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Les cinq outils officiels du contrle de gestion sont : La comptabilit gnrale et analytique,
les statistiques, les ratios et la technique budgtaire ainsi que les tableaux de bord .19
De constater les produits et les charges que lentreprise gnre au cours dun exercice
et dterminer le rsultat qui en dcoule ;
19
J .L Lemoine 1974 p :167
20
A.Benrais le contrle de gestion dans les entreprises
En outre, la comptabilit gnrale permet aux dirigeants de dceler les points faibles de leurs
entreprises, didentifier les causes de leurs malaises et de prendre les mesures correctives
fin de rtablir la situation. Donc elle sert daider les administrations de mieux contrler,
coordonner et planifier les oprations quotidiennes de lentreprise.
Pour cela il convient danalyser les cots des biens produits dans les diffrentes tapes de leur
production, cest lobjet de la comptabilit analytique
La comptabilit analytique est lun des moyens indispensables pour optimiser les allocations
de ressources dans les grandes et moyennes entreprises et mme les petites.
La comptabilit analytique est un mode de retraitement des donnes dont les objectifs sont :
La comptabilit analytique doit alors fournir tous les lments qui facilitent les prises de
dcisions. Elle est le moyen davoir, grce des procdures prcises et permanentes, les
lments danalyse priodique et comparable dans le temps22.
21
N.Guedj ; 1996, p132-134
22
p.l.bescos.1995, p232 ,233
Russir la mise en place dun systme de comptabilit analytique exige de dfinir des centres
danalyse, des units duvre pertinentes et dorganiser le systme dinformation.le
fonctionnement correct du systme de comptabilit analytique permet mieux matriser les
cots.
Laffectation des cots aux produits pour chaque centre se fait par lintermdiaire dune unit
doeuvre qui est lunit de mesure de son activit.
Lunit duvre permet doprer les transferts des cots dun centre danalyse vers dautres
centres ou vers les produits.
23
p.l.bescos, 1995, p234-235
Lunit duvre doit tre la plus reprsentatif possible du travail effectu par le centre et
traduire les variations de son activit. Elle sexprime par une mesure physique.
Le systme de comptabilit analytique permet de calculer les cots pour chaque unit
organisationnelle en rattachant les cots indirects aux produits, le principe consiste faire
transiter les cots indirects par les centres danalyse avant de les attribuer aux produits par le
moyen des units duvre. Le systme de comptabilit analytique permet alors :
La classification des charges en charges directes et charges indirectes par rapport aux
produits ;
Laffectation aux centres danalyse des charges indirectes ;
Les charges affectes aux centres auxiliaires sont rparties en totalit ou en partie entre
les centres principaux selon leur consommation dunits duvres des centres
auxiliaires ;
Toutes les charges indirectes regroupes dans les centres principaux sont rattaches
aux produits selon leurs consommations respectives dunits duvres des centres
principaux ;
Charges directes
Par rapport Centres
Aux produits Auxiliaires
Cots
Charges
De
Incorporables
Revient
De la
Des
Comptabilit
Produits
Analytique
Un centre de responsabilit est gnralement dfinit comme tant une entit de gestion dont le
responsable dispose :
dune dlgation formelle dautorit pour ngocier des objectifs et des allocations de
ressources dans le cadre du plan pluriannuel et du budget ;
dun systme de pilotage dans sa gestion permettant dtre renseign sur ltat de ses
ralisations par rapport ses objectifs, sur ltat de ses consommations en ressources
et sur ltat de ses dpenses sur les diffrents lments cls de son exploitation.24
24
P.L Bescos, 1995, P254
Lattention porte la dfinition des centres de responsabilit doit tre considre comme un
facteur cl de la russite du contrle de gestion. Lorganisation en centres de responsabilit se
fait partir de la structure de lentreprise, telle quelle a t dfinie par la direction gnrale25.
Les centres de cots : la dlgation sur les charges engages pour la mise disposition
dun produit ou dune prestation. Le responsable doit matriser au mieux ses
dpenses ;
Les centres de profit : la dlgation porte sur les charges, le niveau dactivit et la
ngociation commerciale. Lvaluation des rsultats se fait en terme de profitabilit de
lactivit ;
Les centres dinvestissement : la dlgation porte sur les charges, le niveau dactivit
et les actifs engags par le centre. Lvaluation des rsultats se fait sur la profitabilit
de lactivit mais aussi sur la rentabilit des actifs engags.
