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U N I V E R S I D A D E D E S O P A U LO
F a c u ld a d e d e D ir e it o
So Paulo, 2014
GUILHERME TILKIAN
U N I V E R S I D A D E D E S O P A U LO
F a c u ld a d e d e D ir e it o
So Paulo, 2014
BANCA EXAMINADORA
______________________________________________
Orientador: Professor Doutor Roberto Quiroga Mosquera
______________________________________________
______________________________________________
Aos meus pais, Paulo e Stela.
This work deals with the application of the principle of legitimate expectations in Brazilian
tax law, focusing on Article 100, section III of the Brazilian Tax Code, which deals with
the practices observed repeatedly by administrative authorities. The proposed scientific
part of the origin of the principle, approaching research through the principle of legal
security, legal certainty and non-retroactivity. Then differentiates the protection of reliable
objective good faith and goes by the principle of legality and judicial developments
regarding conservation (positive or negative) of the acts riddled with addictions when their
rights originated. Focuses, then, on the requirements for setting up trust worthy of
protection and the protection mechanisms positive or negative that trust. Thereafter the
study is to draw back the protection of legitimate expectations in the acts of the Executive,
through the analysis of Article 100 of the Internal Revenue Code, as seco ndary sources of
tax law. Conceptualize themselves supplementary rules, the origin and function, down to
the specific scope of practice repeatedly observed by the administrative authorities and
their relation to the principle of legitimate expectations. Then we analyze the sole
paragraph of article 100 of the Internal Revenue Code to assess whether it is correct not to
monetary base tax calculation and admission of retroactivity of the effects of partial
recognition of the illegality of administrative practice that relied on the taxpayer. Turning
to specific issues initially analyzed is the inertia of public administration, which tacitly
approves taxes charged for approval, would be a positive silence configuring repeated
practice enough to give birth to protect the sole paragraph of article 100 of the Tax Code
national. The study evaluates whether, in the case of indirect taxes, the inability of the
taxpayer to transfer the consumer the exaction would justify greater protection than that
afforded by the sole paragraph of article 100 of the Internal Revenue Code. Finally, the
norm of Article 146 is confronted with Article 100, item III, both of the National Tax
Code, for purposes of establishing fields of application of one and the other and the extent
to which both relate to the protection of legitimate expectations.
INTRODUO ................................................................................................................ 10
5.1.7 Crit rio do Grau de Individualidade da Base (Base IndividualBase Geral) ... 93
5.1.8 Crit rio do Grau de Onerosidade da Base (Base OnerosaBase Gratuita) ....... 94
5.2 Espcies de Proteo ................................................................................................. 97
.
INTRODUO
A experincia jurdica dos ltimos anos tem demonstrado que, em certos ramos do
direito, notadamente no Direito Tributrio, o Estado ainda est longe de proporcionar a
segurana jurdica em sua relao com os contribuintes, apregoada pelo art. 5o da
Constituio Federal.
No Captulo 1, aborda-se a teoria dos princpios, que passa pela anlise da Teoria
Clssica e da Teoria Moderna e, por fim, apresentam-se as definies de regras, princpios
e postulados pelas quais Humberto vila constri sua teoria.
1
BARROSO, Lus Roberto. Vinte anos da Constituio de 1988: a reconstruo democrtica do Brasil.
Revista Justitia, So Paulo, v. 198, p. 255-267, jan./jun. 2008.
10
No Captulo 2, traam-se os pontos que identificam e que estremam a boa-f
objetiva e o princpio da confiana legtima.
Por derradeiro, confronta-se a aplicao dos arts. 100, inciso III, e 146, ambos do
CTN, a fim de avaliar situaes de aplicao de um e de outro e como eles albergam o
princpio da confiana legtima.
11
CAPTULO 1
A teoria dos princpios est atualmente dividida entre aquilo que se convencionou
chamar de Teoria Clssica e a Teoria Moderna. Naquela, encontra-se como seu principal
expoente o professor Celso Antnio Bandeira de Mello. A Teoria Moderna, por sua vez,
capitaneada pelos professores Ronald Dworkin e Robert Alexy e, com os devidos
aprimoramentos, pelo professor Humberto Bergmann vila.
De acordo com a Teoria Clssica, defendida por Celso Antnio Bandeira de Mello,
princpio seria, por definio, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce
dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo- lhes a
tnica que lhe d sentido harmnico. Da por que
[...] violar um princpio muito mais grave que transgredir uma norma.
