Auditoria Ensino Acadêmico X Treinamento Prof

UNIVERSIDADE DE SO PAULO
Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade

Departamento de Contabilidade e Aturia
AUDITORIA: ENSINO ACADMICO X TREINAMENTO

PROFISSIONAL
lvaro Augusto Ricardino Filho
Orientador: Prof. Dr. L. Nelson Carvalho
So Paulo
2002
Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
Departamento de Contabilidade e Aturia
AUDITORIA: ENSINO ACADMICO X TREINAMENTO

PROFISSIONAL
ALVARO AUGUSTO RICARDINO FILHO
Tese de Doutorado apresentada ao

Departamento de Contabilidade e Aturia da
Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade da Universidade de So Paulo
para a obteno do ttulo de Doutor em
Contabilidade.
Orientador: Prof. Dr. L. NELSON CARVALHO
So Paulo
2002
REITOR DA UNIVERSIDADE DE SO PAULO
PROF. DR. ADOLPHO JOS MELFI
DIRETOR DA FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E

CONTABILIDADE.
PROFa. Dra. MARIA TEREZA LEME FLEURY
CHEFE DO DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA

PROF. DR. ARIOVALDO DOS SANTOS
FICHA CATALOGRFICA
Ricardino Filho, lvaro Augusto

Auditoria : ensino acadmico x treinamento profissional /
lvaro Augusto Ricardino Filho. -- So Paulo : FEA/USP,
2002.
p.
Tese - Doutorado
Bibliografia
Orientador: Prof. Dr. L. Nelson Carvalho
1. Auditoria Estudo e ensino 2. Padres e normas de auditoria

3. Treinamento profissional I. Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da USP
CDD 657.45007
memria de
Luiz Fernando Ricardino Jarillo
Administrao 2 FEA/USP
Que ele esteja em um grande campo e

possa jogar todos as partidas que lhe foram
negadas.
Nos prximos anos, o escndalo da
Enron, e no o 11 de setembro, ser
visto como o grande divisor de guas na
histria da sociedade dos Estados
Unidos.
Paul Krugman
Economista do The New York Times
AGRADECIMENTOS
Por ocasio da concluso de uma tese, o espao destinado aos

agradecimentos sempre parece ser inversamente menor do que a soma dos
esforos de todos que ajudaram na sua realizao.
Meu primeiro agradecimento, mais do que justificvel, dirige-se ao Prof. Dr. L.

Nelson Carvalho que, no obstante sua agenda sempre repleta de compromissos,
sempre encontrou tempo para fornecer as orientaes necessrias. Privilegiou-me
com a confiana depositada e por isso lhe sou imensamente grato.
Especiais agradecimentos banca examinadora composta pelos srs. Prof. Dr.

Gilberto Martins, cuja porta sempre esteve aberta amizade e ao apoio; Prof. Dr.
Jorge Katsumi Niyama, a quem, infelizmente, s tive o prazer de conhecer quando
da defesa deste trabalho; Jlio Srgio Cardozo, que me brindou com sugestes
extraordinrias, quando do exame de qualificao, e Prof. Dr. Srgio de Iudcibus,
eterno mestre de todos ns, que me honra pela segunda vez ao participar da banca.
Agradeo a todos os professores da FEA-USP de cujas fontes sorvi os

conhecimentos adquiridos ao longo do doutoramento.
Aos colegas das turmas de mestrado e doutorado com os quais desfrutei

tantos e to bons momentos.
A Temstocles do Amaral Ribeiro, motivador involuntrio de meu retorno s

salas de aula.
A uma pliade de colaboradores que me forneceram informaes e sugestes

para este trabalho. Mesmo correndo o risco de omitir alguns nomes, no posso me
furtar a tentar elenc-los:
Andersen: Francisco Papells Filho, William P. Pinto, Juarez Lopes de Arajo;

PriceWaterhouse & Coopers: Edison Arisa Pereira;
KPMG: Lino Campion, Carla Bellangero, Sidney Ito, Janaina P. Camargo;
Trevisan: Mauro Akio Sakano;
Ernst & Young: Charles B. Holland, Ricardo Jorge Oronzo, Wagner Petelin;
BDO Directa: Clvis Ailton Madeira e Ernesto Gelbcke;
Deloitte: Carmen Sarilho Padre.
Aos colegas da USP: Marco Plo Cordeiro, casal Sofie e Vincius A. Martins,
Renato Theophillo.
A alguns amigos de todas as horas: Amado Francisco da Silva, Norberto

Giuntini, Profa. Snia Aparecida Ribeiro.
Aos meus pais pelo eterno incentivo, tanto no passado quanto no presente.
s duas Marcias: a primeira, minha esposa, por tudo. E tudo, neste caso, tem
um sentido muito mais amplo do que simples palavras podem expressar. segunda,
irm, pelas tradues e ajuda nos momentos mais inslitos.
Georgia, minha filha, apenas por ser quem .

SUMRIO
Resumo
Abstract
CAPTULO I ESTRUTURA METODOLGICA
1. Gnesis da questo ..................................................................................................... 01
2. Justificativa para a escolha do tema ............................................................................. 04
2.1 Importncia ........................................................................................................... 04
2.1.1 Obrigatoriedade da disciplina ....................................................................... 04
2.1.2 Oportunidade de trabalho ............................................................................. 04
2.1.3 Potencial econmico .................................................................................... 04
2.2 Viabilidade ............................................................................................................ 05
2.3 Originalidade ......................................................................................................... 05
2.3.1 O ISAR e sua proposta ................................................................................. 06
3. O problema ................................................................................................................... 07
4. Hiptese ....................................................................................................................... 08
5. Delimitaes da pesquisa ............................................................................................. 08
6. Objetivos da pesquisa ................................................................................................... 09
7. Desenvolvimento dos trabalhos ................................................................................... 10
CAPTULO II BREVE RETROSPECTIVA DAS ATIVIDADES DE AUDITORIA NO

BRASIL
1. Influncia da Legislao viso inicial .......................................................................... 12
2. Origens e desenvolvimento da auditoria no Brasil e legislao pertinente ................... 13
3. Incio e desenvolvimento do ensino da disciplina auditoria nos cursos de graduao
em cincias contbeis ................................................................................................... 21
4. Primeiras publicaes sobre auditoria no Brasil ............................................................ 28
CAPTULO III DISCIPLINA AUDITORIA: LEGISLAO VERSUS CONTEDO PRTICO

1. Metodologia Aplicada Pesquisa ................................................................................. 37
2. Sumrio das Questes de Pesquisa ....................... 383. Propsitos da Coleta de Dados
39
3.1 Pblico Alvo ............................................................................................................ 39
4. Tcnica da Coleta de Dados ......................................................................................... 39
4.1 Restrio na Coleta de Dados ............................................................................... 40
4.2 Critrios para Seleo da Amostra ........................................................................ 41
4.3 Seleo da Amostra .............................................................................................. 44
4.4 Distribuio da Amostra e da Seleo ................................................................... 47
4.5 Indicadores de Validao da Amostra .................................................................. 48
5. Anlise dos Dados ........................................................................................................ 50
5.1 Sobre a Disciplina Auditoria .................................................................................. 50
5.2 Sobre o Corpo Docente ......................................................................................... 51
5.3 Sobre a Bibliografia Adotada ................................................................................. 52
5.3.1 Comparao com a pesquisa de Madeira (2001) ......................................... 52
5.4 Sobre a Forma como so Ministradas as Aulas .................................................... 53
6. Resultado da Coleta de Dados .................................................................................... 53
CAPTULO IV EMENTA ADOTADA PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA

INDEPENDENTE PARA O ENSINO DE SEUS AUDITORES
APRENDIZES
1. O Recrutamento de Auditores Aprendizes .................................................................... 56
2. Critrios para a Seleo das Empresas Observadas .................................................... 57
2.1 Resultado das Correspondncias Enviadas .......................................................... 58
2.2 Entrevistas ............................................................................................................ 58
3. Empresas Selecionadas ............................................................................................... 59
3.1 Andersen............................................................................................................... 60
3.1.1 Processo Admissional 2000 ......................................................................... 60
3.1.2 Ementa ......................................................................................................... 62
3.1.3 Material Didtico ........................................................................................... 62
3.2 Deloitte, Touche Tohmatsu ................................................................................... 63
3.2.2 Ementa ......................................................................................................... 65
3.2.3 Material Didtico .......................................................................................... 65
3.3 Ernst & Young ....................................................................................................... 66
3.3.2 Ementa ......................................................................................................... 67
3.4 KPMG ................................................................................................................... 83
3.4.2 Programa de Treinamento ............................................................................ 85
3.5 PricewaterhouseCoopers ...................................................................................... 91
3.5.2 Ementa ......................................................................................................... 92
3.6 Boucinhas & Campos ............................................................................................ 94
3.6.1 Processo Admissional .................................................................................. 94
3.6.2 Ementa ......................................................................................................... 94
3.7 BDO Directa .......................................................................................................... 95
3.7.2 Ementa ......................................................................................................... 96
3.8 Trevisan Auditores ................................................................................................ 98
3.8.2 Ementa ......................................................................................................... 99
3.8.3 Material Didtico ......................................................................................... 100
4. Sntese ....................................................................................................................... 101
4.1 Perfil dos auditores aprendizes e dos respectivos processos admissionais ........ 101
4.1.1 Perfil ........................................................................................................... 101
4.1.2 Cursos de origem ....................................................................................... 101
4.1.3 Distribuio da Escolaridade nos Cursos de Cincias Contbeis ............... 102
4.1.4 Processo Admissional ................................................................................ 102
4.1.5 Carga Horria de Treinamento ................................................................... 103
4.2 Ementa................................................................................................................ 103
4.2.1 Anlise ....................................................................................................... 104
CAPTULO V MTODOS DE AUDITORIA E FERRAMENTAS ELETRNICAS

UTILIZADAS PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE
CONSULTADAS
1. Introduo Discusso metodolgica......................................................................... 107
2. Resultado da Coleta de Informaes .......................................................................... 108
2.1 Andersen............................................................................................................. 108
2.1.1 Mtodo de Auditoria ................................................................................... 108
2.1.2 Ferramentas Eletrnicas ............................................................................ 115
2.2 Deloitte, Touche Tohmatsu ................................................................................. 123
2.3 Ernst & Young .................................................................................................... 124
2.4 KPMG ................................................................................................................. 134
2.5 Pricewaterhouse Coopers ................................................................................... 137
2.5.2 Ferramentas de Auditoria ........................................................................... 138
2.6 Boucinhas & Campos .......................................................................................... 139
2.6.2 Material Didtico ......................................................................................... 139
2.7 BDO Directa ........................................................................................................ 140
2.8 Trevisan Auditores .............................................................................................. 145
3. Sntese ....................................................................................................................... 148
3.1 Metodologia de Auditoria ..................................................................................... 148
CAPTULO VI ANLISES COMPARATIVAS: LIVROS DE AUDITORIA, EMENTAS E

ISAR. DIFERENAS ENTRE O ENSINO ACADMICO E O
TREINAMENTO PROFISSIONAL
1. Pesquisa antecedente ................................................................................................ 150
2. Sumrio da Pesquisa de Madeira ............................................................................... 151
3. O Contedo dos Livros indicados pelos Docentes da Disciplina Auditoria .................. 152
3.1 ATTIE, William .................................................................................................... 152
3.2 FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto .................................................................. 153
3.3 ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti ............................................................................ 153
3.4 Caractersticas Comuns s Obras ....................................................................... 154
4. A Proposta do ISAR versus Ementas e Contedo Bibliogrfico ................................. 154
4.1 Grfico Comparativo entre ISAR, Ementas e Bibliografia .................................... 163
4.2 Mdia Percentual dos Itens Atendidos ................................................................ 164
4.2.1 Anlise do Percentual Mdio de Cobertura ................................................ 164
4.3 Anlise, por Tema ............................................................................................... 164
4.3.1 Tema 1 Natureza, Finalidade e Extenso da Auditoria ............................ 164
4.3.2 Tema 2 Normas de Auditoria e Padres Internacionais de Auditoria ....... 165
4.3.3 Tema 3 Princpios e Conceitos Fundamentais de Auditoria ..................... 165
4.3.4 Tema 4 Estrutura Bsica de Auditoria ..................................................... 166
4.3.5 Tema 5 Avaliao e Planejamento de Auditoria ...................................... 166
4.3.6 Tema 6 Obteno e Anlise das Evidncias............................................ 167
4.3.7 Tema 7 Realizao da Auditoria .............................................................. 168
4.3.8 Tema 8 Estrutura do Relatrio de Auditoria ............................................. 168
4.3.9 Tema 9 Comunicao de Deficincias de Controle Interno ..................... 169
4.3.10 Tema 10 Avaliao dos Sistemas Empresariais baseados em
Computadores ........................................................................................ 169
4.3.11 Tema 11 Riscos de Responsabilidade Profissional do Auditor .............. 170
4.3.12 Tema 12 Auditoria Interna: Objetivos e Funes ................................... 170
4.3.13 Tema 13 Organizao e Planejamento em Situaes Complexas de
Auditoria, incluindo Auditoria de Grupos e Trabalhos Conjuntos com
outros Auditores ...................................................................................... 170
5. Anlise Global ............................................................................................................. 171
6. Ensino Acadmico e Treinamento Profissional: diferenas e propsitos ..................... 172
6.1 O Treinamento nas Empresas de Auditoria ........................................................... 174
6.2 O Ensino Acadmico............................................................................................. 175
CAPTULO VII CONCLUSO

1. Antecedente ............................................................................................................... 177
2. Concluses ................................................................................................................. 179
2.1 Sntese ................................................................................................................ 179
2.2 Bases comparativas ............................................................................................ 180
2.2.1 Ementas, Bibliografias e ISAR .................................................................... 180
2.2.2 Ensino X Treinamento ................................................................................ 181
APNDICE ..................................................................................................................... 184
BIBLIOGRAFIA .............................................................................................................. 202
ANEXOS
Anexo A Relao das Faculdades de Cincias Contbeis fornecidas pelo MEC ........... 1
Anexo B Instituies de ensino selecionadas para teste amostral ................................. 7
Anexo C Modelo de circular s Faculdades de Cincias Contbeis pesquisadas .......... 9
Anexo D Tabulao dos dados pesquisados: informaes sobre a disciplina .............. 13
Anexo E - Tabulao dos dados pesquisados: informaes sobre o corpo docente ...... 18
Anexo F - Tabulao dos dados pesquisados: bibliografia utilizada na disciplina
auditoria......................................................................................................... 29
Anexo F-1 Bibliografia indicada para a disciplina Auditoria ............................................. 31
Anexo F-2 Tabulao da bibliografia adotada na disciplina Auditoria .............................. 32
Anexo G Informaes sobre a metodologia de ensino ................................................. 33
Anexo H Modelo de circularizao enviado s empresas de auditoria independente
selecionadas para teste. ................................................................................ 35
Anexo I Questionrio sobre processo admissional ..................................................... 36
Anexo J O currculo da disciplina auditoria ...................................................37Anexo K -
ISAR X Ementas............................................................................................ 42
RESUMO
Em 1999, por iniciativa do Grupo de Especialistas Internacionais em Padres

Contbeis e de Relatrios Financeiros - ISAR , uma entidade formada sob os
auspcios da UNCTAD ONU, foi completado um estudo voltado proposta de
educao do chamado contador global. Tomando esse trabalho como parmetro,
esta tese procura identificar se: o contedo dos livros sobre auditoria, mais
comumente indicados pelos docentes da disciplina, em todo o pas, atende
proposta daquele Grupo de Especialistas; e se as ementas dos cursos bsicos de
auditoria, ministrados pelas principais empresas de auditoria independente em
atividade no pas, atendem referida proposta. Tal comparao torna-se importante
medida que os mais de quatrocentos aprendizes recrutados anualmente pelas
empresas de auditoria pesquisadas so universitrios que cursaram a disciplina
auditoria1 em suas respectivas faculdades. Essa duplicao de esforos leva
percepo de que h diferenas substanciais tanto no contedo quanto no objetivo
desses cursos. Tomando tal percepo como premissa e utilizando o programa do
ISAR como base referencial, este trabalho admite a hiptese de que h diferenas
substantivas entre ementas e contedos bibliogrficos, e que tais diferenas esto
apoiadas nos objetivos que orientam a atividade acadmica e a profissional.
Enquanto a primeira se dedica ao ensino, a segunda est voltada ao treinamento.
Apoiado em informaes fornecidas tanto pelos docentes da disciplina quanto pelas
empresas examinadas, este trabalho confirmou a hiptese enunciada e concluiu que
h significativas diferenas entre as ementas e o contedo bibliogrfico utilizado.
Adicionalmente, consubstanciado em definies tcnicas que caracterizam e
diferenciam ensino e treinamento, esta tese pde comprovar que os objetivos
profissionais e acadmicos so, de fato, diferentes e, em conseqncia, levam
adoo de contedos programticos diferenciados.
1
Como mnimo, aqueles provenientes dos cursos de graduao em Cincias Contbeis.
ABSTRACT
In 1999, by initiative of the International Working Group of Experts on

Standards of Accounting and Reporting ISAR, an entity formed under the auspices
of UNCTAD United Nations, a study was completed regarding a proposed
curriculum for the education of the so-called global accountant. Taking this study as
a benchmark, this thesis intends to identify whether: the content of the books on
auditing most recommended by the professors in Brazil comply with such proposal,
and if the basic audit training programs of the main independent audit firms in Brazil
also comply with the referred proposal. Assuming such perception as valid and using
the ISAR proposal as a benchmark, this work accepts the hypothesis that there are
substantive differences between the under-graduate programs, firms training
activities and the related bibliographic contents, and that such differences result from
the objectives that underlie the professional and the academic activities these
aiming at education, whereas the former is devoted to pure training. Such a
comparison becomes important due to the fact that the over four hundred trainees
recruited every year by the audit firms included in this research come from
universities in which basic audit is taught2. This duplication of efforts leads to the
intuitive perception that there may be substantial differences both in the content and
in the objectives of these courses and training programs. The research conducted
and documented in the present work was based on information provided both by the
professors and the by firms leads to the conclusion that there really are significant
differences between the syllabus and the bibliography in use. In addition, based upon
technical definition of education and training, it was also concluded that the academic
objectives differ from those of the firms and this leads to different discipline contents.
2
At least those coming from under-graduate programs in Accounting..
1
CAPTULO I
ESTRUTURA METODOLGICA
A cincia nunca resolve um problema sem

criar pelo menos dez outros.
George Bernard Shaw
1. GNESIS DA QUESTO
A histria da criao dos cursos superiores no Brasil nos remete chegada

da Famlia Real, em 1808. At ento, temerosa de que quaisquer possibilidades de
instruo servissem de alimento a ideais separatistas, a Coroa Portuguesa vetava
terminantemente quaisquer iniciativas de carter cultural. O temor pela perda do
status quo era tal que algumas proibies beiravam o ridculo, como a que, em 1795,
solicitava a extino da cadeira de filosofia nos conventos, posto que no convinha
abusar dos estudos superiores que s servem para nutrir o orgulho prprio aos habitantes...
(FIALHO, 1938, p. 331).
Tal embargo no se constitua em fato isolado:
... depois da paralisao dos colgios da Madre de Deus e do Carmo,

que, pelos Avisos de 21 de outubro de 1790, ordenou-se Cmara de
So Lus que enviasse ao Reino pessoas hbeis para, depois de
aprenderem, voltarem para esta Capitania a fim de exercerem os
empregos de topgrafos, hidrulicos, mdicos, contadores [grifo
nosso] e cirurgies, s quais a Cmara devia estabelecer penses
alimentares enquanto elas estudassem na Universidade de Coimbra e
na Academia de Marinha de Lisboa, ao que no entanto se oporia o
governador local, D. Fernando Antnio de Noronha (1792/98), porque
estudos superiores s servem para nutrir o orgulho e destruir os laos
de subordinao civil e poltica que devem ligar os habitantes da
Metrpole, enquanto a Cmara, por sua vez, ponderava no poder
assumir o compromisso exigido pela exigidade de recursos.
(MEIRELES, 1994, p. 55)
Criado, patrocinado e tutelado pelo Estado, o ensino acadmico brasileiro, at

a segunda dcada do sculo XX, esteve limitado a poucas instituies, o que
2
colocava o pas em uma situao de inferioridade em relao aos demais pases sul-
americanos. At 1920, apenas Brasil e Paraguai no contavam com uma
universidade, sendo que pases como Mxico e o Peru, por exemplo, as mantinham
desde o sculo XVI.3
Foi somente em 07 de setembro de 1920, sob circunstncias bastante

peculiares, que viria a ser criada a Universidade do Rio de Janeiro, integrada pelas
faculdades de Medicina, Direito e Engenharia. Conquanto as trs instituies fossem
mantidas pelo Governo Federal, possuam funcionamento tcnico e administrativo
independentes, no tendo sido criados os instrumentos para sua unificao.
Sobre os singulares motivos da instalao da Universidade do Rio de Janeiro,

sabe-se que:
...foi criada, em 1920, em virtude da necessidade de ser outorgado o

ttulo de Doutor Honoris Causa ao Rei Alberto I, da Blgica, como
parte das homenagens que lhe deveriam ser prestadas,
protocolarmente, por ocasio de sua visita oficial, dentro do quadro de
comemoraes do Centenrio da Independncia.
(ANTUNHA, apud PILETTI, 1997, p. 80)
A bem da verdade, a primeira Universidade a funcionar no Brasil foi a

Universidade de So Paulo, fundada em 25 de Janeiro de 1934. Sobre a magnitude
e a motivao de tal empreendimento, um de seus fundadores, o jornalista Jlio de
Mesquita Filho, assim se manifestou:
Vencidos pelas armas, sabamos perfeitamente que s pela cincia e

pela perseverana no esforo voltaramos a exercer a hegemonia que
durante longas dcadas desfrutramos no seio da federao. Paulistas
at a medula, herdramos da nossa ascendncia bandeirante o gosto
pelos planos arrojados e a pacincia necessria execuo dos
grandes empreendimentos. Ora, que maior monumento poderamos
erguer aos que haviam consentido no sacrifcio supremo para
preservar contra o vandalismo que acabava de aviltar a obra de nossos
maiores, das bandeiras independncia e da Regncia Repblica, do
que a Universidade?
(MESQUITA FILHO, 1969, p. 199)
No mbito especfico do ensino superior de Cincias Contbeis, este foi

formalmente introduzido em nosso pas por fora do Decreto-Lei n 7.988, de 22 de
setembro de 1945, que dispunha sobre o ensino superior de Cincias Econmicas e
3
Outras informaes a respeito da evoluo do ensino universitrio brasileiro podem ser
encontradas em Piletti (1997).
3
de Cincias Contbeis e Atuariais. A Universidade de So Paulo, em 26 de janeiro

de 1946, seria a primeira instituio a implement-lo no Brasil.
Sob a tutela do Estado, desde sua origem, com algumas variaes quanto ao
grau de liberdade, o ensino brasileiro, especificamente aquele voltado s Cincias
Contbeis e de forma subjacente disciplina Auditoria, tem sofrido poucas revises
em sua estrutura curricular ao longo dos ltimos cinqenta anos. Distante da
realidade das empresas de auditoria independente, o ensino acadmico brasileiro
tem se distanciado, cada vez mais, das prticas de mercado, como ser
demonstrado ao longo deste trabalho.
Enquanto o ensino acadmico se isola, as empresas que compem a

indstria vm investindo pesadamente em alternativas de carter tcnico e
metodolgico com o objetivo de reduzir, a nveis aceitveis, o risco de emitir opinies
inadequadas sobre as demonstraes contbeis sob exame. A elas no basta
desenvolver ferramentas nem compreender as complexas relaes que permeiam
as atividades comerciais do novo milnio. preciso disponibilizar permanentemente
essa ampla gama de conhecimentos aos profissionais que iro conduzir os trabalhos
de campo e esta transferncia de tecnologia, ministrada continuadamente, em todos
os nveis, comea pelos auditores em incio de carreira que anualmente so
recrutados junto s faculdades e que, em termos prticos, constituem a base da
renovao profissional dessas empresas.
Neste ponto surge um paradoxo. Se uma parte desses auditores iniciantes

freqentou a disciplina auditoria4, por que submet-los, ao longo de vrios dias, a um
curso bsico e intensivo dessa disciplina? Tal prtica leva suposio, ainda que
intuitiva, de que deve haver razovel diferena entre o contedo programtico
acadmico e o profissional.
sobre essa provvel dicotomia que versa esta tese. Ao longo dos prximos
captulos estaremos nos debruando sobre suas causas e efeitos.
4
Como mnimo, aqueles que foram recrutados nos cursos superiores de Cincias Contbeis.
4
2. JUSTIFICATIVA PARA A ESCOLHA DO TEMA
Segundo Castro (1978, p. 55), a escolha do tema de pesquisa deve obedecer

a uma regrinha convencional que perfeitamente apropriada ... Uma tese deve ser original,
importante e vivel. Atendendo a esta diretriz, embora subvertendo a seqncia
indicada, este tpico se dedica a expor os motivos que justificam o tema focado.
2. 1 Importncia
Diversos so os ngulos pelos quais a importncia de um trabalho sobre o

ensino de auditoria pode ser aquilatada. Trs exemplos ajudam compreenso:
2.1.1 Obrigatoriedade da disciplina: por se tratar de uma disciplina classificada

como obrigatria pela Resoluo n 3, de 05 de outubro de 1992, cabe
identificar as condies gerais sob as quais ela vem sendo ministrada nas
instituies que possuem curso superior em Cincias Contbeis, em todo o
pas.
2.1.2 Oportunidade de trabalho: conforme clculos estimativos, detalhados no

incio do captulo IV deste trabalho, cerca de 800 universitrios so recrutados
anualmente pelas empresas de auditoria em atividade no pas. As de maior
porte lhes oferecem oportunidade de carreira, alm de atualizao profissional
constante.
2.1.3 Potencial econmico: segundo informaes extradas do jornal Gazeta

Mercantil5, a atividade, ao longo do ano 2000, movimentou cifra prxima a
US$ 60 bilhes, apenas para citar o faturamento mundial das cinco principais
empresas do mercado (incluindo-se, neste montante, os servios de
consultoria).
Uma atividade que, sem ser uma profisso regulamentada, possui tais
componentes merece, sem sombra de dvida, uma anlise mais profunda das
condies pelas quais vem sendo ministrada, tanto nas instituies de ensino
superior quanto nas empresas de auditoria independente.
5
Publicado em 13/03/2002, p. C-4.
5
2.2 Viabilidade
O projeto atende a este requisito, pois para sua consecuo necessria e

possvel a coleta de dados em dois universos perfeitamente identificados e
quantificados:
a. Instituies Brasileiras de Ensino Superior que mantm curso superior de

Auditoria ou Cincias Contbeis. A relao pode ser obtida junto ao
Ministrio de Educao e Desportos;
b. Empresas de auditoria independente, cuja relao pode ser obtida junto

CVM Comisso de Valores Mobilirios.
2.3 Originalidade
O aspecto originalidade apresenta uma circunstncia que merece ser

esclarecida. A escolha do tema e o incio da coleta de dados para esta tese tiveram
incio por volta do segundo quarto de 2000. Em Junho de 2001, quando as
pesquisas j haviam sido concludas, Madeira (2001) apresentou Faculdade de
Cincias Econmicas da Fundao Armando lvares Penteado dissertao
intitulada Avaliao do Ensino de Auditoria nos Cursos de Graduao de Cincias
Contbeis: uma pesquisa exploratria. Embora o tema tratado por aquele autor
apresente alguns aspectos similares ao deste trabalho, o quadro sintico abaixo
demonstra o alcance de ambos para caracterizar tanto as diferenas quanto
identificar o grau de originalidade contido em cada um:
ELEMENTOS COMPARATIVOS MADEIRA RICARDINO

ASPECTOS AMOSTRAIS:
Delimitao da Populao Estado de So Paulo Brasil
Instituies de Ensino Componentes da Amostra 113 450
Clculo Amostral No Aplicvel 82
Retorno dos Questionrios Remetidos 15 51
% de Retorno 13% 62%
OBJETIVO DA PESQUISA:
Ementa Acadmica da Disciplina Auditoria Sim No
Bibliografia Indicada pelos Docentes Sim Sim
Ementa das Empresas de Auditoria No Sim
Programa Sugerido pelo ISAR Sim Sim
6
Em linhas gerais, vale destacar, alm do alcance da pesquisa, que o objetivo

de Madeira era identificar e avaliar o contedo dos livros didticos mais indicados
pelos docentes da disciplina auditoria e comparar seu contedo com o programa de
ensino sugerido pelo ISAR International Standards of Accounting and Reporting,
enquanto que os objetivos desta tese encontram-se voltados comparao entre os
programas de ensino acadmico e profissional, tendo por parmetro o j referido
programa de ensino sugerido pelo ISAR.
Considerando-se os objetivos de ambos os trabalhos, desde j vale destacar

que Madeira (2001) concluiu que tanto o contedo programtico das aulas
ministradas nos cursos de graduao em Cincias Contbeis, quanto o contedo
dos trs livros mais indicados pelos docentes para apoio disciplina, esto muito
aqum dos requisitos contidos na proposta efetuada pelo ISAR: A mdia geral dos
itens contidos nos programas dos cursos versus o contedo sugerido [pela comisso]
demonstra que apenas 28% dos requisitos esto sendo atendidos. Quanto aos livros, estes
atendem apenas a 46% dos requisitos contidos na proposta. (grifo nosso), Madeira (op.
cit., p. xi).
2.3.1 O ISAR e sua proposta
Criado em 1982, por uma resoluo do Conselho Econmico e Social das

Naes Unidas (ECOSOC), o ISAR International Standards of Accounting and
Reporting tem por objetivo promover a uniformizao internacional das prticas
contbeis.
Em 1999, o ISAR promoveu a 16 Reunio do Grupo de Trabalho

Intergovernamental de Especialistas em Padres Internacionais de Contabilidade e
de Relatrios Contbeis. Esta reunio foi particularmente importante, pois reuniu
representantes de mais de cem naes para tratar, entre outros, dos seguintes
assuntos:
O currculo de referncia para os cursos de contabilidade voltados para a

formao do profissional de nvel global e requerimentos para qualificao;
O currculo global detalhado para a educao e formao profissional do

contador, de um sistema global de certificao e reconhecimento, da
proposta para a constituio da Organizao Internacional para a
Qualificao do Profissional de Contabilidade IQO.
7
O currculo global foi estruturado a partir de trs componentes, subdivididos

em mdulos:
1. Conhecimento organizacional e de negcios

5 mdulos
2. Tecnologia da informao
1 mdulo
3. Conhecimentos de contabilidade e aspectos inerentes
10 mdulos.
Dos dez mdulos correspondentes ao terceiro item, aqueles que dizem

respeito diretamente a este trabalho so os de nmero 8 e 9, respectivamente:
3. 8 - Princpios Fundamentais de Auditoria

3. 9 - Conceitos Avanados de Auditoria.
Cada um desses mdulos subdividido em temas [7 temas para o mdulo 3.8

e 6 temas para o mdulo 3.9] e esses temas, por sua vez, so subdivididos em
assuntos. O mdulo 3.8 possui 67 assuntos, enquanto que o mdulo 3.9 possui 36.
No conjunto, o programa bsico de ensino da disciplina Auditoria, sugerido pelo
ISAR, composto de 103 assuntos. O contedo integral dos dois mdulos
supracitados pode ser encontrado no Anexo J deste trabalho.
Pela sua importncia, o programa serve de benchmark s comparaes que

se pretende formular ao longo desta tese.
3. O PROBLEMA
Segundo Kerlinger (1980, pp. 35-6), Um problema uma questo que pergunta
como as variveis esto relacionadas. ... A resposta questo procurada na pesquisa.
Atendendo a este critrio metodolgico, os problemas que este trabalho

procura responder so:
a. Quais caractersticas cercam o ensino da disciplina Auditoria, nos cursos de

graduao em Cincias Contbeis, em todo o territrio nacional?
b. H diferenas substanciais entre o contedo da bibliografia adotada pelos

docentes da disciplina Auditoria e o contedo programtico dos cursos de
8
formao de novos auditores ministrado pelas empresas de auditoria

independente? Se houver, o que caracteriza tais diferenas?
c. Qual o grau de conformidade dos citados contedos programticos proposta de

ensino sobre Auditoria apresentada pelo ISAR na 16 Reunio do Grupo de
Trabalho Intergovernamental de Especialistas em Padres Internacionais de
Contabilidade e de Relatrios Contbeis?
Espera-se que a obteno das respostas s questes acima possibilite aceitar

ou rejeitar a hiptese formulada a seguir.
4. HIPTESE
Para Martins (1994, p. 33), assim como para o j citado Kerlinger (1980, p.
38), hiptese um enunciado conjetural das relaes entre duas ou mais variveis.
Procurando atender tal assertiva, este autor enuncia que:
O contedo dos livros didticos sobre auditoria mais indicados pelos

docentes que ministram esta disciplina nos cursos de graduao em Cincias
Contbeis difere dos programas ministrados aos auditores em incio de
carreira e ambos atendem apenas parcialmente proposta do ISAR. Tais
diferenas esto consubstanciadas nos objetivos que orientam a atividade
acadmica e a profissional, na medida em que enquanto a primeira se dedica
ao ensino, a segunda est voltada ao treinamento.
5. DELIMITAES DA PESQUISA
As pesquisas sobre o estgio atual do ensino da disciplina Auditoria tomaram

por base uma amostra, tecnicamente delimitada, constituda pelos cursos de
graduao em Cincias Contbeis, distribudos em todo o pas, cuja relao foi
fornecida pelo Ministrio de Educao e Desportos.
A anlise do contedo do material bibliogrfico, assinalado pelos docentes da

disciplina, restringir-se- s obras sobre auditoria mais indicadas durante a pesquisa.
9
As pesquisas junto s empresas de auditoria independente concentraram-se

nas chamadas big five e em trs empresas de origem brasileira, selecionadas pelo
autor, cujo porte e competncia detm o reconhecimento dos profissionais da rea.
As informaes compiladas relativas aos assuntos descritos nos dois

pargrafos anteriores sero comparadas com a proposta de ensino sobre Auditoria
apresentada na 16 Reunio do Grupo de Trabalho Intergovernamental de
Especialistas em Padres Internacionais de Contabilidade e de Relatrios Contbeis
(ISAR), da Organizao das Naes Unidas.
6. OBJETIVOS DA PESQUISA
Martins (1994, p. 14) assevera que, ao elaborar uma tese, os objetivos podem
ser subdivididos em especficos e gerais. Neste sentido, o objetivo especfico deste
estudo analisar se h diferenas substanciais entre o ensino acadmico e o
profissional e, caso se confirme a hiptese formulada, o que pode justificar tais
diferenas. No que diz respeito aos objetivos gerais, a tese se prope a:
1. Comparar o grau de conformidade do contedo dos livros didticos

sobre auditoria mais indicados pelos docentes da disciplina com o contedo
dos programas de treinamento ministrados pelas empresas de auditoria
independentes;
2. Identificar o atual estgio do ensino relativo disciplina Auditoria,

ministrada aos estudantes de Cincias Contbeis, em todo o pas.
Dentre os objetivos gerais deseja-se incluir um que, por no ser de cunho

tcnico, no se encontra entre aqueles indicados por Martins (1994). Diz respeito
satisfao que o tema propiciou ao autor. No obstante o carter pessoal e
heterodoxo desse objetivo, solicita-se a condescendncia do leitor sua
manuteno para que fique registrado que, em momento algum, o trabalho se
constituiu em um fardo ou uma obrigao. Ao contrrio, propiciou conhecimentos e
descortinou possibilidades, at ento inimaginveis. Parafraseando o Prof. Roberto
Freire, sem motivao no h soluo.
10
7. DESENVOLVIMENTO DOS TRABALHOS
Este trabalho foi desenvolvido em sete captulos cujos contedos respectivos

encontram-se sintetizados a seguir:
7.1 Captulo I contempla a introduo dos trabalhos e os componentes

obrigatrios da estrutura metodolgica de uma tese, a saber: justificativa para a
escolha do tema, problema, hiptese, delimitaes da pesquisa, objetivos da
pesquisa e metodologia aplicada pesquisa;
Captulo II elabora breve retrospectiva da origem e desenvolvimento das

atividades de auditoria em nosso pas, aborda a legislao pertinente, cobre o incio
e desenvolvimento do ensino da disciplina Auditoria nos cursos de graduao em
Cincias Contbeis e, por ltimo, aponta as primeiras publicaes sobre auditoria no
Brasil.
Captulo III subdividido em dois blocos, demonstra, no primeiro, a influncia e

alcance da legislao brasileira sobre o ensino da disciplina Auditoria. No
segundo, realiza coleta de dados que tem como objetivo conhecer o atual
estgio relativo ao ensino da citada disciplina nos cursos de graduao em
Cincias Contbeis e, mais especificamente, quais os livros didticos sobre
Auditoria usualmente adotados pelos docentes dessa disciplina. Os dados
coletados, a partir de padres tcnico-estatsticos, registram a tipologia
empregada, as tcnicas utilizadas para a referida coleta, limitaes do processo
de coleta, critrios para seleo da amostra, seleo da amostra, indicadores de
validade amostral e, finalmente, produz a anlise dos dados obtidos;
Captulo IV aborda o outro lado da questo, qual seja, o material didtico

adotado pelas empresas de auditoria independente para o ensino bsico de
seus auditores em incio de carreira e respectivos contedos programticos.
Para obter tais informaes, oito das principais empresas de auditoria
independente em atividade no pas foram solicitadas a fornecer informaes a
partir de questionrio especificamente formatado a esta finalidade. O nome das
empresas, os critrios utilizados para sua escolha, a metodologia de coleta de
dados e os resultados e concluses obtidos so abordados ao longo do captulo
em tela;
11
Captulo V expe os mtodos de auditoria empregados pelas empresas

contatadas e d noes sobre o contedo e aplicao das ferramentas
eletrnicas voltadas a auxiliar o processo de auditoria, utilizado pelas empresas
sob exame. Ao final do captulo efetuado um resumo comparativo das
caractersticas metodolgicas e tecnolgicas entre as empresas;
Captulo VI compara, entre si, os tpicos que compem as ementas

ministradas pelas empresas de auditoria independente aos seus novos
auditores, o contedo programtico recomendado pelo ISAR International
Standards of Accounting and Report para a referida disciplina e o contedo das
obras didticas de auditoria indicadas pelos docentes da disciplina. A partir de
tais comparaes so elaboradas anlises que procuraram aceitar ou rejeitar a
hiptese formulada. As anlises so ilustradas por quadros que compilam os
resultados obtidos, auxiliados por grficos que facilitam sua visualizao. O final
do captulo contm a anlise global das tabulaes;
Captulo VII encerra o trabalho comentando as evidncias que respondem as

questes formuladas e aceitam ou rejeitam a hiptese que se pretende provar.
Adicionalmente, analisa e efetua breve comparao a respeito do contexto do
ensino da disciplina em pauta, apontando suas diferenas ou similaridades;
Apndice em funo dos acontecimentos que vieram a pblico a partir de 08

de Novembro de 2001, quando foram reveladas as impropriedades das
demonstraes contbeis da empresa de distribuio de energia eltrica
ENRON, as quais levaram sua concordata e dissoluo da empresa de
auditoria independente Andersen, includa na coleta de dados desta tese, fomos
levados a elaborar um apndice para abordar os principais aspectos presentes
a este e a outros casos que se lhe seguiram. As informaes contidas neste
apndice tm por base notcias veiculadas em diversos meios de comunicao,
principalmente jornais locais e internacionais.
12
CAPTULO II
BREVE RETROSPECTIVA DO DESENVOLVIMENTO DAS ATIVIDADES DE

AUDITORIA NO BRASIL
O que existe por pesquisar a respeito da histria da

contabilidade no Brasil incomensurvel. A indiferena
de nossos docentes, com relao a este assunto, tambm
o .
4. INFLUNCIA DA LEGISLAO VISO INICIAL
Herdeiro de razes predominantemente latinas, onde vale aquilo que est

escrito na lei6, o Brasil, desde o incio de sua colonizao pelos portugueses, por
extenso, adotou o sistema jurdico denominado civil law (romano-cristo), o qual,
conforme diviso7 proposta por David (1978, p.34), concebe o direito como regras
gerais e abstratas de conduta previamente editadas, sistematizadas e racionalizadas
em cdigos, em que a jurisprudncia no deve atuar como fonte criadora de regras
de direito, limitando-se a interpretar as leis. Tal orientao transcende o campo
jurdico e passa a influenciar diretamente a conduta poltico-social, servindo ainda
como agente de restrio ou acelerao do desenvolvimento econmico, cientfico,
cultural e tecnolgico, apenas para citar alguns.
A contabilidade e a auditoria, disciplinas ligadas ao campo social, sofreram as

mesmas influncias. No obstante haja um hiato de cento e cinqenta anos
separando a formalizao do uso das partidas dobradas na Real Fazenda
6
2 - Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, se no em virtude de lei.
Constituio da Repblica Federativa do Brasil, Captulo dos Direitos e Deveres Individuais e
Coletivos, art 5.
7
Segundo o autor, os subsistemas de direitos nacionais so: civil law, common law, filosfico-
religioso e sovitico, este ltimo enfraquecido com a derrocada dos pases da cortina de ferro.
13
Portuguesa, atravs do Alvar de 28 de junho de 18088 e a introduo da

obrigatoriedade do uso dos servios de Auditoria Independente, em 14 de junho de
19659, em ambos os casos a regulamentao se fez atravs de diplomas legais.
Importante destacar que os usos e costumes antecedem ambas as leis, uma

vez que as partidas dobradas j eram utilizadas no Brasil poca da Inconfidncia
Mineira, como demonstra Lopes de S em seu trabalho denominado Aspectos
Contbeis no Perodo da Inconfidncia Mineira (S, 1980). No que diz respeito
auditoria, a legalizao se deu aps anos de exerccio da atividade.
Conquanto no seja propsito desta tese resgatar-lhe a histria, cabe

recuperar alguns aspectos que marcaram seu incio e, paralelamente, o
desenvolvimento do ensino da disciplina no pas, at porque, como nos ensina
Castro (1978, p. 76), a cincia tem passado, tem histria; sem uma idia do que j
aconteceu, do que j se sabe, perde-se a perspectiva.
ORIGENS E DESENVOLVIMENTO DA AUDITORIA NO BRASIL E

LEGISLAO PERTINENTE
Difcil precisar a data do primeiro trabalho de auditoria no Brasil, mas h

quase um sculo o balano da So Paulo Tramway Light & Power Co., relativo ao
perodo compreendido entre junho de 1899 (data de fundao da empresa) e 31 de
dezembro de 1902, foi certificado pelos auditores canadenses Clarkson & Cross -
atual Ernst & Young - conforme cpia apresentada a seguir:
8
I Para que o mtodo de escriturao e frmulas de contabilidade da minha Real Fazenda no
fique arbitrrio e sujeito maneira de pensar de cada um dos Contadores Gerais, ..., ordeno que a
escriturao seja mercantil por partidas dobradas, ... (Coleo Leis do Brasil, vol 1, p. 74).
9
Lei n 4.728, de 14 de junho de 1965.
14
(KANITZ, 1973)
Este parecer, referente auditoria dos livros e das contas da filial brasileira de
uma empresa multinacional, expe uma prtica incomum poca. Segundo Franco
e Marra (2000, p. 43), quanto ao efetivo exerccio da atividade de Contador como
profissional liberal, na qual se inclua a funo de auditor independente, pouca coisa existia
no Brasil antes de 1931, a no ser os escritrios estrangeiros de auditores, todos de origem
inglesa.
Embora os autores no enumerem quais eram esses escritrios, segundo

Mills (1996, p. v), a primeira empresa de auditoria independente a se instalar no
Brasil foi a Price Waterhouse & Peat Marwick 10, em 1915. Este pioneirismo
contestado pelo departamento de comunicaes da Deloitte Touche Tohmatsu 11 que
assegura que a empresa instalou seu primeiro escritrio no Brasil, na cidade do Rio
de Janeiro, em 1911, e o segundo, em Recife, em 1917. Anos mais tarde
ingressariam no pas outras empresas de grande porte como a Arthur Andersen em
10
Em 1977, Price e Peat cindiram suas atividades. Em 1987, nasceu a KPMG, reunio das
empresas Peat Marwick & Mitchell, a brasileira Robert Dreyfuss e a holandesa Klynveld Main
Goerdeler. A respeito desse histrico vide site www.kpmg.com.br.
11
Acesso pelo site www.deloitte.com.br.
15
1957, a Arthur & Young, antecessora da atual Ernest Young, em 1959, apenas para
citar as datas de chegada das chamadas Big 512 ao Brasil.
A experincia adquirida com as empresas estrangeiras levou alguns

profissionais egressos delas a fundar as primeiras empresas brasileiras de auditoria.
Exemplificam tais iniciativas a Robert Dreyfuss, fundada em 1943; Boucinhas e
Campos, em 1947; a Directa, em 1976; e, mais recentemente, a Trevisan Auditores,
em 1983. Outras, surgidas ao longo desse perodo, aps alguns anos de atividade,
foram incorporadas por outras empresas, como a Campiglia Auditores, incorporada
pela Bianchesi Auditores; ou a Revisora Nacional, incorporada pela Deloitte Touche
Tohmatsu; Sotec Audit e Edmar Carneiro, incorporadas pela Ernst & Young; e
Biedermann, pela Pricewaterhouse&Coopers.
A instalao dessas empresas no pas teve o condo de difundir as prticas

de auditoria em diversos setores, inclusive na administrao pblica, como
demonstra um artigo publicado, em 1934, pela Revista Paulista de Contabilidade:
obra prima contbil brasileira a organizao que deu ao Instituto de

Previdncia dos Funccionarios Pblicos da Unio a esclarecida
intelligencia do grande contabilista e administrador patrcio, o sr.
Aristides Casado. Do schema de sua formidvel organizao contbil,
destacam-se, ao centro, o contador Geral, commandando um batalho
de sub-contadores; ao seu lado direito destaca-se a seco actuarial, ...,
e ao lado esquerdo a seco de auditoria, ... .
(SANTOS, 1934, p.176)
Em termos legais, foi somente em 1965 que a Lei n 4.728, conhecida como
Lei do Mercado de Capitais, viria a se constituir em importante marco na evoluo
das prticas e da profisso contbil, posto que, pela primeira vez, introduzia em um
texto legal a figura do Auditor Independente, como segue:
Lei n 4.728:
Art. 20. Compete ao Conselho Monetrio Nacional
expedir normas a serem observadas pelas pessoas jurdicas referidas
neste artigo, e relativas a:
b) Organizao do balano e das demonstraes de resultados,
padro de organizao contbil, relatrios e pareceres de auditores
independentes registrados no Banco Central. (grifo nosso)
12
Denominao genrica reservada s cinco maiores empresas de auditoria independente em todo o
mundo. As Big 5 so assim compostas: Andersen, Delloite Touche Tohmatzu, Ernst & Young, KPMG,
Pricewaterhous&Coopers.
16
No mesmo ano, a Resoluo CMN n 7 regulamentaria as atividades da

classe dos auditores. Posteriormente, outros dispositivos legais voltariam a
mencionar a figura do auditor. Franco e Marra (op. cit., pp. 44-5)13 relacionaram tais
dispositivos em ordem cronolgica e, dentre eles, extramos os seguintes:
I. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 18, de 28-2-66.

Estabelece que os Bancos de Investimentos ou Desenvolvimento devem
manter disposio de sua diretoria servios de AUDITORIA;
II. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 39, de 20-5-66.
Estabelece a AUDITORIA obrigatria para as Bolsas de Valores e determina
que estas fiscalizem seus associados atravs de AUDITORES;
III. Decreto-lei n 200, de 25-2-67. Cria os servios de
AUDITORIA e o sistema de CONTABILIDADE e AUDITORIA na
Administrao Federal;
IV. Banco Nacional de Habitao (BNH) Resoluo n 12/67, de
11-5-67. Torna obrigatria a AUDITORIA para as Associaes de Poupana e
Emprstimo e estabelece condies para o exerccio profissional dos
AUDITORES;
a. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 76, de 22-11-67. Estabelece
AUDITORIA obrigatria para as Sociedades Distribuidoras de Ttulos e
Valores Mobilirios;
V. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 88, de 30-1-68.
Estabelece a necessidade de PARECER DE AUDITOR INDEPENDENTE
como documento que deve acompanhar o pedido de registro de sociedades
que pretendam negociar os ttulos por elas emitidos no mercado de capitais;
VI. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 220, de 10-5-72.
Institui AUDITORIA obrigatria para as sociedades annimas registradas no
Banco Central que tenham suas aes cotadas no mercado de capitais.
Disciplina o registro dos AUDITORES INDEPENDENTES.
Ainda em 1972, tomando por base a redao do parecer recomendado pelo

AICPA American Institute of Certified Public Accountants, elaborado em 1948,
entraria em vigor o padro de redao para o primeiro parecer de auditoria adotado
no Brasil por fora da resoluo CFC n 321, de 14 de abril de 1972, que vigorou at 31 de
maio de 1991 (ERNST & YOUNG, SOTEC, 1996, p. 33).
O modelo do referido parecer o que se segue:
13
Nota do Autor: Franco e Marra creditam ao Banco Central do Brasil as Resolues n 18, 39, 76,
88 e 220. Trata-se de um equvoco j que elas foram editadas pelo Conselho Monetrio Nacional.
17
PARECER DOS AUDITORES
Destinatrio Data
Examinamos o balano patrimonial, anexo, da Empresa X, levantado em ...... e a

respectiva demonstrao de resultado econmico do exerccio findo naquela data. Nosso
exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e,
conseqentemente, incluiu as provas nos registros contbeis e outros procedimentos de
auditoria que julgamos necessrios nas circunstncias.
Em nossa opinio, o balano patrimonial e as demonstraes do resultado econmico

acima referidos representam, adequadamente, a posio patrimonial e financeira da Empresa
X, em ........, e o resultado de suas operaes correspondentes ao exerccio findo naquela data,
de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade
em relao ao exerccio anterior.
(Assinatura e n de registro do auditor)
Informaes adicionais sobre a evoluo do texto do Parecer dos Auditores, o

significado das alteraes havidas desde ento e anlise das limitaes ao seu
poder de comunicao, podem ser encontradas em Carvalho (1989).
Ao final de 1972, foi criado o IAIB Instituto dos Auditores Independentes do

Brasil. Segundo Toledo Filho (1980, p. 58), o IAIB foi criado em 02.11.72, pela fuso de
duas entidades: Instituto dos Contadores Pblicos do Brasil e Instituto Brasileiro de Auditores
Independentes do Rio de Janeiro.
A formalizao legal das atividades dos auditores independentes,

regulamentando o Registro de Auditores Independentes e baixando Normas Gerais
de Auditoria e Princpios e Normas Gerais de Contabilidade veio junto com as
Circulares 178 e 179, de 11-05-1972, editadas pelo BACEN Banco Central do
Brasil, que viriam a estabelecer:
18
Os critrios de escriturao e contabilizao (grifo dos autores) das

receitas, custos, despesas, bens destinados explorao do objeto
social, depreciao, mercadorias, matrias-primas, bens destinados
alienao, direitos e patentes industriais, direitos de utilizao de obra
de autor, direitos de concesso e marcas de fbrica ou semelhantes,
aes e os ttulos de renda fixa, crditos a receber e de liquidao
duvidosa, Fundo de Comrcio, despesas diferidas, investimentos em
empresas coligadas, subsidirias ou dependentes, direitos e
responsabilidades contingentes ou eventuais tais como avais, fianas,
demandas judiciais e contratos onerosos a serem cumpridos e os
demais direitos, obrigaes e situaes que ainda no faam parte do
patrimnio, mas que imediata ou remotamente possam vir a afet-lo
positiva ou negativamente. Tambm foram determinados os critrios
gerais para a Formao de Reservas e Provises, para classificao do
Balano Patrimonial e para a apresentao grfica do Balano
Patrimonial e Demonstrativo de Resultados.
(ANDREZO E LIMA, 1999, p. 90)
A reproduo desse extenso texto tem por objetivo trazer memria a

insipincia dos padres e demonstrativos contbeis vigentes at ento, os quais,
como conseqncia, faziam com que o exerccio das atividades de auditoria em
nosso pas estivesse limitado a situaes mais ou menos pontuais. Vale lembrar
que, naquela poca, somente as Sociedades Annimas de Capital Aberto estavam
sujeitas obrigatoriamente ao exame dos auditores independentes e que, ao final de
1971, pouco antes da edio da Resoluo 220, apenas 493 dessas Sociedades estavam
registradas no Banco Central do Brasil (op. cit. p. 74).
A partir dessas Resolues e Circulares, a Auditoria Independente

institucionalizou-se no Brasil. O aumento do nmero de Sociedades Annimas que
recorreram ao mercado de capitais expandiu as empresas de auditoria at ento
existentes e fez surgir diversas outras de maior ou menor porte. Desde ento,
diversos outros atos regulatrios ou diplomas legais foram editados, dos quais
destacamos os seguintes:
Banco Nacional de Habitao (BNH) Resoluo n 66/73, de 17-1-

74. Dispe sobre a AUDITORIA obrigatria para as empresas que
operem com recursos do Sistema Financeiro de Habitao e
estabelece padres de procedimentos de contabilidade;
19
Banco Central do Brasil Resoluo n 323, de 8-5-75. Estabelece

AUDITORIA obrigatria para as sociedades de investimento;
Banco Central do Brasil Resoluo n 351, de 17-11-75. Estabelece

AUDITORIA obrigatria para empresas de leasing ou arrendamento
mercantil;
Lei n 6.385, de 7-12-76. Cria a Comisso de Valores Mobilirios

(CVM) e estabelece que cabe mesma registrar e fiscalizar os
Auditores Independentes, habilitando-os a AUDITAR as companhias
abertas e as sociedades integradas do sistema de distribuio e
intermediao de valores mobilirios. Estabelece, ainda, a
responsabilidade civil do Auditor Independente;
Lei 6.404, de 15-12-76. (Lei das Sociedades Annimas). Estabelece a

obrigatoriedade de Auditoria Independente para as Companhias
Abertas e para as demonstraes contbeis de grupos de sociedades
que inclua companhia aberta. Baixa normas contbeis e impe a
obedincia aos princpios contbeis na escriturao das companhias;
Resoluo n 607, de 2-4-80. Reitera a obrigatoriedade da auditoria

independente para as instituies financeiras;
Resoluo n 1.007, de 2-8-85, do Banco Central do Brasil. Determina

a obrigatoriedade de auditoria semestral junho e dezembro para as
demonstraes contbeis de Instituies Financeiras;
Resoluo n 1.760, de 31-10-90, do Banco Central do Brasil.

