Principios y Normas de Contabilidad AECA 13

documentos aeca
13 Principios y Normas de Contabilidad
Ingresos
ordinarios
Asociacin Espaola de Contabilidad

y Administracin de Empresas
Ingresos ordinarios Ordinary revenues
El objetivo de este Documento es reflexionar sobre The aim of this paper is to examine the accounting
el tratamiento contable de los ingresos ordinarios, treatment of ordinary revenue, taking into
a la luz del actual marco conceptual y atendiendo, account the current conceptual framework,
fundamentalmente, a la normativa espaola e fundamentally in terms of Spanish and
internacional al respecto, con el fin de ayudar a la international legislation in this respect, in order
interpretacin de los aspectos ms importantes to better interpret the most important aspects of
relacionados con los mismos. this question.
Probablemente, del conjunto de temas y Within the body of issues and concepts on which
conceptos que constituye el objeto de estudio accounting theory focuses, the question of
de la teora contable, la definicin de los defining the elements comprising a financial
elementos que conforman los estados financieros statement is probably one of the most important.
ocupa un lugar destacado, lo que se acenta This aspect is even more significant in the case of
en el caso de los ingresos no slo por su indudable revenue, not only because of its major impact in
protagonismo en el proceso operativo de todo the operational process of any accounting model,
modelo contable, sino por su inmediata but also due to its direct effect on the
incidencia en la medicin del resultado peridico measurement of business results.
empresarial.
In this Document, a general analysis is made of
Se ha optado en este Documento por hacer un the question of revenue, setting aside the specific
anlisis general de los ingresos, dejando el treatment of some items in this area (to be
tratamiento especfico de algunos de ellos para addressed in the corresponding documents). The
los documentos correspondientes. Cuestiones issues addressed here are the definition and
tratadas en el mismo son la definicin y recognition of ordinary revenue, the sale of goods,
reconocimiento de los ingresos ordinarios; venta revenue from the provision of services, revenue
de bienes; ingresos por prestacin de servicios; from the use or provision of capital, revenue in
derivados del uso o cesin del capital; the form of bequests, donations or grants, and
subvenciones, donaciones o legados; y los revenue derived from changes in value.
derivados de los cambios de valor.
DOCUMENTOS AECA
SERIE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD
Ingresos ordinarios
(Revisado en mayo de 2013)
Revisin anterior: junio de 1992
Documento n 13

y Administracin de Empresas (AECA)
Documento revisado en 2013
Tras la profunda reforma llevada a cabo en nuestro ordenamiento contable, fruto, a su vez, de
profundas transformaciones en la normativa internacional, AECA ha considerado conveniente
realizar una tarea de revisin de los distintos Documentos Contables que ha ido promulgando a
lo largo de su historia para ajustarlos al nuevo escenario. A tal fin, su Comisin de Principios y
Normas de Contabilidad emite el presente Documento revisado.
Los Documentos de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas

(AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas
especficos de inters profesional. La diversidad en la composicin de estas Comisiones de
Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de
elaboracin y discusin rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronunciamientos
de AECA su distintivo de general aceptacin.
La primera edicin del

presente Documento est
abierta a la opinin de los
socios de AECA y del
conjunto de interesados en
las materias tratadas

Rafael Bergamn, 16 B - 28043 Madrid
Tels.: 91 547 44 65 - 91 547 37 56
Fax: 91 541 34 84
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ISBN: 978-84-15467-73-1
1 edicin - Mayo 2013
El contenido de este Documento no podr

ser reproducido en forma alguna sin
la previa autorizacin por escrito de la
y Administracin de Empresas (AECA)
COMISIN DE PRINCIPIOS
Y NORMAS DE CONTABILIDAD DE AECA
PRESIDENTE:
Enrique ORTEGA CARBALLO
Gmez-Acebo & Pombo Abogados
PONENTES DE ESTE DOCUMENTO:

Lzaro
Lzaro RODRGUEZ RODRGUEZ
ARIZA MaraARIZA
Victoria LPEZ PREZ
Universidad de Granada
Universidad de Granada Universidad de Granada
VOCALES:
Francisco ALMUZARA Jos Mara GAY DE LIBANA Araceli MORA ENGUDANOS
GUZMN Asociacin Espaola de Asesores Fiscales Universidad de Valencia
ASNEF-Asociacin Nacional
de Establecimientos Financieros Jos Ramn GONZLEZ Fernando PEALVA ACEDO
de Crdito Iberdrola IESE
Mario ALONSO AYALA Jos Antonio GONZALO Juan REIG

Instituto de Censores Jurados ANGULO Garrigues Abogados y Asesores
de Cuentas de Espaa Universidad de Alcal Tributarios
Javier CALVO Gerardo HERMO BLANCO Florentina ROS AMORS

GONZLEZ-VALLINAS Asociacin Espaola de la Industria Delegacin Central de Grandes
Banco de Espaa Elctrica (UNESA) Contribuyentes-AEAT
Leandro CAIBANO CALVO Felipe HERRANZ MARTN Jos Luis SNCHEZ

Universidad Autnoma de Madrid FERNNDEZ
Universidad Autnoma de Madrid DE VALDERRAMA
(UAM)
(UAM)
Instituto de Analistas Financieros
Jorge HERREROS ESCAMILLA
Enrique CORONA ROMERO Francisco SUREZ ENCISO
KPMG Auditores
Universidad Nacional de Educacin a Auditor
Distancia (UNED)
Lorenzo LARA LARA
REGA-Consejo Superior de Colegios Jorge TUA PEREDA
Justo CORREAS MARTNEZ
Oficiales de Titulados Mercantiles Universidad Autnoma de Madrid
Auditor y Empresariales (UAM)
Alicia COSTA TODA Alejandro LARRIBA Ral scar YEBRA

Universidad de Zaragoza DAZ-ZORITA CEMBORIN
AECA Auditor
David GARCA ROS
Intervencin General Jos Luis LPEZ COMBARROS Constancio ZAMORA RAMREZ
de la Administracin del Estado Banesto Universidad de Sevilla
NDICE
Pg.
INTRODUCCIN ..................................................................................................................................................... 9
13.1. DEFINICIN Y CONSIDERACIONES GENERALES ........................................................... 13
13.1.1. Normativa aplicable .............................................................................................................. 13
13.1.2. Definicin ................................................................................................................................... 13
13.1.3. Clases de ingresos .................................................................................................................. 16
13.1.4. Aplicacin de las hiptesis bsicas y criterios de registro
y reconocimiento .................................................................................................................... 18
13.1.5. Presentacin en los estados financieros ..................................................................... 19
13.2. RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS ................................................................................ 13

13.2.1. Normas generales ................................................................................................................... 13
13.2.1.1. Condiciones para el reconocimiento de los ingresos........................... 22
13.2.1.2. Imputacin temporal de los ingresos ......................................................... 25
13.2.1.3. La valoracin de los ingresos ......................................................................... 26
13.2.2. Mtodo del porcentaje de realizacin y del contrato cumplido ..................... 28
13.2.3. Efectos de la incertidumbre .............................................................................................. 29
13.2.3.1. Consideraciones generales ............................................................................... 29
13.2.3.2. Contraprestaciones en especie ....................................................................... 29
13.2.3.3. Ingresos en moneda extranjera ..................................................................... 30
13.2.3.4. Gastos asociados a ingresos ........................................................................... 30
13.2.3.5. Devoluciones ......................................................................................................... 31
13.2.4. Ingresos derivados de la aplicacin del mtodo del efecto impositivo ...... 31
13.3. VENTA DE BIENES................................................................................................................................. 31
13.3.1. Condiciones generales .......................................................................................................... 31
13.3.2. Circunstancias relativas a la puesta a disposicin o entrega
de los bienes ............................................................................................................................. 32
13.3.2.1. Ventas con reserva de dominio ...................................................................... 32
13.3.2.2. Ventas realizadas pendientes de envo ........................................................ 32
13.3.2.3. Ventas no facturadas ......................................................................................... 32
13.3.2.4. Ventas sujetas a condiciones ........................................................................... 32
13.3.2.5. Ventas contra reembolso ................................................................................... 32
13.3.2.6. Reserva de mercancas ....................................................................................... 32
13.3.2.7. Opciones de compra y venta ........................................................................... 32
13.3.2.8. Ventas a futuro ...................................................................................................... 33
13.3.2.9. Anticipos a cuenta ............................................................................................... 33
13.3.3. Ventas en consignacin ....................................................................................................... 33
13.3.4. Devoluciones de ventas ........................................................................................................ 34
13.3.5. Descuentos por razones comerciales............................................................................ 34
13.3.6. Ventas a plazos......................................................................................................................... 34
Pg.
13.3.7. Suscripciones ............................................................................................................................ 34

13.3.8. Ventas a empresas del grupo, multigrupo y asociadas ....................................... 35
13.3.9. Acuerdos de mltiples entregables (elementos o componentes) ................... 35
13.3.10. Contratos de construccin ................................................................................................. 35
13.3.11. Contratos de fidelizacin de clientes ............................................................................ 36
13.4. INGRESOS POR PRESTACIN DE SERVICIOS ...................................................................... 36
13.4.1. Consideraciones generales ................................................................................................. 36
13.4.2. Ingresos por prestacin de servicios conexos con la venta de bienes ......... 37
13.4.3. Ingresos por servicios de mediacin ............................................................................ 37
13.4.4. Abonos y entradas a actos y espectculos ................................................................. 37
13.4.5. Honorarios profesionales ................................................................................................... 37
13.4.6. Cuotas ........................................................................................................................................... 38
13.5. INGRESOS DERIVADOS DEL USO O CESIN DEL CAPITAL ...................................... 38
13.5.1. Ingresos financieros .............................................................................................................. 38
13.5.2. Ingresos derivados del uso o cesin del inmovilizado material,
intangible e inversiones inmobiliarias ......................................................................... 38
13.5.2.1. Consideraciones generales ............................................................................... 38
13.5.2.2. Arrendamientos operativos ............................................................................. 39
13.5.2.3. Cnones ................................................................................................................... 39
13.5.2.4. Derechos de franquicia ..................................................................................... 39
13.5.3. Contratos de las cuentas en participacin................................................................. 39
13.6. INGRESOS POR SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS ................................ 40
13.6.2. Subvenciones de explotacin o para financiar gastos especficos ................ 41
13.6.3. Subvenciones de capital ...................................................................................................... 42
13.6.4. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios
o propietarios............................................................................................................................ 43
13.7. INGRESOS DERIVADOS DE LOS CAMBIOS DE VALOR.................................................. 43
13.8. OTROS INGRESOS.................................................................................................................................. 44
13.8.2. Remuneraciones en especie .............................................................................................. 45
13.8.3. Prestaciones de servicios al personal ........................................................................... 45
13.9. PARTIDAS QUE NO CONSTITUYEN INGRESOS .................................................................. 45
13.9.2. Trabajos de la empresa para su inmovilizado y similares................................. 45
13.9.3. Exceso y aplicacin de provisiones y reversin de deterioros ........................ 46
INTRODUCCIN
Tras la profunda reforma llevada a cabo en nuestro ordenamiento contable, fruto, a su

vez, de profundas transformaciones en la normativa internacional, AECA ha considera-
do conveniente realizar una tarea de revisin de los distintos Documentos Contables que
ha ido promulgando a lo largo de su historia para ajustarlos al nuevo escenario. A tal fin,
su Comisin de Principios y Normas de Contabilidad emite este Documento N 13 dedi-
cado a los Ingresos.
En lnea con el objetivo de lograr una adecuada representacin de la realidad empre-
sarial, desde una ptica eminentemente econmico-financiera, la conceptuacin y reco-
nocimiento del ingreso es un tema que puede considerarse clave y, quizs precisamente
por ello, an lejos de un adecuado consenso doctrinal y normativo. Del conjunto de te-
mas y conceptos que constituye el objeto de estudio de la teora contable, la definicin
de los elementos que conforman los estados financieros ocupa un lugar destacado, lo que
se acenta en el caso de los ingresos no slo por su indudable protagonismo en el proce-
so operativo de todo modelo contable, sino por su inmediata incidencia en la medicin
del resultado peridico empresarial.
De hecho, podemos encontrar en los manuales contables usados en nuestras aulas
definiciones sobre el ingreso tales como: equivalente monetario de la venta, flujo ope-
rativo bruto conseguido por prestacin de servicios, ventas e incrementos de activo co-
rrelacionados con los gastos necesarios para obtenerlos, incremento de neto, recom-
pensa monetaria por el traspaso del producto realizado, flujo positivo de riqueza deri-
vado de ventas u otras actividades ordinarias de la empresa, econmicamente, toda
renta, de carcter ordinario o extraordinario, generada en la actividad empresarial, su-
ma de dinero, corriente financiera, que por cualquier concepto entra en el patrimonio
empresarial, etc. La definicin de ingreso no es unvoca ni neutral.
En cualquier caso, s que se suelen distinguir tres posiciones bsicas sobre el concep-
to de ingreso. Desde una perspectiva de entrada, segn la cual se le identifica con una en-
trada de activo neto; desde una perspectiva de salida, mediante la que el ingreso se consi-
dera como flujo de salida de activos bienes y servicios-; y, desde una ptica neutral o del
producto, como aqul que surge de la creacin de bienes y servicios por parte de la em-
presa1. Prescindiremos de la opcin de considerar al ingreso como un incremento de pa-
trimonio neto, puesto que ms bien sta parece referir a su efecto sobre el capital lquido.
1 Realmente, las opciones segunda y tercera se centran en la generacin de bienes y servicios por parte
de la empresa, concretndose la diferencia en que se exija o no, respectivamente, la transferencia de dichos
bienes y servicios al exterior de la empresa.
10 I N G R E S O S O R D I N A R I O S
La definicin del ingreso como flujo de entrada quizs sea la que mejor responde al
concepto intuitivo que tenemos del mismo, coincidente con el de la Real Academia Es-
paola de la Lengua, que lo entiende como el caudal que entra en poder de uno. Igual-
mente, se encuentra recogida en la mayor parte de los pronunciamientos normalizado-
res y formulaciones doctrinales. Admitir esta opcin conlleva medir el ingreso en base al
volumen de entradas e, igualmente, su asignacin temporal debera producirse en el mo-
mento en que dicha entrega tenga lugar.
La concepcin del ingreso como flujo de salida trata de ampliar el mbito de referen-
cia a aquellas entidades sin nimo de lucro que prestan servicios a ttulo gratuito o me-
diante contraprestaciones simblicas, en las que, ciertamente, las salidas al exterior se
producen, pero las entradas puede que no, al menos las correspondientes a un precio
normal de mercado, sencillamente porque dicho precio no existe o no guarda relacin
econmica con la prestacin efectuada. De esta forma, el ingreso se definira como el va-
lor de los servicios prestados a los clientes. En esta lnea doctrinal parecen situarse tam-
bin buena parte de los que lo entienden, en la concepcin de Schneider, como el equi-
valente monetario de la venta. Consecuentemente, su valoracin se hara por el precio
de salida y su asignacin temporal al momento en que los bienes abandonan la empresa
o se han prestado los servicios.
El tercer concepto de ingreso es aqul que lo asimila con un proceso de flujo que se
produce como consecuencia del desempeo de la actividad de la empresa durante un es-
pacio especfico de tiempo, o producto de la empresa. ste se identifica con la creacin
de valor por parte de la empresa en el perodo temporal considerado, lo cual justificara
la cabida en el concepto de los cambios de valor de los elementos patrimoniales. El in-
greso, as entendido, no necesita de una transaccin econmica, considerada sta en su
sentido ms tradicional de intercambio de bienes, sino que lo nico que exige es la pre-
sentacin de fenmenos que alteren las propiedades de los objetos econmicos ms ex-
presivas de la creacin de riqueza y, entre ellas, quizs la ms destacada, el valor. De es-
ta forma, el ingreso como producto extender su campo a aquellos incrementos de valor
de los activos que tienen lugar como consecuencia de alzas en sus precios de mercado,
sin necesidad de que medie intercambio alguno. De esta forma, la determinacin del re-
sultado se hara por comparacin entre el precio de mercado de los activos netos de la
empresa en los instantes final e inicial del perodo, lo que nos llevara a la consideracin
del enfoque del balance en su proceso de clculo.
En definitiva, el ingreso puede observarse desde diversos puntos de vista, siendo el
que considera el ingreso como los incrementos en el patrimonio neto de la empresa du-
rante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de
disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, moneta-
rias o no, de los socios o propietarios, la seguida tanto por el FASB como por el IASB.
Siguiendo este enfoque, que define los diversos elementos desde el balance2, el ingreso se
puede considerar como el equivalente monetario de los activos recibidos o pasivos elimi-
nados. Los ingresos se definen en este caso como el flujo de entrada de activos (o dismi-
nuciones de pasivo). Desde este punto de vista, el concepto de ingreso se define por el
efecto que produce (variaciones en activos y/o pasivos) y no por la causa que lo provoca
(salida de bienes y servicios). A partir de ah, el modo de operar de los organismos regu-
ladores americano e internacional a lo largo de los ltimos aos ha sido diferente: en el
mbito del FASB existen principalmente normativas especficas por sectores, mientras
que en el mbito del IASB existen normas concretas aplicables con carcter general y no
se han elaborado normativas singulares o excepciones para industrias especficas.
2 Desde el enfoque del balance, la definicin de los diversos elementos: pasivos, patrimonio neto, ingre-
sos y gastos se derivan de la definicin del activo.
I N G R E S O S O R D I N A R I O S 11
La definicin de ingresos que proporcionan engloba tanto los ingresos que la empre-
sa obtiene en el ejercicio de su actividad ordinaria (concepcin restringida del ingreso3)
como las ganancias obtenidas por la venta de activos no corrientes o los cambios de va-
lor experimentados por los elementos del patrimonio como consecuencia de la aplica-
cin del valor razonable (concepcin amplia del ingreso)4, exceptuando las aportaciones
de los propietarios a la empresa5. En este caso, el incremento de valor se produce como
consecuencia del cambio de valor del elemento, sin que sea necesario que se produzca
una transaccin econmica.
Pero si complicado puede resultar encontrar una definicin unvoca del ingreso, sin
duda el aspecto ms controvertido y primordial es el de su reconocimiento, es decir, el
momento en el que deben reflejarse contablemente, lo que determina, en consecuencia,
el resultado del ejercicio. En dicho proceso se conjugan diversas operaciones: asignacin
temporal, medicin-valoracin y disposicin formal o clasificacin, aunque es la prime-
ra la que se suele identificar autnomamente con el citado reconocimiento. De manera
general, en la actualidad, se asume un conjunto de requisitos mnimos para que un de-
terminado fenmeno econmico sea reconocido contablemente: El acontecimiento en
cuestin se tiene que identificar, por sus caractersticas, con un elemento financiero (de-
finicin); tiene que existir un grado razonable de probabilidad de que, en el futuro, se re-
alice el rendimiento o sacrificio que representan los elementos financieros, o que se ha-
yan realizado; y la informacin que refleja el elemento financiero identificado ha de ser
mensurable con cierta fiabilidad e insesgabilidad.
En el caso concreto de los ingresos, el criterio general de reconocimiento se ha veni-
do sustentando en el principio de realizacin, que preconiza la asignacin temporal del
ingreso en el momento de la venta y entrega de bienes o la conclusin de los servicios6.
No obstante, en tanto que, en muchas ocasiones, las operaciones de compra-venta estn
sujetas a importantes incertidumbres, y, en otras, se impone la necesidad de suministrar
informacin relevante, surgen excepciones y variantes de dicho criterio, que dan lugar a
una desconexin reconocimiento-realizacin, adelantando o retrasando el registro res-
pecto al momento de la entrega, lo que se justifica mediante una teora complementaria
que propugna que el beneficio se genera en el momento en que se adopta la decisin ms
complicada o se ejecuta la tarea ms difcil (acontecimiento crtico)7.
3 Esta concepcin restringida del ingreso dara lugar a distinguir entre los conceptos de ingreso (re-
venue en la literatura anglosajona) y ganancia (gain). Los primeros seran los incrementos de riqueza pro-
venientes de las actividades ordinarias, mientras que las ganancias derivaran de operaciones extraordinarias o
excepcionales.
4 En ingls, income.
5 La exclusin de las aportaciones de capital del concepto de ingresos es un criterio universalmente acep-
tado, incluyendo el criterio fiscal.
6 Cuestin distinta es la materializacin que habra de exigirse a los activos recibidos, existiendo distin-
tas posturas que oscilan entre la de los que entienden una entrada realizada nicamente cuando se concreta en
activos lquidos y la de quienes propugnan que la afluencia de otros activos cualesquiera es suficiente. A partir
de aqu, tanto la doctrina como la prctica normalizadora se han dedicado a estudiar las condiciones que deben
darse para poder considerar cumplido el principio de realizacin del ingreso. Son los llamados test de reali-
zacin, que abarcan tambin un campo amplio en relacin con el nivel de exigencia y en donde destaca la preo-
cupacin por la eliminacin de riesgos e incertidumbres relativos al intercambio de bienes, tal como se recoge
en el subepgrafe 13.2.1.1 del presente Documento.
7 Por ejemplo, se pueden contemplar las siguientes alternativas: momento de la venta o prestacin de los
servicios; momento del cobro; al terminar la produccin y antes de la venta, adems de la posibilidad del reco-
nocimiento en atencin al porcentaje de realizacin en referencia a los ingresos procedentes de prestacin de
servicios a ms largo plazo.
Actualmente, los pronunciamientos contables de mayor solvencia se inclinan por es-

