al cumplimiento de los servicios pblicos.
El italiano Giannini da una definicin ms simplificada al considerar al derecho
financiero como "el conjunto de las normas que disciplinan las recaudaciones, la gestin
y el gasto de los medios necesarios para la vida del ente pblico.

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 La obra bsica en la formulacin del derecho financiero fue la del autor austraco
Myrbach Rheinfeld, aparecida a principios de este siglo. Este autor fue el primero que
seal la necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista estrictamente jurdico,
diferencindolo del derecho administrativo y del derecho privado. Es decir, plante la
necesidad de existencia de un derecho financiero como rama jurdica independiente.
Sostena el autor mencionado que el derecho financiero deba ser caracterizado como un
derecho pblico cuyas relaciones jurdicas e instituciones jurdicas podan ser extraas
al derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del
derecho privado.

b) Carcter.

Sostiene Ramn Valds Costa que pese a existir grandes discrepancias

doctrinales, existen, sin embargo, algunos puntos de acuerdo respecto al derecho
financiero. As, dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es
una rama jurdica que debe ubicarse dentro del derecho pblico. Cualquiera que sea el
criterio que se utilice para distinguir el derecho pblico del derecho privado, no puede
caber duda alguna de que la disciplina en estudio pertenece al derecho pblico.
Ello, porque las normas financieras no estn destinadas a atender directamente
las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador general en
cuanto a la debida atencin de las necesidades que esos particulares tienen, pero no
aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada.
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino
absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley ms
normal que aquella que regula la actuacin del Estado procurando los medios
econmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables para la
existencia de la organizacin poltica de la sociedad.
Se debe advertir, sin embargo, .que el derecho financiero no constituye un
sistema orgnico de relaciones homogneas, sino un conjunto de relaciones de diversa
naturaleza que slo tiene en comn el hecho de referirse a las mltiples actividades que
el Estado desarrolla en el campo financiero.

c) Contenido.

Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con
caracteres jurdicos propios:
a) La regulacin jurdica del presupuesto. El presupuesto es, segn veremos, un
instrumento legal que calcula y autoriza los gastos y prev los ingresos para
solventarlos, determinando las respectivas atribuciones de los rganos del Estado en la
gestin financiera. Se habla incluso de un derecho presupuestario, y este rgimen
jurdico se complementa con el de la ejecucin de los gastos pblicos y su
correspondiente control.
b) Las relaciones concernientes a la tributacin en general, integran un sector especfico
denominado "derecho tributario".

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c) La regulacin jurdica de la administracin del patrimonio del Estado o "gestin
patrimonial". Debe destacarse, sin embargo, que la inclusin de este sector jurdico
dentro del derecho financiero es discutible, puesto que para algunos autores la
regulacin jurdica de la gestin patrimonial no integra el derecho financiero, sino
aquella parte del derecho administrativo que disciplina la actividad privada de los entes
pblicos.
d) La regulacin legal de todo lo atinente al crdito pblico, que est constituida por
todas aquellas normas jurdicas que disciplinan las mltiples relaciones que surgen entre
Estado y prestamistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crdito.
e) E1 conjunto de normas jurdico-econmicas relacionadas con la moneda, que
constituira un derecho monetario de muy reciente elaboracin.

d) Fuentes del Derecho Financiero.