A desateno ao princpio implica ofensa no apenas a um especfico
mandamento obrigatrio, mas a todo o sistema de comandos. a mais
grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalo
do princpio violado, porque representa insurgncia contra todo o sistema,
subverso de seus valores fundamentais, contumlia irremissvel a seu
arcabouo lgico e corroso de sua estrutura mestra2 .
2
BANDEIRA DE M ELLO, Celso Antnio. Curso de direito administrativo. So Paulo: Malheiros,
2009. p. 53.
12
contempl-lo, o jurista no s encontra a ordem, na aparente complicao, como identifica,
imediatamente, alicerces e vigas mestras. Diz o autor:
3
CA RRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 20. ed. So Pau lo: Malheiros,
2004. p. 35.
4
Ibidem, loc. cit..
13
regras e dos princpios 5 . Os principais expoentes dessa nova doutrina foram os juristas
Ronald Dworkin e Robert Alexy.
5
Em nota de rodap de seu livro, Celso Antnio Bandeira de Mello rebate as crticas da Teoria Moderna, de
Dworkin e Alexy, afirmando que a teoria por ele defendida pauta-se em uma das possveis acepes da
palavra princp io. Trata-se da mais tradicional delas, ou seja, aquela que vem sendo adotada ao longo dos
tempos pela doutrina. Sem embargo, como ningum dono das palavras, pode -se atribuir este mesmo rtulo
a outros mentveis. Genaro Carri arro la onze significados para tal expresso (CARRI Genaro. Princpios
jurdicos y positivismo jurdico. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1970. p. 34-38). A partir da dcada de 1970
comeou a vulgarizar-se uma acepo de princpio pautada nas formulaes de Alexy e Dworkin que de
resto no so idnticas, mas tm grandes pontos de similitude. Ocorre que estes eminentes juristas no
expropriaram at mesmo em razo da impossibilidade o direito ao uso de tal exp resso, de modo a tornar
admissvel apenas a acepo que lhe emprestam. Ento, possvel que algo seja qualificado como princpio,
de acordo com uma dada acepo de princpio, descoincidente com a que lhe irrogam os referidos autores.
bvio, pois, que seria erro bastante grave pretender avaliar o objeto dessarte identificado como princp io, para
atribuir-lhe caractersticas distintas das que lhe foram irrogadas por quem dele se serviu, valendo -se de
critrio que estivesse assentado em outra acepo de princpio, qual a que lhe conferem Alexy e Dworkin.
Isso imp licaria falar de A supondo referir-se a B. Quem co meter tal erro em obra terica e isso tem
ocorrido ultimamente estar incorrendo em sria impropriedade, induzindo terceiros incautos a incidirem
no mesmo deplorvel equvoco (BANDEIRA DE M ELLO, Celso Antnio. Curso de direito administrativo,
2009, p. 34).
6
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios. 11. ed. So Paulo: Malheiros, 2010. p. 87.
14
deles, mas o estabelecimento de uma regra de prevalncia de determinadas circunstncias
verificveis somente no plano da eficcia das normas.
7
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 37.
8
DWORKIN, Ronald. The model of ru les. University of Chicago Law Review 35/14; e Is a law a system of
rules? In: DWORKIN, R. M. (Ed.). The philosophy of law. Oxford: Oxfo rd Un iversity Press, 1977. p. 43.
15
ser considerada invlida. Os princpios, ao contrrio, no determinam absolutamente a
deciso, mas somente contm fundamentos, os quais devem ser conjugados com outros
fundamentos provenientes de outros princpios 9 .
9
DWORKIN, Ronald. Taking rights seriously. 6. tir. London: Duckworth, 1991. p. 26; e Is law a system of
rules?, The philosophy of law, p. 45.
10
Idem. Taking rights seriously, p. 26.
11
ALEXY, Robert. Zum Begriff des Rechtsprinzips. Argumentation und Hermeneutik in der Jurisprudenz,
Rechtstheorie. Separata 1. Berlin, Dunckler und Hu mb lot, 1979. p. 59 e ss.; Rechtssystem und praktische
Vernunft. Recht, Vernunft, Diskurs. Frankfu rt am Main, Suhrkamp , 1995b. p. 177; Rechtsregeln und
Rechtsprinzip ien, Archives Rechts und Sozialphilosophie. Separata 25, Frankfurt am Main, 1995a. p. 19 e ss.;
e Theorie der Grundrechte, 2. ed., [S.l], [S.d.], p. 77 e ss.
12
Idem. Rechtsregeln und Rechtsprinzipien. Archives Rechts und Sozialphilosophie. Separata 25. Frankfurt
am Main, 1995. p. 17.
13
Ibidem, p. 18.