Estabelece que o Auditor Independente dever estar presente
assemblia dos associados quando da apresentao das
demonstraes contbeis do exerccio;
Resoluo n 750, de 31.12.93, do Conselho Federal de

Contabilidade. D origem edio dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade. Para narrar to importante evento se recorre s
palavras do Coordenador do Grupo de Trabalho e do Grupo de
20
Estudos de Normas Brasileiras de Contabilidade, contador Ynel Alves

de Camargo14:
Em 20.10.81 (DOU de 26.01.82) era editada a Resoluo CFC n

530/81, que Aprova Princpios Fundamentais de Contabilidade
Norma NBC T 1.
Em 05.02.86 era editada a Deliberao CVM n 29, que aprova o
pronunciamento do Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON,
denominado Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade.
Passaram a existir duas posies antagnicas, inconciliveis, isto ,
duas verdades, o que no tinha o menor sentido.
A oportunidade para corrigir o erro, retomando o caminho certo,
abriu-se com a Resoluo CFC n 750, de 31.12.93, editando os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, no mais Norma, mas
Princpios, revogando-se a Resoluo CFC n 530/81 e com ela a
NBC T 1.15
CRCSP (2000, p. 21)
a. Resoluo n 829, de 17.12.97, do Conselho Federal de Contabilidade. Aprova a NBC T

11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.
Boa parte das normas oficiais anteriormente mencionadas foi atualizada

posteriormente. Indic-las teve por objetivo resgatar-lhes a seqncia cronolgica.
No obstante a caducidade de diversas delas, ainda segundo Franco e Marra (op.
cit, pp. 51-2), at o ano de 2000, as seguintes atividades estavam sujeitas
Auditoria Independente obrigatria:
1. Bancos Comerciais;
2. Bancos de Investimento;
3. Fundos de Investimento em Condomnios;
4. Sociedades Distribuidoras de Ttulos e Valores Mobilirios;
5. Todas as demais entidades financeiras sujeitas fiscalizao do Banco Central do Brasil;
6. Bolsas de Valores;
7. Companhias Abertas e as que emitirem ttulos negociveis no mercado de capitais,
includas suas demonstraes contbeis consolidadas;
8. Sociedades Seguradoras;
9. Empresas que operem com recursos do Sistema Financeiro de Habitao;
10. Entidades de Previdncia Privada (Abertas e Fechadas);
14
O grupo especial que concluiu os trabalhos, participando desde sua primeira reunio, era
constitudo pelos seguintes contadores: Antonio Carlos Nasi, Eliseu Martins, Luiz Carlos Vaini, Olvio
Koliver, Srgio de Iudcibus e Ynael Alves de Camargo.
15
Na verdade, ambos os conceitos continuam a coexistir j que nenhum deles foi revogado.
21
11. Empresas de leasing ou arrendamento mercantil;

12. Administradoras de Consrcio;
13. Operadoras de Planos de Assistncia Sade.
a. INCIO E DESENVOLVIMENTO DO ENSINO DA DISCIPLINA

AUDITORIA NOS CURSOS DE GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS
Conforme compilao efetuada por Bueno (1964, pp. 135-6), o ensino dos
conceitos e tcnicas de auditoria nos cursos superiores de cincias contbeis foi
formalmente introduzido em nosso pas por fora do Decreto-Lei n 7.988, de 22 de
setembro de 1945, que dispunha sobre o ensino superior de Cincias Econmicas e
de Cincias Contbeis e Atuariais. O Artigo 3 continha a seguinte redao:
O curso de cincias contbeis e atuariais ser de quatro anos, e

ter a seguinte seriao de disciplinas:
...
Quarta srie
A. Organizao e contabilidade de seguros.
B. Contabilidade pblica.
C. Revises e percia contbil. (grifo nosso)
D. Instituies do direito social.
E. Legislao tributria e fiscal.
F. Prtica de processo civil e comercial.
Originalmente, a disciplina Auditoria denominava-se Revises e Percia

Contbil, provavelmente em funo do elevado grau de xenofobia da poca,
conforme pode ser depreendido do texto a seguir:
A recente reforma do ensino comercial, que elevou ao grau

universitrio o estudo das cincias contbeis e atuariais introduziu, no
programa desse curso, uma ctedra de Reviso e Percia Contbil,
destinada, praticamente ao estudo terico e prtico da Auditoria. Si os
puristas consideram o uso desse termo um barbarismo
indesculpvel, (grifo nosso) por outro lado somos forados ... a
adaptar nossa lngua as expresses utilizadas por esses
predecessores.
(FRANZOLIM, 1946, p. 9)
22
Quando da instalao da Faculdade de Cincias Econmicas e

Administrativas da Universidade de So Paulo, em 26 de janeiro de 1946, o curso de
Contabilidade adotou o citado programa. quela poca o Chefe do Departamento de
Organizao e Contabilidade e tambm titular de ambas as cadeiras era o ilustre
Prof. Francisco DAuria, tendo como assistentes Laura Toledo Prado e Antnio
Peres Rodrigues Filho16.
O programa da Cadeira VII (2 parte), Revises e Percias Contbeis17,

ministrado na Universidade de So Paulo, a partir do ano letivo de 1950, era assim
composto:
I PARTE PRELIMINAR
Funes Contbeis
14. Conceito de Contabilidade e suas Funes.

15. Reviso e Percia. Suas Distines.
16. Especializao Profissional.
II PARTE FUNDAMENTAL
a. Teoria
1 FUNO REVISORA
Conceituao
16. Autenticao, Certificao, Inspeo.

17. Exame, Crtica, Informao.
Esquema Funcional
19. Tcnica Profissional.

20. Finalidades da Reviso.
Objeto, Mtodo, Efeitos
1. Organizao de Contabilidade. Formas Expositivas.

2. Elementos Patrimoniais. Contas de Resultado.
3. Esquema de Trabalho. Fase Precatria, Fase Executiva. Concluses.
4. Efeitos Materiais e Morais.
2 Funo Pericial
Conceituao
Exame Pericial. Vistoria. Louvao. Arbitragem.
16
Extrado do Anurio da Faculdade de Cincias Econmicas e Administrativas da Universidade de
So Paulo, So Paulo, 1949-1950, p. 24.
17
Idem, pp. 85-6.
23
Quesitos. Laudos. Relatrios.
Esquema Funcional
Tcnica Profissional.
Finalidades Periciais.
Objeto, Mtodo, Efeitos
Classificao e estudo particularizados dos principais casos de percia.

Esquemas de Trabalho. Fase Preparatria. Fase Executiva. Concluses.
Efeitos Materiais e Morais, legais e Sociais.
b. Seminrio
1. Prtica de Reviso.
2. Prtica de Percia.
A primeira reestruturao de porte no contedo programtico dos cursos de

Cincias Contbeis deu-se em 1963, atravs da Resoluo S/N, de 08 de fevereiro
de 1963, editada pelo presidente do Conselho Federal de Educao. A Resoluo
tinha por objetivo fixar o currculo mnimo e a durao dos cursos de Cincias
Atuariais, Cincias Contbeis e Cincias Econmicas. O currculo mnimo para os
cursos de Cincias Contbeis foi assim definido:
Ciclo Bsico:
1. Matemtica.
2. Estatstica.
3. Direito.
4. Economia.
Ciclo de Formao Profissional:

b. Contabilidade Geral.
c. Contabilidade Comercial.
d. Contabilidade de Custos.
e. Auditoria e Anlise de Balanos. (grifo nosso)
f. Administrao.
g. Direito Tributrio.
24
Logo aps a edio da Resoluo de 1963, foi emitido o Parecer n 397,

aprovado pelo Conselho Federal de Educao que, alm de validar o currculo
mnimo, anteriormente mencionado, trazia em seu bojo uma exposio de motivos a
respeito das variaes curriculares verificadas nos cursos de Economia e Cincias
Contbeis:
Algumas matrias so ensinadas em todas [faculdades], s vezes com

diferentes nomes. Em certos casos a nomenclatura diversa ter sido
utilizada com o possvel propsito de nfase a certos ngulos ou
setores de conhecimento. So tambm numerosas as matrias
lecionadas em uma ou duas escolas, apenas.
(BUENO, op. cit., pp. 212-3)
O conjunto de explanaes sobre a pluralidade curricular servia de pano de

fundo para fornecer s Faculdades de Economia e Cincias Contbeis maior
liberdade na elaborao de suas grades curriculares:
Est visto que o currculo que estamos apresentando no enumera

todas as matrias que podem ser ensinadas em um curso de formao
de economistas 18. O Conselho Federal de Educao fixa apenas um
mnimo, que ser o ncleo. s escolas caber integr-lo com as
matrias que julgamos necessrias, em carter compulsrio ou
eletivo...
(BUENO, op. cit., p. 215)
Apoiado no citado parecer, em 17 de janeiro de 1964, a Universidade de So

Paulo promoveu a reestruturao didtica do currculo da Faculdade de Cincias
Econmicas e Administrativas, atravs da Portaria GR n 8. Na exposio de
motivos para as mudanas propostas, o ento Reitor da Universidade de So Paulo,
Prof. Luiz Antnio da Gama e Silva, destacava que a reforma permitiu a adaptao da
atual estrutura dos cursos das Faculdades de Cincias Econmicas s exigncias dos
currculos mnimos federais... Tornou possvel, ainda, desdobrar os cursos nas seguintes
especializaes: Cincias Econmicas, Cincias Contbeis, Cincias Atuariais, Administrao
de Empresas.19
18
Embora mencione os cursos de economia, o Parecer extensivo aos cursos de Aturia e Cincias
Contbeis.
19
REESTRUTURAO DIDTICA da Faculdade de Cincias Econmicas e Administrativas,
Universidade de So Paulo, Portaria GR n 8 de 17 de janeiro de 1964, p.7.
25
O Artigo 5 da referida Portaria indicava as disciplinas do Ciclo de Formao

Profissional do Curso Normal de Graduao em Cincias Contbeis e, dentre as
diversas alteraes havidas, introduzia a disciplina Auditoria em substituio
disciplina Revises e Percias Contbeis, tal qual indicado pela Resoluo s/n de
1963.
Quase trinta anos depois, o Conselho Federal de Educao, atravs da

Resoluo n 3, de 5 de outubro de 1992, voltaria a promover nova alterao no
contedo mnimo e na durao do curso de graduao em Cincias Contbeis,
conforme texto parcialmente reproduzido a seguir:
Artigo 4:
... cada instituio de ensino superior dever elaborar o currculo pleno de acordo com
o que especificado nas seguintes categorias de conhecimento:
- Categoria I Conhecimentos de Formao Geral de natureza humanstica e
social:
- Categoria II Conhecimentos de Formao Profissional, compreendendo:

a. Conhecimentos obrigatrios de formao profissional bsica;
1. Conhecimentos obrigatrios de formao profissional especfica:
Contabilidade Geral
Teoria da Contabilidade
Anlise das Demonstraes Contbeis
Auditoria (grifo nosso)
Percia Contbil
Administrao Financeira e Oramento Empresarial
Contabilidade Pblica
Contabilidade e Anlise de Custos
- Categoria III Conhecimentos ou Atividades de Formao Complementar,

compreendendo:
a) ...
b) Atividades obrigatrias de natureza prtica, a critrio de cada instituio,
escolhidas entre as seguintes:
2 De acordo com o que julgarem mais conveniente para a formao de seus
alunos, e para o atendimento dos interesses das respectivas regies, as
instituies de ensino superior podero ofertar uma ou mais disciplinas de
Contabilidade Aplicada, tais como:
26
Atividades agrcolas e pecurias

Atividades de seguro
Sociedades Cooperativas
Sociedades de Previdncia Privada
Instituies de Previdncia Privada
Atividade imobiliria
Sociedades em Cotas de Participao
Outras
Artigo 5 O curso de graduao em Cincias Contbeis ter uma durao mnima
de 2.700 horas/aula que sero integralizadas em um mximo de 7 (sete) anos e um
mnimo de 4 (quatro) anos no caso de curso que seja ministrado no turno diurno e de 5
(cinco) anos no caso de curso ministrado no turno noturno 20.
Artigo 6 ...
Pargrafo nico. O presente currculo mnimo dever ser adotado para todos os alunos
que ingressarem no ensino superior a partir do ano letivo de 1994 (...)
Em 12 de abril de 1999, a Comisso de Especialistas de Ensino de Cincias

Contbeis constituda por professores do Departamento de Polticas do Ensino
Superior, rgo da Secretaria de Educao Superior SESu, ligada ao MEC
Ministrio da Educao apresentou nova proposta de Diretrizes Curriculares.
Segundo o item 3.1, CONTEDOS OBRIGATRIOS DE FORMAO BSICA E
PROFISSIONAL (50% da carga horria total), estes contedos no representam nomes
de disciplinas, mas reas de conhecimentos:
3. ...
4. ...
a) CONTEDOS DE AUDITORIA
I.Controles Internos
II.Princpios, Normas e Procedimentos de Auditoria
III.Planejamento de Auditoria
IV.Papis de Trabalho.
No que se refere aos demais 50%, relativos aos CONTEDOS OPTATIVOS

PARA NFASE CURRICULAR, o item 3.2 indicou que as IES Instituies de
Ensino Superior teriam a liberdade de definir livremente o currculo pleno. A este
respeito, o item 4.3, SUGESTES PARA A CONFIGURAO DE UMA GRADE
20
A partir de 1999, o tempo mximo de durao dos cursos noturnos foi fixado em 4 anos.
27
CURRICULAR, propunha as seguintes disciplinas complementares para a cadeira

de Auditoria:
I. Auditoria interna
II. Arbitragens
III. Percias contbeis.
Segundo depoimento informal do Presidente do grupo que elaborou a referida

proposta, Prof. Dr. Masayuki Nakagawa, obtido em maro de 2001, at aquele
momento, ela ainda no havia sido adotada pelo Ministrio da Educao.
As mudanas viriam em 2002 atravs do Parecer CES/CNE N 0146/2002. Os

aspectos mais substanciais das mudanas propostas dizem respeito liberdade de
programao curricular atribuda s instituies de ensino e ao balizamento comum
aos onze cursos abrangidos pelas Diretrizes Gerais que orientam: projeto
pedaggico, organizao curricular, estgios e atividades complementares,
acompanhamento e avaliao de monografia. Os onze cursos alcanados pelas
novas Diretrizes curriculares so: Direito, Cincias Econmicas, Administrao,
Cincias Contbeis, Turismo, Hotelaria, Secretariado Executivo, Msica, Dana,
Teatro e Design.
No que diz respeito especificamente ao Curso de Graduao em Cincias

Contbeis, o Parecer N 0167/2002 declina: Perfil Desejado, Competncias e
Habilidades e Contedos Curriculares. Este ltimo subdivide-se em trs itens:
Contedos de Formao Bsica: mantm as disciplinas da Resoluo N 3

de 05/10/92 acrescentando apenas Mtodos Quantitativos.
Contedos de Formao profissional: altera a redao anterior indicando

estudos especficos atinentes s Teorias da Contabilidade, alm de suas relaes
com a Aturia, Auditoria, Controladoria e suas aplicaes peculiares ao setor
pblico e privado.
Contedos de Formao Terico-Prtica: relaciona diversas alternativas,

tais como estgio curricular supervisionado, atividades complementares, estudos
independentes, contedos optativos, prtica de laboratrios de informtica
utilizando softwares atualizados para contabilidade.
28
PRIMEIRAS PUBLICAES SOBRE AUDITORIA NO BRASIL
Segundo Toledo Filho (op. cit., p. 58), data de 1957 e denomina-se Curso de
Auditoria, o primeiro livro editado no Brasil sobre o assunto. De autoria do Prof. Antnio
Lopes de S, foi originalmente lanado em dois volumes sendo, tambm, o primeiro
a utilizar o vocbulo auditoria j que, conforme foi assinalado anteriormente, at
ento a disciplina era denominada Reviso e Percia Contbil.
Conquanto seja esse o primeiro trabalho de peso sobre o assunto, o tema no

era de todo desconhecido como pode ser comprovado atravs de um rpido exame
dos artigos publicados na Revista Paulista de Contabilidade, conhecida como uma
das mais antigas publicaes sobre contabilidade no pas21, desde 1922.
Um dos primeiros artigos a incursionar pelo tema foi publicado em 1928 e

tinha por ttulo A Contabilidade na Gr Bretanha. A matria, transcrita do anurio
da Camara de Commercio Britannica de So Paulo & Sul do Brasil, discorria sobre
a existncia de duas sociedades de contadores naquele pas: Institute of Chartered
Accountants in England and Wales e a Society of Incorporated Accountants and
Auditors, explicando as atividades dos profissionais filiados. Desse texto vale
destacar um trecho com certeza revolucionrio para os nossos padres e cultura
poca: Os auditores so nomeados pelos accionistas, independentemente da Directoria, e
compete-lhes examinarem os actos da administrao e apresentarem o parecer diretamente aos
primeiros (RPC, 1928, p. 273-6).
Seis anos aps, na mesma revista, Furlanetto (1934, pp. 8-9), fazia meno
sua rdua e no curta experincia de auditor e destacava, em artigo denominado So
Necessrios os Auditores?, os benefcios que adviriam aos empresrios da poca
se tomassem a iniciativa de apresentar aos bancos sem que lhes fosse solicitado,
annualmente, o seu balano geral acompanhado de minudentes annexos, descriptivos de seu
patrimnio, direitos, obrigaes e resultados colhidos, cuja exactido fosse conferida e
attestada por auditores.
Em 1940, vspera do Decreto-Lei 2627 - segunda norma legal a

regulamentar as atividades das Sociedades Annimas no Brasil - podia ser
identificada a inteno de alguns renomados contabilistas de fazer constar do
21
Ainda mais antigas so respectivamente: Revista do Grmio dos Guarda-Livros, do ltimo quarto
do sculo XIX e a Revista Brasileira de Contabilidade, de 1912.
29
referido Decreto-Lei a obrigatoriedade do exame das Demonstraes Contbeis por

contador independente.
Reinach (1940, pp. 25-8), em artigo denominado A Reviso dos Balanos e o

Ante-Projto de Lei de Sociedades Annimas, propunha, ao ento Ministro da
Justia, alterar a redao do art. 128, pargrafo nico, pela redao sugerida pelo
Instituto Paulista de Contabilidade:
Redao original:
Os fiscais podero escolher, para acompanhar no exame dos livros,

inventrios, balano e contas, um perito-contador, contanto que
profissional habilitado, cujos honorrios sero fixados pela assemblia
geral. (grifo nosso)
Redao formulada pelo Instituto Paulista de Contadores:
Quando a sociedade no mantiver reviso da sua contabilidade, feita

por profissionais estranhos ao quadro de pessoal, os fiscais devero
obrigatoriamente escolher um contador ou organizao de peritos em
contabilidade, para os acompanhar no exame dos livros, inventrios,
balanos e contas. (grifo nosso)
Tal forma de pensar no era isolada. Um dos maiores, se no o maior nome

da contabilidade brasileira da poca, Herrmann Jr. (1946, p. 46), sobre o assunto,
assim se manifestou: aconselhvel que na lei das sociedades annimas se inscreva um
dispositivo tornando compulsria a verificao dos livros por peritos.
A partir da metade dos anos 40 nota-se uma crescente produo literria

sobre o assunto. O enfoque dos diversos artigos elaborados na poca 22 confere aos
leitores uma quase catequese em defesa da necessidade dos servios de auditoria,
embora quase nada houvesse sido publicado a respeito das tcnicas de auditoria.
No obstante, em 1947, em um artigo denominado Auditoria Independente,
possvel encontrar uma breve meno de que os mtodos de auditoria estavam em
fase de transio:
Os antigos mtodos de auditoria esto hoje suplantados pelos

processos de test e sampling cujo grau de aplicabilidade funo
dos mtodos de controle contbil interno encontrado pelo auditor nas
empresas por ele examinadas. Os mais recentes processos de auditoria
22
A este respeito vide (FRANZOLIN, 1946), (CAMPOS, set 1947), (CAMPOS, out 1947),
(PFALTZGRAFF, 1948).
30
so indubitavelmente mais complexos do que os antigos mtodos de

tick and holer (sic)23, e o sucesso de suas aplicaes requer do
profissional um alto grau de critrio, produto de larga experincia.
(CAMPOS, 1947, p. 7)
A referida alterao manter-se-ia vlida por mais de quarenta anos quando

ento o foco se deslocaria dos controles internos para o risco de auditoria.
Foi somente no incio da dcada de 50 que foram publicados os primeiros

trabalhos sobre as tcnicas de auditoria e o rol de atividades de seus profissionais.
Alguns artigos sobre o assunto podem ser encontrados na j mencionada Revista
Paulista de Contabilidade. Entre eles, destacamos: Auditoria das Vendas a
Prestaes (ANDREUCCI, 1950), O Auditor nas Grandes Empresas (NEGRINI,
1956) e Funes da Auditoria Interna24 (CAMPGLIA, 1957). Neste ltimo, a
descrio dos ganhos propiciados pela presena dos auditores na empresa, no
obstante beire o exagero, retrata a viso da funo na poca: A simples existncia de
servios de auditoria externa constitui expectativa capaz de induzir os responsveis ao bom
cumprimento de seus deveres pela certeza de que seus erros, suas negligncias ou falhas,
sero fatalmente apurados e postos em evidncia (op. cit, p. 4).
Mais frente, outro exemplo: A misso do auditor constitui verdadeira

corregedoria contbil (op. cit, p. 9). Por fim, na pgina 11 do mesmo artigo, o autor
define em letras maisculas as funes do auditor:
AS FUNES DO AUDITOR EXTERNO CONSISTEM,

ESSENCIALMENTE, NA PESQUISA DOS ERROS E DAS
FRAUDES EM CONTABILIDADE, COM O OBJETIVO DE
REPRIMI-LOS E TESTIFICAR A EXATIDO E A SINCERIDADE
[sic] DAS CONTAS ADMINISTRATIVAS.
Deu-se, tambm, em 1957, como dito na introduo deste tpico, a

publicao no pas do primeiro livro didtico sobre auditoria, de autoria do Prof.
Antnio Lopes de S. O autor, no prefcio da obra, informa que o livro foi
desenvolvido a partir da reunio e compilao de diversas obras sobre o assunto
publicadas principalmente nos Estados Unidos da Amrica, Inglaterra, Argentina e
Cuba. Dentre as obras referenciadas as mais utilizadas so:
23
Processo de conferncia em voz alta com o concurso de duas ou mais pessoas. O correto seria
holler (falar em voz alta) e no holer, conforme grafia original.
24
Por um erro de impresso, foi publicado Funes de Auditoria Interna. O correto seria Funes
da Auditoria Externa, j que este o mote do artigo.
31
ARTHUR W. Holmes. Auditing, principles and procedure, 4 Ed.

Homewood, R.D. Irwin, Inc., 1956.
BELL, William H. e JOHNS, Ralph S. Intervencin y Fiscalizacin de
Contabilidades, 2 Ed., vol 1. Traduo LOPEZ-HIDALGO, Orlando, Nova
York, 1942.
BENNETT, R. J., NASMYTH, J., CHASE, S. Curso Completo de
Auditoria, 1 Ed., Traduo LOPEZ-HIDALGO, Olivrio, Havana, 1942.
JOAQUIM, Raul, CATELLA, S. E. Jorge. Tratado de Auditoria, vol 1,
Buenos Aires, 1947.
Ainda sobre a obra de S (1957), vale mencionar seu contedo, voltado mais
para conceituao e planejamento dos trabalhos do que para as tcnicas de
auditoria propriamente ditas, at porque eram bastante elementares quela poca,
concentradas fundamentalmente em testes de exatido aritmtica, na conferncia
documental, por amostragem, das transaes efetuadas e na propriedade, e de seus
registros. Os captulos do citado livro so sete, assim dispostos:
Fundamentos de Auditoria
Organizao dos Servios Profissionais de Auditoria Contbil
O Perodo de Introduo aos Servios de Auditoria
Plano de Auditoria
Papis de Trabalho em Auditoria
A Tcnica Geral do Exame dos Registros e dos Documentos
Exame dos Livros e das Fichas Contbeis.
Dos captulos citados, os de contedo mais voltado aos aspectos

metodolgicos da auditoria so o sexto e o stimo. No captulo sexto, dez anos aps
a citao de Campos (1947, p. 7), pode ser encontrada a seguinte introduo:
O mtodo de testes e provas usado pela tcnica da auditoria em

nossos dias como o processo mais adequado e de uso mais
generalizado. Baseia-se no exame de uma parte dos documentos
selecionados pela sorte ou segundo um critrio do auditor, visando a
um exame completo dos selecionados, na impossibilidade da
verificao global de tudo o que existe em uma escrita.
(S, 1957, p. 207)
32
O captulo stimo se restringe a indicar quais os livros e fichas contbeis

devem ser examinadas e o que examinar em cada uma. A leitura de ambos os
captulos indica que as normas tcnicas da poca se restringiam a:
Comparao dos demonstrativos contbeis com os registros de

contabilidade, acrescidos de provas parciais e seletivas destes ltimos com
a documentao e testes de exatido aritmtica.
Leitura dos principais contratos e documentos da empresa, tais como:

livros de ata, contrato social, razo de acionistas, razo de bancos, de
caixa, de clientes, de custos, de fornecedores, de filiais, de mo de obra,
de vendas e outros.
Nos dizeres do prprio autor:
Devem ser observados, sejam quais forem as verificaes, os

seguintes princpios gerais:
2 Observar se todos os registros do exerccio foram feitos;
3 Verificar se no existem registros de fatos que dizem respeito a exerccios anteriores
novamente escriturados no exerccio que se examina;
4 Examinar se os saldos de abertura so idnticos aos de encerramento;
5 Ver se os transportes so feitos corretamente;
6 Confrontar um registro com os dados da escrita de terceiros (extratos de bancos, de
fornecedores, etc.).
(S, 1957, p. 237)
No obstante o grau primrio dos mtodos da poca, o livro de S deve ser

entendido como um marco, vis--vis o programa de ensino da disciplina AUDITORIA
nos cursos de Cincias Contbeis na mesma ocasio.
O incio dos anos 60, antecipando a chegada da Lei n 4.728, de 14 de junho

de 1965, o primeiro diploma legal a mencionar a auditoria e o auditor independente,
daria incio a uma produo literria mais profcua e consistente. A Revista Paulista
de Contabilidade instituiria, em 1962, uma seo mensal voltada auditoria contbil
tendo como responsvel o Prof. Ernesto Marra.
No segundo nmero da referida seo, um artigo denominado O Parecer do

Auditor traz a pblico um trabalho desenvolvido pelo Instituto dos Contadores
Pblicos de So Paulo, o qual viria a se constituir no primeiro modelo de parecer-
33
padro adotado no Brasil. Inspirado nos padres utilizados pelas empresas de

auditoria americanas, possua a seguinte redao:
PARECER DOS AUDITORES

Examinamos o balano geral da ................. encerrado em ................, e
a demonstrao de lucros e perdas correspondente ao
.........................findo na citada data. O exame obedeceu aos padres
usuais de auditoria e incluiu as verificaes que julgamos adequadas.
Em nossa opinio, o balano geral e a demonstrao de lucros e
perdas refletem com propriedade a situao patrimonial e financeira
da ...................... em .................... e o resultado econmico do
................ findo naquela data, de acordo com os preceitos de
Contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade em
relao ao ......... anterior.
......., de .......... de 19..
(MARRA, 1962 a, p. 7)
No ms seguinte, Marra (1962, p. 7) publicaria, na j mencionada seo, um

artigo denominado Normas Tcnicas de Auditoria no qual expunha certas normas
mnimas que devem ser observadas, sendo indispensvel que o auditor se assegure de que o
seu exame as tenha abrangido. Referia-se ele s recomendaes adotadas pela IV
Conferncia Interamericana de Contabilidade, realizada em Santiago do Chile,
naquele mesmo ano. As normas de auditoria recomendadas eram as seguintes:
R. Comparao de demonstraes contbeis com os registros de

contabilidade; alm disso, realizao de provas parciais e seletivas
destes ltimos com a documentao, na extenso e profundidade
que o auditor julgue conveniente, considerando o resultado de seu
estudo e avaliao de eficcia do controle interno.
S. Provas visuais e conferncia de ativos de importncia, tais como
valores de caixa, inventrios fsicos, ativos imobilizados, etc. O
auditor deve, neste caso, guiar-se pela importncia dos ativos e o
controle exercido pela empresa. Tomar, alm disso, todas as
medidas necessrias para comprovar que todo o passivo esteja
refletido nas demonstraes contbeis.
T. Confirmaes diretas com terceiros por meio de certificados
bancrios, confirmaes seletivas de contas a receber, contas a
pagar, etc., na extenso que seja conveniente em cada
circunstncia.
U. Exame de documentos importantes e autorizaes
complementares, como escrituras de constituio, estatutos, livros
de ata e contratos, e a obteno de informaes certificadas e
explicaes dos dirigentes da empresa, para a formao de uma
opinio.
34
(MARRA, 1962 b, p. 7)
Nota-se, nesses quatro tpicos, a introduo de conceitos e tcnicas

presentes nos dias de hoje, tais como: julgamento, materialidade, confirmao
independente e dimensionamento da extenso dos exames.
Nos anos seguintes, o tema auditoria ganharia novos adeptos que

defenderiam a necessidade de normalizao da atividade. Finalmente, em
Novembro de 1966, as normas de auditoria viriam a ser definidas pelo Instituto dos
Contadores Pblicos do Brasil, as quais, conforme Schwacke (1970, p. 35), em
muitos aspectos se assemelham s contidas no pronunciamento de nmero 33 do IACPC
(sic)25.
Basicamente, as Normas de Auditoria subdividiam-se em trs tpicos:
a. Normas Relativas Pessoa do Auditor
b. Normas Relativas Execuo dos Trabalhos
c. Normas Relativas ao Parecer.
Importante mencionar que, dentre as diversas e significativas mudanas

introduzidas nas referidas normas, uma limitao significativa pairava sobre elas e
dizia respeito ausncia de Preceitos de Contabilidade Geralmente Aceitos. Para
melhor compreenso da extenso do problema, sero reproduzidos a seguir os
tpicos 15 e 16 retro mencionados:
a. Assim, indispensvel que o auditor proceda ao exame,

na extenso necessria, para certificar-se de que as demonstraes
contbeis foram calcadas em preceitos de contabilidade geralmente
aceitos.
16. Enquanto o Instituto dos Contadores Pblicos do Brasil
no codificar os preceitos de contabilidade geralmente aceitos no
Brasil, os membros deste Instituto aceitam como tais os preceitos
contidos nas obras de doutrinadores consagrados e os constantes do
currculo das disciplinas de Contabilidade das faculdades de
Cincias Contbeis, reconhecidas oficialmente pelos poderes
constitudos.
Anos mais tarde o mesmo assunto seria objeto de amplos estudos por parte
do Conselho Federal de Contabilidade e culminaria com a edio, em 23 de Outubro
25
Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados, segundo traduo daquele autor para o
AICPA - American Institute of Certified Public Accountants.
35
de 1981, da Resoluo CFC n 529/81 que dispunha sobre as Normas Brasileiras de

Contabilidade e, na mesma data, pela Resoluo CFC n 530/81, que aprovava os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, Norma NBC T 1 (CFC, 2000, p. 22).
O perodo compreendido entre 1967 e 1972 foi marcado por artigos que
consolidavam o exerccio da atividade, tais como os publicados por Franco (1967,
pp.3-8; e 1968, pp.3-5). Caracterizavam-se por marcar posies quanto ao direito do
exerccio da atividade ser de competncia exclusiva dos bacharis em cincias
contbeis, enquanto que outros pugnavam pela definio da responsabilidade legal
do auditor. Exemplificam tais casos os artigos escritos por Mussolini (1971, p.1; e
1972, p. 19-20), e ainda Lattorraca (1970, p. 3).
A leitura atenta dos artigos desse perodo revela visveis mudanas

conceituais relativas funo dos auditores, bem diferentes daquelas indicadas por
Campiglia (1957, p. 9), citadas anteriormente. Um exemplo de tais mudanas pode
ser verificado no texto a seguir:
No raro, tambm, presumem muitos que a Auditoria tem por

finalidade a investigao de fraudes e desfalques. Nada mais errneo
do que esse entendimento.
O descobrimento de fraudes j foi o propsito primrio da auditoria;
todavia, com o desenvolvimento econmico, o vulto dos negcios e o
nmero de transaes cresceram tanto que esse propsito se tornou
menos importante comparado com a opinio sobre as demonstraes
financeiras, consideradas em seu conjunto.
(Lattorraca, 1979, p. 3)
Em 1973, o Prof. Stephen Kanitz publicava um livro denominado Anlise do

Parecer do Auditor, poca, um marco na literatura sobre auditoria no pas.
A consagrao da atividade se deu em 15-12-1976, atravs da edio da Lei

6.404/76 que estabelecia a obrigatoriedade de Auditoria Independente para as
Companhias Abertas e impunha obedincia aos princpios contbeis na escriturao
das companhias; a produo literria, em torno do tema, ganhou significativo
impulso trazendo a pblico expressivo volume de obras. No cabe e nem possvel
identific-las e relacion-las todas neste trabalho, porm, para se ter um rpido
vislumbre da quantidade de obras produzidas no ltimo quartel do sculo XX, basta
36
citar que a biblioteca da FEA/USP26 registra mais de 200 publicaes que contm
em seu ttulo a palavra auditoria, entre obras nacionais e estrangeiras.
Diante de tal quadro, cabe indagar se essa evoluo foi levada s salas de
aula dos cursos de graduao em Cincias Contbeis e quais, dentre tantos ttulos,
correspondem bibliografia adotada pelos professores na orientao de seus
alunos.
26
Vide site www.dedalus.usp.br
37
CAPTULO III
DISCIPLINA AUDITORIA: LEGISLAO VERSUS CONTEDO PRTICO
Onde todos pensam do mesmo jeito, ningum pensa muito.

Walter Lippmann
- METODOLOGIA APLICADA PESQUISA
Para alcanar o intento a que este trabalho se prope, foram utilizados dois
mtodos. O primeiro diz respeito abordagem. As caractersticas e os propsitos
desta tese recomendam aquela denominada emprico-analtica, assim definida:
So abordagens que apresentam em comum a utilizao de tcnicas de

coleta, tratamento e anlise de dados marcadamente quantitativos.
Privilegiam estudos prticos. Suas propostas tm carter tcnico,
restaurador e incrementalista. Tm forte preocupao com a relao
causal entre variveis.
(MARTINS, 1994, p. 26)
Quanto ao mtodo de procedimento, recorremos quele classificado como

comparativo que, na definio do j citado Martins (1994, p. 27), refere-se a
procedimento cientfico controlado que examina os vrios casos, fenmenos ou coisas
anlogas de sries, para descobrir o que comum, isto , as regularidades, princpios, ou leis
que so vlidas e significativas.
Considerando-se que esta tese tem como propsito correlacionar uma srie
de informaes obtidas a partir de pesquisas de campo para, posteriormente,
compil-las para anlise de suas relaes causais, acredita-se que, a partir da
utilizao da metodologia proposta, o trabalho possa lograr o xito desejado.
- SUMRIO DAS QUESTES DE PESQUISA

38
No obstante as diretrizes do ensino universitrio brasileiro sejam reguladas

por lei, o grau de interferncia do Estado vem diminuindo significativamente nas
quatro ltimas dcadas, passando da regulamentao total27 moderada, conforme
pode ser observado nos textos da Resoluo CFE n 3, de 05-10-1992, e Parecer
0146/2002 do Conselho Nacional de Educao, declinados no captulo anterior.
Para os propsitos deste trabalho, os parmetros utilizados para a coleta de

dados sobre as condies gerais pelas quais a disciplina Auditoria vem sendo
ministrada nas instituies de ensino superior em todo o pas tomaram por base o
contedo da Resoluo CFE n 3, de 05-10-1992, uma vez que o Parecer 0146/2002
foi emitido em data posterior ao incio dos trabalhos.
Segundo texto extrado daquela Resoluo, o Ministrio da Educao e do

Desporto deixou a critrio dos coordenadores dos cursos de graduao a
elaborao do contedo curricular das disciplinas, mantendo a orientao contida no
artigo 3, da Resoluo n 3/92:
Para elaborao do currculo pleno do curso de graduao em Cincias

Contbeis, cada instituio dever definir o perfil do profissional a ser
por ela formado, em funo das atribuies legais que lhe sero
conferidas, das peculiaridades e necessidades da regio em que a
instituio se insere, da natureza e das caractersticas da prpria
instituio e dos interesses de sua clientela discente.
Se o contedo curricular dos cursos de graduao em Cincias Contbeis

encontra-se a cargo das instituies de ensino, algumas questes, intrnsecas aos
Problemas relacionados no Captulo I, surgem em decorrncia disso:
O que estas vm ministrando na disciplina Auditoria?
As reas de conhecimento antecipam as sugestes do Edital n 4/97?
Qual o perfil dos professores responsveis por essa cadeira?
Qual a metodologia de ensino da disciplina? e, principalmente
Qual a bibliografia preponderantemente indicada pelos docentes?
Para responder a questes como estas, foi encaminhado um questionrio a

82 instituies, distribudas em todo territrio nacional, que oferecem cursos de
graduao em Cincias Contbeis. Os propsitos dos dados a serem coletados
27
Vide Decreto-Lei n 7.899 de 22-09-1945 e Resoluo s/n de 08-02-1963.
39
atravs do questionrio e a forma como foi elaborado encontram-se declinados no

tpico a seguir.
1. PROPSITOS DA COLETA DE DADOS
Os dados a serem coletados procuraram atender a dois propsitos bsicos:
Identificar as condies gerais sob as quais se d o ensino da disciplina

auditoria nos cursos de graduao em Cincias Contbeis;
Identificar a bibliografia mais usualmente adotada nos cursos de

graduao em Cincias Contbeis para, atravs de seu contedo,
compar-la ao programa dos cursos bsicos de auditoria ministrados nas
principais empresas de auditoria independente em atividade no pas.
Pblico Alvo
Chefes de Departamento e Professores da disciplina Auditoria dos cursos de

graduao em Cincias Contbeis nas faculdades que compuseram a amostra.
A ntegra do questionrio, assim como a carta de apresentao do

doutorando aos representantes das Instituies pesquisadas, sintetizando seus
objetivos, podem ser encontrados ao final deste trabalho, nos Anexos G e H.
TCNICA DE COLETA DE DADOS
Dentre as vrias opes de coleta de dados, optou-se pela elaborao de

questionrio de levantamento encaminhado diretamente aos Chefes de
Departamento e Professores que ministram a disciplina j que nenhuma outra
estratgia de pesquisa se iguala fora da pesquisa de levantamento em seu potencial de
obteno da validade externa (SELLTIZ, WRIGHTSMAN E COOK, 1987, v. 1, p. 56).
Esta opo, em detrimento, por exemplo, do processo de entrevistas pessoais,
deveu-se quantidade de instituies a ser pesquisada, bem como sua disperso
em todo territrio nacional.
Trs importantes circunstncias, relativas ao processo de elaborao do

questionrio, devem ser destacadas:
40
Na ocasio em que as questes foram preparadas no foram

identificados outros trabalhos ou pesquisas que versassem sobre o
assunto e pudessem servir de parmetro s comparaes que se
pretende estabelecer ao longo desta tese;
Ainda que o principal foco da pesquisa esteja voltado bibliografia

adotada pelas instituies de ensino, a oportunidade proporcionada pela
aplicao do questionrio, levou incluso de questes secundrias,
cujas respostas sero analisadas mais frente;
A preocupao do autor em elaborar um questionrio que facilitasse o

preenchimento e estimulasse as respostas, elevando, dessa forma, a
quantidade dos dados coletados. Assim, foi descartada a hiptese de
solicitar que fossem anexadas pesquisa informaes outras, alm das
contidas no prprio questionrio.
Restrio na Coleta de Dados
A preocupao destacada anteriormente no item c levou no incluso de

um componente que, a princpio, poderia ser de interesse para a pesquisa, qual
seja, o contedo programtico da disciplina Auditoria nas instituies de ensino
includas na amostra. O razoavelmente elevado retorno dos questionrios (51
respostas [62%] dentre 82 instituies pesquisadas) demonstrou o acerto da
deciso, vis--vis o retorno obtido por Madeira (2001) em sua pesquisa junto a 113
cursos de graduao em Cincias Contbeis, cujo principal objetivo era, exatamente,
obter esse contedo programtico:
...,eram esperadas, pelo menos, 30 respostas. Aps alguns meses de

trabalho, a meta pretendida estava ainda distante. Atravs de
relacionamentos pessoais a solicitao foi estendida a entidades
educacionais de outros Estados. Aps 4 meses, apenas professores de
15 entidades haviam atendido solicitao enviada.
(MADEIRA, 2001, p. 54)
Se por um lado o citado autor obteve um retorno aqum de suas expectativas,

por outro a qualidade da amostra analisada foi entendida como representativa pela
banca que aprovou seu trabalho, posto que, entre as 15 instituies figuravam muitas
das mais tradicionais e conceituadas entidades de ensino de contabilidade do Estado de So
Paulo e algumas de importncia do Estado de Minas Gerais (op. cit., p. 54).
41
4.2 Critrios para Seleo da Amostra
Conquanto sob o ponto de vista do j mencionado Castro (op. cit, p.80), as

amostras no devem ser grandes ou pequenas, mas sim suficientes, certo que algum
processo metodolgico deve ser empregado para quantific-las a fim de que aquilo
que se identifica para uma amostra seja extensivo populao, como um todo.
Neste sentido, Henry (1990, p.89) sugere que uma das formas de organizar a
quantificao de um processo amostral atravs da elaborao de uma seqncia
de questes a serem respondidas pelo pesquisador antes de quantificar a amostra
propriamente dita. Tais questes so ordenadas dentro de dois grupos denominados
respectivamente: ESCOLHAS PR-AMOSTRAIS e ESCOLHAS AMOSTRAIS.
Atravs desse processo, o pesquisador formula uma questo e, antes de

passar questo seguinte, procura encontrar a resposta questo formulada.
medida que as respostas vo sendo obtidas o processo evolui e o que perguntar e
o quanto perguntar ficam claramente identificados. Seguindo esta lgica, as
perguntas e respectivas respostas, identificadas para cada grupo, foram as
seguintes:
Escolhas Pr-Amostrais:
a. Qual a natureza do estudo?
o Trata-se de um estudo exploratrio descritivo, pois visa apenas

conhecer os hbitos de uma determinada populao.
b. Quais as variveis de maior interesse?

o O questionrio encontra-se subdividido em quatro blocos que
apresentam questes que procuram cobrir os seguintes
aspectos:
a. Ensino da Disciplina Auditoria;
b. Corpo Docente;
c. Bibliografia;
d. Metodologia de Ensino.
Dentro desse conjunto, a varivel de maior interesse diz respeito
Bibliografia utilizada no ensino da Disciplina Auditoria.
42
i. Qual a populao alvo do estudo?

Os Chefes de Departamento das Faculdades de Cincias
Contbeis selecionadas para compor as amostras sob exame.
ii. As subpopulaes so importantes para o estudo?

a. No, posto que a pesquisa no procura fazer distines. Objetiva-se
pesquisar apenas a disciplina Auditoria junto s Faculdades de
Contabilidade existentes no pas.
e) Como os dados sero coletados?

a. Atravs de questionrio objetivo expedido por e-mail e/ou correio.
i. apropriado usar amostragem?

R. Sim, uma vez que a populao alvo razoavelmente numerosa
conforme pode ser visto na questo a, descrita nas escolhas amostrais,
a seguir.
i. Escolhas Amostrais:
o Que listagem da populao-alvo pode ser utilizada?
a. Uma listagem finita composta de quatrocentas e cinqenta Faculdades

de Cincias Contbeis ou Graduao em Auditoria (vide Anexo A),
distribudas por todo o pas, obtida junto ao Ministrio da Educao -
MEC, Secretaria da Educao Superior Sesu, Coordenao Geral de
Sistemas de Informao CGSI e Diviso de Processamento de
Indicadores de Ensino Superior DPIES. A listagem foi obtida atravs
do endereo shiro@sesu.mec.gov.br e pode ser examinada no Anexo
A.
j. Qual o erro mximo admissvel?

a. Segundo Stevenson (1981, p. 199), maiores amostras significam menor
erro potencial. Procurando minimizar o erro amostral, esta pesquisa
admitiu um erro mximo de 5%.
k. Qual a tcnica de amostragem a ser utilizada?

a. Utilizar-se- a tcnica denominada Amostragem Aleatria Simples.
l. A probabilidade de seleo ser igual ou desigual?

43
a. Igual amostragem probabilstica - posto ser esta uma das

caractersticas fundamentais da Amostragem Aleatria Simples.
Amostras casuais podem ser obtidas atravs da seleo de cada
elemento individualmente, usando uma lista de nmeros aleatrios,
encontrados em diversos livros de estatstica.
m. Qual ser o tamanho da amostra?

a. A amostra ser composta de 82 elementos, calculados a partir da
metodologia indicada no texto de Stevenson (ibid., p.212). A frmula do
erro para o tamanho da amostra de populaes finitas :
z (x/n) [1- (x/n)] (N)

n =
(N 1) e + z (x/n) [1 (x / n)]
Onde:
x = nmero de itens que apresentam determinada caracterstica
z = abscissa da distribuio normal padro, fixado um nvel de confiana
(x/n) = proporo amostral (razo entre o nmero de itens que apresentam certa
caracterstica e o nmero total de observaes)
e = erro mximo admitido
N = tamanho da populao
n= tamanho da amostra.
Ainda segundo o referido autor (ibid, p. 211): o intervalo mximo quando p =

0,50, decrescendo quando p aumenta ou diminui em razo do efeito sobre o produto p por (1
p). De fato, sob condies de completa incerteza, pode-se admitir inicialmente p = 0,50, o que
revelar a maior quantidade de elementos possvel. Neste sentido, p o mesmo que
(x/n) e corresponde proporo de ocorrncia de determinada varivel na amostra.
Utilizando esses parmetros, a amostra foi calculada como se segue:
n = quantificao da amostra
z = 2 (correspondente a um nvel de confiana de 95,5%)

44
x / n = 0,50
[1 (x/n)] = 0,50
N = 450
e = 0,10.
2 (0,50) [1 (0,50)] 450

n =
(450 1) 0,10 + 2 (0,50) [1 (0,50)]
4 (0,50) (0,50) 450

n =
449 0,01 + 4 (0,25)
450
n =
5,49
n = 81,96, ou seja, 82 faculdades.
4.3 Seleo da Amostra
A relao das Instituies de Ensino Superior que mantm cursos de

Auditoria ou Cincias Contbeis foi obtida junto ao Ministrio da Educao e
Desportos, em abril de 2000. A relao foi fornecida em Planilha Excel e
constituda por uma populao composta por quatrocentas e cinqenta faculdades,
cujos nomes comeam na linha 003 da planilha e encerram na linha 453,
aparentemente sem qualquer critrio de distribuio (vide relao no Anexo A).
A seleo das oitenta e duas faculdades foi feita de forma aleatria, usando
para tanto uma tabela de nmeros aleatrios produzida por Monroe e Finkner (1959,
p. 52-3). A referida tabela composta de 10 colunas em cada pgina, cada coluna
contendo quarenta e cinco nmeros no seqenciais, com cinco algarismos cada,
num total de quatrocentos e cinqenta nmeros (dezenas de milhar), por pgina.
Para escolha das pginas de onde viriam a ser retirados os nmeros que comporiam
a amostra, o doutorando abriu o livro em uma pgina qualquer. As pginas
45
visualizadas foram as de nmero 52, esquerda, e 53, direita. Como todos os

nmeros distribudos em ambas as pginas possuem cinco algarismos, foram
considerados apenas os trs algarismos direita de cada nmero, correspondentes
centena, j que o universo amostral composto de 450 instituies de ensino.
A seleo se fez a partir do primeiro nmero contido no canto superior

esquerdo da primeira coluna da pgina 52, descendo na mesma coluna at o
quadragsimo quinto nmero, para ento retornar coluna imediatamente direita,
de cima para baixo, sucessivamente. Quando uma das centenas, escolhidas entre
os nmeros 003 e 453, surgiu mais de uma vez na seleo da amostra, o nmero
que se repetia foi desconsiderado, passando a seleo ao nmero imediatamente
seguinte da mesma coluna.
As instituies de ensino selecionadas, correspondentes aos nmeros obtidos

na tabela de nmeros aleatrios, encontram-se relacionadas no Anexo B.
Nota: a relao fornecida pelo Ministrio da Educao e Desportos contm

algumas instituies de ensino cujos nomes aparecem mais de uma vez em funo
de estarem localizadas em endereos diferentes. Em todos esses casos o endereo
eletrnico o mesmo, assim como o nome da pessoa para contato. Como
decorrncia, durante o processo de seleo da amostra, seis instituies, nas
condies anteriormente descritas, foram relacionadas mais de uma vez. Para no
correr o risco de receber respostas repetitivas, j que o destinatrio seria o mesmo,
para cada um desses seis houve substituio por outra instituio de ensino,
correspondente ao prximo nmero da seqncia numrica constante da tabela
aleatria j mencionada. Tais casos encontram-se identificados pela letra s
(substituio) frente do nmero da instituio, na primeira coluna esquerda, no
Anexo A.
46
CRONOGRAMA DE DESENVOLVIMENTO DA COLETA DE DADOS
DESCRIO ENVIADO RECEBER OBSERVAES

em at
Envio do primeiro e-mail 22/05/00 31/05/00 [1]

Envio da primeira circularizao por 02/06/00 30/07/00 [2]
correio
Envio da segunda circularizao por 31/07/00 31/08/00 [3]
correio
Envio da terceira circularizao por 01/09/00 30/09/00 [4]
correio
Envio da quarta circularizao 10/10/00 30/11/00 [5]
[1] O nmero de e-mails que retornaram no dia seguinte ao envio (endereos no localizados)
ultrapassou a 25% das remessas. Dos e-mails no devolvidos, apenas quatro foram respondidos,
motivo pelo qual esse mtodo foi abandonado.
[2] Ainda tomando por corretos os endereos constantes da listagem fornecida pelo Ministrio da
Educao e Desportos, foram expedidas 78 correspondncias aos cuidados do Coordenador do
Curso de Cincias Contbeis de cada faculdade que no havia respondido. Retornaram apenas dez
questionrios.
[3] Em funo do baixo ndice de respostas obtidas at ento, foram efetuadas confirmaes
telefnicas do nome do Coordenador do Curso de Cincias Contbeis de cada faculdade. Nem todas
as faculdades puderam ser contatadas. Os nmeros de telefone constantes da listagem do MEC
muitas vezes estavam incorretos ou haviam mudado. Ainda assim, confiando que os endereos
estivessem corretos, nova correspondncia foi expedida em 31/08/00.
[4] At o final de agosto, 29 faculdades haviam dado resposta pesquisa. Novos contatos telefnicos
foram estabelecidos, muitas vezes apoiados no auxlio das telefonistas locais. Tais contatos
revelaram quatro casos de faculdades cujo telefone e/ou endereo eram desconhecidos localmente e
cinco casos de faculdades cujo curso de cincias contbeis possua menos do que quatro anos de
instalao, motivo pelo qual a matria auditoria ainda no estava sendo ministrada. As nove
faculdades foram substitudas usando-se novos nmeros seqenciais da tabela randmica j
mencionada. No processo seletivo, alguns nmeros coincidiram com nmeros j escolhidos no
processo inicial, motivo pelo qual foram abandonados em detrimento do nmero seqencial seguinte.
As faculdades no localizadas e substitudas foram:
07. Centro Universitrio da Cidade (Centro - RJ)

30. Faculdades de Cincias Humanas Padre Humberto (Itaperuna RJ)
39. Faculdade Paulista de Administrao e Cincias Contbeis de Hortolndia (Hortolndia SP).
49. Instituto Superior de Ensino de Ji-Paran (Ji-Paran RO)
As faculdades que possuam curso de cincias contbeis h menos de quatro anos foram:
47
13. Faculdades Carlos Drummond de Andrade (So Paulo SP)

16. Faculdade de Belford Roxo (Belford Roxo RJ)
31. Faculdades de Cincias Humanas, Exatas e Tecnolgicas de Tangar da Serra (Tangar da
Serra MT)
32. Faculdade de Cincias Jurdicas e Sociais de Gara (Gara SP)
48. Instituto de Ensino Superior do Nordeste (Macei AL).
As citadas faculdades foram substitudas pelas seguintes:
07. Centro Integrado de Ensino Superior do Amazonas (Manaus AM)

30. Faculdades Capital (So Paulo Capital)
39. Faculdades de Cincias Administrativas de Avar (Avar So Paulo)
49. Universidade Catlica de Pelotas (Pelotas RS)
13. Faculdade Paulista de Cincias e Letras (So Paulo Capital)
16. Universidade Federal de Uberlndia (Uberlndia MG)
31. Universidade Catlica Don Bosco (Campo Grande MS)
32. Instituto de Cincias Aplicadas Uneb (Braslia DF)
48. Faculdades de Valinhos (Valinhos SP)
[5] Aps efetuar as substituies pertinentes, um ltimo contato telefnico foi efetuado com todas as
faculdades que ainda no haviam respondido pesquisa, com o objetivo de confirmar o nome do
coordenador do curso de cincias contbeis e o respectivo endereo para correspondncia. Todas as
faculdades, sem exceo, foram contatadas. Aps tal confirmao, foi efetuada a ltima remessa de
questionrios. Nas semanas seguintes foram recebidas mais 22 respostas, totalizando 51
questionrios respondidos, ou seja, 62% da amostra inicial. Vide relao das instituies
selecionadas no Anexo B.
4.4 Distribuio da Amostra e da Seleo
A amostra selecionada, possui a seguinte distribuio das Instituies de

Ensino Superior, por Estado:
48
IES IES que %

Estado IES existentes selecionadas responderam
AC 1 0 N/a N/a
AL 5 0 N/a N/a
AM 3 3 2 67
BA 16 3 3 100
CE 6 1 0 0
DF 8 3 3 100
ES 14 2 1 50
GO 9 1 0 0
MA 3 1 1 100
MG 34 4 3 75
MS 17 5 4 80
MP 1 1 0 0
MT 17 4 2 50
PA 5 0 N/a N/a
PB 4 1 0 0
PE 10 1 1 100
PI 6 1 0 0
PR 40 11 8 73
RJ 44 4 1 25
RN 8 1 1 100
RO 8 1 0 0
RR 1 0 N/a N/a
RS 49 8 7 88
SC 22 6 1 17
SE 3 0 N/a N/a
SP 113 20 13 65
TO 3 0 N/a N/a
Total 450 82 51
4.5 Indicadores de Validao da Amostra
A representatividade da amostra obtida (51 elementos) pode ser assegurada

quando so consideradas as seguintes anlises:
d. O clculo do erro amostral em funo do tamanho amostral obtido, como segue:
n = 51
p = (x/n) = 0,5
N = 450
(1 )% = 95,5 %
z=2
q = (1 (x/n)) = 0,5
e=?
portanto,
49
2 (0,5) (0,5) (450)

51 = 449 e + 2 (0,5) (0,5)
onde:
e = 0,13 ou 13%.
Considerando que a natureza deste estudo exploratrio descritivo suporta um

erro amostral, mximo, inferior a 15%, os 13% obtidos indicam a validade da
amostra. A validao da amostra pode, ainda, ser demonstrada da seguinte forma:
e. Comparao percentual dos resultados por distribuio geogrfica regional
Regio IES IES que %

Estado IES existentes selecionadas responderam
CO DF 8 3 3 100
CO GO 9 1 0 0
CO MS 17 5 4 80
CO MT 17 4 2 50
CO TO 3 0 0 0
54 13 9 69
NE AL 5 0 0 0
NE BA 16 3 3 100
NE CE 6 1 0 0
NE PB 4 1 0 0
NE PE 10 1 1 100
NE PI 6 1 0 0
NE RN 8 1 1 100
NE SE 3 0 0 0
58 8 5 63
NO AC 1 0 0 0
NO AM 3 3 2 67
NO MA 3 1 1 100
NO MP 1 1 0 0
NO PA 5 0 0 0
NO RO 8 1 0 0
NO RR 1 0 0 0
22 6 3 50
SE ES 14 2 1 50
SE MG 34 4 3 75
SE RJ 44 4 1 25
SE SP 113 20 13 65
205 30 18 60
SU PR 40 11 8 73
SU RS 49 8 7 88
SU SC 22 6 1 17
111 25 16 64
Total 450 82 51
50
Os percentuais de retorno das respostas obtidas, quando agrupados por

regio, demonstram medidas de disperso entre 50 e 69%, o que resulta em um
desvio padro igual a 6,3%, o qual pode ser considerado pouco significativo
principalmente porque o percentual de maior disperso (50%) ocorre na regio norte
que agrupa o menor nmero de instituies de ensino superior do pas. Se tal
disperso fosse desconsiderada, o desvio padro seria reduzido a 3,2 %. Qualquer
que seja o balizador a ser adotado, a validade da amostra se mantm.
ANLISE DOS DADOS
A tabulao das respostas obtidas, bem como a anlise dos dados coletados
encontram-se expostas nos anexos de D at G. A seguir so reproduzidos, na
mesma seqncia em que foram formulados, os quatro conjuntos de questes objeto
da pesquisa, bem como a sntese das respectivas respostas.
5.1 Sobre a Disciplina Auditoria:
Carga horria: em mdia 121 h/aula, sendo que as instituies pblicas

oferecem, em mdia, 106 h/aula e as privadas, 129 h/aula.
Nmero de Turmas: 1,45 turmas/ano, por instituio pesquisada.
Nmero de Alunos: cada instituio possui em mdia 38 alunos, por sala de

aula.
Ano em que a disciplina ministrada: 56% dos pesquisados ministram-na

no 4 ano, enquanto que 22% o fazem no 5 ano.
Obrigatoriedade da disciplina: todas as instituies apontaram a

obrigatoriedade da disciplina. Trs instituies no responderam ao quesito.
Distribuio Percentual do Contedo Programtico:
Tomando por base que a disciplina Auditoria pode ser subdividida em

diversas reas de ensino, o questionrio elencou as mais usuais para
serem assinaladas pelos docentes. So elas:
51
o Auditoria das Demonstraes Contbeis 36%

