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CONTADORES

& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

OPERATIVO
AL
MANU

DEL

1
R
C

O
O

N T AD

Cmo identificar
las diferencias temporales
y permanentes
al cierre del ejercicio
Martha Abanto Bromley

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BIBL RATIVA
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NTADO
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enseanza-aprendizaje de la contabilidad dirigido a estudiantes,
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de tal forma que pueda entenderse cmo funciona la Contabilidad.
CONTADORES
& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

A S
S E
OPERATIVO

S
AL

1
E R
MANU

DEL
R

O
R O
C

N T AD Cmo identificar
las diferencias temporales
P D
y permanentes
M A

al cierre del ejercicio


E T

Martha Abanto Bromley


& ON
C

AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES


(01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323
www.contadoresyempresas.com.pe
CONTADORES
& EMPRESAS

A S
CMO IDENTIFICAR LAS
DIFERENCIAS TEMPORALES Y
PERMANENTES AL CIERRE DEL

S E
EJERCICIO

S
E R
PRIMERA EDICIN
AGOSTO 2010

R O
7140 ejemplares

Martha Abanto Bromley


P D
Gaceta Jurdica S.A.

PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
M A

TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822
E T

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA


N

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER


2010-10692

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED


O

ISBN: 978-612-4038-97-6

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL


C

11501221000722

DIAGRAMACIN DE CARTULA
&

Martha Hidalgo Rivero


DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURDICA S.A.


ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PER
CENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900
FAX: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe

Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
A S
S E
Presentacin

S
E R
R O
Los estados financieros de las empresas, de acuerdo con el artculo 223 de
P D
la Ley General de Sociedades, deben elaborarse de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, entendidos estos como las NIC (actualmente
NIIF). Este procedimiento contable conlleva que el resultado (utilidad o prdida) de
M A

las empresas deba ser ajustado para determinar la base imponible del Impuesto a
la Renta.
E T

En efecto, en concordancia con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del


Impuesto a la Renta, existen diferencias entre los principios contables y las normas
& ON

tributarias que requieren se efecten adiciones y deducciones de tal manera que par-
tiendo del resultado contable se llegue a la base imponible del Impuesto a la Renta.

El Impuesto a la Renta es un componente del estado de ganancias y prdidas


y, por lo tanto, influye en la determinacin del resultado distribuible a los socios o
accionistas.
C

Ah radica la importancia de aplicar la NIC 12, y adems, porque de no


hacerlo, se generaran problemas para los socios o accionistas de las empresas,
toda vez que no se determinara correctamente el resultado del ejercicio, lo que
puede derivar en una distribucin de las utilidades en exceso o en defecto. Asi-
mismo, la declaracin jurada anual requiere, actualmente, que se identifiquen las
diferencias temporales mediante la comparacin de bases contables y tributarias
de las partidas del balance general.

En la presente publicacin se muestra en forma terica y prctica, a travs de


casos concretos, cmo aplicar correctamente la NIC 12. Iniciamos esta obra con el
reconocimiento de que entre el resultado contable y la base imponible del impuesto
existen diferencias que son permanentes y temporales. Luego de esta clasificacin,

5
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

el siguiente paso es comprender el mtodo del pasivo del balance establecido por la
NIC 12, por el cual las diferencias se determinarn mediante la comparacin entre la
base contable y tributaria de los activos y pasivos de la empresa. Por esta razn, se
sealan las operaciones que generan diferencias permanentes y temporales, y se
dan varios ejemplos de cmo determinar estas bases y la correspondiente diferencia.
Finalmente, presentamos dos casos integrales de aplicacin con sus correspondien-

A S
tes declaraciones juradas, de forma que lo explicado contablemente se vea traducido
en una correcta declaracin ante la Administracin Tributaria.

S E
S
E R
R O MARTHA ABANTO BROMLEY
P D
M A
E T
N
O
C
&

6
C
& ON
E T
M A
P D
R O

OBJETIVO
Captulo 1
E R
S E
A S
S
Captulo 1
OBJETIVO

1. GENERALIDADES
El objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a la Renta (NIC 12)(1)

A S
es dar a conocer el tratamiento contable del Impuesto a la Renta o sobre las ganancias o
beneficios de las empresas, entendindose este concepto como la diferencia entre los ingre-

S E
sos y los gastos. A estos efectos, para la NIC 12 Impuesto a la Renta, el trmino Impuesto
a la Renta incluye todos los impuestos (nacionales o extranjeros) que se relacionan con las

S
ganancias sujetas a imposicin de la empresa, es decir, impuesto que grava las ganancias

E R
que aumentan el patrimonio de una persona o el impuesto que grava los rendimientos y
plusvalas de las empresas.
R O
La renta obtenida por los
P D
empresarios est gravada
con:
M A
E T

Impuesto que grava las ganancias


& ON

Impuesto a la Renta = obtenidas por las empresas durante


un ejercicio gravable.

El impuesto sobre las ganancias incluye otros tributos, por ejemplo, las retenciones
sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio
C

conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados
financieros.
Esta norma no trata los mtodos de contabilizacin de las subvenciones oficiales
(vase la NIC 20 Subsidios gubernamentales), ni de los crditos fiscales por inversiones. Sin
embargo, la norma se ocupa de la contabilizacin de las diferencias temporarias que pueden
derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
Siendo que el gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la
parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto
(ingreso) por el impuesto diferido, a continuacin se descompondr este concepto entre los
dos elementos que lo conforman

(1) En otros pases es Impuesto a las Ganancias o Impuesto a los Rditos. En nuestro pas es la Ley del Impuesto a la Renta regulada
por el Texto nico Ordenado, aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF (04/12/2004) y modificatorias.

9
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Gasto (ingreso) por el impuesto

A S
Gasto por impuesto Gasto (ingreso) por
corriente

S E
impuesto diferido

S
Es el gasto calculado sobre Ms
Es el gasto o ingreso calculado

E R
la base de la renta tributaria o
sobre la base de las diferen-
menos
cias temporales (gravables
y deducibles). Determinado

R O
Pasivo/Activo por impues-
to corriente
por la comparacin de saldos
contables y tributarios.
P D
Pasivo/Activo por impuesto
diferido
M A
E T

La importancia de la determinacin de los impuestos diferidos surge debido a que


por lo general, en todos los pases, el resultado contable nunca es igual al resultado fiscal,
sin embargo, ambos resultados estn sujetos a una misma tasa impositiva autorizada en
N

sus pases. Dentro de las diferencias que surgen entre dichos resultados existe una dife-
rencia temporaria que ocasiona que el impuesto pagado en exceso o dejado de pagar en
el ejercicio(2) se traslade a ejercicios fiscales subsecuentes al cumplirse ciertas condicio-
O

nes; oportunidad en la cual dichas diferencias temporales desaparecen, imputndose los


ingresos y gastos de ejercicios anteriores. Por dicha razn se los define como temporales,
puestos que los resultados acumulados, tanto contables como fiscales, son los mismos
C

y a consecuencia, los impuestos pagados globalmente sean idnticos, no obstante que,


ao con ao, se liquidaron de forma distinta. La Norma Internacional de Contabilidad 12
(NIC 12, en lo posterior), es la encargada de abordar estas diferencias y establecer un trata-
&

miento contable para las mismas.


A continuacin se muestra cmo la participacin de los trabajadores en las utilidades
y el Impuesto a la Renta del ejercicio constituyen elementos pertenecientes al estado de
resultados, como un ingreso o gasto del ejercicio, que como se ha sealado anteriormente
se encuentra conformado por una porcin corriente y otra porcin diferida:

(2) En nuestro pas, el ejercicio fiscal coincide con el ao calendario, es decir, de acuerdo con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, el ejercicio gravable comenzar el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre. Los ingresos y los gastos se imputarn
al ejercicio de acuerdo con el criterio del devengado.

10
Objetivo

Determinacin del resultado del ejercicio

S/.
Incluye activo/pasivo
Resultado contable xxx
diferido
Menos participaciones a los trabajadores xx
Menos Impuesto a la Renta xx

A S
Utilidad despus de participaciones e impuestos xxx Gasto por Impuesto a la
Renta corriente

S E
S
E R
Esta norma internacional aborda los siguientes problemas que considera principales,
al contabilizar el Impuesto a la Renta en relacin con las consecuencias actuales y futuras
de:

R O
La recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pa-
sivos) que se han reconocido en el balance de la empresa.
P D
Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.
M A

Por dicha razn, la NIC 12: Impuesto a la Renta que abordaremos a lo largo de la obra
se encargar de abordar los siguientes temas:
E T

Problemas abordados por la NIC 12


& ON

La recuperacin o liquidacin en el
futuro del importe en libros de los
activos o pasivos
Consecuencias
C

actuales y
futuras de:
Las transacciones y otros sucesos
del ejercicio corriente que han sido
objeto de reconocimiento.

Dentro de esta norma tambin se aborda el reconocimiento de activos por impues-


tos diferidos que aparecen ligados a prdidas y crditos fiscales no utilizados, as como la
presentacin del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros, incluyendo la
informacin a revelar sobre estos. Es relevante sealar que esta norma exige que la empre-
sa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy
limitadas.

11
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

A efectos de esta NIC, lo ms importante ser establecer las diferencias entre los
principios contables sustentado en las Normas Internacionales de Informacin Financiera
(NIIF) y Normas Internacionaes de Contabilidad (NIC) vigentes emitidas por el Consejo de
Normas de Contabilidad (IASB) y las normas tributarias establecidas para determinar la ren-
ta neta imponible de tercera categora. En este sentido, resulta importante, por no decir de
vital importancia tener en cuenta que para la correcta aplicacin de la NIC 12 Impuesto a la
Renta, es necesario aplicar correctamente las dems normas contables, por dicha razn y
de manera esquemtica, a continuacin se graficar la relacin de la NIC 12 con las dems

A S
normas contables, haciendo hincapi en aquellas que tienen una mayor incidencia en la
determinacin del Impuesto a la Renta como se mostrar a lo largo de esta obra. A conti-

S E
nuacin el cuadro:

S
E R
PRINCIPALES NIC Y NIFF RELACIONADAS CON LA NIC 12

NIC NIC

R O NIC
19
20 21 NIC
23
NIC
36
P D
NIC
18 NIC
M A

37

NIC
E T

17 NIC
Principales NIC 38
N

relacionadas con la
NIC 12
NIC
16
O

NIC
39

NIC
C

11 NIC
40
NIC
&

10 NIC
NIC NIIF 41
NIC
8 5
2

Ahora bien, una vez reconocidas las diferencias, el siguiente paso ser determinar
si los ejercicios posteriores van a dar lugar a mayores /menores pagos fiscales futuros. Con
este fin, se analizar los efectos del recupero del activo o liquidacin del pasivo relacionado
con la diferencia, toda vez que la empresa deber en funcin a ello reconocer un activo o
pasivo tributario.

12
Objetivo

Como consecuencia de lo antes expresado, la NIC 12: Impuesto a la Renta tratar


de definir:
1) El tratamiento contable de activos o pasivos por impuestos diferidos debido a
diferencias temporales que surgen entre los valores contables y los fiscales.
2) La presentacin de informacin bsica y complementaria relativa a dichos activos
y pasivos por impuestos diferidos.
Para efectos de complementar lo sealado en esta NIC se han dictado las siguientes
interpretaciones:

A S
SIC 21 Impuesto sobre las ganancias - Recuperacin de activos no depre-
ciables revalorizados

S E
Tema abordado: Calcular el activo o pasivo por impuestos diferidos derivado de la

S
revalorizacin en funcin de las consecuencias fiscales derivadas de la venta del

E R
activo y no de su uso.
SIC 25 Impuesto sobre las ganancias - Cambios en la situacin fiscal de la
empresa o de sus accionistas
R O
Tema abordado: Las consecuencias fiscales corrientes y diferidas del cambio
deben ser incluidas en la ganancia o prdida neta del ejercicio, a menos que di-
P D
chas consecuencias estn relacionadas con transacciones o hechos que fueran
reconocidos directamente en el patrimonio.
M A

2. PARTICIPACIN EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA


El Decreto Legislativo N 892 (11/11/1996) regula el derecho de los trabajadores suje-
E T

tos al rgimen laboral de la actividad privada, a participar en las utilidades de las empresas
que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categora, con ms de veinte
& ON

trabajadores, en base a un porcentaje segn la actividad. El porcentaje referido es como


sigue:

Participacin en las utilidades de los trabajadores (Artculo 2 del Decreto Legislativo N 892 -11/11/1996)

Tipos de empresas Porcentaje


C

Pesqueras 10%

Telecomunicaciones 10%

Industriales 10%

Mineras 8%

Comercio al por mayor y al por menor y restaurantes 8%

Que realizan otras actividades 5%

De acuerdo con el artculo 4 del Decreto Legislativo N 892, la participacin en las


utilidades a que se refiere el artculo 2 del presente decreto se calcular sobre el saldo de
la renta imponible del ejercicio gravable que resulte despus de haber compensado
prdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.

13
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Al respecto no hay norma contable especfica que trate este tipo de operaciones;
sin embargo, es importante sealar que conforme con el prrafo 10 de la NIC 8: Polticas
Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores en ausencia de una Norma
o Interpretacin que sea aplicable especficamente a una transaccin o a otros hechos o
condiciones, la gerencia deber usar su juicio en el desarrollo y aplicacin de una poltica
contable a fin de suministrar informacin que sea:
a) Relevante para las necesidades de tomas de decisiones econmicas de los usua-

A S
rios.
b) Fiable, en el sentido de que los estados financieros presenten bsicamente, de
forma fidedigna y confiable, la situacin financiera, el desempeo financiero y los

S E
flujos de efectivo de la entidad, que reflejen la esencia econmica de las transac-

S
ciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal.

E R
A estos efectos, al realizar los juicios descritos en el prrafo 10, la gerencia deber
referirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes y considerar su aplicabilidad:

R O
Los requisitos y guas establecidas en las normas e interpretaciones que traten
temas similares y relacionados.
Las definiciones, as como los requisitos de reconocimiento y medicin estableci-
P D
dos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el marco conceptual.
En este orden de ideas, en el caso especfico de las participaciones en las utilidades
de los trabajadores, por analoga, al determinarse aplicando la legislacin del Impuesto a
M A

la Renta; aunque el texto de la NIC 12: Impuesto a la Renta no lo seale, tambin le ser
aplicable las reglas contenidas en esta norma para la participacin, por lo que cuando se
E T

determinen los efectos futuros de las diferencias temporarias tambin se considerarn las
diferencias para las participaciones diferidas, toda vez que las transacciones tendrn efecto
en el mayor o menor pago de utilidades a los trabajadores en los ejercicios futuros.
N

Por esta razn, ya veremos ms adelante que el Plan Contable General Empresarial
aplicable en nuestro pas, tambin ha creado cuentas especficas para registrar los efectos
O

diferidos, tal como ocurre con el caso del Impuesto a la Renta, entendiendo que lo sealado
en la NIC 12 tambin es aplicable a las participaciones.
C

3. MTODOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS


&

Durante mucho tiempo para efectos de contabilizar el Impuesto a la Renta se ha apli-


cado un mtodo por el cul se reconoca, como gasto del Impuesto a la Renta, el impuesto
determinado de acuerdo con las normas tributarias, sin considerar los efectos futuros en el
impuesto por las transacciones realizadas en el ejercicio. Para corregir los defectos de la
contabilizacin tradicional surge el tratamiento del Impuesto sobre la Renta Diferido, conte-
nido en la NIC 12, a travs del cual se asocian adecuadamente en el tiempo el ingreso con
el gasto relacionado, determinando de esta manera el gasto que se origina contablemente
sobre la base de lo causado (devengo).
Las diferencias entre las normas impositivas y contables en cuanto a ingresos y gas-
tos hacen que los efectos impositivos de los resultados contables impacten en periodos
distintos a aquellos en lo que se computan estos ltimos. A efectos de determinarlo existen
los siguientes mtodos:

14
Objetivo

MTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IR DIFERIDO

Versin 1996: Mtodo del


estado de resultados, ba-
Aplicable hasta el
sado en la determinacin
ao 2002.
de las diferencias tempora-
les en el estado de ganan-
cias y prdidas.

A S
Mtodos
reconocidos

S E
en la NIC 12
Versin 2000: Mtodo del

S
balance o del activo-pasi- Aplicable a partir
del ao 2003 has-

E R
vo, basado en la determi-
nacin de las diferencias ta la fecha.
temporarias.
R O
P D
Mtodo del diferido o del estado de resultados: Se fundamenta en la concilia-
cin entre la utilidad contable y la fiscal (tributaria). Tal como seala su nombre,
M A

su enfoque est basado en el estado de resultados y lo que hace es examinar las


partidas contenidas en dicho estado a efectos de determinar si impactar en los
E T

ejercicios. De acuerdo con este mtodo habr de determinar si las diferencias


encontradas son permanentes o temporales, es decir, si se revertirn en la deter-
minacin de los resultados en los ejercicios futuros.
& ON

A continuacin se muestra cmo se determina la utilidad fiscal o tributaria, desta-


cndose cmo se parte de la utilidad contable antes de impuestos para determi-
nar el gasto corriente del Impuesto a la Renta.

Utilidad fiscal
C

Utilidad contable

Partidas permanentes (gastos no deducibles)

Diferencias temporales deducibles (disminuyeron la utilidad contable)

Diferencias temporales gravables (aumentaron la utilidad contable)

15
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Si bien de acuerdo con la normativa tributaria, para hallar la renta neta imponible
se parte del resultado contable determinado en funcin a los principios de conta-
bilidad generalmente aceptados, a este se agregan las controversias entre estos
principios y lo dispuesto en la normativa contable. En este orden de ideas, la
NIC 12, de acuerdo con el Mtodo de pasivo basado en el estado de resultados,
analiza dichos ajustes a efectos de reconocer los efectos impositivos de las tran-
sacciones que lo originan:

A S
S E
Resultado contable Ajustes Resultado tributario

S
E R
Segn normas contables No son coincidentes Segn normas tributarias

R O
P D
M A

Diferencias temporales Diferencias permanentes


E T
N

Otra forma de comprender la distincin entre resultado contable y tributario de


acuerdo con la legislacin a la Renta es la siguiente:
O
C

Detalle S/.

Resultado contable (utilidad) xxx


&

(+) Adiciones xx
Ajustes en aplicacin al artculo 33
(-) Deducciones (xxx) Reglamento LIR
(diferencias temporales y permanentes)
Resultado tributario xxx

Este ha sido el mtodo aplicado hasta la versin de 1996 de la NIC 12: Impuesto
a la Renta, pero era imperfecto porque solo atenda a los efectos en el ejercicio
y deba hacerse ajustes para reconocer efectos como el que se generaba por
prdidas tributarias y excedentes de revaluacin.

16
Objetivo

Conforme con este mtodo, deba distinguirse adecuadamente aquellos concep-


tos que constituyen una diferencia permanente de aquellos que correspondan a
diferencias temporales dado que solo respecto de estos ltimos se deba efectuar
un registro en los libros contables, por ello la importancia de distinguir tales tipos
de diferencias.
A estos efectos se definan como diferencias temporales a aquellas que se produ-
cen cuando no coincide el respectivo momento en el que sus importes se imputan
al beneficio contable y a la base imponible, por lo que estas diferencias, positivas

A S
o negativas, se originan en un periodo y desaparecen en otro.

S E
S
Ingresos y gastos reconocidos contablemente

E R
Diferencia
temporal
R O Ingresos y gastos a considerar tributariamente
para el presente ejercicio.
P D
M A

Como se sealara en prrafos anteriores, dado que examina las cuentas de re-
sultados, es importante en este mtodo distinguir dentro de las partidas de resul-
tados, aquellas partidas que son permanentes puesto que no generarn efectos
E T

impositivos futuros.
Mtodo del pasivo o de balance: Consiste en comparar los activos, pasivos y
& ON

cuentas del patrimonio de acuerdo con las NIIF vs. los activos, pasivos y cuentas
del patrimonio reconstruidos como las bases fiscales.
El mtodo del pasivo basado en el balance que establece la NIC 12(3) se basa en
lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias tempo-
rales como es el caso del mtodo del pasivo basado en el resultado que se es-
tableci en la NIC 12 versin 1996. De acuerdo con este mtodo, las diferencias
C

temporarias surgen como consecuencia de las divergencias que existen entre el


valor contable de un activo o un pasivo exigible y el valor que constituye la base
fiscal de estos.
Bajo el enfoque de las diferencias temporarias bsicamente desaparece la acep-
cin de diferencias permanentes, sin embargo, el uso de las diferencias tempo-
rarias la hace muy similar a la normativa del Consejo de Normas de Contabilidad
Financiera (siglas en ingls Financial Accounting Standars Board - FASB) estado-
unidense, considerando que es ms consistente con el propio marco conceptual
del IASB que el enfoque basado en las diferencias temporales.

(3) Versin aprobada por la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 028-2003-EF/93.01 a partir del 1 de enero de 2003.

17
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Base contable de los activos y pasivos

Diferencia
temporaria
Base tributaria (fiscal) de los activos y pasivos.

A S
S E
S
Deducible Imponible

E R
ATD PTD

R O
P D
El nuevo mtodo basado en el balance consiste en reconocer el efecto impositi-
vo de las diferencias temporarias, que surgen por la diferencias en la valoracin
contable y fiscal de los activos y pasivos, en la medida en que tengan incidencia
M A

en la carga fiscal futura. En consecuencia, no se basa en la comparacin entre


ingresos y gastos fiscales y contables del ejercicio, sino en la valoracin de
activos y pasivos a efectos contables y fiscales del balance general.
E T

Este mtodo del balance es el mtodo que trataremos de presentar a lo largo de


la obra, es decir, la determinacin de las diferencias temporarias principalmente
N

a travs de la comparacin entre las bases contables y tributarias de los activos


y pasivos, generados por las diferentes transacciones u operaciones realizadas
por la empresa.
O
C
&

18
A S
S E
S
E R
R O
P D

Captulo 2
M A

REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS


E T

DIFERIDOS
& ON
C
Captulo 2
REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS
DIFERIDOS

A S
1. GENERALIDADES
Como se sealara en el captulo inicial, el objetivo de la NIC 12 es prescribir el tra-

S E
tamiento contable del Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse en la contabilizacin del
Impuesto a la Renta y a la participacin en las utilidades de los trabajadores por analoga.

S
Conforme con lo anterior, el objetivo principal de esta NIC ser la contabilizacin del Im-

E R
puesto a la Renta (y de la participacin en las utilidades de los trabajadores), as como las
consecuencias actuales y futuras de las diferencias temporarias existentes.
R O
El procedimiento tradicional de contabilizacin del Impuesto a la Renta (registrar el
monto del impuesto como gasto y como pasivo segn el monto determinado en la declara-
cin del impuesto a la Renta) no refleja el verdadero gasto que se origina de la utilidad que
P D
debera pagar el impuesto, ya que omite el Impuesto a la Renta diferido. Esto es debido al
hecho que tomar como gasto (ingreso) el impuesto determinado en la declaracin del im-
puesto sobre la renta, desconoce gastos e ingresos realizados y registrados pero no imputa-
M A

bles para efectos fiscales en el ejercicio en que se produjeron, de acuerdo con la legislacin
impositiva.
E T

Las empresas, para cumplir con el requisito de contabilizar el Impuesto a la Renta,


debe registrar en su contabilidad, dentro del ejercicio que corresponde, el gasto; as como
la correspondiente obligacin de pagar el impuesto. Al respecto debemos manifestar que si
& ON

bien es cierto la NIC 12 Impuesto a la Renta no hace hincapi en una cuenta que permita
el adecuado registro de lo que se pretende que se registre, es importante, para aplicar
adecuadamente la NIC, que tomemos en cuenta el plan contable, toda vez que el mismo
comprende todas las cuentas que deben ser empleadas por la empresa con el propsito de
reflejar las transacciones y brindar una imagen fiel de la situacin de la empresa, entre las
que se encuentra aquella referida al Impuesto a la Renta.
C

Teniendose en cuenta que mediante Resolucin N 041-2008-EF/94 del Consejo


Normativo de Contabilidad se aprob el uso obligatorio del Plan Contable General Empre-
sarial (en adelante, PCGE), que entrara en vigencia a partir del 1 de enero del ao 2010,
recomendndose su aplicacin anticipada en el ao 2009, y que posteriormente, mediante
Resolucin N 042-2009-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, se difiri su en-
trada en vigencia hasta el 1 de enero de 2011, reemplazando el PCGE, correspondiente a
la versin emitida en el ao 1984, vigente a partir del ao 1985, por la Comisin Nacional
Supervisora de Empresas y Valores Conasev, y sus posteriores modificatorias o amplia-
torias; en los casos prcticos que se efecten a lo largo de esta obra, se realizarn asientos
considerando la nueva clasificacin dispuesta por el PCGE, atendiendo al hecho que luego
de las modificaciones dispuestas por la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad
N 043-2010-EF/94, no se espera que se retrase ms la entrada en vigencia del PCGE. Sin
embargo, no por ello dejaremos de lado un pequeo anlisis de los cambios habidos en
relacin con el PCGR.

21
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

As, para comenzar debemos sealar que los cambios no son drsticos pero s ne-
cesarios, la aplicacin de este nuevo PCGE se ha conservado hasta donde ha sido posible
y conveniente, la nomenclatura de las cuentas y subcuentas, as como la estructura de
cdigos contables del plan emitido por la Conasev, por dicha razn como se muestra en la
lista inferior, el cambio ms importante que apreciamos a nivel de cuentas en el registro de
los activos y pasivos tributarios diferidos es el correspondiente al activo tributario diferido,
el cual, a partir del ejercicio 2010, tiene una cuenta especfica que la acumular la cuenta
37: Activos Diferidos, y que anteriormente se tena que incorporar dentro de la cuenta 38:

A S
Cargas Diferidas; despus, las dems cuentas se mantienen.
A nivel de subsidiarias, es importante sealar que tanto en el activo como en el pa-

S E
sivo tributario diferido se han incorporado subdivisiones para el registro de las diferencias

S
temporarias relacionadas con el Impuesto a la Renta y con la participacin de los trabaja-
dores que debern emplearse cuando corresponda, teniendo en cuenta que no todas las

E R
sociedades se encuentran obligadas a efectuar una participacin a los trabajadores(1).

2. CUENTAS CONTABLES RELACIONADAS CON LOS ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS


R O PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL
P D
ELEMENTO 3: ACTIVO INMOVILIZADO
M A

37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta diferido
E T

3711 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio


3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
N

372 Participaciones de los trabajadores diferidas


3721 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
O

ELEMENTO 4: PASIVO
C

49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la Renta diferido
&

4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio


4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4921 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

(1) Acorde con el Decreto Legislativo N 677, modificado por el D. Leg. N 892, se encuentran obligadas a efectuar la participacin en
las utilidades a los trabajadores, aquellas sociedades que tengan ms de veinte (20) trabajadores, las que aplicarn un porcentaje
de acuerdo a la actividad efectuada a aplicar sobre la renta neta imponible de cada ejercicio.

22
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos

A continuacin, grficamente se mostrar el contenido de estas cuentas creadas por


el Plan Contable General Empresarial a efectos de comprender mejor el uso de estos al
contabilizar las diferencias temporarias (en relacin con las participaciones e Impuesto a la
Renta) que la NIC 12 requiere sean presentadas y reveladas a fin de reflejar adecuadamente
la situacin econmica y financiera de la empresa:

Cuenta 37: Activos diferidos Cuenta 49: Pasivos diferidos

A S
S E
S
E R
Incorpora los activos que se generan por
diferencias temporarias deducibles por Incluye los pasivos por impuestos que
la diferencias entre las bases contables y
R O se generan por diferencias temporarias
tributarias y por el derecho de compensar imponibles por la diferencias entre las bases
prdidas tributarias. contables y tributarias.
P D
M A

3. IDENTIFICACIN DE LA CUENTA POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO


E T

Otra novedad que nos trae el PCGE, se encuentra referido al hecho de que hagamos
una identificacin dentro del resultado del periodo para que se muestre en los resultados
del periodo, la parte de la participacin de los trabajadores y del Impuesto a la Renta que
& ON

proviene de las diferencias temporarias. En efecto, de acuerdo con el prrafo 5 de la NIC


12 Impuesto a la Renta, el gasto (ingreso) por el Impuesto a la Renta es el importe total,
que por este concepto, se incluye en la determinacin de la ganancia o prdida neta del
periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido, tal como se muestra a
continuacin:
C

COMPONENTES

Gasto por Impuesto = Gasto + Gasto


a la Renta corriente diferido

Se han creado
subcuentas

23
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

De esta manera por la parte corriente del Impuesto a la Renta, se podr efectuar el
siguiente asiento:
Asientos de contabilizacin
Impuesto a la Renta - Corriente
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

A S
88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx
881 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente

S E
40 Tributos, contraprestaciones y apor- xxx
40 Tributos por pagar tes al sistema de pensiones y de sa-

S
lud por pagar

E R
401 Gobierno central xxx 401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta 4017 Impuesto a la Renta

R O
4017.1 Renta de tercera categora
x/x Por el Impuesto a la Renta
--------------------- x ------------------------
40171 Renta de tercera categora
x/x Por el Impuesto a la Renta
--------------------- x ------------------------
P D
Por dicha razn se han creado dentro de las cuentas de resultados (Elemento 8: Sal-
M A

dos intermediarios de gestin y determinacin del resultado del ejercicio) las siguientes dos
subcuentas para el registro del componente diferido en los resultados del periodo:
E T

86 Participaciones de los trabajadores


N

872 Participacin de los trabajadores Diferida

88 Impuesto a la Renta
O

882 Impuesto a la Renta Diferido


C

872: Participacin de los trabajadores diferida.- Corresponde al componente di-


ferido de la participacin de los trabajadores en el ejercicio provenientes de las diferencias
&

temporarias que generan activos o pasivos tributarios, as como el activo tributario diferido
proveniente de las prdidas tributarias obtenidas por la empresa.
888: Impuesto a la Renta diferido.- Corresponde al componente diferido del resul-
tado que representa el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias
temporarias (gravables y deducibles) determinado por la comparacin de saldos contables
y tributarios o por el menor impuesto a pagar en el futuro proveniente de las prdidas tribu-
tarias.
De esta manera se facilita el cumplimiento de lo dispuesto en el prrafo 79 de la NIC
12, que tal como se ver ms adelante, requiere se revelen los componentes principales del
gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta, y por analoga de la participacin de los trabajado-
res en las utilidades.

24
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos

Examinados los cambios en el PCGE referidos a las cuentas a utilizar para el reco-
nocimiento de los activos y pasivos tributarios diferidos, veamos su aplicacin de manera
general comparndolo con el tratamiento aplicable con el PCGR.

4. RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS


Por la existencia de diferencias temporarias deducibles que deban reconocerse por
la probabilidad de pagar menos impuestos en ejercicios futuros (activo tributario diferido),

A S
se muestra el reconocimiento que se efectuara utilizando tanto el PCGR y el PCGE, como
sigue:

S E
Cuando existe participacin diferida:

S
Asientos de contabilizacin

E R
Activo tributario diferido por la participacin a los trabajadores - Resultados
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------
R O --------------------- x ------------------------
38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido xxx
372 Participacin de los trabajado-
389 Otras cargas diferidas
P D
res diferidas
3722 Participaciones de los trabaja-
389.2 Participacin diferida
dores diferidas - Resultados
M A

86 Distribucin legal de la renta neta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx

872 Participacin de los trabajado-


E T

861 Participacin de los trabajadores


res - Diferida
x/x Por activo tributario diferido por la partici-
& ON

x/x Por activo tributario diferido


pacin de los trabajadores
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

Por el Impuesto a la Renta diferido:


C

Asientos de contabilizacin
Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados
PCGR PCGE

--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido xxx


389 Otras cargas diferidas 371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido -
389.1 Impuesto a la Renta diferido
Resultados
88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx
881 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por activo tributario diferido x/x Por activo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

25
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

A continuacin se muestra comparativamente el registro que se efectuara tanto se-


gn el PCGR como el PCGE, para reconocer el pasivo tributario diferido que se generara
en un ejercicio como consecuencia de la existencia de diferencias temporarias imponibles:
Cuando existe participacin diferida:

Asientos de Contabilizacin
Pasivo tributario diferido por la participacin a los trabajadores - Resultados

A S
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
86 Distribucin legal de la renta neta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx

S E
872 Participacin de los trabajado-

S
861 Participacin de los trabajadores
res - Diferida

E R
49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido
492 Participacin de los trabajado-
499 Otras ganancias diferidas xxx xxx
res diferidas

R O
499.2 Participaciones diferidas
4922 Participaciones de los trabaja-
dores diferidas - Resultados
P D
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
M A

Por el Impuesto a la Renta diferido:


E T

Asientos de contabilizacin
Pasivo Tributario Diferido por Impuesto a la Renta - Resultados
N

PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx
O

881 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido

49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido xxx


C

499 Otras ganancias diferidas xxx 491 Impuesto a la Renta diferido


&

4912 Impuesto a la Renta diferido -


499.1 Impuesto a la renta diferido
Resultados
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

No obstante lo anteriormente sealado, como se ver ms adelante, no todos los


efectos de las diferencias temporarias afectarn resultados, sino que aplicando la coheren-
cia, como lo establece el prrafo 57 de la NIC 12, la contabilizacin de los efectos fiscales,
tanto para el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determi-
nada transaccin o suceso econmico debern considerar el registro contable de la transac-
cin o suceso correspondiente. Por dicha razn resulta importante sealar que de acuerdo
con el prrafo 58 de la NIC 12, los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son

26
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos

diferidos, debern ser reconocidos como gastos o ingresos, tal como se indicara en los p-
rrafos anteriores, excepto si tales impuestos surgen de:
1. Una transaccin o suceso econmico que se ha reconocido cargando o
abonando directamente el patrimonio (ejemplo: revaluaciones voluntarias).
Al respecto, de acuerdo con el PCGE, se ha dispuesto que en el caso de activos
tributarios diferidos a reconocerse en los estados financieros se efecten los
siguientes asientos:
Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:

A S
Asientos de contabilizacin
Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta Patrimonio

S E
PCGR PCGE

S
--------------------- x ------------------------

E R
37 Activo diferido xxx

No se encuentra tipificado 371 Impuesto a la Renta diferido


R O 3711 Impuesto a la Renta diferido
- Patrimonio
P D
xx Patrimonio xxx
xxx Cuenta no especfica
x/x Por activo tributario diferido
M A

--------------------- x ------------------------
E T

Por otro lado, relacionados con pasivos tributarios diferidos, el reconocimiento


se efectuar de la siguiente manera:
& ON

Efectos relacionados con la participacin de los trabajadores:

Asientos de contabilizacin
Pasivo tributario diferido por la participacin a los trabajadores Patrimonio
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
C

57 Excedente de revaluacin xxx 57 Excedente de revaluacin xxx

573 Valorizacin adicional 573 Valorizacin adicional

49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido


492 Participacin de los trabaja-
499 Otras ganancias diferidas xxx
dores diferida
4921 Participaciones de los traba-
499.2 Participaciones diferidas xxx
jadores diferidas - Patrimonio
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

27
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:


Asientos de Contabilizacin
Pasivo Tributario Diferido por la participacin a los trabajadores Patrimonio
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
57 Excedente de revaluacin xxx 57 Excedente de Revaluacin xxx

A S
573 Valorizacin adicional 573 Valorizacin adicional

49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido

S E
499 Otras ganancias diferidas xxx 491 Impuesto a la Renta diferido

S
499.2 Participaciones diferidas 4921 Impuesto a la Renta - Patrimonio xxx
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido

E R
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------

R O
2. Una combinacin de negocios (ejemplo: fusiones o escisiones legales, es decir,
de acuerdo con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades).
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
10 Efectivo y equivalente de efectivo xxx
12 Cuentas por cobrar comerciales-terceros xxx
M A

20 Mercaderas xxx
33 Inmuebles, maquinaria y equipo xxx
E T

34 Intangibles xxx
347 Plusvala mercantil(a) xxx
N

3471 Plusvala mercantl


42 Cuentas por pagar comerciales-terceros xxx
46 Cuentas por pagar diversas-terceros xxx
O

49 Pasivo diferido xxx


491 Impuesto a la Renta diferido
C

4913 Impuesto a la Renta diferido-plusvala mercantl


50 Capital xxx
52 Capital adicional xxx
&

x/x Por los bienes recibidos en fusin


----------------------------------- x -----------------------------------

(a) Plusvala neta del pasivo tributario diferido

28
C CUADRO DE RESUMEN

Diferencias temporarias

Asientos por el diferido

Supuestos Tipo Genera Impuesto a la Renta Participacin de los trabajadores


& ON
----------------------- X -------------------------- ----------------------- X --------------------------
Base contable 37 Activo diferido xxx 37 Activo diferido xxx
del activo ME- 372 Participacin de los trabajadores
NOR (<) Base
E T 371 Impuesto a la renta diferido
diferida
tributaria del M A 3712 Impuesto a la renta diferido - Resul- 3722 Participaciones de los trabajadores
activo Activo
Deducible tributario tados diferidas - Resultados
Base conta- diferido 88 Impuesto a la Renta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx
ble del pasivo 872 Participacin de los trabajadores -
882 Impuesto a la renta - Diferido
MAYOR (>)
Base tributaria
P D Diferidas

del pasivo R O----------------------- X -------------------------- ----------------------- X --------------------------


Base contable 88 Impuesto a la Renta(1) xxx 87 Participaciones de los trabajadores(1) xxx
del activo MA- 872 Participacin de los trabajadores -
YOR (>) Base 882 Impuesto a la Renta - Diferido
Diferida
tributaria del
E R
49 Pasivo diferido 49 Pasivo diferido
activo
Pasivo
Gravable 492 Participacin de los trabajadores
tributario
Base conta- (imponible) diferido
S E
491 Impuesto a la Renta diferido xxx
diferidas
xxx
ble del pasivo 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resul- 4922 Participaciones de los trabajadores
MENOR (<)
Base tributaria
A S tados diferidas - Resultados
del pasivo ----------------------- X -------------------------- ----------------------- X --------------------------
S
Nota: (1) Cuando afecta al patrimonio se deber de utilizar la cuenta 57 Excedente de revaluacin

29
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
A S
S E
S
E R
R O
P D

Captulo 3
M A

DIFERENCIAS PERMANENTES
E T
N
O
C
&
Captulo 3
DIFERENCIAS PERMANENTES

1. GENERALIDADES

A S
Si bien la NIC 12 Impuesto a la Renta (versin 1996) reconoca la existencia de dos
tipos de diferencias en las transacciones que realizaban las empresas para ajustar la base
contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta de tercera ca-

S E
tegora, la actual versin de la NIC 12 (modificada en 2000) ya no menciona a una de ellas.

S
Efectivamente, de acuerdo con la NIC 12 (versin 1996) existen dos tipos de diferen-

E R
cias que se reconocen para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta: (i) las
diferencias permanentes, y (ii) las diferencias temporarias. Se entiende como diferencias
permanentes a aquellos ajustes que no ocasionan arrastre o efecto en ejercicios futuros,
R O
es decir, constituyen diferencias entre la normativa contable y tributaria que solo tienen in-
cidencia en el ejercicio en que se realiz la operacin que gener el ajuste, no afectando la
determinacin del Impuesto a la Renta en ejercicios futuros.
P D
Lo sealado anteriormente se encuentra refrendado por lo establecido en el artculo
33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que a la letra seala lo siguiente:
M A

La contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente


aceptados, puede determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la Ley,
E T

diferencias temporales y permanentes en la determinacin de la renta neta. En con-


secuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deduccin al registro
contable, la forma de contabilizacin de las operaciones no originar la prdida de
N

una deduccin.
Las diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los
O

registros contables, en la declaracin jurada.

TIPOS DE DIFERENCIA ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE Y TRIBUTARIA


C
&

Resultado contable Ajustes Base imponible

Determinado de acuerdo
con los principios contable
Adiciones o deducciones
de acuerdo con normas
= Renta neta imponible
(Aspecto material del
tributarias impuesto)

Permanente Temporal

33
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

2. DEFINICIN
Por qu esta diferencia? En principio, debe quedar claro que existen las diferencias
permanentes, lo que ocurre es que la nueva versin de la NIC 12 Impuesto a la Renta tiene
un nuevo enfoque. La versin de 1996 de la NIC 12 parte del Estado de Ganancias y Pr-
didas, y por ello, al analizar los ingresos y los gastos que se han consignado en el referido
estado se determinan que algunos originan diferencias temporales y otras permanentes.
Por el contrario, la nueva NIC 12, (versin 2000), establece que debe enfocarse para

A S
determinar el Impuesto a la Renta diferido la comparacin entre las bases contables y tri-
butarias del balance. En este sentido, enfoca su atencin a la determinacin de una base
tributaria de los activos y pasivos, dado que de dicho anlisis se determinar el Impuesto a

S E
la Renta diferido (activo o pasivo). En otras palabras, hace nfasis en determinar los efectos

S
de las transacciones en los ejercicios y no en la determinacin de la base imponible.

E R
Diferencias permanentes

R O
P D
Solo afectan al impuesto corriente
M A

Clasificacin
E T
& ON

Positivas Negativas

Gastos que se adicionan al Ingresos que se deducen al


resultado contable. resultado contable.
Ingresos no considerados para Gastos no considerados para
C

efectos contables. efectos contables

3. SITUACIONES QUE GENERAN DIFERENCIAS PERMANENTES


No obstante lo anterior, conviene tener presente que existen diferencias permanen-
tes, por lo que a continuacin sealaremos las principales situaciones que generan las di-
ferencias permanentes en la determinacin de la renta neta imponible de tercera categora:

Gastos no deducibles expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta (expresa-


dos en los artculos 44 y 47 de la Ley del Impuesto a la Renta)
Artculo 44.- No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de ter-
cera categora:
a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.
b) El Impuesto a la Renta.

34
Diferencias permanentes

c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en


general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional.
d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo
lo dispuesto en el inciso x) del artculo 37 de la Ley.
e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter perma-
nente.
f) Las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya
deduccin no admite esta ley.

A S
g) La amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, jua-
nillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por ac-

S E
tivos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser con-
siderado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio

S
o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. La Sunat, previa

E R
opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar el
valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el
precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable
R O
a los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar
los resultados.
P D
En el reglamento se determinarn los activos intangibles de duracin limitada.
h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mer-
cadera u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usual-
M A

mente se abone por dichas comisiones en el pas donde estas se originen.


i) La prdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario,
E T

hasta el lmite de dicho beneficio.


j) Los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y ca-
N

ractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.


Tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por
contribuyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de
O

no habido segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo


que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar
tal condicin.
C

No se aplicar lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de confor-


midad con el artculo 37 de la Ley, se permita la sustentacin del gasto con otros
documentos.
&

k) El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promocin Municipal y el Im-


puesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrn deducirse
como costo o gasto.
l) El monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como con-
secuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una re-
organizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispues-
to en el numeral 1 del artculo 104 de la ley, modificado por la presente norma.
Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resulta de aplicacin a los bienes
que hubieran sido revaluados como producto de una reorganizacin y que luego
vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.

35
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

m) Los gastos, incluyendo la prdida de capital, provenientes de operaciones efec-


tuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
1) Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin;
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o terri-
torios de baja o nula imposicin; o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, in-
gresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o nula imposicin.

A S
Mediante Decreto Supremo se establecern los criterios de calificacin o los pa-
ses o territorios de baja o nula imposicin para efecto de la presente Ley; as

S E
como el alcance de las operaciones indicadas en el prrafo anterior, entre otros.
No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las si-

S
guientes operaciones: (i) crdito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesin en uso de

E R
naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el pas hacia el exterior
y desde el exterior hacia el pas; y, (v) derecho de pase por el canal de Panam.
Dichos gastos sern deducibles siempre que el precio o monto de la contrapres-
R O tacin sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones
comparables.
P D
n) Las prdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas
por reexpresin de capital como consecuencia del ajuste por inflacin.
o) Los gastos y prdidas provenientes de la celebracin de Instrumentos Financie-
M A

ros Derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:


1) Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o es-
E T

tablecimientos permanentes situados en pases o territorios de baja o nula


imposicin.
& ON

2) Si el contribuyente mantiene posiciones simtricas a travs de posiciones de


compra y de venta en dos o ms Instrumentos Financieros Derivados, no se
permitir la deduccin de prdidas sino hasta que exista reconocimiento de
ingresos.
Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer prrafo del artculo 50 de esta
Ley, las prdidas de fuente peruana, provenientes de la celebracin de Instru-
C

mentos Financieros Derivados que no tengan finalidad de cobertura, solo podrn


deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebracin de
Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin.
Artculo 47.- El contribuyente no podr deducir de la renta bruta el Impuesto a la
Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepcin, el contribuyente
podr deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero,
cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crdito a favor de beneficiarios
del exterior. Esta deduccin solo ser aceptable si el contribuyente es el obligado directo al
pago de dichos intereses.
El impuesto asumido no podr ser considerado como una mayor renta del perceptor
de la renta.

36
Diferencias permanentes

Ingresos no gravados por la Ley del Impuesto a la Renta por no tratarse de una
renta de acuerdo con el criterio de flujo de riqueza y por encontrarse exonerada o
inafecta en la Ley del Impuesto a la Renta o norma especial (artculos 18 y 19 de
la Ley del Impuesto a la Renta)
Inafectacin (artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del
01/01/2010)
a) Las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas tcni-

A S
cas de las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas,
para pensiones de jubilacin, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias
provenientes del Sistema Privado de Administracin del Fondo de Pensiones,

S E
constituidas de acuerdo a Ley.

S
Asimismo, estn inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que

E R
respaldan las reservas tcnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vi-
talicias distintas a las sealadas en el inciso anterior y las reservas tcnicas de
otros productos que comercialicen las compaas de seguros de vida constituidas
R O
o establecidas en el pas, aunque tengan un componente de ahorro y/o inversin.
Dicha inafectacin se mantendr mientras las rentas y ganancias continen res-
paldando las obligaciones previsionales antes indicadas.
P D
Para que proceda la inafectacin, la composicin de los activos que respaldan
las reservas tcnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en
M A

virtud del presente inciso, deber ser informada mensualmente a la Superinten-


dencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, dentro del
plazo que esta seale, en forma discriminada y con similar nivel de detalle exigido
E T

a las Administradoras de Fondos de Pensiones por las inversiones que realizan


con los recursos de los fondos previsionales que administran.
N

(...)
g) Los mrgenes y retornos exigidos por las Cmaras de Compensacin y Liquida-
cin de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posicio-
O

nes financieras en el contrato.


h) Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la Re-
pblica del Per (i) en el marco del Decreto Supremo N 007-2002-EF, (ii) bajo el
C

programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el


mercado internacional a partir del ao 2002; as como los intereses y ganancias de
capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Per, salvo
&

los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito;
y las provenientes de la enajenacin directa o indirecta de valores que conforman
o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen ndices construidos
teniendo como referencia instrumentos de inversin nacionales, cuando dicha ena-
jenacin se efecte para la constitucin entrega de valores a cambio de recibir
unidades de los ETF, cancelacin entrega de unidades de los ETF a cambio de
recibir valores de los ETF o gestin de la cartera de inversiones de los ETF.
(...)

37
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Exoneracin (artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del


01/01/2010)
(...)
m) Las Universidades Privadas constituidas bajo la forma jurdica a que se refiere
el artculo 6 de la Ley N 23733, en tanto cumplan con los requisitos que seala
dicho dispositivo.

A S
Exceso de gastos deducibles que exceden los lmites fijados en la normativa con-
table (artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta)

S E
Artculo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vincu-

S
lados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamen-

E R
te prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin

R O o cancelacin de siempre que hayan sido contradas para adquirir bienes o ser-
vicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas
o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los prrafos
P D
siguientes.
Solo son deducibles los intereses a que se refiere el prrafo anterior, en la par-
te que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos.
M A

Para tal efecto no se computarn los intereses exonerados e inafectos generados


por valores cuya adquisicin haya sido efectuada en cumplimiento de una norma
E T

legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Per, ni los generados
por valores que rediten una tasa de inters, en moneda nacional, no superior al
cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en
& ON

moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y


Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
Tratndose de bancos y empresas financieras deber establecerse la proporcin
existente entre los ingresos financieros gravados e ingresos financieros exonera-
dos e inafectos y deducir como gasto, nicamente, los cargos en la proporcin
C

antes establecida para los ingresos financieros gravados.


Tambin sern deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme
al Cdigo Tributario.
Sern deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyen-
tes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resulta-
do de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre
el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de
endeudamiento que resulte de la aplicacin del coeficiente no sern deducibles.
(...)
c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
productores de rentas gravadas, as como las de accidentes de trabajo de su
personal y lucro cesante.
Tratndose de personas naturales esta deduccin solo se aceptar hasta el 30%
de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utiliza-
da parcialmente como oficina.

38
Diferencias permanentes

d) Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente
por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas
por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
(...)
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recrea-
tivos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

A S
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las
primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
ltimos sean menores de 18 aos.

S E
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se

S
encuentren incapacitados.

E R
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la
parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de
R O
40 Unidades Impositivas Tributarias.
m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los direc-
tores de sociedades annimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por
P D
ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
El importe abonado en exceso a la deduccin que autoriza este inciso, constituir
renta gravada para el director que lo perciba.
M A

n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Em-
presa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas y en
E T

general a los socios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que


trabajan en el negocio y que la remuneracin no excede el valor del mercado.
N

Este ltimo requisito ser de aplicacin cuando se trate del titular de la Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada; as como cuando los accionistas, parti-
cipacionistas y, en general, socios o asociados de personas jurdicas califiquen
O

como parte vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control,


la administracin o el capital de la empresa. El reglamento establecer los su-
puestos en los cuales se configura dicha vinculacin.
C

En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia


ser considerada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista,
socio o asociado.
&

) Las remuneraciones del cnyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado


de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular
de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participa-
cionistas o socios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que
trabajan en el negocio y que la remuneracin no excede el valor de mercado. Este
ltimo requisito ser de aplicacin cuando se trate del cnyuge, concubino o los
parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa Indivi-
dual de Responsabilidad Limitada; as como de los accionistas, participacionistas
y en general de socios o asociados de personas jurdicas que califiquen como
parte vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control, la ad-
ministracin o el capital de la empresa. El reglamento establecer los supuestos
en los cuales se configura dicha vinculacin.

39
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia


ser considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, parti-
cipacionista, socio o asociado.
(...)
q) Los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en con-
junto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite
mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

A S
r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensa-
bles de acuerdo con la actividad productora de renta gravada.

S E
La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier
otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.

S
Los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, los

E R
cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el
Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.

R O Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse con


los documentos a los que se refiere el artculo 51-A de esta ley o con la declara-
cin jurada del beneficiario de los viticos, de acuerdo con lo que establezca el
P D
Reglamento. Los gastos sustentados con declaracin jurada no podrn exceder
del treinta por ciento (30%) del monto mximo establecido en el prrafo anterior.
s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la acti-
M A

vidad gravada.
Tratndose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contri-
E T

buyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categora,


solo se aceptar como deduccin el 30% del alquiler. Y en dicho caso, solo se
& ON

aceptar como deduccin el 50 % de los gastos de mantenimiento.


(...)
w) Tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2,
A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma perma-
nente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa,
los siguientes conceptos: (i) cualquier forma de cesin en uso, tales como arren-
C

damiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como


los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y
similares; y, (iii) depreciacin por desgaste. Tambin sern deducibles los gastos
referidos a vehculos automotores de las citadas categoras asignados a activida-
des de direccin, representacin y administracin de la empresa, de acuerdo con
la tabla que fije el reglamento en funcin a indicadores tales como la dimensin de
la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos.
Se considera que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispensable y se
aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del
negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al
transporte turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de au-
tomviles, as como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren
en situacin similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y de-
pendencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, y a entidades sin

40
Diferencias permanentes

fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:
(i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v)
cientficas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio
histrico cultural indgena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas enti-
dades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte del Ministerio
de Economa y Finanzas mediante Resolucin Ministerial. La deduccin no podr
exceder del 10% de la renta neta de tercera categora, luego de efectuada la com-
pensacin de prdidas a que se refiere el artculo 50.

A S
(...)
a.1) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesa-
rios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan benefi -

S E
cio o ventaja patrimonial directa de los mismos.

S
Los gastos por concepto de movilidad podrn ser sustentados con comprobantes

E R
de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y
condiciones que se seale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no
podrn exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remunera-
R O
cin mnima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.


