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2015
FORMAO DISTNCIA
IVA
(Reviso ao Cdigo)
DIS5415
Jos Roriz
Liliana Pereira
Lus Filipe Esteves
Rui Bastos
www.occ.pt
IVA (Reviso ao Cdigo) | DIS5415
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
FICHA TCNICA
Autores: Jos Roriz, Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui Bastos
Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da Ordem dos Contabilistas Certificados
No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem
autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Contabilistas Certificados, entidade que detm os
direitos de autor.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
NDICE
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA 5
1. INCIDNCIA 5
1.1. INCIDNCIA OBJETIVA 6
1.1.1. Transmisses de bens 7
1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens 7
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens 8
1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens 20
1.1.2. Prestaes de servios 23
1.1.2.1. Conceito de prestao de servios 23
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios 23
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios 26
1.1.3. Importaes de bens 28
1.1.4. Operaes intracomunitrias 32
1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA 34
1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA 34
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determinados
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servios relacionados
1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno,
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conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada
1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES 68
1.3.1. Conceitos 68
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens 69
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios 74
1.3.3.1. As duas regras gerais 74
1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais 75
1.3.3.3. As excees especficas da regra de localizao das prestaes de servios efetuadas a no sujeitos passivos do IVA 77
1.3.3.4. Extenso da territorialidade 85
1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao 88
1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas 91
1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE 94
MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS 103
2. ISENES 103
2.1. Isenes simples ou incompetas 106
2.1.1. Nas operaes internas 106
2.1.2. Consequncias no setor da construo civil 117
2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA 119
2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis 121
2.2. Isenes completas 132
2.2.1. ISENES DAS TRANSMISSES DE BENS PARA EXPORTAO E 5PERAES ASSIMILADAS 133
2.2.2. ISENES DAS PRESTAES DE SERVIOS RELACIONADAS COM O COMRCIO INTERNACIONAL DE BENS 134
2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e sua carga 135
2.3. Isenes na importao 136
2.4. Outras isenes 138
2.5. Isenes em legislao avulsa 139
3. VALOR TRIBUTVEL 141
3.1. Nas operaes internas 141
3.2. Nas importaes 146
4. TAXAS 148
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
As normas de incidncia tm, em geral, como objetivo determinar o universo dos factos
tributrios sujeitos a tributao, estabelecendo os respetivos pressupostos de aplicao dos
impostos. Nesta medida, se sobre determinada situao da vida real se verificar no existir
incidncia ou sujeio, tal significa que as normas respetivas (normas de incidncia) no
contemplam tal situao ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o
imposto no atinge tal realidade (1).
Neste mdulo iremos procurar saber o que est sujeito a imposto, quem est sujeito a
imposto, quais os limites territoriais da sujeio e qual o momento em que a mesma se
concretiza.
(1) No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por
situaes de no incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo
no mesmo sentido, que a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se
de algum modo facilitada a tarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais
no CIVA.
(2) A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
ii) O requisito da onerosidade tambm no considerado essencial, uma vez que, conforme
se ver mais adiante, algumas transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas a
ttulo gratuito, nos termos da alnea f) do n. 3 do artigo 3. e da alnea b) do n. 2 do
artigo 4., respetivamente, so tambm passveis de imposto.
iii) Quanto ao facto de serem efetuadas por um sujeito passivo agindo como tal, refira-se
que nem s as empresas, empresrios e profissionais liberais, so sujeitos passivos de
IVA, pois tambm o so o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos
pblicos, as associaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem atos isolados, aqueles
que liquidem IVA indevidamente e outros ainda, enquanto meros adquirentes de servios
prestados por no residentes (ver incidncia subjetiva artigo 2.).
(3) O artigo 1., para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes
em matria de IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se
entende por transporte intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes e
ainda expresses especficas prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), estabelecendo, tambm,
regras importantes atinentes definio dos territrios, assunto que ser desenvolvido mais adiante a propsito
da territorialidade.
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
Tal como acontece noutros cdigos fiscais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia,
conceitos prprios relativamente a cada uma das operaes sujeitas a imposto, matria que
constituir o objeto dos pontos seguintes.
i. Regra geral, apenas as transmisses efetuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma
vez devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de
determinadas operaes gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses
onerosas de bens.
ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo,
mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com
realidade fsica). Isto , ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens
incorpreos, que so tributveis em IVA como prestaes de servios.
Refira-se, desde j, que, de acordo com o n. 2 do artigo 3., para efeitos de IVA so
considerados bens corpreos a energia eltrica, o gs, o calor, o frio e similares.
Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto ,
em que a encomenda e a entrega dos bens so feitas eletronicamente, qualificada,
para efeitos deste imposto, como uma prestao de servios.
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
O Cdigo do IVA assimila diversas operaes a transmisses de bens, quer porque os bens no
so corpreos (4), quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer
porque as transmisses so gratuitas.
Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do artigo 3., so tambm sujeitas a
IVA algumas operaes assimiladas a transmisses de bens, a saber:
(4) A este respeito j referimos no ponto anterior que o fornecimento de energia eltrica, gs, calor, frio e
similares so considerados bens corpreos para efeitos de tributao em IVA.
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
Face ao exposto, para efeitos de IVA, o momento em que se d, nas situaes descritas, a
obrigao de liquidao do imposto o momento em que os bens so postos disposio do
adquirente (entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras transmisses de
bens (alnea a) do n. 1 do artigo 7.), sendo irrelevante, para efeitos de IVA, o pagamento
posterior das rendas, ocorrendo, assim, uma antecipao da transmisso fiscal face
transmisso civil.
Nestes termos, no caso da locao financeira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo
de prestao de servios (n. 1 do artigo 4.), fazendo-se essa liquidao sobre o valor total
da renda (capital + juros), nos termos da alnea h) do n. 2 do artigo 16..
Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado
IVA sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de
transmisso de bens (n. 1 do artigo 3.), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os
efeitos translativos do contrato (n. 7 do artigo 7.).
(5) Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer,
arrendamento) e a venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta
assimilao ignora-se a componente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a
venda (transmisso de bens).
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
(6) Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil.
(7) Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do artigo 16., at porque se o
Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os
quais devem apenas compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspetiva, legtimo o Estado exigir
o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA
faseadamente, devendo, como tal, ser devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a
deduo integral antecipada s empresas locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justifica,
de alguma forma, a soluo preconizada, no sentido da tributao dos juros nas rendas de locao financeira.
(8) D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais atos de
comrcio por conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu
nome, como principal e nico contratante (artigos 231. e 266. do Cdigo Comercial).
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio
(comisso de venda), ou vice-versa (na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica,
na comisso de venda, no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o
terceiro adquirente, ou, na comisso de compra, entre o terceiro alienante e o comitente.
Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se
consideram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente ao
comissrio e deste ao cliente na comisso de venda e a transmisso do fornecedor ao
comissrio e deste ao comitente na comisso de compra. O imposto devido e torna-se
exigvel no momento em que o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (n.
5 do artigo 7.).
A transmisso de bens entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de
determinao do valor tributvel, nos termos da alnea e) do n. 2 do artigo 16.: na
comisso de venda ser o preo de venda acordado pelo comissrio diminudo da comisso e
na comisso de compra ser o preo de compra acordado pelo comissrio acrescido da
comisso.
E porqu a assimilao?
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
Exemplo:
A empresa X (comitente) vendeu em 30/06/2015 uma mquina (com IVA taxa de 23%), no
valor de 10 000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela
empresa Z (comissrio / comissionista), que faturou a mquina diretamente empresa Y em
seu nome prprio, embora por conta da empresa X, recebendo uma comisso de 10%.
A mquina seguiu no dia seguinte, diretamente do armazm da empresa X para as
instalaes da empresa Y.
Neste caso, a empresa Z (comissrio) fatura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de
10 000, acrescido de IVA no montante de 2300 ( taxa de 23%).
Por sua vez, o X (comitente) fatura a Z (comissrio) o valor da mquina diminudo da
comisso, acrescido do IVA correspondente, ou seja, emite uma fatura por 9000 ( 10 000
10% x 10 000), mais IVA no montante de 2070 (este imposto apenas exigvel ao
comitente quando o comissrio puser os bens disposio do adquirente, nos termos do n.
5 do artigo 7.).
Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 2070 (9), liquidado
empresa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 230
[ 2300 (IVA liquidado) 2070 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de
2300.
Se neste negcio a empresa Z tivesse atuado em nome e por conta da empresa X, o que se
verificava que seria esta (X - comitente) a faturar em seu nome, diretamente empresa Y,
o montante de 10 000 + IVA.
Neste caso, a empresa Z emitiria uma fatura empresa X pelo valor da comisso, acrescido
de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria arrecadar tambm o montante de
2300, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de 2070 [ 2300
(IVA liquidado) 230 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o montante de 230.
A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao
nvel da receita arrecadada pelo Estado, o facto de o comissrio atuar em nome prprio, ou
em nome de outrem, perante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na
alnea c) do n. 3 do artigo 3. do CIVA, pois neste caso, em que o comissrio age em nome e
por conta do comitente, no h necessidade de qualquer assimilao, uma vez que a
transmisso de bens ocorre de forma explcita do comitente para o cliente, efetuando o
comissrio uma mera prestao de servios de intermediao, tributvel sem quaisquer
restries. A assimilao, como j foi referido, permite ter fiscalmente em conta a
interposio do contrato de comisso e um tratamento fiscal idntico ao da situao em que
o intermedirio age em nome e por conta de outrem.
(9) Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma
questo de simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
Nos termos da anterior alnea c), ficciona-se uma transmisso de bens entre consignante e
consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu
anteriormente, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se d para o
consignante, quando o consignatrio, posteriormente, vender as mercadorias, nos termos do
n. 5 do artigo 7..
O valor tributvel, neste caso, o valor constante da fatura provisria emitida no momento
do envio das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do artigo 16. e alnea a) do n. 1
do artigo 38..
(10) O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e
depsito, em que o consignatrio atua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe
entrega temporariamente mercadorias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as
mercadorias para o armazm do consignatrio, na expetativa que este as venda, mas no lhe transmite o direito
de propriedade, desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus
clientes (se no a vender, devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso fictcia do
consignante para o consignatrio, s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes,
nos termos do n. 5 do artigo 7., devendo o IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo
de venda final cobrado ao terceiro, diminudo da comisso a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do
n. 2 do artigo 16. (ver tambm os requisitos da faturao no artigo 38. - emisso de duas faturas: provisria +
definitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nos dias de hoje, sendo caratersticos nas vendas
de jornais e revistas, eletrodomsticos, combustveis, automveis usados, etc. No caso dos quiosques
(consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma fatura (provisria) com os jornais deixados num
determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada pelo consignante,
com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos,
diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa fatura definitiva a emitir pelo consignante. No caso
dos combustveis, o consignante apenas fatura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento
definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzidos ou montados sob
encomenda, deve ser articulado com a norma constante da alnea c) do n. 2 do artigo 4.,
dependendo a aplicao destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo
sujeito passivo que os produziu ou montou. Refira-se que esta operao s assimilada a
transmisso de bens se quem produz ou monta o bem for um sujeito passivo de IVA.
Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas (11) de bens mveis, as quais, se nada
fosse dito, seriam sempre tributadas como prestaes de servios, uma vez que o artigo
1210. do Cdigo Civil no d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo
empreiteiro, ou, no todo ou em parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais
contratos como empreitadas.
Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior
entrega dos bens mveis ao dono da obra ser considerada uma transmisso de bens, qual
se aplicar a respetiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma prestao de servios).
De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono
da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo
que o empreiteiro fornea parte dos materiais, considerada uma prestao de servios, de
acordo com a alnea c) do n. 2 do artigo 4.. Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel
prestao de servios ser a aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, ao
abrigo do n. 6 do artigo 18., ou seja, a taxa a aplicar ser sempre a mesma, quer a
operao seja considerada uma transmisso de bens ou uma prestao de servios.
Exemplo:
Se determinado autor se dirigir a uma editorial para, a partir de um ficheiro informtico, lhe
produzir um livro de natureza cultural, a editorial realiza uma transmisso de bens, devendo
liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de 6%, por
incluso deste tipo de bens na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA.
(11) Empreitada, segundo o artigo 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se
obriga em relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um
servio e no a uma transmisso do direito de propriedade de um bem.
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
f) A afetao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso
gratuita, quando tenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do artigo
3.).
Abrange-se aqui a afetao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto
aquando da aquisio ou produo (12), a fins alheios atividade, tais como, a afetao de
bens ao empresrio e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por
autoconsumos externos (13) (14), bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui,
designadamente, as amostras, as ofertas e os prmios concedidos.
(12) Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do artigo 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver
obrigao de liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da
afetao, ser feita com base no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA
indevidamente deduzido, liquidando-se, em princpio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se
deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja a obrigao de liquidao).
(13) O autoconsumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se carateriza pela inexistncia de
contraprestao. Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos
privilegiados, sem pagamento de IVA (autoconsumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no
correspondem utilizao real dos bens (autoconsumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas
operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do
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MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade.
Pretende-se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para fins
produtivos, em relao aos quais tenha havido deduo do imposto, so desviados, por
exemplo, para consumo privado (como sabido os particulares no tm direito deduo do
IVA). Caso assim no se procedesse, no se tributaria o ato de consumo, o que violaria o
princpio da neutralidade do IVA, dado que as mesmas operaes, realizadas por terceiros
que sejam sujeitos passivos do imposto, so tributadas. Este dispositivo s se justifica caso
tenha sido exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto no tenha sido deduzido, a
operao no tributvel.
Exemplo:
o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afeta atividade que
desenvolve, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afeta o equipamento ao seu uso
prprio/particular, o que constitui um autoconsumo externo, tributado nos termos da
alnea f) do n. 3 do artigo 3..
Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a
atuar no mbito da atividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da
empresa, ter uma boa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo
sempre em vista o aumento das vendas, a verdade que o Cdigo do IVA apenas exclui as
amostras e as ofertas de pequeno valor.
Em consequncia dessa alterao, foi aditado ao artigo 3.do CIVA o n. 7, que passou a
conter o essencial da circular n. 19/89, de 18 de dezembro, mantendo-se o conceito de
amostra e, quanto s ofertas, o seu limite mximo anual (5), atualizando-se o limite
unitrio de 14,96 para 50,00.
imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que efetua o autoconsumo estaria numa situao de concorrncia
desleal face aos restantes agentes econmicos.
(14) Em geral, no tributado o autoconsumo interno, ou seja, as afetaes dentro da empresa, por exemplo,
produo pela empresa de um equipamento necessrio sua atividade, afetao ao ativo fixo tangvel de bens
que integram os inventrios, etc. Tal seria um contrassenso, pois a empresa estaria sempre a atuar no mbito da
sua atividade, despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo,
tal j ser admissvel se a empresa desenvolver em simultneo uma atividade tributada e uma atividade no
tributada que no confere o direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do artigo
3.).
(15) Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do artigo 3. exclua expressamente as
amostras e as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, devia ter-se
presente o teor da Circular n. 19/89, de 18 de dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens
comercializados e/ou produzidos pela empresa e das ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo
valor anual no excedesse 0,5% do volume de negcios do ano anterior.
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
(16) No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao
conjunto da oferta e no a cada bem individualmente considerado.
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
gratuita de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, a distribuio de prmios
em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA Informao n. 2464,
de 22/11/1991, da mesma Direo de Servios.
Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA
nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6
do artigo 16.), situao que muito comum em alguns setores de atividade.
Neste domnio, ter presente o contedo do n. 10 do artigo 15., nos termos do qual
as operaes nele abrangidas esto isentas de IVA e, mesmo assim, conferido o
direito deduo do IVA suportado na aquisio dos bens ou das matrias-primas
necessrias para a sua produo.
(17) Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto, quando for adquirido um certo n. de
unidades de outro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou
no como oferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.
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De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter setores isentos, cuja atividade no
confere o direito deduo, e simultaneamente setores tributados, estes sem restries
especiais ao nvel do direito deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado
equipamento e o afetarmos ao setor tributado, em princpio iremos deduzir o IVA na
totalidade (18), pelo que, se posteriormente o afetarmos ao setor isento (cuja atividade no
confere o direito deduo), teremos que liquidar imposto.
(18) Esta ideia tem subjacente um sistema de afetao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir
integralmente o IVA relacionado com o setor tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se
destinem ao setor isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de
bens do setor tributado para o setor isento, ter de haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do
Estado o IVA deduzido indevidamente, pois a deduo foi feita no pressuposto de que o bem seria afeto
exclusivamente ao setor tributado (em todo o caso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). Na
prtica, no setor da construo civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes adoo do mtodo
da afetao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes aspetos sero
desenvolvidos posteriormente.
(19) Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeu-
se ser esta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que
as faturas ditas normais (n. 7 do artigo 36.).
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Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se
destinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afetarem tais bens (inventrios) ao
ativo fixo tangvel, para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico
generalidade das empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista
anulao do IVA indevidamente deduzido no momento da aquisio (20).
Sintetizando as vrias alneas anteriores, verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias
situaes que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do artigo 3.
do CIVA, sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do
n. 3, como tal tributveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito,
garantindo o carter de generalidade que carateriza o IVA.
O mesmo artigo 3., nos seus n.os 4 e 6, vem restringir o conceito de transmisso de bens no
que se refere a duas situaes particulares, excluindo as mesmas de tributao.
Assim, no se consideram transmisses, no sendo, por isso, devido IVA (no sujeio ou
no incidncia) relativamente s:
(20) Situao idntica verifica-se no caso de uma oficina de reparao de automveis efetuar a reparao, com
peas do seu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo que integra o ativo fixo tangvel, tendo
que liquidar IVA pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de
turismo no dedutvel para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os
combustveis, os quais constituem o objeto da atividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm,
nesta situao existe um regime particular, no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do
IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no caso de autoconsumos internos, no se coloca, uma vez que
no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinados a revenda. Na verdade, o que se verifica uma
situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA inerente aos combustveis consumidos
internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte final da alnea a) do n. 2 do artigo 21., dentro
dos limites mencionados na alnea b) do n. 1 do artigo 21., como acontece, alis, com a generalidade das
empresas (por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).
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Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma
certa continuidade no exerccio da atividade exercida, situao que no influencia a
economia do imposto, atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do
cessionrio, no caso da sua liquidao pelo cedente.
a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio,
desde que essa parte seja suscetvel de constituir um ramo de atividade independente.
Como tal, pode considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma
sucursal (no caso de empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um
estabelecimento (se for independente), ou ainda de uma rea do negcio, etc. (21).
(21) A venda, efetuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do ativo fixo tangvel e se destinem
a ser integradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneficiar do regime de no sujeio se,
pelas suas caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial
objetivamente apto ao exerccio de uma atividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser
tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvel para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial
paredes nuas a ttulo temporrio (arrendamento) ou definitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista
nesta norma, pois tal transmisso no revela, por si s, aptido para o exerccio de uma atividade, beneficiando,
isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do artigo 9., respetivamente, com possibilidade de renncia s isenes
respetivas, dentro de determinadas condies, nos termos dos n. os 4 e 5 do artigo 12. e do Regime de Renncia
Iseno nas Operaes Relativas a Bens Imveis.
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bares, discotecas, etc.) constituem operaes tributveis (22), sendo consideradas como
prestaes de servios (de carter continuado n. 3 do artigo 7.), devendo, como tal,
nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente s rendas recebidas
periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato.
c) O adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem
restries ao nvel do direito deduo (n. 5 do artigo 3.), pelo que, se o adquirente
for um sujeito passivo isento (artigo 9. ou artigo 53.), tal norma j no se aplica, o
mesmo sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas,
porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, no liquidam IVA nas operaes
efetuadas a jusante.
Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios,
de bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao
de matrias-primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar,
de acordo com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas
n. 6 do artigo 3..
(22) A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma
operao sujeita a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do
artigo 9., face excluso definida na alnea c) desta norma.
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Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA , de facto, um verdadeiro imposto
geral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal
modo abrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no
sujeio resultantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA,
nomeadamente o artigo 6.. A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade.
Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualificadas como prestaes de
servios o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao,
a cedncia de direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes
de no concorrncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito
de despesas a ttulo de repartio de despesas comuns.
Como j referimos anteriormente, a locao financeira, no que diz respeito s rendas pagas,
constitui uma prestao de servios, em que o valor tributvel o valor da renda recebida
ou a receber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a
operao tributada como uma transmisso de bens, com o valor tributvel a corresponder
ao valor residual.
A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em setores
isentos, ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de
imposto relativamente a tais bens alnea a) do n. 2 do artigo 4..
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Temos aqui, por exemplo, a situao de uma empresa X que adquiriu um computador para o
exerccio da sua atividade e deduziu o IVA suportado. Caso oferea esse computador ao
administrador, verificar-se- uma transmisso de bens; caso empreste o computador ao
administrador, est a efetuar uma prestao de servios. Em ambos os casos dever liquidar IVA.
Temos tambm o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a respetiva
famlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta
utilizao numa operao assimilada a uma prestao de servios e, como tal, tributada.
De salientar que esta norma (alnea b) do n. 2 do artigo 4.) no faz depender a obrigao
de liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do
servio.
De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do
servio, tal como se encontra definido no n. 4 do artigo 16., por aplicao da alnea c) do
n. 2 do artigo 16., podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da
contabilidade (valor que seria cobrado, em condies normais de concorrncia, a um
terceiro perfeitamente independente da empresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos
servios teria que pagar a um fornecedor ou prestador independente).
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A presente norma tem plena justificao, face ao que se disse anteriormente, a propsito da
alnea e) do n. 3 do artigo 3., nos termos da qual se consideram tais empreitadas como
transmisses de bens, quando o empreiteiro fornea a totalidade dos materiais.
Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes
de servios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao
das regras de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de
taxas, tendo-se presente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a
taxa aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser a taxa dos
bens que ser aplicvel aos servios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do
artigo 18..
Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do artigo 4., a Autoridade Tributria
e Aduaneira (AT) poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o
fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.
(23) Num contexto internacional, tero de ser tidas em conta as regras de localizao previstas no artigo 6. do
CIVA, concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no
clube de destino. Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto
liquidado pelo adquirente no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no
existir IVA nesse pas, logo, podero ser situaes no tributadas, dependendo das regras fiscais a vigentes). Se,
por exemplo, um atleta cedido pelo Benfica ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em
Espanha relativamente ao valor faturado pelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa,
j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo
o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitir uma fatura com liquidao de IVA taxa vigente no
local do adquirente (n. 3 do artigo 4., conjugado com o n. 4 do artigo 6.). O mesmo se passaria, com as
necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem a transferncias definitivas de atletas.
(24) Ver sobre assunto as circulares 15/2011, 16/2011 e 17/2011, de 19 de maio de 2011, da DGCI [anterior
designao da Autoridade Tributria e Aduaneira (AT)].
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Tal como nas transmisses de bens se ficcionava uma transmisso de bens do comitente para
o comissrio (no caso deste atuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas
prestaes de servios existe uma situao anloga, prevista no n. 4 do artigo 4.. Assim, se
forem efetuadas por um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa prestao
de servios que fatura em seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente,
adquirente e prestador do servio, mesmo que o servio seja prestado diretamente pelo
mandante ao cliente.
Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o
servio prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao
terceiro. No caso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois
servios: o servio prestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao
mandante.
Tal como vimos supra em relao s transferncias de bens efetuadas entre comitente e
comissrio, visa-se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues
que ocorreria caso as prestaes de servios efetuadas por mandatrios agindo em nome
prprio no fossem assimiladas a prestaes de servios.
Concluindo a anlise ao artigo 4., uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s
prestaes de servios o disposto nos n.os 4 e 5 do artigo 3., ou seja, trata-se das situaes
de no sujeio, j referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade
de um patrimnio. Neste caso, do patrimnio faro parte ativos intangveis, cuja transmisso
considerada uma prestao de servios, tambm no sujeita a IVA, tal como as
transmisses de bens (ativos corpreos), em virtude da remisso feita nesta norma.
Tal como foi referido aquando da anlise das normas dos n.os 4 e 5 do artigo 3.:
ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobam,
tal como se vincou anteriormente, as cedncias de explorao, as quais esto sujeitas
a IVA e no isentas.
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Desde 1 de janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro da UE, o
termo importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior UE, de
acordo com o estipulado nas alneas c) e d) do n. 2 do artigo 1., ou seja, bens oriundos de
pases terceiros e de territrios terceiros, respetivamente (25).
Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objeto de
desembarao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros noutro EM
da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias nesse outro EM, no
havendo, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte
da alnea a) do n. 1 do artigo 5..
(25) A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial.
(26) Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Diretiva que veio instituir o
Regime Transitrio do IVA nas Transaes Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at
31/12/1992 no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de
situaes em que intervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram
tratadas de igual forma importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passou a
existir um regime especfico para as transaes intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e
o de exportao) limitado s operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE).
(27) A 2. parte da alnea a) do n. 1 do artigo 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham
sido colocados em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no
artigo 16. do RITI, em que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na importao em Portugal,
dando-se a importao e a competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma
aquisio intracomunitria de bens se tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de
Leixes e os bens so expedidos imediatamente para a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno
consignada no artigo 16. do RITI, dando-se a tributao na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma
importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda estar isenta, circulando os bens at Portugal em
livre prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao, embora sem interveno da AT, ou seja,
o IVA (auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.