Auditoria de Controles Internos 18%
o Auditoria Operacional 13%
o Auditoria Interna 12%
o Auditoria da Qualidade 06%
o Percia 05%
o Mediao 02%
o Arbitragem 02%
o Outros 06%
o Total 100%
5.2 Sobre o Corpo Docente:
Nmero de Professores que ministram a matria: 76% dos pesquisados (37

instituies) apontam para apenas um professor para a disciplina Auditoria
enquanto 18% (9 instituies) possuem dois professores. Uma instituio
informa a existncia de trs professores e uma outra, quatro, num total de
48 respostas.
Tempo em que Ministram a Disciplina: em mdia, quatro anos.
Formao Acadmica dos Professores: a formao acadmica dos

docentes foi assim distribuda:
o Graduao em Cincias Contbeis: 40 (80%);
o Graduao em outro curso: 10 (20%);
o Mestrado em Cincias Contbeis: 14 (29%) sendo que 11 (79%) ou esto

cursando ou no foram concludos;
o Mestrado em outra rea: 10 (21%) sendo que 4 (40%) tambm esto por
concluir;
o Doutorado em Cincias Contbeis: 2 (4%) sendo que apenas 1 concluiu o

curso;
52
o Doutorado em outra rea: 2 (4%) sendo que ambos no concluram os

cursos respectivos.
Formao Profissional dos Docentes: as respostas pesquisa indicaram a

seguinte distribuio:
64 % dos pesquisados indicaram ter trabalhado em empresa de

Auditoria independente por um perodo mdio de 8,5 anos;
26 % indicaram o exerccio profissional da atividade de auditoria

interna, em empresas pblicas, em um perodo mdio de 8,7 anos;
45 % informam ter trabalhado na auditoria interna de empresas

privadas por um perodo mdio de 6,3 anos.
Nota: os percentuais no so cumulativos.
5.3 Sobre a Bibliografia Adotada:
Os 3 livros mais utilizados dentre os 28 ttulos indicados pelos pesquisados,

conforme Anexo F, so:
- ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso

moderno e completo, Ed. Atlas, 1998 (indicado por 76% dos
pesquisados);
- ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicaes, Ed.
Atlas, 3 ed., 1998 (indicado por 54% dos pesquisados);
- FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil,
Ed. Atlas, 2000 (indicado por 48% dos pesquisados);
- O livro colocado em quarto lugar alcanou apenas 15%
das indicaes, motivo pelo qual, deste posto em diante, os nomes dos
livros no esto indicados.
5.3.1 Comparao com a pesquisa de MADEIRA (2001):
A ttulo comparativo vale mencionar que, em 2001, Madeira (op. cit, p. 61)
efetuou pesquisa similar junto a 38 instituies de ensino localizadas no Estado de
So Paulo e sul de Minas Gerais. Dentre os 38 ttulos informados, os trs mais
citados foram, pela ordem:
53
ATTI, William, Auditoria conceitos e aplicaes, Ed. Atlas,

1998, (14 indicaes [93%]);
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti, Auditoria um curso moderno e
completo, Ed. Atlas, 1998, (11 indicaes [73%]);
FRANCO, Hilrio & MARRA, Ernesto, Auditoria Contbil, Ed.
Atlas, 2 ed. 1997. (10 indicaes [67%]).
Nota: em ambos os casos os percentuais no so cumulativos posto que cada

instituio poderia indicar quantos livros desejasse.
5.4 Sobre a Forma como so Ministradas as Aulas:
A questo teve por objetivo identificar se, alm da exposio da matria nas
salas de aula, os docentes utilizam outros recursos, sejam eles didticos ou
tcnicos, para transmitir o contedo da disciplina. O rol de opes indicadas o
seguinte:
a. Visita a Empresas 10%

b. Palestras com Profissionais da rea 76%
c. Vdeo Conferncia 10%
d. udio-Vdeo 40%
e. Outros (especificar) 44%.
Nota: tambm nesta questo os pesquisados poderiam assinalar mais de uma

opo.
RESULTADO DA COLETA DE DADOS
Os dados coletados pela pesquisa amostral acerca das condies nas quais a
disciplina Auditoria ministrada nos cursos de graduao em Cincias Contbeis,
em todo territrio nacional, levam a concluses pouco tranqilizadoras. As principais
carncias diagnosticadas podem ser assim resumidas:
- Carga horria: a disciplina oferece em mdia 121 horas/aula, o que

corresponde a 4,5 % das 2.700 horas estabelecidas pelo Ministrio de
Educao e Desportos, como durao mnima, para o curso de graduao
em Cincias Contbeis. Considerando-se que a carreira de auditor
prerrogativa exclusiva dos Bacharis em Cincias Contbeis, parece
54
razovel afirmar que tal volume de horas insuficiente para dar aos
estudantes um alicerce mnimo para o exerccio profissional da atividade;
- Distribuio percentual do contedo programtico: os dados tabulados

demonstraram forte concentrao no ensino de Auditoria de
Demonstraes Contbeis (36%), Auditoria de Controles Internos (18%),
Auditoria Operacional (13%) e Auditoria Interna (12%). Essa distribuio,
correspondente a 79% do contedo programtico geral. Conceitualmente
essa distribuio parece razovel uma vez que estas so as reas de
interesse dos profissionais que atuam em auditoria, porm, em termos
prticos, sua eficcia questionvel uma vez que se encontra atrelada a
dois aspectos subjacentes:
A atualidade dos conceitos transmitidos em sala de aula para cada

uma dessas reas de conhecimento, vis--vis as prticas efetivas do
exerccio da profisso;
A atualidade do contedo didtico dos livros indicados pelos docentes

aos seus alunos;
Bibliografia adotada: a maioria das instituies pesquisadas aponta

basicamente trs ttulos entre os 28 citados no conjunto das indicaes. O
motivo da indicao no foi solicitado no questionrio encaminhado aos
docentes. Vale mencionar que os trs autores mais indicados so oriundos
de empresas de auditoria independente;
Experincia profissional dos docentes: os professores da disciplina

Auditoria acumulam experincia em empresas de Auditoria Independente
(64%), Auditoria Interna de empresas estatais (26%) e Auditoria Interna de
empresa privada (45%). Os prazos mdios das experincias distribuem-se
entre 8,5 e 6,3 anos. Muito embora este perfil, na opinio deste autor,
transmita uma certa aparncia de conhecimento tcnico-profissional, a
conjugao dos fatores tipo de experincia profissional com a
distribuio programtica da disciplina causa sria preocupao, como
pode ser verificado a seguir;
Tipo de experincia profissional e Distribuio programtica da disciplina:

das 15 instituies que dedicam mais do que 50% de seu contedo
55
programtico Auditoria de Demonstraes Contbeis, cinco de seus

docentes nunca atuaram na rea e dois possuem apenas 1 ano de
experincia. Paradoxalmente, nas duas instituies que dedicam maior
carga horria ao assunto (100% e 90% das horas reservadas disciplina),
seus docentes no tm qualquer experincia profissional na rea. Em
teoria, este aspecto pode influenciar a preferncia pelo trabalho de
Almeida, uma vez que o autor, alm do livro didtico, escreveu um livro de
exerccios e outro de respostas, este ltimo exclusivo dos docentes.
No que diz respeito Auditoria Interna e Auditoria Operacional, o quadro

no diferente. Nove dos docentes (45%) no tm qualquer experincia
na rea, seja em empresas pblicas ou privadas; cinco indicaram 3 anos,
ou menos, de experincia (25%). Os setes docentes restantes (30%)
informaram experincias entre 5 e 8 anos, com um caso extremo de 20
anos.
Considerando-se os aspectos anteriormente citados, depreende-se que h

significativas carncias a serem supridas no ensino da disciplina Auditoria. A estas
concluses preliminares somar-se-o outras decorrentes das anlises contidas nos
prximos captulos. O conjunto de tais observaes consubstanciar as concluses
e as consideraes finais desta tese.
56
CAPTULO IV
EMENTA ADOTADA PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE PARA

O ENSINO DE SEUS AUDITORES APRENDIZES
A palavra risco deriva do italiano antigo risicare,

que significa ousar. Neste sentido, o risco uma
opo e no um destino.
Peter L. Bernstein
O RECRUTAMENTO DE AUDITORES APRENDIZES
Anualmente mais de 400 novos aprendizes so admitidos, em todo o pas,

pelas chamadas Big 5 para integrar seus quadros funcionais. No ano de 2000 este
nmero foi assim distribudo, conforme informaes prestadas diretamente pelas
referidas empresas:
o Andersen: 156
o Deloitte Touche Tohmatsu: 97
o Ernst & Young: 82
o KPMG: 49
o Price Waterhouse Coopers: 46
Total 430
No que diz respeito ao quadro de admisses de trs das mais importantes

empresas de auditoria independente de origem brasileira, as informaes delas
obtidas, por e-mail, so as seguintes:
Boucinhas e Campos: No fornecido

BDO Directa: 10
Trevisan: 55
57
Embora no haja dados da mesma natureza sobre as demais 298 28 empresas

de auditoria independente de origem brasileira cadastradas na CVM Comisso de
Valores Mobilirios, possvel acreditar que, se cada uma delas admitir 1
funcionrio, um aprendiz, por ano, cerca de 800 vagas sero preenchidas, com a
mesma finalidade, em todo territrio nacional. Em termos proporcionais, estas novas
oportunidades de trabalho corresponderiam a cerca de 3%29 dos alunos
regularmente matriculados na disciplina auditoria, nas 450 instituies de ensino
superior em Cincias Contbeis, cadastradas pelo MEC. Ressalve-se, no entanto,
que os candidatos a tais vagas provm no apenas dos cursos de Cincias
Contbeis, mas tambm de outros cursos, como ser visto no tpico 4.1.2 deste
captulo.
Para se ter idia sobre o quanto a carreira tem se mostrado atrativa aos
universitrios e qual o grau de disputa dessas vagas, basta dizer que a proporo
entre candidatos inscritos e o nmero de postos a serem preenchidos chega a
aproximadamente 26 para 1, conforme informao fornecida pela KPMG. 30
Qualquer atividade profissional capaz de atrair to elevado contingente de

interessados merece ateno. Maior, ainda, em se tratando de uma carreira
eminentemente tcnica, da qual um dos quesitos, entre outros, a freqncia e
posterior concluso de um curso superior especfico.
Para conhecer o perfil do cargo, de seus candidatos e, principalmente, do

treinamento bsico sobre auditoria oferecido aps o processo admissional, foram
mantidos diversos contatos com representantes dessas empresas, em diversos
nveis. A tcnica empregada para a coleta das informaes solicitadas, bem como os
resultados obtidos sero descritos a seguir.
CRITRIOS PARA A SELEO DAS EMPRESAS OBSERVADAS
geralmente aceito, embora no haja estudos empricos a este respeito, que

as cinco principais empresas de auditoria independente do mundo as chamadas
28
So 301 as empresas brasileiras cadastradas na CVM. Data da consulta 23/09/01. Site:
www.cvm.gov.br/cadastro
29
Os dados pesquisados, constantes do Anexo D, indicam 2.735 alunos em 47 instituies de ensino
superior. Por regra de trs se obtm 26.186 alunos. Finalmente, 800 / 26186 = 3%.
30
No foi possvel obter essa informao junto aos demais pesquisados.
58
Big 5 - desenvolvem e mantm o que h de mais moderno em conceitos e mtodos

de auditoria. J as empresas nacionais, principalmente as de maior porte, embora
no possuam estrutura semelhante, procuram acompanhar este desenvolvimento
associando-se tecnologicamente a outras empresas internacionais de auditoria, fora
do mbito das Big 5.
Com o objetivo de conhecer a metodologia empregada para o exerccio da

atividade, foram selecionadas para pesquisa e coleta de dados as cinco principais
empresas internacionais em atividade em nosso pas, cujos nomes foram declinados
anteriormente. Adicionalmente, foram selecionadas, em funo de seu porte, as
seguintes empresas brasileiras: BDO Directa Auditores, Boucinhas & Campos
Auditores Independentes e Trevisan Auditores.
Na etapa seguinte, foi solicitado, ao principal executivo de cada uma das oito
empresas mencionadas, acesso ao programa e material de treinamento na extenso
que a poltica interna e o sigilo intrnseco ao know how desenvolvido pelas empresas
permitissem. O contato se fez atravs de correspondncia padro preparada para
esta finalidade. O modelo utilizado pode ser visto no Anexo H.
2.1 Resultado das Correspondncias Enviadas
O retorno inicial s correspondncias expedidas foi mnimo. Isso levou a

outras tentativas, nem sempre com o executivo contatado na primeira vez. Na
maioria dos casos, as pessoas contatadas indicaram outros profissionais da
empresa, normalmente ligados rea de treinamento. Quando no houve
possibilidade de contato, o site da empresa pesquisada, por vezes, pde fornecer
resposta a algumas das questes formuladas.
2.2 Entrevistas
Ao longo das entrevistas foram explicados os objetivos a serem atingidos com

a tese, o material que se desejava consultar, bem como respostas a algumas
questes perifricas relativas ao processo seletivo, perfil dos candidatos a auditor,
nmero de vagas etc. Naquela ocasio, a inteno era obter respostas s questes
formuladas atravs de um questionrio deixado com os entrevistados. O modelo do
questionrio pode ser verificado no Anexo J.
Por razes culturais e/ou restries peculiares a cada empresa, nenhum dos
formulrios foi formalmente preenchido. Quando as respostas no puderam ser
59
obtidas no momento ou com a pessoa indicada, outras tentativas foram efetuadas e

diversas informaes foram obtidas posteriormente, atravs de contatos com outros
executivos da empresa, por telefone ou e-mail.
EMPRESAS SELECIONADAS
Para facilitar o processo de redao e leitura, o conjunto dos dados obtidos,

bem como a anlise do material didtico fornecido, sero expostos e subdivididos
por empresa contatada. Estas, por sua vez, sero apresentadas em ordem
alfabtica. Primeiramente, em funo da maior quantidade, as internacionais e
posteriormente as nacionais. Por ltimo, os dados coletados sero dispostos na
seguinte seqncia:
Processo admissional
Ementa
Material didtico.
Ao final ser produzido um quadro sintico contendo os principais aspectos

observados em cada um desses tpicos nas empresas respectivas. A seqncia
proposta a seguinte:
3.1 Andersen
3.2 Deloitte Touche Tohmatsu
3.3 Ernst & Young
3.4 KPMG
3.5 Pricewaterhouse Coopers
3.6 Boucinhas e Campos
3.7 BDO Directa
3.8 Trevisan Auditores.
60
3.1 Andersen
o 1.1 Processo Admissional 2000
o Cidades onde a empresa mantm escritrios:
Escritrios Quantidade de Local do

admisses treinamento
So Paulo * (1)
Campinas * (1)
Rio de Janeiro * (1)
Belo Horizonte * (1)
Salvador * (1)
Curitiba * (1)
Caxias do Sul * (1)
Porto Alegre * (1)
Total 156
* No disponvel
- O treinamento em contabilidade bsica ministrado no Brasil. O treinamento em auditoria

est condicionado fluncia no idioma ingls. Se o aprendiz possuir este conhecimento, o
treinamento se far em Saint Charles USA. Caso contrrio se far no Brasil.
Quesitos para admisso:
Idade mnima e mxima: 20 e 25 anos

Escolaridade mnima: 2 ano do curso de graduao.
Faculdades onde o recrutamento efetuado:
Economia: sim
Administrao: sim
Cincias Contbeis: sim
Outras: Engenharia, Computao etc.
Distribuio do recrutamento por faculdade:
Economia 28
Administrao 83
Cincias Contbeis 16
Direito 09
Engenharia 12
Computao, Sistemas, PD 05
Outros 03
Total 156
61
Distribuio dos estudantes de Cincias Contbeis por ano de estudo:
1 Ano 01
2 Ano 02
3 Ano 03
4 Ano 08
formados: 02
total: 16
Assinale os meios do processo seletivo:
Anncio em jornal: sim

Recrutamento direto nas faculdades: sim
Indicaes: sim
Outros (especifique): currculo remetido empresa
Enumere em que seqncia se d o processo seletivo:
Testes psicotcnicos: 1
Exame de proficincia em ingls: 2
Entrevistas:
C/ gerentes: 3
C/ scios: 4
Entrevista de contratao: 5
Benefcios (incentivos ao funcionrio que adentra carreira):
Reembolso da faculdade: no informado

Reembolso de curso de ingls: no informado
Curso bsico de contabilidade: durao 3 semanas
poca do ano: Setembro
Elementos de auditoria: durao 1 semana (40 horas)
poca do ano: Maio
Comentrios adicionais: a empresa adota como poltica fazer com que o

aprendiz se familiarize com as atividades de auditoria junto aos seus clientes
antes de fornecer-lhes treinamento mais substantivo. Este s vem a ocorrer seis
meses aps o curso bsico de contabilidade. Estes dados foram obtidos junto ao
Sr. Francisco Papells Filho, scio de auditoria, no dia 30/08/00.
62
3.1.2 Ementa
No fornecido.
3.1.3 Material Didtico
No disponibilizado.
63
3.2 Deloitte, Touche Tohmatsu
3.2.1 Processo Admissional 2000
Cidades onde a empresa mantm escritrios:

So Paulo 73 So Paulo
Campinas 9 So Paulo
Rio de Janeiro 0 RJ/SP
Belo Horizonte 0 Belo Horizonte
Salvador 0 Salvador/Recife
Curitiba 3 Porto Alegre
Recife 0 Salvador/Recife
Porto Alegre 4 Porto Alegre
Braslia 8 Braslia
Fortaleza 0 Salvador/Recife
Total 97
Idade mnima e mxima: at 25 anos

Escolaridade mnima: penltimo, ltimo ou recm
formados em Administrao e Economia. Para os cursos de cincias
contbeis a empresa admite aprendizes de todos os anos.
o Faculdades onde se faz recrutamento:
Em So Paulo: FACESP; FNU; PUC; So Judas; Unip; Mackenzie;

Unicid; IESA; Santo Andr; USP; USP So Francisco; FGV; IMES;
FAAP; FASP; So Luiz; Unicamp.
Distribuio do recrutamento por faculdade em SP:
Economia 05
Administrao 43
Cincias Contbeis 27
Outros 0
Total 75 - SP
64
Distribuio dos estudantes de Cincias Contbeis por ano de estudo em

SP:
1 ano: 01
2 ano: 05
3 ano: 08
4 ano: 07
5 ano: 05
Formado: 01
Total: 27
Recrutamento direto nas faculdades: sim (cartazes e palestras)
Indicaes: sim
Outros (especifique): material institucional distribudo
currculo remetido empresa
via Internet; divulgao em
outros sites.
Enumere em que seqncia se d o processo seletivo em SP:

Dinmica de grupo;
Testes psicolgicos, exame de proficincia em ingls, teste de conhecimentos
gerais, redao;
Entrevista com psiclogas;
Dinmica de grupo com a participao dos gestores da empresa;
Entrevistas finais com gerente ou diretor, ou scio da firma.
Reembolso da faculdade: 50%:
Reembolso de curso de ingls: 50%:

Outros (especificar): treinamento contnuo, plano de carreira,
prmio por mrito em relao ao conhecimento de ingls, plano de
sade, seguro de vida em grupo, Participao nos Lucros, Vale
Refeio, Vale Transporte.
65
3.2.2 Ementa
Nos contatos iniciais, a empresa no forneceu a ementa de treinamento,

porm, quase ao final dos trabalhos, quando de novos contatos, consentiu em, ao
invs de fornecer o referido programa, indicar, a partir de quadros remetidos para
esta finalidade, os tpicos abordados ao longo dos cursos comparando-os queles
recomendados pelo ISAR.
No fornecido.
66
3.3 Ernst & Young

So Paulo * X
Campinas *
Rio de Janeiro *
Belo Horizonte *
Salvador *
Curitiba *
Caxias do Sul *
Porto Alegre *
Total 82
* No disponvel
Idade mnima e mxima: 18 a 25 anos

Escolaridade mnima: 2 ano do curso de graduao
Faculdades onde se faz recrutamento:
Economia: sim
Administrao: sim
Outras: eventualmente
o Distribuio do recrutamento por faculdade:

No fornecido.
Distribuio dos estudantes de Cincias Contbeis por ano de

estudo:
No fornecido.

Indicaes: sim
67

Informao no disponvel.

Informao no disponvel
(1) Curso bsico de contabilidade: durao 2 semanas

(2) poca do ano: Outubro
(3) Elementos de auditoria: durao 2 semanas (70 horas)
(4) poca do ano: Outubro
3.3.2 Ementa
Dia Assuntos Minutos
1 Viso Geral do Processo de Auditoria 90

Introduo aos Controles Internos 130
Sistema de Controle Interno (fluxograma e controles internos) 200
2 Processo de Auditoria Ernst & Young 60

Planejar e Avaliar O Evento 60
Tcnicas de Entrevista 90
Controles Internos - Parte I - Exerccios 240
3 Procedimentos Analticos 80
Preparar Papis de Trabalho de Auditoria 160
Personalizar Solues 80
4 Simulao de Auditoria
- Auditando Caixa e Bancos 150
- Auditando Aplicaes Financeiras 150
- Auditando Clientes 150
5 Simulao de Auditoria
- Auditando Passivo Circulante 150
- Auditando Eventos Subseqentes 150
- Inventrio Fsico 150
6 Ferramentas de Auditoria 140

Concluso de Auditoria (Wrapping-up the Audit) 140
Escrita Eficiente 90
Discusso sobre Simulaes de Auditoria 30
Demonstraes Financeiras Auditadas 45
7 Impostos Indiretos 120

Seguradoras 80
Avaliao final 250
8 AWS 110
Marketing 60
Informtica 60
68
Instituies Financeiras 230
9 CBK 200
ISAS 200
Total de minutos despendidos com os assuntos da pauta 3.835

Total de minutos gerais (incluindo, coffee break e palestras diversas) 4.155
Antes de discorrer sobre o material didtico que nos foi cedido pela Ernst &
Young, vale mencionar o apoio incondicional e irrestrito que concederam para a
consecuo de nossos objetivos. Uma vez mais reiteramos nossos agradecimentos
empresa na figura do ento scio responsvel pela rea de treinamento, Sr.
Charles B. Holland. Alm de fornecer todo o material disponibilizado aos aprendizes,
facultou-nos presenciar integralmente o curso a eles ministrados.
Na seqncia ser apresentado, de forma resumida, o contedo desse

material, na mesma ordem em que o treinamento foi programado.
3.3.3.1 Fase Preparatria
Aps terem sido aprovados nos processos seletivos e terem cumprido as

formalidades do processo admissional, cada um dos aprendizes recebeu os
seguintes materiais, capeados por um livreto denominado Nvel I Preparao
Antecipada 2000:
a. Livro texto Contabilidade Introdutria
b. Livro de Exerccios Contabilidade Introdutria
c. Manual das Sociedades por Aes Fipecafi
d. Manual de Auditoria Audit Process
e. Rgua para fluxograma *
f. Bloco de papel de 7 colunas e de 14 colunas *
g. Pasta para arquivo.
* 2000 foi o ltimo ano em que o aprendizado treinamento dos novos funcionrios foi
ministrado sem recursos de informtica. Com a implementao gradual da nova
metodologia, os responsveis pela rea informaram que, a partir de 2001, cada
auditor dispor de um notebook a ser fornecido pela EY.
No livreto Nvel I Preparao Antecipada 2000, a empresa instrui seus

novos funcionrios a respeito das etapas que eles devero cumprir a partir daquele
69
momento. Vale mencionar sucintamente o contedo desse livreto para que se possa
avaliar o grau de organizao comum a este ramo de atividade:
c. Carta de apresentao da empresa e das etapas de treinamento, assim

estruturadas:
o Boas vindas
o Desenvolvimento profissional na empresa
o Expectativas que o aprendiz pode ter a respeito do treinamento
o Objetivos do treinamento. Ao trmino, o aprendiz dever estar apto a:
c. Descrever a funo de auditor, conselheiro e pessoa de
negcios no ambiente empresarial atual.
d. Descrever os componentes bsicos da metodologia de
auditoria da EY e aplicar os procedimentos de auditoria em
reas selecionadas.
e. Aplicar tcnicas de preparao de papis de trabalho,
escrevendo clara e concisamente.
f. Identificar e aplicar habilidades profissionais bsicas
para situaes encontradas no cliente.
Preparao Antecipada 2000 (2000, p. 2-3)
c. Avaliao do programa
d. Consideraes finais.
o A - Instrues Gerais
vi. Composio do Treinamento Nvel 1

vii. Preparao Antecipada para o Nvel 1
viii. Locais de Treinamento, de Hospedagem, Datas e Horrios
ix. Comunicao
x. Locomoo e Transporte
xi. Traje
xii. Regras Bsicas
i. Comportamento (deve ser profissional e no universitrio)
ii. Pontualidade
iii. Dedicao
iv. Respeito
1. Hotel
2. Equipe de Instrutores
3. Agenda
a. B Contabilidade: so indicados os exerccios a
serem solucionados, constantes do Livro de
Exerccios Contabilidade Introdutria, distribudo
previamente.
70
b. C Auditoria: so formuladas 27 questes

extradas do Manual de Auditoria Audit Process,
distribudo previamente.
c. D Sistema de Controle Interno: dispe sobre

formas de identificar e avaliar os controles
internos, a partir da elaborao de fluxogramas
das atividades executadas pelo cliente.
d. E Aspectos de Auditoria sobre Inventrio Fsico:

instrui sobre as tcnicas a serem empregadas em
cada etapa deste processo.
Nota os trs ltimos tpicos so estruturados de forma a promover o auto-

estudo de cada participante do treinamento.
3.3.3.2 Curso Bsico de Contabilidade
A EY, desde 1998, terceiriza FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas

Contbeis, Atuariais e Financeiras, rgo de apoio institucional ao Departamento de
Contabilidade e Aturia da FEA/USP, o curso bsico de Contabilidade Societria,
apoiado no Manual das Sociedades por Aes que faz parte do conjunto de
materiais distribudos, indicados no tpico 3.3.3.1. No nos estenderemos sobre ele
por se tratar de um curso que d subsdios aos aprendizes para o curso bsico de
auditoria. De momento, suficiente registrar que realizado nas dependncias da
FIPECAFI e que tem cerca de 80 horas / aula. Sua freqncia obrigatria a todos
os futuros auditores, mesmo para aqueles que cursaram o Curso de Graduao em
Contabilidade. O objetivo a homogeneizao do conhecimento contbil dos
integrantes do grupo.
3.3.3.3 Curso Bsico de Auditoria
Em funo da quantidade de alunos (82), o curso ministrado

concomitantemente em duas salas contguas, em um hotel do interior de So Paulo.
Durante nove dias, alunos, instrutores e equipe de apoio ficam ali hospedados. Ao
todo, entre instrutores e equipe de apoio, a EY mobiliza cerca de 30 funcionrios
para a realizao do curso.
3.3.3.3.1 Primeiro dia

71
O curso tem incio com uma palestra denominada Viso Geral do Processo
de Auditoria da EY. Alm de introduzir os alunos nos conceitos abordados no tpico
3.3.3 deste trabalho, procura transmitir-lhes os objetivos de trabalho da empresa:
agregar valor ao cliente com menor custo e com o mnimo possvel de risco.
Para apoiar a palestra, so projetadas nove lminas que cobrem os pontos

resumidos no diagrama do Audit Process, apresentado no captulo V, tpico 2.3.
O segundo item do programa a Introduo aos Controles Internos. Os

alunos so apresentados aos conceitos de controle interno e, posteriormente, com
base em um processo descritivo, so instados a desenhar uma srie de
fluxogramas, cada um representando um setor de uma empresa imaginria. Todos
os fluxogramas somados compem o processo das vendas da empresa. Encontram-
se inseridos neste conjunto os fluxos dos setores de vendas, faturamento,
expedio, crdito e cobrana, registros fiscais e contabilidade. Alm de desenh-
los, devero indicar as deficincias e os aspectos positivos dos controles. Ao trmino
do dia, as solues-modelo dos exerccios ministrados so entregues aos
participantes.
3.3.3.3.2 Segundo dia
O dia tem incio com uma palestra que refora os conceitos de Audit Process
declinados na abertura dos trabalhos do dia anterior. O acrscimo mais significativo
diz respeito flexibilidade do Audit Process, resumida nos seguintes pontos:
So meios e no instrues rgidas.

A realizao das atividades depende se o trabalho novo ou recorrente.
Ordem natural, no necessariamente conduzida em seqncia.
Algumas atividades podem ser realizadas vrias vezes.
Muitas vezes as atividades so realizadas em forma concorrente,
aparentemente em ordem inversa.
Apostila do Participante (2000, p. 1)
O prximo tpico do programa tem como tema Planejamento e Avaliao O

Evento. Sendo este um dos tpicos mais importantes do curso, at porque tem
72
como base alguns critrios de mensurao subjetiva, vale a pena reproduzir os

principais tpicos e conceitos disseminados:31
h) Materialidade Planejada: o julgamento da materialidade feito durante o

planejamento (op. cit., p. 1). A definio de materialidade faz parte do
desenvolvimento dos procedimentos de auditoria e diz respeito s Demonstraes
Contbeis, tomadas como um todo. A materialidade definida a partir de um valor
monetrio, pr-fixado, aplicado s contas mais significativas, podendo ser revisto
a qualquer momento, ao longo dos trabalhos. Neste ponto, duas questes de
ordem devem ser introduzidas: o que materialidade e qual o conceito EY de
materialidade?
As Normas Internacionais de Auditoria no fazem referncia materialidade,

mas sim relevncia. Segundo a NIA 320, que trata de Relevncia em Auditoria:
Informaes so relevantes se sua omisso ou distoro puderem

influir nas decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas
demonstraes contbeis. Relevncia depende do porte do item ou
erro julgado nas circunstncias particulares de sua omisso ou
distoro. Desse modo, a relevncia proporciona um limite ou ponto
de corte (cut-off) em vez de ser uma caracterstica qualitativa
primria que as informaes precisam ter para que sejam teis.
Normas Internacionais de Auditoria (1997, p. 78)
Ao longo da palestra aos novos auditores, no h referncia explcita do como

esse nmero definido. Dois gerentes da empresa, questionados sobre o assunto,
informaram que o critrio de materialidade definido pelo scio responsvel pelo
Parecer. Os critrios mais usualmente adotados so:
2. 5 a 10% do Lucro antes do Imposto de Renda, dependendo do interesse dos

acionistas32;
4. Se o lucro for pequeno ou se houver prejuzo, a indicao pode ser feita a partir
de um percentual sobre o Lucro Bruto.
31
Os conceitos reportados a seguir foram condensados da citada apostila, tpico relativo a Planejar
e Avaliar, p. 1-2.
32
A expresso interesse dos acionistas se aplica, por exemplo, a empresas cujo perfil de gesto
toma como ponto de partida um lucro mnimo pr-projetado.
73
1. Alternativamente pode ser adotado um percentual sobre o Patrimnio Lquido.
a. Erro Tolervel: corresponde a um outro aspecto importante no

processo de planejamento e que, juntamente com a materialidade
planejada, ajuda a minimizar os nveis de risco a serem assumidos
pelos auditores. aplicvel a contas individuais ou a grupos de contas,
normalmente quando a expressividade monetria se faz no conjunto.
Conforme indicado na (Apostila do Participante, Parte I, p. 2), o erro
tolervel normalmente de 50% ... documentado quando diferente de 50%
da MP. A este respeito, o Audit Process assevera:
Freqentemente ajustamos os escopos de nossos testes com base em

uma determinada porcentagem do ET [erro tolervel]. No existem
frmulas mgicas para o estabelecimento de nossos limites/escopo.
Na verdade, para estabelecermos esses parmetros, consideramos
nossas experincias como profissionais de auditoria, o conhecimento
coletivo que a equipe de auditoria tem acerca do cliente, nossas
avaliaes de riscos combinados, ...[etc.].
Audit Process Executar Testes Substantivos (1998, p. 14-4)
O terceiro assunto do programa se refere a Tcnicas de Entrevista. Para

que o auditor adquira conhecimento das atividades de uma empresa necessrio
reunir um conjunto de dados sobre suas atividades. Uma das tcnicas para obt-los
a entrevista com os personagens-chave da empresa auditada. Este mtodo
largamente utilizado no apenas para obter as informaes desejadas, por ocasio
da primeira auditoria, mas tambm para atualiz-las, periodicamente. O contedo
deste tpico diz respeito, basicamente, a:
Preparao da entrevista: determinar o que se vai perguntar;
Abertura da entrevista: apresentao, objetivos e conduo da entrevista;
Construo da entrevista: coleta das informaes pr-

definidas, resumo dos pontos-chave, agradecimento e
encerramento.
O ltimo assunto do dia um exerccio sobre avaliao de Controles Internos

envolvendo os setores de Vendas e Contas a Receber de uma empresa fictcia. O
exerccio inclui entrevistas, construo dos fluxos descritos durante as entrevistas,
validao das informaes obtidas (walk-through), testes documentais dos controles
74
e exame da contabilizao das transaes realizadas. Ao trmino do dia so

distribudas as solues-padro.
3.3.3.3.3 Terceiro dia
Tem incio com uma apresentao sobre Reviso Analtica. A este respeito, o
conceito transmitido aos novos assistentes :
A reviso analtica constitui um procedimento de auditoria que bem

desenvolvido e executado, proporciona uma alternativa eficaz para
avaliaes de riscos de auditoria e testes de detalhes dos saldos das
contas e em alguns casos podem proporcionar testes mais eficazes de
adequao dos saldos das contas, ou o nico procedimento possvel de
testes.
Apostila do Participante (2000, p. s/n)
Os testes analticos podem ser classificados da seguinte forma:
Anlise de dados: analisar individualmente uma amostra ou um conjunto de

dados para identificar os itens que podem significar maior risco ou possuir natureza
incomum. Por exemplo transaes de vendas, listagem detalhada de contas a
receber etc. As anlises de dados podem ser feitas por meios eletrnicos.
b. Estimativas: so clculos comparativos com os valores contabilizados pela

empresa. Podem ser utilizados clculos mais complexos, tais como anlise
de regresso ou mais simples como clculos globais para determinar a
razoabilidade de uma determinada conta. Por exemplo, sabendo-se que
uma empresa s vende no Estado onde est sediada e que o ICMS
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de 14%, basta
multiplicar o valor das vendas brutas por 14% para calcular o valor global
estimado da despesa de ICMS.
c. Anlise de ndices/Tendncias: refere-se a clculos procedidos durante um

perodo ou uma data determinada para identificar mudanas significativas
nas operaes da empresa. Por exemplo, giro de contas a receber (vendas
lquidas / mdia de contas a receber), rotatividade dos estoques (custo dos
produtos vendidos/ estoque mdio) ou comparaes simples de variaes
75
de contas entre dois perodos. Segundo o manual da EY, denominado

Audit Process,
A segurana que adquirimos mediante procedimentos analticos est

relacionada preciso que desejamos e ao nvel de confiana que
depositamos em nossa expectativa quanto ao valor (ou tendncia,
ndices, padres, etc.). Portanto, quanto maior for a segurana que
pretendemos alcanar a partir de um procedimento de reviso
analtica, maior ser a nossa confiana nos valores esperados e mais
estreito ser o nosso intervalo de preciso desejada.
Audit Process procedimentos analticos (1998, p.13-2)
O prximo item do programa denomina-se Preparando Papis de Trabalho

de Auditoria33. No obstante a empresa venha a descontinuar a existncia fsica
dos papis, o conceito de organizao e preenchimento destes mantm-se vlido
em alguns casos. Na seqncia, sero indicados os tpicos abordados neste tema:
a. Contedo dos papis de trabalho;

b. Tipo de papel de trabalho;
c. Simbologia (ticks) de auditoria;
d. Critrio para elaborao de bons papis de trabalho;
e. Folha mestra e folhas subsidirias.
No vale a pena propiciar maior extenso a este assunto. Por se tratar de um

procedimento utilizado h dcadas, detalhes podem ser encontrados nos livros
bsicos sobre auditoria.
O ltimo tema a ser tratado, no terceiro dia, diz respeito Personalizao de

Solues. Este tema encontra-se representado no quarto bloco, de cima para baixo,
do diagrama do Audit Process, mostrado no captulo V, tpico 2.3. Na verdade, este
um dos temas mais importantes do curso e seu entendimento envolve quatro
captulos do Audit Process, cerca de 84 pginas. No curso, este assunto abordado
por um instrutor, em um espao de tempo de 80 minutos com o apoio de cinco
lminas de projeo. Pela importncia do tema, os prximos pargrafos
condensaro o contedo dos tpicos nele contidos.
33
Como foi mencionado na abertura deste captulo, 2000 foi o ltimo ano em que o treinamento foi
efetuado utilizando papis.
76
Reconsiderao Sobre Avaliao de Risco: reconsiderar riscos pode ser

resumido como redimensionar o grau34 atribudo aos riscos identificados ao longo do
processo de auditoria. A alterao da escala, sempre que para maior, implica em
modificar os procedimentos de auditoria inicialmente definidos para obter evidncias
mais confiveis ou evidncias corroborativas adicionais. As mudanas podem ser
quanto natureza (confirmaes independentes, observao/inspeo fsica etc.),
poca dos exames (mais prximo da data de encerramento das Demonstraes
Contbeis), extenso (aumento da amostra ou dos exames analticos). A respeito da
poca dos exames, o Audit Process (1997, p. 12-2) alerta que quanto mais
significativas as fraquezas, mais prximo ao final do ano e com maior extenso executaremos
nossos procedimentos de auditoria.
A este respeito, uma tabela resume os conceitos de avaliao de risco combinado:
Avaliao de Risco Combinado

Risco Mnimo Risco Baixo Risco Moderado Risco Alto
Natureza e extenso Procedimentos princi- Procedimentos princi- Procedimentos princi- Procedimentos princi-
dos procedimentos pais com extenso pais com extenso de pais com extenso de pais com extenso de
substantivos Mnima (1). Em alguns Deteco (2). Em Extenso (3). Em Estimativa (4). So
casos, os procedimentos alguns casos, podem alguns casos, so completados por
principais podem ser ser completados por completados por outros procedimen-
completados por outros outros procedi- outros procedimentos que respondem ao
procedimentos. mentos. tos. risco identificado.
poca dos Antes do final do ano. (p. Antes do final do ano. No final ou prximo No final ou prximo
procedimentos ex., seis meses antes do (p. ex., trs meses ao final do ano. (p. ex., ao final do ano. (p. ex.,
substantivos final do ano) antes do final do ano) um ms antes do final um ms antes do final
do ano) do ano)
Procedimentos de Confirmar que no houve Igual a risco mnimo. Procedimentos Atualizar os
uma data interina mudanas significativas So comparados os extensos de procedimentos antes
at o final do ano nos controles internos da saldos ou ndices da movimentao (roll- do final do ano se os
empresa e nem nos conta durante o fowards) se os procedimentos
controles de perodo interveniente procedimentos substantivos forem
processamento/aplicao (p. ex., finais de substantivos forem realizados antes do
das contas em questo; meses) com perodos realizados antes do final do ano, ou
considerar a necessidade anteriores e, em geral, final do ano. realizar procedimentos
da realizao de testes de realizamos alguns substantivos no final
cortes, em datas testes com as do ano.
intermedirias ou no final atividades
do ano; executar intervenientes.
procedimentos analticos.
Testes Geralmente no so Geralmente no so Necessrios, exceto se Necessrios, exceto se
representativos de necessrios uma vez que necessrios uma vez os procedimentos os procedimentos
transaes feitas nas os procedimentos que os procedimentos analticos /ou testes de analticos /ou testes de
contas de analticos normalmente analticos /ou testes de itens-chave forem itens-chave forem
Demonstrao de so suficientes. itens-chave normal- suficientes suficientes
Resultados. mente so suficientes
Mnimo: os testes substantivos so mnimos quando foram acumuladas evidncias considerveis de que no provvel a
ocorrncia de erros materiais.
34
Os graus utilizados pela EY so: mnimo, baixo, moderado, alto.
77
Deteco: no se espera nenhum erro, no entanto, nossos testes substantivos so desenvolvidos para termos uma
probabilidade razovel de detectar erros materiais na eventualidade de ocorrerem.
Extenso: embora esperemos poucos erros, nossos testes substantivos so suficientemente extensos para determinar a
ocorrncia de erros materiais e estimar os efeitos potenciais desses erros, caso ocorram.
Estimativa: uma vez que esperamos erros materiais, nossos testes substantivos so desenvolvidos para estimar os efeitos
potenciais desses eventuais erros.
Audit Process Personalizar as ...(1997, p. 12-3)
o Relao entre Tipos de Procedimentos Substantivos: os procedimentos

substantivos so desenvolvidos para obter evidncia direta quanto a
inteireza, preciso, validade dos dados, razoabilidade das estimativas e
outras informaes contidas nas Demonstraes Contbeis. Isto
implica na escolha planejada dos itens a serem testados. A EY
classifica os procedimentos substantivos em trs tipos:
Testes de itens-chave: basicamente caracterizados por itens de importncia

elevada ou incomum, transaes vultosas ou incomuns realizadas prximo ao
final do exerccio, itens antigos (p. ex., estoques de baixa rotao), transaes
envolvendo a administrao (p. ex., partes relacionadas) etc.;
Amostras representativas: os itens remanescentes podem ser individualmente

sem importncia, porm importantes no conjunto. Se as anlises das atividades
da empresa ou outros procedimentos no oferecerem segurana de que tais
itens esto livres de erros, o auditor pode obter as evidncias necessrias para
completar seus exames atravs de amostragem;
Outros Testes de Dados Selecionados: refere-se a exames mais corriqueiros,

tais como conferncias aritmticas, testes de variaes entre saldos etc.
3.3.3.3.4 Quarto dia
As aulas tm incio com palestras envolvendo os seguintes temas:
1. Caixa e Bancos
2. Aplicaes Financeiras
3. Contas a Receber.
Aps a palestra os alunos desenvolvem um exerccio que simula os trabalhos

a serem realizados com um cliente real. Antes do exerccio de auditoria de cada
conta so repassados os principais objetivos e procedimentos de auditoria. A ttulo
ilustrativo, aqueles relativos s contas de Caixa e Bancos so:
78
Objetivos de Auditoria:
a. Toda disponibilidade registrada no balano existe, isto ,
se encontra nos bancos ou em poder da empresa;
b. Toda disponibilidade em poder da empresa na data do
balano est includa integralmente no balano;
c. A disponibilidade est registrada pelo seu valor
realizvel;
d. A empresa possui, ou tem o direito de possuir, toda a
disponibilidade no balano na data do balano. A
disponibilidade est livre de restries de uso, penhoras
ou outras vinculaes em garantia ou, caso contrrio,
estas restries, penhoras ou outras vinculaes em
garantia foram divulgadas;
o A disponibilidade est corretamente classificada,
descrita e divulgada nas demonstraes financeiras, incluindo
notas, em conformidade com as prticas contbeis.
Principais Procedimentos:
Confirmar a disponibilidade em
poder de terceiros bancos;
Conte ou confirme a
disponibilidade em caixa, se for
significativa;
Examine as reconciliaes
bancrias;
Teste o corte de desembolsos e
recebimentos de caixa e
transferncias na data do balano.
Apostila do Participante (2000, vol II, p. 1)
O material distribudo para esta finalidade composto de:
a. Balancete, com o seguinte cabealho:
Cia Pgasus Balancete Analtico

N Conta Descrio Saldo 01/01/X1 Movimento Saldo 31/12/X1
Demonstrao de Resultado 31/12/X1

Programa de Auditoria
Carta-modelo para circularizao de bancos
Simulao de respostas s circularizaes
Papis de trabalho para emisso de:
Controle de Circularizao
79
Conciliao Bancria
Evidncia dos exames realizados.
Os alunos dispem de 150 minutos para solucionar cada um dos trs

exerccios. Os exames nas reas de Aplicaes Financeiras e Contas a Receber
seguem o mesmo critrio, sendo muito extenso reproduzi-los. Ao final de cada
exerccio so distribudas as solues-modelo.
3.3.3.3.5 Quinto dia
O quinto dia segue a mesma rotina do dia anterior, porm os exerccios de

simulao dizem respeito s seguintes contas:
Eventos Subseqentes
Passivo circulante
Inventrio fsico.
3.3.3.3.6 Sexto dia
No sexto dia, a carga de exerccios, em horas, menor. As palestras

programadas dizem respeito a:
b. Concluso de Auditoria
c. Escrita Eficiente
d. Discusso sobre a Simulao de Auditoria
e. Ferramentas de Auditoria.
A concluso dos trabalhos de auditoria envolve uma srie de anlises de

natureza quantitativa e qualitativa acerca do processo de auditoria. Pelas suas
caractersticas e pelo alto grau de julgamento que envolve, sero reproduzidos, na
seqncia, os principais aspectos da palestra sobre Encerramento de Auditoria.
Nesta etapa, os auditores devem reconsiderar se os parmetros utilizados ao

longo do processo, referentes a critrios quantitativos e qualitativos de materialidade,
foram adequadamente definidos e se a avaliao dos controles internos foi
adequada para prevenir o risco de erros materiais (significativos) decorrentes de
fraudes.
A etapa de encerramento analisa, basicamente, quatro aspectos:

80
Solucionar itens em aberto: quaisquer procedimentos que, por qualquer

razo, no puderam ser executados devero ser concludos. Isto se far
pela complementao do que ainda no foi executado ou atravs de
procedimentos alternativos.
Analisar e quantificar diferenas de auditoria: correspondem a ajustes (saldos

que modificam as contas de resultado) e reclassificaes (movimentaes
entre contas do ativo e/ou passivo). Aps analisar o efeito lquido de tais
diferenas, principalmente sobre o resultado do exerccio, o auditor
apresentar tais valores alta administrao da empresa e propor as
modificaes necessrias para ajustar as Demonstraes Contbeis.
Executar reviso final das Demonstraes Contbeis: tem por objetivo

aumentar a certeza de que os nmeros e as informaes suplementares,
por exemplo, as Notas Explicativas, fazem sentido vis--vis o
entendimento, do auditor dos negcios e das atividades do cliente, de que
as explicaes sobre flutuaes significativas entre perodos so razoveis
e de que os Demonstrativos Contbeis se encontram de acordo com os
Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Planejamento Preliminar das Atividades de Auditoria para o Prximo Ano:

analisadas todas as etapas que envolveram os trabalhos de auditoria, os
auditores devero rever, se necessrio, os cuidados ou medidas a serem
implementadas para melhorar a qualidade dos trabalhos e/ou diminuir,
ainda mais, o nvel de risco de auditoria.
Dando continuidade palestra so abordados os procedimentos para

documentar as concluses construdas ao trmino dos trabalhos. Os documentos
bsicos a serem preenchidos so: DAS Sumrio das Diferenas de Auditoria, SRM
Memorando Resumo dos Trabalhos, RAS Sumrio de Reviso e Aprovao.
O segundo tpico do sexto dia denomina-se Escrita Eficiente. Este mdulo

procura transmitir aos aprendizes cinco dicas para melhoria da redao. So elas:
Coloque ao no que voc escreve;

Procure os verbos, substantivos e adjetivos ocultos;
Exclua palavras ou frases desnecessrias;
Utilize palavras concretas;
81
Limite o nmero de idias principais em uma orao.
A explanao do tpico seguida de diversos exerccios e exemplos das

situaes que a empresa pretende demonstrar.
O terceiro tpico Discusso sobre Simulao de Auditoria abre espao para

que os alunos possam expor as dvidas verificadas no processo de simulao dos
exerccios de auditoria. Os orientadores atendem e respondem s dvidas
suscitadas.
O ltimo assunto do dia corresponde a Ferramentas de Auditoria. Trata-se

de uma apresentao/demonstrao dos softwares utilizados pela empresa, no
ocorrendo maiores aprofundamentos sobre sua utilizao, at porque os novos
auditores no dispunham de notebooks para exerccio.
3.3.3.3.7 Stimo dia
Trata de dois assuntos: Impostos Indiretos e Avaliao Final de Auditoria. Na

seqncia sero apresentados os principais tpicos de cada um dos temas.
o Tributos: so subdivididos em Impostos, Taxas, Contribuies de

Melhoria, Emprstimos Compulsrios e Contribuies Parafiscais ou
Sociais. Os tributos possuem duas naturezas: Diretos e Indiretos. A seguir,
so apresentadas as caractersticas de ambos e identificados,
especificamente, os Impostos Indiretos, discriminando-lhes: Denominao,
Competncia, Base de Clculo, Alquota, Vencimento, Observaes.
Aps fornecer um apanhado geral dos tributos que podem incidir sobre as
empresas auditadas, so apresentados os procedimentos para audit-los e
distribudo um exerccio para treinamento.
o Avaliao Final de Auditoria: corresponde aos procedimentos finais do

trabalho, a serem executados aps o processo de anlise da adequao
das Demonstraes Contbeis. Contempla as seguintes etapas:
Reunio com o pessoal-chave do cliente, para discutir sua

satisfao com os servios prestados e a utilidade dos mesmos.
Considerar se a equipe atingiu suas metas e objetivos e avaliar
os desempenhos da equipe e seus integrantes.
Redefinir ou confirmar os papis dos membros da equipe.
82
Desenvolver um plano de aes de melhoria que inclui a

atribuio de responsabilidades, oramento de horas e critrios de
medida de desempenho.
Reconhecer sucessos individuais e da equipe.
Audit Process Atividade 18 (1997, p. 18-1)
3.3.3.3.8 Oitavo e Nono dias
O oitavo e o nono dias possuem caractersticas bastante similares e so

reservados a palestras de carter introdutrio sobre assuntos que, segundo a
percepo deste autor, naquele momento, fogem compreenso dos assistentes.
So eles:
Oitavo dia:
o Instituies Financeiras: caractersticas gerais e diferenas conceituais
relativamente auditoria de empresas do ramo de comrcio, indstria e
servios (exceto mercado financeiro);
o AWS: o Auditors Workstation corresponde a uma ferramenta eletrnica
que sustenta toda a estrutura do Audit Process e serve de guia para a
execuo dos programas de auditoria, bem como o registro de todas as
evidncias adquiridas no transcurso dos trabalhos de auditoria. Um pouco
mais sobre o assunto ser explanado no captulo V, tpico 2.3.2.1.;
o Marketing: palestra explanatria sobre as formas de divulgao da
empresa, seus limites, tica etc. No obtivemos material escrito sobre o
assunto.
Nono e ltimo dia:

O ltimo dia possui menos tempo voltado aprendizagem, pois tanto monitores
quanto os novos assistentes devero deixar o local. Na parte da manh, so
realizadas duas palestras. A primeira sobre CBK Center for Business
Knowledge e a segunda sobre ISAS Auditoria de Sistemas.
O CBK - Center for Business Knowledge corresponde ao centro de
inteligncia da empresa, local onde so reunidas e processadas as
informaes coletadas sobre todos os processos e caractersticas dos
clientes auditados em todo o mundo. A palestra procura apenas informar a
83
existncia e os objetivos da manuteno de um centro de inteligncia

desta natureza.
ISAS Auditoria de Sistemas: a palestra aborda as atividades gerais dos
auditores envolvidos em verificar se os sistemas de processamento de
dados dos clientes auditados funcionam a contento e contribuem para
minimizar os riscos de auditoria. A transmisso de informaes, a este
respeito, tal qual no tema anterior, bastante genrica considerando o
grau de iniciao dos novos auditores.
84
3.4 KPMG

So Paulo * X
Rio de Janeiro * X
So Carlos * X
Campinas *
Belo Horizonte *
Curitiba * X
Porto Alegre *
Braslia *
Total 49
* No disponvel
Idade mnima e mxima: no h

Economia: sim
Administrao: sim

Economia 09
Administrao 16
Cincias Contbeis 24
Total 49
Formados 04
4 Ano 03
3 Ano 11
2 Ano 02
1 Ano 04
Total 24
85

Indicaes: sim
Outros (especifique): anncios em sites (KPMG e
Gelre.com)

Testes psicotcnicos e de raciocnio numrico .
Exerccio prtico em grupo.
Treinamento e exame de proficincia em ingls.
Entrevistas finais com gerentes e scios.

Reembolso da faculdade: 80%:
Reembolso de curso de ingls: 80%:
Assistncia mdica totalmente subsidiada
Assistncia odontolgica: 80%
Vale-refeio totalmente subsidiado
Seguro de vida em grupo
Participao nos resultados
Programa de intercmbio
KPMG Prev
Afiliaes profissionais (reembolso)
Convnio Cia Atltica.
Curso bsico de contabilidade: durao 2 semanas (72 horas)

poca do ano: Outubro
Elementos de auditoria: durao 4 semanas (160 horas)
poca do ano: Outubro/Novembro
Espao para comentrios adicionais:
Este ano tivemos pela primeira vez a possibilidade de o nosso candidato poder
se cadastrar via Internet, o que facilitou o trabalho de seleo e a proximidade
86
com o candidato. Uma outra etapa fundamental o Treinamento de

Contabilidade /Auditoria, que possibilitou ao candidato conhecer um pouco mais
sobre a nossa atividade e identificarmos sua afinidade com o estilo de trabalho.
Os candidatos receberam um certificado deste curso com a nota final sobre o seu
desempenho, independentemente de sua aprovao ou no para prxima etapa
que a entrevista.
Carla Bellangero
Senior Manager
3.4.2 Programa de Treinamento 35
Treinamento Nvel I - Trainees 2001

Cronograma - de 28/09 a 09/11/01
SO PAULO
AUDITORIA
Primeiro Dia - 11 de outubro - quinta-feira Preparao Antecipada
08h30 s 08h45 Preparao Antecipada Viso Geral do Processo de
Auditoria KPMG, "Workflow Job
08h45 s 09h15 Apresentao do curso de Auditoria Aid"," Overview of the KPMG
09h15 s 10h30 Instroduo Auditoria Audit Process", Resolues CFC
no. 820, 821 e 830.
10h30 s 10h45 Coffee Break
10h45 s 12h30 Normas de Auditoria
12h30 s 14h00 Almoo
14h00 s 15h30 Introduo ao Processo de Auditoria KPMG (KAM)
15h45 s 18h00 Introduo ao Processo de Auditoria KPMG KAM (cont.)
12 de outubro - sexta-feira FERIADO
3a SEMANA
Segundo Dia - 15 de outubro - segunda-feira Preparao Antecipada
Auditoria KPMG, "Workflow Job
08h45 s 10h30 KAM Aid", "Overview of the KPMG
10h30 s 10h45 Coffee Break Audit Process.
10h45 s 12h30 KAM (cont.)
12h30 s 14h00 Almoo
14h00 s 15h30 KAM - Strategic Analysis
15h45 s 18h00 KAM - Strategic Analysis (cont.)
35
Fornecido pela rea de treinamento da KPMG e reproduzido ipsis litteris.
87
Terceiro Dia - 16 de outubro - tera-feira Preparao Antecipada

Auditoria KPMG, "Workflow
08h45 s10h30 KAM - Process Analysis - Realiza a Venda Job Aid", "Overview of the
10h30 s 10h45 Coffee Break KPMG Audit Process".
Anexo: "Developing Audit
10h45 s 12h30 KAM - Process Analysis - Realiza a Venda (cont.)
Objectives" e "Techniques to
12h30 s 14h00 Almoo obtain audit evidence".
Quarto Dia - 17 de outubro - quarta-feira Preparao Antecipada

Auditoria KPMG," Workflow
08h45 s10h30 KAM - Remaining Audit Procedures - Duplicatas a Receber Job Aid", "Overview of the
Reviso dos assuntos
10h45 s 12h30 KAM - Remaining Audit Procedures - Duplicatas a Receber (cont.)
abordados no mdulo Contas
12h30 s 14h00 Almoo a Receber do curso de
14h00 s 15h30 KAM - Remaining Audit Procedures - Duplicatas a Receber (cont.) contabilidade (Captulo 6 do
Fipecafi e Captulo 7.1 do
Contabilidade Introdutria.)
15h45 s 18h00 KAM - Remaining Audit Procedures - Duplicatas a Receber (cont.) Resoluo CFC no. 820.
Quinto Dia - 18 de outubro - quinta-feira Preparao Antecipada

08h45 s10h30 Processo de Gerenciamento Financeiro (Disponvel) Job Aid", "Overview of the
10h45 s 12h30 Processo de Gerenciamento Financeiro (cont.)
Reviso dos assuntos
abordados no mdulo
12h30 s 14h00 Almoo Disponvel do curso de
14h00 s 15h30 Processo de Gerenciamento Financeiro (cont.) contabilidade (Captulo 4 do
Fipecafi e Captulos 7.2.4 e
7.3 do Contabilidade
15h45 s 18h00 Processo de Gerenciamento Financeiro (cont.) Introdutria.)
Resoluo CFC no. 820.
Sexto Dia - 19 de outubro - sexta-feira Preparao Antecipada
08h45 s10h30 Processo de Gerenciamento de Ativo Imobilizado Job Aid", "Overview of the
Reviso dos assuntos
10h45 s 12h30 Processo de Gerenciamento de Ativo Imobilizado (Cont.)
abordados no mdulo
12h30 s 14h00 Almoo Imobilizado no curso de
14h00 s 15h30 Processo de Gerenciamento de Ativo Imobilizado (Cont.) contabilidade (Captulo 12
do Fipecafi e captulo 8 do
Cont. Introdutria).
15h45 s 17h30 Processo de Gerenciamento de Ativo Imobilizado (Cont.) Resoluo CFC no. 820.
17h30 s 18h00 Prova e Debriefing KAM - paragrfos: 27 a 35,
2034 a 2038, 86 a 87, 106 a
119, 306 a 365.
Stimo Dia - 22 de outubro - segunda-feira Preparao Antecipada

08h30 s 08h45 Preparao Antecipada No h preparao Antecipada
08h45 s 10h30 Eureka
88
10h45 s 12h30 Eureka (cont.)