tablecer un criterio general de reconocimiento de los ingresos (con mayor nfasis en el
caso del IASB que en el del FASB, este ltimo mucho ms casustico), que se basa en el
cumplimiento de dos condiciones: probabilidad de que los beneficios econmicos futu-
ros de la operacin van a fluir a la empresa y posibilidad de medicin fiable de los mis-
mos8. A estas condiciones generales, dependiendo de la naturaleza del ingreso, se le ad-
hieren de hecho otros requisitos que tienen que ver con la transferencia del control9 (ca-
so de las ventas de bienes) y con la medicin del grado de terminacin (en el supuesto
de prestacin de servicios o contratos a largo plazo) y de los costes asociados. En esen-
cia, este planteamiento conjuga, en cierto modo, las teoras anteriores, si bien, en casos
particulares, puede seguir siendo confuso, requirindose de un cierto anlisis casustico
para algunos de ellos.
De acuerdo con lo anterior, y aprovechando especialmente el vehculo que ofrece la
teora del acontecimiento crtico, puede ser oportuno reconocer el ingreso en otros mo-
mentos distanciados de la entrega de bienes o terminacin de servicios, tales como al
tiempo de constatar incrementos del valor de realizacin (valores negociables), al finali-
zar la produccin (minas), durante la produccin (contratos de construccin) o en el mo-
mento del cobro (inmobiliarias).
Por todo ello, se ha optado en este Documento por hacer un anlisis general de los
ingresos, dejando el tratamiento especfico de algunos de ellos para los documentos co-
rrespondientes (por ejemplo, los de naturaleza financiera). En concreto, en este Docu-
mento nos referiremos a los ingresos derivados de las operaciones ordinarias, es decir, a
los ingresos derivados de operaciones con cuentas a cobrar por operaciones comerciales.
Por lo tanto, no ser aplicable a los derechos u obligaciones que se incluyen en la NIIF
39, Instrumentos financieros, a los contratos de seguros y arrendamientos, a los cambios
de valor de activos corrientes, a cambios de valor en activos biolgicos, al reconocimien-
to de produccin agrcola, a la extraccin de minerales, o a otras operaciones, como las
de activos no corrientes y operaciones discontinuas que sern objeto de atencin en otros
Documentos de la serie, lo que soluciona gran parte de la problemtica del reconoci-
miento de ganancias por la aplicacin del valor razonable o los resultados obtenidos por
enajenacin de activos no corrientes.
Cuestiones tratadas en el mismo son, por tanto, la definicin y reconocimiento de los
ingresos ordinarios; venta de bienes; ingresos por prestacin de servicios; derivados del
uso o cesin del capital; subvenciones, donaciones o legados; y los derivados de los cam-
bios de valor. En definitiva, el objetivo de este Documento es reflexionar sobre el trata-
miento contable de los ingresos ordinarios, a la luz del actual marco conceptual y aten-
diendo, fundamentalmente, a la normativa espaola e internacional al respecto, con el
fin de ayudar a la interpretacin de los aspectos ms importantes relacionados con los
mismos.
8 El concepto de probabilidad se usa con referencia al grado de incertidumbre con que los beneficios
econmicos futuros llegarn a la empresa, y el concepto de fiabilidad en la medida que implica que est libe
de error material y riesgo y el usuario pueda confiar en que es la imagen fiel de lo que se pretende representar.
Una y otra condicin (probabilidad de afluencia de beneficios futuros y medicin fiable de los mismos) exigir-
an determinar un tratamiento de la problemtica de la incertidumbre, en tanto que no existen criterios matem-
ticos para poder medirla. Esta cuestin se relaciona esencialmente con los principios de prudencia, correlacin
de ingresos y gastos y devengo, que son los que en mayor medida condicionan el reconocimiento de los ingre-
sos. Probablemente el objetivo debera ser informar sobre tal incertidumbre, de forma que los usuarios de la in-
formacin contable pudieran formar sus opiniones sobre el resultado final que se derivar de ella, sin pretender
adicionalmente proteger a los inversionistas, acreedores y dems usuarios de dicha informacin.
9 Transferencia del control o de riesgos y ventajas sern utilizados como trminos similares en este
Documento, aunque pudieran tener matices en su empleo. Igualmente, en este contexto, beneficios, rendi-
mientos y ventajas se consideraran como sinnimos.
13.1. DEFINICIN Y CONSIDERACIONES GENERALES

13.1.1. Normativa aplicable
Plan General de Contabilidad:
- Segunda parte: Normas de Registro y Valoracin: Normas 8 y 14.
- Tercera parte: Cuentas Anuales:
Normas elaboracin cuentas anuales: Normas 7 y 8.
Memoria: nota 13.
- Cuarta y Quinta parte: Cuadro de Cuentas: Definiciones y Relaciones Contables:
Subgrupos: 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 79, 90, 91, 92, 94, 95, 96 y 99.
Norma Internacional de Contabilidad n 18 (NIC 18): Ingresos de actividades ordi-
narias.
Norma Internacional de Contabilidad n 11 (NIC 11): Contratos de construccin.
13.1.2. Presentacin en el balance de situacin e informacin en la memoria

De acuerdo con el Documento n 1 de AECA (revisado), Marco conceptual y principios
contables (informacin financiera), los ingresos son incrementos en el patrimonio neto
de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor
de los activos, o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en apor-
taciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
En consecuencia, por lo general los ingresos constituyen la expresin monetaria de
los bienes entregados o cedidos y servicios prestados a terceros por la entidad, por los
que haya recibido una contraprestacin o haya surgido el derecho a la misma, ya en for-
ma de aumento de activos o de reducciones de pasivos. Conceptos tales como, por ejem-
plo, las variaciones de existencias, las provisiones aplicadas a su finalidad y los trabajos
de la entidad econmica para s misma no satisfacen las condiciones establecidas en la
definicin de los ingresos, por lo que, an cuando figuren en la Cuenta de Prdidas y Ga-
nancias, no deben considerarse como tales, sino tan solo como partidas compensadoras
de gastos.
La definicin de ingresos incluida en este Documento toma como punto de partida
los conceptos que se exponen a continuacin:
Con independencia de los ingresos reconocidos directamente en cuentas de reser-
vas, se adopta el concepto globalizado del resultado de ejercicio, distinguindose,
por una parte, los ingresos vinculados a operaciones corrientes originados por ac-
tividades continuadas, que pueden tener un carcter ordinario o ser de carcter ex-
cepcional, y los vinculados a operaciones interrumpidas, definidas, con carcter ge-
neral, como aquellas lneas de negocio o reas geogrficas significativas que la em-
presa bien ha enajenado o bien tiene previsto enajenar dentro de los doce meses si-
guientes. Estos ingresos se contabilizan en la cuenta de prdidas y ganancias. Por
otra parte, determinados ingresos se contabilizan directamente en el patrimonio
neto (mostrndose esta informacin en el estado de ingresos y gastos reconocidos)
hasta que se produzca el reconocimiento, baja o deterioro del elemento con el que
estn relacionados, momento en el que, con carcter general, se contabilizarn en
la cuenta de prdidas y ganancias.
La lgica deductiva contenida en el marco conceptual otorga preferencia al enfoque

de activos y pasivos frente al de ingresos y gastos. As, la cuantificacin de los in-
gresos se llevar a cabo tomando el valor monetario de la contrapartida recibida
por los bienes entregados o cedidos y por los servicios prestados por la empresa a
terceros o el activo o pasivo que haya visto afectado su valor. El reconocimiento de
un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la
empresa, y siempre que su cuanta pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto,
conlleva el reconocimiento simultneo del incremento de un activo, o de la desapa-
ricin o disminucin de un pasivo y, en ocasiones, del reconocimiento de un gasto.
Se deben cumplir las siguientes condiciones:
1. Los ingresos slo se registrarn contablemente:
- En los trminos descritos para el principio del devengo, los ingresos se recono-
cern cuando ocurran y se imputarn al ejercicio al que las cuentas anuales se
refieran, con independencia de la fecha de su cobro.
- Cuando produzcan un incremento en el patrimonio neto de la empresa duran-
te el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los acti-
vos, o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en apor-
taciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
2. Se registran cuando se haya recibido por ellos una contraprestacin o haya sur-
gido el derecho a la misma, siempre que su buen fin10 pueda considerarse razo-
nablemente asegurado o, para determinados activos y pasivos financieros, cuan-
do se produzcan variaciones en el valor razonable.
3. Se registrarn cuando puedan valorarse razonablemente. Los ingresos ordinarios
se registran, con carcter general, por su importe bruto y se valorarn antes de
deducir los costes relacionados, tales como los costes de aprovisionamientos o
los costes de personal, en tanto que representan los importes a recibir por la em-
presa actuando por cuenta propia.
A partir de estos conceptos, se pueden definir los ingresos como:
a) El equivalente monetario de los activos recibidos o pasivos eliminados a ttulo
gratuito para la empresa, es decir, sin que suponga una contraprestacin. Los in-
gresos se definen en este caso como el flujo de entrada de activos (o disminucio-
nes de pasivo), producindose la asignacin temporal de los mismos en el mo-
mento en el que dicha entrada tenga lugar.
b) La expresin monetaria de los bienes entregados o cedidos y servicios prestados a
terceros por la empresa, por los que haya recibido una contraprestacin o haya
surgido el derecho a la misma, ya en forma de aumento de activos o de elimina-
ciones de pasivos.
c) El flujo de riqueza, es decir, el incremento de patrimonio neto generado en la em-
presa en el desempeo de su actividad. Dentro de esta acepcin estara la consi-
deracin de la variacin de valor que experimentan determinados activos y pasi-
vos financieros (operaciones de cobertura, ajustes de valoracin en instrumentos
financieros y por ganancias y prdidas actuariales) como consecuencia de la apli-
cacin del valor razonable. En este caso, el incremento de valor se produce como
10 Su cobro se considera probable.

consecuencia del cambio de precios del elemento sin que sea necesario que se
produzca una transaccin econmica.
Dentro de los ingresos derivados de la entrega de bienes y prestacin de servicios por la
empresa a terceros, sin duda el componente ms importante es la cifra de negocios.
El importe neto de la cifra de negocios debe entenderse como el importe derivado de
las ventas de bienes y prestaciones de servicios por la empresa a terceros dentro de sus
actividades ordinarias11, valorados a valor razonable de la contrapartida, recibida o por
recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio acorda-
do para dichos bienes o servicios, deducidos el importe de cualquier descuento, inclui-
dos los descuentos por pronto pago, rebaja o bonificacin en el precio u otras partidas
similares que la empresa pueda conceder y las devoluciones, todo ello neto del Impues-
to sobre el Valor Aadido u otros impuestos directamente relacionados con las mismas,
que deban ser objeto de repercusin, as como los intereses incorporados al nominal de
los crditos. No obstante, los intereses incorporados a los crditos comerciales con ven-
cimiento no superior a un ao, si no tienen un tipo de inters contractual y el efecto de
no actualizar los flujos de efectivo no es significativo, pueden incluirse.
Se entender que existen ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cum-
plan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos in-
herentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisin jur-
dica. Por ejemplo, se presumir que no se ha producido la citada transferencia,
cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y sta
la obligacin de recomprarlos por el precio de venta inicial ms la rentabilidad
normal que obtendra un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestin corriente de los bienes vendidos en un grado
asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mis-
mos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos de-
rivados de la transaccin, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transaccin pueden ser valorados con fia-
bilidad.
Los ingresos por prestacin de servicios se reconocern cuando el resultado de la tran-
saccin pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de rea-
11 La expresin actividad ordinaria, de acuerdo con el BOICAC N 79/2009, Consulta 2, ha sido objeto
de tratamiento en la Resolucin de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,
por la que se fijan criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios, que desarrolla
este concepto contenido en el artculo 35.2 del Cdigo de Comercio en la redaccin dada por la Ley 16/2007, de
4 de julio (antiguo artculo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real De-
creto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), sealando que la actividad ordinaria de la sociedad podra
definirse como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carcter
peridico. Adicionalmente, se deber tener en cuenta que el concepto de actividad ordinaria constituye la base
sobre la que se asienta el importe neto de la cifra de negocios, tal como dispone el citado artculo 35.2 del C-
digo de Comercio:
La cifra de negocios comprender los importes de la venta de los productos y de la prestacin de servicios
u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y de-
ms reducciones sobre las ventas, as como el Impuesto sobre el Valor Aadido, y otros impuestos directamen-
te relacionados con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusin.
lizacin del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, slo se contabi-
lizarn los ingresos procedentes de prestaciones de servicios cuando se cumplan todas y
cada una de las siguientes condiciones:
a. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos de-
rivados de la transaccin.
c. El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha de cierre del ejercicio, pue-
de ser valorado con fiabilidad.
d. Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir
hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisar y, si es necesario, modificar las estimaciones del ingreso por reci-
bir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica,
necesariamente, que el desenlace o resultado de operacin de prestacin de servicios no
pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transaccin que implique la prestacin de servicios no
pueda ser estimado de forma fiable, se reconocern ingresos slo en la cuanta en que
los gastos reconocidos se consideren recuperables.
La variacin de existencias de productos terminados y en curso, as como los trabajos
de la empresa para s misma, no son ingresos, al no reunir las caractersticas propias de
aqullos, sino que constituyen componentes de la produccin, valorados a su coste, toda-
va no colocados en el mundo exterior. Por contra, el importe neto de la cifra de negocios
es produccin ya colocada, valorada a precio de mercado, por la que se ha recibido una
contraprestacin o existe un derecho para ello, esto es, constituye un ingreso realizado.
El importe neto de la cifra de negocios, complementado por la variacin de existen-
cias de productos terminados y en curso y los trabajos de la empresa para s misma,
constituye una aproximacin al valor de la produccin, aceptada comnmente, aun
cuando no cumple los requisitos de homogeneidad valorativa. Esta magnitud resulta de
utilidad con vistas a mostrar el Valor Aadido y otros excedentes empresariales.
Hay otras partidas, como los excesos de provisiones y reversiones del deterioro de ac-
tivos que, del mismo modo que los trabajos de la empresa para s misma, no renen las
caractersticas que ms arriba hemos establecido para los ingresos. Son partidas que no
constituyen ingresos propiamente dichos, imputadas para compensar importes inscritos
en la cuenta de prdidas y ganancias como gastos o deterioros. Este Documento se ocu-
par de estas partidas ms adelante, aunque esto no significa, obviamente, que pretenda
cambiarse la autntica naturaleza de los ingresos, cuyo concepto queda restringido en
los trminos expuestos ms arriba en este mismo apartado.
13.1.3. Clases de ingresos