P D
Aplicacin prctica

Recuperacin de provisin de cobranza dudosa


M A

Una empresa en el ao 2009 ha reconocido una prdida por incobrabilidad sobre la


base de estimaciones en relacin a sus ventas al crdito efectuadas en dicho ejercicio
E T

por la suma de S/. 27,000; en este ejercicio el monto de la utilidad contable asciende a
S/. 240,000. Si en el ejercicio 2010 se determina que el monto provisionado por no recupe-
racin de cuentas por cobrar se estim en exceso por el monto de S/. 14,500, al cobrarse
N

la suma de S/. 44,000.


Cul sera el procedimiento correcto a seguir por la empresa, sabiendo que por el ejerci-
cio 2010 ha obtenido una utilidad contable ascendente a S/. 320,000?
O

Solucin
C

En relacin con la prdida por deterioro incurrida en el ejercicio 2010, toda vez que esta se ha
efectuado sobre la base de una estimacin y no a una identificacin especfica por cliente, se
entiende que se generar una diferencia entre el tratamiento contable y el tributario, dado que
&

si bien es cierto est permitido estimar la prdida por incobrabilidad de activos financieros,
a efectos de su deduccin para fines del Impuesto a la Renta se requiere una identificacin
especfica del cliente, situacin que no se da. Por consiguiente, para determinar la base impo-
nible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 se deber efectuar el siguiente clculo:
S/.
Utilidad contable 240,000
Adicin
Provisin de incobrable 27,000
Renta neta del ejercicio 267,000

Conforme con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para de-
terminar la base imponible del Impuesto a la Renta se parte del resultado contable al cual

41
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

se efectan los correspondientes ajustes de acuerdo a los lineamientos tributarios. Estos


ajustes provienen de diferencias las cuales califican como permanentes o temporales,
siendo en el caso especfico del caso planteado una diferencia de carcter permanente
toda vez que de ella no se generarn efectos en los ejercicios siguientes.
Respecto al deterioro de activos financieros, es posible que luego del reconocimiento de una
prdida por deterioro se produzca una modificacin como consecuencias de cambios en la
situacin del cliente. En este sentido, si en periodos posteriores el importe de la prdida de
deterioro del valor disminuyese y la disminucin pudiera ser objetivamente relacionada con

A S
un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la calificacin
crediticia del deudor), la prdida por deterioro reconocida previamente deber revertirse, ya
sea directamente o mediante el ajuste de la cuenta correctora que se haya utilizado.

S E
No obstante lo anterior, la reversin no dar lugar a un importe en libros del activo fi -

S
nanciero que exceda al costo amortizado que habra sido determinado si no se hubiese

E R
contabilizado la prdida por deterioro del valor en la fecha de reversin. De esta forma,
de acuerdo con el prrafo 65 de la NIC 39 - Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medicin, el importe de la reversin se reconocer en el resultado del periodo, tal como

R Ose muestra en el siguiente asiento:


Por el reconocimiento del ingreso en el resultado del periodo de la reversin
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
19 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 14,500
191 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros
M A

1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar


E T

75 Otros ingresos de gestin 14,500


755 Recuperacin de cuentas de valuacin
7551 Recuperacin - Cuentas de cobranza dudosa
& ON

x/x Por la recuperacin de la deuda provisionada


----------------------------------- x -----------------------------------

Por el cobro al cliente respecto del cual se pensaba que no se recuperara


C

----------------------------------- x -----------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 44,000
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas

12 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros 44,000


121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1213 En cobranza

x/x Por el cobro de la deuda


----------------------------------- x -----------------------------------

A efectos tributarios, este ingreso generado por la recuperacin de la provisin de inco-


brables no constituira un ingreso gravable para la empresa toda vez que proviene del
extorno de un gasto que no ha sido aceptado tributariamente. En este sentido, para el

42
Diferencias permanentes

ejercicio 2010 se determinar la base imponible del Impuesto a la Renta deduciendo el


ingreso por la reduccin de la provisin de incobrabilidad.
S/.
Utilidad contable 320,000
Deduccin
Provisin de incobrable (14,500)
Renta neta del ejercicio 305,500

A S
Igualmente, en relacin con el ajuste efectuado en el ejercicio 2010, este tampoco califica
como diferencia temporal, por lo cual no se deber efectuar reconocimiento alguno, a
nivel de registros contables.

S E
S
Indemnizacin vacacional de gerentes

E R
Una empresa cuenta con un gerente general que entr a laborar el 1 de enero de 2007 y
renunci el 19 de febrero de 2010 siendo siendo que su remuneracin a la fecha de cese
asciende a S/. 5,000 mensuales (afiliado a una AFP). Durante su permanencia en el centro
R O
de trabajo, y en aplicacin del poder de decisin que le fue otorgado por el estatuto social,
no hizo uso de sus vacaciones fsicas, sin embargo, el pago de estas fue efectuado en su
oportunidad.
P D
Al respecto, con motivo de su cese se le ha otorgado un pago por vacaciones truncas
por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2010 y el 19 de febrero de 2010 por la
suma de S/. 708 y una indemnizacin por vacaciones ascendentes a S/. 3,500. Adems se
M A

sabe que no se trata de un trabajador vinculado con la empresa, se consulta si los gastos
incurridos por la empresa son deducibles para determinar la renta neta del ejercicio dado
que no se considerar la indemnizacin como renta gravada de quinta categora para el
E T

trabajador.
N

Solucin
De acuerdo con la informacin proporcionada se entiende que la empresa ha reconocido
como gasto el importe de S/. 4,272 (S/. 772 + S/. 3,500) tal como se muestra a continuacin:
O

Por el reconocimiento de la vacacin trunca


----------------------------------- x -----------------------------------
C

62 Gastos de personal, directores y gerentes 772


621 Remuneraciones 708
6215 Vacaciones
&

627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 64


6271 Rgimen de prestaciones de salud

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de


pensiones y de salud por pagar 155
403 Instituciones pblicas
4031 EsSalud
407 Administradoras de fondos de pensiones

41 Remuneraciones y participaciones por pagar 617


411 Remuneraciones por pagar
4115 Vacaciones por pagar

43
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

x/x Por el reconocimiento de la provisin de las vacaciones truncas


que le corresponde al trabajador que se retira de la empresa.
----------------------------------- x -----------------------------------
Por el reconocimiento de la indemnizacin
----------------------------------- x -----------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 3,500
623 Indemnizaciones al personal

A S
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 3,500
419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar

S E
x/x Por el reconocimiento de la indemnizacin acordada al trabaja-

S
dor que se retira de la empresa.

E R
----------------------------------- x -----------------------------------

En el caso planteado es importante considerar que segn el artculo 23 del Decreto Le-

R Ogislativo N 713, los trabajadores tienen derecho a gozar de sus vacaciones al cumplir el
rcord exigido. De no disfrutar del descanso fsico en el periodo anual correspondiente,
percibirn una remuneracin adicional a manera de indemnizacin.
P D
No obstante lo anterior, en el caso planteado toda vez que el gerente es el representante
legal de la empresa que en uso de su poder de decisin no program sus vacaciones
M A

correspondientes, le resulta aplicable lo dispuesto en el artculo 24 del Decreto Supremo


N 012-92-TR, donde se precisa que la indemnizacin por falta de descanso vacacional
no alcanza a los gerentes o representantes de la empresa que, por algn motivo, hayan
E T

decidido no hacer efectivo uso del descanso vacacional en forma oportuna.


De conformidad con el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta son de-
& ON

ducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al


personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los
servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese. Sin embargo, tal
como seala la RTF N 5474-4-2003, para la deduccin debe acreditarse la recurrencia
de la existencia del gasto y su causalidad del mismo, como es que haya sido otorgado a
personal a su cargo en virtud del vnculo laboral existente o con motivo del cese.
C

De acuerdo con lo anterior y con lo sealado por el ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley
del IR a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener
la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as
como cumplir con criterios tales como la razonabilidad en relacin con los ingresos del
contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este
artculo, entre otros. En este orden de ideas, consideramos que el gasto por concepto de
indemnizacin no ser deducible toda vez que no cumple con ninguno de los requisitos
establecidos en la norma, por lo tanto, deber adicionarse para determinar la renta neta
de tercera categora, tal como se muestra a continuacin:
Utilidad contable 800,000

Adicin
Indemnizacin por cese 3,500

Renta neta del ejercicio 803,500

Este agregado constituye una diferencia permanente que no generar efectos en los ejer-
cicios siguientes en los cuales se gener el gasto.

44
Diferencias permanentes

Sancin por infracciones en materia de seguridad e higiene minera


Una empresa minera que registra 128 trabajadores en planilla, en el mes de enero de 2010,
recibi una visita inspectiva de trabajo, en la cual se detect el incumplimiento de la mar-
cacin del acceso y vas de escape relacionadas con la seguridad del personal de planta.
Resulta deducible la sancin que se le impone por el incumplimiento de sus obligaciones
ascendente a S/. 15,120?

Solucin

A S
En relacin con el caso planteado, se ha detectado una infraccin de tipo laboral producto
de la visita de las autoridades pertinentes, en aplicacin de lo dispuesto por el Decreto
Supremo N 019-2002-TR, Reglamento de la Ley General de Inspeccin del Trabajo.

S E
De esta manera, como consecuencia de la inspeccin se ha determinado la infraccin

S
cometida por la empresa minera relacionada con las obligaciones que deben adoptarse

E R
a efectos de resguardar la seguridad e higiene del personal de planta, para el desarrollo
de las actividades mineras. En estas circunstancias, se sanciona a la empresa infractora
por el incumplimiento denominado No llevar las evaluaciones de riesgo y los controles
R O
peridicos de las condiciones de trabajo y de las actividades de los trabajadores que sean
necesarios para los resultados de las evaluaciones, el cual ha sido calificado como una
infraccin grave.
P D
De acuerdo con el artculo 48 del Reglamento de la Ley General de Inspeccin del Traba-
jo, la cuanta de la sancin a imponerse es la siguiente:
M A

Gravedad de la infraccin Base de clculo Nmero de trabajadores afectados


Graves 6 a 10 UIT De 111 - 140: 51 - 80%
E T

Si bien es cierto, conforme con el artculo 40 de la Ley N 28806, Ley General de Inspec-
cin del Trabajo, el empleador podr solicitar la reduccin de la multa impuesta, asumida
N

en el monto de S/. 15,120 como el importe definitivo de la multa. En este sentido, el registro
contable de la infraccin sera el siguiente:
----------------------------------- x ------------------------------------
O

65 Otros gastos de gestin 15,120


659 Otros gastos de gestin
6592 Sanciones administrativas
C

40 Tributos y aportes al Sistema de pensiones y de salud por


pagar 15,120
&

409 Otros costos administrativos e intereses


x/x Por el reconocimiento de la sancin impuesta por la Administra-
cin.
----------------------------------- x ------------------------------------

Este gasto, conforme con lo establecido por el inciso c) del artculo 44 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, no resulta deducible para determinar la renta neta de tercera categora.
De acuerdo con la base legal citada, las multas, recargos, intereses moratorios previstos
en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional
no son deducibles. A mayor abundamiento el Tribunal Fiscal seal en la RTF N 8384-
5-2001 que no son deducibles entre otras las multas tributarias y las multas del Ministerio
de Trabajo, como ocurre en el caso planteado.

45
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

En este orden de ideas, bajo el supuesto que la utilidad contable del ejercicio asciende al
monto de S/. 230,000, deber adicionar este el importe de la multa, determinando la renta
neta del ejercicio como sigue:
Utilidad contable 230,000

Adicin
Indemnizacin por cese 15,120

A S
Renta neta del ejercicio 245,120

S E
Este agregado constituye una diferencia permanente dado que no generar efectos en los
ejercicios siguientes en los cuales se reconoci el gasto, es decir, no es deducible ni en

S
este ni en algn ejercicio siguiente.

E R
Efectos de la aplicacin del valor de mercado en las remuneraciones

R OUna empresa textil en diciembre de 2010 detect que la remuneracin de uno de sus tra-
bajadores, el Sr. Roberto Plaza (socio de la empresa), haba sobrepasado el valor de mer-
cado de las remuneraciones. Al respecto se cuenta con los siguientes datos adicionales:
P D
Remuneracin de enero a diciembre S/. 70,000
Valor de mercado S/. 50,000
M A

Retencin de quinta categora en exceso S/. 2,750


Sobre la base de los datos anteriores, cul es el tratamiento a aplicar sabiendo que la
E T

utilidad contable asciende a S/. 400,000?

Solucin
& ON

En principio, los pagos realizados a favor del trabajador (socio de la empresa) deben con-
tabilizarse como gasto del ejercicio en que se realizaron las prestaciones, lo que no se
modificar por lo establecido por las normas tributarias.
Al respecto, debemos sealar que de conformidad con el inciso n) del artculo 37 de la
LIR las remuneraciones del socio, accionista o participacionista de una persona jurdica,
C

en tanto se pruebe que trabajan en el negocio, sern deducibles y en la medidad que en


tanto no supere el valor de mercado establecido en el inciso b) del artculo 19-A del Re-
glamento de la LIR.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta las siguientes situaciones:
a) Para el trabajador - socio: (i) Una retencin del 4.1% por concepto de dividendos, y
(ii) Un monto que reclamar por la retencin de quinta categora en exceso efectuada en
los meses anteriores.
En efecto, respecto a esto ltimo la empresa debe retener y pagar dentro del plazo de
vencimiento del periodo diciembre (en enero de 2011, segn cronograma) el importe de
S/. 820 (S/. 20,000 x 4.1%).
Respecto del monto retenido en exceso, de conformidad con el inciso c) del ar-
tculo 42 del Reglamento de la Ley del IR, este se sujetar a las disposiciones que
la Sunat establezca. Para ello, la quinta disposicin transitoria y final del D.S.
N 134-2004-EF establece que en tanto la Administracin Tributaria no apruebe el
procedimiento ser de aplicacin lo sealado por la Resolucin N 036-98/SUNAT

46
Diferencias permanentes

aplicable a sujetos que hubieran percibido exclusivamente renta de quinta categora


en el ejercicio.
b) Para la empresa: Se genera: (i) la obligacin de pagar como agente de retencin el
impuesto por la parte considerada como dividendo, y (ii) la obligacin de asumir con
aquellos trabajadores que obtienen exclusivamente rentas de quinta categora la devo-
lucin del exceso retenido.
Respecto del exceso retenido, de conformidad con lo sealado en el literal anterior
resulta aplicable lo dispuesto por la Resolucin N 036-98/SUNAT, en este orden de

A S
ideas, para reflejar esta obligacin debera efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------------- x ------------------------------------
16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 2,750

S E
168 Otras cuentas por cobrar diversas

S
1689 Otras cuentas por cobrar diversas

E R
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 2,750
411 Remuneraciones por pagar
R O
4111 Sueldos y salarios por pagar

x/x Por la devolucin a efectuar al trabajador y su derecho a aplicar


P D
dicho monto contra las retenciones de quinta categora a pagar
----------------------------------- x ------------------------------------
M A

En lo que concierne a la retencin por dividendos (S/. 820), deber empozar deber des-
E T

contarse de la planilla correspondiente al mes de diciembre y pagar en el mes de enero,


tal como se muestra en el siguiente asiento:
N

----------------------------------- x ------------------------------------
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 820
O

401 Gobierno central


4017 Impuesto a la Renta
40176 Renta de segunda categora
C

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 820


104 Cuentas corrientes en instituciones financieros
&

x/x Por el pago de renta de segunda categora en el PDT 617 Otras


retenciones
----------------------------------- x ------------------------------------

Por otro lado, la retencin de quinta categora en exceso (S/. 2,750) deber de ser de-
vuelto y/o compensado por la empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la
Resolucin de Superintendencia N 036-98-SUNAT (21/03/1998), en concordancia con
lo sealado en la quinta disposicin final del D. S. N 134-2004-EF, siendo registrada la
devolucin de la siguiente forma:

47
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

----------------------------------- x ------------------------------------
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 2,750
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar

10 Caja y bancos 2,750


104 Cuentas corrientes

A S
x/x Por la devolucin del impuesto de quinta categora retenido en
exceso

S E
----------------------------------- x ------------------------------------

S
Teniendo en cuenta que, conforme con la citada resolucin, el agente de retencin com-

E R
pensar los montos devueltos con las retenciones de quinta categora que deba efectuar a
dichos contribuyentes o a otros, en dicho mes y en los siguientes. U na vez realizada la
devolucin podr aplicarlas contra las retenciones de quinta categoras determinadas en

R Odicho mes como sigue, bajo el supuesto que se pueda aplicar en su totalidad:
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 820
401 Gobierno central
M A

4017 Impuesto a la Renta


40176 Renta de segunda categora
E T

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 820


104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
& ON

1041 Cuentas corrientes operativas

x/x Por el pago de renta de segunda categora en el PDT 617 Otras


retenciones
----------------------------------- x ------------------------------------
C

De esta forma, cuando se presente el PDT 601 Planilla Electrnica deber consignarse
como otros crditos la suma de S/. 2,750 que disminuir el importe a pagar contra los
importes retenidos por rentas de quinta categora.
Acorde con lo sealado por el artculo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta para efectos de determinar el valor de mercado de las remuneraciones dispuesto
en los incisos n) y ) del artculo 37 de la ley, se considerar como valor de mercado de
las remuneraciones del titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada,
accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurdica que trabaja en el
negocio, o de las remuneraciones que correspondan al cnyuge, concubino o pariente
hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la em-
presa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, partici-
pacionista, socio o asociado de una persona jurdica, a los siguientes importes:
1.1. La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares
dentro de la empresa.

48
Diferencias permanentes

1.2. En caso de no existir el referente sealado en el numeral anterior, ser la remune-


racin del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del
grado, categora o nivel jerrquico equivalente dentro de la estructura organizacional
de la empresa.
1.3. En caso de no existir los referentes anteriormente sealados, ser el doble de la
remuneracin del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen den-
tro del grado, categora o nivel jerrquico inmediato inferior, dentro de la estructura
organizacional de la empresa.

A S
1.4. De no existir los referentes anteriores, ser la remuneracin del trabajador de menor
remuneracin dentro de aquellos ubicados en el grado, categora o nivel jerrquico
inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.

S E
1.5. De no existir ninguno de los referentes sealados anteriormente, el valor de mercado

S
ser el que resulte mayor entre la remuneracin convenida por las partes, sin que
exceda de 95 UIT anuales, y la remuneracin del trabajador mejor remunerado de la

E R
empresa multiplicada por el factor de 1.5.
Conforme con lo anterior, y de acuerdo con los datos proporcionados por la Empresa
R O
textil respecto del socio Sr. Roberto Plaza, existira un exceso al lmite establecido sobre
la base del valor de mercado de las remuneraciones ascendente al importe de S/. 20,000
(S/. 70,000 - S/. 50,000) que se deber de adicionar va declaracin jurada anual, tal como
P D
lo establece el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para estos efectos, el monto en exceso de S/. 20,000, de acuerdo con el artculo 19-A de
la LIR, es calificado como dividendo para efectos tributarios, mientras que para efectos
M A

contables sigue siendo una remuneracin, tal es as que no se debe de realizar asiento
alguno respecto de la remuneracin registrada en la cuenta 62 Cargas de personal, direc-
tores y gerentes. Al respecto, el literal d) del numeral 3 del artculo 19-A del Reglamento
E T

de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el exceso sobre el valor de mercado de las
remuneraciones deber mantenerse anotado en libros contables o registros correspon-
N

dientes, tal como se consign inicialmente


De lo antes sealado, para determinar la renta neta del ejercicio se deber efectuar el
siguiente ajuste:
O

Utilidad contable 400,000


Adicin
C

Exceso de valor de mercado 20,000


Renta neta del ejercicio 420,000
&

En este caso, el importe de S/. 20,000 constituye una diferencia de tipo definitivo, toda
vez que este importe, que excede el lmite mximo permitido por la norma tributaria no
ser deducible en ningn ejercicio futuro. De esta forma, su efecto solo se producir en el
ejercicio en que este se determine.

Drawback
Una empresa exportadora realiza importaciones de bienes que sern incorporados en
la fabricacin del producto que exporta. La importacin de los citados bienes la realiza
mediante el rgimen de reposicin de derechos aduaneros, beneficio del drawback. Cul
sera el tratamiento contable aplicable a dicha reposicin que obtendra, considerando
que al mes de diciembre de 2010 est solicitando el reintegro de S/. 145,000 y la utilidad
contable del periodo asciende a S/. 400,000?

49
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Solucin

De conformidad con el artculo 82 del Decreto Legislativo N 1053, Ley General de Adua-
nas, el drawback es un rgimen aduanero que permite, como consecuencia de la expor-
tacin de mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios,
que hayan gravado la importacin para el consumo de las mercancas contenidas en los
bienes exportados o consumidos durante su produccin.
El procedimiento para la restitucin de derechos arancelarios, autoriza la devolucin de

A S
un porcentaje del valor FOB del producto exportado, dado que en el costo de su produc-
cin se encuentran incluidos los derechos arancelarios que gravaron la importacin de
los insumos utilizados o consumidos en la elaboracin del bien. Para estos efectos se

S E
entiende por insumos importados a las materias primas, productos intermedios, partes y
piezas tal como lo establece el artculo 13 del Decreto Supremo N 104-95-EF.

S
E R
El porcentaje de restitucin aplicable es el equivalente al ocho por ciento (8%) del valor
FOB de los productos exportados, con un tope de cincuenta por ciento (50%) de su costo
de produccin, el cual se hace efectivo a travs de cheques no negociables o documentos

R Ocancelatorios, expedidos por la Sunat.


A efectos contables, la restitucin del drawback es una subvencin por parte del Gobier-
no, dado que corresponde a ayudas procedente del Sector Pblico en forma de transfe-
P D
rencia de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de
ciertas condiciones relativas a sus actividades de operacin, tal como lo indica el prrafo
3 de la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar
M A

sobre Ayudas Gubernamentales. Asimismo, las subvenciones del Gobierno son, a veces,
conocidas con otros nombres, como subsidios, transferencias o primas, tal como lo esta-
blece el prrafo 6 de la mencionada NIC.
E T

En este orden de ideas, las subvenciones del Gobierno deben ser reconocidas cuando
se produce la seguridad de que: a) la empresa cumplir las condiciones asociadas a su
& ON

disfrute; y b) se recibirn las subvenciones. En este orden de ideas, siendo que toda sub-
vencin del Gobierno a recibir en compensacin por gastos o prdidas ya incurridos, se
reconocen como ingresos del periodo en que se convierta en exigible, deber efectuarse
el siguiente asiento contable una vez producida la exportacin:
Por el beneficio del drawback
----------------------------------- x ------------------------------------
C

16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 145,000


162 Reclamaciones a terceros
1624 Tributos

75 Otros ingresos de gestin 145,000


759 Otros ingresos de gestin
7591 Subdsidios gubernamentales

x/x Por el derecho al cobro del drawback


----------------------------------- x ------------------------------------

En el siguiente periodo, cuando se efecta la cobranza del monto solicitado deber efec-
tuar el siguiente registro:

50
Diferencias permanentes

Por el cobro del beneficio del drawback


----------------------------------- x ------------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 145,000
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas

16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 145,000


162 Reclamaciones a terceros

A S
1624 Tributos

x/x Por el cobro del beneficio

S E
----------------------------------- x ------------------------------------

S
E R
A efectos tributarios, el drawback es un ingreso no gravable, dado que no corresponde a
una operacin con terceros, tal como lo establece la RTF N 03205-4-2005. Consecuen-
cia de lo anterior no deber considerarse como ingreso gravable a efectos de determinar
R O
la base de clculo para los pagos a cuenta del IR que debe efectuar la empresa expor-
tadora.
Utilidad contable 400,000
P D
Deduccin
Drawback (145,000)
M A

Renta neta del ejercicio 255,000


E T

En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia permanente,
toda vez que el ingreso aqu excluido de la determinacin de la base imponible del Im-
N

puesto a la Renta no tendr incidencia en ejercicios futuros.

Contabilizacin de impuesto asumido por el usuario de un servicio


O

Una empresa arrienda uno de los establecimientos comerciales a una persona natural,
a la cual le paga la suma de S/. 15,000 mensuales. Asimismo, queda con el propietario
a asumir el IR de primera categora del propietario ascendente a S/. 750. Cmo deber
C

registrar esta operacin y el impuesto asumido?

Solucin
&

Acorde con la NIC 17: Arrendamiento, se define como arrendamiento los acuerdos en los
cuales el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero,
o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo
determinado. En este sentido, el contrato celebrado por la Compaa con la persona na-
tural toda vez que le permite a cambio de pagos mensuales la utilizacin de un inmueble
para tener en l un establecimiento comercial.
No advirtindose en la informacin proporcionada que se transfieran los riesgos y benefi -
cios inherentes al bien objeto del contrato, el contrato calificara como arrendamiento ope-
rativo. Lo anterior, conforme con el prrafo 10 de la citada NIC 17 depender de la esencia
econmica y naturaleza de la transaccin y resultar importante a efectos de determinar
el tratamiento de contabilizacin aplicable.

51
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

En efecto, de acuerdo con el prrafo 33 de la NIC 17, los arrendatarios en relacin con
las cuotas, las debern reconocer como gasto de forma lineal, durante el transcurso del
plazo de arrendamiento.
Conforme con lo anterior, los importes pagados al propietario del bien constituyen gastos
del periodo; sin embargo, debe tenerse presente que el monto total a pagar a la persona
natural incluir no solo la merced conductiva o alquiler sino tambin el impuesto a la
renta asumido por el arrendatario que constituir parte de la retribucin pactada. Dicho
de otra manera, la empresa deber de considerar como gasto de alquiler el importe total

A S
desembolsado, dado que dicho servicio de alquiler a la empresa le cuesta S/. 15,750
(S/. 15,000 + 750).

S E
En este orden de ideas, la empresa arrendataria deber efectuar los siguientes asientos
para reconocer los gastos incurridos:

S
E R
Por el importe de la retribucin pagada directamente al propietario
----------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 15,000

R O 635 Alquileres
6352 Edificaciones
P D
46 Cuentas por pagar diversas - terceros 15,000
469 Otras cuentas por pagar diversas
M A

x/x Por el reconocimiento del gasto de la cuota de arrendamiento


----------------------------------- x ------------------------------------
E T

Por el importe de la retribucin pagada a la Sunat a nombre del propietario:


& ON

----------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 750
635 Alquileres
6352 Edificaciones
C

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 750


104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas

x/x Por el pago a la Sunat del impuesto que le corresponde al arren-


dador.
----------------------------------- x ------------------------------------

Es importante sealar que para efectos tributarios, el impuesto asumido por la Compaa
que le corresponde al propietario del inmueble (S/. 750) constituye un gasto no deducible
para determinar la renta neta de tercera categora, tal como lo establece el artculo 47
de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, conforme con el citado artculo el impuesto
asumido no constituir mayor renta para el propietario.

52
Diferencias permanentes

De lo anterior, para determinar el resultado del periodo, bajo el supuesto que la utilidad
contable de la empresa asciende a la suma de S/. 500,000 deber adicionar por el importe
del impuesto asumido que le corresponde al propietario la suma de S/. 750 x 12 como se
muestra a continuacin:
Utilidad contable 500,000
Adicin
Impuesto asumido 9,000
Renta neta del ejercicio 509,000

A S
En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituir tambin una diferencia per-

S E
manente, toda vez que el gasto adicionado en la determinacin de la base imponible del

S
Impuesto a la Renta no tendr incidencia en ejercicios futuros, es decir, no ser deducible

E R
en ejercicios futuros siendo un ajuste permanente.

R O
Renta ficta por cesin de bienes en generacin de renta de tercera categora
La empresa comercial posee unas congeladoras, las cuales cede gratuitamente en el mes
P D
de abril de 2010 a una persona jurdica con la que no se encuentra vinculado. Si se sabe
que el valor en libros de los bienes asciende a S/. 18,000 (neto de una depreciacin de
S/. 12,000). Qu efectos tiene la cesin para la empresa cedente para el ejercicio 2010,
sabiendo que la cesin no tiene como origen ninguna operacin comercial y las utilidades
M A

contables del ejercicio 2010 asciende a S/. 342,000?


E T

Solucin

En principio, entre otros, califica como rentas de tercera categora, en el inciso h) del
N

artculo 28 de la LIR, la derivada de la cesin de bienes inmuebles o inmuebles distintos


de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la LIR, efectuada por contribuyentes
generadores de renta de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio no determinado o a
O

un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de


renta de tercera categora o a entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo
14 de la LIR.
C

Al respecto, se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesin genera una
renta neta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisicin, produccin,
construccin o de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes,
&

sin admitirse la deduccin de la depreciacin acumulada.


Debe manifestarse que conforme con la RTF N 03368-1-2006, en aquellos casos en los
que la entrega de los bienes se efecte en el marco de un contrato oneroso como el que
se presenta cuando los beneficiarios se obligan a ejecutar prestaciones ms all a las
de custodiar y conservar los bienes; por ejemplo, a la adquisicin de un volumen mnimo
mensual de los productos que comercializa el cedente no se aplicara la presuncin an-
tes sealada. No advirtiendo esta situacin ni la sealada en el punto iv del inciso h) del
artculo 28 de la LIR, en el caso planteado procede la aplicacin de la renta ficta como a
continuacin se calcula:

53
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Congeladoras Total(*) Renta ficta 6%(**) Periodo de la cesin (abr-dic) (***) Renta presunta
30,000.00 1,800.00 9 meses 1,350.00
(*) No se considera la depreciacin, por lo tanto, debe considerarse el valor bruto S/. 30,000 (S/. 18,000 +
S/. 12,000)
(**) Si bien la norma establece que ser el valor ajustado, seala tambin de ser el caso, as considerando
que mediante la Ley N 28394 (23/11/2004) se suspendi el ajuste por inflacin, por lo que no procede
el ajuste por inflacin del valor de los bienes.

A S
(***) Si bien se presume que la cesin es por todo el ejercicio, se puede demostrar lo contrario en cuyo caso
segn el inciso c) del artculo 17 del Reglamento de la LIR la renta presunta se calcular en forma propor-

S E
cional al nmero de meses cedidos en el ejercicio.

S
E R
En este caso no procede efectuar ningn asiento contable y solo amerita su inclusin en la
declaracin jurada anual del IR. En cuanto a otros aspectos, debera emitirse comproban-
te de pago de acuerdo con la Resolucin N 007-99/SUNAT siendo la fecha de emisin de

R Oesta la fecha de culminacin del servicio, es decir, cuando se devuelva el bien. Asimismo,
no se encontrar gravada con el IGV al no calificar como servicio de acuerdo con lo dis-
puesto en el artculo 3 de la Ley del IGV.
P D
De lo anterior, para determinar el resultado tributario se deber adicionar al resultado
contable la suma de S/. 1,350 que corresponde a la renta ficta por la entrega de bienes a
un tercero no vinculado como se muestra a continuacin:
M A

Utilidad contable 342,000


E T

Adicin
Impuesto asumido 1,350
& ON

Renta neta del ejercicio 343,350

Este importe de S/. 1,350 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no gene-
rar para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendr efectos en el
ejercicio en que se produce la cesin ficta.
C

Rentas de fuente extranjera que no se encuentran gravadas en el Per


Una empresa durante el ejercicio 2010 percibe regalas por el derecho de uso de una mar-
ca dada a favor de una empresa colombiana para ser utilizada en Colombia. El importe
pactado por este servicio en el ejercicio asciende a S/. 960,000. Se sabe que la empresa
colombiana usuaria del servicio le ha retenido la suma de S/. 67,200. Cul es el trata-
miento que debe aplicarse en relacin a los ingresos obtenidos en Colombia, sabiendo
que la utilidad contable de la empresa en el ejercicio 2010 asciende a S/. 1500,000 y que
la ganancia por los ingresos obtenidos en Colombia ascienden a S/. 484,000, en donde
no se ha considerado la retencin sufrida en Colombia?

Solucin

Dado que la renta es obtenida en el exterior, no es renta de fuente peruana de acuerdo


con lo dispuesto en los artculos 9 y 10 de la Ley del Impuesto a la Renta, calificando
como renta de fuente extranjera. Aunque, en general, para un domiciliado, sea de donde
provenga la renta esta se encuentra gravada acorde con lo dispuesto por el artculo 6 de

54
Diferencias permanentes

la Ley del IR, es importante tener presente que el Per ha suscrito convenios con otros
pases para evitar la doble tributacin.
En el caso planteado, toda vez que nuestro pas ha celebrado un convenio con pases de
la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador, Per, y Venezuela) en la que resulta
aplicable la Decisin 578, debe analizarse si la transaccin se encuentra sujeta a este
convenio. De esta forma, toda vez que la transaccin es efectuada con un pas de la Co-
munidad Andina, en aplicacin de la Decisin 578 solo se encontrarn gravadas en el pas
miembro en que tales rentas tengan su fuente productora.

A S
En el caso particular de las regalas, el artculo 8 del mencionado convenio establece que
solo sern gravables en el pas miembro donde se use o se tenga derecho de uso del bien
intangible. En tal sentido, la renta resultar gravable nicamente en Colombia mas no en

S E
el Per. En consecuencia, el Per se inhibir de gravarlo, debiendo considerar en funcin
a lo sealado en el artculo 3 de la Decisin 578 que la renta obtenida por la empresa es

S
exonerada, para los efectos de la determinacin de la renta peruana.

E R
Lo anterior significa que no obstante haberse generado un ingreso, este deber deducirse
para determinar la renta neta de la empresa. Ahora bien, de acuerdo con el prrafo ante-
rior hemos indicado que la renta neta es la que se excluir, con lo cual no solo deberemos
R O
enfocarnos en el ingreso, sino tambin en los gastos que se originaron para producirla o
relacionados directamente, as como el importe de la retencin que le hace la empresa
colombiana.
P D
De acuerdo con lo anterior, deber adicionarse para el clculo del Impuesto a la Renta,
los montos incurridos para promover la utilizacin de estos servicios, adems de aquellos
M A

que resulten de la aplicacin de la proporcin que les corresponde a las rentas exone-
radas (inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). En
otras palabras, a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta se deber efectuar
E T

ajustes extracontables, incluida la proporcin de los gastos. Para el presente caso, asu-
miremos que los gastos asociados con la renta exonerada vinculados por la proporcin
sealada en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
N

ya se han deducido a la ganancia obtenida en Colombia.


Veamos a continuacin los asientos que debe haber efectuado la empresa:
O

----------------------------------- x ------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 960,000
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
C

70 Ventas 960,000
704 Prestacin de servicios
&

7041 Terceros

x/x Por la prestacin de los servicios obtenidos por la cesin de


intangible utilizada en el exterior
----------------------------------- x ------------------------------------

Asimismo, por el importe recibido neto de la retencin que le efectu el usuario del servi-
cio efectuar el siguiente asiento:

55
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

----------------------------------- x ------------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 892,800
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas

65 Otros gastos de gestin 67,200


659 Otros gastos de gestin

A S
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 960,000
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

S E
x/x Por la aplicacin de la retencin sobre el importe a pagar

S
----------------------------------- x ------------------------------------

E R
Es importante sealar que en este caso, adems de adicionar el monto de la retencin

R Osufrida, no podr considerar a esta como crdito sin derecho a devolucin toda vez que la
renta no se encuentra gravada.
De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber deducir al resultado con-
P D
table la suma de S/. 416,800, que corresponde a los resultados asociados con el servicio
exonerado del Impuesto a la Renta peruano al encontrarse gravados nicamente en Co-
lombia en base a la Decisin 578:
M A

Utilidad contable 1500,000


Adicin
E T

Impuesto retenido en Colombia 67,200

Deduccin
& ON

Ganancia por renta de fuente extranjera -484,000

Renta neta del ejercicio 1083,200


Este importe de S/. 416,800 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no ge-
nerar para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendr efectos en el
ejercicio en que se produce la obtencin del ingreso en Colombia.
C

56
A S
S E
S
E R
R O
P D

Captulo 4
M A

METODOLOGA PARA LA DETERMINACIN DE


E T

LOS EFECTOS FISCALES DIFERIDOS DE LAS


TRANSACCIONES
N
O
C
&
Captulo 4
METODOLOGA PARA LA DETERMINACIN DE
LOS EFECTOS FISCALES DIFERIDOS DE LAS
TRANSACCIONES

A S
1. GENERALIDADES

S E
Las normas contables y fiscales de reconocimiento y valoracin de los ingresos y
gastos en cada ejercicio no son coincidentes, de esta manera, el gasto (o ingreso) por con-

S
cepto de Impuesto a la Renta no coincidir con el Impuesto a la Renta que se determine para

E R
efectos tributarios. Esta diferencia es consecuencia de: (i) las diferencias permanentes(1), y
(ii) las diferencias temporarias, sin embargo, solo las segundas tienen un efecto en el futuro.
R O
Por dicha razn, el mtodo del pasivo, basado en el mtodo del balance, se enfoca en las
diferencias temporarias generadas principalmente mediante la comparacin de bases con-
tables y fiscales de activos y pasivos.
P D

Resultado contable Ajustes Resultado tributario


M A

Segn normas contables No son coincidentes Segn normas Tributarias


E T
N

Diferencias temporarias Diferencias permanentes


O

Aplica el mtodo del balance


C
&

Establece la base contable y


fiscal de los activos y pasivos

En este orden de ideas, el siguiente paso para determinar la existencia y cuanta de


una diferencia temporaria de acuerdo con el mtodo del balance ser establecer la base
contable y fiscal de todos los activos y pasivos.

(1) Respecto de las primeras ya se ha tratado en el captulo anterior, en donde se ha visto que no generan efectos en los periodos
futuros, ahora toca tratar la segunda de las diferencias.

59
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

La base contable deber entenderse como la valoracin de los activos y pasivos


determinndose a partir de la aplicacin de las NIIF, mientras que la base tributaria o fiscal
es la valoracin fiscal o el importe atribuido a los elementos de activo o pasivo segn la
legislacin fiscal, principalmente la Ley del Impuesto a la Renta (en nuestro pas, el Texto
nico Ordenado aprobado mediante D.S. N 179-2004-EF y modificatorias). Las diferencias
que se produzcan de la comparacin de estas bases son las denominadas diferencias tem-
porarias, que son el objeto principal de este trabajo.

A S
S E
Base contable Base tributaria o fiscal
VS =

S
Diferencias temporarias
Valor contable de activos Valor tributario atribuido a

E R
y pasivos los activos y pasivos

R O
A continuacin, empezaremos por definir la base fiscal de un elemento entendien-
P D
do, preliminarmente, que es el valor atribuido del elemento para efectos fiscales que se
manifiesta a la fecha de cierre del balance. El concepto es sencillo, pero se complica un
poco cuando se plasma en trminos contables, dado que el clculo para determinar las
M A

diferencias temporarias es una labor que debe realizarse considerando todos los aspectos
involucrados en la transaccin como se ver ms adelante.
E T

BASES FISCALES SEGN LA NIC 12


& ON

Pasivo: Importe en libros menos cualquier importe que,


eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal
partida.
Bases fiscales
Activo: Importe que ser deducible de los beneficios eco-
C

nmicos que para efectos fiscales obtenga la utilidad en el


futuro.

2. BASE FISCAL O BASE TRIBUTARIA


De acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, la base fiscal de un
activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. Veamos lo
que ello significa para cada uno de los elementos que componen el balance y que permiten
la determinacin de las diferencias temporarias bajo este mtodo del balance.

2.1. Base fiscal del activo


Conforme con el prrafo 7 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, el valor fiscal o base
fiscal de un activo es el importe deducible fiscalmente de los beneficios futuros cuando se
recupere su valor en libros (contable).

60
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

Para su comprensin, sirva el siguiente ejemplo: En el balance la empresa cuenta


con una existencia por el monto de S/. 9,000 neta de su provisin por desvalorizacin de
existencia ascendente a S/. 1,000. Cul es su valoracin fiscal? Al respecto que duda cabe
que el importe deducible del bien cuando se venda es S/. 10,000 y ello es as porque el costo
computable de acuerdo con lo sealado por el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
es el costo de adquisicin, no admitiendo la provisin por desvalorizacin de existencias
hasta que se destruya el bien o se transfiera. En la oportunidad en que se produzca uno de
estos hechos, por ejemplo, la venta a un tercero, el costo computable que se considerar no
ser su valor en libros sino el importe de S/. 10,000, es decir, para determinar la renta bruta

A S
del Impuesto a la Renta el importe a deducir ser mayor.
De esta manera, podemos decir que el valor fiscal de un activo es la parte que ser

S E
deducible fiscalmente en ejercicios futuros por el activo en cuestin. No obstante lo an-
terior, es importante sealar que existen activos que al generar beneficios econmicos no

S
sern deducibles en ejercicios futuros porque estos no tributan, por lo tanto, ser necesario

E R
aplicar las siguientes reglas:

R O
BASE FISCAL SEGN TIPOS DE ACTIVO
P D
M A

Gravables Sin base contable No gravable


E T

La base fiscal ser el El valor fiscal que pueda La base fiscal ser igual a
importe que sea deducible tener segn normas su importe en libros
N

cuando se recupere el im- tributarias.


porte en libros de dichos
activos.
No genera diferencia
O

temporaria
C

Genera diferencia
temporaria
&

Base fiscal cuando existe base contable y el beneficio es gravado


Imaginemos que una empresa prestadora de servicios cuenta con una maquinaria
adquirida en enero de 2010 por un monto de S/. 640,000, respecto del cual estima que su
vida til ser de ocho (8) aos. De acuerdo con lo anterior, bajo el supuesto de que aplica
la empresa una depreciacin lineal, emplear una tasa de depreciacin del 12.5% anual, el
cual excede el porcentaje mximo establecido por el inciso b) del artculo 22 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, que corresponde a un 10%.

61
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

De acuerdo con el artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, los bienes distintos
a los edificios y las construcciones, afectados a la produccin de rentas gravadas se depre-
ciarn aplicando a su valor el porcentaje que al efecto establezca el reglamento. De esta
manera, especficamente a la maquinaria en cuestin, segn el Reglamento del Impuesto
a la Renta, le corresponde como tasa mxima el 10%, motivo por el cual se generar un
exceso de la depreciacin en el porcentaje del 2.5%.
Este exceso de depreciacin ser aceptado posteriormente para fines fiscales toda

A S
vez que, conforme con lo expresado por la segunda disposicin transitoria del D.S. N 194-
99-EF, tratndose de bienes que contablemente apliquen una tasa de depreciacin mayor
a la establecida en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la

S E
Renta, debe:

S
i) Adicionar va declaracin jurada la diferencia entre la depreciacin contable y

E R
la tributaria, adems de registrar contablemente el efecto de la diferencia tem-
poraria en el Impuesto a la Renta mientras que el valor contable del bien no se
encuentre totalmente depreciado, y

R Oii) A partir del periodo en el cual el bien se encuentre totalmente depreciado deducir
va declaracin jurada los montos de depreciacin no aceptadas de ejercicios
anteriores, siempre que se cuente con la documentacin sustentatoria.
P D
Sobre la base de lo anterior, a continuacin se muestran las bases contables y tribu-
tarias que se generarn en cada ejercicio en que se consumen los beneficios econmicos
M A

atribuibles al bien, as como las diferencias temporarias de estas hasta la recuperacin de


todos los beneficios:
E T

Supuesto base: Costo de adquisicin de las maquinarias asciende a S/. 640,000.


Este importe tambin es reconocido para efectos tributarios, de acuerdo con lo
sealado por el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
& ON

Depreciacin Al cierre Diferencia temporaria

Ao Base contable Base fiscal


Contable Tributaria Acumulada
Valor Libros costo computable Del periodo (2)
12.5% (a) 10% (b) (1)
(Costo - a ) (Costo - b)
C

1 80,000 64,000 560,000 576,000 -16,000 -16,000


2 80,000 64,000 480,000 512,000 -32,000 -16,000
3 80,000 64,000 400,000 448,000 -48,000 -16,000
4 80,000 64,000 320,000 384,000 -64,000 -16,000
5 80,000 64,000 240,000 320,000 -80,000 -16,000
6 80,000 64,000 160,000 256,000 -96,000 -16,000
7 80,000 64,000 80,000 192,000 -112,000 -16,000
8 80,000 64,000 0 128,000 -128,000 -16,000
9 64,000 0 64,000 -64,000 64,000
10 64,000 0 0 0 64,000
Totales 640,000 640,000 -640,000 0

62
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

Notas:
(a) Monto determinando aplicando la tasa del 12.5% (S/. 640,000 x 12.5% = S/. 80,000).
(b) Monto determinado aplicando el porcentaje mximo deducible de acuerdo con el artculo 40 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta (S/. 640,000 x 10% = S/. 64,000).
(c) Base contable: Se ha determinado reduciendo al costo del bien la depreciacin acumulada de este. Por ejemplo, para
el periodo 1 el costo del bien ser de S/. 560,000 (S/. 640,000 S/. 80,000), mientras que para el fin del periodo 2
ser de S/. 480,000 (S/. 640,000 S/. 160,000).
(d) Base fiscal: Se determina deduciendo al costo del bien la depreciacin calculada aplicando el porcentaje mximo deducible
(10%). De esta manera, para el ejercicio 1 el costo computable ser de S/. 576,000 (S/. 640,000 S/. 64,000) y para el

A S
ejercicio 2 el costo computable ser de S/. 512,000 (S/. 640,000 S/. 128,000).
(1) Diferencia acumulada: De acuerdo con el mtodo del Balance, al efectuar la comparacin entre la base contable y
tributaria se determina una diferencia, la cual es una diferencia acumulada al ejercicio en el que se determina. De esta

S E
manera, al final del ao 1 la diferencia ser de S/. 16,000, mientras que para el ejercicio 2 la diferencia acumulada es

S
de S/. 32,000 y para el ao 3 la diferencia acumulada ser de S/. 48,000.

E R
(2) Diferencia del periodo. Solo se reconocer como diferencia del periodo o reversin, segn sea el caso la comparacin
entre la diferencia acumulada en el ejercicio actual y la diferencia acumulada del ejercicio anterior. De esta manera,
para el ejercicio 2 la diferencia del ejercicio ser de S/. 16,000 (S/. 32,000 S/. 16,000), es decir, para el ejercicio
R O
2 se incrementar la diferencia temporaria en S/. 16,000 y as ser por los siguientes 6 ejercicios. De acuerdo con la
informacin proporcionada la diferencia temporaria recin se revertir en los ejercicios 9 y 10 en los cuales se podrn
deducir las depreciaciones de ejercicios anteriores.
P D

Base fiscal cuando existe base contable y el beneficio no se grava


M A

Supngase, que la empresa tiene dividendos por cobrar por la suma de S/. 240,000.
Cul sera el importe fiscal de este? La respuesta en este caso sera que si bien la legisla-
E T

cin del Impuesto a la Renta recoge la teora del flujo de riqueza y que conforme con el lti-
mo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta resulta gravable cualquier ganan-
N

cia o ingreso derivado de operaciones con terceros, el segundo prrafo del artculo 24-B de
la Ley del Impuesto a la Renta seala que las personas jurdicas que perciban dividendos y
cualquier otra forma de distribucin de utilidades de otras personas jurdicas, no las compu-
O

tarn para la determinacin de su renta imponible. De esta manera, al no computarse para


la determinacin de la renta neta imponible no se encontrarn gravadas con el Impuesto a
la Renta. De acuerdo con lo antes expresado la base fiscal de la cuenta por cobrar sera el
C

valor en libros ascendente a S/. 240,000.


&

Concepto Base contable Base tributaria


=
Dividendo pendiente de cobro 240,000 240,000

No tributa

No genera diferencia temporaria

63
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

En este caso tampoco se generar ninguna diferencia temporaria. De acuerdo con


el prrafo 8 de la NIC 12 otra forma de verlo es considerar una base fiscal de cero (0), pero
para efectos de la medicin aplicar una tasa impositiva de cero (0).


Aplicacin prctica

Valor de participacin patrimonial

A S
La empresa A haba adquirido acciones, hace cinco aos, de la empresa B, respecto de
la cual ejerce el control (tiene el 80% de las acciones en circulacin) que se encuentran

S E
en libros por un valor de S/. 110,000. Sabiendo que el patrimonio de la empresa B se ha
incrementado en S/. 90,000 al 31 de diciembre de 2010 como consecuencia de las utilida-

S
des del ejercicio 2010, cul sera el tratamiento contable a seguir bajo el supuesto que

E R
la empresa aplica el mtodo del valor de participacin patrimonial para medir sus inver-
siones?, qu ocurrira en el mes de mayo de 2011 si la empresa recibe la suma de S/.
36,000 por concepto de dividendo, correspondiente al 50% de las utilidades del ejercicio

R O2010 que se distribuye?

Solucin
P D
En primer lugar debe quedar claro que el mtodo de valor de participacin patrimonial es
un modelo de medicin que implica que el valor en libros de una inversin se incrementar
M A

o disminuir segn la porcin que le corresponde al inversor en el resultado del periodo


obtenido por la empresa en que se invierte (en nuestro caso, la empresa B ) o a las va-
riaciones patrimoniales en la entidad en la que se invierte, segn la participacin que se
E T

posea en esta. De esta forma, con este mtodo, despus del reconocimiento inicial de la
inversin, esta se ir ajustando para reflejar el patrimonio que le corresponde de la em-
presa emisora, de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones mobiliarias vara con
& ON

relacin a los cambios habidos en el patrimonio neto de la empresa que emiti las accio-
nes. As, si tiene utilidad se reconocer un incremento en la inversin contra una cuenta
de ingresos, y por el contrario, si tuvo prdida se disminuir la inversin en la proporcin
de la prdida que corresponda.
Siendo que la inversin que tiene la empresa A corresponde a la participacin en una
empresa subsidiaria, toda vez que se tiene control sobre esta, resulta aplicable la NIC 27:
C

Estados Financieros Consolidados y Separados, y por ende, lo dispuesto en el prrafo 37


de la referida NIC sobre los mtodos de medicin de las inversiones aplicable para los
estados financieros separados.
En este orden de ideas, la empresa A para medir su inversin aplicar uno de los siguien-
tes mtodos, siempre que no califique como inversiones mantenidas para la venta o se
incluya en el grupo de mantenida para la venta de acuerdo con la NIIF 5: (i) el costo, o (ii)
acorde con la NIC 39. Por consiguiente, no resulta aplicable el mtodo de participacin
patrimonial para los estados financieros separados o individuales.
No obstante lo anterior, el Consejo Normativo de Contabilidad, mediante Resolucin
N 038-2005-EF/93.01 (03/02/2006), ha dispuesto mantener la aplicacin en el Per de
este mtodo en adicin a los mtodos sealados en la NIC 27 (y NIC 28). Por ello, resulta
procedente para la empresa la aplicacin del mencionado mtodo de participacin patri-
monial.

64
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

De esta forma, considerando que se ha producido un incremento en el patrimonio de la


empresa B ascendente a S/. 90,000, le corresponde a la empresa Halcn el 80% de este,
ascendente a S/. 72,000 (S/ 90,000 x 80%), siendo en consecuencia el asiento a efectuar
el siguiente:
----------------------------------- x ------------------------------------
30 Inversiones mobiliarias 72,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial
3022 Acciones representativas de capital social-comunes

A S
30223 Participacin patrimonial

S E
77 Ingresos financieros 72,000
778 Participacin en resultados de entidades relacionadas

S
7781 Participacin en los resultados de subsidiarias y

E R
asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial

R O
x/x Por el valor de participacin patrimonial
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
Es importante sealar que el ingreso reconocido contablemente no tiene incidencia tri-
butaria, dado que para efectos de valuacin de los bienes que posee una empresa, la
Ley del Impuesto a la Renta solo admite el costo de adquisicin, el costo de produccin
M A

o construccin y el valor de ingreso al patrimonio en el caso que hubiera sido adquirido a


ttulo gratuito. En consecuencia, no se modifica el costo computable de la inversin ni se
E T

reconoce la mayor participacin como ingreso gravable. Por consiguiente, no se conside-


rar tampoco para realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa A
N

En el mes de mayo de 2011, cuando se reciban los fondos correspondientes a los dividen-
dos distribuidos por la empresa B se deber efectuar el siguiente asiento:
O

----------------------------------- x ------------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 36,000
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
C

1041 Cuentas corrientes operativas

30 Inversiones mobiliarias 36,000


&

302 Instrumentos financieros representativos de derecho


patrimonial
3022 Acciones representativas de capital social
30223 Participacin patrimonial

x/x Por el importe del dividendo percibido segn el mtodo de par-


ticipacin patrimonial.
----------------------------------- x ------------------------------------

65
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

Base Base
contable tributaria

Inversin en
subsidiaria

Valor en Monto
Valor Mayor
libros al deducible y no

A S
inicial valor
31/12/xx gravable

Ejercicio 2010 110,000 72,000 182,000 182,000

S E
Ejercicio 2011 182,000 146,000 146,000

S
E R
Al no encontrarse gravado el beneficio (dividendo), se incrementa el costo fiscal del

R O
bien y por lo tanto, no hay diferencia temporaria.
Otro ejemplo: Se trata de una empresa exportadora que se ha acogido al rgimen
de restitucin de derechos arancelarios, denominados drawback, y tiene un importe pen-
P D
diente de cobro por el cual ha solicitado devolucin por el monto de S/. 300,000 en el ba-
lance al 31 de diciembre. Si bien constituye un ingreso como se sealara anteriormente, de
acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta constituir un
M A

ingreso gravable solo si proviene de operaciones con terceros.