12h30 s 14h00 Almoo
Oitavo Dia - 23 de outubro - tera-feira Preparao Antecipada

Auditoria KPMG," Workflow
08h45 s10h30 Eureka (cont.) Job Aid", "Overview of the
10h45 s 12h30 Segurana de Rede
Reviso dos assuntos
abordados no mdulo
12h30 s 14h00 Almoo Fornecedores no curso de
14h00 s 15h30 Processo de Compra contabilidade (Captulos 14.1
e 15.2 do Fipecafi).
15h45 s 18h00 Processo de Compra (cont.) KAM - paragrfos: 27 a 35,
2034 a 2038, 86 a 87, 106 a
119, 306 a 365.
Nono Dia - 24 de outubro - quarta-feira Preparao Antecipada
08h45 s10h30 Gerenciamento de Compras (cont.) Job Aid", "Overview of the
10h45 s 12h30 Gerenciamento de Compras (cont.)
Reviso dos assuntos
12h30 s 14h00 Almoo abordados no mdulo
14h00 s 15h30 Fornecedores Fornecedores no curso de
contabilidade (Captulos 14.1
e 15.2 do Fipecafi).
15h45 s 18h00 Fornecedores (cont.) KAM - paragrfos: 27 a 35,
2034 a 2038, 86 a 87, 106 a
119, 306 a 365.
Dcimo Dia - 25 de outubro - quinta-feira Preparao Antecipada
08h45 s 10h30 Gerenciamento de Estoques - Inventrio Fsico Job Aid", "Overview of the
10h45 s 12h30 Gerenciamento de Estoques - Inventrio Fsico (cont.)
Reviso dos assuntos
abordados nos mdulos
12h30 s 14h00 Almoo Disponvel e Estoques do
14h00 s 15h30 Processo de Gerenciamento Financeiro - Aplicaes Financeiras curso de contabilidade
(Captulos 4 e 7 do Fipecafi e
Captulos 5.3, 5.5, 5.6, 5.7,
15h45 s18h00 Processo de Gerenciamento Financeiro - Aplicaes Financeiras (cont.) 5.8, 7.2.4 e 7.3 do
Contabilidade Introdutria).
KAM - paragrfos: 27 a 35,
2034 a 2038, 86 a 87, 106 a
119, 306 a 365, 734 a 883
Dcimo Primeiro Dia - 26 de outubro - sexta-feira Preparao Antecipada
08h45 s 10h30 Processo de Gerenciamento de Recursos Humanos Job Aid", "Overview of the
Reviso dos assuntos
10h45 s 12h30 Processo de Gerenciamento de Recursos Humanos
abordados no mdulo Outras
12h30 s 14h00 Almoo Contas a Receber de Despesas
14h00 s 15h30 Processo de Gerenciamento de Recursos Humanos Antecipadas do curso de
contabilidade (Captulos 6.2 e
89
15h45 s17h00 Processo de Gerenciamento de Recursos Humanos 8 do Fipecafi).

17h30 s 18h00 Prova e Debriefing KAM - paragrfos: 27 a 35,
2034 a 2038, 86 a 87, 106 a
119, 306 a 365.
Dcimo Segundo Dia - 29 de outubro - segunda-feira Preparao Antecipada

08h45 s 10h30 Financial Reporting Process: Outras Contas a Receber Job Aid", "Overview of the
Reviso dos assuntos
10h45 s 12h30 Financial Reporting Process: Outras Contas a Receber
abordados no mdulo Outras
12h30 s 14h00 Almoo Contas a Pagar do curso de
14h00 s 15h30 Financial Reporting Process: Outras Contas a Pagar contabilidade (Captulos
14,15,16 e 18 do Fipecafi).
15h45 s 18h00 Financial Reporting Process: Outras Contas a Pagar KAM - paragrfos: 27 a 35,
2034 a 2038, 86 a 87, 106 a
119, 306 a 365.
Dcimo Terceiro Dia - 30 de outubro - tera-feira Preparao Antecipada
08h45 s10h30 Financial Reporting Process: Receitas e Despesas Job Aid", "Overview of the
Reviso dos assuntos
10h45 s 12h30 Financial Reporting Process: Receitas e Despesas (cont.)
abordados no mdulo
12h30 s 14h00 Almoo Resultado do curso de
14h00 s 15h30 Financial Reporting Process: Receitas e Despesas (cont.) contabilidade (Captulos 22 a
26 do Fipecafi).
15h45 s 17h00 Financial Reporting Process: Receitas e Despesas (cont.) KAM - paragrfos: 27 a 35,
17:00 s 18:00 Livros Fiscais 2034 a 2038, 86 a 87, 106 a
119, 306 a 365.
Dcimo Quarto Dia - 31 de outubro - quarta-feira Preparao Antecipada

08h45 s10h30 Eventos Subsequentes Job Aid", "Overview of the
10h45 s 12h30 Eventos Subsequentes (cont.)
Fipecafi - pgs 371 e 372
12h30 s 14h00 Almoo KAM - paragrfos: 27 a 35,
14h00 s 15h00 Risk Management 2034 a 2038, 86 a 87, 106 a
119, 306 a 365, 1039 a 1381
(sugesto 1039 a 1042), 2600
15h15 s 18h00 Reviso dos Papis de Trabalho a 2640.
Dcimo Quinto Dia - 01 de novembro - quinta-feira Preparao Antecipada

08h30 s10h30 Encerramento de Wps No h preparao antecipada
10h45 s 12h30 Encerramento de Wps
12h30 s 14h00 Almoo
17h30 s 18h00 Prova e Debriefing
90
BUSINESS GAME
6a SEMANA
Primeiro Dia - 05 de novembro - segunda-feira Preparao Antecipada
08h30 s 09h30 Introduo ao Business Game No h preparao antecipada
09h30 s 10h30 Business Game
12h30 s 14h00 Almoo
Segundo Dia - 06 de novembro - tera-feira Preparao Antecipada

08h30 s 10h30 Business Game No h preparao antecipada
12h30 s 14h00 Almoo
Terceiro Dia - 07 de novembro - quarta-feira Preparao Antecipada

12h30 s 14h00 Almoo
Quarto Dia - 08 de novembro - quinta-feira Preparao Antecipada

12h30 s 14h00 Almoo
Quinto Dia - 09 de novembro - sexta-feira Preparao Antecipada

08h30 s 10h30 Business Game (encerramento) No h preparao antecipada
10h45 s 12h30 Business Game (encerramento)
12h30 s 14h00 Almoo
91

Nota: Importante destacar que, tal qual foi solicitado empresa Deloitte, alm do
programa de treinamento, a pedido deste autor, a empresa efetuou a comparao
do citado contedo com o contedo programtico sugerido pelo ISAR para a
disciplina Auditoria nos cursos de graduao em Cincias Contbeis. Tal solicitao
deveu-se ao fato de que a nomenclatura adotada pela empresa, em seu programa,
nem sempre permite compreender claramente a natureza dos tpicos abordados.
No fornecido.
92
3.5 PricewaterhouseCoopers

So Paulo * X
Rio de Janeiro *
Belo Horizonte *
Total 49
* No disponvel

Economia: sim
Administrao: sim
Economia 07
Administrao 22
Cincias Contbeis 17
Outras 3
Total 49
Formados 04
4 Ano 02
3 Ano 03
2 Ano 06
1 Ano 02
Total 17
93

Indicaes: sim
No fornecido.
No fornecido.
poca do ano: Outubro
Elementos de auditoria: durao 64 horas
poca do ano: Outubro/Novembro.
3.5.2 Ementa
O curso bsico fornecido pela PricewaterhouseCoopers a seus novos

assistentes denominado ABAS One e possui a seguinte carga programtica36:
Contedo:
Introduo ao processo de auditoria.
Principais temas desenvolvidos:
Organizao de trabalho em equipe
Princpios de auditoria
Metodologia PwC
Gerenciamento de riscos e de nossas responsabilidades profissionais.
Coaching
Utilizao de sistemas e de controles em um processo de auditoria
Entendimento do negcio de nossos clientes
Reviso analtica
Tcnicas de pesquisa
A auditoria de disponibilidades
Inventrio fsico
Evidncias de auditoria
Simulaes de trabalhos em campo (da etapa de planejamento concluso de um ciclo)
Circularizaes
Programa de Educao Permanente (1999, p. 20)
36
Transcrito do Programa de Educao Permanente Brasil, fornecido pela empresa.
94
O material de treinamento aos novos assistentes no foi fornecido. Porm um

livro que nos foi facultado esclarece uma das etapas do Programa de Treinamento
denominada coaching que no est presente no programa de nenhuma das demais
empresas pesquisadas.
Segundo a psicloga da PwC, Regina Moura, coaching um processo

teraputico que objetiva tirar de dentro das pessoas as solues dos problemas. O
processo parte do pressuposto atvico37 que as pessoas tm dentro delas o
conhecimento e, em conseqncia, as solues podem ser construdas mais
facilmente. O objetivo de introduzir esta tcnica ao longo do treinamento preparar
os novos assistentes para trabalhos em equipe e aumentar-lhes a autoconfiana.
Nota: tal qual foi solicitado Deloitte e KPMG, e pelas mesmas razes, a empresa
efetuou a comparao de sua ementa com o contedo programtico sugerido pelo
ISAR.
37
Atavismo s.m. Herana de caracteres fsicos ou psquicos dos antepassados; hereditariedade.
(LUFT, 1988, p. 53)
95
3.6 Boucinhas & Campos
3.6.1 Processo Admissional
No fornecido.
3.6.2 Ementa
No fornecido.
No fornecido.
96
3.7 BDO Directa

So Paulo 10 X
Recife
Rio de Janeiro
Curitiba
Total 10

Economia: sim
Administrao: sim
Economia 00
Administrao 00
Cincias Contbeis 10
Total 10
No disponvel.
Anncio em jornal: no
Indicaes: sim
No fornecido.
No fornecido.
Curso bsico de contabilidade: durao 01 semana (40 horas)
97
poca do ano: Maio

poca do ano: Junho
3.7.2 Ementa
Introduo Auditoria.
Breve histrico.
Abordagem de Auditoria da BDO Directa.
Controle de Auditoria
Contratar os servios
Coletar informaes
Entender os negcios e o sistema contbil
Determinar as unidades de auditoria
Desenvolver a estratgia de auditoria
Avaliar os riscos inerentes
Determinar o planejamento de materialidade
Aplicar a reviso analtica preliminar
Determinar as reas significativas para a auditoria.
Avaliar o ambiente de controle interno
Desenvolver o perfil do risco
Determinar a natureza e extenso dos procedimentos de auditoria.
Executar a auditoria - aplicar e avaliar:
Testes de controle
Procedimentos analticos substantivos
Outros procedimentos substantivos
Formar uma opinio
Avaliar os resultados globais dos procedimentos de auditoria
Aplicar reviso analtica final
Reportar
Emitir parecer de auditoria
Emitir relatrio de recomendaes
Normas de Auditoria
NBC T11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis
Resoluo CFC N 820/97
Conceituao e Disposies Gerais
Normas de Execuo dos Trabalhos
Normas do parecer dos Auditores Independentes
Interpretao Tcnica NBC T11 IT 05 Parecer dos Auditores Independentes sobre as
Demonstraes Contbeis
Normas Profissionais do Auditor independente
NBC P1 Normas Profissionais do Auditor Independente
Demonstraes Contbeis (abordagem genrica)
98
Balano Patrimonial Ativo e Passivo

Balancete (abordagem genrica)
Manual de Auditoria
Apresentar e discutir o contedo do Manual de Auditoria da BDO Directa.
Controles Internos:
Ciclo de Vendas/Contas a Receber/Recebimentos
Ciclo de Compras/Contas a Pagar/Pagamentos
Ciclo de Estocagem/Custeio de Produo/Custo das Vendas
Ciclo do Departamento Pessoal/Folha de Pagamento
Ciclo Financeiro
Programas de Auditoria reas do balano
Referncia estrutura de referncias
Evidncias
Papis de Trabalho
Estrutura de Papis de Trabalho referncia e evidncia
Circularizao
Eventos Subseqentes
Resumo de Atas
Pontos de Recomendaes
Controle de Horas
Exame de Contas casos prticos

No fornecido.
99
3.8 Trevisan Auditores

So Paulo * X
Braslia *
Belo Horizonte *
Rio de Janeiro *
Curitiba *
Total 55
* No disponvel

Economia: sim
Administrao: sim
No disponvel.
No disponvel.
Indicaes: sim
No informado.
No informado.
poca do ano: Julho
100

poca do ano: Julho
3.8.2 Ementa
Contedo Programtico por Nvel (Cargo):
CARGO MDULO CONTEDO
Auditor 1 Tcnico Introduo Informe quinzenal e organograma

Contabilidade A empresa e as obrigaes legais
Administrao da companhia
Deveres e responsabilidades dos administradores
Assemblias gerais
A contabilidade dentro da organizao
A empresa e seu esquema grfico
Classificao das contas no balano patrimonial
Plano de contas
O patrimnio lquido e demonstrao do resultado do exerccio
Princpios de contabilidade
Critrio de avaliao das contas patrimoniais
Disponibilidades
Contas a receber de clientes
Despesas antecipadas e diferidas
Avaliao dos estoques (first in/first out (PEPS) e custo mdio)
Imobilizado
Fornecedores e provises para frias e 13 salrio
Tcnico
Auditoria Auditoria (breve histrico)
Tipos de auditoria
Normas de auditoria
Metodologia de auditoria (enfoque e principais tpicos)
Conhecendo a estrutura de controles internos
Avaliao da estrutura de controles internos
Preparao de papis de trabalho
Riscos e relevncia em auditoria
Amostragem de auditoria
Confirmaes (circularizaes)
Vendas/contas a receber - objetivos de controle e riscos inerentes - noes
sobre os principais procedimentos
Compras/contas a pagar - objetivos de controle e riscos inerentes - noes
sobre os principais procedimentos
Folha de pagamento levantamento dos procedimentos e dos controles, walk
through, objetivos de controle e riscos inerentes
Tesouraria - objetivos de controle e riscos inerentes noes sobre os
principais procedimentos
Disponibilidades
Aplicaes financeiras - noes sobre os principais procedimentos
Clientes noes sobre os principais procedimentos
Acompanhamento de inventrio fsico
Imobilizado - noes sobre os principais procedimentos
Fornecedores - noes sobre os principais procedimentos
101
CARGO MDULO CONTEDO
Auditor 1 Tcnico Proviso para frias e 13 salrio - noes sobre os principais procedimentos
Auditoria Emprstimos - noes sobre os principais procedimentos
Eventos subseqentes - noes sobre os principais procedimentos
Tributos diretos - noes sobre imposto de renda, contribuio social, pis e
Cofins
Tributos indiretos - noes sobre icms/ipi/iss
Ferramentas automatizadas da auditoria - noes sobre os objetivos de cada
uma
Legislao trabalhista - principais normas trabalhistas sobre contrataes,
demisses e clculos dos impostos sobre a folha INSS/FGTS/IRRF
Auditor 1 Institucional Misso e Valores
No fornecido.
102
4. SNTESE
Os prximos tpicos sero destinados a sintetizar as informaes recebidas,

as quais foram agrupadas sob trs aspectos:
Perfil dos auditores aprendizes e dos respectivos processos admissionais;
Metodologia de auditoria. Este item rene as informaes extradas dos

tpicos denominados Mtodos de Auditoria, Material Didtico (parte) e
Ferramentas Eletrnicas;
Ementa. Este item rene as informaes coletadas nos tpicos Ementas e

Material Didtico (parte).
4.1 Perfil dos auditores aprendizes e dos respectivos processos admissionais
4.1.1 Perfil:
Corresponde a estudantes, recrutados nas cidades onde as empresas

mantm escritrios, com idades entre 18 e 25 anos, provenientes principalmente dos
cursos de Administrao, Cincias Contbeis e Economia, na seguinte proporo:
4.1.2 Cursos de origem:
Empresa Administrao Contbeis Economia Outros Total
Andersen 83 16 28 29 156
Deloitte 43 27 5 - 75*
Ernst & Young - - - -
KPMG 16 24 9 - 49
Pricewaterhouse 22 17 7 - 46
Boucinhas - - - -
BDO-Directa - 10 - - 10
Trevisan - - - -
Total 164 94 49 29 336
% 49 28 14 9 100
* Em So Paulo
Neste quesito, chama a ateno a concentrao de estudantes de
administrao no processo de seleo, em detrimento dos estudantes de Cincias
Contbeis, hipoteticamente detentores de maiores conhecimentos na rea contbil.
No foi possvel precisar os motivos de tal concentrao em funo de as empresas
no disporem de dados comparativos relativos a anos anteriores.
103
4.1.3 Distribuio da Escolaridade nos Cursos de Cincias Contbeis
Embora a amostra no seja conclusiva, dado o baixo nvel de respostas, a

distribuio desses estudantes nos cursos de Graduao em Cincias Contbeis,
por ano letivo, demonstra que mais de 54% deles se distribuem entre o terceiro e
quarto anos letivos. Primeiro e segundo anistas, assim como formados, distribuem-
se entre 12 e 17% dos recrutados. Tais nmeros chegam a surpreender, uma vez
que, intuitivamente, presume-se que as empresas pudessem dar preferncia a
estudantes formados e, portanto, livres das obrigaes acadmicas.
Empresa 1 ano 2 ano 3 ano 4 ano Formados Total
Andersen 1 2 3 8 2 16
Deloitte - - - - - -
Ernst & Young - - - - - -
KPMG 4 2 11 3 4 24
Pricewaterhouse 2 6 3 2 4 17
Boucinhas - - - - - -
BDO-Directa - - - - - -
Trevisan - - - - - -
Total 7 10 17 13 10 57
% 12 17 30 24 17 100
4.1.4 Processo Admissional
As caractersticas do processo admissional, no que diz respeito ao

recrutamento e seleo, so bastante similares em todas as empresas pesquisadas,
no valendo a pena estratific-las. Vale, no entanto, destacar o processo KPMG
que inclui um treinamento em contabilidade bsica durante a seleo, o qual serve
como critrio eliminatrio para a seleo final.
Quanto aos benefcios conferidos pelas empresas e que servem de atrativo

adicional aos candidatos, as informaes obtidas na pesquisa so insuficientes para
qualquer estratificao. No obstante, sabido, atravs de informaes colhidas
informalmente, que benefcios, tais como assistncia mdica, seguro e refeio so
concedidos por todas as empresas. Reembolso de cursos acadmicos e incentivos
ao estudo de idiomas fazem parte do pacote de benefcios, principalmente das
chamadas Big 5, porm a amplitude deles varia de empresa para empresa.
104
4.1.5 Carga Horria de Treinamento
Empresa Carga Horria Ms
Andersen 40 Mai
Deloitte - -
Ernst & Young 70 Out
KPMG 160 Out/Nov
Pricewaterhouse 64 Out/Nov
Boucinhas - -
BDO-Directa 80 Jun
Trevisan 80 Jul
Mdia de horas 82
Verifica-se que o nmero de horas destinadas ao treinamento dos novos

auditores corresponde a cerca de um tero das horas mdias empregadas para
ensino da disciplina Auditoria nos cursos de graduao em Cincias Contbeis.
4.2 Ementa
A ementa fornecida por cinco das oito empresas pesquisadas, 62%, leva a
algumas concluses diretamente relacionadas aos propsitos deste trabalho.
Embora no haja uniformidade nos programas de ensino, mltiplos so seus
aspectos comuns. Para facilitar sua visualizao foi elaborada a tabela apresentada
a seguir. Deve ser destacado que assuntos semelhantes, vez por outra, assumem
nomenclaturas diferentes no programa apresentado pelas empresas pesquisadas.
Para no preencher a tabela com mais de uma linha para o mesmo assunto, eles
foram unificados, como segue:
Tabela de Assuntos Abordados nos Cursos Bsicos de Auditoria

Ministrados pelas Empresas Pesquisadas
Descrio EY KPMG PWC BDO Trevisan %

1. Breve Histrico da Auditoria x x 40
2. Tipos de Auditoria x 20
3. Normas de Auditoria x x x x 80
4. Filosofia e Metodologia da Empresa x x x x x 100
5. Ferramentas Eletrnicas de Auditoria x x x x 80
6. Entendimento dos Negcios do Cliente x x x x 80
7. Ambiente de Controle Interno x x x x 80
8. Planejamento de Auditoria x x x 60
9. Risco e Relevncia em Auditoria x x x x x 100
10. Evidncia de Auditoria x x 40
105
11. Procedimentos Analticos x x x 60

12. Preparao de Papis de Trabalho x x x 60
13. Amostragem em Auditoria x 20
14. Circularizao x x x 60
15. Escrita Eficiente x 20
16. Simulao de Auditoria: x x x x x 100
Disponibilidades x x x x x 100
b) Aplicaes Financeiras x x x x x 100
Contas a Receber x x x x 80
d) Outras Contas a Receber x x 40
e) Estoques x 20
f) Realizvel a Longo prazo x 20
g) Investimentos x 20
Imobilizado x x x 60
Emprstimos e Financiamentos x x x x 80
Fornecedores x x x x 80
Patrimnio Lquido x 20
Receitas e Despesas x x 40
Ciclo de Compras x x x 60
Ciclo de Vendas x x x 60
n)
Gerenciamento de Rec. Humanos x x x 60
Inventrio Fsico x x x x 80
Transaes Subseqentes x x x x 80
17. Impostos x x x 60
18. Encerramento de Papis de Trabalho x 20
19. Parecer de Auditoria x 20
20. Relatrio de Recomendao x 20
21. Business Game x 20
22. Coaching x 20
23. Tcnicas de Pesquisa x x 40
4.2.1 Anlise
Dos 23 tpicos listados acima, apenas 3 so comuns s 5 empresas:
tpico 4 - metodologia de auditoria
tpico 9 - risco de auditoria
tpico 16 - simulao de auditoria. A este respeito conveniente salientar que as

contas de balano, analisadas no processo de auditoria simulada, variam de
106
empresa para empresa. As mais comuns so as identificadas com as letras: a), b),
c), i), j) e p).
Quatro tpicos participam da pauta de 4 empresas. So eles:
tpico 3 normas de auditoria
tpico 5 ferramentas de auditoria
tpico 6 entendimento dos negcios do cliente
tpico 7 ambiente de controle interno.
Com 5 citaes, no programa de 3 empresas, aparecem os seguintes tpicos:
tpico 8 planejamento de auditoria
tpico 11 procedimentos analticos
tpico 12 preparao dos papis de trabalho
tpico 14 circularizao
tpico 17 impostos.
Embora os programas fornecidos pelas empresas no explicitem alguns dos

assuntos anteriormente citados, pouco provvel que temas como Controle Interno,
Entendimento dos Negcios do Cliente, Planejamento de Auditoria, Evidncias de
Auditoria, Procedimentos Analticos e Circularizao, no freqentem as salas de
treinamento de todas as empresas pesquisadas, dada a quase impossibilidade da
realizao dos trabalhos de auditoria sem o cumprimento dessas etapas.
Por outro lado, dois assuntos inerentes s modernas tcnicas de auditoria, e

que no so indicados por todas as empresas, merecem algumas explicaes
complementares:
tpico 5 ferramentas eletrnicas
tpico 12 preparao de papis de trabalho.

107
O uso de ferramentas eletrnicas de auditoria, extensivo a todos os auditores

da empresa, independentemente de seu nvel, relativamente novo em nosso pas38
e ainda no est disseminado entre todas as empresas de auditoria, inclusive as
pesquisadas, no obstante sejam as de maior porte. O elevado valor pecunirio dos
investimentos necessrios ao desenvolvimento dos softwares aliado ao custo de
aquisio do hardware para rodar esses aplicativos, constitui-se na provvel causa
desse desnivelamento. Assim, as empresas que no podem estender tais
ferramentas a todos seus funcionrios suprem esta lacuna valendo-se de papis de
trabalho convencionais. A prpria Ernst & Young, uma das Big 5, somente veio a
fornecer tais ferramentas a seus aprendizes a partir de 2001.
Quanto preparao dos papis de trabalho, seja por meio eletrnico ou

convencional, todas as empresas de auditoria possuem um padro similar que leva
em conta, primordialmente, fatores como objetividade, conciso, lgica e
evidenciao. Estes aspectos, aliados aos padres tcnicos adotados em cada
empresa, esto presentes durante o processo educacional dos aprendizes,
independentemente da entidade pesquisada. Pela antiguidade do tema, para
maiores informaes sobre preparao e contedo de papis de trabalho vide os
livros sobre auditoria de Willian Attie e Hilrio Franco, dentre outros.
38
Segundo informaes obtidas em carter informal, Andersen, KPMG e PWC, somente comearam
a operar com ferramentas eletrnicas de auditoria, distribudas entre todos os seus funcionrios, ao
final da dcada de noventa.
108
CAPTULO V
MTODOS DE AUDITORIA E FERRAMENTAS ELETRNICAS UTILIZADAS

PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE CONSULTADAS
Now, the audit [process] can do much more than

confirm the financial statements; it can be an important
tool for [helping management assess] where [their
companies] are, where they want to be, and why they
are not yet there.
Frank O. Marrs
INTRODUO DISCUSSO METODOLGICA
Dois dos principais itens integrantes das ementas das empresas de auditoria
independente dizem respeito metodologia atravs da qual so executados os
procedimentos de auditoria e as ferramentas eletrnicas que lhes do suporte. E
conhec-los til aos propsitos desta tese, no obstante as restries que as
empresas impem sua divulgao, at porque correspondem ao know how
respectivo. Na seqncia sero expostos os principais aspectos metodolgicos
obtidos junto s empresas consultadas, bem como as propriedades das ferramentas
eletrnicas por elas utilizadas.
O formato para apresentao das informaes obtidas repete o adotado em

captulos anteriores.
109
2. RESULTADO DA COLETA DE INFORMAES
2.1 Andersen
2.1.1 Mtodo de Auditoria
O fundamento que norteia o mtodo de auditoria da Andersen, no mundo

todo, denominado The Business Audit. Os principais tpicos que lhe do amparo
esto resumidos a seguir.
2.1.1.1 Enfoque Geral
O princpio que norteia os procedimentos de auditoria da Andersen o

dimensionamento do risco envolvido. Antes de dar seqncia ao estudo
metodolgico desenvolvido pela empresa, importante evidenciar o conceito de
risco. Segundo a Norma Internacional de Auditoria N 400 (NIA 400):
Risco de auditoria significa o risco que o auditor d um parecer de

auditoria imprprio, quando as demonstraes contbeis contiverem
distores relevantes. O risco de auditoria tem trs componentes:
risco inerente, risco de controle e risco de deteco.
Risco inerente a suscetibilidade do saldo de uma conta ou classe

de transaes a uma distoro que poderia ser relevante,
individualmente ou quando considerada em conjunto com distores
em outros saldos ou classes, presumindo que no houvesse controles
internos correlatos.
Risco de controle o risco de que os sistemas contbeis e de

controle interno deixem de prevenir ou detectar, e corrigir em tempo
hbil, uma distoro no saldo de uma conta ou classe de transaes
que poderia ser relevante, individualmente ou quando agregada a
distores em outros saldos ou classes.
Risco de deteco o risco de que os procedimentos de

comprovao de um auditor no detectem uma distoro existente no
saldo de uma conta ou classe de transaes que possa ser relevante,
individualmente ou quando considerada em conjunto com distores
ou outros saldos ou classes.
Normas Internacionais de Auditoria (1997, p. 82)

110
Para minimizar tais efeitos, a metodologia Andersen39 procura atingir os

seguintes objetivos:
Avaliar riscos relacionados a demonstraes contbeis incorretas

provenientes de:
Erros intencionais
Erros no intencionais
Viabilidade dos negcios.
Elevar a compreenso e exceder as expectativas do cliente.
Identificar oportunidades de melhoria.
Para alcanar tais objetivos, as tcnicas decorrentes procuram minimizar os

riscos atravs de quatro fatores bsicos:
Compreenso dos negcios da empresa auditada;
Identificao dos controles da empresa sobre seus riscos;
Determinao do nvel aceitvel de risco;
Administrao do risco remanescente.
Uma forma mais objetiva de visualizar o mtodo pode ser demonstrada no

quadro a seguir:
39
A metodologia da Andersen foi extrada de um material em idioma ingls, de uso interno, que foi
facilitado ao autor, em carter de emprstimo. Importante destacar que, tanto quanto possvel, o texto
a seguir procura no ser a traduo literal daquele material, respeitando-se os direitos autorais e o
sigilo do know how desenvolvido.
111
UMA OUTRA MANEIRA DE

QUESTES A SEREM AUDITORIA DE VISUALIZAR OS
RESPONDIDAS NEGCIOS ELEMENTOS CHAVE DO
PROCESSO
- Quais so os riscos
enfrentados pela Cia. em suas
principais atividades e
relatrios financeiros?
- Como as informaes fluem
atravs da empresa e quais os Identificao, Natureza &
riscos relacionados a elas? Compreenso dos Negcios Priorizao dos Riscos
- Como os maiores riscos
impactam as demonstraes
contbeis?
- Quanto a empresa eficiente
em identificar e mensurar tais
riscos?
- Como a empresa controla os

riscos mais relevantes? Identificao dos Controles
- Como a empresa sabe se os
controles dos riscos esto de da Empresa sobre seus
fato funcionando?
Riscos
- H algum risco no reduzido Reduzir os Riscos a Nveis

a nveis aceitveis?
Aceitveis
- Se h, quais elementos do
Processo de Gerenciamento de Determinao do Nvel Aceitvel
Riscos, relacionado ao caso,
no esto operando de Risco
adequadamente?
- Quais aes adotadas pela

empresa ou procedimentos de
auditoria reduziro este risco
especfico a nveis aceitveis, Administrao do Risco
para efeito da auditoria das Desenvolvimento de
Demonstraes Contbeis? Remanescente
Procedimentos Adicionais de
- Quais recomendaes
devero ser feitas para a Auditoria
empresa implementar a gesto
desses riscos?
Em linhas gerais, cada um dos mdulos da coluna central acima possui a

seguinte interpretao:
a) Compreenso dos Negcios este componente a pea central sobre a

qual se sustenta a Business Audit. Ele fornece a base para reviso das
estratgias, operaes, negcios e desempenho da empresa, fundamentais
para identificar e reduzir os riscos mais relevantes contidos em suas
112
atividades operacionais. Adicionalmente, ajuda a diagnosticar os riscos

contidos no processamento das informaes que possam ter impacto na
auditoria das Demonstraes Contbeis.
b) Identificao dos Controles da Empresa sobre seus Riscos permite ao

auditor avaliar como a empresa controla suas atividades mais relevantes,
seus registros e informaes e como analisa os controles de riscos. A
forma como o cliente controla seus riscos d ao auditor confiana nas
atividades da empresa e nos processos produtivos que so a base dos
resultados reportados nos Demonstrativos Contbeis.
c) Determinao do Nvel Aceitvel de Risco representa um dos aspectos

mais sensveis do processo de auditoria e requer do scio responsvel pelo
Parecer de Auditoria julgamento e experincia. O julgamento parte
integrante do processo e ser exercido havendo ou no mecanismos de
controle de risco na empresa.
d) Administrao do Risco Remanescente este componente impacta

significativamente o nvel de confiana que os auditores depositam nos
processos de controle de riscos aplicados pela empresa. Quando
remanesce risco preciso dar maior ateno s anlises e aes
empreendidas pelo cliente como meio mais eficiente e eficaz de monitor-
lo.
Cada um dos mdulos contidos na coluna central da estrutura anteriormente

mencionada composto de uma srie de atividades que podem ser assim
seqenciadas:
113
ESTRUTURA DA AUDITORIA DE PROCESSOS
Identificao dos Processos de Gerenciamento dos Riscos da Atividade
Anlise dos Desempenhos dos Negcios
Materialidade Identificao Natureza dos Priorizao

Considerada dos Riscos Riscos dos Riscos
Documentao dos Riscos Para Futuras

Anlises
Identificao Avaliao do Teste dos Riscos

dos Controles Modelo de Controles de Reduzidos a
de Risco Controle de Riscos Nveis
Riscos Aceitveis
Deficincias de Controle para Riscos

Individuais
Determinao do Risco Residual de Auditoria
Reduo do Risco Residual de Auditoria a Nveis Aceitveis
Anlise das Processos Procedimentos

Aes do Cliente Implementados AA para
pelo Cliente Reduo de
Risco
Aplicao de Procedimentos Adicionais de

Auditoria
Requerimentos Padres
de Elaborao Profissionais
de Relatrios Locais
A ttulo exemplificativo, para que se possa avaliar a complexidade do

processo de anlise e avaliao de risco de auditoria, os conceitos que compem as
etapas dos processos relacionados a Identificao, Natureza & Priorizao dos
Riscos e Reduo de Riscos a Nveis Aceitveis, dispostos na coluna direita da
primeira estrutura conceitual, so os seguintes:
114
a) Identificao, Natureza & Priorizao dos Riscos: os passos descritos

neste mdulo ajudam a direcionar seqencialmente as atividades de
auditoria. As etapas a serem desenvolvidas so de natureza interativa e
podem ser dispostas como segue:
a. Processo de Gerenciamento dos Riscos da Atividade tem como

suporte um conjunto de ferramentas de avaliao que inclui exemplos
de gesto que podem servir como modelo (o banco de dados de Best
Practices, mencionado anteriormente), bem como as conseqncias
advindas de processos ineficientes.
b. Materialidade Considerada a definio de materialidade e o erro

tolervel so um pr-requisito necessrio abordagem, a ser definido
pelos auditores. Em geral, a materialidade definida como um
percentual do resultado (5 a 10%). Na ausncia de resultado, outros
parmetros podem ser utilizados.
c. Avaliao de Risco de Fraudes incluem consideraes sobre

indicadores potenciais de risco de fraude, bem como entrevistas com
os responsveis por gerenciar tais riscos.
a. Anlise da Estrutura dos Negcios objetiva visualizar as estratgias e

operaes da empresa para melhor compreender as relaes entre os elementos-
chave que afetam o sucesso da empresa. A partir desse conhecimento, identificar os
riscos potenciais enfrentados pela Cia. Para anlise da estrutura dos negcios, os
auditores se valem de uma ferramenta eletrnica denominada BAF - Business
Analysis Framework. Segundo descrio metodolgica da prpria Andersen, contida
em suas propostas comerciais, o BAF,
auxilia a equipe do projeto na anlise dos componentes-chave da

empresa no seu ramo de atuao: indstria, concorrncia, atividades
e processos operacionais, fornecedores, clientes, administrao,
liderana e tecnologia. ... permite o entendimento dos principais
fatores de riscos de negcio e diretrizes para o plano de trabalho.
b. Reviso do Desempenho da Cia. tem por meta identificar negcios potenciais,

risco no processamento das informaes, incluindo o risco de viabilidade dos
empreendimentos. A anlise feita considerando as atividades atuais e futuras e
115
aborda: rentabilidade, liquidez, gesto de ativos, alavancagem financeira e potencial

de mercado.
c. Modelagem do Risco das Atividades fornece uma estrutura que analisa o risco
potencial da realidade dos negcios da empresa, relacionado ao ambiente,
processos operacionais e informao para tomada de deciso. O objetivo
identificar os riscos especficos da atividade exercida pelo cliente.
d. Estrutura de Informaes da Atividade prope o reconhecimento do fluxo e do

sistema da informao que percorrem a empresa e que detm relao com
princpios e prticas contbeis, bem como julgamentos e estimativas relevantes e a
forma como essas informaes se integram aos relatrios financeiros e gerenciais.
e. Priorizao dos Riscos anlises individuais ajudam a segregar e priorizar os

riscos identificados e passam a ser objeto de maior ateno ao longo dos trabalhos
de auditoria.
f. Documentao do Controle de Riscos so usados para rastrear e documentar

os trabalhos realizados para identificao e priorizao dos riscos que merecero
ateno em etapas posteriores do trabalho.
i. Reduo de Riscos a Nveis Aceitveis: as etapas descritas neste mdulo

objetivam reduzir, a nveis aceitveis, eventuais erros contidos nas Demonstraes
Contbeis a serem auditadas. Etapas do processo:
a. Estrutura do Processo de Controle de Risco fornece a

estrutura para projetar e avaliar os processos de controle de
risco.
b. Padres de Controle de Risco diz respeito a um

aplicativo desenvolvido em forma de matriz que identifica os
tipos de controles especficos de risco mais usuais e est
associada a uma base de dados.
c. Confiana nos Controles e rvore de Decises sobre o

Risco Remanescente de Auditoria um recurso que
funciona como guia na determinao da abordagem mais
efetiva e eficiente para obter confiabilidade nos controles de
reduo de risco adotados pelo cliente de forma a reduzi-lo a
116
nveis aceitveis. Sua utilizao baseia-se na eficcia dos

controles e julgamentos que se apiam na eficincia,
aplicao e monitoramento dos controles especficos de cada
um dos riscos identificados. Quando controles deficientes so
identificados, a rvore de deciso corrobora que remanesce
algum risco. Cabe ao auditor detalhar recomendaes para
que o cliente possa implementar aes que iro prevenir erros
futuros resultantes de controles deficientes.
d. Guia para Teste dos Controles de Risco fornece

recomendaes sobre a natureza, freqncia e extenso dos
testes a serem procedidos sobre riscos especficos
remanescentes, bem como os controles para monitor-los.
e. rvore de Deciso para Conduzir os Riscos

Remanescentes de Auditoria o Manage Residual Audit Risk
Decision Tree uma planilha que ajuda a determinar as
condies necessrias anlise das aes implementadas
pelo cliente ou os procedimentos a serem efetuados pela
Andersen para reduo dos riscos a nveis aceitveis.
f. Anlises e Aes do Cliente quando remanesce risco,

um plano desenvolvido para definir as anlises e aes a
serem encetadas pelo cliente para prevenir futuros erros.
Abordagem Andersen para Reduo de Risco aps analisar as aes

promovidas pelo cliente, os auditores determinam a necessidade de procedimentos
adicionais a serem exercidos pela prpria empresa de auditoria. A natureza desses
procedimentos depender das circunstncias e poder incluir desde testes de
transaes e lanamentos contbeis at reprocessamento ou ajustamentos
contbeis, se for o caso. Embora procedimentos analticos possam ser adicionados
aos testes, ainda assim eles podero ser insuficientes para reduzir os riscos a nveis
aceitveis. Caso isto ocorra, caber ao scio responsvel pelos servios de auditoria
determinar a aceitao dos riscos envolvidos e/ou a convenincia da continuidade
dos trabalhos.
2.1.2 Ferramentas Eletrnicas

117
The Business Audit uma forma de documentao dos trabalhos a serem

elaborados, estruturados sobre planilhas eletrnicas e suportados por um conjunto
de ferramentas desenvolvidas para esta finalidade. A anlise e os procedimentos a
serem adotados, em cada uma das etapas do trabalho, seguem um roteiro bsico
que requer elevado nvel de julgamento que, por sua vez, se apia em padres
estabelecidos pela empresa, ao longo de dcadas de atividade profissional. Essa
experincia ajudou a formar, desde 1990, um banco de conhecimentos denominado
Global Best Practices o qual, nos dizeres de um folheto emitido pela empresa e
denominado Consultoria em Gesto de Riscos, rene as melhores prticas e processos
adotados por empresas no Brasil e em todo mundo, servindo para consulta e referncia
para os escritrios da empresa instalados em 84 pases pelo mundo. A este respeito,
segundo informa a prpria Andersen em suas propostas de prestao de servios:
As informaes disponveis para pesquisa tm como base treze

categorias de processos genricos aplicveis a qualquer indstria
contendo os melhores processos. Essa classificao foi desenvolvida
com profissionais da Xerox, DEC, The American Productivity and
Quality Center e endossada pela International Benchmarking
Clearinghouse.
O processo denominado Business Audit, descrito anteriormente, composto

de 9 sub-mdulos. Para que este trabalho no fique por demais extenso, na
seqncia ser apresentada uma breve explanao sobre a natureza de cada um
dos sub-mdulos, assim denominados:
a. BRMP - Business Risk Management Process: corresponde a um

aplicativo para onde so transferidas, de forma estruturada,
informaes a respeito das atividades intrnsecas empresa, como
por exemplo: limites de autoridade, aes de concorrentes, influncias
exercidas por regulamentaes sobre a atividade, segurana sobre
ativos e dados, relatrio de riscos potenciais e atividades exercidas
pelos auditores internos.
vi. BPR - Business Performance Review

corresponde a um outro aplicativo que o auditor
alimenta com dados que levam em considerao o
desempenho presente e projetado pela empresa.
Alguns dos tpicos abordados so:
118
a. Rentabilidade: margem de lucro nas vendas, fluxo de caixa,

ROA (retorno sobre o total dos ativos), ROE (retorno sobre o
patrimnio lquido).
b. Solvncia: liquidez geral, corrente, seca, capital de giro sobre o
total dos ativos.
c. ndices de Rotao dos Recursos: giro dos inventrios sobre
dias de venda, giro dos ativos etc.
d. Desempenho Atual: mensurao do desempenho (atual versus
planejado, ndices de financiamento) componentes de desempenhos
anteriores (vendas, custo dos estoques, despesas de venda, gerais e
administrativas), acionistas e terceiros (anlises setoriais, scios /
acionistas).
e. Desempenho Futuro: macro tendncias (participao de
mercado e crescimento), projees (fluxo de caixa, rentabilidade
prevista), novos produtos, novas tecnologias etc.
1. BRM - Business Risk Model aplicativo que produz
uma estrutura de compreenso sistmica e identificao dos
tipos de risco que ameaam as atividades da empresa, como
um todo, ou um processo em especial. So divididos em trs
tipos bsicos de risco 40:
a. Ambiente de Risco:
Concorrentes
Relaes com acionistas
Disponibilidade de capital
Perdas por catstrofe
Legal e Normativo
Regulamentao
Mercado financeiro
Poltico/econmica, etc.
b. Riscos de Processo:
Riscos operacionais:
Satisfao do cliente
Recursos humanos
Desenvolvimento de produtos
Eficincia
Capacidade
Desempenho
Durao do ciclo
Origem dos Recursos
Negcios futuros
40
Os componentes do Business Risk Model foram integralmente transcritos de um folheto da
Andersen, de distribuio pblica, denominado Consultoria em Gesto de Riscos.
119
Parcerias
Interrupo do negcio
Ambiental
Sade e segurana
Desgaste da marca
Riscos de Delegao de Autoridade:
Liderana
Limite de Autoridade
Terceirizao
Incentivos de Desempenho
Abertura a Mudanas
Comunicao
Risco Tecnolgico e Processamento de Informaes:

Acesso
Relevncia
Integridade
Disponibilidade
Infra-estrutura
Riscos de Integridade:
Fraudes de gerenciamento
Fraudes de empregados
Atos ilegais
Uso no autorizado
Reputao
Riscos financeiros:
Preo:
Moeda
Taxa de juros
Instrumentos Financeiros
Patrimnio
Mercadoria
Liquidez:
Fluxo de caixa
Concentrao
Custo de Oportunidade
Crdito:
Inadimplncia
Concentrao
Liquidao
Garantia
o Risco de Informaes para Tomada de Decises: subdivididos em trs naturezas
de riscos:
120
Operacionais:
Definio de preos
Obrigaes contratuais
Mensurao
Integridade e exatido
Relatrios gerenciais
Financeiros:
Impostos
Fundos de penso
Oramento e planejamento
Avaliaes de investimento
Integridade e exatido
Informaes contbeis
Relatrios gerenciais e financeiros
Estratgicos
Definio de ambiente
Carteira de negcios
Avaliao / mensurao
Estrutura organizacional
Alocao de recursos
Planejamento / ciclo de vida
a) BIF - Business Information Framework refere-se a outro aplicativo cuja

principal funo registrar na forma de fluxogramas as informaes processadas
pela empresa e o quanto elas podem influir e eventualmente distorcer as prticas
e Princpios Contbeis que incidem sobre as Demonstraes Contbeis a serem
auditadas. Possui os seguintes componentes:
i. Business Reality
ii. Accounting Principles and Practices
iii. Judgments and Estimates
iv. Critical Process
v. Risk Identification: Efficiency and Effectiveness
b) Financial Report Process a eficincia e a eficcia na atividade de

identificao de risco so fortemente aumentadas pela:
1. Pronta comunicao do scio da Andersen das suas hipteses de risco, assim

como a natureza do risco identificado equipe de auditoria.
121
2. Avaliao da totalidade dos riscos efetivos antes que eles sejam postergados
para avaliao em auditorias futuras. Cada um dos componentes do BIF - Business
Information Framework pode ser utilizado para realizar estas duas atividades.
c) Risk Control Documents o registro de controle de riscos composto de

diversas planilhas integrantes do processo The Business Audit. Em linhas gerais,
seu objetivo sumarizar as etapas de trabalho realizadas at este ponto e
destacar cada um dos riscos identificados. Melhor do que descrev-las dar um
exemplo real do formato final desse conjunto de planilhas41:
Risk Control Documents

Denominao do Risco Inexatido do clculo do custo mdio dos
estoques
Descrio do Risco O sistema de estoques a granel no permite
rastrear as alteraes efetuadas na base de clculo
de seu custo mdio, oriundo da correo de
estoques negativos e das parcelas de ICMS
relacionadas com as transferncias interestaduais
de produtos.
Natureza do Risco Erro no intencional
Causas do Erro Em funo da grande rotatividade da mo de obra

que controla os estoques, houve perda dos
conhecimentos que envolvem a valorizao e
controle dos estoques. Os processos envolvendo
os estoques so realizados de forma mecnica sem
conhecimento de seus reflexos sobre as
Demonstraes Contbeis.
Processo Valorizao dos estoques
rea de Risco No aplicvel
Local do Risco Almoxarifado de produtos a granel.
Conseqncias nas Demonstraes Contbeis Valorizao inadequada de parte dos estoques da
Cia. e conseqente distoro do custo das
mercadorias vendidas.
Quadrante de Risco Mdia relevncia, alta probabilidade.
Avaliao dos Controles: Eficcia do Conceito Eficcia do Controle

- Monitoramento No avaliado No avaliado
- Estruturais No avaliado No avaliado
- Especficos Ineficaz No avaliado
Adequao das Informaes No avaliado
Risco de Auditoria Remanescente Sim

Medidas para reduo do Risco
Deteco/Correo dos Riscos Identificados
Caminho Anlises do Cliente Exames da AA

Resultados O cliente ir providenciar treinamento especfico
41
Embora o formato seja o da planilha utilizada pela Andersen, o exemplo de erro detectado foi
desenvolvido pelo autor.
122
aos funcionrios que atuam na rea, abordando as

funes do sistema e a utilidade dos relatrios
emitidos. Um ajuste relativo diferena detectada
foi discutido e aprovado pelo cliente.
Preveno de Ocorrncias Futuras
- Melhorias no processo Identificada
- Posio Atual Comunicado / Implementado
Risco de Auditoria Remanescente Aceitvel
7.2 Risk Control Process Framework a estrutura criada para controlar o risco
representada por uma pirmide dividida horizontalmente em trs partes assim
dispostas, a contar da base:
o Monitoramento: faz-se pela obteno de evidncias da atividade de
controle de riscos especficos. So exemplos de tais evidncias:
i. Reviso dos controles de riscos especficos;
ii. Reviso de conciliaes e de seus componentes;
iii. Reviso de relatrios de exceo e sua soluo.
Adicionalmente, cabe ao auditor testar os resultados dos processos de

controle com os seguintes exemplos de procedimentos:
i. Testes amostrais das transaes efetuadas;

ii. Executar testes de razoabilidade;
iii. Comparar resultados contbeis com projees.
Controles Estruturais: tem por objetivo:
i. Comunicar objetivos de controles de risco;

ii. Estabelecer autoridade e atribuir funes;
iii. Implementar controles fsicos;
iv. Aplicar padres de desenvolvimento de sistemas/processos;
v. Implementar controles para alteraes de processos;
vi. Implementar controles de acesso.
Controle de Riscos Especficos, subdivididos em Controles de

Atividades (onde se inserem os processos e decises
relacionadas ao ambiente de negcios) e Informaes &
Controles de Processamento de Informaes (relativos s
informaes geradas pelos negcios, as quais do origem a
informaes contbeis e gerenciais que, por sua vez, resultam
123
em Demonstraes Contbeis e Relatrios Gerenciais). So

exemplos de Controles e Risco Especfico:
Obter aprovaes formais;
Estabelecer controles de documentos e transaes;
Confrontar e comparar documentos internos e externos;
Revisar a correo aritmtica;
Obedincia aos Princpios Contbeis em vigor;
Relatar e Resolver excees.
1. Risk Control Standards: os padres de controle de risco

foram desenvolvidos para controlar riscos especficos
relacionados a informaes e risco de processamento de
informaes. Estes padres de risco definem os tipos de
controle que geralmente sero muito eficientes na
preveno ou deteco de erros ou omisses, para a
localizao de um determinado risco.
2. Controls Reliance and Residual Audit Risk - decision tree:

a partir da pirmide que estrutura o Processo de Controle
de Risco, os auditores constroem uma rvore de
decises que corresponde a uma seqncia de
perguntas diagramadas em forma de fluxo.
A cada pergunta o auditor dever obter uma resposta positiva ou negativa
que o encaminhar a nova pergunta que, novamente, ser respondida
negativa ou positivamente. Ao trmino das perguntas, ele dever estar apto
a definir se os riscos residuais foram reduzidos a nveis aceitveis.
Se a resposta for positiva, os procedimentos de auditoria sero
determinados em funo do nvel de confiana obtido. Caso contrrio, os
auditores analisaro a viabilidade de continuar o trabalho.
Exemplo de risco residual no reduzido a nveis aceitveis e que poderia
levar os auditores a reconsiderar a continuidade dos trabalhos: as
informaes que alimentam os sistemas contbeis so obtidas atravs de
mecanismos alheios aos processos que registram as atividades usuais da
empresa e, adicionalmente, no podem ser confirmadas por fonte
independente.
124
2.2 Deloitte, Touche Tohmatsu
No informado.
No fornecido.
125
2.3 Ernst & Young

A partir de 1998, a Ernst & Young implementou uma nova metodologia de
trabalho denominada Audit Process que teve incio em sua sede, nos Estados
Unidos, e que gradativamente vem sendo disseminada para os demais escritrios da
empresa, em todo o mundo. Conforme descrito no material que explana os
fundamentos da nova metodologia (1998, p. I iii), a empresa prope-se a oferecer
maior segurana, conhecimentos de negcios e idias para ajuda-los a administrar os riscos de
seus negcios de maneira mais eficaz. Na seqncia, ainda na mesma pgina, tal como
se fosse uma misso, o material da EY42 refora: devemos nos concentrar em agregar
valor, reduzindo ou mantendo custos sem aumento de riscos em todos nossos compromissos
de auditoria.
O Processo de Auditoria composto por cinco etapas ou mdulos estruturais

que abrangem, ao todo, dezoito atividades. Para que a descrio no fique por
demais extensa, sero discriminadas a seguir, de forma reduzida, as cinco etapas
estruturais:43
Desenvolvimento Conjunto de Expectativas e Formao de Equipes Eficazes
Consiste em manter elevado nvel de comunicao com o auditado para

identificar o que ele espera dos auditores. Paralelamente, estes devero
comear a entender os objetivos, metas, estratgias e fatores crticos de xito
de seus clientes. Para tanto mister configurar uma equipe eficaz, com a
competncia necessria para auditar de forma eficiente e eficaz, com o intuito
de satisfazer as citadas expectativas, tanto quanto seja possvel e adequado.
Planejamento da Auditoria, Obteno do Conhecimento dos Negcios e

Avaliao do Controle Interno
O planejamento de auditoria tem incio com o preenchimento de uma planilha

contendo os principais dados a respeito do cliente. Posteriormente a planilha
submetida aprovao do scio responsvel pelos servios de auditoria e
enviada ao ASC - Assurance Support Center que soma s informaes
recebidas os dados disponveis sobre o ramo de atividades no qual se insere
42
Para facilitar a leitura, doravante a empresa ser nomeada pela sigla que a identifica
mundialmente: EY.
43
Adaptado do citado material.
126
o cliente. Este somatrio de informaes d origem ao Memorando sobre a

Inteligncia dos Negcios que contm modelos de cadeia de valor para os
principais processos daquele segmento. Estas informaes so estendidas
equipe de auditores e permitem melhor conhecimento do cliente.
Tendo o memorando como ponto de partida, os auditores acumulam maior

conhecimento e perspectivas sobre o cliente, suas metas, objetivos,
estratgias e fatores crticos de xito, o conjunto de controles internos e o
risco de opinies errneas. A estes conhecimentos se somam aqueles
relativos s foras de mercado, fatores ambientais, principais interessados na
empresa e sua influncia sobre ela, a cadeia de valores e processos
empregados pelo cliente e como este os controla, os riscos da atividade e do
mercado financeiro.
Em uma etapa seguinte so estabelecidos os nveis preliminares de

materialidade e de erro tolervel, bem como as avaliaes primeiras de risco
combinado - inerente e de controle44 - para cada conta significativa, os quais
so documentados na Planilha de Avaliao e Riscos Combinados do ASC.
Para as avaliaes iniciais de risco combinado, necessrio obter ou atualizar

(em casos de clientes que j tiveram, ao menos, uma primeira auditoria) o
conhecimento sobre os controles internos de toda a empresa e o risco de
emitir opinies errneas provenientes de fraudes, processos informatizados e
fechamentos contbeis (incluindo clculos de provises e informaes no
rotineiras). Posteriormente, atravs de reviso analtica desses processos,
para confirmar sua compreenso (walk-throughs), sero revisados e
atualizados todos os controles e avaliaes de riscos constatados em anos
anteriores. Por ltimo, procedida uma anlise geral da situao financeira da
empresa para constatar a razoabilidade dos nmeros frente s caractersticas
da atividade como um todo e do cliente, em particular. Esta anlise contribuir
para a identificao de riscos potenciais de auditoria.
Com este grau de conhecimentos se completam as atividades de

planejamento, incluindo reunies com as pessoas chaves da empresa, bem
como as reconsideraes sobre as avaliaes preliminares de risco
44
Vide definies de risco inerente e de controle, conforme estabelecido pelas Normas Internacionais
de Auditoria, no tpico 2.1.1.1 deste captulo.
127
combinados. Neste ponto, a equipe est apta a preparar o Memorando de

Estratgias de Auditoria, concluir a carta de compromissos com o cliente e
preparar um programa de auditoria, adaptado s circunstncias especficas
desse cliente.
Executar Exames sobre os Controles
A partir dos processos descritos anteriormente, utilizados para aquilatar e

compreender as atividades da empresa, so identificados os casos em que se
torna necessrio aprofundar exames para adquirir um grau maior de
confiabilidade sobre os controles existentes.
Reviso da Avaliao de Riscos, Procedimentos de Auditoria e Recomendaes

ao Cliente
Ao longo do processo de auditoria so revistas as avaliaes dos riscos

inerentes e de controle indicadas durante a etapa de planejamento. Por
exemplo, pode ser identificada uma fraqueza de controle de tal porte que
possa levar os auditores a reverem o enfoque de auditoria planejado. A
documentao das alteraes verificadas feita na Planilha de Avaliao de
Riscos Combinados.
Ao faz-lo, devem ser consideradas idias que possam ajudar o cliente na

soluo dos problemas identificados. Para minimizar os riscos identificados
podem ser executados procedimentos analticos45, anlises adicionais de
determinados processos ou uma combinao de ambos. Uma vez mais, o
objetivo do auditor reduzir seus riscos de auditoria a nveis aceitveis para
dar respaldo s opinies acerca das Demonstraes Contbeis sob exame.
Encerrar os Trabalhos, Preparar o Parecer e Outros Produtos e Avaliar o

Desempenho
Ao longo do processo de concluso dos trabalhos, entre outros, so tratados

os seguintes assuntos: eliminao de pendncias, emisso do Memorando de
Resumo da Auditoria, anlise e dimensionamento dos ajustes propostos,
cumprimento do programa preestabelecido, emisso de Carta de
45
So exemplos de reviso analtica: exame dos pagamentos e recebimentos de um determinado
perodo, confrontados com os registros contbeis e com os documentos que lhes deram origem.
Exames comparativos de variaes de receitas e despesas entre perodos etc.
128
Representao da Gerncia, reunio com os representantes da empresa

auditada, para reportar a situao geral dos trabalhos desenvolvidos, e
discutidos os detalhes finais relativos s Demonstraes Contbeis a serem
publicadas.
Tambm so avaliados os desempenhos individuais de cada integrante da

equipe para destacar os pontos positivos de seu desempenho e corrigir
insuficincias, como forma de melhorar continuamente o desempenho da
empresa em ateno s normas profissionais, polticas da empresa e
expectativas do auditado.
Os conceitos anteriormente descritos podem ser assim diagramados46:
46
Adaptado de ERNST & YOUNG, Proceso de Auditora en Latino Amrica, 1998.
129
DIAGRAMA DO AUDIT PROCESS
DesenvolvimentoConjunto deExpectativas
Desenvolvimento
Formao de Conjunto deExpectativas
Equipes Eficazes
Formao de Equipes Eficazes
Conhecer as Atividades Empresariais

e Avaliar os Controles internos
Co m p re e n s o d o s
Fatores Internos Co m p re e n s o d o s
PROCEDIMENTOS ANALTICOS
fatores Externos
CONHECIMENTO
- M et as, ob je ti vo s e
estratgias. - Foras de Mercado
- P r o c e ss o s d e
n e g ci o s d e a l t o - Fatores Ambientais
nvel.
AVALIAO DOS RISCOS COMBINADOS
AVALIAO DOS RISCOS COMBINADOS
- Infl un ci a do s - In fl u n ci a de
principais acionistas. acionistas.
VALUE SCORECARD
VALUE SCORECARD
- Co n t ro l e i n t ern o a
n ve l d e e mp re sa e
risco de fraude.
- T e cnol o gi a d a
informao.
- Processos contbeis
Testes de Controles
Testes de Controles
Customizar Solues de Auditoria e Identificar Idias

Procedimentos Anlises Adicionais dos
Processos da Atividade
Analticos Testes de detalhes
Procedimentos Gerais de Auditoria

Procedimentos Gerais de Auditoria
Concluso dos Trabalhos
Parecer e Outros Relatriosr
Avaliao do Desempenho
Avaliao do Desempenho
130
2.3.2.1 AWS Auditors Workstation
A principal ferramenta eletrnica utilizada pela Ernst & Young, para trabalhos
de auditoria denominada AWS Auditors Workstation. As informaes a respeito
das suas caractersticas e funcionalidades, sintetizadas a seguir, foram extradas de
um manual denominado EY/AWS Guided Tour47. Segundo ele, as funcionalidades
do AWS podem ser agrupadas em trs categorias, cada uma delas possibilitando os
seguintes recursos:
Estrutura e gesto dos trabalhos:
Desenvolvimento do programa de auditoria.