Son fuentes del derecho financiero los medios generadores, de las normas que
regulan la actividad financiera del Estado. Haremos referencia a la constitucin, la ley,
el decreto-ley, el reglamento y los tratados internacionales como fuentes del derecho
financiero, limitndonos a una breve mencin de otras fuentes de esta rama jurdica.
A) La constitucin. - Es un medio generador fundamental de normas financieras. Las
constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales bsicos y
disposiciones reguladoras de la materia financiera.
En nuestra Constitucin existen principios generales de derecho que no pueden
ignorarse al crear normas financieras: tales, los principios relativos a la libertad
(individual, de cultos, d prensa, de propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el
impuesto y las cargas pblicas).
Sin embargo, es evidente que la Constitucin argentina vigente requiere
reformas en materia financiera. Existen disposiciones constitucionales que debern
merecer la atencin de 1os reformadores. A ttulo de sugerencias, destacamos estos
puntos: 1) Actualizacin del art. 4 sobre formacin del Tesoro nacional. 2) Solucin, por
va constitucional, a las posibles restricciones al trfico interprovincial e internacional, a
multiplicidad de gravmenes locales, como el impuesto a los ingresos brutos, lo cual ha
dado lugar a numerosas resoluciones de la Corte Suprema Nacional, con resultado
diverso segn su integracin (as, por ejemplo, la resolucin de la Corte en el caso
"Quebrachales Fusionados c. Provincia del Chaco", luego modificada por el mismo
tribunal -con otra integracin- en la causa "Indunor" del 13/9/73). 3) Clara y realstica
delimitacin de las potestades tributarias entre Nacin y provincias, con prescindencia
de la controvertida distincin entre impuestos directos e indirectos. 4) Darse estado
constitucional al rgimen que rige la materia (la coparticipacin), limitarse la
posibilidad de que la Nacin avance desmedidamente sobre las finanzas provinciales,
indicndose el porcentaje mnimo del producto total que deba distribuirse entre las
provincias. 5) Inclusin expresa del principio de capacidad contributiva como base del
aporte de los particulares a la cobertura del gasto pblico: 6) Delimitacin o
reglamentacin de las frecuentes y amplias delegaciones que el Congreso hace al poder
ejecutivo en materia tributaria, lo cual se conecta, por un lado, con una vigencia
autntica y no ficticia del principio de legalidad, y por el otro con la necesaria
agilizacin del tratamiento parlamentario de dichas leyes. La idea expresada en el
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"proyecto Vanossi" en el sentido de dar slo intervencin a la Cmara de Diputados en
la sancin de leyes financieras, las cuales, por otra parte, nicamente pueden ser
proyectadas por el poder ejecutivo (art. 44 de ese proyecto), podr despertar crticas por
la exclusin del Senado y la cuestin podr ser objeto de solucin mejor, pero es ya un
audaz paso adelante para inducir a los especialistas a contemplar este espinoso
problema. 7) Atribucin al Congreso para dictar un Cdigo Tributario Nacional en el
cual -como ocurre en muchos pases - se contengan los principios jurdicos fundamen-
tales de la tributacin. 8) Solucin por va constitucional al tambin tan discutido
problema sobre las facultades tributarias provinciales sobre actividades, personas y
bienes ubicados en territorios provinciales pero federalizados" (parques nacionales,
zonas aledaas. a instalaciones militares; zonas de yacimientos petrolferos o
carbonferos, etc.). 9) Consagracin constitucional del Tribunal de Cuentas y del
Tribunal Fiscal de la Nacin.
B) La ley. - La ley, en sentido formal, es la manifestacin de voluntad del Estado,
emitida por los rganos a los que la Constitucin confa la tarea legislativa, y es la
fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Segn el principio de
legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o
autorizados por el organismo legislativo.
Dice Gustavo Ingrosso qua as como los ingresos pblicos estn sometidos a la
legalidad financiera, tambin lo estn los gastos pblicos, existiendo "paralelismo
jurdico" entre ingresos y gastos.
Las leyes no pueden, por otra parte, vulnerar los principios bsicos establecidos
en la constitucin, ya que stos tienen carcter de preeminencia sobre la facultad
legislativa de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador de alguna manera dejase de
respetar tales principios constitucionales, el poder judicial tiene la facultad de declarar
invlidas dichas leyes.
C) El decreto-ley. - La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo, y
no resulta admisible la delegacin en el poder ejecutivo en pocas de normalidad
constitucional.
En algunos pases se autoriza que en caso de extraordinaria necesidad o
urgencia, el poder ejecutivo dicte decretos-leyes que regulen aspectos financieros (por
ejemplo, en Italia segn los arts. 76 y 77 de su Constitucin).
En nuestro pas slo se concibe la facultad legislativa del poder ejecutivo en
pocas de anormalidad constitucional (gobiernos de facto), pero no en pocas normales.
D) El reglamento. - Reglamentos son las disposiciones emanadas del poder ejecutivo
que regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la
organizacin y funcionamiento de la administracin en general.
Segn el art. 99, inc. 2, de nuestra Constitucin nacional, es atribucin del
presidente de la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios
para la ejecucin de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con
excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento
tiene importancia como creador de normas jurdicas. Esto significa que el reglamento
contiene tambin normas jurdicas aun cuando no emane del poder legislativo sino del
poder ejecutivo. La produccin de normas jurdicas no constituye una facultad exclusiva
del poder legislativo, sino tan slo su facultad normal (conf. Giannini, p. 16). Incluso
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suele suceder que determinadas leyes impositivas condicionen su vigencia a la
reglamentacin del poder ejecutivo.
Como hemos dicho, la facultad corresponde originariamente al poder ejecutivo,
o sea, al presidente de la Nacin, pero puede delegarse a rganos especializados ante
problemas tcnicos complejas. Vemos as que segn la ley 11.683, la Direccin General
Impositiva est facultada para impartir normas generales obligatorias e interpretar con
carcter general las disposiciones legales (art. 8). La Direccin Nacional de Aduanas
est facultada para reglamentar los servicios de recaudacin. Los cdigos tributarios
provinciales conceden a los respectivos organismos impositivos facultades semejantes a
las concedidas en el orden nacional a la Direccin General Impositiva.
Debe destacarse, sin embargo, que las circulares o instrucciones de estos
organismos fiscales carecen de valor jurdico creador, y tericamente no pueden obligar
a los contribuyentes. Sostenemos, por lo tanto, la ilegalidad de tales circulares en cuanto
establecen obligaciones especficas. Concordantemente con esta posicin, Giuliani
Fonrouge dice que tales circulares son slo disposiciones internas con efectos en el
orden jerrquico de la administracin, sin carcter obligatorio para los particulares.
Agrega este autor que si las normas contenidas en las instrucciones se apartaran, como
suele acaecer, de la ley, resultaran viciadas de ilegalidad y no deberan aplicarse, aun
resultando favorables a los contribuyentes.
E) Los tratados internacionales. - En virtud del creciente auge del derecho tributario
internacional, los tratados internacionales han adquirido extraordinaria importancia. Los
problemas de la doble imposicin internacional pueden ser solucionados nicamente
mediante convenciones entre los pases.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del
derecho financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez
depende de una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categrica disposicin del art. 31 de la
Constitucin nacional, que dice en su primera parte: "Esta Constitucin, las leyes de la
Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las
potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin.... Conforme a esta clara
disposicin, no puede caber duda alguna de que las convenciones con pases extranjeros
constituyen fuente directa del derecho financiero.
F) Otras fuentes. - Tambin suele considerarse fuentes del derecho financiero los
acuerdos o convenciones internas que se celebran en los pases de organizacin federal
entre las diversas entidades con poder financiero. Ello sucede especficamente en
materia tributaria, y en nuestro pas podemos citar especialmente los convenios
multilaterales de actividades lucrativas (hoy, impuesto a los ingresos brutos) y las leyes
de coparticipacin.
Algunos autores mencionan tambin otras fuentes del derecho financiero: la
doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
La utilizacin de estas fuentes choca, sin embargo, con el principio de legalidad, en
materia tributaria.