Para estos efectos, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
E T

la Renta ha sealado que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que
se refiere el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, es aquella obte-
nida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en
& ON

las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten en el nacimien-


to de obligaciones. En este sentido, resulta comprensible que el Tribunal Fiscal en la RTF
N 542-1-2007 manifieste que los ingresos obtenidos a travs del drawback, se perciben
luego de cumplirse con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, de manera
que dicho beneficio nace de un mandato legal y no de la actividad entre particulares, por lo
C

que no se encuentran comprendidos en el concepto de renta recogido en la teora del flujo


de riqueza. En este orden de ideas, cuando se produzca el cobro de este no se gravar, por
lo que el valor fiscal del derecho de cobro ascender a S/. 300,000.

Concepto Base contable Base tributaria


=
Beneficio del drawback 300,000 300,000
pendiente de cobro

No tributa

No genera diferencia temporaria

66
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

De lo anterior se desprende que no se generar diferencia temporaria por esta


partida.

Base fiscal cuando no existe base contable


Es importante sealar que es posible que exista valor fiscal aun cuando no exista
base contable. Para poner un ejemplo sobre lo antes indicado, consideremos el caso de los
gastos preoperativos y los gastos de establecimiento (primer establecimiento); los cuales
son inherentes al inicio de la actividad, que pueden ser anteriores y posteriores al inicio de

A S
esta. De acuerdo con la NIC 38 Intangibles, no deben activarse, es decir, no se reconocen
como activos intangibles debiendo reconocerse como gasto en el ejercicio en el que se in-
curre en ellos. Esto significa que, para efectos contables, al no reconocerse como activos no

S E
forman parte del balance siendo la base contable, en consecuencia, de cero (0). No obstante

S
lo anterior, tributariamente los gastos pre operativos tienen un tratamiento tributario propio.

E R
En efecto, de acuerdo con el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta los
gastos de organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos origina-
dos por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante
R O
el periodo preoperativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio
o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
Asimismo, conforme con el inciso d) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del
P D
Impuesto a la Renta, la amortizacin a que se refiere el inciso g) del artculo 37 de la Ley, se
efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin.
M A

Resulta importante agregar que una vez fijado el plazo de amortizacin solo podr
ser variado previa autorizacin de la Sunat. El nuevo plazo se computar a partir del ejerci-
cio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin
E T

exceder en total el plazo mximo de diez aos.


De acuerdo con lo anterior, una empresa que se encuentra en etapa preoperativa
N

debe registrar como gasto los gastos preoperativos en los que incurra, no obstante, para
efectos del Impuesto a la Renta, el contribuyente puede optar por no deducir. De esta ma-
nera no existe activo por concepto de gasto preoperativo, sin embargo, para efectos fiscales
O

es posible que la empresa hubiera optado por diferir su efecto, de esta manera se tiene que
al momento de efectuar la comparacin se tendra que considerar lo siguiente:
C

Concepto Base contable Base tributaria(*)


&


Gasto preoperativo 0 xxx,xxx
acumulado

Genera diferencia temporaria

(*) Corresponder al monto acumulado a una fecha determinada que para fines fiscales el contribuyente ha decidido dife-
rir y amortizar en un solo ejercicio o en el plazo mximo de diez (10) ejercicios, que la empresa ha estado adicionando
en las declaraciones juradas presentadas a la Administracin Tributaria.

67
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

Conforme con la RTF N 5349-3-2005 la asignacin de los gastos diferidos, a dife-


rencia de los activos fijos tangibles, no se encuentra relacionada con la vida til de estos
activos, por lo tanto, no es razonable entender que la proporcionalidad de la amortizacin a
la que alude el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Supngase que la empresa ha estimado que el inicio del proceso productivo empe-
zar a mediados del tercer ejercicio y que en los primeros tres ejercicios los resultados con-
tables han sido los siguientes: S/. (345,000), S/. (455,000) y S/. 50,000. Asimismo, se sabe

A S
que la empresa ha decido reconocer el gasto preoperativo en un solo ejercicio, en este caso
el tercero. Cul sera el efecto en el IR diferido?
La solucin en este caso sera la siguiente. De acuerdo con lo sealado la empresa,

S E
por los dos primeros ejercicios, deber adicionar el gasto preoperativo de tal manera que

S
el resultado en nuestro caso ser 0, es decir, no reconocer ninguna prdida tributaria. Re-

E R
cin considerar el gasto en el ejercicio 3, periodo en el cual aplicar dichos gastos contra
la renta obtenida en el periodo, generndose en nuestro caso una prdida tributaria en el
ejercicio 3 ascendente a S/. 750,000. Consecuencia de lo anterior, por los efectos diferidos

R O
de los gastos preoperativos se tendrn que realizar los siguientes clculos:

Diferencia temporaria
P D
Ao Base contable Base tributaria
Acumulada (1) Del periodo (2)
1 0 345,000 -345,000 -345,000
M A

2 0 800,000 -800,000 -455,000


3 0 0 0 800,000
E T

Notas:
(1) Columna en la que se muestra el monto acumulado de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos
& ON

aos.
(2) Columna en la que se muestra el monto de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos aos y la
reversin que se generar en el tercer ao.

Del cuadro anterior se desprende que se generarn diferencias temporarias en los


C

dos primeros ejercicios como consecuencia de las adiciones al resultado contable efectua-
dos, las cuales se revertirn en el ejercicio en el cual se ha optado por considerar el monto
acumulado como gasto del periodo, ejercicio en que se inicia la fabricacin o produccin.

2.2. Base fiscal del pasivo


Por el contrario a lo sealado anteriormente, la valoracin (o base) fiscal de un pasivo
es igual a su valor en libros menos los importes deducibles fiscalmente en el futuro, cuando
se liquide el importe en libros de dicho pasivo. Podramos decir que es justo lo contrario
que el valor fiscal de los activos, dado si el valor fiscal del activo es lo deducible en el futuro,
el valor fiscal del pasivo podra asemejarse a los efectos imponibles en el futuro cuando
este se liquide.
A continuacin se muestran las bases fiscales aplicables a distintos tipos de pasi-
vos:

68
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

Base fiscal segn tipo de pasivo

Pasivos Ganancias diferidas

A S
No sern Gravable no
Deducibles No gravable Gravable

S E
deducibles reconocida

S
La base fiscal La base fiscal Ser igual a su Su importe en libros Importe gravable
ser el importe importe en libros. menos cualquier

E R
ser igual a futuro.
que sea deducible su importe en monto que no resulte
fiscalmente en el libros. imponible en periodos
R O
futuro. futuros.
P D

Genera diferencia No genera diferencia Genera diferencia


M A

temporaria temporaria temporaria


E T
N

Base fiscal de pasivos que sern deducibles en ejercicios futuros


Supongamos que una empresa ha registrado como gasto servicios profesionales
prestados por un independiente generador de rentas de cuarta categora respecto de un
O

asesoramiento prestado en el mes de diciembre. Al cierre del ejercicio, se muestra como


pasivo el monto de la retribucin del profesional ascendente a S/. 45,000, el cual ser pa-
gado con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada del ejercicio en que se
C

present el ejercicio.
Dado que conforme con el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
&

los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentacin de la decla-
racin jurada correspondiente a dicho ejercicio, resulta claro que la suma de S/. 45,000 no
ser deducible en el ejercicio en que se incurri en el gasto.
Por el contrario, la cuadragsima octava disposicin transitoria y final de la Ley del
Impuesto a la Renta ha precisado que los gastos a que se refieren los incisos l) y v) del ar-
tculo 37 de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, sern
deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren de-
bidamente provisionados en un ejercicio anterior. Conforme con lo anterior, el importe de S/.
45,000 ser deducible en el ejercicio en que este sea pagado. De esta manera, la diferencia
temporaria en relacin con este pasivo ser la siguiente:

69
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

Diferencia temporaria
Ao Base contable Base tributaria
Acumulada (1) Del periodo (2)
1 45,000 0 45,000 45,000
2 0 0 0 -45,000

Notas:

(1) Diferencia acumulada proveniente de la comparacin de bases contables y tributarias.

A S
(2) Corresponde a la diferencia temporaria del periodo 1 y su reversin en el periodo 2.

S E
De acuerdo con lo anterior, en el primer ejercicio habr una diferencia de S/. 45,000,

S
la cual se revertir en el ejercicio en el cual se pague la retribucin, que en este caso espe-

E R
cfico suponemos se efectu en el ejercicio siguiente. Bajo esta premisa de que el pago se
efectuar en el ejercicio siguiente, se permitir que sea deducible el gasto adicionado en el
ejercicio anterior va declaracin jurada.

R O Bse fiscal de pasivos que no sern deducibles en ejercicios siguientes


P D
Una empresa tiene dentro de sus pasivos una deuda por una sancin pendiente de
pago en el ejercicio, ascendente al monto de S/. 16,000. Toda vez que de conformidad con
el inciso c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles para la de-
M A

terminacin de la renta neta de tercera categora las multas, recargos, intereses moratorios
previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico
Nacional.
E T

Consecuencia de lo anterior, el gasto generado por la multa no ser deducido ni en


& ON

el ejercicio en que se reconoci el gasto ni en los ejercicios futuros. En estas circunstancias,


el valor fiscal de este pasivo ser el mismo valor del pasivo por lo que no existir diferencia
temporaria.

Concepto Base contable Base tributaria


=
C

Sancin pendiente 16,000 16,000


de pago

No deducible

No genera diferencia temporaria

Base fiscal de ganancia diferida que no ser gravable en ejercicio futuro


Supngase que una empresa ha realizado una operacin de leaseback por la cual la
empresa ha reconocido una ganancia ascendente a S/. 320,000. Este contrato se inici en
el mes de enero, es por un periodo de treinta y seis (36) meses y la empresa reconoce un
ingreso de manera lineal.

70
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

De acuerdo al Decreto Legislativo N 915, los resultados provenientes de la enajena-


cin a la empresa arrendadora, no se encuentran sujetos al Impuesto a la Renta, salvo los
siguientes supuestos:
No se ejerza la opcin de compra al finalizar el contrato.
Por alguna razn se deje sin efecto el contrato, en cuyo caso la renta se generar
en el ejercicio en que tal situacin se produzca.
Consecuencia de lo anterior, el leaseback no tiene efecto tributario siempre que se
concluya con el contrato y se ejerza la opcin de compra, pero debemos de tener en cuenta

A S
las siguientes consideraciones con respecto al valor de los activos fijos y su depreciacin.
Por consiguiente, los activos fijos transferidos a la empresa de arrendamiento mantendrn

S E
su valor y su vida til; por lo que seguirn deprecindose hasta extinguir su costo por el valor
an no depreciado, utilizando las tasas mximas permitidas por el reglamento del Impuesto

S
a la Renta.

E R
Analizando nicamente el tema de la ganancia diferida se tiene que el valor fiscal de
la ganancia diferida es igual al valor contable, por lo que no se generar diferencia tempora-
R O
ria, tal como se muestra a continuacin:
Diferencia temporaria
P D
Ao Base contable Base tributaria Acumulada Del periodo
(1) (2)
1 (*) 213,333 213,333 0 0
M A

2 (**) 106,667 106,667 0 0


3 0 0 0 0
E T

(*) S/. 320,000 x 24 meses / 36 meses


(**) S/. 320,000 x 12 meses / 36 meses No deducible
N

No genera diferencia temporaria


O

De acuerdo con lo anterior es importante sealar que existen las siguientes reglas a
C

considerar en relacin a los pasivos que puedan tener las empresas:

Base fiscal de ganancia diferida no reconocida contablemente pero gravable fis-


&

calmente
Igual que en el caso de activos, es posible que una partida de pasivo no sea recono-
cida como tal a efectos contables, sin embargo, s deba reconocerse para efectos fiscales.
Pongamos el siguiente ejemplo, una empresa realiza una venta con reserva de dominio por
la suma de S/. 360,000. Se entrega el bien y se acuerda el pago de 24 cuotas peridicas de
S/. 15,000 ms los correspondientes intereses. De acuerdo con la NIC 17 Arrendamiento
debe reconocerse el ingreso proveniente de la venta toda vez que se han transferido los
riesgos y beneficios de esta, y as, la totalidad del importe se reconoce como ingreso.
El ingreso se entender generado para el Impuesto a la Renta en la fecha en la cual
se hubiera efectuado la entrega fsica del bien, es decir, cuando se hubieran transferido los
riesgos de acuerdo con la NIC 18 y el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre

71
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF 3495-4-2003 que en el caso de las


ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, la transaccin devenga la
renta, as an no se haya transferido legalmente la propiedad, puesto que la empresa retiene
solo un riesgo no significativo.
No obstante lo anterior, conforme con el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta,
los ingresos provenientes de la enajenacin de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas
para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao, computado a partir de la fecha

A S
de la enajenacin, podrn imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exi-
gibles las cuotas convenidas para el pago. De acuerdo con ello, se tendran las siguientes
bases:

S E
Ventas diferidas

S
E R
Diferencia temporaria
Ao Base contable Base tributaria Acumulada Del periodo
(1) (2)

R O 1
2
0
0
180,000
0
-180,000
0
-180,000
180,000
P D
(1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada.
(2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que ser rever-
M A

tida en el periodo siguiente.

De acuerdo con ello, en el primer ejercicio la empresa deber deducir la suma de


E T

S/. 180,000 mientras que en el segundo ejercicio esta diferencia se revertir dado que las
cuotas sern exigibles en ese ejercicio gravndose.
& ON

Evidentemente, en el caso de la valoracin fiscal de los pasivos, el efecto es justo el


contrario que con la valoracin fiscal de los activos, de tal manera que podramos deducir
que el valor fiscal de los pasivos viene a ser algo as como la parte imponible de los bene-
ficios futuros de la empresa, de modo que si el valor fiscal de un elemento pasivo es mayor
que su valor contable nos encontraremos ante una diferencia temporaria imponible que dar
lugar al surgimiento de un pasivo (antiguos impuestos diferidos) y, en caso contrario, el sur-
C

gimiento de una diferencia temporaria deducible que dar lugar al surgimiento de un activo
(antiguos impuestos anticipados).

3. DIFERENCIA TEMPORARIA
De acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 12, las diferencias temporarias son las dife-
rencias entre el monto en libros de un activo o pasivo en el balance general y su valor fiscal.
Dentro de estas se incluyen a aquellas partidas que intervienen en el clculo de la utilidad
contable de un periodo y forman parte del clculo de la utilidad fiscal en un periodo distinto.
A efectos del mtodo del balance, al cierre de cada ejercicio debern efectuarse las com-
paraciones para reconocer las diferencias temporarias que se originen en el ejercicio o las
reversiones que puedan producirse, parcial o total, en los ejercicios siguientes de acuerdo
con la naturaleza de cada diferencia.
Dicho de otro modo, la diferencia temporaria ser aquella derivada de la confronta-
cin de la valoracin contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos; en la medida en que

72
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

tengan incidencia en la carga fiscal futura. Por consiguiente, queda claro que las diferencias
temporarias se obtendran tal como se muestra en el siguiente cuadro:

Configuracin de la diferencia temporaria

Base contable (BC) Base tributaria (BT) Diferencia temporaria (DT)

A S
Valor en libros de un activo Diferencia entre la base Valor tributario de un activo
o pasivo contable y la base o pasivo

S E
tributaria

S
E R
Es importante sealar que las diferencias temporarias, se componen por diferen-
R O
cias que son temporales o por diferencias que siendo permanentes conducen a diferencias
temporarias como es el caso de la depreciacin por el mayor valor atribuido por tasacin
(revaluacin) en bienes del activo.
P D
En el siguiente cuadro se muestra la composicin de las diferencias temporarias:
M A

DIFERENCIAS TEMPORARIAS
E T

DIFERENCIAS TEMPORARIAS
N
O

Diferencias
Temporales
C

(Temporarias)
&

Diferencias

Permanentes

Del cuadro anterior se comprende lo sealado en el prrafo 17 de la NIC 12 en el que


se seala que ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos de
actividades ordinarias se registran contablemente en un periodo, mientras que se computan
fiscalmente en otro. Este tipo de diferencias temporales se denominan diferencias tempo-
rarias.

73
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

Las diferencias temporarias, determinadas por la comparacin de bases contables


y tributarias, se pueden subdividir segn los efectos futuros de dichas transacciones en las
siguientes dos clasificaciones:
i) Diferencias temporarias imponibles o gravables
ii) Diferencias temporarias deducibles

A S
Clasificacin de las diferencias temporarias

S E
S
Base contable (BC) Base tributaria (BT)

E R
Valor en libros de un activo Valor tributario de un activo
o pasivo o pasivo

R O
P D
Diferencia temporaria

Diferencia entre la base


M A

contable y la base
tributaria
E T
& ON

Imponibles o gravables Deducibles

Dan lugar a un monto Dan lugar a una deduccin


gravable en perodos en perodos futuros
futuros
C

3.1. Diferencias temporarias imponibles o gravables


Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al deter-
minar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
En este sentido, las diferencias temporarias imponibles son aquellas que dan lugar a
mayores cantidades a pagar en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen
los activos o se liquiden los pasivos de los que derivan.
Muchas son partidas que han aumentado la utilidad contable en un periodo (ingreso
contable, mas no tributario) y aumentarn la utilidad fiscal en un periodo posterior, o bien
partidas que han disminuido la utilidad fiscal en un periodo y disminuirn la utilidad contable
en uno posterior. Ejemplos son el ingreso por ventas a plazos, donde se reconoce contable-
mente el ingreso en el momento de la venta y tambien, para efectos fiscales, en periodos
posteriores o tasas fiscales de depreciacin mayores a las permitidas (tal es el caso de

74
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

arrendamientos financieros celebrados a partir del 1 de enero de 2000) o incluso tasas de


depreciacin contables de inmuebles menores a las permitidas para fines discales (5%, a
partir del 2010).
Siendo que las diferencias temporarias imponibles o gravables surgen de la compa-
racin de las bases de los activos y pasivos, a continuacin se muestran las situaciones que
las generan:

Diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance

A S
Imponibles o gravables V Fiscal < V Contable V Fiscal > V Contable

Ejemplos de diferencias temporarias imponibles:

S E
S
Diferencia temporaria Base contable del
= > Base tributaria del pasivo
imponible activo

E R

R O
Aplicacin prctica

Revaluacin voluntaria que otorga un mayor valor al bien


P D
Con fecha 31/12/2009, una empresa que cuenta dentro de sus activos fijos con un inmue-
ble ubicado en Lima medido al costo por la suma de S/. 300,000 neto de depreciacin
ascendente a S/. 300,000, decide cambiar de modelo de medicin al modelo de valor re-
M A

valuado. Para estos efectos, cuenta con una tasacin elaborada por un profesional com-
petente y calificado, que tas el valor del bien en S/. 600,000.
E T

A continuacin se muestran los asientos efectuados de acuerdo con el mtodo de la re-


expresin proporcional, y tambin el asiento a efectuar por la empresa para reconocer el
N

mayor valor proveniente de la tasacin efectuada en relacin con el inmueble.


----------------------------------- x ------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 600,000
O

331 Terrenos
3311 Terrenos
33112 Revaluacin 100,000
C

332 Edificaciones
3321 Edificaciones administrativas
&

33212 Revaluacin 500,000

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 300,000


391 Depreciacin acumulada
3914 Inmuebles, maquinaria y equipo Revaluacin
39141 Edificaciones

57 Excedente de revaluacin 300,000


571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipos

x/x Por la revaluacin voluntaria segn informe de tasacin


_______________________ x ____________________

75
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

Reclculo del valor del inmueble

Detalle Valor en libros % Valor de mercado Mayor valor


Terreno 100,000 100 200,000 100,000
Total (S/.) 100,000 100 200,000 100,000
Parte construida 500,000 100 1,000,000 500,000
Depreciacin acumu-
-300,000 -60 -600,000 -300,000

A S
lada
Valor neto (S/.) 200,000 40 400,000 200,000

S E
Se sabe que al 31/12/2009 han transcurrido veinte (20) aos y, de acuerdo con la vida til
estimada del bien, restan trece (13) aos. La empresa ha venido aplicando la tasa del 3%,

S
que coincide con la tasa depreciacin tributaria vigente a dicha fecha.

E R
Se solicita establecer las diferencias temporarias que se generan en esta operacin.

R OSolucin

Sobre el particular debemos sealar que, de conformidad con el prrafo 35 de la NIC


P D
16 inmuebles, maquinaria y equipo, se establece que cuando se revale un activo fijo,
la depreciacin acumulada en la fecha de la revaluacin puede ser tratada de acuerdo
con el mtodo de la reexpresin proporcional, a efectos de reconocer el mayor valor por
revaluacin voluntaria.
M A

El mtodo de la reexpresin proporcional requiere que para efectos del cambio al modelo
de la revaluacin debe incrementarse tanto el costo como la depreciacin acumulada de
E T

este de manera proporcional de forma tal que el importe en libros del mismo despus de
la revaluacin, sea igual a su importe revaluado.
& ON

Este incremento en el costo del bien, no obstante, se encuentra permitido societariamen-


te, de acuerdo con lo sealado en el artculo 228 de la Ley General de Sociedades, no
tiene ninguna incidencia tributariamente. En principio, el artculo 20 de la Ley del Impuesto
a la Renta seala que el costo computable de los bienes ser su costo de adquisicin,
produccin o valor de ingreso al patrimonio.
Para estos efectos, el inciso b) del artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
C

la Renta seala que cuando se efecte revaluacin voluntaria, se tendr en cuenta lo


siguiente:
En los casos en los que por efecto de la revaluacin voluntaria se efecten reajustes en
los valores de los activos que excedan del valor reexpresado por aplicacin del Decreto
Legislativo N 797 y normas reglamentarias; dicho mayor valor deber ser contabilizado
en las cuentas del activo y depreciacin acumuladas que correspondan segn la natu-
raleza del bien revaluado, en forma independiente del valor anterior, con abono a una
cuenta del patrimonio denominada "Excedente de revaluacin voluntaria".
El mayor valor resultante de dicha revaluacin no dar lugar a modificaciones en el cos-
to computable ni en la vida til de los bienes y tampoco ser considerado para el clculo
de la depreciacin ni para la determinacin del valor de los activos netos que servirn
de base de clculo del anticipo adicional del Impuesto a la Renta a que se refiere el
artculo 125 de la ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la
ley.
Considerando lo anterior, no resulta extrao que la depreciacin sobre el mayor valor no
sea aceptado para efectos del impuesto. Por dicha razn el inciso l) del artculo 44 de la

76
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

Ley del Impuesto a la Renta seala expresamente que no ser admitido como gasto de-
ducible para determinar la renta neta de tercera categora el monto de la depreciacin co-
rrespondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias
de los activos, sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera
de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 de la ley, modificado
por la presente norma.
Si esto se analiza considerando el mtodo del estado de ganancias y prdidas, definiti-
vamente nos encontramos ante una diferencia permanente, toda vez que la depreciacin
en exceso no ser deducible en ejercicios posteriores; sin embargo, si se analiza a travs

A S
del balance general se advierte que constituye una diferencia temporaria por la que debe
reconocerse los mayores futuros pagos a cuenta a efectuar.

S E
Consecuencia de lo anterior, atendiendo a que no tiene incidencia tributaria el mayor valor
por revaluacin del inmueble se tienen las siguientes bases para el activo al 31/12/2009:

S
E R
Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo
Terreno 200,000 100,000 100,000 Imponible
R O
Nota: En este caso hemos considerado de acuerdo por la sealado por la interpretacin SIC 21, que aunque el
bien no se estima vender este mayor valor s generara una diferencia temporaria.
P D
Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo
Costo 1,000,000 500,000
M A

Depreciacin -600,000 -300,000


Valor Neto 400,000 200,000 200,000 Imponible
E T

De esta manera se puede advertir que aplicando el mtodo del balance se reconoce ini-
N

cialmente el mayor monto de impuestos que se pagar en el futuro como consecuencia


de las adiciones que deber efectuar la empresa por las depreciaciones en exceso. En
relacin con la determinacin de tipo imponible, recordamos el criterio ya sealado ante-
riormente:
O

Diferencia temporaria Base contable del Base tributaria del


= <
imponible pasivo pasivo
C

Para el ejercicio 2010 debe tenerse presente que mediante la Ley N 29342, publicada
&

el da martes 7 de abril de 2009, se establece un rgimen especial de depreciacin para


edificios y construcciones para los contribuyentes del Rgimen General del Impuesto a la
Renta; y asimismo, la disposicin complementaria nica de esta ley establece modificar
el artculo 39 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta a partir del 1
de enero de 2010:
Artculo 39.- Los edificios y construcciones se depreciarn a razn del cinco por ciento
(5%) anual.
Siendo que en el caso del terreno no hay ninguna modificacin, nos enfocaremos en el
caso de la edificacin. Para tales efectos, veamos a continuacin las diferencias tempo-
rarias que surgen como consecuencia de la revaluacin voluntaria y el cambio de la tasa
de depreciacin para fines tributarios:

77
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

Base Base Diferencia temporaria Tipo de


Ao Detalle
contable (*) tributaria (**) Acumulada Anterior Del periodo diferencia
Costo 1,000,000 500,000
Depreciacin -600,000 -300,000
2010
-30,000 -25,000
370,000 175,000 195,000 -200,000 -5,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000

A S
Depreciacin -630,000 -325,000
2011
-30,000 -25,000
340,000 150,000 190,000 -195,000 -5,000 Reversin

S E
Costo 1,000,000 500,000

S
Depreciacin -660,000 -350,000
2012

E R
-30,000 -25,000
310,000 125,000 185,000 -190,000 -5,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000

R O 2013
Depreciacin -690,000
-30,000
280,000
-375,000
-25,000
100,000 180,000 -185,000 -5,000 Reversin
P D
Costo 1,000,000 500,000
Depreciacin -720,000 -400,000
2014
M A

-30,000 -25,000
250,000 75,000 175,000 -180,000 -5,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000
E T

Depreciacin -750,000 -425,000


2015
-30,000 -25,000
& ON

220,000 50,000 170,000 -175,000 -5,000 Reversin


Costo 1,000,000 500,000
Depreciacin -780,000 -450,000
2016
-30,000 -25,000
190,000 25,000 165,000 -170,000 -5,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000
C

Depreciacin -810,000 -475,000


2017
-30,000 -25,000
160,000 0 160,000 -165,000 -5,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000
Depreciacin -840,000 -500,000
2018
-30,000 0
130,000 0 130,000 -160,000 -30,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000
Depreciacin -870,000 -500,000
2019
-30,000 0
100,000 0 100,000 -130,000 -30,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000
Depreciacin -900,000 -500,000
2020
-30,000 0
70,000 0 70,000 -100,000 -30,000 Reversin

78
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

Base Base Diferencia temporaria Tipo de


Ao Detalle
contable (*) tributaria (**) Acumulada Anterior Del periodo diferencia
Costo 1,000,000 500,000
Depreciacin -930,000 -500,000
2021
-30,000 0
40,000 0 40,000 -70,000 -30,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000
Depreciacin -960,000 -500,000
2022

A S
-30,000 0
10,000 0 10,000 -40,000 -30,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000

S E
Depreciacin -990,000 -500,000
2023

S
-10,000 0

E R
0 0 0 -10,000 -10,000 Reversin
(*) Base contable: Se determina deduciendo al valor revaluado de S/. 1000,000 la depreciacin contable
R O acumulada al cierre del ejercicio.
(**) Base tributaria: Se determina deduciendo al costo real la depreciacin determinada en base a dicho costo.

Diferencia temporaria Base contable del Base tributaria del


P D
= <
Imponible pasivo pasivo
M A

Ganancia diferida no reconocida contablemente


Recordemos el caso de la venta con reserva de dominio por el cual una empresa
realiza una transferencia de un bien por la suma de S/. 360,000, acordndose el pago de
E T

24 cuotas peridicas de S/. 15,000 ms los correspondientes intereses. Al respecto, se


haba sealado que de acuerdo con la norma contable deba reconocerse el ingreso en la
N

oportunidad en la que se realiz la transaccin. En este sentido, la totalidad del importe se


reconoce como ingreso.
No obstante lo anterior, una excepcin al criterio de lo devengado conforme con el
O

artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, son los ingresos provenientes de la enajena-
cin de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo
C

mayor a un (1) ao, computado a partir de la fecha de la enajenacin, podrn imputarse a los
ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. De
acuerdo con ello, se tendran las siguientes bases:
&

Diferencia
Ao Base contable Base tributaria
Acumulada (1) Del periodo (2)
1 0 180,000 -180,000 -180,000
2 0 0 0 180,000
Notas:
(1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada.
(2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que ser rever-
tida en el periodo siguiente.

De acuerdo con lo anterior, en el primer ejercicio la empresa deber deducir la suma


de S/. 180,000, mientras que en el segundo ejercicio esta diferencia se revertir, dado que
las cuotas sern exigibles en ese ejercicio gravndose.

79
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio


Aplicacin prctica

Ganancias en contratos mayores a un ejercicio en empresas constructoras


Una empresa ha ganado una licitacin para la construccin de un hospital siendo el monto
pactado por su construccin de S/. 3125,000. La empresa ha estimado que la ganancia
que obtendra de este contrato ascendera a S/. 1425,000.
Este contrato ser desarrollado en cuatro aos y los costos proyectados a incurrir en cada

A S
uno de esos aos sern los siguientes:
Primer ao 409,000

S E
Segundo ao 528,000

S
Tercer ao 602,000

E R
Cuarto ao 161,000

Sobre la base de la informacin anterior, considerando que es confiable la estimacin de

R Olos resultados, se requiere que se determine los ingresos y gastos imputables a cada uno
de esos periodos. Si la empresa ha decidido para efectos tributarios aplicar el tratamiento
dispuesto en el inciso c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta (diferimiento),
P D
cules son los efectos de aplicar este tratamiento?
Asimismo, se tiene la siguiente informacin adicional en relacin al contrato pactado que
es el nico celebrado por la empresa en los ejercicios sealados:
M A

Solucin
E T

De acuerdo con la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales existe confiabilidad,
tal como se presenta en este caso donde se obtendra una ganancia de S/. 1425,000, el
& ON

ingreso y el gasto devengado se determinara de la siguiente forma:


Por el primer ejercicio:

Grado de avance = Costos incurridos realmente


Costos proyectados a incurrir
C

Grado de avance = 409,000


1,700,000
Grado de avance = 0.240588235

Consecuencia de lo anterior, el resultado del primer ao se determinara como sigue:


Ingreso 751,838
S/. 3'125,000 x 0.24058824

Costos de construccin 409,000


S/. 1'700,000 x 0.24058824

Por el segundo ejercicio:

Grado de avance = Costos incurridos realmente


Costos proyectados a incurrir

80
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

Grado de avance = 937,000


1,700,000
Grado de avance = 0.551176471

Consecuencia de lo anterior, el resultado del segundo ao se determinara como sigue:


Ingreso
S/. 3'125,000 x 0.551176471 1,722,426

A S
Del primer periodo -751,838
970,588
Costos de construccin

S E
S/. 1'700,000 x 0.55117647 937,000
Del primer periodo -409,000

S
528,000

E R
Por el tercer ejercicio:

Grado de avance = Costos incurridos realmente


R O Costos proyectados a incurrir

Grado de avance = 1539,000


P D
1,700,000

Grado de avance = 0.905294118


M A

Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer ao se determinara como sigue:


E T

Ingreso
S/. 3125,000 x 0.905294118 2,829,044
Acumulado al segundo periodo -1722,426
N

Ingreso del periodo 490,809

Costos de construccin
O

S/. 1'700,000 x 0.905294118 1,539,000


Acumulado al segundo periodo -937,000
Costo del periodo 602,000
C

De esta forma, en resumen, los resultados contables durante los ejercicios en los que
dura el contrato sern los siguientes:
&

Ao 1 2 3 4 Total

Ingresos 751,838 970,588 1106,618 295,956 3,125,000

Gastos -409,000 -528,000 -602,000 -161,000 -1,700,000

Resultado 342,838 442,588 504,618 134,956 1,425,000

Si bien, en general, a las empresas constructoras les resulta aplicable la imputacin de


los ingresos y los gastos, segn lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos
se devengan; de acuerdo con el artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribu-
yentes que realicen contratos de construccin que duren ms de un periodo, para efectos

81
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

de determinar la renta neta imponible de tercera categora, podrn realizar un tratamiento


distinto para dichos contratos.
Sobre la base de lo anterior, si el contribuyente ha escogido el mtodo aprobado por el
inciso c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe tributar por las ganan-
cias obtenidas dado que por el mtodo del diferimiento se imputar el resultado cuando
concluya la obra o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito sea deba recabarse
segn las disposiciones vigentes sobre la materia, si esta se ejecuta en un plazo de tres
aos. Por el contrario, cuando el contrato deba ejecutarse dentro de un plazo mayor de

A S
tres aos, los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia liquidada al
tercer ao, debiendo escoger por los periodos que falten cualquiera de los otros mtodos
sealados en el artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta.

S E
Para mostrar la aplicacin de este mtodo en el caso planteado, veamos la consecuencia

S
de diferir resultados:

E R
Resultados contables:

Ao 1 2 3 4 Total

R O Ingresos
Gastos
751,838
-409,000
970,588
-528,000
1,106,618
-602,000
295,956
-161,000
3,125,000
-1,700,000
P D
Resultado 342,838 442,588 504,618 134,956 1,425,000

Resultados tributarios:
M A

Ao 1 2 3 4 Total
E T

Resultado 0 0 1,290,0044 134,956 1,425,000


& ON

Ajuste en declaracin jurada:

Ao 1 2 3 4
Adicin 409,000 528,000 1722,426 0
Deduccin -751,838 -970,588 -937,000 0
Total -342,838 -442,588 785,426 0
C

Si se quisiera aplicar el mtodo del pasivo basado en el balance general, se tendra que
considerar que no existe pasivo contable, pero s existe a efectos fiscales una ganancia
diferida, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

Ao Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo de diferencia


1 0 342,838 342,838 Imponible
2 0 785,426 1,128,264 Imponible
3 0 0 -785,426 Reversin
4 0 0 0 No hay

3.2. Diferencias temporarias deducibles


Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles
al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el im-
porte en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

82
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones

En este sentido, las diferencias temporarias deducibles sern aquellas que darn
lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en
ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los
pasivos de los que derivan. Dicho de otra manera son: (i) partidas que se han gravado en un
ejercicio, o (ii) partidas que no se han considerado como deduccin en el ejercicio en que se
originaron, que generarn una menor utilidad fiscal en un periodo posterior.
Siendo que las diferencias temporales deducibles surgen de la comparacin de las
bases de los activos y pasivos, a continuacin se muestran las situaciones que las generan:

A S
Diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance
Deducibles V Fiscal > V Contable V Fiscal < V Contable

S E
S
Ejemplos de diferencias temporarias deducibles:

E R
Diferencia temporaria
= Base contable del activo < Base tributaria del activo
deducible
R O
1. En el caso de los gastos preoperativos incurridos por una empresa que iniciar
P D
operaciones en el tercer ejercicio, tendr que considerarse que contablemente se
reconocen los gastos preoperativos como gastos del periodo; sin embargo, para
fines fiscales se difiere. A continuacin se muestra la comparacin de las bases
M A

del activo:
Gastos preoperativos
E T

Diferencia temporaria Tipo de


Ao Base contable Base tributaria
diferencia
N

Acumulada (1) Del periodo (2)


1 0 345,000 -345,000 -345,000 Deducible
2 0 800,000 -800,000 -455,000 Deducible
O

3 (*) 0 0 0 800,000 Reversin


C

(*) Conforme con el prrafo 27 de la NIC 12, la reversin de las diferencias temporarias deducibles dar lugar a, como su
propio nombre lo indica, reducciones en la determinacin del Impuesto a la Renta de periodos posteriores.
(2) En el caso de depreciaciones en exceso a las permitidas. Recordemos el caso planteado de una empresa dedicada a
&

la prestacin de servicios que adquiere un bien por el monto de S/. 640,000, que para fines contables deprecia con
una tasa de 12.5%, mientras que para fines tributarios la tasa mxima permitida corresponde al 10%.

Depreciacin Al cierre Diferencia temporaria


Base contable Base fiscal costo Tipo de
Ao Contable Tributaria Acumulada Del periodo
Valor libros computable Diferencia
12.5% (a) 10% (b) (2) (3)
(Costo - a ) (Costo - b)
1 80,000 64,000 560,000 576,000 -16,000 -16,000 Deducible
2 80,000 64,000 480,000 512,000 -32,000 -16,000 Deducible
3 80,000 64,000 400,000 448,000 -48,000 -16,000 Deducible
4 80,000 64,000 320,000 384,000 -64,000 -16,000 Deducible
5 80,000 64,000 240,000 320,000 -80,000 -16,000 Deducible

83
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio

Depreciacin Al cierre Diferencia temporaria


Base contable Base fiscal costo Tipo de
Ao Contable Tributaria Acumulada Del periodo
Valor libros computable Diferencia
12.5% (a) 10% (b) (2) (3)
(Costo - a ) (Costo - b)
6 80,000 64,000 160,000 256,000 -96,000 -16,000 Deducible
7 80,000 64,000 80,000 192,000 -112,000 -16,000 Deducible
8 80,000 64,000 0 128,000 -128,000 -16,000 Deducible

A S
9 64,000 0 64,000 -64,000 64,000 Reversin
10 64,000 0 0 0 64,000 Reversin
640,000 640,000

S E
S
Advirtase que en este caso la reversin de la diferencia temporaria no necesa-

E R
riamente se producir en el ejercicio siguiente, sino que depender de la naturaleza de la
diferencia. En el caso planteado, la diferencia se empezar a revertir a partir del ejercicio 9,

R O
generando, a partir de dicho ejercicio, un probable menor pago de impuesto.

Diferencia temporaria
deducible
=
Base contable del
pasivo
>
Base tributaria del
pasivo
P D
Pasivos que sern deducibles en ejercicios futuros
M A

Recordemos el caso de la empresa que ha registrado como gasto servicios profe-


sionales prestados por un independiente generador de rentas de cuarta categora respecto
E T

de un asesoramiento prestado en el mes de diciembre. Al cierre del ejercicio, se muestra


como pasivo el monto de la retribucin del profesional ascendente a S/. 45,000, el cual ser
pagado con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada del ejercicio en que se
& ON

present el ejercicio. De conformidad con el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, el gasto no es deducible sino hasta que se pague al beneficiario de este .
En este orden de ideas, se genera diferencia temporaria tal como se muestra a con-
tinuacin:
Diferencia temporaria Tipo de
C

Ao Base contable Base tributaria


Acumulada (1) Del periodo (2) diferencia
1 45,000 0 45,000 45,000 Deducible
2 0 0 0 -45,000 Reversin

En este caso la reversin se produce en el segundo ao, toda vez que se paga al
beneficiario del servicio con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada del ejer-
cicio en que se reconoci el gasto. En consecuencia, generar un menor pago de impuestos
en el ejercicio en que se paga la retribucin al independiente.
Cuadro resumen de las diferencias temporarias
Diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance
Imponibles o gravables
V Fiscal < V Contable V Fiscal > V Contable
(Pasivo tributario diferido)
Deducibles
V Fiscal > V Contable V Fiscal < V Contable
(Activo tributario diferido)

84
A S
S E
S
E R
R O
P D

Captulo 5
M A

MEDICIN Y RECONOCIMIENTO
E T

DE IMPUESTO DIFERIDO
N
O
C
&
Captulo 5
MEDICIN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS
DIFERIDOS

1. VENTA DE BIENES A PLAZOS (CUOTAS IGUALES)

A S
En el mes de marzo de 2010 una empresa generadora de renta de tercera categora,
cuya actividad principal es la compraventa de terrenos vende uno por el importe total de

S E
S/. 1200,000. Si se sabe que el cliente lo pagar en un plazo de 24 meses y el costo de

S
adquisicin asciende a S/. 720,000, cmo sera el tratamiento contable y tributario al cierre

E R
de cada ejercicio, suponiendo que la tasa del Impuesto a la Renta se mantiene en 30% y la
utilidad contable para el ejercicio 2010, 2011 y 2012 asciende a S/. 1000,000, S/. 1200,000
y S/. 1500,000, respectivamente.
R O
Solucin
Para efectos contables, el ingreso por la venta del terreno se reconoce en el mes de
P D
marzo, es decir, en la oportunidad en que se transfieren los riesgos y beneficios, tal como lo
establece la NIC 18 Ingresos, tal como a continuacin se muestra:
M A

Por la venta del terreno


----------------------------------- x -----------------------------------
,
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 1 200,000
E T

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar


1212 Emitidas en cartera
N

,
70 Ventas 1 200,000
701 Mercaderas
O

7014 Mercaderas inmuebles


70141 Terceros
x/x Por la venta del terreno
C

----------------------------------- x -----------------------------------
&

Tambin se reconocer el gasto por el bien vendido:


Por el costo de ventas
----------------------------------- x -----------------------------------
69 Costo de ventas 720,000
691 Mercaderas
6914 Mercaderas inmuebles
69141 Terceros
20 Mercaderas 720,000
204 Mercaderas inmuebles
x/x Por el costo de ventas
----------------------------------- x -----------------------------------

87
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Por otro lado, conforme con el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, en
concordancia con el artculo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se da un
tratamiento especial a la imputacin de las rentas provenientes de la enajenacin de bienes
a plazos. De esta manera, este artculo, nicamente aplicable a los contribuyentes genera-
dores de rentas de tercera categora, permite, a opcin de la empresa, no aplicar el criterio
del devengo y solo afectar a resultados de aquella parte que sea exigible en la operacin:
Valor neto del bien enajenado

A S
DETALLE S/.

S E
,
Ingreso por la venta 1 200,000

S
Costo de adquisicin -720,000

E R
Ingreso neto computable 480,000

R O Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2010


P D
mes 1 mes 2 mes 3 mes 4 mes 5 mes 6 mes 7 mes 8 mes 9 mes 10
DETALLE TOTAL
M A

Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic

Ingreso 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 500,000
E T

Costo -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -300,000

Neto 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 200,000
& ON

Clculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2010


,
Utilidad contable 1 000,000
C

Adicin
Gasto por costo de venta
(S/. 720,000 - 300,000) 420,000
Deduccin
Ingreso por venta
(S/. 1'200,000 - 500,000) -700,000
Renta neta del ejercicio 720,000

Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2011

88
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

mes 1-3 mes 4 mes 5 mes 6 mes 7 Mes 8 mes 9 mes 10 mes 11 mes 12
DETALLE Total
Ene-Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic

Ingreso 150,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 600,000

Costo -90,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -360,000

Neto 60,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 240,000

A S
Clculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2011
,
Utilidad contable 1 200,000

S E
Adicin

S
Ingreso por venta

E R
(12 cuotas de S/. 50,000) 600,000
R O Deduccin
Gasto por costo de venta
(12 cuotas de 30,000) -360,000
P D
Renta neta del ejercicio 1440,000
M A

Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2012


E T

mes 1 mes 2
DETALLE TOTAL
Ene Feb
N

Ingreso 50,000 50,000 100,000

Costo -30,000 -30,000 -60,000


O

Neto 20,000 20,000 40,000


C

Clculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2012


&

S/.
,
Utilidad contable 1 500,000
Adicin
Ingreso por venta
(2 cuotas de S/. 50,000) 100,000
Deduccin
Gasto por costo de venta
(2 cuotas de 30,000) -60,000
Renta neta del ejercicio 1540,000

89
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

De manera comparativa, a efectos de mostrar los ajustes a efectuar a los resultados


contables durante los periodos en los que se encontrar vigente este contrato de venta a
plazo, consideremos lo siguiente:

EJERCICIO 2010 2011 2012

Utilidad contable S/. 1,000,000 S/. 1,200,000 S/. 1,500,000

Ms/menos adiciones

A S
y deducciones:

Ingreso por venta Deduccin -700,000 Adicin 600,000 Adicin 100,000

S E
Costo de ventas Adicin 420,000 Deduccin -360,000 Deduccin -60,000

S
E R
, ,
Utilidad tributaria S/. 720,000 S/. 1 440,000 S/. 1 540,000

R O
Como se puede ver, durante los tres aos el importe del resultado (ganancia) con-
table es igual al resultado tributario, la diferencia que se origina en el primer ejercicio, se
trasladar a los ejercicios siguientes; sin embargo, al final siempre se pagar al fisco, solo
P D
que por el beneficio dispuesto por el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, la oportu-
nidad en la que ser exigible el impuesto se diferir a lo largo de las fechas de vencimiento
de las cuotas acordadas.
M A

En relacin con el efecto de la transaccin efectuada por la empresa, debe sea-


larse que inicialmente por esta operacin se gener una cuenta por cobrar ascendente a
E T

S/. 1200,000, la cual es exigible en cuotas mensuales de S/. 50,000, siendo la base con-
table de esta su valor en libros. En relacin con la base tributaria del activo, acorde con el
& ON

prrafo 7 de la NIC 12, se tiene que la base tributaria o fiscal de un activo es el importe
que ser deducible de los beneficios econmicos que, para efectos fiscales, obtenga la
entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. En nuestro caso
especfico, el importe que se recupere en el futuro, es decir, que se cobre, no ser deducible;
por el contrario, ser gravable en los ejercicios en los cuales sea exigible de acuerdo con la
normativa tributaria.
C

Consecuencia de lo anterior, la base tributaria de esta cuenta por cobrar ser su valor
en libros, menos los importes de las cuotas a vencer en periodos futuros, toda vez que los
mismos sean gravables para efectos del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, bajo el supuesto que el cliente cumple oportunamente con la
cancelacin de las cuotas se muestra a continuacin la base contable y la base tributaria de
la cuenta por cobrar durante el tiempo de vigencia de las cuotas:

BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
Valor Montos Valor en libros Valor al
inicial pagados al 31 diciembre 31 diciembre
,
Ejercicio 2010 1 200,000 (500,000) 700,000 0
Ejercicio 2011 700,000 (600,000) 100,000 0
Ejercicio 2012 100,000 (100,000) 0 0

90
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria


generar una diferencia temporaria imponible, toda vez que en ejercicios futuros la empresa
deber efectuar mayores pagos al fisco. A continuacin, se determinar los efectos de las
diferencias temporarias (pasivos tributarios diferidos) que se generaran por la cuenta por
cobrar, considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del impuesto
a la renta se mantendr en treinta por ciento (30%):

BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO

A S
EJERCICIO 2010
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2010 700,000 0 700,000 35,000 199,500

S E
BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO

S
EJERCICIO 2011
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

E R
Saldo al 31/12/2011 100,000 0 100,000 5,000 28,500
R O
Del periodo anterior
Reversin del periodo
-700,000
-600,000
-35,000
-30,000
-199,500
-171,000
P D
BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
EJERCICIO 2012
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
M A

Del periodo anterior -100,000 -5,000 -28,500


E T

Reversin del periodo -100,000 -5,000 -28,500


N

Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas dife-
ridas:
O

Participacin diferida
C

Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):


----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 35,000
&

872 Participacin de los trabajadores - Diferida

49 Pasivo diferido 35,000


492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas-
Resultados

x/x Por pasivo tributario diferido que se reconoce en el ejercicio


en que se realiz la venta a plazo.
----------------------------------- x -----------------------------------

91
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de la cuenta por cobrar
como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente
asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 30,000
492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

A S
87 Participaciones de los trabajadores 30,000
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

S E
S
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida

E R
----------------------------------- x -----------------------------------

Finalmente, por la reversin total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012

R O----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido
492 Participacin de los trabajadores diferidas
5,000
P D
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
M A

87 Participaciones de los trabajadores 5,000


872 Participacin de los trabajadores - Diferida
E T

x/x Por la reversin total de la participacin diferida


----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

Impuesto a la Renta diferido


Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 199,500
C

882 Impuesto a la Renta - Diferido

49 Pasivo diferido 199,500


491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente


de las cuotas por cobrar de una venta a plazo
----------------------------------- x -----------------------------------

Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de la cuenta por cobrar
como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente
asiento:

92
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 171,000
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la renta 171,000


882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferido

A S
----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente por la reversin total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012:

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
49 Pasivo diferido 28,500

E R
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
R O
88 Impuesto a la renta 28,500
882 Impuesto a la tenta - Diferido
P D
x/x Por la reversin total del Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

En relacin con las existencias, se tiene en las operaciones de venta a plazos


mayores a un ao (o ms de doce cuotas) que el costo de los bienes enajenados en el ejer-
E T

cicio 2010 no ser aceptado en el ejercicio en que se produjo la transaccin, sino que por el
contrario, el costo de enajenacin ser imputado a los ejercicios en los cuales sean exigibles
N

las cuotas. En base a lo antes sealado se tiene que por este concepto (existencias) la base
tributaria diferir de la base contable al inclursele la parte del costo computable deducible
en ejercicios futuros ascendente a cuotas mensuales de S/. 30,000, acorde con lo dispues-
O

to por el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, tambin se generarn
diferencias temporarias, toda vez que la base tributaria de las existencias ser el importe
que sea deducible de los beneficios econmicos obtenga la empresa en el futuro (en los
C

ejercicios 2011 y 2012) tal como se muestra a continuacin:

BASE BASE
&

CONTABLE TRIBUTARIA
Valor en libros Cuotas Valor al 31
Costo Costo
al 31 diciembre exigibles diciembre
Ejercicio 2010 0 0 720,000 -300,000 420,000
Ejercicio 2011 0 0 420,000 -360,000 60,000
Ejercicio 2012 0 0 60,000 -60,000 0

Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria


generar una diferencia temporaria deducible, toda vez que en ejercicios futuros la empresa

93
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

deber efectuar menores pagos al fisco. A continuacin, se determinar los efectos de las
diferencias temporarias (activos tributarios diferidos) que se generaran por las existencias,
considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Impuesto a la
Renta se mantendr en treinta por ciento (30%):

BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


EJERCICIO 2010
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

A S
Saldo al 31/12/2010 0 420,000 -420,000 -21,000 -119,700

BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO

S E
EJERCICIO 2011
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

S
E R
Saldo al 31/12/2011 0 60,000 -60,000 -3,000 -17,100

Del periodo anterior 420,000 21,000 119,700

R O
Reversin del periodo

EJERCICIO 2012
BASE BASE
360,000

DIFERENCIA
18,000

PARTICIPACIN
102,600

IR DIFERIDO
P D
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
M A

Del periodo anterior 60,000 3,000 17,100

Reversin del periodo 60,000 3,000 17,100


E T
& ON

Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias correspondiente a las ventas
diferidas:

Participacin diferida
Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):
C

----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 21,000
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 21,000


872 Participacin de los trabajadores - Diferida

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


de la venta a plazos por la participacin de los trabajadores
----------------------------------- x -----------------------------------

Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de las existencias como
consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:

94
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 18,000
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
37 Activo diferido 18,000
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por la reversin parcial del activo tributario diferido proveniente
de la venta a plazos por la participacin de los trabajadores

A S
----------------------------------- x -----------------------------------

Finalmente por la reversin total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012:

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
87 Participaciones de los trabajadores 3,000

E R
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

37 Activo diferido 3,000


R O372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
P D
x/x Por la reversin total del activo tributario diferido proveniente
de la venta a plazos
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

Impuesto a la Renta diferido


Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):
E T

----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 119,700
N

371 Impuesto a la Renta diferido


3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
O

88 Impuesto a la Renta 119,700


882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
C

de la venta a plazos
----------------------------------- x -----------------------------------
&

Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de las existencias como
consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 102,600
882 Impuesto a la Renta - Diferido

37 Activo diferido 102,600


371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

x/x Por la reversin parcial del activo tributario diferido proveniente


de la venta a plazos
----------------------------------- x -----------------------------------

95
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Finalmente por la reversin total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012:
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 17,100
882 Impuesto a la Renta - Diferido

37 Activo diferido 17,100


371 Impuesto a la Renta diferido

A S
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

x/x Por la reversin final del activo tributario diferido proveniente

S E
de la venta a plazos

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
2. APLICACIN DEL VALOR NETO DE REALIZACIN EN EMPRESAS INDUSTRIALES
Una empresa industrial que elabora un nico producto X medido segn el mtodo

R O
promedio, cuenta con los siguientes datos:
Del periodo anterior existe productos en proceso equivalentes a 80,000 unidades
P D
valorizadas por el monto de S/. 420,000 (S/. 175,000 en materiales, S/. 130,000 en
mano de obra y S/. 115,000 en cargas fabril y del grado de avance del 60% en costo
de conversin).
M A

Durante el periodo se comenzar a trabajar 490,000 unidades y se ha incurrido


adicionalmente por materiales en la suma de S/. 478,000, en mano de obra por
E T

S/. 420,000 y carga fabril por S/. 392,000.