Sumarizao de textos.
Classificar e fornecer subsdios que auxiliem tanto na avaliao de riscos quanto
nas concluses de auditoria.
Correlacionar as evidncias aos programas de auditoria.
Quantificao de materialidade.
Documentao das atividades de auditoria:
Armazenamento estruturado das evidncias eletrnicas de auditoria.

Gesto das etapas intrnsecas ao projeto, tais como: textos de reviso, estgio
dos trabalhos, concluses.
Plataforma para outras ferramentas de auditoria.
Compartilhamento de informaes:
Compartilhamento, em tempo-real, das atividades e evidncias de auditoria,

para toda a equipe, em qualquer local. (rede)
Compartilhamento das informaes e do desenvolvimento dos trabalhos.
Reforo da equipe ou das atividades desempenhadas por seus componentes.
A pgina de abertura do aplicativo - formato windows - composta de quatro

painis, conforme reproduo demonstrada a seguir:
47
Para facilitar a compreenso, as denominaes dos principais componentes do aplicativo foram
vertidas livremente para o portugus.
131
Os painis possuem as seguintes denominaes:
Painel rvore - formato comum a todos os aplicativos windows, possui dois

subconjuntos:
Todas Etapas do Trabalho: fornece a viso estrutural do Programa de Auditoria

que, por sua vez, remete s etapas de sua execuo. As etapas de trabalho podem
ser expandidas para mostrar os diversos nveis das etapas e sub-etapas de trabalho,
bastando, para isso, clicar sobre os sinais + ou ao lado de cada uma das etapas.
Todas as Evidncias: diz respeito a DOCUMENTOS, tais como os relacionados

aos textos em Microsoft Word e OBJETOS que so aqueles criados dentro do
prprio AWS. Nesta categoria esto classificadas as contas, nmeros etc.
132
Painel Textos Rpidos (curtos) contm textos relacionados aos itens

selecionados em Todas as Etapas de Trabalho ou em Todas as Evidncias,
obtidos a partir do painel rvore, mencionado anteriormente. Todas as
Evidncias pode tambm ser utilizado para sumarizar textos, concluses de
auditoria e informaes relevantes.
Painel Conexo utilizado para correlacionar as evidncias de auditoria a uma

etapa especfica do Programa de Auditoria. Corresponde a uma referncia-
cruzada eletrnica entre o Programa de Auditoria e o trabalho realizado e as
evidncias registradas.
Painel de Evidncias tal como mencionado anteriormente, Evidncias diz

respeito a Documentos e Objetos. Este painel contm todos os Objetos e
Documentos relacionados auditoria que est sendo realizada.
Cada um dos painis contm uma barra de ferramentas especfica para sua
utilizao.
Este assunto no ser alongado, at porque fica difcil compreender os

recursos do software sem a possibilidade de manuse-lo. Restringimo-nos, portanto,
explanao de seus recursos-chave.
2.3.2.2 ACL48 -
Um outro aplicativo, de uso comum a vrias das empresas pesquisadas

(Ernst & Young, Andersen, KPMG, Deloitte T. Tohmatsu, Trevisan)49 , o ACL, uma
ferramenta desenvolvida para a anlise de dados e gerao de relatrios. As
informaes sumarizadas na seqncia foram obtidas de material promocional do
representante da empresa no Brasil e da demonstrao de utilizao do software
presenciada por este autor.
O ACL um aplicativo voltado primordialmente anlise de dados e, como

tal, torna-se bastante til s finalidades de auditoria. Suas principais aes podem
ser assim classificadas:
Identificar tendncias, evidenciar excees e ressaltar reas que possam

precisar de ateno.
48
ACL for Windows um aplicativo desenvolvido pela ACL Services Ltd. Nos catlogos do produto
no h informaes sobre o significado da sigla ACL.
49
Informao disponvel nos catlogos do representante.
133
Localizar erros e fraudes potenciais atravs de comparao e anlise de

arquivos, conforme critrios definidos pelo usurio final.
Recalcular e verificar saldos.
Identificar os pontos a serem controlados e assegurar atendimento s
normas.
Analisar e calcular o vencimento das contas a receber / a pagar ou de
quaisquer outras transaes que envolvam datas.
Recuperar despesa ou perdas de receitas detectando pagamentos
duplicados, falhas na seqncia de faturas e servios no cobrados.
Elaborar relatrios gerenciais no produzidos pelos sistemas existentes.
Calcular ndices de desempenho e projetar resultados.
Algumas de suas aplicaes so:
Pagamentos sem pedido ou contrato;

Pagamentos em duplicidade;
Anlise de atrasos de recebimentos (aging list);
Empregados com salrios fora do padro;
Vendas com preos abaixo do permitido;
Saldo devedor de clientes acima do limite de crdito estabelecido;
Gastos no previstos em oramento;
Conferncia de clculos de juros, multas e impostos.
2.3.2.3 Outros Aplicativos
Conforme informaes obtidas durante a realizao do curso de aprendizes

da EY, a empresa se vale, ainda, das seguintes ferramentas, s quais no tivemos
acesso:
2.3.2.4 - ASC-CRAT:
Tem por funo avaliar risco combinado. No foram fornecidos maiores

detalhes a respeito.
2.3.2.5 - Micro-start:
134
Aplicativo estatstico destinado a selecionar itens para testes substantivos.

Em linhas gerais, o auditor fornece ao software a composio das contas a serem
examinadas e o nvel desejado de confiana na amostra a ser examinada. O
aplicativo especifica os elementos a serem examinados e a quantidade de testes
adicionais, caso alguns dos elementos examinados apresente inconsistncias.
135
2.4 KPMG
2.4.1 Mtodo de Auditoria 50
O mtodo KPMG de auditoria denominado Business Measurement Process

apia-se sobre cinco princpios:
Anlise Estratgica uma estrutura dentro da qual os auditores passam a

conhecer os objetivos e as estratgias de seus clientes considerando a atividade e o
ambiente no qual eles operam. Esse entendimento fundamental para
conhecimento dos principais riscos que envolvem sua atividade, assim como os
controles a eles relacionados, implementados pelos gestores. Esse entendimento
ajuda a identificar os processos empresariais que so crticos para que as operaes
da empresa sejam bem sucedidas.
Anlise dos Processos Empresariais o uso das informaes derivadas das

anlises estratgicas leva s concluses relacionadas aos processos dentro dos
quais se encontram os riscos mais significativos. A partir do entendimento dos nveis
de risco dos processos, sob a perspectiva do cliente, os auditores encontram-se
aptos a avaliar os riscos residuais da atividade a fim de atingir as reas onde sero
focados seus procedimentos de auditoria.
Avaliao de Risco avaliao de risco envolve um processo contnuo de

reviso das informaes obtidas como forma de alcanar os objetivos da
contratao. Isso implica avaliar se os processos-chave das atividades do cliente
tm sido analisados com o grau de profundidade necessrio para identificar os riscos
de negcio mais relevantes. No obstante, os auditores devem considerar a
totalidade dos riscos a serem analisados. Para cada risco significativo, os auditores
devem identificar como o cliente responde quele risco, bem como entender como
os controles implementados podem reduzi-lo.
Mensurao dos Negcios anlises so efetuadas em todos os processos para

o entendimento dos negcios da empresa e a identificao de riscos de negcios ou
de informao que possam requerer investigaes adicionais. O trabalho dos
auditores inclui a anlise do desempenho da empresa dentro de uma estrutura
lgica que utiliza tcnicas de mensurao financeira e no financeira.
50
Adaptado de um folheto da KPMG denominado Overview of the KPMG Audit Process.
136
Melhoria Continuada tem por finalidade identificar oportunidades potenciais

para melhoria do desempenho do cliente, bem como reas nas quais o auditor pode
sugerir a implementao de tais melhorias. As circunstncias que cercam as
recomendaes dos auditores e seu efeito potencial devem ser cuidadosamente
avaliadas e, se necessrio, validadas por especialistas.
Atravs da utilizao do BMP Business Measurement Process, o KPMG

Audit Process concentra-se em:
Identificar os riscos do negcio que podem ter impacto significativo nas

Demonstraes Contbeis;
Obter a compreenso dos processos utilizados pela entidade para gerenciamento

dos riscos do negcio e seu impacto nas Demonstraes Contbeis;
Obter a compreenso das classes significativas de transaes e como a entidade

as processa at sua incluso nas Demonstraes Contbeis;
Utilizar os conhecimentos sobre a entidade para desenvolver expectativas a

respeito do contedo das Demonstraes Contbeis e comparar os resultados
financeiros com as projees efetuadas.
O mtodo efetua avaliaes preliminares dos riscos de classificaes

inadequadas significativas. Esta classificao combina a avaliao do risco inerente
e do risco de controle. Tal avaliao procura entender:
Os riscos residuais da entidade de forma a testar, se necessrio, o planejamento

de controles adequados;
Se os controles so organizados para prevenir, detectar ou corrigir uma

classificao indevida significativa.
O risco de classificao relevante indevida pode levar reviso do

planejamento e execuo de exames analticos e testes detalhados.
No fornecido.
137
2.5 PricewaterhouseCoopers
Viso geral do processo de auditoria PwC

Planejamento
(em nvel de Entidade)
Mobilizao
Ambiente
Ambientede
decontrole
controle Revises
Revisesanalticas
analticas Informao
Informaosobre
sobre
e CAKE preliminares
preliminares sistemas
sistemaseeambiente
ambienteITIT
Nvel de
entidade
e de ciclo Informao
Informaosobre
sobre Riscos
Documentao
Documentaoee
indstria Riscosinerentes
inerentes
indstriaeenegcio
negcio eede
avaliao
avaliaode
decontroles
controles
do defraude
fraude
docliente
cliente de monitoramento
de monitoramento
Reunio
Reuniode
de
planejamento
planejamentodadaequipe
equipe
Estratgia de auditoria (considerando opes estratgicas)
Programa
Programade
de Comunicao
Comunicao Plano
Planodedetarefas
tarefas
trabalho
trabalhoaamedida
medida ao
aocliente
cliente com
comoramento
oramento
Execuo
Executar deciso
(nvel de entidade e ciclo)
estratgica por ciclo
Nenhuma confiana Alguma confiana em controle Alta confiana
Procedimentos em controle em controle
Procedimentos Ambiente de controle Ambiente de controle
de
deauditoria
auditoria Testes de Controle de monitoramento
de
de reasno
reas no comprovao
Controles
(monitoramento,
vinculadas
vinculadasaa Testes de comprovao aplicao e geral)
ciclo
cicloeeoutros
outros Reviso analtica Reviso analtica Reviso analtica
O quadro retrata o nvel de segurana de cada elemento
Nvel de entidade
Concluso
Concluso
Revisar
Revisar mediante
mediante
Consultar,
Consultar,se
se Resolver
Resolver assuntos
assuntos entrevista o trabalho Carta
Cartade
de Assinar
Assinar aa Reportar
Reportar descobertas
descobertas
requerido crticos entrevista o trabalho representao opinio relevantes
requerido crticos de representao opinio relevantesao
ao cliente
cliente
decada
cadarea
rea
138
O mtodo diagramado na pgina anterior foi reproduzido do material fornecido

pela empresa.
2.5.2 Ferramentas de Auditoria
No fornecido.
139
2.6 Boucinhas & Campos
No fornecido.
No fornecido.
140
2.7 BDO Directa
Os componentes da metodologia BDO-Directa foram fornecidos pela prpria

empresa e correspondem quilo que divulgado aos clientes no corpo das
propostas de execuo de servios de auditoria.
CONTROLE DA AUDITORIA
CONCORDNCIA DOS TERMOS DA CONTRATAO
COLETNEA DE INFORMAES
- Entendimento dos Negcios e Sistema Contbil
- Determinao das Unidades de Auditoria
DESENVOLVIMENTO DA ESTRATGIA DE AUDITORIA

- Avaliar Riscos Inerentes
- Determinar o Planejamento de Relevncia
- Aplicar Reviso Analtica Preliminar
- Determinar reas Significativas de Auditoria
- Avaliar o Ambiente de Controle
- Desenvolver o Perfil de Risco
- Determinar a Natureza e Extenso dos Procedimentos de Auditoria
EXECUO DA AUDITORIA
Aplicar e Avaliar:
. Testes de Controles
. Procedimentos Substantivos Analticos
. Outros Procedimentos Substantivos
FORMAR UMA OPINIO

- Avaliar Resultados Globais dos Procedimentos de Auditoria
- Aplicar Reviso Analtica Final
RELATRIO
- Emisso do Relatrio de Auditoria
- Emisso de Carta de Recomendaes a Gerncia
141
Para no prolongar demais a descrio do processo BDO-Directa,

razoavelmente similar aos processos descritos anteriormente, limitamo-nos a
reproduzir especificamente os conceitos relativos a: a) Abordagem do Conceito de
Risco, b) Coletnea de Informaes, c) Desenvolvimento da Estratgia de Auditoria.
Abordagem do Conceito de Risco
O propsito dessa abordagem consiste em enfocar os esforos nas reas-

chave de auditoria. Isto atingido mediante uma profunda avaliao dos riscos
inerentes e foras ambientais de controle que ocorrem na organizao.
b. Coletnea de Informaes
1. Entendimento dos Negcios e do Sistema Contbil
O desenvolvimento da estratgia de auditoria para um cliente em particular

deve ser fundamentado num claro entendimento de seus negcios e do ambiente
comercial em que atua. Assim, a empresa procura entender as foras que atuam no
comportamento dos negcios e os fatores que a gerncia julga como critrios para
seu sucesso. Nesta fase, so obtidos conhecimentos detalhados da organizao da
entidade, seus negcios, mtodos operacionais e condies financeiras.
Adicionalmente, a empresa procura compreender o sistema contbil mantido pelo
cliente para o registro e processamento das transaes, para assim poder desenhar
os procedimentos de auditoria apropriados.
2. Determinao de Unidades de Auditoria
Uma unidade de auditoria pode ser uma diviso ou localizao geogrfica

distinta ou, ainda, uma pequena parte da entidade que se diferencia
significativamente de outra quanto ao ambiente de controle ou de riscos inerentes.
Desenvolvimento da Estratgia de Auditoria
1. Avaliao dos Riscos Inerentes
Aplicando o que conceituam as Normas Internacionais de Auditoria,

especificamente a NIA 400, a empresa entende que Risco Inerente a possibilidade
de um saldo contbil ou tipo de transao produzirem impropriedades relevantes,
quer por si prprias ou agregadas a outros erros, ignorando polticas e
procedimentos de controle interno a elas relacionadas. Decorrem da atividade na
142
qual o cliente atua, das caractersticas peculiares da contratao e de sua gerncia.

Alguns fatores tendem a proporcionar maior nvel de risco em relao a outros. A
identificao dos riscos inerentes requer adequado entendimento das prticas dos
clientes e de seus negcios.
2. Determinao do Planejamento de Relevncia
A considerao do que poderia constituir uma impropriedade relevante

elemento essencial na definio da extenso dos procedimentos de auditoria. No
estgio de planejamento dos trabalhos, so efetuadas estimativas preliminares do
montante de erros e natureza de impropriedades que poderiam afetar materialmente
as Demonstraes Contbeis.
3. Reviso Analtica Preliminar
A empresa efetua uma reviso analtica preliminar das informaes

financeiras com o propsito de identificar valores destas Demonstraes que no
estejam em consonncia com as expectativas mais amplas e para as quais,
conseqentemente, possam repousar impropriedades relevantes.
4. Determinao de reas das Demonstraes Contbeis Consideradas

Significantes para Auditoria
Considerando a estimativa preliminar de relevncia, os resultados da reviso

analtica preliminar e da avaliao de riscos inerentes possibilitam identificar as
reas das Demonstraes Contbeis consideradas significativas.
5. Avaliao do Ambiente de Controle
O ambiente de controle reflete, de modo geral, as atitudes, ateno e aes

de gerncia com relao importncia no controle dos negcios. Um ambiente
permeado de fortes controles auxilia a preveno e deteco de impropriedades
relevantes, as quais, em outras circunstncias, poderiam ocorrer, bem como
ameniza a possibilidade dos riscos inerentes. A solidez de um ambiente de controle
depender do seguinte:
O cliente tem uma estratgia clara e objetiva para seus negcios e uma
apropriada estrutura organizacional;
143
H um sistema de informaes que efetivamente proporciona boas

informaes sobre o rumo dos negcios;
Existem, efetivamente, procedimentos de superviso;
So mantidas polticas operacionais para recrutamento e reteno de

pessoal experiente e motivado.
6. Desenvolvimento do Perfil de Risco
Para as reas das Demonstraes Contbeis consideradas significativas,

avaliado o efeito combinado dos riscos inerentes e dos pontos fortes que amenizam
os riscos no ambiente de controle, para determinao dos riscos de ocorrncia de
impropriedades relevantes, ignorando os efeitos dos procedimentos de controles
internos de cada postulado especfico. Este perfil de risco definido como ALTO,
MDIO ou BAIXO e combina com a avaliao de riscos inerentes e ambiente de
controles.
7. Determinao da Natureza e Extenso dos Procedimentos de Auditoria
Quando a empresa decide quais procedimentos de auditoria aplicar, procura

no perder de vista duas preocupaes:
Eficcia: consiste na obteno de evidncias confiveis em cuja base repousa

a opinio do auditor. Alguns procedimentos podem proporcionar evidncias
mais confiveis que outros.
Eficincia: em princpio, muitos procedimentos de auditoria poderiam ser

aplicveis para se obter evidncias confiveis suficientes. Ao selecionar os
procedimentos possveis a serem aplicados, a empresa procura escolher a
combinao mais eficiente.
Ao decidir qual conjunto de procedimentos de auditoria representa a

combinao tima para atingir o duplo objetivo de eficcia e eficincia, so
consideradas todas as avaliaes efetuadas anteriormente no desenvolvimento da
estratgia de auditoria, principalmente:
Riscos inerentes;
Foras ambientais de controle.
144

A BDO-Directa, segundo informaes contidas nas propostas de prestao de
servios de auditoria, conta com as seguintes ferramentas eletrnicas:
BDO COMPASS sistema desenvolvido pela prpria BDO para otimizar o processo
de avaliao de risco. O software tambm avalia o ambiente de controle existente na
entidade e ajuda os auditores a identificar seus aspectos de solidez.
Os trabalhos sobre os saldos contbeis so desenvolvidos com o apoio de

dois softwares "CASEWARE" e "CASEVIEW", atravs dos quais a execuo dos
trabalhos quase que totalmente sem papis.
Adicionalmente, para circunstncias apropriadas, utilizada uma outra

ferramenta denominada IDEA. Trata-se de um software extrator e manipulador de
dados que permite acessar qualquer aplicativo utilizado pelos clientes para a
execuo dos exames necessrios.
145
2.8 Trevisan Auditores
Atravs do grfico abaixo, a Trevisan demonstra a metodologia de trabalho de

auditoria aplicada aos exames das demonstraes contbeis. Na seqncia so
reproduzidas algumas das fases do desenvolvimento de tal metodologia.
Discusses com o cliente e

Considerao de Documentao de Sistemas
experincia passada
Fatores Ambientais Contbeis/Controles (Ciclos
Significativos)
Conhecimento dos negcios

do cliente
Crtico No Crtico
Avaliao do Ciclo
No Aplicvel (N/A) ou
valores insignificantes
Avaliao do Postulado Nenhum Procedimento Necessrio (NPN) Avaliao do Postulado
No Aplicvel (N/A) ou
postulado insignificante
Crtico
No Crtico
No Crtico
Procedimentos D
Matriz ABC de Estratgias de Auditoria
Programa de Auditoria Customizado

(EXPLORER da GRANT THORNTON INTERNATIONAL)
Conhecimento das atividades e da empresa
Esta fase tem incio com a visita s unidades da empresa, e de fundamental

importncia para o exame de auditoria, caracterizando-se pela obteno de dados e
informaes que permitiro uma viso global de como a empresa atua no mercado e
controla seus negcios. Entender os negcios do ponto de vista da administrao
146
possibilita fazer observaes e recomendaes que atendam a seus anseios e

preocupaes.
As principais informaes sobre a empresa a serem coletadas, documentadas

e analisadas, so:
Atividades e mercado
Caractersticas e polticas de atuao.

Anlise comparativa com o mercado e posicionamento da empresa.
Aspectos conjunturais, tendncias do mercado e suas influncias no
tipo/volume das operaes/servios e na rentabilidade a curto e mdio prazo
do segmento.
Identificao e anlise dos servios operados.
Demanda pelos servios.
Capacidade, nveis e tendncias do mercado para os servios operados.
Possibilidades alternativas de comercializao de servios.
Restries e impedimentos da atividade (conjunturais/legais).
Riscos decorrentes da atividade.
Estrutura e controle da empresa
Estrutura organizacional e relaes hierrquicas.

Linhas de autoridade e responsabilidade.
Velocidade e segurana nas decises/fechamento de operaes/aladas.
Procedimentos gerais de controles sobre os ativos e operaes.
Polticas e informaes de controle
Planejamento e programao das compras.

Normas, diretrizes e medio de rendimentos.
Metas e adequao dos meios de controles.
Sistema de avaliao de produtividade.
Definio de volumes e rentabilidade.
Padres e avaliao de desempenho e qualidade.
Avaliao do atendimento.
Estratgias para aproveitamento de novos mercados e colocao de servios.
147
Anlise dos sistemas de controles e avaliao de riscos
O acompanhamento contnuo dos negcios e das atividades da empresa

fundamental para que os auditores desenvolvam um processo, tambm contnuo, de
avaliao de riscos.
A partir dessa avaliao, definida, a cada exame, uma estratgia adequada

para a auditoria. A extenso do exame, ou seja, a "quantidade de auditoria
necessria" para assegurar que a posio patrimonial e financeira da empresa seja
adequadamente apresentada, em todos os seus aspectos relevantes,
continuamente revisada e redefinida.
Um dos mais importantes fatores para uma correta avaliao do risco a

identificao da qualidade dos controles sobre as operaes. Nesse aspecto, a
metodologia da empresa considera a avaliao dos controles internos um
instrumento efetivo de apoio gesto e no apenas uma das ferramentas de
mensurao de risco. a partir deste enfoque que os auditores passam a entender
o processo de avaliao dos sistemas de controles internos, contbeis e gerenciais,
at os controles da qualidade.
Planejamento e definio da abordagem da auditoria
Conhecidos e analisados os negcios da empresa, sua forma de atuao no

mercado e o ambiente de controle em que suas operaes so processadas,
definido um plano de abordagem para a auditoria, que orientar a preparao de um
conjunto de programas de trabalho e definir os procedimentos e outras tcnicas
especficas a serem utilizadas no exame. Esse plano elaborado para assegurar a
realizao de um trabalho eficaz, com resultados e benefcios verificados pela
administrao.
No fornecido.
148
3. SNTESE
3.1 Metodologia de Auditoria
Em sua dissertao de mestrado, Carvalho (1989, p. 29) observou que de

uma forma geral, as diferenas mais comuns entre dois ou mais auditores quaisquer na
observncia do conjunto de normas relacionadas pessoa do auditor residem mais no
processo metodolgico que cada um usa do que, necessariamente, em questes de natureza
estrutural.
A anlise da estrutura metodolgica disponibilizada pelas empresas
pesquisadas leva concluso que a afirmativa, perfeitamente adequada aos anos
80, sofreu transformaes ao longo dos anos subseqentes, merc das profundas
alteraes da conceituao metodolgica promovidas pelas empresas de auditoria
independente.
Uma publicao da empresa KPMG sintetiza a tnica de tais mudanas:
Through the mind-1980s, the financial statements audit methodology

continued to focus largely on transactions as a means of measuring
the business. To opine effectively, auditors needed a knowledge of
accounting and auditing first and a grasp of business issues second.
Today, in addition to a knowledge of accounting and auditing,
auditors should have a general understanding of how an organization
creates value for its shareholders and customers, how it fits within it
industry and among its competitors and customers, and how it
addresses its most critical business risks.
The Financial Statement Audit, (1999, p. 9)
A leitura do material obtido expe, tal qual verificado nas ementas
apresentadas no captulo precedente, uma srie de pontos comuns que conduzem a
uma razovel uniformidade metodolgica, como pode ser observado atravs dos
tpicos sintetizados no quadro a seguir:
Tpicos Andersen E.Y KPMG PWC BDO Trevisan
Considerao de Fatores Ambientais x x x

Planejamento da Auditoria x x x x x x
Conhecimento dos Negcios do Cliente x x x x x x
Avaliao dos Controles Internos x x x x x x
Anlise dos Riscos e Riscos Residuais x x x x x x
Procedimentos Analticos x x x x
Melhoria Continuada x x
Planejamento de Relevncia x x
149
Alguns desses tpicos como, por exemplo, Considerao de Fatores

Ambientais, Planejamento de Relevncia e Procedimentos Analticos, embora no
estejam explicitamente assinalados por todas as empresas pesquisadas, dadas as
caractersticas intrnsecas s atividades da indstria, dificilmente poderiam deixar de
ser executados ao longo do processo normal de auditoria. Por conseguinte, de se
supor que a no incluso desses tpicos no processo descritivo da metodologia
dessas empresas, deveu-se muito mais redao utilizada para resumir o mtodo
do que, propriamente, a inexistncia do procedimento.
O contedo metodolgico fornecido pelas empresas, bem como os aspectos

relacionados ao uso de ferramentas eletrnicas de auditoria sero comparados, no
prximo captulo, com os livros didticos sobre auditoria e o programa sugerido pelo
ISAR.
150
CAPTULO VI
ANLISES COMPARATIVAS: LIVROS DE AUDITORIA, EMENTAS E ISAR.

DIFERENAS ENTRE O ENSINO ACADMICO E O TREINAMENTO
PROFISSIONAL
A mente que se abre a uma nova idia jamais voltar ao

seu tamanho original.
Einstein
PESQUISA ANTECEDENTE
Conforme mencionado no Captulo I, tpico 2.3 deste trabalho, Madeira

(2001) efetuou estudos objetivando comparar: a) o contedo programtico dos trs
livros mais freqentemente adotados nos cursos de graduao em Cincias
Contbeis e b) a carga programtica da disciplina Auditoria, ministrada nos cursos
de graduao de 15 faculdades de Cincias Contbeis, pesquisadas naquela
ocasio, com a proposta de ensino sobre Auditoria apresentada pelo ISAR.
Na ocasio, ele concluiu que o contedo dos trs livros mais indicados nas
pesquisas [Willian Attie, Hilrio Franco e Marcelo Cavalcanti] atendia a apenas 46%
dos requisitos contidos na proposta do ISAR e que o contedo programtico das
instituies pesquisadas atingia apenas 28% da referida proposta. Aplicando-se uma
outra leitura pode-se dizer que a carga programtica ministrada em sala de aula
atende a apenas 61% do contedo dos livros examinados.
Antes de adentrar nas anlises comparativas que se constituem no foco deste
trabalho, entende-se como oportuno reproduzir o quadro sintico que reflete as
concluses daquele autor.
151
2. SUMRIO DA PESQUISA DE MADEIRA
Grfico 14: Comparao "Contedo das Referncias Bibliogrficas"

x "Programas dos Cursos"
100%
90%
80%
70%
Percentual
60%
50%
40%
Total
30% Referncias
Bibliogrficas
20%
Programas dos
10% Cursos
0%
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Itens da Proposta
Legenda dos tpicos indicados pelo ISAR aglutinados por assunto.
Legenda dos Itens da Proposta
1 3.8.1. Natureza, finalidade e extenso da auditoria

2 3.8.2. Normas de auditoria e padres internacionais de auditoria
3 3.8.3. Princpios e conceitos fundamentais de auditoria
4 3.8.4. Estrutura bsica da auditoria
5 3.8.5. Avaliao e planejamento da auditoria
6 3.8.6. Obteno e anlise das evidncias
7 3.8.7. Realizao da auditoria
8 3.9.1. Estrutura do Relatrio de Auditoria
9 3.9.2. Comunicao com o conselho de administrao, diretores e gerentes da
empresa, a respeito de deficincias de controles internos
identificadas nos trabalhos de auditoria.
10 3.9.3. Avaliao dos sistemas empresariais baseados em computadores
11 3.9.4. Riscos de Responsabilidade Profissional do Auditor
12 3.9.5. Auditoria Interna - Objetivos e Funes
13 3.9.6. Organizao e planejamento em situaes complexas de auditoria,
incluindo auditoria de grupos e trabalhos conjuntos com outros
auditores
As pesquisas realizadas nesta tese, em mbito nacional, tambm

demonstraram larga preferncia pelos mesmos autores e obras. Assim, entendemos
ser desnecessrio repetir a comparao item a item do contedo programtico dos
livros versus o programa sugerido pelo ISAR.
152
Eliminando-se tal componente, este captulo ser dedicado a comparar o

contedo das obras mencionadas com as ementas estruturadas pelas empresas de
auditoria independente e ambos com o programa indicado pelo ISAR.
3. O CONTEDO DOS LIVROS INDICADOS PELOS DOCENTES DA DISCIPLINA

AUDITORIA
3.1 ATTIE, William. Auditoria Conceitos e Aplicaes, 3 ed. So Paulo: Atlas, 1998.
Escrito em 1982, o livro est em sua terceira edio com algumas poucas
alteraes em relao ao contedo original. O prprio prefcio no faz quaisquer
menes s alteraes havidas. Os acrscimos mais significativos dizem respeito ao
captulo introdutrio que aprofunda a evoluo histrica da auditoria e analisa o
desenvolvimento da auditoria no Brasil. Alm desses, foi introduzido um captulo
destinado aos Fundamentos de Auditoria, o qual aborda a tica da profisso, a
responsabilidade legal do auditor e fornece um roteiro sinttico para a realizao da
auditoria.
No bojo de seu trabalho o autor procedeu, ainda, a algumas atualizaes de

nomenclatura, tais como a substituio de Princpios de Contabilidade Geralmente
Aceitos para Princpios Fundamentais de Contabilidade. O captulo reservado
auditoria interna, nesta terceira edio, foi suprimido.
Pontos fortes da obra: embora as principais empresas de auditoria

independente tenham substitudo os papis de trabalho por planilhas eletrnicas,
para efeitos didticos, o captulo 10, destinado a ensinar a preparao de papis de
trabalho, bastante completo e transmite com facilidade a aplicao desta tcnica.
Destaque, ainda, parte consagrada execuo de auditoria e aos exemplos
didticos expostos.
Pontos fracos da obra: no h qualquer meno s Normas Internacionais

de Auditoria. Assuntos fundamentais como relevncia, risco de auditoria,
amostragem estatstica e processamento eletrnico de dados foram limitados a
definies sumrias. A obra tambm no faz qualquer meno execuo de
auditoria por meios eletrnicos.
153
3.2 FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil, 3 ed. So Paulo:

Atlas, 2000.
A exemplo da obra de Attie, teve sua primeira edio em 1982. A segunda em

1991 e, finalmente, uma terceira em 2000. As principais alteraes entre edies,
conforme indicado nos prefcios das obras, podem ser assim resumidas:
1991 incluso de novos pronunciamentos (Resolues, Circulares, Instrues,
Deliberaes e Medidas Provisrias), com reflexos na auditoria e no exerccio
profissional do auditor e, ainda, a abordagem do novo padro de parecer de
auditoria implementado quela poca. Os Profs. Franco e Marra incluram, tambm,
um apndice contendo o Histrico Resumido da Institucionalizao da Auditoria no
Pas.
2000 atualizao dos pronunciamentos, bem como incluso das Resolues do

CFC, Interpretaes Tcnicas do IBRACON e Instrues da CVM. Foram includas,
ainda, as normas internacionais do IFAC.
Pontos fortes da obra: d ampla cobertura legislao brasileira

relacionada auditoria, evoluo e regulamentao da funo do auditor
independente, bem como aborda de forma abrangente os conceitos e as normas de
auditoria, nacionais e internacionais (IFAC). No que diz respeito parte operacional,
apresenta bons exemplos de programas de trabalho para as contas componentes
das demonstraes contbeis. O captulo destinado aos relatrios de Auditoria
extenso e incorpora explicaes detalhadas dos tipos de parecer de auditoria.
Pontos fracos da obra: possui as mesmas limitaes da obra de Attie. A

parte relativa ao planejamento, relevncia e risco de auditoria est confinada a no
mais do que dez pginas. No aborda a auditoria de processamento eletrnico de
dados nem faz meno hiptese de auditorias atravs de meios eletrnicos.
3.3 ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria, 5 ed. So Paulo: Atlas, 1996.
Lanado em 1984, o trabalho deste autor encontra-se na 7 tiragem da 5

edio, publicada em 1996. A obra possui contedo menor do que as demais e no
sofreu qualquer atualizao desde a sua primeira edio.
Pontos fortes da obra: especifica os objetivos de auditoria, por conta, de

forma abrangente e didtica. Os procedimentos de auditoria so razoavelmente
154
completos, embora tanto Almeida, quanto os outros dois autores, vinculem a

adequao dos saldos contbeis propriedade dos controles internos. Possui,
parte, um livro de exerccios e outro contendo as solues, de uso exclusivo dos
professores.
Pontos fracos da obra: repete as limitaes citadas nas duas obras

anteriores. Alm disso, a no atualizao da obra acaba por transmitir informaes
inadequadas. Um exemplo a manuteno do nome original da instituio dos
auditores internos, OIO Auditores Internos do Brasil, atualmente denominada
AUDIBRA.
3. 4 Caractersticas Comuns s Obras
Conforme mencionado anteriormente, os trs autores exerceram atividade

profissional em empresas de auditoria independente. No por acaso, as obras se
dividem entre temas conceituais e prticos. So exemplos destes ltimos:
Recrutamento, Seleo Treinamento e Avaliao de Auditores (Almeida), Exemplos
Prticos de Procedimentos de Auditoria e Elaborao de Papis de Trabalho,
Execuo de Auditoria s Demonstraes Financeiras (os trs autores),
Planejamento da Auditoria e Revises Limitadas, (Franco e Marra). Nos trs
trabalhos pelos menos dois fatores so comuns: a linguagem empregada que facilita
a compreenso do texto e o detalhamento, passo a passo, para preenchimento dos
papis de trabalho. Estes aspectos sero importantes quando da anlise entre as
diferenas do ensino acadmico e o treinamento profissional.
A PROPOSTA do ISAR versus EMENTAS e CONTEDO BIBLIOGRFICO.
Para comparar a proposta do ISAR com as ementas das empresas de

auditoria e com o contedo das trs obras didticas sobre a matria, foram
elaboradas as tabelas-resumo51 apresentadas na seqncia. As tabelas contm trs
colunas: esquerda, cada um dos temas e respectivos assuntos elencados pelo
ISAR; no meio, a coluna onde esto assinalados os itens atendidos pelas ementas
das empresas de auditoria e, direita, a coluna reservada comparao com o
contedo das obras didticas. O nvel de atendimento das ementas e dos livros
encontra-se indicado percentualmente. Tais percentuais foram calculados razo de
51
As tabelas que serviram de base ao citado resumo podem ser encontradas no Anexo K - ISAR
versus Ementas. No que diz respeito aos percentuais de comparao entre ISAR e bibliografia
adotada, os percentuais foram extrados de Madeira (2001, pp. 87-96).
155
100%, quando as seis empresas de auditoria analisadas, bem como os trs livros
mais indicados, atendem integralmente ao referido tpico. O somatrio dos
percentuais, dividido pelo nmero de tpicos, indica o nvel mdio de ateno ao
tema proposto. Os temas do programa do ISAR esto numerados de 3.8.1 a 3.8.8 e
de 3.9.1 a 3.9.6.
Quadros comparativos: ISAR EMENTAS CONTEDO BIBLIOGRFICO

% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
PROGRAMA DO ISAR EMENTAS BIBLIOGRA-
FIAS
3.8.1. Natureza, finalidade e extenso da auditoria 50,0 50,0
a. Evoluo histrica da auditoria 50,0 100
b. Base tica da auditoria 66,6 66,6
c. Conceito de atribuio de responsabilidade, domnio e atuao 50,0 0
d. Conceito social da auditoria e sua evoluo 33,4 33,4
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.8.2. Normas de auditoria e padres internacionais de auditoria 29,6 29,6
a. Normas de auditoria natureza, finalidade, extenso e 83,3 66,6

desenvolvimento
b. rgos nacionais que estabelecem as normas e orientam a 50,0 66,6

auditoria funes e responsabilidades
c. Legislao nacional aplicvel aos auditores funes do governo 50,0 33,3

em relao aos auditores e obrigaes dos auditores no
cumprimento de leis e regulamentos nacionais nas auditorias das
demonstraes financeiras
d. Superviso e controle nacional sobre os auditores 16,6 33,3
e. Funo da Federao Internacional de Contabilidade IFAC 16,6 33,3
f. Normas Internacionais de Auditoria natureza, finalidade, 33,3 33,3

extenso e desenvolvimento
g. Estrutura conceitual destas normas 0 0
h. Relao entre as normas internacionais e as nacionais 0 0
i. Funo das partes em relao auditoria, incluindo os rgos 16,6 0

normativos e de execuo, a administrao, os auditores internos e o
comit de auditoria do Conselho de Administrao da empresa
156
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.8.3. Princpios e conceitos fundamentais de auditoria 79,2 66,7
a. Nomeao de auditores 16,6 100
b. Funes e obrigaes da administrao em uma auditoria e carta 66,6 33,3

de contratao dos auditores
c. Independncia, objetividade e integridade dos auditores 100 66,6
d. Confidencialidade 100 66,6
e. Provas e documentos da auditoria 100 66,7
f. Cuidados necessrios, conhecimentos e competncia 100 66,7
g. Riscos em auditoria 100 66,6
h. Materialidade e razoabilidade 100 66,7
i. Emisso do parecer de auditoria 66,6 100
j. O relatrio de auditoria como meio de comunicao 50,0 0
k. Planejamento e superviso da auditoria 100 100
l. Reviso e controle de qualidade 50,0 66,7
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.8.4. Estrutura bsica da auditoria 31,7 36,7
a. Aplicao dos princpios e conceitos fundamentais de auditoria 83,3 100
b. Exigncias dos rgos nacionais para o exerccio profissional da 33,3 33,3

auditoria
c. Aplicao das normas nacionais de auditoria geralmente aceitas 50,0 100
d. Aplicao das NIA Normas Internacionais de Auditoria e dos 16,6 33,3

padres internacionais vigentes
e. Cdigo de tica profissional estabelecido pelos rgos nacionais e 16,6 33,3

cdigo de tica do IFAC
f. Responsabilidade dos auditores e administradores na deteco e 50,0 33,3

comunicao de fraudes, erros e atos ilcitos
g. Consideraes ticas relativas aceitao e manuteno de 50,0 0

clientes de auditoria
h. Contatos com os auditores anteriores 16,6 0

157
i. Deciso de deixar um trabalho de auditoria com indicao dos 0 0

elementos que a influenciam
j. Preparao, redao e reviso de cartas-proposta de auditoria 0 33,3
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.8.5. Avaliao e planejamento da auditoria 84,8 30,3
a. Definio de objetivos, extenso e aspectos crticos da auditoria 100 0
b. Importncia do conhecimento dos negcios e de outras atividades 100 0

desenvolvidas pela empresa submetida auditoria
c. Elaborao de um plano de auditoria para atingir os objetivos do 100 66,7

trabalho
d. Realizao, delegao, superviso e reviso dos trabalhos de 83,3 66,7

auditoria realizados
e. Identificao das fontes de evidncias e sua relao com os 83,3 100

objetivos da auditoria
f. Utilizao, na auditoria, das estimativas feitas pela administrao 50,0 33,3

da empresa
g. Definio dos nveis de materialidade, amostragem estatstica e 100 0

tamanho da amostra
h. Determinao das reas de risco de auditoria e consideraes 100 0

sobre risco inerente, risco de controle e risco de deteco
i. Anlise da consistncia das informaes financeiras e correlatas, 66,6 0

mediante anlises substantivas, incluindo procedimentos analticos
j. Estrutura, documentao e reavaliao do plano de auditoria 66,6 0
k. Avaliao dos sistemas de informaes gerenciais 83,3 66,7
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.8.6. Obteno e anlise das evidncias 72,2 27,8
a. Obteno de evidncias, utilizando diversas fontes e mtodos, 100 100

inclusive inspeo de registros, documentos e ativos tangveis,
observao dos processos e procedimentos executados por outras
pessoas, indagao oral ou escrita junto a terceiros, clculos,
ndices, tendncias e outros procedimentos analticos
b. Seleo dos procedimentos de auditoria apropriados para o tipo 100 0

de indstria, negcios e processos fundamentais
c. Identificao e aplicao de tcnicas de amostragem 100 0

158
d. Avaliao da evidncia, escrita ou oral obtida quanto 100 0

confiabilidade e suficincia
66,7
e. Reconhecimento da cooperao mtua similaridades e 16,6
diferenas nos trabalhos da auditoria interna e externa
f. Reconhecimento da necessidade de utilizao de especialistas 16,6 0

independentes e suas limitaes
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.8.7. Realizao da auditoria 84,4 55,6
a. Determinao e documentao dos controles internos, incluindo 100 100

os mtodos de preparao dos papis de trabalho
b. Elaborao dos programas de auditoria 66,6 100
c. Avaliao dos controles internos 100 100
d. Execuo dos exames nos sistemas de controle 83,4 100
e. Avaliao do resultado dos exames e reavaliao dos riscos 100 0

inerentes e riscos de controle
f. Aplicao de anlise substantiva, amostragem substantiva e 100 0

avaliao de seus resultados
g. Determinao e anlise das inter-relaes entre os exames 100 100
h. Modificaes nos exames em funo dos resultados obtidos 83,3 0
i. Comparao dos resultados dos exames com as evidncias 83,3 33,3

obtidas em outros exames, objetivos crticos de auditoria, avaliao
de riscos e nvel de materialidade
j. Resposta s deficincias potenciais nos sistemas e reas em que 83,3 100

os exames substantivos evidenciaram pontos preocupantes
k. Introduo utilizao de tcnicas de auditoria auxiliadas por 66,6 0

computador e teste dos controles sobre os sistemas de informaes
gerenciais
l. Considerao da legislao relevante para a execuo da auditoria 33,3 33,3
m. Execuo dos procedimentos substantivos nas contas do 100 100

balancete contbil
n. Avaliao da suficincia, relevncia e confiabilidade das 100 0

evidncias e modificaes do plano de auditoria
o. Avaliao da qualidade da auditoria 66,6 66,6

159
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.9.1. Estrutura do Relatrio de Auditoria 43,7 79,2
a. Reviso dos eventos ocorridos aps a data do encerramento do 83,3 100

balano
b. Avaliao dos riscos de continuidade, afirmaes da 33,3 100

administrao e adequao e validade da apresentao das
demonstraes financeiras ou outros requisitos de divulgao
c. Identificao e elaborao das recomendaes sobre o 83,3 100

cumprimento de polticas da empresa em relao s deficincias
encontradas durante os trabalhos de auditoria
d. Emisso do parecer de auditoria 50,0 100
e. Apresentao de relatrios para a direo e conselho de 33,3 0

administrao ou para o comit de auditoria
f. Preparao formal do parecer dos auditores, incluindo os 33,3 100

diferentes tipos de relatrios
g. Avaliao e determinao das circunstncias nas quais sero 16,6 100

necessrias modificaes no parecer dos auditores
h. Determinao dos efeitos potenciais dos diferentes tipos de 16,6 33,3

parecer de auditoria
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
50,0 100
3.9.2. Comunicao com o conselho de administrao, diretores 50,0 100

e gerentes da empresa a respeito de deficincias de controles
internos identificadas nos trabalhos de auditoria.
160
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.9.3. Avaliao dos sistemas empresariais baseados em 42,9 0
computadores
a. Padres legais e ticos de auditoria e de controle de sistemas de 0 0

informaes
Requisitos legais e ticos; Normas de auditoria relevantes para a 50,0 0

tecnologia da informao; Diretrizes de controle de computao
b. Objetivos da avaliao
Eficincia, eficcia e economia, usando a tecnologia da informao, 50,0 0
Cumprimento de polticas e definies estatutrias. Controle interno
sobre os sistemas operados por computadores. Adequao dos
dados apresentados nas demonstraes financeiras, exatido e
integridade dos registros contbeis
c. Mtodos e tcnicas de avaliao

Planejamento, programao e contratao de pessoal; Entendimento 50,0 0
dos sistemas no contexto das operaes. Documentao dos
sistemas e estrutura dos elementos de controle. Exames dos
dispositivos, controles, movimentaes e saldos. Superviso, reviso
e controle de qualidade
d. Comunicao dos resultados da avaliao

Tipos de relatrios; Nveis de segurana; Importncia da habilidade 50,0 0
na comunicao
e. Acompanhamento freqncia e poca dos relatrios 16,6 0
f. Tipos especficos de avaliao

Aquisio, desenvolvimento e implementao de sistemas; 33,3 0
Manuteno dos sistemas e alteraes dos programas. Proteo dos
ativos da tecnologia da informao; Integridade, confidencialidade e
segurana dos dados. Continuidade do processamento e plano de
contingncia. Operaes dos sistemas de processamento e
atividades correlatas. Processamento de aplicativos
g. Tcnicas de auditoria auxiliadas por computador - TAAC 50,0 0

Abordagem e normas profissionais. Consideraes sobre viabilidade.
Categorias, definies e estruturao das TAAC. Execuo e
controle das TAAC
161
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.9.4. Riscos de Responsabilidade Profissional do Auditor 12,5 8,3
a. Importncia do problema 16,6 0
b. Funes e obrigaes dos auditores independentes a servio do 0 33,3

interesse pblico clientes e outros
c. Responsabilidade do auditor para com os clientes e terceiros como 16,6 33,3

decorrncia de sua atividade
d. Responsabilidade civil em pases que adotam o Direito Romano 0 0
e. Responsabilidade civil em pases que adotam o direito comum 16,6 0
f. Fraude negligncia 16,6 0
g. Seguro de responsabilidade profissional 16,6 0
h. Possibilidade e obrigao de os auditores minimizarem os riscos 16,6 0

de sua atividade profissional
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.9.5. Auditoria Interna - Objetivos e Funes 16,6 100

162
% DE % DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
3.9.6. Organizao e planejamento em situaes complexas de 9,1 12,1
auditoria, incluindo auditoria de grupos e trabalhos conjuntos
com outros auditores
a. Uso do trabalho da auditoria interna, de outros auditores externos 16,6 66,7

e de especialistas independentes
b. Trabalhos especficos, incluindo investigaes e servios 0 33,3

correlatos
c. Execuo de servios de certificao 0 0
d. Auditoria para verificao do cumprimento de leis e regulamentos 0 33,4
e. Reviso das demonstraes financeiras para verificao do 0 0

cumprimento de padres internacionais de contabilidade
f. Superviso e avaliao de teorias importantes, desenvolvimento, 0 0

questes controvertidas referentes a normas internacionais de
contabilidade e auditoria, jurisprudncia internacional e
regulamentao da auditoria e suas conseqncias para a profisso
g. Monitoramento do impacto do desenvolvimento dos sistemas de 16,6 0

informao nos processos de auditoria, incluindo o impacto dos
computadores nos processos de auditoria
h. Auditoria de bancos, companhias de seguros e outras instituies 50,0 0

(incluindo a Norma Internacional de Contabilidade 30)
i. Auditoria de pequenas empresas 16,6 0
j. Auditoria de entidades governamentais e organizaes sem fins 0 0

lucrativos
k. Auditorias no financeiras tipos, objetivos e mtodos. Auditoria 0 0

de gesto e auditoria operacional executadas por profissionais de
contabilidade
163
4.1 Grfico Comparativo entre ISAR, Ementas e Bibliografia
100
80
60
40
20
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Ementas Bibliografia
Legenda dos Temas da Proposta do ISAR
1 3.8.1. Natureza, finalidade e extenso da auditoria

2 3.8.2. Normas de auditoria e padres internacionais de auditoria
3 3.8.3. Princpios e conceitos fundamentais de auditoria
4 3.8.4. Estrutura bsica da auditoria
5 3.8.5. Avaliao e planejamento da auditoria
6 3.8.6. Obteno e anlise das evidncias
7 3.8.7. Realizao da auditoria
8 3.9.1. Estrutura do Relatrio de Auditoria
9 3.9.2. Comunicao com o conselho de administrao, diretores e gerentes da
empresa, a respeito de deficincias de controles internos
identificadas nos trabalhos de auditoria.
10 3.9.3. Avaliao dos sistemas empresariais baseados em computadores
11 3.9.4. Riscos de Responsabilidade Profissional do Auditor
12 3.9.5. Auditoria Interna Objetivos e Funes
13 3.9.6. Organizao e planejamento em situaes complexas de auditoria,
incluindo auditoria de grupos e trabalhos conjuntos.
164
4.2 Mdia Percentual dos Itens Atendidos
MDIA DE MDIA DE
ATENDIMEN ATENDIMEN
TO DAS TO DAS
FIAS
46,7 45,9
3.8.1 Natureza, finalidade e extenso da auditoria 50,0 50,0

3.8.2 Normas de Auditoria e padres Internacionais de Auditoria 29,6 29,6
3.8.3 Princpios e Conceitos Fundamentais de Auditoria 79,2 66,7
3.8.4 Estrutura Bsica da Auditoria 31,7 36,7
3.8.5 Avaliao e Planejamento da Auditoria 84,8 30,3
3.8.6 Obteno e Anlise de Evidncias 72,2 27,8
3.8.7 Realizao da Auditoria 84,4 55,6
3.9.1 Estrutura do relatrio de Auditoria 43,7 79,2
3.9.2 Comunicao com o Conselho de Administrao e Diretores 50,0 100
3.9.3 Avaliao dos Sistemas Empresariais Baseados em Comput. 42,9 0
3.9.4 Riscos de Responsabilidade Profissional do Auditor 12,5 8,3
3.9.5 Auditoria Interna responsabilidades e funes 16,6 100
3.9.6 Organizao e Planejamento em situaes complexas 9,1 12,1
4.2.1 Anlise do Percentual Mdio de Cobertura
Considerando-se o grau mdio de conformidade s ementas das empresas

de auditoria independente selecionadas para os propsitos desta tese, verifica-se
que, no conjunto, as empresas atendem a 46,7% do programa elaborado pelo ISAR,
ou seja, em nmeros absolutos, pouco mais do que os 45,9% do contedo
bibliogrfico dos trs livros mais recomendados pelos docentes da disciplina
Auditoria.
Embora a diferena entre ambos parea absolutamente desprezvel, a ponto

de, em um primeiro momento, sugerir a rejeio da hiptese formulada, prudente
cotejar, assunto a assunto, as ementas ministradas pelas empresas de auditoria
independente com o contedo bibliogrfico mencionado, para analisar se as
diferenas entre percentual, o contedo dos programas e o dos livros didticos sobre
Auditoria so, de fato, iguais.
4.3 Anlise, por Tema
4.3.1 Tema 1 - Natureza, Finalidade e Extenso da Auditoria
Em termos prticos, tanto as ementas das empresas de auditoria quanto as

bibliografias consultadas atendem metade dos assuntos que compem o tema. As
bibliografias do mais ateno aos aspectos histricos da formao da auditoria,
165
porm nenhuma delas aborda o conceito de atribuio de responsabilidade. No que

diz respeito s empresas de auditoria, elas abordam apenas 50% dos assuntos
indicados, porm, quando analisadas individualmente, so constatadas variaes
que vo desde o total at o nenhum atendimento aos assuntos indicados. Mesmo
assim, a maioria das empresas (5) faz alguma referncia aos assuntos que
compem o tema.
No conjunto deste tema no h particular destaque nem para os programas

nem para as bibliografias.
4.3.2 Tema 2 - Normas de Auditoria e Padres Internacionais de Auditoria
Tambm neste tema verifica-se absoluta igualdade de grau de conformidade

entre as ementas e o contedo bibliogrfico, ambos ligeiramente inferiores a 30%.
Destaque para a baixa cobertura dos assuntos que compem o tema, como um
todo. Dois, dos trs livros indicados, cobrem o tema Normas de Auditoria. Os
demais temas no mereceram maiores destaques. Essa omisso, em termos
acadmicos, deve ser considerada grave, pois no transmite aos discentes aspectos
importantssimos da matria.
No que diz respeito s empresas de auditoria, chega a surpreender o baixo

grau de conformidade geral a este tema (29,6%). Dos 9 assuntos que o compem,
apenas uma das firmas analisadas atende a mais da metade dos assuntos
propostos (66,7%). As demais atingem no mximo 33,3%, sendo que uma das
pesquisadas no lhe faz qualquer referncia.
Isoladamente, com cinco indicaes, o assunto mais abordado se refere a
Normas de Auditoria: natureza, finalidade, extenso e desenvolvimento. Em
contrapartida, os assuntos Estrutura Conceitual das Normas e Relao entre
Normas Internacionais e Nacionais no so cobertos por nenhuma das empresas
examinadas.
4.3.3 Tema 3 - Princpios e Conceitos Fundamentais de Auditoria
Este item indicou elevado grau de conformidade tanto dos livros quanto das
ementas. Os assuntos abordados nos livros (66,7%) possuem um grau de
conformidade de doze e meio pontos percentuais abaixo das ementas das empresas
de auditoria, situadas em (79,2%). Por outro lado, se eliminarmos o livro C da
anlise comparativa, uma vez que ele atende a apenas 25% dos itens do programa
166
do ISAR, a abrangncia dos demais livros, no que se refere ao assunto em pauta, se

elevaria a 87,5%, quase 8% maior que o assinalado pelas empresas de auditoria.
Tais nmeros demonstram que, no campo dos assuntos conceituais, os livros
acompanham e, por vezes, ultrapassam as ementas das empresas de auditoria.
4.3.4 Tema 4 - Estrutura Bsica da Auditoria
Com 36,7%, este tema recebe maior ateno dos livros do que das ementas
das empresas de auditoria com 31,7%, no obstante ambos atendam to somente
algo em torno de um tero do programa do ISAR. O assunto que possui maior
abrangncia quantitativa de abordagem denominado Aplicao dos Princpios e
Conceitos Fundamentais de Auditoria, sendo atendido por cinco das seis empresas
sob exame e presente nos trs livros analisados. Os demais itens so indicados
apenas pela metade das ementas das empresas em questo e focados em pouca
profundidade pelas bibliografias sob exame.
Em resumo, tanto os livros quanto as ementas concentram pouca ateno ao
tema e isto muito preocupante, uma vez que questes basilares como tica e
responsabilidade dos auditores, to presentes nos acontecimentos atuais, so parte
integrante deste tema.
4.3.5 Tema 5 - Avaliao e Planejamento da Auditoria
Este tema composto de assuntos predominantemente voltados ao

conhecimento dos negcios da empresa auditada, risco de auditoria, anlises
amostrais, sistemas de informaes gerenciais etc. Seus componentes possuem
carter eminentemente prtico, isto , so voltados execuo da auditoria e seu
conseqente desdobramento no planejamento da auditoria. Esta caracterstica faz
com que o tema seja amplamente atendido nos cursos ministrados pelas empresas
de auditoria, com cerca de 85% de ateno aos assuntos propostos pelo ISAR.
Dos onze assuntos que compem o tema, cinco so atendidos por todas as
empresas. Os outros seis esto presentes em quatro das ementas. O item de menor
grau de conformidade, com trs indicaes, diz respeito Utilizao, na Auditoria,
das Estimativas Feitas pela Administrao da Empresa.
No por acaso, este um dos itens de maior ateno nas citadas ementas.
Substancial parte dos programas (cerca de 50% do tempo reservado ao
167
aprendizado, como um todo)52 voltada a exerccios tericos e prticos sobre

planejamento e execuo da auditoria.
Na outra ponta, os livros sob exame do baixa cobertura ao tema. Exceto pelo
tpico e., Identificao das Fontes de Evidncias e suas Relaes com os
Objetivos da Empresa, contido nos trs livros analisados, os demais assuntos so
minimamente atendidos ou no recebem qualquer referncia.
A expressividade da diferena de ateno dada ao tema pelas empresas de

auditoria e pelos livros analisados pode ser explicada pela diferena de enfoque
entre ambos. Enquanto a empresa se preocupa em treinar, a academia se volta a
ensinar. Esta diferena ser analisada com mais profundidade no tpico 6 deste
captulo.
4.3.6 Tema 6 - Obteno e Anlise das Evidncias
Este tema antecipa e complementa o estudo destinado Realizao da

Auditoria e, consistentemente com aquela matria, recebeu 72,2% das indicaes.
Nela h uma ntida predominncia das ementas das empresas de auditoria sobre o
contedo dos livros examinados. Embora o assunto a seja igualmente atendido por
ambas as fontes de pesquisa, os assuntos b., c., d., e f., no recebem
qualquer meno nas trs obras consultadas. No obstante, nestes assuntos que
residem substanciais diferenas entre a metodologia atualmente empregada pelas
empresas de auditoria independente e aquela praticada nos anos oitenta quando os
livros sob exame foram originalmente editados. Conceitos de melhores prticas e
programas especficos para atender, com o mnimo de risco possvel, determinados
ramos da indstria, so conceitos ainda ausentes em tais livros.
Os assuntos Obteno de Evidncias de Auditoria, Procedimentos de

Auditoria, Tcnicas de Amostragem e Avaliao das Evidncias foram
unanimemente apontados por todas as empresas sob exame. O tema s no teve
maior participao percentual porque os outros dois assuntos que o compem
somente tiveram uma indicao cada. So eles, Cooperao entre Auditoria Interna
e Externa e Utilizao de Especialistas.
52
Apenas os programas fornecidos pela KPMG e Ernst & Young indicavam o tempo programado
para cada item componente do programa de treinamento.
168
Paradoxalmente, o assunto e., merece uma ateno bem maior das fontes
bibliogrficas. Uma explicao provvel diz respeito ao pouco interesse das
empresas de auditoria independente pelas atividades do auditor interno.
4.3.7 Tema 7 - Realizao da Auditoria
Este item, tal qual o anterior, cujo contedo voltado a assuntos de natureza
mais operacional do que terica, apresenta um elevado grau de conformidade por
parte das empresas de auditoria independente (84,4%), muito embora os livros
analisados (55,5%) dem maior cobertura a quatro dos assuntos indicados (b., d.,
j. e o.), respectivamente Elaborao de Programas de Auditoria, Execuo de
Exames nos Sistemas de Controle, Pontos de Controle e Avaliao da Qualidade
da Auditoria.
O enfoque tambm consistente com as tcnicas de auditoria vigentes at o
final dos anos 80, quando viriam a ser substitudas/aperfeioadas, por outras
tcnicas tais como Anlise de Risco, Extenso dos Exames em Funo dos
Resultados Obtidos, Tcnicas de Auditoria por Computador e Suficincia,
Relevncia e Confiabilidade das Evidncias que , justamente, onde os programas
das empresas de auditoria independente se mostram mais abrangentes do que os
livros.
So quinze os assuntos integrantes do tema. Destes, onze so atendidos por
cinco das empresas e esto voltados, prioritariamente, s seguintes contas de
balano: caixa e bancos, contas a receber, contas a pagar e emprstimos. No que
concerne conta estoques, a nfase dada s tcnicas para a realizao de
inventrios. Em linhas gerais, estas so as contas que, basicamente, sero
examinadas pelos aprendizes em seu primeiro ano de trabalho.
Um nico assunto, dentre os que compem o tema, recebeu apenas duas
indicaes: Considerao da Legislao Relevante para a Execuo da Auditoria.
Esta menor ateno provavelmente se deve ao fato de que as empresas de
auditoria, normalmente, mantm uma estrutura parte para a rea fiscal, motivo
pelo qual no concedido maior aprofundamento ao tema tributrio.
4.3.8 Tema 8 - Estrutura do Relatrio de Auditoria
Este um outro tema cujo carter terico se sobrepe ao prtico, o que

possibilita aos livros analisados se estenderem mais sobre a matria. Os livros
analisados atendem a 79,2% dos assuntos propostos, em nmero de oito.
169
No que diz respeito s empresas analisadas, o nvel de ateno de 43,7%.