A/Dfinition
La gestion des cots a pour objectif doprer des arbitrages rationnels quant lutilisation des
ressources limites. Le cot est alors la base du calcul conomique
Le cot est dfini comme : la somme des charges relatives un lment dfini au sein du
rseau comptable 26. Le cot est alors un mode de traitement des charges dfini par les trois
caractristiques suivantes :
25
Mme source, P253
26
N.Guedj, 1996, P132-136
PHILIPPE LORINO dfinit le cot comme suit : la mesure montaire dune consommation
de ressources qui intervient galement dans le cadre dun processus destin fournir un
rsultat bien dfini 27.
Le calcul des cots permet de quantifier les objectifs de valoriser les moyens mis en uvre et
de donner une mesure synthtique ou analytique des rsultats obtenus ou prvus.
Les cots nont pas de ralit intrinsque, mais offrant uniquement une reprsentation, une
description du rel de manire simplifie.
Ainsi, le cot dun produit est somme des valeurs attribues aux moyens mis en uvre pour
le produire 28. Un produit tant un bien matriel, un service, une activit ou une fonction.
Les diffrents types de cots dpendent de la prise en compte des diffrents types de charges,
on distingue alors entre :
27
P.Lorino, 1997, P496
28
P.L Bescos, 1995, P 210
Diverses mthodes ont t dvelopp et utilises pour lanalyse et la matrise des cots dans
lentreprise :
Seuls les cots variables sont considrs comme des cots de produits. Les cots fixes
constituent des cots de priode.
Seuls les cots directs, variables ou fixes par rapport au produit, sont considrs comme des
cots de produit, les cots de priode regroupant lensemble des cots indirects par rapport
aux produits.
Cest une mthode qui permet de calculer le cot complet dun produit au stade final. Elle
considre lensemble des charges comme des cots de produit. Il ny a pas de cots de
priode, cela soulve le problme de rpartition des cots indirects entre les produits.
La premire solution consiste prendre la totalit des charges indirectes et les imputer
sur les produits en fonction dun critre unique : mthode de laffectation globale. Le
critre de rpartition peut tre le cot direct de chaque produit ; les charges indirectes
commerciales sont rparties entre les produits au prorata du chiffre daffaire
respectifs ;
La deuxime solution consiste choisir un produit comme rfrence et exprimer toute
autre production en quivalent du produit de rfrence (Mthode dquivalence) ;
La troisime solution est la mthode des centres danalyse qui suppose la mise en
place dune comptabilit analytique ;
La mthode dimputation rationnelle des charges fixes constitue une amlioration des cots
complets et consiste incorporer dans les cots la totalit des charges proportionnelles et la
part de charges fixes calcules par rapport un niveau dactivit pralablement dfini comme
normal. Le principe de la mthode des cots complets avec imputation rationnelle consiste
imputer au produit seulement la part des cots fixes correspondants un niveau normal
dactivit pralablement dfini. La diffrence entre les cots fixes totaux et les cots fixes
affects aux produits constitue un cot de priode. La difficult rside dans la dfinition
mme de lactivit normale.29
La base de la mthode des cots partiels est le direct costing simple qui ne reprend dans les
cots de revient des produits que les charges variables propres aux produits. On distingue
dans le direct costing :
La mthode des cots prtablis constitue un complment de toutes les mthodes danalyse
des cots sur le plan prvisionnel. Elle permet dtablir des prvisions de charges( des budgets
29
P.L.Bescos, 1995, P220-221
dexploitation)et en constater les ralisations ,mettre en vidence des carts,les analyser et les
expliquer .
Plus lorganisation est complexe et ses produits (ou marchs) diversifis, plus le modle
traditionnel de gestion des cots devient inefficace.
Ainsi, selon la structure de calcul des cots traditionnelle, les produits consomment
directement les ressources.
La nouvelle structure de calcule des cots introduit la notion dactivit. Les produits
consomment des activits qui, elles consomment des ressources.