Al final del periodo se informa que de la produccin se han acabado 450,000 uni-
& ON

dades en perfecto estado, existen 12,000 unidades defectuosas y semiterminadas


quedan 108,000, las cuales se encuentran completas en materiales y costos de con-
versin en un 60%.
El precio estimado de venta de los productos terminados como consecuencia de un
cambio en la tendencia es S/. 5.20 para los productos en buen estado y de S/. 2.60
C

para los productos defectuosos.


El gasto estimado de venta (comisiones) de los productos equivale al 7% del precio
de venta estimado.
No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al final del proceso
productivo y no sern reprocesadas para ser vendidas.
Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascender a S/. 87,000.
Se pide determinar cualquier prdida por deterioro.

Solucin
En primer lugar, examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se
muestra a continuacin:

96
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

UNIDADES POR DISTRIBUIR

Del periodo anterior Del periodo comenzado Total

80,000 (100,60%)* 490,000** 570,000


* Materiales y costo de conversin
** (570,000 80,000)

A S
DISTRIBUCIN DE UNIDADES
Unidades en buen estado 450,000

S E
Unidades defectuosas 12,000

S
Unidades en proceso 108,000 (100,60%)

E R
Total 570,000

R O
Es importante sealar que Horngreen, Datar y Foster(1), en el caso especfico de em-
presas industriales, opinan que si bien existen dos tratamientos: (i) las unidades daadas se
P D
cuentan, y (ii) no se cuentan las unidades daadas; prefieren el primero toda vez que el se-
gundo enfoque genera una distorsin de costos dado que carga solo a las unidades buenas
los costos incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del dao
M A

normal.
Es importante sealar que para fines tributarios, tambin se aplica el primer criterio,
as en la RTF N 898-4-2008 se indic que los scrap balls (bolas de aceros con malfor-
E T

maciones, rajaduras y pliegues) que no fueron considerados como productos finales por
las deficiencias contenidas en ellas que las hacen inutilizables para los fines a los que se
N

encontraban destinados (molienda de minerales, materiales metlicos y no metlicos), estos


califican como desmedros y, por ende, deben reconocerse como gasto nicamente de cum-
plir con los requisitos sealados en las disposiciones del Impuesto a la Renta.
O

Sobre la base de lo anterior, a continuacin determinaremos la produccin equivalen-


te, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo:
C

PRODUCTO PRODUCTO PRODUCTO


EN BUEN ESTADO DEFECTUOSO EN PROCESO TOTAL PRODUCCIN
&

ELEMENTO
Produccin EQUIVALENTE
% Unidades % Unidades %
equivalente
Materiales 100 450,000 100 12,000 100 108,000 570,000
MOD 100 450,000 100 12,000 60 64,800* 526,800
Carga fabril 100 450,000 100 12,000 60 64,800* 526,800

* 108,000 x 60%

(1) En: Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial. Pearson Educacin de Mxico, S.A. de C.V., Naucalpn de Jurez, Estado de
Mxico, 2007, p. 635.

97
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinara de


la siguiente forma:

DETALLE MATERIA PRIMA MANO DE DE OBRA CARGA FABRIL TOTAL

Costo del periodo anterior 175,000 130,000 115,000 420,000

Costos del periodo 478,000 420,000 392,000 1,290,000

A S
Costo total 653,000 550,000 507,000 1,710,000

S E
DETALLE MATERIA PRIMA MANO DE DE OBRA CARGA FABRIL

S
Costo total 653,000 550,000 507,000

E R
Produccin equivalente 570,000 526,800 526,800

Costo unitario* 1.145614 1.044039 0.962415

R O * Costo total/produccin equivalente


P D
Consecuencia de lo anterior, el costo de la produccin del periodo sera la siguiente:

PRODUCTO PRODUCTO PRODUCTO


M A

ELEMENTO COSTO UNITARIO TERMINADO DEFECTUOSO PROCESO


(450,000) (12,000) (108,000)
E T

Materiales 1.145614 515,526.30 13,747.37 123,726.31

MOD 1.044039 469,817.55 12,528.47 67,653.73*


& ON

Carga fabril 0.962415 433,086.75 11,548.98 62,364.49**


,
Totales 1 418,430.60 37,824.82 253,744.53

* 64,800 x 1.044039
** 64,800 x 0.962415
C

A continuacin calculemos el valor neto de realizacin:


Determinacin del valor neto de realizacin

VALOR
PRECIO COSTO GASTO DE
PRODUCTOS NETO
ESTIMADO TERMINACIN VENTA (7%)
REALIZACIN

Producto terminado 2,340,000* -163,800 2176,200

Producto defectuoso 31,200** -2,184 29,016

Producto en proceso 561,600*** -87,000 -39,312 435,288

* 450,000 x 5.20
** 12,000 x 2.60
*** 108,000 x 5.20

98
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Evaluamos a continuacin si se produce prdida por deterioro:

PRODUCTOS COSTO VNR DETERIORO

Producto en proceso 1,418,430.60 2176,200

Producto defectuoso 37,824.82 29,016 8,808.82

Producto terminado 253,744.53 435,288

A S
Determinado el monto estimado que no podr recuperar cuando se produzca la venta
futura de la produccin, deber reconocerse dicha prdida en los libros de la empresa, de-

S E
biendo efectuar el siguiente asiento:

S
Asiento por el reconocimiento de la prdida en el ejercicio 2010:

E R
----------------------------------- x -----------------------------------
69 Costo de ventas
R O 8,809
695 Gastos por desvalorizacin de existencias

29 Desvalorizacin de existencias 8,809


P D
291 Mercaderas
2911 Mercaderas manufacturadas
M A

x/x Por el reconocimiento de mercaderas que ya no tienen valor


----------------------------------- x -----------------------------------
E T

De lo anterior se advierte que no se reduce directamente la existencia, sino que se


N

crea una cuenta de valuacin que se presenta disminuyendo las existencias en el Balance
General, a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar.
O

BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA


C

Existencias Provisin por Valor en libros Valor


defectuosas desvalorizacin al 31diciembre al 31 diciembre

Ejercicio 2010 8,809 29,016 37,825


&

Ejercicio 2011 0 0

A continuacin, procederemos a medir los efectos generados como consecuencia


de las diferencias de las bases contables y tributarias relacionadas con las existencias des-
medradas:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2010 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2010 29,016 37,825 -8,809 -440 -2,511

99
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias:
Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 440
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

A S
87 Participaciones de los trabajadores 440

S E
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

S
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente

E R
de la desvalorizacin
----------------------------------- x -----------------------------------

R OAsimismo por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 2,511
P D
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
M A

88 Impuesto a la Renta 2,511


882 Impuesto a la Renta - Diferido
E T

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


& ON

de la desvalorizacin de existencias.
----------------------------------- x -----------------------------------

En el ejercicio siguiente, cuando la empresa enajene los bienes deteriorados deber


dar de baja la existencia tal como se muestra a continuacin:
C

----------------------------------- x -----------------------------------
69 Costo de ventas 29,016
692 Productos terminados
6921 Productos manufacturados
69121 Terceros

29 Desvalorizacin de existencias 8,809


292 Productos terminados
2921 Productos manufacturados

21 Productos terminado 37,825


211 Productos manufacturados

x/x Por el costo de las unidades vendidas.


----------------------------------- x -----------------------------------

100
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Producida la enajenacin conforme con las disposiciones tributarias podr deducirse


el gasto registrado en el ejercicio anterior, para estos efectos se proceder a revertir la di-
ferencia temporaria registrada en el ejercicio anterior, tal como se muestra a continuacin:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2011 0 0 0 0 0

Diferencia anterior 8,809 440 2,511

A S
Diferencia del periodo 8,809 440 2,511

S E
De acuerdo con el cuadro anterior, en el ejercicio 2011, en el cual se enajenan los bie-

S
nes desmedrados, deber revertirse los efectos diferidos reconocidos en el ejercicio 2010,

E R
tal como sigue:
Por la participacin diferida revertida:
R O
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 440
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
P D

37 Activo diferido 440


M A

372 Participacin de los trabajadores diferidas


3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
E T

x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la


desvalorizacin de existencias deterioradas.
N

----------------------------------- x -----------------------------------

Por el Impuesto a la Renta diferido revertido:


O

----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 2,511
C

882 Impuesto a la Renta - Diferido

37 Activo diferido 2,511


&

371 Impuesto a la Renta diferido


3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la


desvalorizacin de bienes manufacturados deteriorados.
----------------------------------- x -----------------------------------

3. VALORIZACIN DE ACTIVOS SEGN LA NIC 36


Una empresa al 31 de diciembre de 2010 tiene un activo fijo medido al costo cuyo
valor en libros asciende a S/. 25,000. Si existen indicios de desvalorizacin y se determina

101
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

como valor recuperable del mismo S/. 20,000, cmo sera el asiento contable? Asimismo
cules son los efectos diferidos en relacin a la participacin e impuesto a la renta diferido?

Datos adicionales
DETALLE COSTO DEPRECIACIN VALOR EN LIBROS

Activo fijo 100,000 75,000 25,000

A S
Total 100,000 75,000 25,000

S E
La tasa de depreciacin anual es del 10% (vida til restante dos aos y medio)

S
Solucin

E R
De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, cuando un bien pertene-
ciente al activo fijo tangible se mide segn el modelo del costo y debe considerar cualquier

R O
reduccin en su valor como consecuencia de cualquier prdida de valor.
A estos efectos, la NIC 36 Desvalorizacin de Activos, seala que el valor de un
activo se deteriora cuando su importe en libros excede a su importe recuperable. En los
P D
prrafos 12 a 14 de la mencionada NIC se describen algunos indicadores para comprobar si
existe una prdida por deterioro del valor de un activo, tales como la existencia de indicios
proporcionados por fuentes externas (tal como el entorno legal, econmico, tecnolgico o de
M A

mercado) o internas (en relacin con el mismo activo o la forma que se usa o usar el bien)
donde se requiere que la empresa determine el importe recuperable de un activo o de una
E T

unidad generadora de efectivo y compare este con su valor en libros.


A continuacin se muestra grficamente los criterios a seguir a efectos de aplicar lo
& ON

dispuesto en la NIC 36 Desvalorizacin de Existencias (ver grfico en la siguiente pgina).


Partiendo del supuesto que este activo individual genera entradas de efectivo inde-
pendientes de las producidas por otros activos, sobre la base de lo dispuesto por el prrafo
22 de la NIC 36, resulta correcta que se calculase su valor recuperable ascendente en este
caso a S/. 20,000 y se efecte la correspondiente comparacin, como se muestra a conti-
nuacin:
C

Valor en libro del activo S/. 25,000

Valor recuperable S/. (20,000)

Exceso sobre el valor recuperable S/. 5,000

Teniendo en cuenta que conforme con el prrafo 30 de la NIC 16: Inmuebles, ma-
quinaria y equipo con posterioridad a su reconocimiento, el activo fijo debe contabilizarse
por su costo menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por
deterioro; debe rebajarse el costo del bien en el monto de S/. 5,000.
Al respecto debe mencionarse que, conforme con lo sealado en el prrafo 59 de
la NIC 36, se denomina prdida por deterioro a la reduccin que se produce en el valor en
libros de un activo hasta que alcance su importe recuperable. As, en el caso planteado, la
reduccin sealada se deber efectuar como se muestra en el siguiente asiento afectando
el resultado del periodo:

102
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

----------------------------------- x -----------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 5,000
685 Deterioro del valor de los activos
6852 Desvalorizacin de inmuebles, maquinaria y equipo
68525 Equipos diverso
36 Desvalorizacin de activo inmovilizado 5,000
363 Inmuebles, maquinaria y equipo
3633 Maquinarias y equipos de explotacin
36333 Costo

A S
x/x Por la prdida por deterioro del activo de la empresa.
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
S
E R
PASOS PARA LA VERIFICACIN DEL VALOR DE UN ACTIVO SEGN LA NIC 36

R O Existe indicios respecto de una No No se efecta


posible prdida de un activo? ningn clculo
P D
S
M A

Se escoge el mayor entre:


Determinar el importe
1 el valor de uso o
recuperable de dicho bien
precio de venta
E T
N

Se reconoce una prdida por


Comparar el importe desvalorizacin, cuando y solo
recuperable con el valor cuando, el importe recuperable
O

2
en libros del bien del activo es menor que
su valor contable
C

Salvo cuando se trate de un


&

La prdida por
bien revaluado, el que
3 desvalorizacin es
debe ser tratado como una
reconocida como gasto
disminucin de la revaluacin

Reconocer la diferencia
temporaria Comparacin del valor
4 contable con su base
(activo tributario diferido),
segn NIC 12 tributaria

103
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Toda vez que la prdida por deterioro genera que la base contable del activo sea
menor a la base tributaria del activo se generar un diferencia temporaria deducible por el
monto de S/. 5,000 que debe reconocerse como un activo tributario diferido en la medida
que sea probable su recuperacin.
Es importante sealar que, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 63 de la NIC
36 tras el reconocimiento de la prdida de valor, los cargos por depreciacin del activo se
ajustarn en el periodo futuro, con el fin de distribuir el importe en libros revisado a lo largo

A S
de la vida til restante. De esta forma, si queda una vida til de dos aos y medio, el monto
de S/. 20,000 deber distribuirse en ese lapso, siendo la depreciacin por los ejercicios
2010, 2011 y 2012 de S/. 8,000, S/. 8,000 y S/. 4,000, respectivamente. El asiento contable

S E
sera como sigue:

S
Asiento Ao 2010 Ao 2011 Ao 2012

E R
----------------------- x -----------------------
68 Valuacin y deterioro de activos 8,000 8,000 4,000
y provisiones

R O 681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles,
maquinaria y equipo - Costo
P D
68145 Equipos diversos
39 Depreciacin, amortizacin y 8,000 8,000 4,000
agotamiento acumulado
M A

391 Depreciacin acumulada


3913 Inmuebles, maquinaria
y equipo - Costo
E T

39135 Equipos diversos


x/x Por la depreciacin del ejercicio.
& ON

----------------------- x -----------------------

Consecuencia de lo anterior, en el ejercicio 2010 en que se produce el reconocimien-


to de la prdida por deterioro, la empresa deber adicionar el gasto, teniendo presente que
en los ejercicios siguientes podr deducir el gasto. En consecuencia, al aplicar la compara-
C

cin de bases contable y fiscal:

BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
Valor en
Activo Provisin por Valor al 31
Costo Depreciacin libros al 31 Costo Depreciacin
desvalorizado desvalorizacin diciembre
diciembre

Ejercicio
100,000 -75,000 -5,000 20,000 100,000 -75,000 25,000
2010

Ejercicio
20,000 -8,000 12,000 100,000 -85,000 15,000
2011
Ejercicio
20,000 -16,000 4,000 100,000 -95,000 5,000
2012
Ejercicio
20,000 20,000 0 100,000 -100,000 0
2013

104
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Conforme con lo anterior, de la comparacin entre la base contable y la base tributa-


ria se generar una diferencia temporaria deducible como consecuencia de menores pagos
de impuestos futuros que debern medirse tal como se muestra en el siguiente cuadro, para
cada uno de los periodos restante de vida del activo fijo, es decir, por el ejercicio en que nace
la diferencia temporaria y reversiones del ejercicio 2011 a 2013:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2010 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

A S
Saldo al 31/12/2010 20,000 25,000 -5,000 -250 -1,425

S E
Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x -----------------------------------

S
37 Activo diferido 250

E R
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
R O
87 Participaciones de los trabajadores 250
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
P D
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
de la desvalorizacin del activo fijo.
M A

----------------------------------- x -----------------------------------
E T

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
N

37 Activo diferido 1,425


371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
O

88 Impuesto a la Renta 1,425


882 Impuesto a la Renta - Diferido
C

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


de la desvalorizacin del activo fijo.
&

----------------------------------- x -----------------------------------

Por otro lado, para el ejercicio siguiente se tiene:

PARTICIPACIN
EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA IR DIFERIDO
DIFERIDA
2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA (30%)
(5%)

Saldo al 31/12/2011 12,000 15,000 -3,000 -150 -855

Diferencia anterior 5,000 250 1,425

Diferencia del periodo 2,000 100 570

105
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Por la reversin parcial de la participacin diferida:

----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 100
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

37 Activo diferido 100


372 Participacin de los trabajadores diferidas

A S
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la

S E
desvalorizacin de activo fijo.
----------------------------------- x -----------------------------------

S
E R
Por el Impuesto a la renta diferido revertido
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 570
R O 882 Impuesto a la Renta - Diferido

37 Activo diferido 570


P D
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
M A

x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la


desvalorizacin del activo fijo.
----------------------------------- x -----------------------------------
E T

Para el ejercicio 2012, la diferencia entre bases del activo fijo nos muestra lo siguiente:
& ON

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2012 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2012 4,000 5,000 -1,000 -50 -285


C

Diferencia anterior 3,000 150 855

Diferencia del periodo 2,000 100 570

Por la reversin parcial de la participacin diferida:


----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 100
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

37 Activo diferido 100


372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la


desvalorizacin de activo fijo.
----------------------------------- x -----------------------------------

106
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta


----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 570
882 Impuesto a la Renta - Diferido

37 Activo diferido 570


371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

A S
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la
desvalorizacin del activo fijo.
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
S
Finalmente, en el ejercicio en que el bien deja de generar beneficios econmicos, se

E R
tiene la siguiente comparacin respecto de las bases contables y fiscales:

EJERCICIO
R O BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
2012 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
P D
Diferencia anterior 1,000 50 285
M A

Diferencia del periodo 1,000 50 285

Por la reversin total de la participacin diferida:


E T

----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 50
N

872 Participacin de los trabajadores - Diferida


37 Activo diferido 50
O

372 Participacin de los trabajadores diferidas


3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la
C

desvalorizacin de activo fijo.


----------------------------------- x -----------------------------------
&

Por la reversin total del Impuesto a la Renta diferido


----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 285
882 Impuesto a la Renta - Diferido
37 Activo diferido 285
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la
desvalorizacin del activo fijo.
----------------------------------- x -----------------------------------

107
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

4. DEPRECIACIN EN PLAZO DEL CONTRATO DE BIEN EN ARRENDAMIENTO FINAN-


CIERO
En el mes de enero, una empresa adquiere una unidad de transporte a travs de con-
trato de arrendamiento financiero (leasing) con el Banco, el que de acuerdo con el contrato
se resumira de la siguiente forma:

DETALLE S/.

A S
Capital 17,945

S E
Intereses 3,377

S
IGV 19% 4,088

E R
Total 25,410

R OAdems, se sabe que el contrato tiene una duracin de dos (2) aos y se espera ejer-
cer la opcin de compra. Si la vida til del bien es de ocho (8) aos y se espera usar dicho
bien en las actividades de la empresa a partir de enero de 2010 Cmo sera el tratamiento
P D
de la adquisicin y la depreciacin de esta operacin?

Solucin
M A

Dado que en este tipo de arrendamiento se transfieren sustancialmente todos los


riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, se deber de reconocer el activo
E T

adquirido de la siguiente manera:


----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 17,945


322 Inmuebles, maquinaria y equipo
3224 Equipo de transporte

18 Servicios y otros contratos por anticipado 3,377


181 Costo financieros
C

189 Otros gastos contratados por anticipado

40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones


y de salud por pagar 4,088
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40115 Impuesto general a las ventas por aplicar

45 Obligaciones financieras 25,410


452 Contratos de arrendamiento financiero

x/x Por el vehculo adquirido a travs de leasing


----------------------------------- x -----------------------------------

108
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Por la provisin de la factura de la cuota

----------------------------------- x -----------------------------------
45 Obligaciones financieras 889
452 Contratos de arrendamiento financiero

40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones


y de salud por pagar 170
401 Gobierno central

A S
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia

S E
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 1,059
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

S
4212 Emitidas

E R
x/x Por la provisin de la factura de la cuota
R O
----------------------------------- x -----------------------------------

Por la cancelacin de la cuota


P D
----------------------------------- x -----------------------------------
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 1,059
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
M A

4212 Emitidas

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1,059


E T

104 Cuentas corrientes en instituciones financieras


1041 Cuentas corrientes operativas
N

x/x Por el pago de la factura de la cuota


----------------------------------- x -----------------------------------
O

Por el devengamiento de los intereses


----------------------------------- x -----------------------------------
C

67 Gastos financieros 141


673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
&

6732 Contrato de arrendamiento financiero

18 Servicios y otros contratados por anticipado 141


181 Costos financieros
189 Otros gastos contratados por anticipado

x/x Por el devengamiento de los intereses


----------------------------------- x -----------------------------------

109
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Por la reclasificacin del IGV


----------------------------------- x -----------------------------------
45 Obligaciones financieras 170
452 Contratos de arrendamiento financiero
40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 170
401 Gobierno central

A S
4011 Impuesto general a las ventas
40115 Impuesto general a las ventas por aplicar

S E
x/x Por la reclasificacin y extorno del IGV de una cuota

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
Por otro lado, veamos el tratamiento de la depreciacin tanto para efectos contables

R O
como tributario, bajo el supuesto que la empresa decide depreciar el bien de manera acelerada:

CLCULO DE LA DEPRECIACIN PARA EFECTOS CONTABLES


P D
AOS DISTRIBUCIN SISTEMTICA
M A

1 2010 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187

2 2011 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187


E T

3 2012 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187


& ON

4 2013 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187

5 2014 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187

6 2015 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187

7 2016 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187


C

8 2017 ene-dic 17,945 / 8 = 2,244 / 12 = 187

El asiento tipo por mes de la depreciacin sera:


----------------------------------- x -----------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 187
681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
68145 Equipos diversos
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 187
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo Costo
39135 Equipos diversos
x/x Por la depreciacin
----------------------------------- x -----------------------------------

110
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Clculo de la depreciacin para efectos tributarios:


Bajo el supuesto de que la empresa, cumple con todos los requisitos para aplicar la
depreciacin acelerada, es decir, durante el plazo de duracin del contrato; se determinara
la depreciacin como sigue:

DEPRECIACIN TRIBUTARIA (DURACIN DEL CONTRATO- 2 AOS)


Aos Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic Total
2010 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 8,976

A S
2011 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 741* 8,969

S E
TOTAL 17,945
* 17,945/24 meses

S
E R
De lo anterior se generar una diferencia entre el criterio contable de lo tributario,
ocasionndose una diferencia temporaria deducible, y por ende un activo tributario diferido,
R O
tal como a continuacin se muestra:

DIFERENCIAS EN LA DEPRECIACIN
P D
Contable Tributaria Diferencia
temporaria
M A

Periodos Costo Dep. anual Base contable Costo Dep. anual Base tributaria acumulada

2010 17,945 -2,243 15,702 17,945 -8,976 8,969 6,733


E T

2011 17,945 -2,243 13,459 17,945 -8,969 0 13,459

2012 17,945 -2,243 11,216 0 0 0 11,216


N

2013 17,945 -2,243 8,973 0 0 0 8,973

2014 17,945 -2,243 6,730 0 0 0 6,730


O

2015 17,945 -2,243 4,487 0 0 0 4,487


C

2016 17,945 -2,243 2,244 0 0 0 2,244

2017 17,945 -2,244 0 0 0 0 0


&

De esta manera en el ejercicio 2010, por la diferencia temporaria imponible que se


generar en el primer ejercicio de vigencia del contrato de arrendamiento financiero, los
efectos diferidos del contrato se determinarn de la siguiente forma:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2010 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2010 15,702 8,969 6,733 337 1,919

Sobre la base del cuadro anterior, se deber reconocer la diferencia temporaria impo-
nible, tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto a la renta, como sigue:

111
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 337
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
49 Pasivo diferido 337
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente

A S
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
88 Impuesto a la Renta 1,919
882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Pasivo diferido 1,919
R O 491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

Para el siguiente periodo la diferencia temporaria imponible se incrementar como se


E T

muestra en el siguiente cuadro:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


& ON

2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2011 13,459 0 13,459 673 3,836

Diferencia anterior -6,733 -337 -1,919

Diferencia del periodo 6,726 336 1,917


C

Del cuadro anterior, se desprende que la empresa deber incrementar las diferencias
temporarias imponibles surgidas en el ejercicio. A estos efectos, se deber reconocer la di-
ferencia temporaria imponible tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto
a la renta, como sigue:
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 336
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
49 Pasivo diferido 336
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------

112
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 1,917
882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Pasivo diferido 1,917
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

A S
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
S
Consecuencia de lo anterior se debern efectuar los siguientes asientos de reversin

E R
por el ejercicio 2012:

EJERCICIO
R O BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
2012 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2012 11,216 0 11,216 561 3,197


P D
Diferencia anterior -13,459 -673 -3,836

Diferencia del periodo -2,243 -112 -639


M A

Por la reversin de las participaciones diferidas:


E T

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 112
N

492 Participaciones de los trabajadores diferidas


4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
O

87 Participaciones de los trabajadores 112


872 Participacin de los trabajadores - Diferida
C

x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente


de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------
&

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 639
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta 639
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------

113
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

En relacin con el ejercicio 2013, la reversin de la diferencia temporaria imponible


se mostrar como sigue:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2013 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2013 8,973 0 8,973 449 2,557

A S
Diferencia anterior -11,216 -561 -3,197
Diferencia del periodo -2,243 -112 -640

S E
Por la reversin de las participaciones diferidas:

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
49 Pasivo diferido 112
492 Participaciones de los trabajadores diferidas

R O 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 112


P D
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
M A

x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente


de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------
E T

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


& ON

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 640
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
C

88 Impuesto a la Renta 640


882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente


de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2014 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
Saldo al 31/12/2014 6,730 0 6,730 337 1,918
Diferencia anterior -8,973 -449 -2,557
Diferencia del periodo -2,243 -112 -639

114
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Por la reversin de las participaciones diferidas:


----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 112
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 112


872 Participacin de los trabajadores - Diferida

A S
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:

E R
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido
R O 639
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
88 Impuesto a la Renta 639
882 Impuesto a la Renta - diferido
M A

x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente


de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
E T

----------------------------------- x -----------------------------------
N

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2015 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2015 4,487 0 4,487 224 1,279


O

Diferencia anterior -6,730 -337 -1,918


C

Diferencia del periodo -2,243 -113 -639

Por la reversin de las participaciones diferidas:


&

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 113
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 113


872 Participacin de los trabajadores - Diferida

x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente


de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------

115
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 639
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la Renta 639

A S
882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente

S E
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------

S
E R
Por los dos ltimos ejercicios, los clculos sern los siguientes para revertir las dife-
rencias temporarias imponibles reconocidas en ejercicios anteriores:

R O EJERCICIO
2016
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TEMPORARIA
PARTICIPACIN
DIFERIDA (5%)
IR DIFERIDO
(30%)
P D
Saldo al 31/12/2016 2,244 0 2,244 112 639
Diferencia anterior -4,487 -224 -1,279
M A

Diferencia del periodo -2,243 -112 -640


E T

BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


EJERCICIO 2017
& ON

CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2017 0 0 0 0 0
Diferencia anterior -2,243 -112 -639
Diferencia del periodo -2,243 -112 -639
C

5. GASTOS PREOPERATIVOS
En enero de 2010, una empresa realiza la expansin de sus actividades y efecta
el lanzamiento de un nuevo producto, para ello incurre en diversos desembolsos previos al
lanzamiento del mismo como a continuacin se detallan:

DETALLE S/.
Actividades de investigacin y desarrollo 3,500
Estudio de mercado 1,800
Campaa publicitaria 1,300
Total 6,600

Si la empresa opta por amortizar proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10)


aos, cmo sera el tratamiento tanto contable como tributario, suponiendo que la produc-
cin se inicia en ese mismo ao?

116
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Solucin:
En primer lugar, es importante distinguir que entre las inversiones efectuadas, la
construccin de nuevas instalaciones constituye un activo fijo tangible que debe recono-
cerse segn la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el monto total en que se incurra
para su construccin; sin embargo, los dems conceptos se calificaran como costos de
organizacin.
Para efectos contables, respecto a estos ltimos desembolsos previos al lanzamiento
de un nuevo producto toda vez que corresponden a gastos preoperativos, los que se de-

A S
bern reconocer como gastos afectando los resultados del periodo en que se incurren, tal
como a continuacin mostramos:
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
63 Gastos por servicios prestados por terceros 6,600

S
632 Asesora y consultora

E R
6324 Mercadotecnia 1,800
6326 Investigacin y desarrollo 3,500
R O 637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas
6371 Publicidad 1,300
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
P D
de pensiones y de salud por pagar 912
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas - Terceros
M A

40111 IGV - Cuenta propia


42 Cuentas por pagar comerciales 7,512
E T

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar


x/x Por la provisin de los gastos preoperativos
----------------------------------- x -----------------------------------
N

Ahora bien, dado que para efectos tributarios la empresa opta por amortizar dicho
O

gasto en forma proporcional durante el plazo mximo de diez aos, la empresa deber de
seguir el siguiente procedimiento va papeles de trabajo:
C

AMORTIZACIN EN EL PLAZO DE 10 AOS


ao 1 ao 2 ao 3 ao 4 ao 5 ao 6 ao 7 ao 8 ao 9 ao 10 Total
660 660 660 660 660 660 660 660 660 660 6,600
&

De lo sealado anteriormente, vemos que el tratamiento contable difiere de lo tribu-


tario, puesto que contablemente se genera el gasto en un solo periodo; sin embargo, para
efectos tributarios el gasto se prorratea en el plazo de diez aos. Si bien esta situacin se
corrige, para efectos fiscales segn el artculo 33 del Reglamento de la Ley del IR, mediante
ajustes en la declaracin jurada anual, especficamente con una adicin, a efectos contables
implica otro tratamiento.
As, calificando los efectos de la opcin permitida por la norma tributaria como una
diferencia temporaria, la cual se encontrara regulada por la NIC 12 Impuesto a la Renta,
que, requiere reconocer el menor impuesto a pagar en los ejercicios futuros, siempre que
sea probable que, efectivamente, se pueda recuperar. Bajo el supuesto de que se espera
poder aplicar este menor pago en el futuro, deber determinarse la diferencia temporaria

117
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

deducible en cada uno de los periodos siguientes y su efecto tributario como se ve en el


siguiente cuadro que muestra la diferencia y su efecto acumulado al cierre de los periodos
durante los cuales se amortizar el gasto preoperativo de acuerdo con la opcin tomada por
el contribuyente:

BASE BASE DIFERENCIA PARTICIP. IR REV. REVER.


DETALLE AO
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA 5% 30% PART. IR
Gastos preoperativos 0 6,600

A S
Amortizacin 1 -660
Total 0 5,940 -5,940 -297 -1,693

S E
Gastos preoperativos 0 5,940

S
Amortizacin 2 -660

E R
Total 0 5,280 -5,280 -264 -1,505 33 188
Gastos preoperativos 0 5,280

R O
Amortizacin
Total
3
0
-660
4,620 -4,620 -231 -1,317 33 188
P D
Gastos preoperativos 0 4,620
Amortizacin 4 -660
M A

Total 0 3,960 -3,960 -198 -1,129 33 188


Gastos preoperativos 0 3,960
Amortizacin 5 -660
E T

Total 0 3,300 -3,300 -165 -941 33 188


& ON

Gastos preoperativos 0 3,300


Amortizacin 6 -660
Total 0 2,640 -2,640 -132 -752 33 189
Gastos preoperativos 0 2,640
Amortizacin 7 -660
C

Total 0 1,980 -1,980 -99 -564 33 188


Gastos preoperativos 0 1,980
Amortizacin 8 -660
Total 0 1,320 -1,320 -66 -376 33 188
Gastos preoperativos 0 1,320
Amortizacin 9 -660
Total 0 660 -660 -33 -188 33 188
Gastos preoperativos 0 660
Amortizacin 10 -660
Total 0 0 0 0 0 33 188

118
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

A continuacin se muestran los asientos correspondientes a los dos primeros ejerci-


cios, el que corresponde al origen de la diferencia temporaria deducible y a la reversin del
segundo ao:

Participacin diferida
Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 297

A S
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

S E
87 Participaciones de los trabajadores 297

S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

E R
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
R O del gasto preoperativa
----------------------------------- x -----------------------------------

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


P D
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 1,693
M A

371 Impuesto a la Renta diferido


3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
E T

88 Impuesto a la Renta 1,693


882 Impuesto a la Renta - Diferido
N

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


del gasto preoperativo.
O

----------------------------------- x -----------------------------------

Por la reversin parcial de la participacin diferida en el ejercicio 2:


C

----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 33
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
&

37 Activo diferido 33
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente del gasto


preoperativo.
----------------------------------- x -----------------------------------

119
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Por el Impuesto a la Renta diferido revertido


----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 188
882 Impuesto a la Renta - Diferido
37 Activo diferido 188
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

A S
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente del
gasto preoperativo.
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
S
6. PROVISIN DE COBRANZA DUDOSA

E R
En el mes de noviembre, una empresa comercial haba realizado una venta de bienes
al crdito ascendente al importe de S/. 38,400 (incluido IGV) a dos meses. A la fecha en
que se deba efectuar la cancelacin (enero), el cliente no cumpli con el pago, por lo que
R O
la empresa procedi a enviarle las correspondientes notificaciones. En esta situacin, cul
deber ser el procedimiento a seguir por la empresa, lo podr deducir o calificar como
P D
una diferencia temporaria, sabiendo que la utilidad contable del ejercicio 2010 asciende a
S/. 800,000?
M A

Solucin
Acorde con lo sealado en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, referido a ingresos
E T

proveniente de venta de bienes una vez cumplida cada una de las condiciones sealadas en
el prrafo antes citado, la empresa deber reconocer el correspondiente ingreso procedente
de la venta de los bienes.
& ON

----------------------------------- x -----------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales terceros 38,400
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 6,131
C

401 Gobierno central


40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas 32,269
701 Mercaderas
7011 Mercaderas manufacturadas
x/x Por la venta realizada.
----------------------------------- x -----------------------------------

No obstante lo anterior, conforme con lo indicado en el prrafo 18 de la NIC 18


Ingresos, cuando aparezca una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo in-
cluido previamente entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable
o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se reconocer como
gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente, tal como se muestra en el
siguiente asiento:

120
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

----------------------------------- x -----------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 38,400
684 Valuacin de activos
6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa
19 Estimacin de cobranza dudosa 38,400
191 Cuentas por cobrar comerciales - terceros
1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
x/x Por el reconocimiento del deterioro de la cuenta por cobrar

A S
como consecuencia de la morosidad del deudor*.
----------------------------------- x -----------------------------------
(*) Advirtase en este punto que la reclasificacin que el PCGR exiga dentro de la cuenta 129 Cobranza Dudosa, actual-

S E
mente no es requerida por el PCGE, la cual ha eliminado la cuenta cobranza dudosa.

S
E R
Asimismo, es importante sealar que acorde con el prrafo 58 de la NIC 39 Instru-
mentos Financieros - Reconocimiento y Medicin, las entidades deben evaluar al 31 de
diciembre (fecha del balance) si existe evidencia objetiva de que un activo financiero est
R O
deteriorado. Si se produce esta situacin, la empresa deber determinar la existencia de
cualquier prdida por deterioro de valor. Al respecto, resulta relevante destacar que entre
las circunstancias que dan origen a esta situacin de deterioro, segn el prrafo 59 de la
P D
NIC 39, se encuentran: (i) las dificultades financieras significativas que pudiera atravesar el
deudor, e (ii) incumplimiento de las clusulas contractuales por parte del deudor. Conforme
con lo anterior, existe justificacin de acuerdo con las normas contables para reconocer la
M A

probable prdida por deterioro del activo.


No obstante ello, desde el punto de vista tributario para que esta prdida sea acep-
E T

table deber cumplir con los requisitos establecidos en la Ley del IR. En efecto, de acuerdo
con el literal i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan deducibles las pro-
visiones equitativas siempre que se cumplan con las condiciones dispuestas en el inciso f)
N

del artculo 21 del Reglamento de la Ley del IR, que entre otros requiere que se verifique el
carcter de la deuda en la fecha de la provisin, que se demuestren las dificultades financie-
ras del deudor y que figure discriminada la provisin en el Libro de Inventarios y Balances.
O

En este orden de ideas, no existiendo documentacin con fecha cierta que demues-
tre que a la fecha del balance el deudor se encontraba en dificultades financieras, porque
C

esta situacin estara ocurriendo con posterioridad al cierre del ejercicio, el monto provisio-
nado no sera deducible en el ejercicio sino hasta el siguiente periodo.
Conforme con lo anterior, nos encontramos ante una diferencia temporaria, por la
&

cual se deber diferir el reconocimiento del gasto hasta el siguiente ejercicio en que se cum-
ple con los requisitos para deducir el gasto. De lo anterior,
Clculo del resultado contable y tributario del ejercicio 2010

S/.
Utilidad contable 800,000
Adicin
Provisin de incobrable 38,400
Renta neta del ejercicio 838,400

121
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

En relacin con el efecto de la transaccin efectuada por la empresa, debe sealarse


que inicialmente por esta operacin se gener una cuenta por cobrar que al cierre del ejer-
cicio muestra un valor de S/. 0, neta de la correspondiente provisin por incobrabilidad. En
relacin con la base tributaria del activo, acorde con el prrafo 7 de la NIC 12, se tiene que la
base tributaria o fiscal de un activo es el importe que ser deducible de los beneficios
econmicos que, para efectos fiscales obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el
importe en libros de dicho activo. En nuestro caso, especfico, el importe que se recupere y
que resulte deducible no solo ser su valor en libros, sino tambin el monto que no se recu-

A S
perar y que su deduccin fue pospuesta al no cumplir con los requisitos establecidos en el
reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Consecuencia de lo anterior, la base tributaria
de esta cuenta por cobrar ser su valor en libros ms el importe de la provisin que sea

S E
aceptada en el futuro como deducible para efectos del Impuesto a la Renta.

S
En este orden de ideas, bajo el supuesto que se cumple con el requisito sealado en

E R
el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se muestra a continuacin la base contable
y la base tributaria de la cuenta por cobrar en el ejercicio actual y el siguiente en que se
cumplir con el requisito establecido en la norma tributaria:

R O BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA


P D
Valor en libros al 31 Valor al 31 de
Cobranza dudosa Valor Inicial Provisin incobrable
de diciembre diciembre
M A

Ejercicio 2010 38,400 -38,400 0 38,400


Ejercicio 2011 0 0 0
E T

Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria


& ON

relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generar que una dife-
rencia temporaria deducible, toda vez que en el ejercicio futuro siguiente la empresa deber
efectuar un menor pago al fisco. A continuacin, bajo el entendido que efectivamente dismi-
nuir el importe a pagar por impuestos, se determinar los efectos de la diferencia tempora-
ria (activo tributario diferido) que se generaran por la cuenta por cobrar, considerando una
participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del impuesto a la renta se mantendr en
C

treinta por ciento (30%), como sigue:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2009 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2009 0 38,400 38,400 1,920 10,944

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2010 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2010 0 0 0 0 0

Del periodo anterior -38,400 -1,920 -10,944

Reversin del periodo -38,400 -1,920 -10,944

122
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas dife-
ridas:

Participacin diferida
Por el ejercicio 2010 por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 1,920

A S
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

S E
87 Participaciones de los trabajadores 1,920

S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

E R
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
R O de la provisin incobrable.
----------------------------------- x -----------------------------------

Finalmente, por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de las exis-
P D
tencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el
siguiente asiento:
M A

----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 1,920
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
E T

37 Activo diferido 1,920


N

372 Participacin de los trabajadores diferidas


3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
O

x/x Por la reversin del activo tributario diferido proveniente de la


provisin de incobrable.
----------------------------------- x -----------------------------------
C

Impuesto a la Renta diferido


Por el ejercicio 2010, ejercicio en el que se produce el reconocimiento inicial de la
&

diferencia temporaria, se efectuar el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 10,944
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la Renta 10,944


882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


de la venta a plazos
----------------------------------- x -----------------------------------

123
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Finalmente, por el ejercicio 2011 en el que se produce la reversin parcial de las


existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas, se tiene
el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 10,944
882 Impuesto a la Renta - Diferido
37 Activo diferido 10,944

A S
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados

S E
x/x Por la reversin parcial del activo tributario diferido proveniente
de la venta a plazos

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
7. ADQUISICIN DE SOFTWARE

R OUna empresa, en el mes de enero de 2010, adquiri un software de inventario de cos-


tos por el importe total de S/. 2,500 ms IGV, el que la empresa espera usar durante cinco
aos. Cmo sera el tratamiento contable y tributario bajo el supuesto que la empresa opta
P D
para fines tributarios considerarlo como gasto en un solo ejercicio?

Solucin
M A

Para efectos contables, la adquisicin del software corresponde a un activo intangi-


ble, dado que cumple con las caractersticas de su definicin, es decir, satisface el criterio
E T

de identificabilidad, adems, la empresa posee el control del activo y generar beneficios


econmicos futuros. Asimismo, se cumple con los criterios para su reconocimiento, es decir,
& ON

es probable que los beneficios econmicos futuros que se han atribuido a este fluyan a la
empresa; y el costo del activo puede ser medido confiablemente. En este orden de ideas,
cumple con lo dispuesto por la NIC 38 Intangibles.
De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al importe pagado por
su adquisicin, siendo el asiento contable el siguiente:
----------------------------------- x -----------------------------------
C

34 Intangibles 2,500
343 Programas de computadora (software)
3431 Aplicaciones informticas
34311 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 475
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
46 Cuentas por pagar diversas-terceros 2,975
469 Otras cuentas por pagar diversas
x/x Por el reconocimiento inicial del bien adquirido
----------------------------------- x -----------------------------------

124
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

De otro lado, de acuerdo con los datos proporcionados, el bien ser utilizado durante
un plazo de cinco aos, de ello que la amortizacin del activo intangible se distribuir sobre
una base sistemtica a lo largo de su vida til, tal como a continuacin se muestra:

AMORTIZACIN CONTABLE

Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5 Total

500 500 500 500 500 2,500

A S
El asiento contable sera:

S E
Asiento Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5

S
---------------------- x ---------------------

E R
68 Valuacin y deterioro de activos 500 500 500 500 500
y provisiones
R O 682 Amortizacin de intangible
6821 Amortizacin de intangibles
adquiridos - Costo
68213 Programas de computadora-
P D
software
39 Depreciacin, amortizacin
y agotamiento acumulados 500 500 500 500 500
M A

392 Amortizacin acumulada


3921 Intangibles - Costo
E T

39213 Programas de computadora-


software
N

x/x Por la amortizacin del bien adquirido


---------------------- x ---------------------
O

Para efectos tributarios, siendo un bien que debe reconocerse como activo al cumplir
con los requisitos dispuestos en la NIC 38 y calificar como intangible la duracin limitada; la
empresa podr tomar una de las siguientes alternativas:
C

a) Reconocer como gasto el monto del software, para lo cual deber efectuar una
deduccin en su declaracin jurada anual y reconocer un pasivo tributario diferido.
&

b) Reconocerlo como activo pero amortizarlo en un plazo menor a diez aos, sus-
tentando el plazo elegido, o
c) Reconocerlo como activo y amortizarlo en el plazo de diez (10) aos
Toda vez que la empresa ha decidido reconocerlo como gasto en un solo ejercicio,
conforme con lo dispuesto por el artculo 44 de la Ley del IR, cuando se realicen los benefi -
cios econmicos a travs del uso del bien en los ejercicios futuros, los que no sern acepta-
dos tributariamente toda vez que ya fueron deducidos en el primer ejercicio. En este sentido
la base fiscal del software ser de cero (0).

125
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA

Valor Amortizacin Valor en libros al Valor al 31


Software
inicial intangible 31 diciembre diciembre

Ejercicio 2010 2,500 -500 2,000 0

Ejercicio 2011 2,500 -1,000 1,500 0

A S
Ejercicio 2012 2,500 1,500 1,000 0

S E
Ejercicio 2013 2,500 -2,000 500 0

S
Ejercicio 2014 2,500 -2,500 0 0

E R
Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria

R O
relacionada con la cuenta comercial por cobrar que tiene la empresa, generar una diferen-
cia temporaria imponible, toda vez que los ejercicios futuros siguientes la empresa deber
efectuar un mayor pago al fisco. A continuacin, se determinarn los efectos de la diferencia
P D
temporaria considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Im-
puesto a la Renta se mantendr en treinta por ciento (30%), como sigue:
M A

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2010 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
E T

Saldo al 31/12/2010 2,000 0 2,000 100 570


& ON

En relacin con el primer ejercicio (2010), en el que surgen las diferencias tempo-
rarias imponibles, debern efectuarse los siguientes asientos para reconocer los efectos
diferidos en las participaciones y en el Impuesto a la Renta, tal como sigue:
C

----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 100
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

49 Pasivo diferido 100


492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas-
Resultados

x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido.


----------------------------------- x -----------------------------------

126
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 570
882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Pasivo diferido 570
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido.

A S
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO

S
2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

E R
Saldo al 31/12/2011 1,500 0 1,500 75 428
Del periodo anterior
R O -2,000 -100 -570
Reversin del periodo -500 -25 -142
P D
En relacin con la reversin que empieza a realizarse en el ejercicio 2011, los asien-
tos a efectuarse para realizarla son los siguientes:
M A

Por la reversin de las participaciones diferidas:


----------------------------------- x -----------------------------------
E T

49 Pasivo diferido 25
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
N

87 Participaciones de los trabajadores 25


872 Participacin de los trabajadores - Diferida
O

x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente


de la amortizacin del software.
----------------------------------- x -----------------------------------
C

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


&

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 142
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta 142
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la amortizacin del software.
----------------------------------- x -----------------------------------

127
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2012 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2012 1,000 0 1,000 50 285


Del periodo anterior -1,500 -75 -428
Reversin del periodo -500 -25 -143

A S
Por la reversin de las participaciones diferidas correspondientes al ejercicio 2012,
se tiene lo siguiente:

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
49 Pasivo diferido 25

E R
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

R O87 Participaciones de los trabajadores


872 Participacin de los trabajadores - Diferida
25
P D
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la amortizacin del software.
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


E T

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 143
& ON

491 Impuesto a la Renta diferido


4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la Renta 143


882 Impuesto a la Renta - Diferido
C

x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente


de la amortizacin del software.
----------------------------------- x -----------------------------------

EJERCICIO BAS BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2013 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2013 500 0 500 25 143


Del periodo anterior -1,000 -50 -285
Reversin del periodo -500 -25 -142

Por la reversin de las participaciones diferidas correspondientes al ejercicio 2013,


se tiene lo siguiente:

128
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 25
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
87 Participaciones de los trabajadores 25
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la amortizacin del software.

A S
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
49 Pasivo diferido 142
491 Impuesto a la Renta diferido
R O 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta 142
882 Impuesto a la Renta - Diferido
P D
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la amortizacin del software.
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2014 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
E T

Saldo al
0 0 0 0 0
31/12/2014
N

Del periodo
-500 -25 -143
anterior
O

Reversin del
-500 -25 -143
periodo
C

8. CONTRATOS DE CONSTRUCCIN
La empresa A ha ganado una licitacin para la construccin de un hospital siendo
&

el monto pactado por su construccin de S/. 6250,000. La empresa ha estimado que la


ganancia que obtendra de este contrato ascendera a S/. 2850,00. Este contrato ser desa-
rrollado en cuatro aos y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos aos sern
los siguientes:

Primer ao 818,000
Segundo ao 1056,000
Tercer ao 1204,000
Cuarto ao 322,000

129
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Sobre la base de la informacin anterior, considerando que es confiable la estimacin


de los resultados, se requiere que se determine los ingresos y gastos imputables a cada uno
de esos periodos. Para efectos tributarios, la empresa diferir el resultado de acuerdo con
el literal c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Solucin
De acuerdo con la NIC 11 Contrato de construccin, en los casos de contratos en

A S
los cuales existe confiabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendra una
ganancia de S/. 2850,000, el ingreso y el gasto devengado se determinara de la siguiente
forma:

S E
Por el primer ejercicio:

S
E R
Costos incurridos realmente
Grado de avance =
Costos proyectados a incurrir

R O
P D
818,000
Grado de avance =
3,400,000
M A

Grado de avance = 0.24058824


E T

Consecuencia de lo anterior el resultado del primer ao se determinara como sigue:


& ON

Ingreso 1,503,676
S/. 6'250,000 x 0.24058824
Costos de Construccin 818,000
S/. 3'400,000 x 0.24058824
C

Por el segundo ejercicio:

Costos incurridos realmente


Grado de avance =
Costos proyectados a incurrir

1,874,000
Grado de avance =
3,400,000

Grado de avance = 0.55117647

130
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Consecuencia de lo anterior el resultado del segundo ao se determinara como sigue:

Ingreso
S/. 6'250,000 x 0.55117647 3,444,853
Del primer periodo -1,503,676
1,941,177

A S
Costos de construccin
S/. 3'400,000 x 0.55117647 1,874,000
Del primer periodo -818,000

S E
1,056,000

S
E R
Por el tercer ejercicio:

R O Grado de avance =
Costos incurridos realmente
Costos proyectados a incurrir
P D
3,078,000
Grado de avance =
3,400,000
M A

Grado de avance = 0.90529412


E T
N

Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer ao se determinara como sigue:

Ingreso
O

S/. 6'250,000 x 0.90529412 5,658,088


Acumulado al segundo periodo -3,444,853
Ingreso del periodo 2, 213,235
C

Costos de construccin
S/. 3'400,000 x 0.90529412 3, 078,000
&

Acumulado al segundo periodo -1, 874,000


1,204,000

De esta forma de manera resumida se tendran los siguientes resultados:

AO 1 2 3 4 TOTAL
, , , ,
Ingresos 1 503,676 1 941,177 2 213,235 591,912 6 250,000
, , ,
Gastos -818,000 -1 056,000 -1 204,000 -322,000 -3 400,000
, ,
Resultado 685,676 885,177 1 009,235 269,912 2 850,000

131
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Dado que las actividades de construccin califican como generadoras de rentas de


tercera categora en aplicacin de lo dispuesto por el inciso a) del artculo 28 de la Ley del
Impuesto a la Renta. En base a lo anterior, en general, le resulta aplicable a efectos de la
imputacin de los ingresos y los gastos lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos
se devengan.
Si bien esta es la regla general, excepcionalmente el artculo 63 de la Ley del Impues-

A S
to a la Renta permite un tratamiento especial para aquellos contratos cuyos resultados
correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable. De esta manera, el citado artculo 63
de la Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes alternativas a aplicar por parte de

S E
los contribuyentes:

S
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los

E R
importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del
R O importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
P D
Como podemos observar, bajo este mtodo se estara aplicando lo dispuesto en
la NIC 11 Contrato de construccin , con lo cual no se generara ninguna diferen-
cia entre lo financiero y lo tributario.
M A

c) Diferir el resultado hasta la total terminacin de las obras, cuando estas, segn
contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres aos, en cuyo
caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determi-
E T

nada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen


oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vi-
& ON

gentes sobre la materia.


Para mostrar la aplicacin del mtodo del diferimiento considrese que la empresa
ha optado por aplicar, a partir del cuarto ao, el mtodo b) del artculo 63 de la Ley del IR,
es decir, aplicar lo dispuesto en la NIC 11 Contrato de construccin (grado de avance). Bajo
este marco los ingresos obtenidos en este contrato que tiene una duracin mayor de tres
aos y el resultado tributario a considerar se muestran a continuacin:
C

Resultados contables:

AO 1 2 3 4 TOTAL
, , , ,
Ingresos 1 503,676 1 941,176 2 213,235 591,913 6 250,000
, , ,
Gastos -818,000 -1 056,000 -1 204,000 -322,000 -3 400,000
, ,
Resultado 685,676 885,176 1 009,235 269,913 2 850,000

Resultados tributarios:

AO 1 2 3 4 TOTAL
, ,
Resultado 0 0 2 580,087 269,913 2 850,000

132
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Ajuste en declaracin jurada:

Ao 1 2 3 4 Total
, , ,
Adicin 818,000 1 056,000 3 444,852 0 5 318,852
, , , ,
Deduccin -1 503,676 -1 941,176 -1 874,000 0 -5 318,852

De lo anterior, se puede observar que bajo este mtodo la empresa deducir el resulta-

A S
do de la obra reconocida para efectos financieros va deduccin en la declaracin jurada anual
para transferir el resultado total al ltimo ejercicio. Consecuencia de ello, deber reconocerse
un pasivo tributario diferido que se liquidar en el ejercicio en el que se culmine el contrato.