Como en todo proceso de divisin, se pueden establecer tantas clasificaciones como cri-
terios se adopten para ello. Se considera, no obstante, conveniente evitar reproducir en
este Documento clasificaciones poco significativas para sus objetivos, por lo que se in-
corporarn solamente las dos siguientes:
a) Atendiendo a la vinculacin de los ingresos con las actividades normales de la em-

presa, se distinguirn:
- Ingresos ordinarios de actividades continuadas. Entre ellos el componente ms
importante es la cifra de negocios, que corresponde a las actividades principa-
les de la empresa, siendo ingresos accesorios o secundarios los que no renen
esta nota diferenciadora. Son ingresos que tienen un carcter regular, cclico o
repetitivo, y estn conectados bien a los flujos reales de entrega de bienes y
prestacin de servicios bien a los flujos financieros derivados de la gestin de
los capitales o inversiones de la empresa. Adems, recogidos bajo la denomina-
cin de Otros ingresos estaran los de carcter excepcional, que, por el con-
trario, no son recurrentes ni proceden de las actividades normales de la empre-
sa. La inclusin de estos ingresos en la explotacin responde a la prohibicin
contenida en las normas internacionales de calificar como extraordinarias par-
tidas de ingresos. En este sentido, se considera que la actividad de la empresa
est sujeta a una serie de oportunidades y riesgos de diverso tipo y que todos
ellos se han de considerar de carcter ordinario, independientemente de su re-
gularidad y recurrencia. La gestin ordinaria de los recursos debe contemplar
la posibilidad de ocurrencia de factores fortuitos que habr que afrontar.
- Ingresos procedentes de operaciones interrumpidas12. Respecto a estas opera-
ciones interrumpidas deben especificarse los criterios que permitan identificar
y calificar una actividad como interrumpida, as como los ingresos y gastos que
originan.
b) En funcin de la naturaleza de las operaciones que dan lugar a los ingresos, pue-
den distinguirse las siguientes clases de ingresos, que servirn de base para el de-
sarrollo del resto de este Documento:
- Ingresos por venta de bienes.
- Ingresos por prestacin de servicios.
- Ingresos derivados del uso o cesin del capital.
- Ingresos por subvenciones.
- Ingresos derivados de los cambios en el valor razonable.
- Otros ingresos.
12 De acuerdo con las Normas de elaboracin de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad
(NECA 7, 11), Una actividad interrumpida es todo componente de una empresa que ha sido enajenado o se ha
dispuesto de l por otra va, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y:
a) Represente una lnea de negocio o un rea geogrfica de la explotacin, que sea significativa y pueda
considerarse separada del resto;
b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra va de una lnea de
negocio o de un rea geogrfica de la explotacin que sea significativa y pueda considerarse separada
del resto; o
c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla.
A estos efectos, se entiende por componente de una empresa las actividades o flujos de efectivo que, por es-
tar separados y ser independientes en su funcionamiento o a efectos de informacin financiera, se distinguen
claramente del resto de la empresa, tal como una empresa dependiente o un segmento de negocio o geogrfico.
13.1.4. Aplicacin de las hiptesis bsicas y criterios de registro

y reconocimiento
A los ingresos les resultan aplicables las hiptesis bsicas incluidas en el Documento
n 1 de AECA (revisado), Marco conceptual y principios contables (informacin financie-
ra), por lo que las normas y reglas especficas contenidas en el presente Documento tie-
nen su origen en en aqullas, que a su vez han de regir la interpretacin y puesta en prc-
tica de las consideraciones especficas que se exponen aqu.
A continuacin comentamos sucintamente la aplicabilidad e incidencia de las hipte-
sis bsicas y otros principios contables que de manera ms directa afectan a los ingresos.
Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos econmicos se registrarn cuan-
do ocurran; es decir, la asignacin temporal de los ingresos se efectuar atendien-
do a los flujos de bienes y servicios o variaciones de valor que los originan, produ-
cindose con frecuencia desfases entre estos efectos y los de ndole monetaria (co-
bros) asociados con ellos. El devengo de los ingresos originados en determinadas
operaciones de venta debe considerar las numerosas clusulas que hoy en da se in-
corporan a los contratos que instrumentan estas operaciones, y que hacen difcil
identificar en algunas ocasiones el momento en que se produce la corriente real de
los bienes y servicios. El nuevo Plan General de Contabilidad hace explcitos los re-
quisitos que deber cumplir toda transaccin para que se contabilice el correspon-
diente ingreso. As, se explicita el requisito de que se transfieran los riesgos y bene-
ficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de
la transmisin jurdica, que era desde la doctrina administrativa la condicin indis-
pensable para proceder a registrar el resultado en el transmitente y el activo en el
adquirente.
Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se
permitan, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para
transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alte-
ren los supuestos que motivaron su eleccin. De alterarse estos supuestos podr
modificarse el criterio adoptado en su da; en tal caso, estas circunstancias se ha-
rn constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la
variacin sobre las cuentas anuales.
Prudencia. Se deber ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en
condiciones de incertidumbre. De acuerdo con este principio, nicamente se con-
tabilizarn los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. As, cuan-
do existan contingencias o incertidumbres significativas, deber tenerse en consi-
deracin su incidencia negativa sobre los ingresos. Si el resultado de una transac-
cin que implique la prestacin de servicios no puede ser estimado de forma fiable,
se reconocern ingresos slo en la cuanta en que los gastos reconocidos se consi-
deren recuperables.
No compensacin. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario,
no podrn compensarse las partidas de gastos e ingresos y se valorarn separada-
mente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
Importancia relativa. Se admitir la no aplicacin estricta de algunos de los princi-
pios y criterios contables cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos
o cualitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa
y, en consecuencia, no altere la expresin de la imagen fiel. Las partidas o importes
cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrn aparecer agrupados

con otros de similar naturaleza o funcin.
13.1.5. Presentacin en los estados financieros

La cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la me-
moria incorporarn la informacin relativa a los ingresos segn los criterios generales
que rigen la presentacin de los estados financieros, de acuerdo con los requisitos de la
informacin contable establecidos en el Documento n 1 de AECA (revisado), Marco con-
ceptual y principios contables (informacin financiera).
Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares de cada uno de los estados
contables, stos se formularn teniendo en cuenta las siguientes reglas:
1. En cada partida debern figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra,
las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuan-
do unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modifica-
cin en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsa-
nacin de error, se deber proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de
su presentacin en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando
de ello detalladamente en la memoria.
2. No figurarn las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio
ni en el precedente, ni podr modificarse la estructura de un ejercicio a otro, sal-
vo casos excepcionales que se indicarn en la memoria.
3. Podrn aadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abre-
viados, siempre que su contenido no est previsto en las existentes.
4. Podr hacerse una agregacin de partidas si representan un importe irrelevante
para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad. Tambin podr realizarse
una subdivisin ms detallada de las partidas que aparecen en los modelos.
5. Cuando proceda, cada partida contendr una referencia cruzada a la informacin
correspondiente dentro de la memoria.
6. Los ingresos procedentes de empresas del grupo y asociadas figurarn en las par-
tidas correspondientes, con separacin de las que no correspondan a empresas
del grupo o asociadas. En las partidas relativas a empresas asociadas tambin se
incluirn las relaciones con empresas multigrupo.
7. Las empresas que participen en uno o varios negocios conjuntos que no tengan
personalidad jurdica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes,
etc.) debern presentar la informacin relativa a las operaciones realizadas, aten-
diendo a lo dispuesto para negocios conjuntos, integrando en cada partida de los
modelos de los distintos estados financieros las cantidades correspondientes a los
negocios conjuntos en los que participen, e informando sobre su desglose en la
memoria.
En relacin con las normas particulares de cada estado, se tendrn en cuenta las cues-
tiones que se mencionan a continuacin:
a) Presentacin en la cuenta de prdidas y ganancias
1. Los ingresos del ejercicio aparecern clasificados por naturaleza.
2. La cifra de negocios, en la que se diferenciarn los importes correspondientes
a las ventas de bienes y a la prestacin de servicios, aparece separadamente y
por su importe neto de devoluciones y descuentos en la cuenta de prdidas y

ganancias.
3. Los ingresos de naturaleza financiera figurarn en epgrafe separado, incluyen-
do las diferencias de cambio de moneda extranjera y las ganancias por varia-
cin de valor razonable en instrumentos financieros.
4. Los ingresos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con
lo dispuesto en las normas de registro y valoracin, deban imputarse a la cuen-
ta de prdidas y ganancias, figurarn en la partida de gastos o ingresos, respec-
tivamente, que genera la partida cubierta.
5. En caso de que la empresa presente ingresos de carcter excepcional y cuanta
significativa, como por ejemplo los producidos por hechos fortuitos o espor-
dicos, se crear una partida, dentro del resultado de la explotacin, con la de-
nominacin Otros resultados.
6. Pese a no constituir ingresos, podrn presentarse separadamente en la cuenta
de prdidas y ganancias los excesos y aplicaciones de provisiones, los trabajos
de la empresa para s misma y otras partidas similares.
7. En la cuenta de prdidas y ganancias deben aparecer separadamente los im-
portes de cada una de las categoras de ingresos financieros provenientes de
empresas del grupo y asociadas.
8. En el supuesto excepcional de que en una combinacin de negocios el valor de
los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea su-
perior al coste de la combinacin de negocios, se crear una partida con la de-
nominacin Diferencia negativa de combinaciones de negocio, formando
parte del resultado de explotacin13.
9. Los ingresos generados por los activos no corrientes y grupos enajenables de
elementos, mantenidos para la venta, que no cumplan los requisitos para cali-
ficarlos como operaciones interrumpidas, se reconocern en la partida de la
cuenta de prdidas y ganancias que corresponda segn su naturaleza.
b) Presentacin en el estado de cambios en el patrimonio neto
1. Los ingresos se recogen en la primera parte del estado, denominado estado de
ingresos y gastos reconocidos, donde figuran, junto al resultado del ejercicio
de la cuenta de prdidas y ganancias, los cambios en el patrimonio neto deri-
vados de los ingresos que, segn lo requerido por las normas de registro y va-
loracin, se imputan directamente al patrimonio neto de la empresa y las trans-
ferencias de ingresos realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias segn lo
dispuesto normativamente14. Este estado de ingresos y gastos reconocidos
constituye una cuenta de resultados total, aunque ser necesario acudir a la
cuenta de prdidas y ganancias para conocer el desglose de ingresos del ejerci-
cio que hemos sealado en el punto anterior.
13 Es de destacar la asimetra que se produce en el tratamiento contable en caso de que dicha diferencia
fuese positiva, Fondo de comercio, que ser considerada como parte de los activos intangibles y no formando
parte del resultado de la explotacin.
14 Hay que sealar que las transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias no pueden considerarse co-
mo ingresos ni gastos, puesto que el correspondiente fenmeno econmico que los ocasion ya se registr en su
da como tal.
2. Los importes relativos a los ingresos imputados directamente al patrimonio ne-

to y las transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias se registrarn por su
importe bruto, mostrndose en una partida separada su correspondiente efec-
to impositivo.
3. Si existe un elemento patrimonial clasificado como Activos no corrientes
mantenidos para la venta o como Pasivos vinculados con activos no corrien-
tes mantenidos para la venta, que experimenten variaciones de valor que de-
ban registrarse directamente en el patrimonio neto, debe figurar en un epgra-
fe especfico de Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para
la venta dentro de los Ingresos y gastos imputados directamente al patrimo-
nio neto y Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias.
4. Si excepcionalmente la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran
distintas del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversin a la mo-
neda de presentacin de las cuentas anuales que deban imputarse a patrimo-
nio neto, se registrarn en un epgrafe especfico de Diferencias de conver-
sin dentro de rbricas de Ingresos y gastos imputados directamente al pa-
trimonio neto y Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias.
c) En cuanto al contenido de la memoria, se tendrn en cuenta todas aquellas nece-
sarias para aclarar el contenido de las cuentas anuales. De especial inters resul-
tan las siguientes cuestiones:
1. Cuando no aparezcan separadamente en la cuenta de prdidas y ganancias,
se mencionarn en la memoria los importes de cada una de las categoras de
ingresos provenientes de empresas del grupo y asociadas, concretamente las
relativas a ventas y prestacin de servicios.
Cuando las condiciones establecidas para las operaciones de las que derivan
estos ingresos difieran significativamente de las generalmente aplicables, se
mencionar este hecho, indicando su incidencia cuantitativa sobre los resul-
tados de la empresa.
2. Se proporcionar informacin acerca del desglose de la cifra de negocios co-
rrespondiente a sus actividades ordinarias por categoras de actividades y por
zonas geogrficas, siempre que los segmentos de ingresos correspondientes
difieran por sus caractersticas entre s de manera considerable.
3. En relacin con las prestaciones de servicios realizadas por la empresa, se in-
dicarn los criterios utilizados para la determinacin de los ingresos; en con-
creto, se sealarn los mtodos empleados para determinar el porcentaje de
realizacin en la prestacin de servicios y se informar en caso de que su apli-
cacin hubiera sido impracticable.
4. El importe de la venta de bienes y prestacin de servicios producidos por per-
muta de bienes no monetarios y servicios.
5. Del mismo modo, se proporcionar informacin acerca de aquellas partidas
cuya importancia lo aconseje, especialmente las de carcter excepcional, es
decir, los resultados originados fuera de la actividad normal de la empresa in-
cluidos en la partida Otros resultados.
6. Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente recono-
cido como ingresos por venta o prestacin de servicios, la cantidad cuyo co-
bro se estime como improbable se registrar como un gasto por correccin de

valor por deterioro y no como un menor ingreso.
7. La empresa adquirente revelar, de forma separada para cada combinacin
de negocios efectuada durante el ejercicio, o agregadamente para las que ca-
rezcan individualmente de importancia relativa, la parte de los ingresos y el
resultado imputable a la combinacin desde la fecha de adquisicin. Tambin
indicar los ingresos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido la em-
presa resultante de la combinacin de negocios bajo el supuesto de que todas
las combinaciones de negocio realizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado
en la fecha de inicio del mismo. En el caso de que esta informacin no pudie-
se ser suministrada, se sealar este hecho y se motivar.
8. Respecto a las inversiones inmobiliarias, es necesario concretar los ingresos
provenientes de estas inversiones y diferenciar las inversiones que generan in-
gresos de aqullas que no lo hacen.
Es necesario reflejar la existencia e importe de las restricciones a la realiza-
cin de inversiones inmobiliarias, al cobro de los ingresos derivados de las
mismas o de los recursos obtenidos por su enajenacin o disposicin por
otros medios.
9. En los arrendamientos financieros el arrendador debe informar de los ingre-
sos no devengados, el criterio de distribucin del componente financiero de
la operacin y el importe de las cuotas contingentes reconocidas como ingre-
sos del ejercicio.
10. En relacin con las operaciones interrumpidas, se deben indicar los criterios
para identificar y calificar una actividad como interrumpida, as como los in-
gresos y gastos que originan.
11. Se justificarn y explicarn los cambios en los criterios valorativos y en la for-
ma de presentacin de los ingresos en la cuenta de prdidas y ganancias, se-
alando la incidencia, en su caso, sobre la cifra de resultados.
12. Figurarn los compromisos firmes de ventas, as como informacin sobre
contratos de futuro o de opciones relativos a existencias. Tambin debe hacer-
se referencia a los compromisos firmes de ventas de inmovilizados materiales
e intangibles y de activos financieros.
13.2. RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS

13.2.1. Normas generales
En el marco de la hiptesis bsica de empresa en funcionamiento, el reconocimiento de

ingresos se realiza de acuerdo con los requisitos de relevancia y fiabilidad, sin perjuicio
de las restricciones a los mismos. Por otro lado, en el reconocimiento de ingresos debe
tenerse en cuenta la adecuada imputacin temporal de los mismos, en atencin a la hi-
ptesis bsica del devengo.
El problema del reconocimiento de una transaccin como ingreso viene referido fun-
damentalmente al establecimiento de las condiciones que deben cumplirse para identi-
ficar y registrar dichos ingresos en el marco conceptual, a los criterios para decidir cun-
do han de incorporarse a los resultados de la empresa (devengo), al importe al que de-
ben registrarse (valoracin) y al concepto al que responden (clasificacin). Puesto que el

tema de la clasificacin ya ha sido considerado en el apartado 13.1.3 de este Documen-
to, nos ocuparemos aqu de las tres cuestiones restantes, en los epgrafes que aparecen a
continuacin.
En la NIC 18, el elemento determinante para el reconocimiento de ingresos es la pro-
babilidad de obtener los beneficios econmicos asociados a la transaccin y que puedan
ser valorados con fiabilidad. Asimismo, se requiere que los costes (tanto los producidos
hasta la fecha como los futuros costes esperados) se puedan identificar y valorar de for-
ma fiable. Asimismo, los ingresos slo se reconocen cuando se han transferido los ries-
gos y ventajas inherentes a la propiedad, y en el caso de prestaciones de servicios se re-
conocen en funcin del porcentaje de realizacin de la transaccin. Por su parte, para el
FASB, las orientaciones para el reconocimiento de los ingresos son amplias e incluyen
un amplio nmero de normas (sobre unas 100), muy detalladas y frecuentemente espe-
cficas para cada sector y para determinados tipos de contratos. Esta dispersin se ha
solventado en gran medida con la aparicin del FASB ASC 605. En relacin al reconoci-
miento, el ASC 605 hace referencia al contenido que se recoge en el SFAC 5. En concre-
to, el SFAC 5, 83, proporciona las orientaciones generales para el reconocimiento y me-
dida de los ingresos. En relacin al reconocimiento, indica que para contabilizarlos se
requiere que estn realizados o sean realizables o que estn ganados, lo cual se conside-
ra que ocurre cuando la entidad haya completado el proceso que le da derecho a la ob-
tencin de los beneficios representados por los ingresos.
En ambos marcos, los ingresos se reconocen cuando la entidad ha transferido los
riesgos y las ventajas ms significativos al comprador y no se retiene el control o la ges-
tin corriente de los bienes. Sin embargo, los detalles concretos del modo en el que se
lleva a cabo estos criterios difieren de una normativa a otra.
Cuando varias transacciones estn vinculadas y se presume que han sido negociadas
como un paquete, o no se pueden entender sin referencia a las otras, se evaluarn para
determinar si en sustancia representan un solo acuerdo, en cuyo caso se reconocern
conjuntamente.
En el caso de que la entidad pueda funcionar como principal o agente, los ingresos
ordinarios comprenden solamente las entradas brutas de beneficios econmicos recibi-
dos y por recibir, por parte de la empresa actuando por cuenta propia. Las cantidades re-
cogidas por cuenta del principal no se reconocen como ingresos por el agente. En la nor-
mativa americana se incluyen un mayor nmero de orientaciones para delimitar si una
entidad est actuando como principal o como agente, que depender de los riesgos y res-
ponsabilidades que est asumiendo la entidad.
En ambas normativas existen unas orientaciones detalladas para las ventas de pro-
piedad inmobiliaria y contratos de construccin.
Sin embargo, tambin siguen dndose notables discrepancias entre ambos marcos.
As, en la normativa internacional el criterio para el reconocimiento reside en la cesin
del control, en la probabilidad de obtencin de beneficios y en la fiabilidad de la valora-
cin, mientras que la normativa americana es ms estricta y requiere evidencias de la
existencia de los acuerdos y de que las entregas se hayan producido, que los precios se-
an fijos o determinables y que el cobro est razonablemente asegurado. Son diferencias
de matiz, pero que afectan en el caso de que la operacin est sujeta a contingencias.
El FASB basa el reconocimiento en que los precios sean fijos o determinables. As,
las cantidades no se registran hasta que las posibles contingencias hayan sido resueltas.
As, por ejemplo, si tras la entrega de los productos o la realizacin de un servicio existe
incertidumbre sobre la aceptacin por parte del cliente, los ingresos no se reconocen has-
ta que se produzca la aceptacin. Esta posibilidad no est contemplada en la normativa
internacional. El IASB se fija en la probabilidad de obtencin de beneficios econmicos
y en la capacidad para medir con fiabilidad el ingreso, incluyendo los ingresos que sean
contingentes. Esta diferencia puede llevar a divergencias en el momento en el que se re-
conozcan los ingresos, pudindose, al menos en potencia, reconocer los ingresos antes
siguiendo las normas internacionales.
13.2.1.1. CONDICIONES PARA EL RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS
El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los

recursos de la empresa, no provenientes de aportaciones de socios, y siempre que su
cuanta pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento si-
multneo o del incremento de un activo, o la desaparicin o disminucin de un pasivo y,
en ocasiones, el reconocimiento de un gasto. Se aplicarn a los resultados del ejercicio
al que correspondan.
Los ingresos devengados en un ejercicio se registrarn en el periodo a que se refie-
ren las cuentas anuales, establecindose, en los casos en que sea pertinente, una correla-
cin con los gastos necesarios para su obtencin; es decir, el reconocimiento contable en
ese mismo ejercicio de los gastos vinculados a aquellos ingresos, que en ningn caso pue-
de llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definicin de stos.
Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo econmico de las opera-
ciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transaccin de-
ban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios
anexos; a la inversa, transacciones diferentes, pero ligadas entre s, se tratarn contable-
mente de forma conjunta. En definitiva, transacciones diferentes pero ligadas entre s, se
tratarn contablemente de forma conjunta. Por el contrario, una misma transaccin con
diferentes componentes, se contabilizarn aplicando criterios diversos.
Se considera que un ingreso ha sido realizado, y en consecuencia ha de registrarse
contablemente como tal, cuando se cumplan las condiciones siguientes:
a. La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos in-
herentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisin jur-
dica. Se presumir que no se ha producido la citada transferencia cuando el com-
prador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y sta la obligacin de
recomprarlos por el precio de venta inicial ms la rentabilidad normal que obten-
dra un prestamista.
b. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
c. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos de-
rivados de la transaccin.
d. La empresa no mantiene la gestin corriente de los bienes vendidos en un grado
asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mis-
mos.
e. El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha de cierre del ejercicio, pue-
de ser valorado con fiabilidad.
f. Los costes ya incurridos en la prestacin o en la transaccin, as como los que
quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
De acuerdo con la NIC 18, 20, cuando el resultado de una transaccin, que suponga la
prestacin de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos de actividades or-
dinarias asociados con la operacin deben reconocerse, considerando el grado de termi-
nacin de la prestacin final del periodo sobre el que se informa. El resultado de una
transaccin puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de
las siguientes condiciones: (a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pue-
da medirse con fiabilidad; (b) sea probable que la entidad reciba los beneficios econmi-
cos asociados con la transaccin; (c) el grado de realizacin de la transaccin, al final del
periodo sobre el que se informa, pueda ser medido con fiabilidad; y (d) los costos ya in-
curridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta completarla, pue-
dan ser medidos con fiabilidad. En el mismo sentido se pronuncian la SIC-27, Evalua-
cin de la Esencia de las Transacciones que Adoptan la Forma Legal de un Arrendamien-
to, y la SIC-31, Ingresos-Permutas de Servicios de Publicidad.
13.2.1.2. IMPUTACIN TEMPORAL DE LOS INGRESOS

El reconocimiento de los ingresos puede realizarse en diferentes momentos del tiempo,
en funcin del hecho o acontecimiento que se seleccione como crucial o ms significati-
vo a tal efecto. La decisin concreta depender de las circunstancias y caractersticas de
la transaccin.
El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento
de los recursos de la empresa, es decir, si es probable que la entidad obtenga beneficios
econmicos futuros, y siempre que su cuanta pueda determinarse con fiabilidad. Por lo
tanto, conlleva el reconocimiento simultneo o el incremento de un activo, o la desapa-
ricin o disminucin de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.
Como alternativas y criterios para el reconocimiento de los ingresos hay que mencio-
nar los siguientes:
1. Reconocimiento en el momento de la venta o la prestacin de los servicios. En la
mayora de los casos, y como norma general, los ingresos se reconocern en el
momento de la venta, luego de haber efectuado la prestacin de los servicios o
tras haber sido cedidos a terceros los recursos de la empresa para su uso o disfru-
te a cambio de un precio.
Normalmente, se utilizar como acontecimiento significativo para el reconoci-
miento de los ingresos el de la entrega de bienes, la terminacin de los servicios
contratados a cambio de un precio (o una parte identificable de los mismos), o el
transcurso de un periodo de tiempo a lo largo del cual se hayan utilizado recur-
sos de la empresa cedidos a terceros, siempre y cuando este hecho haya genera-
do derechos para la empresa.
2. Reconocimiento en el momento del cobro. La entrada de efectivo como criterio
de reconocimiento de los ingresos deber utilizarse nicamente con carcter ex-
cepcional y en situaciones muy especficas, generalmente derivadas de contratos
a largo plazo, en las que exista un alto grado de incertidumbre y resulte muy di-
fcil su cuantificacin.
En la medida de lo posible no se seguir este criterio, utilizando el general de re-
conocimiento de los ingresos en el momento de la venta o la prestacin de los ser-
vicios, y reflejando simultneamente en contabilidad los riesgos inherentes a las
operaciones consideradas.
3. Reconocimiento al terminar la produccin y antes de la venta. En este caso se

plantea el reconocimiento de los ingresos al terminar la produccin, pero antes
de que tenga lugar la transaccin comercial constitutiva de la venta.
La utilizacin de este mtodo no es aceptable, ya que las restricciones que tendr-
an que imponerse deberan ser muy severas y solamente podra aplicarse a deter-
minados bienes con precio fijado, mercado asegurado y con unos gastos de co-
mercializacin no afectados por niveles significativos de incertidumbre.
4. Reconocimiento por valoracin continua a precios de mercado. La introduccin
del valor razonable como criterio de valoracin para algunos activos frente al tra-
dicional precio de adquisicin puede generar la aparicin de ingresos. La aplica-
cin de precios de mercado puede ocasionar el incremento de valor de activos y,
consecuentemente, un aumento de las ganancias de las entidades. La aplicacin
de precios de mercado sera aceptable para activos que se negocien en mercados
oficiales organizados, donde se pueda garantizar la transparencia de su funciona-
miento y la determinacin de los precios se fije de un modo objetivo. Esos ingre-
sos, que incrementaran los resultados de la empresa desde un punto de vista eco-
nmico, sin embargo no se reconoceran en la cuenta de prdidas y ganancias
(con la excepcin de la cartera de negociacin) hasta que no se realizaran los ac-
tivos que los han originado, es decir, hasta que no se produjera la venta formal.
La variacin de valor se imputara directamente al patrimonio neto y se recono-
cera en el estado de cambios en el patrimonio neto, concretamente en la parte re-
ferida al estado de ingresos y gastos reconocidos. Posteriormente, cuando los ac-
tivos que originan esos cambios de valor sean enajenados, los resultados sern
transferidos a la cuenta de prdidas y ganancias. Se trata de activos para los que
existe un potencial de venta en todo momento.
5. Reconocimiento durante la produccin. En ocasiones los contratos se desarrollan
durante varios ejercicios. En estos casos se elimina la incertidumbre del mercado
mediante la fijacin inicial del precio de venta y las realizacin de facturaciones
parciales, conforme se va ejecutando la obra objeto del contrato y antes de que
termine la produccin.
En esta misma situacin se encuentran aquellas transacciones que impliquen la
prestacin de servicios y cuyo resultado no pueda ser estimado de forma fiable. En
este caso, se reconocern ingresos slo en la medida en que los gastos reconocidos
se consideren recuperables. La posibilidad de medir el ingreso se relaciona con la
cuantificacin del grado de avance del servicio prestado. Se ha de determinar el
grado de terminacin de la prestacin del servicio, los costes que ha originado la
actividad y la probabilidad de que se generen beneficios econmicos. En este caso
no se estara requiriendo la finalizacin de la prestacin de servicios. No se aplica-
ra el criterio del contrato terminado. En trminos generales, la prctica contable
llevara al reconocimiento de resultados al ritmo de la produccin realizada.
13.2.1.3. LA VALORACIN DE LOS INGRESOS

Como norma general, los ingresos se valorarn por el importe de la contraprestacin
acordada, recibida o a recibir por la empresa, como consecuencia de la entrega de bie-
nes, la prestacin de servicios o la utilizacin de recursos de aqulla. Cuando esta con-
traprestacin es monetaria, la valoracin resulta objetivada, ya que toma las cantidades
de las entradas de dinero o el valor atribuido a las cuentas a cobrar. El ingreso se deter-
mina normalmente por el acuerdo entre la entidad y el comprador. Se valora a valor ra-
zonable, teniendo en cuenta los descuentos comerciales y por volumen de pedidos que
conceda la entidad.
En lo referente a descuentos, bonificaciones y rebajas, se establece que los descuen-
tos en factura debern contabilizarse en el mismo momento en que se registre la opera-
cin, lo que supone que la cifra de ingresos deber recoger el valor de stos neto de ta-
les descuentos.
Los ingresos deben medirse por el valor razonable de la contraprestacin recibida.
En este sentido, los intereses implcitos o explcitos derivados de los crditos comercia-
les se valorarn por su coste amortizado. La diferencia entre el crdito contabilizado en
el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados,
se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se
devenguen, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo. La carga financiera total se
distribuir a lo largo del plazo del crdito y se imputar a la cuenta de prdidas y ganan-
cias del ejercicio en que se devengue. No obstante, podrn incluirse los intereses incor-
porados a los crditos comerciales con vencimiento no superior a un ao que no tengan
un tipo de inters contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no
sea significativo.
Cualesquiera otros descuentos o bonificaciones, ya sean comerciales o financieros,
no incluidos en factura, pero contemplados en las condiciones de venta (rappels con-
cedidos en funcin del volumen de pedidos, defectos de calidad, incumplimiento de pla-
zos de entrega, etc.), cuya consecucin dependa del cumplimiento de determinadas cir-
cunstancias, se contabilizarn tan pronto se conozcan como probables y puedan esti-
marse razonablemente. En la medida de lo posible, se procurar registrar estos impor-
tes simultneamente a los ingresos, con vistas al cumplimiento de la correlacin de in-
gresos y de gastos y prudencia; cuando esta solucin no resulte factible, se cuidar de
que estos importes estn debidamente contabilizados antes del cierre del ejercicio al que
se imputaron los ingresos a los que aparecen vinculados los descuentos y las bonificacio-
nes. Estos importes no alterarn el ingreso previamente reconocido, por lo que se reco-
gern en cuentas separadas.
Del mismo modo, los recargos comerciales o financieros que se produzcan a corto
plazo debern recogerse, separadamente, como ingresos del ejercicio en el que haya te-
nido lugar la operacin principal que les dio origen.
Por otro lado, existen circunstancias, tales como la incertidumbre en la percepcin
de las cantidades a cobrar, los riesgos inherentes a las devoluciones y periodos de garan-
ta, etc., que no permiten considerar concluida y cerrada la cuantificacin de los ingre-
sos tras el cmputo del efectivo percibido y de las cuentas a cobrar. De este importe to-
tal ser necesario deducir, en cada caso, con vistas a una determinacin prudente de los
ingresos del ejercicio, aquellos importes que de forma ms adecuada cuantifiquen estas
disminuciones sobre las cifras iniciales.
La diferencia entre el valor bruto de los ingresos (cobrado o pendiente de cobro) y la
cuantificacin de los gastos y prdidas, ciertos o contingentes, conectados con ellos,
constituye el valor neto de los ingresos atribuibles a las operaciones, ya sean por venta
de bienes, prestacin de servicios, o cesin de recursos propiedad de la empresa. Este va-
lor neto de los ingresos ser, en muchos casos, difcil de precisar, en tanto en cuanto de-
penda del acaecimiento de hechos futuros, como devoluciones, insolvencias y otros, cu-
ya cuantificacin proviene de estimaciones.
Como regla general, los ingresos se reconocern y registrarn contablemente por su
valor bruto o global, recogindose de forma separada los gastos y prdidas conexos tan
pronto se conozcan, simultneamente o con posterioridad a la contabilizacin de los in-

gresos, pero en cualquier caso, antes de cerrar el ejercicio y determinar el resultado, al
objeto de reflejar adecuadamente la correlacin entre ingresos y gastos y dar adecuado
cumplimiento a las hiptesis bsicas aplicables al caso, entre las que cabe destacar las
de devengo y prudencia.
Las NIC delimitan que los flujos efectivos esperados cuando son diferidos han de me-
dirse a coste amortizado. El valor razonable se determinar descontando los futuros abo-
nos utilizando el tipo de inters imputado. La diferencia entre el valor razonable y el im-
porte nominal de la contrapartida sern ingresos financieros. En el caso de la normati-
va contable estadounidense esto slo se aplica, en situaciones concretas, en el caso de
que los cobros se difieran en el tiempo.
Cuando los bienes y servicios son intercambiados por otros de similar naturaleza y
valor no se considera como una transaccin que origina ingresos ordinarios. En cambio,
cuando se intercambian bienes o servicios diferentes, el intercambio se considera como
una transaccin que genera ingresos ordinarios. En este caso, los ingresos se valoran al
valor razonable de los bienes recibidos, ajustados por la cantidad de dinero o equivalen-
tes transferidos. Cuando los bienes o servicios no pueden ser medidos con fiabilidad, el
ingreso se valora por el valor razonable del bien o servicio entregado, ajustado por la can-
tidad de dinero o equivalente transferido. En el caso de la normativa americana, el inter-
cambio de bienes no monetarios se valora por el valor razonable de los bienes entrega-
dos, aunque podra utilizarse el valor de los bienes recibidos si es ms evidente.
Las devoluciones de ingresos sern tratadas especficamente en el subepgrafe
13.2.3.5 de este Documento.
13.2.2. Mtodo del porcentaje de realizacin y del contrato cumplido