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No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos
regimes a previstos (28), a liquidao do imposto fica suspensa, sendo que a importao,
logo, a tributao em IVA, s se verificar quando os bens forem introduzidos no consumo.
Quando nos referimos s importaes, entramos numa rea bastante especfica do IVA,
relacionada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia das
alfndegas, e que, por isso, no iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes
notas:
(28) Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do artigo 15. (bens colocados em depsito
provisrio, colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou
aperfeioamento ativo, ou destinados a serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o
regime de importao temporria, sob o regime de trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio
interno tais regimes no so objeto de anlise neste manual e, em caso de interesse, devero ser analisados
luz do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.
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e) A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios, sendo efetuada pelo valor
aduaneiro, calculado nos termos do artigo 17. (o valor tributvel determinado nos
termos desta disposio legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da
importao, assim como das despesas acessrias verificadas at ao primeiro local de
destino dos bens no interior do pas comisses, embalagens, transporte, seguros, -
desde que ainda no estejam includas no valor tributvel, e diminudo das redues de
preo a que o importador tenha direito aquando da importao).
O IVA liquidado dever ser pago na respetiva tesouraria de acordo com as regras
previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do
artigo 28.), dando origem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao)
devidamente carimbado com a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou
seja, de acordo com o n. 3 do artigo 28., a regra a do pagamento do IVA das
importaes cabea, regra esta que vigorou at alterao da referida norma pela
Lei n. 53-A/2006, de 29 de dezembro OE/2007, permitindo-se agora o diferimento do
pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, desde que seja prestada garantia.
O diferimento ser por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando seja
concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele registo (alnea
a) do n. 3 do artigo 28.); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de
globalizao do registo de liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao
aduaneira aplicvel (alnea b) do n. 3 do artigo 28.).
Assim, enquanto o IVA constante de faturas passadas sob forma legal pode ser deduzido
independentemente de estar ou no pago ao respetivo fornecedor, o IVA devido com
referncia s importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver na sua posse o
recibo de pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por
IL, ou os documentos emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e
data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome.
g) Finalmente, refira-se que h isenes especficas no CIVA (artigo 13.), no RITI (artigo
16.), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (artigo 15. do
CIVA) que merecem ser analisadas no mbito das operaes de importao. Tais
situaes sero abordadas oportunamente.
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Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteiras
fiscais ostensivas dentro do territrio da Unio Europeia, transformando os movimentos de
mercadorias, antes apelidados de importaes e exportaes, em aquisies
intracomunitrias de bens e transmisses intracomunitrias de bens, nas quais o imposto
continua a afluir ao pas de destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo
alfandegrio, mas sim recorrendo a sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a
outras formas de cooperao entre as administraes fiscais dos vrios EM.
As aquisies intracomunitrias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos
termos do artigo 1. do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (alnea a)
do n. 1 do artigo 23. do RITI), na prpria fatura do fornecedor ou em documento interno
(n. 1 do artigo 27. do RITI), o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do artigo
19. do RITI, dentro dos condicionalismos previstos no artigo 20. do CIVA e os inerentes ao
prprio enquadramento do sujeito passivo.
Assim, transmisso de um bem efetuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas,
corresponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a
tributao se d no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do
sujeito passivo ou reverse charge). Trata-se, assim, de uma situao excecional, em que o
facto gerador uma compra e no uma venda, como normalmente o caso.
Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias,
desde 01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda
a ttulo transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que
a tributao na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado
nico, onde a tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse.
Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir
mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a
vigente, que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse.
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O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de
incidncia pessoal, uma vez que as atividades que constituem o facto tributvel s se
consideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so
definidas com sujeitos passivos, o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de
uma atividade econmica. Assim, reveste-se de extrema importncia o estudo do conceito de
sujeito passivo que nos apresentado pelo Cdigo do IVA, conceito esse que se encontra
plasmado no artigo 2. do referido Cdigo.
Vejamos, ento, o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA, que estabelece as normas de
incidncia pessoal e onde se determina que so sujeitos passivos de IVA as pessoas
singulares ou coletivas que:
(29) A incidncia subjetiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no n. 1 do artigo 2. do CIVA, norma que
estabelece quem est sujeito a imposto.
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Por fim, a atividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve
constituir uma prtica reiterada.
b. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa
operao seja conexa com o exerccio das referidas atividades, onde quer que este
ocorra (por exemplo, uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel
em Portugal mas que efetua uma operao tributvel que se considera
localizada/tributvel em territrio nacional) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
c. Independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (ato isolado) (30)
que seja suscetvel de preencher os pressupostos de incidncia real dos impostos sobre o
rendimento (IRS ou IRC) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
(30) O CIVA refere-se aos atos isolados no sentido da prtica por algum de uma s operao tributvel, desde
que conexa com as referidas atividades, ou independentemente dessa conexo, que preencha os pressupostos de
incidncia real de IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de atos isolados, reforada a expresso de um
modo independente, sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem no
h incidncia de IVA, exatamente porque no h independncia (existem vnculos de subordinao), porque se
esta existir, mesmo por conta de outrem, j h incidncia, como no caso dos comissrios, consignatrios,
mandatrios, agentes comerciais e subempreiteiros. Relativamente aos atos isolados, por vezes no h
independncia (estudantes que trabalham nas frias) e na prtica liquidado IVA pelos servios prestados,
quando em rigor, tais situaes seriam no sujeitas a IVA. Neste caso, tais rendimentos estariam sujeitos a IRS
pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurana Social, admitindo-se a tributao em IVA
como uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contratao eventual (alega-se que com
base numa interpretao restritiva da lei ningum contrataria tais pessoas). Relativamente aos falsos recibos
verdes, verifica-se uma situao anloga, no havendo, em rigor, sujeio a IVA, pois no h independncia e
normalmente emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) tambm neste caso, os mesmos
deveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em
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MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
simultneo ser efetuados os correspondentes descontos para a Segurana Social, sem liquidao de IVA, tratando-
se de uma situao bem mais grave do que a descrita anteriormente a propsito dos atos isolados, no s a nvel
fiscal, mas tambm social, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicaes.
(31) Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, sujeitos passivos enquadrados no artigo 9., no
Regime Especial de Iseno ou no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas), deve entregar o imposto nos cofres
do Estado no prazo de 15 dias, nos termos do n. 2 do artigo 27.. De facto, tal imposto poder ser deduzido
posteriormente pelo adquirente, da a obrigatoriedade da sua entrega. Alis, mesmo que no haja posterior
deduo de imposto, a sua exigncia tambm legtima, na medida em que o IVA receita do Estado, no
podendo, em quaisquer circunstncias, ser objeto de apropriao por parte do emitente do documento, mesmo
no caso de liquidao indevida.
(32) Trata-se de situaes de servios prestados por no residentes (designadamente por advogados, engenheiros,
economistas e contabilistas, residentes na UE ou em pases terceiros, e ainda servios de publicidade, aluguer de
bens mveis, comrcio eletrnico on-line, etc.), que so tributados no pas do adquirente por autoliquidao,
sempre que este seja sujeito passivo nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 2. (operadores econmicos e
outras instituies pblicas ou privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de servios estrangeiro
desobrigado de responsabilidades fiscais em Portugal tal imposto dever ser liquidado pelo adquirente
portugus e declarado no campo 17 da declarao peridica.
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(33) A transposio para a ordem jurdica interna da Diretiva n. 2003/92/CE, de 7 de outubro [atravs da Lei n.
55-B/2004, de 30 de dezembro (OE2005)], determinou, entre outras, a alterao do artigo 6. do CIVA, pela
incluso das regras relativas transmisso de gs natural e eletricidade, e a incluso da alnea h) no n. 1 do
artigo 2.. De acordo com o disposto no n. 4 do artigo 6., as transmisses destes bens (gs natural, eletricidade,
calor e frio) so tributveis em Portugal quando o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs, de
eletricidade, de calor ou de frio, cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio
se situe em territrio nacional, quando o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na al. a) do n. 1 do
artigo 2., que no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio em territrio nacional, e que no os destine
a utilizao e consumo prprios e quando a utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente,
ocorram no territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs, de eletricidade, de calor ou de
frio, com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio fora do territrio nacional. Nas
situaes identificadas, desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de sede, estabelecimento
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MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efetuada, as pessoas singulares ou coletivas referidas na
alnea a) do n. 1 do artigo 2. que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeitos
passivos do imposto pela respetiva aquisio (alnea h) do n. 1 do artigo 2.), procedendo liquidao do
imposto e respetiva deduo (alnea c) do n. 1 do artigo 19.).
(34) A Lei n. 33/2006, de 28 de julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de
tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. Estas
novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA que se mostre
devido nessas operaes, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do
imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade, foi aditado um Anexo E, que contempla a
lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao. A par da implementao da regra de
inverso, os sujeitos passivos cuja atividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios
mencionados no referido anexo passaram a ser excludos do regime especial de iseno, previsto no artigo 53. e
do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA. Paralelamente introduziu-se a
obrigatoriedade de auto faturao nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou
servios a particulares. A Lei n. 33/2006, de 28 de julho, entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
(35) O referido decreto-lei procedeu introduo na legislao do IVA de um conjunto de medidas destinadas a
combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso, que se vinham verificando na realizao das operaes
imobilirias sujeitas a tributao, seguindo, nesta matria, a experincia anteriormente adquirida e as melhores
prticas adotadas em outros Estados membros da Unio Europeia. Com esse propsito, foram revistas de forma
substancial as regras da renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis abrangidas pelos n. os
29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas
condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes. Fora do mbito das
operaes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA, mas ainda no domnio de algumas prestaes
de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros
e subempreiteiros, o referido decreto-lei vem adotar, de igual modo, uma outra faculdade conferida pela
Diretiva n. 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho. Assim, por via da inverso do sujeito passivo, passou a
caber aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com
direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao da liquidao do IVA devido, o qual poder ser
tambm objeto de deduo nos termos gerais. Com esta medida, visa-se acautelar algumas situaes que
redundam em prejuzo do errio pblico, decorrentes do nascimento do direito deduo do IVA suportado, sem
que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.
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Do que acabamos de referir, conclui-se que o conceito de sujeito passivo em sede de IVA
bastante amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem fins lucrativos so
sujeitos passivos para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas coletivas de
direito pblico.
Vejamos agora o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA relativamente ao Estado e demais
pessoas coletivas de direito pblico. Refere-nos tal artigo que o Estado e demais pessoas
coletivas de direito pblico no so sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes
no exerccio dos seus poderes de autoridade (jus imperii) ou das suas funes pblicas (n. 2
do artigo 2. do Cdigo do IVA), ainda que pela atividade dos seus servios administrativos,
sociais, educativos, culturais, desportivos, recebam quaisquer contraprestaes/taxas.
Contudo, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais atividades ou
operaes, na medida em que a sua sujeio possa provocar distores na concorrncia.
- Telecomunicaes;
- Distribuio de gua, gs e eletricidade;
- Transporte de bens e de pessoas;
- Prestao de servios porturios e aeroporturios;
- Transmisso de bens novos cuja produo se destine a venda;
- Operaes de organismos agrcolas;
- Explorao de feiras e de exposies de carter comercial;
- Armazenagem;
- Cantinas;
- Radiodifuso e radioteleviso.
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A Proposta de Lei referida em 1.2.2.1 deu origem Lei n. 33/2006, de 28 de julho, a qual,
nos termos do seu artigo 5., entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
Tendo em vista a clarificao das regras especiais resultantes da aludida Lei n. 33/2006, de
28 de julho, o Gabinete do subdiretor geral do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 098,
de 11.08.2006, com base no qual passaremos a analisar as regras implementadas.
1.2.2.3. Introduo
Atente-se que condio essencial, para aplicao da regra especial de tributao acabada
de mencionar, que os bens enquadrados no Anexo E constituam desperdcios, resduos e
sucatas e que, cumulativamente, sejam reciclveis.
Com efeito, no ficam abrangidos pela regra de inverso do sujeito passivo os bens que
sejam reutilizveis no seu estado original.
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Com esta medida pretendeu-se evitar situaes de fraude que se vinham verificando neste
setor de atividade, decorrentes da circunstncia de determinados operadores no
procederem entrega nos cofres do Estado do imposto que liquidaram nas operaes
realizadas, mas que conferiu direito deduo aos respetivos adquirentes.
O regime, que, conforme se disse, impe que o IVA seja liquidado pelo adquirente, aplica-se
a todos os sujeitos passivos do imposto com direito total ou parcial deduo, que adquiram
a outros sujeitos passivos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e certas prestaes de
servios com estes relacionados, enunciados no Anexo E ao Cdigo do IVA.
Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do IVA, deve proceder liquidao do imposto
que se mostre devido naquelas operaes, sempre que o fornecedor seja, tambm, sujeito
passivo do imposto. O IVA assim liquidado poder ser deduzido pelo prprio adquirente, nos
termos gerais.
O vendedor dos bens indicados ou o prestador dos servios com eles relacionados continua
obrigado emisso de fatura, mas no liquida IVA.
O adquirente, por sua vez, ao receber a fatura, deve liquidar o imposto devido pela
aquisio, aplicando a taxa do IVA em vigor.
Essa liquidao pode ser efetuada na prpria fatura emitida pelo fornecedor ou num
documento interno emitido para o efeito.
O direito deduo do adquirente efetuado nos termos gerais, considerando-se para o
efeito o prprio IVA autoliquidado nas aquisies efetuadas.
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No que toca emisso das faturas e ao preenchimento das declaraes peridicas, deve ser
observado o seguinte:
No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos dos
artigos 29. e 36. do CIVA, o motivo da no liquidao do imposto, mencionando a
expresso IVA autoliquidao (37).
Estas operaes devem ser inscritas pelo vendedor ou pelo prestador do servio, conforme o
caso, no campo 8 do quadro 06 da declarao peridica.
O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela
aquisio, aplicando a taxa em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na
totalidade ou em parte, desse mesmo imposto.
Na declarao peridica deve incluir o valor da fatura no campo 3 do quadro 06 (e no campo
101 do quadro 06A), o valor do IVA liquidado no campo 4 e o valor do IVA dedutvel nos
campos 22 ou 24.
1.2.2.7. Anexo E
Os bens e servios abrangidos pelas regras especiais acabadas de indicar constam do Anexo E
ao Cdigo do IVA, aditado pela Lei n. 33/2006, de 28 de julho, e que, aps as alteraes
introduzidas pelo Decreto-Lei n. 393/2007, de 31 de dezembro, tem a seguinte redao:
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Em relao s operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto, da leitura atenta da alnea
d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se podem englobar:
resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em
qualquer dos produtos que ali se especificam.
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Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se
podem englobar:
resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em
qualquer dos produtos que ali se especificam, entre os quais se encontra o
termo papel.
Isto implica que apenas se pode enquadrar na referida alnea d) do Anexo E a sucata ou os
resduos de papel que sejam reciclveis.
Quanto comercializao de paletes usadas, ser de referir que a citada legislao no
abrange os bens que sejam reutilizveis no seu estado original. Em suma, a venda de bens
usados no lhe confere, por si s, a caraterstica de sucata, resduo ou desperdcio
reciclvel. Deste modo, a compra e venda de paletes usadas no se encontra abrangida pelas
citadas regras especiais de tributao, mas sim pelas regras gerais de tributao do IVA
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Conforme refere o prprio ttulo do Anexo E ao Cdigo do IVA, este engloba, nica e
exclusivamente, bens reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre ele efetuadas), ou
seja, que necessitam de sofrer algum tipo de transformao para serem reutilizados.
Os tinteiros e toners transmitidos no passam de meras embalagens. Na verdade, eles so
reutilizados no estado em que se encontram. O enchimento com nova quantidade de p ou
tinta no implica, por si s, uma transformao enquadrvel no conceito de reciclagem.
Deste modo, a transmisso de tinteiros e toners, no tendo enquadramento na lista contida
no citado Anexo E, est sujeita aplicao das regras gerais de tributao do imposto.
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1.2.3.1. Introduo
Nestes termos, o IVA que, antes da existncia deste diploma, era liquidado pelo prestador
de servios (empreiteiro, subempreiteiro ou outro) ao seu cliente e por ele entregue ao
Estado, passou, a partir de 1 de abril de 2007, quando o cliente seja um operador econmico
que pratique operaes que conferem direito deduo do IVA suportado, a ser liquidado e
entregue nos cofres do Estado por esse cliente, o qual, porm, ter, simultaneamente,
direito deduo do IVA por ele autoliquidado, nos termos gerais do Cdigo.
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MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
Significa isto que, nos casos a previstos, h a inverso do sujeito passivo, cabendo ao
adquirente dos servios a liquidao e entrega do IVA que se mostre devido, sem prejuzo do
direito deduo, nos termos gerais do Cdigo do IVA, estabelecidos nos seus artigos 19. a
26..
Por esse motivo, as faturas emitidas pelos prestadores dos referidos servios devero, nos
termos do n. 13 do artigo 36. do Cdigo do IVA, conter a expresso IVA autoliquidao
(38).
O IVA devido pelo adquirente deve ser liquidado na prpria fatura recebida do prestador dos
servios ou, em alternativa, em documento interno que, para o efeito, dever fazer meno
ao n. e data da fatura, bem como identificao do prestador.
O no recebimento da fatura no desonera o adquirente da obrigao de liquidao do IVA
devido, que dever ser efetuada em documento interno. Apesar de o IVA ser liquidado em
documento interno, subsiste o direito sua deduo.
Para que haja inverso, ou seja, para que o devedor do imposto seja o adquirente dos
servios, necessrio que, cumulativamente:
Um no sujeito passivo.
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Cdigo do IVA e qualquer outra pessoa coletiva no sujeito passivo nos termos
do mesmo Cdigo. Em termos de enquadramento estes sujeitos passivos so
identificados atravs da expresso Aquis. Intracom. ou Aquis. Intracom.
Por Opo.
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Ora, conforme foi h pouco referido, consideram-se servios de construo civil todos os que
tenham por objeto a realizao de uma obra.
A experincia vivida ao longo de vrios anos mostrou-nos que, na execuo de uma obra de
construo civil, nem sempre fcil distinguir se se est perante a realizao de uma
empreitada, ou perante um mero fornecimento de bens.
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b) Quaisquer outros servios relacionados com essa construo, como ser o caso
do aluguer ou colocao de andaimes, aluguer de gruas e de outros bens,
servios de limpeza, sinalizao, fiscalizao, remoo de entulhos, servios
de projetistas ou de arquitetura, etc.,
o valor que fica sujeito regra de inverso de sujeito passivo o valor global da fatura,
independentemente de haver ou no discriminao dos servios ou bens dela constantes e da
faturao ser conjunta ou separada.
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Em relao a este aspeto, comearemos por afirmar que a mera transmisso de bens, isto
, sem instalao ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu, no est
abrangida pelas regras de inverso do sujeito passivo, sendo da competncia do fornecedor a
liquidao do imposto.
(39) Plataformas elevatrias e elevadores para cadeiras de rodas (no possuem cobertura e no trabalham
dentro de um poo), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um ou
mais vares que seguem o contorno e ngulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portteis para
cadeiras de rodas.
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1.2.3.2.6. Exemplos
Exemplo 1
Resoluo:
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Resoluo:
Exemplo 3
Resoluo:
Caso o dono da obra no seja sujeito passivo ou, sendo-o, no tenha direito
deduo do IVA suportado, ento a fatura emitida pelo empreiteiro j ter de
incluir o valor do IVA devido.
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1.2.3.3. Exigibilidade
a) Se o prazo previsto para emisso da fatura que de cinco dias teis for
respeitado, no momento da sua emisso;
Nestes termos, caso haja lugar inverso do sujeito passivo (40), o adquirente deve:
Nos casos em que o IVA seja devido pelo adquirente, se vier a verificar-se atraso na
autoliquidao, ainda que esse atraso seja imputvel ao prestador de servios, a
responsabilidade contraordenacional, ou pelo pagamento de juros, da decorrente cabe
sempre ao adquirente.
(40) Como veremos na anlise ao Regime de IVA de caixa, o regime no se aplica nas situaes de inverso do
sujeito passivo, o que significa que o adquirente continuar a liquidar e a deduzir o IVA com base na fatura.
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Tal como se indicou anteriormente, as novas regras de inverso do sujeito passivo, atravs
das quais passou a caber aos adquirentes ou destinatrios dos servios de construo civil
referidos na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA, quando tenham a qualidade de
sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder
liquidao do IVA devido, o qual tambm poder ser deduzido nos termos gerais, entraram
em vigor em 1 de abril de 2007.
Assim, por fora das regras definidas no anterior ponto 1.2.3.3, as faturas correspondentes a
servios de construo civil concludos antes ou depois de 1 de abril de 2007, mas emitidas
com data de 1 de abril de 2007 ou com data posterior, mas dentro do prazo legal, j se
encontram sujeitas s regras de inverso do sujeito passivo.
Em contrapartida, se os servios foram realizados antes de 1 de abril de 2007 e faturados
com data posterior, tendo, no entanto, ocorrido antes de 1 de abril de 2007 o termo do
prazo para a sua emisso, no se lhes aplica a regra de inverso do sujeito passivo.
No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos do
artigo 29. do CIVA, o motivo da no liquidao, mencionando a expresso IVA
autoliquidao.
Estas operaes devem ser inscritas pelo prestador do servio no campo 8 do quadro 06 da
declarao peridica do IVA.
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Com efeito, nos casos em que haja inverso do sujeito passivo, o fornecedor pode exercer
o direito deduo do IVA suportado para a prestao dos servios de construo civil, nos
termos dos artigos 19. e seguintes do Cdigo do IVA, designadamente da alnea c) do n. 1
do artigo 19..
Face s novas regras especiais, as empresas de construo passaram a ter de recorrer com
mais frequncia ao reembolso do IVA suportado, uma vez que, por via da inverso do
sujeito passivo, passaram a ficar numa situao de crdito permanente.
Esta situao acontece porque tais empresas deixaram de liquidar imposto nas faturas
correspondentes aos servios prestados aos seus clientes, mantendo, como se disse, o direito
deduo do imposto que suportam nas aquisies de bens e servios necessrios
execuo das obras.
Nestes termos, as empresas de construo deixaram de receber o IVA correspondente aos
servios prestados aos seus clientes e, para se ressarcirem do imposto que lhes foi exigido
pelos seus fornecedores, passaram a ter de pedir o reembolso do IVA.
Para isso, tm de estar preparadas para, nas situaes em que, nos termos do artigo 22. do
Cdigo do IVA, tenham a possibilidade de solicitar o reembolso, dar cumprimento s
exigncias impostas pelo Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.
O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela
aquisio, aplicando a taxa do IVA em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito
deduo, na totalidade ou em parte, desse mesmo imposto.
Com efeito, este exerce o direito deduo tal como aconteceria se o IVA tivesse sido
liquidado pelo prestador dos servios. E, assim, se tiver direito integral deduo do
imposto suportado, pode deduzir no s o IVA constante das faturas que lhe foram emitidas
pelos fornecedores de bens ou servios, mas tambm o IVA autoliquidado nas aquisies de
servios de construo civil. Se for um sujeito passivo misto, isto , se apenas tiver direito,
nos termos do artigo 23. do Cdigo do IVA, deduo de uma parte do imposto suportado,
tambm poder tomar em considerao o IVA autoliquidado nas aquisies de servios de
construo civil, deduzindo ou no esse imposto, conforme a imputao dada aos servios,
ou aplicando a esse imposto a percentagem de deduo (pro rata), caso estejam em causa
servios de utilizao mista.
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Com efeito, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do IVA, com a redao
que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e que entrou em vigor em 1
de janeiro de 2007, as transmisses de bens e as prestaes de servios efetuadas pelos
sujeitos passivos devero ser registadas de forma a evidenciar:
Quer isto dizer que a conta 2433 IVA Liquidado, alm das subcontas:
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- Quadro 06:
- Campo 3 . 10 000
- Campo 4 . 2 300
- Campo 20 ou 24 . 2 300
- Quadro 06A:
- Campo 102 . 10 000
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Com tal disposio, afasta-se a aplicao das regras constantes do referido regime especial
de exigibilidade a toda a cadeia de subempreitadas anteriormente por ele abrangidas, isto
, as referentes a empreitadas de obras pblicas em que o dono da obra seja o Estado ou as
Regies Autnomas ou a EP Estradas de Portugal, EPE (nico instituto pblico criado pelo
Decreto-Lei n. 237/99, de 25 de junho, ainda existente).
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a) Abertura de valas;
b) Abertura e tapamento de roos;
c) Afagamentos;
d) Cedncia de pessoal sob a orientao do cedente;
e) Colocao de caixas de ligao;
f) Construo de jardins, parques e outros trabalhos de integrao paisagstica;
g) Construo de parques de estacionamento e respetivas reparaes e
manutenes, se implicarem servios de construo civil;
h) Construo de redes de rega;
i) Construo e reparao de linhas frreas;
j) Construo, montagem e reparaes de linhas eltricas;
k) Construo, reparao e pinturas de estradas e de caminhos;
l) Demolies, escavaes, abertura de alicerces, movimentaes de terra e
trabalhos de limpeza, visando preparar o terreno para construo;
m) Drenagens e impermeabilizaes;
n) Execuo de betonilha e betonagem;
o) Execuo de rebocos, alvenarias, cofragens, armaes de ferro e montagem de
vigas;
p) Execuo de tetos e pavimentos falsos e divisrias;
q) Instalaes eltricas;
r) Instalao de pavimentos, de portas, janelas, roupeiros, ladrilhos;
s) Pinturas, estuques e outros revestimentos;
t) Prestao de servios de mergulhadores, no mbito da realizao de obras
porturias, de construo ou reparao de pontes e de outros trabalhos do mesmo
tipo
u) Servios de canalizao e pichelaria;
v) Sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento e de
comunicaes, que sejam partes integrantes do imvel;
w) Terraplanagens, aberturas e preparao de poos, drenagens e
impermeabilizaes;
x) Outros servios previstos nos Anexos I e II da Lei n. 41/2015, de 3 de junho, e
no expressamente mencionados na lista que constitui o ponto 1.2.3.9.
