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PRINCIPIOS CONTABLES
9 788496 648333
Asociacin
Espaola de
Contabilidad y
aeca
Administracin
de Empresas
DECLARADA DE UTILIDAD PUBLICA
D O C U M E N T O S A E C A
S E R I E
P R I N C I P I O S C O N T A B L E S
Impuesto sobre
Beneficios
Documento n. 26
ISBN: 978-84-96648-33-3
Depsito legal: M-53863-2009
1 Edicin - Diciembre 2009
IMPRIME:
Grficas ORMAG
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PRESIDENTE :
Enrique ORTEGA CARBALLO
Gmez-Acebo & Pombo Abogados
VOCALES:
Francisco ALMUZARA GUZMN Lorenzo LARA LARA
Asociacin Nacional de Establecimientos REGA. Consejo Superior de Colegios Oficiales
Financieros de Crdito de Titulados Mercantiles y Empresariales
Mario ALONSO AYALA Alejandro LARRIBA DAZ-ZORITA
Instituto Censores Jurados de Cuentas
de Espaa Universidad a Distancia de Madrid
Pgs.
1. INTRODUCCIN ..................................................................................... 7
Pgs.
1 Esta norma ha derogado a la anterior aprobada por el Reglamento (CE) nm. 1725/2003
de 29 de septiembre de 2003.
Sin embargo, los efectos de emplear un criterio diferente para el clculo del gasto
contable y de la cuota a pagar pueden ser captados por la contabilidad, dando lugar
a lo que se denomina efecto impositivo o imposicin diferida. Se trata de un
concepto contable, no fiscal, que se recoge en el mtodo del efecto impositivo que,
con diversas variantes a lo largo del tiempo, es de aplicacin generalizada en las
regulaciones contables actuales.
La forma de contabilizar el efecto impositivo ha ido variando a lo largo del
tiempo. Inicialmente, la Norma Internacional de Contabilidad nmero 12 (en ade-
lante NIC-12) en su versin inicial de 1979, requera el denominado mtodo del
resultado, permitiendo algunas opciones para recoger los efectos de la imposicin
diferida. Posteriormente, en la dcada de los aos 90 se extendi un nuevo sistema
denominado mtodo del balance, que es el seguido actualmente en la NIC-12
modificada, emitida en 1996 2 por el IASC, por ser ms acorde con el marco con-
ceptual de este organismo.
La normativa espaola contemplaba el mtodo basado en el resultado hasta la refor-
ma de 2007. El nuevo PGC de 2007, tanto el general como el de PYMES, establece el
mismo mtodo de balance de la actual NIC 12. En el presente documento explicaremos
las diferencias entre ambos mtodos y clarificaremos con ejemplos la aplicacin del
mtodo seguido actualmente tanto en la normativa internacional como en la espaola.
En todo caso, el gravamen que en conjunto se paga a la Administracin Pbli-
ca, como ya se ha indicado, ha de calcularse siguiendo criterios fiscales, aunque
para ello se parta de criterios econmicos basados en la contabilidad, en concre-
to del resultado contable mostrado en la Cuenta de Prdidas y Ganancias. Este
gravamen constituye lo que se denomina impuesto corriente, y se define como la
cantidad que ha de satisfacer la empresa como consecuencia de las liquidaciones
fiscales del impuesto, relativas a un ejercicio. Esta cantidad a entregar (ya pagada
o pendiente de pago) nada tiene que ver en principio con el resultado contable,
salvo por (como ocurre en la normativa espaola) utilizar el resultado contable
como punto de partida para el clculo de la base imposible. El impuesto corrien-
te dar lugar a la aparicin de un pasivo (impuesto a pagar) o en un activo (impues-
to a devolver), ambos expresados como elementos corrientes en el balance.
El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el impuesto sobre
las ganancias se contabiliza como un gasto reconocido segn criterio de devengo.
Este efecto es consecuencia de la diferente consideracin contable y fiscal de los
sucesos econmicos, que da lugar a valoraciones diferentes de los elementos de los
estados financieros, segn cada normativa, y que ocasiona con carcter general el
impuesto diferido y que es objeto de estudio en el presente documento.
El impuesto diferido surge, como ya se ha indicado, por las diferencias ente los
criterios contables y los fiscales en el reconocimiento y valoracin de los elementos
de los estados financieros.
el ao 2000, y en los momentos actuales esta en fase de reforma una vez ms.
3
Este derecho de cobro frente a la Administracin Tributaria por compensacin de prdi-
das carryback satisface plenamente la definicin de activo. Adems se cumplen las condiciones
El exceso de la prdida fiscal que no se pueda compensar hacia atrs y quede pen-
diente para su compensacin en ejercicios futuros es la prdida carryforward y puede
dar lugar a un activo por impuesto diferido como veremos ms adelante.
La valoracin de los pasivos y activos por impuesto corriente resulta intuiti-
va. Son partidas a corto plazo que se valoran segn el pago o cobro esperado.
La contrapartida de los pasivos y activos por impuesto corriente ser, con
carcter general, un gasto o ingreso de prdidas y ganancias, ya que la inmensa
mayora de las transacciones que dan lugar al pago de impuestos se recogen en
la cuenta de resultados.
No obstante, podra haber sucesos que tambin afectan al pago de impuestos
y que se registran con cargo/abono a las partidas de patrimonio neto, es decir,
la deuda (Hacienda Pblica acreedora por impuestos a pagar) o el derecho
(Hacienda pblica deudora por devolucin de impuestos) surgen en parte de
eventos reconocidos en el patrimonio neto. As pues, ciertas donaciones de ele-
mentos de activo, que en el ejercicio en el que se reciben deben incorporarse a
la base imponible y contablemente forman parte del patrimonio neto, como
ingresos y gastos directamente imputados al mismo, sus consecuencias fiscales,
como impuesto corriente, se reconocern entonces contra las cuentas que los
han originado. Sera tambin el caso de los cargos o abonos realizados contra
cuentas de reservas por el reconocimiento de gastos por operaciones con ins-
trumentos de patrimonio neto, determinados supuestos por cambios de criterio
y errores, etc. El efecto fiscal de los mismos se reconocer entonces contra estas
partidas, concretamente en las propias cuentas de reservas, en fondos propios.
Con carcter general, los activos o pasivos por impuesto corriente no sern
objeto de descuento, a no ser que sean objeto de aplazamiento, en cuyo caso se
aplicara la valoracin por coste amortizado segn se contempla en la NRV 9
Instrumentos financieros del PGC teniendo en cuenta el principio de impor-
tancia relativa, en cuyo caso, dichos impuestos figuraran como elementos de
activo o pasivo no corriente.
4
Hay que hacer notar que la realizacin o liquidacin puede ser total o parcial. Es decir, no
hace falta realizar un activo completamente o liquidar un pasivo en su totalidad para que se pro-
duzcan cantidades deducibles o gravables.
CUADRO 1
ESQUEMA DEL CLCULO, RECONOCIMIENTO, VALORACIN
Y PRESENTACIN DEL EFECTO IMPOSITIVO
1. Clculo de la base fiscal (valor a efectos fiscales) de todos los activos y pasivos.
2. Comparacin del valor contable y la base fiscal de cada elemento para deter-
minar las posibles diferencias temporarias.
3. Tipificacin de las diferencias temporarias en imponibles o deducibles que,
en principio, darn lugar a pasivos o activos por impuesto diferido. Tambin
se producen activos por impuesto diferido por prdidas a compensar o ven-
tajas (deducciones) fiscales pendientes de aplicar.
4. Inclusin (exclusin) en el balance de situacin de los pasivos y activos por
impuesto diferido que cumplan (incumplan) los criterios de reconocimien-
to, o bien no se deban incluir por tratarse de alguna de las excepciones
previstas en la norma.
5. Valoracin de los pasivos y activos por impuesto diferido correspondientes a las
diferencias temporarias, aplicando el tipo de gravamen a cada diferencia.
Como hemos indicado, el PGC se limita a decir que la base fiscal de un activo,
pasivo o instrumento de patrimonio propio, es el importe atribuido a dicho elemen-
to de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. La NIC-12 define separadamente
lo que entiende por base fiscal en un activo y en un pasivo. Concretamente, la norma
internacional nos da la siguiente definicin:
La base fiscal de un activo es el importe que ser deducible, a efectos fiscales, de
los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta recupere
el importe en libros de dicho activo 6. En aquellos casos en los que la entrada futura
de recursos econmicos no tribute, la base fiscal del activo ser igual a su importe en
libros para evitar as el reconocimiento de activos o pasivos diferidos en aquellas
entidades en las que no se tribute por estos conceptos.