S E
A continuacin, un cuadro resumen de la aplicacin de los mtodos antes desarro-

S
llados, aplicables a las empresas de construccin, que ejecuten contratos de obra cuyos

E R
resultados corresponden a ms de un (1) ejercicio gravable:

R O
MTODOS APLICABLES EN EMPRESAS DE CONSTRUCCIN QUE SE EJECUTEN EN MS DE UN EJERCICIO

Artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta


P D
Inciso a) Inciso b) Inciso c)

Deber de efectuar el pago a cuenta Deber de efectuar el pago a cuen- Debern calcular una sola renta anual
M A

del periodo considerando como in- ta sobre la base de la suma de los considerando tanto la liquidacin rela-
gresos netos los ingresos cobrados importes cobrados y por cobrar tiva al trienio (36 meses) como la co-
en el mes por avance de obra. por los trabajos ejecutados en cada rrespondiente al periodo faltante para
E T

obra durante dicho mes. concluir el ejercicio gravable.


N

Segn el penltimo prrafo del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el mto-
do que se adopte deber aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa,
y no podr ser variado sin autorizacin de la Sunat, la que determinar a partir de qu ao
O

podr efectuarse el cambio.


Cuando se aplica el mtodo del balance basado en el balance general se entiende
que, para fines fiscales, se difieren los resultados; en consecuencia, podemos sealar que
C

para fines del Impuesto a la Renta existe una ganancia diferida, acorde con lo anterior se
tiene la siguiente comparacin de bases:
&

BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA

Ganancia Valor en libros al 31 Ingreso Valor al 31


diferida diciembre del periodo diciembre

Ejercicio 2010 0 685,676 685,676

Ejercicio 2011 0 885,177 1570,853

Ejercicio 2012 0 0 0

133
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Conforme con lo anterior, los efectos de las actividades de construccin en el primer


periodo sern los siguientes:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2010 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2010 0 685,676 685,676 34,284 195,418

A S
Se trata de una diferencia temporaria gravable que genera un pasivo tributario diferi-
do tal como se muestra a continuacin:

S E
Por la particin diferida:

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
87 Participaciones de los trabajadores 34,284
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

R O49 Pasivo diferido


492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
34,284
P D
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la ganancia diferida por actividades de construccin a
M A

mediano plazo.
----------------------------------- x -----------------------------------
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
E T

----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 195,418
& ON

882 Impuesto a la Renta - Diferido

49 Pasivo Diferido 195,418


491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
C

x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente


de la ganancia del primer ejercicio por obra mayor a un ejercicio
(685,676 34,283) x 30%
----------------------------------- x -----------------------------------

Por el resultado obtenido en el segundo ao del contrato de obra, se determina la


diferencia temporaria imponible de la siguiente manera:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2011 0 1570,853 1570,853 78,543 447,693


Del periodo anterior -685,676 -34,284 -195,418
Reversin del periodo 885,177 44,259 252,275

134
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Por la particin diferida:


----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 44,259
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
49 Pasivo diferido 44,259
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido

A S
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
88 Impuesto a la Renta 252,275
882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Pasivo diferido
R O 252,275
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

Finalmente en el tercer ejercicio se revertir el pasivo tributario como consecuencia


del pago que efectuar la empresa constructora. En este orden de ideas se deber tomar
E T

en cuenta lo siguiente:
N

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2012 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
O

Del periodo anterior -1570,853 -78,543 -447,693


C

Reversin del periodo -1570,853 -78,543 -447,693

Por la reversin de las participaciones diferidas:


&

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 78,543
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
87 Participaciones de los trabajadores 78,543
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
x/x Por la reversin del pasivo tributario diferido proveniente del
contrato de obra mayor a un ejercicio.
----------------------------------- x -----------------------------------

135
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 447,693
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la Renta 447,693

A S
882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por la reversin del pasivo tributario diferido proveniente de la

S E
ganancia por el contrato de obra superior a un ejercicio.

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
9. DEPRECIACIN SEGN EL MTODO DE UNIDADES PRODUCIDAS

R O
Con fecha abril de 2010, una empresa dedicada al servicio de fotocopiado importa
de Canad una mquina fotocopiadora digital por el importe de S/. 300,000 y se estima que
durante su vida til su depreciacin equivaldr a 3000,000 copias. Cmo sera el clculo
P D
de la depreciacin, si adems contamos con la siguiente informacin respecto al nmero de
fotocopias que se estima se realizarn:
M A

2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 Total
,
270,000 430,000 400,000 390,000 360,000 340,000 300,000 240,000 200,000 70,000 3 000,000
E T

Solucin
& ON

De acuerdo con la naturaleza del bien se aplica los mtodos de depreciacin, siendo
el ms apropiado, en el caso planteado, el mtodo de unidades de produccin dado que en
este mtodo, la depreciacin se relaciona con el uso del activo fijo y no con el tiempo. Es
por ello que, de acuerdo con los datos proporcionados, las horas de operacin sera una
base ms fija para el clculo de la depreciacin, dado que vara segn el uso que se le d
a la mquina.
C

Partiendo de que el costo de la mquina es de S/. 300,000 y que el nmero de foto-


copias que nos permitir sacar ser de 3000,000, veamos a continuacin la asignacin del
costo durante el periodo en que es utilizado el bien:

Costo
Depreciacin por hoja =
Vida til

300,000
Depreciacin por hoja =
3,000,000

Depreciacin por hoja = 0.10

136
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

No obstante lo anterior, para fines tributarios existe una depreciacin mxima per-
mitida, en consecuencia, se presentar un cuadro donde se muestre, comparativamente, la
depreciacin contable con la que se determinara para efectos tributarios.

TOTAL TOTAL
DEPRECIACIN DEPRECIACIN N DE HOJAS
= X = DEPRECIACIN DEPRECIACIN
POR AO X POR HOJA DEL AO X
CONTABLE TRIBUTARIA

Depreciacin 2010 x 0.1 x 270,000 = 27,000 22,500 1

A S
Depreciacin 2011 x 0.1 x 430,000 = 43,000 30,000 2

Depreciacin 2012 x 0.1 x 400,000 = 40,000 30,000 2

S E
Depreciacin 2013 x 0.1 x 390,000 = 39,000 30,000 2

S
E R
Depreciacin 2014 x 0.1 x 360,000 = 36,000 30,000 2

Depreciacin 2015
R O x 0.1 x 340,000 = 34,000 30,000 2

Depreciacin 2016 x 0.1 x 300,000 = 30,000 30,000 2

Depreciacin 2017 x 0.1 x 240,000 = 24,000 30,000 2


P D
Depreciacin 2018 x 0.1 x 200,000 = 20,000 30,000 2
M A

Depreciacin 2019 x 0.1 x 70,000 = 7,000 30,000 2

Depreciacin 2020 x 0.1 x 0 = 0 7,500 3


E T

Totales 300,000 300,000


N

1. S/. 300,000 x 10% /12 x 9


2. S/. 300,000 x 10%
3. S/. 300,000 x 10% /12 x 3
O

El registro contable de la depreciacin para el primer ejercicio (para los dems perio-
dos es similar) sera el siguiente:
C

----------------------------------- x -----------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 27,000
&

681 Depreciacin
6821 Amortizacin de intangibles adquiridos - Costo

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 27,000


392 Amortizacin acumulada
3921 Intangibles - Costo

x/x Por la depreciacin correspondiente al ao 2010


----------------------------------- x -----------------------------------

137
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA

ACTIVO Valor Depreciacin Valor en libros Valor Depreciacin Valor al 31


DEPRECIADO Inicial Contable al 31 diciembre Inicial Tributaria diciembre

Ejercicio 2010 300,000 -27,000 273,000 300,000 -22,500 277,500

Ejercicio 2011 300,000 -70,000 230,000 300,000 -52,500 247,500

A S
Ejercicio 2012 300,000 -110,000 190,000 300,000 -82,500 217,500

S E
Ejercicio 2013 300,000 -149,000 151,000 300,000 -112,500 187,500

S
Ejercicio 2014 300,000 -185,000 115,000 300,000 -142,500 157,500

E R
Ejercicio 2015 300,000 -219,000 81,000 300,000 -172,500 127,500

R O
Ejercicio 2016

Ejercicio 2017
300,000

300,000
-249,000

-273,000
51,000

27,000
300,000

300,000
-202,500

-232,500
97,500

67,500
P D
Ejercicio 2018 300,000 -293,000 7,000 300,000 -262,500 37,500

Ejercicio 2019 300,000 -300,000 0 300,000 -292,500 7,500


M A

Ejercicio 2020 300,000 0 0 300,000 -300,000 0


E T

Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria


& ON

relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generar una dife-
rencia temporaria deducible, toda vez que en los ejercicios futuros siguientes la empresa
deber efectuar un menor pago al fisco. A continuacin, se determinar los efectos de la
diferencia temporaria, considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa
del Impuesto a la Renta se mantendr en treinta por ciento (30%) como sigue:
C

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2010 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2010 273,000 277,500 -4,500 -225 -1,283

Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria deducible generada por la diferencia de tasa de depreciacin:

Por el ejercicio 2010, para el reconocimiento inicial de la participacin diferida:

138
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 225
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 225


872 Participacin de los trabajadores - Diferida

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente

A S
de la diferencia de tasa de depreciacin.
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
Asimismo por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:

S
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo Diferido 1,283
R O 371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la Renta 1,283


P D
882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


M A

de la diferencia de tasa de depreciacin.


----------------------------------- x -----------------------------------
E T

Respecto del ejercicio 2011, se tiene lo siguiente:


N

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
O

Saldo al 31/12/2011 230,000 247,500 -17,500 -875 -4,988

Del periodo anterior -4,500 -225 -1,283


C

Diferido del periodo -13,000 -650 -3,705


&

Por el ejercicio 2010 por el reconocimiento inicial de la participacin diferida:


----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 650
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 650


872 Participacin de los trabajadores - Diferida

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


de la diferencia de tasa de depreciacin.
----------------------------------- x -----------------------------------

139
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 3,705
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta 3,705
882 Impuesto a la Renta - diferido

A S
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
de la diferencia de tasa de depreciacin.

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
E R
Respecto del ejercicio 2012, se tiene lo siguiente:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO

R O
2012

Saldo al 31/12/2012
CONTABLE

190,000
TRIBUTARIA

217,500
TEMPORARIA

-27,500
DIFERIDA (5%)

-1,375
(30%)

-7,838
P D
Del periodo anterior -17,500 -875 -4,988
Diferido del periodo -10,000 -500 -2,850
M A

De esta manera, por la participacin diferida del ejercicio 2012, se efectuar el si-
E T

guiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

37 Activo diferido 500


372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
87 Participaciones de los trabajadores 500
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
C

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


de la diferencia de tasa de depreciacin.
----------------------------------- x -----------------------------------

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 2,850
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta 2,850
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
de la diferencia de tasa de depreciacin.
----------------------------------- x -----------------------------------

140
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

En relacin con el ejercicio 2013, se tiene lo siguiente:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2013 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2013 151,000 187,500 -36,500 -1,825 -10,403

Del periodo anterior -27,500 -1,375 -7,838

Diferido del periodo -9,000 -450 -2,565

A S
S E
De esta manera, por la participacin diferida del ejercicio 2013, se efectuar el si-
guiente asiento:

S
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 450
R O 372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
87 Participaciones de los trabajadores 450
P D
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
de la diferencia de tasa de depreciacin.
M A

----------------------------------- x -----------------------------------
E T

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
N

37 Activo diferido 2,565


371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
O

88 Impuesto a la Renta 2,565


882 Impuesto a la Renta Diferido
C

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


de la diferencia de tasa de depreciacin.
----------------------------------- x -----------------------------------
&

En relacin con el ejercicio 2014, se tiene lo siguiente:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2014 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al
115,000 157,500 -42,500 -2,125 -12,113
31/12/2014

Del periodo anterior -36,500 -1,825 -10,403

Diferido del periodo -6,000 -300 -1,710

141
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

A continuacin, por la participacin diferida del ejercicio 2014, se efectuar el si-


guiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 300
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

A S
87 Participaciones de los trabajadores 300
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

S E
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente

S
de la diferencia de tasa de depreciacin.

E R
----------------------------------- x -----------------------------------

R O Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deber efectuarse el siguiente asiento:

----------------------------------- x -----------------------------------
P D
37 Activo diferido 1,710
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
M A

88 Impuesto a la Renta 1,710


E T

882 Impuesto a la Renta - Diferido


& ON

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


de la diferencia de tasa de depreciacin.
----------------------------------- x -----------------------------------

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


C

2015 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al
81,000 127,500 -46,500 -2,325 -13,253
31/12/2015

Del periodo
-42,500 -2,125 -12,113
anterior

Diferido del
-4,000 -200 -1,140
periodo

A continuacin, por la participacin diferida del ejercicio 2015, se efectuar el si-


guiente asiento:

142
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 200
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 200


872 Participacin de los trabajadores - Diferida

A S
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
de la diferencia de tasa de depreciacin.
----------------------------------- x -----------------------------------

S E
S
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deber efectuarse el siguiente asiento:

E R
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido
R O 1,140
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
88 Impuesto a la Renta 1,140
882 Impuesto a la Renta - Diferido
M A

x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente


de la diferencia de tasa de depreciacin.
E T

----------------------------------- x -----------------------------------
N

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2016 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
O

Saldo al 31/12/2016 51,000 97,500 -46,500 -2,325 -13,253

Del periodo anterior -46,500 -2,325 -13,253


C

Diferido del periodo 0 0 0


&

Conforme con el cuadro anterior, por el ejercicio 2016, no se generar ninguna dife-
rencia temporaria, no requirindose ningn asiento por concepto de diferencias temporarias.

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2017 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2017 27,000 67,500 -40,500 -2,025 -11,543


Del periodo anterior -46,500 -2,325 -13,253
Diferido del periodo 6,000 300 1,710

143
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

A partir de este periodo, comenzarn a efectuarse las reversiones de las diferencias


temporarias determinadas en los ejercicios anteriores y ello es as porque las depreciacio-
nes en exceso efectuadas en ejercicios anteriores comienzan a ser deducible va declara-
cin jurada.

Por la reversin parcial de la participacin diferida:


----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 300

A S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

S E
37 Activo diferido 300
372 Participacin de los trabajadores diferidas

S
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

E R
x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la

R O diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------
P D
Por el Impuesto a la Renta diferido revertido
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 1,710
M A

882 Impuesto a la Renta - Diferido


E T

37 Activo diferido 1,710


371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
& ON

x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la


diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------
C

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2018 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2018 7,000 37,500 -30,500 -1,525 -8,693

Del periodo anterior -40,500 -2,025 -11,543

Diferido del periodo 10,000 500 2,850

Por las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios


anteriores se efectuarn los siguientes asientos:
Por la reversin parcial de la participacin diferida:

144
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 500
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
37 Activo diferido 500
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la
diferencia de tasas.

A S
----------------------------------- x -----------------------------------

Por el Impuesto a la Renta diferido revertido

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
88 Impuesto a la Renta 2,850

E R
882 Impuesto a la Renta - Diferido
37 Activo diferido
R O 2,850
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la
diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

Para el penltimo ao de vida del activo se tiene la siguiente comparacin:


E T

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2019 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
N

Saldo al 31/12/2019 0 7,500 -7,500 -375 -2,138

Del periodo anterior -30,500 -1,525 -8,693


O

Diferido del periodo 23,000 1,150 6,555


C

Por las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios


anteriores se efectuarn los siguientes asientos:
&

Por la reversin parcial de la participacin diferida:


----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 1,150
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
37 Activo diferido 1,150
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la
diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------

145
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Por el Impuesto a la Renta diferido revertido


----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 6,555
882 Impuesto a la Renta - Diferido
37 Activo diferido 6,555
371 Impuesto a la Renta diferido

A S
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la
diferencia de tasas.

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
Para el ltimo ao de vida del activo se tiene la siguiente comparacin:

E R
EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
2020 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
R O
Saldo al 31/12/2020 0 0 0 0 0
P D
Del periodo anterior -7,500 -375 -2,138

Diferido del periodo 7,500 375 2,138


M A

Por la reversin final de la diferencia temporaria determinada en los ejercicios ante-


riores, se efectuarn los siguientes asientos:
E T

Por la reversin parcial de la participacin diferida:


----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

87 Participaciones de los trabajadores 375


872 Participacin de los trabajadores - Diferida
37 Activo diferido 375
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
C

x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la


diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------

Por el Impuesto a la Renta diferido revertido


----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 2,138
882 Impuesto a la Renta - Diferido
37 Activo diferido 2,138
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la
diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------

146
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

10. REVALUACIN DE UN ACTIVO


Una empresa dedicada a la produccin de alimentos balanceados cuenta con un
nico inmueble que emplea tanto para sus actividades productivas como administrativas.
Segn decisin de la gerencia se acuerda contratar a un tasador para que reevale el bien
y mida el inmueble que posee segn su valor razonable.
La empresa deprecia la edificacin en funcin a lo establecido en las normas tributa-
rias; por dicha razn, en aos anteriores se depreci a una tasa del 3% y a partir del ejercicio
2010, a una tasa del 5%.

A S
Considerando que la empresa emplear el mtodo de la reexpresin proporcional
para efectos de registrar el mayor valor. Cmo se efectuar el registro contable de la reva-

S E
luacin?

S
Dato adicional

E R
Se cuenta con la siguiente informacin al 31 de diciembre de 2010 en relacin al
inmueble valorizado en el informe del tasador se tiene lo siguiente:
R O TERRENO
P D
Medicin
Concepto
Al costo Al valor razonable
M A

Costo 100,000 250,000


E T

EDIFICIO
N

Medicin
Concepto
Al costo Al valor razonable
O

Costo 140,000 250,000

Depreciacin acumulada -86,800 -155,000


C

Valor en libros 53,200 95,000


&

Solucin
Conforme con la Interpretacin SIC 21, en el caso especfico de un activo no depre-
ciable (como es el terreno de vida ilimitada), el pasivo tributario diferido se determinar en
funcin de las consecuencias fiscales derivadas de la recuperacin del importe del activo a
travs de la venta, no obstante esta no se produzca. En efecto, considerando que el activo
no se deprecia, no cabe que ninguna parte de su importe se recupere a travs del uso, de
tal forma que el activo o pasivo tributario asociado al bien solamente podr determinarse en
relacin con las consecuencias fiscales que surjan de la venta del bien, no obstante que se
puede argir que no se piensa enajenar el inmueble porque est destinado a ser usado y no
a otro fin, deber determinarse el pasivo tributario diferido por el mayor importe de impuesto
que se pagara en el futuro como consecuencia de una venta.

147
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

En el caso de la edificacin, esta es susceptible de ser depreciada, por lo tanto, ge-


nerar gastos que no sern deducibles para efectos de determinar la renta neta imponible
de tercera categora. En este sentido, posteriormente, hasta que se termine la vida til del
bien (edificacin) la empresa deber efectuar adiciones por el mayor valor incrementado por
la revaluacin, conforme lo establecido por el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por dicha situacin, debe reconocerse los efectos de la revaluacin en los mayores pagos
de impuestos futuros.

A S
Asimismo, debe sealarse que, segn el prrafo 16 de la NIC 12, deben reconocer-
se los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias, descritas en
los prrafos 15 (transaccin que no es una combinacin y adems no afect ni la ganancia

S E
contable ni la ganancia - prdida fiscal) y 39 (inversiones en subsidiarias, sucursales y aso-

S
ciadas) de la NIC 12.

E R
No obstante lo anterior, antes de empezar determinando las diferencias temporarias
que surgen de la revaluacin voluntaria del inmueble, creemos conveniente tener en cuenta
los efectos de la revaluacin, toda vez que debe recordarse que, para reconocer las diferen-

R O
cias temporarias, deber afectarse la misma cuenta que afect la transaccin. En este orden
de ideas, de acuerdo con el mtodo de la reexpresin proporcional deber modificar en primer
lugar el valor en libros del bien objeto de la tasacin segn se muestra en el siguiente asiento:
P D
------------------------------------- x -------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 260,000
M A

331 Terrenos 150,000


3311 Terrenos
33112 Revaluacin
E T

332 Edificaciones 110,000


3321 Edificaciones administrativas
& ON

33212 Revaluacin

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 68,200


391 Depreciacin acumulada
3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin
39141 Edificaciones
C

57 Excedente de revaluacin 191,800


571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipos

x/x Por la revaluacin del activo


------------------------------------- x -------------------------------------

Asimismo, debe considerarse que el mayor valor no tendra efectos tributarios toda
vez que conforme con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la
revaluacin voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su vida til y que, en caso
de una venta o mediante su uso en el caso de la edificacin, no se aceptara dicho mayor va-
lor, ello significar que la empresa deber efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro
(pasivo). Consecuencia de lo anterior, para reconocer el efecto que podra tener el cambio
de modelo de medicin del inmueble se efectuarn los siguientes clculos:

148
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Veamos a continuacin la composicin del valor del inmueble:

VALOR DEL INMUEBLE (TERRENO Y EDIFICIO)


Valor
Concepto Inicial en Asignado por
Final en Libros
Libros Revaluacin Voluntaria
Terreno 100,000 150,000 250,000

A S
Edificio
Costo 140,000 110,000 250,000

S E
Depreciacin acumulada -86,800 -68,200 -155,000

S
E R
Neto del edificio 53,200 41,800 95,000
Total del inmueble 153,200 191,800 345,000
R O
Sobre la base de lo anterior, a continuacin se mostrar cmo se determinarn las
depreciaciones en los periodos que faltan:
P D
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
M A

Activo Valor Depreciacin Valor en libros Valor Depreciacin Valor en al 31


Depreciado Inicial Contable al 31 diciembre Inicial Tributaria diciembre
E T

Ejercicio 2010 500,000 -155,000 345,000 240,000 -86,800 153,200


N

Ejercicio 2011 500,000 -167,500 332,500 240,000 -93,800 146,200


O

Ejercicio 2012 500,000 -180,000 320,000 240,000 -100,800 139,200

Ejercicio 2013 500,000 -192,500 307,500 240,000 -107,800 132,200


C

Ejercicio 2014 500,000 -205,000 295,000 240,000 -114,800 125,200


&

Ejercicio 2015 500,000 -217,500 282,500 240,000 -121,800 118,200

Ejercicio 2016 500,000 -230,000 270,000 240,000 -128,800 111,200

Ejercicio 2017 500,000 -242,500 257,500 240,000 -135,800 104,200

Ejercicio 2018 500,000 -255,000 245,000 240,000 -142,800 97,200

149
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Para determinar el efecto impositivo de la revaluacin se efectuarn los siguientes


clculos:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2010 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

SALDO AL 31/12/2010 345,000 153,200 191,800 9,590 54,663

A S
Sobre la base del cuadro anterior, se deber reconocer la diferencia temporaria impo-
nible tanto para las participaciones diferidas como para el Impuesto a la Renta, como sigue:

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
57 Excedente de revaluacin 9,590

E R
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo

R O 49 Pasivo diferido
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
9,590
P D
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin por la revaluacin efectuada.
M A

----------------------------------- x -----------------------------------
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente
E T

asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

57 Excedente de revaluacin 54,663


571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
49 Pasivo diferido 54,663
491 Impuesto a la Renta diferido
C

4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados


x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales
(6,729 336) x 30%
----------------------------------- x -----------------------------------

Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarn como sigue:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2011 332,500 146,200 186,300 9,315 53,096

Del periodo anterior 191,800 9,590 54,663

Diferido del periodo -5,500 -275 -1,567

150
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Por la reversin final de la diferencia temporaria determinada en los ejercicios ante-


riores se efectuarn los siguientes asientos:
Por la reversin del ejercicio 2011:
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 275
492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
57 Excedente de revaluacin 275

A S
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo

S E
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
R O
49 Pasivo diferido 1,567
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
57 Excedente de revaluacin 1,567
571 Excedente de revaluacin
M A

5712 Inmuebles, maquinaria y equipo


x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida.
E T

----------------------------------- x -----------------------------------
Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarn como sigue:
N

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2012 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
O

Saldo al 31/12/2012 320,000 139,200 180,800 9,040 51,528

Del periodo anterior 186,300 9,315 53,096


C

Diferido del periodo -5,500 -275 -1,568


&

Por la reversin de la participacin diferida del ejercicio 2012:


----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 275
492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
57 Excedente de revaluacin 275
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.
----------------------------------- x -----------------------------------

151
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 1,568
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
57 Excedente de revaluacin 1,568

A S
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida.

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
E R
Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarn como sigue:

R O
EJERCICIO
2013
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TEMPORARIA
PARTICIPACIN
DIFERIDA (5%)
IR DIFERIDO
(30%)
P D
Saldo al 31/12/2013 307,500 132,200 175,300 8,765 49,961

Del periodo anterior 180,800 9,040 51,528


M A

Diferido del periodo -5,500 -275 -1,567


E T

Por la reversin de la participacin diferida del ejercicio 2013:


----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

49 Pasivo diferido 275


492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
57 Excedente de revaluacin 275
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
C

x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.


----------------------------------- x -----------------------------------
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 1,567
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
57 Excedente de revaluacin 1,567
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida.
----------------------------------- x -----------------------------------

152
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Para el ejercicio 2014, las diferencias se determinarn como sigue:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2014 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2013 295,000 125,200 169,800 8,490 48,393


Del periodo anterior 175,300 8,765 49,961

A S
Diferido del periodo -5,500 -275 -1,568

S E
Por la reversin de la participacin diferida del ejercicio 2014:
----------------------------------- x -----------------------------------

S
49 Pasivo diferido 275

E R
492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
R O
57 Excedente de revaluacin 275
571 Excedente de Revaluacin
P D
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.
----------------------------------- x -----------------------------------
M A

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


E T

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 1,568
N

491 Impuesto a la Renta diferido


4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
O

57 Excedente de Revaluacin 1,568


571 Excedente de Revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
C

x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida.


----------------------------------- x -----------------------------------
&

Para el ejercicio 2015, las diferencias se determinarn como sigue:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2015 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2015 282,500 118,200 164,300 8,215 46,826

Del periodo anterior 169,800 8,490 48,393

Diferido del periodo -5,500 -275 1,567

153
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Por la reversin de la participacin diferida del ejercicio 2015:


----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 275
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

57 Excedente de revaluacin 275

A S
571 Excedente de Revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo

S E
x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida.

S
----------------------------------- x -----------------------------------

E R
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------

R O49 Pasivo diferido


491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
1,567
P D
57 Excedente de revaluacin 1,567
571 Excedente de revaluacin
M A

5712 Inmuebles, maquinaria y equipo


E T

x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida.


----------------------------------- x -----------------------------------
& ON

Para el ejercicio 2016, las diferencias se determinarn como sigue:

EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO


2016 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
Saldo al 31/12/2016 270,000 111,200 158,800 7,940 45,258
C

Del periodo anterior 164,300 8,215 46,826


Diferido del periodo -5,500 -275 -1,568

Por la reversin de la participacin diferida del ejercicio 2016:


----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 275
492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

57 Excedente de revaluacin 275


571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo

x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.


----------------------------------- x -----------------------------------

154
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 1,568
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

57 Excedente de revaluacin 1,568


571 Excedente de revaluacin

A S
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo

x/x Por la reversin parcial del impuesto a la renta diferida.

S E
----------------------------------- x -----------------------------------

S
E R
Para el ejercicio 2017, las diferencias se determinarn como sigue:

EJERCICIO
R O BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
2016 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)

Saldo al 31/12/2016 257,500 104,200 153,300 7,665 43,691


P D
Del periodo anterior 158,800 7,940 45,258
Diferido del periodo -5,500 -275 -1,567
M A

Por la reversin de la participacin diferida del ejercicio 2017:


E T

----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 275
N

492 Participacin de los trabajadores diferidas


4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados
57 Excedente de revaluacin 275
O

571 Excedente de revaluacin


5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
C

x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.


----------------------------------- x -----------------------------------
&

Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:


----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 1,567
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
57 Excedente de revaluacin 1,567
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida.
----------------------------------- x -----------------------------------

155
A S
S E
S
E R
R O
P D

Captulo 6
M A

PRESENTACIN Y REVELACIN
E T
N
O
C
&
Captulo 6
PRESENTACIN Y REVELACIN

A S
1. GENERALIDADES
Uno de los objetivos de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF,

S E
que incluye las NIC) es brindar las reglas pertinentes para la presentacin de la informacin
financiera en cuadros resumidos a los que se denomina estados financieros, tambin deno-

S
minados estados contables, informes financieros o cuentas anuales, los cuales son informes

E R
que utilizan las instituciones para reportar la situacin econmica y financiera y, los cam-
bios que experimentan estas a una fecha o periodo determinado. Sin embargo, la mayora
de estos informes, que constituyen el producto final de la contabilidad, son elaborados de
R O
acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados, normas contables o normas
de informacin financiera, que incluyen notas comprendiendo un resumen de las polticas
contables significativas y otras notas explicativas.
P D
Las notas a los estados financieros representan la divulgacin de cierta informacin
que no est directamente reflejada en dichos estados, y que es de utilidad para que los
M A

usuarios de la informacin financiera tomen decisiones con una base objetiva. Esto implica
que estas notas explicativas no sean en s mismas un estado financiero, sino que forman
parte integral de ellos, siendo obligatoria su presentacin. En este sentido, las notas a los
E T

estados financieros constituyen las revelaciones que deben efectuarse a fin de comprender
mejor la informacin que se presenta.
N

Esta situacin, en cuanto a la presentacin de los activos y pasivos tributarios por


impuestos diferidos reconocidos, as como la presentacin del Impuesto a la Renta en los
estados financieros, incluyendo la informacin a revelar sobre estos, es exigible por la NIC
O

12 Impuesto a la Renta, la cual se expondr a continuacin conjuntamente con las normas


complementarias exigidas en nuestro pas a travs de la Comisin Nacional Supervisora de
Empresas y Valores (Conasev).
C

2. PRESENTACIN
&

La presentacin es una forma de ofrecer y mostrar informacin de datos y resultados.


En este sentido, acorde con lo dispuesto por el prrafo 77 de la NIC 12 Impuesto a la Renta,
el importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta relativo a las ganancias o prdidas
de las actividades ordinarias debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados.
Es de advertir que esto ya se encontraba sealado en el prrafo 81 de la NIC 1 Estados
Financieros, en la que se seala que se incluirn como mnimo, rbricas especficas con los
importes que correspondan, entre otros, a gastos por impuestos.
A continuacin, se presenta el modelo del estado de resultados, aprobado por Cona-
sev en el que se presenta el ingreso o gasto por Impuesto a la Renta como su componente.
Es importante sealar que este modelo de estado de resultados es aplicable obligatoria-
mente para las empresas (personas jurdicas) que se encuentran al control y supervisin de

159
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Conasev deben preparar y presentar su informacin financiera bajo este reglamento(1) que
facilita la preparacin y presentacin de la informacin financiera, as como lo adecua a las
NIIF emitidas por el International Accounting Standard Board (IASB) vigentes en el pas.

Nombre de la Entidad
Estado de Ganancias y Prdidas

A S
Por los aos terminados al 31 de diciembre de ao X y ao X-1
(En miles de unidades monetarias)

S E
Notas AO X AO X-1

S
Ingresos operacionales

E R
Ventas netas (ingresos operacionales) 0 0

Otros ingresos operacionales 0 0

R O
Total de ingresos brutos 0 0
P D
Costo de ventas (operacionales) 0 0

Otros costos operacionales 0 0


M A

Total costos operacionales 0 0

Utilidad bruta 0 0
E T

Gastos de ventas 0 0
& ON

Gastos de administracin 0 0

Ganancia (prdida) por venta de activos 0 0

Otros ingresos 0 0

Otros gastos 0 0
C

Utilidad operativa 0 0

Ingresos financieros 0 0

Gastos financieros 0 0

Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta 0 0

Participacin de los trabajadores 0 0

Impuesto a la Renta 0 0

Utilidad (prdida) neta del ejercicio 0 0

(1) De acuerdo con modificacin dispuesta mediante Resolucin Conasev N 010-2008-EF/94

160
Presentacin y revelacin

En relacin con el estado de ganancias y prdidas, el Manual de Preparacin de Informa-


cin Financiera establece que en los rubros sealados se incluya la siguiente informacin:

Concepto Contenido

Incluye las participaciones de los trabajadores corrientes y diferidas que la


Participacin de los trabajadores empresa debe detraer de sus utilidades generadas en el ejercicio de acuerdo
con las NIIF.

Incluye el Impuesto a la Renta corriente y diferido que corresponde a las utili-

A S
Impuesto a la Renta dades (prdidas) generadas en el periodo de acuerdo con las NIIF, excepto el
correspondiente a operaciones discontinuadas e impuestos.

S E
2.1. Compensacin de partidas

S
E R
La compensacin es una de las polticas contables, referida a la presentacin de
la informacin financiera, por la cual la informacin se muestra de manera neta, es decir,
disminuida. Ello es as porque a fin de mostrar adecuadamente la situacin econmica y
R O
financiera de una empresa es preferible mostrar y valorizar separadamente los elementos
integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
P D
Por dicha razn, la regla general es restringir toda compensacin, y en el caso espe-
cfico de los activos y pasivos corrientes y diferidos no es excepcin esta limitacin. No obs-
tante lo anterior, es vlida en algunas circunstancias la compensacin. Por dicha situacin,
M A

a continuacin presentaremos las condiciones establecidas particularmente por la NIC 12


en torno a dichos activos y pasivos.
Activos y pasivos fiscales corrientes
E T

De conformidad con el prrafo 71 de la NIC una entidad debe compensar los activos
por impuestos y los pasivos por impuestos si y solo si, la entidad:
N

(a) Tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la autoridad


fiscal los importes reconocidos en esas partidas; y
O

(b) Tiene la intencin de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los
activos y liquide simultneamente las deudas que ha compensado con ellos.
Es importante sealar al respecto que, aunque los activos y pasivos de naturaleza
C

fiscal se evalen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance de si-


tuacin con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en
&

la NIC 32 Instrumentos Financieros Presentacin e Informacin a Revelar. De esta forma,


una entidad tendr, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar acti-
vos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando estos
se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad
fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situacin
neta existente.
Activos y pasivos fiscales diferidos
En el caso especfico de los efectos de las transacciones y otros hechos reconocidos
en el balance como un menor o mayor pago de impuestos a la renta futuros, se sigue la mis-
ma restriccin anterior, de tal manera que acorde con el prrafo 74 de la NIC 12, una entidad
debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si y
solo si:

161
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

(a) Tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fis-


cal, los importes reconocidos en esas partidas; y
(b) Los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se de-
rivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal,
que recaen sobre:
(i) La misma entidad o sujeto fiscal; o bien
(ii) Diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea li-

A S
quidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea
realizar los activos y pagar los pasivos simultneamente, en cada uno de los

S E
periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades signifi -
cativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.

S
E R
De esta manera si registrsemos solo los efectos de las transacciones que tendrn
efecto en la determinacin del Impuesto a la Renta con el fisco peruano, toda vez que co-
rrespondan a la misma entidad o sujeto activo de la obligacin tributaria, ser vlido efectuar

R O
una compensacin
De acuerdo con la NIC 12, a fin de evitar la necesidad de contar con un calendario
P D
detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertir, exige para efectos
de realizar la compensacin que se cumplan las siguientes condiciones:
(a) Se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma
M A

administracin fiscal, y
(b) La entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos
E T

corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma natura-
leza.
& ON

Solo en los casos considerados raros o muy especiales, en los cuales a la entidad
solo le sea posible tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intencin de
liquidar en trminos netos, las deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de
otros; puede requerirse una programacin temporal detallada para determinar si el
pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producir un incre-
mento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos
C

diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminucin en los pagos de
esta segunda entidad fiscal.
Conforme con el literal m) del prrafo 68 de la NIC 1 Estados Financieros, en el ba-
lance se incluirn como mnimo, entre otras partidas, los pasivos y activos por impuestos
corrientes, asimismo, segn el inciso n), los activos y pasivos por impuestos diferidos.
En relacin con el activo y pasivo por impuestos diferidos a mostrarse en el balance
general deben tenerse en cuenta lo siguiente los puntos:
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben presentarse como partidas
no corrientes.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos se compensan cuando:
(1) Existe un derecho legalmente exigible que permita su compensacin; y,
(2) Los cargos por impuesto a las ganancias se relacionan con la misma autori-
dad fiscal.

162
Presentacin y revelacin

Respecto de la presentacin de los efectos de las diferencias temporarias en ejerci-


cios futuros, es decir, del menor o mayor pago por concepto de Impuesto a la Renta en el
futuro, el prrafo 70 de la NIC 1: Estados Financieros, establece que cuando la entidad pre-
sente por separado los activos y los pasivos en el balance, segn sean corrientes o no co-
rrientes, no clasificar los activos o pasivos por impuestos diferidos como activos o pasivos
corrientes. Dicho de otro modo, los activos y pasivos tributarios diferidos deben reconocerse
como partidas no corrientes no obstante puede determinarse que una parte pueda revertirse
en el corto plazo. En consecuencia, a continuacin se muestra el modelo de balance general
aprobado con la ubicacin de los activos y pasivos tributarios:

A S
Nombre de la Entidad

S E
Balance General
Al 31 de diciembre de ao X y ao X-1

S
(En miles de unidades monetarias)

E R
Notas AO X AO X-1 Notas AO X AO X-1
ActivosR O
Activos corrientes
Pasivos y patrimonios
Pasivos corrientes
Efectivo y equivalentes de Cuentas por pagar comer-
0 0 0 0
P D
efectivo ciales
Cuentas por cobrar comer- Impuesto a la Renta y parti-
0 0 0 0
ciales (neto) cipaciones corrientes
M A

Otras cuentas por cobrar


0 0 Otras cuentas por pagar 0 0
(neto)
E T

Total activos corrientes 0 0 Total pasivos corrientes 0 0


N

Activos No Corrientes Pasivos no corrientes


Inmuebles, maquinaria y Cuentas por pagar comer-
0 0 0 0
equipo (neto) ciales
O

Activos por Impuesto a la Pasivos por Impuesto a la


Renta y participacin dife- 0 0 Renta y participaciones di- 0 0
ridos feridos
C

Total activos no corrientes 0 0 Total pasivo no corrientes 0 0


Total pasivos 0 0
&

Patrimonio neto
Capital 0 0
Resultado no realizado 0 0
Resultados acumulados 0 0
Total patrimonio neto atribui-
0 0
ble a la matriz
Total patrimonio neto 0 0
TOTAL PASIVO Y PATRIMO-
TOTAL ACTIVOS 0 0 0 0
NIO NETO

163
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

A continuacin se presentar la composicin de los rubros sealados de acuerdo con


el Manual de Preparacin de la Informacin Financiera, tal como se seala a continuacin:

Partidas corrientes

Concepto Contenido

A S
Incluye los derechos exigibles de la empresa distintos de aquellos originados
en las transacciones relacionadas con el giro del negocio, entre ellos, los

S E
Otras cuentas por cobrar (1.106)
pagos anticipados efectuados en exceso a la estimacin por impuesto a la

S
renta (numeral 7)

E R
Impuesto a la Renta y participaciones Incluye el saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del fisco
corrientes (1.305) (Estado) y participaciones de los trabajadores.

R O
P D
Partidas no corrientes
M A

Concepto Contenido
E T

Incluye el Impuesto a la Renta y participaciones a recuperar en periodos


futuros, originados por las diferencias temporales deducibles, las prdidas
& ON

Activos por Impuesto a la Renta y par- tributarias, compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores que
ticipaciones diferidos (1.205) todava no hayan sido objeto de deduccin tributaria y la compensacin de
crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores, que se estima
ser recuperada en periodos posteriores.

Incluye el Impuesto a la Renta y participaciones por pagar en periodos fu-


Pasivos por Impuesto a la Renta y par-
C

turos, relacionadas con las diferencias temporales imponibles (gravables),


ticipaciones diferidos (1.405)
que sern pagadas en periodos posteriores.

3. REVELACIONES
Comparacin de la informacin a revelar entre la NIC 12 y el Manual para la prepara-
cin de Informacin Financiera segn Conasev
Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden
incluir:

164
Presentacin y revelacin

Segn NIC 12 (prrafo 80) Segn Conasev (numeral 6.205)

(a) El gasto (ingreso) corriente, por tanto correspon-


1. El gasto (ingreso) tributario corriente.
diente al periodo presente, por el impuesto.

2. Cualquier ajuste al Impuesto a la Renta corriente


(b) Cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes
del periodo presente o de anteriores, que hayan
del periodo presente o de los anteriores.
sido reconocidos en el periodo.

A S
(c) El importe del gasto (ingreso) por impuestos dife- 3. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la
ridos relacionado con el nacimiento y reversin de Renta diferido que se relaciona con el origen y re-

S E
diferencias temporarias. versin de las diferencias temporales.

S
E R
4. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la
(d) El importe del gasto (ingreso) por impuestos dife-
Renta Diferido relacionado con los cambios en las
ridos relacionado con cambios en las tasas fisca-
R O tasas impositivas o con la aplicacin de nuevos
les o con la aparicin de nuevos impuestos.
impuestos.

(e) El importe de los beneficios de carcter fiscal, pro-


P D
cedentes de prdidas fiscales, crditos fiscales o
diferencias temporarias no reconocidos en perio-
dos anteriores, que se han utilizado para reducir el 5. El importe del beneficio resultante de una prdida
M A

gasto por impuestos del presente periodo. tributaria deducible, de un crdito tributario o de
una diferencia temporal correspondiente a un pe-
riodo anterior, no reconocido anteriormente y que
E T

(f) El importe de los beneficios de carcter fiscal, pro- se utilice para reducir el gasto tributario corriente o
cedentes de prdidas fiscales, crditos fiscales o diferido.
diferencias temporarias no reconocidos en perio-
N

dos anteriores, que se han utilizado para reducir el


gasto por impuestos diferidos.
O

(g) El impuesto diferido surgido de la baja, o la rever-


6. El Impuesto a la Renta Diferido resultante de la
sin de bajas anteriores, de saldos de activos por
baja, o de la reversin de bajas anteriores, de sal-
impuestos diferidos, de acuerdo con lo estableci-
C

dos de activo por impuesto a la renta diferido.


do en el prrafo 56.

(h) El importe del gasto (ingreso) por el impuesto, 7. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la
&

relacionado con los cambios en las polticas con- Renta relacionado con los cambios en las polticas
tables y los errores, que se ha incluido en la de- contables y errores, incluidos al determinarse la
terminacin del resultado del periodo, de acuerdo utilidad (prdida) neta del periodo de acuerdo a la
con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las NIC 8 Polticas Contables, cambios en las estima-
estimaciones contables y errores, porque no ha ciones contables y errores, porque no ha podido
podido ser contabilizado de forma retroactiva. ser contabilizado de forma retroactiva.

165
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la


informacin financiera de la entidad:

Segn NIC 12 (prrafo 81) Segn Conasev (numeral 6.205)

(a) El importe total de los impuestos, corrientes o di- 1. El importe global del impuesto corriente y diferido
feridos, relativos a partidas cargadas o acreditadas relacionado con las partidas que han sido cargadas
directamente a las cuentas del patrimonio neto en el o abonadas a patrimonio en el periodo.
periodo.

A S
(b) Eliminado.

S E
(c) Una explicacin de la relacin entre el gasto (ingreso) 2. Una explicacin de la relacin ente el gasto (ingreso)
por el impuesto y la ganancia contable, en una de las tributario y la utilidad contable en una de las siguien-

S
siguientes formas, o en ambas a la vez: tes formas, o en ambas a la vez:

E R
i) Una conciliacin numrica entre el gasto (ingre- a) Una conciliacin de cifras entre el gasto (in-
so) por el impuesto y el resultado de multiplicar greso) tributario y el resultado de multiplicar la
la ganancia contable por la tasa o tasas impositi- utilidad contable por la tasa o tasas de impuesto

R O vas aplicables, especificando tambin la manera


de computar las tasas aplicables utilizadas, o
bien
aplicable, y la base sobre la cual se ha calculado
la tasa impositiva aplicable; o,
b) Una conciliacin de cifras entre la tasa imposi-
P D
ii) Una conciliacin numrica entre la tasa media tiva efectiva promedio y la tasa impositiva apli-
efectiva y la tasa impositiva aplicable, especi- cable, y la base sobre la cual se ha calculado la
ficando tambin la manera de computar la tasa tasa impositiva aplicable.
M A

aplicable utilizada.

(d) Una explicacin de los cambios habidos en la tasa o 3. Una explicacin de los cambios producidos en la
E T

tasas impositivas aplicables, en comparacin con las tasa o tasas impositivas aplicables en comparacin
del periodo anterior; con el periodo contable anterior.
& ON

(e) La cuanta y fecha de validez, si la tuvieran, de cua- 4. El importe (y fecha de expiracin, si la hay) de las di-
lesquiera diferencias temporarias deducibles, prdi- ferencias temporales deducibles, prdidas tributarias
das o crditos fiscales para los cuales no se hayan y crditos tributarios no utilizados para los cuales no
reconocido activos por impuestos diferidos en el se han reconocido ningn impuesto diferido activo
balance. en el balance general.

(f) La cantidad total de diferencias temporarias relaciona- 5. El importe global de las diferencias temporales vincu-
C

das con inversiones en subsidiarias, sucursales y aso- ladas a las inversiones en subsidiarias, sucursales,
ciadas, o con participaciones en negocios conjuntos, asociadas y a las participaciones en negocios con-
para los cuales no se han reconocido en el balance juntos, por las cuales no se ha reconocido ningn
pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 39). pasivo por impuesto diferido en el balance general.

(g) Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, 6. Respecto de cada tipo de diferencia temporal,
y con respecto a cada tipo de prdidas o crditos prdida tributaria deducible y crdito tributario no
fiscales no utilizados: utilizado:
(i) El importe de los activos y pasivos por impues- a) El importe del activo y pasivo por impuestos
tos diferidos reconocidos en el balance, para diferidos reconocidos en el balance general por
cada uno de los periodos sobre los que se infor- cada uno de los periodos sobre los que se infor-
ma; ma; y,
(ii) El importe de los gastos o ingresos por impues- b) El importe del ingreso o gasto tributario dife-
tos diferidos reconocidos en el estado de resul- rido reconocido en el estado de resultados, si
tados, si este no resulta evidente de los cambios dicho importe no es reflejado con claridad por
reconocidos en el balance. los cambios en los importes reconocidos en el
balance general.

166
Presentacin y revelacin

(h) Con respecto a las operaciones interrumpidas, el 7. El gasto por impuesto relativo a las operaciones dis-
gasto por impuestos relativo a: continuadas:
(i) La prdida o la ganancia derivada de la disconti- a) La prdida o ganancia derivada de la operacin
nuacin; y discontinuada, y,
(ii) La prdida o la ganancia por las actividades b) La prdida o ganancia por las actividades ordina-
ordinarias, que la operacin interrumpida ha rias, que la operacin discontinuada ha propor-
proporcionado en el periodo, junto con los co- cionado en el periodo, junto con los correspon-
rrespondientes importes para cada uno de los dientes importes para cada uno de los periodos
periodos sobre los que se informa. sobre los que se informa.

A S
(i) El importe de las consecuencias que en el impuesto 8. El importe de las consecuencias que en el Impuesto
a las ganancias tengan los dividendos que hayan sido a la Renta tenga los dividendos que hayan sido pro-
propuestos o declarados a los accionistas de la entidad, puestos o declarados a los accionistas de la empre-

S E
antes de que los estados financieros hayan sido autori- sa, antes de que los estados financieros hayan sido

S
zados para su emisin, pero no hayan sido reconoci- autorizados para su emisin, pero no reconocidos

E R
dos como pasivos dentro de los estados financieros. como pasivos dentro de los estados financieros.

La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, as como de
R O la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:

Segn NIC 12 (prrafo 82) Segn Conasev (numeral 6.205)


P D
La entidad debe revelar el importe del activo por impues- 9. El importe del activo por impuesto diferido, as como
tos diferidos, as como de la naturaleza de la evidencia la naturaleza de la evidencia que apoya su reconoci-
que apoya su reconocimiento, cuando: miento, cuando:
M A

(a) la realizacin del activo por impuestos diferidos de- a) La realizacin del impuesto diferido activo de-
penda de ganancias futuras, por encima de las ga- penda de utilidades futuras, por encima de las
nancias surgidas de la reversin de las diferencias ganancias surgidas de la reversin de las dife-
E T

temporarias imponibles actuales; y rencias temporales imponibles actuales; y,


(b) la entidad haya experimentado una prdida, ya sea b) La empresa haya experimentado una prdida, ya
en el presente periodo o en el precedente, en el pas sea en el presente periodo o en el precedente,
N

con el que se relaciona el activo por impuestos dife- en el pas con el que se relaciona el activo por
ridos. impuesto diferido.
O

NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS DE PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES E


IMPUESTO A LA RENTA
C

Modelo 1
&

LOS EUCALIPTOS S.A.


ESTADOS FINANCIEROS
31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008

(...)
2. PRINCIPIOS Y PRCTICAS CONTABLES
(...)
n) Impuesto a la Renta
El Impuesto a la Renta para el ao comprende el impuesto corriente y diferido. El
Impuesto a la Renta se reconoce en el estado de ganancias y prdidas, excepto

167
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

en la medida en que se relacione con partidas cargadas o abonadas directamente


en el patrimonio, en cuyo caso se reconoce en el patrimonio.
El gasto por impuesto corriente es el impuesto por pagar esperado sobre la renta
imponible del ao, usando tasas impositivas promulgadas a la fecha del balance
general y cualquier ajuste a los impuestos por pagar de aos anteriores.
El Impuesto a la Renta diferido se registra por el mtodo del pasivo, sobre las dife-
rencias temporarias que surgen entre las bases tributarias de activos y pasivos y sus
respectivos valores mostrados en los estados financieros. El Impuesto a la Renta dife-

A S
rido se determina usando tasas tributarias (y legislacin) que han sido promulgadas a
la fecha del balance general y que se espera sean aplicables cuando el Impuesto a la
Renta diferido activo se realice o el Impuesto a la Renta pasivo se pague.