16
isso, a aplicao de um princpio deve ser vista sempre com uma clusula de reserva, a ser
assim definida: Se no caso concreto um outro princpio no obtiver maior peso 14 . Em
outras palavras, quer-se dizer que a ponderao dos princpios conflitantes resolvida
mediante a criao de regras de prevalncia, o que faz com que os princpios, desse modo,
sejam aplicados tambm ao modo tudo ou nada15 .
14
ALEXY, Robert. Rechtsregeln und Rechtsprinzipien. Archives Rechts und Sozialphilosophie, Separata
25/ 17, p. 18.
15
Idem. Theorie der Grundrechte. 2. ed. p. 80-83; e Zum Begriff des Rechtsprinzips. Argumentation und
Hermeneutik in der Jurisprudenz, Rechtstheorie, Separata 1, p. 70.
16
Idem. Rechtsregeln und Rechtsprinzipien, Archives Rechts und Sozialphilosophie, Separata 25, p. 19; e
Zum Begriff des Rechtsprinzips. Argumentation und Hermeneutik in der Jurisprudenz, Rechtstheorie,
Separata 1, p.70.
17
Idem. Rechtsregeln und Rechtsprinzip ien, Archives Rechts und Sozialphilosophie, Separata 25, p. 21.
18
Idem. Rechtssystem und praktische Vernunft, Recht, Vernunft, Diskurs, p. 216-217; e Theorie der
Grundrechte, 2. ed., p. 77.
19
Idem. Rechtsregeln und Rechtsprinzip ien, Archives Rechts und Sozialphilosophie, Separata 25, p. 20.
17
uma exceo que exclua a antinomia; (b) diferena quanto obrigao que instituem, j
que as regras instituem obrigaes absolutas, no superadas por normas contrapostas,
enquanto princpios instituem obrigaes prima facie, na medida em que podem ser
superadas ou derrogadas em face de outros princpios colidentes 20 .
20
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 39.
21
Ibidem, passim.
18
dessa concepo clssica que vem a afirmao de que os princpios so os
alicerces, as vigas mestras ou os valores do ordenamento jurdico, sobre o qual irradiam
seus efeitos. O fundamento dessa distino, dependendo da radicalidade com que seja
defendido, segundo o autor, est no grau de indeterminao das espcies normativas: os
princpios, porque fluidos, permitem maior mobilidade valorativa, ao passo que as regras,
porque pretensamente determinadas, eliminam ou diminuem sobremaneira a liberdade
apreciativa do aplicador. Segundo a doutrina de vila, trata-se de uma distino fraca
porque considera-se que os princpios e as regras tm as mesmas propriedades, embora em
graus diferentes enquanto os princpios so mais indeterminados, as regras so menos.
Note-se que a distino entre as espcies normativas com repercusso nos planos da
indeterminao e do contedo valorativo da linguagem pode terminar, de um lado,
apequenando a latente indeterminao das regras e seu encoberto contedo valorativo,
transformando-as em normas de segunda categoria pela sua pretensa determinao e pela
sua suposta neutralidade valorativa. Mais que isso: essa distino pode levar crena de
19
que o intrprete no tem liberdade alguma de configurao dos contedos semntico e
valorativo das regras, quando, em verdade, toda norma jurdica inclusive as regras s
tem seu contedo de sentido e sua finalidade subjacente definidos mediante um processo
de ponderao. De outro lado, esse critrio de distino pode conduzir, mediatamente, a
uma supervalorizao dos princpios, como se a aplicao de qualquer regra pudesse ser
alada ao nvel exclusivamente principiolgico sem justificao nem fundamentao.
De acordo com vila, essa contradio interna da doutrina no diz respeito a uma
mera questo de nomenclatura, de resto secundria. Tratar-se-ia de uma disputa
terminolgica se no surgissem dois problemas fundamentais: de um lado, se no fossem
atreladas s normas comentadas determinadas propriedades que elas, em verdade, no tm
alto grau de generalidade e abstrao; de outro lado, se no fosse atrelada definio das
22
VILA, Hu mberto Berg mann. Sistema constitucional tributrio. 4. ed. So Paulo : Saraiva, 2010. p. 157.
20
referidas normas uma consequncia especfica para sua aplicao alto grau de
subjetividade. Em sendo essas as caractersticas, a doutrina, de um lado, cai em
contradio e, de outro o que bem pior , legitima a flexibilizao na aplicao de uma
norma que a Constituio Federal brasileira, pela tcnica de normatizao que utilizou,
queria menos flexvel 23 .