CUADRO 2
BASE FISCAL DE UN ACTIVO
Esta norma fiscal debera complementarse con otras que inciden igualmente en la valoracin de
los elementos patrimoniales a efectos tributarios. Tales normas son, entre otras, las relativas a
la amortizacin del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, el deterioro
de valor de los elementos patrimoniales, las provisiones, las reglas especiales de valoracin en
transmisiones lucrativas y societarias o aquellas que afecta a la valoracin de las operaciones
vinculadas
6 Reacurdese que un activo debe proporcionar los flujos de caja futuros suficientes para
recuperar su importe
7 La definicin en la NIC 12 publicada en el Diario Oficial de la Unin Europea de
13-Octubre-2003 no dice explcitamente que son gravables los recursos que entran. S lo dice
implcitamente, puesto que en el caso en que tales beneficios econmicos no tributan la base
fiscal es igual a su importe en libros.
Ejemplo 1
Una mquina se adquiri por 100 con una vida til de 10 aos. A efectos fiscales su coste
de adquisicin fue tambin 100 y se permite la amortizacin fiscal de todo este importe
en un periodo de 10 aos. Si en un momento dado se vendiera, sera deducible el valor
neto fiscal en el momento de la venta y el beneficio o prdida fiscal as obtenido se inte-
grara directamente en la base imponible. Tngase en cuenta que la amortizacin fiscal
coincide con la amortizacin contable.
A la fecha de balance, tres aos despus, se encuentra amortizada tanto contable como
fiscalmente por importe de 30.
La base fiscal de la mquina es 70, pues sta es la cantidad que ser deducible de los
recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta recupere el valor
contable de dicho activo. Esta recuperacin podr producirse de dos modos:
Mediante su uso a travs de la amortizacin. En este caso de los ingresos de explo-
tacin gravables, se deducirn 70 por amortizacin de la mquina.
Mediante su venta. Del ingreso gravable obtenido por la enajenacin a fecha de
balance, se deduciran 70 como coste de la mquina.
Obsrvese que la definicin de base fiscal es independiente de cul sea la amortizacin
contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha, aunque en este caso
coinciden valor en libros (coste menos amortizacin acumulada) y base fiscal.
Ejemplo 2
Una mquina se adquiri por 100 con una vida til de 10 aos. A efectos fiscales su coste
de adquisicin fue tambin 100 y se permite la amortizacin fiscal de todo este importe,
pero pudiendo acelerar la amortizacin en un perodo de 5 aos, sin condicionar la amor-
tizacin fiscal a su inscripcin contable. La empresa se acoge a esta norma fiscal y se
deduce el mximo permitido por la legislacin. En este caso, la amortizacin fiscal no
coincide con la amortizacin contable.
A la fecha de balance, tres aos despus, la mquina se encuentra amortizada contable-
mente por importe de 30, mientras que la amortizacin deducida fiscalmente hasta la
fecha es de 60.
La base fiscal del activo mquina es 40, pues sta es la cantidad que ser deducible de
los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta recupere el
valor contable de dicho activo. Esta recuperacin podr producirse de dos modos:
Mediante su uso a travs de la amortizacin. En este caso de los ingresos de explo-
tacin gravables, se deducirn 40 por amortizacin de la mquina (20 cada uno de
los dos aos que restan).
Mediante su venta. Del ingreso gravable obtenido por la enajenacin a fecha de
balance, se deduciran 40 como coste de la mquina.
Obsrvese tambin, que la definicin de base fiscal es independiente de cul sea la amor-
tizacin contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha. En este caso
el valor en libros (70) no coincide con la base fiscal. Depende de la amortizacin fiscal.
Ejemplo 3
Una mquina se adquiri a principio de ao (momento 0) en rgimen de arrendamiento
financiero mediante un contrato de 4 cuotas anuales, pagaderas a ao vencido por impor-
te de 404,03 euros. Para la mquina se estima una vida til de 10 aos. A efectos fiscales
es deducible de la base imponible la totalidad de la cuota de arrendamiento anual. Esta
situacin se asimila a la de una amortizacin fiscal acelerada que no coincide con la con-
table.
Supongamos que el cuadro de amortizacin bancario (muy simplificado) sea el siguiente,
tipo de inters 6 % anual.
Capital Amortizacin
Ao Intereses Cuota
Pendiente Financiera
0 1.400,00
1 1.079,97 320,03 84,00 404,03
2 740,74 339,23 64,80 404,03
3 381,16 359,58 44,44 404,03
4 0,00 381,16 22,87 404,03
1.400,00 216,11 1.616,11
La base fiscal del activo es la parte deducible en los ejercicios futuros, lo que en el caso
del leasing se corresponde con el capital pendiente, siempre y cuando cumpla las condi-
ciones establecidas en el art. 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Socie-
dades vigente a la fecha de este documento TRLIS (supongamos que se cumplen).
Supongamos, tambin, que contablemente es amortizado en 10 aos por cuotas constan-
tes a razn de 140 euros cada ao.
As pues al final del ao 1 la base fiscal ser 1079,97, puesto que es la cantidad que ser
deducible en el futuro.
Suponiendo una depreciacin lineal y un valor residual nulo, la base fiscal no coincide en
este caso con el valor en libros, que al final del primer ao ser 1260, es decir el coste de
1400 menos la amortizacin acumulada, que al final del primer ao ser de 140.
Ejemplo 4
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar
por importe de 300. Estos efectos proceden de unas ventas a crdito realizadas en el ejer-
cicio, y cuyos ingresos ya han sido reconocidos en la cuenta de resultados. A efectos fis-
cales tambin se incluy este ingreso para determinar la base imponible.
La base fiscal del activo efectos comerciales a cobrar es 300, pues cuando se recupere
este activo a travs de su cobro, no se producir tributacin por este motivo.
Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el activo no tributa aqu es el mero cobro
de una partida financiera, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable.
Este es el razonamiento lgico, de acuerdo con la definicin recogida en el NIC 12.
Ejemplo 5
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizada una cuenta a cobrar por importe
de 800, como consecuencia de la venta de un activo que puede beneficiarse del denomi-
nado criterio de caja, segn el cual el beneficio de la venta se podr integrar fiscalmen-
te en la base imponible en proporcin a los cobros que se vayan percibiendo. Asumiendo
que el valor en libros del activo previo a su venta fuese 100, el importe de la ganancia
diferida fiscalmente ascender a 700.
La base fiscal del activo cuenta a cobrar es 100, pues cuando se recupere este activo a
travs de su cobro (800), el importe que no tributar (el importe deducible en termino-
loga de la NIC-12) ser slo 100, quedando gravados los 700 restantes.
Ejemplo 6
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado un activo cuyo valor en libros es 600
pero que, a efectos fiscales, tiene un valor de 1.000. Esta circunstancia puede deberse a que el
activo ha sido adquirido a travs de alguna de las operaciones societarias en las que el actual
artculo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades obliga al transmitente
a valorar la transmisin por su valor normal de mercado o a que se hayan aplicado fiscal-
mente las reglas de valoracin previstas para las operaciones vinculadas, con independencia
de cual haya sido el valor de transmisin a efectos contables en ambos supuestos. El valor
considerado por el transmitente ser el que deba considerar el adquirente de cara a futuras
depreciaciones, deterioros o transmisiones del activo en cuestin.
La base fiscal del activo es 1.000, ya que ser la cantidad deducible en el futuro a efectos fiscales.
Ejemplo 7
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar
por importe neto nulo, como consecuencia de que el importe nominal es 100 pero existe
una prdida por deterioro de la totalidad del valor. Fiscalmente no se cumplen todava los
plazos estipulados para la deduccin de dicho deterioro de valor
La base fiscal del activo es 100, ya que ser la cantidad deducible en el futuro, cuando se
cumplan los plazos estipulados para la deduccin del importe. Esto ocurre pese a que este
activo en concreto no es recuperable (las expectativas de cobro son nulas).
Ejemplo 8
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en su activo una inversin finan-
ciera clasificada como disponible para la venta por importe de 500. Dicha inversin fue
adquirida por 200 dos aos antes y los libros reflejan un incremento en el valor razonable
directamente imputado al patrimonio neto de 300. De acuerdo con la normativa fiscal, los
ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto no se integran en la base
imponible del impuesto.