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 4) a) Derecho Tributario

El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurdicas que se

refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos aspectos.
La terminologa no es uniforme respecto a esta rama jurdica. Hace notar
Giuliani Fonrouge que en tanto la doctrina italiana, espaola y brasilea usan la
denominacin "derecho tributario, los alemanes prefieren la expresin "derecho
impositivo", mientras que los franceses se refieren al "derecho fiscal", que es la
expresin ms generalizada entre nosotros. Agrega el autor mencionado que
probablemente la denominacin ms correcta es la de "derecho tributario", por su
carcter genrico, pero que no encuentra inconveniente en continuar utilizando el
trmino "derecho fiscal" por estar en nuestras costumbres. Aparte de ello, la expresin
"derecho fiscal" ha adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la
disciplina en el derecho anglosajn y a la denominacin de una prestigiosa institucin:
la International Fiscal Association (IFA).
En Amrica Latina predomina la expresin "derecho tributario", y la principal
entidad especializada se denomina "Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario".
Sin embargo, la ms importante entidad nacional de la especialidad tiene el nombre de
"Asociacin Argentina de Estudios Fiscales".
No cabe duda de que el trmino "tributario" es ms exacto que el trmino "fiscal",
porque esta ltima palabra puede interpretarse que se refiere al "fisco" como entidad
patrimonial del Estado. En tal sentido, la actuacin del "fisco" no se refiere slo a la
actuacin estatal con respecto a los recursos tributarios, sino tambin en relacin a los
restantes recursos del Estado.
Sin embargo, y dado que el uso comn y la costumbre mantienen tal nombre,
debe concluirse en que las expresiones "derecho fiscal" y "derecho tributario pueden
utilizarse con anlogo significado.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panormica,
observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general,
donde estn comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y
una parte especial que contiene las disposiciones especficas sobre los distintos
gravmenes que integran un sistema tributario.
La parte general es la parte tericamente ms importante, porque en ella estn
contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de
derecho para lograr que la coaccin que significa el tributo est regulada en forma tal
que imposibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principios aplicables en las
relaciones entre Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional
de los rganos fiscales con las garantas individuales de los contribuyentes. Esa
armonizacin constituye la parte bsica de la materia. Se busca, al igual que en las otras
ramas del derecho pblico, el equilibrio razonable entre el individuo y el Estado.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especficas y peculiares de
cada uno de los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este
estudio suele hacerse consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el
conjunto de tributos en determinado pas y en un momento dado, tomado ese conjunto
como un todo.
La codificacin del derecho tributario toma muy especialmente en cuenta esta
distincin entre la parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los
mtodos de codificacin consiste en limitar los ordenamientos a la parte general,
Siguen esa modalidad, entre otros, los cdigos tributarios de Alemania, Mjico,
Chile, Espaa, Uruguay, Venezuela, etc., siendo la adoptada por el Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina OEA/BID.

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 Por el contrario, hay codificaciones que no slo contienen los principios
generales sino tambin la parte especial, es decir, las disposiciones especficas sobre los
tributos en particular.
As, el Cdigo Tributario Nacional del Brasil (ley 5172), el Internal Revenue Code de
Estados Unidos, el Code General des Impts de Francia. En nuestro pas se adhieren a
este ltimo sistema algunos cdigos tributarios provinciales (por ejemplo: el Cdigo
Tributario de Crdoba; etc.).

b) Divisin

En el centro del derecho tributario est la relacin jurdica tributaria principal

(obligacin tributaria sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurdicas por su
objeto, el tributo.
Si tomamos el tributo como ncleo de anlisis, encontramos en el derecho
objetivo, mltiples y variadas normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores (al
derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional), que sin embargo,
presentan en comn el hecho de estar referidas al tributo.
Esto significa que adoptando una concepcin lata del derecho tributario (que
puede observarse no slo en el campo docente sino tambin legislativo y jurisdiccional),
tenemos que comprender en su mbito todas esas normas reguladoras no slo de la
relacin jurdico tributaria principal, sino de otras relaciones jurdicas que de alguna
manera se vinculan a ella ( delimitacin constitucional de la potestad tributaria,
regulacin de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de
actividades administrativas fiscalizadoras e investigatorias, etc. ) .
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las
cuales no han faltado crticas do excesiva "fragmentacin", pareceran negar la
existencia del derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurdico,
puesto que aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros
sectores jurdicos.
Pero la razn del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece
a la misma razn que a la aceptacin del estudio unitario del derecho Financiero. Se
trata de una autonoma didctica basada en objetos comunes y que se funda en razones
prcticas o tcnicas de oportunidad y utilidad, mxime como cuando, por ejemplo, en el
caso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a los
ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por rganos jurisdiccionales
tributarios.
Veamos las mencionadas divisiones de la parte general del derecho tributario, y
lo que cada una de las secciones correspondientes estudia concretamente:
El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la
obligacin tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos (mediante la
configuracin del hecho imponible) y cmo se extingue esa obligacin; examina cules
son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, as como sus privilegios y
garantas.
El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma
material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la
determinacin del tributo, pues su objetivo es establecer qu suma de dinero concreta
adeuda cada persona y cmo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales.
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El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de
todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la
existencia misma de la obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el
fisco para ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a
los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las
cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas stas, que deben ser
resueltas por rganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos (como los
tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien
diga la ltima palabra sobre lo debatido.
El derecho penal tributario regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones
fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado acta conforme a la ley,
corresponde el anlisis de las normas aplicables en caso de violaciones a las
disposiciones tributarias, as como tambin las penalidades aplicables a los trasgresores.
El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los
casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de
doble imposicin, coordinar mtodos que eviten la evasin y organizar, mediante la
tributacin, formas de colaboracin de los pases desarrollados a aquellos que estn en
proceso de desarrollo.
El derecho constitucional tributario, estudia las normas fundamentales que disciplinan
el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de
aquellos pases en que stas existen. Tambin se ocupa de la delimitacin y
coordinacin de potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los pases
con rgimen federal de gobierno (nacin o ente central y provincias o Estados).