Respecto al reconocimiento de los ingresos y beneficios derivados de los contratos a lar-
go plazo se plantea la alternativa de hacerlo a medida que avance el estado de termina-
cin de los citados contratos (mtodo del porcentaje de realizacin), en el que el precio
se obtiene por el cumplimiento de las condiciones del contrato, con independencia de
otras consideraciones y circunstancias, lo que elimina de hecho los mayores factores de
incertidumbre con respecto a la cuantificacin de los ingresos; frente a la opcin, gene-
ralmente aplicable, de hacerlo al finalizar los mismos (mtodos del contrato cumplido).
Para el reconocimiento de los ingresos por servicios las NIC utilizan como criterio el
del porcentaje de realizacin. En el caso de que no se puedan estimar con fiabilidad, los
ingresos se pueden reconocer en la medida que los gastos registrados sean recobrables.
En el caso de que existan incertidumbres, en el marco del FASB no son admisibles estos
criterios. Cuando no se puede realizar una estimacin fiable, en el caso de realizacin de
la prestacin en ms de un periodo es posible utilizar dos criterios. El ms usual es el
contrato realizado, que implica reconocer el ingreso cuando la tarea se ha desarrollado
totalmente, aunque, si ste es difcil de concretar, se utilizara como criterio el reparto li-
neal de los mismos a lo largo del periodo del contrato. En las NIC solo se utiliza el repar-
to lineal de los ingresos procedentes de una prestacin de servicios cuando no sea posi-
ble determinar el porcentaje de realizacin.
Desde el punto de vista conceptual, parece ms conveniente en este caso seguir el
mtodo del porcentaje de realizacin, tal como sucede en el caso de los servicios, a fin
de periodificar adecuadamente ingresos y gastos entre los ejercicios sobre los que se ex-
tienda el contrato. Sin embargo, la aplicacin del mtodo sealado, requiere la existen-
cia de dos condiciones indispensables:
Que la empresa cuente con los medios y el control suficiente para poder hacer esti-
maciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, as como de los
ingresos, costes y grado de terminacin en un momento determinado.
Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto.
Tal y como aconseja, asimismo, la hiptesis bsica de prudencia si, en cualquier momen-
to del desarrollo del contrato, el valor realizable neto del mismo hace prever la posibili-
dad de prdidas al compararlo con los costes totales a incurrir para su realizacin, stas
debern cuantificarse y dotar las correspondientes provisiones por contrato oneroso, por
los importes estimados, con cargo a los resultados del ejercicio.
La empresa deber informar del saldo de los contratos a largo plazo al final del pe-
riodo correspondiente, ya sea mediante una partida especfica en el balance de situacin
o en la memoria. En esta ltima se debern describir, asimismo, los mtodos de valora-
cin seguidos al respecto.
En definitiva, en el caso de la venta de bienes, la valoracin de los ingresos se har
por el valor razonable de la contraprestacin recibida (NRV 14 y NIC 18.9), reconocin-
dose en el momento del cumplimento del contrato; esto es, cuando sea probable que la
empresa obtenga los beneficios econmicos futuros y stos puedan ser valorados con fia-
bilidad, y previamente cuando haya transferido al comprador los riesgos y ventajas sig-
nificativos derivados de la propiedad y no mantenga ninguna implicacin en la gestin
corriente de los bienes vendidos ni retenga el control sobre los mismos. En el caso de la
prestacin de servicios (NIC 18.20), se aplicar el mtodo del porcentaje de realizacin -
igual que para el caso de los contratos a largo plazo o construccin de activos persona-
lizados (NRV 14 y NIC 11.7)-, salvo si el resultado de la transaccin no pudiera estimar-
se de forma fiable, en cuyo caso el ingreso se reconocera hasta el lmite de los gastos in-
curridos (NIC 11.32).
13.2.3. Efectos de la incertidumbre
13.2.3.1. CONSIDERACIONES GENERALES

Para el reconocimiento y valoracin de los ingresos se han de tomar en consideracin los
efectos de la incertidumbre, que puede plantear, segn los casos, desde la necesidad de
efectuar estimaciones acerca del precio aplicable a la transaccin generadora de los in-
gresos, hasta la propia conveniencia de suspender el reconocimiento de los ingresos has-
ta que desaparezca el motivo de incertidumbre.
Como aspectos en los que la incertidumbre tiene una mayor incidencia hay que men-
cionar las contraprestaciones en especie, los ingresos en moneda extranjera, los gastos y
costes asociados a ingresos y las devoluciones.
13.2.3.2. CONTRAPRESTACIONES EN ESPECIE

La existencia de contraprestaciones en especie supone que se presenta un intercambio
de activos no monetarios, o de servicios, lo cual requiere la aplicacin de un precio a las
cantidades, expresadas en unidades fsicas, de los bienes o servicios a percibir como con-
traprestacin. El resultado de esta operacin proporcionar el equivalente en unidades
monetarias, que constituye la valoracin de los ingresos.
Cuando exista un mercado con suficiente transparencia, la valoracin de los ingre-
sos se llevar a cabo por el precio que para la contraprestacin recibida rija en el merca-
do. Las limitaciones o dificultades para la colocacin en el mercado de los bienes recibi-
dos, o cualesquiera otras circunstancias que pudieran suponer una reduccin del valor
para la empresa de la contraprestacin, debern cuantificarse como reducciones a los in-

gresos en el proceso de valoracin.
Cuando no exista un mercado suficientemente transparente o amplio, o las condicio-
nes de acceso a l por parte de la empresa sean difciles, as como en el supuesto de uti-
lizacin de la contraprestacin recibida por la empresa para su propio uso, podr recu-
rrirse a tasaciones independientes o a otros mtodos, tal como se establece en el Plan Ge-
neral de Contabilidad en la aplicacin del valor razonable.
El caso aqu contemplado de las contraprestaciones en especie puede originar situa-
ciones en las que, tal como se pone de manifiesto en el apartado 13.1.1 de este mismo
Documento, resulte aconsejable cuantificar el ingreso a partir del valor de los bienes ven-
didos o de los servicios prestados, y no de la contraprestacin recibida, cuando aqul sea
ms significativo o resulte especialmente dificultosa la evaluacin del importe atribuible
a dicha contraprestacin.
La norma que regula el tratamiento contable de los ingresos por ventas y prestacio-
nes de servicios en el Plan General de Contabilidad incluye un criterio para contabilizar
las permutas de bienes o servicios por operaciones de trfico, de tal suerte que el precio
de adquisicin, interpretado sobre la base de los postulados recogidos en el Marco Con-
ceptual, llevar al reconocimiento de resultados positivos en estas operaciones, siempre
y cuando los bienes o servicios permutados no sean de similar naturaleza y valor. En es-
te sentido, no se reconocer ningn ingreso por la permuta de bienes o servicios, por
operaciones de trfico, de similar naturaleza y valor. Si se tratara de permutas de inmo-
vilizado, habra que estar a lo que recoge el Documento n 2 de AECA, Inmovilizado ma-
terial e inversiones mobiliarias.
13.2.3.3. INGRESOS EN MONEDA EXTRANJERA

La valoracin de los ingresos en moneda extranjera plantea el problema de cul ha de
ser el importe en moneda funcional por el que deben incorporarse este tipo de ingresos
a los estados financieros de la empresa.
Como norma general, para la conversin de los ingresos en moneda extranjera se
aplicarn los tipos de cambio de contado (media del da), es decir, del tipo de cambio uti-
lizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de
la transaccin, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reco-
nocimiento. Por razones de simplificacin, se podr utilizar un tipo de cambio medio del
periodo (como mximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante
ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que stas se hayan rea-
lizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo
de tiempo considerado.
Con posterioridad a la cuantificacin inicial del ingreso pueden aparecer diferencias
de cambio, a las que deber aplicarse el tratamiento considerado en el Documento nme-
ro 22, Diferencias de Cambio y Conversin de Estados Financieros en Moneda Extranjera.
13.2.3.4. GASTOS ASOCIADOS A INGRESOS

Como regla general, los gastos asociados a ingresos debern cuantificarse y reconocerse
simultneamente a los ingresos a los que vienen asociados, dotando cuando proceda las
correspondientes provisiones.
Hay que tener en cuenta que la probabilidad de obtener beneficios econmicos futu-
ros est relacionada con la posibilidad de cobrar el ingreso ordinario. En algunos casos
podra no ser adecuado reconocer los ingresos ordinarios hasta que se reciba la contra-
partida o desaparezca el motivo de incertidumbre. En este sentido, si la recuperabilidad
de un importe incluido en los ingresos ordinarios de un ejercicio anterior deviene incier-
ta, el importe incobrable debe reconocerse de forma separada como un gasto (deterioro
del valor de las cuentas a cobrar), en lugar de recogerlo como la reduccin de un ingre-
so ordinario.
Excepcionalmente, cuando una transaccin conlleve unos gastos de una importan-
cia relativa considerable, que no puedan cuantificarse e imputarse razonablemente co-
mo consecuencia de la incertidumbre, deber posponerse asimismo el reconocimiento
de los ingresos correspondientes.
13.2.3.5. DEVOLUCIONES
Cuando se puedan predecir razonablemente las devoluciones se dotarn las provisiones
por deterioro de las cuentas a cobrar necesarias para cubrir este riesgo, al mismo tiem-
po que se procede al reconocimiento de los ingresos. Cuando estos importes no puedan
estimarse razonablemente, aun cuando se conozca la existencia del riesgo, se tratar es-
te hecho como una contingencia, de conformidad con el Documento nmero 6 de AECA,
Clientes, deudores y otras cuentas a cobrar.
Si los hechos generadores de incertidumbre o la posibilidad de estimar su importe se
presentan con posterioridad a la venta de bienes, se dotar la provisin correspondiente
tan pronto se tenga conocimiento de la existencia del riesgo de devolucin o de su im-
porte, aun cuando el reconocimiento de los ingresos haya tenido lugar con anterioridad,
sin que ello suponga modificacin, minoracin ni anulacin del ingreso inicialmente re-
gistrado15.
13.2.4. Ingresos derivados de la aplicacin del mtodo del efecto impositivo

Cuando de la aplicacin del mtodo del efecto impositivo se deriven ingresos, stos slo
se reconocern en contabilidad cuando se cumplan los requisitos establecidos para ello
en el Documento nmero 26 de AECA, Impuesto sobre beneficios.
13.3. VENTA DE BIENES

13.3.1. Condiciones generales
Las ventas de bienes deben reconocerse como ingresos cuando es probable que la entidad
reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin, todos los riesgos y venta-
jas significativos de la propiedad se hayan transferido, el importe del precio de venta pue-
da medirse con fiabilidad; es decir, sea determinable, todos los actos importantes relati-
vos a la ejecucin se hayan completado y no existan otras incertidumbres importantes.
En casi todos los casos, las reglas expuestas se cumplen cuando se envan los bienes,
se efecta el traspaso de ventajas y riesgos sustanciales y ha tenido lugar la facturacin.
Sin embargo, el fondo y la naturaleza econmica de una transaccin es lo que se debe
determinar cundo han de reconocerse los ingresos, por lo que en algunos casos debe-
rn registrarse antes de la puesta a disposicin, la facturacin o el traspaso de ventajas
y riesgos sustanciales, y en otras ocasiones despus. En los apartados siguientes se co-
mentan las situaciones ms comunes y ciertos problemas especiales.
15 Este proceder genera que, en el ejercicio que se produce la venta, la cifra de negocios recoge el impor-
te de la venta, mientras que la provisin solo afecta al margen.
13.3.2. Circunstancias relativas a la puesta a disposicin o entrega de los bienes

Una vez producidos unos bienes determinados existen ciertas circunstancias que pueden
afectar a la contabilizacin de la venta. Las ms comunes son:
13.3.2.1. VENTAS CON RESERVA DE DOMINIO

La reserva de dominio puede establecerla el vendedor por razones de diversa naturaleza,
principalmente como garanta del cobro. Sin embargo, aunque exista reserva de domi-
nio, si todos los riesgos y rendimientos significativos de propiedad han pasado al com-
prador, la venta deber registrarse tan pronto se efecte la puesta a disposicin de los
bienes a aqul.
13.3.2.2. VENTAS REALIZADAS PENDIENTES DE ENVO

Si la puesta a disposicin del bien se pospone a solicitud del comprador, pero ste acep-
ta el traspaso del dominio y la facturacin, resulta adecuado contabilizar el ingreso an-
tes de la puesta a disposicin de los bienes. Esta situacin puede darse, por ejemplo,
cuando el comprador pide al proveedor que demore la entrega de materiales por razones
de espacio fsico, de seguridad o de otra ndole.
13.3.2.3. VENTAS NO FACTURADAS

Cuando excepcionalmente una venta no ha sido facturada, pero se ha producido el tras-
paso de ventajas y riesgos sustanciales asociados a los bienes, el ingreso correspondien-
te deber ser reconocido en contabilidad.
13.3.2.4. VENTAS SUJETAS A CONDICIONES

Para las entregas de bienes sujetas a aceptacin, instalacin, inspeccin o prueba, la con-
tabilizacin del ingreso no debe efectuarse hasta que se haya cumplido sustancialmente
la condicin establecida para que la venta quede perfeccionada.
13.3.2.5. VENTAS CONTRA REEMBOLSO

Los ingresos por envos hechos contra reembolso deben contabilizarse cuando se reciba
el efectivo.
13.3.2.6. RESERVA DE MERCANCAS

Cuando los clientes solicitan que se reserven las mercancas para su entrega en una fe-
cha posterior, las ventas deben contabilizarse cuando se entreguen dichas mercancas.
Los pagos recibidos en concepto de seal antes de esa fecha deben considerarse como
anticipos.
13.3.2.7. OPCIONES DE COMPRA Y VENTA

Las opciones de compra otorgadas a terceros y las de venta posedas por la empresa no
deben dar lugar al reconocimiento de ingresos en lo que atae a la operacin principal,
en tanto en cuanto no hayan sido ejercitadas por quienes tengan potestad para ello, y se
produzca la venta efectiva. Sern considerados como anticipos hasta que no hayan sido
ejercitadas.
Si las opciones acompaan a otra operacin, sern valoradas en su conjunto.
Tales transacciones suelen suponer acuerdos de financiacin con garanta real de las
mercancas vendidas, y deben contabilizarse, en consecuencia, de conformidad con su
naturaleza financiera16.
En cuanto a los ingresos derivados del precio de la transmisin de las opciones, se-
rn reconocidos cuando sta se produzca.
13.3.2.8. VENTAS A FUTURO

La existencia de ventas a futuro no dar lugar a reconocimiento de ingresos hasta que
tenga lugar la venta efectiva. No obstante, de acuerdo con la NRV 15 y con la NIC 37,
cuando de estas operaciones puedan derivarse prdidas debern reconocerse en conta-
bilidad de acuerdo con lo establecido en el Documento nmero 11 de AECA, Provisiones,
Contingencias y Acontecimientos Posteriores al Cierre de los Estados Financieros. En
cualquier caso, los gastos iniciales en que pudiera incurrirse habrn de imputarse a lo
largo de la vida del contrato.
13.3.2.9. ANTICIPOS A CUENTA

Los cobros totales o parciales recibidos con anterioridad a la entrega de los bienes17 no
constituyen ingresos hasta que las ventajas y riesgos sustanciales asociados con dichos
bienes sean transferidos al comprador.
13.3.3. Ventas en consignacin