Essa inconsistncia semntica pode ser vista na situao em que duas regras
abstratamente harmoniosas submetem-se a uma ponderao externa. Trata-se da hiptese
em que essas duas normas entram em conflito diante do caso concreto sem que a soluo
para o conflito envolva a decretao de invalidade de uma das duas regras por exemplo:
uma regra determina a concesso da antecipao de tutela para evitar dano irreparvel e
outra regra probe a antecipao se ela provocar despesas para a Fazenda Pblica.
inapropriado, por isso, fazer uma distino entre as espcies normativas com base em
propriedades comuns s espcies diferenciadas a ponderabilidade e a superabilidade 24 .
23
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 86.
24
Ibidem, p. 53.
21
1.2.3.3 Proposta de Distino entre Regras e Princpios
25
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 69.
26
MICHA EL, Lothar. Der allgemeine Gleichheitssatz als Methodennorm komparativer Systeme. Berlin:
Duncker und Hu mb lot, 1997. p. 48.
22
Com essas consideraes, vila prope 27 tese no sentido de se superar um modelo
dual de separao regras/princpios, sugerindo a adoo de um modelo tripartite de
dissociao regras/princpios/postulados, que, alm de dissociar as regras dos princpios
no tocante ao dever que instituem, justificao que exigem e ao modo como contribuem
para solucionar conflitos, acrescenta a essas categorias normativas a figura dos postulados,
definidos como instrumentos normativos metdicos, isto , como categorias que impem
condies a serem observadas na aplicao das regras e dos princpios, com eles no se
confundindo 28 .
27
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 71.
28
Idem. A distino entre princpios e regras e a redefinio do dever de proporcionalidade. Revista de
Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 215, p. 151-152, jan./ mar. 1999.
29
VILA, Hu mberto Berg mann. Op. cit., p. 84.
23
[...] as regras so normas imediatamente descritivas, primariamente
retrospectivas e com pretenso de decidibilidade e abrangncia, para cuja
aplicao se exige a avaliao da correspondncia, sempre centrada na
finalidade que lhes d suporte ou nos princpios que lhes so
axiologicamente sobrejacentes, entre a construo conceitual da descrio
normativa e a construo conceitual dos fatos.
Os princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente
prospectivas e com pretenso de complementariedade e de parcialidade,
para cuja aplicao se demanda uma avaliao da correlao entre o
estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta
havida como necessria sua promoo30 .
Desse modo, as regras e os princpios seriam normas de primeiro grau, ao passo que
os postulados seriam as normas de segundo grau. vila explica que a interpretao de
qualquer objeto cultural submete-se a algumas condies essenciais, sem as quais o objeto
no pode ser sequer apreendido. A essas condies gerais d-se o nome de postulados. H
os postulados hermenuticos, destinados compreenso em geral do Direito, e os
postulados aplicativos, cuja funo estruturar a sua aplicao concreta por exemplo, o
postulado da unidade do ordenamento jurdico, a exigir do intrprete o relacionamento
entre a parte e o todo mediante o emprego das categorias de unidade e ordem.
30
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 79.
24
1.2.3.4 Prevalncia das Regras sobre Princpios
Tambm relacionado a essa questo est o problema de saber qual norma deve
prevalecer se houver conflito entre um princpio e uma regra do mesmo nvel hierrquico
regra constitucional versus princpio constitucional. Em rigor, a doutrina, com base
naquela j referida concepo tradicional, afirma que deve prevalecer o princpio. Assim,
porm, no deve suceder, pois, se isso fosse aceito, explica o autor 31 , quando houvesse
coliso entre a regra de imunidade dos livros e o princpio da liberdade de manifestao do
pensamento e de cultura, deveria ser atribuda prioridade ao princpio, inclusive esta seria
uma das consequncias para efeito de tornar imunes obras de arte. E se houvesse conflito
entre a regra de competncia para instituir contribuies sociais sobre faturamento e os
princpios da solidariedade social e da universalidade do financiamento da seguridade
social, segundo o autor, deveria ser dada prevalncia aos princpios, inclus ive este seria
um dos resultados para o efeito de justificar a tributao mesmo que o valor obtido pela
empresa no fosse enquadrado no conceito de faturamento.
Ora, isso no seria aceitvel. O prprio Supremo Tribunal Federal (STF) afastou
essa prevalncia dos princpios em importante precedente 32 e, de maneira indireta, no
julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) no 815, por meio da qual um
ente federado (Estado do Rio Grande do Sul) arguiu a inconstitucionalidade de uma regra
constitucional sobre proporcionalidade de representao no Congresso Nacional, em face
31
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 91.
32
Supremo Tribunal Federal STF, Tribunal Pleno, RE 346.084, rel. Min. Ilmar Galvo, rel. para o acrdo
Min. Cezar Pelu zo, DJU 1.9.2006.