c) Autonoma
Es legtimo que el derecho tributario adopte conceptos e instituciones del
derecho privado y les d una acepcin diferente de la que tiene en sus ramas de origen
(p.ej.: as sucede en la venta, permuta, locacin de obras, enajenacin inmobiliaria,
domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc.).
Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una nocin de
autonoma cientfica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por la
simple razn de no poder existir regla jurdica independiente de la totalidad del sistema
jurdico, la autonoma ( en el sentido de independencia relativa ) de cualquier rama del
derecho positivo, es siempre y nicamente didctica y su utilidad consiste en investigar
los efectos jurdicos resultantes de la incidencia de determinado nmero de reglas
jurdicas, descubrir la concatenacin lgica que las rene en un grupo orgnico y que
une este grupo a la totalidad del sistema jurdico.
Con fundamentos similares seala Norberto Godoy que prefiere no utilizar el
trmino "autonoma", puesto que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que
el derecho se halla constituido por partes autosuficientes, cuando la realidad hace que
sea menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visin total
de conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos
jurdicos que se deba analizar.
Tambin Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo: "no empleamos la
palabra autonoma porque su uso podra llevarnos a la consecuencia extrema de dar a
esta rama del derecho caracteres de un nuevo derecho, lo que no es posible, pues un
derecho fiscal de semejante especificidad pretendera fundamentos exclusivamente
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fiscales, con lo que se llegara a lo arbitrario y a una justicia fiscal reida con la equidad
y la razonabilidad".
El autor ltimamente mencionado se manifiesta acorde con la propuesta de Gny
y le parece aceptable que el derecho tributario tenga un "particularismo" como
consecuencia de su especificidad. Agrega que afirmar lo contrario y sostener una
independencia total de cualquier rama del derecho, significara lo mismo que aceptar su
anarqua, es decir, precisamente lo contrario de lo que es el derecho.
Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonoma didctica del
derecho tributario. Tambin es aceptable una autonoma funcional derivada de que
constituye un conjunto de reglas jurdicas homogneas, que funciona concatenado en un
grupo orgnico y singularizado.
El singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios
conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignndoles un
significado diferenciado.

d) Aplicacin de la Ley Tributaria en el tiempo, La retroactividad fiscal

La determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las normas
tributarias no ofrece, en principio, mayor problema porque usualmente cada ley expresa
la fecha de su entrada en vigencia. Si tal mencin se omite, es aplicable el art. 2 del
Cdigo Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo, sern obligatorias
despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones
jurdicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan
durante la vigencia de una nueva ley que modifica la anterior (por ej., se contrata un
alquiler por dos aos en 1984; ?le son aplicables al contrato modificaciones legales de
1985?).
El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir
para el futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurdica
consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la
vigencia de una ley, se rigen por dicha legislacin que fue la tenida en cuenta al planear
y realizar esos actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jurdico, es de
aplicacin el art. 3 del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn desde su
vigencia las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes. Agrega esta
disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo
disposicin en contrario. Este ltimo prrafo significa el reconocimiento de que en
ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguida-
mente el mismo art. 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa
retroactividad en ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas
constitucionales.
Esta redaccin significa la admisin de la teora de los derechos adquiridos. En
efecto, la remisin que el art. 3 hace a "los derechos amparados por garantas
constitucionales" no puede significar otra cosa que derechos adquiridos por oposicin a
moras expectativas. Garca Belsunce seala al respecto: "Compartimos el concepto de
que la reforma al art. 3 no ha introducido ninguna variante en cuanto a la limitacin a la
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irretroactividad de las leyes, porque lo mismo es decir que no se pueden alterar derechos
adquiridos o que deben respetarse los derechos amparados por garantas consti-
tucionales, en razn de que el derecho adquirido no es sino el respeto a la inviolabilidad
del derecho de propiedad que consagra el art. 17 de la Constitucin nacional.
Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, entendemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el
derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por
realizado o acaecido ese hecho imponible.
Respecto de este aserto, hay coincidencia doctrinaria general. Es especialmente
valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de
que no puede haber impuesto sin ley, sino tambin de que la ley debe ser preexistente,
nica forma mediante la cual el particular puede conocer de antemano tanto su
obligacin de tributar como los elementos de medicin de dicha obligacin. Por otra
parte, si hay acuerdo en que la determinacin tributaria tiene carcter declarativo, y no
constitutivo de la obligacin, ello es porque sta nace al producirse el hecho imponible,
siendo este acaecimiento el que marca la ley aplicable.
Ahora bien, el hecho imponible puede ser "de verificacin instantnea" (por ej.,
ganar un premio en el Prode), y en este caso la aplicacin de la ley tributaria no presenta
problemas, ya que dada la instantaneidad ninguna legislacin posterior a la produccin
de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligacin surgida (p.ej., no sera
admisible que una norma posterior a la fecha de obtencin del premio elevara la
alcuota.
Si el hecho imponible es de verificacin peridica, ello significa que ese hecho
imponible es la resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se