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1.2.3.10. Quadro-resumo
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atividade no Ao prestador do
Servios de sujeita a IVA (*) servio
construo Estado, autarquias, Regies Ao adquirente h
civil, na Autnomas e outras pessoas atividade inverso do sujeito
aceo da coletivas de direito pblico sujeita a IVA (*) passivo
alnea j) do Simultaneamente Ao adquirente h
n. 1 do artigo a todas as inverso do sujeito
2. do Cdigo atividades (*) passivo
do IVA Ao prestador do
Particular Qualquer fim servio
Outros
servios (no
considerados Qualquer uma Qualquer fim Ao prestador do
de construo servio
civil)
Fornecimento Ao fornecedor dos
de bens Qualquer uma Qualquer fim bens
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1.3.1. Conceitos
Localizar uma operao para efeitos fiscais significa determinar o territrio onde ela vai ser
tributada, ou seja, o ordenamento jurdico fiscal que lhe ser aplicvel. Atravs das regras
de localizao das operaes, o legislador estabelece determinados critrios de conexo,
que nos permitem identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido pelas
operaes efetuadas entre pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em diferentes
Estados ou seja, estabelece as regras de distribuio de competncias do poder de
tributar. Tal como j referimos, para a adequada localizao das operaes necessrio
proceder, em primeiro lugar, sua correta qualificao, da qual depender essa localizao,
que se revela, por vezes, especialmente problemtica.
O artigo 6. a disposio do CIVA que nos apresenta as regras para localizar as operaes,
definindo as regras de localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios. De
salientar que, relativamente s prestaes de servios, este artigo contempla as regras de
localizao, quer se trate de prestaes de servios meramente internas, isto , em que o
prestador e o adquirente se situam no territrio nacional, quer de prestaes de servios
internacionais, incluindo as intracomunitrias, ou seja, grosso modo, aquelas em que o
prestador e o adquirente se localizam em Estados diferentes.
a. Territrio nacional: o territrio nacional, tal como definido pelo artigo 5. da Constituio
da Repblica Portuguesa;
(41) Como este tema objeto de grande desenvolvimento numa outra ao de formao da OTOC, designada
Localizao das prestaes de servios, limitar-nos-emos neste ponto indicao das regras gerais de
localizao e das excees a essa regra
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Salientamos que, no caso dos dois ltimos conceitos referidos, certos territrios dos Estados
membros da UE foram excludos da aplicao territorial do IVA, sendo equiparados, para
efeitos do imposto, a pases no pertencentes UE.
As operaes que envolvem esses territrios so consideradas como importaes e
exportaes. Por outro lado, o Mnaco e a Ilha de Man, assim como as zonas de soberania
do Reino Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por fora dos Tratados, no fazem parte da
Comunidade nem integram o seu territrio, so tratados, em termos de IVA, como Estados
membros, ou seja, Frana, Reino Unido da Gr-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre,
respetivamente (n. 4 do artigo 1. do CIVA).
Esta regra aplica-se sem reservas se as operaes forem praticadas no interior do territrio
nacional, uma vez que, noutras circunstncias, tal j no se verifica, pois num contexto
internacional dever atender-se tambm ao local de destino dos bens, luz do princpio da
tributao no destino. Assim:
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Nos n.os 2 e 3 do artigo 6. so referidas duas situaes muito especficas, relacionadas com
eventuais transmisses de bens efetuadas antes da importao, as quais sero tambm
tributveis (42) (, por exemplo, o caso de X, estabelecido num pas terceiro, vender bens a
Y, mas em que estes, antes de os importar em Portugal, os vende a Z, localizado no
territrio nacional). De acordo com esta regra, as transmisses de bens em cadeia,
efetuadas pelo importador e pelos sucessivos adquirentes, so localizadas no territrio
nacional, permitindo-se, desta forma, aos alienantes a deduo do IVA suportado com a
respetiva aquisio.
Nos termos do n. 3, as transmisses efetuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios, no
mbito de transportes intracomunitrios de passageiros (alnea a) do n. 3 do artigo 1.), s
so tributveis se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM.
(42) Alarga-se o alcance do n. 1, tributando-se vendas efetuadas pelos importadores antes da importao. Se
nada fosse dito, tais vendas no seriam tributadas, pois os bens oriundos de um pas terceiro no se situam no
territrio nacional no momento em que so transmitidos ao adquirente.
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De acordo com o disposto no n. 4 do artigo 6. do CIVA, apesar do previsto nos seus n.os 1 e
2, as transmisses destes bens (gs natural e eletricidade) so tributveis em Portugal
quando:
b) O adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2., que
no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio no territrio
nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios;
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O n. 5 do artigo 6. do CIVA estatui, por sua vez, que, no obstante o disposto nos seus n.os
1 e 2, as transmisses de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de
eletricidade, no sero tributveis no territrio nacional quando:
b) A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora
do territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de
eletricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio
no territrio nacional.
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Para alm das regras indicadas, h que salientar ainda os seguintes aspetos:
- As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de
eletricidade, so isentas de imposto, nos termos da alnea i) do n. 1 do artigo 13. do
CIVA.
- Deixaram de ser consideradas transmisses intracomunitrias de bens as transferncias
de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade.
- Como tal, tais transferncias tambm no so consideradas aquisies
intracomunitrias de bens, no devendo, por isso, as eventuais aquisies efetuadas a
operadores de outros Estados membros ser includas no campo 12 das declaraes
peridicas do IVA, mas sim, no campo 3 do quadro 06 e no campo 97 do quadro 06A
dessas declaraes, sendo o IVA devido inscrito no campo 4, dada a sua sujeio taxa
de 23%. A deduo do IVA ser efetuada nos campos 22 ou 24, conforme a utilizao
dada ao gs ou eletricidade.
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Assim:
(43) O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, as pessoas coletivas,
no sujeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA.
(44) Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de definir.
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Quando o adquirente dos servios for uma pessoa que no seja sujeito
passivo do IVA operaes B2C as operaes so localizadas na sede,
estabelecimento estvel ou domiclio do prestador dos servios (situao
homloga anterior regra geral, acolhida, at 31.12.2009, no n. 4 do
artigo 6. do CIVA).
Nos nmeros 7 e 8 do artigo 6. do CIVA temos as excees s duas regras gerais e nos
nmeros 9, 10 e 11 as excees regra geral das prestaes de servios efetuadas por
sujeitos passivos a no sujeitos passivos (operaes B2C). No n. 12 temos algumas situaes
especiais que, a no terem sido previstas, ocasionariam ausncia de tributao e nefastas
distores de concorrncia.
(45) Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de definir, como veremos j de
seguida.
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(46) Sobre as presentes alteraes ver o Ofcio circulado n. 30140, de 2012-12-28, da DSIVA.
(47) Sobre o conceito de servios por via eletrnica, para alm do anexo D ao CIVA, analisar tambm o
Regulamento de Execuo (UE) n. 282/2011, do Conselho, de 15/03/2011 e o Regulamento de Execuo
(UE) n. 1042/2013, do Conselho, de 07/10/2013.
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1.) Nas operaes entre sujeitos passivos operaes B2B o IVA devido no pas do
adquirente, tenha este a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta,
o domiclio para o qual os servios so prestados, noutro Estado membro da UE
ou fora dela, cabendo ao adquirente a obrigao da liquidao do imposto, se for
devido.
E, assim:
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3.) Nas operaes entre sujeitos passivos ocorreu uma alterao profunda nas
operaes relativas aos trabalhos efetuados sobre bens mveis corpreos e as
peritagens a eles referentes, onde se incluem, por exemplo, os trabalhos de
reparao, beneficiao e transformao de bens mveis corpreos e o trabalho
a feitio, que deixaram de ser tributveis no pas onde so materialmente
executados, para serem tributveis no pas onde o adquirente tem a sua sede,
um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.
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2.) Nas prestaes de servios a pessoas que no sejam sujeitos passivos, devem,
ainda, ter-se em ateno as situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA.
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Por esse motivo, refira-se que as regras de localizao previstas no artigo 6. so tambm
importantes para enquadrar operaes relacionadas com as Regies Autnomas, neste caso,
no para saber quem responsvel pela liquidao do imposto (que ser sempre o
fornecedor ou prestador), mas para efeitos de aplicao das taxas (n. 3 do artigo 18. do
CIVA), nos termos do n. 2 do artigo 1. do Decreto-Lei n. 347/85, de 23 de agosto.
Por exemplo, o servio de construo de um imvel sito na Madeira, prestado por uma
empresa com sede no continente, localiza-se, face ao exposto na alnea a) dos n.os 7 e 8 do
artigo 6., na Madeira, pelo que a empresa do continente, caso no seja aplicvel situao
a inverso do sujeito passivo, dever liquidar IVA taxa de 22% em vigor na Madeira (dever
preencher o campo 1 do quadro 03 e o campo 3 do quadro 04 da declarao peridica e
enviar o Anexo Madeira).
Outro exemplo ser o de um TOC de Braga que presta servios de contabilidade a uma
empresa com sede nos Aores, que ter, relativamente a esses servios, de liquidar IVA
taxa dos Aores de 18%, pois a operao considera-se localizada nessa Regio Autnoma, nos
termos da alnea a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA (dever assinalar na declarao peridica o
campo 1 do quadro 03 e o campo 2 do quadro 04 e enviar conjuntamente com a declarao
peridica o Anexo Aores).
Se fosse um TOC dos Aores a prestar servios a empresas com sede no continente e na
Madeira, a localizao ocorria nestas regies (sede do adquirente alnea a) do n. 6 do
artigo 6.), pelo que o TOC deveria liquidar IVA taxa de 23% e de 22%, respetivamente
(deveria preencher a declarao peridica assinalando o campo 2 do quadro 03, os campos 1
e 3 do quadro 04 e enviar conjuntamente o Anexo Continente e o Anexo Madeira).
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(48) Neste caso, no ser o transmitente a preencher os anexos declarao peridica, pois, em geral, o
vendedor liquidar IVA taxa do territrio onde est sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o
transporte. De facto, nestas situaes ser o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, ser a este que
compete o preenchimento dos anexos declarao peridica. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no
continente que adquire produtos a uma empresa sedeada na Madeira neste caso o vendedor madeirense
liquidar IVA taxa da Madeira (no entregando qualquer anexo), devendo o adquirente do continente preencher
o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da declarao peridica e enviar conjuntamente com a
declarao peridica desse perodo o Anexo Madeira, onde constar o IVA dedutvel taxa da Madeira.
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De notar, todavia, que apesar de, em conformidade com o disposto no artigo 7., o facto
gerador e a exigibilidade coincidirem, o artigo 8. do CIVA e o Regime de IVA de caixa, que
objeto de anlise no mdulo 5, vm derrogar esta regra da exigibilidade, sempre que a
transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar obrigao de emitir uma
fatura nos termos do artigo 29. (obrigatoriedade essa que, como veremos, a situao
regra).
(49) O legislador nacional no define o que se entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. A Diretiva
IVA, no n. 1 do artigo 62., determina que () por facto gerador do imposto, entende-se o facto mediante o
qual so preenchidas as condies legais necessrias exigibilidade do imposto. No n. 2 do mesmo artigo,
estipula-se que () por exigibilidade do imposto, entende-se o direito que o fisco pode fazer valer, nos termos
da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda
que o pagamento possa ser diferido.
(50) O momento em que ocorre a exigibilidade importante, no s para saber quando que o IVA exigvel ao
fornecedor ou ao prestador, mas tambm porque outras situaes so determinadas em funo deste momento,
como o caso do nascimento do direito deduo (n. 1 do artigo 22.) e tambm a contagem do prazo de
caducidade do direito liquidao (em geral 4 anos, nos termos do n. 1 e n. 4 do artigo 45. da LGT), o qual se
conta, no caso do IVA, a partir do incio do ano seguinte quele em que ocorrer a exigibilidade.
(51) De acordo com o n. 7 do artigo 7., se os bens forem postos disposio de um contratante antes de se
darem os efeitos translativos do contrato, s devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem, salvo
nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 3 do artigo 3. (contratos de locao-venda e vendas a prestaes),
pois nestes casos a obrigao de liquidao do IVA d-se com a entrega dos bens, mesmo que nesse momento no
seja transferido o direito de propriedade (operaes assimiladas a transmisso de bens). Enquadra-se nesta
norma o contrato de leasing (locao financeira), no qual a transmisso de bens s ocorre no momento em que o
locatrio exerce a opo de compra, logo, quando se derem os efeitos translativos do contrato (as rendas so
consideradas prestaes de servios de carter continuado).
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Por outro lado, nos termos do n. 4 do artigo 8. do CIVA, igualmente aditado pelo Decreto-
Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, e que entrou em vigor em 01/01/2013, nas transmisses
de bens isentas nos termos do artigo 14. do RITI o imposto torna-se exigvel no momento da
emisso da fatura ou, quando esta no tenha sido emitida dentro do prazo previsto no n. 2
do artigo 27. daquele Regime, no momento em que aquele prazo termina (at ao dia 15 do
ms seguinte).
De acordo com o n. 1 do artigo 36., as faturas devem ser emitidos o mais tardar no quinto
dia til seguinte ao do momento em que o imposto devido nos termos do artigo 7..
(52) Refira-se, neste domnio, que, de acordo com a doutrina da Administrao Fiscal, os adiantamentos devem,
para efeitos de IVA, ter o mesmo tratamento que a operao definitiva: sero isentos se a operao a que se
referem for isenta; sero tributados se a operao a que se referem for tributada (cfr. Informao n. 15, de
13.02.89, da Direo de Servios do IVA).
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MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
Assim, poderemos ter as seguintes situaes (nestas situaes exemplificativas, por questo
de simplicidade, todos os dias esto a ser considerados teis):
1. SITUAO
Facto
Exigibilidade
Gerador
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
2. SITUAO
Facto
Exigibilidade
Gerador
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
3. SITUAO
Facto Gerador e
Exigibilidade
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
(53) Esta norma ajuda a perceber porque que no artigo 9. do RITI as vendas seguidas de instalao e montagem
tm um regime especial, que estabelece que a sua localizao se d no Estado membro onde os bens so
instalados ou montados, no constituindo quaisquer transmisses ou aquisies intracomunitrias de bens. Na
realidade, se o facto gerador s ocorre quando os bens estiverem instalados ou montados, evidente que a
obrigao de liquidao de imposto s ocorre no Estado membro de destino. A venda de uma mquina por uma
empresa portuguesa a uma empresa espanhola, em que o fornecedor portugus est obrigado sua instalao e
montagem em Espanha, no constitui uma transmisso intracomunitria de bens (no vai declarao
recapitulativa, nem ao campo 07 da declarao peridica), tratando-se de uma operao interna integralmente
realizada em Espanha pela empresa portuguesa, embora o IVA possa ser liquidado pelo adquirente (reverse
charge).
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MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA
Refira-se tambm que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da emisso
da fatura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentao da declarao
peridica e do pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou at 4 meses depois, neste
ltimo caso, se se tratar de contribuintes enquadrados no regime normal trimestral.
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
O facto de o IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referncia data em que
emitida a fatura, mesmo que no tenha sido ainda recebido dos clientes, salvo quando for
aplicvel o Regime de IVA de caixa, coloca srios problemas financeiros a alguns operadores,
contrariamente a outros que beneficiam com tal mecanismo (grandes superfcies de retalho:
hipermercados e outras lojas de grandes grupos internacionais), estando relacionado com
prazos mdios de recebimento e de pagamento tal situao ser ainda mais dramtica no
caso de incobrveis (54).
Repare-se que, conforme se referiu anteriormente, existe reciprocidade ao nvel das regras
de exigibilidade e do direito deduo, pois se certo que o fornecedor ter que entregar o
IVA que liquidou e no recebeu, tambm certo que o adquirente dos bens ou servios,
poder deduzir o IVA que no pagou (55).
(54) Neste caso, o recurso aos tribunais por vezes a nica forma de recuperar o imposto entregue ao Estado,
mas no cobrado (recebido), colocando um srio problema aos contribuintes e tambm aos tribunais, inundados
de pequenas queixas, que certamente no seriam movidas se no fosse a esperana de recuperar o IVA.
Sobre a regularizao do IVA nos crditos de cobrana duvidosa e nos crditos incobrveis ver o ponto 8 do
mdulo 4 do presente manual.
(55) O direito deduo por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto exigvel ao fornecedor,
nos termos do n. 1 do artigo 22..
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E TAXAS DO IVA
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Como qualquer benefcio fiscal em sede deste imposto, as isenes consubstanciam situaes
excecionais, devendo ser objeto de interpretao restritiva.
No mbito do IVA existem dois grandes tipos de isenes, com caratersticas e efeitos
substancialmente diferentes: isenes simples ou incompletas e isenes completas.
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
A OPERAO TRIBUTADA
C ISENO COMPLETA
ii) A iseno completa, alm de permitir ao sujeito passivo no liquidar imposto na venda,
confere-lhe o direito deduo do imposto suportado na aquisio, o que, no exemplo
supra, se traduz num crdito de imposto de 230 a seu favor. Neste caso, o bem fica
totalmente desonerado da carga fiscal, pois o imposto suportado nas aquisies, sendo
dedutvel, no agrava o custo do bem, contrariamente ao que acontece com a iseno
simples, o que se reflete favoravelmente no preo final praticado.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
De acordo com as suas caratersticas, as isenes podem ser agrupadas nas seguintes
categorias:
(58) Para efeitos desta iseno (assim como tambm no caso das isenes previstas nos n. os 12, 13, 14, 19 e 35 do
artigo 9.), condio indispensvel que as atividades a abrangidas sejam efetuadas por organismos sem
finalidade lucrativa, cujo conceito consta do artigo 10., considerando-se como tais os que preencham
cumulativamente os requisitos previstos nas alneas a) a d) do referido artigo.
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
De acordo com o n. 10 do artigo 9., esto isentas de IVA as prestaes de servios que
tenham por objeto a formao profissional, bem como as transmisses de bens e
prestaes de servios conexas, como, por exemplo, o fornecimento de alojamento,
alimentao e material didtico, desde que sejam efetuadas por organismos de direito
pblico ou por entidades reconhecidas como tendo competncia nos domnios da
formao e reabilitao profissionais pelos ministrios competentes.
A iseno no aplicvel aos formadores, uma vez que no tm a sua atividade
reconhecida, pelo que tais profissionais tero de liquidar IVA pelos servios que prestem,
sem prejuzo do seu eventual enquadramento no Regime Especial de Iseno.
f) Cultura, cincia e arte (n.os 8, 12, 13, 14, 15, alnea a), n. 35, alneas a) e b), do
artigo 9.)
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(59) Com esta norma evita-se que estas entidades, cuja atividade principal isenta, tenham de liquidar IVA em
relao a algumas manifestaes ocasionais sujeitas a IVA, as quais, deste modo, se encontram tambm isentas.
A iseno abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso, taxas de inscrio, bufete, bar, aluguer
de stands, receitas publicitrias, etc.). Se no existisse uma norma com este teor, as entidades por ela
abrangidas tornar-se-iam sujeitos passivos mistos, com todas as dificuldades da inerentes. Pelo Despacho
Normativo n. 118/85, de 31 de dezembro, foi fixado em 8 o nmero mximo anual de manifestaes ocasionais
(isentas) promovidas por estas entidades, devendo tais eventos ocasionais ser previamente comunicados no
Servio de Finanas, exatamente para que se controle o n. anual mximo permitido (8).
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TAXAS
k) Prestaes de servios fornecidas aos seus membros por grupos autnomos de pessoas
que exeram uma atividade isenta e cujo objetivo seja o de lhes facilitar a utilizao
comum dos meios necessrios ao exerccio dessa atividade, desde que se limitem a
exigir dos mesmos o reembolso exato da parte que lhes incumbe nas despesas comuns
(n.os 21 e 22 do artigo 9.) (60)
Este n. foi revogado pelo artigo 53. da Lei n. 82-D/2014, de 31 de dezembro, que
aprovou a chamada Reforma da Fiscalidade Verde.
Esta iseno apenas inclui as prestaes de servios que se inserem no mbito de servios
funerrios e de cremao, abarcando a totalidade do servio (abrangendo os bens
fornecidos includos no servio fnebre).
(60) Encontram-se aqui includos os grupos de mdicos que, por vezes, se associam, partilhando os custos comuns. A
iseno abrange tambm a atividade dos condomnios (grupos de condminos em prdios em regime de
propriedade horizontal), os quais, refira-se, devem possuir n. fiscal de contribuinte; os condminos no podem ser
sujeitos passivos do regime normal, pois, caso o sejam, dever ser liquidado IVA relativamente a essa parte.
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(61) Poder acontecer que as locadoras exeram atividades isentas pelo artigo 9., por exemplo, no caso de leasing
imobilirio em que aplicvel a iseno consignada no 29. do artigo 9. em relao s rendas peridicas
(prestaes de servios) e a do n. 30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel
(transmisses de bens) por parte do locatrio, sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n.os 4 e
5 do artigo 12..
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MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
Por outro lado, trata-se de atividades em que a adoo de um imposto do tipo sobre o
valor acrescentado no se revela perfeitamente exequvel, sobretudo no setor bancrio
(62).
Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos do
imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de renncia
iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de
janeiro.
Abrange apenas a simples locao de bens imveis, no sentido que lhe dado no artigo 1022.
do Cdigo Civil, incluindo a sublocao. Caso o contrato no tenha a natureza de simples
locao de bens imveis, devido imposto relativamente s importncias recebidas a ttulo
de prestaes de servios. Assim, os contratos mistos de arrendamento e de prestao de
servios, em que estes so um complemento daquele, so tributados em IVA apenas no que se
refere s quantias pagas a ttulo de prestao de servios.
No caso de prdios urbanos, s se aplica a iseno caso se trate de arrendamento de paredes
nuas, seja para fins habitacionais, comerciais, industriais ou agrcolas (cf. ofcio-circulado n.
30022, de 16/06/2000, da DSIVA).
(62) Sobre esta matria vejam-se os ofcios-circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (atividade seguradora); n.
14389, de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de
20/12/89 (indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da Direo de Servios do IVA
(companhias de seguros).
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Esta iseno traduz uma opo do legislador nacional, que, face s possibilidades
concedidas pela Diretiva IVA a este propsito, resolveu no tributar em IVA as
transmisses de bens imveis.
Muitas vezes era questionada esta iseno, havendo quem defendesse a substituio da
SISA pelo IVA, ou seja, a eliminao desta iseno e o fim da SISA, atendendo, sobretudo,
aos elevados nveis de fraude que se verificavam na SISA e, consequentemente, em sede
de outros tributos, designadamente, fugas ao IRC, IRS e Segurana Social, por parte das
empresas que operavam no setor. Porm, a reforma da tributao do patrimnio, que
entrou em vigor em 1 de janeiro de 2004, no foi nesse sentido, mantendo-se a iseno
em IVA nas transmisses de imveis e a sua tributao em sede de IMT.
Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos
do imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de
renncia iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007,
de 29 de janeiro.
t) Lotaria, apostas mtuas, bingo, bem como outras atividades sujeitas a impostos
especiais sobre o jogo (n. 31 do artigo 9.)
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TAXAS
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(63) Este prazo veio a ser alargado at 31/05/2013, posteriormente, at 31/10/2013 (despacho n. 218/2013-XIX,
de 30/05/2013, do SEAF), mais recentemente at 31/01/2014 (despacho n. 486/2013-XIX, de 31/10/2013, do
SEAF) e mais recentemente ainda at 30/04/2014 (despacho n. 41/2014-XIX, de 31/01/2014, do SEAF).
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
O artigo 11. refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a
imposto de algumas das prestaes de servios mencionadas no n. 34 do artigo 9.,
quando a iseno ocasione distores de concorrncia.
A iseno abrange quaisquer servios desta natureza fornecidos pelas entidades patronais
aos empregados, tais como servios de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de
alimentos (cantinas e bares das empresas), sem prejuzo da possibilidade de renncia
iseno conferida pela alnea a) do n. 1 do artigo 12., que, na hiptese de ser
concretizada, implicar a liquidao de IVA nos servios prestados aos empregados,
taxa de 23% e a utilizao obrigatria do mtodo da afetao real, que analisaremos no
mdulo seguinte.
Por ltimo, importa salientar que as isenes do artigo 9. (isenes simples) podero
originar efeitos perniciosos, pelo que o prprio CIVA, atravs do seu artigo 12., admite que
os operadores econmicos que realizam determinadas operaes isentas sem direito a
deduo, possam renunciar iseno e optar pela aplicao do regime geral de tributao.
