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Activos
intangibles
Activos intangibles
(Revisado en mayo de 2013)
Revisin anterior: marzo de 1992
Documento n 3
ISBN: 978-84-15467-72-4
1 edicin - Mayo 2013
PRESIDENTE:
Enrique ORTEGA CARBALLO
Gmez-Acebo & Pombo Abogados
VOCALES:
Francisco ALMUZARA Jos Ramn GONZLEZ Fernando PEALVA ACEDO
GUZMN Iberdrola IESE
ASNEF-Asociacin Nacional
de Establecimientos Financieros Jos Antonio GONZALO Juan REIG
de Crdito ANGULO Garrigues Abogados y Asesores
Universidad de Alcal Tributarios
Mario ALONSO AYALA
Instituto de Censores Jurados Gerardo HERMO BLANCO Florentina ROS AMORS
de Cuentas de Espaa Asociacin Espaola de la Industria Oficina Nacional de Fiscalidad
Elctrica (UNESA) Internacional - AEAT
Javier CALVO
GONZLEZ-VALLINAS Felipe HERRANZ MARTN Jos Luis SNCHEZ
Doctor en Contabilidad Universidad Autnoma de Madrid FERNNDEZ
(UAM) DE VALDERRAMA
Enrique CORONA ROMERO Instituto de Analistas Financieros
Universidad Nacional de Educacin a Jorge HERREROS ESCAMILLA
Distancia (UNED) KPMG Auditores Francisco SUREZ ENCISO
Auditor
Justo CORREAS MARTNEZ Lorenzo LARA LARA
Auditor REGA-Consejo Superior de Colegios Jorge TUA PEREDA
Oficiales de Titulados Mercantiles Universidad Autnoma de Madrid
Alicia COSTA TODA y Empresariales (UAM)
Universidad de Zaragoza
Alejandro LARRIBA Ral scar YEBRA
David GARCA ROS DAZ-ZORITA CEMBORIN
Intervencin General Catedrtico de Universidad Auditor
de la Administracin del Estado
Jos Luis LPEZ COMBARROS Constancio ZAMORA RAMREZ
Jos Mara GAY DE LIBANA Banesto Universidad de Sevilla
Asociacin Espaola de Asesores Fiscales
Araceli MORA ENGUDANOS
Universidad de Valencia
NDICE
Pg.
Son numerosos los recursos de naturaleza intangible con los que hoy en da cuentan las
empresas: innovacin, creatividad, imagen, tecnologa, conocimiento, recursos huma-
nos, etc. La inversin en todos ellos es una fuente esencial de generacin de beneficios
econmicos. Sin embargo, sus caractersticas y peculiaridades conceptuales, en especial
la dificultad de control de los recursos econmicos generados y de medicin de su valor
de forma fiable, les obliga a quedarse excluidos de los balances empresariales. La inver-
sin en este tipo de recursos no cumple los requisitos generales de reconocimiento esta-
blecidos para los activos en general y los de naturaleza intangible en particular, y por lo
tanto se considerar en la mayor parte de los casos como un gasto del ejercicio en el que
ha tenido lugar.
1 En los casos en los que el activo intangible est vinculado a un activo de naturaleza material (Ej. soft-
ware y hardware) y sea difcil separar el valor de ambos, el activo se clasificar en la categora del que tenga un
valor mayor.
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2 Esta actualizacin de valor slo es factible en el caso de economas hiperinflacionarias. La NIC 29 re-
coge en su prrafo 3 algunas de las caractersticas que permiten identificar una economa hiperinflacionaria.
3 Los gastos en los que incurra una empresa, tales como los derivados de la constitucin de una socie-
dad, ampliacin de capital, primer establecimiento, as como los gastos financieros derivados de la emisin de
obligaciones y bonos o la formalizacin de prstamos, dejan de tener la consideracin de gastos amortizables.
No obstante, de acuerdo a la actual normativa contable nacional, los desembolsos relacionados con la constitu-
cin de una sociedad o la ampliacin de capital podrn reconocerse con cargo a reservas, que sern compensa-
das en aos sucesivos.
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cin independiente, (b) permuta de activos intangibles, (c) adquisicin a travs de una
subvencin oficial, (d) aportacin de capital, (e) activos intangibles internamente gene-
rados o (f) activos intangibles procedentes de una combinacin de negocios.
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los activos intangibles se reconocern
por su coste histrico menos su amortizacin acumulada y el importe acumulado de las
correcciones por deterioro de valor que haya podido sufrir el activo intangible a lo largo
de su vida til.