La base fiscal del activo es 200, pues cuando se recupere este activo mediante su enajena-
cin, esta ser la cantidad deducible del importe de la venta, sea cual sea su valor en libros
en dicho momento.
En este caso la base fiscal difiere del valor en libros
Ejemplo 9
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizada una cuenta a cobrar de 90 por un
dividendo acordado por la filial que no tributar, ya sea por aplicacin de una exencin
que evita el computo del ingreso en la base imponible o por aplicacin de una deduccin
en la cuota que evita la tributacin del ingreso en ltima instancia.
La base fiscal de esta cuenta a cobrar es 90, por ser ste su valor en libros.
Siguiendo la NIC 12, vamos a considerar las dos definiciones de base fiscal de
los pasivos, una para las obligaciones en general y otra para aquellas obligaciones
de la empresa motivadas por ingresos recibidos por anticipado y que, por tanto,
han de figurar en una cuenta de pasivo.
La base fiscal de una deuda es igual a su importe en libros menos cualquier
importe relacionado 8 con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejer-
cicios futuros.
Mientras que la base fiscal de un pasivo que tenga la consideracin de ingre-
so recibido por anticipado es igual a su importe en libros menos cualquier
importe de este ingreso que no ser gravado en ejercicios futuros 9, normal-
mente porque ya ha sido gravado.
8
Con referencia a la primera definicin sealamos la ambigedad de la expresin cualquier
importe relacionado. Esta relacin puede ser ms o menos causal y, por tanto, admitir interpre-
taciones dispares.
9
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades espaol se calcula a partir del resultado
contable, corregido por las especialidades establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Normalmente, los ingresos cobrados por anticipado que se hayan registrado contablemente en el
pasivo del balance no habrn sido gravados, excepto que haya alguna norma fiscal que obligue a
lo contrario, como puede ser el caso de las adquisiciones lucrativas.
Ejemplo 10
Un saldo de proveedores de mercaderas figura en el pasivo como una deuda a corto plazo
por un importe de 100 como consecuencia de compras devengadas y no pagadas. Dicho
importe ha sido fiscalmente deducible con el devengo contable del coste relativo a la
compra de las mercaderas.
La base fiscal de este pasivo es 100, puesto que ser el valor en libros (100) menos cualquier
cantidad deducible en el futuro. En este caso no habr ninguna cantidad deducible en el
futuro puesto que el coste de las mercaderas ya ha sido fiscalmente deducido y no queda
importe adicional que deducir.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe
relacionado con tal partida que ser deducible fiscalmente en ejercicios futuros (ninguna si
ya se ha deducido).
Ejemplo 11
Entre los pasivos a largo plazo figura un prstamo bancario por importe de 1000.
La base fiscal de este pasivo es 1000, puesto que su valor es: el valor en libros (1000) menos la
cantidad deducible en un futuro cuando se pague (0), ya que la devolucin del nominal del
prstamo no generar nunca una partida fiscalmente deducible.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe
relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no
hay ninguna partida relacionada que sea fiscalmente deducible en ejercicios futuros. Coinciden
pues valor fiscal y valor en libros.
Ejemplo 12
Entre los pasivos a largo plazo figura una provisin por reestructuracin del personal por
importe de 2.000 que no fue objeto de deduccin fiscal cuando fue dotada. Este concepto ser
deducible fiscalmente cuando se liquiden las obligaciones asumidas como consecuencia del
plan de reestructuracin.
La base fiscal de este pasivo es nula (0), puesto que su valor es: el valor en libros (2.000) menos
la cantidad deducible en un futuro (2.000).
A continuacin vemos un ejemplo de base fiscal (ejemplo 13) para deudas cuyo
importe no ha sido ni ser nunca fiscalmente deducible.
Ejemplo 13
Una empresa que ha cometido una infraccin ha sido sancionada con una multa de 400, que
en el momento de cierre del ejercicio se encuentra pendiente de pago en el pasivo. Al cierre,
dicha empresa reconoce la correspondiente obligacin de pago como un pasivo a corto plazo
de 400. Las multas no tienen la consideracin fiscal de gasto deducible.
La base fiscal de este pasivo es 400, puesto que su valor es: el valor en libros (400) menos la
cantidad deducible en el futuro cuando se pague (0).
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe rela-
cionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no va a
haber ninguna cantidad deducible en el futuro (aunque en este caso no se ha deducido tampoco
con anterioridad).
Este suceso, segn el enfoque de resultados, provoca una diferencia permanente.
Ejemplo 14
Entre los pasivos figura un ingreso cobrado por anticipado de 50 que se imputar a
la cuenta de prdidas y ganancias en ejercicios futuros. Estos ingresos anticipados se
corresponden con el cobro de unos honorarios profesionales por unos servicios que
todava no han sido prestados. Cuando tales servicios se presten, los ingresos se impu-
tarn en la cuenta de prdidas y ganancias y se integrarn en la base imponible del
impuesto.
La base fiscal de este pasivo es 50, puesto que su valor es: el valor en libros (50) menos
el importe del este ingreso que no ser gravado en ejercicios futuros (0, puesto que la
totalidad tributar).
Ejemplo 15
Entre los pasivos figura un ingreso cobrado por anticipado de 30 que se imputar a la
cuenta de prdidas y ganancias en ejercicios futuros. Estos ingresos anticipados se
corresponden con el cobro de un arrendamiento que cubre un perodo de tiempo que
todava no se ha iniciado. Cuando haya transcurrido el perodo al que se refiere el
arrendamiento y, en consecuencia, cuando se haya devengado el ingreso a efectos con-
tables, el ingreso se imputar en la cuenta de prdidas y ganancias. Se asume en este
ejemplo, como hiptesis a efectos meramente ilustrativos, que la normativa fiscal ha
obligado a computar este ingreso en la base imponible del impuesto, antes de su reco-
nocimiento contable.
La base fiscal del pasivo por ingresos anticipados es nula (0), puesto que su valor es:
el valor en libros (50) menos el importe del este ingreso que no ser gravado en ejerci-
cios futuros (50, puesto que la totalidad del ingreso ya tribut y no volver a hacerlo en
el futuro cuando se impute en la cuenta de prdidas y ganancias).
Una vez establecida la base fiscal de los elementos del balance, sta se comparan
con su valor en libros y surgen las denominadas diferencias temporarias por la dife-
rencia entre ambos valores. Es decir:
Diferencia temporaria (de un elemento patrimonial) = Valor en libros - Base fiscal
(de dicho elemento patrimonial).
CUADRO 3
TIPOS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Ejemplo 16:
La empresa adquiere un elemento de inmovilizado en enero del ao 1 por 20.000 .
El elemento tiene una vida til de 4 aos y un valor residual nulo. La empresa utiliza a
efectos contables el mtodo de amortizacin lineal. Supongamos que en el ao 1 existe
una regulacin fiscal que con el fin de incentivar la inversin permite amortizar el acti-
vo en un solo ao. La base fiscal del activo a finales del ao 1 es cero, mientras que su
valor contable va progresivamente disminuyendo en los cuatro ejercicios.
En este caso el valor contable es mayor que la base fiscal del activo, lo cual, siguiendo
el esquema anterior, implica la existencia de una diferencia temporaria imponible y por
tanto de un pasivo por impuesto diferido. En este caso concreto, la evolucin de las
diferencias temporarias imponibles durante los cuatro aos de vida til y, en conse-
cuencia, del pasivo por impuesto diferido, sera la siguiente, suponiendo un tipo impo-
sitivo del 30%:
Las diferencias temporarias deducibles son aquellas que dan lugar a la apari-
cin de importes fiscalmente deducibles en ejercicios futuros, en los que se recu-
perar el valor del activo o se eliminar el pasivo. Las diferencias temporarias
deducibles surgen en dos casos como se muestra en el cuadro 3:
Cuando la base fiscal de un activo sea mayor que su valor contable
Cuando la base fiscal de un pasivo sea menor que su valor contable
Estas diferencias pueden dar lugar a activos por impuestos diferidos. Sin
embargo, la existencia de la diferencia temporaria deducible no implica directa-
mente la creacin y reconocimiento del activo por impuesto diferido, ya que pre-
viamente hay que evaluar con prudencia la posibilidad de reconocer este gnero
de activos. Cumplida esta condicin previa, cuando se permita reconocer un acti-
vo por impuesto diferido, su importe ser equivalente al resultado de multiplicar
la diferencia temporaria deducible por el tipo impositivo.