Concluindo,
(64) Relativamente a esta iseno vejam-se os ofcios-circulados n. 105643, de 17/11/88, da Direo de Servios
do IVA e n. 53598, de 11/05/89, da DSCA do SIVA. Nos termos destes ofcios, determina-se, designadamente,
que no conceito de refeies se englobam no s as refeies entendidas no sentido tradicional do termo, a
saber, pequenos-almoos, almoos, merendas e jantares, mas igualmente outros fornecimentos de alimentao
e bebidas fora desse conceito tradicional, como, p. ex., os fornecimentos ao longo do dia, normalmente nas
chamadas pausas dirias, de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos. Por outro lado,
determina-se tambm que esta iseno abrange apenas as refeies fornecidas diretamente pelas entidades
patronais aos seus empregados.
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Todavia, mesmo que o consumidor suporte alguma carga fiscal (tributao oculta), ela ser
inferior quela que seria aplicada na ausncia da iseno, desde logo porque nem todos os
inputs tm IVA e tambm porque no h IVA sobre a margem neste estdio. Por isso, no se
trata de uma verdadeira iseno, mas apenas de uma reduo da carga fiscal.
O carter incompleto das isenes do artigo 9. implica que, por vezes, deva ser
equacionada a poltica de organizao e estruturao das empresas, em particular no setor
da construo civil, onde so aplicveis as isenes dos n.os 29 e 30 do artigo 9., uma vez
que a, uma inadequada estruturao pode ter um impacto significativo ao nvel dos
resultados obtidos.
GASTOS PROVEITOS
Terreno 100 000 Vendas
Despesas de construo (s/ IVA) - 10 apartamentos
- Materiais 150 000 (55 000 cada) 550 000
- Mo de obra 150 000
Total dos gastos 400 000 Total dos proveitos 550 000
(65) Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmeras
alteraes/adaptaes.
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
1. Hiptese: No integrao
Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica atividade imobiliria e
a empresa BETA que se dedica construo.
A empresa ALFA adquire o terreno e contrata a empresa BETA para a construo do prdio.
Neste caso, a empresa ALFA suportar IVA no dedutvel no montante de 69 000 (300 000 x
23%), montante que acresce ao custo total da obra, para efeitos de apuramento do resultado
inerente mesma.
Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 69 000) = 81 000
2. Hiptese: Integrao
Nesta situao, temos uma nica empresa (ALFA) a atuar enquanto imobiliria e construtora,
sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efetuar ela prpria as
obras.
Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA no montante de 34 500 (150 000 x 23%), uma
vez que no h IVA relativamente mo de obra.
Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 34 500) = 115 500
Concluses:
Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 34 500, que corresponde
exatamente ao valor do IVA inerente mo de obra, o que poder permitir, por exemplo,
mantendo-se o ganho da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3450 cada
um (34 500 : 10), ou uma reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e
comprador.
Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos, que na
1. hiptese corresponde a 12,54% do preo (69 000 / 550 000) e na 2. hiptese a 6,27%
(34 500 : 550 000).
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Os sujeitos passivos que realizem prestaes de servios que tenham por objeto a
formao profissional (n. 10 do artigo 9.);
A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efetuadas pelo sujeito
passivo no exerccio da sua atividade, o qual obrigado a permanecer no regime por que
optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos (n.os 1 e 3 do artigo 12.).
Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso situao inicial de iseno,
dever (n. 3 do artigo 12.):
(66) Alm das situaes descritas, desde a entrada em vigor do CIVA at 31.03.2013 era possvel renunciar
iseno prevista no n. 33 do artigo 9., aplicvel aos sujeitos passivos que exerciam atividades no mbito das
exploraes enunciadas nos Anexos A e B ao Cdigo do IVA.
(67) Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas coletivas de direito pblico ou a instituies
privadas integradas no sistema nacional de sade.
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
O artigo 12., nos n.os 4, 5 e 6, estabelece, ainda, que podero tambm renunciar iseno
(operaes imobilirias):
A renncia iseno nestas operaes dever ser efetuada nos termos e condies previstos
em legislao especial, tratando-se, neste caso, do Regime de Renncia iseno do IVA nas
operaes sobre imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro, cuja anlise se faz
seguidamente.
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2.1.4.1. Introduo
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
O novo Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis entrou
em vigor no dia 30 de janeiro de 2007.
Conjugando o disposto nos n.os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes
foi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, com o artigo 3. e sem
prejuzo do artigo 2., ambos do Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas
a bens imveis, podem renunciar s isenes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do
Cdigo do IVA os sujeitos passivos que procedam:
(68) As atividades que conferem direito deduo so as previstas no artigo 20. do Cdigo do IVA.
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ii. Tenham uma percentagem de deduo inferior a 80%, mas apenas nos
casos em que, habitualmente, exeram a atividade de construo,
reconstruo ou aquisio de imveis, para venda ou para locao;
Face ao referido, no pode haver renncia nos casos em que o locador e/ou locatrio ou o
vendedor e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.)
ou efetuem exclusivamente operaes isentas previstas no artigo 9. e que, por isso, no
conferem o direito deduo, exceto na situao indicada na anterior subalnea ii).
De conformidade com os n.os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes
foi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e com o artigo 2. do
Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, a renncia s
permitida relativamente:
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TAXAS
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e) Aps a construo, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possvel deduzir,
no todo ou em parte, o IVA suportado;
O pedido deve ser efetuado previamente, por via eletrnica, no Portal das Finanas, cujo
acesso est condicionado existncia de uma senha (a mesma utilizada para as demais
funcionalidades relacionadas com o sistema de declaraes eletrnicas).
Para o efeito, deve selecionar-se a opo Certides, de seguida a opo Emisso de
Certido, escolher o tipo de certido Renncia Iseno de IVA Imveis e Confirmar.
Em seguida, escolher se a renncia diz respeito a Transmisses ou Locaes e preencher
todos os campos do formulrio, designadamente:
(69) A percentagem de 30% a resultante da Lei do OE para 2014. Antes desta alterao a percentagem em vigor
era a de 50%.
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
e, finalmente, Confirmar.
Aps a submisso do pedido, e desde que preenchidos todos os elementos necessrios, ser o
requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao em vigor.
Caso o pedido rena todos os requisitos exigidos, ser o requerente, de imediato, informado
de que vai ser solicitada, via mail, a confirmao dos dados por parte do adquirente ou
locatrio do imvel.
O adquirente ou locatrio, aps aceder ao stio das Declaraes Eletrnicas, deve selecionar
a opo Certides e, de seguida, a opo Conf. Pedido. Quando aparecer a Lista de
Certides, clicar em +Info. Se os dados constantes do pedido estiverem corretos, deve
proceder respetiva confirmao, carregando em Confirmar. Quando no confirme o
pedido, hiptese em que assinalar No Confirmar, deve indicar, no quadro respetivo, as
razes justificativas.
Depois da confirmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrio
ou adquirente do imvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessrios, o certificado
ser, desde logo, disponibilizado. Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente, a
Certides, Consulta e, na Lista de Certides, clicar em Obter.
Caso contrrio, a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe de
Finanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do
vendedor ou do locador do imvel.
Aps a validao, automtica ou pelo servio de finanas, dos dados referentes aos sujeitos
passivos e identificao do imvel, o certificado fica disponvel, podendo ser impresso.
Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente a Certides, Consulta e, na Lista de
Certides, clicar em Obter.
Se qualquer entidade pretender verificar a autenticidade do certificado para efeitos de
renncia do IVA na locao ou transmisso de bens imveis na posse do sujeito passivo, pode
faz-lo atravs do stio das Declaraes Eletrnicas, sem que seja necessrio autenticar-se.
Com efeito, basta selecionar a opo Certides, de seguida a opo Validao de Certido,
digitar o nmero de contribuinte e o cdigo de validao indicados na caixa dos Elementos
para verificao da certido e selecionar o boto Confirmar. A referncia indicada no
Cdigo de Validao deve ser digitada tendo em ateno se as letras esto em maisculas
ou minsculas.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
O certificado de renncia tem a validade de seis meses, a contar da data em que fica
disponvel para o sujeito passivo, findos os quais caduca. Caso no seja utilizado, o
requerente deve comunicar esse facto, por via eletrnica, ao chefe de finanas da rea da
sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio.
E, assim, se quando se selecionar a opo Consulta de Certides, na coluna relativa ao
estado de uma certido, estiver indicado Expirada, tal significa que foi ultrapassado o
prazo de validade de seis meses
Se os elementos que serviram de base emisso do certificado de renncia sofrerem
alterao antes da celebrao do contrato de locao ou de compra e venda, o certificado
perde a sua validade. Se ainda se mantiverem as condies para a renncia iseno
previstas na lei e os sujeitos passivos ainda pretendam exercer esse direito, deve ser pedido
um novo certificado.
A renncia iseno apenas produz efeitos no momento em que for celebrado o contrato
de compra e venda ou de locao do imvel, no produzindo efeitos se no estiverem
reunidas as condies prescritas na lei.
No caso de contrato de locao financeira relativo a imvel a construir, a renncia s
produz efeitos no momento em que o locador tome posse do imvel.
2.1.4.6. Obrigaes
2.1.4.6.1. De liquidao
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MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
2.1.4.6.4. De faturao
As faturas emitidas pelos vendedores ou locadores devem conter todos os elementos exigidos
pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, bem como, no caso da transmisso de imveis, a expresso
IVA - autoliquidao, uma vez que, neste caso, cabe ao adquirente a obrigao de
liquidao do imposto.
Todavia, se a transmisso for titulada por escritura e esta contiver os elementos exigidos
pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, exceo, obviamente, da numerao, e contiver
igualmente a expresso acabada de indicar, a mesma substitui a fatura exigida.
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No caso da transmisso ou locao de imveis efetuadas com renncia iseno por sujeitos
passivos que tenham entre si relaes especiais (nos termos definidos no n. 4 do artigo
63. do Cdigo do IRC), o valor tributvel o valor normal, determinado em conformidade
com o estabelecido no n. 4 do artigo 16. do Cdigo do IVA (70), quando:
ou
Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode ser
inferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio definitivo considerado
para efeitos de IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto.
Os sujeitos passivos que renunciem iseno do IVA nos termos do Regime de renncia
iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis tm direito deduo do imposto
suportado com vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regras
definidas no Cdigo do IVA, sendo obrigatrio que a deduo do imposto relativo a cada
imvel, ou frao, seja efetuada pelo mtodo da afetao real.
Quando a AT considerar inadequados os critrios de imputao utilizados na afetao real,
pode fixar critrios diferentes, disso notificando, fundamentadamente, o sujeito passivo.
(70) Nos termos desta disposio entender-se- por valor normal de um bem ou servio o preo, aumentado
dos elementos referidos no n. 5 deste artigo, na medida em que nele no estejam includos, que um
adquirente ou destinatrio, no estdio de comercializao onde efetuada a operao e em condies
normais de concorrncia, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em
que efetuada a operao ou no tempo e lugar mais prximos, para obter o bem ou o servio .
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MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
2.1.4.9. Regularizaes
ou
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
o imposto inicialmente deduzido deve ser regularizado de uma s vez, nos termos do n. 5 do
artigo 24. do Cdigo do IVA, considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no
tributada.
A deduo do IVA suportado, por fora da renncia iseno, na aquisio de bens imveis
origina, ainda, nos termos gerais, e quando for caso disso, as demais regularizaes a que se
referem o n. 6 do artigo 23. e os artigos 24. e 26., todos do Cdigo do IVA.
(71) O prazo de cinco anos o resultante do OE para 2014. O prazo inicial era de dois anos, tendo sido
alargado para trs pela Lei do OE para 2013.
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
As isenes completas so, como vimos, as verdadeiras isenes de IVA, na medida em que
apenas as deste tipo permitem o desagravamento total da carga fiscal dos bens e servios
abrangidos. Nestes casos, o operador econmico no liquida IVA nas operaes que realiza a
jusante, podendo, apesar disso, deduzir o imposto que lhe tenha sido faturado pelos seus
fornecedores.
(72) Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamente
operaes isentas com direito deduo, os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar da
receo da declarao peridica) no caso daquelas operaes representarem mais de 75% do volume de
negcios do respetivo perodo (mensal ou trimestral), conforme o estipulado no artigo 9. do Despacho
Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho, desde que cumpridos os formalismos a estabelecidos. Na prtica, os
campos 7 e 8 da declarao peridica devero representar mais de 75% do total da base tributvel exceto os
campos 12, 14, 15 e 16. Note-se que em condies normais os reembolsos de IVA sero efetuados at ao fim do
2. ms seguinte ao da apresentao do pedido (n. 8 do artigo 22.), o qual dever ser formulado assinalando o
campo 95 da declarao peridica.
(73) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do
artigo 6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto
que no impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a atuar nestas circunstncias.
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(74) Esta alnea isenta as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da UE pelo vendedor ou por
um terceiro por conta deste. So, sem dvida, as situaes mais frequentes (as exportaes propriamente
ditas), aplicando-se a iseno quer se trate de vendas diretas efetuadas pelo exportador ou de vendas
realizadas por sua conta tais isenes devem ser comprovadas (n. 8 do artigo 29.), neste caso atravs do
Documento Administrativo nico, conhecido pela sigla DU, emitido pelas alfndegas, o qual dever ser
arquivado junto fatura relativa exportao.
(75) Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de
transporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na UE
(tributao na origem B2C). Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas que permitem a
concesso da iseno a certas vendas sem carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em
pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem
pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, analisado no ponto 2.5 deste manual.
Sobre esta iseno ver o ofcio-circulado n. 15309/2014, de 10 de novembro, da Direo de Servios de
Regulao Aduaneira, sobre a venda de bens por parte de um sujeito passivo portugus a um sujeito passivo de
outro Estado membro, para serem por este exportados para um pas terceiro.
(76) Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre sujeitos passivos, como, por exemplo, o caso
duma exportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria
entregue pelo A, por ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de
fabrico. Neste caso, embora A no exporte diretamente, a fatura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da
al. b), do n. 1 do artigo 14.. Porm, o A ter de provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se
fosse o A a proceder exportao no haveria problema pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicando-
se a iseno prevista na al. a) referida anteriormente. Uma vez que o C a efetuar os procedimentos
alfandegrios inerentes exportao, ser este que ter que facultar a prova a A, pois este apenas ter a guia
de remessa comprovativa da entrega da mercadoria ao C. A empresa A dever obter do C uma declarao de
responsabilidade, na qual este se compromete a enviar as mercadorias para os EUA aps a execuo dos
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TAXAS
servios. Posteriormente C deve enviar a A um certificado de exportao e/ou uma fotocpia do bilhete de
exportao (n. 8 do artigo 29. - comprovao do destino dos bens). Relativamente ao servio prestado pelo C,
estar isento pela alnea c) do n. 1 do artigo 14..
(77) No mbito das relaes diplomticas e consulares a que se refere a alnea l), o Decreto-Lei n. 143/89, de
16 de junho, prev, em termos amplos, a restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em
termos mais restritos, do IVA suportado pelos seus funcionrios no nacionais. Por outro lado, o artigo 3. do
Decreto-Lei n. 185/86, de 14 de julho, estabelece as condies para a concesso desta iseno, determinando
que a iseno opera por via do reembolso, o que significa a obrigatoriedade de liquidao do IVA pelos
fornecedores de bens ou servios quelas entidades, que posteriormente sero ressarcidos do imposto
suportado mediante pedido de reembolso especial a efetuar em impresso prprio. A alnea m) isenta as
transmisses de bens e prestaes de servios destinadas a organismos internacionais reconhecidos por
Portugal.
(78) Nestes casos necessrio o reconhecimento prvio da iseno.
(79) Trata-se de uma iseno que opera por via do reembolso, nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n. 113/90,
de 5 de abril.
(80) Estes trabalhos, de aperfeioamento ativo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc.,
so efetuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objetivo de serem
submetidos a tais trabalhos no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos
ou transportados para fora da Unio Europeia pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro
ou, ainda, por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no
pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do artigo 17. (aperfeioamento passivo).
Esta iseno no aplicvel aos trabalhos efetuados sobre meios de transporte na sequncia de uma avaria,
acidente, etc.
(81) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as transmisses de bens.
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(82) Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno,
ou ainda com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do
artigo 15.. Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo, as cargas e descargas, as
operaes porturias e aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteo das
mercadorias, a armazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes
efetuadas pelos despachantes oficiais, etc. Trata-se essencialmente das operaes efetuadas pelos transitrios,
cujos servios efetuados neste mbito (exportaes, etc.) se encontram isentos ao abrigo desta alnea.
(83) Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados com
transmisses intracomunitrias de bens isentas pelo artigo 14. do RITI, sendo que a iseno se justifica porque,
face s regras de localizao do artigo 6., tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal, uma vez que o
adquirente dos servios sujeito passivo de IVA c registado. Se o adquirente dos servios for um sujeito
passivo de IVA noutro EM, no haver sujeio a IVA nos termos do artigo 6.. Incluem-se nesta alnea os
servios prestados por comissionistas (intermedirios) no mbito de transmisses intracomunitrias de bens.
(84) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das transmisses de bens.
(85) Esta iseno, bem como a consignada na alnea d), no se aplica s operaes a referidas, quando se
destinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do artigo 14.. Esta iseno
abrange as transmisses dos objetos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies
(neste caso, aplicar-se- a alnea g) do mesmo artigo).
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TAXAS
Note-se que algumas das isenes referidas no artigo 14. devem ser comprovadas atravs de
documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dos
bens ou dos servios, indicando o destino que lhes ser dado (n. 8 do artigo 29.). A falta
daqueles documentos ou declaraes implica para o transmitente ou prestador de servios a
obrigao de liquidar o imposto correspondente (n. 9 do artigo 29.).
(86) Segundo o n. 3 do artigo 14., consideram-se, para este efeito, bens de abastecimento, aqueles que se
destinem ao consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados ao
funcionamento de mquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao,
tratamento e conservao das mercadorias transportadas a bordo.
(87) Trata-se, neste caso, essencialmente de operaes porturias e aeroporturias.
(88) Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objetivamente incluem-se aqui
os seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9.), obras literrias (n. 17 do artigo
9.) e as divisas (n. 27 do artigo 9.). As importaes de embarcaes, aeronaves e objetos nelas incorporados
estariam aqui includos no fosse a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do artigo 13..
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(89) Face ao conceito de importao previsto no artigo 5., na ausncia desta iseno, estes bens seriam objeto
de tributao, pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta
disposio no se aplica nos casos previstos no n. 3 do artigo 13., designadamente, aos combustveis
encontrados fora dos depsitos normais e s provises de bordo de embarcaes especficas (barcos que se
destinem a ser desmantelados ou utilizados fora dos seus fins especficos, hotis, restaurantes e casinos
flutuantes, barcos de pesca costeira, etc.). O n. 3 do artigo 14. define o que se entende por bens de
abastecimento para efeitos de IVA.
(90) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscos
efetuadas pelas lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, por conta
de quem tais vendas so efetuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88, de
20/04. De referir ainda que tal regime especfico, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica o
direito deduo por parte dos pescadores ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA diretamente,
o Estado recebe o imposto das lotas, no ficando por isso prejudicada a economia de imposto.
(91) Tais isenes, porventura as mais importantes do artigo 13., so verdadeiras isenes completas, uma vez
que os prestadores no liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante subalnea III da
alnea b) do n. 1 do artigo 20.. Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das
importaes, sendo o IVA liquidado pelas Alfndegas (artigo 17.), pelo que o prestador ir faturar os seus
servios sem IVA (C08 da DP).
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TAXAS
De acordo com as vrias alneas do n. 2 do artigo 13., esto ainda isentas de imposto as
importaes de bens efetuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas e
consulares. Assim, esto isentas de IVA:
Para alm das isenes j referidas, esto tambm isentas as operaes a seguir indicadas,
relativas a bens que no se destinem a terem uma utilizao definitiva ou consumo final e
enquanto se mantiverem nas respetivas situaes n. 1 do artigo 15.:
As isenes referidas anteriormente, previstas nas alneas b), c), d) e e) do n. 1 e nos n.os 8
e 10 do artigo 15., so tambm isenes completas, uma vez que os operadores que
pratiquem as operaes a mencionadas no liquidam IVA a jusante, sem que isso afete o seu
direito deduo do imposto suportado a montante (subalnea IV) da alnea b) do n. 1 do
artigo 20.).
Para alm das isenes referidas no CIVA, existem outras previstas em legislao avulsa, que
resumidamente se passam a descrever:
(95) Note-se que em IVA tributam-se as transmisses gratuitas de bens, conforme refere expressamente a alnea
f), n. 3 do artigo 3., quando tenha havido prvia deduo de imposto. A iseno abrange, desde 01.01.2009,
qualquer tipo de bens. Antes da alterao decorrente do OE/2009 apenas se aplicava s ofertas de bens
alimentares.
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TAXAS
(96) Este DL veio regulamentar a iseno consignada na alnea b) do n. 1 do artigo 14., a qual, conforme se
referiu anteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas, permitindo-se a concesso de iseno a
certas vendas sem carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em pases terceiros, de bens que
se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedor
deve assegurar-se de que o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outro
documento de identificao), no devendo liquidar IVA por essa operao, em virtude desta iseno C08 da DP.
O valor das compras em cada estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que o
vendedor poder/dever exigir o IVA do adquirente a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros,
uma vez que para que a iseno seja vlida, necessrio que o vendedor posteriormente receba o original da
fatura que previamente havia emitido, com a devida confirmao da estncia aduaneira de sada do territrio da
UE. Se passados 150 dias aps a transmisso o vendedor no tiver na sua posse o original da fatura devidamente
confirmado, dever liquidar o imposto (regularizaes C41 da DP). Recebido o documento referido
anteriormente, devidamente validado, o vendedor dever, no prazo de 15 dias, devolver o imposto cobrado a
ttulo de cauo ao adquirente. Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao vendedor,
frequente os intervenientes recorrerem aos servios da empresa TAX-FREE, especializada nestas situaes, a
qual tratar de todo o processo de restituio de IVA, cobrando um comisso por tais servios. Relativamente s
vendas efetuadas em balces de venda no interior de portos e aeroportos, refira-se que se o destino for o
territrio nacional ou outro EM, dever ser liquidado IVA, apenas no sendo liquidado imposto no caso dos
adquirentes terem como destino um pas terceiro, desde que faam prova no ato da compra com os respetivos
cartes de embarque. Finalmente, quanto s vendas efetuadas a bordo de avies e navios h uma iseno quando
o transporte se destine a um pas terceiro, devendo aplicar-se o disposto no n. 3 do artigo 6. no caso de
transporte intracomunitrio de passageiros. Neste ltimo caso, h sujeio quando o transporte tenha tido o seu
incio no territrio nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas, e no sujeio no caso do transporte ter
tido o seu incio noutro EM, conforme estipula o n. 3 do artigo 6..
Sobre os procedimentos a adotar neste mbito, ver o ofcio circulado n. 30139, de 2012-12-28, da DSIVA.
(97) Trata-se da transposio da Diretiva n. 83/181/CEE. Nas condies e limites previstos neste DL isentam-se
os bens importados com franquia de direitos aduaneiros, tais como bens pessoais por transferncia de
residncia, casamento, heranas, enxovais, material escolar e outros de estudantes, animais de estimao e de
laboratrio, bens de investimento (equipamentos) destinados a serem utilizados em atividades no territrio
nacional, produtos farmacuticos para consumo, amostras de produtos e publicidade utilizadas na promoo de
produtos, documentao variada, presentes recebidos no mbito das relaes diplomticas, bens destinados ao
uso de chefes de Estado, etc.. Est prevista tambm a iseno nas importaes de objetos de coleo e de
obras de arte que no se destinem a venda, adquiridos a ttulo gratuito, desde que efetuadas por determinadas
entidades pblicas ou privadas sem fins lucrativos de referir que as importaes de objetos de arte se
encontram normalmente sujeitas a IVA taxa de 6%, conforme o disposto no n. 2 do artigo 18..
(98) A iseno (completa) relativa a vendas efetuadas a exportadores que possuam no territrio nacional sede,
estabelecimento estvel, domiclio ou um registo para efeitos de IVA, traduz-se num sistema excecional de
suspenso de liquidao de imposto relativamente a mercadorias que no so entregues diretamente aos
exportadores, uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues diretamente pelo vendedor no porto
ou aeroporto de embarque ou num armazm de exportao, ou ainda, noutras circunstncias, sob fiscalizao
aduaneira. Tais mercadorias, que tm de ser de valor superior a 1000, devem ser remetidas no mesmo estado
para exportao, no prazo de 60 dias a contar da data de aceitao da declarao aduaneira de exportao. O
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O valor tributvel o valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa, de forma a
liquidar o IVA devido em cada operao tributvel que efetua, salvo no caso de operaes
isentas ou no sujeitas a IVA, em que sobre este valor no incide qualquer taxa.
Note-se, no entanto, que o conceito de valor tributvel, num sistema de IVA baseado no
mtodo do crdito de imposto, no tem o significado que normalmente lhe atribudo
noutros impostos, uma vez que o imposto devido no resulta diretamente da aplicao da
taxa a este valor (esta operao proporciona sim o valor do imposto a suportar pelo cliente
em cada transao), mas da diferena entre o resultado dessa operao, relativamente
totalidade das vendas de bens e servios num determinado perodo (ms ou trimestre), e o
montante do imposto suportado (dedutvel) nas aquisies de bens e servios efetuadas
nesse mesmo perodo.