La amortizacin ha de establecerse en funcin del perodo estimado de proyeccin
plurianual de los beneficios econmicos que se esperan obtener del activo, sin perjuicio
de considerar, asimismo, las prdidas efectivas de valor que pudieran afectarles por la
disminucin de capacidad de generar ingresos futuros.
Se entiende por perodo de proyeccin plurianual aquel durante el cual se espera que
el activo intangible genere ingresos para la empresa. Este perodo, una vez fijado, debe
ser revisado al menos anualmente, al objeto de identificar la existencia de hechos poste-
riores que impliquen su aumento o disminucin de la vida til del activo.
Cuando la empresa pueda documentarlo, podr considerarse que la proyeccin plu-
rianual de beneficios econmicos del activo no puede determinarse y, por lo tanto, se
considerar que el activo tiene una vida til indefinida. En estos casos, el activo queda-
r valorado por su coste histrico menos las prdidas de valor acumuladas, siendo en es-
tos casos obligatorio realizar anualmente una prueba de deterioro del valor del activo.
Constituyen excepcin a esta regla general enunciada las posibles correcciones de va-
lor derivadas de la inestabilidad monetaria. Como se menciona en el Documento n 2 de
AECA (Principios Contables para el Inmovilizado Material) existen diversas metodologas
para llevar a cabo los mencionados ajustes. No obstante, en la actualidad, la NIC 29 re-
coge la posicin del IASB en cuanto a la forma de abordar este tipo de ajustes en los Es-
tados Financieros4.
Cuando se trate de activos intangibles internamente generados, que sean susceptibles
de reconocimiento en el balance, se entender por coste de produccin el que resulte se-
gn las normas usualmente aplicadas por la normativa contable para la determinacin de
costes en su proceso productivo, sin sobrepasar valores razonables, si es que existen y
pueden conocerse, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
4 Los ajustes derivados de la correccin del efecto de la inflacin sern de aplicacin para aquellos gru-
pos empresariales que cuenten con filiales en pases que pueden calificarse como hiperinflacionarios. La NIC 29
cita algunas caractersticas que identifican a una economa hiperinflacionaria como, por ejemplo, una tasa acu-
mulada de inflacin en tres aos que iguala o sobrepasa el 100 %.
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tos activos, tales como aranceles e impuestos no recuperables que graven la ad-
quisicin, gastos de registro inicial y otros similares; las remuneraciones de los
empleados o los honorarios de los servicios de profesionales, necesarios para que
el activo est en condiciones de uso. Por las caractersticas especiales de estos ac-
tivos, no existe un perodo de puesta en marcha, sino que sta es, en general, si-
multnea con la adquisicin de la propiedad sobre los activos. No obstante, ya
que pueden darse casos excepcionales, la norma permite el reconocimiento de to-
dos los gastos en los que la empresa incurre hasta la puesta en marcha del activo.
Los costes asociados a la falta de uso del activo o cualquier coste adicional en el
que incurra la empresa tras la puesta en marcha, no podr imputarse como ma-
yor valor del coste por el que queda reconocido el activo.
2. En el caso de las adquisiciones de activos a crdito, el coste por el que quedar
reconocido el activo ser su precio al contado, al que se aadirn hasta que el ac-
tivo est en condiciones de uso los gastos financieros en los que incurre la empre-
sa por el aplazamiento del pago.5
3. Para el caso de activos intangibles adquiridos en moneda distinta del euro debe-
rn considerarse como contravalor de dicha moneda extranjera los euros resul-
tantes de aplicar el tipo de cambio de contado oficial del da de la adquisicin de
dichos elementos patrimoniales.
4. El registro contable de la adquisicin de los activos intangibles responder a lo
dispuesto en el Plan General de Contabilidad.
5 El Plan General de Contabilidad slo permite activar los gastos financieros si el periodo de puesta en
marcha es superior a un ao. En el contexto de las IAS/IFRS, se indica que slo se podrn capitalizar los inte-
reses si el activo necesita de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que est destinado (NIC
23, pr. 5).
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3. Para que una permuta pueda calificarse como comercial es necesario que el re-
sultado de la operacin de permuta suponga para ambas partes un cambio en la
configuracin de los flujos de efectivo futuros derivados de los activos adquiridos.