S E
Los Impuestos a la Renta diferidos activos se reconocen en la medida que sea

S
probable que se produzcan beneficios tributarios futuros contra los que se pue-

E R
dan usar las diferencias temporarias.
o) Participacin en las utilidades

R O La compaa reconoce un pasivo y un gasto por participacin de los trabajado-


res en las utilidades equivalente a 10% de la materia imponible determinada de
acuerdo con la legislacin tributaria vigente. Por convencin en el Per, la parti-
P D
cipacin de los trabajadores se muestra por separado inmediatamente antes del
gasto por Impuesto a la Renta en el estado de ganancias y prdidas.
(...)
M A

18. IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES DIFERIDOS


E T

a) El movimiento de la cuenta Impuesto a la Renta y participacin de los trabajado-


res diferidos por los aos terminados es el siguiente:
& ON

Acumulado Acumulado
Excedente de Cargo a Abono a
al al
revaluacin resultados resultados
31/12/2008 31/12/2009
S/. 000 S/. 000 S/. 000
S/. 000 S/. 000
Ao 2009
Activo fijo revaluado 496 1,503 (223) 1,776
C

Revaluacin de terrenos 24,822 23,546 (170) 48,198


Depreciacin gastos financieros activados 287 (42) 245
Venta diferida destilera - 252 252
Amortizacin intangibles - 281 281
Arrendamiento financiero - 52 52
Diferencia de cambio activo fijo (56) 112 56
Intereses diferidos deuda concursal - (693) (693)
Diferencia de tasas de depreciacin de activo fijo - (106) (106)
Provisin desvalorizacin de existencias (285) (401) (686)
Provisiones demandas laborales (74) 47 (27)
Provisiones demanda civiles (450) 446 (4)
Vacaciones por pagar (314) (86) (400)
Cultivos en proceso - NIC 41 Agricultura 7,198 4,241 11,439
31,624 25,049 5,431 (1,721) 60,383

168
Presentacin y revelacin

Tal como se indica en la Nota 23-a) a los estados financieros, la compaa al


realizar actividad agroindustrial est afecta a la tasa del 15% (rgimen especial),
la que rige hasta el 31 de diciembre de 2021.
El Impuesto a la Renta diferido pasivo, resultante de la diferencia temporaria por
la revaluacin de los terrenos, ha sido registrado con cargo a la cuenta Efecto
adopcin NIC 12 del patrimonio neto.
b) El Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores diferidos se compone
como sigue:

A S
2009 2008
S/. 000 S/. 000
Participacin de los trabajadores 25,695 13,458

S E
Impuesto a la Renta 34,688 18,166

S
60,383 31,624

E R
(...)
22. PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES
R O
De acuerdo con la legislacin vigente, la participacin de los trabajadores en las utili-
dades de la compaa es del 10% de la renta neta. Esta participacin es considerada
como gasto deducible para propsitos del clculo del Impuesto a la Renta.
P D
En el ao 2009, la participacin de los trabajadores ascendi a S/. 6552,000
(S/. 3382,000 en 2008).
M A

23. SITUACIN TRIBUTARIA


a) La gerencia considera que ha determinado la materia imponible, bajo el Rgimen
E T

General del Impuesto a la Renta de acuerdo con la legislacin tributaria vigente,


la que exige agregar y deducir al resultado, mostrado en los estados financieros,
aquellas partidas que la referida legislacin reconoce como gravables y no gra-
N

vables, respectivamente.
De acuerdo con la Ley N 27360 de fecha 30 de octubre de 2000, que modifica la
Ley del Impuesto a la Renta para las personas naturales o jurdicas que desarro-
O

llen cultivos y/o crianzas, as como a las que realizan actividad agroindustrial, la
tasa del Impuesto a la Renta es del 15%.
Los beneficios de esta ley se aplicarn hasta el 31 de diciembre de 2021.
C

La materia imponible ha sido determinada como sigue:

2009 2008
&

S/. 000 S/. 000


Utilidad antes de participacin de los trabajadores e impuesto a la renta 75,964 32,176
Adiciones (deducciones):
Intereses diferidos devengados 1,035 1,099
Depreciacin de activos fijos revaluados 935 101
Gastos de ejercicios anteriores 116 744
Vacaciones pendientes de pago 1,956 1,712
Provisin desvalorizacin de existencias 1,707 835
Otros gastos no deducibles 8,441 1,562

169
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Ingreso no realizado NIC 41 (18,044) (1,265)


Ingresos por drawback (2,079) (1,044)
Otros ingresos (2,948) (285)
Vacaciones pagadas (1,567) (1,813)
Base de clculo para determinar participacin de trabajadores 65,516 33,822
Participacin de los trabajadores (10%) (6,552) (3,382)

A S
Materia imponible 58,964 30,440

S E
Impuesto a la Renta (15%) 8,845 4,566

S
b) El gasto por participacin de los trabajadores e Impuesto a la Renta mostrados en

E R
el estado de ganancias y prdidas se discriminan de la siguiente manera:

2009 2008

R O Participacin de los trabajadores:


Corriente
S/. 000

6,552
S/. 000

3,382
P D
Diferida (Nota 18) 1,579 (103)
Impuesto a la Renta 8,131 3,279
M A

Corriente 8,845 4,566


Diferido (Nota 18) 2,131 (140)
E T

10,976 4,426
& ON

c) En el ao 2009, el Impuesto a la Renta sobre la utilidad antes de impuestos difie-


re del monto terico que hubiera resultado de aplicar la tasa del impuesto a los
ingresos de la compaa, como sigue:

2009 2008
S/. 000 S/. 000
C

Utilidad antes del Impuesto a la Renta 75,965 32,175


Impuesto calculado aplicando la tasa de 15% 11,395 4,826
Gastos no deducibles 1,555 291
Ingresos no deducibles (754) (199)
Participacin de los trabajadores (1,220) (492)
Impuesto a la Renta del ao 10,976 4,426

d) La Administracin Tributaria tiene la facultad de revisar y, de ser el caso, corregir


el Impuesto a la Renta determinado por la compaa en los cuatro ltimos aos,
contados a partir del 1 de enero del ao siguiente al de la presentacin de la
declaracin jurada del impuesto correspondiente (aos sujetos a fiscalizacin).
Los aos 2004 al 2008 estn sujetos a fiscalizacin. Debido a que pueden surgir
diferencias en la interpretacin por parte de la Administracin Tributaria sobre las
normas aplicables a la compaa, no es posible anticipar a la fecha si se produci-
rn pasivos tributarios adicionales como resultado de eventuales revisiones.

170
Presentacin y revelacin

Cualquier impuesto adicional, moras e intereses, si se producen, se reconocen


en los resultados del ao en el que la diferencia de criterios con la Administracin
Tributaria se resuelve. La gerencia estima que no surgirn pasivos de importancia
como resultado de estas posibles revisiones.

Modelo 2

A S
CEMENTOS EL CEDRO
ESTADOS FINANCIEROS

S E
31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008

S
E R
(...)
2. PRINCIPIOS Y PRCTICAS CONTABLES
R O
(...)
(o) Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores
P D
Porcin corriente del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores
La porcin corriente del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores
se calcula y contabiliza de conformidad con el rgimen tributario peruano vigente.
M A

Porcin diferida del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores


El Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores para los periodos futuros
E T

son reconocidos usando el mtodo del pasivo por las diferencias temporarias entre
la base tributaria y contable de los activos y pasivos en la fecha del balance general.
N

Los pasivos diferidos son reconocidos para todas las diferencias temporarias.
Todas las diferencias deducibles y las prdidas arrastrables generan el reconoci-
O

miento de activos diferidos en la medida que sea probable que se puedan usar al
calcular la renta imponible de aos futuros. Estos activos son reconocidos para
todas las diferencias deducibles y prdidas tributarias arrastrables, en la medida
que sea probable que exista utilidad gravable contra la cual se pueda compensar
C

las diferencias temporarias deducibles y se puedan usar las prdidas tributarias


arrastrables. El valor en libros del activo diferido es revisado en cada fecha del
balance general y es reducido en la medida en que sea improbable que exista su-
&

ficiente utilidad imponible contra la cual se pueda compensar todo o parte de este.
Los activos diferidos no reconocidos son reevaluados en cada fecha del balance
general.
Los activos y pasivos diferidos son compensados si existe el derecho legal de
compensar los impuestos corrientes contra los pasivos corrientes y los impuestos
diferidos se relacionan con la misma entidad y la misma autoridad tributaria.
(...)
16. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIONES DIFE-
RIDOS
(...)
A continuacin se presenta la composicin del rubro segn las partidas que lo originaron:

171
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Cargo Al 31 Cargo Afecto Transfe- Al 31


abonado de abonado impositivo rencia de
Al 1 de al estado diciem- al estado de inver- por reor- diciem-
enero de ganan- bre de de ganan- siones ganiza- bre de
de 2008 cias y 2008 cias y disponi- cin 2009
prdidas prdidas bles para simple
la venta
S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000)

A S
Nota 2
Activo diferido

S E
Provisin para vacaciones no pagadas 2,484 469 2,953 (506) - - 2,447

S
Provisin para desvalorizacin de existencias

E R
(xido de zinc) y efecto en provisin de
liquidaciones finales en ventas de xido
de zinc - 5,059 5,059 (3,065) - - 1,994

R O
Otras provisiones no deducibles 2,565
5,049
(1,053)
4,475
1,512
9,524
177
(3,394)
-
-
(990)
(990)
699
5,140
P D
Pasivo diferido
Efecto de la diferencia entre bases contable
y tributaria (45,272) 2,688 (42,584) 2,077 - - (40,507)
M A

Efecto de las diferencias en las tasas de


depreciacin contables y tributarias (1,432) (2,658) (4,090) (699) - - (4,789)
E T

Efecto de inversiones disponibles para la


venta - - - - (3,497) - (3,497)
Efecto neto de las operaciones de arrenda-
& ON

miento y retroarrendamiento financiero (8,609) 6,991 (1,618) (334) - - (1,952)


Diferencia de cambio de pasivos relaciona-
dos con adquisicin de activos - - - (1,049) - - (1,049)
(55,313) 7,021 (48,292) (5) (3,497) - (51,794)
11,496 (3,399) (3,497) (990)
C

A continuacin se presenta, para los aos 2009 y 2008, la conciliacin de la tasa


efectiva del Impuesto a la Renta y la participacin de los trabajadores:

2009 2008
S/. (000) S/. (000)
Utilidad contable antes de la participacin de los trabajadores e Impuesto a la Renta 193,270 136,678
Tasa legal combinada (37%) 71,510 50,571
Diferencias permanentes
Participacin en la ganancia de subsidiarias (2,178) 7,184
Gastos no deducibles, neto (364) 5,324
Otros 1,354 597
Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores 70,322 63,676

172
Presentacin y revelacin

El gasto por Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores mostrado en el


estado de ganancias y prdidas se compone de la siguiente manera:

2009 2008
S/. (000) S/. (000)
Participacin de trabajadores
Corriente 18,087 20,317
Diferido 919 (3,107)

A S
Impuesto a la Renta
Corriente 48,836 54,855

S E
Diferido 2,480 (8,389)

S
51,316 46,466

E R
(...)
R O
18. SITUACIN TRIBUTARIA
(a) La compaa est sujeta al rgimen tributario peruano. Al 31 de diciembre de
P D
2009 y de 2008, la tasa del Impuesto a la Renta es del 30 por ciento sobre la
utilidad gravable.
Las personas jurdicas no domiciliadas en el Per y las personas naturales debe-
M A

rn pagar un impuesto adicional de 4.1 por ciento sobre los dividendos recibidos.
(b) Mediante la Ley N 29308 se ampli hasta el 31 de diciembre de 2009, las exone-
E T

raciones de la Ley del Impuesto a la Renta, entre las cuales se encuentra la exo-
neracin de este tributo a las ganancias de capital proveniente de la enajenacin
de valores mobiliarios inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores a
N

travs de mecanismos centralizados de negociacin.


La citada exoneracin no ha sido prorrogada al ejercicio 2010, por lo que a partir
O

de dicho ao se ha establecido que el costo tributario corresponde al valor de


mercado al 31 de diciembre de 2009.
(c) Para propsito de la determinacin del Impuesto a la Renta e Impuesto General
C

a las Ventas, los precios de transferencia de las transacciones con empresas


relacionadas y con empresas residentes en territorios de baja o nula imposicin,
deben estar sustentados con documentacin e informacin sobre los mtodos
&

de valoracin utilizados y los criterios considerados para su determinacin. Con


base en el anlisis de las operaciones de la compaa, la gerencia y de sus ase-
sores legales opinan que, como consecuencia de la aplicacin de esta norma, no
surgirn contingencias de importancia para la compaa al 31 de diciembre de
2009 y de 2008.
(d) Las autoridades tributarias tienen la facultad de revisar y, de ser aplicable, corre-
gir el Impuesto a la Renta calculado por la compaa en los cuatro aos posterio-
res al ao de la presentacin de la declaracin de impuestos. Las declaraciones
juradas del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los aos
2005 a 2009 se encuentran pendientes de revisin por parte de las autoridades
tributarias.
Durante el ao 2004, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas
correspondientes a los ejercicios gravables 2000 y 2001 fueron fiscalizados por

173
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat); como conse-


cuencia, la compaa recibi Resoluciones de Determinacin por S/. 9770,000.
De este total, la compaa pag S/. 4325,000 y el saldo de S/. 5445,000 se en-
cuentra en reclamacin en el Tribunal Fiscal.
Durante el ao 2006, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas
correspondientes a los ejercicios gravables 2002 y 2003 fueron fiscalizados
por la Sunat. Del monto total acotado por la Sunat, S/. 343,000 fue pagado por
la compaa y S/. 1017,000 se encuentra en reclamacin en el Tribunal Fiscal.

A S
En opinin de la gerencia de la compaa y de sus asesores legales, existen
suficientes argumentos a favor de la compaa que determinan que el pago del
importe de las deudas antes mencionadas tenga pocas probabilidades de reali-

S E
zarse.

S
Debido a las posibles interpretaciones que las autoridades tributarias puedan

E R
dar a las normas legales vigentes, no es posible determinar a la fecha si de
las revisiones que se realicen resultarn o no pasivos para la compaa, por
lo que cualquier mayor impuesto o recargo que pudiera resultar de eventuales

R O revisiones fi scales sera aplicado a los resultados del ejercicio en que este se
determine. Sin embargo, en opinin de la gerencia de la compaa y de sus
asesores legales, cualquier eventual liquidacin adicional de impuestos no
P D
sera signifi cativa para los estados fi nancieros al 31 de diciembre de 2009 y
de 2008.
M A

Modelo 3
E T
& ON

CERVERCERA LOS SAUCES S.A.


ESTADOS FINANCIEROS
31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008

(...)
C

2. PRINCIPIOS Y PRCTICAS CONTABLES


(...)
q) Impuesto a la Renta corriente y diferido
El gasto por Impuesto a la Renta del ao comprende al Impuesto a la Renta co-
rriente y diferido. El impuesto se reconoce en el estado de ganancias y prdidas,
excepto cuando se trata de partidas que se reconocen directamente en el patri-
monio; en este caso, el impuesto tambin se reconoce en el patrimonio.
El cargo por impuesto a la renta corriente se calcula sobre la renta imponi-
ble del ao utilizando tasas impositivas promulgadas a la fecha del balance
general y cualquier ajuste a los impuestos por pagar de aos anteriores. La
gerencia evala peridicamente la posicin asumida en las declaraciones
juradas de impuestos respecto de situaciones en las que las leyes tributarias
son objeto de interpretacin. La compaa, cuando corresponde, constituye
provisiones sobre los montos que espera deber pagar a las autoridades
tributarias.

174
Presentacin y revelacin

El Impuesto a la Renta diferido se provisiona, en su totalidad, por el mtodo del


pasivo, sobre las diferencias temporarias que surgen entre las bases tributarias
de activos y pasivos, y sus respectivos valores mostrados en los estados finan-
cieros. Sin embargo, el Impuesto a la Renta diferido que surge por el reconoci-
miento inicial de un activo o de un pasivo en una transaccin que no corresponda
a una combinacin de negocios que al momento de la transaccin no afecta ni
la utilidad ni la prdida contable o gravable, porque no se registra. El Impuesto
a la Renta diferido se determina usando tasas tributarias (y legislacin) que han
sido promulgadas a la fecha del balance general y que se espera sean aplicables
cuando el Impuesto a la Renta diferido activo se realice o el Impuesto a la Renta

A S
pasivo se pague.
Los impuestos a la renta diferidos activos solo se reconocen en la medida que

S E
sea probable que se produzcan beneficios tributarios futuros contra los que se
puedan usar las diferencias temporarias.

S
E R
El Impuesto a la Renta diferido se provisiona por las diferencias temporarias
que surgen de las inversiones subsidiarias, excepto cuando la oportunidad en
que se revertirn las diferencias temporarias es controlada por la empresa y es
R O
probable que la diferencia temporaria no se revierta en un momento previsible
en el futuro.
16. IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES DIFERIDOS
P D
El movimiento del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores diferidos
por los aos 2009 y 2008, ha sido como sigue:
M A

Resultado
Saldo inicial Saldo final
E T

del ejercicio

S/. 000 S/. 000 S/. 000


N

Ao 2009:

Pasivo:
O

Revaluacin de activos fijos (10,425) (416) 10,009


C

Cajas y envases retornables 1,672 1 1,673

Activo:
&

Fondo de reserva para trmino de relacin laboral (1,102) (535) (567)

Provisin desvalorizacin de inmuebles (1,029) 10 (1,019)

Vacaciones devengadas y no pagadas (220) 47 (173)

Desvalorizacin de existencias (138) 28 (110)

Diferencia de tasas de depreciacin (784) 699 (1,483)

8,824 (494) 8,330

175
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Ao 2008:
Pasivo:
Cajas y envases retornables (7,247) 3,178 (10,425)
Revaluacin de activos fijos (1,672) - (1,672)
Activo:
Fondo de reserva para trmino de relacin laboral (1,192) 90 (1,102)

A S
Provisin desvalorizacin de inmuebles (1,145) 116 (1,029)

S E
Vacaciones devengadas y no pagadas (245) 25 (220)
Desvalorizacin de existencias (102) (36) (138)

S
E R
Diferencia de tasas de depreciacin (258) (526) (784)
(5,977) 2,847 8,824

R OEl Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores diferidos se discrimina en:


P D
2009 2008
S/. 000 S/. 000
M A

Participacin de los trabajadores 2,251 2,385


Impuesto a la Renta 6,079 6,439
E T

8,330 8,824
& ON

(...)
18. PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES
De acuerdo con la legislacin vigente, la participacin de los trabajadores en las
utilidades de la compaa es del 10% de la renta neta. Esta participacin es gasto
C

deducible para propsitos del clculo del Impuesto a la Renta.


En el ao 2009, la compaa determin una participacin corriente de S/. 5447,000,
que se registr con cargo a los resultados del ao (S/. 4828,000 en el ao 2008).
19. SITUACIN TRIBUTARIA
a) La gerencia considera que ha determinado la materia imponible bajo el rgimen
general del Impuesto a la Renta de acuerdo con la legislacin tributaria vigente,
la que exige agregar y deducir al resultado mostrado en los estados financieros,
aquellas partidas que la referida legislacin reconoce como gravables y no gra-
vables, respectivamente.
La tasa del Impuesto a la Renta ha sido fijada en 30%. En consecuencia, la ma-
teria imponible ha sido determinada como sigue:

176
Presentacin y revelacin

2009 2008
S/. 000 S/. 000
Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta 52,211 9,700
Ms:
Gastos no deducibles 3,356 8,363
Diferencias temporarias 11,833 11,266
15,189 19,629

A S
Diferencias temporarias (10,497) (18,960)
Intereses exonerados 419) (1,066)

S E
Dividendos percibidos en efectivo (961) (865)

S
Otras deducciones (1,057) (155)

E R
(12,934) (21,046)
Materia imponible
R O 54,466 8,283
Participacin de los trabajadores (5,447) (4,828)
49,019 43,455
P D
Impuesto a la Renta (14,706) (13,036)
M A

b) La compaa se encuentra comprendida dentro del alcance de la Ley de Promo-


cin de la Inversin en la Amazona - Ley N 27037 y su correspondiente regla-
mento aprobado por Decreto Supremo N 103-99-EF, que establecen la exone-
E T

racin del Impuesto General a las Ventas para la regin, debiendo cumplir los
siguientes requisitos para mantener el goce de dicho beneficio tributario: i) tener
N

domicilio fiscal en la Amazona, el cual debe coincidir con el lugar en donde est
ubicado el centro de operaciones y labores permanentes de quienes dirigen la
empresa y donde se encuentren los libros y registros contables y el responsable
O

de estos, ii) estar inscrita en las oficinas registrales de la Amazona, iii) tener en la
Amazona como mnimo el 70% de los activos fijos y iv) no tener produccin fuera
de la regin.
C

c) El gasto por Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores mostrado en


el estado de ganancias y prdidas comprende:
&

2009 2008
S/. 000 S/. 000
Participacin de los trabajadores:
Corriente (Nota 18) 5,447 4,828
Diferido (134) (770)
Impuesto a la Renta:
Corriente (14,706) (13,036)
Diferido (361) 2,077
14,345 15,113

177
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

El Impuesto a la Renta sobre la utilidad antes de impuestos difiere del monto


terico que hubiera resultado de aplicar la tasa del impuesto a los ingresos de la
Compaa, como sigue:

2009 2008
S/. 000 S/. 000
Utilidad antes de impuestos (52,211) (49,700)

A S
Impuesto calculado aplicando la tasa de 30% (15,663) 14,910
Gastos no deducibles 1,007 2,509

S E
Ingresos no gravados (731) (627)

S
Participacin de los trabajadores (1,594) (1,679)

E R
Impuesto a la Renta del ao (14,345) (15,113)

R O d) La Administracin Tributaria tiene la facultad de revisar y, de ser el caso, corregir


el Impuesto a la Renta determinado por la compaa en los cuatro ltimos aos,
P D
contados a partir del 1 de enero del ao siguiente al de la presentacin de la
declaracin jurada del impuesto correspondiente (aos sujetos a fiscalizacin).
Los aos 2005 al 2009 estn sujetos a fiscalizacin. Debido a que pueden surgir
M A

diferencias en la interpretacin por parte de la Administracin Tributaria sobre las


normas aplicables a la compaa, no es posible anticipar a la fecha si se produci-
rn pasivos tributarios adicionales como resultado de eventuales revisiones.
E T

Cualquier impuesto adicional, moras, recargos e intereses, si se produjeran, se-


rn reconocidos en los resultados del ao en el que la diferencia de criterios
& ON

con la Administracin Tributaria se resuelva. La gerencia estima que no surgirn


pasivos de importancia como resultado de estas posibles revisiones.
e) De acuerdo con la legislacin vigente, para propsitos de la determinacin del
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, debe considerarse
precios de transferencia para las operaciones con partes vinculadas y/o parasos
fiscales. A tal efecto debe contarse con documentacin e informacin que sus-
C

tente los mtodos y criterios de valuacin aplicados en su determinacin. La Ad-


ministracin Tributaria est facultada a solicitar esta informacin al contribuyente.
f) Impuesto Temporal a los Activos Netos
A partir del 1 de enero de 2005, es de aplicacin el Impuesto Temporal sobre los
Activos Netos, que grava a los generadores de rentas de tercera categora suje-
tos al rgimen general del Impuesto a la Renta. A partir del ao 2008, la tasa del
impuesto es de 0.5% aplicable al monto de los activos netos que excedan un (1)
milln de soles.
El monto efectivamente pagado podr utilizarse como crdito contra los pagos a cuenta
del rgimen general del Impuesto a la Renta o contra el pago de regularizacin del Im-
puesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda.

178
C
& O
N
E T
M A
P D
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Captulo 7
E R
PDT RENTA ANUAL
S E
A S
S
Captulo 7
PDT RENTA ANUAL

1. SELECCIN DEL PLAN CONTABLE UTILIZADO

A S
A efectos de que el declarante llene los Estados Financieros en el PDT, se debe de
seleccionar el plan contable utilizado en el ejercicio, en el rubro Identificacin y se le acti-
var las casillas correspondientes al plan elegido:

S E
Plan Contable General Revisado, Plan Contable, Manual de Contabilidad o facul-

S
tado por Ley.

E R
Plan Contable General Empresarial (PCGE).
Dependiendo de la seleccin que haya realizado el declarante en el rubro "Identi-
R O
ficacin" del Plan Contable utilizado en el ejercicio 2009 se le activarn las casillas corres-
pondientes al plan elegido.
P D
Imagen N 1
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C
&

2. PRESENTACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS


Las empresas y otros perceptores de rentas de tercera categora debern presentar
en su declaracin del ejercicio, el Balance General y las partidas del Estado de Ganancias
y Prdidas a valores histricos, salvo que hubieran estabilizado el rgimen tributario, y que
de acuerdo a ello, resulten obligados a realizar ajustes por inflacin de acuerdo al Decreto

181
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Legislativo N 797, entonces presentarn el Balance General a valores ajustado al 31 de


diciembre y las partidas del Estado de Ganancias y Prdidas a valores histricos.

3. BALANCE GENERAL - ACTIVO

Ingreso del activo por Impuesto a la Renta corriente


Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Activo e ingresar a

A S
la casilla 378 Otros activos corrientes el importe sin considerar CNTIMOS del activo por
crdito del Impuesto a la Renta, el que corresponde a los pagos provisionales efectuados en
exceso a la estimacin por Impuesto a la Renta.

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Imagen N 2

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C

Ingreso del activo por Impuesto a la Renta y participaciones diferidas


Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Activo e ingresar a la
casilla 388 Activos diferidos el importe sin considerar CNTIMOS del activo por impuesto
a la Renta y Participaciones Diferidos, el mismo que corresponde al Impuesto a la Renta
y participaciones a recuperar en periodos futuros, originados por las diferencias tempora-
rias deducibles; las prdidas tributarias, compensacin de prdidas obtenidas en periodos
anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin tributaria; y la compensacin de
crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores, que se estima ser recuperada
en periodos posteriores.

182
PDT Renta Anual

Imagen N 3

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4. BALANCE GENERAL PASIVO


M A

Ingreso del pasivo por Impuesto a la Renta corriente


Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Pasivo y Patrimonio
E T

e ingresar a la casilla 402 Tributos y aportes. Sistema de Pensiones y Salud por pagar el
importe sin considerar CNTIMOS del pasivo por Impuesto a la Renta, que corresponde al
N

saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del fisco (Estado).
Imagen N 4
O
C
&

183
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Ingreso del pasivo por participaciones corrientes


Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Pasivo y Patrimonio
e ingresar a la casilla 403 Remuneraciones y participaciones por pagar el importe sin con-
siderar CNTIMOS del pasivo por participaciones de los trabajadores, el que corresponde
al saldo pendiente por pagar al trabajador.
Imagen N 5

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Ingreso del pasivo por Impuesto a la Renta y participaciones diferidas en el Balan-


ce General
C

Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Pasivo y Patrimonio


e ingresar a la casilla 411 Pasivos diferidos el importe sin considerar CNTIMOS del pasivo
por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferidas, el que corresponde al Impuesto a la
Renta y participaciones por pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias tem-
porarias imponibles (gravables), que sern pagadas en periodos posteriores.

184
PDT Renta Anual

Imagen N 6

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5. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS
M A

Impuesto a la Renta corriente y diferido


Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Estado de Ganan-
E T

cias y Prdidas e ingresar a la casilla 490 Impuesto a la Renta el importe sin considerar
CNTIMOS del gasto por Impuesto a la Renta, el que corresponde al Impuesto a la Renta
corriente y diferido que corresponde a las utilidades (prdidas) generadas en el periodo de
N

acuerdo con las NIIF.


Imagen N 7
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C
&

185
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Participacin corriente y diferida


Dentro de la opcin Estados Financieros, debe elegir la seccin Estado de Ganan-
cias y Prdidas e ingresar a la casilla 486 Distribucin legal de la renta el importe sin
considerar CNTIMOS del gasto por Participacin de los Trabajadores, el que corresponde
a las participaciones de los trabajadores corrientes y diferidas que la empresa debe detraer
de sus utilidades generadas en el ejercicio de acuerdo con las NIIF.
Imagen N 8

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Se registra el resumen del movimiento del tipo de distribucin de la renta (Participa-


& ON

cin de los Trabajadores, Participacin Comunidad Laboral, Participacin Patrimonial de


los Trabajadores y Distribucin Legal de la Renta Neta, ACM) y el monto sin considerar
CNTIMOS.
Imagen N 9
C

186
PDT Renta Anual

6. BALANCE DE COMPROBACIN
Los obligados a ingresar informacin en este anexo son todos aquellos contribu-
yentes que al 31 de diciembre hubieran obtenido ingresos en dicho ejercicio iguales o su-
periores a 500 UIT. El monto de los ingresos se determinar por la suma de los importes
consignados en las siguientes casillas del Formulario Virtual N 664:
463 - Ventas netas
473 - Ingresos financieros gravados

A S
475 - Otros ingresos gravados
477 - Enajenacin de valores y bienes del activo fijo
(Solo se considerar el monto de los ingresos gravados)

S E
S
E R
No estarn obligados a presentar el Balance de Comprobacin:
a. Las empresas supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros: em-
R Opresas bancarias, empresas financieras, empresas de arrendamiento financiero,
empresas de transferencia de fondos, empresas de transporte, custodia y admi-
nistracin de numerario, empresa de servicios fiduciarios, almacenes generales
de depsito, empresas de seguros, cajas y derramas, administradoras de fondo
P D
de pensiones, cajas rurales de ahorro y crdito, cajas municipales, entidades de
desarrollo a la pequea y microempresa (Edpymes) y empresas afianzadoras y
de garantas.
M A

b. Las cooperativas.
c. Las entidades prestadoras de salud.
E T

d. Los concesionarios de transporte de hidrocarburos por ductos y de distribucin


de gas por red de ductos.
N

e. Los sujetos que durante el ejercicio gravable 2009 estuvieron exonerados del
Impuesto.
O

f. Las empresas administradoras de fondos colectivos solo por las operaciones re-
gistradas considerando el plan de cuentas del Sistema de Fondos Colectivos.
C

El programa tiene dos opciones para el ingreso de la informacin en este mdulo:


1. Manual
&

2. Importacin de un archivo de texto

Impuesto a la Renta Corriente


Ingresar informacin en la cuenta 881 Impuesto a la renta-corriente y a la cuenta
40171 Gobierno central - Impuesto a la Renta - Renta de Tercera Categora, para ello deber
seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Com-
probacin". En este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta
elegido, todas las casillas en las que se deber consignar informacin.

187
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Imagen N 10

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Imagen N 11
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C

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PDT Renta Anual

7. PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES CORRIENTE


Ingresar informacin en la cuenta 871 Participacin de los trabajadores - Corriente y
a la cuenta 413 Participacin de los trabajadores por pagar, para ello deber seleccionar la
opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En
este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las
casillas en las que se deber consignar informacin.
Imagen N 12

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Imagen N 13
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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

8. ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR IMPUESTO A LA RENTA RESULTADOS


Ingresar informacin en la cuenta 371 Impuesto a la Renta diferido y a la cuenta 882
Impuesto a la Renta diferido, para ello deber seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al
asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En este asistente se mostrarn
habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deber
consignar informacin.
Imagen N 14

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Imagen N 15
C

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PDT Renta Anual

9 ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR LA PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES - RE-


SULTADOS
Ingresar informacin en la cuenta 372 Participaciones de los trabajadores diferidas
y a la cuenta 872 Participacin de los trabajadores diferida, para ello deber seleccionar la
opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En
este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las
casillas en las que se deber consignar informacin
Imagen N 16

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Imagen N 17
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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

10. PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR IMPUESTO A LA RENTA - RESULTADOS


Ingresar informacin en la cuenta 882 Impuesto a la Renta diferido y a la cuenta 4912
Impuesto a la Renta diferido, para ello deber seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al
asistente "Registro de Datos Balance de Comprobacin". En este asistente se mostrarn
habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deber
consignar informacin
Imagen N 18

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Imagen N 19
C

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PDT Renta Anual

11. PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR LA PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES - RE-


SULTADOS
Ingresar informacin en la cuenta 872 Participaciones de los trabajadores diferido y
a la cuenta 4922 Participacin de los trabajadores diferidos - Resultados, para ello deber
seleccionar la opcin "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Com-
probacin". En este asistente se mostrarn habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta
elegido, todas las casillas en las que se deber consignar informacin.
Imagen N 20

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Imagen N 21
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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

12. DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA


Imagen N 22

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M A

13. ADICIONES
E T

La casilla 103 Adiciones para determinar la Renta Imponible contiene un asistente


donde se consignar si se trata de una adicin temporal o permanente, as como la base
& ON

contable y/o base tributaria de la adicin de corresponder. La casilla Monto de la adicin se


registra de forma automtica una vez llenados los valores anteriores.
Imagen N 23
C

194
PDT Renta Anual

Las diferencias temporales y permanentes surgen por diferencias entre la contabili-


dad y la fiscalidad. Estas diferencias de criterio de lo que es un "gasto" y un "ingreso" pueden
ser permanentes (para siempre) y temporarias (solo durante un periodo de tiempo).
Las diferencias permanentes tienen carcter de no deducibles siempre; en cambio,
las diferencias temporarias tienen carcter de no deducible durante un tiempo. Las diferen-
cias temporarias son aquellas que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo
y la base fiscal de estos. Las diferencias temporarias pueden ser gravables (imponibles) o
deducibles.

A S
Un ejemplo de diferencia permanente son las multas, cuyo gasto no se considera
deducible para efectos del Impuesto a la Renta. En cambio, una diferencia temporaria co-
rrespondera a una provisin de cuentas de cobranza dudosa, que aunque contablemente

S E
sea aceptable provisionar por prudencia un determinado riesgo, fiscalmente solo sera gasto

S
cuando este se produjera de acuerdo a las condiciones normadas en la Ley del Impuesto a

E R
la Renta.
Cuando se trate de una adicin permanente se bloquea la casilla "Base contable"
R O
debiendo solo consignar informacin en la casilla "Base tributaria".
Si la adicin que va a registrar no se encuentra en el detalle, consgnela en el rubro
"otros" e incluya el tipo de adicin: Temporal o Permanente, la base contable y/o tributaria
P D
de corresponder y la base legal correspondiente.

14. DEDUCCIONES
M A

La casilla 105 Deducciones para determinar la renta imponible contiene un asisten-


te donde se consignar si se trata de una deduccin temporal o permanente, as como la
E T

base contable y/o base tributaria de la deduccin de corresponder. La casilla Monto de la


deduccin se registra de forma automtica una vez llenados los valores anteriores.
N

Imagen N 24
O
C
&

195
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Las diferencias temporales y permanentes surgen por diferencias entre la contabili-


dad y la fiscalidad. Estas diferencias de criterio de lo que es un "gasto" y un "ingreso" pueden
ser permanentes (para siempre) y temporarias (solo durante un periodo de tiempo).
Cuando se trate de una deduccin permanente se bloquea la casilla "Base contable"
debiendo solo consignar informacin en la casilla "Base tributaria".
Si la deduccin que va a registrar no se encuentra en el detalle, consgnela en el
rubro "otros" e incluya el tipo de deduccin: Temporal o Permanente, la base contable y/o

A S
tributaria de corresponder y la base legal correspondiente.

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Captulo 8
E R
CASOS PRCTICOS
S E
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Captulo 8
CASOS PRCTICOS

CASO PRCTICO N 1

A S
Ejercicio : 2010
Razn social : La empresa BAM S.A.

S E
Nmero de RUC : 20290213330

S
Actividad : Comercializadora

E R
N de trabajadores : 25
Fecha de presentacin de la DJ anual : Marzo 2011
R O
Participacin en las utilidades : 8% (pagado antes de la
DJ anual)
Pagos a cuenta realizados : S/. 125,062
P D
M A

DATOS GENERALES

1. Existencias
E T

Las existencias se valorizan a su costo de adquisicin o su valor neto de realizacin,


N

el que resulte menor.


a) En el ao 2010, la empresa concluy un estudio sobre el valor de venta actual y
como resultado de este, al 31 de diciembre de 2010, se registr una provisin por
O

desvalorizacin de existencia ascendente a S/. 320,000, siendo el costo de estas


de S/. 1200,000
b) Se ajust con el tipo de cambio de cierre una deuda en moneda extranjera re-
C

lacionada con la adquisicin de mercaderas realizadas en el mes de diciembre,


determinando una prdida por diferencia de cambio de S/. 35,000. Estas merca-
deras se encuentran en almacn y son identificables.
&

2. Inmuebles, maquinaria y equipo y depreciacin


Los inmuebles, maquinaria y equipo son registrados a su costo de adquisicin o revalua-
cin. La depreciacin correspondiente se calcula, uniformemente, por el mtodo de lnea recta a
tasas que se consideran suficientes para absorber el costo de los activos al trmino de su vida til.
El cargo por depreciacin es incluido en los resultados del periodo en que se incurre. Las tasas
anuales de depreciacin utilizadas coinciden con las tributarias, salvo en el caso de las unidades
de transporte: edificios y otras construcciones 5%, maquinaria y equipo 20%, unidades de trans-
porte 25%, equipos de cmputo 25% y muebles y enseres 10%.
a) Con relacin a los vehculos, se sabe que la empresa cuenta con dos vehculos
que fueron adquiridos en enero de 2010, tal como se muestra a continuacin:

199
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Detalle Tasa Costo Depreciacin


Vehculo "W" 25% 46,400 11,600
Vehculo "X" 25% 50,000 12,500
Total 96,400 24,100

b) En diciembre se ha efectuado una revaluacin voluntaria del inmueble que la

A S
empresa posee, tal como a continuacin se muestra:
Detalle Costo Tasa Revaluacin

S E
Terreno 50,000 100,000

S
Edificacin 300,000 400,000

E R
Depreciacin -180,000 60% -240,000
Total 170,000 40% 260,000

R O c) En el mes de octubre 2010, se recibe una indemnizacin ascendente a S/. 21,000


por parte de una aseguradora producto de la prdida por siniestro de algunos
P D
equipos de cmputo ocurridos en el mes de agosto, cuyo valor en libros ascenda
a S/. 18,600, neto de una depreciacin de S/. 6,250. Asimismo, con la indemniza-
cin recibida, la empresa adquiri nuevos equipos de cmputo al mes siguiente
M A

del siniestro para reponer los bienes siniestrados por S/. 21,000.
E T

3. Intangibles
En marzo se adquiri un software de contabilidad por el importe total de S/. 25,000
& ON

ms IGV, el cual la empresa espera usar durante diez aos. Para fines del IR ejercer la
opcin de considerarlo como gasto en un solo ejercicio.

4. Provisin de vacaciones
La empresa cuenta con 25 trabajadores, los cuales han venido gozando sus vaca-
ciones (descanso y retribucin) hasta el ejercicio 2009, el descanso remunerado corres-
C

pondiente al ejercicio 2010 es pactado una vez cumplidos los doce meses de servicio y se
han venido registrando en forma proporcional a los meses devengados en el ejercicio 2010.
Asimismo, se sabe que las vacaciones sern pagadas los primeros das de los meses en
que corresponda el descanso fsico, tal como a continuacin se muestra:
Provisin de vacaciones
Rem. Devengo N Monto contabilizado Devengo N Monto por contabilizar
Trab.
Vac. 2010 mes Vac. EsSalud Total 2011 mes Vac. EsSalud Total
1 10,000 feb. a dic. 11 9,167 825 9,992 ene. 1 833 75 908
2 8,000 feb. a dic. 11 7,333 660 7,993 ene. 1 667 60 727
3 6,000 mar. a dic. 10 5,000 450 5,450 ene. a feb. 2 1,000 90 1,090
4 5,000 mar. a dic. 10 4,167 375 4,542 ene. a feb. 2 833 75 908
5 4,000 abr. a dic. 9 3,000 270 3,270 ene. a mar. 3 1,000 90 1,090
6 3,500 abr. a dic. 9 2,625 236 2,861 ene. a mar. 3 875 79 954
7 3,500 may. a dic. 8 2,333 210 2,543 ene. a abr. 4 1,167 105 1,272

200
Casos prcticos

Provisin de vacaciones
Rem. Devengo N Monto contabilizado Devengo N Monto por contabilizar
Trab.
Vac. 2010 mes Vac. EsSalud Total 2011 mes Vac. EsSalud Total
8 3,000 may. a dic. 8 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 1,000 90 1,090
9 3,000 may. a dic. 8 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 1,000 90 1,090
10 3,000 jun. a dic. 7 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,250 113 1,363
11 3,000 jun. a dic. 7 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,250 113 1,363
12 3,000 jul. a dic. 6 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,500 135 1,635

A S
13 3,000 jul. a dic. 6 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,500 135 1,635
14 2,500 jul. a dic. 6 1,250 113 1,363 ene. a jun. 6 1,250 113 1,363

S E
15 2,500 ago. a dic. 5 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,458 131 1,589

S
16 2,500 ago. a dic. 5 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,458 131 1,589

E R
17 2,500 ago. a dic. 5 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,458 131 1,589
18 2,500 set. a dic. 4 833 75 908 ene. a ago. 8 1,667 150 1,817
19 2,500
R O set. a dic. 4 833 75 908 ene. a ago. 8 1,667 150 1,817
20 2,500 set. a dic. 4 833 75 908 ene. a ago. 8 1,667 150 1,817
21 2,500 oct. a dic. 3 625 56 681 ene. a set. 9 1,875 169 2,044
P D
78,000 Total 51,625 4,646 56,271 Total 26,375 2,374 28,749

Dato adicional: Las vacaciones del ejercicio 2009, gozadas en el ejercicio 2010 y
M A

pagadas a partir de abril, ascendieron a S/. 24,000.

5. Provisiones
E T

La empresa tiene una obligacin presente legal probable relacionada con una ape-
lacin que se encuentra en el Tribunal Fiscal pendiente de asignacin de Sala en relacin
N

con el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, toda vez que la tendencia actual del Tribunal
favorece a la Administracin por las recientes sentencias emitidas. El monto de la obligacin
asciende a S/. 18,650.
O

6. Intereses moratorios
C

La empresa por problemas de liquidez no pudo cancelar la deuda determinada de


su impuesto mensual de IGV del periodo enero de 2009, por ello pag un inters moratorio
ascendente a S/. 360.
&

7. Dividendos
Ha recibido dividendos ascendentes a S/. 55,550 productos de las acciones que la
empresa tiene en otra empresa. No existe vinculacin con la empresa en que se invirti.

8. Estimacin de cuentas de cobranza dudosa con empresa vinculada


Se realiz la estimacin de cuentas incobrables por facturas pendientes de cobro a
una empresa vinculada, tal como a continuacin se muestra:

N de facturas Fecha de emisin Importe total


005-1053 30/12/2008 9,520

201
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

9. Pago de obligacin sin utilizar medios de pago


Una empresa le prest servicios de asesoramiento en gestin empresarial por el
monto total de S/. 5,000, que fue cancelado al contado sin utilizar medios de pago.

10. Gastos recreativos


Con ocasin del Da del Trabajo y Navidad, la empresa ha incurrido en gastos recrea-
tivos para sus trabajadores por el monto total de S/. 25,000.

A S
11. Viticos por viaje realizado en el interior del pas

S E
El gerente de ventas viaja al departamento de Cajamarca por tres das (del 5 al 7 de

S
mayo) con la finalidad de publicitar los bienes que comercializa a un nuevo cliente. Para ello

E R
se adquiri el pasaje que asciende a S/. 600. Asimismo, incurre en los siguientes gastos:
Gastos S/.

R O Hotel
Restaurante
Movilidad
750
600
150
P D
Otros (sin sustento) 400
Total 1,900
M A

12. Gastos de movilidad de los trabajadores


E T

Ha incurrido en gastos de movilidad, tal como a continuacin se muestra:


Fecha Nombre y apellidos del trabajador Importe S/.
& ON

25/01/2010 Rubn Ros 35


16/03/2010 Roberto Rosas 20
17/04/2010 Ricardo Roca 55
15/06/2010 Roger Rodrguez 40
15/07/2010 Rony Rivera 65
C

15/09/2010 Ral Ramos 20


15/10/2010 Ronaldo Reyes 45
Totales 280

13. Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS
La empresa incurri en gastos con boleta de venta, tal como a continuacin se muestra:
Emitido por Detalle Importe total
Sujetos del nuevo RUS Con nombre y RUC del adquirente 8,500
Sujetos del nuevo RUS No identifica al adquirente 10,300
Sujetos del Rgimen General Con nombre y RUC del adquirente 5,350
Total 24,150

El monto total de comprobantes de pago anotados en el Registro de Compras por el


ao 2010 asciende a S/. 840,200.

202
Casos prcticos

EMPRESA BAM S.A.


Balance general
al 31 de diciembre de 2010
(en miles de nuevos soles)

Activos
Activos corrientes

A S
Efectivo y equivalentes de efectivo 37,456
Cuentas por cobrar comerciales (neto) 235,800
Otras cuentas por cobrar (neto) 148,962

S E
Existencias (neto) 880,000

S
E R
Otros activos 15,000
Total activos corrientes 1,317,218
Activos no corrientes
R O
Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) 422,300
Activos intangibles (neto) 22,917
P D
Activos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos 8,544
Total activos no corrientes 453,761
M A

Total activos 1,770,979


Pasivos y patrimonio
E T

Pasivos corrientes
Cuentas por pagar comerciales 413,350
N

Otras cuentas por pagar 58,450


Provisiones 18,650
Total pasivos corrientes 490,450
O

Pasivos no corrientes
Cuentas por pagar comerciales 337,579
C

Pasivos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos 32,040


Total pasivos no corrientes 369,619
&

Total pasivos 860,069


Patrimonio neto
Capital RV = 90,000 325,000
Excedente de revaluacin PTD = (7,200) 57,960
Resultados acumulados IRD= (24,840) 100,000
Resultados del ejercicio 427,950
Total patrimonio neto 910,910
Total pasivos y patrimonio neto 1,770,979

203
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

EMPRESA BAM S.A.


Estado de ganancias y prdidas
por el ao terminado al 31 de diciembre de 2010
(en miles de nuevos soles)

Ingresos operacionales
Ventas netas (ingresos operacionales) 4,950,000

A S
Total de ingresos brutos 4,950,000
Costo de ventas (operacionales) -2,722,500

S E
Total costos operacionales -2,722,500
Utilidad bruta 2,227,500

S
E R
Gastos de ventas -990,000
Gastos de administracin -841,500
Otros ingresos 12,000

R O
Otros gastos
Utilidad operativa
-9,600
398,400
P D
Ingresos financieros 55,550
Gastos financieros -26,000
M A

Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta 427,950


Participacin de los trabajadores 0
E T

Impuesto a la Renta 0
Utilidad (perdida) neta del ejercicio 427,950
& ON

DESARROLLO Y ANLISIS

1. Existencias
C

a) Desvalorizacin. De acuerdo con el prrafo 28 de la NIC 2 Existencias, los in-


ventarios no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera
obtener a travs de su venta o uso; es decir, los inventarios deben medirse al
costo o al valor neto realizable, el menor. De ello que, si se ha determinado que
del costo de los bienes que la empresa posee no puede recuperarse una parte de
ellos, deber rebajarse dicho monto de los referidos bienes.
Asimismo, el prrafo 28 de la mencionada NIC establece que el costo de los
inventarios puede no ser recuperable en caso de que estos estn daados, si se
han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado
han cado, tal como ha ocurrido en el caso planteado. Por ello, la empresa de-
termin el valor neto realizable que debe reflejar en los libros dichos bienes, que
asciende a S/. 320,000, generndose el siguiente asiento:

204
Casos prcticos

----------------------------------- x ------------------------------------
69 Costo de ventas 320,000
695 Gastos por desvalorizacin de existencias
6951 Mercaderas

29 Desvalorizacin de existencias 320,000


291 Mercaderas
2911 Mercaderas manufacturadas

A S
x/x Por la rebaja del costo de las existencias
----------------------------------- x ------------------------------------

S E
S
No obstante la razonabilidad del procedimiento seguido anteriormente, el gasto

E R
reconocido no ser deducible en el ejercicio 2010, y ello debido fundamental-
mente al hecho de que el literal f) artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitucin de
R O
reservas o provisiones cuya deducibilidad no es admitida por dicha ley, en conse-
cuencia, la desvalorizacin considerada como gasto no sera deducible.
b) Diferencia de cambio. De acuerdo con el prrafo 28 la NIC 21 Efectos de las
P D
variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, las diferencias de
cambio () se reconocern en los resultados del periodo en que aparezcan ().
Ello significa que la diferencia de cambio originada por la actualizacin al cierre
M A

de la cuenta por pagar relacionada con la compra de las mercaderas, se deber


reconocer como gasto o ingreso, siendo las cuentas del Plan Contable General
E T

Empresarial designadas para acumular estos conceptos las cuentas 676 Diferen-
cia de cambio y 776 Diferencia de cambio, respectivamente, tal como a continua-
cin se muestra:
N

----------------------------------- x ------------------------------------
67 Gastos financieros 35,000
676 Diferencia de cambio
O

42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 35,000


C

421 Facturas boletas y otros comprobantes por pagar

x/x Por la actualizacin por el tipo de cambio del pasivo al cierre


&

----------------------------------- x ------------------------------------

Por otro lado, para fines de la determinacin del Impuesto a la Renta de rentas de
tercera categora, el tema de la diferencia de cambio se encuentra regulado en
el artculo 61 de la Ley del IR, por el cual se ha dispuesto que: Las diferencias
de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad
gravada y las que se produzcan por razn de los crditos obtenidos para finan-
ciarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la
renta neta. Sin embargo, debemos decir que el legislador en los literales e) y f)
del mencionado artculo establece excepciones a esta regla cuando se relacio-
nan con activos, estableciendo una imputacin de la diferencia de cambio en el

205
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

costo de los bienes como se seala a continuacin considerando el origen de la


diferencia:
Pasivos relacionados con existencias (inciso e del artculo 61 de la LIR)
No hay norma de excepcin, por consiguiente se afecta
Liquidacin o pago efectuados en el ejercicio al resultado del periodo conforme con el inciso c del ar-
tculo 61 de la LIR.
Siempre que estn relacionados con existencias plena-
Reexpresin de los pasivos en moneda extran-

A S
mente identificables, que se encuentren en existencia o
jera a la fecha del balance general
en trnsito a la fecha del balance deben afectar el costo.

S E
Esto significa que la diferencia de cambio se reconocer para efectos tributarios

S
en el resultado en la oportunidad que el bien sea vendido o cuando se enajene el

E R
bien donde se incorpor la existencia.
Pasivos relacionados con activo fijo (inciso f del artculo 61 de la LIR)
En el caso de los pagos efectuados en el ejercicio, la dife-
R O Liquidacin o pago efectuados en el ejercicio

Reexpresin de los pasivos en moneda extran-


rencia de cambio deber afectar el costo.
Siempre que estn relacionados con activos fijos u otros
activos permanentes existentes o en trnsito a la fecha del
P D
jera a la fecha del balance general
balance deben afectar el costo.
M A

En este caso, al tratarse de existencias, la diferencia de cambio deber incorpo-


rarse al costo de estas al encontrarse en el supuesto de excepcin sealado en
el inciso e del artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta.
E T

Clculo de la diferencia temporaria


& ON

Base contable Base tributaria Diferencia temporaria


Detalle
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
Existencias 1,200,000 1,200,000
Desvalorizacin -320,000
Diferencia de cambio 35,000
C

Total 880,000 1,235,000 355,000 Deducible

Determinacin del activo tributario diferido

Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%


Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Existencias 355,000
Participacin diferida 8% -28,400
Total S/. 326,600 97,980

206
Casos prcticos

Asiento por la participacin diferida


----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 28,400
372 Participacin de los trabajadores diferida
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados
87 Participaciones de los trabajadores 28,400
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

A S
x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los
trabajadores

S E
----------------------------------- x ------------------------------------

S
E R
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x ------------------------------------
R O
37 Activo diferido
371 Impuesto a la renta diferido
97,980

3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados


P D
88 Impuesto a la renta 97,980
882 Impuesto a la renta - Diferido
M A

x/x Por activo tributario diferido


----------------------------------- x ------------------------------------
E T

2. Inmuebles, maquinaria y equipo y depreciacin


a) Tasa de depreciacin mayor a la permitida. Segn el prrafo 6 de la NIC 16
N

se denomina depreciacin al proceso que consiste en la distribucin sistemtica


del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til. Es decir, durante el
periodo por el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la empre-
O

sa. Asimismo, conforme con el prrafo 48 de la NIC 16, el cargo por depreciacin
efectuado en cada periodo se reconocer en el estado de resultado del periodo,
salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo (supuesto que
C

no ocurre en el caso planteado). Acorde con ello, a continuacin se muestra el


asiento por la depreciacin de las unidades de transporte por el ejercicio 2010:
&

----------------------------------- x ------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 24,100
681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - costo
68143 Equipos de transporte
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 24,100
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipos - costo
39133 Equipos de transporte
x/x Por la depreciacin de los vehculos
----------------------------------- x ------------------------------------

207
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

A efectos tributarios, de acuerdo con el inciso f del artculo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, la depreciacin de los bienes afectados a la generacin de
operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta es deducible para determinar la
renta neta de tercera categora, siempre que los citados bienes no sean emplea-
dos para la produccin de otros bienes, sujetos a ciertas condiciones. En efecto,
en el caso especfico de bienes pertenecientes al activo fijo distinto a inmuebles,
el segundo prrafo del artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que en
ningn caso se podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los que

A S
seale el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Dado que la empresa est depreciando sus unidades de transporte a una tasa del

S E
25% mayor a la tasa mxima permitida para este tipo de bienes, segn el inciso
b del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, correspon-

S
diente a la tasa del 20%, se producira un exceso de la depreciacin de los bienes

E R
(vehculos) que posee la empresa, exceso que conforme a la Ley del Impuesto a
la Renta no ser deducible en el ejercicio en el que se produce el exceso. No obs-

R O tante lo anterior, la segunda disposicin transitoria del D.S. N 194-99-EF seala


que los contribuyentes que contablemente hubieran aplicado o que apliquen una
depreciacin mayor a la establecida en el inciso b del artculo 22 del Reglamento,
P D
debern: (i) adicionar va declaracin jurada, la diferencia entre la depreciacin
contable y la aceptada tributariamente a la base imponible del Impuesto a la Ren-
ta correspondiente a dicho ejercicio; y (ii) registrar contablemente el efecto de
M A

dicha diferencia temporaria en el Impuesto a la Renta, conforme a lo previsto en


el artculo 33 del Reglamento.
E T

Clculo de la diferencia temporaria (vehculos)


& ON

Base contable Base tributaria Diferencia temporaria


Detalle
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
Vehculos 96,400 96,400
Depreciacin -24,100 -19,280(*)
Total 72,300 77,120 4,820 Deducible
C

(*)
S/. 96,400 x 20%.

