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1. INTRODUCCIN
Debido a diferentes factores, principalmente por las limitaciones que impone el Sistema que regula la
ejecucin de Proyectos de Inversin Pblica (PIP) dentro del Sistema Nacional de Inversin Pblica
(SNIP), se aprob la Ley N 29230 bajo la denominacin Rgimen de Obras por Impuestos, lo cual en
principio facilitara la colaboracin participativa de las empresas privadas en la gestin de obras desarro-
lladas por organismos gubernamentales, a cuenta de la deduccin del gasto incurrido en la declaracin
de impuestos.
Esta iniciativa, permite que privados participen en la ejecucin de obras a travs de Convenios, impo-
niendo una serie de condiciones a efectos de garantizar los compromisos econmicos en la ejecucin
de obras pblicas ante las diferentes entidades del Estado, principalmente Municipalidades y Gobiernos
Regionales.
Entre las diferentes limitaciones impuestas, una de ellas se desprende de la propia normativa, princi-
palmente al momento de establecer mecanismos de ejecucin, dando motivo al desarrollo del presente
trabajo.
En este sentido, es que desarrollamos el tratamiento de la contabilidad en los Consorcios que ejecutan
Obras por Impuestos.
En la gestin pblica, sobre todo en el mbito de los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales (Muni-
cipalidades Provinciales y Distritales) es bien conocido el hecho de que los presupuestos anuales no son
ejecutados en su totalidad, principalmente porque los Proyectos de Inversin planteados no son bien
diseados desde la etapa de la identificacin del proyecto1 .
Ante esta situacin y a efectos de dar una mayor participacin a la propia ciudadana, a travs de las em-
presas privadas, el Gobierno Nacional diseo una estrategia de participacin econmica en la gestin de
obras a favor de la comunidad, bajo la denominacin Rgimen de Obras por Impuestos.
Bajo esta propuesta, son las entidades privadas las que participan en el intermedio del diseo y posterior
entrega de la obra pblica a la comunidad, por cuanto la priorizacin de cada proyecto corre a cargo y
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El proceso referencial para la ejecucin de un proyecto bajo el criterio de obras por impuestos, en una entidad gubernamen-
tal, sigue tres etapas identificadas segn el criterio de Proinversin: a) Identificacin del proyecto, b) Etapa previa a ejecucin,
c) Ejecucin del procedimiento. Posterior a esta etapa y en un anlisis macro entre la Entidad Gubernamental y la empresa
privada, existen cuatro etapas: a) Proyectos priorizados por la entidad gubernamental, b) Seleccin de la empresa privada, c)
Ejecucin de la obra, d) Pago mediante el CIPRL (deduccin de impuestos)
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cuenta de la entidad gubernamental. por la entrega de una obra pblica a una entidad
gubernamental.
Sin embargo, a pesar de los objetivos propuestos
por la norma, este procedimiento de colaboracin La cuestin en este sentido, surge de los propios
no es del todo ejecutivo ni tampoco es un procedi- alcances de la norma, la cual no establece en for-
miento al cual se pueda recurrir de manera mec- ma objetiva un nico mecanismo de regulacin del
nica. procedimiento contable, porque permite establecer
una facultad (criterio potestativo) como tambin
Usualmente las entidades gubernamentales no son un mecanismo obligatorio, lo cual en el contexto
proclives a recibir con buen nimo los proyectos de la gestin pblica resulta cuestionable por su
de colaboracin de parte de las empresas priva- ambigedad.
das, principalmente porque se elimina una serie de
condiciones y situaciones cuestionables y/o ambi- En este sentido, si bien se establece un lmite obli-
guas, tendientes a ensombrecer la transparencia en gatorio en la duracin de la ejecucin de la obra
la gestin de la ejecucin de una obra pblica. a tres aos para establecer una contabilidad inde-
pendiente al Consorcio, la cuestin surge cuando
Por ello, las propias autoridades de las entidades la obra es de menor duracin al perodo antes in-
gubernamentales suelen poner una serie de traba- dicado.
jas a las entidades privadas que desean participar
en la ejecucin de obras por impuestos. Dicha De esta manera, en los Consorcios surge el temor
injerencia, puede estar desde el condicionamiento de que al momento de plantear el acceso a la cuota
a que la ejecucin de la obra este a manos de un porcentual del CIPRL, puedan surgir inconvenien-
contratista en particular, o que el Proyecto tenga tes al momento de deducir sus impuestos.