25
do prprio princpio federativo. O colendo Tribunal decidiu extinguir a ao, por
impossibilidade jurdica do pedido, por entender que no poderia afastar, com base em um
princpio, a concretizao definitria escolhida pelo Poder Constituinte Originrio
mediante regras constitucionais. Assim, entendeu-se que o Poder Constituinte instituiu o
princpio federativo, mas o fez conforme estabelecido na regra prevista no art. 45 da CF, e
com as restries ali estabelecidas.
Por derradeiro, resta investigar em que situaes as regras podero ser superadas e
em que condies. Ainda consoante as bases conceituais propostas por vila, a superao
das regras somente poder ocorrer se preenchidos dois requisitos concomitantemente,
sendo o primeiro de natureza material (contedo) e o segundo de natureza procedimental
(requisitos e forma).
33
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 107.
26
1.2.3.5.1 Requisitos Materiais
Explica o autor que o mesmo no se passa para outro tipo de situao. No segundo
exemplo, uma regra condicionava apresentao de determinado recurso juntada de cpias
legveis da deciso recorrida e dos documentos que comprovassem a discusso existente
nos autos. O caso concreto diz respeito a um recurso apresentado sem a juntada da cpia da
34
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 115/116.
27
petio e do despacho que a indeferiu. Inconformado com o indeferimento, o recorrente
interps recurso, alegando violao ao princpio da universalidade da jurisdio e
excessivo formalismo na interpretao da regra que exigia a juntada de documentos. O
Tribunal, contudo, manteve a deciso, sob o argumento de que o recorrente deve instruir
seu recurso com todas as peas essenciais ao entendimento do assunto nele tratado, j que
essa exigncia no est a servio do formalismo inconsequente, mas da segurana das
partes e do devido processo legal35 . Nesse caso, o fato previsto na hiptese da regra
ocorreu, e a consequncia do seu descumprimento, apesar do prejuzo da parte, foi aplicada
(inadmisso do recurso interposto), porque a falta de adoo do comportamento por ela
previsto comprometia a promoo do fim que a justificava (segurana das partes ).
O exame dos casos ora referidos demonstra que o grau de resistncia de uma regra
superao est vinculado tanto promoo do valor subjacente regra (valor substancial
especfico) quanto realizao do valor formal subjacente s regras (valor forma l de
segurana jurdica). E o grau de promoo do valor segurana est relacionado
possibilidade de seu reaparecimento frequente em situao similar.
Explica vila que a segurana jurdica ser tanto mais importante, em primeiro
lugar, quanto maior for o valor subjacente do princpio da segurana para a interpretao
da matria veiculada pela regra. Isso ocorre, por exemplo, nos setores do ordenamento
jurdico em que o princpio da segurana jurdica exerce papel primordial, como no Direito
Penal e no Direito Tributrio. Nesses campos normativos a padronizao importante,
devendo a rigidez ser tanto maior quanto maior for a necessidade de generalizao e
quanto menos danosa for a deciso individual para a implementao do princpio geral da
igualdade.
Em segundo lugar, a segurana jurdica ser tanto mais importante quanto maior for
a vinculao desse valor sobrejacente com o valor sobrejacente regra. Isso surge quando
o princpio da segurana jurdica importante para o setor no qual a regra se insere, e a
finalidade subjacente regra est relacionada com a promoo da segurana.
35
Superior Tribunal de Justia STJ, 1a Turma, AgR nos ED no AI 633.751-M G, rel. M in. Luiz Fu x, j.
7.4.2005, DJU 2.5.2005, p. 183.
28
A resistncia superao ser, assim, muito pequena naqueles casos em que o
alargamento ou restrio da hiptese da regra em razo da sua finalidade forem
indiferentes ao valor segurana jurdica; e ser tanto maior quanto mais a superao
comprometer a realizao do valor segurana jurdica. Isso porque as regras configuram
meios utilizados pelo Poder Legislativo para, de um lado, eliminar ou reduzir a
controvrsia, a incerteza e a arbitrariedade e, de outro, evitar problemas de coordenao, de
deliberao e de conhecimento existentes em um modelo particularstico de deciso. As
regras so, portanto, instrumentos de justia geral.