Cuando se enva un bien en consignacin, el ingreso no debe contabilizarse, puesto que
no se ha producido el traspaso de ventajas y riesgos sustanciales.
En ocasiones, en ciertas operaciones con apariencia de venta, el comprador acta en
realidad como un agente del vendedor y los riesgos significativos de la propiedad no se
traspasan. En estos casos debe tratarse la entrega como una consignacin y no contabi-
lizarse el ingreso hasta que se produzca posteriormente la venta del bien. Los siguientes
hechos pueden indicar que existe una relacin de agente y, por tanto, que no se ha pro-
ducido la venta con la entrega al distribuidor o comerciante:
a) El pago se requiere solamente despus de haber efectuado la venta del bien a un
tercero.
b) El distribuidor o comerciante es financiado o garantizado por el vendedor en con-
diciones no habituales.
c) El distribuidor o comerciante tiene un derecho de devolucin prcticamente ili-
mitado.
16 En concreto, la NIC 39, en su Gua de aplicacin 51, j, establece que, para los activos sujetos a una op-
cin de compra o venta al valor razonable, o a un acuerdo de recompra a plazo al valor razonable, la cesin de
un activo financiero que est sujeta nicamente a una opcin de compra o venta con un precio de ejercicio, o a
un acuerdo de recompra a plazo con un precio aplicable, igual al valor razonable del activo financiero en el mo-
mento de la recompra, conlleva la baja en cuentas a causa de la transferencia de manera sustancial de todos los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
17 De acuerdo con la NRV 9, 2.1.1, Los activos financieros incluidos en esta categora se valorarn ini-
cialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equi-
valdr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directa-
mente atribuibles.
No obstante lo sealado en el prrafo anterior, los crditos por operaciones comerciales con vencimiento
no superior a un ao y que no tengan un tipo de inters contractual, as como los anticipos y crditos al perso-
nal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se es-
pera recibir en el corto plazo, se podrn valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flu-
jos de efectivo no sea significativo.
13.3.4. Devoluciones de ventas

Los ingresos por ventas debern minorarse por el importe de las devoluciones de ventas
del ejercicio que hayan tenido lugar en el transcurso del mismo.
Tal como se ha mencionado en el apartado 13.2.3.5, cuando, an no habiendo teni-
do lugar determinadas devoluciones, pueda predecirse razonablemente que este hecho
va a tener lugar y estimarse razonablemente su importe, debern dotarse las provisiones
necesarias para cubrir este riesgo al mismo tiempo que se proceda al reconocimiento de
los ingresos. Las provisiones por devoluciones de ventas cubrirn el importe total espe-
rado para las mismas. Al cierre del ejercicio ser necesario estimar los riesgos existentes
con el fin de adecuar los saldos de las provisiones con los riesgos en vigor.
13.3.5. Descuentos por razones comerciales

Los criterios a aplicar para el tratamiento contable de los descuentos comerciales sern
los expuestos en el apartado 13.2.1.3, relativo a la valoracin de los ingresos, dentro de
las normas generales de este Documento para el reconocimiento de estas partidas.
Dentro de estos descuentos podemos mencionar los descuentos o rebajas por pron-
to pago que son rentas obtenidas como consecuencia de anticipar la liquidacin de una
obligacin, consecuencia de operaciones de trfico de la empresa, con respecto a la fe-
cha de su vencimiento. En las operaciones comerciales, los descuentos por pronto pago
concedidos a clientes, estn o no incluidos en factura, se incorporan como un compo-
nente ms (con signo negativo) del importe neto de la cifra de negocios, quedando, en
consecuencia, excluidos del margen financiero de la empresa.
Aun cuando no coincida con el periodo de devengo, y en aplicacin del principio de
importancia relativa, el reconocimiento contable de estas rentas se efectuar en el mo-
mento del cobro del crdito correspondiente.
13.3.6. Ventas a plazos

Las ventas a plazos suponen acuerdos entre ambas partes en virtud de los cuales el pre-
cio de venta o una parte del mismo se cobra en plazos peridicos sucesivos que van ms
all de los lmites de un ejercicio econmico.
Los intereses explcitos o implcitos por aplazamiento de pago deben segregarse del
precio de venta, e imputarse como ingresos a lo largo del periodo comprendido desde la
fecha en que se gener la cuenta a cobrar hasta la fecha de su vencimiento. Los criterios
de imputacin y la contabilizacin de dichos intereses por aplazamiento del pago se re-
cogen en el Documento nm. 6 de AECA, Clientes, Deudores y Otras Cuentas a Cobrar.
Una vez deducidos los intereses antedichos, los ingresos correspondientes a las ven-
tas a plazos deben reconocerse en el mismo momento en que se produce la entrega del
bien, momento en el que asimismo deben imputarse a los resultados los costes corres-
pondientes, reconociendo asimismo los beneficios derivados de la operacin.
Los arrendamientos financieros que se configuren como ventas a plazos sern trata-
dos en el epgrafe 13.5.2.2.
13.3.7. Suscripciones
Las cantidades cobradas o facturadas en concepto de suscripciones no debern recono-
cerse como ingresos hasta que no se hayan entregado los bienes correspondientes. En
aquellas suscripciones cuya vigencia cubra periodos de tiempo comprendidos en ejerci-
cios diferentes, los ingresos se imputarn en proporcin al tiempo que de cada uno de
ellos cubra la suscripcin.
Cuando se cobren cantidades antes de la entrega de los bienes, stas debern consi-
derarse como anticipos hasta que tengan lugar la entrega de aqullos. No obstante, tra-
tndose de suscripciones del ejercicio, al cierre del mismo los anticipos podrn ser reco-
nocidos como ingresos, pese a que no haya tenido lugar la entrega de bienes correspon-
diente, si sta va a tener lugar en plazo breve y al mismo tiempo se estiman los costes co-
rrespondientes a los bienes no entregados, de forma tal que se produzca una adecuada
correlacin entre los ingresos y los gastos del ejercicio.
Cuando al cierre del ejercicio, existiendo anticipos por suministros a realizar en el
futuro, ocurriese que el coste correspondiente a los mismos, menos otros posibles ingre-
sos a obtener de los bienes, como la publicidad, fuera superior a los mencionados anti-
cipos, el exceso deber ser reconocido como una prdida a travs de la dotacin del opor-
tuno deterioro.
13.3.8. Ventas a empresas del grupo, multigrupo y asociadas

Se contabilizarn estas ventas como las efectuadas a cualquier otra empresa, sealando
su importe en la memoria; es decir, a valor razonable.
13.3.9. Acuerdos de mltiples entregables (elementos o componentes)

En ocasiones las ventas no se realizan en un solo momento temporal, sino que las ope-
raciones implican mltiples entregables, en el sentido de que una transaccin puede im-
plicar, por ejemplo, la entrega de bienes junto a la realizacin de algn servicio tcnico
(instalacin, formacin del usuario, etc.). De acuerdo con la NIC 18, en este contexto los
criterios de reconocimiento de ingresos se suelen aplicar separadamente a cada transac-
cin. Sin embargo, en ciertas circunstancias es necesario reconocer los componentes
identificables separadamente en una nica transaccin para reflejar adecuadamente la
sustancia de la transaccin. Por ejemplo, cuando el precio de venta del producto incluye
ciertos servicios posteriores, el reconocimiento de los ingresos relacionados con esos ser-
vicios ha de ser diferidos hasta el momento en el que el servicio se realice.
Cuando los componentes se pueden identificar por separado y su valor razonable
puede ser medido con fiabilidad, se requiere que se refleje separadamente.
El IASB admite como criterio el mtodo del valor razonable repartido, segn el cual
la contraprestacin recibida o pendiente de recibir se debe distribuir entre los diferentes
componentes segn el ratio de los valores razonables de los componentes entre s. La
aplicacin del mtodo residual para la asignacin de la contraprestacin del acuerdo no
est permitida en la normativa americana (salvo para el caso del sector de los programas
informticos).
13.3.10. Contratos de construccin

Los contratos de construccin son aquellos especficamente negociados para la fabrica-
cin de un activo o combinacin de activos, que estn interrelacionados entre s o son
interdependientes en relacin con su diseo, tecnologa y funcin, o bien en relacin con
su ltimo destino o utilizacin (NIC 11). Son acuerdos vinculantes entre compradores y
vendedores en los cuales el vendedor se obliga, recibiendo una contraprestacin, a reali-
zar un servicio. El rendimiento suele extenderse en el tiempo y el derecho del vendedor
a recibir el pago depender de su actuacin acorde con el acuerdo (ARB 45; SOP 81-1).
El problema fundamental que se deriva de los contratos de construccin es la delimita-
cin de los criterios aplicables para el reconocimiento de los ingresos.
Si la empresa puede hacer estimaciones razonables del progreso alcanzado, es decir,
sobre la parte realizada del contrato, el ingreso se reconoce utilizando el mtodo del por-
centaje realizado. Los ingresos del contrato y los costes pueden ser reconocidos utilizan-
do como referencia el grado de realizacin del contrato.
13.3.11. Contratos de fidelizacin de clientes

Los programas de fidelizacin de clientes estn regulados en las NIC (IFRIC 13). Las em-
presas utilizan programas de fidelizacin para proporcionar incentivos a sus clientes pa-
ra la compra de bienes y servicios. Cuando realiza una compra, la empresa le concede
crditos-premio, que pueden ser canjeados mediante adjudicaciones de bienes, servicios
gratuitos o descuentos sobre bienes o servicios.
En general, se reconocern cuando sean canjeados por bienes o servicios o descuen-
tos sobre los mismos y la entidad haya cumplido todos los requisitos para recibir ese pre-
mio. En el caso de las NIC se siguen los criterios de los acuerdos con mltiples entregas
o elementos, que es tambin una de las posibilidades que, por analoga, permite el FASB.
En el caso de que sea un tercero el que proporcione el premio, la entidad deber eva-
luar si est gestionando los crditos premio como principal o agente en la transaccin.
Si acta como agente el ingreso se reconocer neto cuando un tercero est obligado a
proporcionar el premio y tenga derecho a recibir la contraprestacin. Si la entidad est
actuando como principal, los ingresos se valorarn brutos y se reconocern cuando se
cumplan las obligaciones para el premio.
Los crditos que se conceden como premio se deben contabilizar por separado como
un componente identificable de la transaccin de venta en los que stos se conceden y
diferirse hasta que se cumplan todos los criterios para reconocimiento de ingresos. Se
deben valorar a su valor razonable.
En el caso del FASB, adems de poder considerarlo como un acuerdo con mltiples
elementos, se admite otra posibilidad. Se puede tratar como un coste de realizacin y ser
considerado un gasto y, de acuerdo con el enfoque de coste incremental, acumularlo a
los costes de cumplimiento y no tratarlo como diferido, basndose en el valor razonable
relativo.
13.4. INGRESOS POR PRESTACIN DE SERVICIOS

13.4.1. Consideraciones generales
En relacin con los ingresos, una de las temticas ms complejas a la hora de determi-
nar la realizacin de la operacin es la de prestacin de servicios cuando sta se hace en
varias etapas o a lo largo de un periodo de tiempo. Segn la NIC 18, la prestacin de ser-
vicios supone la realizacin de una tarea acordada mediante un contrato durante el tiem-
po convenido. Los servicios pueden prestarse en un ejercicio econmico o en varios. Por
su parte, el SFAC 5 dice que supone la ocurrencia de un evento especificado en un con-
trato. La entrega en el caso de los servicios se entiende que ha ocurrido cuando los ser-
vicios se han prestado. Es necesario que haya una evidencia persuasiva de la existencia
de un acuerdo, que, segn la SEC (SAB 13), supone el compromiso de las partes en cuan-
to a la naturaleza especfica y los trminos de la transaccin acordada.
Los ingresos por prestacin de servicios deben reconocerse, como regla general, a
medida que se preste el servicio. No obstante, en los contratos de larga duracin o pen-
dientes de ejecutar al final del ejercicio, sern aplicables los mtodos sealados en el
apartado 13.2.2 de este Documento.
13.4.2. Ingresos por prestacin de servicios conexos con la venta de bienes

Los ingresos por asistencia ligados al ejercicio de determinadas garantas, pero que co-
rresponden a costes no cubiertos por las mismas, sern reconocidos como ingresos en el
momento de la prestacin efectiva del servicio.
Los ingresos obtenidos como consecuencia de la celebracin de contratos de asisten-
cia continuada a lo largo de un periodo de tiempo determinado, como los relativos a
mantenimiento y reparaciones, se periodificarn de forma lineal en atencin al tiempo
cubierto por los contratos correspondientes. Cuando al cierre del ejercicio pudiera en-
tenderse que los costes a incurrir en el prximo derivados de los contratos en vigor de
este tipo exceden de la parte que podra derivarse de una distribucin razonable de los
costes totales a lo largo del periodo de vigencia de los contratos, se estimarn las provi-
siones correspondientes, con el fin de cubrir la parte de dichos costes totales que razo-
nablemente deba imputarse como correlativa a los ingresos reconocidos por estos con-
tratos durante el ejercicio.
En cuanto a las garantas postventa, se deber dotar una provisin por los importes
que puedan corresponder a los ingresos por ventas reconocidos en el ejercicio, de acuer-
do con el Documento nm. 11 de AECA, Provisiones, contingencias y acontecimientos
posteriores al cierre de los estados financieros.
13.4.3. Ingresos por servicios de mediacin

En una relacin de comisin los ingresos ordinarios del comisionista son los importes
de la comisin. Las comisiones por servicios de mediacin, como regla general, sern re-
conocidas como ingresos cuando la prestacin del servicio haya sido completada de
acuerdo con los trminos jurdicos del contrato correspondiente. No obstante, podr
posponerse dicho reconocimiento hasta tanto se cumpla el contrato principal objeto de
la mediacin, si existe incertidumbre respecto a la percepcin efectiva de la comisin.
13.4.4. Abonos y entradas a actos y espectculos

En general, los ingresos procedentes de funciones artsticas, banquetes, actos deportivos,
etc., deben reconocerse cuando dichos actos se produzcan. La venta anticipada de entra-
das y abonos se contabilizar como anticipos, reconocindose como ingresos a medida
que se celebren los actos.
13.4.5. Honorarios profesionales

Cuando el servicio profesional se realice de una manera continuada, asegurando su pres-
tacin en el momento requerido por el cliente, los honorarios se incorporarn a los in-
gresos cuando se cobren, o exista el derecho de cobro. El importe de estos honorarios se
periodificar con un criterio lineal a lo largo del periodo al que venga referido.
Cuando el servicio prestado consista en un acto singular y sin una continuidad regu-
lar, la prctica acostumbra a exigir el pago de un porcentaje del presupuesto establecido
al comienzo del trabajo en concepto de provisin de fondos, quedando pendiente el resto
hasta el momento de finalizar la ejecucin del trabajo contratado. Esta provisin de fon-
dos se recoger como anticipo y los ingresos slo se reconocern cuando todas las actua-
ciones significativas contempladas en el contrato o compromiso hayan sido cumplidas.
13.4.6. Cuotas
Las cuotas peridicas por prestacin de servicios se reconocern como ingresos en el pe-
riodo al que correspondan.
Las cuotas de entrada o iniciacin o pertenencia slo podrn ser consideradas como
ingresos cuando sean a fondo perdido. Su importe podr diferirse y periodificarse a lo
largo del periodo de vigencia del contrato o, si ste fuese indefinido, durante un periodo
prudencial, que puede situarse entre los cinco y los diez aos, en funcin de su impor-
tancia relativa y de las circunstancias especficas de la entidad.
13.5. INGRESOS DERIVADOS DEL USO O CESIN DEL CAPITAL

13.5.1. Ingresos financieros
Son ingresos financieros los derivados de la cesin del capital financiero, cualquiera que
sea la forma en que jurdicamente se instrumente esta cesin, prstamos, inversiones en
acciones o participaciones u otras, y con independencia del tipo de retribucin que se
perciba, ya sea en dinero o bajo cualquier otra modalidad.
El flujo de los ingresos, que se reconocer por su importe ntegro, previo a la deduc-
cin de los impuestos que lo graven, se calcular utilizando el mtodo del tipo de inters
efectivo, a partir de tipos de mercado en la fecha en que el instrumento se reconoce ini-
cialmente o en la fecha de cualquier modificacin.
La adscripcin de estos ingresos a un periodo debe hacerse sobre bases temporales,
de acuerdo con el principio del devengo y en atencin a los capitales vinculados a cada
uno de los periodos. No obstante, ante la existencia de dudas fundadas sobre la cobrabi-
lidad de un crdito, caso de que se hayan reconocido los correspondientes ingresos fi-
nancieros, automticamente ser registrado un gasto por deterioro para otorgar cober-
tura por idntico importe.
Como comentamos anteriormente, el anlisis detallado de este tipo de ingresos pue-
de encontrarse en el Documento n 15 de AECA, Inversiones financieras.
13.5.2. Ingresos derivados del uso o cesin del inmovilizado material, intangible
e inversiones inmobiliarias
13.5.2.1. CONSIDERACIONES GENERALES

Los ingresos derivados del uso o cesin del inmovilizado material, intangible e inversio-
nes inmobiliarias de la empresa estn constituidos por la contrapartida acordada en tal
concepto con los terceros que utilizan los bienes cedidos a cambio de un precio conve-
nido.
El reconocimiento contable de estos ingresos se efectuar de acuerdo con las condi-
ciones de los correspondientes acuerdos. Cuando no existan criterios especficos para de-
terminar el nivel de empleo o utilizacin de los bienes diferenciando por periodos, los in-
gresos se distribuirn a lo largo del periodo en el que se devengan, calculndolos segn
el criterio de coste amortizado.
13.5.2.2. ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS
Son la contraprestacin por la cesin a terceros del uso de bienes corporales, muebles o
inmuebles, propiedad de la empresa. Los ingresos por arrendamientos se reconocern
contablemente segn el principio del devengo, por lo general con una distribucin tem-
poral de carcter lineal. Simultneamente debern reconocerse los gastos y costes nece-
sarios para el mantenimiento de los bienes cedidos y otras cargas por cuenta de la pro-
piedad, registrando en su caso los deterioros de valor que se hayan producido.
13.5.2.3. CNONES
Son la contraprestacin por la cesin a terceros del uso de inmovilizaciones intangibles

propiedad de la empresa, tales como patentes, marcas y otras manifestaciones de la pro-
piedad industrial o intelectual.
Los ingresos por cnones se reconocern, generalmente en forma lineal, segn el
principio del devengo y de acuerdo con los trminos de los contratos respectivos. En oca-
siones, la insuficiente informacin sobre los cnones devengados puede requerir la rea-
lizacin de estimaciones, que se practicarn con criterios de prudencia; no se reconoce-
rn los ingresos correspondientes si la incertidumbre fuera significativa. Simultnea-
mente a los ingresos debern reconocerse los gastos y costes del periodo inherentes a la
propiedad, registrando en su caso los deterioros correspondientes.
13.5.2.4. DERECHOS DE FRANQUICIA
En virtud de los contratos de franquicia, una empresa cede a otra el derecho de uso del
nombre, marca, know how y determinados servicios comunes.
En este tipo de contratos lo sustantivo es diferenciar el pago de un derecho de fran-
quicia inicial, de las cuotas peridicas. El derecho inicial de franquicia slo se incorpo-
rar a ingresos en la medida en que no sea reintegrable y se hayan cumplido las condi-
ciones pactadas. Las cuotas peridicas se reconocern como ingresos cada ejercicio en
funcin de las circunstancias concretas de cada contrato. En cualquier caso, debern re-
gistrarse los gastos y costes conectados con los ingresos que se reconozcan.
13.5.3. Contratos de las cuentas en participacin

En este tipo de operaciones puede manifestarse una traslacin de una parte de los ries-
gos y ventajas inherentes a un negocio, desde el participe gestor al no gestor. Es decir, el
partcipe no gestor asume el riesgo empresarial y sus ventajas, y simultneamente se dis-
minuye en el partcipe gestor, pudiendo incluso llegar a perder la inversin realizada.
El PGC recoge estas operaciones mediante la creacin de una partida de gastos en el
cuenta de resultados del partcipe gestor (participacin en beneficios) o una partida de
ingresos (cuando el no gestor participa en la perdida producida); tcnica contable que
podra haberse sustituido por dar de baja las partidas de ingresos y gastos del negocio
participado por el no gestor, y simultneamente reproducirlas en su cuenta de prdidas
y ganancias.
En definitiva, la solucin otorgada en el PGC es similar a la que se utiliza para la ac-
tivacin de ciertos gastos en el inmovilizado construido por la propia empresa.
13.6. INGRESOS POR SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

Las subvenciones, donaciones y legados son transferencias de recursos recibidas por las
empresas, procedentes de entidades pblicas o privadas, con obligacin de cumplir las
condiciones o requisitos que en su caso se hubieren establecido para su concesin. Las
subvenciones pueden ser concedidas por las Administraciones Pblicas, tanto naciona-
les como internacionales, denominndose en ese caso Subvenciones oficiales, o bien
pueden ser concedidas por empresas o particulares, recibiendo el nombre de Donacio-
nes y legados. Son entregas, dinerarias o en especie, a una empresa por parte de terce-
ros distintos a los socios o propietarios, sin que exista una contrapartida directa por par-
te de los subvencionados18.
De acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 1 de la norma de re-
gistro y valoracin 18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, del Plan Gene-
ral de Contabilidad, una subvencin se considerar no reintegrable cuando exista un
acuerdo individualizado de concesin a favor de la empresa, se hayan cumplido las con-
diciones establecidas para su concesin, y no existan dudas razonables sobre la recep-
cin de la misma.
De acuerdo con la disposicin adicional nica de la Orden EHA/733/2010, de 25 de
marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas pblicas que operan en
determinadas circunstancias, a los exclusivos efectos de su registro contable, para enten-
der cumplidas las condiciones establecidas para su concesin se aplicarn los siguientes
criterios:
a) Subvenciones concedidas para adquirir un activo: si las condiciones del otorga-
miento exigen mantener la inversin durante un determinado nmero de aos, se
considerar no reintegrable cuando en la fecha de formulacin de las cuentas
anuales se haya realizado la inversin y no existan dudas razonables de que se
mantendr en el perodo fijado en los trminos de la concesin.
b) Subvenciones concedidas para la construccin, mejora, renovacin o ampliacin
de un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalizacin de la obra
y su puesta en condiciones de funcionamiento, se considerar no reintegrable
cuando en la fecha de formulacin de las cuentas anuales se haya ejecutado la ac-
tuacin, total o parcialmente.
En el supuesto de ejecucin parcial, la subvencin se calificar como no reinte-
grable en proporcin a la obra ejecutada, siempre que no existan dudas razona-
bles de que concluir la construccin del activo o la ejecucin de las actuaciones
de mejora, renovacin o ampliacin segn las condiciones establecidas en el
acuerdo de concesin.
c) Subvenciones concedidas para financiar gastos especficos de ejecucin pluria-
nual: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalizacin del plan de actua-
cin y la justificacin de que se han realizado las actividades subvencionadas, por
ejemplo, la realizacin de cursos de formacin, se considerar no reintegrable
cuando en la fecha de formulacin de las cuentas anuales se haya ejecutado la ac-
tuacin, total o parcialmente.
18 Cuando dichas entregas provengan de socios o propietarios, se recogern en una cuenta de patrimonio
con una denominacin apropiada.
En el supuesto de ejecucin parcial, la subvencin se calificar como no reinte-

grable en proporcin al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables
de que se concluir en los trminos fijados en las condiciones del otorgamiento.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarn inicialmente,

con carcter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se
trasferirn a la cuenta de prdidas y ganancias sobre una base sistemtica y racional de
forma correlacionada con los gastos que vaya a cubrir la subvencin, donacin o legado
concedido19.
Cuando el importe de una subvencin ha de ser devuelto, la subvencin es reintegra-
ble, constituyendo de hecho un prstamo sin inters20. En caso contrario, la subvencin
es no reintegrable, constituyendo, en consecuencia, una autntica subvencin, con inci-
dencia directa y explcita en el patrimonio neto, en los ingresos o en los resultados del
beneficiario.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carcter de reintegrables se re-
gistrarn como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condicin de no reintegra-
bles. A estos efectos, se considerar no reintegrable cuando exista un acuerdo individua-
lizado de concesin de la subvencin, donacin o legado a favor de la empresa, se hayan
cumplido las condiciones establecidas para su concesin y no existan dudas razonables
sobre la recepcin de la subvencin, donacin o legado.
Excepcionalmente, cuando existiesen circunstancias que pudieran dar lugar a la de-
volucin de una determinada subvencin, deber registrarse como pasivo de la empresa.
En caso de que se hubiera imputado a resultado como ingreso parte de la subvencin que
hay que reintegrar ser necesario registrar una prdida en prdidas y ganancias por la di-
ferencia existente entre el pasivo reconocido y la subvencin que pasa a ser reintegrable.
Las subvenciones, donaciones y legados de carcter monetario se valorarn por el va-
lor razonable del importe concedido, y las de carcter no monetario o en especie se va-
lorarn por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momen-
to de su reconocimiento.
13.6.2. Subvenciones de explotacin o para financiar gastos especficos

Las subvenciones a la explotacin son las concedidas a fondo perdido por el Estado u
otras entidades pblicas, destinadas, generalmente, a compensar dficit de explotacin,
o a asegurar a la empresa una rentabilidad mnima.
Las subvenciones de este tipo constituyen ingresos de explotacin del ejercicio en el
que se concedan salvo si se destinan a financiar dficit de explotacin de ejercicios futu-
ros, en cuyo caso se imputarn en dichos ejercicios. Deben recogerse de forma separada
en los estados financieros, con el fin de diferenciar adecuadamente los componentes del
resultado de la empresa.
19 En aquellos casos en los que empresas pertenecientes al sector pblico recibiesen subvenciones, dona-
ciones o legados de la entidad pblica dominante para financiar la realizacin de una actividad concreta, que
conforme a la Norma sexta de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, sea inters pblico o general, se deber
imputar a prdidas y ganancias en lugar de imputarlo directamente en patrimonio neto.
20 La NIC 39 requiere que los prstamos con tipos de inferiores a los del mercado se valoren inicialmen-
te a valor razonable (es decir, el valor actual de los flujos de efectivo futuros descontados al tipo de inters de
mercado), e imputar un tipo de inters al prstamo en los perodos posteriores. Cualquier diferencia entre el va-
lor razonable del prstamo en el reconocimiento inicial y el importe recibido debe contabilizarse segn su na-
turaleza. Por ello, cualquier diferencia entre el importe recibido del gobierno y el valor razonable del pasivo re-
presenta una subvencin oficial, debindose reconocer sistemticamente el ingreso, utilizando el mtodo del ti-
po de inters efectivo.
Para el reconocimiento contable de las subvenciones debern cumplirse las normas

generales relativas al reconocimiento de los ingresos. En cualquier caso, las subvencio-
nes no deben reconocerse como ingresos mientras no existan garantas razonables de
que vayan a cumplirse las condiciones establecidas para su percepcin.
El reconocimiento de una subvencin de explotacin como ingreso, en aplicacin del
principio del devengo, no se ver afectado por el hecho de que aqulla se perciba en ejer-
cicios diferentes al que contablemente corresponda su imputacin. Para reconocerla
contablemente deber existir un acuerdo individualizado de concesin de la subvencin,
donacin o legado a favor de la empresa, debern cumplirse las condiciones establecidas
para su concesin y no deben existir dudas razonables sobre la recepcin de la subven-
cin, donacin o legado.
En relacin con las subvenciones para financiar gastos especficos, se imputarn co-
mo ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estn financian-
do. De acuerdo con la consulta n.2 (BOICAC 82/junio/2010) si las condiciones del otor-
gamiento de las subvenciones concedidas para financiar gastos especficos de ejecucin
plurianual exigen la finalizacin del plan de actuacin y la justificacin de que se han re-
alizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realizacin de cursos de forma-
cin, se considerar no reintegrable cuando en la fecha de formulacin de las cuentas
anuales se haya ejecutado la actuacin, total o parcialmente. En el supuesto de ejecucin
parcial, la subvencin se calificar como no reintegrable en proporcin al gasto ejecuta-
do, siempre que no existan dudas razonables de que se concluir en los trminos fijados
en las condiciones del otorgamiento.
Por lo que respecta a una subvencin condicionada a un periodo de permanencia m-
nimo, por ejemplo en la creacin de empleo, la empresa debera considerar no reintegra-
ble la subvencin conforme transcurra el plazo de permanencia, reconociendo en pro-
porcin al periodo de tiempo transcurrido la subvencin en el patrimonio neto para re-
clasificarla de forma simultnea a la cuenta de prdidas y ganancias. Es decir, aunque se
subvencione la contratacin indefinida, en tanto la obtencin de la misma estuviera con-
dicionada a un periodo mnimo de permanencia del trabajador, ser ese periodo el utili-
zado para correlacionar el ingreso de la subvencin con los gastos asociados.
13.6.3. Subvenciones de capital

Las subvenciones o transferencias de capital se imputan directamente al patrimonio ne-
to, y se traspasarn a la cuenta de prdidas y ganancias en los sucesivos ejercicios a los
que afecten.
La imputacin a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el
carcter de no reintegrables se efectuar atendiendo a su finalidad. En este sentido, el
criterio de imputacin a resultados de una subvencin, donacin o legado de carcter
monetario deber ser el mismo que el aplicado a otra subvencin, donacin o legado re-
cibido en especie, cuando se refieran a la adquisicin del mismo tipo de activo o a la can-
celacin del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputacin en la cuenta de prdidas y ganancias, habr que distin-
guir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a. Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mnima o compensar los d-
ficits de explotacin: se imputarn como ingresos del ejercicio en el que se con-
cedan, salvo si se destinan a financiar dficit de explotacin de ejercicios futuros,
en cuyo caso se imputarn en dichos ejercicios.
b. Cuando se concedan para financiar gastos especficos: se imputarn como ingre-

sos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estn financian-
do.
c. Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distin-
guir los siguientes casos:
- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se im-
putarn como ingresos del ejercicio en proporcin a la dotacin a la amortiza-
cin efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando
se produzca su enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja en ba-
lance.
- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se
imputarn como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenacin, co-
rreccin valorativa por deterioro o baja en balance.
- Activos financieros: se imputarn como ingresos del ejercicio en el que se pro-
duzca su enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja en balance.
- Cancelacin de deudas: se imputarn como ingresos del ejercicio en que se pro-
duzca dicha cancelacin, salvo cuando se otorguen en relacin con una finan-
ciacin especfica, en cuyo caso la imputacin se realizar en funcin del ele-
mento financiado.
d. Los importes monetarios que se reciban sin asignacin a una finalidad especfica
se imputarn como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarn en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por de-
terioro de los elementos en la parte en que stos hayan sido financiados gratuitamente.
En cualquier caso, cuando se transfieran a los resultados del ejercicio subvenciones
de capital, los ingresos correspondientes deben aparecer convenientemente separados de
cualquier otro concepto en la cuenta de prdidas y ganancias.
13.6.4. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios

Las subvenciones entregadas por los socios o propietarios de la empresa no se conside-
ran como ingresos, sino como fondos propios, como las dems aportaciones que los so-
cios o propietarios realizan fundamentalmente con la finalidad de de fortalecer su patri-
monio, en consonancia con lo establecido en el BOICAC N 79/2009, Consulta 6.
Estas subvenciones slo se reconocern como ingresos en el caso de empresas pbli-
cas. Las empresas pertenecientes al sector pblico que reciban subvenciones, donacio-
nes o legados de la entidad pblica dominante para financiar la realizacin de activida-
des de inters pblico o general, contabilizarn dichas ayudas pblicas como subvencio-
nes de explotacin o de capital de acuerdo a la finalidad de la misma.
13.7. INGRESOS DERIVADOS DE LOS CAMBIOS DE VALOR

En el artculo 38 bis del Cdigo de Comercio se recoge que algunos elementos se valora-
rn por su valor razonable. Concretamente, los activos financieros que formen parte de
una cartera de negociacin, que se califiquen como disponibles para la venta, o sean ins-
trumentos financieros derivados; y pasivos financieros que formen parte de una cartera
de negociacin, o sean instrumentos financieros derivados. El clculo del valor razona-
ble se calcular con referencia a un valor de mercado fiable. En aquellos elementos pa-
ra los que no pueda determinarse un valor de mercado fiable, el valor razonable se ob-
tendr mediante la aplicacin de modelos y tcnicas de valoracin con los requisitos que
reglamentariamente se determine.
Los elementos que no puedan valorarse de manera fiable de acuerdo con estos crite-
rios se valorarn al precio de adquisicin o coste de produccin. As, es aplicable el va-
lor razonable a todos aquellos activos financieros cuyo valor razonable puede determi-
narse con fiabilidad.
Al cierre del ejercicio, las variaciones de valor originadas por la aplicacin del crite-
rio del valor razonable se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias cuando se tra-
te de activos financieros mantenidos para negociar y cuando se trate de otros activos fi-
nancieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias. En esta
categora se incluirn los activos financieros hbridos que se tratarn a efectos contables
como un activo financiero incluido en la categora de otros activos financieros a valor ra-
zonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias. Se aplicar este mismo cri-
terio cuando la empresa opte, en el momento de su reconocimiento inicial, por valorar
el instrumento financiero hbrido a valor razonable.
Sin embargo, dicha variacin se incluir directamente en el patrimonio neto, en una
partida de ajuste por valor razonable, cuando:
a. Sea un activo financiero disponible para la venta.
b. El elemento implicado sea un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema
de contabilidad de coberturas que permita no registrar en la cuenta de prdidas
y ganancias, en los trminos que reglamentariamente se determinen, la totalidad
o parte de tales variaciones de valor.
As el valor razonable se utiliza no slo para contabilizar determinadas correcciones va-

lorativas sino tambin para registrar los ajustes de valor por encima del precio de adqui-
sicin en algunos elementos patrimoniales, tales como ciertos instrumentos financieros
y otros elementos a los que se apliquen las reglas de la contabilidad de coberturas.
Existe una obligacin de valorar a valor razonable los activos clasificados en la car-
tera de negociacin (aquellas inversiones que mantengan las empresas con una clara vo-
luntad de proceder a su venta en el corto plazo) as como los activos disponibles para la
venta, cuyas variaciones de valor debern registrarse, respectivamente, en la cuenta de
prdidas y ganancias, como ingreso o gasto segn se haya producido una revalorizacin
o minusvala del instrumento financiero en cuestin; y directamente en el patrimonio ne-
to, imputndose en este ltimo caso a prdidas y ganancias en aos futuros cuando se
produzca la baja o deterioro de la inversin.
Los ingresos derivados de las variaciones de valor originadas por la regla del valor
razonable deben figurar de modo separado en la cuenta de prdidas y ganancias.
13.8. OTROS INGRESOS