El principio de prudencia exige que el activo por impuesto diferido se reco-
nozca nicamente en el caso en que se esperen ganancias contra las que aplicar
el activo por tributacin diferida. La reduccin futura en el pago de impuestos
que recoge el activo por impuesto diferido slo se materializar si la empresa tiene
beneficios suficientes en esos ejercicios futuros. Si la empresa obtuviera prdidas
no se producir tal reduccin, con lo que realmente la diferencia temporaria
deducible no se traducira en un menor pago de impuestos, y por tanto no tendra
sentido que quedase reflejada como un activo. En el epgrafe 7 se muestra con
detalle los criterios de reconocimiento.
Un ejemplo de diferencias temporarias deducibles se produce en el caso de
una amortizacin contable ms rpida que la fiscal, tal y como se muestra en el
ejemplo 17:
Ejemplo 17:
Una empresa amortiza un elemento adquirido por 24.000 a principios del ao 1 por el mto-
do lineal, estimando una vida til de 3 aos y un valor residual nulo. Sin embargo, esta dotacin
a la amortizacin supera el mximo permitido fiscalmente, pues la normativa fiscal prescribe
que el bien se amortice 4 aos por el mtodo lineal.
El siguiente cuadro recoge las diferencias temporarias deducibles que apareceran durante los
cuatro aos de vida til a efectos fiscales del activo. Se ha asumido un tipo impositivo del 30%:
CUADRO 4
DIFERENCIAS TEMPORARIAS VERSUS
DIFERENCIAS TEMPORALES
Hechos que
producen
Diferencias
Hechos que
producen
Diferencias
Temporarias
Ejemplo 18.
Una sociedad adquiere un inmovilizado a principios de ao 1 por importe de 5.000 , cuya vida
til estimada es de 5 aos y valor residual nulo. Con fines contables aplica el mtodo de amor-
tizacin lineal. Sin embargo, a efectos fiscales aplica un mtodo de amortizacin decreciente.
Si nos centramos en las cuentas de resultados, habr una diferencia temporal entre el
resultado contable y la base imponible por el diferente momento de imputacin del gasto
por amortizacin
Si nos centramos en el balance habr una diferencia temporaria por la diferente valoracin
contable y fiscal del elemento.
Diferencias en el balance
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
Valor contable del elemento 4.000 3.000 2.000 1.000 0
Valor fiscal del elemento 3.333 2.000 1.000 333 0
Diferencia temporaria -667 -1.000 -1.000 -667 0
Aqu el signo menos hace referencia que la diferencia es imponible. Puede observarse en
las tablas que la diferencia temporaria en cada ejercicio coincide con la acumulacin de
diferencias temporales.
Ejemplo 19:
La empresa adquiere inversiones en acciones de una empresa cotizada por un coste de
2.000 (incluidos gastos de adquisicin) y las tiene clasificadas como disponibles para la
venta. Al cierre del ejercicio la cotizacin de los ttulos en el mercado asciende a 2.200
euros. Los ttulos se valoran a valor razonable con cambios directamente a patrimonio
neto. As pues la empresa refleja un incremento de 200 euros en la cuenta de patrimonio
neto (ajustes por cambios en valor razonable) con cargo al valor de los ttulos.
Existen diferencias temporales?
La diferencia temporal se define como la diferencia entre el resultado contable y la base
imponible por diferente momento de imputacin. En este caso NO HAY DIFERENCIA
TEMPORAL ya que el momento de imputacin al resultado contable y a la base imponible
coinciden y es en el momento de la enajenacin de los ttulos.
Existen diferencias temporarias?
La diferencia temporaria surge como diferencia entre el valor en libros y la base fiscal. En este
caso SI HAY DIFERENCIA TEMPORARIA. El valor en libros de las acciones es 2.200 mien-
tras que la base fiscal es de 2.000 (cantidad que ser fiscalmente deducible en el futuro).
Ejemplo 20:
Una empresa recibe una subvencin de capital no reintegrable en el ao 1 por importe de
15.000 para la adquisicin de una mquina cuyo coste es de 20.000 que se adquiere al final
de ese mismo ao y que se amortiza linealmente en 5 aos. Contablemente la subvencin es
un incremento de riqueza en el ao 1 que se registra directamente al patrimonio neto, y que se
traspasa a la cuenta de resultados conforme a la amortizacin del activo adquirido. La legisla-
cin fiscal considera que dicho ingreso formar parte de la base imponible conforme a la
amortizacin del activo. Asimismo, el tipo de gravamen aplicable es el 30%.
Segn el mtodo del resultado, por los ingresos derivados de la subvencin no existe nin-
guna diferencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible. En los
dos mbitos se imputan en funcin de la amortizacin del activo. No hay diferencias ni
permanentes ni temporales: en los cinco ejercicios siguientes el ingreso anual imputado en
el resultado contable (15.000/5=3.000) coincide exactamente con el ingreso computable
para determinar la base imponible en cada ejercicio. Por tanto, en ningn momento se
reconoce un impuesto diferido.
Sin embargo, con el mtodo del balance s va a existir un pasivo por impuesto diferido.
La justificacin del reconocimiento de este pasivo se puede basar en varios razonamientos.
Quiz el ms sencillo sera considerar que, contablemente, se reconoce inicialmente un
ingreso de 15.000 puesto que implica una obligacin de tributar, mientras que fiscalmente
todava no hay ingreso que tribute. Como el neto patrimonial son los fondos a disposicin
exclusiva de los propietarios, tales partidas han de figurar libres de cualquier obligacin de
pago fiscal. La cuanta del neto ha de mostrarse libre de impuestos. Si la subvencin se
contabiliza en el neto, lo ser libre de impuestos (15.000-4.500=10.500). Luego hay que
reducir el neto, reconociendo un pasivo por impuesto diferido de 4.500.
Pero adems, se puede razonar que todo pasivo por impuesto diferido ha de provenir de una
diferencia temporaria. La subvencin fiscalmente es un pasivo de 15.000, mientras que el valor
de ese pasivo a efectos contables es cero (no hay pasivo contable, es un neto contable). Luego se
trata de una diferencia temporaria imponible que se produce en un elemento de pasivo en el que
su base fiscal (15.000) es superior al valor contable (cero).
Tambin se pueden considerar de forma conjunta el activo y la subvencin que lo financia, median-
te una compensacin puntual de activo con pasivo. Entonces, contablemente el valor del activo
sera 20.000 mientras que fiscalmente sera 5.000. Se produce una diferencia temporaria imponi-
ble de 15.000 en un elemento de activo, en el que su base fiscal es inferior a su valor contable
Estas tres formas de razonar no son opuestas, sino complementarias y conducen a la misma
conclusin, si bien la segunda y tercera son las que parecen ms acordes con el mtodo de
balance previsto en la normativa contable internacional y espaola.
Hay que tener muy en cuenta, que para realizar el clculo de la Base Imponible
partimos del resultado contable antes de impuestos ofrecido por la cuenta de Pr-
didas y Ganancias, por lo tanto, las diferencias que se producen entre estas dos
magnitudes se deben a las diferencias temporales y permanentes. Otra cosa sera,
Estos activos y pasivos por impuesto diferido significan un menor o mayor pago
de impuestos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor contable de los
activos o se liquide el valor contable de los pasivos. Acabamos de ver que los pasivos
y activos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias imponibles
y deducibles, respectivamente
Ahora bien, mientras que los pasivos por impuesto diferido slo surgen con
motivo de diferencias temporarias imponibles, los activos por impuesto diferido
surgen de diferencias temporarias deducibles y, adems, por otras causas, como
son las prdidas fiscales pendientes de compensar y los crditos fiscales pendientes
de deducir.
Veamos en primer lugar el reconocimiento de los pasivos, y despus el recono-
cimiento de los activos que, lgicamente, est sujeto a mayores precauciones.
El PGC 2007, siguiendo a la NIC-12, establece una regla general y tres excepciones.
Regla general:
Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias
temporarias imponibles.
Excepciones:
Con respecto al reconocimiento de pasivos por impuesto diferido, el PGC 2007
(la norma 13. del PGC y la norma 15. del PGC de PYMES) establecen tres excep-
En consecuencia, salvo en estos tres casos enumerados, los pasivos por impues-
to diferido se reconocern en todo caso, siempre que, adems, se cumplan los
requisitos establecidos en el Marco Conceptual para el registro de cualquier pasivo:
esto es, cuando sea probable que para liquidar la obligacin deban entregarse o
cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos econmicos futuros y
cuando puedan valorarse con fiabilidad. El hecho de que haya incertidumbre en
cuanto al momento o la cuanta de la reversin no impide el reconocimiento de un
pasivo, por cuanto que tales circunstancias slo permitiran asimilar a este pasivo
de naturaleza fiscal con una provisin, la cual debe considerarse como un pasivo
ms conforme al marco conceptual.