unos sobrecostos administrativos desproporciona-
dos a la obra (por ejemplo, en la fiscalizacin de la Dicho temor, finalmente se dilucida en el estableci-
obra, se suele plantear ms de 20% del costo total miento de las reglas consorciales entre las empresas
de la obra) vinculadas, dado que el anlisis costo-beneficio de
una obra por impuesto resulta favorable para las
A pesar de estas situaciones, el procedimiento es empresas.
bien aceptado por las empresas privadas en forma
autnoma y prueba de ello es que sobre todo las En este sentido, los beneficios econmicos para
mineras en el pas pueden participar en la vida co- las empresas privadas no slo se traducen en n-
munitaria de un Distrito o Regin, a travs de la meros positivos en su balance general anual, sino
entrega de una obra pblica a sus autoridades. que tambin se trasladan al mbito social, princi-
palmente para atenuar el impacto negativo de su
Sin embargo, cuando el Proyecto requiere de un actividad.
presupuesto elevado para su ejecucin la participa-
cin de las empresas en obras por impuestos en Igualmente, las entidades gubernamentales son
Consorcios, requiere de superar un inconveniente
favorecidas por estas iniciativas, conforme al si-
para todas las empresas intervinientes: la partici-
pacin en el Certificacin de Inversin Pblica y guiente cuadro de beneficios, elaborado por Proin-
Local CIPRL, a efectos de deducir los impuestos versin:
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BENEFICIOS
PARA EL ESTADO PARA LA EMPRESA PRIVADA
Promueve, sostiene y aumenta el di- Recupera el total de la inversin (con
namismo econmico local. 2% de revaluacin anual).
Acelera la ejecucin de obras de im- Asocia la imagen de la empresa pri-
pacto local. vada con obras de alto impacto social,
Genera eficiencias en la ejecucin de que son ejecutadas en reas de inters
obras. social.
Simplifica procedimientos guberna- Logra mejoras en la competitividad
mentales en la ejecucin de una obra de largo plazo en la zona productiva,
pblica. en forma directa e indirecta.
Libera recursos tcnicos y financie- Mejora la eficiencia de sus programas
ros propios. de responsabilidad social empresarial.
Privilegia presupuesto pblico para En el caso de empresas constructo-
atender necesidades de orden priori- ras, constituye una forma adicional de
tario competir por obras pblicas.
Incrementa presupuesto de inver-
sin.
Entre los aspectos positivos se encuentran: a) La En el marco del Rgimen de Obras por Impuestos,
participacin de las empresas privadas en la iden- las empresas que firmen convenios con los Gobier-
tificacin de proyectos (identificacin de la necesi- nos Regionales y/o Locales, podrn financiar y/o
dad, participacin en los estudios de preinversin ejecutar proyectos en inversin pblica en infraes-
y diseo del proyecto en s mismo), b) La partici- tructura, con el objeto de transferir las obras ejecu-
pacin de la empresa privada en la contabilidad del tadas al gobierno regional y/o local respectivo.
proyecto en s mismo, principalmente en el mbito
del sustento del incremento/disminucin del mismo, Este proceso de transferencia, en realidad lo que
para as trasladar dicho impacto a la contabilidad de procura es que sea una entidad ajena al mbito de
la empresa, c) Una mayor fiscalizacin, bajo los par- la gestin pblica la que desarrolle la obra en su to-
metros de la Ley de Contrataciones del Estado. talidad, ante la imposibilidad material de esta, sea
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De conformidad con el artculo 65 de la Ley del En tal sentido, en caso se opte por esta modalidad
Impuesto a la Renta (en adelante, Ley del IR), como de contrato de consorcio, se debe tener en cuenta,
regla general, los contratos de consorcio deben lle- las siguientes obligaciones:
var contabilidad independiente a la de sus partes
contratantes. i. Respecto de las obligaciones formales
Como excepcin es factible admitir que un Con- - Inscripcin en el Registro nico de Contribuyen-
sorcio sea administrado con las contabilidades in- tes (RUC).
dependientemente donde cada parte contratante - Emisin de comprobantes de pago.
contabilice sus operaciones o, de ser el caso, que - Presentacin de las declaraciones juradas men-
una de ellas lleve la contabilidad del contrato, en suales de Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta y
los siguientes supuestos: del Impuesto General a las Ventas, y declaraciones
juradas anuales del Impuesto a la Renta.
a) Cuando, por la modalidad de la operacin no
fuera posible llevar la contabilidad en forma inde- ii. Respecto del Impuesto a la Renta.
pendiente.