Se incluyen en este epgrafe dos tipos de ingresos cuya caracterstica diferenciadora no

es, como ocurre en los epgrafes precedentes, la naturaleza de los bienes o servicios pres-
tados por la empresa a terceros, sino las especiales caractersticas de la contrapartida re-
cibida por la empresa: el trabajo, factor productivo que se traduce en la percepcin por
la empresa de una corriente real de servicios, pero con ausencia de corriente financiera.
Los ingresos analizados son los derivados de las remuneraciones en especie y la presta-
cin de servicios al personal.
13.8.2. Remuneraciones en especie
Las remuneraciones en especie contempladas aqu son las correspondientes a elementos

de carcter circulante, producidos previamente por la empresa o adquiridos a terceros,
que se entregan como contrapartida de otros factores productivos aportados, normal-
mente trabajo personal de los asalariados.
La valoracin de esta partida se llevar a cabo sobre la base del coste de los activos
cedidos como contraprestacin.
13.8.3. Prestaciones de servicios al personal

Cuando la empresa lleve a cabo prestaciones de servicios a su personal, gratuitos o
por debajo de su coste, se considerarn tales servicios como remuneraciones en especie,
que pueden haber sido producidas previamente por la propia empresa o adquiridas a ter-
ceros.
La valoracin de esta partida se llevar a cabo sobre la base del coste de los servicios
prestados.
13.9. PARTIDAS QUE NO CONSTITUYEN INGRESOS

Se introducen aqu diversas partidas que, sin constituir ingresos de acuerdo con la defini-
cin aportada para stos en el presente Documento, aparecen frecuentemente como par-
tidas de la cuenta de prdidas y ganancias. La inclusin en ella de estos conceptos respon-
de a la lgica del modelo contable utilizado, en tanto en cuanto sus importes han sido re-
conocidos previa o simultneamente como gastos incorporados a esa misma cuenta.
Los comentarios y consideraciones que aparecen a continuacin se incluyen, pues,
en este Documento en atencin a la prctica generalizada de asimilar estas partidas a los
ingresos, e incorporarlas como tales a los esquemas de la cuenta de prdidas y ganan-
cias, tal como aparecen en los modelos de la Ley de Sociedades de Capital y del Plan Ge-
neral de Contabilidad. En esta categora de partidas asimiladas a ingresos hay que men-
cionar como ms significativas los trabajos de la empresa para s misma y los excesos de
provisiones y de deterioros que se incorporan a los ingresos.
13.9.2. Trabajos de la empresa para su inmovilizado y similares
Los trabajos de la empresa para su inmovilizado incorporan la parte de la produccin

obtenida por aqulla utilizando sus propios recursos y cuyo destino no es la venta, sino
su reincorporacin al proceso productivo como trabajos de la empresa para si misma,
incrementando el activo inmovilizado.
La incorporacin de estos trabajos como ingresos imputados al resultado responde
a la lgica del propio sistema contable, que exige una contrapartida del importe por el
que se activan estos elementos en el balance, compensando al propio tiempo las cifras de
gastos que les son imputables y ofreciendo con ello una cifra de resultados correcta.
Los trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado figurarn separadamen-

te en la cuenta de prdidas y ganancias y su valoracin se realizar por el coste, de acuer-
do con las reglas aplicables al tipo de activo de que se trate, ya sea inmovilizado mate-
rial o intangible, en curso o gastos de puesta en marcha, sin superar en ningn caso el
valor de mercado o los rendimientos esperados del activo.
13.9.3. Exceso y aplicacin de provisiones y reversin de deterioros
Los importes por los que se dotan las provisiones o se registran los gastos por deterioro
pueden originar posteriormente anotaciones compensadoras de gastos en la cuenta de
prdidas y ganancias, como consecuencia de un exceso en la dotacin de aqullas o de
la compensacin contable, tras producirse los acontecimientos cuyos riesgos cubren ta-
les provisiones y gastos por deterioro, de los gastos o prdidas correspondientes.
En el primer caso se habla de exceso de provisiones o reversin del deterioro; en el
segundo, de aplicacin de provisiones o del gasto por deterioro. En ambos casos, se tra-
ta de recuperaciones de gastos previamente incorporados a la cuenta de prdidas y ga-
nancias de la empresa.
Las provisiones y registros de deterioros estn destinados a la cobertura de gastos o
prdidas potenciales, derivadas de minusvalas de activos o de obligaciones estimadas.
Segn la naturaleza de las prdidas o gastos cubiertos por los gastos por deterioro o las
provisiones, las anotaciones compensadoras de ellas derivadas se incorporarn a las par-
tidas correspondientes de la cuenta de prdidas y ganancias segn su naturaleza, tenien-
do en cuenta, adems, que el Plan General de Contabilidad prescribe, para la mayora de
estas partidas exceptuada la provisin para impuestos, para otras responsabilidades, pa-
ra actuaciones medioambientales y para reestructuraciones la inclusin en la cuenta de
prdidas y ganancias de las variaciones netas de las provisiones y deterioros.
Editorial AECA
Existencias (revisado) Marco Conceptual de

Serie: Documentos la Informacin Financiera (revisado)
COMISIN DE PRINCIPIOS Y NORMAS Serie: Documentos
DE CONTABILIDAD COMISIN DE PRINCIPIOS Y NORMAS
DE CONTABILIDAD
Ponentes: Lazaro Rodrguez Ariza
y Mara Victoria Lpez Prez Ponentes: Jorge Tua, Ral Oscar Yebra
La revisin de este Documento no ha ofrecido dema- y Antonio Pulido
siadas dificultades, ya que el amplio desarrollo nor- Los problemas que se plantean al experto contable en
mativo sucedido desde su emisin no ofrece grandes la prctica profesional se centran especialmente en
novedades con respecto al contenido del Documento cuestiones relacionadas con el reconocimiento y con la
original. Se ha simplificado su estructura, en tanto valoracin de los elementos de los estados financieros,
que una serie de cuestiones han sido remitidas a los ms que con el mero registro contable. Cada vez es ms
Documentos que especficamente se dedican a las importante determinar si un hecho econmico genera
mismas, tales como aspectos relacionados con contra-
un activo o un gasto, un pasivo o un ingreso o una va-
tos de futuro sobre existencias o contratos a largo pla-
riacin en el patrimonio neto. Al mismo tiempo, es ne-
zo u obras y trabajos fabricados por encargo, conside-
cesario aplicar a cada uno de estos elementos el criterio
radas de mejor encaje en otros Documentos, por no
valorativo que corresponde a su naturaleza. Por ello, los
ser cuestiones relacionadas exclusivamente con las
fundamentos conceptuales que inspiran la elaboracin
Existencias. Su objetivo es reflexionar sobre el trata-
de la informacin financiera ocupan un papel decisivo
miento contable de las Existencias, a la luz del marco
en el ejercicio de la profesin contable en cualquiera de
conceptual y atendiendo, fundamentalmente, a la
sus manifestaciones. No es extrao que los conceptos
normativa espaola e internacional al respecto, con el
fin de ayudar a la interpretacin de los aspectos ms contables alcancen hoy en da una notable importancia
importantes relacionados con las mismas. Adems de en la regulacin contable, en bsqueda de la utilidad de
su definicin y clasificacin, se aborda el tema de la la informacin financiera al servicio de la toma de deci-
cantidad de coste que debe reconocerse como un ac- siones econmicas. La primera parte del PGC est cons-
tivo y ser diferido hasta que los correspondientes in- tituida ahora por una sntesis del entramado conceptual
gresos ordinarios sean reconocidos, incluyendo tam- en que se apoya la norma contable. AECA public su
bin cualquier deterioro que rebaje el importe en li- Marco Conceptual en 1999. Fue pionera en nuestro pa-
bros al valor neto realizable. Tambin se abordan te- s en la tendencia que trata de apoyar la regulacin con-
mas como la incorporacin de los gastos financieros table en un soporte conceptual adecuado, til para ela-
en el valor de las existencias que necesiten un perio- borar, interpretar y aplicar correctamente las normas
do de tiempo superior a un ao para estar en condi- contables, sin olvidar la revisin (auditora) de la infor-
ciones de ser vendidas; novedades introducidas en los macin suministrada. Concluida la reforma de nuestro
mtodos de asignacin de valor, al permitirse solo, en ordenamiento acometida por la Ley 16/2007, pareca
el caso de bienes intercambiables, el mtodo de valo- oportuno revisar el Dociumento para adecuarlo a los
racin del precio medio ponderado o el FIFO, mien- nuevos planteamientos de la regulacin contable, bus-
tras que para los bienes no intercambiables se aplica- cando una aproximacin con el contenido del Marco
r el coste o precio individualmente considerado; la Conceptual del PGC. En esta lnea, el Marco Concep-
incorporacin del coste de las existencias en la pres- tual de AECA no pretende otra cosa que ser una expli-
tacin de servicios; las correcciones valorativas a rea- cacin in extenso del Marco Conceptual del Plan PGC
lizar; existencias en situaciones especiales o controla- y, con ello, prestar un servicio al experto contable en el
das por ttulo distinto al de compra; subproductos y anlisis de los fundamentos conceptuales en los que se
residuos, piezas de recambio, embalajes y envases, etc. apoya la informacin financiera.
Revistas AECA
Revista Espaola de Revista AECA

Financiacin y Contabilidad 4 nmeros al ao
Spanish Journal of Finance and
Accounting Creada en 1972. Trimestral
ISSN: 1577-2403
Indexed and abstracted in the
Social Sciences Citation Index
(SSCI)
Creada en 1972. Trimestral
ISSN: 0210-2412
www.aeca.es/pub/refc/refc.htm
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Revista Iberoamericana The International Journal of

de Contabilidad de Gestin Digital Accounting Research
Coeditada con la Asociacin Coeditada con la
Interamericana de Contabilidad Universidadde Huelva y
(AIC) Rutgers University
2 nmeros al ao. Digital 1 volumen al ao. Digital.
ISSN: 1696-294X
Open Access Journal
www.observatorio-iberoamericano.org ISSN: 1577-8517
www.uhu.es/ijdar
De Computis - Revista Revista Internacional de la

Espaola de Historia de la Pequea y Mediana Empresa
Contabilidad
Revista electrnica
Spanish Journal of Accounting ISSN: 1989-1725
History
2 nmeros al ao. Digital
ISSN: 1886-1881
www.decomputis.org
www.revistainternacionalpyme.org
Educade. Revista de Revista Gestin Joven

Educacin en Contabilidad, Agrupacin Joven
Finanzas y Administracin Iberoamericana de Contabilidad
de Empresas y Administracin de Empresas
1 volumen al ao. Digital (AJOICA)
ISSN: 2173-478X 2 nmeros al ao. Digital
ISSN 1988-9011
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Vicepresidente 2: Rafael MUOZ RAMREZ
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documentos aeca
13 Principios y Normas de Contabilidad
Ingresos ordinarios Ordinary revenues

El objetivo de este Documento es reflexionar The aim of this paper is to examine the
sobre el tratamiento contable de los ingresos accounting treatment of ordinary revenue,
ordinarios, a la luz del actual marco taking into account the current conceptual
conceptual y atendiendo, fundamentalmente, framework, fundamentally in terms of Spanish
a la normativa espaola e internacional al and international legislation in this respect,
respecto, con el fin de ayudar a la in order to better interpret the most important
interpretacin de los aspectos ms aspects of this question.
importantes relacionados con los mismos.
Within the body of issues and concepts on
Probablemente, del conjunto de temas y which accounting theory focuses, the question
conceptos que constituye el objeto de estudio of defining the elements comprising a
de la teora contable, la definicin de los financial statement is probably one of the
elementos que conforman los estados most important. This aspect is even more
financieros ocupa un lugar destacado, lo que significant in the case of revenue, not only
se acenta en el caso de los ingresos no slo because of its major impact in the operational
por su indudable protagonismo en el proceso process of any accounting model, but also due
operativo de todo modelo contable, sino por to its direct effect on the measurement of
su inmediata incidencia en la medicin del business results.
resultado peridico empresarial.
In this Document, a general analysis is made
Se ha optado en este Documento por hacer un of the question of revenue, setting aside the
anlisis general de los ingresos, dejando el specific treatment of some items in this area
tratamiento especfico de algunos de ellos (to be addressed in the corresponding
para los documentos correspondientes. documents). The issues addressed here are the
Cuestiones tratadas en el mismo son la definition and recognition of ordinary
definicin y reconocimiento de los ingresos revenue, the sale of goods, revenue from the
ordinarios; venta de bienes; ingresos por provision of services, revenue from the use or
prestacin de servicios; derivados del uso provision of capital, revenue in the form of
o cesin del capital; subvenciones, bequests, donations or grants, and revenue
donaciones o legados; y los derivados de los derived from changes in value.
cambios de valor.
ISBN 978-84-15467-73-1
9 788415 467731
Asociacin Espaola
de Contabilidad
y Administracin
de Empresas
DECLARADA DE UTILIDAD PBLICA

Principios y Normas de Contabilidad AECA 13

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Principios y Normas de Contabilidad AECA 13

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13 Principios y Normas de Contabilidad

Asociacin Espaola de Contabilidad

SERIE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD

Asociacin Espaola de Contabilidad

Los Documentos de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas

La primera edicin del

Asociacin Espaola de Contabilidad

El contenido de este Documento no podr

PONENTES DE ESTE DOCUMENTO:

Mario ALONSO AYALA Jos Antonio GONZALO Juan REIG

Javier CALVO Gerardo HERMO BLANCO Florentina ROS AMORS

Leandro CAIBANO CALVO Felipe HERRANZ MARTN Jos Luis SNCHEZ

Alicia COSTA TODA Alejandro LARRIBA Ral scar YEBRA

13.2. RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS ................................................................................ 13

13.3.7. Suscripciones ............................................................................................................................ 34

Tras la profunda reforma llevada a cabo en nuestro ordenamiento contable, fruto, a su

Actualmente, los pronunciamientos contables de mayor solvencia se inclinan por es-

13.1. DEFINICIN Y CONSIDERACIONES GENERALES

13.1.2. Presentacin en el balance de situacin e informacin en la memoria

La lgica deductiva contenida en el marco conceptual otorga preferencia al enfoque

10 Su cobro se considera probable.

13.1.3. Clases de ingresos

a) Atendiendo a la vinculacin de los ingresos con las actividades normales de la em-

13.1.4. Aplicacin de las hiptesis bsicas y criterios de registro

cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrn aparecer agrupados

13.1.5. Presentacin en los estados financieros

por su importe neto de devoluciones y descuentos en la cuenta de prdidas y

2. Los importes relativos a los ingresos imputados directamente al patrimonio ne-

bro se estime como improbable se registrar como un gasto por correccin de

13.2. RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS

En el marco de la hiptesis bsica de empresa en funcionamiento, el reconocimiento de

ben registrarse (valoracin) y al concepto al que responden (clasificacin). Puesto que el

13.2.1.1. CONDICIONES PARA EL RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS

El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los

13.2.1.2. IMPUTACIN TEMPORAL DE LOS INGRESOS

3. Reconocimiento al terminar la produccin y antes de la venta. En este caso se

13.2.1.3. LA VALORACIN DE LOS INGRESOS

pronto se conozcan, simultneamente o con posterioridad a la contabilizacin de los in-

13.2.2. Mtodo del porcentaje de realizacin y del contrato cumplido

13.2.3. Efectos de la incertidumbre

13.2.3.1. CONSIDERACIONES GENERALES

13.2.3.2. CONTRAPRESTACIONES EN ESPECIE

para la empresa de la contraprestacin, debern cuantificarse como reducciones a los in-

13.2.3.3. INGRESOS EN MONEDA EXTRANJERA

13.2.3.4. GASTOS ASOCIADOS A INGRESOS

13.2.4. Ingresos derivados de la aplicacin del mtodo del efecto impositivo

13.3. VENTA DE BIENES

13.3.2. Circunstancias relativas a la puesta a disposicin o entrega de los bienes

13.3.2.1. VENTAS CON RESERVA DE DOMINIO

13.3.2.2. VENTAS REALIZADAS PENDIENTES DE ENVO

13.3.2.3. VENTAS NO FACTURADAS

13.3.2.4. VENTAS SUJETAS A CONDICIONES

13.3.2.5. VENTAS CONTRA REEMBOLSO

13.3.2.6. RESERVA DE MERCANCAS

13.3.2.7. OPCIONES DE COMPRA Y VENTA

13.3.2.8. VENTAS A FUTURO

13.3.2.9. ANTICIPOS A CUENTA

13.3.3. Ventas en consignacin

13.3.4. Devoluciones de ventas

13.3.5. Descuentos por razones comerciales

13.3.6. Ventas a plazos

13.3.8. Ventas a empresas del grupo, multigrupo y asociadas

13.3.9. Acuerdos de mltiples entregables (elementos o componentes)