Consomment
Activits Ressources
Conception nouvelle :
Consomment
Produits Activits
30
Dpenses Qui ? Centre de responsabilit
Etendre lanalyse lensemble des activits et non aux seules activits directes ;
Considrer lactivit comme le base danalyse la plus proche de la ralit physique ;
Rapprocher les donnes de cots par activit dautre informations de pilotage par
activit plus physique (qualit, temps, volume de production).
Lobjectif tant de raliser des performances pour chaque activit. Les activits de
lorganisation sont values par des indicateurs dont le niveau et lvolution vont tre
compars des objectifs, des normes ou des rsultats antrieurs.
Ces indicateurs sot identifis dans le but de mesurer la ralisation des objectifs et de fournir
des informations permettant la prise de dcisions efficaces. La finalit est, bien videmment,
de permettre lentreprise damliorer sa comptitivit. Ils peuvent concerner divers aspects :
le volume, lefficacit, lefficience, la qualit, le cot, le dlai, etc.31.
Les multiples mthodes envisages pour calculer un cot posent le problme de leur choix,
ladquation de la mthode la prise de dcision doit lemporter sur la fiabilit ou
lexhaustivit.
30
Ph. Lorino, 1997, p 316
31
Ravignon L & al, 1996, p 287-289.
A/ dfinition et objectifs
a) Dfinition :
Philippe Lorino dfinit le budget comme suit : le budget constitue le plan daction un
an. Il doit projeter et dtailler le plan oprationnel sur lhorizon proche, assurer le bouclage
avec les comptes prvisionnels et crer le cadre dun bon retour dexprience dans le suivi et
de laction (rtroactions de lexprience sur le budget, sur le plan oprationnel et sur la vision
stratgique) 32.
Les budget sont alors des plans daction, des facteurs de performance car de cohsion par
rapport la stratgie 35.
32
Ph.Lorino,1997,p274
33
D.Lecler, 1994, p16-17
34
M.Gervais, 1991, p17
35
N .Geudj, 1996, p 245-248
budgets ne sauraient tre rduits des prvisions de dpenses, mais dcrivant galement les
recettes et par consquent les objectifs de lentreprise do leur pertinence et cohrence.
b) Objectifs
Puisque les budgets sont considrs comme des plans daction, danalyse de la performance
des courroies de liaison, ils sont considrs comme des facteurs de performance et de
cohrence par rapport la stratgie.
En effet, le contrle budgtaire permet aux responsables dagir plus vite et mieux sur les
variables contrlables.Le contrle budgtaire permet de grer lavance et par anticipation les
carts constats, et de comprendre comment les rsultats sont-ils gnrs.
Le budget global de lentreprise est constitu par lensemble des budgets correspondants aux
diffrentes fonctions. On distingue alors :
Dune part, les budgets fonctionnels ou oprationnels qui traduisent les actions
prvus dans les programmes dactivits et relatifs aux diffrents services : budget des
ventes, budgets de production, budget dapprovisionnement et budget
dinvestissement :
Les frais de distribution, gnralement relis au chiffre daffaire, comprennent les frais de
livraison, demballage, salaire des revendeurs, frais du service aprs vente (SAV).
Les frais marketing comprennent les frais directement engags pour soutenir les ventes
(publicit, promotion) et les frais dtudes commerciales (tude de march)
Le budget de production :
Connaissant le volume prvus des ventes, il est ncessaire den dduire les quantits
produire en fonction des capacits disponibles et des stocks de produit finis souhaits pour
Le service approvisionnement doit ragir trs vite aux fluctuations des besoins de lentreprise
ou aux pnuries
Dautre part, les budgets financiers ou de synthses qui traduisent les effets de la
mise en uvre des budgets oprationnels .on cite comme exemple le budget de
trsorerie.
Le budget des services gnraux :
Les services gnraux sont des centres de responsabilit fonctionnelle, centres de support ou
de structure, qui livrent des prestations aux autres services, en particulier aux services
oprationnels, informatique, finance, recette et dpenses, personnel, contrle de gestion.
Les budgets des services gnraux sont de simples reconductions des budgets antrieurs,
majors dun pourcentage dinflation.
C/ la procdure budgtaire :
La procdure budgtaire est une activit cyclique qui se rpte chaque anne et comprend
plusieurs phases :
36
M.Gervais, 1991, p20