desarrollan en un perodo temporal (p.ej., el impuesto a las ganancias que grava los
ingresos que se van produciendo a lo largo del perodo).
En este caso, y tal como explicamos ms adelante, el legislador tiene por
acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual se
computan los ingresos. De tal manera, si se produce una modificacin legislativa
durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el
hecho imponible no se tuvo an por realizado.
Analizando la cuestin desde el punto de vista jurisprudencial, cabe decir que la
Corte Suprema nacional y otros tribunales han reconocido que la prohibicin de
retroactividad slo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero
no tiene lugar en relacin a cuestiones de derecho pblico, como son las tributarias.
Sin embargo, la Corte Suprema nacional, al tiempo de admitir que las leyes
tributarias pueden tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos perjudiciales
que esta posicin poda tener en relacin a los derechos adquiridos de los particulares.
Dijo entonces la Corte que en materia tributaria existe un derecho patrimonial
garantizado por la Constitucin, cuando media un contrato o una convencin especial en
virtud de la cual ese derecho est incorporado al patrimonio del deudor, como en el caso
de que el Estado mediante la intervencin de sus funcionarios hubiere aceptado el pago
de una obligacin fiscal otorgando el correspondiente recibo ( ver "Fallos", 161-270;
180-16; 209-213; 210-611; 213-34; 218~224-935; 225-703; 227-72; 269-261; etc. ) .
Es decir que segn la posicin que nuestro ms alto tribunal sostuvo en
numerosos casos, el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite
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revivir la obligacin, salvo que mediante ocultacin o por parte del contribuyente, en
razn de originar una relacin de naturaleza contractual entre fisco y contribuyente que
determina el surgimiento de un derecho patrimonial garantizado por el art. 17 de la
Constitucin nacional.
Quiere decir, entonces, que segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley
tributaria no puede ser aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio.
El pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser
modificado por una ley posterior.
En un caso ms reciente, la Corte precis su posicin sosteniendo que nadie
tiene derecho adquirido a la inalterabilidad de los gravmenes y de que no cabe
reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho
imponible. La irretroactividad slo funciona si el contribuyente realiz un pago acep-
tado por el fisco o si fue objeto de dispensas o rebajas fiscales por tiempo determinado
(caso "Moiso", fallo del 24/11/81, en "Derecho Fiscal", XXXII, 923).
Analizando este fallo, encontramos vlido como principio general que nadie
tiene derecho al mantenimiento de cierto rgimen a perpetuidad (si, p. ej., alguien inicia
su actividad sometida a cierto tributo, no tiene derecho a que ste no se incremente en el
futuro), pero siempre y cuando no altere los derechos que ya adquiri (de que ese
incremento no se lleve a los ejercicios pasados).
La segunda afirmacin jurisprudencial es reprochable, ya que no puede negarse,
a la luz del ms elemental sentido comn, que el hecho imponible acaecido genera un
derecho adquirido. Jarach ilustra este punto con el siguiente ejemplo: "Si efecto un
contrato por el que logro una ganancia de $50, debo saber que esta ganancia es sufi-
cientemente remuneradora de mi esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de la
ganancia llega el poder pblico y me establece un impuesto que absorbe una parte
importante que ya no hace remuneradora mi actividad, es posible que, si hubiese
conocido cules eran las consecuencias de la misma, habra dejado de realizarla. Y no
puede ser que el poder pblico, por una decisin posterior de cualquier tiempo, invada
mi esfera de propiedad y me haga soportar sacrificios que, tal vez, no habra soportado
voluntariamente si hubiese sabido cules eran las consecuencias".
La tesis del pago como lmite a la retroactividad es jurdicamente objetable y tiene
alcances muy relativos, ya que segn el alto tribunal, el derecho adquirido slo se
genera mediante la aceptacin del pago por el ente recaudador que debe entregar el
correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materia tributaria el
pago no es casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la declaracin jurada y el importe
cobrado en su consecuencia estn sujetos a verificacin administrativa y el fisco est
facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no est prescrita
la accin ( art. 21, ley 11.683 ) . O sea que el contribuyente no obtiene la "aceptacin"
de un pago con efecto liberatorio, sino tan slo una mera constancia de recepcin del
mismo, lo cual significara su sujecin a cambios legislativos retroactivos al menos du-
rante el trmino de la prescripcin. Aparte de esto, es inadmisible que siempre exista la
posibilidad de la aplicacin retroactiva de nuevas leyes respecto a quienes no hubieran
pagado con anterioridad. Como si esto fuera poco, existen casos de retroactividad donde
toda posibilidad de pago es imposible sencillamente porque el tributo no existi a la
poca de suceder el hecho imponible. Un tpico ejemplo de esto es el impuesto sobre los
activos financieros sancionado mediante ley 22.604, que cre con fecha 7/6/82 un hecho
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imponible acaecido el 31/12/81. Esto es directamente atentatorio al derecho de
propiedad porque priva retroactivamente a los particulares de una porcin de utilidad
legtimamente obtenida o de un capital legalmente posedo. Casos similares se dan con
las leyes 22.752, que grav los intereses y ajustes de los depsitos a plazo fijo, y 22.915,
que impuso un adicional de emergencia al impuesto a las ganancias.
Semejantes engendros legislativos demuestran los peligros de la doctrina de la
Corte, que en definitiva ha trastrocado las cosas aprobando la retroactividad de las leyes
impositivas, como la conducta normal del legislador tributario, siendo que debera ser
exactamente a la inversa. Parece haberse olvidado que el principio general del derecho
es que las leyes rijan para el futuro, lo cual no es nada novedoso si se tiene en cuenta
que ya los romanos decan: "leges et constituciones futuris certum est dara forman
negots, nou ad facta praeterita revocari" (las leyes y los edictos dan forma a los
negocios futuros, pero no se retrotraen a los hechos pretritos).