Respecto a la excepcin descrita en la letra a), parece que su fundamento reside
en la propia naturaleza econmica del fondo de comercio ya que esta partida es la
parte residual que surge despus de haber asignado valor a todos los activos y pasi-
vos de una combinacin de negocios. Adems, obligara a recalcular de forma rei-
terativa dicho valor residual. Esta circunstancia, por el contrario, no se produce
cuando la diferencia temporaria surge con posterioridad al reconocimiento inicial
del fondo de comercio.
Respecto a la excepcin descrita en la letra b) anterior, su fundamento estara
en que la empresa que adquiriese un activo o asumiese un pasivo cuya base fiscal
no coincidiese con el valor en libros en el momento de su reconocimiento inicial,
probablemente ya habra tenido en cuenta el efecto de la diferencia temporaria
imponible a la hora de determinar la contraprestacin, en cuyo caso el efecto fiscal
estara implcitamente incluido en la valoracin inicial del activo o del pasivo en
cuestin. Adicionalmente, es posible que la excepcin b) desaparezca a medio plazo,
ya que a la fecha de elaboracin de este documento el IASB pretende modificar en
este sentido la NIC-12. Esta circunstancia podra llevar a que la contrapartida del
pasivo por impuestos diferidos sea el propio activo o pasivo al que afecte la dife-
rencia temporaria imponible.
Regla General:
Como norma general slo se reconocern activos por impuesto diferidos si
es probable que se obtengan ganancias fiscales futuras. Si se cumple este requi-
sito previo, el reconocimiento de los activos por impuesto diferido se puede
producir por:
a) Diferencias temporarias deducibles.
b) El derecho a compensar en ejercicios posteriores las prdidas fiscales.
c) El derecho a utilizar en ejercicios posteriores deducciones y otras ventajas
fiscales que hayan quedado pendientes de aplicar fiscalmente.
Hay que sealar que, al menos anualmente, la empresa reconsiderar los activos
por impuesto diferido que tenga reconocidos y aqullos que no haya reconocido
con anterioridad. En ese momento, la empresa dar de baja un activo reconocido
anteriormente si ya no resulta probable su recuperacin, o registrar cualquier
activo de esta naturaleza que no se hubiera reconocido, siempre que ahora ya resul-
te probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta sufi-
ciente que permitan su aplicacin.
Excepciones:
Con respecto al reconocimiento de activos por impuesto diferido, el PGC 2007
(la norma 13. del PGC y la norma 15. del PGC de PYMES) establecen dos excep-
Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por las prdidas fiscales pen-
dientes de compensar en futuros perodos (carryforward) y por los crditos fiscales
pendientes de aplicar, pero slo en el caso en que sea probable la disponibilidad de
suficientes ganancias fiscales futuras que permitan la utilizacin de tales prdidas
o crditos no utilizados.
Los criterios para reconocer los activos por impuesto diferido que nacen de
10
La legislacin espaola actual nicamente prev la compensacin hacia delante, como nor-
ma general durante los 15 ejercicios siguientes.
11
Bajo la vigencia del Plan General de Contabilidad de 1990, se presuma que la realizacin
futura de los denominados impuestos anticipados antes de la reforma contable de 2007 no
estaba suficientemente asegurada (lo que impeda su activacin) cuando el plazo previsto de recu-
peracin exceda de diez aos contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
Esta presuncin no existe ni en el PGC de 2007 ni en la NIC-12, por lo que la existencia de
ganancias fiscales en el futuro ser una cuestin que se deber acreditar para justificar el registro
del correspondiente activo por impuestos diferidos.
Ejemplo 21:
Supongamos que estamos aplicando la legislacin espaola vigente en 2009, en la que con
carcter general las prdidas fiscales se pueden compensar hacia adelante en 15 aos.
Supongamos tambin que existe una base imponible deducible como consecuencia de prdidas
fiscales que aparece en el ejercicio 2009 por importe de 20.000 .
La existencia de una diferencia temporaria imponible de 20.000 o superior cuya reversin se
prevea en los 15 aos siguientes es evidencia de que la prdida fiscal deducible puede ser com-
pensada con una diferencia temporaria imponible, por lo que se cumple el requisito de reco-
nocimiento del activo.
CUADRO 5
RECONOCIMIENTO DE ACTIVO Y PASIVOS
POR IMPUESTO DIFERIDO
RECONOCIMIENTO Cuando sea probable que se obtenga renta en Reconocimiento en todos los casos, salvo las
ejercicios posteriores que permita la recupera- excepciones previstas.
cin del activo.
Cuando exista la posibilidad de compensacin
con pasivos por impuesto diferido.
Revisin en cada cierre
La contrapartida de activos y pasivos por impuesto diferido ser una cuenta de gasto
o ingreso por impuesto diferido, que al igual que en el caso del impuesto corriente, se
reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias, en el patrimonio neto o en el fondo de
comercio, dependiendo de dnde estn registradas las transacciones o eventos que las
han originado. Tambin se reconoceran contra cuentas de reservas, si ste es su
origen, por ejemplo en determinados ajustes por cambios de criterio y errores.
La mayora de los pasivos y activos por impuesto diferido surgen cuando los gastos
o ingresos se incluyen en el resultado contable en un perodo y en el resultado fiscal
(base imponible) en otro perodo diferente. En definitiva, lo usual es que sean los gastos
o ingresos recogidos en la cuenta de prdidas y ganancias los que den origen al hecho
imponible del impuesto. Esto significa que la contrapartida de tales pasivos/activos por
impuestos ser un cargo/abono en la cuenta de prdidas y ganancias.
Sin embargo, el impuesto diferido (y el corriente) debe ser cargado o abonado direc-
tamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas que se llevan direc-
tamente a las cuentas del patrimonio neto, en el mismo ejercicio o en otro diferente.
En el ejemplo 22 mostramos una transaccin que no afecta al resultado del
ejercicio sino que directamente incide en el patrimonio neto 12 . El gasto por impues-
to que origina se cargar tambin directamente al patrimonio neto.
Ejemplo 22:
Una empresa tiene unas inversiones financieras clasificadas en la cartera de disponibles para
la venta. Estas inversiones se valoran a valor razonable, y las variaciones de valor se imputan
al patrimonio neto. Dichas inversiones se adquirieron a principio de 20x1 y se registraron al
coste por 5.000 . A finales de 20x1 el valor razonable de esos ttulos es de 6.000 . Fiscalmen-
te no se reconoce el incremento de valor en los ttulos a efectos del clculo de la base imponible.
Tipo de gravamen: 30%.
31-12-01
Valor contable de la inversin: 6.000
Base fiscal de la inversin: 5.000
Diferencia temporaria imponible:1.000
Pasivo por impuesto diferido: 300
Como el incremento de valor se registra en el patrimonio neto, el efecto impositivo tambin se
ha de registrar en el patrimonio neto. Dicho registro sera:
31-12-ao 1 D H
Inversiones financieras 1.000
PATRIMONIO NETO (ajustes por
valoracin de activos y pasivos 1.000
disponibles para la venta)
PATRIMONIO NETO (ajustes por
valoracin de activos y pasivos 300
disponibles para la venta)
a Pasivo por Impuesto Diferido
300
(por el efecto impositivo)
12
En este ejemplo no se ha utilizado las cuentas intermedias de los grupos 8 y 9 propuestos
en el PGC 2007 por simplificacin. No obstante, en el anexo se presentan algunos casos prcticos
utilizando dichos grupos.
Segn el PGC de 2007, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn
segn los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversin en funcin de
la normativa que est o bien vigente o bien aprobada y pendiente de publicacin en
la fecha de cierre del ejercicio. Adems, la valoracin deber estar de acuerdo con la
forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
Normalmente los activos y pasivos por impuesto diferido (y por impuesto
corriente) se valoran a los tipos aprobados. No obstante, en algunos pases los
anuncios de tipos de gravamen por el gobierno tienen un efecto similar a las reglas
en vigor. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos se valoran a
los tipos (y leyes) anunciados de antemano (se entiende estos anuncios deben ser
ya conocidos a la fecha del balance)103 .