O grau de resistncia da regra dever ser tanto superior quanto mais a tentativa de
fazer justia para um caso mediante superao de uma regra afetar a promoo da justia
para a maior parte dos casos; e dever ser tanto inferior quanto menos a tentativa de fazer
justia para um caso afetar a promoo da justia para a maior parte dos casos 36 . Isso
porque a superao de uma regra no se circunscreve soluo de um caso, como ocorre
na ponderao horizontal entre princpios mediante a criao de regras concretas de
coliso; mas exige a construo de uma soluo de um caso mediante a anlise da sua
repercusso para a maioria dos casos. A deciso individualizante de superar uma regra
deve sempre levar em conta seu impacto para aplicao das regras em geral. A superao
de uma regra depende da aplicabilidade geral das regras e do equilbrio pretendido pelo
sistema jurdico entre justia geral e justia individual37 .
36
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 118.
37
Ibidem, p. 119.
29
Segundo, da demonstrao de que o afastamento da regra no provocar expressiva
insegurana jurdica. Com efeito, as regras configuram meios utilizados pelo Poder
Legislativo para eliminar ou reduzir a controvrsia, a incerteza e a arbitrariedade e evitar
problemas de coordenao, de deliberao e de conhecimento.
38
VILA, Hu mberto Berg mann. Teoria dos princpios, p. 120.
30
O princpio da confiana legtima, que tem relevncia especial para es te trabalho,
tanto nas ordens jurdicas europeias e americanas, como tambm na brasileira, ocupa a
posio de princpio implcito 39 o que no contraria em nada a sua efetividade e a natureza
prpria dos princpios. Os ordenamentos positivos no o consagram expressamente. Esse o
trao comum nas ordens jurdicas contemporneas. Em decorrncia, ele costuma se acostar
e fundar os direitos fundamentais dos contribuintes, alm de ser invocado,
subsidiariamente, todas as vezes em que o modelo constitucional dessas garantias ou das
limitaes ao poder de tributar frgil.
Essa uma questo que preocupa, por exemplo, alguns juristas germnicos: o
princpio da proteo da confiana um princpio em si mesmo, como direito e garantia
fundamental? Ou ele configura um desdobramento da legalidade ou da irretroatividade?
Ou ainda uma expresso do direito de propriedade, do direito personalidade ou
dignidade humana, ou ainda igualdade?
39
Conforme salienta Misabel Derzi, na Constituio Federal h tambm princpios dessa natureza,
imprecisos ou indeterminados, como a funo social da propriedade e outros, decorren tes da ordem
econmica e social. Outros princpios no esto sequer expressos, mas so deduzidos implicitamente do
sistema jurdico. A proteo da confiana e a praticidade, por exemp lo, no tm formulao normativa
expressa, embora estejam d ilu dos na ordem jurdica co mo tendncia marcante. Os princp ios sero de
origem, ento, dogmtica, se referidos pela Cincia do Direito, racionais, quando impostos pela Lgica
jurdica, ou jurisprudenciais, se firmados na prtica dos Tribunais. (DERZI, Misabel Abreu M achado.
Modificaes da jurisprudncia: proteo da confiana, boa-f objetiva e irretroatividade co mo limitaes
constitucionais ao poder judicial de tributar. So Paulo : Noeses, 2009. p. 147).
31
Ora, o mesmo j no se pode falar do Direito alemo, cuja Constituio consagra a
legalidade dos atos administrativos sem ditar- lhes as excees especficas, como seria o
caso das graduaes de alquotas em certos tributos ou da proibio de retroao, que
somente est prevista para as leis penais. Mediante o princpio da proteo da confiana, da
boa-f, ou da segurana em sentido lato, a Corte Constitucio nal alem estendeu a
irretroatividade no Direito Penal para os demais ramos do Direito e ainda mais, para
proteger os cidados contra as reviravoltas jurisprudenciais, atribuindo, por meio de
construes criativas, a estabilidade que o Estado de Direito pressupe.