Esto ocurre cuando: (a) la configuracin de los flujos de efectivo futuros proceden-
tes del activo recibido difieran de la configuracin (riesgo, calendario e importe)
de los flujos de efectivo del activo entregado o, (b) se modifica el valor de las acti-
vidades de la empresa afectadas por la operacin de permuta, y adems, el cambio
de valor en la actividad o en la configuracin de los flujos de efectivo futuros pue-
de considerarse significativo en relacin al valor razonable de los activos que son
objeto de la operacin de permuta. Tal y como apunta la propia normativa conta-
ble, en transacciones en las que los activos permutados son de la misma naturale-
za, los cambios en la configuracin de los flujos de caja necesarios para calificar
una permuta como comercial, no siempre se podrn justificar.
5. Cuando no existan transacciones similares sobre las que estimar el valor razona-
ble de los activos intercambiados, la normativa contable 6 establece las condicio-
nes necesarias para garantizar la fiabilidad en la estimacin.
6. La diferencia entre el valor neto contable del activo cedido y el valor razonable por
el que queda reconocido el nuevo activo puede dar lugar a una prdida o ganancia
procedente de la operacin de permuta. El activo recibido nunca podr quedar va-
lorado por encima de su propio valor razonable.
6. Los gastos que ocasione la permuta tales como impuestos o los que sea necesa-
rio realizar por la empresa receptora para regularizar la titularidad del activo se
reconocern como gastos del ejercicio en el que tiene lugar la operacin.
6 Es necesario que: (a) no haya una variabilidad significativa en los rangos de estimacin del valor razo-
nable o (b) que puedan estimarse de forma razonable las probabilidades asociadas a cada una de las estimacio-
nes realizadas del valor razonable y que, por lo tanto, puedan aplicarse al clculo del valor razonable de los ac-
tivos intercambiados (NIC 38, pr. 43).
16 A C T I V O S I N T A N G I B L E S
7 La NIC 38 tambin permite reconocer la subvencin como menor valor del propio activo. En este ca-
so, el traspaso al resultado del ejercicio se realizar igualmente a lo largo de la vida til del activo, como una re-
duccin del gasto por amortizacin. El Plan General de Contabilidad vigente en la actualidad no contempla es-
ta alternativa. Por otra parte, en el contexto de la NIC 20, tambin se hace referencia a la posibilidad de asignar
un valor nominal al activo intangible recibido en concepto de donacin, al que podrn aadirse los gastos en los
que incurra la empresa receptora por la puesta en marcha del activo.
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8 OECD/ CE (2007) Manual de Oslo: Directrices para la recogida e interpretacin de informacin relativa a
innovacin. Comunidad de Madrid, p. 49, prr. 147.
9 Las empresas en fase de creacin o desarrollo aplican las mismas normas contables que las empresas en
funcionamiento. La normativa internacional emitida por el IASB, as como la normativa espaola (PGC 2007), no
recogen ningn tratamiento especfico para este tipo de empresas. S lo hace el FASB, que a travs de la SFAS 7
identifica las caractersticas propias de las empresas en desarrollo o en fase de creacin. No obstante, las diferen-
cias respecto a una empresa en funcionamiento slo afectan a la forma de presentacin de los Estados Financie-
ros, donde en el caso de el Estado de cambios en el patrimonio neto hay requisitos de informacin especficos.
En el balance se incorpora una partida dentro del Patrimonio Neto, que recoge las prdidas acumuladas asocia-
das al proceso de desarrollo. Finalmente, en la cuenta de resultados y el estado de flujos de tesorera se deben re-
flejar tanto las cifras de cada ejercicio como las acumuladas desde la creacin de la compaa.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 19
3.7.2. Contabilizacin
En el proceso de reconocimiento de los Gastos de I+D, el primer paso es la identificacin
y separacin de la fase de investigacin y la fase de desarrollo. La empresa debe con-
trolar los costes asociados a cada fase de forma separada, tomando como referencia la
definicin del epgrafe anterior.
1. Los gastos de investigacin se reconocern como gastos cuando se produzcan,
hasta que se cumplan los criterios establecidos para su capitalizacin. A partir de
este momento, la empresa podr optar por la activacin de los gastos en los que
contine incurriendo mientras se encuentre en la fase de investigacin 10.
2. Los gastos de la fase de investigacin se reconocern por separado de los incurri-
dos en la fase de desarrollo.
3. Los gastos de la fase de desarrollo se capitalizarn cuando se cumplan las condi-
ciones indicadas para ello. Ms concretamente, cuando la empresa garantice el
xito tcnico, comercial, y la viabilidad financiera del proyecto. Una vez se cum-
plan estos requisitos, la capitalizacin de los gastos de desarrollo es el tratamien-
to contable obligatorio.
No se podrn reconocer activos intangibles procedentes de las fases de investiga-
cin y/o desarrollo hasta que no se cumplan los requisitos de capitalizacin, que
tienen como objetivo probar la capacidad de generacin de beneficios de la inver-
sin realizada.