En ciertos casos puede ser complicado identificar el importe del gasto por
impuesto de una transaccin individual con el tributo que tal transaccin provoca.
La NIC-12 prev que esto puede ocurrir:
a) Si hay una escala progresiva de tipos impositivos,
b) Si se producen cambios en los tipos de gravamen,
c) Si se reestiman los activos por impuesto diferido relacionados con partidas
de patrimonio neto.
13
ste no es el caso de Espaa, donde la norma se refiere a la normativa vigente o aprobada
y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio. Es decir, en Espaa no basta una
mera expectativa en el cambio de la norma para valorar los activos o pasivos por impuestos diferi-
dos; es necesario que tal circunstancia sea una realidad, aunque a la fecha de realizar la valoracin
la norma aprobada todava no sea aplicable.
Ejemplo 23:
Un elemento de activo tiene un valor contable de 100 y una base fiscal de 60. (Hay, pues, una
diferencia temporaria imponible de 40, que provoca un pasivo por impuesto diferido que hay
que valorar al tipo de gravamen adecuado).
Si el activo se vendiese se aplicara un tipo impositivo del 20% a la ganancia fiscal obtenida, sin
que se permita ninguna actualizacin monetaria. Al resto de los rendimientos de la empresa se
les aplica un tipo del 30%
La tributacin de este elemento depende de si la empresa lo recupera mediante su venta o
mediante su uso (amortizacin)
Por tanto, la empresa reconocer un pasivo por impuesto diferido de 8 (40 al 20%) si prev
vender el activo sin usarlo y un pasivo por impuesto diferido de 12 (40 al 30%) si espera man-
tener el activo y recuperar el valor mediante su uso, va amortizacin.
en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de
haberse reconocido en la fecha de adquisicin el mencionado activo por impuesto dife-
rido. La reduccin del importe en libros del fondo de comercio lucir como un gasto en
la cuenta de prdidas y ganancias, lo que implica realizar un doble asiento contable: uno
para reconocer el activo por impuestos diferidos y otro para ajustar, en su caso, el valor
en libros del fondo de comercio.
Ejemplo 24:
Supongamos que el resultado contable antes de impuestos asciende a 100.000 , en el que
se incluye un beneficio extraordinario por la venta de un activo por 20.000 , del que se ha
realizado la reinversin en bienes con una vida til de 10 aos (amortizacin lineal), por lo
cual se aplica la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios por 2.400 . El tipo
impositivo es del 30 %. No existe ninguna diferencia temporaria ni permanente, ni retencio-
nes ni pagos a cuenta.
1. Imputacin de la deduccin al ejercicio que se realiza la inversin.
En el ejercicio de la reinversin:
Clculo del impuesto corriente:
Cuota integra: 100.000 x 0,30 = 30.000 .
Impuesto corriente: 30.000 euros 2.400 = 27.600 .
Clculo del impuesto diferido: 0 Euros.
De este modo, el gasto total por impuesto imputado al ejercicio ascender a 27.600 ,
y los beneficios fiscales debidos a la reinversin han afectado totalmente al ejercicio en
el que se realiza la reinversin.
Los activos y pasivos por impuesto diferido deben quedar reflejados en el balance,
separados de otros elementos de activo y pasivo, y deben distinguirse de los activos y
pasivos por impuesto corriente. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben
ser clasificados como activos o pasivos corrientes, ya que su vencimiento siempre ser
superior a un ao.
Al objeto de dar informacin ms completa y relevante, como regla general no
se permite que se compensen los activos por impuesto diferido con los pasivos por
impuesto diferido.
Los impuestos deben ser reconocidos como gasto (o ingreso) del ejercicio en la
cuenta de Prdidas y Ganancias, excepto si tales impuestos han surgido como conse-
cuencia de una transaccin que se ha imputado directamente al patrimonio neto o que
haya surgido como consecuencia de una combinacin de negocios.
En el caso en que se reconozca directamente en patrimonio neto debe aparecer por
tanto en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto correspondiente al ejercicio y con
carcter general en el Estado de Ingresos y Gastos reconocidos.
El PGC 2007 establece en la memoria un cuadro de conciliacin entre los ingresos
y gastos del ejercicio, ya sean reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias como
imputados directamente al patrimonio neto, y la base imponible. As tambin resulta
preceptivo mostrar una explicacin y conciliacin numrica entre el gasto/ingreso por
impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables
al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de prdidas
y ganancias. Adems el PGC requiere una gran cantidad de informacin adicional de
carcter narrativo a revelar en la memoria.
Aunque no se establece exigencia alguna al respecto en el ordenamiento espaol,
consideramos oportuno reflejar un cuadro de conciliacin de las partidas de balance
que permiten identificar las diferencias temporarias y su reversin, conciliando as los
valores contables y las bases fiscales de activos y pasivos. Dicha propuesta de concilia-
cin aparece en el cuadro 6.
CUADRO 6
DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y CONCILIACIN
DE LOS PASIVOS/ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
CON EL GASTO/INGRESO POR IMPUESTO DIFERIDO
Elemento del A fecha de inicio del ejercicio A fecha de cierre del ejercicio
balance que produ-
ce la diferencia:
Valor Base Diferencia temporaria Valor Base Diferencia temporaria
contable fiscal contable fiscal
Imponible Deducible Imponible Deducible
Posicin neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al inicio del ejercicio _________
Posicin neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al cierre del ejercicio _________
DIFERENCIA _________
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
Amortizacin contable 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000
Amortizacin fiscal 1.667 1.333 1.000 667 333
Diferencias temporales - 667 - 333 0 333 667
Diferencias en el balance
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
Valor contable del elemento 4.000 3.000 2.000 1.000 0
Valor fiscal del elemento 3.333 2.000 1.000 333 0
Diferencias temporarias 667 1.000 1.000 667 0
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
Resultado antes de 3.500 7.000 5.000 6.000 8.000
amortizacin
- Amortizacin 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000
Resultado contable antes 2.500 6.000 4.000 5.000 7.000
de impuestos
+/- Diferencias permanentes +500
= Resultado contable ajustado 3.000 6.000 4.000 5.000 7.000
Gasto total por impuesto (30%) 900 1.800 1.200 1.500 2.100
Por otra parte, segn las declaraciones/liquidaciones del impuesto sobre el bene-
ficio en cada uno de los cinco aos, la cuota a pagar o impuesto corriente sera:
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
Resultado contable antes de 2.500 6.000 4.000 5.000 7.000
impuestos
+/- ajustes por diferencias per- + 500
manentes
+/- ajustes por diferencias tem- - 667 - 333 0 333 667
porales
Base imponible 2.333 5.667 4.000 5.333 7.667
Impuesto a pagar (30% ) 700 1.700 1.200 1.600 2.300
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
D H D H D H D H D H
Gasto por IS (P y G) 900 1.800 1.200 1.500 2.100
Hacienda Pblica acreedora 700 1.700 1.200 1.600 2.300
Pasivo por impuesto diferido 200 100 - 100 200
Saldo del impuesto diferido
200 300 300 200 0
en balance
En la fecha de cierre de todos los ejercicios, salvo en el ltimo, existe una diferen-
cia temporaria en el elemento contable de la maquinaria. Dicha diferencia, en todos
los aos, es imponible, dado que el valor en libros es mayor que la base fiscal. Al cierre
del ao 5 ambos importes coinciden. En cada ejercicio, por la diferencia temporaria
imponible surge un pasivo por impuesto diferido, que desaparece el ltimo ao.
15
En puridad, en este pasivo por la sancin a pagar se podra admitir una divergencia con-
table y fiscal. Pero la propia definicin de diferencia temporaria impide que se produzca en este
elemento de pasivo.
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
16
Ya calculada en el apartado A. 1.1. en el que se presenta la declaracin fiscal.
Solucin:
Ejercicio 20x1
a) Impuesto corriente (20x1)
Como la revalorizacin del activo no tributa en este ejercicio (tributar en otro
posterior, cuando se venda), la base imponible en el ejercicio 20x1 coincide con el
resultado contable antes de impuestos.
La declaracin/liquidacin del tributo es:
Al cierre del ejercicio, las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan del siguien-
te modo, imputndose en este caso a la cuenta 133:
Ejercicio 20x2
Solucin:
Si se cumplen todos los requisitos para registrar la operacin como una cober-
tura de flujos de efectivo, sta se registrar en el balance por su valor razonable.