Apenas uma delas atende integralmente aos oito assuntos e nenhum deles
atendido pelas seis. Os itens que merecem maior destaque nas ementas so
Eventos Subseqentes e Relatrio de Recomendaes, seguido por Emisso de
Parecer. Estes trs possuem maior urgncia no rol das necessidades de
aprendizagem dos aprendizes vis--vis sua aplicao imediata nos trabalhos de
campo.
Quanto aos livros, como estes assuntos no sofreram alteraes substanciais

desde os anos 80, seu contedo se mantm atual.
4.3.9 Tema 9 - Comunicao de Deficincias de Controle Interno
Todos os livros atendem a este item justamente porque a tnica da

metodologia de auditoria vigente at o final dos anos 80 dizia respeito a controles
internos. Com a mudana do enfoque passando para a anlise de risco, os controles
internos se mantm como um assunto importante, porm com uma nfase menor.
Resumidamente, o grau de conformidade s ementas de 50% do programa
sugerido pelo ISAR enquanto que os livros pesquisados atendem a 100%.
Um aspecto importante que provavelmente explique a menor ateno das

empresas de auditoria ao assunto que a etapa de discusso das deficincias de
controle com a administrao da empresa uma iniciativa normalmente reservada
aos nveis hierrquicos superiores.
4.3.10 Tema 10 - Avaliao dos Sistemas Empresariais Baseados em

Computadores
Corroborando o que foi mencionado quando da anlise da bibliografia sob

exame, nenhum dos trs livros pesquisados aborda a auditoria de sistemas
empresariais baseados em computadores. A este respeito, apenas duas obras em
idioma portugus foram referenciadas pelos docentes das instituies de ensino
pesquisadas:
CRC-SP, Auditoria por Meios Eletrnicos, So Paulo: Ed. Atlas, 1999.
GIL, Antonio Loureiro, Auditoria de Computadores, So Paulo: Ed. Atlas, 1998.
As citadas obras tiveram seis e duas indicaes, representando,

respectivamente, 4% e 13% das 82 instituies pesquisadas. Estes nmeros do
170
uma clara demonstrao da distncia que h entre a academia e as empresas de

auditoria neste tema.
Quanto s empresas, apenas a KPMG informa cobrir os oito assuntos que

integram o tema. No todo, o grau de ateno dado pelas empresas atende a 42,9%
dos assuntos. Importante destacar que as empresas que lhe do maior ateno so
as internacionais que fazem parte das chamadas Big Five, exceto a Ernst & Young
que, como mencionado anteriormente, poca dos exames, ministrava seu ltimo
curso sem o auxlio de computadores (notebooks). As empresas brasileiras,
conforme informaes verbais obtidas junto a seus gestores, no fornecem
equipamentos eletrnicos durante o curso bsico.
4.3.11 Tema 11 - Riscos de Responsabilidade Profissional do Auditor
mnimo o grau de conformidade ao tema, tanto por parte das empresas de

auditoria (apenas uma indicou cobrir o assunto), quanto pelos livros sob exame.
Destes, apenas um aborda dois dos oito assuntos que integram o tema. No foram
obtidas explicaes para esta baixa conformidade.
4.3.12 Tema 12 - Auditoria Interna: Objetivos e Funes
Uma vez mais o tema auditoria interna se faz presente nas sugestes do
ISAR e, como comentado anteriormente, no um assunto que merea maior
ateno das empresas de auditoria independente em seus cursos para aprendizes.
Apenas a KPMG informa dar cobertura ao assunto. No que diz respeito aos livros, os
trs abordam o assunto.
4.3.13 Tema 13 - Organizao e Planejamento em Situaes Complexas de

Auditoria, Incluindo Auditoria de Grupos e Trabalhos Conjuntos com
Outros Auditores
A rigor, o grau de conformidade do tema nas ementas e nos livros analisados

oferece o mesmo percentual, 12%, porm de se notar que os livros tendem a dar
maior cobertura aos aspectos voltados ao uso do trabalho de auditores internos e
especialistas, bem como investigaes e auditoria do cumprimento de leis e
regulamentos. Quanto s ementas, apenas um dos assuntos, Auditoria de Bancos e
Companhias de Seguro merece a ateno de trs das empresas de auditoria
analisadas. A incluso deste tema nas ementas est voltada estrutura profissional
de algumas empresas que constituem equipes especializadas em seguimentos de
171
negcios. Durante o processo de aprendizado, alguns aprendizes demonstram maior

aptido a este ou aquele segmento e isto auxilia no processo de seleo para a
formao das equipes de campo.
ANLISE GLOBAL
Conforme pode ser observado, dos treze temas sob exame, trs no indicam
diferenas, quatro demonstram uma maior conformidade bibliografia examinada do
que ao programa sugerido pelo ISAR e seis indicam que as ementas das empresas
de auditoria independente so mais ajustadas quele programa.
Tais diferenas so importantes medida que expem que a bibliografia
adotada nos cursos de graduao em Cincias Contbeis e as ementas das
empresas de auditoria independente possuem apenas trs temas em comum e,
mesmo assim, nos livros, a distribuio percentual dos assuntos contidos em cada
tema no mantm tal uniformidade.
Nos demais, os focos divergem. Os temas que concentram os esforos dos
instrutores e aprendizes das empresas de auditoria possuem carter prtico e
voltam-se para os assuntos de aplicao imediata nos trabalhos de campo a serem
executados pelas equipes, enquanto que os livros se atm mais fortemente aos
aspectos tericos e gerais da disciplina, no obstante Almeida demonstre, atravs
de programas de trabalho e exerccios tericos, como realizar a auditoria.
Dentre as diferenas que marcam o cotejo entre a bibliografia adotada e as
ementas, as maiores, sem dvida, dizem respeito aos aspectos metodolgicos
empregados por estas ltimas e o uso de meios eletrnicos para realizao da
auditoria. Nenhuma das obras analisadas, como informado anteriormente, dedica
mais do algumas poucas linhas ao assunto (quando dedica) e, mesmo assim, o faz
de forma bastante superficial.
Em sntese, a comparao analtica dos temas cotejados demonstra que, no
obstante os percentuais do contedo das ementas e dos livros serem praticamente
iguais, os enfoques so significativamente divergentes e ambos atendem em menos
da metade o programa sugerido pelo ISAR, confirmando a hiptese enunciada neste
trabalho.
As causas desta dicotomia so mltiplas, porm um olhar mais atento leva
percepo de que a diferena basal se encontra nos propsitos que separam a
172
instruo acadmica da profissional. Enquanto a primeira est voltada ao ensino, a

segunda direciona seus esforos ao treinamento. Esta premissa se estabelece como
pano de fundo desta tese, no fazendo parte do escopo prov-la.
ENSINO ACADMICO e TREINAMENTO PROFISSIONAL: DIFERENAS E

PROPSITOS
Pesquisas brasileiras na rea de ensino e trabalhos voltados melhoria da

eficcia dos treinamentos so inmeros, porm trabalhos acadmicos orientados
comparao e diferenciao de ambos parecem inexistir. Um livro ou outro, de forma
bastante pontual, por vezes ensaia algumas comparaes. So inseres tmidas
que no referenciam anlises mais substantivas.
Conquanto no se possa afirmar taxativamente tal lacuna, a ampla busca

encetada nas bibliotecas das mais importantes faculdades paulistas, assim como na
internet, no apontou nenhum trabalho dentro desta temtica. At mesmo alguns
acadmicos da rea de ensino superior, quando consultados, informaram
desconhecer produes neste tema.
Desta forma, para atingir seus propsitos, este trabalho se vale de textos
produzidos pelos rgos que regulamentam o ensino, bem como material editado
pelas empresas de auditoria. Quando necessrio, trabalhos orientados
especificamente ao ensino ou ao treinamento podero somar-se queles.
O primeiro apoio diferena entre ensino e treinamento vem do Dictionary of

Education (1981, p. 75 e 327) que assim distingue ambos:
Ensino: processo bem sucedido de aprendizagem, (usualmente, mas no

necessariamente, auxiliado por professor) de conhecimentos, habilidades e atitudes,
no qual o que aprendido vale a pena ter sido aprendido, (sob a tica de quem
quer que esteja empregando o termo) e geralmente (em contraste com treinamento)
no local onde feito o aprendizado, de tal modo que o estudante possa expressar
sua prpria individualidade atravs daquilo que ele aprendeu e, na seqncia,
aplic-lo e adapt-lo flexivelmente a situaes e problemas diferentes daqueles
utilizados durante a aprendizagem.
Treinamento: desenvolvimento sistemtico, em uma pessoa, de conhecimentos,

atitudes e habilidades necessrias para habilit-la a desempenhar adequadamente
173
um trabalho ou tarefa cujos requisitos podem ser prvia e razoavelmente bem

identificados e que requer um desempenho razoavelmente padronizado de quem
quer que o execute. Contrape-se educao, embora a educao possa incluir
muito treinamento.
Orientao similar, porm bastante mais simplificada fornece a UNESCO

apud Oliveira (200?):
Educao: instruo organizada e sustentada, projetada para comunicar uma

combinao de conhecimentos, habilidades e entendimentos valiosos para todas as
atividades da vida.
Treinamento: desenvolvimento de habilidades que sero aplicadas em uma tarefa

ou em um contexto particular. Os objetivos sobre treinamento so geralmente
objetivos organizacionais.
Por ltimo, viso mais filosfica, nem por isso diferente, e que condensa
ambos os conceitos pode ser observada a seguir:
O que ocorre, basicamente, em nossa poca, que esto sendo usadas

duas maneiras de vincular o conceito de ensino: a primeira,
inteiramente ligada a uma concepo mecanista que tenta estabelecer
como ensino o mais pragmtico e imediatista dos adestramentos. ...A
outra forma, a segunda, esfora-se em fazer com que o exerccio de
ensinar permanea vinculado ao intento de promover as condies
necessrias para, transcendendo o instruir e o adestrar, auxiliar o
encontro da inteligncia do educando com a vida, o encontro de sua
sensibilidade com a pluralidade rica do viver.
(MORAIS, 1989, p. 6)
Vale destacar em todas as definies a preocupao em enfatizar que

treinamento um processo de adestramento para a execuo de atividades
repetitivas enquanto que o ensino procura transmitir conhecimentos sobre o que
ser objeto de treinamento futuro.
Embora carente de definies formais, o senso comum parece reconhecer

claramente tais diferenas. Assim que o Parecer N 0146/2002, que orienta as
Diretrizes Curriculares Nacionais, sempre que se refere transmisso de
conhecimentos, se vale da palavra ensino:
As Diretrizes Curriculares Nacionais ... devem induzir criao de

diferentes formaes e habilitaes para cada rea do conhecimento,
possibilitando ainda definirem mltiplos perfis profissionais,
174
garantindo uma maior diversidade de carreiras, promovendo a

integrao do ensino de graduao com a ps-graduao,
privilegiando, no perfil dos formandos, as competncias intelectuais
que reflitam a heterogeneidade das demandas sociais. [grifo nosso]
(op. cit., 2002, p. 4)
Enquanto isso, todas as ementas que orientam o aprendizado dos

universitrios recrutados pelas empresas de auditoria independente apresentam-na
como Programa de Treinamento, em uma clara adequao s definies
anteriormente expostas. E tanto as empresas reconhecem tratar-se de treinamento o
curso que ministram a seus auditores em incio de carreira, que, em trs sentenas,
o Programa de Treinamento Nvel I, distribudo pela Ernst & Young, assim o
diferencia do ensino acadmico:
Este programa foi desenvolvido a fim de satisfazer suas necessidades

como um profissional recentemente contratado e promover a sua
transio do mundo acadmico para o mundo empresarial.
Objetivos do Nvel I: ajudar-lhe (sic) a entender como aplicar o
conhecimento que voc adquiriu no mundo acadmico para o mundo
real.
Aprendendo em campo o conhecimento adquirido ou
aperfeioado atravs do trabalho, ao invs de um ambiente
acadmico.
(op. cit., 2000, pp. 2-3)
Complementando os exemplos terminolgicos anteriores, um outro material

distribudo pela Ernst & Young a todos os seus funcionrios, denominado Programa
de Desenvolvimento Profissional Contnuo 2000, em sua pgina de abertura,
indica o seguinte objetivo: o programa 2000 tem o objetivo de oferecer inicialmente um
treinamento formal, complementado com o treinamento em campo. [grifo nosso]
Se a academia e empresa reconhecem tacitamente as terminologias

pertinentes, cabe indagar se as ementas de treinamento nas empresas de auditoria
e a bibliografia e o ensino na academia so adequados s respectivas definies,
exaradas anteriormente.
6.1 O Treinamento nas Empresas de Auditoria
Pelo lado das empresas de auditoria os assuntos abordados esto voltados

objetivamente uniformizao dos conhecimentos dos aprendizes e necessidade
da aplicao imediata desses conhecimentos, uma vez que encerrado o perodo de
175
aprendizado os trainees53 so, de pronto, destacados para integrar as equipes que

realizaro os trabalhos de campo, compostas por profissionais que, em anos
anteriores, passaram pelo mesmo processo de aprendizado.
Os esforos concentram-se no como fazer. A prpria metodologia de
trabalho, auxiliada por ferramentas eletrnicas desenvolvidas para suport-las,
procura padronizar e orientar a execuo de cada etapa programada o que minimiza
a hiptese dos assistentes aplicarem ou adaptarem seus conhecimentos a situaes
e problemas diferentes daqueles utilizados durante a aprendizagem, conforme indicado na
definio de educao. Em diversas ocasies os softwares fazem indagaes e
oferecem as respostas necessrias, atravs de programas do tipo Audit Risk
Decision Tree ou Business Risk Management Process, entre outros. A padronizao
procura reduzir, tanto quanto possvel, o tempo despendido para a execuo das
tarefas, o que se reflete na reduo de custos e, principalmente, na minimizao dos
riscos de auditoria. Neste sentido, vale reproduzir o princpio contido na metodologia
Ernst & Young que assim orienta seus profissionais: devemos nos concentrar em
agregar valor, reduzindo ou mantendo custos sem aumento de riscos em todos nossos
compromissos de auditoria.
Este esforo de agregar valor pode ser resumido nas palavras de Marrs
(1996): Now, the audit [process] can do much more than confirm the financial statements; it
can be an important tool for [helping management assess] where [their companies] are, where
they want to be, and why they are not yet there.
O somatrio destes fatores permite concluir que as empresas de auditoria de

fato treinam seus funcionrios, dentro do sentido definido anteriormente.
6.2 O Ensino Acadmico
Para o ensino acadmico a comparao no to cristalina. Por um lado

destaca-se a ausncia de obras brasileiras sobre auditoria com contedo mais
prximo das sugestes formuladas pelo ISAR. Por outro, a bibliografia disponvel,
principalmente aquela indicada pelos docentes consultados, em funo da origem
profissional de seus autores, aglutina textos conceituais que transmitem o por que
fazer, caracterstico das definies de ensino, com outros voltados ao como fazer
tpicos da conceituao de treinamento. So exemplos inequvocos do primeiro as
53
Nomenclatura oficial adotada pela maioria das empresas de auditoria para designar os aprendizes
recrutados a cada ano.
176
Normas de Auditoria, nacionais e internacionais, e do segundo, a preparao de

papis de trabalho e a execuo de programas de auditoria, ambos pr-elaborados
e resolvidos atravs de soluo-padro.
Um agravante da situao relatada diz respeito ao mtodo de execuo de

auditoria contido nos livros editados nos anos 80, que leva os professores a ensinar
auditoria pelo mtodo da anlise dos controles internos ao invs do mtodo da
anlise de risco54, prevalecente desde o final dos anos 90.
Adiciona-se falta de base bibliogrfica, o tempo destinado ao ensino da

disciplina e o despreparo tcnico de boa parte dos docentes encarregados de
ministr-la, conforme demonstrado no captulo III deste trabalho. Outro fator
importante diz respeito s limitaes tcnicas e econmicas das faculdades que no
possuem condies de acompanhar o desenvolvimento tecnolgico alcanado pelas
empresas de auditoria independente, mormente as chamadas Big Five. Por ltimo, a
baixa aderncia do contedo programtico de substancial parte das faculdades
brasileiras prpria bibliografia indicada por seus docentes pois, conforme
observado por Madeira (2001), os programas atendem a pouco mais da metade do
contedo dos livros didticos adotados, os quais, por sua vez, no atendem nem a
metade do contedo sugerido pelo ISAR.
Em sntese e tomando por base os questionrios respondidos tanto pelas
empresas de auditoria independente, quanto pelos 51 docentes de faculdades
distribudas por todo o territrio nacional, o treinamento ministrado pelas empresas
de auditoria est mais enquadrado nas definies anteriormente expostas do que o
ensino acadmico da disciplina auditoria que no parece cumprir os objetivos que a
definio da palavra ensino lhe atribui. Independentemente de tais fatores, h uma
diferena palpvel de objetivos entre academia e empresas de auditoria o que aceita
a hiptese enunciada.
54
Os mtodos de realizao de auditoria, atravs dos tempos so: auditoria baseada em transaes,
auditoria baseada em sistemas de controles e, presentemente, auditoria baseada na anlise de
riscos.
177
CAPTULO VII
CONCLUSO
Quando encontramos a soluo para grandes desafios,

elas sero geralmente simples e invariavelmente bvias.
Annimo
ANTECEDENTES
Temas ligados ao campo das cincias sociais, como o caso da

contabilidade e, subsidiariamente a esta, a auditoria, esto sujeitos s alteraes
comportamentais normais de uma sociedade que, por natureza, dinmica. Cabe ao
pesquisador adaptar-se e s suas pesquisas, s novas circunstncias. Algumas
dessas alteraes comportamentais so relativamente normais e at previsveis,
outras, no entanto, podem ganhar dimenses e desdobramentos inimaginveis,
como as ocorridas aps o dia 08 de novembro de 2001, quando o mundo tomou
cincia dos problemas que envolviam a ENRON e seus auditores, resumidamente
relatados a seguir. Naquele dia, tal qual ocorrera em 11 de setembro do mesmo ano,
caa mais um smbolo do sistema capitalista: a credibilidade das empresas de
auditoria. Os antecedentes desse problema podem ser assim resumidos:
Quando da escolha do tema desta tese, h cerca de trs anos, as

empresas de auditoria, em todo o mundo, mantinham sua rotina
inabalvel de obter evidncias que permitissem fornecer aos
administradores das empresas contratantes, seus acionistas e o pblico
em geral, um parecer sobre a adequao das demonstraes contbeis.
A palavra auditoria se mantinha como sinnimo de credibilidade,
ainda que alguns casos pontuais emitissem os primeiros sinais de
incerteza.55
55
A ttulo de exemplo, no Brasil, tivemos os casos dos bancos Econmico, Noroeste e Nacional. Nos
Estados Unidos, s no ano de 2001, a Arthur Andersen desembolsou mais de US$ 110 milhes para
encerrar dois processos envolvendo as empresas Waste Management e Sunbeam, auditadas por ela.
178
Em 08 novembro de 2001, o anncio de irregularidades contbeis que

alteravam materialmente os resultados da distribuidora de energia eltrica Enron,
auditada pela Arthur Andersen, poria em xeque aquele, at ento, slido referencial.
Os desdobramentos desse caso levaram falncia da Enron e ao encerramento das
atividades da quase centenria empresa de auditoria.
As amplas conseqncias do episdio foram assim sintetizadas pelo

Presidente de Auditoria da Ernst & Young, no Brasil:
...nunca se praguejou tanto contra a atuao dos auditores. No cerne

desta questo, o auditor se transformou no maior vilo dessa falncia
estimada em US$ 50 bilhes.
Em meio a esse cenrio turvo, a reputao da classe ficou
comprometida. A profisso foi alvejada naquilo que h de mais
importante em seu patrimnio: a credibilidade.
...
O imbrglio da gigante americana de energia, no entanto, j lanou a
semente da desconfiana no dia-a-dia dos auditores, estejam eles onde
estiverem, qualquer que seja a empresa.
(CARDOZO, 2002, p. 3)
O imbrglio56, de certa forma, alcanou tambm esta tese uma vez que a
Arthur Andersen foi uma das oito empresas de auditoria consultadas para
consubstanciar as anlises e concluses deste trabalho. Mesmo assim, no obstante
o encerramento das atividades da Andersen no Brasil, em junho de 2002, poca em
que este trabalho estava praticamente concludo, foram mantidas as informaes
prestadas, at porque sua manuteno em nada prejudica as concluses
formuladas.
Dada a gravidade das circunstncias, no seria lgico nem possvel passar ao

largo dos acontecimentos sem prestar alguns esclarecimentos sobre a natureza dos
problemas contbeis e de auditoria que levaram ao desfecho do caso Enron e outros
que o sucederam. Assim, alm deste captulo destinado concluso, foi produzido
um apndice para, resumidamente, expor os casos mencionados.
56
Imbrglio situazione equivoca, comportamento scorreto, truffa (dano ao patrimnio alheio)
(DEVOTO e OLI, 1988, p. 535).
179
CONCLUSES
Acredita-se que o material reunido e apresentado ao longo deste trabalho

pde oferecer, por si s, evidncias suficientes para demonstrar que h, de fato, um
significativo distanciamento entre o programa sugerido pelo ISAR, atravs do Grupo
de Trabalho Intergovernamental de Especialistas em Padres Internacionais de
Contabilidade e de Relatrios Contbeis, e o contedo das ementas de treinamento
das empresas de auditoria independente e, ainda, o contedo dos livros didticos
sobre auditoria, mais indicados pelos docentes da disciplina. Adicionalmente, as
definies que diferenciam ensino e treinamento corroboram a premissa que a
academia, enquanto educadora, est voltada para o por que fazer, ao passo que
as empresas, ao treinarem seus aprendizes, procuram transmitir-lhes o como fazer,
e esta razo uma das principais, se no a principal, para diferenciar ementas e
bibliografias. No obstante tais evidncias, oportuno efetuar uma rpida
recapitulao dos motivos que levaram a estas concluses.
2.1 Sntese
Anualmente, as mais de quatrocentos e cinqenta instituies de ensino que

mantm curso superior em Cincias Contbeis ministram a disciplina Auditoria
cerca de 25.00057 alunos. Parte deles, algo em torno de 800, sero recrutados por
empresas de auditoria independente, distribudas em todo o pas. Aqueles que
ingressarem em empresas de porte, como as selecionadas para anlise ao longo
deste trabalho, sero imediatamente submetidos a cursos bsicos de auditoria,
ministrados por profissionais das prprias entidades.
Essa aparente duplicidade de esforos de ambas as partes leva intuio de

que h diferenas significativas no contedo das informaes transmitidas em
ambos os cursos, caso contrrio no haveria necessidade de ministr-lo novamente.
E se tais diferenas existem, possvel partir da premissa que ocorrem porque os
objetivos do mundo acadmico so diferentes daqueles que orientam o mundo
empresarial: enquanto o primeiro ensina, o segundo treina.
Para identificar se tal premissa vlida, foram cotejadas as formas de

transmisso de conhecimentos, na academia e nas empresas, com as definies de
57
As instituies contatadas informaram possuir, em mdia, 1,45 turmas/ano sendo que cada classe
possui 38 alunos. Portanto, 450 x 1,45 x 38 = 24.795.
180
tcnicas atribudas s palavras ensino e treinamento. A forma de transmisso de

conhecimentos mencionada foi obtida atravs da resposta a questionrios
endereados a ambos, sendo que, no caso das empresas de auditoria, alm das
respostas aos questionrios, o autor presenciou in loco parte do curso da KPMG e,
na ntegra, o curso ministrado pela Ernst & Young.
2 Bases comparativas:
2.2.1 Ementas, Bibliografias e ISAR
As respostas dos docentes questo relativa s bibliografias mais adotadas

para apoio disciplina Auditoria revelaram macia preferncia pelos trabalhos dos
seguintes autores: Willian Attie, Hilrio Franco e Marcelo Cavalcanti Almeida. Para
cotejar o contedo desses livros e o das ementas adotadas pelas empresas de
auditoria, ao ministrar o curso bsico aos seus aprendizes, foi utilizado o programa
proposto pelos Especialistas em Padres Internacionais de Contabilidade e de
Relatrios Contbeis, a servio do ISAR.
O contedo das ementas e dos livros, quando comparados ao referido

programa, demonstraram uma quase igualdade percentual de ateno aos assuntos
propostos: ementas 46,7% de conformidade contra 45,9% da bibliografia indicada.
No obstante se verifique uma similaridade percentual, a anlise mais acurada de
ambos os contedos produz resultados bastante diferenciados. No que diz respeito
aos livros, so dois os aspectos a serem destacados:
Em funo de terem sido escritos no incio dos anos oitenta, a metodologia

indicada, hoje, de certa forma obsoleta, remete professores e alunos anlise de
fluxos de transaes e controles internos, substitudos na atualidade pela nfase na
anlise de riscos;
Os livros mesclam contedo terico e prtico, sendo que a parte terica

encontra-se distante ou simplesmente no aborda assuntos capitais como risco,
Normas Internacionais de Auditoria, utilizao de recursos eletrnicos (hardware e
software), avaliao de sistemas empresariais baseados em computadores, entre
outros. No que tange ao contedo prtico, encontra-se calcado em programas e
simulaes de auditoria que, em funo das caractersticas descritas anteriormente,
abordam uma metodologia ultrapassada.
181
Em sentido oposto, as ementas das empresas de auditoria apresentam cerca

de um tero de informaes de carter conceitual e o restante voltado aos aspectos
prticos da realizao da auditoria, isto , simulao de exerccio, tal como se o
aprendiz estivesse auditando uma empresa real. Tanto os conceitos quanto os
aspectos prticos esto estruturados sobre o que h de mais moderno no mercado,
seja no aspecto metodolgico (auditoria baseada em risco) ou tcnico (utilizao de
recursos eletrnicos de auditoria).
Ainda que tais diferenas sejam significativas, no se pode deixar de observar

que tanto o ensino acadmico quanto as prticas de empresa encontram-se aqum
da metade do programa proposto pelo ISAR.
No caso das empresas, este aspecto menos preocupante, posto que a base
comparativa aborda apenas o curso bsico. medida que o aprendiz vai
solidificando seus conhecimentos, novos cursos so ministrados e seus horizontes
ampliados.
No que tange academia, a preocupao se torna latente uma vez que os

45,9% indicados correspondem ao potencial mximo do contedo bibliogrfico, no
significando que este ser integralmente repassado aos discentes, como de fato no
o so. Pesquisa encetada por Madeira (2001) indica que, do contedo bibliogrfico,
apenas 28% so cobertos pelas ementas das instituies de ensino por ele
analisadas. E tal percentual somente ser alcanado se os professores conseguirem
cumprir integralmente o programa proposto.
A concluso que se tira desta primeira comparao e que aceita a hiptese

formulada que h uma substancial diferena entre o contedo dos ensinos
acadmico e empresarial, no que tange disciplina Auditoria.
2.2.2 Ensino x Treinamento
As diferenas entre ensino e treinamento encontram-se consubstanciadas em

definies. Dentre as utilizadas ao longo deste trabalho, elegemos, a ttulo
exemplificativo, aquela formulada por Morais:
O que ocorre, basicamente, em nossa poca, que esto sendo usadas

duas maneiras de vincular o conceito de ensino: a primeira,
inteiramente ligada a uma concepo mecanista que tenta estabelecer
como ensino o mais pragmtico e imediatista dos adestramentos. ...A
outra forma, a segunda, esfora-se em fazer com que o exerccio de
182
ensinar permanea vinculado ao intento de promover as condies

necessrias para, transcendendo o instruir e o adestrar, auxiliar o
encontro da inteligncia do educando com a vida, o encontro de sua
sensibilidade com a pluralidade rica do viver.
(MORAIS, 1989, p. 6)
Como se pode notar, o autor associa treinamento a adestramento, a uma

atividade mecnica, ou seja, a pessoa treinada no precisa, necessariamente, saber
por que executa, bastando que saiba executar. Trata-se de um aprendizado voltado
ao como fazer.
No que diz respeito ao ensino, ele transcende o instruir e o adestrar, levando ao

uso da inteligncia para a resoluo de situaes diversas daquelas apresentadas
durante o processo educacional. Esta forma de aprendizado orienta o por que
fazer.
Estabelecidas conceitualmente tais diferenas, o trabalho procurou identificar

se o ensino acadmico e o treinamento empresarial, limitado s pesquisas
realizadas, atendem s definies expostas.
No que diz respeito ao treinamento, notria a preocupao das empresas

em obter de seus aprendizes o melhor desempenho possvel, em curto espao de
tempo, a partir de uma programao elaborada para atender esta finalidade.
Programas e simulaes de auditoria, solues padro, correo e informao
imediata dos eventuais erros cometidos, somados a avaliaes peridicas de
desempenho, so partes integrantes do processo de treinamento. A possibilidade de
colocar o aprendiz em campo imediatamente aps o processo de treinamento,
comprova a eficcia das empresas na conduo desse processo.
Quanto ao ensino acadmico da disciplina Auditoria, tomando por base o

universo amostral sob exame, diversos outros problemas somam-se ao minimalismo
programtico citado anteriormente. Conforme informaes compiladas a partir dos
51 questionrios respondidos, deixam a desejar tanto a formao acadmica dos
docentes quanto as respectivas experincias profissionais na rea, como pode ser
visualizado a seguir:
20% dos professores no possuem formao em cincias contbeis;

Apenas 3 docentes concluram mestrado em cincias contbeis;
183
Apenas 1 concluiu doutorado na rea;

Das 15 instituies que dedicam mais do que 50% do contedo programtico
Auditoria de Demonstraes Contbeis, cinco dos docentes nunca atuaram na rea
e dois deles possuem apenas um ano de experincia;
As duas instituies que dedicam maior tempo ao ensino de Auditoria de
Demonstraes Contbeis (100% e 90% das horas reservadas disciplina)
possuem docentes sem qualquer experincia profissional em auditoria;
No que diz respeito s instituies que direcionam a maior parte do contedo

programtico ao ensino de Auditoria Interna ou Auditoria Operacional, a metade no
possui qualquer experincia na rea e um quarto deles possui 3 anos ou menos.
Acrescente-se a todos os problemas elencados anteriormente que o tempo

mdio destinado ao ensino da matria, 121 horas/aula, corresponde a no mais do
que 4,5% das 2700 horas estabelecidas pelo Ministrio da Educao e Desportos,
como durao mnima para o curso de graduao em Cincias Contbeis. Tais
dados do a certeza que a preocupao manifestada anteriormente se torna
absolutamente pertinente e que h substancial diferena entre a definio que
caracteriza o ensino e o que vem sendo praticado, ao menos nesta disciplina, nas
instituies de ensino superior brasileiras.
Finaliza-se este trabalho com a certeza de que h um longo caminho a

percorrer para solucionar tal situao. Considerando-se que o exerccio da Auditoria
Contbil uma prerrogativa exclusiva dos graduados em Cincias Contbeis, de
se cogitar pelo menos trs hipteses de soluo do problema:
Transformar a disciplina Auditoria em uma especializao a ser cursada em

etapa posterior graduao, tal qual ocorre com a residncia mdica, por exemplo;
Aproximar, atravs de convnios, a academia das empresas, tal qual vem sendo
praticado em pases como, por exemplo, os Estados Unidos;
Incentivar a produo conjunta, academia/empresa, de literatura que aborde
aspectos contemporneos, adaptados realidade brasileira, tendo como mnimo o
padro sugerido pelo ISAR.
184
APNDICE
O CASO ENRON
Em auditoria, nvel aceitvel de risco pode ser o limite

entre a prudncia e a condescendncia. Quando a
segunda excede a primeira as conseqncias podem ser
catastrficas.
Este apndice tem por objetivo resumir os acontecimentos que levaram

falncia da Enron, uma das maiores empresas de energia do mundo e ao
encerramento das atividades da Arthur Andersen, tradicional empresa americana de
auditoria independente. O texto foi escrito a partir de informaes compiladas
principalmente de jornais da poca e, tambm, do terceiro relatrio trimestral da
Enron, enviado a SEC.
Os acontecimentos relatados a seguir podem ser entendidos como a ponta de

um iceberg de dimenses e contornos ainda indefinidos. E talvez sejam necessrios
muitos anos at que se tenha uma viso completa do conjunto, se que algum dia
se ter.
Abaixo da linha dgua a viso ainda mais turva, porm possvel

vislumbrar, como mnimo, polticas empresariais agressivas, critrios pouco
transparentes para a remunerao dos principais executivos, regras contbeis
elsticas, problemas decorrentes de alteraes de padres de auditoria, fortes
lobbys polticos, possvel participao de instituies financeiras, conflitos de
interesses na prestao de servios de auditores e consultores e, acima de tudo, a
inteno de ocultar informaes e manipular resultados.
Antes de tentar entender cada um dos ingredientes dessa dispendiosa receita

de falncia, interessante qualificar os principais atores deste episdio.
185
Os personagens:
ENRON58: fundada em 1986 e presidida por Kenneth Lay, durante os anos 90,
transformou-se de inexpressiva empresa de gasodutos na maior corretora de
energia eltrica do pas, reunindo empresas de servios pblicos e fornecedores de
energia alm de outros negcios que iam de commodities com gua a complexos
instrumentos financeiros, passando por cabos de fibra tica, usinas de eletricidade
no exterior e participaes em gasodutos em pases como Bolvia e Brasil. Com um
quadro funcional composto por mais de 21 mil funcionrios e cerca de 3.500
subsidirias e coligadas espalhadas em mais de 40 pases, a stima maior empresa
em tamanho nos Estados Unidos, segundo a revista Fortune, deu entrada em seu
pedido de falncia em 02 de dezembro de 2002.
ARTHUR ANDERSEN59: fundada em 1913, e poca da falncia da Enron,

presidida por Joseph Berardino, era uma das chamadas big five, tratamento dado
s cinco maiores empresas de auditoria independente. Sociedade de capital
fechado, com 85 mil funcionrios em todo o mundo, a Andersen computou uma
receita de US$ 9,3 bilhes no ano fiscal encerrado em agosto 2001. Para auditar e
dar consultoria Enron, a empresa recebia US$ 25 milhes anuais pelo primeiro
servio e outros US$ 27 milhes pelo segundo. Mantinha cerca de 100 funcionrios
trabalhando na sede da Enron, em Houston, Texas. Em 14 de junho de 2002 foi
declarada culpada de obstruo da justia, em veredicto baseado na opinio de 12
jurados. Seu esplio foi negociado com diversos concorrentes, em vrias partes do
mundo.
Os antecedentes:
Segundo notcias veiculadas na imprensa paulista:
Rumores sobre as dificuldades da Enron vinham crescendo h meses.

Mas o primeiro sinal concreto de que havia algo profundamente
errado veio tona h apenas cinco semanas, quando a companhia
revelou que havia escondido dbitos de bilhes de dlares que
deveriam aparecer em seu balancete numa srie de parcerias com
empresas de fachada dirigidas por seus altos executivos.
(SOTERO, 2001, p. 5)
58
Informaes extradas de matrias publicadas no jornal O Estado de So Paulo, entre 08/11/2001
a 30/06/2002.
59
Idem.
186
Dois itens contidos nessa notcia devem ser melhor explicados: rumores e
empresas de fachada.
A origem dos rumores revelada em artigo de Emswiller e Smith, transcrito

do The Wall Street Journal, denominado Um vu corporativo encobre a queda da
Enron. Em sntese, o artigo presta os seguintes esclarecimentos:
Nos primeiros dias de outubro, executivos da Enron conversaram com

representantes de agncias de classificao de crdito para falar sobre os
resultados do terceiro trimestre. Na ocasio foi informado que o patrimnio lquido da
empresa sofreria uma reduo de US$ 1,2 bilho em funo de transaes com
certas sociedades comerciais. Aconselhada a reportar o fato SEC Securities
and Exchange Commission, dada a sua relevncia, a empresa no o fez e nem to
pouco divulgou aqueles fatos nas pginas de seu relatrio de resultados. Tal
omisso foi o bastante para os rumores sobre a sade da empresa chegarem a Wall
Street.
Sobre certas sociedades comerciais, que posteriormente viria a se saber

serem dirigidas por seus prprios diretores, a Enron fornecia informaes obscuras e
incompletas. Algumas delas, cuja existncia a entidade manteve escondida por
anos, faziam parte de uma manobra para melhorar os resultados da empresa em
vrias centenas de milhes de dlares durante aquele perodo. Mas o que eram
estas sociedades?60
Eram veculos de financiamento constitudos sob a forma de SPEs

Sociedades de Propsito Especfico. Este tipo de empresa goza de algumas
prerrogativas legais e, dependendo da sua estrutura, no precisa ser consolidada.
Isto permite s empresas que as constituem deixarem ativos, passivos e resultados
fora de seus balanos.
Esse tratamento contbil permitido pelos PCGAs. As regras contbeis so

complexas mas, em resumo, se a parte no relacionada ao Patrocinador contribuir
com pelo menos 3% do ativo da SPE, na sua constituio, a SPE no precisa ser
consolidada. A Enron tinha centenas de SPEs dentro desse limite, algumas bastante
60
Informaes extradas de material apresentado pelo scio-diretor da Arthur Andersen, Taiki
Hirashima, em palestra privada realizada na USP em 12/04/2002.
187
complexas, que envolviam transaes com partes relacionadas, mas bastaram

algumas poucas para provocar o colapso.
Em 08 de novembro, em seu relatrio SEC, a Enron mencionava pela

primeira vez uma empresa de nome Chewco Investiments LP, criada no fim de 1997
juntamente com uma coligada de nome Jedi - Joint Energy Development
Investments, ambos nomes inspirados no filme Guerra nas Estrelas. O objetivo da
criao das empresas foi manter centenas de milhes de dlares de dvidas fora dos
livros da Enron. Paralelamente, negcios realizados com essas mesmas sociedades
permitiram contabilizar US$ 390 milhes de lucro lquido, cerca de 13% do lucro do
perodo. A Chewco era administrada por Michael Kopper, diretor da Enron. No citado
relatrio a Enron dizia que a Chewco e a Jedi jamais deveriam ter sido tratadas
como entidades separadas. Esta reintegrao retroativa foi a principal causa de uma
republicao das demonstraes contbeis que reduziu os lucros nos quatro
exerccios anteriores em US$ 586 milhes, ou 20%.
Em 19 de Novembro, em outro relatrio SEC,61 a empresa declarava a

necessidade de novos ajustes na ordem de aproximadamente US$ 2,2 bilhes
contra receitas. Este ajuste demonstrou que a companhia garantia as dvidas das
SPEs com suas prprias aes, com clusula de cobertura em espcie no caso de
queda do rating da Enron ou declnio do valor de mercado das mesmas. As SPEs
ligadas Enron e envolvidas nessas perdas so a Whitewings Associates Pl e
Atlantic Water Trust que atuavam atravs de duas empresas subsidirias
denominadas respectivamente, Osprey Trust e Marlin Water Trust.
A respeito deste episdio, a Arthur Andersen assim se defendeu:
Na menor SPE, representando cerca de 20% do ajuste, em 1997, os auditores

independentes cometeram um erro de julgamento na avaliao do teste de 3% para
no consolidao. Em outubro de 2001, quando a transao foi revisada,
informaram Enron que o ajuste deveria ser procedido; No que diz respeito ao
ajuste dos demais 80%, os auditores no foram informados sobre a existncia de um
acordo de gaveta entre a Enron e o investidor externo na SPE, que modificava as
condies para no consolidao. Os argumentos apresentados pela Arthur
Andersen, embora possam gozar de algum respaldo tcnico no ajudam a explicar a
61
Para maiores informaes vide relatrio trimestral da Enron no site www. sec.gov/Archives/edgar
188
destruio em massa de toneladas de documentos, conforme acusao do

departamento de Justia dos Estados Unidos que, em 15 de maro de 2002, indiciou
a empresa por obstruo da justia. Segundo o vice-promotor geral Larry Thompson,
a ordem de destruio no se limitou aos funcionrios da Andersen instalados nos
escritrios da Enron, em Houston. Providncias no mesmo sentido foram
transmitidas aos escritrios de Chicago e Londres. Segundo Thompson, Foi dito aos
empregados para trabalharem alm do horrio normal se necessrio, para destruir
os documentos.
Em 14 de junho de 2002, segundo matria do The Wall Street Journal

Amricas de 17 de junho de 2002, publicada no Caderno de Economia do jornal O
Estado de So Paulo, o destino da Andersen foi selado por um nico e-mail.
Num final surpreendente, o jri deixou de lado a evidncia do governo

constituda por montanhas de documentos destrudos e baseou sua
deciso numa nica exposio do governo implicando Nancy Temple,
uma advogada da Andersen na sede de Chicago, qual promotores e
advogados de defesa haviam dado comparativamente pouca ateno.
Para os jurados, a exposio mostrou que Temple, num e-mail, havia
pelo menos tentado que o ex-scio David Duncan, que dirigia o
escritrio da Andersen em Houston, editasse um de seus memorandos
de arquivo em outubro para nos proteger da vigilncia da SEC .
A empresa foi declarada culpada e condenada por obstruo da justia e por

ter destrudo documentos e arquivos eletrnicos ligados ao caso.
Pela sentena, a empresa, alm da multa de cerca de US$ 500 mil, perdeu o
direito de realizar auditorias de empresas pblicas nos Estados Unidos. Muito alm
da pena, perdeu seu bem maior, a credibilidade, e no restou outra sada que no
sua negociao com suas concorrentes.
A respeitabilidade construda ao longo de dcadas foi substituda por cidas

referncias pejorativas, como a destacada do artigo dos Toffler62, publicado no jornal
O Estado de So Paulo, Caderno de Economia, em 04 de agosto de 2002, a
propsito de uma padronizao contbil que no conta com o aval da OMC, dizem
eles: ... formulada com a ajuda da falecida e no pranteada empresa de contabilidade Arthur
Andersen, mais conhecida agora por ter destrudo os papis da Enron.
62
TOFFLER, Alvin e Heidi, so autores de best-sellers como Choque do Futuro, Terceira Onda etc.
189
Um quadro sintico de todos os principais acontecimentos que marcaram o

episdio foi publicado pelo jornal O Estado de So Paulo, de 13 de janeiro de 2002,
reproduzido a seguir:
A ROTA DA CONFUSO
Uma empresa de polticas agressivas
Uma empresa terrivelmente impressionada com seu prprio talento e um sentido

nico de misso e, por isso, desdenhosa de sua obrigao de cumprir plenamente com o
esprito das regras de contabilidade. Foi desta maneira que o New York Times, em 30
de novembro de 2001, descreveu o perfil da Enron ao anunciar sua falncia.
190
Para Emshwiller e Smith, (op. cit.), at o seu final, a Enron possua uma
cultura que continha as sementes de seu colapso, uma cultura de engenharia financeira
altamente questionvel, irregularidades na demonstrao de resultados e persistentes esforos
no sentido de manter os investidores no escuro.
Na opinio de Chuck Watson, presidente e diretor executivo da Dynergy Inc.,

empresa para a qual os executivos da Enron tentaram vender a empresa numa ao
desesperada para salv-la, o problema que colocou a Enron em dificuldades foi o fato de
a empresa ter tomado dinheiro de um bom mercado de energia, onde estava fazendo tudo
certo, e depois ter investido aquele dinheiro em bens que no mereciam confiana. Para ele,
a empresa despejou dinheiro em investimentos exticos, entre os quais se
incluram uma distribuidora de energia brasileira, uma usina de fora na ndia e um
gasoduto do Brasil para a Bolvia.
Das vrias anlises sobre as caractersticas da empresa, merece particular

ateno uma produzida por Paul Krugman, para o The New York Times, intitulada
Os Gurus da Enron. Em linhas gerais diz ele que, de 1997 a 2000, quando as aes
da empresa passaram de US$ 20 para US$ 90 dlares, os gurus do mundo dos
negcios desprezavam as empresas estruturadas sobre padres convencionais de
administrao cujo valor estava vinculado a ativos reais. O futuro acenava para as
empresas sem meios visveis de sustentao e entre elas no estavam apenas as
pontocom. Os gurus se voltavam para os chamados negcios new-age, tais como
petro-empreendedoras que no possuam nem poos e nem refinarias ou
fabricantes de chips virtuais, que no possuam fbricas. O foco era a flexibilidade
e a viso, e no elementos concretos como tijolos, tubos de ao e argamassa.
Dentro desta lgica, a Enron era absolutamente virtual. Ela se orgulhava de

ser uma empresa com ativos leves. certo que ela tinha oleodutos, mas a viso
que ela procurava oferecer era a de uma empresa que criaria um mercado de qualquer
coisa e faria dinheiro transacionando nesses mercados (op. cit. p. 1).
A estratgia da Enron foi premiada pelo mercado e poucos analistas se

arriscaram a questionar os nmeros da empresa. O poder decorrente dessa
modernidade protegeu a empresa de questes constrangedoras sobre as suas contas (op. cit.
p.2).
191
Ainda desconhecido se aquilo que Emshwiller e Smith (op. cit., p. 2)

denominaram de camuflagem e engenharia financeira foi uma estratgia central da
empresa durante anos, ou apenas um recurso desesperado quando os lucros
comearam a encolher. Contribui, para aumentar essas dvidas, a sada sbita, a 04
de agosto de 2001, do ento presidente da empresa, Jeffrey Skilling e ainda no
claro o quanto esta atitude influenciou a bancarrota.
No obstante o elevado nmero de incgnitas, no fim, prevaleceu a verdade.