4. La poltica de reconocimiento de la inversin en I+D como gasto del ejercicio es
consecuencia de la propia definicin de activo recogida en el marco conceptual y
la necesidad de que se garantice la capacidad del activo de generar beneficios eco-
nmicos futuros. Adems, la necesaria correlacin entre los ingresos y los gastos
reconocidos en cada ejercicio contable requiere que la capitalizacin tenga lugar
en el momento en el que se pueda garantizar que los gastos incurridos en I+D tie-
nen su correspondiente repercusin en los beneficios generados por la empresa.
5. Es aceptable capitalizar los gastos de investigacin o de desarrollo en los que in-
curra la empresa a partir del momento en el que se cumplan todas y cada una de
las siguientes condiciones:
10 La NIC 38 (2008) no permite la capitalizacin de los gastos asociados a la fase de investigacin. Tan s-
lo pueden capitalizarse los gastos de la fase de desarrollo incurridos a partir del momento en el que se cumplen
los requisitos de capitalizacin. De ah la necesidad de ser riguroso en la diferenciacin de ambas fases, ya que
en caso de no ser posible esa separacin, la NIC 38 exige considerar la totalidad de los costes incurridos como
propios de la fase de investigacin y, por lo tanto, imputables directamente al resultado del ejercicio. El Plan Ge-
neral de Contabilidad vigente en la actualidad se ha desmarcado de la NIC 38 en cuanto al tratamiento de los gas-
tos de investigacin, para evitar que la normativa contable pueda penalizar a las pequeas y medianas empresas
en las primeras etapas de un proyecto de I+D.
20 A C T I V O S I N T A N G I B L E S
a) Que el producto o proceso est claramente definido y que los costes atribuidos
al mismo puedan identificarse separadamente.
b) Que existan expectativas razonables de la viabilidad tcnica del producto o pro-
ceso.
c) Que la empresa est dispuesta a producir y comercializar o a usar el producto
o proceso.
d) Que exista una clara evidencia de que hay un mercado futuro para el produc-
to o proceso o, si se va a utilizar internamente en lugar de venderse, pueda de-
mostrarse su utilidad para la empresa.
e) Que existan recursos financieros adecuados para completar el proyecto y comer-
cializar el producto, o bien que se pueda esperar razonablemente la obtencin
de dichos recursos, sin que ello altere el equilibrio financiero de la entidad.
6. Desde que comienza a realizarse el estudio del proyecto y se devengan, en conse-
cuencia, los primeros gastos, hasta que se constata el efectivo cumplimiento de es-
tas condiciones necesarias para la capitalizacin, puede pasar un perodo de tiem-
po razonable, que no debera superar la duracin de un ejercicio. Es decir, sera
recomendable que la empresa no aplazase a un plazo superior al ao la decisin
de incluir en el activo o llevar a resultados los gastos de desarrollo de un proyecto
en curso. No obstante, este perodo temporal depender del sector de actividad y
del tipo de proyecto de investigacin que se desarrolle.
7. El importe de los gastos de desarrollo que sea finalmente capitalizado no debe ser
superior al montante que razonablemente puede suponerse recuperable de los co-
rrespondientes ingresos futuros, teniendo en cuenta, adems, que con dichos in-
gresos han de cubrirse tambin otras cargas, tales como los gastos adicionales de
desarrollo, los correspondientes costes de produccin o los de venta y administra-
cin incurridos directamente en la comercializacin del producto.
8. Una vez capitalizados los gastos de desarrollo, la imputacin al resultado del ejer-
cicio en los perodos contables futuros deber realizarse sobre una base sistem-
tica y racional, con arreglo a las siguientes normas:
El perodo de amortizacin ha de ser aquel durante el que la empresa estime ob-
tener beneficios del producto o proceso desarrollado. En el caso de los gastos ca-
pitalizados en la fase de investigacin, el Plan General de Contabilidad establece
un perodo de amortizacin mximo de cinco aos. En el caso de la fase de desa-
rrollo, se recomienda este mismo plazo, si bien podra llegar a ser superior, siem-
pre que esta decisin quede justificada en base al plazo estimado de proyeccin de
beneficios econmicos futuros.
El mtodo de amortizacin a utilizar se escoger en relacin con el ritmo de ob-
tencin de beneficios: decreciente si se espera que los beneficios derivados del pro-
ducto o proceso sean mayores durante los primeros aos o lineal si se espera que
los resultados no presenten sensibles oscilaciones en el tiempo.