Determinacin del pasivo tributario diferido

Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%


Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Vehculos 4,820
Participacin diferida 8% -386
Total S/. 4,434 1,330

208
Casos prcticos

Asiento por la participacin diferida


----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 386
372 Participacin de los trabajadores diferida
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 386

A S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los

S E
trabajadores
----------------------------------- x ------------------------------------

S
E R
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 1,330
371 Impuesto a la Renta diferido
P D
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la Renta 1,330


M A

882 Impuesto a la Renta - Diferido


E T

x/x Por activo tributario diferido


----------------------------------- x ------------------------------------
N

b) Revaluacin voluntaria. De acuerdo con el prrafo 29 de la NIC 16 Inmuebles,


maquinaria y equipo, la revaluacin es un modelo de medicin, que permite con-
tabilizar el bien por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento
O

de la valorizacin, menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de


las prdidas por deterioro de valor que haya sufrido; siendo el asiento contable a
C

realizar para incrementar el valor (como es el caso planteado), el siguiente:

----------------------------------- x ------------------------------------
&

33 Inmuebles, maquinaria y equipo 150,000


331 Terrenos
3311 Terrenos
33112 Revaluacin 50,000
332 Edificaciones
3321 Edificaciones administrativas
33212 Revaluacin 100,000

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 60,000


391 Depreciacin acumulada
3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin
39141 Edificaciones

209
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

57 Excedente de revaluacin 90,000


571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipos

x/x Por la revaluacin voluntaria segn informe de tasacin


----------------------------------- x ------------------------------------

A S
En este sentido, considerando que el mayor valor no tendr efectos tributarios,
toda vez que conforme con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta la revaluacin voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su

S E
vida til y que en caso de una venta o mediante su uso en el caso de la edificacin

S
no se aceptara dicho mayor valor, ello significar que la empresa deber efectuar

E R
un mayor pago de impuestos en el futuro (pasivo).
Asimismo, de conformidad con el literal l del artculo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta, el monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido

R O como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, no son deduci-


bles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora. Sin embar-
go, en nuestro caso el gasto reparable por la depreciacin por el mayor valor se
P D
generar a partir del ao 2011.
M A

Clculo de la diferencia temporaria (edificacin)

Base contable Base tributaria Diferencia temporaria


E T

Detalle
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
Terreno 50,000 50,000
& ON

Revaluacin 50,000
Edificacin 300,000 300,000
Revaluacin 100,000
Depreciacin (costo) -180,000 -180,000
Depreciacin (valor revaluado) -60,000
C

Total 260,000 170,000 90,000 Gravable

Determinacin del pasivo tributario diferido

Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%


Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Edificacin 90,000
Participacin diferida 8% -7,200
Total S/. 82,800 24,840

210
Casos prcticos

Asiento por la participacin diferida


----------------------------------- x ------------------------------------
57 Excedente de revaluacin 7,200
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
49 Pasivo diferido 7,200
492 Participacin de los trabajadores diferida
4921 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio

A S
x/x Por pasivo tributario diferido
----------------------------------- x ------------------------------------

S E
S
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido

E R
----------------------------------- x ------------------------------------
57 Excedente de revaluacin 24,840
R O571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
49 Pasivo diferido 24,840
P D
491 Impuesto a la Renta diferido
4911 Impuesto a la Renta diferido - patrimonio
x/x Por pasivo tributario diferido
M A

----------------------------------- x ------------------------------------
E T

c) Indemnizacin recibida por siniestro. De acuerdo con lo que establece el p-


rrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, el importe en libros de un
N

activo fijo se dar de baja en cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener
beneficios econmicos futuros por su uso o disposicin, reconocindose, confor-
me con el prrafo 68 de la mencionada NIC, la prdida surgida al dar de baja a un
O

activo fijo en el resultado del periodo.

----------------------------------- x ------------------------------------
65 Otros gastos de gestin 18,600
C

659 Otros gastos de gestin


6596 Activos siniestrados
&

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 6,250


391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - costo
39135 Equipos diversos
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 24,850
336 Equipos diversos
3361 Equipo para procesamiento de informacin (de cmputo)
33611 Costo
x/x Por la baja en cuentas del activo fijo siniestrado
----------------------------------- x ------------------------------------

211
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

De conformidad con el literal d del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,


se sealan las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor
en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio
del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas
no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros.
De lo sealado anteriormente, el gasto por la prdida sufrida por el siniestro del
vehculo no ser deducible, puesto que el monto de la prdida es cubierto por el

A S
seguro, tal como a continuacin mostramos:
Detalle Costo
Gasto de la prdida 18,600

S E
Monto cubierto por el seguro 21,000

S
Monto no deducible 18,600

E R
Por otro lado, en el prrafo 65 de la NIC en mencin establece que las compen-

R O saciones procedentes de terceros, por activos fijos que hayan experimentado un


deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirn en el
resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles.
P D
----------------------------------- x ------------------------------------
16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 21,000
162 Reclamaciones a terceros
M A

1621 Compaas aseguradoras


E T

75 Otros ingresos de gestin 21,000


759 Otros ingresos de gestin
& ON

7592 Reclamos al seguro

x/x Por la indemnizacin por recibir


----------------------------------- x ------------------------------------

En funcin de lo que establece el literal b del artculo 3 de la Ley del Impuesto a


C

la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente un bien


del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de
ese bien, se encontrar gravada con el Impuesto a la Renta, salvo se cumplan las
condiciones para alcanzar la inafectacin total de esos importes, sealado en el
literal f del artculo 1 del Reglamento, la que establece que no se computar como
ganancia el monto de la indemnizacin que, excediendo el costo computable del
bien, sea destinado a la reposicin total o parcial de dicho bien y siempre que
para ese fin la adquisicin se contrate dentro de los seis meses siguientes de la
fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo
que no deber exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida
percepcin.
De lo anterior tenemos que para la empresa, en principio le correspondera como
ingreso gravado el importe de S/. 2,400 (S/. 21,000 - 18,600), sin embargo, dado
que la empresa ha empleado dicho importe para adquirir un nuevo bien dentro de
los 6 meses y reponerlo antes de los 18 meses de la percepcin de la indemniza-
cin, no se gravar monto alguno.

212
Casos prcticos

3. Intangibles (adquisicin de software)


Para efectos contables de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangible, un software
corresponde a un programa informtico que constituye un activo intangible, en
la medida que cumpla con las siguientes condiciones: i) Se tenga el control del
mismo, ii) Genere beneficios econmicos futuros, y iii) Se utilice por ms de un
ao en las actividades de la empresa.
Bajo el entendido de que cumple lo anterior, debe reconocerse midindose ini-
cialmente al costo, lo que supone considerar como valor inicial no solo el importe

A S
pagado o por pagar al proveedor, sino comprenden entre otros, cualquier costo
directamente atribuible a la preparacin del activo para su uso, siendo por ejem-
plo, uno de ellos, los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el

S E
activo en sus condiciones de uso, tal como lo establece el prrafo 28 de la NIC

S
antes referida.

E R
Entonces, de acuerdo con lo anterior, el asiento contable sera el si-
guiente:
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
34 Intangibles 25,000
343 Programas de computadora (software)
P D
3431 Aplicaciones informticas
34311 Costo
M A

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de


pensiones y de salud por pagar 4,750
401 Gobierno Central
E T

4011 Impuesto General a las Ventas


40111 IGV - Cuenta propia
N

42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 29,750


421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
O

4211 No emitida

x/x Por la adquisicin de software (marzo a diciembre)


C

----------------------------------- x ------------------------------------
&

Con respecto a la amortizacin del activo intangible, se distribuir sobre una base
sistemtica a lo largo de su vida til. La amortizacin comenzar cuando el activo
est disponible para su utilizacin, es decir, cuando se encuentre en la ubicacin
y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la ge-
rencia. El asiento por el gasto de la amortizacin sera:

----------------------------------- x ------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 2,083
682 Amortizacin de intangibles
6821 Amortizacin de intangibles - costo
68213 Programas de computadora (software)

213
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 2,083


392 Amortizacin acumulada
3921 Intangibles - costo
39213 Programas de computadora (software)

x/x Por la amortizacin acumulada del software


----------------------------------- x ------------------------------------

A S
Para efectos tributarios, de acuerdo con el literal g del artculo 44 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, los intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente,

S E
podrn ser considerados como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un

S
solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. En

E R
este sentido, las amortizaciones que realice no tendrn incidencia tributaria.
Es importante sealar que, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a del artculo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran activos intan-

R O gibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su
propia naturaleza, tales como los programas de instrucciones para computadoras
(software).
P D
Clculo de la diferencia temporaria
M A

Base contable Base tributaria Diferencia temporarias


Detalle
2010 2010 2010 Tipo
E T

Intangible (software) 25,000 0


Amortizacin (mar-dic) -2,083 0
& ON

Total S/. 22,917 0 22,917 Gravable

Determinacin del pasivo tributario diferido

Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%


Detalle
C

Ao 2010 Ao 2010
Intangible (software) 22,917
Participacin diferida 8% -1,833
Total S/. 21,084 6,325

Asiento por la participacin diferida


----------------------------------- x ------------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 1,833
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
49 Pasivo diferido
492 Participacin de los trabajadores diferida 1,833
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por pasivo tributario diferido
----------------------------------- x ------------------------------------

214
Casos prcticos

Asiento por el Impuesto a la Renta diferido


----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la Renta 6,325
882 Impuesto a la Renta - Diferido

49 Pasivo diferido 6,325


491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la renta diferido - Resultados

A S
x/x Por pasivo tributario diferido
----------------------------------- x ------------------------------------

S E
S
4. Provisin de vacaciones (devengadas pero pagadas al ao siguiente)

E R
Las vacaciones constituyen un beneficio que tienen los trabajadores, condicionado
al cumplimiento de ciertos requisitos (Decreto Legislativo N 713 sobre los descansos remu-
R O
nerados de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada), que implica:
(i) un periodo de descanso; y (ii) una retribucin asignable a dicho periodo equivalente a
la remuneracin que hubiera percibido el trabajador en caso de continuar laborando. La
P D
oportunidad del goce fsico de este descanso remunerado al trabajador es pactada por el
empleador y el trabajador dentro de los doce meses siguientes luego del ao completo de
servicio; debiendo ser abonada la remuneracin vacacional antes del inicio del descanso.
M A

Para efectos contables, el tratamiento aplicable a las vacaciones se encuentra re-


gulado en la NIC 19 Beneficios a los trabajadores, calificando de acuerdo con la NIC antes
E T

mencionada como un beneficio a corto plazo otorgado al trabajador a cambio de sus servi-
cios, por lo que su contabilizacin (o registro) se realiza en forma inmediata, y se reconoce
como gasto del periodo en el que presta el servicio el trabajador, sin importar, si se paga o
N

no, conforme con el criterio del devengo.


De lo sealado anteriormente, la empresa deber reconocer como gasto del periodo
O

2010 por las vacaciones devengadas de sus trabajadores, el importe total de S/. 56,271.
----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 56,271
C

621 Remuneraciones 51,625


6215 Vacaciones
627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 4,646
&

6271 Rgimen de prestaciones de salud


40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 4,646
403 Instituciones pblicas
4031 EsSalud
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 51,625
411 Remuneraciones por pagar
4115 Vacaciones por pagar
x/x Por vacaciones devengadas
----------------------------------- x ------------------------------------

215
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Para efectos tributarios, especficamente del Impuesto a la Renta, el gasto devenga-


do hasta el 31 de diciembre del 2010 le resulta aplicable la condicin establecida en el literal
v del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, se podr deducir en el
ejercicio gravable a que corresponde cuando hayan sido pagados dentro del plazo estable-
cido para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
En este sentido, para deducir el gasto y determinar la renta neta del periodo 2010,
deber acreditar el pago (incluso debe aplicar la bancarizacin de ser el caso, como, por

A S
ejemplo, mediante el depsito en la cuenta del trabajador), a efectos de proceder a la de-
duccin del gasto.
Entonces, de lo anterior y de acuerdo con los datos proporcionados, para efectos

S E
tributarios la empresa solo podr deducir como gasto el importe devengado en el periodo

S
2010 que sea pagado hasta antes de la presentacin de la declaracin jurada anual (marzo

E R
2011), siendo en este caso deducible el importe de las vacaciones de los trabajadores 1, 2, 3
y 4 dado que devengan de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 19 y se pagan en los primeros
das del mes de marzo 2011, el mismo que ascendera a S/. 27,977, tal como a continuacin

R O
se muestra:
Provisin de vacaciones
P D
Rem. Devengo N Monto contabilizado Devengo
Trab.
Vac. 2010 meses Vac. EsSalud Total 2011
1 10,000 feb. a dic. 11 9,167 825 9,992 ene.
M A

2 8,000 feb. a dic. 11 7,333 660 7,993 ene.


3 6,000 mar. a dic. 10 5,000 450 5,450 ene. a feb.
E T

4 5,000 mar. a dic. 10 4,167 375 4,542 ene. a feb.


Total S/. 25,677 2,320 27,977
& ON

Clculo de la diferencia temporaria


Base contable Base tributaria Diferencia temporarias
Detalle
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
C

Vacaciones 51,625 25,667


EsSalud 4,646 2,310
Total S/. 56,271 27,977 28,294 Deducible

Determinacin del activo tributario diferido


Impuesto a la Renta diferido
Diferencia temporarias
Detalle 30%
Ao 2010 Ao 2010
Vacaciones 28,294
Participacin diferida (8%) -2,263
Total S/. 26,031 7,809

216
Casos prcticos

Asiento por la participacin diferida

----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 2,263
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 2,263

A S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los trabaja-

S E
dores

S
----------------------------------- x ------------------------------------

E R
R O
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido

----------------------------------- x ------------------------------------
P D
37 Activo diferido 7,809
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
M A

88 Impuesto a la Renta 7,809


E T

882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por activo tributario diferido


N

----------------------------------- x ------------------------------------
O

Asimismo, por la reversin del activo tributario diferido de la provisin de las vacacio-
nes de 2009 pagadas en 2010, se efectuarn los siguientes asientos:
C

Determinacin del activo tributario diferido


&

Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%


Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Vacaciones 24,000
Participacin diferida (8%) -1,920
Total S/. 22,080 6,624

217
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Asiento por la reversin de la participacin diferida

----------------------------------- x ------------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 1,920
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

37 Activo diferido 1,920


372 Participacin de los trabajadores diferida

A S
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

S E
x/x Por la reversin del activo tributario diferido por la participacin

S
de los trabajadores

E R
----------------------------------- x ------------------------------------

R O Asiento por el Impuesto a la Renta diferido

----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la Renta 6,624
P D
882 Impuesto a la Renta - Diferido

37 Activo diferido 6,624


M A

371 Impuesto a la Renta diferido


3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
E T

x/x Por activo tributario diferido


& ON

----------------------------------- x ------------------------------------

5. Provisiones
Un pasivo contingente es toda partida de pasivo cuya existencia, valor y derecho de
C

propiedad dependen de que ocurra o no un suceso determinado, o de la ejecucin o no de


un acto especfico. En resumen, se trata de un posible resultado negativo cuyo hecho que lo
ocasion, es decir, le dio origen o nacimiento, es anterior a la fecha de cierre de los estados
contables. Al respecto, la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes
define en su prrafo 10 a un pasivo contingente como:
a) Una obligacin posible, surgida a raz de sucesos pasados, cuya existencia ha de
ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno
o ms eventos inciertos en el futuro, que no estn enteramente bajo el control de
la entidad; o bien
b) Una obligacin presente, surgida a raz de sucesos pasados, que no se ha reco-
nocido contablemente porque: i) no es probable que la entidad tenga que satis-
facerla, desprendindose de recursos que incorporen beneficios econmicos; o
bien ii) el importe de la obligacin no puede ser medido con la suficiente fiabilidad.
Dado que la empresa tiene una apelacin efectuada ante el Tribunal Fiscal cuyo desen-
lace es probable que sea negativo a la empresa, resulta correcto que financieramente se

218
Casos prcticos

reconozca la posible prdida, toda vez que resultara probable que la empresa tenga que
desprenderse de recursos para cumplir con el pago de esta.
Cumpliendo con los requisitos para calificar esta situacin dentro del campo de apli-
cacin de la NIC 37, deber reconocer un gasto de acuerdo con lo sealado en el prrafo 28
de la referida NIC, as como un pasivo por el monto de la deuda que se generara a favor de
la Administracin Tributaria.
De lo anterior, cuando la realizacin del gasto sea prcticamente cierta, dejar de ca-
lificar como pasivo contingente y deber reconocerse en los estados financieros. As, en el

A S
caso planteado como consecuencia del proceso legal resulta probable que la empresa asu-
ma el pago del IR de 2007 ascendentes a S/. 18,650, tal como se muestra a continuacin:

S E
----------------------------------- x ------------------------------------

S
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 18,650

E R
686 Provisiones
6861 Provisin para litigios
R O 68611 Provisin para litigios - costo

48 Provisiones 18,650
P D
481 Provisin para litigio

x/x Por el reconocimiento del posible fallo negativo por parte del
M A

Tribunal Fiscal y la probable deuda que surgir a favor de la


Administracin Tributaria.
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
N

Tributariamente, de acuerdo con el literal f del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la


Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provi-
siones cuya deduccin no admite esta ley, por lo tanto, se generara una diferencia. En este
O

orden de ideas, a efectos de determinar la renta neta imponible del ejercicio 2010, deber
adicionarse este monto.
Finalmente, con relacin a si esta diferencia constituir una diferencia permanente o
C

temporaria, debe considerarse el origen de la obligacin. En el caso planteado se trata del


Impuesto a la Renta y acorde con el inciso a) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta no resulta deducible este impuesto. En este orden de ideas, el gasto no ser deducible
&

toda vez que no es aceptado por la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto, este agregado
constituye una diferencia permanente que no generar efectos en los ejercicios siguientes
en los cuales se gener el gasto.

6. Intereses moratorios
Contablemente, de conformidad con el prrafo 94 del marco conceptual, se reconoce
un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios
econmicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los
pasivos, y adems el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal
reconocimiento del gasto ocurre simultneamente con el reconocimiento de incrementos en
las obligaciones o decrementos en los activos.

219
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

De lo anterior, las multas e intereses relacionados con tributos se deben contabilizar


como gastos del periodo y reconocer simultneamente un pasivo, tal como a continuacin
se muestra:

Por los intereses dejados de pagar

----------------------------------- x ------------------------------------

A S
65 Otros gastos de gestin 360
659 Otros gastos de gestin
6592 Sanciones administrativas

S E
S
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de

E R
pensiones y de salud por pagar 360
409 Otros costos administrativos e intereses

R Ox/x Por los intereses del tributo dejado de pagar


----------------------------------- x ------------------------------------
P D
Por el pago de los intereses sera:

----------------------------------- x ------------------------------------
M A

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de


pensiones y de salud por pagar 360
E T

409 Otros costos administrativos e intereses


& ON

10 Efectivo y equivalente de efectivo 360


104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas

x/x Por la cancelacin de los intereses moratorios


----------------------------------- x ------------------------------------
C

De conformidad con el literal c del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta las
multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, san-
ciones aplicadas por el Sector Pblico nacional, no son deducibles para la determinacin de
la renta imponible de tercera categora.
De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber adicionar al resultado
contable la suma de S/. 360 que corresponde a los intereses moratorios.
Este importe de S/. 360 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no
generar para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendr efectos en el
ejercicio en que se produce la cesin ficta.

7. Dividendos
Producto de las acciones que la empresa tiene en otra empresa, ha recibido en el
ejercicio dividendos ascendentes a S/. 55,550. De conformidad con la NIC 18 Ingresos; los

220
Casos prcticos

ingresos que se deriven del uso por parte de terceros de activos de la empresa, especfi -
camente, aquellos a los que se denomina dividendos, debe reconocerse siempre que sea
probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin y el
importe del ingreso pueda ser medido confiablemente.
En este orden de ideas, acorde con lo sealado en el prrafo 30 de la NIC 18 In-
gresos, deber reconocerse el ingreso en el caso de dividendos cuando se establezca el
derecho a recibirlos por parte del accionista. Lo anterior, en nuestra opinin significa que
habiendo la junta de accionistas acordado el pago de dividendos del ejercicio anterior de-

A S
bemos preguntarnos: tenemos el derecho a recibirlos? Si la respuesta es afirmativa, es
decir, si tenemos el derecho porque tenemos en nuestro poder acciones de la empresa que
distribuir dividendos, deberemos reconocer tal derecho como se muestra a continuacin.

S E
S
----------------------------------- x ------------------------------------

E R
16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 55,550
163 Intereses, regalas y dividendos
R O 1633 Dividendos

77 Ingresos financieros 55,550


P D
773 Dividendos

x/x Por los dividendos percibidos


M A

----------------------------------- x ------------------------------------
E T

Cuando se produzca en el mes de diciembre la cancelacin de este se efectuar el


siguiente asiento:
N

----------------------------------- x ------------------------------------
10 Efectivo y equivalente de efectivo 55,550
O

104 Cuentas corrientes en instituciones financieras


1041 Cuentas corrientes operativas
C

16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 55,550


163 Intereses, regalas y dividendos
1633 Dividendos
&

x/x Por el cobro de los dividendos


----------------------------------- x ------------------------------------

Advirtase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de


acuerdo con lo sealado en el artculo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que
el perceptor del dividendo es una persona jurdica domiciliada, por lo que no se le retiene el
4.1%. En este sentido, tampoco deber considerarlo la empresa a efectos del pago a cuenta
del Impuesto a la Renta.
De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber deducir al resultado
contable la suma de S/. 55,550 que corresponde a los dividendos ganados por concepto de

221
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

la inversin efectuada. Este monto constituye una diferencia permanente toda vez que no se
revertir en el futuro.

8. Estimacin de cuentas de cobranza dudosa con empresa vinculada


En relacin con el deterioro e incobrabilidad de activos financieros, debe tomarse en
consideracin lo dispuesto en los prrafos 58 a 65 de la NIC 39 Instrumentos Financieros
- Reconocimiento y medicin, as como lo sealado en la Gua de Aplicacin de la NIC 39

A S
Instrumentos Financieros - Reconocimiento y medicin (GA 84 a GA 92).
Conforme con lo anterior, cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en

S E
una prdida de deterioro, debe reconocerse cualquier prdida, la cual deber determinarse,
de acuerdo con la NIC, como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor pre-

S
sente de los flujos de efectivos futuros que se espere recibir, el cual debe reconocerse en el

E R
resultado del ejercicio.

R O----------------------------------- x ------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones
684 Valuacin de activos
9,520
P D
6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa
68411 Cuentas por cobrar comerciales - relacionadas
M A

19 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 9,520


191 Cuentas por cobrar comerciales - terceros
E T

1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

x/x Por el riesgo de incobrabilidad


& ON

----------------------------------- x ------------------------------------

Para efectos tributarios, de acuerdo con el segundo prrafo del inciso i) del artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe tenerse en cuenta que no se reconocer como
deuda incobrable, entre otros, aquella que se constituya con relacin a: las deudas contra-
C

das entre s por partes vinculadas


En este orden de ideas, consideramos que el gasto por concepto de estimacin de
cuentas de cobranza dudosa no ser deducible toda vez que las deudas contradas entre
partes vinculadas no son aceptables, por lo tanto, deber adicionarse para determinar la
renta neta de tercera categora.
Este agregado constituye una diferencia permanente que no generar efectos en los
ejercicios siguientes en los cuales se gener el gasto.

9. Pago de obligacin sin utilizar medios de pago


La empresa paga en efectivo el servicio de asesoramiento de gestin empresaria
por el monto total de S/. 5,000, sin utilizar medios de pago, tal como a continuacin se
muestra:

222
Casos prcticos

----------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 5,000
632 Asesora y consultora
6329 Otros

42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 5,000


424 Honorarios por pagar

x/x Por servicio de asesora de gestin empresarial

A S
----------------------------------- x ------------------------------------

S E
De acuerdo con el D.S. 150-2007-EF, Ley que aprueba el Texto nico Ordenado de

S
la Ley N 28194, Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Econo-

E R
ma, se est limitando la forma de contratacin entre las partes. En efecto, de acuerdo con
la norma antes sealada, a efectos de que esta no tenga ningn inconveniente para fines
tributarios, requieren que se cumpla con las normas de bancarizacin.
R O
Especficamente, el artculo 8 de la citada ley, exige que en aquellas operaciones que
sean de S/. 3,500 o US$ 1,000 a ms, debern emplear medios de pagos, de lo contrario
P D
no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos, entre otros. Asimismo, el literal d del
artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no sern deduci-
bles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago,
M A

cuando exista la obligacin de hacerlo. En el caso especfico, el monto pagado excede los
parmetros sealados.
E T

Consecuencia de lo anterior, no deber considerarse como gasto deducible a efectos


de determinar la base de clculo para la determinacin del Impuesto a la Renta que debe
efectuar la empresa.
N

En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia per-
manente, toda vez que el gasto adicionado de la determinacin de la base imponible del
O

Impuesto a la Renta no tendr incidencia en ejercicios futuros.

10. Gastos recreativos


C

Siendo un beneficio a corto plazo del trabajador por la prestacin de sus servicios
se reconoce como gasto del periodo en la fecha en que se incurre en estos. A continuacin
se muestra de una forma conjunta la contabilizacin del gasto incurrido por la empresa con
&

ocasin del Da del Trabajo y Navidad, por el monto total de S/. 25,000:

----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 25,000
625 Atencin al personal

42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 25,000


421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas

x/x Por los gastos incurridos a favor del personal


----------------------------------- x ------------------------------------

223
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

En principio, es importante sealar que, conforme con lo dispuesto por el ltimo p-


rrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, este tipo de gastos para ser deducible
debe cumplir con el criterio de generalidad. Bajo el entendido de que el mismo es cumplido,
analizaremos la cuanta del monto deducible de acuerdo a lo establecido en el literal ll del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, la norma comentada seala que los gastos destinados a prestar
al personal servicios recreativos, sern deducibles en la parte que no exceda el 0.5% de los

A S
ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UIT (40 x S/. 3,600 = S/. 144,000).
A estos efectos, entenderemos por ingresos netos a los ingresos brutos menos las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que res-

S E
ponda a las costumbres de la plaza, tal como lo establece el cuarto prrafo del artculo 20

S
de la Ley del Impuesto a la Renta. De esta forma, teniendo en cuenta que los ingresos netos

E R
registrados por el ejercicio 2010, asciende a S/. 4962,000, se tiene lo siguiente:
Detalle S/.

R O Ingresos netos del ejercicio 2010


S/. 4962,000
Gastos recreativos contabilizados 25,000
P D
Es deducible el importe que resulte menor entre: 24,810
El 0.5% de los ingresos netos:
M A

- S/. 4 962,000 x 0.5 % = S/. 24,810 o


- 40 UIT = 40 X 3,600 = S/. 144,000
Adicin por exceso de gastos recreativos 190
E T

En este sentido, para el ejercicio 2010 se adicionar a la base imponible del Impuesto
& ON

a la Renta la suma de S/. 190, el cual constituye una diferencia permanente que no generar
efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se gener el gasto.

11. Viticos por viaje realizado en el interior del pas


De acuerdo con los datos de la consulta, tenemos por un lado como gasto de viaje, el
C

pasaje areo y los viticos (alimentacin, alojamiento y movilidad), tal como a continuacin
se muestra:
Gastos S/.
Pasaje: 600
Viticos: 1,500
- Hospedaje 750
- Alimentacin 600
- Movilidad 150
Otros (sin sustento) 400
Total 2,500

224
Casos prcticos

Por dichos gastos incurridos la empresa ha efectuado la siguiente contabilizacin:

----------------------------------- x ------------------------------------
63 Servicios prestados por terceros 2,500
631 Transporte, correos y gastos de viaje
6311 Transporte 750
63112 De pasajero
6313 Alojamiento 750
6314 Alimentacin 600

A S
6315 Otros gastos de viaje 400

42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 2,500

S E
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

S
4212 Emitidas

E R
x/x Por el gasto incurrido por concepto de viticos y otros gastos
de viaje del personal
R O
----------------------------------- x ------------------------------------

De los gastos incurridos, el boleto de viaje cumple con principio de causalidad, pues-
P D
to que corresponde a un gasto necesario para la generacin de ingresos, por lo tanto, co-
rresponde a un gasto deducible para efectos tributarios.
M A

Ahora bien, con respecto a los viticos comprenden los gastos de alojamiento, ali-
mentacin y movilidad, que tambin son deducibles por cumplir con causalidad, pero sujetos
a un lmite correspondiente al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno
E T

Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua, que de acuerdo con el Decreto
Supremo N 028-2009-EF publicado el 05/02/2009, el vitico diario que otorga el Gobierno
N

Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua asciende a S/. 210.


Monto de viticos diarios a nivel nacional
Viticos diarios que otorga el gobierno central a Viticos diarios para trabajadores del sector privado
O

sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua (*)


S/. 210.00 S/. 420.00
C

(*)
Directores Generales, Jefes de Oficina General, Gerentes Generales, Gerentes Regionales, Asesores
de Alta Direccin, Directores Ejecutivos y Directores, Funcionarios que desempeen cargos equivalentes
(Decreto Supremo N 028-2009-EF de 05/02/2009).
&

De lo anterior, el importe deducible diario por concepto de vitico asciende a S/. 420
(S/. 210 x 2). Entonces, tenemos:
Viaje al interior del pas (del 5 al 7 mayo) S/.
Das de viaje 3
Lmite de gasto mximo aceptado por da 420
Total (S/. 420.00 x 3) 1,260
Gastos contabilizados por vitico 1,500
Adicin por exceso de viticos 240
Otros sin sustentos 400
Total gasto reparable 640

225
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Como podemos ver, el gasto por concepto de vitico excede al monto lmite, por lo
tanto, dicho exceso corresponde a un gasto reparable, el cual constituye una diferencia
permanente.

12. Gastos de movilidad de los trabajadores


En el presente caso nos encontramos ante un gasto para la empresa, toda vez que el
importe entregado ser consumido por el personal en la realizacin de las tareas asignadas.

A S
Si bien es cierto, constituye en principio una suma entregada al trabajador, no es una carga
de personal y su registro contable es empleando la cuenta 6311 Transporte, toda vez que en
esta cuenta se registra la movilidad local.

S E
Lo anterior es consecuencia del hecho de que siendo una condicin de trabajo, esta

S
no constituye beneficio para el trabajador. En efecto, de acuerdo a lo establecido en las nor-

E R
mas laborales, se entiende por condicin de trabajo toda suma o bien entregado que sea ne-
cesario para la prestacin del servicio que no genere ventaja econmica para el trabajador.

R O
Por consiguiente, siempre que deba responder el trabajador por las sumas recibidas
de la empresa y devuelva el monto no consumido, se entender que este es entregado en
calidad de condicin de trabajo, debiendo registrarse como se muestra a continuacin, bajo
P D
el supuesto que se gasta la totalidad:

----------------------------------- x ------------------------------------
M A

63 Servicios prestados por terceros 280


631 Transporte, correos y gastos de viaje
E T

6311 Transporte
63112 De pasajero
& ON

42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 280


421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas

x/x Por servicio de movilidad


C

----------------------------------- x ------------------------------------
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 280
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 280


101 Caja

x/x Por el desembolso por movilidad


----------------------------------- x ------------------------------------

Desde el punto de vista tributario, es importante que se demuestre la causalidad del


gasto para lo cual, en primer lugar, deber demostrarse con una planilla de movilidad que
muestre el importe consumido y los sitios a los cuales se dirigi el trabajador. Asimismo,
se encuentra este sujeto a un lmite, toda vez que el inciso a1 del artculo 37 de la Ley del

226
Casos prcticos

Impuesto a la Renta establece que no podr exceder del importe diario por trabajador del
4% de la Remuneracin Mnima Vital (4% de S/. 550 = S/. 22). En todo caso, es pertinente
que la empresa considere los requisitos que debe cumplir este registro, a efectos de no tener
ninguna contingencia, y el gasto se reconozca hasta el lmite mximo permitido, tal como a
continuacin se muestra:
Fecha Nombre y apellidos del trabajador Importe Lmite mximo Gasto deducible Exceso
S/. S/. S/. S/.
25/01/2010 Rubn Ros 35 22 22 13

A S
16/03/2010 Roberto Rosas 20 22 20 0
17/04/2010 Ricardo Roca 55 22 22 33

S E
15/06/2010 Roger Rodrguez 40 22 22 18

S
15/07/2010 Rony Rivera 65 22 22 43

E R
15/09/2010 Ral Ramos 20 22 20 0
15/10/2010 Ronaldo Reyes 45 22 22 23
R O Totales 280 150 130

De lo anterior veamos el clculo de la determinacin del exceso de movilidad:


P D
Concepto S/.
Monto cargado a gastos segn planilla de movilidad 280
M A

(-) Gastos de movilidad deducible -150


Adicin por exceso de gasto de movilidad 130
E T

13. Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS
N

Bajo el entendido de que las adquisiciones cumplen con el criterio de causalidad, de


conformidad con el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, se incurre en ellas
O

con la finalidad de producir o mantener la fuente generadora de renta gravada, el gasto sus-
tentado con boleta de venta se encontrar sujeta a los lmites y prohibiciones establecidos
en la referida norma.
C

Al respecto, de acuerdo con el acpite 3.2. del numeral 3 del artculo 4 del Reglamen-
to de Comprobante de Pago, aplicable desde el 1 de marzo de 2009 acorde con la segunda
disposicin complementaria final de la Resolucin N 233-2008/SUNAT, estos documentos
&

no deben permitir ejercer el derecho al crdito fiscal, ni sustentar gasto o costo para efectos
tributarios, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que se identifique al adquiriente
o usuario con: (i) su nmero de RUC, as como con (ii) sus apellidos y nombres o denomi-
nacin o razn social.
Por otro lado, acorde con el penltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta en el caso de gastos sustentados con boletas de venta, permite la deduccin del
costo o gasto sustentado con boletas de venta siempre que sean emitidos solo por contribu-
yentes que pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplificado - Nuevo RUS, hasta el lmite
del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a
deducir gasto o costo que se encuentren anotados en el Registro de Compras, hasta un lmi-
te que no podr superar, en el ejercicio gravable, las 200 Unidades Impositivas Tributarias.

227
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

En este orden de ideas, si no se cumple con la identificacin del adquirente o usuario


a partir del 1 de marzo de 2009, aun cuando el gasto o costo sustentado con la boleta no
supere el tope de las 200 UIT, se deber adicionar para la determinacin de la renta del pe-
riodo al que corresponden. Veamos, cul es la situacin de las boletas de ventas:
Sujetos que la emitieron Identificacin del adquirente Importe S/.
Del Nuevo RUS S 8,500
Del Nuevo RUS No 10,300

A S
Del Rgimen General S 5,350
Total 24,150

S E
S
A continuacin se determinar el lmite cuantitativo del gasto aceptable:

E R
Contribuyentes Todos los dems
Porcentaje sobre el importe total de los comprobantes
6%
que otorgan derecho a deducir costo o gasto

R O Mximo a deducir
(200 UIT x S/. 3,600)
200 UIT
S/. 720,000
P D
De lo sealado anteriormente, el clculo de la determinacin del gasto deducible por
boletas de venta sera:
M A

Emitido por:
Detalle
Sujetos del Nuevo RUS Por otros sujetos
E T

Boletas de venta con identificacin 8,500 5,350


Boletas de venta sin identificacin 10,300
& ON

Sub-total 18,800
Lmite mximo deducible, el menor entre:
6% de S/. 840,200(*) = S/. 50,412 -50,412
200 UIT = 200 x S/. 3,600 = S/. 720,000
Gasto no aceptado 0 5,350
(*)
Importe total de Registro de Compras.
C

De lo sealado anteriormente, se podra decir que del importe total de gasto con
boletas de venta ascendente a S/. 24,150 solo se podr deducir como gasto el importe de
S/. 18,800. Sin embargo, dado que de los S/. 18,800 solo se encuentran identificados
S/. 8,500, la diferencia deber repararse, tal como a continuacin se muestra:
Detalle S/.
Boleta de venta emitida por sujeto del Nuevo RUS (sin iden- 10,300
tificacin)
Boleta de venta emitida por sujeto del Rgimen General 5,350
Gasto no aceptado 15,650

Esta constituye una diferencia permanente.

228
Diferencias temporarias producidas durante el ejercicio gravable 2010
N Diferencia Importe Sustento
Detalle Tipo Genera
Op temporaria S/. Contable Tributario
1 Existencias
C -355,000
Desvalorizacin O Temporaria Deducible Activo tributario diferido NIC 2 Literal f artculo 44 de la LIR
Diferencia de cambio & Temporaria Deducible Activo tributario diferido NIC 2 Literal e artculo 61 de la LIR
2 Inmuebles, maquinaria y equipo
Tasa de depreciacin mayor a la permitida
N Temporaria Deducible Activo tributario diferido -4,820 NIC 16 Literal b artculo 22 de la RLIR
Revaluacin voluntaria(1) Permanente Gravable Pasivo tributario 01 NIC 16 Literal l artculo 44 de la LIR
diferido
3 Intangible
E T
Temporaria Gravable Pasivo tributario 22,917 NIC 38 Literal g artculo 44 de la LIR
Adquisicin de software diferido
M A -28,294
4 Provisin de vacaciones (devengadas pero Temporaria Deducible Activo tributario 24,000 NIC 19 Literal v artculo 37 de la LIR
pagadas al ao siguiente) P D diferido
5 Provisin (obligacin legal por IR de 2007) Permanente NIC 37 Literal f artculo 44 de la LIR
6 Intereses moratorios R O Permanente Marco conceptual Literal c artculo 44 de la LIR
7 Dividendos Permanente NIC 18
8 Estimacin de cobranza dudosa con empre- Permanente NIC 39 Literal i artculo 37 de la LIR
sa vinculada E R
9 Pago de obligacin sin utilizar medio de Permanente Marco conceptual Literal d artculo 25 de la RLIR
pago
10 Gastos recreativos Permanente Marco conceptual Literal ll artculo 37 de la LIR
S E
11 Vitico por viaje realizado al interior del pas Permanente Marco conceptual Literal r artculo 37 de la LIR
12 Gastos de movilidad de los trabajadores Permanente Marco conceptual Literal a.1 artculo 37 de la LIR
13
A S
Gastos sustentados mediante boleta de ven- Permanente Marco conceptual Penltimo prrafo artculo 37
ta emitidos por sujetos del Nuevo RUS de la LIR
Diferencia temporaria deducible neta (S/.) -341,197
S
(1) En el caso de la revaluacin voluntaria, esta afecta el excedente de revaluacin y no el estado de resultados.

229
Casos prcticos
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

CLCULOS FINALES:
1. Determinacin de la diferencia temporaria deducible para el ejercicio
2010:
Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%
Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Diferencias temporarias es deducible -341,197
Participacin diferida (8%) -27,296

A S
Total S/. 313,901 94,170

S E
2. Clculo de la renta neta imponible

S
Tipo de Importe
N Op Detalle

E R
Diferencia S/.
Utilidad contable antes de participaciones e IR 427,950
Adiciones

R O 1 Existencias
Desvalorizacin Temporaria 320,000
P D
Diferencia de cambio Temporaria 35,000
2 Inmuebles, maquinaria y equipo
Tasa de depreciacin mayor a la permitida Temporaria 4,820
M A

Depreciacin mayor valor Revaluacin voluntaria 0


Prdida cubierta por seguro Permanente 18,600
E T

4 Provisin de vacaciones (devengadas pero pagadas al ao siguiente) Temporaria 28,294


5 Provisin (obligacin legal de IR de 2007) Permanente 18,650
6 Intereses moratorios Permanente 360
& ON

8 Estimacin de cobranza dudosa con empresa vinculada Permanente 9,520


9 Pago de obligacin sin utilizar medio de pago Permanente 5,000
10 Gastos recreativos Permanente 190
11 Vitico por viaje realizado al interior del pas Permanente 640
12 Gastos de movilidad de los trabajadores Permanente 130
C

13 Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos Permanente 15,650
del Nuevo RUS
Total adiciones 456,854
Deducciones
2 Inmuebles, maquinaria y equipo
Indemnizacin recibida Permanente -21,000
3 Intangible
Adquisicin de software Temporaria -22,917
4 Provisin de vacaciones (devengadas pero pagadas al ao siguiente) Temporaria -24,000
7 Dividendos Permanente -55,550
Total deducciones -123,467
Renta neta imponible 761,337

230
Casos prcticos

3. Clculo de la participacin de los trabajadores


En vista de que la empresa es comercial le corresponde el porcentaje del 8% sobre
la renta neta, tal como a continuacin se muestra:

Participacin de los trabajadores = Renta neta imponible x 8%


Participacin de los trabajadores = 761,337 x 8%
Participacin de los trabajadores = 60,907

A S
Es importante sealar que el gasto por la participacin de los trabajadores ser dedu-
cible en el ejercicio solo si se paga hasta antes de la presentacin de la declaracin jurada
anual, tal como lo establece el literal v del artculo 37 de la LIR.

S E
----------------------------------- x ------------------------------------

S
87 Participaciones de los trabajadores 60,907

E R
871 Participacin de los trabajadores - Corriente

41 Remuneraciones y participaciones por pagar


R O 60,907
413 Participaciones de los trabajadores por pagar
P D
x/x Por la participacin de los trabajadores
----------------------------------- x ------------------------------------
M A

4. Clculo del IR del ejercicio 2010


Impuesto a la Renta = Renta neta imponible x 30%
E T

Impuesto a la Renta = 700,430(*) x 30%


Impuesto a la Renta = 210,129
N

(*)
S/. 761,337 - S/. 60,907 (participacin de los trabajadores).

----------------------------------- x ------------------------------------
O

88 Impuesto a la Renta 210,129


881 Impuesto a la Renta - Corriente
C

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones


y de salud por pagar 210,129
401 Gobierno Central
&

4017 Impuesto a la Renta


40171 Renta de tercera categora

x/x Por el Impuesto a la Renta


----------------------------------- x ------------------------------------

El Impuesto a la Renta por pagar sera S/. 85,067, el cual se determina de la siguiente
manera:
IR por pagar al fisco = Impuesto a la Renta - Pagos a cuenta
IR por pagar al fisco = 210,129 - 125,062
IR por pagar al fisco = 85,067

231
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Veamos a manera de resumen:


a) Los saldos de las cuentas de participacin de los trabajadores y el IR del periodo
371 IRD 372 PTD 401 IRC 413 PTC 491 IRD 492 PTD
Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber
Movimientos 97,980 6,624 28,400 1,920 210,129 60,907 6,325 1,833
1,330 386
7,809 2,263

A S
Total 107,119 6,624 31,049 1,920 0 210,129 0 60,907 0 6,325 0 1,833
Saldo 100,495 - 29,129 - - 210,129 - 60,907 - 6,325 - 1,833

S E
S
871 PTC 872 PTD 881 IRC 882 IRD
Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber

E R
Movimientos 60,907 1,833 28,400 210,129 6,325 97,980
1,920 386 6,624 1,330

R O Total
Saldo
60,907
60,907
0
-
3,753
-
2,263
31,049
27,296
210,129
210,129
0
-
12,949
-
7,809
107,119
94,170
P D
b) Asientos consolidados de participacin de los trabajadores y el IR del periodo
M A

Por la participacin de los trabajadores


----------------------------------- x ------------------------------------
E T

87 Participaciones de los trabajadores 60,907


871 Participacin de los trabajadores - Corriente
& ON

37 Activo diferido 29,129


372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

41 Remuneraciones y participaciones por pagar 60,907


C

413 Participaciones de los trabajadores por pagar

49 Pasivo diferido 1,833


492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 27,296


872 Participacin de los trabajadores - Diferida

x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los trabaja-


dores
----------------------------------- x ------------------------------------

232
Casos prcticos

Por el Impuesto a la Renta


----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la Renta 210,129
881 Impuesto a la Renta - Corriente
37 Activo diferido 100,495
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta 94,170

A S
882 Impuesto a la Renta - Diferido

S E
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 210,129

S
401 Gobierno Central

E R
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de tercera categora
R O
49 Pasivo diferido 6,325
491 Impuesto a la Renta diferido
P D
4912 Impuesto a la Renta diferido - resultados

x/x Por activo tributario diferido


M A

----------------------------------- x ------------------------------------
E T
N
O
C
&

233
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

EMPRESA BAM S.A.


Balance general
al 31 de diciembre de 2010
(en miles de nuevos soles)

Activos
Activos corrientes

A S
Efectivo y equivalentes de efectivo 37,456
Cuentas por cobrar comerciales (neto) Se traslada los pagos a 235,800
cuenta S/. 125,062 (se-

S E
Otras cuentas por cobrar (neto) gn dato) para aplicar- 23,900
Existencias (neto) los contra el IR 880,000

S
E R
Otros activos 15,000
Total activos corrientes 1,192,156
Activos no corrientes
R O
Inmuebles, maquinaria y equipo (neto)
Activos intangibles (neto)
SI = 8,544
IRD =100,495 31,165
422,300
22,917
P D
Activos por Impuesto a la Renta y participaciones Diferidos PTD = 29,129 9,033 97,970
Total activos no corrientes 543,187
M A

TOTAL ACTIVOS 1,735,343


Pasivos y Patrimonio
E T

Pasivos corrientes
Cuentas por pagar comerciales 413,350
IRC = 85,067
& ON

Impuesto a la Renta y participaciones corrientes (210,129 125,062) 145,974


Otras cuentas por pagar PTC= 60,907 58,450
Provisiones 18,650
Total pasivos corrientes 636,424
Pasivos no corrientes
C

Cuentas por pagar comerciales 337,579


Total pasivos no corrientes 337,579
Total pasivos 974,003
Patrimonio Neto
Capital 325,000
Excedente de revaluacin 57,960
Resultados acumulados UAI= 427,950 100,000
PTC = (60,907)
Resultados acumulados PTD = 27,296 278,380
Total patrimonio neto IRC = (210,129) 761,340
IRD = 94,170
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 1,735,343

234
Casos prcticos

EMPRESA BAM S.A.


Estado de ganancias y prdidas
por el ao terminado al 31 de diciembre de 2010
(en miles de nuevos soles)

Ingresos operacionales

A S
Ventas Netas (ingresos operacionales) 4,950,000
Total de Ingresos Brutos 4,950,000

S E
Costo de ventas (operacionales) -2,722,500

S
Total costos operacionales -2,722,500

E R
Utilidad Bruta 2,227,500
Gastos de ventas -990,000
R O
Gastos de administracin
Otros ingresos
-841,500
12,000
P D
Otros gastos -9,600
Utilidad operativa 398,400
Ingresos financieros 55,550
M A

Gastos financieros -26,000


Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta 427,950
E T

Participacin de los trabajadores PTC = 60,907 -33,611


PTD = (27 ,296)
N

Impuesto a la Renta -115,959


Utilidad (prdida) neta del ejercicio 278,380
O

IRC = 210,129
IRD = (94,170)
C
&

235
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

LLENADO DEL PDT 664 DECLARACIN PAGO ANUAL DEL IMPUESTO A LA


RENTA DE TERCERA CATEGORA

Seleccin del Plan Contable utilizado


Se deber de seleccionar el Plan Contable utilizado en el ejercicio, correspondiendo
en el caso planteado el Plan Contable General Empresarial (PCGE).

A S
Imagen N 1

S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
& ON

Ingrese el detalle del activo de acuerdo con lo requerido


Imagen N 2
C

236
Casos prcticos

Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y el patrimonio de acuerdo con lo re-
querido
Imagen N 3

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T

Ingrese el detalle del estado de ganancias y prdidas de acuerdo con lo requerido


N

Imagen N 4
O
C
&

237
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Determinacin del Impuesto a la Renta


Imagen N 5

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T

Ingreso de las adiciones en el asistente (tasa de depreciacin mayor a la permitida)


& ON

Imagen N 6
C

238
Casos prcticos

Ingreso de las adiciones en el asistente (por desvalorizacin de existencias)


Imagen N 7

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A

Ingreso de las adiciones en el asistente (intereses moratorios)


E T

Imagen N 8
N
O
C
&

239
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos no devengados cargados en re-


sultados)
Imagen N 9

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T

Ingreso de las adiciones en el asistente (estimacin de cobranza dudosa entre


vinculados)
& ON

Imagen N 10
C

240
Casos prcticos

Ingreso de las adiciones en el asistente (exceso de viticos cargados a gasto)


Imagen N 11

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T

Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos con boleta de venta)


Imagen N 12
N
O
C
&

241
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos sin utilizar medio se pago)


Imagen N 13

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A

Ingreso de las adiciones en el asistente (otros: diferencia de cambio en existen-


E T

cias, gastos recreativos, prdida cubierta por seguro, gastos de movilidad de los
trabajadores y artificio por la distribucin legal de renta)
& ON

Imagen N 14
C

242
Casos prcticos

Ingreso de las deducciones en el asistente (amortizacin de software)


Imagen N 15

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A

Ingreso de las deducciones en el asistente (dividendos)


E T

Imagen N 16
N
O
C
&

243
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Ingreso de las deducciones en el asistente (otros: indemnizacin recibida, provi-


sin de vacaciones y gasto por participacin de trabajadores)
Imagen N 17

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T

Crdito contra el Impuesto a la Renta


& ON

Imagen N 18
C

244
Casos prcticos

Impuesto a la Renta por pagar


Imagen N 19

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
N
O
C
&

245
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

CASO PRCTICO N 2

Ejercicio : 2010
Razn social : La empresa CBL S.A.
Nmero de RUC : 20114891763

A S
Actividad : Productora de bienes
alimenticios
N de trabajadores : 21

S E
Fecha de presentacin de la DJ anual : marzo 2011

S
Participacin en las utilidades : 10%

E R
Pagos a cuenta realizados : S/. 18,000

1.
R O
DATOS GENERALES

Existencias
P D
Las existencias se valan al costo de produccin o al valor neto realizable, el que
sea menor. El valor neto realizable es el precio de venta estimado en el curso normal del
M A

negocio, menos los costos estimados para terminar su produccin y los gastos para poner
las existencias en condicin de venta y para realizar su venta. Por las reducciones del valor
en libros de las existencias a su valor neto realizable, se constituye una provisin para des-
E T

valorizacin de existencias con cargo a los resultados del ejercicio en el que ocurren tales
reducciones.
& ON

a) Modificacin del mtodo de valuacin. La empresa en el ejercicio 2010 comu-


nica a la Sunat el cambio de mtodo de valuacin de sus productos terminados
del mtodo PEPS al mtodo de costo promedio ponderado. No obstante, an la
Sunat no lo ha aprobado. A continuacin se muestra comparativamente las dife-
rencias que ha generado la aplicacin del nuevo modelo de valuacin:
C

Saldo Inicial Ventas Saldo final


Detalle Mtodo Mtodo Mtodo
PEPS Promedio PEPS Promedio PEPS Promedio
Productos terminados 127,950 115,650 456,680 451,080 26,070 19,370

b) Desvalorizacin de existencias. De acuerdo a una evaluacin tcnica en el


cuarto trimestre, se determina que por desperfectos de una de sus mquinas
congeladoras no pudo mantener el producto en la temperatura adecuada, por
lo cual un lote de sus productos perdieron su color. De acuerdo con el rea co-
mercial, estos bienes ya no pueden colocarse en el exterior; por lo que solo po-
drn venderse en el mercado local. El costo del lote del producto asciende a
S/. 14,500 y se estima que el valor de venta de estos en el mercado local ser de
S/. 15,400 y se incurrir en gastos de comercializacin equivalentes a un 10% de
los mismos.

246
Casos prcticos

2. Inversiones financieras al mtodo de participacin


Las inversiones en valores corresponden a las acciones comunes que posee en una
empresa vinculada sobre la cual la empresa ejerce influencia significativa (tiene el 40% de
las acciones en circulacin). El valor en libros de la inversin asciende a S/. 110,000. Asi-
mismo, se sabe que el patrimonio de la empresa en la que se invirti ha incrementado su
patrimonio en S/. 90,000 al 31 de diciembre de 2010 como consecuencia de las utilidades
del ejercicio 2010.