Regra geral, o valor tributvel das transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas
em territrio portugus, ser o valor da contraprestao (99) obtida ou a obter do
adquirente, do destinatrio ou de um terceiro, conforme dispe o n. 1 do artigo 16..
Em conformidade com o entendimento do TJUE, a contraprestao dever ser real e efetiva,
suscetvel de avaliao pecuniria e de apreciao subjetiva, devendo incluir-se todos os
benefcios obtidos de uma forma direta, independentemente de terem natureza monetria
ou consistirem numa transmisso de bens ou numa prestao de servios.
vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativo da exportao (CCE) emitido pelo exportador e
visado pelos servios aduaneiros no prazo de 90 dias (novo prazo em vigor na sequncia do OE2010. O prazo
anterior era de 60 dias). Se findo esse prazo o vendedor no tiver na sua posse o referido certificado, dever
liquidar o respetivo IVA, debitando-o ao exportador. O exportador (empresa de trading) apenas pode dar
destino diferente da exportao s mercadorias, aps estar na posse da fatura do fornecedor com liquidao de
IVA. Se no houver confiana entre as partes, o vendedor poder exigir do exportador o IVA a ttulo de cauo e
depois devolv-lo, se receber atempadamente o certificado. Este regime excecional, exatamente porque, em
geral, nas vendas efetuadas aos exportadores liquidado IVA, o qual por estes dedutvel, beneficiando dos
respetivos reembolsos de IVA. Estas operaes so vulgares quando se pretende vender para mercados instveis,
como o caso de Angola, em que normalmente h um intermedirio conhecedor de tais mercados, no caso, as
empresas de trading. Esta iseno no aplicvel no mbito de transmisses intracomunitrias de bens, pois tal
no est previsto na lei, alis, nestes casos, no existe interveno das autoridades alfandegrias. Ver sobre
este assunto a Circular n. 71/2010, Srie II, de 13 de agosto de 2010, da ex-DGAIEC.
(99) Entende-se por contraprestao o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou
da prestao de servios. A prestao constituda pela entrega do bem ou pela prestao de servios; a
contraprestao tudo o que se entrega como contrapartida da prestao recebida, seja essa entrega em
dinheiro ou em espcie.
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TAXAS
O valor tributvel no sempre constitudo por uma contraprestao, uma vez que se
encontram previstas regras especiais que afastam a aplicao da regra geral, constantes das
vrias alneas do n. 2 do artigo 16., a seguir enumeradas:
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A regra especial prevista no n. 10 do artigo 16. aplica-se quando se verifique qualquer uma
das seguintes situaes:
Para a correta determinao do valor tributvel tero ainda que se ter em conta os casos em
que a contraprestao no seja constituda, no todo ou em parte, por dinheiro, situao em
que ao montante recebido acrescer o valor normal dos bens ou servios dados em troca,
conforme se refere no n. 3 do artigo 16..
No pargrafo anterior, bem como nas anteriores alneas c) e g), o legislador utiliza a
expresso valor normal de bens e servios. Da que no n. 4 do artigo 16. se estabelea
esse conceito, considerando-se, conforme alnea a) do n. 4 do artigo 16., valor normal de
um bem ou servio, o preo, acrescido dos elementos constantes no n. 5 do artigo 16.,
(100) O valor tributvel de 30 000,00 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a viatura retomada,
por 5000,00) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro ( 25 000,00).
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TAXAS
De acordo com a alnea b) do mesmo n. 4 do artigo 16., na falta de um bem similar, o valor
normal no pode ser inferior ao preo de aquisio ou de custo; na falta de um servio
similar, o valor normal no pode ser inferior ao custo suportado na execuo da prestao de
servios, conforme decorre da alnea c) do n. 4 do artigo 16..
De acordo com o n. 5 do artigo 16., o valor tributvel das operaes sujeitas a imposto
dever incluir:
(101) No caso de vendas efetuadas atravs de cartes de crdito, a Administrao Fiscal entende, de acordo com
o ofcio-circulado n. 101 845, de 29 de setembro de 1989, da DSIVA, que o valor tributvel da transmisso de
bens ou da prestao de servios o valor efetivamente pago pelo cliente na compra de bens. O valor cobrado
pela entidade emissora dos cartes no assume a natureza de desconto, a excluir do valor tributvel, mas sim a
de comisso, a qual isenta de IVA nos termos do n. 27 do artigo 9.. Nesta situao esto em causa duas
operaes tributveis: a venda de um bem, cujo preo pago integralmente pelo consumidor; e o servio
prestado ao comerciante pela entidade emissora de cartes de crdito, cujo preo a comisso. A comisso
no configura desconto, abatimento ou bnus suscetvel de excluso do valor tributvel, na medida em que a
comisso no recai sobre o comprador, que paga a totalidade do preo.
(102) Tais descontos e abatimentos devero ser abatidos ao preo base da transao para efeitos de clculo do
IVA. Se os descontos e abatimentos constarem fora da fatura (notas de crdito), poder regularizar-se o IVA
inerente, dentro dos condicionalismos referidos no n. 5 do artigo 78., ou seja, exige-se a prova de que o
adquirente teve conhecimento da retificao - neste caso, obtida a prova, o sujeito passivo fornecedor far
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Com o objetivo de fidelizao dos seus clientes e por estratgia comercial, as empresas de
distribuio tm vindo a criar cartes, que entregam aos seus clientes, para estes usufrurem
de descontos nas compras a realizar futuramente.
Muitas vezes, para alm do carto, so tambm emitidos tales de desconto, cujo
funcionamento idntico ao do carto.
Os descontos so acumulados no carto medida que o cliente vai realizando compras. No
momento em que realiza uma compra, o cliente adquire o direito a desconto numa compra
futura. Para os clientes que no possuem carto emitido um talo, que confere, de igual
modo, o direito a desconto numa compra futura.
Em termos de IVA, o enquadramento dos vales e cartes de desconto o seguinte:
Descontos concedidos pelo prprio sujeito passivo que emite o carto ou os vales
Neste caso, em que o desconto em carto ou contido em talo atribudo pelo prprio
sujeito passivo, que suporta esse encargo em benefcio do cliente, tornando-se efetivo
quando os clientes venham a efetuar compras nos seus estabelecimentos, o valor acumulado
em carto ou vale de desconto configura um desconto, nos termos da alnea b) do n. 6 do
artigo 16. do Cdigo do IVA e, por consequncia, o referido montante, aquando da sua
utilizao, deve ser excludo do valor tributvel dos artigos vendidos. Nestes termos, a
liquidao do IVA deve ser feita aps a utilizao dos descontos (ao valor tributvel deve ser
retirado o valor dos descontos).
uma regularizao de IVA a favor da empresa (C40 da DP), enquanto o cliente far uma regularizao a favor do
Estado (C41 da DP).
(103) Vide 2. parte da alnea b) do n. 5 do artigo 36..
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TAXAS
Para este efeito, o que releva o momento em que se efetiva o desconto, ou seja, quando o
carto ou vale de desconto apresentado com essa finalidade, em aquisio posterior que
originou o direito reduo do preo, sendo a esse momento que se reporta a determinao
do valor tributvel da operao, conforme preceitua a alnea b) do n. 6 do artigo 16. do
CIVA.
O desconto deve ser imputado de forma proporcional s compras realizadas e s diferentes
taxas de IVA.
Descontos concedidos por sujeito passivo diferente daquele que emite o talo ou os vales
(104) O IVA dos servios de transporte, cargas, descargas, comisses, etc., faz parte do valor tributvel das
importaes com que se relacionam, da os prestadores de servios no liquidarem IVA nessas operaes
iseno da alnea f) do n. 1 do artigo 13..
(105) Entende-se como lugar de destino aquele que seja documentalmente comprovado junto dos servios
aduaneiros ou, na sua falta, o lugar em que se efetua a primeira rutura de carga no interior do pas ou, se tal
no se verificar, o lugar da importao (n. 3 do artigo 17.).
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Por outro lado, sero excludos os descontos por pagamento antecipado e os restantes
descontos que figurem separadamente na fatura (n. 4 do artigo 17.).
No caso dos elementos que constituem o valor tributvel estarem expressos em moeda
estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar ser determinada de harmonia com as disposies
comunitrias em vigor para o clculo do valor aduaneiro (n. 6 do artigo 17.).
O imposto devido nas importaes ser apurado por aplicao das taxas previstas no artigo
18. ao valor tributvel determinado, conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua
liquidao (clculo e repercusso) da competncia da AT, atravs das suas alfndegas tal
imposto constar de um documento designado por IL, que servir de suporte deduo do
IVA (n. 1, alnea b) e n. 2 do artigo 19.), mas apenas quando o imposto j se encontrar
pago (n. 3 do artigo 28.).
Finalmente, tal como se referiu a propsito da incidncia nas importaes, trata-se de uma
matria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA.
De facto, nestas matrias relacionadas com importaes (artigos 5., 13. e 17.),
exportaes (artigo 14.) e regimes de suspenso de imposto (artigo 15.), dever ter-se
presente todo um conjunto de tcnicas, procedimentos e outras questes de natureza muito
especfica, reguladas por inmera legislao aduaneira paralela ao CIVA
(106) Trata-se das operaes relacionadas com bens colocados num regime de entreposto no aduaneiro,
entreposto aduaneiro, aperfeioamento ativo, depsito provisrio, zona franca ou entreposto franco (alneas a)
a e) do n. 1 do artigo 15.). Tais operaes so isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa
situao de suspenso de imposto, devendo este ser liquidado no momento em que se d a importao.
(107) Est aqui implcita uma situao de aperfeioamento passivo, dando-se a tributao no pas de destino
apenas pelo valor do servio efetuado no estrangeiro (reparaes, aperfeioamentos ou complementos de
fabrico), no caso, em Portugal. Se, ao invs, no nosso pas se desse o aperfeioamento ativo (servios
executados em Portugal), tais servios no seriam tributados em Portugal (iseno da alnea c) do n. 1 do
artigo 14.) iseno no pas de origem), sendo tributados no pas de destino ao abrigo de uma norma com
alcance idntico ao n. 5 do artigo 17..
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
TAXAS
4. TAXAS (108)
De acordo com a legislao comunitria, os EM podem ter duas taxas reduzidas de imposto,
variveis entre 5% e 12% (109) e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%.
Em Portugal as taxas de IVA esto previstas no artigo 18., sendo distintas no Continente e nas
Regies Autnomas (110) e, a partir de 1 de abril de 2012, distintas na Regio Autnoma dos
Aores e na Regio Autnoma da Madeira.
Uma taxa (especial) reduzida de 6%, aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I
anexa ao CIVA, nomeadamente, bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e
moluscos, leite e laticnios, azeite, frutas e produtos hortcolas), gua para consumo
(apenas a disponibilizada pelas redes de abastecimento de gua potvel), produtos
farmacuticos, alojamento em hotis, transporte de passageiros, algumas empreitadas,
livros, jornais e revistas, bens de produo da agricultura, etc. (112).
A partir de 01/04/2013 a taxa de 6% aplicvel, por fora do aditamento introduzido
pelo art. 197. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do
Estado para 2013, s prestaes de servios que contribuem para a realizao da
produo agrcola (verba 4.2) e s transmisses de bens efetuadas no mbito de
determinadas atividades de produo agrcola (verba 5).
(108) Desde a entrada em vigor do CIVA, ocorrida em 01/01/1986, a taxa normal do IVA teve a seguinte evoluo
em Portugal: A partir de 01/01/1986 16%; A partir de 01/02/1988 17%; A partir de 24/03/1992 16%; A partir
de 01/01/1995 17%; A partir de 05/06/2002 19%; A partir de 01/07/2005 21%; A partir de 01/07/2008
20%; A partir de 01/07/2010 21%; A partir de 01/01/2011 23%.
(109) Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e servios constantes do Anexo IV da
Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006).
(110) A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regies Autnomas foi objeto de negociao
aquando da adeso de Portugal ento CEE, atendendo, nomeadamente, aos custos de insularidade. Este
direito foi consagrado, com inequvoco carter de generalidade, no Tratado de Adeso da Repblica Portuguesa
CEE e foi expressamente consagrada na Sexta Diretiva do IVA, com carter definitivo, atravs da introduo
de um nmero 6 ao artigo 12.. Foi ento determinado que as taxas de IVA aplicveis nestas Regies poderiam
ser 30% mais baixas do que as aplicveis no Continente. As taxas atualmente vigentes, quer na Regio Autnoma
da Madeira, quer na Regio Autnoma dos Aores, j no correspondem percentagem indicada.
(111) Conforme o disposto no n. 1 do artigo 18. do RITI.
(112) A taxa reduzida ser tambm aplicvel s importaes, aquisies intracomunitrias de bens e s
transmisses de objetos de arte previstas no DL n. 199/96, de 18 de outubro, (ver regime particular da
margem) n. 2 do artigo 18..
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Por ltimo, uma taxa normal de 23%, aplicvel a todos os bens e servios no abrangidos
pela taxa reduzida ou intermdia, ou seja, queles que no constam das Listas I e II.
As taxas do IVA aplicveis nas operaes que se considerem efetuadas nas Regies
Autnomas dos Aores e da Madeira (116), so as indicadas no quadro supra, de conformidade
com o que estipula o n. 3 do artigo 18. (117).
Por outro lado, a taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna
exigvel (artigos 7. e 8.), nos termos do n. 9 do artigo 18., norma muito importante
quando h alteraes nas taxas.
TAXAS
A taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de lhes serem aplicveis vrias
taxas, a mais elevada, se as mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem
alteraes, nem perderem a sua individualidade (118);
(118) Se as mercadorias forem tributadas todas mesma taxa, no haver qualquer dvida na aplicao da taxa
ao conjunto (produto comercial distinto unidade de venda), pois a taxa aplicvel ser a que corresponder s
mercadorias. Se as mercadorias que compem a unidade de venda forem tributadas a vrias taxas, a taxa
aplicvel ao conjunto ser a mais elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade um cabaz de
natal, que normalmente constitudo por bens (alimentares e outros) sujeitos a diferentes taxas, que no
sofrem alteraes nem perdem a sua individualidade, pelo que a taxa aplicvel ao cabaz ser a mais elevada
(23%). Se esse cabaz de natal fosse constitudo exclusivamente por produtos alimentares tributados taxa
reduzida de 6%, seria essa a taxa aplicvel ao conjunto (cabaz). Repare-se que no seria boa poltica comercial,
por exemplo, um vendedor de tratores agrcolas, no mbito de uma campanha de promoo comercial, vender
um trator em conjunto com um acessrio no destinado agricultura (por exemplo, uma grua destinada a
outros fins), formando um produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicvel ao conjunto seria a taxa
normal de 23%, enquanto se os bens fossem transacionados separadamente a taxa j seria a de 13% para o
trator agrcola e 23% para a grua no destinada agricultura (silvicultura e pecuria). Este exemplo ilustra bem
o prejuzo da aplicao desta norma, o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de
venda compostas por produtos que, no perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a vrias taxas
(tal problema no sucede se os bens estiverem sujeitos mesma taxa, pois a taxa aplicvel ao conjunto a
taxa dos bens, no havendo prejuzo com a adoo destas prticas comerciais).
(119) Tal norma tem uma aplicao quase universal na indstria, pois os inputs produtivos (matrias primas),
sujeitos eventualmente a vrias taxas, so transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo o
produto acabado uma unidade comercial distinta tributada taxa que lhe corresponder. Foi este facto que
justificou a incluso na Lista I (verba 1.4.7) do leite achocolatado que agora tributado a 6%, sendo que antes
era tributado taxa de 23%, pois era constitudo por produtos tributados a vrias taxas (leite 6%, chocolate e
outros 23%), sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos
transformados que so tributados a taxas especiais (6% ou 13%), so exemplos perfeitos da aplicao desta
norma, aplicando-se tais taxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam expressamente das Listas I e
II.
(120) Aqui d-se como exemplo o leasing de um trator agrcola, cujas rendas beneficiam da taxa de 13%,
prevista na verba 2.5 da Lista II (taxa do servio = taxa dos bens). Note-se que se os bens beneficiarem de
iseno, o leasing tambm beneficiar da mesma iseno veja-se o caso do leasing imobilirio, cujas rendas
peridicas beneficiam, salvo renncia, da iseno consignada no n. 29 do artigo 9. e cujo valor residual
beneficia da iseno do n. 30 do mesmo artigo.
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Uma ltima referncia ao disposto no n. 7 do artigo 18. (123), que estabelece que a taxa
aplicvel aos servios prestados por via eletrnica referidos no Anexo D do CIVA a normal
de 23%.
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APURAMENTO
DO IVA
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5. LIQUIDAO E DEDUO
A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisies,
cujo princpio se encontra consignado nos artigos 19. e seguintes do CIVA, chama-se direito
deduo, elemento nuclear volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA,
consubstanciando-se no direito atribudo a cada sujeito passivo de, no momento em que
apure o imposto por si devido, relativo s suas vendas e prestaes de servios, poder
deduzir o imposto que suportou nas aquisies de bens e servios necessrios sua
atividade, entregando apenas a diferena entre os dois montantes considerados.
Os sujeitos passivos que tenham optado pelo Regime de IVA de caixa, analisado no mdulo 5,
apenas podem deduzir o IVA quando tenham na sua posse fatura-recibo ou recibo
comprovativo do pagamento efetuado.
(124) Sem prejuzo da deduo, no perodo seguinte, do crdito de imposto transitado do perodo anterior (n. 4
do artigo 22.).
(125) Pode, pois, afirmar-se que entre o credor sujeito passivo titular do direito deduo e o devedor
Estado se estabelece uma relao jurdica, cujo objeto precisamente o direito compensao com outra
dvida de sinal contrrio, ou o reembolso de uma prestao pecuniria previamente suportada por aquele.
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Contudo, para que a deduo seja possvel, necessrio que as aquisies de bens ou servios
sejam feitas com vista realizao de operaes tributveis (alnea a) do n. 1 do artigo 20.),
ou de operaes que gozam de iseno completa, tais como as exportaes, as operaes
assimiladas a exportaes, algumas operaes ligadas a importaes e a regimes aduaneiros
suspensivos (alnea b) do n. 1 do artigo 20.) e ainda as transmisses intracomunitrias de
bens para outros Estados membros da UE (n. 2 do artigo 19. do RITI).
No do, pois, lugar deduo as aquisies feitas no mbito de atividades fora do campo
de aplicao do imposto, ou fora do conceito de atividade econmica (atividades no
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA
sujeitas), nem as que se destinem, como vimos, s operaes isentas nos termos do artigo
9. (isenes simples ou incompletas), ou quando efetuadas no mbito do Regime Especial de
Iseno previsto no artigo 53. e seguintes.
O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisio de bens ou servios a
outros sujeitos passivos alnea a) do n. 1 do artigo 19.;
O imposto devido pela importao de bens alnea b) do n. 1 do artigo 19. (126);
O imposto pago pela aquisio dos bens ou dos servios indicados nas alneas e), h), i),
j) e l) do n. 1 do artigo 2. alnea c) do n. 1 do artigo 19. (127);
O imposto pago como destinatrio de operaes tributveis efetuadas por sujeitos
passivos estabelecidos no estrangeiro, quando estes no tenham no territrio nacional
um representante legalmente acreditado (artigo 30.) e no tenham faturado o
imposto alnea d) do n. 1 do artigo 19. (128);
(126) O imposto devido pelas importaes liquidado pelas alfndegas, devendo ser pago junto destes servios
de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do
artigo 28.). Nos termos desta norma, tal imposto pode ser deduzido na declarao peridica relativa ao perodo
em que se verificou o pagamento, conforme o respetivo documento alfandegrio. O imposto autoliquidado nas
aquisies intracomunitrias de bens tambm dedutvel nos termos do disposto no n. 1 do artigo 19. do RITI.
(127) Contempla aquelas transmisses de bens e prestaes de servios consideradas localizadas no territrio
nacional em virtude do adquirente ser sujeito passivo de IVA, registado em Portugal. Se o prestador estiver
estabelecido em Portugal, ser o prprio a liquidar o IVA, que ser dedutvel para o adquirente nos termos desta
norma. Se o prestador for um no residente, dar-se- o reverse-charge, devendo ser o adquirente a liquidar o
IVA, o qual dedutvel tambm ao abrigo desta norma. A partir de julho de 2006 passou a contemplar tambm o
imposto suportado na aquisio de bens ou servios previstos no Anexo E ao CIVA, nos quais cabe ao adquirente
liquidar o IVA (inverso do sujeito passivo). A partir de abril de 2007, passou a incluir tambm o IVA suportado
na aquisio de servios de construo civil, nas situaes em que, nos termos da alnea j) do n. 1 do artigo 2.,
caiba ao adquirente liquidar o imposto e a partir de 29 de abril de 2010 a incluir, tambm, o IVA suportado nas
aquisies das prestaes de servios referidas na alnea l) do n. 1 do artigo 2. do CIVA.
(128) De facto, conforme se referiu anteriormente, sempre que as operaes se considerem localizadas em
Portugal e forem realizadas por um no residente, sem representante fiscal no territrio nacional, o adquirente
considerado sujeito passivo nos termos da alnea g) do n. 1 do artigo 2., cabendo-lhe a responsabilidade pela
liquidao do IVA tal imposto autoliquidado pela aquisio dessas transmisses de bens e prestaes de
servios dedutvel nos termos desta norma.
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O imposto pago pelo sujeito passivo sada dos bens de um regime de entreposto no
aduaneiro, de acordo com o n. 6 do artigo 15. alnea e) do n. 1 do artigo 19..
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Importa, desde j, conhecer as condies necessrias para que possa ser deduzido o imposto
suportado nas aquisies a que se refere o n. 1 do artigo 19.. Assim:
CONDIES OBJETIVAS
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA
Para que seja possvel o exerccio do direito deduo necessrio, em consonncia com o
que dispe o artigo 20., que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos,
importados ou utilizados pelo sujeito passivo com vista realizao das operaes referidas
no n. 1 do mesmo preceito, ou seja, operaes que conferem o direito deduo.
Estas operaes (que conferem direito deduo) so:
Por sua vez, ainda que estejam em causa bens ou servios necessrios ou fundamentais para
o exerccio da atividade, no ser admitida a deduo do IVA se os mesmos forem excludos
nos termos do artigo 21. (excluses do direito deduo).
(129) Trata-se, entre outras, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do
artigo 6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA em
Portugal, facto que no impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a atuar nestas
circunstncias.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Nos termos do n. 2 do artigo 19., para que haja lugar deduo necessrio que o
imposto a deduzir conste de fatura ou recibo do pagamento do IVA que integra as
declaraes de importao (IL), bem como em documentos emitidos por via eletrnica pelas
alfndegas, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa, ou, nos recibos
emitidos a sujeitos passivos enquadrados no Regime de IVA de caixa, passados na forma legal
Por outro lado, a deduo do imposto s poder ser efetuada se o sujeito passivo tiver na
sua posse os documentos (originais) atrs referidos, nos quais seja designado como
destinatrio dos bens ou servios.
CONDIES TEMPORAIS
O direito deduo nasce no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel, tal
como definido nos artigos 7. e 8. (1. parte do n. 1 do artigo 22.), ou seja, regra geral,
tal como se referiu anteriormente a propsito da incidncia temporal, o imposto
dedutvel para o adquirente no momento em que exigvel ao fornecedor.
(130) Nos termos do disposto no n. 2 do artigo 19. s confere direito deduo: i) o imposto constante de
fatura ou documento equivalente; ii) passada em forma legal; iii) em nome e na posse do sujeito passivo.
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Exemplo: Considere-se que em 8 de junho a empresa ALFA emitiu uma fatura relativa a uma
venda efetuada empresa BETA, que foi por esta rececionada no dia 28 desse ms.
Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal, dever efetuar a deduo do
imposto constante da fatura na declarao peridica a enviar at ao dia 10 de agosto, com
referncia ao ms de junho alnea a) do n. 1 do artigo 41..
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA
Supondo agora que a fatura, rececionada pela empresa BETA em 28 de junho, tinha sido
emitida pela empresa ALFA em 25 de maio. Neste caso, a deduo desse imposto poderia
ainda ser efetuada na declarao peridica relativa ao ms de maio, a enviar at ao dia 10
de julho, uma vez que ainda estava a decorrer o prazo para a entrega dessa declarao.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Em princpio, s confere direito deduo o imposto suportado pelo sujeito passivo nas
aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes sujeitas a imposto e dele
no isentas, tal como consta da alnea a) do n. 1 do artigo 20..
(131) Considera-se "viatura de turismo", para efeitos de IVA, qualquer veculo automvel, com incluso do
reboque, que, pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de
mercadorias ou a uma utilizao com carter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de
transporte de passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor alnea a) do n. 1 do
artigo 21..
De conformidade com o ofcio-circulado n. 30152/2013, de 16/10/2013, do Gabinete do Subdiretor Geral do
IVA, para efeitos de excluso do direito deduo prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 21. do CIVA,
considerada viatura de turismo, por no se destinar unicamente ao transporte de mercadorias, qualquer
viatura ligeira que possua mais de trs lugares, com incluso do condutor.
Assim, no confere direito deduo o imposto contido nas despesas relativas aquisio, fabrico ou
importao, locao, utilizao, transformao e reparao de viaturas ligeiras que possuam mais de
trs lugares, com incluso do condutor, ainda que o tipo de veculo inscrito no certificado de matrcula
seja mercadorias.