No obstante, si durante el perodo de amortizacin se pone de manifiesto la insu-
ficiencia de los ingresos futuros para cubrir la recuperacin de los gastos de desa-
rrollo diferidos y de los restantes costes relacionados con la produccin o comer-
cializacin del producto, el saldo no amortizado deber cargarse de inmediato a
los resultados del perodo corriente, a travs del reconocimiento de la correspon-
diente prdida de valor. Es necesario que al final de cada ejercicio contable se re-
visen las posibilidades tcnicas y econmicas de cada proyecto.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 21
11 El artculo 273 de la Ley de Sociedades de Capital: prohbe toda distribucin de beneficios a menos
que el importe de las reservas disponibles sea, como mnimo, igual al importe de los gastos de investigacin y
desarrollo que figuren en el activo del balance. Esta limitacin recogida en nuestro ordenamiento mercantil es-
tablece cierta cautela valorativa para estas partidas.
12 En el reconocimiento de activos intangibles procedentes de este tipo de operaciones no resulta impres-
cindible el requisito adicional de probabilidad, ya que, como explica la NIC 38 (prr. 33), el criterio de valor
razonable aplicado en la valoracin de los activos intangibles procedentes de este tipo de operaciones refleja las
expectativas del mercado sobre la probabilidad de que los beneficios econmicos futuros procedentes del activo
fluyan a la entidad.
22 A C T I V O S I N T A N G I B L E S
3.9.2. Contabilizacin
El importe de la dotacin anual se cargar a las cuentas de dotaciones del ejercicio para
amortizaciones, con abono a las cuentas de amortizacin acumulada del activo intangible.
3.10.2. Contabilizacin
La contabilizacin de una enajenacin por venta de un activo intangible implica la can-
celacin de todas las cuentas contables relacionadas con el activo intangible (amortiza-
cin acumulada y deterioro de valor acumulado), reconociendo el correspondiente bene-
ficio o prdida que se produce en la operacin.
Cuando la empresa tenga previsto un plan de venta del activo intangible, ser necesario
realizar una reclasificacin del activo objeto de la futura enajenacin a la categora de ac-
tivos no corrientes mantenidos para la venta, dentro del activo corriente del balance de la
sociedad. En el momento de la reclasificacin, el activo quedar reconocido por el menor
de su valor neto contable o su valor razonable menos los costes de venta. Si hubiese diferen-
cia entre el antiguo y el nuevo valor del activo en el momento de la reclasificacin, se reco-
nocer la correspondiente prdida de valor en la cuenta de resultados del ejercicio en el que
se produce la reclasificacin.
En el caso de ventas de segmentos o lneas de negocio, el conjunto de los activos y
pasivos asociados al mismo se clasificarn como mantenidos para la venta y se darn
de baja en el momento en el que se formalice la operacin.
14 Para profundizar ms en este tema, puede consultarse el Documento de AECA n 27 de la Serie de Prin-
cipios y Normas de Contabilidad, Deterioro de activos.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 25
La empresa est obligada a valorar el posible deterioro de valor de sus activos anualmen-
te. Adems, an cuando no existan indicios de deterioro, los activos intangibles con una
vida til indefinida o los activos intangibles en curso, deben someterse a la estimacin
de su posible deterioro de valor al cierre de cada ejercicio.
La necesidad de reconocer una prdida de valor de los activos intangibles puede ser de-
bida a causas externas o internas a la empresa que se reflejan en indicios de deterioro.
La NIC 36 (2004, prr. 12), detalla las fuentes de informacin a tener en cuenta en la eva-
luacin de un posible deterioro de valor de los activos:
15 Los costes asociados a la enajenacin o disposicin del bien incluyen timbres, impuestos, costes de ca-
rcter legal as como de desplazamiento y desmontaje del activo para dejarlo en las condiciones necesarias pa-
ra realizar su venta (NIC 38, prr. 28).
26 A C T I V O S I N T A N G I B L E S
3.11.4. Contabilizacin
Una vez estimado el valor recuperable del activo, la prdida de valor se calcular por di-
ferencia entre el valor recuperable y el valor en libros del activo.
Cuando el valor recuperable sea inferior al valor en libros del activo, la empresa re-
conocer una prdida de valor del activo que se imputar al resultado del ejercicio.
Una vez realizado el reconocimiento de la prdida de valor del activo, y en el caso de
un activo intangible de vida definida, es necesario ajustar las bases de clculo de la amor-
tizacin del activo a su nuevo valor en libros.
El cargo por el reconocimiento de la prdida de valor tendr como contrapartida
contable el abono en la propia cuenta de activo intangible o en una cuenta correctora del
valor del activo no corriente denominada Deterioro de valor del activo intangible.
En caso de existir reservas de revalorizacin asociadas al activo intangible, el abono
se realizar contra las reservas de revalorizacin17.
16 La NIC 36 dedica una parte significativa de su contenido a la forma de clculo de esta medida del va-
lor recuperable de un activo, realizando una exposicin detallada de los factores que deben tenerse en cuenta a
la hora de estimar tanto los flujos netos de caja futuros como el tipo de descuento a aplicar en el clculo del des-
cuento.
17 Cuando se trate de un activo previamente revalorizado, la empresa podr reconocer la prdida de va-
lor del activo en la reserva de revalorizacin, hasta un importe mximo delimitado por el importe de sta. No
obstante, la revalorizacin de activos intangibles no est permitida en nuestro ordenamiento contable nacional
y en el marco de la normativa contable internacional (IAS/IFRS), tan slo se permite cuando puedan obtenerse
valores de mercado del activo, que en el caso de activos intangibles es prcticamente imposible, excepto en ac-
tivos muy concretos.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 27
3.12.2. Contabilizacin
El tratamiento contable de las concesiones de explotacin de infraestructuras pblicas,
en las que la concesin implica la financiacin, construccin, mantenimiento, gestin y
explotacin de la infraestructura pblica por parte de la empresa concesionaria se reco-
ge en la interpretacin del IASB, IFRIC 12, as como en la Norma sobre los acuerdos de
concesin de infraestructuras pblicas aprobada por el ICAC en octubre de 2010 18. Res-
pecto al resto de concesiones administrativas, su tratamiento contable y ms concreta-
mente su valoracin se regir conforme a lo dispuesto en este Documento para la ad-
quisicin de activos intangibles.
18 El Documento AECA n 14, en curso de revisin, abordar el tratamiento contable de esta modalidad
de concesin administrativa.
28 A C T I V O S I N T A N G I B L E S
3.13.2. Contabilizacin
1. El reconocimiento de la propiedad industrial e intelectual internamente generada
est sujeto a los principios de valoracin y reconocimiento establecidos para los
proyectos de Investigacin y Desarrollo. En los casos en los que un proyecto de
I+D culmine con xito, los derechos de la propiedad industrial o intelectual resul-
tantes se valorarn por la inversin capitalizada ms los gastos de registro.
2. No sern susceptibles de capitalizacin las marcas, nombres comerciales, cabece-
ras de peridicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de
clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Esto inclu-
ye tambin a las procedentes de operaciones intragrupo.
3. Los gastos derivados del desarrollo de una propiedad industrial o intelectual sin
viabilidad econmica deben imputarse ntegramente a los resultados del ejercicio
en que se tenga constancia de este hecho.
4. La propiedad industrial o intelectual adquirida a terceros se reconocer en el ac-
tivo por su coste de adquisicin ms los gastos asociados a la operacin, incluidos
los de registro.
5. Las polticas de amortizacin y deterioro de valor deben ajustarse a lo dispuesto
en la normativa contable para los activos intangibles. En particular, tienen espe-
cial consideracin las marcas comerciales adquiridas que, como ya se ha seala-
do, pueden contar con una vida til indefinida.
6. Como resultado de una operacin de combinacin de negocios, la empresa adqui-
rente podr reconocer los activos intangibles identificables relacionados con la
propiedad intelectual, siempre que pueda realizarse una medicin fiable de su va-
lor razonable.
19 La Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, establece la necesidad de dotar anualmente una reserva indispo-
nible por un importe de al menos el 5% del valor del fondo de comercio.
20 La NIIF 3 se refiere a la contraprestacin transferida.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 29
ro para un negocio excedan de los que se consideran como normales para su sector. Las
mejores expectativas de futuro tienen su origen en la existencia de activos intangibles no
identificables tales como:
Clientela.
Nombre o razn social.
Ubicacin o localizacin.
Competencia en el mercado prcticamente inexistente o dbil.
Buen equipo de direccin y capital humano en general.
Buena red de distribucin.
Sector protegido.
3.14.2. Contabilizacin
Normalmente, las empresas tienen por costumbre realizar inversiones importantes en
dinero y en esfuerzos para crear, mantener o incrementar frente al mercado su fondo de
comercio, pero, en general, es muy difcil determinar o valorar si estos esfuerzos y recur-
sos empleados han generado el fondo de comercio buscado, por lo que todas estas inver-
siones deben contabilizarse cargndolas a gastos en el momento en que se devenguen.
En ningn momento podr reconocerse un fondo de comercio internamente generado.
El nico fondo de comercio que debe contabilizarse es aqul procedente de una com-
binacin de negocios. La cuenta fondo de comercio slo debe usarse para contabilizar
la diferencia entre el coste de la combinacin de negocios y el valor razonable de los ac-
tivos netos identificables de la empresa adquirida. En definitiva, para recoger el valor del
conjunto de recursos intangibles no identificables pero existentes en la empresa adquiri-
da y, por lo tanto, susceptibles de generar beneficios econmicos en el futuro.
El fondo de comercio no est sujeto a su amortizacin peridica 21, al considerar que
el conjunto de recursos intangibles que lo componen tiene en muchos casos una vida til
indefinida. Sin embargo, la empresa quedar obligada a valorar todos los aos al cierre
de cada ejercicio su posible prdida de valor 22. Para ello, ser necesaria la estimacin del
valor recuperable del fondo de comercio y, ms concretamente, de la UGE o UGEs (Uni-
dades Generadoras de Efectivo)23 a las que est asociado el fondo de comercio.
21 La NIC para Pymes s requiere la amortizacin sistemtica del fondo de comercio a lo largo de su vida
til. En caso de existir incertidumbre en su estimacin de la vida til, sta se considerar de un mximo de 10
aos (NIC Pymes, pr. 19.23.
22 Para profundizar ms en este tema, puede consultarse el Documento AECA n 27 de la Serie de Princi-
pios y Normas de Contabilidad del nuevo PGC 2007.
23 La Unidad Generadora de Efectivo es el grupo identificable de activos ms pequeo, capaz de generar
entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros ac-
tivos o grupos de activos (NIC 36, pr. 6).
30 A C T I V O S I N T A N G I B L E S
3.15.2. Contabilizacin
Al establecer criterios para la contabilizacin de los derechos de traspaso, suele ser con-
veniente atender a la periodicidad con que tales hechos se producen, as como a la cuan-
ta de los desembolsos que originen.
Si la adquisicin de derechos sobre locales por este procedimiento es frecuente y su
importe no es muy elevado, el destino de estas cantidades debera ser la cuenta de pr-
didas y ganancias del perodo en el que se producen, con la debida mencin del hecho y
de su cuanta en la memoria.
No obstante, si se trata de la adquisicin de un derecho de traspaso puntual y de un
importe elevado, se reconocer un activo intangible por el importe pagado por el traspa-
so, que deber amortizarse de acuerdo a lo dispuesto en la normativa contable en cuan-
to a la amortizacin de los activos intangibles.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 31
Al igual que para otros activos intangibles, los derechos de traspaso tambin deben
estar sujetos al correspondiente anlisis de un posible deterioro de valor.
3.16.2. Contabilizacin
La contabilizacin de estos conceptos debe atenerse a las siguientes consideraciones:
a) Cuando se trate de aplicaciones informticas o de pginas web de elaboracin pro-
pia, su tratamiento contable quedar sujeto a lo dispuesto para los proyectos de
investigacin y desarrollo.
b) Cuando se trate de aplicaciones informticas o de proyectos de desarrollo de p-
ginas web adquiridos a terceros, se reconocern por su coste como activos intan-
gibles, siempre que se cumplan los requisitos de reconocimiento recogidos en la
normativa contable y est prevista su utilizacin en ms de un ejercicio.
Siempre que su importe sea significativo, tengan naturaleza almacenable y sigan siendo
utilizables, los gastos incurridos en material de promocin y publicidad se pueden di-
ferir en una cuenta de activo apropiada e imputarse a resultados a medida que se vaya
distribuyendo el material (folletos, catlogos, etc.). En este caso, aunque haya diferi-
miento, no se trata de un gasto amortizable, sino de un ajuste por periodificacin o de
una regularizacin de una existencia, segn la alternativa por la que opte la empresa en
su contabilizacin.
Si existe en un momento determinado una evidente falta de valor del saldo en exis-
tencia de estos materiales, se deber sanear oportunamente en dicho momento contra
los resultados del ejercicio.
Los costes de publicidad en radio, televisin, prensa y medios semejantes, deben llevar-
se a gastos cuando se efecten las transmisiones o la publicacin. Asimismo, los costes
de produccin de esta publicidad (elaboracin de anuncios, etc.) se deben tratar de mo-
do semejante y, si se utilizan ms de una vez, se podran amortizar en los perodos co-
rrespondientes, siguiendo el ritmo en que se efecta su difusin y nunca por un perodo
que supere la ltima de ellas.
importe de la provisin ser el valor actual de los desembolsos que se espera sean nece-
sarios para cancelarla.