32
CONCLUSO
146
princpio da confiana foi construdo como sendo oriundo da boa- f objetiva;
8. a certeza do direito ou segurana jurdica por orientao gera uma expectativa legtima
de confiabilidade no sistema jurdico, pela ao dos rgos de produo de normas,
mas tambm sobre direitos assegurados, estando envolvidas as regras de hierarquia de
normas, as fontes de produo e a soluo de antinomias, guardando, assim, coerncia
para a inexistncia de contradies internas;
10. a certeza do direito uma garantia contra o arbtrio dos intrpretes, mas tambm um
meio de garantir a orientao das condutas, para que todos saibam previamente quais
so os seus direitos e deveres e os cumpram na maior medida possvel;
12. como condio para maior cognoscibilidade do direito, o Sistema Tributrio Nacional
deve procurar reduzir, permanentemente, a indeterminao de suas regras, mediante
aes e procedimentos que confiram certeza aos contedos das competncias, dos
direitos e garantias inerentes s medidas de justia do sistema tributrio, para que se
obtenha estabilidade na aplicao das leis tributrias;
17. a lei direciona-se para o regramento do futuro, mediante a antecipao da soluo a ser
dada aos conflitos, e a irretroatividade da lei serve de instrumento para a proteo do
passado;
18. a Constituio Federal consagra apenas a irretroatividade da lei, pela deduo lgica de
que no haveria necessidade de consagr- la tambm ao Poder Executivo, cuja atuao
deve ser fiel lei, e nem ao Poder Judicirio, que tem o papel de aplicar a lei
previamente colocada no ordenamento pelo Poder Legislativo;
19. o princpio da confiana legtima encontra espao para aplicao na situao em que o
ato ilegal, aps perodo duradouro, cria benefcios ou situaes jurdicas para o
administrado que o reconhecimento da ilegalidade por meio de reviso administrativa
ou declarao judicial culminar em atingir retroativamente situaes jurdicas
consolidadas impondo sanes e prejuzos em decorrncia de ato com aparncia de
legalidade, que despertou a respectiva confiana, e que depois se revelou ilegal;
21. trs fundamentos sustentavam concepo antiga do Supremo Tribunal Federal (S TF)
considerando o ato ilegal inapto a produzir efeitos. O primeiro defendia ideia oriunda
do Direito Privado, segundo a qual o ato nulo no sana, no convalesce. O segundo
residia na coerncia do sistema ligado hierarquia das normas, de sorte que se um ato
ilegal mantivesse seus efeitos mesmo aps o reconhecimento da ilegalidade, estar-se-ia
sobrepondo-o Constituio Federal e, por consequncia, entrar-se-ia em rota de
coliso com o princpio da supremacia da Lei Maior. Por fim, o terceiro fundamento
dizia respeito natureza declaratria das decises do STF, o que faz que os efeitos
automticos do reconhecimento da inconstitucionalidade/ilegalidade sejam ex tunc; ou
148
seja, o STF reconhece a nulidade ab initio da norma e no somente a partir da deciso
que ele profere;
22. Somente, portanto, com a entrada em vigor das Leis no 9.784, de 29 de janeiro de 1999,
no 9.868, de 10 de novembro de 1999; e no 9.882, de 3 de dezembro de 1999, que
dispem, respectivamente, sobre o processo administrativo da Unio, a Ao
Declaratria de Constitucionalidade, a Ao Direta de Inconstitucionalidade e a
arguio de descumprimento de preceito fundamental, que se referiram segurana
jurdica, quer como princpio geral da Administrao Pblica, de matriz constitucional,
a justificar a permanncia no mundo jurdico de atos administrativos invlidos, quer
como valor constitucional a ser ponderado, em determinadas circunstncias, em cotejo
com os princpios da supremacia da Constituio e da nulidade ex tunc da lei
inconstitucional;
23. Aps a entrada dessas leis no ordenamento jurdico brasileiro, o STF alou o princpio
da segurana jurdica em sua dimenso subjetiva ao mesmo nvel do princpio da
legalidade, de sorte a permitir a ponderao entre eles no caso concreto;
24. os requisitos para a configurao do princpio da confiana legtima so: (a) base da
confiana, isto , se o ato era passvel de despertar confiana no administrado; (b) a
boa-f (ausncia de fraude, conluio etc.), lembrando que ningum confia mais do que
aquele que no sabe que confia; (c) os investimentos de confiana, ou seja, preciso
que tenha havido atos concretos cujos efeitos sero afetados se no houver a proteo; e
(d) a imputabilidade revelada pela relao direta entre o responsvel pela confiana
gerada e o prejudicado.
26. no campo dos mecanismos de aplicao do princpio da confiana legtima, viu-se que
a proteo pode ser positiva, com a manuteno dos efeitos do ato ilegal ou, negativa,
neste caso cabendo o ressarcimento dos danos sofridos. Lembrou-se, ainda, a
necessidade de ponderao dos interesses envolvidos para que a aplicao do princpio
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da confiana legtima no resulte em uma socializao inadvertida dos prejuzos
oriundos da responsabilidade de um nico indivduo ou grupo de indivduos;
27. a atuao do Poder Executivo pode dar-se de trs formas: (a) atuao administrativa
abstrata e geral, por meio dos atos normativos nesta hiptese, como h o
preenchimento de conceitos legais por meio do ato, a irretroatividade plena em
funo da prpria atuao dentro da lei; (b) atuao individual e concreta, que
engloba a resposta consulta ou mudana administrativa de critrio de lanamento,
devendo haver igualmente proteo plena, na forma do art. 146 do CTN; e (c) a prtica
administrativa, que tambm se trata de uma atuao abstrata e geral, cuja proteo d-
se pela aplicao do art. 100, inciso III, combinado com o pargrafo nico desse
mesmo artigo;
29. em se tratando de costume, dever a parte que o alegar, fazer a respectiva prova, nos
termos do art. 337 do CPC;
30. as autoridades administrativas de que trata o inciso III do art. 100 do CTN no se
limitam aos auditores fiscais, mas a todo aquele que exerce cargo, emprego ou funo
pblica, de natureza civil, ou militar, ainda que transitoriamente e sem remunerao,
nos termos do art. 5o da Lei no 4.898, de 9 de dezembro de 1965, que regula o direito
de representao e o processo de responsabilidade administrativa civil e penal, nos
casos de abuso de autoridade;
31. o art. 100, inciso III, do CTN, embora inicialmente concebido com expresso de
equidade, pode ser considerado uma regra na definio que lhe confere vila,
delineada no Captulo 1 deste estudo que expressa o princpio da confiana legtima
pelo qual, para aplicao dos efeitos do pargrafo nico do art. 100 do CTN, ter de se
analisar a base da confiana, assim entendida a prtica reiterada em que o contribuinte
afirma ter confiado, e os respectivos investimentos de confiana, que justamente a
comprovao de que houve efetivo comportamento do contribuinte em observncia
prtica reiterada;
32. o inciso III, combinado com o pargrafo nico, ambos do art. 100 do CTN, representa a
aplicao do princpio da confiana legtima pautado na mensurao da base da
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confiana , na medida em que atenua a retroatividade (retroao parcial) e concede ao
administrado uma proteo negativa (retirada do ato ilegal e mitigao dos efeitos das
sanes) por entender que a base digna apenas de uma parcela de confiana (e no
total);
33. o art. 100, inciso III, do CTN se aproxima muito da supressio consagrada no Direito
Privado, porquanto impe igualmente perda ao credor que se manteve inerte no tocante
ao seu direito por longo perodo de tempo para proteo do devedor;
34. se o contribuinte lanou por anos tributos sujeitos a lanamento por homologao e o
Fisco avalizou modo tcito a interpretao do contribuinte, indiretamente houve uma
induo de comportamento e, portanto, mesmo no havendo um ato positivo de
homologao da Administrao Pblica, estar configurada a hiptese do art. 100,
inciso III, do CTN, com as protees irradiadas pelo respectivo pargafo nico;
35. a no correo monetria dos tributos, na forma do art. 100, pargrafo nico,
inteiramente pertinente, porque: (a) poca de aprovao do Cdigo Tributrio
Nacional a correo monetria era tema de debate bastante atual e, portanto, encontra-
se reforada a deciso tomada pelo legislador de isentar o contribuinte que confiou nas
normas complementares que depois se revelariam ilegais; (b) ela representa uma
retroao parcial dos efeitos de reconhecimento da invalidade da norma complementar
e, desse modo, decorrente de juzo de mensurao que atribui confiana parcial ao
ato e tambm confere apenas uma proteo menor dessa confiana (proteo negativa);
e (c) ela se harmoniza perfeio ao instituto da supressio, cuja origem exatamente a
impossibilidade de atualizao monetria de dbito pelo credor aps longa e duradoura
inrcia;
36. incorreta a tese segundo a qual, na hiptese do art. 100, inciso III, do CTN e
respectivo pargrafo nico, no caso dos impostos indiretos no se deveria sequer cobrar
o tributo. O motivo dessa incorreo reside no fato de que, assim como, no imposto
indireto, o contribuinte deixou de cobrar do contribuinte o tributo incidente na
operao, no imposto direto, o contribuinte deixou de incluir em seu custo aquele
tributo que no sabia ser devedor em razo de ter confiado na prtica administrativa
que se revelou ilegal posteriormente da no se justificar qualquer diferenciao dos
efeitos do pargrafo nico do art. 100 do CTN no caso de se tratar de imposto direto ou
indireto; e
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37. pela anlise do art. 100 e do art. 146 do CTN, pode-se afirmar: (a) ambos so
instrumentos de proteo da confiana legtima do contribuinte; (b) enquanto o art. 100
admite retroao apenas parcial do novo entendimento pela Administrao Pblica, o
art. 146 do CTN protege o contribuinte por meio da irretroatividade plena na mudana
de critrio jurdico; e (c) para aplicao do art. 146 do CTN exige-se um ato individual
e concreto enquanto o art. 100 versa sobre ato genrico e abstrato, incluindo, portanto,
as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas.
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