A Enron quebrou. O autor conclui o artigo lamentando que os gurus que
assessoraram a empresa se saram bem enquanto que os funcionrios pagaram
uma conta que no pequena.
Critrios para a remunerao de executivos
Um dos aspectos que influenciou de forma significativa as polticas agressivas

da empresa e contribuiu para sua derrocada se refere forma de remunerao de
seus executivos ligada possibilidade de compra de aes das empresas em que
atuavam, a chamada stock option.
Em linhas gerais, o programa de opo de compra das aes de uma

companhia tem incio quando os executivos envolvidos nesse tipo de programa
atingem metas pr-definidas, por exemplo, pelo conselho de acionistas. Em funo
do que foi combinado entre as partes, o profissional recebe uma bonificao em
aes atreladas a um preo e a uma data futura de exerccio da opo. Como, em
circunstncias normais, o bom desempenho da empresa eleva o valor dos papis
nas bolsas, os beneficirios do programa embolsam significativas quantias pela
diferena entre o valor pr-fixado e a cotao real, na data da opo.
Embora primeira vista a prtica seja saudvel, se executada com lisura, trs
aspectos negativos tm trazido enormes prejuzos a muitos, em benefcio de poucos.
Os aspectos negativos dizem respeito manipulao de resultados para alcance
das metas, a no contabilizao e explicitao das bases desse acordo nas
demonstraes contbeis e a fixao do valor da opo a nveis inferiores cotao
da ao no dia do acordo, com prazos de resgate bastante curtos. No caso
especfico da Enron, segundo a revista The Economist, quando a ao estava
cotada a US$ 80, a opo foi fixada em US$ 75 com prazo de resgate de seis
meses. Importante destacar, segundo a mesma fonte, que a Enron no tem sido a
192
nica empresa americana a sub avaliar o valor das aes para efeito de opo de
compra.
Paul Krugman, em artigo escrito para The New York Times, reproduzido no
jornal O Estado de So Paulo, de 22/05/2002, fornece as dimenses desse
processo. Segundo ele:
Os lderes empresariais estavam desesperados para manter o preo de

suas aes subindo, num ambiente em que expanses de lucros
inferiores a 20% eram consideradas um fracasso. E por que estavam
desesperados? Numa palavra, por causa das opes de compra de
aes. O mercado acionrio, associado aos pacotes de opes cada vez
mais generosos, levou exploso dos benefcios pagos aos executivos.
Para Arthur Levitt, que foi presidente da SEC, os programas de remunerao

de altos executivos e diretores de empresas, funcionam como incentivo para a
falsificao de balancetes e resultam no roubo de investimentos dos acionistas, minando a
confiana das pessoas (SOTERO, 2002 , p. B3).
De acordo com a revista Business Week, citada por Krugman, em 1980 os

principais executivos das grandes empresas americanas ganhavam 45 vezes mais
do que os trabalhadores abaixo do nvel de superviso. Em 2000, eles ganhavam
458 vezes mais do que os empregados comuns.
Regras contbeis
Ganhos com as dimenses relatadas no pargrafo anterior tm incentivado os

executivos a inflarem resultados e a obscurecer as informaes contidas em
demonstrativos contbeis. Outro aspecto a ser considerado a complexidade das
operaes realizadas pela Enron suportadas por algumas brechas legais. Um
desses casos diz respeito operao com derivativos financeiros que, quando
realizadas por instituies no bancrias, no so obrigadas a manter em caixa
dinheiro suficiente para preserv-las contra possveis prejuzos.
Segundo Michael Greenberg, professor da Escola de Direito da Universidade

de Maryland, citado por Katlhenn Day, do Washington Post, em artigo denominado
O`Neill desistiu de plano de resgate da Enron, publicado no jornal O Estado de So
Paulo de 13/01/2002, h indcios de que a Enron estava deixando de lado os derivativos de
energia e passando a operar com os derivativos financeiros. Ele acrescenta que no havia
193
transparncia nas informaes fornecidas e que o mercado tinha de confiar nas

informaes fornecidas pela prpria empresa.
A questo da eficcia das demonstraes contbeis foi matria do The Wall

Street Journal de 24 de janeiro de 2002, em matria assinada por Steve Liesman,
denominada Contabilidade indecifrvel torna-se desafio para analistas e
investidores. interessante reproduzir parte dele para constatar como o meio no
acadmico v o problema. Diz ele:
Como o colapso da Enron deixou dolorosamente claro, a

complexidade da contabilidade corporativa cresceu exponencialmente.
Adicione a isso o fato de que muitas empresas divulgam o mnimo que
podem, e os relatrios financeiros de um nmero cada vez maior de
empresas tornam-se impenetrveis e confusos. E no apenas para
investidores, mas tambm para analistas de Wall Street, executivos
com mestrado em administrao e, s vezes, at auditores externos
que avaliam as contas da empresa.
Difcil de entender no significa necessariamente incorreto ou ilegal,
claro. Mas algumas empresas aproveitam de normas contbeis muitas
vezes flexveis para massagear seus nmeros e fazer seus resultados
parecer melhores.
As evidncias, a partir de casos como a Enron e outros que se seguiram,

corroboram a opinio do articulista. Mais contundente, no entanto, so os nmeros
relacionados republicao de demonstraes contbeis, a maioria com reduo de
resultados. De acordo com a International Financial Executives, citada por Liesman,
entre 1990 e 1997, os Estados Unidos assistiram a uma mdia de 49 casos por ano.
Em 1998 passou para 91 e em 2000 foram 156.
Padres e auditoria
Artigo assinado por Cullinan and Sutton (2002), resumidamente transcrito a

seguir, demonstra alguns motivos pelos quais a Arthur Andersen poderia no ter
identificado as fraudes cometidas pela Enron. Ao longo do resumo, todas as
citaes pertencem aos referidos autores, exceto quando eles referenciam terceiros.
Os autores demonstram que, ao longo do sculo XX, as empresas de

auditoria independente estudaram e implementaram diferentes mtodos para
desenvolver seus trabalhos. O mtodo prevalecente at a virada nos anos 80, que
baseava a auditoria na anlise de sistemas e controles internos, foi substitudo pelo
mtodo denominado auditoria baseada em riscos. Conquanto controles e sistemas
194
permaneam como foco de preocupao do auditor, a nova metodologia geralmente

foca os processos de negcios da empresa auditada e avalia o sistema de
informaes utilizado para gerar demonstraes financeiras. Em essncia, dizem eles,
a nova abordagem de auditoria ignora qualquer teste substantivo63 de transaes subjacentes e
balanos contbeis.
Paralelamente mudana de metodologia, o auditor foi instado a proporcionar

razovel segurana nos mtodos de deteco de fraudes (SAS # 82). Tal
obrigao contraditria quando olhada luz das pesquisas sobre fraudes
realizadas pela KPMG, em 1994 e 1998. A primeira pesquisa indica que o nvel de
fraude detectado pelos auditores, a partir das demonstraes contbeis,
correspondia a 5% e que, quando da segunda pesquisa, decresceu para 4%. Por
outro lado, o volume financeiro das perdas decorrentes de demonstraes
fraudulentas aumentou de US$ 765 mil para US$1.239 mil, no mesmo perodo. No
por acaso que o pblico vem perguntando: onde esto os auditores?
O problema dos auditores que razovel certeza alguma coisa menor que
100% de segurana na deteco de fraudes. Paralelamente, os controles so
criados pelos gestores para detectar fraudes nos nveis inferiores da organizao e a
nova metodologia de auditoria visa basicamente a anlise desses controles.
Generalizando, a maneira pela qual os auditores vm operacionalizando suas atividades para
obter uma razovel segurana sugere que fraudes cometidas nos altos nvel das empresas
no so uma preocupao da profisso (op. cit., p. 301).
Pesquisas recentes tm demonstrado que as fraudes substantivas so

cometidas nos mais altos nveis da hierarquia empresarial, geralmente o presidente
ou equivalente, e nesses nveis, no h controles suficientes para impedi-las.
As relaes amigveis entre auditores e os nveis gerenciais das empresas

podem contribuir para agravar o problema. Em 1998, os auditores da Cendant
falharam em detectar que as receitas estavam infladas em mais de US$ 300
milhes. Um dos auditores da equipe foi mencionado por ter dito ns nunca pensamos
que ele [o gerente snior da Cendant] pudesse fazer isso.
63
Testes substantivos so exames que permitem ao auditor obter evidncias que suportam o saldo
do item sob exame (ATTIE, 1998, p. 53).
195
de se notar, no entanto, que fraudes relacionadas inobservncia de

princpios contbeis, relatrios financeiros fraudulentos, demonstraes contbeis
infladas, entre outros, esto muito alm do alcance ou da motivao dos funcionrios
de nveis hierrquicos inferiores. Na realidade, elas esto dentro do domnio da cpula e
alm do domnio dos sistemas de controles internos.
Um relatrio publicado pela SEC, identificado pela sigla AAER, indica que em
72%, de 72 casos examinados, o presidente da empresa estava diretamente
envolvido. Importante destacar que este relatrio emitido apenas quando os
auditores no detectaram o problema. E eles vm aumentando. Um exame de
mesma natureza, realizado entre 1987 e 1997, indicou uma mdia de 20,4 fraudes
por ano. Outro exame, realizado no perodo entre 1998 e 1999, indica uma mdia de
36,5%, por ano.
A soluo proposta para minimizar os problemas de fraudes nos mais

elevados nveis da organizao passa por um retorno ao uso de revises analticas,
aplicao de testes substantivos e anlise dos sistemas de controle interno.
Dois exemplos gritantes de como a falta de tais exames pode acarretar

conseqncias danosas encontram-se reportados a seguir:
As demonstraes financeiras da Cendant, em 31 de dezembro de 1997,

refletiam um saldo de caixa de US$ 100 milhes a mais do que efetivamente
dispunha nos bancos. O auditor no identificou o problema simplesmente por que
um exame da conciliao bancria, suportada por circularizao aos bancos e
exame dos registros contbeis, no fazia parte do escopo de seu programa de
trabalho.
Em outro caso, a Arthur Andersen, auditores da Perry Drug, embora tenham

identificado uma diferena de inventrio na ordem de US$ 20 milhes, no levada
despesa, concordaram com o procedimento da empresa de no registr-la, porque
os saldos dos estoques daquele exerccio eram consistentes com os do ano anterior.
Estas limitaes do atual mtodo de auditoria, precisam e devem ser revistas

como forma de reduzir significativamente as fraudes e as perdas decorrentes delas e
aumentar, tanto quanto possvel, a razovel segurana do auditor.
196
Lobbies polticos
A respeito do alcance e da responsabilidade dos lobbies polticos para manter

alguns tipos de empresas longe do alcance das normas contbeis, Granof e Zeff64,
forneceram alguns exemplos reais em artigo para o The New York Times, intitulado
O que Washington no diz, reproduzido no jornal O Estado de So Paulo, de 24 de
janeiro de 2002, de onde foi extrado o material compilado a seguir.
Nas dcadas de 70 e 80, congressistas, em sua maioria representando

estados produtores de petrleo, exerceram presso para que o Conselho de
Padres de Contabilidade Financeira e a SEC - Securities Exchange Commission
no estabelecessem padres rgidos para os relatrios financeiros da indstria
petrolfera. O Conselho uma organizao do setor privado que estabelece os
padres contbeis a serem observados pelas empresas e que cabero SEC fazer
cumprir.
De 1991 a 1994, membros do Congresso impediram que o Conselho criasse

padres que teriam forado as companhias a constituir provises ao emitir opes
por aes para seus funcionrios. A inteno era fazer com que as opes fossem
contabilizadas como despesas das empresas. As foras que impediram tal iniciativa
alegavam que, se as empresas considerassem as opes como despesas, o
rendimento diminuiria e o preo das aes sofreria com isso. Os lobistas agiam no
interesse de grandes corporaes industriais e pequenas empresas de tecnologia.
Em outra ocasio, entre 1999 e 2000, voltaram a intervir colocando entraves

no caminho dos padres de fuses e aquisies e no modo pelo qual as empresas
envolvidas deveriam contabilizar os ativos intangveis. O Conselho queria alterar o
modo como as empresas contabilizavam alguns dos custos de tais operaes,
porm diversas companhias foram refratrias s mudanas e organizaram lobby no
Congresso contra as mudanas. Uma vez mais o Conselho foi derrotado.
O envolvimento do Congresso Americano nas mudanas de padres

contbeis obedece a questes de ordem poltica, alimentadas por um sistema de
financiamentos de campanha. Na opinio dos articulistas, se os membros do
Congresso fossem sinceros em seus propsitos de identificar e corrigir as fraquezas
64
GRANOF, Michael H. e ZEFF, Stephen A., so respectivamente, professores de contabilidade da
Universidade do Texas e Universidade Rice.
197
dos padres contbeis das demonstraes financeiras, deveriam fazer investigaes

moda antiga: seguir o dinheiro. Dessa forma eles provavelmente encontrariam o caminho que
leva ao espelho mais prximo.
Participao de instituies financeiras
Notcia publicada no jornal O Estado de So Paulo de 08 de abril de 2002,

informa que a Universidade da Califrnia moveu ao contra nove bancos e dois
escritrios de advocacia afirmando ter havido fraude no caso Enron. Aps perder
US$ 150 milhes, a Universidade informa que os bancos e os escritrios foram pivs
em permitir que a Enron executasse a fraude.
A acusao que pesa sobre eles a de apoiar o preo das aes e criar uma
falsa aparncia de fora financeira e lucratividade, que levou o pblico a investir
bilhes de dlares na empresa. Os acusados nessa ao so o J.P. Morgan Chase,
Citigroup, Merrill Lynch, Credit Suisse First Boston, Canadian Imperial Bank of
Commerce, Bank of America, Deutsche Bank, entre outros.
Conflito de interesses na prestao de servios
Antecede o caso Enron a preocupao do mercado com o conflito de

interesses que as empresas de auditoria vinham mantendo ao oferecer a seus
clientes servios paralelos de auditoria e consultoria. Esta preocupao pode ser
verificada em artigo publicado na revista The Economist, datada de 12 de agosto de
2000, denominado The ties that bind auditors, onde so destacadas as
preocupaes que orientavam a linha de ao a ser seguida pelo presidente da
SEC, Arthur Levitt. A primeira proposta dele era impedir que as empresas de
auditoria oferecessem servios que no fossem de auditoria ou correlatos ao mesmo
cliente. Segundo ele, as big five h muito pararam de se auto-denominar apenas
contadores e passaram a acrescentar consultoria em gesto e tecnologia, impostos, finanas
corporativas, recrutamento e seleo de pessoal, e diversos outros.
Como que antevendo os acontecimento, ele advertia para a possibilidade

dessa duplicidade de servios diminuir a independncia dos auditores ou vir a
fornecer essa impresso. quela poca, trs das cinco empresas Deloitte,
Andersen e KPMG reclamavam de tal restrio.
198
A despeito das reclamaes, as trs empresas decidiram por vender ou

colocar venda suas consultorias. A Ernst & Young, antecipando-se s demais,
vendeu seus negcios de consultoria Frances Cap Germini no incio do ano 2000.
A KPMG vendeu metade de sua consultoria Cisco System, por US$ 1 bilho. A
Andersen se divorciou da Andersen Consulting. A PricewaterhouseCoopers
tambm decidiu pelo mesmo caminho, mas at aquela data ainda no havia
concludo qualquer operao.
O problema, no entanto continua, porque no obstante tenham sido

concludas diversas operaes de venda, as empresas continuaram a vender
servios, mormente nas reas contbil, financeira e fiscal.
Os efeitos dessa duplicidade podem ser sentidos nas palavras do articulista

do jornal O Estado de So Paulo, em matria publicada no dia 13 de janeiro de
2002, sob o ttulo A Enron e o governo Bush.
O escndalo chama a ateno por dois aspectos em especial. O

primeiro o da promiscuidade entre a empresa de auditoria e a
empresa auditada. O segundo a reao do governo americano. A
reviso autnoma e irrestrita das contas de uma corporao uma
atividade com fins pblicos, pois dela dependem acionistas,
consumidores, bancos e corretores o mercado em suma. Quando a
auditoria de uma firma tambm a sua consultora, portanto parte
interessada nos seus destinos, escancara-se o risco de uma
cumplicidade atentatria tica empresarial, se no lei.
Conquanto alguns alardeiem a promiscuidade das relaes entre consultoria

e auditoria, o certo que, no caso Enron, no foi provada nenhuma relao de
causa e efeito neste sentido. Uma clebre frase se coaduna perfeitamente ao
problema: mulher de Csar no basta ser honesta, ela tem que parecer honesta.
No parece ser este, porm, o pensamento do congresso americano que, a exemplo
dos casos anteriormente relatados, uma vez mais intercedeu e vetou a proibio de
ambos os servios por uma mesma empresa.
Este assunto, trazido para o ambiente domstico, demonstra quo correta est
a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) ao exigir que de forma alguma o auditor possa
prestar servios de consultoria nos sistemas e nos dados passveis de verificao e exame por
parte desse mesmo auditor (MARTINS, 2002, p. 1).
199
No obstante a corajosa postura da CVM, pouco aps a edio daquela

medida as empresas de auditoria obtiveram, atravs de liminar, efeito suspensivo
que lhes permitiu a manuteno da prtica.
A soluo do problema parece estar prxima medida que, tanto no Brasil

quanto no exterior, os auditores, cedendo presso pblica, esto abdicando dos
trabalhos de consultoria de forma voluntria. Pelo lado dos auditados, diversas so
as empresas que anunciaram a no contratao de consultoria junto aos seus
auditores como parte de boas polticas de governana corporativa.
A inteno de fraudar
Alm do contedo do e-mail que serviu de base condenao da Andersen e

a destruio deliberada de documentos, outras provas, extradas de documentos
emitidos pela prpria Enron, demonstram a inteno deliberada de fraudar. Segundo
Krugman, em artigo denominado Um sistema corrompido, reproduzido pelo jornal
O Estado de So Paulo, de 19 de janeiro de 2002:
Uma carta escrita em agosto por um dos vice-presidentes da Enron ao

presidente, Kenneth Lay, contava como empresas associadas com
nomes como Condor e Raptor foram usadas para criar lucros fictcios.
E mencionava um gerente dizendo: ns somos uma empresa bem
desonesta.
A forma pela qual tratava analistas e investidores que procuravam entender

suas operaes tambm demonstrava uma conduta de pouca transparncia. Seus
representantes esquivavam-se de perguntas, por vezes com rudeza (EMSHWILLER e
SMITH, op. cit. p. 2).
As mentiras e fraudes sempre foram orientadas pelo mais alto escalo da

empresa. Quando, em 14 de agosto de 2001, a menos de trs meses do incio do
processo falimentar, o presidente Skilling subitamente se retirou da empresa, seu
sucessor, Kenneth Lay, homem profundamente ligado Enron declarou imprensa:
Posso dizer com honestidade que a companhia est em mais boa forma de que nunca. Mais
ou menos na mesma ocasio, em memorando interno aos funcionrios, numa
atitude proibida por lei, Lay sugeria aos funcionrios que comprassem aes da
empresa pois que a perspectiva de resultados era muito boa.
200
Conseqncia
A perda de milhes de dlares por parte de investidores e funcionrios, tanto

no caso Enron, como em outros que o sucederam, levou o governo do Estados
Unidos, ainda que tardiamente, a tomar medidas que o prprio mercado reconhece
como paliativas e tmidas. De acordo com a nova lei, as penas para crimes
financeiros foram quadruplicadas, com uma sentena mxima de 25 anos, bem
como foi criada uma nova categoria de crime por falhas na segurana em relao a
fraudes. Adicionalmente, foi concedida SEC autoridade para barrar a ao de
executivos que tenham agido favoravelmente ou colaborado com as fraudes.
O projeto da bancada democrata queria mais, porm foi derrotado. Conforme

informa o citado Sotero, de acordo com o projeto, seria criada uma nova categoria
de delitos financeiros para prticas que envolvessem artifcios contbeis, alm de
uma nova agncia federal, independente, para supervisionar auditorias
especializadas em contabilidade. Seria, ainda, estabelecido limite de cinco anos
para contratos com firmas de auditoria de contabilidade e proibida a prestao
simultnea de servios de auditoria e de consultoria.
No dia 31 de julho de 2002, o Presidente dos Estados Unidos, George W.

Bush assinou a nova lei sobre governana corporativa. No ato da assinatura o
presidente prometeu tempos difceis em vez de dinheiro fcil.
Outros casos
Este apndice no poderia ser encerrado sem mencionar os casos que

sucederam ao da Enron. Por ser muito extenso e pelas caractersticas de cada um,
no seria interessante, neste momento, detalh-los individualmente. No obstante,
reproduzimos um quadro publicado pelo jornal O Estado de So Paulo, de 2 de julho
de 2002, que fornece um breve apanhado de cada um e, em alguns casos, os
valores envolvidos.
201
Ocorrncia
Empresa
Contabilizou US$ 6,5 bilhes em receitas inexistentes e emprestou US$ 408

WORLDCOM milhes para o principal executivo cobrir perdas de investimentos.
Registrou irregularmente receitas de US$ 6,4 bilhes em seus balanos.

XEROX
Seu ex-diretor-presidente, Dennis Koslowski, usou a empresa para sonegar

Tyco impostos na compra de US$ 13 milhes em obras de arte.
Familiares do ex-diretor-presidente Samuel Waksal venderam aes da

ImClone empresa um dia antes dos rgos reguladores reprovarem um medicamento
da companhia.
Garantiu US$ 3,1 bilhes em emprstimos para outras empresas da famlia do

ADELPHIA ex-presidente do conselho John Rigas.
Conduziu negcios para aumentar artificialmente o faturamento, em que

CMS ENERGY vendia energia e em seguida a recomprava pelo mesmo preo.
Como a CMS Energy, entrou em negcios para elevar sua receita de forma
DYNEGY artificial.
Vendeu e em seguida recomprou energia para aumentar a receita, como a

RELLANT Dynegy e a CMS.
Global Usou acordos de troca de capacidade de rede para inflar seu faturamento.
Crossing
Assim como a Global Crossing, contabilizou como venda operaes de troca

Qwest de capacidade de rede com outras operadoras.
202
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206
ENSINO DE AUDITORIA: VISO ACADMICA x

PRTICAS DE FIRMAS
ANEXOS
Anexo A
Relao das Faculdades de Cincias Contbeis Fornecidas pelo MEC
ANEXO A
Num Nome da Instituio CIDADE E REGIO CATEGORIA PROPRIE ATIVIDADE
Faculdade de Cincias Contbeis de Navirai Navirai MS Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Auditoria
Faculdade de Cincias Gerenciais de Dracena Dracena SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Auditoria
Universidade Castelo Branco Rio de Janeiro RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Auditoria
Universidade Tiradentes Aracaj SE Nordeste Universidade Particular Graduao em Auditoria
Abeu Faculdades Integradas Belford Roxo RJ Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Educao Superior de Brusque Brusque SC Sul Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Cent. de Educ. Sup. Unyahna - Feira de Santana Feira de Santana BA Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Educ. Superior Unyahna - Salvador Salvador BA Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Ensino Superior de Jaragu do Sul Jaragua do Sul SC Sul Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Ensino Superior de So Carlos So Carlos SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Ensino Superior de Volta Redonda Volta Redonda RJ Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Ensino Superior do Amap Macapa AP Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Ensino Superior do Vale do Parnaba Teresina PI Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Ensino Superior Heris de Jenipapo Campo Maior PI Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Estudos Superiores da Amaznia Belm PA Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Estudos Superiores de Londrina Londrina PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro de Estudos Superiores de Macei Maceio AL Nordeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Federal de Educao Tecnol. do Paran Pato Branco PR Sul Estab. Isolado Federal Graduao em Cincias Contbeis
Centro Integrado de Ensino Sup. do Amazonas Manaus AM Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Superior de Cincias Sociais de Vila Velha Vila Velha ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Augusto Motta Rio de Janeiro RJ Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Campos de Andrade Curitiba PR Sul Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Celso Lisboa Rio de Janeiro RJ Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio da Cidade Rio de Janeiro RJ Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Univer. da Fund. Instit. Ensino de Osasco Osasco SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio da Grande Dourados Dourados MS Centro-Oeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Univer. das Facul. Metropolitanas Unidas So Paulo SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio de Braslia Braslia DF Centro-Oeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio de Joo Pessoa Joao Pessoa PB Nordeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio de Rio Preto S. Jos do Rio Preto SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio de Votuporanga Votuporanga SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio do Norte Paulista S. Jos do Rio Preto SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio do Tringulo Araguar MG Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio do Tringulo Uberlandia MG Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Ibero-Americano So Paulo SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Moacyr Sreder Bastos Rio de Janeiro RJ Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Monte Serrat Santos SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Monte Serrat Santos SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Moura Lacerda Ribeirao Preto SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Newton Paiva Belo Horizonte MG Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Nossa Senhora do Patrocnio Itu SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Nove de Julho So Paulo SP Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Plnio Leite Niteroi RJ Sudeste Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Centro Universitrio Positivo Curitiba PR Sul Centro Univers. Particular Graduao em Cincias Contbeis
Escola Sup. Cincias Hum. e Exatas Rio Verde Rio Verde GO Centro-Oeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Escola Superior de Adm. de Negcios do Agreste Arapiraca AL Nordeste Estab. Isolado Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Escola Sup. de Cincias Cont. de Rondonpolis Rondonpolis MT Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Escola Sup. de Cinc. Cont. e Adm. de Ituiutaba Ituiutaba MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Advent. de Cincias Cont. de Minas Gerais Lavras MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Aldete Maria Alves Iturama MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Anhanguera de Cincias Humanas Goiania GO Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Baiana de Cincias Contbeis Salvador BA Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Bandeirantes de Cin. Exatas e Humanas So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Bethencourt da Silva Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Boa Viagem Recife PE Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Brasileira Vitoria ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Camaquense de Cincias Cont. e Adminis. Camaqu RS Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Campineira de Cincias Gerenciais Campinas SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Cndido Mendes de Vitria Vitoria ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Carioca Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Carlos Drummond de Andrade So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Compacto de Cincias Gerenciais Braslia DF Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade da Ilha Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Adm. Cin. Econ e Cont. de Guaratinguet Guaratingueta SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Adm. de Empresas de Jahu Jau SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Adm. e Cincias Cont. de Linhares Linhares ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Adm. e Cincias Cont. de So Roque So Roque SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Adm. e Cincias Cont. Luzwell So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Adm. e Cincias Contbeis Tibiri So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Adm. e Econ. -So Joo da Boa Vista S Joao da Boa Vista SP Sudeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Adm. e Finanas de Machado Machado MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Adm.e Informtica de Maring Maringa PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Amambai Amambai MS Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Belford Roxo Belford Roxo RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Adm. de Ponta Por Ponta Pora MS Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Adm. e Cont. Costa Braga So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Adm. e Contbeis de Atibaia Atibaia SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Adm. e Contbeis de Itabira Itabira MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
1
Anexo A
Fac. de Cincias Adm. e Contbeis de Lins Lins SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Adm. e Cont. do Vale Ribeira Registro SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Adm. e Cont. Santa Lcia Moji-Mirim SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Adm., Econ. e Cont. Guaxup Guaxupe MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac.de Cincias Cont. - Fund. Visconde Cair Salvador BA Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Contbeis - Macei Maceio AL Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Contbeis de Assis Assis SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Contbeis de Barretos Barretos SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Contbeis de Cacoal Cacoal RO Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Contbeis de Caratinga Caratinga MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Contbeis de Itapetininga Itapetininga SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Contbeis de Jequi Jequie BA Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Contbeis de Luclia Lucelia SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Cont. de Nova Andradina Nova Andradina MS Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Contbeis de Ponta Por Ponta Pora MS Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Contbeis de Ponte Nova Ponte Nova MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Contbeis e Adm. de Avar Avar SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Cont. e Adm. de Cach. do Itapemirim Cach. do Itapemirim ES Sudeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Contbeis e Adm. de Itarar Itarare SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Cont. e Adm. de Rolndia Rolandia PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Cont. e Adm. de Sta Rosa Santa Rosa RS Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cin. Cont. Adm. S. Joo da Boa Vista S. Joao da Boa Vista SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cin. Cont. e Adm. Machado Sobrinho Juiz de Fora MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Cont. e Adm. S. Judas Tadeu Porto Alegre RS Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Cincias Cont. e Atuariais da Alta Noroeste Araatuba SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Cont. e Adm. de Emp. - Ftesm Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Cont. e de Adm. de Marlia Marilia SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Cont. e de Adm. de Tup Tupa SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Cin. Cont. Tec. Adm. Rural- Alta Floresta Alta Floresta MT Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Contbeis Machado de Assis Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Contab. e Adm. de Taquara Taquara RS Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias da Admin. de Petrolina Petrolina PE Nordeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias de Timbaba Timbauba PE Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias e Infor. de Campo Grande Campo Grande MS Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias e Tecnologia de Una Unai MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac.Cin. Econ, Adm, Cont. S. Sebas. do Paraiso S. Seb. do Paraiso MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Econ. Adm. e Cont. de Franca Franca SP Sudeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cin. Econ. Cont. e Adm. de Varginha Varginha MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Econmicas de Bauru Baur SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Econmicas de Colatina Colatina ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Econmicas de Divinpolis Divinpolis MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Econmicas de So Paulo So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Econ. do Sul de Minas Itajuba MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Econ. do Tringulo Mineiro Uberaba MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Econ. e Admin. de Osasco Osasco SP Sudeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Fac.de Cincias Econ. Adm. de Pres. Prudente Presidente Prudente SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Econ. e Adm. de Santo Andr Santo Andre SP Sudeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cinc. Econ. e Adm. Sta. Rita de Cssia So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Econ., Adm. e Cont. de BH Belo Horizonte MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Cin. Econ. Cont. Adm de Emp. P. Anchieta Jundiai SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Gernciais de Vilhena Vilhena RO Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Geren. do Alto Paranaba Arax MG Sudeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Gerenciais Una Belo Horizonte MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Humanas de Aracruz Aracruz ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Humanas de Pernambuco Recife PE Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Humanas de Vitria Vitoria ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Hum. do Vale do Rio Grande Olimpia SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Hum. do Vale do Rio Grande Olimpia SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cinc. Humanas e Jurdicas de Teresina Teresina PI Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Hum. e Sociais de Igarassu Igarassu PE Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cinc. Hum. e Sociais Padre Humberto Itaperuna RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Humanas Esuda Recife PE Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Cin. Hum. Exa.,Tec. de Tangar da Serra Tangara da Serra MT Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cin. Hum., Exatas, Letras de Rondnia Porto Velho RO Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cincias Jurd. e Gerenciais - Gara Garca SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cin. Jurd. Soc. Aplicadas - Rio Branco Rio Branco AC Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cinc. Jurd., Geren. e Educ. de Sinop Sinop MT Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Sociais Indaial SC Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cinc. Sociais Aplicadas de Cascavel Cascavel PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Cin. Soc. Aplic. Vale de So Loureno Jaciara MT Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Cincias Sociais de Araucria Curitiba PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Economia e Finanas - Ibmec Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Economia e Finanas - Rio de Janeiro Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Economia So Lus So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Educ. Cincias e Letras de Ponta Por Ponta Pora MS Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Educ. Cincias e Letras de Urua Uruacu GO Centro-Oeste Estab. Isolado Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Educ. e Cincias Geren. de Indaiatuba Indaiatuba SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Educ. e Cincias Geren. de So Paulo So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Educao e Cincias Geren. de Sumar Sumare SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Estudos Sociais Aplicados de Viana Viana ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac.de Filosofia Cincias e Letras de Caruaru Caruar PE Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Filos. Cin. Letras de Jandaia do Sul Jandaia do Sul PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. de Filos. Cincias e Letras de Mandaguari Mandaguari PR Sul Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
2
Anexo A
Fac. de Filo. e Cincias Humanas de Gurupi Gurupi TO Norte Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Guarapiranga So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade de Jussara Jussara GO Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Diplomata Salvador BA Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Est. de Cincias e Letras de Campo Mouro Campo Mouro PR Sul Estab. Isolado Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Estadual de Cincias Econ. de Apucarana Apucarana PR Sul Estab. Isolado Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Est. de Educ. Cincias e Letras de Paranava Paranavai PR Sul Estab. Isolado Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Est. de Fil. Cin. Letras de Cornlio Procpio Cornlio Procpio PR Sul Estab. Isolado Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Est. de Filo. Cinc. e Letras Unio da Vitria Uniao da Vitoria PR Sul Estab. Isolado Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Est. de Filos. e Letras de Paranagu Paranagua PR Sul Estab. Isolado Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Gama e Souza Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Integradas de Campo Grande Campo Grande MS Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Integradas de Paranaiba Paranaiba MS Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Interlagos de Educao e Cultura So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade talo-Brasileira So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Maria Augusta Ribeiro Daher Jacarei SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Matogros. de Cinc. Cont. e Adm. de Cuiab Cuiab MT Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Metodista do Sul Paulista Itapeva SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Moraes Jnior Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Municipal de Nova Mutum Nova Mutum MT Centro-Oeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Natal Natal RN Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Natalense p/ o Desenvolvimento do RGN Natal RN Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Nilton Lins Manaus AM Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Nossa Senhora Aparecida Aparecida de Goinia GO Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Olindense de Cincias Cont. e Adm. Olinda PE Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Paul. de Adm. e Cinc. Cont. de Hortolndia Hortolandia SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Paulistana de Cincias e Letras So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Porto-Alegrense de Cincias Cont. e Adm. Porto Alegre RS Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Radial So Paulo So Paulo SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Regional Santa Cruz de Curitiba Curitiba PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade So Carlos S. Bern. do Campo SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade So Francisco de Barreiras Barreiras BA Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdade Vitoriana de Cincias Contbeis Vitoria ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Associadas de So Paulo So Paulo SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Associadas Ipiranga So Paulo SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Bom Jesus Curitiba PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Capital So Paulo SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades de Valinhos Valinhos SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas - Upis Braslia DF Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Anhanguera - Fian Leme SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Campos Salles So Paulo SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Cndido Rondon Cuiab MT Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Cndido Rondon Cuiab MT Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Integ. da Assoc. Educativa Evanglica Ceres GO Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas da Bahia Salvador BA Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas de Amparo Amparo SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas de Diamantino Diamantino MT Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas de Ftima do Sul Fatima do Sul MS Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas de Guarulhos Guarulhos SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas de Jacarepagu Rio de Janeiro RJ Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas de Jales Jales SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas de Ourinhos Ourinhos SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas de Rio Verde Rio Verde de MG MS Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas de Trs Lagoas Tres Lagoas MS Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas do Cear Fortaleza CE Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Integ. do Centro Ensino Unif. do Maranho So Luis MA Nordeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Esprito Santenses Vitoria ES Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Mdulo Caraguatatuba SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Rui Barbosa Andradina SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Sant'Anna So Paulo SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Tapajs Santarem PA Norte Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Teresa Martin So Paulo SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Integradas Urubupung Pereira Barreto SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Oswaldo Cruz So Paulo SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Reu. de Adm. Cin. Cont. e Econ. - Palmas Palmas PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Riograndenses Porto Alegre RS Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades So Judas Tadeu Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Spei Curitiba PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Unidas de Vrzea Grande Varzea Grande MT Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Unidas do Vale do Araguaia Barra do Garas MT Centro-Oeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Unificadas de Araatuba Araatuba SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Faculdades Unificadas Serra do Orgos Teresopolis RJ Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fed. de Escolas das Faculd. Integ. Simonsem Rio de Janeiro RJ Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fed.de Estab.de Ens. Sup. em N. Hamburgo Novo Hamburgo RS Sul Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Fac. Mun.de Adm e Ci. Econ. U. da Vitria Uniao da Vitoria PR Sul Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Fundao Universidade do Rio Grande Rio Grande RS Sul Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Instituto Capixaba de Ensino e Pesquisa Serra ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto Catlico de Minas Gerais Coronel Fabriciano MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto Catlico de Minas Gerais Coronel Fabriciano MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Cincias Sociais - Aeudf Braslia DF Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Cincias Sociais Aplicadas-Uneb Braslia DF Centro-Oeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Cincias Sociais do Paran Curitiba PR Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Educao Superior - Paraba Joao Pessoa PB Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
3
Anexo A
Instituto de Ensino Superior Comunitrio Unai MG Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Ensino Superior de Fortaleza Fortaleza CE Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Ensino Superior de Mococa Mococa SP Sudeste Estab. Isolado Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Ensino Superior de Santo Andr Santo Andre SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Ensino Superior de Santo Andr Santo Andre SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Ensino Superior de Santo ngelo Santo Angelo RS Sul Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instituto de Ensino Superior do Nordeste Maceio AL Nordeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instit. Luterano de Ensino Sup. de Ji-Paran Ji-Parana RO Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Instit. Luterano de Ensino Sup. de Palmas Palmas TO Norte Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Ins. Sup. de Cincias Aplicadas de Limeira Limeira SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Inst. Sup. de Est. Sociais Clvis Bevilacqua Rio de Janeiro RJ Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Pontifcia Universidade Catlica de Campinas Campinas SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Pontifcia Universidade Catlica de MG Belo Horizonte MG Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Pontifcia Universidade Catlica de MG Contagem MG Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Pontifcia Universidade Catlica de MG Pocos de Caldas MG Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Pontifcia Universidade Catlica do Paran S. Jos dos Pinhais PR Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Pontifcia Universidade Catlica do RGS Porto Alegre RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Pontifcia Universidade Catlica do RGS Uruguaiana RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Unio das Escolas de Ens. Sup. Capixaba Colatina ES Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Unio das Escolas Superiores do Vale do Iva Ivaipora PR Sul Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Unio das Faculdades Claretianas Batatais SP Sudeste Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Unidade Integ. Vale do Taquari de Ens. Sup. Lajeado RS Sul Fac. Integrada Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Bandeirante - Sp So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Braz Cubas Moji das Cruzes SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Camilo Castelo Branco Fernandopolis SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Camilo Castelo Branco So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Cndido Mendes Camp. dos Goytacazes RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Cndido Mendes Rio de Janeiro RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Cndido Mendes Rio de Janeiro RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Catlica de Braslia Braslia DF Centro-Oeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Catlica de Gois Goiania GO Centro-Oeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Catlica de Pelotas Jaguarao RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Catlica de Pelotas Pelotas RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Catlica de Pernambuco Recife PE Nordeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Catlica de Petrpolis Petropolis RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Catlica de Salvador Salvador BA Nordeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Catlica de Santos Santos SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Catlica Dom Bosco Campo Grande MS Centro-Oeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Cidade de So Paulo So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Cruzeiro do Sul So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Amaznia Belm PA Norte Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Regio da Campanha Alegrete RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Regio da Campanha Bag RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Regio da Campanha Caapava do Sul RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Regio da Campanha Dom Pedrito RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Regio da Campanha Santana do Livramento RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Regio da Campanha So Borja RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Regio da Campanha So Gabriel RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Regio de Joinville Joinville SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade da Regio de Joinville So Bento do Sul SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Braslia Braslia DF Centro-Oeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Braslia Braslia DF Centro-Oeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Caxias do Sul Bento Gonalves RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Caxias do Sul Caxias do Sul RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Caxias do Sul Farroupilha RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Caxias do Sul Guapore RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Caxias do Sul Vacaria RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Cruz Alta Cruz Alta RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Cuiab Cuiab MT Centro-Oeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Fortaleza Fortaleza CE Nordeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Franca Franca SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Itana Itauna MG Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Marlia Marilia SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Mogi das Cruzes Moji das Cruzes SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Passo Fundo Carazinho RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Passo Fundo Casca RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Passo Fundo Lagoa Vermelha RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Passo Fundo Palmeira das Missoes RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Passo Fundo Passo Fundo RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Passo Fundo Soledade RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Santa Cruz do Sul Santa Cruz do Sul RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Santa rsula Rio de Janeiro RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Santo Amaro So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de So Paulo Ribeirao Preto SP Sudeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de So Paulo So Paulo SP Sudeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Sorocaba Sorocaba SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade de Taubat Taubate SP Sudeste Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Amazonas Manaus AM Norte Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Contestado Caador SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Contestado Canoinhas SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Contestado Concrdia SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Contestado Curitibanos SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
4
Anexo A
Universidade do Contestado Mafra SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Estado da Bahia Barreiras BA Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Estado da Bahia Camaar BA Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Estado da Bahia Salvador BA Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Estado de Mato Grosso Cceres MT Centro-Oeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Estado de Mato Grosso Tangara da Serra MT Centro-Oeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Estado de Minas Gerais Patos de Minas MG Sudeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Estado do Rio de Janeiro Rio de Janeiro RJ Sudeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Grande Abc So Caetano do Sul SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Univer. do Grande Rio Prof. Jos de Souza Herdy Duque de Caxias RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Oeste Paulista Presidente Prudente SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Univer. do Planalto Catarinense - Uniplac Lages SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Sul de Santa Catarina Ararangu SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Sul de Santa Catarina Palhoca SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Sul de Santa Catarina Tubarao SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Tocantins Palmas TO Norte Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Vale do Itaja Bigua SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Vale do Itaja Itajai SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Vale do Itaja Picarras SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Vale do Itaja Tijucas SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Vale do Paraba So Jos dos Campos SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade do Vale do Rio dos Sinos So Leopoldo RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estcio de S Rio de Janeiro RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual da Paraba Campina Grande PB Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual de Anpolis Anpolis GO Centro-Oeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual de Feira de Santana Feira de Santana BA Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual de Londrina Londrina PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual de Maring Cianorte PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual de Maring Maringa PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual de Montes Claros Montes Claros MG Sudeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual de Ponta Grossa Ponta Grossa PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual de Ponta Grossa Telemaco Borba PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Cear Fortaleza CE Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Centro-Oeste Guarapuava PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Centro-Oeste Irati PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Oeste do Paran Cascavel PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Oeste do Paran Foz do Iguacu PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Oeste do Paran Mal. Candido Rondon PR Sul Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Piau Picos PI Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Rio Grande do Norte Mossoro RN Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Rio Grande do Norte Patu RN Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Sudoeste da Bahia Vitoria da Conquista BA Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Estadual do Vale do Acara Sobral CE Nordeste Universidade Estadual Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal da Bahia Salvador BA Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal da Paraba Joao Pessoa PB Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Alagoas Maceio AL Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Mato Grosso Cuiab MT Centro-Oeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Mato Grosso Rondonpolis MT Centro-Oeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Mato Grosso do Sul Corumb MS Centro-Oeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Mato Grosso do Sul Dourados MS Centro-Oeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Mato Grosso do Sul Tres Lagoas MS Centro-Oeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Minas Gerais Belo Horizonte MG Sudeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Pernambuco Recife PE Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Rondnia Ariquemes RO Norte Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Rondnia Cacoal RO Norte Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Rondnia Porto Velho RO Norte Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Rondnia Vilhena RO Norte Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Roraima Boa Vista RR Norte Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Santa Catarina Florianopolis SC Sul Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Santa Maria Santa Maria RS Sul Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Santa Maria So Borja RS Sul Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Sergipe So Cristovao SE Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal de Uberlndia Uberlandia MG Sudeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Cear Fortaleza CE Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Esprito Santo Vitoria ES Sudeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Maranho Imperatriz MA Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Maranho So Luis MA Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Par Belm PA Norte Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Par Capanema PA Norte Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Paran Curitiba PR Sul Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Piau Parnaiba PI Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Piau Teresina PI Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Rio de Janeiro Rio de Janeiro RJ Sudeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Rio Grande do Norte Caic RN Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Rio Grande do Norte Natal RN Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Rio Grande do Norte Santa Cruz RN Nordeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal do Rio Grande do Sul Porto Alegre RS Sul Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal Fluminense Macae RJ Sudeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal Fluminense Miracema RJ Sudeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal Fluminense Niteroi RJ Sudeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Federal Fluminense Nova Iguacu RJ Sudeste Universidade Federal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Gama Filho Rio de Janeiro RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Guarulhos Guarulhos SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
5
Anexo A
Universidade Ibirapuera So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Iguau Nova Iguacu RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Luterana do Brasil Cachoeira do Sul RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Luterana do Brasil Canoas RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Luterana do Brasil Guaiba RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Metodista de Piracicaba Piracicaba SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Metodista de So Paulo S. Bernardo do Campo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Metropolitana de Santos Santos SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Norte do Paran - Unopar Arapongas PR Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Norte do Paran - Unopar Londrina PR Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Univer. p/ o Desenvol. do Alto Vale do Itaja Rio do Sul SC Sul Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade p/ o Desenv. do Alto Vale do Itaja S. Jos do Rio Preto SP Sudeste Estab. Isolado Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Paranaense - Unipar Toledo PR Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Paranaense - Unipar Umuarama PR Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Paulista So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Potiguar Natal RN Nordeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Presbiteriana Mackenzie So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Regional de Blumenau Blumenau SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Regional de Blumenau Brusque SC Sul Universidade Municipal Graduao em Cincias Contbeis
Univer. Regional do Noroeste do Estado do RGS Ijui RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Univer. Regional do Noroeste do Estado do RGS Tres Passos RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Univer. Regio. Integ. Alto Uruguai e das Misses Cerro Largo RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Univer. Regio. Integ. Alto Uruguai e das Misses Erechim RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Univer. Regio. Integ. Alto Uruguai e das Misses Frederico Westphalen RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Univer. Regio. Integ. Alto Uruguai e das Misses Santiago RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Univer. Regio. Integ. Alto Uruguai e das Misses Santo Angelo RS Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Salgado de Oliveira Goiania GO Centro-Oeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Salgado de Oliveira Niteroi RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Salgado de Oliveira So Goncalo RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Salvador Salvador BA Nordeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade So Francisco Bragana Paulista SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade So Francisco So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade So Judas Tadeu So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade So Marcos So Paulo SP Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Tiradentes Aracaj SE Nordeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Tuiuti do Paran Curitiba PR Sul Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Vale do Rio Doce Governador Valadares MG Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Vale do Rio Verde Tres Coracoes MG Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Universidade Veiga de Almeida Rio de Janeiro RJ Sudeste Universidade Particular Graduao em Cincias Contbeis
Legenda
As instituies que, embora localizadas em campos diferentes, foram selecionadas mais de uma vez no preocesso amostral esto identificadas em itlico.
Vide maiores explicaes no tpico 2. 2 do Cpitulo II
6
Anexo B
Instituies de Ensino Selecionadas para Teste Amostral
Nome da Instituio CIDADE E
1 Centro de Ensino Superior de Jaragu do Sul Jaragu do Sul SC

2 Centro de Ensino Superior de So Carlos So Carlos SP
3 Centro de Ensino Superior do Amap Macap MP
4 Centro Federal de Educao Tecnolgica do Paran Pato Branco PR
5 Centro Integrado de Ensino Superior do Amazonas Manaus AM
6 Centro Universitrio Augusto Motta Rio de Janeiro RJ
7 Centro Integrado de Ensino Superior da Amaznia Manaus AM
8 Centro Universitrio da Grande Dourados Dourados MS
9 Centro Universitrio de Braslia Braslia DF
10 Centro Universitrio de Rio Preto S. Jos do Rio Preto SP
11 Centro Universitrio do Tringulo Araguar MG
12 Centro Universitrio Monte Serrat Santos SP
13 Faculdade Paulistana de Cincias e Letras So Paulo SP
14 Faculdade de Admin. Cincias Econ. e Cont. de Guaratinguet Guaratingueta SP
15 Faculdade de Administrao e Informtica de Maring Maring PR
16 Universidade Federal de Uberlndia Uberlndia MG
17 Faculdade de Cincias Contbeis de Ponta Por Ponta Por MS
18 Faculdade de Cincias Contbeis de Jequi Jequi BA
19 Faculdade de Cincias Contbeis e Administrativas de Itarar Itarar SP
20 Faculdade de Cincias Contbeis e Administrativas de Rolndia Rolndia PR
21 Faculdade de Cincias Contbeis e de Administrao de Tup Tup SP
22 Faculdade de Cin. Cont. e Tecnol.em Admin Rural de Alta Floresta Alta Floresta MT
23 Faculdade de Cincias Econmicas de Colatina Colatina ES
24 Faculdade de Cincias Econmicas do Sul de Minas Itajub MG
25 Faculdade de Cincias Econmicas do Tringulo Mineiro Uberaba MG
26 Faculdade de Cincias Econmicas e Administrativas de Osasco Osasco SP
27 Faculdade de Cincias Gerenciais de Dracena Dracena SP
28 Faculdade de Cincias Gernciais de Vilhena Vilhena RO
29 Faculdade de Cincias Humanas de Vitria Vitria ES
30 Faculdades Capital So Paulo SP
31 Universidade Catlica Don Bosco Campo Grande MS
32 Instituto de Cincias Sociais Aplicadas-Uneb Braslia DF
33 Faculdade de Cincias Sociais- Fac. Integradas do Vale do Indaial Indaial SC
34 Faculdade de Educao Cincias e Letras de Ponta Por Ponta Por MS
35 Faculdade de Educao Cincias e Letras de Urua Urua GO
36 Faculdade de Filosofia Cincias e Letras de Mandaguari Mandaguari PR
37 Faculdades Maria Augusta Daher Jacarei SP
38 Faculdade Nilton Lins Manaus AM
39 Faculdades de Cincias Administrativas de Avar Avar SP
40 Faculdades Integradas Campos Salles So Paulo SP
41 Faculdades Integradas Cndido Rondon Cuiab MT
42 Faculdades Integradas Rui Barbosa Andradina SP
43 Faculdades Oswaldo Cruz So Paulo SP
44 Faculdades Unidas do Vale do Araguaia Barra do Gara MT
45 Federao de Escolas das Faculdades Integradas Simonsem Rio de Janeiro RJ
46 Fundao Universidade do Rio Grande Rio Grande RS
47 Instituto de Ensino Superior de Santo Andr Santo Andr SP
48 Faculdades de Valinhos Valinhos SP
49 Universidade Catlica de Pelotas Pelotas RS
50 Unio das Escolas Superiores do Vale do Iva Ivaipor PR
51 Universidade Camilo Castelo Branco So Paulo SP
8
Anexo B
Instituies de Ensino Selecionadas para Teste Amostral
52 Universidade Cndido Mendes Rio de Janeiro RJ
53 Universidade Cruzeiro do Sul So Paulo SP
54 Universidade da Regio da Campanha Caapava do Sul RS
55 Universidade da Regio de Joinville Joinville SC
56 Universidade de Braslia Braslia DF
57 Universidade de Caxias do Sul Vacaria RS
58 Universidade de Passo Fundo Carazinho RS
59 Universidade de So Paulo Ribeirao Preto SP
60 Universidade do Contestado Mafra SC
61 Universidade do Estado de Mato Grosso Cceres MT
62 Universidade do Sul de Santa Catarina Ararangu SC
63 Universidade Estadual de Maring Maring PR
64 Universidade Estadual da Paraba Campina Grande PB
65 Universidade Estadual de Ponta Grossa Ponta Grossa PR
66 Universidade de Novo Hamburgo Novo Hamburgo RS
67 Universidade Estadual do Centro Oeste Guarapuava PR
68 Universidade Estadual do Oeste do Paran Cascavel PR
69 Universidade Estadual do Vale do Acara Sobral CE
70 Universidade Federal da Bahia Salvador BA
71 Universidade Federal de Mato Grosso do Sul Dourados MS
72 Universidade Federal de Pernambuco Recife PE
73 Universidade Federal de Santa Maria So Borja RS
74 Universidade Federal do Maranho So Luis MA
75 Universidade Federal do Paran Curitiba PR
76 Universidade Federal do Piau Teresina PI
77 Universidade Federal do Rio Grande do Norte Caic RN
78 Universidade Iguau Realengo RJ
79 Universidade Luterana do Brasil Canoas RS
80 Universidade Norte do Paran - Unopar Londrina PR
81 Universidade Regional de Blumenau Blumenau SC
82 Universidade Salvador Salvador BA
[Itlico] Pesquisas respondidas

[Normal] Pesquisas no respondidas
8
Anexo C
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE.
So Paulo, XX de ZZZZZZ de 2000.
Prezado(a) senhor(a),
Inicialmente, permita-me que me apresente: meu nome lvaro Augusto Ricardino

Filho, aluno do Curso de Doutorado em Controladoria e Contabilidade, da Faculdade
de Economia, Administrao e Contabilidade, da Universidade de So Paulo.
Venho por meio desta solicitar a gentileza da colaborao de V. S. na pesquisa que
estou empreendendo para minha tese de doutoramento. O foco da mesma a
metodologia de ensino da disciplina AUDITORIA nos cursos de graduao em
Cincias Contbeis ministrado nas faculdades brasileiras.
Como de amplo conhecimento, o assunto AUDITORIA extraordinariamente
complexo e de grande interesse para o desenvolvimento econmico por meio dos
mercados de capitais. No obstante, a tradio brasileira parece merecer
modernizaes e atualizaes, notadamente a partir da viso educacional.
A pesquisa conta com o apoio e orientao do Prof. Dr. L. Nelson Carvalho e possui
as seguintes caractersticas:
1. Objetivo Geral da Pesquisa

Coletar dados sobre as condies atuais do ensino de auditoria no Brasil
para elaborao de tese de doutorado.
2. Objetivos Especficos
a. Conhecer a metodologia, contedo, carga horria, bibliografia e
formao dos professores encarregados de ministrar a disciplina.
3. Pblico Alvo
Chefes de Departamento e Professores da disciplina Auditoria, dos
cursos de graduao em contabilidade de Contabilidade das
faculdades brasileiras.
A pesquisa para a qual solicito sua imprescindvel colaborao composta do

questionrio anexo presente.
Av. Professor Luciano Gualberto, 908 Cidade Universitria So Paulo SP CEP 05508-900
9
Caixa Postal n11.498 CEP 05422-970 Tel: 818-5811
Anexo C
Comprometo-me a dar tratamento confidencial s informaes fornecidas e que as
mesmas recebero tratamento estatstico coletivo.
Embora reconhecendo que tais informaes se constituem uma sobrecarga ao seu
trabalho, conto na sua avaliao que a mesma, quando concluda, poder fornecer
contribuies para o fortalecimento do ensino da matria no Brasil. Nesse sentido,
antecipadamente agradeo sua inestimvel ajuda.
Atenciosamente,
Prof. Alvaro Augusto Ricardino Filho
Os: Para a comodidade de sua resposta anexo envelope selado e subscritado.

Ps: respostas por e-mail: ricardino@ig.com.br
Pelo correio: Rua lvaro Neto, 428, ap 71 Aclimao SP, Capital - Cep 04112-070.
10
Anexo C
Pesquisa Acadmica Disciplina Auditoria
Universidade: ................................................................................................. Pblica Privada

Nome do Chefe de Depto: ..................................................................................................................
Data do Preenchimento: ......../ ......../ 2000
1. Sobre a Disciplina Auditoria.