Dado que los tipos de inters de mercado son superiores al asegurado, la posicin
de la empresa es activa. Se registrarn los activos a corto y largo plazo y la contra-
partida ser un ingreso que se imputa directamente al patrimonio neto. Posterior-
mente, cuando se devenguen los intereses de la operacin principal, es decir, los
intereses variables del prstamo, tanto stos como el importe cubierto con el deri-
vado, se imputarn al resultado del ejercicio.
Ejercicio 20x1
a) Impuesto corriente (20x1)
El ingreso reconocido en el patrimonio neto no tributa en este ejercicio (pero
tributar en otro posterior). Por tanto la base imponible coincide con el resultado
contable antes de impuestos. El impuesto corriente ser el que se derive de la decla-
racin/liquidacin.
Ejercicio 20x2
a) Impuesto corriente (20x2)
La base imponible coincide con el resultado contable antes de impuestos ya que
el ingreso del derivado reconocido en resultados tambin forma parte de la base
imponible del ejercicio. El impuesto corriente ser el que se derive de aplicar el tipo
de gravamen a la base imponible.
mismo ejercicio, por lo que se realiza la cobertura de tipos de inters. En ese momen-
to se producir la reversin del efecto impositivo correspondiente, ya que se inclu-
ye en la base imponible el ingreso imputado en el resultado del ejercicio por la
cobertura, que se recoge en la cuenta 7633.
Por el devengo del swap a corto plazo, que cubre la parte asegurada de los inte-
reses pagados por el prstamo:
Al registrar el ingreso por el swap a corto plazo en el resultado del ejercicio 20x2,
este ingreso contable por importe de 60.000 formar parte de la base imponible y
tributar en la declaracin/liquidacin del impuesto de este ejercicio. De esta forma
revierte en parte el pasivo por diferencias temporarias imponibles que figuraba en
el balance.
Ejercicio 20x1:
a) Impuesto corriente (20x1)
La subvencin tributa de la misma forma en que se reconoce contablemente, es
decir, cuando se imputa a resultado del ejercicio. Por tanto, en este ejercicio y
tambin en los siguientes la base imponible coincide con el resultado contable
antes de impuestos.
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos 200.000
Base imponible 200.000
Cuota ntegra (al 30%) 60.000
- Retenciones - 40.000
= A ingresar = 20.000
Se procede al registro contable del impuesto corriente que deriva de esta liquidacin:
Cdigo Cuenta Debe Haber
6300 Impuesto corriente 60.000
473 Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta 40.000
4752 Hacienda Pblica acreedora por IS 20.000
Activo subvencionado
Valor contable del activo 400.000
Valor fiscal del activo (400.000 - 400.000) 0
Diferencia temporaria imponible 400.000
Ejercicio 20x2:
Como el activo se amortiza en cinco aos (coeficiente 20%), la imputacin de
la subvencin al resultado del ejercicio se realizar tambin en cinco aos, en la
misma proporcin.
Por el traspaso de la subvencin (20%) al resultado del ejercicio:
partida de neto se ha reducido en la cuanta que recoge la cuenta 840. En todo caso,
esto hace que pasivo por diferencias temporarias imponibles revierta en la propor-
cin indicada, esto es el 30 % sobre 80.000.
Cdigo Cuenta Debe Haber
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 24.000
8301 Impuesto diferido 24.000
b) Impuesto diferido
Ejercicio 20x1
En el PGC de PYMES no existen cuentas de los grupos 8 y 9. La subvencin se
habr contabilizado imputndola directamente en la cuenta 130 de patrimonio neto
de la siguiente forma:
Cdigo Cuenta Debe Haber
4708 Hacienda Pblica deudora por subvenciones con- 400.000
cedidas
130 Subvenciones oficiales de capital 400.000
Exactamente igual que en la aplicacin del PGC normal, en el caso del PGC de
PYMES el balance de situacin del ejercicio 20x1 va a mostrar:
En el patrimonio neto, la cuenta 130. Subvenciones oficiales de capital por
importe de 280.000 , que corresponde al importe libre de impuestos de la subven-
cin reconocida.
En el pasivo no corriente, la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias
imponibles por 120.000 , correspondientes al impuesto que se pagar en ejercicios
siguientes cuando se impute la subvencin al resultado del ejercicio.
Ejercicio 20x2
El activo se amortiza en cinco aos (20%) y la imputacin de la subvencin al resul-
tado del ejercicio se realiza en la misma proporcin. En el ejercicio 20x2 tendramos:
Por el traspaso de la subvencin al resultado del ejercicio proporcionalmente a
la amortizacin del activo (20%):
A.2.4. Donaciones
En el ejercicio 20x1 una empresa ha obtenido un resultado contable antes de
impuestos de 200.000 . Al final del ejercicio recibe una donacin consistente una
maquinaria cuyo valor razonable y de mercado es de 500.000 . Este activo se
encuentra en condiciones y entra en funcionamiento el 1-1-20x2 y se amortizar
durante cinco aos de forma lineal. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio
20x1 ascienden a 40.000 . El tipo impositivo es el 30 %.
Y en el ejercicio 20x2 esta misma sociedad ha obtenido un resultado contable antes
de impuestos de 300.000 , siendo las retenciones 50.000 y el tipo impositivo el 30%.
Ejercicio 20x1:
Al recibir la donacin a final del ao, se registrar de la siguiente forma:
Cdigo Cuenta Debe Haber
213 Maquinaria 500.000
941 Ingresos de donaciones y legados de capital 500.000
A pesar de que la empresa soporta una carga tributaria de 210.000, el gasto que
recae en el resultado del ejercicio es reducido (60.000). Toda la parte del gasto por
impuesto corriente motivada por la donacin, gravita directamente sobre el patri-
monio neto. Este desvo hacia el neto de la carga impositiva hace que el gasto por
impuestos reconocido en el resultado (60.000) se correlacione fielmente con las
magnitudes contables del ejercicio, en este caso con un beneficio contable antes de
impuestos de 200.000 al tipo de gravamen del 30%.
La cuenta del grupo 6 se regulariza con cargo al resultado del ejercicio:
Cdigo Cuenta Debe Haber
129 Resultado del ejercicio 60.000
6300 Impuesto corriente 60.000
Y, por otro lado, las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan en este caso con
contrapartida en la cuenta 131:
Ejercicio 20x2:
El resultado contable de este ejercicio recoge el gasto por amortizacin del ele-
mento en el 20% y el ingreso imputado por el 20% de la donacin. El registro de la
amortizacin del inmovilizado no ofrece dificultad.
En la imputacin de la donacin desde reservas al resultado hay que hacer una
precisin interesante: pese a que la donacin fue de 500.000, la cuenta 131 tiene
un saldo de slo 350.000, dado que en el ejercicio anterior se cargaron 150.000 por
impuestos satisfechos. Por tanto, ahora cabran dos posibilidades de traspaso:
a) traspasar una cuanta neta de 70.000 (el 20% de 350.000).
b) traspasar la misma cuanta de 70.000 mediante la imputacin de un ntegro de
100.000 (20% de 500.000) y de un efecto impositivo de 30.000 (20% de 150.000).
El PGC sigue esta ltima opcin 17. Aplicamos el movimiento previsto en el apar-
tado b.3 de la cuenta 8301 y en el apartado a.7 de la cuenta 6301, segn se indica en
17
Se recuerda que no tendrn carcter vinculante los movimientos contables incluidos en la
quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeracin y denominacin de las cuentas inclui-
dos en la cuarta parte (artculo 2 del Real Decreto 1514/2007).
Obsrvese que la cuenta 841 ha tenido una vida fugaz, pues realmente ha servi-
do para permitir el traspaso de flujos por sus importes ntegros (100.000 y -30.000)
en lugar de un traspaso de un flujo neto compensado de 70.000.
Pero tambin ha dado lugar al nacimiento de la cuenta 6301, que va a impactar
en el resultado del ejercicio, aumentando el gasto total por el impuesto reconocido
en Prdidas y Ganancias, con lo que se conseguir la pertinente correlacin.