En los casos en los que no pueda reconocerse la correspondiente provisin, ser ne-
cesario que se informe de este hecho en la memoria del ejercicio, donde podr recoger-
se una estimacin de los costes estimados para el proceso de reestructuracin24.
Cuando exista un plan de reorganizacin industrial, los activos afectados debern re-
gistrarse en la categora de Activos no corrientes mantenidos para la venta.
24 Para ms detalles sobre esta cuestin pueden consultarse los prrafos 70-83 de la NIC 37, as como el
contenido del Documento nm. 11 de la Serie Principios Contables, dedicado a los aplicables a Provisiones, con-
tingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros, actualmente en curso de revisin.
Editorial AECA
Ponentes: Jorge Tua, Ral Oscar Yebra Ponentes: Rosa M Das Gonzlez, Amparo
y Antonio Pulido Gimeno Ruiz y Vicente Montesinos Julve
Los problemas que se plantean al experto contable en La primera versin de este Documento se public en
la prctica profesional se centran especialmente en 1984 y fue revisada en 1991, al objeto de asegurar su
cuestiones relacionadas con el reconocimiento y con la concordancia con las modificaciones del ordenamien-
valoracin de los elementos de los estados financieros, to jurdico espaol en el perodo 1989-90, derivadas
ms que con el mero registro contable. Cada vez es ms en gran medida de la adaptacin de la legislacin y el
importante determinar si un hecho econmico genera Plan General de Contabilidad a las Directivas Euro-
un activo o un gasto, un pasivo o un ingreso o una va- peas. Tras la aprobacin del Reglamento 1606/2002
riacin en el patrimonio neto. Al mismo tiempo, es ne- de la Unin Europea, la reforma de 2007 del Plan
cesario aplicar a cada uno de estos elementos el criterio General de Contabilidad y la publicacin en 2012
valorativo que corresponde a su naturaleza. Por ello, los por AECA del Marco conceptual de la informacin
fundamentos conceptuales que inspiran la elaboracin financiera revisado, se hace patente la necesidad de
de la informacin financiera ocupan un papel decisivo actualizar el Documento, adaptando su estructura y
en el ejercicio de la profesin contable en cualquiera de contenido a la evolucin del marco normativo inter-
sus manifestaciones. No es extrao que los conceptos nacional y su incidencia en la normas contables espa-
contables alcancen hoy en da una notable importancia olas. As pues, esta nueva versin del Documento se
ha elaborado y discutido tomando en consideracin el
en la regulacin contable, en bsqueda de la utilidad de
nuevo texto del Marco Conceptual de AECA, el Plan
la informacin financiera al servicio de la toma de deci-
General de Contabilidad de 2007 y las NIC/NIIF, as
siones econmicas. La primera parte del PGC est cons-
como la evolucin de los ltimos aos en las posicio-
tituida ahora por una sntesis del entramado conceptual
nes doctrinales y la prctica profesional. En cuanto a
en que se apoya la norma contable. AECA public su
la estructura y contenido, tras una primera parte de
Marco Conceptual en 1999. Fue pionera en nuestro pa-
definiciones, clasificacin y otras consideraciones in-
s en la tendencia que trata de apoyar la regulacin con-
troductorias, el cuerpo central y ms desarrollado del
table en un soporte conceptual adecuado, til para ela-
Documento se dedica a las normas generales para el
borar, interpretar y aplicar correctamente las normas reconocimiento y valoracin de los activos, donde se
contables, sin olvidar la revisin (auditora) de la infor- analiza de manera separada el tratamiento del dete-
macin suministrada. Concluida la reforma de nuestro rioro de valor de las cuentas a cobrar. Finalmente, se
ordenamiento acometida por la Ley 16/2007, pareca incluye un apartado de circunstancias especficas, en
oportuno revisar el Dociumento para adecuarlo a los el que se analizan operaciones y situaciones ms con-
nuevos planteamientos de la regulacin contable, bus- cretas y particulares de la operatoria habitual de las
cando una aproximacin con el contenido del Marco empresas con incidencia en las partidas de clientes,
Conceptual del PGC. En esta lnea, el Marco Concep- deudores y otras cuentas a cobrar.
tual de AECA no pretende otra cosa que ser una expli-
cacin in extenso del Marco Conceptual del Plan PGC
y, con ello, prestar un servicio al experto contable en el
anlisis de los fundamentos conceptuales en los que se
apoya la informacin financiera.
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