Denominao da Disciplina: Carga Horria N de Turmas N de Alunos *
Momento em que a disciplina oferecida? 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Ano

A disciplina obrigatria? Sim No
Distribuio do contedo programtico: %

Quantos por cento do curso esto voltados para cada um dos assuntos abaixo:
Auditoria de Demonstraes Contbeis
Auditoria de Controles Internos
Auditoria Operacional
Auditoria de Qualidade
Auditoria Interna
Percia
Mediao
Arbitragem
Outros
Total
* Nmero total de alunos em todas as turmas.
2. Sobre o Corpo Docente:

Nmero de Professores que ministram a matria Auditoria: Tempo que ministram
a diciplina:
1 2 3 4 1 2
3 4
Formao Acadmica do(s) Professor(es): Concludo Cursando
Graduao em Cincias Contbeis

Graduao em outro curso
Mestrado em Contabilidade
Mestrado em outra rea
Doutorado em Contabilidade
Doutorado em outra rea
Especializao em outros cursos (identificar)
Experincia profissional do professor: Tempo No
Empresa de auditoria independente
Departamento de auditoria interna de empresa pblica
Departamento de auditoria interna de empresa privada
Inspetoria
11
Anexo C
Peritagem
Contador
Nunca trabalhou em nenhuma das reas acima
3. Sobre a bibliografia adotada:

Indique o (s) livro (s) recomendado(s) para estudo da disciplina.
Ttulo da Obra Autor Editora
4. Sobre a metodologia do ensino:

Indique a forma pela qual so ministradas as aulas.
Sala de aula
Visita a empresas
Palestras com profissionais da rea
Vdeo conferncia
udio-vdeo
Outros (especificar)
12
Anexo D
TABULAO DOS DADOS PESQUISADOS
1. INFORMAES SOBRE A DISCIPLINA AUDITORIA
Carga Horria N de Turmas N de Alunos Ano da Discipl Obrigatoriedade Tipo
4 NR NR NR 5 S 1
5 72 3 171 4 S 2
8 144 1 33 4 S 2
9 75 1 27 5 S 2
10 64 1 18 3 S 2
11 136 1 70 5 S 2
12 144 3 150 4 S 2
17 144 1 18 4 S 1
18 120 1 33 5 S 2
19 120 1 31 5 S 2
20 144 1 42 4 S 2
21 160 1 27 5 S 2
24 80 1 40 4 S 1
25 144 1 42 5 S 2
26 120 1 69 5 S 1
29 144 2 100 4 S 2
30 144 2 127 3e4 S 2
32 120 4 163 4 S 2
34 144 1 15 4 S 2
36 120 1 52 3 S 1
37 72 NR NR 2 S 2
38 120 1 45 4 S 2
41 288 4 130 3e4 S 2
42 108 1 31 4 S 2
43 140 2 90 4 S 2
44 144 1 25 5 S 2
46 120 1 45 4 S 1
47 140 1 DES 4 S 2
48 72 2 40 4 S 2
49 NR 1 20 4 S 2
50 128 1 28 2 S 2
52 120 1 30 4 S 2
53 144 1 59 4 NR 2
56 60 2 80 4 S 1
57 120 1 60 4 S 2
58 120 2 NR 3 S 1
59 120 1 35 4 S 1
66 120 1 27 4 S 2
67 68 2 75 D4 e N5 S 1
68 120 1 43 4 NR 1
70 120 1 40 1e2 S 1
13
Anexo D
71 136 1 45 4 S 1
72 60 2 85 4 S 1
73 60 2 45 4 S 1
74 120 1 35 3 S 1
75 NR 2 110 5 NR 1
77 120 1 30 4 S 1
79 144 1 49 NR S 2
80 144 2 80 3e4 S 2
81 120 1 65 5 S 1
82 128 2 60 4 S 2
T 5815 71 2735 100%
R 48 49 47 Pblicas 19
M 121 1,45 38 = (2735/71) Privadas 32
Legenda:
NR = No Respondeu
S = Sim
T = Total
R = Respostas
M = Mdia
D4 = Diurno, 4 ano
N5 = Noturno, 5 ano
D = Resposta desconsiderada (trata-se de caso onde foram informados 420 alunos em uma nica
turma. Provavelmente algum erro de digitao).
1 = Instituies pblicas
2 = Instituies privadas
Anlise:
Carga horria: Em 48 respostas foram totalizadas 5.815 horas o que corresponde a

uma mdia de 121 horas/aula, por instituio, sendo que as instituies pblicas
oferecem, em mdia, 106 horas/aula enquanto que as instituies privadas dedicam,
em mdia, 129 horas/aula.
Das 17 informaes relacionadas carga horria das instituies pblicas, a maior

freqncia diz respeito a 10 instituies com 120 horas/aula. Acima deste
referencial, foram identificados 2 casos, com 144 horas/aula cada. Abaixo, h 5
casos sendo que 3 instituies oferecem apenas 60 horas/aula.
No que diz respeito s instituies privadas, as maiores freqncias ocorrem

naquelas que oferecem 144 e 120 horas/aula, com 11 e 7 casos, respectivamente.
Acima deste patamar foram encontrados 2 casos, sendo que o de maior destaque
corresponde a 288 horas/aula. Abaixo, h 11 casos. Os de menor oferta de
horas/aula so: 64 horas/aula, 1 caso, 72 horas/aula, 3 casos, e 75 horas/aula, 1
caso.
Parmetros similares foram encontrados por MADEIRA (op. cit., p. 58). Em sua
pesquisa, a carga horria mdia corresponde a 150,3 horas/aula, porm se forem
subtradas as horas dedicadas disciplina denominada Percia Contbil, este
patamar cai para 127 horas/aula. Sintomaticamente, 13 das 15 instituies
14
Anexo D
pesquisadas por ele so privadas. A diferena das mdias em instituies privadas,

em ambas as pesquisas, de apenas duas horas/aula.
Se for considerado que um curso de graduao em Cincias Contbeis ministra

cerca de 2.700 horas/aula 1, ao longo de seus 4 ou 5 anos de durao, conclu-se
que o volume mdio de horas/aula dedicadas disciplina auditoria corresponde a
cerca de 4,5% do total do curso. Nos extremos, considerados os mximos e mnimos
de horas/aula ministradas, tem-se 10,7% e 2,4%, respectivamente.
Nmero de turmas: das 51 instituies pesquisadas, 2 (4%) no responderam, 33

(65%) possuem uma nica turma cursando a disciplina auditoria, 12 (23%) possuem
duas turmas, 2 (4%) mantm 3 turmas e as 2 instituies restantes possuem 4 (4%)
turmas.
Nmero de alunos: a pesquisa revelou uma mdia de 38,5 alunos, por classe.
(2735 alunos / 71 turmas), mediana 44. Nos extremos tem-se 1 classe com 70
alunos e 1 classe com 15 alunos.
Ano letivo da disciplina: as respostas apresentadas a esta questo demonstram

que a disciplina ministrada preponderantemente no 4 ano (56%) e 5 ano (22%).
No obstante, alguns casos atpicos merecem ser destacados: 1 instituio no 1 e
2 ano, 2 instituies ministram no 2 ano, 4 no 3 ano, 3 no 3 e 4 ano e uma que
informa ensinar no 4 ano, se o curso for diurno ou no 5 ano, se for noturno.
Concluso semelhante obteve MADEIRA (op. cit., p. 59) que em treze instituies
pesquisadas identificou que a disciplina concentra-se entre o 3 e o 5 ano. A
concentrao das aulas de auditoria na segunda metade do curso parece bastante
razovel posto que as disciplinas consideradas bsicas j foram ministradas,
facilitando o entendimento do aluno a respeito dos objetivos e das tcnicas de
auditoria.
Obrigatoriedade da disciplina: excetuando-se trs instituies que no

responderam a este quesito, todas as demais apontaram a obrigatoriedade da
disciplina, corroborando as instrues do Ministrio da Educao e Desportos neste
sentido.
Distribuio do contedo programtico: para suprir a solicitao formal do

contedo programtico da disciplina auditoria, pelos motivos expostos no captulo II,
tpico 3.3, foi solicitada a cada instituio pesquisada que informasse a distribuio
percentual dos assuntos sugeridos no Edital n 4/97. A distribuio dos assuntos
integrantes do contedo programtico, numerados de 1 a 9, para efeito de
tabulao, assim como a prpria tabulao das respostas obtidas, encontram-se
demonstrados a seguir:
Assuntos:
- 1 - Auditoria das Demonstraes Contbeis
- 2 - Auditoria de Controles Internos
- 3 - Auditoria Operacional
- 4 - Auditoria de Qualidade
- 5 - Auditoria Interna
- 6 - Percia
1
Resoluo n 3, artigo 5, de 1992.
15
Anexo D
- 7 - Mediao
- 8 - Arbitragem
- 9 - Outros
Instituio Assuntos
1 2 3 4 5 6 7 8 9
04 30 15 15 0 15 25 0 0 0
05 50 15 10 2 15 c 0 0 8
08 40 10 10 5 15 0 0 0 20
09 50 15 10 0 10 c 0 0 15
10 20 10 a
11 30 30 15 5 20 0 0 0 0
12 50 30 10 5 5 0 0 0 0
17 0 30 20 20 20 10 0 0 0
18 40 20 20 10 10 0 0 0 0
19 25 10 25 5 15 0 0 0 20
20 20 15 10 10 10 20 5 5 5
21 30 20 10 5 5 20 0 0 10
24 0 0 0 0 0 0 0 0 100 b
25 20 20 20 20 20 0 0 0 0
26 90 10 0 0 0 0 0 0 0
29 10 10 10 10 10 10 10 10 20
30 55 41 2 0 2 c 0 0 0
32 30 30 15 5 20 c 0 0 0
34 50 20 10 10 10 0 0 0 0
36 40 30 10 0 20 0 0 0 0
37 d
38 20 20 20 10 10 2 5 10 3
41 10 8 8 8 8 c 0 0 58
42 35 15 15 0 10 c 0 0 a20
43 75 15 10 0 0 0 0 0 0
44 20 35 10 10 25 0 0 0 0
46 100 0 0 0 0 0 0 0 0
47 20 10 10 0 25 15 10 10 0
48 80 11 3 3 3 0 0 0 0
49 15 10 40 5 10 5 5 5 5
50 15 15 20 5 5 10 10 10 10
52 50 10 20 20 0 c 0 0 0
53 30 20 20 20 10 c 0 0 0
56 50 10 10 0 10 0 0 0 20
57 70 15 2 0 10 c 0 0 0a
58 30 20 10 5 30 0 0 0 5
59 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 0
66 25 25 5 5 5 30c 5 0 0
67 25 23 20 10 8 5c 3 3 3
68 40 10 10 5 5 25 0 0 5
70 50 20 20 0 10 0 0 0 0
71 c d
72 50 25 15 0 10 0 0 0 0
73 20 30 30 10 5 5 0 0 0
74 30 20 20 5 15 3 5 2 0
75 20 10 20 0 50 0 0 0 0
77 20 20 20 20 20 c 0 0 0
79 50 40 0 0 10 0 0 0 0
80 50 20 10 10 10 0 0 0 0
81 40 30 5 2 10 0 5 0 8
82 40 15 15 10 20 c 0 0 0
Total 1753,5 887,5 625,5 311,5 583,5 197,5 82,5 75,5 332
Dividido por: 48 48 48 49 49 38 48 48 48
Mdia e 36 18 13 6 12 5 2 2 6
Mediana 30 15 10 5 10 0 0 0 0
Mximo 100 41 40 20 50 30 12,5 12,5 100
16
Anexo D
Mnimo 20 10 0 0 0 0 0 0 0
a - a instituio no informou a composio do percentual restante.

b a instituio informou que dedica 100% de seu programa auditoria tributria.
c a instituio informou que o tema Percia se constitui em disciplina parte.
d no informou.
e mdia calculada sobre o nmero de respostas, deduzidas as instituies que no responderam ao
quesito ou o fizeram de forma incompleta (itens a e d).
Anlise: depreende-se da observao dos dados acima que nas instituies

pesquisadas, e por conseqncia nas instituies brasileiras de ensino de Cincias
Contbeis, a disciplina auditoria prioriza substancialmente quatro temas:
- Auditoria das Demonstraes Contbeis: 36 %

- Auditoria de Controles Internos: 18 %
- Auditoria Operacional: 13 %
- Auditoria Interna: 12 %
- Sub total: 79 %
Nos extremos verifica-se que enquanto algumas instituies reservam

razoveis percentuais de participao para alguns conhecimentos, outras sequer os
abordam. Exclui-se dessa condio apenas duas classes de conhecimento:
- Auditoria de Demonstraes Contbeis, para o qual uma das instituies

chega a direcionar 100% de seu programa, enquanto que o mnimo de
ensinamentos sobre o tema lhe reserva 20 % e,
- Auditoria de Controles Internos, com no mximo 41% e no mnimo 10%.
Curioso observar que o segundo maior percentual dedicado a um

conhecimento especfico reservado Auditoria Interna com 50%. Paradoxalmente,
h instituies que sequer incluem o tema em seu programa de ensino.
As demais reas de conhecimento, integradas por Percia, Arbitragem e

Mediao, juntas, compem apenas 9% do contedo programtico da disciplina.
Uma razo plausvel que em diversas instituies essas trs reas de
conhecimento integram disciplina parte de auditoria. Das 51 instituies
pesquisadas, 14 indicaram esse apartamento programtico. O nmero pode vir a ser
maior uma vez que essa segregao disciplinar no foi objeto de pesquisa.
17
Anexo E
2. INFORMAES SOBRE O CORPO DOCENTE
Neste particular foram solicitadas informaes relativas a quatro quesitos:
1. Nmero de professores que ministram a disciplina

2. Tempo de docncia na disciplina
3. Formao acadmica do docente
4. Experincia profissional em atividade relacionada disciplina ministrada e
tempo no exerccio nessa atividade.
As informaes obtidas foram as seguintes:
2. 1 Nmero de professores que ministram a disciplina

2. 2 Tempo de docncia, por docente, em anos.
Instituio Quantidade de Docentes Tempo de docncia, p/ docente, em
anos
1 2 3 4 1 2 3 4
04 x 4
05 x 2
08 x 2
09 x 3
10 nr
11 x 2
12 x 15 20
17 x 2
18 x 4
19 x 3
20 x 2
21 x 3
24 x 3
25 x 4+
26 x 3
29 x 1
30 x 4
32 x 4 4
34 x 2
36 x 6
37 nr
38 x 4
41 x
42 x 3
43 x 4
44 x 4
46 x 4
47 x 4
18
Anexo E
48 x
49 x
50 x 2
52 x 4
53 x
56 x 1
57 x 4
58 x
59 x 5
66 x 3
67 x 3 4
68 x 2
70 x 4
71 nr
72 x 1
73 x 4
74 x 4
75 x
77 x 4+
79 x
80 x 4
81 x 4+
82 x
Total 37 9 1 1 158
Dividido por: 40 a
Mdia 3,9
Mediana 4
Mximo 20
Mnimo 1
a = nmero de resposta objetivas relativas ao tempo de docncia na disciplina. As questes

apontadas como mais de 4 anos foram desconsideradas para efeito de mdia e mediana.
NR = no respondeu.
Nota: o tempo de docncia est indicado nas colunas de mesmo nome. Quando a instituio possui
um docente, seu tempo de docncia se encontra na coluna um. Se possuir dois docentes o tempo de
docncia estar indicado na coluna dois e assim por diante.
Anlise: 37 entidades de ensino, correspondentes a (76%) das 48 respostas

obtidas, apontam a existncia de apenas um professor para a disciplina. Nove (18%)
possuem dois professores e apenas duas instituies apontam a existncia de mais
de dois profissionais para a disciplina. Das entidades que possuem dois ou mais
professores, quatro so pblicas e cinco so privadas, o que descaracteriza
qualquer vis de julgamento.
Quanto ao tempo de docncia, a pesquisa indica um tempo mdio de 3,9 anos com
uma mediana de 4 anos. Constata-se, ainda, dois casos extremos de 15 e 20 anos,
ambos na mesma instituio (Unimonte, Santos SP).
19
Anexo E
2. 3 Formao acadmica do docente

A formao acadmica dos docentes foi dividida em sete nveis,
complementada pela informao reativa a concluso do curso. Os nveis foram
assim definidos:
a. Graduao em Cincias Contbeis
b. Graduao em outro curso
c. Mestrado em Cincias Contbeis
d. Mestrado em outra rea.
e. Doutorado em Cincias Contbeis
f. Doutorado em outra rea
g. Especializao em outros cursos (identificar)
Instituio Formao Acadmica Concludo?

a b c d e f g S N
04 x A a
05 x x A a b
08 x Y a g
09 x x A,D, E a-b-g
10 nr
11 x x Y a-g d
12 x a
12 x x x a-b f
17 x Y a-g
18 x a
19 x c
20 x A 1-g
21 x C a-g
24 x A-C a-g
25 x x A a-b-g
26 x x C a-g c
29 x x A a-g c
30 x x a c
32 x A g c
34 x F a-g
36 x x x A a-b-g c
37 nr
38 x A a-g
41 x c
41 x c
41 x e
41 G g
42 x A b-g
43 x Y a-g
44 x x a d
46 x x a c
47 x H b-g
48 x x x a-b c
49 x x Y a-d-g
50 x A a-g
20
Anexo E
52 x x Y a-g b
53 x x x a-d-e
56 x x A a-g d
57 x C a-g
58 x x I a-d-g
59 x x b-d
66 x x J a-g c
67 x x a-d
67 x x a f
68 x c
70 x x a c
71 nr
72 x J a-g
73 x d
74 A g
75 x c
77 x C a-g
79 x a
80 x a
81 x x C a-d-g
82 x Y a-g
Total 40 10 14 10 2 2 32 44
Legenda:
X distribudo entre as colunas de a a g indica o curso efetuado.
S indica que o curso foi concludo.
N indica que no foi concludo.
Nota as letras de a a g, distribudas nas colunas S e N indicam, dos cursos assinalados com X,
quais foram concludos e quais no foram.
Cursos Complementares:
A auditoria
B marketing
C administrao e finanas
D MBA
E cincias contbeis
F metodologia de ensino superior
G computao
H didtica
I economia
J - controladoria
Y no especificado
Anlise das respostas recebidas:

Instituies pesquisadas = 51
Respostas recebidas para o quesito = 48
No responderam = 3
21
Anexo E
Total de docentes pesquisados = 50
- Graduao:
Total de docentes com graduao = 50
Docentes com graduao em Cincias Contbeis = 40 (83%). Observe-se que duas
instituies possuam mais de um professor graduados em Cincias Contbeis.
Todos os docentes com este quesito concluram sua graduao.
Docentes com graduao em outro curso = 10 (21%). Em 8 dos 10 casos, os
docentes concluram o curso. Os 2 cursos inconclusos referem-se a uma segunda
graduao. Em ambos, a primeira graduao se deu em Cincias Contbeis.
- Mestrado:
Total de docentes com mestrado = 24
Docentes com mestrado em Cincias Contbeis = 14 (29%). Desses, 11 (79%) no
foram concludos.
Docentes com mestrado em outra rea = 10 (21%). Desses, 6 (60%) concluram o
curso.
- Doutorado:
Total de docentes com doutorado = 4
Docentes com doutorado em Cincias Contbeis = 2 (4%), sendo que 1 (50%)
concluiu o curso.
Docentes com doutorado em outras reas = 2 (4%), em ambos os casos, o curso
no est concludo.
- Especializaes:
Especializao em outros cursos = distribudos em 44 (92%) instituies, 50
docentes indicaram ter completado alguma especializao em outros cursos. Das 10
especializaes indicadas, a maior freqncia foi observada para cursos de
especializao em auditoria, 14 casos (28%), seguido por 6 observaes para
especializao em administrao e finanas (14%). Um nico caso indica cursos
complementares, ainda no concludos.
22
Anexo E
Composio da formao acadmica:

Docentes apenas com curso graduao em contabilidade = 2 (4%)
Docentes apenas com curso de graduao em outra rea = 2 (4%)
Docentes com dois cursos de graduao: 6 (12%)
Docentes com curso de graduao em contabilidade e mestrado em contabilidade =

8 (16%)
Docentes com outros cursos de graduao e mestrado em contabilidade = 2 (4%).
Vale destacar que ambos os casos ocorrem entre os que possuem dois cursos de
graduao.
Docentes com outros cursos de graduao e mestrado em outra rea = 1 (2%)
Docentes com graduao e mestrado = 17 (34%) A esses 17 casos podem ser
adicionados mais 6 (12%) referentes a docentes que indicaram possuir ou estar
cursando mestrado, sem contudo especificar qual curso de graduao cursaram.
Adicionalmente, h 2 (4%) casos que indicam doutoramento, sem, contudo, indicar
qual curso de mestrado foi cursado. Como para ingresso no mestrado condio
primria possuir algum tipo de graduao e para chegar ao doutorado necessrio
o mestrado, entende-se que o nmero correto de docentes com graduao e
mestrado corresponda a 25, ou seja, 50% dos docentes pesquisados.
Docentes com graduao em contabilidade e doutorado em contabilidade = 2 (4%)

Docentes com graduao em contabilidade e doutorado em outra rea = 1 (2%)
Nota: o outro docente que indicou o curso de doutorado, no indicou sua graduao.
Sabe-se, apenas, que est cursando o doutorado em contabilidade.
2. 4 Experincia profissional em atividade relacionada disciplina ministrada e

tempo no exerccio nessa atividade.
Para identificao da experincia profissional dos docentes, em rea correlata
ao ensino de auditoria, foram indicadas sete atividades profissionais com solicitao
do tempo de atuao profissional em cada uma delas. As reas indicadas foram as
seguintes:
a. Empresa de auditoria independente
b. Departamento de auditoria interna de empresa pblica
c. Departamento de auditoria interna de empresa privada
23
Anexo E
d. Inspetoria
e. Peritagem
f. Contador
g. Nenhuma das reas mencionadas
Instituio rea de Atuao Profissional

a b c d e f G
04 6 3 3 14
05 1 4
08 2 3
09 4 7
10 NR
11 15 3 2
12 25
12 4 17
17 1 4
18 6 6
19 6
20 20
21 7 17
24 5 12
25 3 15 30
26 15 4
29 1 5
30 8 2 8
32 5 2 7
34 3
36 ? 8
37 NR
38 8 3 5 2 2 18
41 NR
41 NR
41 NR
41 NR
42 ? ? 5
43 10 8 24
44 3 2 4
46 5 15
47 16 13
48 7
49 26 5 5
50 7
52 20 20 20
53 10 20 10
56 4 1 8
57 3 10 20 30
58 15 15
59 1 3
66 8 6
67 7 ?
67 ?
68 1 2 5 10
70 10 3 2 5 1 5
71 NR
24
Anexo E
72 4 1 5 1
73 5 10
74 ? ? ?
75 10
77 ? ? ?
79 1 25 3 3
80 8 10 10
81 15
81 16
81 4 10
82 10 6 3
Freqncia por 30 12 21 8 19 33 1
atividade
Respostas: 47 47 47 47 47 47 47
Mdia % 64 26 45 17 40 70 2
Total de anos 243 96 120 72 100 203 7
por atividade
Respostas: 29 11 19 8 17 28 1
Mdia em anos 8,4 8,7 6,3 9 5,9 7,2 7
Legenda:
Tempo: os nmeros indicados nas colunas relacionadas s atividades profissionais indicam o tempo
informado para cada uma das sete reas de atuao. Quando o pesquisado informou mais de uma
rea, por exemplo, 3 anos como auditor independente e 5 como inspetor, cada uma dessas
informaes foi transferida para a coluna correspondente.
Freqncia por Atividade: corresponde ao nmero de docentes que informou ter atuado em uma ou
mais das sete atividades indicadas. Assim, temos na coluna a, como exemplo, que dos 47 docentes
que responderam ao quesito, 30 j trabalharam em auditoria independente.
Respostas: nmero de respostas informando o quesito solicitado.
Mdia %: corresponde a freqncia de respostas recebidas para cada rea de atuao, divididas pelo
nmero de pesquisas respondidas com este quesito.
Respostas: nmero de respostas informando o quesito solicitado
Mdia em anos: informa a quantidade total de anos de atividade por atividade profissional, dividido
pelo nmero de respostas ao quesito.
Mdia do tempo de experincia profissional, em anos: a maioria dos pesquisados 37 (79%) indicou
mais de uma rea de atuao profissional e o respectivo tempo de atuao, em anos, para cada rea.
Como no h quaisquer informaes que indiquem se os tempos assinalados, para cada atividade
profissional exercida, so seqenciais ou cumulativos, para clculo da mdia tomamos o maior tempo
de atividade profissional, indicado para cada docente, e dividimos a soma desses tempos pelo
nmero de pesquisas respondidas nesse quesito. A mdia obtida foi 11,6 anos.
25
Anexo E
Anlise: as respostas obtidas podem ser resumidas da seguinte forma:

O perfil mdio dos docentes da disciplina auditoria indica que 70% dos pesquisados,
em algum momento da vida profissional, exerceram ou ainda exercem a atividade de
contador. A segunda maior incidncia diz respeito a atividade em empresa de
auditoria independente na qual 64% dos pesquisados informam ter trabalhado. A
terceira maior participao em expressividade diz respeito s atividades de auditoria
interna, com 45% das respostas. Vale mencionar que 40% dos pesquisados
informam, ainda, que em algum momento exerceram algum tipo de percia. As
demais respostas no so suficientemente significativas para merecer maiores
comentrios
Por ltimo, a mdia do tempo de profisso, por atividade, indica que os docentes
pesquisados so profissionais com 6 ou mais anos de atividade profissional em cada
uma das sete rea indicadas.
Comparao entre experincia profissional e distribuio percentual da

disciplina, por assunto:
Considerando-se que as entidades pesquisadas indicam que, em mdia, 36% do

programa da disciplina so voltados para a auditoria de demonstraes contbeis,
atividade precpua dos auditores independentes, que 18% do contedo programtico
da disciplina voltado para auditoria de controles e 13% para auditoria operacional,
atividades caractersticas de auditores internos, razovel supor que tal
concentrao possa coincidir com a origem profissional de seus docentes. Para
testar a hiptese foram utilizados os seguintes critrios:
a. Auditoria de demonstraes contbeis foram selecionadas as instituies

que dedicam mais do que 50% do programa ao ensino de auditoria das
demonstraes contbeis e comparadas com o tempo de experincia de seus
professores nesta rea.
b. Auditoria de controles e auditoria operacional foram selecionadas as

instituies que ministram mais do que 20% de qualquer uma das duas
disciplinas isoladamente ou mais do que 40% em conjunto. Os resultados
obtidos podem ser visualizados nas colunas a seguir:
26
Anexo E
Auditoria de Demonstraes Contbeis Auditoria interna e Auditoria de Controles

N da % de tempo p/ Mdia de anos N da % de tempo p/ Mdia de anos
Instituio a disciplina do docente na Instituio a disciplina em auditoria
rea interna pblica
ou privada.
5 50 1 11 45 3
9 50 0 12 40 0
12 50 25 17 50 0
26 90 0 18 40 6
30 55 8 19 35 0
34 50 0 25 40 3
43 75 10 30 43 2
46 100 0 32 45 2
48 80 7 36 40 0
52 50 20 38 40 8
56 50 0 44 45 5
57 70 3 49 50 5
70 50 10 53 40 20
72 50 4 67 43 0
79 50 1 70 40 5
72 40 1
73 60 0
74 40 0
77 40 0
79 40 0
Como pode ser observado nos quadros acima, no h relao direta entre
experincia profissional dos docentes e a distribuio do contedo programtico, por
assunto.
Das 15 instituies que dedicam mais do que 50% de seu contedo programtico a
auditoria de demonstraes contbeis, 5 de seus docentes nunca atuaram na rea e
dois possuem apenas 1 ano de experincia. Paradoxalmente, as instituies que
dedicam maior carga horria ao assunto (100% e 90%) seus docentes no tm
qualquer experincia profissional na rea. Os 8 docentes restantes (53%) possuem
experincias que variam de 4 a 25 anos.
No que diz respeito auditoria interna e auditoria operacional o quadro no

diferente. Das 20 instituies selecionadas sob os critrios anteriormente descritos, 9
no tem qualquer experincia em auditoria interna em empresas pblicas ou
privadas (45%), 5 acusam at 3 anos de experincia (25%) e os 7 restantes (30%)
informam experincias entre 5 e 8 anos com um caso extremo de 20 anos.
Se por um lado no h relao entre experincia profissional e distribuio do

contedo programtico, por outro tal dicotomia preocupante, principalmente no que
27
Anexo E
diz respeito a auditoria de demonstraes contbeis, j que a metade dos docentes

no possuem conhecimento prtico a respeito do assunto.
28
Anexo F
3. BIBLIOGRAFIA UTILIZADA NA DISCIPLINA AUDITORIA.
As respostas obtidas junto s 501 instituies de ensino superior em Cincias

Contbeis, referentes bibliografia recomendada pelos docentes, indicaram a
adoo de 28 diferentes ttulos. Nem todos se referem especificamente ao ensino de
auditoria e por esta razo foram descartados. So eles:
- Princpios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de

Contabilidade.
- Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes.
- Administrao de Vendas.
Dentre as obras indicadas, cinco ttulos se referem a obras editadas no idioma

ingls. As demais foram editadas no Brasil, preponderantemente pela Editora Atlas.
Outra caracterstica comum a tais trabalhos diz respeito ao ano de edio. Exceto
por trs ttulos, publicados nos anos 80, os demais foram lanados ou reeditados ao
longo da dcada de 90.
As obras mais recomendadas, por ordem de classificao, so:
1. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria um curso moderno e completo, Ed.

Atlas, 1998. (76% das indicaes)
2. ATTI, William. Auditoria conceitos e aplicaes, 3 ed. Ed. Atlas, 1998. (54%
das indicaes)
3. FRANCO, Hilrio, MARRA Ernesto. Auditoria Contbil, Ed. Atlas, 2000. (48% das
indicaes)
4. ATTI, William. Auditoria Interna, Ed. Atlas, 1992. (17% das indicaes)
5. MAUTZ, R. K. Princpios de Auditoria, Ed. Atlas, 1987. (15% das indicaes)
Considerando-se a defasagem percentual entre as trs obras mais indicadas e o

ttulo apontado em quinto lugar, mais de 30%, - a quarta colocao diz respeito a
Auditoria Interna optou-se por analisar somente o contedo das trs primeiras para
1
Uma instituio no deu resposta a este quesito.
29
Anexo F
comparao com o contedo ministrado pelas empresas de auditoria independentes

a seus funcionrios trainees. Por outro lado, como algumas dessas empresas
mantm em seus quadros funcionrios treinados para prestar servios de auditoria
interna a seus clientes, o livro que servir de base comparativa ser o de William
Atti que obteve a quarta colocao na preferncia dos docentes. As anlises de
contedo sero efetuadas no Captulo IV deste trabalho.
30
Anexo F-1
Bibliografia Utilizada na Disciplina Auditoria
Autor Identificao da Obra Editora

01 ALMEIDA, Marcelo Auditoria. Um Curso Moderno e Completo Editora Atlas 1998
Cavalcanti
02 ARENS, Alvin A. e Auditing - An Integrated Approach Editora Prentice-Hall, Inc
LOEBBECKE, James 1997
03 ATTI, William Auditoria Conceitos e Aplicaes Editora Atlas 3 edio
1998
04 ATTI, William Auditoria Interna Editora Atlas 1992
05 BOYNTON, William C. e Modern Auditing Editora John Wiley & Sons,
KELL, Walter G. Inc. 1991
06 Conselho Federal de Princpios Fundamentais de
Contabilidade Internet Contabilidade e Normas Brasileiras de
Contabilidade
07 COOK, John W. e WINKLE, Auditoria: Filosofia e Tcnica Editora Saraiva 1983
Gary M.
08 CRC/SP Controle Interno nas Empresas Editora Atlas 1998
09 CRC-SP Auditoria por Meios Eletrnicos Editora Atlas 1999
10 FRANCO, Hilrio e MARRA, Auditoria Contbil Editora Atlas - 2 edio
Ernesto 1997
11 GIL, Antonio de Loureiro Como Evitar Fraudes, Pirataria e Editora Atlas 1997
Conivncia.
12 GIL, Antonio de Loureiro Livro: Auditoria de Computadores Editora Atlas 1998
13 GIL, Antonio de Loureiro Auditoria da Qualidade Editora Atlas 1996
14 GIL, Antonio de Loureiro Auditoria de Gesto Editora Atlas 1998
15 IBRACON/CRCSP Curso Bsico de Auditoria - Normas e Editora Atlas 1992
Procedimentos
16 Instituto Brasileiro de Normas Internacionais de Auditoria e IBRACON 1998
Contadores IBRACON Cdigo de tica Profissional IFAC
17 MAUTZ, R.K. Princpios de Auditoria Editora Atlas 1987
18 PEREZ JNIOR, Jos Auditoria de Demonstraes Contbeis - Editora Atlas 1995
Hernandez Normas e Procedimentos
19 S, Antnio Lopes Curso de Auditoria Editora Atlas 1993
20 SANTI, Paulo Adolpho Introduo Auditoria Editora Atlas 1988
21 Silvio Crepaldi Auditoria Contbil Editora Atlas 2000
22 Trevisan Auditores Auditoria Suas reas de Atuao Editora Atlas 1996
23 Iudcibus, Martins e Manual de Contabilidade das Sociedades Editora Atlas - 2000
Gelbeck por Aes
24 AUDIBRA Manual de Auditoria Audibra
25 COBRA, Marcos Administrao de Vendas Editora Atlas
26 CARMICHAEL & WILLINGHAN Auditing: Concept and methods Editora McGraw-Hill
27 KONRATH, Larry F. Auditing: Concepts and Aplications South-Westerm College
28 MILLS, Charles A Auditoria da Qualidade Editora McGraw-Hill
31
ANEXO F-2
TABULAO DA BIBLIOGRAFIA ADOTADA NA DISCIPLINA AUDITORIA NOS CURSOS DE GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS
Instituies 4 5 8 9 10 11 12 17 18 19 20 21 24 25 26 29 30 32 34 36 37 38 41 42 43 44 46 47 48 49 50 52 53 56 57 58 59 66 67 68 70 71 72 73 74 75 77 79 80 81 82 Total %
Bibliografia X X X X X
1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 35 76
2 2 2 4
3 1 1 a a 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 a 1 1 1 1 1 1 25 54
4 1 1 1 1 1 1 1 1 8 17
5 2 2 4
6 1 1 1 3 7
7 1 1 1 1 4 9
8 1 1 1 3 7
9 1 1 2 4
10 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 22 48
11 1 1 2
12 1 1 1 1 1 1 6 13
13 1 a 1 2 4
14 1 1 1 3 7
15 1 1 1 1 1 5 11
16 1 1 1 1 4 9
17 1 1 1 1 1 1 1 7 15
18 1 1 1 1 4 9
19 1 1 1 1 1 1 1 7 15
20 1 1 2
21 1 1 1 3 7
22 1 1 2
23 1 1 1 1 1 5 11
24 1 1 2
25 1 1 2
26 2 2 4
27 2 2 4
28 2 2 4
Legenda:
a Instituies que indicaram o autor sem contudo especificar-lhe a obra
1 Publicaes em idioma portugus
2 Publicaes em idioma ingls
X Instituies que no indicaram a bibliografia adotada
Anexo G
4. INFORMAES SOBRE A METODOLOGIA DE ENSINO
Neste tpico foram solicitadas informaes relativas forma como so ministradas

as aulas. As opes apresentadas foram:
a. Sala de aula
b. Visita a empresas
c. Palestras com profissionais da rea
d. Vdeo conferncia
e. udio-vdeo
f. Outros (especificar)
Para efeito de tabulao as seis opes acima relacionadas foram dispostas foram
em colunas de a at f. As opes indicadas na alternativa f foram descritas na
coluna. Os dados obtidos foram os seguintes:
Instituio a b c d e f
4 x x Simulao
5 x x
8 x x x x Computador
9 x Estudo de caso
10 x Retro-projetor
11 X
12 X Debate e retro-projetor
17 x X
18 x x x Seminrios
19 x x X
20 x X
21 x x x Estudo de casos
24 X
25 x x X
26 x X
29 x x x Casos prticos
30 x x Seminrios
32 x x x
34 x X
36 x X
37 N/R
38 x x x X
41 x x x X
42 x x X
43 x x X Estudo de caso e semi
44 x x x x
46 x x Trabalho prtico
47 x X
33
Anexo G
48 x X
49 x x x Data show
50 x x x x x Pesquisa na Internet
52 X
53 X
56 x x Retro-projetor
57 x x X
58 x x Retro-projetor
59 X
66 x x x x
67 x x x x x Jogos, simulaes e
gincanas (?)
68 x x x Estudo de casos
70 x X
71 x X
72 x x x Seminrios
73 x x X
74 x Tarefas individuais nas
empresas (?)
75 x X
77 x x x Estudo de caso
79 x Estudo de caso
80 x x x X
81 x x Retro e data show
82 x x X
N respos 50 10 38 5 20 22
% de uso 100 20 76 10 40 44
do recurso
Anlise: como seria de esperar, todos os cursos ministram a disciplina em sala de

aula. Bastante elevado o nmero de instituies que promovem palestras com
profissionais da rea (76%). Destaque-se, ainda, a utilizao de udio-vdeo entre
40% dos pesquisados.
No que diz respeito aos mtodos alternativos, apontados por 44% dos pesquisados,
o destaque fica por conta de estudos de casos 6 (12%) das 50 instituies.
34
Anexo H
So Paulo, XX de ZZZZZZ de 2000.
Prezado(a) senhor(a),
Inicialmente, permita-me que me apresente: meu nome lvaro Augusto Ricardino

Filho, aluno do Curso de Doutorado em Controladoria e Contabilidade, da Faculdade
de Economia, Administrao e Contabilidade, da Universidade de So Paulo.
Venho por meio desta solicitar a gentileza da colaborao de V. S. na pesquisa que
estou empreendendo para minha tese de doutoramento. O foco da mesma a
metodologia de ensino da disciplina AUDITORIA nos cursos de graduao em
Cincias Contbeis ministrado nas faculdades brasileiras.
Como de amplo conhecimento, o assunto AUDITORIA extraordinariamente
complexo e de grande interesse para o desenvolvimento econmico por meio dos
mercados de capitais. No obstante, a tradio brasileira parece merecer
modernizaes e atualizaes, notadamente a partir da viso educacional.
A pesquisa conta com o apoio e orientao do Prof. Dr. L. Nelson Carvalho e possui
as seguintes caractersticas:
1. Objetivo Geral da Pesquisa

Coletar dados sobre as condies atuais do ensino de auditoria no Brasil
para elaborao de tese de doutorado.
2. Objetivos Especficos
a. Conhecer a metodologia, contedo, carga horria, bibliografia e
formao dos professores encarregados de ministrar a disciplina.
3. Pblico Alvo
Chefes de Departamento e Professores da disciplina Auditoria, dos
cursos de graduao em Cincias Contbeis das faculdades
brasileiras.
2
A pesquisa para a qual solicito sua imprescindvel colaborao composta do
questionrio anexo presente.
Comprometo-me a dar tratamento confidencial s informaes fornecidas e que as
mesmas recebero tratamento estatstico coletivo.
Embora reconhecendo que tais informaes se constituem uma sobrecarga ao seu
trabalho, conto na sua avaliao que a mesma, quando concluda, poder fornecer
contribuies para o fortalecimento do ensino da matria no Brasil. Nesse sentido,
antecipadamente agradeo sua inestimvel ajuda.
Atenciosamente,
Prof. Alvaro Augusto Ricardino Filho
Os: Para a comodidade de sua resposta anexo envelope selado e subscritado.

Ps: respostas por e-mail: ricardino@ig.com.br
Pelo correio: Rua lvaro Neto, 428, ap 71 Aclimao SP, Capital - Cep 04112-070.
3
Pesquisa Acadmica Disciplina Auditoria
Universidade: ................................................................................................. Pblica Privada

Nome do Chefe de Depto: ..................................................................................................................
Data do Preenchimento: ......../ ......../ 2000
1. Sobre a Disciplina Auditoria.

Denominao da Disciplina: Carga Horria N de Turmas N de Alunos *
Momento em que a disciplina oferecida? 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Ano

A disciplina obrigatria? Sim No
Distribuio do contedo programtico: %

Quantos por cento do curso esto voltados para cada um dos assuntos abaixo:
Auditoria de Demonstraes Contbeis
Auditoria de Controles Internos
Auditoria Operacional
Auditoria de Qualidade
Auditoria Interna
Percia
Mediao
Arbitragem
Outros
Total
* Nmero total de alunos em todas as turmas.
2. Sobre o Corpo Docente:

Nmero de Professores que ministram a matria Auditoria: Tempo que ministram
a diciplina:
1 2 3 4 1 2
3 4
Formao Acadmica do(s) Professor(es): Concludo Cursando
Graduao em Cincias Contbeis

Graduao em outro curso
Mestrado em Contabilidade
Mestrado em outra rea
Doutorado em Contabilidade
Doutorado em outra rea
Especializao em outros cursos (identificar)
Experincia profissional do professor: Tempo No
Empresa de auditoria independente
Departamento de auditoria interna de empresa pblica
Departamento de auditoria interna de empresa privada
Inspetoria
Peritagem
4
Contador
Nunca trabalhou em nenhuma das reas acima
3. Sobre a bibliografia adotada:

Indique o (s) livro (s) recomendado(s) para estudo da disciplina.
Ttulo da Obra Autor Editora
4. Sobre a metodologia do ensino:

Indique a forma pela qual so ministradas as aulas.
Sala de aula
Visita a empresas
Palestras com profissionais da rea
Vdeo conferncia
udio-vdeo
Outros (especificar)
Anexo H
So Paulo, 17 de Julho de 2000.
Ex.mo. Sr.
XXXXXXXXXXXX
Nesta
Prezado senhor,
O ensino da Auditoria nas Faculdades de Cincias Contbeis, apoiado em publicaes

produzidas, na maioria das vezes, por ex funcionrios de empresas de auditoria independente,
provavelmente encontra-se defasado, e em muito, da metodologia utilizada por essas
empresas, nos dias de hoje. Uma conseqncia palpvel dessa dicotomia o ensino fechado,
fornecido aos contratados de muitas empresas de auditoria, a cada novo grupo de admisses.
Uma das formas de valorizao profissional do contador e conseqente reduo dos
custos de treinamento das empresas de auditoria independente aprimorar o ensino
universitrio nessa rea.
Com o objetivo de comprovar e identificar as diferenas conceituais dos programas de
ensino acadmico e empresarial, bem como propor adaptaes da academia realidade de
mercado, o aluno Alvaro Augusto Ricardino Filho, doutorando do Programa de Ps-Graduao
strictu sensu em Controladoria e Contabilidade da FEA/USP, vem desenvolvendo pesquisas
nessa rea, com vistas elaborao de tese de doutoramento, para a qual fundamental a
obteno de informaes mais especficas, o que exige do pesquisador trabalho in loco.
Para que tais propsitos possam ser alcanados, solicitamos a V.S. a gentileza de
facultar-lhe acesso ao programa e material de treinamento de sua empresa, na extenso que
sua poltica interna e o sigilo intrnseco ao know how desenvolvido pela sua empresa
permitirem. Queremos enfatizar que as informaes obtidas nas entrevistas somente deixaro o
anonimato com sua autorizao. Caso V. S. consinta em considerar a solicitao, o doutorando
pode ser contatado pelo fone 5589-3616, no horrio comercial.
Aproveitamos a oportunidade para agradecer ao apoio que puderem prestar a esta
iniciativa, conscientes que toda a sociedade ganhar com resultados que efetivamente
melhorem nossos currculos.
Atenciosamente,
Prof. Dr. Eliseu Martins Prof. Dr. L. Nelson Carvalho
Av. Professor Luciano Gualberto, 908 Cidade Universitria So Paulo SP CEP 05508-900 35
ANEXO J
So Paulo, 17 de Julho de 2000.
Ex.mo. Sr.
XXXXXXXXXXX
Nesta
Prezado senhor,
O ensino da Auditoria nas Faculdades de Cincias Contbeis, apoiado em

publicaes produzidas, na maioria das vezes, por ex funcionrios de empresas de
auditoria independente, provavelmente encontra-se defasado, e em muito, da metodologia
utilizada por essas empresas, nos dias de hoje. Uma conseqncia palpvel dessa
dicotomia o ensino fechado, fornecido aos contratados de muitas empresas de auditoria,
a cada novo grupo de admisses.
Uma das formas de valorizao profissional do contador e conseqente reduo
dos custos de treinamento das empresas de auditoria independente aprimorar o ensino
universitrio nessa rea.
Com o objetivo de comprovar e identificar as diferenas conceituais dos programas
de ensino acadmico e empresarial, bem como propor adaptaes da academia
realidade de mercado, o aluno Alvaro Augusto Ricardino Filho, doutorando do Programa
de Ps-Graduao strictu sensu em Controladoria e Contabilidade da FEA/USP, vem
desenvolvendo pesquisas nessa rea, com vistas elaborao de tese de doutoramento,
para a qual fundamental a obteno de informaes mais especficas, o que exige do
pesquisador trabalho in loco.
Para que tais propsitos possam ser alcanados, solicitamos a V.S. a gentileza de
facultar-lhe acesso ao programa e material de treinamento de sua empresa, na extenso
que sua poltica interna e o sigilo intrnseco ao know how desenvolvido pela sua empresa
permitirem. Queremos enfatizar que as informaes obtidas nas entrevistas somente
deixaro o anonimato com sua autorizao. Caso V. S. consinta em considerar a
solicitao, o doutorando pode ser contatado pelo fone 5589-3616, no horrio comercial.
Aproveitamos a oportunidade para agradecer ao apoio que puderem prestar a esta
iniciativa, conscientes que toda a sociedade ganhar com resultados que efetivamente
melhorem nossos currculos.
Atenciosamente,
Prof. Dr. Eliseu Martins Prof. Dr. L. Nelson Carvalho
Anexo I
QUESTIONRIO SOBRE PROCESSO ADMISSIONAL 2000.

Empresa: Ernest Young
1) Cidades onde a empresa mantm escritrios:
Escritrios Quantidade de admisses Local do treinamento*

So Paulo So Paulo
Rio de Janeiro
Recife
Salvador
Braslia
Curitiba
Campinas
Belo Horizonte
Fortaleza
Total
* Curso bsico de auditoria para Trainees
2) Quesitos para admisso:

Idade mnima e mxima:
Escolaridade mnima:
3) Assinale os meios do processo seletivo:

Anncio em jornal:
Recrutamento direto nas faculdades:
Indicaes
Outros (especifique):
4) Enumere em que seqncia se d o processo seletivo:

Testes psicotcnicos
Exame de proficincia em ingls
Testes de conhecimentos contbeis
Entrevistas:
C/ gerentes:
C/ scios:
Outros (especifique):
5) Benefcios (incentivos ao funcionrio que adentra carreira):

Reembolso da faculdade: _____%
Reembolso de curso de ingls: ______%
Outros (especificar):
6) Curso bsico de contabilidade: durao

7) poca do ano:
8) Espao para comentrios adicionais:
36
Anexo J
O Currculo na Disciplina de Auditoria
Os mdulos 3. 8 e 3. 9, do modelo de currculo proposto pelo ISAR, referenciados no

Captulo VI, so assim compostos:
3.8. Mdulo de princpios fundamentais de auditoria.
O objetivo deste mdulo proporcionar aos candidatos os conhecimentos bsicos sobre a natureza e
objetivos de auditoria e suas prticas gerais. Ao concluir este mdulo, o indivduo dever poder:
Explicar a natureza, finalidade e extenso das auditorias das demonstraes financeiras.

Determinar se atendem as leis e regulamentos nacionais.
Avaliar as bases tericas e regulamentares nacionais de auditoria e os padres
internacionais de auditoria.
Considerar o carter tico de uma auditoria.
Descrever os procedimentos seguidos no planejamento da auditoria.
Explicar os mtodos para obter e avaliar as evidncias de auditoria.
Discutir a natureza dos controles internos, os procedimentos exigidos para avaliao de
riscos e o uso dos testes de controle.
Explicar a natureza de amostragem em auditoria.
Executar exames substantivos nos registros de um balancete contbil.
3.8.1. Natureza, finalidade e extenso da auditoria.
a. Evoluo histrica da auditoria.

b. Base tica da auditoria.
c. Conceito de atribuio de responsabilidade, domnio e atuao.
d. Conceito social da auditoria e sua evoluo.
3.8.2. Normas de auditoria e padres internacionais de auditoria.
a. Normas de auditoria natureza, finalidade, extenso e desenvolvimento.

b. rgos nacionais que estabelecem as normas e orientam a auditoria funes e
responsabilidades.
c. Legislao nacional aplicvel aos auditores funes do governo em relao aos
auditores e obrigaes dos auditores no cumprimento de leis e regulamentos nacionais
na auditoria das demonstraes financeiras.
d. Superviso e controle nacional sobre os auditores.
e. Funo da Federao Internacional de Contabilidade IFAC.
f. Normas Internacionais de Auditoria natureza, finalidade, extenso e desenvolvimento.
g. Estrutura conceitual destas normas.
h. Relao entre as normas internacionais e nacionais.
i. Funo das partes em relao auditoria, incluindo os rgos normativos e de execuo,
a administrao, os auditores internos e o comit de auditoria do conselho de
administrao da empresa.
3.8.3. Princpios e conceitos fundamentais de auditoria.
a. Nomeao de auditores.
b. Funes e obrigaes da administrao em uma auditoria e carta de contratao dos
auditores.
c. Independncia, objetividade e integredade dos auditores.
d. Confidencialidade da auditoria.
e. Provas e documentos da auditoria.
f. Cuidados necessrios, conhecimentos e competncia.
g. Riscos em auditoria.
h. Materialidade e razoabilidade.
i. Emisso do parecer de auditoria.
37
Anexo J
j. Considerao do relatrio de auditoria como meio de comunicao.

k. Planejamento e superviso da auditoria.
l. Reviso e controle de qualidade.
3.8.4. Estrutura bsica da auditoria.
a. Aplicao dos princpios e conceitos fundamentais de auditoria.

b. Exigncias dos rgos nacionais para o exerccio profissional da auditoria.
c. Aplicao das normas nacionais de auditoria geralmente aceitas.
d. Aplicao das Normas Internacionais de Auditoria - NIA e dos padres internacionais
vigentes.
e. Cdigo de tica profissional estabelecido pelos rgos nacionais e cdigo de tica do
IFAC.
f. Responsabilidade dos auditores e administradores na deteco e comunicao de
fraudes, erros e atos ilcitos.
g. Consideraes ticas relativas aceitao e manuteno de clientes de auditoria e sua
continuidade.
h. Contatos com os auditores anteriores.
i. Deciso de sair de um trabalho de auditoria e elementos de influncia nesta deciso.
j. Preparao, redao e reviso de cartas-proposta de auditoria.
3.8.5. Avaliao e planejamento da auditoria
a. Definio de objetivos, extenso e aspectos crticos da auditoria.

b. Importncia do conhecimento dos negcios e outras atividades desenvolvidas pela
empresa submetida auditoria.
c. Elaborao de um plano de auditoria para atingir os objetivos do trabalho.
d. Realizao, delegao, superviso e reviso dos trabalhos de auditoria.
e. Identificao das fontes de evidncias e sua relao com os objetivos da auditoria.
f. Utilizao, na auditoria, das estimativas feitas pela administrao da empresa.
g. Definio dos nveis de materialidade, amostragem estatstica e tamanho da amostra.
h. Determinao das reas de risco de auditoria e consideraes sobre risco inerente, risco
de controle e risco de deteco.
i. Anlise da consistncia das informaes financeiras e correlatas mediante anlises
substantivas, incluindo procedimentos analticos.
j. Estrutura, documentao e reavaliao do plano de auditoria.
k. Avaliao dos sistemas de informaes gerenciais.
3.8.6. Obteno e anlise das evidncias
a. Obteno de evidncias, utilizando diversas fontes e mtodos, incluindo inspeo de

registros, documentos e ativos tangveis, observao dos processos e procedimentos
executados por outras pessoas, indagao verbal ou escrita junto a terceiros, ndices,
tendncias e outros procedimentos analticos.
b. Seleo dos procedimentos de auditoria apropriados para o tipo de indstria, negcios e
processos fundamentais.
c. Identificao e aplicao de tcnicas de amostragem.
d. Avaliao da evidncia, escrita ou verbal, obtida quanto confiabilidade e suficincia.
38
Anexo J
e. Reconhecimento da cooperao mtua similaridades e diferenas nos trabalhos da

auditoria interna e externa.
f. Reconhecimento da necessidade de utilizao de especialistas independentes e suas
limitaes.
3.8.7. Realizao da auditoria
a. Determinao e documentao dos controles internos, incluindo os mtodos de

preparao dos papis de trabalho.
b. Elaborao dos programas de auditoria.
c. Avaliao dos controles internos.
d. Execuo dos exames nos sistemas de controle.
e. Avaliao do resultado dos exames e reavaliao dos riscos inerentes e dos riscos de
controle.
f. Aplicao de anlise substantiva, amostragem substantiva e avaliao de seus
resultados.
g. Determinao e anlise das inter-relaes entre os exames realizados.
h. Modificaes nos exames em funo dos resultados obtidos.
i. Comparao dos resultados dos exames com as evidncias obtidas em outros exames,
objetivos crticos de auditoria, avaliao de riscos e nvel de materialidade.
j. Resposta s deficincias potenciais nos sistemas e reas em que os exames subs-
tantivos evidenciaram pontos preocupantes.
k. Introduo utilizao de tcnicas de auditoria auxiliadas por computador e testes dos
controles sobre os sistemas de informaes gerenciais.
l. Considerao de legislao relevante para a execuo da auditoria.
m. Execuo dos procedimentos substantivos nas contas do balancete contbil.
n. Avaliao da suficincia, relevncia e confiabilidade das evidncias e modificaes do
plano de auditoria.
o. Avaliao da qualidade da auditoria.
3.9. Mdulo sobre conceitos avanados de auditoria
O objetivo deste mdulo assegurar que os candidatos tenham adquirido profundo conhecimento e
entendimento dos conceitos e princpios de auditoria e estejam habilitados a aplic-los em situaes
tipicamente encontradas na prtica dos trabalhos. Concludo este mdulo, os indivduos devero ter
capacidade de:
Revisar os eventos subseqentes data do encerramento do balano e seus efeitos nas

demonstraes financeiras; revisar as condies relativas continuidade normal dos
negcios da empresa; revisar as afirmaes dos administradores e a adequao e
validade das informaes que as demonstraes financeiras se propem apresentar.
Explicar o significado da comunicao para os gerentes e diretores.
Preparar e entender as vrias formas de relatrios de auditoria e seus significados.
Aplicar procedimentos de auditoria nos sistemas computadorizados.
Compreender as obrigaes profissionais do auditor.
Explicar as funes da auditoria interna.
3.9.1. Estruturao do relatrio de auditoria
a. Reviso dos eventos ocorridos aps a data do encerramento do balano.

b. Avaliao dos riscos de continuidade, afirmaes da administrao, adequao e
validade da apresentao das demonstraes financeiras (ou outros requisitos de
divulgao).
c. Identificao e elaborao das recomendaes sobre o cumprimento de polticas da
empresa em relao s deficincias encontradas durante os trabalhos de auditoria.
d. Emisso do parecer de auditoria.
e. Apresentao de relatrios para a direo e conselho de administrao ou para o comit
de auditoria.
f. Preparao formal do parecer dos auditores, incluindo os diferentes tipos de relatrios.
39
Anexo J
g. Avaliao e determinao das circunstncias nas quais sero necessrias modificaes

no parecer dos auditores.
h. Determinao dos efeitos potenciais dos diferentes tipos de parecer de auditoria.
3.9.2. Comunicao com o conselho de administrao, diretores e gerentes da empresa a respeito

de deficincias de controles internos identificadas nos trabalhos de auditoria.
3.9.3. Avaliao dos sistemas empresariais baseados em computadores.
a. Padres legais, ticos de auditoria e de controle de sistemas de informaes.

Requisitos legais e ticos.
Normas de auditoria relevantes para a tecnologia da informao.
Diretrizes de controle de computao.
b. Objetivos da avaliao
Eficincia, eficcia e economia com o uso da tecnologia da informao
Cumprimento de polticas e definies estatutrias.
Avaliao do controle interno sobre os sistemas operados por computadores.
Adequao sobre os dados apresentados nas demonstraes financeiras, exatido e
integridade dos registros contbeis.
c. Mtodos e tcnicas de avaliao

Planejamento, programao e contratao de pessoal.
Obteno e entendimento dos sistemas no contexto das operaes da empresa.
Documentao dos sistemas e estrutura dos elementos de controle
Exames dos dispositivos, controles, movimentaes e saldos.
Superviso, reviso e controle de qualidade.
d. Comunicao dos resultados da avaliao.

Tipos de relatrios.
Nveis de segurana.
Importncia da habilidade na comunicaco.
e. Acompanhamento freqncia, poca e relatrios.
f. Tipos especficos de avaliao.

Aquisio de sistemas e desenvolvimento.
Implementao de sistemas.
Manuteno dos sistemas e alteraes de programas.
Proteo dos ativos da tecnologia da informao.
Integridade, confiabilidade e segurana dos dados.
Continuidade do processamento e plano de contingncia.
Operaes dos sistemas de processamento e atividades correlatas.
Processamento de aplicativos.
g. Tcnicas de auditoria auxiliadas por computador - TAAC

Abordagem.
Normas profissionais.
Consideraes sobre viabilidade.
Categorias, definies e estruturao das TAAC.
Execuo e controle das TAAC.
3.9.2. Riscos de responsabilidade profissional do auditor
a. Importncia do problema.
b. Funes e obrigaes dos auditores independentes a servio do interesse pblico

clientes e outros.
40
Anexo J
c. Responsabilidades do auditor para com os clientes e com terceiros como decorrncia de

sua atividade.
d. Responsabilidade civil em pases que adotam o Direito Romano.
e. Responsabilidade civil em pases que no adotam o Direito Romano.
f. Fraude x negligncia.
g. Seguro de responsabilidade profissional.
h. Atuao dos auditores para minimizar os riscos de seu trabalho.
3.9.3. Auditoria interna - objetivos e funes.
3.9.5. Organizao e planejamento em situaes complexas de auditoria, incluindo auditoria de

grupos e trabalhos conjuntos com outros auditores.
a. Uso do trabalho da auditoria interna, de outros auditores externos e de especialistas
independentes.
b. Trabalhos com propsitos especficos, incluindo investigaes e servios correlatos.
c. Execuo de servios de certificao.
d. Auditoria para verificao de cumprimento de leis e regulamentos.
e. Reviso de demonstraes financeiras para verificao do cumprimento de padres

internacionais de contabilidade.
f. Superviso e avaliao de teorias importantes, desenvolvimento, questes controvertidas

referentes a normas internacionais de contabilidade e auditoria, jurisprudncia
internacional e regulamentao da auditoria e suas conseqncias para a profisso.
g. Monitoramento do impacto do desenvolvimento dos sistemas de informao nos

processos de auditoria, incluindo o impacto dos computadores nos processos de
auditoria.
h. Auditoria de bancos, companhias de seguros e outras instituies (incluindo a Norma

Internacional de Contabilidade n 30).
i. Auditoria de pequenas empresas.
j. Auditoria de entidades governamentais e organizaes sem fins lucrativos.
k. Auditorias no financeiras tipos, objetivos e mtodos; auditoria de gesto e auditoria

operacional executada por profissionais de contabilidade.
41

Auditoria Ensino Acadêmico X Treinamento Prof

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UNIVERSIDADE DE SO PAULO

Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade

AUDITORIA: ENSINO ACADMICO X TREINAMENTO

lvaro Augusto Ricardino Filho

Orientador: Prof. Dr. L. Nelson Carvalho

AUDITORIA: ENSINO ACADMICO X TREINAMENTO

ALVARO AUGUSTO RICARDINO FILHO

Tese de Doutorado apresentada ao

Orientador: Prof. Dr. L. NELSON CARVALHO

DIRETOR DA FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E

CHEFE DO DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA

Ricardino Filho, lvaro Augusto

1. Auditoria Estudo e ensino 2. Padres e normas de auditoria

Que ele esteja em um grande campo e

Por ocasio da concluso de uma tese, o espao destinado aos

Meu primeiro agradecimento, mais do que justificvel, dirige-se ao Prof. Dr. L.

Especiais agradecimentos banca examinadora composta pelos srs. Prof. Dr.

Agradeo a todos os professores da FEA-USP de cujas fontes sorvi os

Aos colegas das turmas de mestrado e doutorado com os quais desfrutei

A Temstocles do Amaral Ribeiro, motivador involuntrio de meu retorno s

A uma pliade de colaboradores que me forneceram informaes e sugestes

Andersen: Francisco Papells Filho, William P. Pinto, Juarez Lopes de Arajo;

A alguns amigos de todas as horas: Amado Francisco da Silva, Norberto

Georgia, minha filha, apenas por ser quem .

CAPTULO II BREVE RETROSPECTIVA DAS ATIVIDADES DE AUDITORIA NO

CAPTULO III DISCIPLINA AUDITORIA: LEGISLAO VERSUS CONTEDO PRTICO

CAPTULO IV EMENTA ADOTADA PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA

CAPTULO V MTODOS DE AUDITORIA E FERRAMENTAS ELETRNICAS

CAPTULO VI ANLISES COMPARATIVAS: LIVROS DE AUDITORIA, EMENTAS E

CAPTULO VII CONCLUSO

APNDICE ..................................................................................................................... 184

BIBLIOGRAFIA .............................................................................................................. 202

Em 1999, por iniciativa do Grupo de Especialistas Internacionais em Padres

In 1999, by initiative of the International Working Group of Experts on

A cincia nunca resolve um problema sem

A histria da criao dos cursos superiores no Brasil nos remete chegada

Tal embargo no se constitua em fato isolado:

... depois da paralisao dos colgios da Madre de Deus e do Carmo,

Criado, patrocinado e tutelado pelo Estado, o ensino acadmico brasileiro, at

Foi somente em 07 de setembro de 1920, sob circunstncias bastante

Sobre os singulares motivos da instalao da Universidade do Rio de Janeiro,

...foi criada, em 1920, em virtude da necessidade de ser outorgado o

A bem da verdade, a primeira Universidade a funcionar no Brasil foi a

Vencidos pelas armas, sabamos perfeitamente que s pela cincia e

No mbito especfico do ensino superior de Cincias Contbeis, este foi

de Cincias Contbeis e Atuariais. A Universidade de So Paulo, em 26 de janeiro

Enquanto o ensino acadmico se isola, as empresas que compem a

Neste ponto surge um paradoxo. Se uma parte desses auditores iniciantes

2. JUSTIFICATIVA PARA A ESCOLHA DO TEMA

Segundo Castro (1978, p. 55), a escolha do tema de pesquisa deve obedecer

Diversos so os ngulos pelos quais a importncia de um trabalho sobre o

2.1.1 Obrigatoriedade da disciplina: por se tratar de uma disciplina classificada

2.1.2 Oportunidade de trabalho: conforme clculos estimativos, detalhados no

2.1.3 Potencial econmico: segundo informaes extradas do jornal Gazeta

O projeto atende a este requisito, pois para sua consecuo necessria e

a. Instituies Brasileiras de Ensino Superior que mantm curso superior de

b. Empresas de auditoria independente, cuja relao pode ser obtida junto

O aspecto originalidade apresenta uma circunstncia que merece ser

ELEMENTOS COMPARATIVOS MADEIRA RICARDINO

Em linhas gerais, vale destacar, alm do alcance da pesquisa, que o objetivo

Considerando-se os objetivos de ambos os trabalhos, desde j vale destacar

2.3.1 O ISAR e sua proposta