Ejercicio 20x1:
Al recibir la donacin a final del ao, se registrar de la siguiente forma:
Cdigo Cuenta Debe Haber
213 Maquinaria 500.000
131 Donaciones y legados de capital 500.000
En el Pasivo corriente:
4752 Hacienda Pblica acreedora por Impuesto sobre Sociedades: 150.000 ,
(resultado final de la liquidacin fiscal, que incluye la tributacin correspondiente
por la donacin recibida)
Ejercicio 20x2:
Como el activo se ha amortizado en su 20%, en esta misma proporcin hay que
traspasar a resultados la partida de neto (cuenta 131) que recoge la donacin. Aun-
que la donacin figura por un importe libre de impuestos, aprovechamos el traspa-
so para poner de manifiesto tanto su cuanta ntegra (100.000) como su efecto
impositivo correspondiente (30.000):
Desde hace tiempo, la normativa fiscal espaola (artculo 15.2 de la Ley 43/1995
del Impuesto sobre Sociedades, hoy Texto Refundido aprobado por R.D.Legislativo
4/2004) ha exigido que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se
valoren por su valor normal de mercado y ha obligado a integrar en la base impo-
nible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y
el valor contable de los entregados.
De acuerdo con la normativa contable espaola, la contabilizacin de las permu-
tas ha sufrido recientemente un profundo cambio con la entrada en vigor del nuevo
PGC. Con anterioridad, en estas operaciones no se reconoca beneficio, mientras que
ahora se distingue si la permuta tiene o no carcter comercial, en cuyo caso la dife-
rencia entre el valor razonable y el contable del elemento entregado podr dar lugar
a un beneficio que se reconoce en la cuenta de prdidas y ganancias.
Por tanto, en el caso de permutas comerciales, con el nuevo PGC prcticamen-
te han desaparecido las diferencias entre contabilidad y fiscalidad 18, no as en el
caso de permutas no comerciales, en las que van a seguir producindose tales dife-
rencias, dado que, contablemente, el bien recibido se registra por el valor contable
del entregado mientras que, fiscalmente, se valora segn mercado.
18
Podran producirse, no obstante, diferencias ya que la normativa fiscal habla de integrar
la diferencia respecto al valor de mercado del elemento recibido y el PGC 2007 respecto al valor
razonable del elemento entregado.
Solucin:
Ejercicio 20x1:
a) Impuesto corriente (20x1):
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos 200.000
+ Ajuste por el resultado fiscal de la permuta +400.000
Base imponible 600.000
Cuota ntegra (al 30%) 180.000
- Retenciones - 40.000
= A ingresar = 140.000
Por tanto, en este ejemplo, vamos a suponer que es probable que en los prximos
ejercicios la empresa obtenga bases imponibles en cuanta suficiente para aplicar
el activo por impuesto diferido.
Una vez cumplida esta condicin necesaria previa, se registrar entonces el
activo por impuesto diferido y la contrapartida ser un ingreso que lucir en el
resultado del ejercicio.
Observamos que la cuenta 6301 tiene saldo acreedor. Esto significa que se trata
de un ingreso o, si se quiere, de un menor gasto por impuesto diferido.
Por ltimo, solo queda regularizar las cuentas del grupo 6, mediante el traspaso
de sus saldos al resultado del ejercicio:
Obsrvense los dos componentes, de distinto signo, que conforman el gasto total
de 60.000 por el impuesto: a) un gasto por impuesto corriente de 180.000, y b) un
ingreso por impuesto diferido de 120.000.
El gasto total por el impuesto de 60.000 ha quedado correlacionado con el resul-
tado contable antes de impuestos de 200.000, al tipo del 30%.
En este ejemplo se trata de un activo que tiene una vida til restante de cinco
aos. En cada uno de estos cuatro aos siguientes se producir:
una amortizacin contable: 20% de 200.000 = 40.000 anual
una amortizacin fiscal: 20% de 600.000 = 120.000 anual
que determinan los respectivos valores contables y fiscales del elemento en los
balances de cada ejercicio.
En la siguiente tabla se muestra las diferencias en el ao de adquisicin de la
mquina y en los cuatro siguientes:
ingreso/gasto por impuesto diferido ingreso gasto gasto gasto gasto gasto
del ejercicio 120.000 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000
Solucin:
Ejercicio 20x1:
a) Impuesto corriente (20x1):
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos 100.000
+ Ajuste por deterioro no deducible +60.000
Base imponible 160.000
Cuota ntegra (al 30%) 48.000
- Retenciones - 20.000
= A ingresar = 28.000
Derecho de cobro
Valor fiscal (base fiscal) del activo 60.000
Valor contable del activo (60.000-60.000) 0
Diferencia temporaria deducible 60.000
Por ltimo, tanto el gasto por impuesto corriente (cuenta 6300) como el ingre-
so por impuesto diferido (cuenta 6301) se trasladan a la cuenta de resultado del
ejercicio.
Ejercicio 20x2:
a) Impuesto corriente (20x2):
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x2 es:
Resultado contable antes de impuestos 130.000
- Ajuste por deterioro ahora deducible - 60.000
Base imponible 70.000
Cuota ntegra (al 30%) 21.000
- Retenciones - 25.000
= A devolver (4.000)
Derecho de cobro
Valor fiscal (base fiscal) del activo (60.000 -60.000) 0
Valor contable del activo (60.000-60.000) 0
Diferencia temporaria no hay
Por ltimo, tanto el gasto por impuesto corriente como el gasto por impuesto
diferido se regularizan traspasando su saldo al resultado del ejercicio:
Solucin:
Ejercicio 20x1:
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos (-30.000)
Base imponible (negativa) (-30.000)
Cuota ntegra (al 30%) 0
- Deducciones (no proceden) 0
- Retenciones - 20.000
= A devolver = (-20.000)
As pues:
Impuesto corriente (20x1):
No hay carga impositiva y, por consiguiente, no se reconoce gasto ni pasivo por
impuesto corriente. Simplemente, tras practicar la liquidacin, se contabiliza el
derecho a recuperar las retenciones soportadas:
Ejercicio 20x2:
20
En determinados tipos de deducciones de la cuota, asimilables a subvenciones, si es que
gozan de importancia significativa, el PGC permite la opcin de su periodificacin en varios ejer-
cicios. Esto supone que el derecho a deducir de la cuota no se imputa como un ingreso de un
solo ejercicio, sino que se reparte a lo largo de varios. En estos casos, como el derecho ha nacido
cuando la empresa cumple las condiciones para deducir, de seguir este tratamiento, habra que
imputar un ingreso en el patrimonio neto y de ah se ir traspasando a la cuenta de prdidas y
ganancias, como si de una subvencin se tratara.
Por ltimo, el gasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido se
regularizan traspasando su saldo al resultado del ejercicio:
Y as, en este ejercicio, el gasto total por impuesto sobre sociedades (30.000)
queda correlacionado con el resultado contable antes de impuestos a un tipo de
gravamen del 30%.
Durante los aos anteriores el tipo de gravamen fue del 30% y no se esperaba
cambio alguno. Sin embargo, por razones de urgencia, se supone que el Consejo de
Ministros ha aprobado un nuevo tipo de gravamen del impuesto del 25%, que el
Parlamento convalidar en breve, y que entrar en vigor para los ejercicios que se
cierren a partir de este momento.
Solucin:
Procede ajustar los saldos de las cuentas 4740 y 479, porque estaban calculados
con un tipo del 30%, que era el esperado para el momento de la reversin.
No procede ajustar el saldo de la cuenta 4742, ya que este activo por impuesto
diferido recoge futuras deducciones que se practicarn directamente en cuota.
Por tanto:
Ajustes en la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles:
Los pasivos se tienen que valorar aplicando a la diferencia temporaria el tipo
impositivo esperado en el momento de la reversin: 200.000 al 25 % = 50.000. Como
el saldo actual es de 60.000 , procede disminuirlo en 10.000 , lo que origina un
ajuste negativo (gasto).
O lo que es lo mismo, como la variacin del tipo es del 5%:
200.000 x 0.05 = 10.000 (ajuste negativo)
La disminucin del activo ser un gasto que se imputa a resultados, acorde con
la contrapartida en el reconocimiento inicial del activo:
En el grupo 6 hay habilitadas las cuentas (633 y 638) para recoger los ajustes
negativos y positivos de los activos y pasivos por impuesto diferido que se imputan
al resultado del ejercicio.
Y en el grupo 8 se prevn las cuentas 833 y 838 que tambin recogen los ajustes
negativos y positivos de los saldos por impuesto diferido que se imputan a patri-
monio neto en el caso de que tales saldos se hubieren reconocido inicialmente con
contrapartida a patrimonio neto.
Y al cierre, se regularizan todas las cuentas de los grupos 6 y 8, traspasando sus
saldos a resultado del ejercicio o a la cuenta de patrimonio neto que corresponda: