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OCTUBRE 2009 17
INFORME TRIBUTARIO
vicios (de carcter independiente y laboral), de manera que Finalmente, resulta pertinente hacer referencia a la Re-
resultaba indispensable analizar si era una legtima norma solucin del Tribunal Fiscal (TF) N 6203-3-2002, en la que
reglamentaria interpretativa o, en su caso, una ilegal y, se discuta si el IR de quinta categora que no fue retenido a
por tanto, inconstitucional norma innovativa que violenta- los trabajadores constitua remuneracin computable para
ba los principios de Reserva de Ley Tributaria y No Confis- efecto del Aporte al Seguro Social de Salud (ESSALUD) de
catoriedad, entre otros. cargo del empleador.
Sin embargo, la discusin no se extendi al efecto en el El contribuyente, entre otros argumentos, sostena que el
IR de ese Impuesto asumido por el empleador, ya que el IR que le corresponde pagar al trabajador no le representa
artculo 47 de la LIR, en tanto norma de mayor jerarqua, ningn beneficio personal ni proporciona ventaja patrimo-
deba prevalecer, en el sentido que la asuncin del Impues- nial, en el sentido que si hubiera sido retenido de todas
to no constituye una mayor renta de su perceptor, esto es, maneras iba a ser entregado al fisco, y por tanto, en ningn
no es renta de quinta categora. caso es de su libre disposicin.
En cambio, s se discuti el efecto que ese IR asumido Citando la Ley de Productividad y Competitividad Labo-
tena respecto a si incrementaba o no la base imponible del ral (LPCL), y la Ley de Compensacin por Tiempo de Servi-
Impuesto Extraordinario de Solidaridad (IES), tributo hoy cios (LCTS), el TF seal que el IR de quinta categora que es
derogado, a los prestadores de servicios independientes; y asumido por el empleador constituye un mayor ingreso para
al Aporte al Sistema Nacional de Pensiones (SNP), si hubie- sus trabajadores, que en tanto sea de su libre disposicin,
ra de por medio una relacin laboral. formar parte de la remuneracin afecta a las contribucio-
A su vez, tambin fue materia de discusin saber si para nes a ESSALUD. Adems este colegiado precis que si bien
efectos del IR de quinta categora haba que agregar a la dicho tributo se encuentra destinado a un fin especfico, el
base imponible de dicho impuesto el monto asumido por el mismo se deriva de una relacin de naturaleza tributaria en
empleador por Aporte al SNP de cargo del trabajador y, en la que el trabajador ostenta la calidad de contribuyente, y el
su caso, si formaba parte de la base imponible del IR de empleador acta como agente de retencin. Bajo ese razo-
cuarta categora el monto asumido por el usuario del servi- namiento se concluye que el IR asumido s forma parte de la
cio respecto al IES de cargo del prestador del mismo. remuneracin afecta al tributo del ESSALUD.
Por su parte, la SUNAT, en el Informe N 16-2002-SU- Este pronunciamiento, siendo de octubre de 2002, no
NAT/K00000, concluy que (i) la precisin efectuada por cit el D. S. N 112-2000-EF ni tampoco hizo mencin al-
el D. S. N 112-2000-EF no constitua una modificacin de guna al Informe N 16-2002-SUNAT/K00000 comentados
las deducciones ni del clculo de los tributos que tienen como anteriormente.
base imponible la remuneracin o retribucin de los traba-
jadores que prestan servicios bajo relacin de dependencia III. LA BASE DE CLCULO DE CONCEPTOS
o en forma independiente y, (ii) se considera como parte de
LABORALES Y LA BASE IMPONIBLE DE LOS
la base imponible de los tributos que deben calcularse so-
bre la base de la remuneracin o retribucin por los servi-
TRIBUTOS LABORALES: Perfiles para una
cios prestados en relacin de dependencia o en forma in- interpretacin adecuada
dependiente, los montos de los mismos que sean asumidos Como se puede ver del punto anterior, tanto el MEF, el TF
por el empleador o usuario de los servicios; salvo que exis- como la SUNAT, aunque con una fundamentacin distinta,
ta norma expresa que disponga lo contrario, como ocurre concluyeron en que la base imponible de los tributos labo-
en el caso del artculo 47 de la LIR. rales distintos al IR tambin comprende el IR de quinta
Inclusive en el mismo documento se consign un ejem- categora asumido por el empleador.
plo prctico de la manera de calcular los tributos laborales Tema aparte, pero ntimamente vinculado, es saber si
cuando el IR es asumido por el empleador, el cual fue plan- ese valor es una remuneracin, sobre todo para efecto del
clculo de otros conceptos de naturaleza laboral.
teado en los trminos sealados en el cuadro 1:
Ahora bien, aunque la determinacin de los tributos la-
CUADRO N 1 borales y el clculo de conceptos laborales tienen reglas
EJEMPLO DE SUNAT SOBRE CLCULO DE TRIBUTOS LABORALES especiales, generalmente en ambos casos se parte de una
SUPUESTO CLCULO
base comn, cual es la remuneracin.
La remuneracin es un elemento esencial del contrato
Tratndose de los tributos ONP = (M + ONP + IR) x tasa (%) laboral que tiene el reconocimiento de un derecho cons-
a cargo del trabajador IR = [(M + ONP) 7UIT] x tasa (%) titucional en el artculo 24 de la Constitucin Poltica del
Per.
Tratndose del tributo ESSALUD = (M + IR + ONP) x tasa (%) En las normas tributarias no hay una definicin de re-
de cargo del empleador muneracin, sin embargo las normas laborales, en especial
la LPCL y la LCTS, han delimitado la nocin de remunera-
Donde: cin, aunque de una manera poco clara, lo que ha ocasio-
IR: Impuesto a la Renta calculado y asumido por el empleador nado el surgimiento de controversias sobre el carcter re-
M: Monto de la remuneracin sin considerar tributos asumidos munerativo o no de un determinado valor. Ante la incerti-
ONP: Contribucin a la ONP calculada y asumida por el empleador. dumbre, el carcter protector del Derecho Constitucional
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INFORME TRIBUTARIO
laboral, qu duda cabe, se inclinar por adoptar la inter- dor por la prestacin de sus servicios. Aade que
pretacin ms beneficiosa para el trabajador. dicha cantidad, por tanto, debe ser tomada en cuen-
ta para el clculo de sus aportaciones, retenciones y
1. Contexto laboral deducciones de Ley. Cabe sealar que el Convenio
El tema del IR asumido por el empleador ha provocado N 95 de la OIT no ha sido ratificado por el Estado
dos interpretaciones razonables desde un enfoque labo- peruano, pero tendra el valor de una recomenda-
ral, en el sentido que: cin en las relaciones laborales.
a) No es remuneracin, atendiendo a la propia natu-
raleza del concepto, ya que no es una contrapresta- 2. Contexto tributario
cin por un servicio prestado pues se trata de la En paralelo al debate laboral, y con las particularidades
asuncin de un tributo solamente ni tiene la carac- del caso, tenemos que el tema del IR asumido por el
terstica de ser de libre disposicin del trabajador empleador ha provocado dos interpretaciones razona-
porque igual se empoza al fisco, sumado al hecho bles respecto a si es o no base imponible de los Aportes
de que no hay norma laboral que le otorgue dicha al SNP y ESSALUD: Veamos:
calidad conforme a la LPCL y a la LCTS. En todo caso, a) No es base imponible para los Aportes al SNP y
sera una liberalidad del empleador sin efectos labo- ESSALUD, porque no es remuneracin laboral, to-
rales. mando en cuenta los argumentos indicados anterior-
Tanto es as que el D. S. N 112-2000-EF precis que mente.
dicho monto, para efectos tributarios, debera aa- Por otra parte debe recordarse que los elementos
dirse a la remuneracin correspondiente, que aun- esenciales del tributo slo pueden ser fijados por Ley
que sea una norma tributaria hace suponer que la de conformidad con el artculo 74 de la Constitu-
remuneracin es un concepto distinto al IR asumido cin Poltica del Per.
por el empleador, de all que se aada a la misma. En ese sentido, por ejemplo, no afectara tal concep-
b) S es remuneracin, al ser un mayor ingreso o dis- to el clculo de los Aportes al SNP (de cargo del
minucin de una carga del trabajador, que es pro- trabajador) y a ESSALUD (de cargo del empleador).
porcionado por el empleador y originado precisa- b) S es base imponible para los Aportes al SNP y ES-
mente en la relacin laboral. Es un ahorro econmi- SALUD, atendiendo a la naturaleza remunerativa del
co del impuesto de cargo del trabajador, que deja concepto y conforme a los argumentos indicados an-
de retenrsele, y por tanto aumenta la contrapresta- teriormente.
cin del servicio brindado. El IR asumido no podra Adems que no quedara duda de ello, a partir de la
ser una liberalidad al trabajador dado el carcter precisin realizada por el D. S. N 112-2000-EF,
unitario de la remuneracin. cuando se indica que el IR asumido por el emplea-
A ello debe agregarse que el IR es un tributo, una dor debera aadirse a la remuneracin para efec-
obligacin dineraria especial que no puede ser cedi- tos tributarios.
da a una persona ajena al contribuyente, sin perjui- Siendo as, por ejemplo, habra que considerar di-
cio de la aplicacin de las normas de responsabili- cho monto en los Aportes al SNP (de cargo del tra-
dad solidaria. bajador) y ESSALUD (de cargo del empleador).
El Informe N 16-2002-SUNAT/K00000 y la RTF N
6203-3-2002 confirman esta posicin. 3. Comentarios finales
Asimismo, en la Sentencia de Casacin N 1075- De acuerdo a lo descrito en lneas precedentes, resulta
2008-LIMA (que dio origen a estas reflexiones), se fcil identificar cul es la tendencia interpretativa que
ha establecido que la sentencia de vista analizada, existe respecto a la incidencia tributario-laboral en caso
acertadamente ha interpretado que conforme a la que un empleador asuma el IR de quinta categora de su
LCTS no se impide ni prohbe considerar al IR asumi- trabajador.
do por el empleador como parte de la remunera- Por cuestin de espacio no hemos descrito con amplitud
cin. Al parecer era un caso donde se pact la con- el supuesto en que se asuma otros tributos de cargo del
traprestacin mediante el pago de remuneracin in- trabajador distintos al IR de quinta categora, que en
tegral. trminos prcticos sera el caso del Aporte al SPN.
Agrega dicho fallo que segn la definicin de sala- Ese valor, segn la Corte Suprema de la Repblica, el
rio del Convenio N 95 de la Organizacin Interna- MEF, el TF y la SUNAT debera formar parte de la base
cional del Trabajo (OIT) se puede inferir que si el imponible del mismo tributo, y tambin del IR de quinta
empleador asume el pago de los tributos del traba- categora, lo cual generara un problema operativo de
jador (contribuyente), es porque sencillamente le est clculo que necesariamente debe ser precisado norma-
otorgando un mayor ingreso remunerativo, la mis- tivamente.
ma que est siendo tomada por el empleador (agen-
te de retencin) para la contribucin respectiva, por
tanto, hay una retribucin indirecta a dicho trabaja-
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