El tratamiento tributario aplicable a los contratos
En este caso, se deber solicitar autorizacin a la de consorcio con contabilidad independiente es el
SUNAT, quien lo aprobar o denegar en un plazo mismo al que estn afectos todas las personas jur-
no mayor a quince (15) das. dicas.
Si al cabo de ese plazo la SUNAT no emitiera reso- En consecuencia, la tasa del Impuesto a la Renta
lucin expresa, se dar por aprobada la solicitud. que grava la renta neta de dichos contratos es de
30%. Los contratos de consorcio con contabilidad
b) Cuando el contrato tenga un plazo de venci- independiente podrn deducir los gastos permiti-
miento menor a tres (3) aos, situacin que deber dos por la Ley del Impuesto a la Renta, incluso va
comunicarse a la SUNAT dentro de los cinco (5) depreciacin.
das siguientes a la fecha de celebracin del con-
trato. Cabe sealar que, si al finalizar el contrato de con-
sorcio con contabilidad independiente, el resultado
Bajo estas condiciones, el tratamiento tributario arrojara una prdida tributaria, dicha prdida no
en las situaciones de obras por impuestos, difiere podr ser atribuida a las partes contratantes, y por
dependiendo de si el consorcio lleva o no contabi- lo tanto, la prdida no podr ser aplicada contra las
lidad independiente a la de sus partes contratantes. rentas obtenidas por las partes.
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Inciso k) del artculo 14 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
3
Numeral 9.3 del artculo 9 del Texto nico Ordenado del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo
(Decreto Supremo No. 055-99-EF).
4
Debido a que el Rgimen de Obras por Impuestos solo tiene incidencia respecto del Impuesto a la Renta, en el presente
informe solo se desarrollar el tratamiento tributario aplicable a los contratos de consorcio relacionado a dicho impuesto, y
no as, respecto del IGV.
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A diferencia de lo que sucede con en los Proyectos En estos casos, la parte que lleve la contabilidad
con contratos de consorcio con contabilidad inde- es denominada operador y necesariamente tiene
pendiente, que son considerados contribuyentes que ser una de las partes del contrato.
del Impuesto a la Renta, en el caso de los contratos
de consorcio sin contabilidad independiente, los El operador debe emitir un documento de atri-
contribuyentes del Impuesto a la Renta son las par- bucin para que los dems partcipes del consor-
tes contratantes. cio puedan sustentar el porcentaje de gasto, costo
o crdito fiscal para los efectos tributarios que les
As, cuando estamos frente a contratos de consor- corresponda.
cio que no lleven contabilidad independiente, las
rentas sern atribuidas a las personas naturales o De esta manera, el gasto o costo que provenga de
jurdicas que sean parte contratante. las adquisiciones que realice el operador en cum-
plimiento del contrato de consorcio deber ser
Por tanto, la utilidad o prdida que genere el con- atribuido a las dems partes en la forma dispuesta
trato deber ser considerada por cada parte con- en el propio contrato, para los efectos de la deter-
tratante en funcin de lo dispuesto en el contrato minacin del Impuesto a la Renta de cada una de
respectivo. las partes.
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fecha de celebracin del contrato. distinto a las partes contratantes y, por lo tanto, el
consorcio deber cumplir todas las obligaciones
ii. Para fines del Rgimen de Obras por Impuestos: tributarias sealadas en el punto 1.1. del presente
Informe.
- Acreditar la existencia de una promesa formal de
consorcio que se perfeccionar antes de la suscrip- ii. Al ser el contrato de consorcio con contabilidad
cin del Convenio en caso de obtener la Buena Pro. independiente, un contribuyente distinto, la inver-
- Identificar a los integrantes del consorcio, un re- sin que se realice en el Proyecto sera efectuada,
presentante comn y el porcentaje de participacin desde una perspectiva tributaria, por el consorcio
de cada integrante, en virtud del cual se establece- y no por sus partes. Es decir, la inversin incurrida
r el monto del CIPRL que ser emitido a favor de deber ser reconocida en la contabilidad del con-
cada parte. sorcio y, del mismo modo, el ingreso correspon-
diente a la transferencia de la obra ejecutada a favor
La participacin en el Rgimen de Obras por Im- del gobierno regional o gobierno local correspon-
puestos mediante un contrato de consorcio sin diente, tambin deber ser reconocido en la conta-
contabilidad independiente, se encuentra clara- bilidad del consorcio.
mente regulada y no presenta mayores complica-
ciones legales. En efecto, el consorcio con contabilidad indepen-
diente deber emitir una factura por la transferen-
nicamente debe tenerse cuidado de no exceder el cia, y la operacin se encontrar gravada con el
plazo de los tres aos de plazo del consorcio, puesto IGV en cabeza del consorcio.
que, de excederse, se considerar que el contrato de
consorcio debi llevar contabilidad independiente Tomando en cuenta que la participacin en el R-
desde el inicio y, en consecuencia, que debi cum- gimen de Obras por Impuestos implica que el pago
plir con las dems obligaciones antes sealadas. por la transferencia de la obra se efecte mediante
los CIPRL, y que el importe consignado en el CI-
En este contexto, la normatividad ha sido diseada PRL ser igual a la inversin efectuada por el con-
sobre la base de la experiencia en el diseo de pro- tribuyente, para que este, a su vez, lo utilice como
yectos de inversin pblica, la cual es establecida medio de pago del IR, podra interpretarse lo si-
en un ratio temporal de entre un ao a tres aos, guiente:
por ello el lmite mximo en este contexto.
Que el CIPRL se emita a nombre del consorcio
b. Participacin mediante un Contrato de Consor-
cio con contabilidad independiente i. En este caso, el consorcio recibe el CIPRL, pero
al no tener IR contra el cual aplicar el CIPRL, no lo
En el caso de que la participacin en el Rgimen de podr utilizar.
Obras por Impuestos sea mediante un contrato de ii. El CIPRL es de naturaleza no negociable, por lo
consorcio con contabilidad independiente, la apli- que no podr ser transferido a las partes contra-
cacin del Rgimen no es del todo clara, pudiendo tantes.
generarse consecuencias distintas dependiendo de iii. En consecuencia, los beneficios del Rgimen se
la interpretacin que se adopte. tornan inaplicables.
i. Si bien el Reglamento de la Ley de Obras por Im- i. En la medida que tributariamente, el ente que
puestos seala que la participacin en el Rgimen incurri en la inversin fue el consorcio, y que al
mediante contratos de consorcio no implica crear concluir la obra, este no generara ingresos, nica-
una persona jurdica diferente, ello no exime al mente quedar registrada la prdida generada por
contrato de consorcio con contabilidad indepen- el consorcio.
diente de ser considerado como un contribuyente ii. La prdida del contrato de consorcio con conta-
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bilidad independiente, no podr ser atribuida a las mental es susceptible de cometer equivocaciones
partes. o eventualmente dilata el tiempo en generar los
iii. No resulta claro que se deba emitir el CIPRL CIPRL, incrementando los niveles de riesgo en pe-
a favor de las empresas, en funcin a la inversin rodos de elecciones o en procesos de revocatoria.
realizada por otro contribuyente (el consorcio).
iv. El crdito fiscal generado durante la construc- Frente a esta situacin de que en realidad se pre-
cin de la obra se aplicara contra el IGV generado
senta slo por una cuestin de establecer garantas
por la transferencia de la obra.
a favor de las empresas que participan en obras por
5. NUESTRA POSICIN. impuestos, es que proponemos que lo ideal es que
las contabilidades se realicen en forma indepen-
Tomando en consideracin que en las entidades
gubernamentales, los registros contables y tribu- diente, porque as cada empresa podr establecer
tarios no resultan eficaces como regla general res- los mejores mecanismos de proteccin de sus in-
pecto de sus propios presupuestos, la evaluacin tereses y de esta manera podr anticipar sus me-
de las actividades de la empresa privada o de los
canismos de defensa al momento de sustentar su
Consorcios que se constituyan en casos de obras
por impuestos, pueden resultar complejos de eva- balance anual y una fiscalizacin tributaria de par-
luar y con una eventual prdida para las entidades te de la SUNAT.
privadas.
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