e) Aplicacin de la Ley Tributaria en el espacio

Conforme al principio de soberana, cada Estado tiene amplias facultades para gravar
todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en
primer lugar, que, el poder de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales
sometidos a la soberana del Estado. El art. 11 del Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina dispone lo siguiente: "Las normas tributarias tienen vigencia en el
mbito espacial sometido a la potestad del rgano competente para crearlas".
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante
convenios tendientes a evitar la doble imposicin, y en sentido inverso puede suceder
que en virtud del principio de soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o
domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del pas (sobre el tema
puede verse Alessi, p. 25; De la Garza, p. 329; Aftalin, p. 507, y bibliografa citada en
el punto anterior).

f) Interpretacin de las normas tributarias

INTERPRETACIN. NOCIN GENERAL. - Interpretar una ley es descubrir

su sentido y alcance. A1 intrprete corresponde determinar qu quiso decir la norma y
en qu caso es aplicable. Para ello, se ha preconizado la utilizacin de mtodos diversos.
Dice al respecto Giuliani Fonrouge que la continua bsqueda de mtodos de
interpretacin ms flexibles, es la eterna lucha por la justicia como suprema aspiracin
del derecho. Nunca se ha podido elegir un solo mtodo como correcto repudiando a los
dems, ya que ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos
de inters parcial.
De esto se desprende que el intrprete puede y debe utilizar todos los mtodos a
su alcance: debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cul ha sido la intencin
del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe
coordinar la norma con todo el sistema jurdico, as como contemplar la calidad
econmica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida.
En concordancia con este criterio, el art. 5 del Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina dice que "las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los
mtodos admitidos en derecho, pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos
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de los trminos contenidos en aqullas. La disposicin precedente es tambin aplicable
a las exenciones". En la respectiva exposicin de motivos se explica que esta
disposicin responde al principio admitido en nuestra poca de que las leyes tributarias
son normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretacin, a todas las
normas jurdicas. Sin embargo, las ya vistas peculiaridades del derecho tributario
merecen algn especial anlisis en cuanto a interpretacin. En efecto, los hechos
elegidos como imponibles son hechos de sustancia econmica, cuya seleccin se debe a
su idoneidad abstracta para revelar capacidad contributiva. Pero sucede que a veces
las palabras utilizadas no se ajustan, en el significado que se quiso darles, con el que se
tiene en el uso comn. Determinar en tales casos "el sentido y alcance" de las palabras
que utiliz la ley, es quiz la parte ms dificultosa en la tarea del intrprete. Claro est
que lo afirmado no puede llevar a la errnea tesis de que para interpretar el derecho
tributario debe recurrirse a los criterios de la ciencia de las finanzas (posicin de
Buhler). A1 contrario, y como afirma Giannini, cualquiera que sea la corriente doctrinal
en que se inspiren los principios rectores de interpretacin de leyes tributarias, y
cualesquiera que sean los medios utilizados en los casos particulares para penetrar el
pensamiento legislativo, es lo cierto que este complejo y delicado trabajo de
interpretacin, debe llevarse a cabo con los criterios propios de la lgica jurdica.
Haremos un ligero anlisis de los principales mtodos de interpretacin dentro
del campo de la ciencia jurdica.
MTODO LITERAL. - Se limita este mtodo a declarar el alcance manifiesto e
indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su
alcance. Los trminos legales son analizados mediante el estudio gramatical,
etimolgico, de sinonimia, etc. (ver Aftalin, Introduccin..., p. 464).
Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y
respetar la seguridad jurdica. Filosficamente, significa aplicar rgidamente las ideas
racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.
Por ello Montesquieu deca que los jueces eran slo la boca que pronunciaba las
palabras de la ley.
Los especialistas de la materia tributaria coinciden en sealar que este mtodo usado en
forma exclusiva es insuficiente y segn. Griziotti puede llevar a conclusiones errneas,
porque el legislador no es siempre un tcnico en derecho tributario y, por tanto, puede
suceder que la terminologa empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso
legislar.
MTODO LGICO. Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante
de qu quiso decir la ley. Quiere saber cul es el espritu de la norma o su ratio legis.
Segn Savigny, la ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser
analizada en s misma, sino relaciona a con las disposiciones que forman toda la
legislacin de un pas. La Corte Suprema nacional ha establecido mediante reiterada
jurisprudencia, que las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad
de los preceptos que las integran, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla
conforme a una razonable interpretacin ("Fallos", 259391; 280-18; 295755).
El intrprete, adems, debe actuar en concordancia con los principios
constitucionales. Vale decir que segn este mtodo, la interpretacin no se limita a las
palabras de la ley ni al pensamiento del legislador. La interpretacin lgica puede ser
extensiva si se da a la norma un sentido ms amplio del que surge de sus palabras. Se
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entiende en este caso que el legislador ha querido decir ms de lo que dice la ley; puede
ser tambin restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye
de sus propios trminos, entendindose que el legislador dijo ms de lo que en realidad
quiso decir.
MTODO HISTRICO. - Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es
desentraar el pensamiento del legislador ya que conocer la ley no es otra cosa que
conocer la intencin de quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias
que rodearon el momento de sancin de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo,
como instrumento de interpretacin el mensaje del poder ejecutivo que eleva la ley al
congreso, la discusin en comisiones por parte del poder legislativo, los
correspondientes debates parlamentarios, los artculos de la poca aparecidos en la
prensa, las opiniones doctrinales, etc.
Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin
embargo, este sistema es objeto de crtica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se
caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las clusulas impositivas segn el
pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria est en constante evolucin.
MTODO EVOLUTIVO. - El problema que se plantea esta corriente es el de enfrentar
una nueva necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con anterioridad a las
condiciones sociales econmicas, polticas y ticas que determinan la nueva necesidad.
Ante la nueva realidad, debe investigarse -segn los propugnadores de este mtodo-
cul hubiera sido la voluntad del legislador y qu solucin habra dado.
Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales. Deca
Saleilles que "la ley es base y fuente de todo sistema jurdico, pero debe adaptarse a las
nuevas exigencias determinadas por la evolucin social". Partiendo de esta idea,
Saleilles confiere a los textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador,
de la cual se desligan una vez promulgados.
Autores como Recasens Siches, Gny, Radbruch y otros, propugnan este mtodo
y atacan el histrico, que "en el fondo no hace sino paralizar la vida". La ley se desliga
del legislador, y es el intrprete quien la revive dndole un sentido y alcance que
muchas veces no fue previsto por el mismo legislador.
En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este mtodo. No se
puede, por ejemplo, por va de una interpretacin evolutiva de la ley, modificar la
integracin del hecho imponible.

g) Interpretacin segn la Realidad Econmica.

a) Origen. El enfoque econmico en la interpretacin de las leyes impositivas

apareci por primera vez en Alemania en 1919 con el "Ordenamiento Tributario del
Reich". Fue una reaccin ante la situacin hasta entonces imperante: los tribunales
fiscales se vean impedidos de aplicar en la forma correspondiente los gravmenes, ya
que la base de la imposicin estaba prefijada por elementos de derecho civil. Bajo la
inspiracin de Enno Becker se incluy la frmula del art. 4 del Ordenamiento: "En la
interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado
econmico y el desarrollo de las circunstancias". El criterio de interpretacin surge,
entonces, como la combinacin de los tres factores citados: 1) el fin u objeto de la ley;
2) la significacin econmica de ella; 3) los hechos tal como han sucedido realmente.

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 Tuvo acogida en Alemania, Francia, Itallay Suiza, entre otros pases, y en el
nuestro comenz a tener vigencia legal con las modificaciones que en 1947 se
efectuaron a la ley 11.683, as como con el Cdigo Fiscal de Buenos Aires (1948),
inspirado en Jarach, y al cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes
cdigos tributarios provinciales.
b) Fundamento. La interpretacin segn la realidad econmica se basa en que el
criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoracin poltica de la
capacidad contributiva que el legislador efectu teniendo en cuenta precisamente la
realidad econmica. Siendo ello as, slo se lograr descubrir el verdadero "sentido y
alcance" de la ley, recurriendo a esa misma realidad econmica que se quiso aprehender
en el momento gensico del tributo.
El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y sta es una
apreciacin poltico-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa
apreciacin, el legislador tiene en cuenta la forma en que objetivamente esa riqueza se
exterioriza (mi adquisicin de una mansin fastuosa ser un hecho exteriorizante, por
ejemplo, de potencialidad econmica y, por lo tanto, de capacidad contributiva), y por
ello la interpretacin de normas que establezcan obligaciones tributarias y definan
hechos imponibles, forzosamente deber tener en cuenta esos elementos objetivos de la
riqueza que son econmicos.
Pero lo dicho no debe llevar a confundir las cosas. La tarea de interpretacin de
normas jurdicas es siempre tarea jurdica. El procedimiento en estudio no es un
"mtodo econmico" de interpretacin con el sentido de que las reglas interpretativas
dimanen de la economa. Esta ciencia no se ocupa de desentraar el significado de la ley
y no puede contener reglas o principios sobre el punto.
c) Funcionamiento. Veamos cmo funciona la interpretacin segn la realidad
econmica: cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurdicos de carcter
negocial o negocios jurdicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora
de los propios particulares. En derecho no est prohibido que las partes elijan, dentro de
ciertos lmites (demarcados por el orden pblico; ejemplo: plazo de las locaciones), el
tratamiento jurdico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la
posibilidad de elegir diferentes operaciones jurdicas para alcanzar fines econmicos
sustancialmente idnticos. Por ejemplo, una realidad econmica consistente en la
explotacin de un campo a porcentaje puede asumir la forma jurdica de una aparcera
rural o la de una sociedad.
Es que cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede
distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio juris).
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para
cuyo fin el acto se realiza.
La intencin jurdica es aquella que se dirige a alcanzar; mediante el acto o
negocio, determinados efectos jurdicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio
dentro de un determinado molde o figura del derecho.
En el ejemplo sealado (explotacin de un campo a porcentaje), la intencin
emprica, el resultado econmico buscado es que el aparcero explote el campo del dador
con distribucin proporcional de utilidades o productos de la explotacin. La intencin
jurdica en cambio, es aquella que se encamina a que el acto produzca determinados
efectos jurdicos deseados. Para ello, las partes adoptarn la forma (aparcera, sociedad,
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etc.) mediante la cual sientan sus derechos ms protegidos, o mediante la cual les sea
ms fcil exigir el cumplimiento a la otra, o mediante la cual paguen menos tributos.
Es aqu donde entra en funcionamiento la interpretacin segn la realidad
econmica. El derecho tributario se interesa de la operacin econmica que hacen las
partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurdicos tributarios a la voluntad
individual si las partes han distorsionado la realidad de la operacin mediante una forma
jurdica inapropiada que se busca al solo efecto de defraudar al fisco.
Mediante la aplicacin de este criterio, los jueces tienen entonces la herramienta
necesaria para apartarse del formalismo conceptual en los casos de evasiones
fraudulentas y prescindiendo de las formas o apariencias jurdicas engaosas, aplicar la
legislacin fiscal segn la realidad de los hechos econmicos, sin necesidad de demos-
trar la nulidad del acto jurdico aparente o su simulacin. El tema de la "interpretacin
econmica" ha sido muy tratado (y controvertido) por la doctrina.
d) Legislacin. La ley 11.683 establece, en el art. 12, que se tendrn en cuenta
los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurdicamente inadecuadas.
Anlogas disposiciones tienen los cdigos tributarios provinciales (Cdigo
Tributario de Crdoba, art. 4; Cdigo Fiscal de Buenos Aires, art. 7. Este ltimo
ordenamiento expresa: "Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos
imponibles se atender a los actos o situaciones efectivamente realizados, con
prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterio-
rizan, mientras que el cdigo de Crdoba agrega en forma categrica: "La eleccin por
los contribuyentes de formas o estructuras jurdicas manifiestamente inadecuadas es
irrelevante a los fines de la aplicacin del tributo").
Por su parte, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina dice en su art.
8: "Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por
otras ramas jurdicas sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intrprete puedo
asignarle el significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el
tributo. Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intrprete,
quien podr atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los
hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo
a la realidad y no a la forma jurdica. Cuando las formas jurdicas sean manifiestamente
inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, y ello se traduzca en una disminucin
de la cuanta de las obligaciones, la ley tributaria se aplicar prescindiendo de tales
formas".
La interpretacin que se basa en la realidad econmica es aceptada
legislativamente en casi todos los pases y proporciona a los intrpretes un medio
adecuado para la aplicacin de las normas fiscales cuando se pretende soslayarlas
mediante fraude. Ello no significa que no encierre ciertos peligros para la seguridad
jurdica por lo cual requiere un cuidadoso manejo para que manos inexpertas o con
designios preconcebidos no conviertan la utilizacin del mtodo en abusivo.
e) Lmites de aplicacin. Debe tambin tenerse en cuenta que como bien hace notar el
Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, el procedimiento slo tiene
aplicacin en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la
realidad econmica ( por ejemplo, el impuesto a las ganancias), pero no la tiene en los
tributos cuyo hecho generador se defini atendiendo a la forma jurdica (por ejemplo,
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los impuestos de sellos que gravan la "instrumentacin", prescindiendo del contenido de
los actos comprendidos. en el instrumento). En estos casos en que el legislador hace
expresa renuncia a atenerse al principio de la realidad econmica, no parece correcto
aferrarse a dicho principio, como alguna vez ha hecho la jurisprudencia (p.ej.: en el caso
"Perco", resolucin de la S.C. de Bs. As. publicada en "El Derecho", n 3471).
Por ltimo y para que la utilizacin de la interpretacin segn la realidad
econmica sea realmente de estricta justicia, debe aplicarse aunque salga perjudicado el
propio fisco (conf. Jarach, El hecho imponible, p. 127).
f) Jurisprudencia. La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad
interpretativa en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su
propsito efectivo (voluntad emprica) con apariencias formales distintas de las
apropiadas. Por ejemplo, aquellos que encubren una donacin bajo el aspecto de una
compraventa, o disimulan un arrendamiento mediante un contrato de sociedad, o
entregan utilidades de capital con la apariencia de retribucin de servicios (ver un
interesante caso de estas caractersticas en revista "Impuestos", 1970, p. 599),
documentan el pago de remuneraciones a dependientes como si fuesen honorarios de no
dependientes, etc. En estos casos, y en otros similares, la jurisprudencia se apart de las
apariencias y determin la obligacin fiscal segn la realidad ocultada, sin necesidad de
demostrar la nulidad de los actos o accionar por va de simulacin.
g) Conclusin. Para finalizar el tratamiento de tan delicado asunto, consignamos
nuestra opinin en el sentido de que: 1) el criterio de interpretacin de las normas
jurdicas tributarias segn la realidad econmica ha sido acogido en frmulas diversas,
pero con similar significado, por la legislacin positiva argentina y de muchos pases; 2)
no tiene la entidad de "mtodo interpretativo" tal como a stos entiende la ciencia
jurdica, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales (es
decir, la bsqueda de la intentio facti de las partes) (conf. Del Busto Quiones, Teora...,
p. 55); 3) su uso est justificado en derecho tributario, porque facilita la lucha contra la
evasin fraudulenta por abuso en las formas jurdicas.

5) a) Codificacin

La tendencia hacia la codificacin del derecho tributario es una realidad

demostrada por la enumeracin de pases que a continuacin efectuaremos, muchos de
los cuales han seguido los lineamientos del modelo de cdigo tributario preparado por
OEA/BID; el nuestro es de aquellos que se mantienen a la zaga de esta corriente que
bien puede calificarse de mundial; al respecto nos referimos al mbito del gobierno
nacional, ya que todas las provincias argentinas han sancionado sus cdigos que rigen
en el orden local.

b) ARGENTINA. Los antecedentes argentinos en materia de codificacin

tributaria.
Como integrante del Seminario de Ciencias Jurdicas y Sociales de la Facultad
de Derecho de Buenos Aires, nos correspondi preparar el primer anteproyecto de
cdigo fiscal, incorporando los principios especficos del derecho financiero en sus
aspectos sustancial y formal - inclusive en materia penal fiscal -, y propiciando la
creacin de un tribunal especializado integrado en el Poder Judicial, que pondra en
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accin un procedimiento ms eficaz que el tradicional heredado de la Colonia.
Ofrecimos la fundamentacin de cada norma, proporcionando los antecedentes
doctrinales y legislativos disponibles en nuestro pas en aquella poca, con el propsito
de propender al conocimiento de la rama del derecho y mejorar nuestra organizacin
fiscal.
En 1943 se conoci el resultado de la labor desarrollada por una Comisin
honoraria designada por el Poder Ejecutivo (decreto 90.074/41), restringida al aspecto
procesal y cuyas conclusiones fueron objeto de crticas.
Posteriormente, por decreto 1232/63, el Poder Ejecutivo nacional nos confi la
misin de preparar un proyecto de cdigo tributario, que fue remitido a consideracin de
las autoridades el 20 de julio de 1964, luego de esperar infructuosamente el
pronunciamiento de una comisin asesora designada en aquel decreto.
El proyecto se limita a los principios generales de la tributacin y al rgimen del
contencioso, aplicable a todos los gravmenes federales, incluyendo la materia aduanera
y las contribuciones especiales. Consta de doscientos cincuenta y un artculos
distribuidos en seis ttulos, v entre diversas innovaciones puede sealarse la adopcin de
conceptos propios en materia de infracciones y sanciones, para evitar la sujecin al
cdigo penal, y legisla en materia de contrabando y de otras infracciones nuevas; en
materia procesal consolida al Tribunal Fiscal de la Nacin como rgano independiente
de la administracin activa, otorgndole facultades destinadas a convertirlo en un
verdadero tribunal de justicia y disciplinando el proceso - administrativo y judicial - con
miras a la proteccin de los derechos individuales sin desmedro de los estatales y, por
cierto, que mantiene la eliminacin del solve et repete, como ya lo estableci la reforma
de 1960.
c) Estado Actual

Sin embargo, la situacin contina como antes, con remiendos de la ley 11.683,
que siguen creando problemas interpretativos por su falta de coordinacin, aparte de la
subsistencia de disposiciones en leyes especiales, con el agravante de que sus
disposiciones desde el ao 1993 resultan en parte de aplicacin al rgimen de
contribuciones y aportes de la seguridad social. Debemos confiar que algn da se logre
el texto orgnico, ya que no es cuestin de aglutinar normas dispersas, sino de elaborar
un sistema de principios generales, como lo conceba Vanoni para la codificacin en
Italia. En 1981 fue sancionado un cdigo aduanero que, como su ttulo lo indica, est
limitado a esa materia. Constituye un esfuerzo ponderable que ha puesto fin a la
"inextricable selva jurdica" que dificultaba la comprensin de la ley, pero mucho
tememos que no responda a las verdaderas exigencias de una codificacin y se limite a
una recopilacin de normas.

d) Cdigos Fiscales Provinciales

Las provincias, en cambio, han dado muestras de espritu ms progresista,

aunque las caractersticas del rgimen poltico padecido por el pas, no permitieron un
desarrollo paralelo en favor de la liberalizacin de la administracin fiscal. La de
Buenos Aires sancion en 1948 su Cdigo Fiscal, que fue copiado por la mayora de las
otras provincias, y que no obstante las crticas que nos mereci, ha significado un
progreso en cuanto a sistematizacin y ordenamiento del rgimen tributario.
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