A S
3. Inversiones inmobiliarias
En el mes de marzo, la empresa adquiere una inversin inmobiliaria, conformada por

S E
un terreno y un edificio, respecto del cual se espera mantener para conseguir una plusvala
de acuerdo con lo prescrito por la NIC 40 - Inversiones inmobiliarias. Inicialmente se registra

S
la inversin al costo, correspondindole al terreno la suma de S/. 100,000 y al edificio el

E R
importe de S/. 140,000. La empresa mide este bien al costo depreciando con la tasa del 3%.
El valor en libros del inmueble es como a continuacin se muestra:
R O Costo
Detalle Terreno
100,000
Edificacin
140,000
Total
240,000
Depreciacin (3% de S/. 140,000 / 12 x 10) 0 -3,500 -3,500
P D
Total 100,000 136,500 236,500

4. Inmuebles, maquinaria y equipo (mejora)


M A

En el mes de enero 2009, la empresa adquiere un vehculo y en el mes de julio 2010


compr un motor para reemplazar el anterior e incrementar la potencia del mismo. Inicial-
E T

mente, la vida til se estim en 5 aos. Con la mejora, la vida til del vehculo se incrementa-
r, as se estima que a partir de junio, fecha del reemplazo, la vida til restante del bien ser
N

de 6 aos (hasta junio de 2016). Adems se cuenta con la siguiente informacin:


Costo inicial S/. 7,350
Depreciacin acumulada al mes de junio S/. 2,205
O

Importe de la mejora S/. 2,450


C

5. Arrendamiento financiero
La empresa ha recibido en arrendamiento financiero, por un plazo de tres aos, uni-
dades de transporte para destinarlas a sus operaciones de transporte de carga a inicios
&

del ejercicio 2010. Estas unidades se registran al inicio del arrendamiento como activos por
la suma de S/. 300,000 y se deprecia siguiendo el mtodo de lnea recta sobre la base de
la vida til estimada (8 aos) en el monto de S/. 37,500 y tributariamente en funcin de la
duracin del contrato en el monto de S/. 100,000. El cargo financiero se distribuye entre los
ejercicios comprendidos en el plazo del arrendamiento.

6. Subcapitalizacin
Una empresa vinculada le otorg un prstamo cuyo monto asciende a S/. 535,200, la
tasa de inters del prstamo asciende al 10% anual.
Asimismo, el patrimonio del ejercicio anterior es como sigue:

247
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Patrimonio
50 Capital 138,300
58 Reservas 15,000
59 Resultados acumulados 21,500
Total S/. 174,800

7. Impuesto de tercero asumido por la empresa

A S
La empresa contrata los servicios de una empresa no domiciliada que consiste en
la capacitacin de personal, servicio efectuado en el pas, siendo el importe total pactado

S E
por dicha operacin la suma de S/. 4,000. Asimismo, la empresa ha pactado que asumira el
Impuesto a la Renta del prestador no domiciliado. Se sabe que dicho servicio se destina a

S
una operacin no gravada con el IGV.

E R
8. Remuneracin al directorio

R O
La empresa acord pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio 2010, montos fijos
por cada reunin por el importe total ascendente de S/. 10,000 por cada director. En el trans-
curso del ejercicio 2010 se realizaron tres (3) reuniones.
P D
EMPRESA CBL S.A.
Balance General
al 31 de diciembre de 2010
M A

(en miles de nuevos soles)

Activos
E T

Activos Corrientes
Efectivo y Equivalentes de Efectivo 15,000
Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) 136,238
& ON

Existencias (neto) 18,730


Otros Activos 23,850
Total Activos Corrientes 193,818
Activos No Corrientes
Inversiones Financieras 146,000
Inversiones Inmobiliarias 236,500
Inmuebles, Maquinaria y Equipo (neto) 269,462
C

Total Activos No Corrientes 651,962


TOTAL ACTIVOS 845,780
Pasivos y Patrimonio
Pasivos Corrientes
Cuentas por Pagar Comerciales 105,350
Impuesto a la Renta y Participaciones Corrientes
Otras Cuentas por Pagar 85,680
Total Pasivos Corrientes 191,030
Pasivos No Corrientes
Otras Cuentas por Pagar 550,000
Total Pasivos No Corrientes 550,000
Total Pasivos 741,030
Patrimonio Neto
Capital 138,300
Reservas legales 15,000
Resultados Acumulados 21,500
Resultado del Ejercicio -70,050
Total Patrimonio Neto 104,750
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 845,780

248
Casos prcticos

EMPRESA BAM S.A.


Estado de ganancias y prdidas
por el ao terminado al 31 de diciembre de 2010
(en miles de nuevos soles)

Ingresos Operacionales
Ventas Netas (ingresos operacionales) 250,000
Total de Ingresos Brutos 250,000

A S
Costo de Ventas (Operacionales) -100,000
Total Costos Operacionales -100,000

S E
Utilidad Bruta 150,000

S
Gastos de Ventas -55,380

E R
Gastos de Administracin -75,850
Otros Ingresos 5,350
R O
Otros Gastos
Utilidad Operativa
-65,850
-41,730
Ingresos Financieros 36,000
P D
Gastos Financieros -64,320
Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta -70,050
M A

Participacin de los Trabajadores 0


Impuesto a la Renta 0
E T

Utilidad (Perdida) Neta del Ejercicio -70,050


N

DESARROLLO Y ANLISIS:
O

1. Existencias
a) Cambio de mtodo de valuacin
C

Conforme con la NIC 8: Polticas contables, Cambios en las Estimaciones y Erro-


res, es posible que una entidad pueda modificar un procedimiento especfico
adoptado por esta. En este sentido, es posible cambiar el mtodo de valuacin,
&

segn el prrafo 14 de la referida NIC siempre que los estados financieros sumi-
nistren una informacin ms confiable. En este orden de ideas es posible variar
de mtodo de valuacin.
Para efectos del Impuesto a la Renta el inciso g) del artculo 35 del Reglamento de
la Ley del IR establece que no podr variarse el mtodo de valuacin de existen-
cias sin autorizacin de la Sunat y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a
aquel en que se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha
entidad determine, que de acuerdo con lo indicado en el Informe N 074-2003/
SUNAT debe realizarse con posterioridad a la resolucin que autoriza el cambio.

249
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Sobre el particular debemos sealar que el Procedimiento 39 del TUPA de la


Sunat(1) seala que el procedimiento a seguir es la presentacin de una solicitud
fundamentada pidiendo el cambio, firmada por el deudor tributario o representan-
te legal, la que deber ser resuelta dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) das
hbiles; pasados los cuales se entender denegada. De lo anterior, los valores
tanto contables como tributarios de las existencias seran:
Detalle Valor contable Valor tributario Diferencia

A S
Costo de ventas 451,080 456,680 -5,600
Saldo final 19,370 26,070 -6,700

S E
Conforme con lo anterior, para efectos de la determinacin de la renta del ejer-

S
cicio 2010 deber deducir adicionalmente el monto de S/. 5,600. En relacin con

E R
el saldo final de las existencias, se generar tambin una diferencia, tal como se
muestra a continuacin:

R O Clculo de la diferencia temporaria

Detalle
Base contable Base tributaria Diferencia temporaria
P D
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
Existencias 19,370 26,070 6,700 Deducible
M A

Determinacin del activo tributario diferido

Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%


E T

Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Existencias 6,700
& ON

Participacin diferida 10% -670


Total S/. 6,030 1,809

b) Desvalorizacin
Nos encontramos ante una situacin de deterioro en el cual se ha estropeado
el valor de un bien por razones de mantenimiento adecuado del producto. Esta
C

situacin ha dado como consecuencia que el valor que se esperaba del bien se
vea disminuido como consecuencia del cambio de color de este.
Siendo que este tipo de bienes est destinado para la venta, resulta aplicable
especficamente la NIC 2: Existencias que regula el tratamiento aplicable para
el reconocimiento, medicin y revelacin de inventarios. En este sentido debe
aplicarse la regla general establecida en el prrafo 9 de la referida NIC por la cual
los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, segn cual sea
el menor.
De acuerdo con lo anterior, en los casos en que los inventarios estn daados, es
decir, estropeados tal como ocurre en el presente caso; o bien que sus precios de
mercado han cado puede ocurrir que su costo no sea recuperable es aconseja-
ble rebajar el saldo hasta que el costo sea igual al valor neto realizable.

(1) Aprobado mediante Decreto Supremo N 057-2009-EF.

250
Casos prcticos

De lo anterior y sobre la base de los datos proporcionados, a la fecha se estima


que el precio estimado de venta asciende a S/. 15,400 y que los costos de comer-
cializacin sern equivalentes al 10% de dicho importe, es decir, a S/. 1,540; por
lo tanto, se tiene:
Valor neto realizable = Precio estimado de venta - Costo de comercializacin
Valor neto realizable = 15,400 - 1,540
Valor neto realizable = 13,860

A S
Consecuencia de lo anterior, la empresa deber reducir el valor de sus inventa-
rios, debiendo reconocer el importe de la reduccin de acuerdo con el prrafo 34
de la NIC 2 como gasto en el periodo en que ocurre la rebaja o reduccin. Para

S E
estos efectos, la empresa deber efectuar el siguiente asiento para reflejar la

S
prdida de valor:

E R
----------------------------------- x ------------------------------------
69 Costo de ventas 640
R O
695 Gastos por desvalorizacin de existencias
6952 Productos terminados
P D
29 Desvalorizacin de existencias 640
292 Productos terminados
2921 Productos manufacturados
M A

x/x Por la desvalorizacin del producto terminado


E T

----------------------------------- x ------------------------------------
N

Debe sealarse que este gasto no es aceptado para efectos de determinar la


renta neta del periodo de acuerdo con el literal c artculo 21 del reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que en el caso especfico de desmedros, se
O

requiere para aceptar la prdida que esta se haga efectiva, mediante su destruc-
cin o, como ocurrir en este caso, cuando se produzca la venta de los bienes.
Clculo de la diferencia temporaria
C

Base contable Base tributaria Diferencia temporaria


Detalle
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
&

Desvalorizacin -640 -640 Deducible

Determinacin del activo tributario diferido

Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%


Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Existencias 640
Participacin diferida 10% -64
Total S/. 576 173

251
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Asiento por la participacin diferida


----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 734
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

A S
87 Participaciones de los trabajadores 734
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

S E
x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los

S
trabajadores

E R
----------------------------------- x ------------------------------------

R O Asiento por el Impuesto a la Renta diferido


----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 1,982
P D
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
M A

88 Impuesto a la Renta 1,982


882 Impuesto a la Renta - Diferido
E T

x/x Por activo tributario diferido


----------------------------------- x ------------------------------------
& ON

2. Inversiones financieras al mtodo de participacin


En primer lugar debe quedar claro que el mtodo de valor de participacin patrimo-
nial es un modelo de medicin que implica que el valor en libros de una inversin se incre-
C

mentar o disminuir segn la porcin que le corresponde al inversor en el resultado del pe-
riodo obtenido por la empresa en que se invierte (en nuestro caso, en la empresa vinculada)
o a las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se participa segn la participacin
que se posea en ella.
De esta forma, con este mtodo, despus del reconocimiento inicial de la inversin,
esta se ir ajustando para reflejar el patrimonio que le corresponde de la empresa emisora,
de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones vara con relacin a los cambios habidos
en el patrimonio neto de la empresa que emiti las acciones. As, si tiene utilidad se recono-
cer un incremento en la inversin contra una cuenta de ingresos, y por el contrario, si tuvo
prdida se disminuir la inversin en la proporcin de la prdida que corresponda.
Siendo que la inversin que tiene la empresa corresponde a la participacin en una
empresa vinculada, le resulta aplicable el mtodo de participacin patrimonial para los es-
tados financieros separados o individuales de conformidad con la NIC 28. En este sentido,
resulta procedente para la empresa la aplicacin del mencionado mtodo de participacin
patrimonial.

252
Casos prcticos

De esta forma, considerando que se ha producido un incremento en el patrimonio de


la empresa vinculada ascendente a S/. 90,000, le corresponde a la empresa el 40% de este,
ascendente a S/. 36,000 (S/ 90,000 x 40%), siendo en consecuencia el asiento a efectuar
el siguiente:

----------------------------------- x ------------------------------------
30 Inversiones mobiliarias 36,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial

A S
3022 Acciones representativas de capital social-comunes
30223 Participacin patrimonial

S E
77 Ingresos financieros 36,000

S
778 Participacin en resultados de entidades relacionadas

E R
7781 Participacin en los resultados de subsidiarias y
asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial
R O
x/x Por el mayor valor segn porcentaje de participacin
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
Advirtase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de
acuerdo con lo sealado en el artculo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que
M A

el perceptor del dividendo es una persona jurdica domiciliada, por lo que no se le retiene
el 4.1%. En este sentido, tampoco deber considerarlo la empresa para efectos del pago a
cuenta del Impuesto a la Renta.
E T

De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber deducir al resultado


contable la suma de S/. 36,000. Esta constituye una diferencia permanente, toda vez que no
N

ser gravable en ejercicios futuros.

3. Inversiones inmobiliarias
O

En el caso especfico de propiedades adquiridas que se tienen para obtener rentas,


plusvalas o ambas, en lugar de adquirirlas para su uso o su venta dentro del curso ordinario
C

de las operaciones califica como una inversin inmobiliaria y, por ende, le resulta aplicable
la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias.
A continuacin se muestra el registro inicial de la inversin inmobiliaria considerando
&

que su adquisicin no califica como una operacin no gravada con el Impuesto General a
las Ventas:

----------------------------------- x ------------------------------------
31 Inversiones inmobiliarias 240,000
311 Terrenos 100,000
3111 Urbanos
31112 Costo
312 Edificaciones 140,000
3121 Edificaciones
31212 Costo

253
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

42 Cuentas por pagar comerciales-terceros 240,000


421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas

x/x Por adquisicin de propiedad inmobiliaria


----------------------------------- x ------------------------------------

A S
Si la empresa adopta, respecto a esta propiedad, medirla bajo el modelo del costo,
conforme con el prrafo 56 de la NIC 40 deber medir dicha propiedad aplicando los requi-
sitos establecidos por la NIC 16 para dicho modelo. De la misma manera, de acuerdo con el

S E
prrafo 5 de la NIC 16 las entidades que utilicen el modelo del costo para las propiedades de

S
inversin debern aplicar el modelo del costo, lo que significa, acorde con lo sealado por

E R
el prrafo 30 de la NIC 16, que al aplicar el modelo del costo debern medir el bien con pos-
terioridad a su reconocimiento por su costo menos la depreciacin acumulada y el importe
acumulado de las prdidas por deterioro de valor.

R O
Por esta razn, en la informacin a revelar en el caso del modelo del costo, el prrafo
79 de la NIC 40 requiere se informe, entre otros, los mtodos de depreciacin utilizados,
P D
las vidas tiles o los tipos de depreciacin usados y el importe bruto de la depreciacin
acumulada.
De lo anterior, la empresa deber calcular la depreciacin sobre la base de la distri-
M A

bucin sistemtica del costo de la edificacin durante la vida til estimada del bien, por lo
cual efectuar el siguiente asiento:
E T

----------------------------------- x ------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 3,500
& ON

681 Depreciacin
6811 Depreciacin de inversiones inmobiliarias
68111 Edificaciones - Costo

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 3,500


391 Depreciacin acumulada
C

3911 Inversiones inmobiliarias


39111 Edificaciones - Costo de adquisicin o construccin

x/x Por la depreciacin de la propiedad inmobiliaria


----------------------------------- x ------------------------------------

Para efectos tributarios, acorde con lo sealado en el artculo 39 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, la tasa de depreciacin de la edificacin necesariamente debe ser del
5% anual. Cualquier diferencia entre la depreciacin contable y tributaria generar una dife-
rencia temporaria de conformidad con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.

254
Casos prcticos

Clculo de la diferencia temporaria


Base contable Base tributaria Diferencia temporaria
Detalle
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
Terreno 100,000 100,000
Edificacin 140,000 140,000
Depreciacin -3,500 -5,833
Total 236,500 234,167 2,333 Gravable

A S
Determinacin del Impuesto a la Renta Diferido

S E
Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%
Detalle
Ao 2010 Ao 2010

S
Edificacin 2,333

E R
Participacin diferida 10% -233
Total S/. 2,100 630
R O
Asiento por la participacin diferida
P D
----------------------------------- x ------------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 233
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
M A

49 Pasivo diferido
492 Participacin de los trabajadores diferidas 233
E T

4922 Participaciones de los trabajadores diferidas -


Resultados
N

x/x Por pasivo tributario diferido


----------------------------------- x ------------------------------------
O

Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido


C

----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la renta 630
882 Impuesto a la Renta - Diferido
&

49 Pasivo diferido 630


491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

x/x Por pasivo tributario diferido


----------------------------------- x ------------------------------------

4. Inmuebles, maquinaria y equipo (depreciacin mejora)


En vista que la mejora incrementa la vida til del activo, el desembolso por la me-
jora debe ser considerado como capitalizable, dado que dicho importe repercute sobre los

255
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

periodos que quedan de vida til del activo, por ello, a efectos de la depreciacin primero
que nada se debe determinar el nuevo costo del vehculo que a la fecha de efectuada la
mejora correspondera a la suma del valor neto en libros (costo inicial - depreciacin acumu-
lada) ms el importe de la mejora.
Tal como a continuacin se muestra:

Depreciacin Importe de la Nuevo valor de


Costo Inicial
acumulada mejora costo

A S
7,350 - 2,205 + 2,450 = 7,595

S E
Entonces, una vez obtenido el nuevo valor de costo del vehculo, este se distribuir

S
sistemticamente a lo largo de su vida til restante, que de acuerdo con los datos proporcio-

E R
nados corresponde a 6 aos, es decir, a una tasa equivalente a 16.67%.

Nuevo valor de costo Tasa Depreciacin anual Depreciacin por seis meses*

R O 7,595
* (S/. 1,266 / 12 = 106 x 6)
16.67% 1,266 633
P D
El asiento correspondiente mes a mes a partir de julio 2010 sera por el importe de
S/. 106, pero para fines didcticos en esta ocasin mostraremos solo un asiento por el im-
M A

porte total de la depreciacin del ltimo semestre del ejercicio 2010:

----------------------------------- x ------------------------------------
E T

68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 633


681 Depreciacin
6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento
& ON

financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo


68133 Equipo de transporte

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 633


391 Depreciacin acumulada
C

3913 Inmuebles, maquinarias y equipo - costo


39133 Equipo de transporte

x/x Por la depreciacin del vehculo


----------------------------------- x ------------------------------------

Entonces, a partir de realizada la mejora, la depreciacin contable total estar com-


puesta por la depreciacin proveniente del costo inicial y la depreciacin proveniente del
nuevo costo.
Depreciacin S/.
Acumulada antes de la mejora 2,205
Despus de la mejora 633
Total 2,838

256
Casos prcticos

Para efectos tributarios, la depreciacin de la mejora se realiza en forma separada


del bien, aplicndose el porcentaje de depreciacin mxima, sobre el importe de la mejora,
el que asciende al 20% anual por corresponder a una mejora destinada a un vehculo, tal
como a continuacin se muestra:
Depreciacin tributaria
Detalle Costo
2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
Vehculo 7,350 1,470 1,470 1,470 1,470 1,470 0 0
Mejora (motor) 2,450 0 245 490 490 490 490 245

A S
Total 9,800 1,470 1,715 1,960 1,960 1,960 490 245

Dado que la empresa est aplicando una tasa de depreciacin menor al porcentaje

S E
mximo establecido de acuerdo a lo que seala el artculo 22 del Reglamento de la Ley del

S
IR no se produce diferencia alguna y, por el contrario, resulta vlido para efectos tributarios

E R
la depreciacin contable. En este sentido no habr ninguna diferencia entre la base contable
y tributaria.
R O
Veamos el valor contable al 31 de diciembre de 2010:
Detalle S/.
Nuevo valor de costo 7,595
P D
Menos:
Depreciacin del nuevo costo 633
M A

Valor neto a diciembre 2010 6,962


E T

5. Arrendamiento financiero
De acuerdo con el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299
N

se faculta al arrendatario en un contrato de arrendamiento financiero (leasing) de forma


excepcional a aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine
de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato (depreciacin
O

acelerada) siempre que dicho contrato rena las siguientes caractersticas:


Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles, que
sean considerados como costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la
C

Renta.
El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarro-
&

llo de su actividad empresarial.


La duracin mnima del contrato debe ser de 2 aos.
La opcin de compra solo podr ser ejercitada al trmino del contrato.
En funcin de lo anterior queda claro que el procedimiento de depreciar en parte
proporcional las unidades de transporte en el plazo del contrato resulta correcto, bajo el
supuesto que cumple con cada una de las condiciones sealadas en el prrafo anterior.
No obstante lo anterior, para fines contables de acuerdo con la NIC 16 Inmuebles
maquinaria y equipos la base depreciable de cualquier elemento componente de las propie-
dades, planta y equipo, debe ser distribuida, de forma sistemtica, sobre los aos que com-
ponen su vida til, lo que significa que se efectuarn cargos a resultados por depreciacin
a medida que se van consumiendo los beneficios econmicos incorporados a un activo, lo

257
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

que no ocurre en tres aos sino en un periodo mayor que para el caso de nuestra consulta
es de ocho aos, tal como a continuacin se muestra:

Costo del Depreciacin contable


activo ao 1 ao 2 ao 3 ao 4 ao 5 ao 6 ao 7 ao 8
300,000 37,500 37,500 37,500 37,500 37,500 37,500 37,500 37,500

A continuacin, el asiento contable por la depreciacin por el ejercicio 2010 sera:

A S
----------------------------------- x ------------------------------------

S E
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 37,500

S
681 Depreciacin

E R
6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento
financiero -Inmuebles, maquinaria y equipo
68133 Equipo de transporte

R O39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados


391 Depreciacin acumulada
37,500
P D
3912 Activos adquiridos en arrendamiento financiero
39124 Inmuebles, maquinaria y equipo-equipos de transporte
----------------------------------- x ------------------------------------
M A

Deber reconocerse el pasivo tributario diferido que se genera como consecuencia


E T

de las diferencias entre la base contable y tributaria, tal como se muestra a continuacin:
& ON

Clculo de la diferencia temporaria

Base contable Base tributaria Diferencia temporaria


Detalle
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
Unidad de transporte 300,000 300,000
C

Depreciacin -37,500 -100,000


Total 262,500 200,000 -62,500 Gravable

Determinacin del pasivo tributario diferido

Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%


Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Existencias 62,500
Participacin diferida 10% 6,250
Total S/. 56,250 16,875

258
Casos prcticos

Asiento por la participacin diferida

----------------------------------- x ------------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 6,250
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

49 Pasivo diferido
492 Participacin de los trabajadores diferidas 6,250

A S
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

S E
x/x Por pasivo tributario diferido

S
----------------------------------- x ------------------------------------

E R
Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la Renta 16,875
882 Impuesto a la Renta - Diferido
P D
49 Pasivo diferido 16,875
491 Impuesto a la Renta diferido
M A

4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados


E T

x/x Por pasivo tributario diferido


----------------------------------- x ------------------------------------
N

6. Subcapitalizacin
A efectos contables los asientos por el prstamo de la empresa seran:
O

Por el ingreso de dinero a la empresa


----------------------------------- x ------------------------------------
C

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 235,200


104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
&

1041 Cuentas corrientes operativas

37 Activo diferido 23,520


373 Interese diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros

47 Cuentas por pagar diversas - relacionadas 258,720


471 Prstamos
4715 Otras

x/x Por el prstamo recibido


----------------------------------- x ------------------------------------

259
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Por el devengamiento de los intereses:

----------------------------------- x ------------------------------------
67 Gastos financieros 23,520
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades
67312 Otras entidades

A S
37 Activo diferido 23,520
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros

S E
S
x/x Por el devengamiento de los intereses

E R
----------------------------------- x ------------------------------------

R O
Si bien en principio debe examinarse la causalidad del gasto, en el caso de una ope-
racin de crdito entre partes vinculadas deber atenderse a la limitacin establecida en el
ltimo prrafo del inciso a del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia
P D
con el numeral 6 del literal a) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, por el cual solo sern deducibles los intereses provenientes de endeudamiento de
contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado
M A

de aplicar el coeficiente que se determine aplicando un coeficiente de 3 (tres) al patrimonio


neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior.
E T

Patrimonio neto
Para efectos contables el patrimonio neto es la diferencia entre activo y pasivo, que
& ON

de acuerdo con los datos proporcionados resulta ser S/. 74,800.


En este orden de ideas, veamos a continuacin el clculo del monto mximo de en-
deudamiento permitido:
1. Determinacin del coeficiente
Monto mximo de Patrimonio neto al cierre
= x 3
C

endeudamiento del ejercicio anterior

Monto mximo de
= 174,800 x 3
endeudamiento

Monto mximo de
= 524,400
endeudamiento

2. Determinacin del inters reparable


Detalle Prstamo Inters 10%
Prstamo 535,200 53,520
Monto mximo de endeudamiento 524,400 52,440
Exceso 10,800 1,080

Como se puede observar el gasto por intereses que no es aceptado en el ejercicio


2010 corresponde a S/. 1,080. Este monto constituye una diferencia permanente.

260
Casos prcticos

7. Impuesto de tercero asumido por la empresa


En principio, por el servicio prestado por el no domiciliado, asumiendo que no gene-
rar beneficios econmicos futuros se reconocer como gasto conforme con el prrafo 15
de la NIC 38 Intangibles debiendo la empresa, efectuar el siguiente asiento:

----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 4,000
624 Capacitacin

A S
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 4,000
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

S E
S
x/x Por servicio de capacitacin

E R
----------------------------------- x ------------------------------------

R O
Toda vez que el servicio es prestado en el pas se generar la obligacin tributaria
para la empresa por concepto de IGV de no domiciliado, tal como lo establece el literal b)
del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con el literal b)
P D
del artculo 2 del Reglamento de la mencionada ley. Asimismo no obstante ser pagada por
el contribuyente domiciliado para ejercer el derecho al crdito fiscal debe cumplir con los
requisitos sustanciales y formales descritos en los artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto
M A

General a las Ventas.


Ahora bien, puesto que el servicio se destina a una operacin no gravada, el monto
a pagarse se considerar como costo o gasto segn la naturaleza de la operacin, tal como
E T

lo establece el artculo 69 de la mencionada ley. En el caso planteado ser gasto dado que
corresponde a un servicio que no generar beneficios futuros controlables tal como a con-
N

tinuacin mostramos:

----------------------------------- x ------------------------------------
O

62 Gastos de personal, directores y gerentes 760


624 Capacitacin
C

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de


pensiones y de salud por pagar 760
&

4011 Impuesto general a las ventas


40111 IGV - cuenta propia

x/x Por el IGV de servicio prestado por no domiciliado


----------------------------------- x ------------------------------------

Por otro lado, por tratarse de renta de fuente peruana se encuentra sujeta a retencin
en la fuente. En este sentido, el Impuesto a la Renta asumido por la empresa, para efectos
contables, constituir un gasto, de acuerdo a la naturaleza de la operacin, por lo tanto, el
asiento a realizar sera:

261
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 1,200
624 Capacitacin

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de


pensiones y de salud por pagar 1,200
4017 Impuesto a la Renta
40174 Renta de no domiciliado

A S
x/x Por el Impuesto a la Renta de servicio prestado por no domici-

S E
liado
----------------------------------- x ------------------------------------

S
E R
Es importante sealar que para efectos tributarios, el monto que la empresa asuma
por un tributo que no le corresponde no ser deducible puesto que se encuentra expresa-

R O
mente prohibido por el artculo 47 de la mencionada ley, en donde solo existe una excepcin
referida al caso del tributo que grave los intereses por operaciones de crdito a favor de
beneficiarios del exterior siempre que el contribuyentes sea el obligado directo al pago de
P D
dichos intereses.

8. Remuneracin al directorio
M A

Se debe reconocer como gasto inmediato todo desembolso que no produce bene-
ficios econmicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios econmicos no
E T

cumplan o dejen de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el


balance.
& ON

En este orden de ideas, teniendo en cuenta que los directores cumplen una pres-
tacin de servicios y que por su experiencia establecen las metas de la organizacin as
como la asignacin de los recursos con que cuenta esta, entre otros, nos encontramos ante
una prestacin de servicios que debe reconocerse como gasto toda vez que producto de
ella no puede generarse beneficios econmicos que sean reconocidos como activos de la
empresa.
C

A continuacin se muestra un asiento tipo por el gasto que debe reconocerse con
ocasin de la realizacin de la junta de directores:

----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 20,000
628 Retribuciones al directorio

44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y


gerentes 20,000
442 Directores
4421 Dietas

x/x Por la dieta correspondiente en la reunin sostenida


----------------------------------- x ------------------------------------

262
Casos prcticos

En la oportunidad en la cual se genera la cancelacin se deber dar de baja el pasivo


financiero generado en el asiento anterior con el siguiente registro:

----------------------------------- x ------------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y
gerentes 20,000
442 Directores
4421 Dietas

A S
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 2,000

S E
4017 Impuesto a la Renta

S
40172 Renta de cuarta categora

E R
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 18,000
R O 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
En total, en el caso consultado la empresa habr reconocido como gasto del periodo
por concepto de dietas a los directores la suma de S/. 60,000. Si bien para fines tributarios,
M A

este gasto cumple con el criterio de causalidad y, por lo tanto, sera deducible en su totalidad
para determinar la renta neta de tercera categora se encuentra sujeto a un lmite.
E T

Efectivamente, en funcin a lo dispuesto en el inciso m del artculo 37 de la Ley del


IR est condicionado a la existencia de una utilidad contable, de tal suerte que si la empresa
obtuviera prdida contable el gasto incurrido sera adicionado en la declaracin jurada. Esta
N

situacin queda de manifiesto a opinin del Tribunal Fiscal en Resoluciones tal como la RTF
N 6887-4-2005 donde se manifiesta que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se
obtuvo una prdida.
O

De lo anterior queda claro que respecto a la suma de S/.60,000 por concepto de


dietas la empresa debe adicionar en su declaracin jurada al resultado contable dado que
C

constituir un gasto no aceptado.


&

263
264
C
Diferencias producidas durante el ejercicio gravable
N Importe Sustento
Detalle Diferencia Tipo Genera
Op S/. Contable Tributario
& ON
1 Existencias
Cambio de mtodo (saldo final) E T Temporaria Deducible Activo tributario diferido -6,700 NIC 2 inciso g) del artculo 35 RLIR
Cambio de mtodo (diferencia costo de venta) Permanente
Desvalorizacin M A Temporaria Deducible Activo tributario diferido -640 NIC 2 literal c) artculo 21 RLIR
2 Inversin
Valor de Participacin Patrimonial No hay NIC 28 artculo 24-B LIR
3 Inversin Inmobiliaria P D
Depreciacin en defecto Temporaria Gravable Pasivo tributario diferido 2,333 NIC 40 artculo 39 de la LIR
4 Mejora de vehculos R O No hay NIC 16 artculo 22 RLIR
5 Arrendamiento Financiero Temporaria Gravable Pasivo tributario diferido 62,500 NIC 17 segundo prrafo artculo 18
D.Leg. 299
6 Intereses por subcapitalizacin Permanente NIC 23 inciso a) del artculo 37 LIR
E R
7 Impuestos asumidos Permanente Marco C. artculo 47 LIR
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

8 Dietas de directorio Permanente Marco C. Literal m) artculo 37 LIR


S E
Diferencia Temporaria Gravable Neta (S/.) 57,493
A S
S
Casos prcticos

CLCULOS FINALES
1. Determinacin de la diferencia temporaria gravable para el ejercicio 2010
Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%
Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Diferencias temporariaes gravables 57,493
Participacin diferida (10%) -5,749
Total S/. 51,744 15,523

A S
2. Clculo del resultado tributario del periodo

S E
N Op Detalle Tipo de Diferencia Importe S/.

S
Prdida contable antes de participaciones e IR -70,050

E R
Adiciones
1 Existencias
R O Desvalorizacin de existencias Temporaria 640
4 Inmueble, maquinaria y equipo (depreciacin disminuida por mejora) No hay 0
6 Subcapitalizacin de intereses Permanente 1,080
P D
7 Impuesto asumido Permanente 1,200
8 Dietas de directorios Permanente 60,000
Total adiciones 62,920
M A

Deducciones
1 Existencias
E T

Cambio de mtodo (diferencia costo de venta) Permanente -5,600


2 Inversin Financiera (mtodo de Valor Patrimonial) Permanente -36,000
N

3 Inversin Inmobiliaria
Tasa de depreciacin menor a la permitida en edificacin Temporaria -2,333
5 Arrendamiento Financiero Temporaria -62,500
O

Total deducciones -106,433


Prdida Tributaria (S/.) -113,563
C

De manera resumida el registro de la participacin y el IR del periodo sera el siguiente:

Asiento por la participacin diferida


&

----------------------------------- x ------------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 5,749
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

49 Pasivo diferido 5,749


492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

x/x Por el reconocimiento de la participacin de los trabajadores del


ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------

265
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido

----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la Renta 15,523
882 Impuesto a la Renta - Diferido

49 Pasivo diferido 15,523

A S
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

S E
x/x Por el reconocimiento del IR del ejercicio

S
----------------------------------- x ------------------------------------

E R
3. Clculo de la participacin de los trabajadores
En vista que la empresa es industrial le corresponde el porcentaje del 10% sobre la

R O
renta neta, pero dado que el resultado del periodo arroja prdida no existe renta neta y, por
ende, no se genera deuda con los trabajadores.
P D
4. Clculo del IR del ejercicio 2010
Al igual que la participacin de los trabajadores tampoco en este caso se generar
M A

obligacin de pago a favor de la administracin tributaria al no haberse generado renta neta,


sino todo lo contrario, prdida tributaria como se examinar a continuacin:
E T

5. Prdida tributaria
& ON

Consecuencia de lo anterior, no habr impuesto calculado y ms bien la empresa


contar con un crdito contra los resultados gravables de periodos futuros. A estos efectos,
para determinar el monto de la prdida arrastrable se efectuarn los siguientes clculos
segn el artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta:
Detalle S/.
Prdida Tributaria -113,563
C

(-) Rentas exoneradas 0


Prdida Tributaria Arrastrable -113,563

Bajo el supuesto que la empresa opta por el sistema b del artculo 50 de la Ley del
Impuesto a la Renta para el arrastre de prdida, no habr duda que podr aplicarla en el fu-
turo. De esta manera se generarn activos por la participacin y el IR diferidos como sigue:
Determinacin de la diferencia temporaria deducible por las Prdidas Tributarias ob-
tenidas para el ejercicio 2010:
Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%
Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Prdida Tributaria -113,563
Participacin diferida (10%) -11,356
Total S/. -102,207 -30,662

266
Casos prcticos

Asiento por la participacin diferida

----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 11,356
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

87 Participaciones de los trabajadores 11,356

A S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida

x/x Por el reconocimiento de la participacin de los trabajadores del

S E
ejercicio

S
----------------------------------- x ------------------------------------

E R
Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 30,662
371 Impuesto a la Renta diferido
P D
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la Renta 30,662


M A

882 Impuesto a la Renta - Diferido


x/x Por el reconocimiento del IR del ejercicio
E T

----------------------------------- x ------------------------------------
N

A manera de resumen veamos


a) Los saldos de las cuentas de participacin de los trabajadores y el IR del
O

periodo
371 IRD 372 PTD 491 IRD
Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
C

1,982 734 630


Movimientos
30,662 11,356 16,875
&

Total 32,644 0 12,090 0 0 17,505


Saldo 32,644 - 12,090 - - 17,505

492 PTD 872 PTD 882 IRD


Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
Movimientos 233 233 734 630 1,982
6,250 6,250 11,356 16,875 30,662
Total 0 6,483 6,483 12,090 17,505 32,644
Saldo - 6,483 5,607 15,139

267
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

b) Asientos consolidados de participacin de los trabajadores y el IR del


periodo

Por la participacin de los trabajadores

----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 12,090
372 Participacin de los trabajadores diferidas

A S
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

S E
49 Pasivo diferido 6,483

S
492 Participacin de los trabajadores diferidas

E R
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados

R O87 Participaciones de los trabajadores


872 Participacin de los trabajadores - Diferida
5,607
P D
x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los trabaja-
dores
----------------------------------- x ------------------------------------
M A

Por el Impuesto a la Renta


E T

----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 32,644
& ON

371 Impuesto a la Renta diferido


3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

49 Pasivo diferido 17,505


491 Impuesto a la Renta diferido
C

4912 Impuesto a la Renta diferido - resultados

88 Impuesto a la renta 15,139


882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por activo tributario diferido


----------------------------------- x ------------------------------------

268
Casos prcticos

EMPRESA CBL S.A.


Balance general
al 31 de diciembre de 2010
(en miles de nuevos soles)

Activos

A S
Activos Corrientes
Efectivo y Equivalentes de Efectivo 15,000

S E
Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) 136,238
Existencias (neto) 18,730

S
E R
Otros Activos 23,850
Total Activos Corrientes 193,818
Activos No Corrientes
R O
Inversiones Financieras 146,000
Inversiones Inmobiliarias IRD=32,644- 17,505 236,500
P D
Inmuebles, Maquinaria y Equipo (neto) PTD= 12,090-6,483 269,462
Activos por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferido 20,746
Total Activos No Corrientes 672,708
M A

TOTAL ACTIVOS 866,526


Pasivos y Patrimonio
E T

Pasivos Corrientes
Cuentas por Pagar Comerciales 105,350
N

Impuesto a la Renta y Participaciones Corrientes


Otras Cuentas por Pagar 85,680
O

Total Pasivos Corrientes 191,030


Pasivos No Corrientes
Otras Cuentas por Pagar 550,000
C

Total Pasivos No Corrientes 550,000


Total Pasivos 741,030
&

Patrimonio Neto
Capital 138,300
Reservas legales 15,000
Resultados Acumulados PERD= (70,050) 21,500
Resultado del Ejercicio PTD= 5,607 -49,304
IRD= 15,139
Total Patrimonio Neto 125,496
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 866,526

269
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

EMPRESA CBL S.A.


Estado de ganancias y prdidas
por el ao terminado al 31 de diciembre de 2010
(en miles de nuevos soles)

A S
Ingresos operacionales
Ventas netas (ingresos operacionales) 250,000
Total de Ingresos Brutos 250,000

S E
Costo de ventas (operacionales) -100,000

S
Total Costos Operacionales -100,000

E R
Utilidad Bruta 150,000
Gastos de ventas -55,380

R O Gastos de administracin
Otros ingresos
Otros gastos
-75,850
5,350
-65,850
P D
Utilidad Operativa -41,730
Ingresos financieros 36,000
M A

Gastos financieros -64,320


Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta -70,050
E T

Participacin de los trabajadores PTD = 5,607 5,607


Impuesto a la Renta 15,139
IRD = 15,139
& ON

Utilidad (Perdida) Neta del Ejercicio -49,304


C

270
Casos prcticos

LLENADO DEL PDT 664 DECLARACIN PAGO ANUAL IMPUESTO A LA


RENTA DE TERCERA CATEGORA

Seleccin del plan contable utilizado


Se deber de seleccionar el plan contable utilizado en el ejercicio, correspondiendo
en el caso planteado al Plan Contable General Empresarial (PCGE)

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
N

Ingrese del detalle del activo de acuerdo con lo requerido


O
C
&

271
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y patrimonio de acuerdo con lo reque-
rido

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T

Ingrese el detalle del estado de ganancias y prdidas de acuerdo con lo requerido


& ON
C

272
Casos prcticos

Determinacin de la prdida tributaria

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A

Ingreso de las adiciones en el asistente (desmedro de existencias no sustenta-


E T

das)
N
O
C
&

273
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Ingreso de adiciones en el asistente (impuesto de tercero asumido por la empre-


sa)

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T

Ingreso de adiciones en el asistente (exceso remuneracin al Directorio)


& ON
C

274
Casos prcticos

Ingreso de las adiciones en el asistente (subcapitalizacin de intereses)

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T

Ingreso de las deducciones en el asistente (depreciacin de activo fijo)


N
O
C
&

275
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Ingreso de las deducciones en el asistente (deduccin por arrendamiento finan-


ciero)

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A

Ingreso de las deducciones en el asistente (diferencia costo de venta y dividendo


E T

por inversin financiera)


& ON
C

276
Casos prcticos

Crdito contra el Impuesto a la Renta

A S
S E
S
E R
R O
P D
M A

Determinacin de la deuda
E T
N
O
C
&

277
C
& ON
E T
M A
P D
R O
E R
S E
A S
S
C
& O
N
E T
M A
P D
R O
Captulo 9
E R
NORMAS LEGALES
S E
A S
S
Captulo 9
NORMAS LEGALES

A S
1. RESOLUCIN N 028-2002-EF/93.01 QUE OFICIALIZAN LAS MODIFICACIONES DE LA
NIC 12

S E
CONTADURA PBLICA DE LA NACIN

S
E R
Oficializan modificaciones de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)

CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD


R O
RESOLUCIN N 028-2002-EF/93.01

Lima, 28 de noviembre de 2002


P D
CONSIDERANDO:

Que, el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), actualmente Consejo de


M A

Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) ha modificado en el ao 2000 las Normas In-


ternacionales de Contabilidad siguientes: NIC 12 (modificada en 1996) Impuesto a la Renta;
NIC 19 (modificada en 1998) Beneficios a los Trabajadores; NIC 39 (original) Instrumentos
E T

Financieros: Reconocimiento y Medicin;

Que, el Comit Tcnico de la Federacin de Contadores Pblicos del Per y su Junta de Deca-
N

nos ha emitido opinin favorable a las modificaciones anteriormente mencionadas;

Que, el artculo 223 de la Ley N 26887 General de Sociedades vigente a partir del 1 de enero
O

de 1998, seala: Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las dis-
posiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados
en el pas; y,
C

En uso de las atribuciones que le confieren los artculos 2 y 13 de la Ley N 24680 del Sistema
Nacional de Contabilidad, y estando a lo acordado por el Consejo Normativo de Contabilidad
en la sesin de la fecha;
&

SE RESUELVE:

Artculo 1.- OFICIALIZAR las modificaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad


(NIC), las mismas que forman parte integrante de la presente Resolucin, conforme el detalle
siguiente:

NIC 12 (Modificada el 2000): Impuesto a la renta

NIC 19 (Modificada el 2000): Beneficios a los trabajadores

NIC39 (Modificada el 2000): Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin

281
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

Artculo 2.- Las modificaciones oficializadas por la presente Resolucin de las Normas Inter-
nacionales de Contabilidad N 12 y 19 rigen para los estados financieros que comienzan el 1
de enero del ao 2003; excepto las modificaciones de la NIC 39 que regirn a partir del periodo
2004 y optativamente a partir del 1 de enero de 2003.

Se recomienda revelar en Notas a los Estados Financieros la naturaleza y efecto que tendra la
aplicacin de las referidas modificaciones, en los periodos anteriores a su vigencia.

Artculo 3.- RECOMENDAR, que la Contadura Pblica de la Nacin, la Federacin de Conta-

A S
dores Pblicos del Per y su Junta de Decanos, los Colegios de Contadores Pblicos Depar-
tamentales, las Facultades de Ciencias Contables y Financieras de las Universidades del pas,
y otras instituciones competentes, efecten la difusin correspondiente a las modificaciones

S E
que se oficializan.

S
Regstrese, comunquese y publquese.

E R
OSCAR ARTURO PAJUELO RAMREZ
Presidente

R OLYDIA VILLACORTA DE CELIZ


Subcontadora General de la Nacin
AMALIA VALENCIA MEDINA
P D
Representante de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores
MARA LUZ ROS DIESTRO
M A

Representante de la Superintendencia de Banca y Seguros


NGEL SALAZAR FRISANCHO
E T

Representante de la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos del Per y su Junta de


Decanos
PASCUAL AYALA ZAVALA
& ON

Representante del Colegio de Contadores Pblicos de Lima


EFRAN CASALLO ARROYO
Representante de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
CECILIA LUNG ROJAS
Representante del Banco Central de Reserva del Per
C

MARA ESTHER CUTIMBO GIL


Representante del Instituto Nacional de Estadstica e Informtica
JULIO CSAR CORONADO VALDERRAMA
Representante de la Confederacin de la Cmara de Comercio y Produccin del Per
MARIA DEL PILAR PASTOR VIGO
Representante de la Actividad Administrativa del Estado
PEDRO CANCINO CHAVARRI
Director General de Contabilidad del Sector Pblico
YORLLELINA MRQUEZ FARFN
Directora General de Contabilidad Analtica de Explotacin
MANUEL OSORIO CALDERN
Director General de Investigacin de la Contabilidad

282
Normas legales

2. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N 12(1) IMPUESTO A LAS GANANCIAS(2)


Esta versin incluye las modificaciones resultantes de las NIIF nuevas y modificadas emitidas
hasta el 31 de marzo de 2004. La seccin Cambios en esta edicin, que se encuentra al co-
mienzo de este volumen, suministra las fechas de aplicacin de las NIIF nuevas y modificadas
y tambin identifica aquellas NIIF que no estn incluidas en este volumen.

Se han emitido dos Interpretaciones SIC que tienen relacin con la NIC 12:

- SIC-21 Impuesto a las Ganancias Recuperacin de Activos no Depreciables

A S
- Revaluados; y SIC-25 Impuesto a las Ganancias Cambios en la Situacin Fiscal de la
Entidad o de sus Accionistas.

S E
Introduccin

S
IN1 Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC12 Contabilizacin del Impuesto a las

E R
Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendr vigencia para los periodos
contables que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que
R O contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes:

IN2 La NIC 12 original exiga a las entidades que contabilizasen los impuestos diferidos utili-
zando el mtodo del diferimiento o el mtodo del pasivo, conocido tambin como mtodo
P D
del pasivo basado en el estado de resultados. La NIC 12 (revisada) prohbe el mtodo del
diferimiento y exige la aplicacin de otra variante del mtodo del pasivo, al que se conoce
con el nombre de mtodo del pasivo basado en el balance.
M A

El mtodo del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias
temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla las
diferencias temporarias surgidas de los activos as como de los pasivos. Las diferencias
E T

temporales en el estado de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y la conta-


ble, que se originan en un periodo y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias
N

temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo, y
su importe en libros dentro del balance.

La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales.
O

Todas las diferencias temporales son tambin diferencias temporarias. Las diferencias
temporarias tambin se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan ori-
C

gen a diferencias temporales, aun cuando la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento
que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales:

(a) subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus ga-
&

nancias a la controladora o inversionista;

(b) activos que se revalen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos fiscales; y

(1) Texto de la NIC 12 Impuesto a la Renta que se encuentra en la siguiente direccin: <http://cpn.mef.gob.pe/cpc/libro3/nics/NIC12
04.pdf>.
(2) La Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a las ganancias (NIC 12) est contenida en los prrafos 1 a 91. Todos los
prrafos tienen igual valor normativo, si bien la norma conserva el formato IASC que tena cuando fue adoptada por el IASB.
La NIC 12 debe ser entendida en el contexto de su objetivo, del Prlogo a las Normas Internacionales de Informacin Financiera y
del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros. En los mismos se suministran las bases para
seleccionar y aplicar las polticas contables que no cuenten con directrices especficas. La NIC 8 Polticas Contables, Cambios en
las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las polticas contables que no cuenten con
directrices especficas.

283
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

(c) el costo de una combinacin de negocios, que es calificada como una adquisicin, y
por tanto se distribuye entre los activos y pasivos identificables adquiridos, tomando
como referencia los valores razonables de estos, sin hacer un ajuste equivalente a
efectos fiscales.

Adems, existen algunas diferencias temporarias en este nuevo mtodo que no eran dife-
rencias temporales en el antiguo, por ejemplo las que aparecen cuando:

(a) los activos y pasivos no monetarios de una entidad se miden en su moneda funcional,

A S
mientas que la ganancia o prdida fiscal (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y
pasivos no monetarios) se determina en una moneda diferente.

S E
(b) los activos y pasivos no monetarios de la entidad se reexpresan siguiendo la NIC 29
Informacin Financiera en Economas Hiperinflacionarias; o

S
E R
(c) el importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su reconoci-
miento inicial, de su base fiscal correspondiente.

IN3 La NIC 12 original permita que la entidad no reconociese activos y pasivos por impuestos

R O diferidos, cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales corres-
pondientes no fueran a revertir en un periodo de tiempo considerable. La NIC 12 (revisada)
exige a la entidad que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan
P D
ms abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos,
para todas las diferencias temporarias, con las excepciones abajo discutidas.
M A

IN4 La NIC 12 original exiga que:

(a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran re-
E T

conocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realizacin; y

(b) los activos por impuestos diferidos, surgidos de prdidas fiscales fueran reconocidos
& ON

como tales solo cuando hubiese seguridad, ms all de cualquier duda razonable, de
que las ganancias fiscales futuras seran suficientes para poder realizar los benefi -
cios fiscales derivados de las prdidas. La NIC 12 original permita, pero no obligaba,
a la entidad a diferir el reconocimiento de los beneficios por prdidas fiscales no
utilizadas, hasta el periodo de su realizacin efectiva.

La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando


C

sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales en el futuro, para realizar el
activo por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un historial de prdidas, habr
de reconocer un activo por impuestos diferidos solo en la medida que tenga diferencias
temporarias imponibles en cuanta suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia
sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro.

IN5 Como una excepcin a la exigencia general establecida en el anterior prrafo IN3, la NIC
12 (revisada) prohbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que
surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos valores en libros difieren, en el mo-
mento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original.

Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original,
no producan ni activos por impuestos anticipados ni pasivos por impuestos diferidos.

IN6 La NIC 12 original exiga que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias
no distribuidas de las subsidiarias o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que
tales ganancias no seran distribuidas, o que su distribucin no diera lugar a obligaciones
fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohbe el reconocimiento de tales pasivos por

284
Normas legales

impuestos diferidos (as como de los surgidos por cualquier ajuste por conversin relativo
a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones:

(a) la controladora, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la


reversin de la diferencia temporaria; y

(b) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

Cuando esta prohibicin produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por
impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la entidad que revele informacin sobre

A S
el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes.

IN7 La NIC 12 original no se refiere explcitamente a los ajustes al valor razonable de activos y
pasivos que siguen a una combinacin de negocios. Tales ajustes dan lugar a diferencias

S E
temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por

S
impuestos diferidos (en este ltimo caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia),

E R
lo cual tendr el correspondiente efecto en la determinacin del importe de la plusvala o
minusvala comprada, surgida de la combinacin. No obstante, la NIC 12 (revisada) pro-
hbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos de la propia plusvala
R O
comprada (si la amortizacin de la misma no es deducible a efectos fiscales), as como de
la minusvala comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido.

IN8 En el caso de una revaluacin de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que
P D
la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el con-
trario, exige que la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de
haberse realizado revaluaciones de activos.
M A

IN9 Las consecuencias fiscales de la recuperacin del importe en libros de ciertos activos o
pasivos, pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamen-
E T

te, por ejemplo:

(a) en ciertos pases, las ganancias del capital no tributan con las mismas tasas que las
N

dems ganancias fiscales; y

(b) en ciertos pases, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de venta de un


activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como depreciacin.
O

La NIC 12 original no suministraba gua alguna sobre la medicin de los activos y pasivos
por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que
C

la medicin de los activos y pasivos por impuestos diferidos est basada en las conse-
cuencias fiscales que podran derivarse de la manera en que la entidad espera recuperar
o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente.
&

IN10 La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos deban
descontarse, para contabilizarlas por su valor presente. La NIC 12 (revisada) prohbe el
descuento de tales activos y pasivos por impuestos diferidos. El prrafo B16(i) de la NIIF 3
Combinaciones de Negocios, prohbe el descuento de los activos y pasivos por impuestos
diferidos adquiridos en una combinacin de negocios.

IN11 La NIC 12 original no especificaba si la entidad deba clasificar los impuestos diferidos
como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohbe a
las entidades que realizan la distincin entre partidas corrientes y no corrientes en sus
estados financieros, proceder a clasificar como activos o pasivos corrientes, los activos o
pasivos por impuestos diferidos.

IN12 La NIC 12 original estableca que los saldos deudores y acreedores que representasen,
respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podran ser compensados. La NIC

285
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio

12 (revisada) establece condiciones ms restrictivas para la compensacin, basadas en


gran medida en las que se han fijado para los activos y pasivos financieros, en la NIC 32
Instrumentos Financieros: Presentacin e Informacin a Revelar.

IN13 La NIC 12 original exiga dar una explicacin, en las notas a los estados financieros,
acerca de la relacin entre el gasto por impuestos y la ganancia contable, si tal relacin
no quedaba explicada suficientemente considerando las tasas impositivas vigentes en el
pas de la entidad correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicacin tome
una de las dos siguientes formas, o bien ambas:

A S
(i) una conciliacin de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resul-
tado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables; o

S E
(ii) una conciliacin numrica de los importes representativos de la tasa impositiva me-

S
dia efectiva y la tasa impositiva existente.

E R
La NIC 12 (revisada) exige adems una explicacin de los cambios en la tasa o tasas
impositivas aplicables, en comparacin con las del periodo anterior.

R OIN14 Entre las nuevas informaciones a revelar, segn la NIC 12 (revisada), se encuentran:

(a) con respecto a cada clase de diferencia temporaria,