(132) No se verifica a excluso do direito a deduo relativamente s despesas mencionadas na alnea a) do
n. 1 do artigo 21., quando respeitem a bens cuja venda ou explorao constitua objeto da atividade do sujeito
passivo. Igualmente no se verifica a excluso nas despesas mencionadas nas alneas a) a d) do n. 1 deste
artigo, quando efetuadas por um sujeito passivo de imposto agindo em nome prprio, mas por conta de um
terceiro (despesas efetuadas em nome prprio, mas por conta de clientes), desde que a este sejam debitadas
com vista a obter o respetivo reembolso alnea c) do n. 1 do artigo 21. tais despesas sero includas no valor
tributvel, de conformidade com a alnea b) do n. 5 do artigo 16..
(133) Importa aqui relembrar que, nos termos da alnea g) do n. 3 do artigo 3., considerada assimilada a uma
transmisso de bens a afetao ao uso da empresa de bens referidos no n. 1 do artigo 21., quando
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do
imposto (Exemplo: Afetao a investimentos de um bem excludo do direito deduo adquirido para
revenda). Importa tambm referir que a transmisso posterior destes bens, excludos do direito deduo no
momento da aquisio em virtude da alnea a) do n. 1 do artigo 21., beneficiar da iseno prevista no n. 32
do artigo 9..
(134) A contabilidade dever desagregar os combustveis com deduo integral, daqueles cuja deduo se verifica
apenas em 50%. Assim, na fatura de aquisio de gasleo dever constar a matrcula do veculo, para se poder
aferir da legitimidade da deduo do IVA. partida o livrete do veculo permite aferir da sua categoria e tipo
(pesado de passageiros, pesado de mercadorias, trator agrcola, etc.), embora se verifique que, no caso de
veculos licenciados para transportes pblicos, tal informao no consta do livrete, podendo ser obtida junto do
IMT.
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Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 50% (alnea d) do
n. 2 do artigo 21.).
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
vista a realizao de operaes tributveis, isto , desde que tenha havido, previamente,
por parte do sujeito passivo, renncia iseno a que se refere o n. 36 do artigo 9., nos
termos da alnea a) do n. 1 do artigo 12. alnea b) do n. 2 do artigo 21..
Repare-se que a excluso do direito deduo do IVA contido nas aquisies dos bens e
servios atrs referidos se baseia na natureza destas, muito suscetveis de desvio para
consumos particulares, que, em geral, nada tm a ver com a atividade empresarial ou
profissional do sujeito passivo (136).
Por tal motivo, ainda que imprescindveis ao exerccio da atividade, verifica-se a excluso
do direito deduo (ex. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores, barcos
e motos utilizados pelas empresas para efeitos de promoo dos seus produtos).
O imposto que resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo constante
da fatura (faturas falsas) n. 3 do artigo 19..
O imposto que resulte de operaes em que o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no entregue nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito
passivo adquirente tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens
ou o prestador dos servios no dispe de adequada estrutura empresarial suscetvel de
exercer a atividade declarada n. 4 do artigo 19. (137).
O imposto relativo a bens imveis afetos empresa, na parte em que esses bens sejam
destinados a uso prprio do titular da empresa, do seu pessoal ou, em geral, a fins
alheios mesma n. 7 do artigo 19.. Com esta disposio, que foi aditada pelo
Decreto-Lei n. 134/2010, de 27 de dezembro, e que entrou em vigor em 1 de janeiro
(136) De referir que as excluses do direito deduo no se encontram harmonizadas na UE, diferindo muito
entre Estados membros.
(137) Norma anti abuso introduzida pelo DL n. 31/2001, de 8 de fevereiro, que visa combater certo tipo de
fraude especializada ver tambm a alterao introduzida ao n. 2 do artigo 34. (2. parte), no sentido da
possibilidade da cessao oficiosa de tais empresas. Segundo o prembulo do referido DL, tais medidas
legislativas de combate fraude e evaso fiscal visam criar mecanismos que permitam contrariar alguma
tendncia para a criao de empresas que, sem desenvolverem qualquer atividade nem disporem de meios para
a vir a desenvolver, se integram no circuito econmico como meros recetores ou emissores de faturas
(empresas ecr).
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(138) O IVA de tais despesas, efetuadas em nome e por conta do cliente, nunca seria dedutvel, mesmo na
ausncia desta norma, pois o documento da despesa encontra-se emitido em nome do cliente e no em nome do
sujeito passivo (parte final do n. 2 do artigo 19.), tratando-se, por isso, de uma norma que pretende reforar a
excluso do direito deduo do imposto contido nestas despesas, embora se considere suprflua.
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(139) O limite de 30 000,00 constitui uma alterao introduzida pela Lei n. 2/2010, de 15 de maro. O limite
anterior estava fixado em 1000,00.
(140) Trata-se de juros pagos ao sujeito passivo quando a AT no efetuar o reembolso at ao fim do 2. ms
seguinte ao da apresentao do pedido n. 8 do artigo 22.. Relativamente garantia, dever ser constituda a
favor da AT e poder assumir a forma de fiana bancria, seguro cauo ou depsito bancrio.
(141) A manuteno da garantia pelo prazo de 6 meses uma das medidas tomadas pelo DL n. 136-A/2009, de 5
de junho. Anteriormente a garantia tinha de ser mantida pelo prazo de um ano.
(142) Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo, que refere a
obrigatoriedade dos sujeitos passivos apresentarem, juntamente com a declarao peridica, os mapas 1 e 2
anexos quele Despacho Normativo, os quais identificaro, respetivamente: os clientes a quem, com referncia
ao perodo declarativo, foram efetuadas as transmisses de bens e as prestaes de servios referidas na alnea
b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA ou previstas em legislao especial, sem liquidao do IVA, com direito a
deduo e indicao do respetivo valor (Anexo 1); os fornecedores de bens ou servios e das importaes em
que, com referncia ao perodo declarativo, tenha havido liquidao de imposto, com indicao do respetivo
valor de aquisio, do IVA dedutvel e, se for caso disso, das situaes em que por fora da lei o sujeito passivo
adquirente dos bens ou destinatrio dos servios se substitui ao fornecedor na liquidao do imposto (Anexo 2).
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Nos termos do n. 14 do artigo 22. do CIVA, com a redao que lhe foi dada pela Lei n.
2/2010, de 15 de maro, a inscrio no regime de reembolso mensal efetuada a pedido
do sujeito passivo, nos termos definidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho
(ver a redao dada pelo Despacho Normativo n. 17/2014, de 26 de dezembro).
Relativamente aos sujeitos passivos que efetuem predominantemente operaes isentas com
direito deduo ou relativamente s quais a obrigao de liquidao do imposto da
responsabilidade do adquirente (pelo menos 75% do valor total das transmisses de bens e
prestaes de servios do respetivo perodo), o n. 1 do artigo 9. do Despacho Normativo n.
18-A/2010, de 1 de julho, na linha do disposto no n. 9 do artigo 22., estabelece medidas
administrativas que permitem o aceleramento dos reembolsos (143), desde que verificadas as
condies ali previstas.
(143) Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da receo da declarao peridica referida no
artigo 40. respeitante ao perodo a que se refere o reembolso. Na prtica, os campos 7 e 8 da declarao
peridica devero representar mais de 75% do total da base tributvel, excluindo os campos 12, 14, 15 e 16.
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Refira-se, ainda, que a AT poder suspender o prazo para a concesso dos reembolsos,
quando no forem apresentados elementos que permitam aferir da sua legitimidade,
designadamente nos casos em que os elementos no so postos disposio dos servios, ou
os mesmos se apresentem em condies tais que no permitam o correto apuramento do
imposto (artigo 5. do Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho (com a redao
dada pelo Despacho Normativo n. 17/2014, de 26 de dezembro).
Das decises da AT poder o sujeito passivo reagir, utilizando os meios ao seu dispor,
designadamente o recurso hierrquico, a reclamao ou a impugnao judicial nos termos
previstos no artigo 93. (n. 13 do artigo 22.).
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Tais contribuintes sujeitos passivos mistos apenas podem exercer o direito deduo do
imposto suportado nas aquisies que se destinem s operaes que conferem direito
deduo, isto , relativamente s operaes referidas no artigo 20. do CIVA. Sendo assim,
torna-se necessrio, nestes casos, determinar o montante do imposto que dedutvel e o
que no dedutvel.
A matria relacionada com a determinao do IVA dedutvel por parte dos sujeitos passivos
que praticam operaes que conferem direito a deduo e operaes que no conferem esse
direito (sujeitos passivos mistos), constitui um dos aspetos do regime jurdico do IVA cuja
interpretao e aplicao prtica suscita maior complexidade e relevo.
Basicamente, a legislao do IVA admite a utilizao de dois mtodos, bastante diferentes
entre si, para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos:
o mtodo da percentagem de deduo (pro rata), com base na relao entre os
volumes de negcios gerados pelas atividades que permitem a deduo do imposto
suportado e pelas atividades que no possibilitam tal deduo; e
o mtodo da afetao real, ligado efetiva utilizao dos bens e servios adquiridos
pelo sujeito passivo.
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
todo o imposto suportado em bens e servios adquiridos para o exerccio de uma atividade
econmica referida na alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, desde que respeite a
transmisses de bens e prestaes de servios que confiram o direito a deduo nos termos
do artigo 20. do CIVA, incluindo as que, embora enquadradas no mbito das atividades
econmicas referidas no artigo 2. do CIVA, no so localizadas no territrio nacional, por
fora das regras de localizao constantes do artigo 6. do CIVA, sendo, todavia, qualificadas
como operaes que conferem direito a deduo pela alnea b) do n. 1 do artigo 20. do
CIVA.
Assim, dedutvel na totalidade o imposto suportado nas aquisies de bens ou servios
exclusivamente afetos a operaes que, integrando o conceito de atividade econmica para
efeitos do imposto, so tributadas, isentas com direito deduo ou, ainda, no tributadas,
mas que conferem esse direito, nos termos da subalnea II da alnea b) do n. 1 do artigo 20.
do CIVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisio de bens ou de servios exclusivamente afetos a
operaes sujeitas a imposto, mas sem direito a deduo, ou a operaes que em sede de
IVA no se insiram no exerccio de atividades econmicas, no , naturalmente, admissvel o
exerccio do direito deduo.
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6.2. Conceitos
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De facto:
Exemplificando:
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Segundo o previsto na alnea a) do n. 1 do artigo 23. do CIVA, sempre que esteja em causa a
determinao do IVA dedutvel respeitante a bens ou servios parcialmente afetos realizao
de operaes no decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, obrigatrio o
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA
recurso afetao real dos bens e servios utilizados, com base em critrios objetivos que
permitam determinar o grau de utilizao desses bens ou servios nessas e nas restantes
operaes, conforme se prev no n. 2 do mesmo artigo.
Tratando-se de bens ou servios afetos realizao de operaes decorrentes do exerccio de
uma atividade econmica, parte das quais no conferem direito deduo, a alnea b) do n.
1 do artigo 23. estabelece que o imposto dedutvel seja determinado mediante a utilizao
de uma percentagem, apurada nos termos do n. 4 do mesmo artigo, sem prejuzo de o sujeito
passivo poder optar pela afetao real, nos termos do n. 2.
No caso de utilizao da afetao real, obrigatria ou facultativa, e ainda de acordo com o n.
2 do artigo 23., os critrios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de
afetao ou utilizao dos bens e servios realizao de operaes que conferem direito a
deduo ou de operaes que no conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados
pela AT, com os devidos fundamentos de facto e de direito, que pode ainda, se for caso disso,
fazer cessar a utilizao do mtodo, se se verificar a ocorrncia de distores significativas na
tributao.
As correes ou alteraes referidas no pargrafo anterior devem ser promovidas pelos
competentes servios de inspeo tributria, quando, no exerccio das respetivas
competncias, detetem vantagens injustificadas no exerccio do direito deduo.
No caso dos bens ou dos servios de utilizao mista, parcialmente afetos realizao de
operaes no decorrentes de uma atividade econmica, a determinao do montante do IVA
no dedutvel relativo a estas no pode ter por base o mtodo de pro rata previsto no n. 4 do
artigo 23., devendo ser obrigatoriamente utilizada a afetao real, em funo da efetiva
utilizao.
Em consequncia, deve determinar-se o grau, proporo ou intensidade da utilizao de cada
bem ou servio em operaes que decorrem do exerccio de uma atividade econmica sujeita
a IVA e em operaes que dela no decorrem, atravs de critrios objetivos, podendo ser
referidos, a ttulo meramente indicativo, os seguintes:
A rea ocupada;
O n. de elementos do pessoal afeto;
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A massa salarial;
As horas-mquina;
As horas-homem.
Em qualquer dos casos, a determinao desses critrios deve ser adaptada situao e
organizao concretas do sujeito passivo, natureza das suas operaes no contexto da
atividade global exercida e aos bens ou servios adquiridos para as necessidades de todas as
operaes, integradas ou no no conceito de atividade econmica relevante.
Exemplificando:
2. Um outro sujeito passivo adquiriu diversos bens e servios, para utilizao mista em
operaes decorrentes de atividades econmicas sujeitas a IVA, que conferem direito a
deduo, e em operaes no decorrentes de atividades econmicas. A efetiva utilizao
das instalaes afetas s operaes que conferem direito a deduo, determinada com
recurso a um critrio objetivo, representou uma quinta parte da rea total, demonstrando-
se ser essa a chave de repartio mais representativa para efeitos da aferio do direito
deduo. Em consequncia, na imputao das despesas de utilizao mista atividade que
confere direito a deduo e do correspondente IVA dedutvel eletricidade, gua,
telefone, trabalhos de construo, etc. o sujeito passivo utilizar o coeficiente de 20%
(1/5).
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Saliente-se que, sempre que o sujeito passivo exera atividades econmicas distintas, ou
quando da aplicao do mtodo do pro rata derivem distores significativas na tributao,
a AT poder obrigar utilizao do mtodo da afetao real (n. 3 do artigo 23.).
Empresas de qualquer setor de atividade, que forneam alimentao e bebidas aos seus
empregados, exceto as que tenham como atividade principal a restaurao e similares.
Por uma questo de justia e equidade fiscal e porque se trata do exerccio de atividades
economicamente distintas, facilmente autonomizveis, a afetao real foi imposta
tambm a partir de 1 de janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n. 53598, de 11.05.89, da
DSIVA).
De referir, por ltimo, que h vrias situaes em que, apesar de no ser obrigatria a
utilizao do mtodo da afetao real, essa utilizao , do nosso ponto de vista,
recomendvel.
A ttulo meramente exemplificativo, indicamos as autarquias, onde h setores de atividade
que podero ser facilmente autonomizados, tais como a explorao de parques de
estacionamento e de campismo, o servio de guas e saneamento, a explorao de pavilhes
para exposies, etc. E indicamos ainda os clubes de futebol, que no sejam SAD, cujas
quotas dos scios esto isentas, onde podero/devero autonomizar-se algumas atividades
paralelas, tais como, lojas de desporto, bombas de gasolina, restaurantes, etc.
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(144) O legislador entendeu que seria um bom critrio e administrativamente simples, efetuar a deduo do IVA
suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em funo dos outputs, que, no fundo, representa
o peso das operaes ativas (outputs) que conferem o direito deduo, no total das operaes efetuadas pelo
sujeito passivo. Basicamente, tal mtodo tem subjacente a ideia de que existe uma conexo direta entre inputs
e outputs, logo, se numa determinada empresa o peso das operaes que conferem o direito deduo
(outputs) elevado, a sua percentagem de deduo nos inputs tambm ser elevada; se, por outro lado, o peso
das operaes isentas ou no sujeitas for elevado, a percentagem de deduo ser, consequentemente,
diminuta.
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Esquematizando, o pro rata resulta de uma frao composta pelos seguintes elementos:
Montante anual sem IVA das operaes que conferem direito deduo (145)
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA
Montante anual sem IVA de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo
decorrentes do exerccio de uma atividade econmica (incluindo as subvenes no
tributadas que no sejam subsdios ao equipamento)
O quociente desta frao ser arredondado para a centsima imediatamente superior (n. 8
do artigo 23.).
A salientar:
ii. Nos termos do n. 5 do artigo 23., no faro parte do numerador, nem do denominador,
as operaes financeiras e imobilirias que tenham um carter acessrio em relao
atividade exercida pelo sujeito passivo e as transmisses de bens de investimento.
Para se poder avaliar se estamos perante operaes financeiras acessrias, deve ter-se
em considerao:
De referir, ainda, que, segundo o n. 9 do artigo 23., podero ser consideradas inexistentes
as operaes que no conferem o direito deduo, ou as operaes tributadas, quando as
mesmas representem uma parte insignificante do volume de negcios e no se mostre vivel
a utilizao do mtodo da afetao real (146).
(146) Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que as atividades se consideram insignificantes se o seu
peso no ultrapassar 5% do total do volume de negcios. Por exemplo, os quiosques tm frequentemente
receitas isentas pelo n. 31 do artigo 9. (euromilhes, totobola e totoloto) que no representam mais de 5% do
volume total de negcios, pelo que, nessas circunstncias, caso o requeiram nos termos do n. 9 do artigo 23.
do CIVA, podero deduzir integralmente o IVA suportado a montante, ignorando-se a atividade isenta. No caso
das empresas que dispem de bares e cantinas (operaes isentas pelo n. 36 do artigo 9., com possibilidade de
renncia iseno), verifica-se que, normalmente, o peso destas operaes nfimo e que perfeitamente
possvel a utilizao de um sistema de afetao real, tendo a Administrao Fiscal, por isso mesmo, imposto a
utilizao desse mtodo, no se aplicando, neste caso, o disposto no n. 9 do artigo 23..
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
com base nas operaes efetuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano n-1),
procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere respetiva regularizao com base
nos valores definitivos do prprio ano n, a qual dever constar da ltima declarao
peridica do perodo a que respeita (n. 6 do artigo 23.).
Calculada a regularizao, esta poder ser a favor do Estado, se a percentagem definitiva
for menor que a provisria (deduzimos a mais durante o ano Regularizao a favor do
Estado campo 41); ou a favor do sujeito passivo, se a percentagem definitiva for maior que
a provisria (deduzimos a menos durante o ano Regularizao a favor do sujeito passivo
campo 40).
No ano em que os sujeitos passivos iniciem a atividade ou a alterem substancialmente, a
deduo (pro rata provisrio) poder ser efetuada com base numa percentagem estimada, a
qual dever constar da declarao de incio da atividade ou de alteraes a que se referem
os artigos 31. e 32.. Findo esse ano, haver lugar regularizao a efetuar nos moldes j
mencionados (n.os 6 e 7 do artigo 23.).
Exemplo: Determinada empresa, enquadrada no Regime Normal Mensal, que efetua
simultaneamente operaes que conferem o direito deduo e operaes isentas que no
conferem esse direito, apresentava na sua contabilidade, em 31.12.2014, os seguintes
valores:
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De utilizao mista
Investimentos taxa de 23% 20 000 4 600
Outros bens e servios taxa de 23% 5 000 1 150
Face atual disciplina do artigo 23. do CIVA, a empresa teve a possibilidade de deduzir ao
longo de 2014 a totalidade do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos
das operaes que conferem direito deduo, mas no lhe foi possvel deduzir qualquer
parcela do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos das operaes que
no conferem direito deduo.
Com base nos valores definitivos do ano 2014, a empresa dever calcular o pro rata
definitivo desse ano com base no disposto no n. 4 do artigo 23.. Assim:
(50 000 + 60 000 + 10 000 + 80 000) / (50 000 + 60 000 + 10 000 + 40 000 + 80 000) = 0,833 84%
Finalmente, a empresa dever calcular a regularizao anual, uma vez que a percentagem
provisria diferente da percentagem definitiva. Neste caso, a empresa durante o ano de
2014 deduziu apenas 80% do IVA que suportou nas aquisies de bens e servios de utilizao
mista, quando, face aos valores do prprio ano, tem direito a deduzir 84%, o que ir gerar
uma deduo adicional de IVA, logo, uma regularizao a favor da empresa.
Regularizao:
IVA suportado (4600 + 1150) 5750
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA
Assim, a empresa tem direito a recuperar a importncia de 230 (4830 4600), a incluir no
campo 40 da declarao peridica de dezembro de 2014 (regularizaes a favor da
empresa).
semelhana do que acontece com a utilizao do pro rata, tambm a deduo com recurso
afetao real, mediante a utilizao de critrios objetivos, calculada provisoriamente,
devendo ser corrigida de acordo com os valores tornados definitivos no final de cada ano, na
ltima declarao peridica do ano a que respeita.
Exemplificando: O sujeito passivo A, que utiliza o mtodo da afetao real, adquiriu uma
mquina industrial, na qual suportou IVA no montante de 2000. A mquina utilizada para
a realizao de operaes que conferem direito a deduo e para outras que no conferem
esse direito.
Aquando da aquisio, o sujeito passivo admitiu que a referida mquina iria ser utilizada em
igual proporo para ambos os tipos de atividade, deduzindo 50% do imposto suportado
( 1000). Acontece que, no fim do ano, e de acordo com os elementos existentes e de base
demonstrvel, se concluiu que o grau de utilizao efetiva da mquina em operaes
sujeitas ao imposto e dele no isentas foi de apenas 27%.
Impe-se assim uma correo do IVA previamente deduzido, correo essa consubstanciada
numa regularizao de imposto a favor do Estado de 460 ( 1000 27% x 2000).
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Embora abrangidos no ano de aquisio pela regularizao geral do pro rata provisrio ou da
afetao real provisria segundo critrios objetivos, a que se refere o n. 6 do artigo 23., os
Bens mveis
Para alm da regularizao geral a efetuar no 1. ano de utilizao, por clculo do pro rata
definitivo (n. 6 do artigo 23.), tratando-se de bens de investimento mveis, haver que
proceder regularizao anual das dedues efetuadas durante os 4 anos civis
subsequentes, nos seguintes termos:
No caso de utilizao do pro rata, haver regularizao sempre que a diferena entre o
pro rata definitivo do ano de aquisio e o pro rata definitivo dos 4 anos posteriores
for igual ou superior a 5% (n. 1 do artigo 24.).
Nota: No ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se
sempre, independentemente da diferena ser ou no maior que 5% (se for utilizado o pro
rata), ou 250 (se for utilizada a afetao real).
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Bens imveis
b. O montante assim obtido ser subtrado deduo efetuada no ano em que teve lugar
a aquisio ou ao somatrio das dedues efetuadas at ao ano da concluso das
obras;
c. A diferena, positiva ou negativa, dividir-se- por 20 (10 se aquisio ou concluso das obras
ocorreu at 13/02/2001),
sendo o resultado a regularizao a efetuar pelo sujeito passivo,
que ser a favor do Estado se a diferena for positiva (deduzimos a mais com base na
% do 1. ano) e a favor do sujeito passivo se for negativa.
No caso de utilizao do pro rata, se a diferena entre o pro rata definitivo do ano de
aquisio e o pro rata definitivo dos 19 anos posteriores for igual ou superior a 5% (n.
2 do artigo 24.).
Nota: no ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre,
independentemente da diferena ser ou no maior que 5% (se for utilizado o pro rata), ou
250 (se for utilizada a afetao real).
IVA deduzido com base na % definitiva do ano de aquisio IVA a deduzir com base na %
definitiva dos 4 (bens mveis) ou 19 (bens imveis) anos seguintes
5 (bens mveis) ou 20 (bens imveis)
(147) Aplicvel aos bens imveis cuja aquisio ou concluso das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada
em vigor do DL n. 31/2001, de 08 de fevereiro (ou seja, 13/02/2001), mantendo-se a aplicao do regime
anterior, isto , de 10 anos, relativamente s situaes ocorridas at quela data. Tal alterao (que incidiu nos
artigos 24., 25. e 26.) visou combater determinadas manifestaes fraudulentas relacionadas com a aquisio
de imveis (ou de obras em imveis) que conferiram o direito deduo (total ou parcialmente), pretendendo-
se acompanhar (controlar) tais imveis, em sede de IVA, por um perodo mais compatvel com a sua efetiva
durabilidade (utilidade).
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Para contagem do perodo de regularizao ter-se- por base o ano da utilizao do bem
mvel ou o ano de ocupao do imvel. No entanto, para efeitos de comparao com o
montante da deduo que seja devida em cada um dos 4 ou 19 anos seguintes ao da
utilizao ou ocupao do bem, utilizar-se- o montante da deduo resultante da aplicao
do pro rata definitivo do ano de aquisio ou o somatrio dos montantes deduzidos at ao
ano da concluso da obra, tratando-se de bens imveis (148).
A geral, a efetuar no ano de aquisio dos bens mveis ou durante a construo dos
imveis, nos termos do n. 6 do artigo 23.;
A especfica, a efetuar durante 5 anos (bens mveis) ou 20 anos (bens imveis), com
incio no ano de utilizao/ocupao do bem.
Exemplo: A empresa ALFA adquiriu em 2010 um bem de equipamento que comeou desde
logo a utilizar, tendo suportado nessa aquisio IVA no montante de 1700. Durante esse
ano a empresa efetuou a deduo do IVA suportado com base no pro rata provisrio de 75%.
(148) No caso de bens imveis cuja construo abrange vrios exerccios, teremos as regularizaes a efetuar
durante os anos em que decorrer a obra (regularizao geral), determinando-se no ano da sua concluso uma
percentagem de deduo (definitiva) mdia, a qual servir de referncia para as regularizaes a efetuar a
partir do ano de ocupao e durante mais 19 anos tal % mdia de deduo ser determinada pelo quociente:
Total IVA deduzido na obra / Total IVA suportado na obra. Claro que se a construo no abranger vrios
exerccios, este problema no se coloca, utilizando-se a % definitiva do ano da concluso (e incio) da obra.
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Sendo o respetivo pro rata definitivo de 2010 de 83%, no fim do ano a empresa procedeu
regularizao geral (a favor da empresa), efetuada nos termos do n. 6 do artigo 23., na
qual se incluiu a regularizao correspondente ao IVA suportado no bem de equipamento
(entre outras regularizaes inerentes aos demais bens de investimento, inventrios e outros
bens e servios).
Supondo que:
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA
2011: Como a diferena entre o pro rata definitivo deste ano (90%) e o pro rata definitivo
do ano de aquisio (83%) superior a 5%, haver que fazer a devida regularizao de IVA:
Neste caso, a regularizao ser a favor do sujeito passivo, uma vez que a percentagem
definitiva com base nos valores do prprio ano superior quela que serviu de base
deduo inicial (campo 40 da declarao peridica).
2012: No h lugar a regularizao, uma vez que a diferena entre o pro rata definitivo de
2010 (83%) e o pro rata definitivo de 2012 (85%) inferior a 5 pontos percentuais.
Aqui a regularizao a favor do Estado, pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano
teramos deduzido menos, logo, tivemos de efetuar uma entrega de IVA suplementar ao
Estado correspondente a 27,20 (campo 41 da declarao peridica).
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Aqui, procedemos a uma regularizao de imposto a favor do sujeito passivo, uma vez que a
deduo efetuada no ano de aquisio/utilizao foi inferior quela que seria efetuada no
caso da aquisio se ter verificado neste ano (deduzimos a menos no ano de aquisio).
Exemplificando: Em fevereiro de 2011 foi adquirida por um sujeito passivo uma mquina
industrial, que entrou em funcionamento nesse ano, na qual foi suportado IVA no montante
de 21 000, e cujos nveis de utilizao em operaes que conferem direito a deduo
foram os seguintes:
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Definitivos:
Em fevereiro de 2011 deduziu IVA no valor de 16 590 (21 000 x 79%) e em dezembro desse
ano regularizou a seu favor 210 (80% x 21 000 - 16 590).
S em 2014 no haver regularizao, uma vez que o valor da diferena ( 210) do IVA
dedutvel inferior a 250.
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IVA REVISO AO CDIGO
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Os bens esto afetos a uma atividade totalmente tributada no perodo a regularizar (caso
na venda haja liquidao de IVA, que geralmente o caso), gerando uma regularizao a
Bens mveis
Exemplo: Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 2012 com IVA suportado no
valor de 19 000, tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de deduo
definitiva do ano de aquisio pro rata ou afetao real com base em critrio objetivo),
por ser utilizado simultaneamente em operaes que conferem direito deduo e
operaes que no conferem esse direito. Em maro de 2015 a empresa procedeu
alienao do bem por 50 000.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
No caso de bens mveis no teremos de equacionar a hiptese da venda ser isenta, porque,
caso o seja, ao abrigo do n. 32 do artigo 9., tal significa que no houve direito deduo
no momento de aquisio, no havendo, por isso, quaisquer regularizaes a fazer.
Bens imveis
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA
1. hiptese:
Exemplo: Uma empresa adquiriu em 2010 um imvel com IVA no montante de 15 000,
por ter havido renncia iseno, o qual foi transmitido em 2015, com iseno de imposto
nos termos do n. 30 do artigo 9..
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
2. hiptese:
Se a alienao do imvel for tributada, pelo facto do sujeito passivo ter renunciado
iseno nos termos do n. 5 do artigo 12., a regularizao ser efetuada tendo em conta
que o bem est afeto a uma atividade totalmente tributada, pelo que a regularizao
far-se- de uma s vez, em relao ao perodo de regularizao ainda no decorrido.
- 150 x 15 = - 2250
Neste caso, considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente tributada
pelo n. de anos por decorrer at ao final do perodo de regularizao. A empresa teve
direito a regularizar a seu favor o montante de 2250, a inscrever no campo 40 da
declarao do ltimo perodo do ano a que respeita.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Haver ainda lugar a regularizao quando os bens imveis, relativamente aos quais tenha
havido deduo de imposto (total ou integral), sejam afetos a fins alheios atividade da
empresa, bem como quando ocorra a cessao da atividade durante o perodo de
regularizao.
bens imveis adquiridos antes de 13/02/2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo em
que se verificar a afetao (n. 1 do artigo 26.).
Este procedimento dever repetir-se em cada ano em que se mantiver a afetao do imvel
a fins habitacionais, at ao final dos 20 anos do perodo de regularizao.
NOTA: Esta regularizao s obrigatria quando a afetao se verifique durante um ano civil
completo, conforme resulta da redao do artigo 26. (durante 1 ou mais anos civis
completos) o que poder originar que, quando se verifiquem afetaes temporrias, por
perodos inferiores a um ano, esta regularizao no tenha de ser efetuada.
Se houver liquidao de IVA na venda, quer estejam em causa bens mveis ou imveis
considera-se que os bens foram afetos a uma atividade totalmente tributada, pelo
perodo por decorrer at ao termo do perodo de regularizao;
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Se, estando em causa bens imveis, a venda for isenta considera-se que o imvel foi
afeto a uma atividade totalmente no tributada pelo perodo restante, at que se esgote
o perodo de regularizao.
(149) No h, porque, se a venda for isenta porque no se deduziu imposto no momento da aquisio (n. 32 do
artigo 9.). Se for liquidado IVA na venda, tambm no haver regularizaes, porque no momento da aquisio
o IVA foi deduzido integralmente.
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Nestes casos, no momento em que acontea algum dos factos acabados de indicar,
regulariza-se, a favor do Estado, o IVA, proporcionalmente ao perodo ainda no decorrido,
at que se esgote o perodo de regularizao. Claro est que s haver regularizaes
relativamente aos bens que ainda esto dentro do perodo de regularizao (5/20 anos).
(150) Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizaes que constavam anteriormente do DL n.
241/86.
(151) Se aps a locao isenta o imvel for objeto de utilizao pelo sujeito passivo exclusivamente no mbito de
operaes que conferem direito deduo, ento aplicvel, aquando dessa utilizao, a regularizao prevista
na alnea b) do n. 1 do artigo 25. n. 4 do artigo 25..
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
ou
(152) O prazo de cinco anos foi estabelecido pela Lei do OE para 2014. O prazo anterior era de dois anos,
tendo sido alargado para trs pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para 2013.
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA
Sendo certo que o exerccio do direito deduo se encontra vedado aos sujeitos passivos
que desenvolvem atividades isentas de imposto (iseno simples), tal leva a que, nos casos
de passagem a um regime de tributao, seja por alterao da atividade, seja por imposio
legal, ou de transferncia de bens de um setor isento para um setor tributado, os bens de
investimento antes adquiridos se encontrem agravados com imposto.
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA
No sentido de evitar tais distores, foi aditado ao CIVA, pelo n. 1 do artigo 44. da Lei n.
2-B/2000, de 4 de abril, o artigo 24.-A (atual artigo 25.), que mais no representa do que a
consagrao legal da interpretao dos artigos 173. a 175. da Diretiva 2006/112/CE, do
Conselho, de 28 de novembro de 2006, segundo a qual o direito deduo do imposto
suportado em bens de investimento se mantm quando uma atividade, at ento isenta,
passe a ser tributada, ou haja transferncia de bens de um setor de atividade isento para um
setor de atividade tributado.
Por outro lado, com a utilizao, na redao do preceito, da expresso ou por imposio
legal, pretende-se igualmente afastar do mbito de aplicao da norma os sujeitos passivos
que, desenvolvendo atividades isentas que no conferem direito deduo, poderiam ter
optado pela tributao e no o fizeram.
Nestes casos a regularizao a favor da empresa ser proporcional ao nmero de anos que
faltem para completar o perodo de regularizao (5 ou 20 anos), pelo que, tratando-se de
bens mveis, o problema apenas se coloca em relao queles que tenham sido adquiridos,
no mximo, nos 4 anos anteriores.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Imagine-se o exemplo de uma empresa que utiliza um sistema de afetao real e que afetou
no ano de aquisio (2013) uma mquina (adquirida com IVA no montante de 1000) ao seu
setor de atividade no tributado, no tendo deduzido qualquer imposto no momento da
aquisio. Caso a empresa, no decurso do ano 2015, afete a mquina ao setor tributado,
poder ainda deduzir 3/5 do IVA suportado, logo, poder incluir a seu favor, no campo 40 da
declarao peridica em que se verificou a alterao, o montante de 600 [(1000 : 5) x 3].
O mesmo exemplo poderia ser dado no caso de uma empresa que viu alterada a sua
Poderia tambm dar-se o exemplo de um sujeito passivo que, por imposio legal, passou a
praticar operaes que conferem o direito deduo (como o caso dos produtores
agrcolas a partir de 01/04/2013, por fora da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que
aprovou o Oramento do Estado para 2013). Neste caso, o sujeito passivo teve a
possibilidade de recuperar parte do imposto no deduzido no momento da aquisio,
proporcionalmente ao n. de anos que restavam at se esgotar o perodo de regularizao
dos bens de equipamento.
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IVA REVISO AO CDIGO
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
199
201
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IVA REVISO AO CDIGO
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
(153) Na falta de representante, o sujeito passivo do imposto , nos termos da alnea g) do n. 1 do artigo 2., o prprio
adquirente dos bens/servios, desde que o faa no exerccio de uma atividade sujeita a imposto, ainda que dele
isenta.
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203
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
(154) Conforme dispe o n. 1 do artigo 88., a AT procede liquidao oficiosa do imposto, com base nos elementos
de que disponha, relativos ao sujeito passivo ou ao respetivo setor de atividade, quando o sujeito passivo no
apresente a declarao peridica nos termos e prazos referidos no artigo 41., a qual ter por limite mnimo um
valor igual a 6 ou 3 vezes a retribuio mnima mensal garantida, respetivamente, para os sujeitos passivos
enquadrados no Regime Normal Mensal ou Trimestral. A liquidao oficiosa ficar sem efeito se, dentro do prazo
para o pagamento do imposto oficiosamente liquidado, o sujeito passivo apresentar a declarao peridica em falta
(alnea a) do n. 4 do artigo 88.).
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Liquidado no momento em que for efetuado o pagamento ou, se este for parcial, no
do 1. pagamento das custas, emolumentos ou outros encargos devidos.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
(157) Ainda que os comerciantes individuais e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada estejam
sujeitos a registo, porque no so pessoas coletivas, no ficam abrangidos pelo disposto na nova redao do n. 2 do
artigo 31., aplicando-se-lhes o n. 1 do mesmo artigo (Ofcio-circulado n. 30 080 DSIVA, de 08/07/2005).
(158) Aditado pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 122/2009, de 21 de maio.
205
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
E ainda:
(159) Pessoas singulares ou coletivas que efetuem operaes intracomunitrias nos termos do RITI e as pessoas
singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, pela aquisio dos servios abrangidos
pela alnea a) do n. 6 do artigo 6., quando os respetivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados.
206
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IVA REVISO AO CDIGO
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
b) Peridicas
No caso de sujeitos passivos que pratiquem apenas uma operao tributvel, deixou
de ser obrigatria a apresentao da declarao prevista no artigo 43., que foi
revogado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013.
Os sujeitos passivos que efetuem transmisses de bens isentas nos termos do artigo
14. do RITI, bem como as operaes a que se refere a alnea a) do n. 3 do artigo
8. do RITI, ou prestaes de servios efetuadas a sujeitos passivos que tenham
noutro Estado membro da UE a sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta,
o domiclio, para o qual os servios so prestados, quando tais operaes no sejam
tributveis em territrio nacional em resultado da aplicao do disposto na alnea
a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA (alnea c) do n. 1 do artigo 23. do RITI e alnea i)
do n. 1 do artigo 29. do CIVA), esto obrigados a enviar uma declarao
recapitulativa, donde conste a identificao dos adquirentes.
Anexo L
Elementos contabilsticos e fiscais.
Anexo M
Operaes realizadas em espaos diferentes da sede (operaes consideradas
localizadas em mais do que um dos seguintes espaos: Continente, Aores e
Madeira).
Anexo N
Regimes especiais.
Operaes sujeitas a regimes particulares ou legislao especial, tais como:
- Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda mo, Objetos de Arte, de
Coleo e Antiguidades - DL 199/96, de 18 de outubro;
- Regime das Agncias de Viagens e Organizadores de Circuitos Tursticos - DL
221/85, de 3 de julho;
- Regime Especial de Tributao dos Tabacos;
- Regime Especial de Tributao dos Combustveis.
Anexo O
Mapa recapitulativo de clientes, quando o volume anual de vendas e/ou
prestaes de servios (por cada um deles) seja superior a 25 000,00.
Anexo P
Mapa recapitulativo de fornecedores, quando o volume anual de compras (por
cada um deles) seja superior a 25 000,00.
(162) Pelo DL n. 136-A/2009, de 5 de junho, foi aditado um n. 16 ao artigo 29. do CIVA, nos termos do qual
passaram a estar dispensados de apresentar a declarao, os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem
as alneas d), e) e f) do n. 1 os sujeitos passivos que no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade
organizada para efeitos de IRS.
(163) Pela Lei n. 35/2010, de 2 de setembro, foram dispensados da entrega dos anexos L e M da informao
empresarial simplificada (IES) as microentidades, considerando-se como tais as empresas que, data do
balano, no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano 500 000; b) Volume de negcios
lquido 500 000; c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio cinco.
A Lei n. 35/2010 foi, entretanto, revogada pelo Decreto-Lei n. 98/2015, de 2 de junho, aplicvel aos perodos
que se iniciem em ou aps 1 de janeiro de 2016.
De conformidade com o n. 1 do artigo 9. do Decreto-Lei n. 98/2015, passam a considerar-se microentidades
aquelas que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano: 350 000; b) Volume de
negcios lquido - 700 000; c) Nmero mdio de empregados durante o perodo 10.
No entanto, as microentidades continuam dispensadas da entrega dos anexos L e M da informao empresarial
simplificada (IES), uma vez que esta dispensa foi includa no n. 18 do artigo 29. do CIVA pela Lei n. 64-B/2011,
de 30 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2012.
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
A obrigao de faturao um elemento essencial no sistema do IVA, uma vez que, para alm
de fornecer uma srie de informaes Administrao Fiscal, possibilitando-lhe exercer um
controlo mais eficaz, permite ao sujeito passivo exercer o seu direito deduo.
Por um lado, e como regra geral, obrigatria a emisso de uma fatura por cada transmisso
de bens ou prestao de servios, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou
destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem.
Os sujeitos passivos que pratiquem uma s operao tributvel nas condies referidas na
alnea a) do n. 1 do artigo 2. podem cumprir a obrigao de faturao mediante emisso de
fatura no Portal das Finanas (n. 21 do artigo 29. do CIVA, aditado pela Lei n. 82-B/2014, de
31 de dezembro, que aprovou o OE para 2015).
Por outro lado, e nos termos do n. 19 do artigo 29. do CIVA, aditado pelo referido DL
197/2012, no permitida aos sujeitos passivos a emisso e entrega de documentos de
natureza diferente da fatura para titular a transmisso de bens ou prestao de servios aos
respetivos adquirentes ou destinatrios, sob pena de aplicao das penalidades legalmente
previstas.
Por outro lado, e nos termos do n. 14 do artigo 36. do CIVA, igualmente aditado pelo
Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, nas faturas processadas atravs de sistemas
informticos, todas as menes obrigatrias, incluindo o nome, a firma ou denominao social
e o n. de identificao fiscal do sujeito passivo adquirente, devem ser inseridas pelo respetivo
programa ou equipamento informtico de faturao.
A par disso, pelo Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto, foi institudo um regime, a que
nos referiremos mais adiante, que passou a tornar obrigatria a transmisso eletrnica dos
elementos das faturas e outros documentos com relevncia fiscal, emitidos a partir de
01/01/2013, com o objetivo de reforar o combate evaso fiscal.
- Como regra, o sujeito passivo tem obrigao de emitir uma fatura por cada transmisso de
bens ou prestao de servios, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou
destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem, at ao 5. dia til seguinte ao do
momento em que o imposto devido e pelos recebimentos antecipados (alnea b) do n. 1 do
artigo 29. e n. 1 do artigo 36.), salvaguardando-se as seguintes situaes:
211
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
- Nos termos do n. 8 do artigo 36. pode o Ministro das Finanas autorizar prazos mais
alargados para a emisso de faturas.
- As faturas devem ser processadas em duplicado, sendo o original para o cliente e o duplicado
para o fornecedor (n. 4 do artigo 36.).
Nomes, firmas ou denominaes sociais e sede ou domiclio das partes e respetivos NIF;
Quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios prestados, com
especificao dos elementos necessrios determinao da taxa aplicvel. As embalagens no
transacionadas devero ser objeto de indicao separada e com meno expressa de que foi
acordada a sua devoluo;
O preo, lquido de IVA, e os outros elementos includos no valor tributvel;
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IVA REVISO AO CDIGO
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
- Tenha-se presente que, nos termos do n. 15 do artigo 36. do CIVA (aditado pelo Decreto-
Lei n. 197/2012, de 24 de agosto), a indicao na fatura da identificao e do domiclio
do adquirente ou destinatrio que no seja sujeito passivo no obrigatria nas faturas de
valor inferior a 1000 (valor sem IVA), salvo quando o adquirente ou destinatrio solicite
que a fatura contenha esses elementos.
Porm, em conformidade com o n. 16 do mesmo artigo, igualmente aditado pelo Decreto-
Lei n. 197/2012, a indicao na fatura do n. de identificao fiscal do adquirente ou
destinatrio no sujeito passivo sempre obrigatria quando este o solicite.
- Nas faturas emitidas por retalhistas ou prestadores de servios pode indicar-se apenas o
preo com incluso do IVA e a taxa ou taxas aplicveis (artigo 39.).
Faturao eletrnica
possvel recorrer faturao eletrnica (n. 10 do artigo 36.). De acordo com a legislao
reguladora desta matria (165), so estabelecidos os seguintes princpios fundamentais:
(165) Decreto-Lei n. 196/2007, de 15 de maio, cujo artigo 3. foi alterado pelo DL 197/2012, de 24 de agosto,
que lhe introduziu tambm um artigo 6.-A.
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Autofaturao
A deduo do IVA contido nas faturas emitidas pelos prprios adquirentes fica condicionada
verificao das condies acabadas de indicar (n. 5 do artigo 19.).
Nas situaes previstas nas alneas i), j) e l) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, bem como nas
demais situaes em que o destinatrio ou adquirente for o devedor do imposto, as faturas
emitidas pelo transmitente dos bens ou prestador dos servios devem conter a expresso
IVA autoliquidao.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Faturas-recibo eletrnicas
Faturas simplificadas
Para determinao dos citados montantes, o valor da fatura deve ser considerado sem
incluso do IVA.
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Nos termos do artigo 40. do Cdigo do IVA, na nova redao dada pelo Decreto-Lei n.
197/2012, a obrigao de emisso de fatura pode ser cumprida mediante a emisso de
documentos nas seguintes operaes:
Por outro lado, o Ministro das Finanas pode declarar aplicvel a faculdade de emisso de
faturas simplificadas a outras categorias de sujeitos passivos que forneam a consumidores
finais servios caraterizados pela sua uniformidade, frequncia e valor limitado (n. 6 do
artigo 40. do CIVA).
Alm disso, o Ministro das Finanas pode equiparar certos documentos de uso comercial a
faturas (n. 7 do artigo 40. do CIVA).
(166) Esta alnea foi aditada ao artigo 40. pela Lei n. 51/2013, de 24 de julho, que procedeu 1. alterao ao
OE para 2013.
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
As diferenas tm a ver com os elementos que devem constar de cada uma delas. Com
efeito, nas faturas simplificadas:
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Para alm destes elementos, devem ser objeto de registo, nomeadamente (n.os 2, 3 e 4 do
artigo 44.):
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IVA REVISO AO CDIGO
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
O registo dever ser efetuado no prazo que decorre desde a data da emisso da
fatura at data da apresentao das declaraes peridicas a que se refere o
artigo 41., ou at ao termo desse prazo se, findo o mesmo, as declaraes no
tiverem sido apresentadas (n. 1 do artigo 45.).
- Operaes a montante
de compras de mercadorias
de compras de matrias-primas e de consumo
de vendas de mercadorias
de vendas de produtos fabricados
de servios prestados
de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento
de existncias (mercadorias, matrias-primas e de consumo e produtos fabricados)
data de 31 de dezembro de cada ano
Para os sujeitos passivos que exeram atividades agrcolas, silvcolas ou pecurias, os livros
dos n.os 2 e 3 do artigo 116. do CIRS substituiro os livros referidos (n. 5 do artigo 50.).
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Os sujeitos passivos que emitam faturas simplificadas nos termos do artigo 40. e que no
utilizem sistemas informticos integrados de faturao e contabilidade podem efetuar o
registo das operaes, realizadas diariamente com no sujeitos passivos, pelo montante
global das contraprestaes recebidas pelas transmisses de bens e prestaes de servios
tributveis, imposto includo, assim como pelo montante das contraprestaes relativas s
operaes no tributveis ou isentas (n. 1 do artigo 46.).
O registo das operaes referidas no n. 1 do artigo 46. deve ser feito no prprio dia ou, o
mais tardar, no primeiro dia til seguinte ao da realizao das operaes, com base em
duplicados das faturas emitidas, em extratos dirios produzidos pelos equipamentos
eletrnicos relativos a todas as operaes realizadas ou em folhas de caixa, que podem
substituir o mesmo registo, desde que contenham a indicao inequvoca de um nico total
dirio (n. 2 do artigo 46.).
Os registos dirios a que se referem os n.os 1 e 2 do artigo 46. devem ser objeto de
relevao contabilstica ou de inscrio nos livros referidos no artigo 50., conforme os
casos, no prazo previsto no artigo 45. (n. 3 do artigo 46.).
Disposies comuns
(167) Ter em ateno que o Cdigo do IRC, na sequncia da reforma que lhe foi introduzida pela Lei n. 2/2014,
de 16 de janeiro, passou a estabelecer um prazo de arquivo de 12 anos. O mesmo se passou no IRS (ver n. 2 do
artigo 118. do CIRS)
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IVA REVISO AO CDIGO
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
Esta comunicao dever ser efetuada atravs de transmisso eletrnica de dados, pelas
seguintes vias:
agosto.
Uma vez definido pelo sujeito passivo o sistema de comunicao a utilizar, este dever ser
mantido para o mesmo ano civil.
o NIF do emitente;
o N. da fatura;
o Data da emisso;
o Tipo de documento (nos termos do SAF-T (PT);
o NIF do adquirente que seja sujeito passivo de IVA, ou no sujeito passivo,
quando este tenha solicitado a sua inteno na fatura;
o Valor tributvel da operao;
o Taxas aplicveis;
o Motivo da no aplicao do IVA;
o Montante do IVA liquidado.
Porm, no decurso do ano de 2013, os sujeitos passivos que cumpram a presente obrigao
mediante a apresentao da declarao aprovada pela Portaria n. 426-A/2012, de 28 de
dezembro, esto apenas obrigados ao preenchimento, no campo referente Informao
Parcial, dos elementos respeitantes primeira e ltima fatura, de cada srie, emitidas no
perodo a que se refere a declarao, bem como dos elementos das faturas que contenham o
NIF do adquirente (artigo 7. da Portaria n. 426-A/2012, de 28 de dezembro).
Os efeitos deste regime transitrio foram prorrogados para 2014 pelo artigo 191. da Lei n.
83-C/2013, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para 2014, e para 2015 pela Portaria n.
278/2014, de 29 de dezembro.
(168) Embora j alterado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013, e pela Lei n. 83-
C/2013, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para 2014.
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circulao, em territrio nacional, seja qual for a sua natureza ou espcie, que sejam
objeto de operaes realizadas por sujeitos passivos de IVA devero ser acompanhados de
documentos de transporte.
Os sujeitos passivos que no perodo de tributao anterior tenham tido, para efeitos de
impostos sobre o rendimento, um volume de negcios inferior ou igual a 100.000, no so
obrigados a efetuar esta comunicao.
A comunicao AT dos elementos dos documentos de transporte efetuada por uma das
seguintes formas:
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Os elementos que devem ser transmitidos quando a comunicao feita por via telefnica
foram definidos pela Portaria n. 161/2013, de 23 de abril, supra mencionada.
MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Assim:
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8. REGULARIZAES DO IMPOSTO
Grosso modo, pode afirmar-se que a retificao obrigatria caso o imposto seja a favor da
Administrao Fiscal (imposto liquidado a menos, deduzido a mais ou apurado a menos) e
facultativa se o imposto for a favor do sujeito passivo (imposto liquidado a mais, deduzido a
menos ou apurado a mais).
- Sempre que o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma
retificao, deve observar-se o disposto nos artigos 36. e seguintes (n. 1 do artigo 78.).
- Se depois de registada a operao, esta for anulada ou for reduzido o seu valor
tributvel, em virtude de invalidade, resoluo, resciso ou reduo do contrato, de
devoluo de mercadorias ou da concesso de abatimentos ou descontos, o
fornecedor do bem ou o prestador do servio poder deduzir o IVA at ao final do
perodo de imposto seguinte quele em que se verificarem as circunstncias que
determinaram a anulao da liquidao ou a reduo do seu valor tributvel (n. 2 do
artigo 78.).
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
- Caso o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma retificao
para menos, a regularizao a favor do sujeito passivo s pode ser efetuada quando
tenha prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificao ou de que foi
reembolsado do imposto, sem o que se considerar indevida a deduo efetuada (n. 5 do
artigo 78.).
Para alm das regularizaes antes indicadas, o artigo 78. regula, ainda, no seu n. 6, as
correes de erros materiais ou de clculo praticados nos registos ou nas declaraes
peridicas.
Nestas situaes, a correo obrigatria quando dela resulte imposto a favor do Estado,
nos termos do n. 6 do artigo 78. do CIVA. facultativa quando resultar imposto a favor
do sujeito passivo, mas apenas poder ser efetuada no prazo de dois anos.
Os erros do tipo descrito resultam, normalmente, de erros de transcrio das faturas para
os suportes contabilsticos ou destes para as declaraes peridicas, e devem ser corrigidos
mediante a apresentao de declarao peridica de substituio.
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do sujeito passivo, a qual ser repercutida nas declaraes peridicas dos perodos de
imposto seguintes quele a que se reportam.
O artigo 78. prev outras situaes em que os sujeitos passivos podem retificar o IVA
anteriormente liquidado, designadamente o contido em crditos considerados incobrveis
ou de cobrana duvidosa, tendo, porm, por fora dos nmeros 6 e 7 do artigo 198. da
Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013, de distinguir-se entre os
crditos vencidos at 31.12.2012 e os vencidos a partir de 01.01.2013.
E assim:
Na nova redao que lhe foi dada pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou
o OE/2013, o n. 7 do artigo 78. apenas aplicvel aos crditos vencidos at 31.12.2012 e
que sejam declarados incobrveis:
(169) O artigo 156. do CIRE diz respeito deliberao da assembleia de credores sobre o encerramento ou
manuteno em atividade do estabelecimento ou estabelecimentos compreendidos na massa insolvente, com
base no relatrio do administrador de insolvncia.
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Nos termos do n. 8 do artigo 78., os sujeitos passivos podem ainda deduzir o imposto
respeitante a outros crditos, vencidos at 31.12.2012 (n. 6 do artigo 198. da Lei n. 66-
B/2012, de 31 de dezembro) desde que se verifique qualquer das seguintes condies:
Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, tenha havido
aposio de frmula executria em processo de injuno ou reconhecimento em ao
de condenao e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize
exclusivamente operaes isentas que no confiram direito a deduo;
(170) De conformidade com o artigo 12., o acordo obtido no SIREVE obrigatoriamente reduzido a escrito e
assinado pela empresa, pelo IAPMEI e pelos credores que o aceitem subscrever, os quais no podem representar
menos de 50% das dvidas apuradas da empresa.
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Os crditos sejam inferiores a 6000, IVA includo, deles sendo devedor sujeito passivo
com direito deduo e tenham sido reconhecidos em ao de condenao ou
reclamados em processo de execuo e o devedor tenha sido citado editalmente;
De acordo com o n. 17 do artigo 78. do CIVA, aditado pela referida Lei n. 64-A/2008, de
31 de dezembro, e tambm apenas aplicvel aos crditos vencidos at 31.12.2012, o
disposto no n. 8 no aplicvel quando estejam em causa transmisses de bens ou
prestaes de servios cujo adquirente ou destinatrio constasse, no momento da
realizao da operao, da lista de acesso pblico de execues extintas com pagamento
parcial ou por no terem sido encontrados bens penhorveis.
Considerados incobrveis.
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Os sujeitos passivos podem, ainda, nos termos do n. 4 do artigo 78.-A, sem necessidade
de pedido de autorizao prvia (n. 3 do artigo 78.-B), deduzir o IVA relativo a crditos
considerados incobrveis nas situaes a seguir indicadas, sempre que o facto relevante
ocorra em momento anterior ao referido no n. 2 do artigo 78.-A do CIVA.
A deduo do imposto nestes termos exclui a possibilidade de deduo nos termos do n. 2.
Nestes casos e por fora do n. 9 do artigo 78.-B, aditado pela Lei do OE para 2014, o
credor ter de comunicar ao devedor, que seja sujeito passivo de IVA, a anulao total ou
parcial do imposto, para efeitos de retificao da deduo inicialmente efetuada, devendo
esta comunicao identificar as faturas, o montante do crdito e do imposto a ser
regularizado, o processo ou acordo em causa, bem como o perodo em que regularizao
efetuada.
Em caso de recuperao, total ou parcial, dos crditos, os sujeitos passivos que hajam
procedido anteriormente deduo do IVA associado a crditos de cobrana duvidosa ou
incobrveis, devem, nos termos do n. 3 do artigo 78.-C, entregar o imposto
correspondente ao montante recuperado com a declarao peridica a apresentar no
perodo do recebimento, sem observncia do prazo previsto no n. 1 do artigo 94., ficando
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Certificadas por revisor oficial de contas, certificao essa efetuada para cada
um dos documentos e perodos a que se refere a regularizao e at entrega
do correspondente pedido, sob pena de o pedido de autorizao prvia no se
considerar apresentado, devendo a certificao ser feita, no caso da
regularizao dos crditos no depender de pedido de autorizao prvia,, at
ao termo do prazo estabelecido para a entrega da declarao peridica ou at
data de entrega da mesma, quando esta ocorra fora do prazo.
(171) Esta norma determina que a obrigao de entrega do imposto correspondente recuperao, total ou parcial, de
crditos de cobrana duvidosa ou incobrveis, relativamente aos quais o sujeito passivo haja anteriormente procedido
deduo do imposto a eles associado, no se encontra limitada pelo prazo de caducidade previsto no n. 1 do artigo
94...
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9. REGIMES ESPECIAIS
Trata-se do regime especial previsto nos artigos 53. a 59., que abrange a generalidade dos
sujeitos passivos, independentemente da atividade exercida, desde que no ultrapassem um
determinado volume de negcios e preencham alguns outros requisitos.
Este regime abrange os sujeitos passivos que, nos termos do n. 1 do artigo 53., renam,
cumulativamente, as seguintes condies (172):
(172) Sobre os condicionalismos a observar no enquadramento dos sujeitos passivos do Regime Especial de Iseno
consultar o ofcio-circulado n. 30138, de 2012-12-27, da DSIVA.
(173) Tal pressuposto, implica que os contribuintes que tenham optado pelo regime da contabilidade para efeitos de IRS
(para evitar as regras de apuramento do regime simplificado), deixem de preencher os requisitos de incluso no Regime
Especial de Iseno.
(174) Contrariamente aos sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, os sujeitos
passivos do Regime de Iseno podem praticar operaes abrangidas pelo RITI, sem que isso modifique o seu
enquadramento em IVA, inserindo-se, no entanto, num regime especfico previsto no artigo 5. do RITI, que se aplica
tambm ao Estado e aos sujeitos passivos isentos pelo artigo 9. (entidades mencionadas nas alneas b) e c) do n. 1 do
artigo 2. do RITI). Grosso modo, estes sujeitos passivos suportam imposto na origem pelas aquisies intracomunitrias
de bens efetuadas (aquisies de bens a outros EM), se tais aquisies no excederem o montante de 10 000,00, valor
a partir do qual a tributao passa a dar-se obrigatoriamente no destino, implicando a entrega de uma declarao de
alteraes (artigo 25. do RITI) e a (auto)liquidao de imposto no territrio nacional, sem que o mesmo possa ser
deduzido, atendendo natureza destes sujeitos passivos (podem optar, independentemente do limite, pela tributao
no destino, manifestando tal vontade na declarao de incio de atividade ou de alteraes). A liquidao do imposto
ser feita numa declarao peridica a enviar somente relativamente aos meses em que haja obrigaes tributveis,
nos termos do artigo 29. do RITI. Este regime de tributao na origem at um determinado limite, pretende evitar que
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
10 000,00.
Sendo retalhistas, ainda que o volume de negcios seja superior a 10 000,00, mas
inferior a 12 500,00 e renam as condies de incluso no Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas.
Tal significa que o consumidor, ao adquirir bens e servios a estes sujeitos passivos, ter que
pagar efetivamente IVA. Porm, tal imposto encontra-se implcito (escondido, oculto) no
preo, e no de forma explcita, como normalmente acontece (177).
ocorram distores provocadas pela diferena existente nas taxas vigentes no seio da UE, uma vez que os adquirentes
seriam tentados a adquirir os bens e servios num EM com menor tributao.
(175) A Lei n. 33/2006, publicada no Dirio da Repblica, 1. Srie, n. 145, em 28 de julho de 2006, alterou o CIVA,
estabelecendo regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas
prestaes de servios relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando
a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que
sujeito passivo do imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade foi aditado ao CIVA um Anexo E,
que contempla a lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao.
(176) Tal dispensa ou simplificao traduz um benefcio efetivo para os contribuintes menores custos administrativos.
Possibilita ainda, designadamente atravs da dispensa de apresentao de declaraes peridicas (as quais so objeto
de controle por parte da Administrao Fiscal), um outro benefcio, este de cariz mais ilegtimo, que manterem-se
mais escondidos dos olhos do fisco, ajudando a dissimular a verdadeira dimenso da sua atividade.
(177) evidente a existncia de IVA oculto nos preos praticados por estes contribuintes, de montante equivalente ao
IVA suportado a montante e no deduzido - o IVA um custo para estes operadores, que se reflete naturalmente no
preo. Em todo o caso, o IVA oculto ser, em teoria, de montante inferior ao que seria suportado por um consumidor
que adquirisse tal produto a um sujeito passivo do regime normal, pois no Regime Especial de Iseno, pelo menos, no
h IVA sobre a margem no ltimo estdio. No caso de clientes sujeitos passivos de IVA, ser sempre prefervel adquirir
bens e servios a outros sujeitos passivos do regime normal, pois, mesmo tendo que suportar IVA de montante superior,
tal imposto integralmente dedutvel. Na verdade, no possvel deduzir o IVA oculto implcito nas faturas emitidas
pelos contribuintes enquadrados neste regime, at porque tal IVA no vem discriminado nas faturas, isto , no
repercutido, no sendo possvel apurar o seu montante.
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possvel a renncia a este tipo de iseno, nos termos do artigo 55. do CIVA, manifestada
na declarao de incio de atividade (artigo 31.) ou em declarao de alteraes (artigo
Por outro lado, nos termos do artigo 54., tambm possvel aos contribuintes enquadrados
no regime normal do IVA a aplicao deste regime especial (se preencherem os respetivos
pressupostos de aplicao), atravs da apresentao da declarao de alteraes no decurso
do ms de janeiro, produzindo efeitos tambm a partir de 1 de janeiro (178).
Nas faturas emitidas pelos sujeitos passivos isentos nos termos deste regime especial, dever
constar a meno IVA regime de iseno, de acordo com o preceituado no artigo 57.,
embora, como se referiu anteriormente, tal no signifique que no haja IVA no preo,
porque h, de facto, embora escondido.
Quanto s obrigaes inerentes ao regime, conforme dispe o artigo 59., sem prejuzo do
disposto no artigo anterior, os sujeitos passivos isentos nos termos do artigo 53., esto
dispensados das demais obrigaes previstas no CIVA.
(178) Neste caso, tero que ser efetuadas algumas regularizaes a favor do Estado, relativas ao IVA deduzido em
perodos anteriores, no mbito do regime normal (relativo a bens de investimento e inventrios remanescentes),
a efetuar na declarao referente ao ltimo perodo de tributao, nos termos n. 4 do artigo 54., conjugado
com o n. 5 do artigo 24., ambos do CIVA. Tais regularizaes prendem-se com o facto de neste regime no ser
possvel a deduo do IVA, imposto este que foi deduzido aquando da aquisio no mbito do regime normal, da
a regularizao do IVA referente a bens de investimento e inventrios remanescentes data da passagem do
Regime Normal para o Regime Especial de Iseno.
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Alm disso, os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de Iseno esto obrigados
entrega da declarao de alteraes (artigo 58.) se deixarem de cumprir os pressupostos,
atrs enunciados, de aplicao do regime (no prazo de 15 dias) ou se ultrapassarem o limite
previsto no n. 1 do artigo 53.. Neste ltimo caso, a declarao ser apresentada em
janeiro do ano seguinte, produzindo efeitos a partir do ms seguinte, ou seja, passando a
ser exigvel IVA nas faturas emitidas a partir de 1 de fevereiro (artigo 58., n. 2, alnea a) e
n. 5).
(179) Alterao introduzida pela Lei n. 51/2013, de 24 de julho, que procedeu 1. alterao ao OE para 2013.
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A par disso, o mencionado artigo aditou ao Cdigo do IVA os anexos F e G, contendo o anexo
Tendo em vista uma adequada interpretao e aplicao uniforme das disposies do regime
forfetrio em apreciao, a rea de Gesto Tributria do IVA divulgou o ofcio circulado n.
30169, de 2015-02-05.
Face ao que foi anteriormente referido sobre o regime especial de iseno, os sujeitos
passivos nele enquadrados esto dispensados de liquidar IVA nas transmisses de bens e
prestaes de servios, ficando-lhes vedada, porm, a possibilidade de deduzir o imposto
suportado nas operaes necessrias ao exerccio da sua atividade econmica.
Tendo em vista atenuar o impacto do imposto suportado nas aquisies de bens e servios
necessrios ao exerccio da sua atividade, o regime agora aprovado vem, no entanto,
permitir aos produtores agrcolas enquadrados no regime especial de iseno beneficiar de
uma compensao, calculada sobre o preo de venda de determinados bens e servios (180).
Com efeito, nos termos do artigo 59.-A do Cdigo do IVA, o regime forfetrio em apreciao
aplicvel aos sujeitos passivos enquadrados no regime especial de iseno previsto no
artigo 53. do mesmo Cdigo que efetuem:
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Os sujeitos passivos que se encontrem enquadrados no regime normal, mas que renam as
condies do regime especial de iseno e pretendam beneficiar do regime forfetrio, tero
de apresentar uma declarao de alteraes durante o ms de janeiro, na qual demonstrem
reunir as condies de enquadramento no regime especial de iseno e faam a opo pelo
regime forfetrio. Neste caso, a opo produz efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da
apresentao da declarao, mas determinando para o sujeito passivo o cumprimento das
obrigaes previstas no n. 4 do artigo 54. do Cdigo do IVA, quando aplicvel.
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Pedido de compensao
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
O pedido de compensao deve ser efetuado por via eletrnica no Portal das Finanas, ou
em qualquer servio de finanas, por declarao verbal do sujeito passivo, com os
elementos a que se refere o n. 3 do artigo 59.-B do Cdigo do IVA.
De conformidade com o artigo 59.-D do Cdigo do IVA, a cessao do regime pode ocorrer
por iniciativa do sujeito passivo ou, oficiosamente, por iniciativa da AT.
Por iniciativa da AT
Nos termos dos nmeros 4 e 6 do artigo 59.-D do Cdigo do IVA, cessa a aplicao do regime
forfetrio:
Os sujeitos passivos que tenham optado pelo regime forfetrio podem a ele renunciar,
mediante a apresentao de uma declarao de alteraes, a qual produz efeitos no
momento da sua entrega.
Tendo renunciado ao regime, o sujeito passivo fica impedido de regressar ao mesmo durante
um perodo de, pelo menos, cinco anos, mantendo, no entanto, o enquadramento no regime
especial de iseno, enquanto reunir condies para tal.
Obrigaes
Por fora do que dispe o n. 1 do artigo 59.-D do Cdigo do IVA, os sujeitos passivos
enquadrados no regime forfetrio esto sujeitos s obrigaes aplicveis aos beneficirios do
regime especial de iseno previsto no artigo 53., das quais se destaca a obrigao de
faturao.
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
A opo pelo regime forfetrio dos produtores agrcolas impe que as faturas por eles
emitidas, que titulem as operaes abrangidas pelo regime, contenham a meno IVA
MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
regime forfetrio.
As faturas que titulam operaes no abrangidas pelo regime forfetrio devem conter a
meno IVA regime de iseno.
Exemplo de aplicao
O Sr. Anbal, produtor agrcola, enquadrado no regime especial de iseno previsto no artigo
53. do Cdigo do IVA e que optou no incio de 2015 pelo regime forfetrio, realizou durante
o 1. semestre de 2015 as seguintes operaes:
Operaes Valor ()
Venda de mas, provenientes da prpria produo, a um produtor
agrcola enquadrado no regime normal 1.400,00
Venda de cerejas, provenientes da prpria produo, a um sujeito passivo
que no produtor agrcola, enquadrado no regime normal 1.500,00
Venda de cerejas, provenientes da prpria produo, a no sujeitos
passivos (particulares) 400,00
Prestao de servios de poda de rvores a um produtor agrcola
enquadrado no regime especial de iseno, que tambm optou pelo
regime forfetrio 600,00
Prestao de servios de poda de rvores a um produtor agrcola
enquadrado no regime especial de iseno, mas que no optou pelo
regime forfetrio 100,00
Total 4.000,00
Qual o montante da compensao forfetria a que tem direito, cujo pedido apresentou at
20/07/2015?
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Face ao que dispe o n. 1 do artigo 59.-B, para o clculo da compensao forfetria apenas
so tidas em considerao as transmisses de bens e as prestaes de servios dos seguintes
Como tal, o valor da compensao forfetria a que o Sr. Anbal tem direito com referncia
ao 1. semestre de 2015 de:
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REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
O Regime Especial dos Pequenos Retalhistas surge com o objetivo de reduzir a presso fiscal
que os pequenos retalhistas suportam no exerccio da sua atividade econmica.
O CIVA dedica os artigos 60. a 68. a este regime especial, destacando-se, desde j, o
disposto no artigo 60., que refere que ficaro nele enquadrados os contribuintes que
renam, cumulativamente, os seguintes requisitos:
O volume de compras que serve de base para o enquadramento neste regime o considerado
para efeitos de tributao em IRS (n. 3 do artigo 60.). Aquando do incio da atividade, o
volume de compras ser o estabelecido mediante previso efetuada pelo contribuinte para
esse ano civil (n. 4 do artigo 60.), aps confirmao da AT (181).
Tal como acontece com os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de Iseno,
tambm aos do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas concedida a possibilidade de
opo pelo regime normal de tributao, a efetuar numa declarao de alteraes a
apresentar em janeiro, produzindo efeitos a partir do dia 1 desse ms (artigo 63.) (182).
(181) Se o perodo de referncia for inferior ao ano civil, o volume de compras previsto ser convertido num valor
anual, proporcionalmente (n. 5 do artigo 60.).
(182) Exercido o direito de opo, dever o sujeito passivo permanecer no novo regime durante pelo menos 5 anos
(n. 3 do artigo 60.), salvo se, antes de findo esse perodo, se verificarem modificaes essenciais no exerccio
da atividade que levem o sujeito passivo a solicitar, mediante requerimento, a sua passagem ao regime inicial
(n. 5 do artigo 63.).
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Ao resultado assim obtido, o sujeito passivo deduz apenas o imposto suportado nas aquisies
ou locaes de bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa n. 2 do
artigo 60. e n. 3 do artigo 61. (185). Nestes termos, neste regime no dedutvel o IVA
suportado nas aquisies de servios.
Nas faturas emitidas, e porque as mesmas no conferem o direito deduo por parte do
adquirente, dever constar a meno IVA no confere direito deduo, nos termos do
artigo 62..
(183) Situao anloga referida a propsito da passagem do Regime Normal ao Regime Especial de Iseno (n. 4
do artigo 54.). No caso de passagem do Regime Normal ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas apenas ser
necessrio regularizar a favor do Estado o IVA relativo aos inventrios, da seguinte forma: incluso, na declarao
ou guia referente ao primeiro perodo de tributao no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, do valor que
resulte da aplicao do coeficiente de 1,25 ao valor do imposto deduzido e respeitante aos inventrios
remanescentes em 31 de dezembro (25% do imposto deduzido + imposto deduzido). Relativamente aos bens de
investimento tudo se passa da mesma forma, quer no Regime Normal, quer no Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas deduo pela compra e liquidao pela venda em condies perfeitamente normais.
(184) Em rigor, ser 25% do imposto suportado nas aquisies de bens destinados a venda sem transformao (n.
1, artigo 60.), ao qual acresce mais 25% do imposto suportado nas aquisies de materiais destinados a
transformao ou prestao de servios (n. 7, artigo 60.), logo, na prtica, 25% do imposto suportado no total
das compras. De notar que esta percentagem (25%), pressupe uma margem de 25% sobre o preo de custo, ou de
20% sobre o preo de venda, incompatvel com determinados negcios que produzem margens inferiores. Esta
margem presumida justifica tambm, de alguma forma, a excluso deste regime daqueles que transformam mais
do que 10% das compras, pois a transformao proporciona margens, normalmente, superiores.
(185) Desde que no estejam excludos do direito deduo, por fora do disposto no artigo 21. do CIVA. De
notar que neste regime possvel deduzir o imposto suportado na aquisio de outros bens, incluindo-se aqui,
designadamente, a eletricidade (que um bem corpreo para efeitos de IVA - artigo 3., n. 2 do CIVA) e os
combustveis, no caso, deduo de 50% do IVA suportado nas aquisies de gasleo, GPL, gs natural e
biocombustveis, atendendo aos condicionalismos impostos pelo mencionado no n. 1 do artigo 21..
Naturalmente que no dedutvel o IVA suportado nos servios (por exemplo, telefone, avena do TOC,
servios prestados por um advogado, servios de limpeza, reparaes de bens, etc.). A nica exceo o IVA
suportado nas locaes de bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa (desde que no
excludos do direito deduo pelo artigo 21.).
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Quanto s obrigaes a que esto sujeitos os sujeitos passivos abrangidos pelo Regime
Especial dos Pequenos Retalhistas, salientamos:
MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
1. situao
A alterao do volume de compras implica a passagem do Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas para o regime normal.
Neste caso, a entrega da declarao de alteraes obrigatria e deve ser
apresentada durante o ms de janeiro do ano civil seguinte quele a que respeita
esse volume de compras.
A entrega da declarao ir produzir efeitos no perodo de imposto (ms, se a
passagem for para o Regime Normal Mensal, ou trimestre, se for para o Regime
Normal Trimestral) seguinte quele em que se torna obrigatria a sua entrega.
2. situao
A alterao do volume de compras permite a passagem do regime normal de
tributao para o Regime Especial dos Pequenos Retalhistas.
Neste caso, a entrega da declarao de alteraes facultativa, devendo o sujeito
passivo, caso o pretenda, apresentar a declarao de alteraes durante o ms de
janeiro, produzindo efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da sua apresentao.
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verificar qualquer uma das situaes que determinaram a mudana de regime (n. 5 do
artigo 67.).
Os sujeitos passivos abrangidos pelo Regime Especial dos Pequenos Retalhistas devero
pagar o imposto devido nos locais de cobrana legalmente autorizados, atravs da guia de
pagamento modelo P2, e at ao dia 20 do segundo ms seguinte a cada trimestre.
No caso de no haver imposto a pagar (o sujeito passivo pode estar numa situao de
crdito), devero apresentar no servio de finanas competente e no mesmo prazo, a
declarao adequada (declarao modelo n. 1074-INCM).
O prazo de conservao dos livros e documentos de 10 anos (n. 1 do artigo 52., aplicvel
por fora do 68.).
Mudana de regime
Os sujeitos passivos abrangidos por este regime podem a ele renunciar e optar pela aplicao
do regime normal s suas operaes, isto , liquidar IVA nas suas vendas e passar a enviar a
respetiva declarao peridica.
A renncia pode ser feita:
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
(186) O regime especial dos combustveis gasosos, no entanto, foi revogado pela Lei do OE para
2012, passando as transmisses de combustveis gasosos a ficar sujeitas, a partir de 01.01.2012,
ao regime normal de tributao.
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subcontas especficas ao nvel das contas 31 e 71. Da que no tivessem de incluir estes
movimentos nas declaraes peridicas, nem na declarao de informao contabilstica e
fiscal (IES).
Este regime especial, porm, foi abolido pelo artigo 127. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de
dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2012, passando a aplicar-se aos
combustveis gasosos o regime geral de tributao, com efeitos a partir de 1 de janeiro de
2012.
Bens abrangidos
gasolina
gasleo
petrleo carburante
No se encontram abrangidos por este regime os sujeitos passivos que sejam distribuidores
de combustveis lquidos, que tm de aplicar s suas operaes o regime geral do IVA.
Em tais transmisses, o IVA, que outrora era liquidado exclusivamente pelas empresas
distribuidoras, passou, a partir de 01.01.2004, a ser repartido pelos distribuidores e pelos
revendedores, liquidando os distribuidores o IVA correspondente ao preo de venda aos
revendedores e estes o IVA correspondente sua margem efetiva das vendas.
Para os consumidores, o novo mtodo no acarretou qualquer agravamento, j que o IVA
que tm direito a deduzir, se for caso disso, corresponde ao somatrio do IVA liquidado
pelos distribuidores com o liquidado (sobre a margem) pelos revendedores, sem qualquer
discriminao do que foi liquidado por estes e do que foi liquidado pelos distribuidores.
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REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Bens no abrangidos
MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
Valor tributvel
Incidindo o IVA devido pelos revendedores sobre a margem efetiva das suas vendas, importa
definir, com preciso, como se determina essa margem.
Nos termos do n. 1 do artigo 70. do CIVA, o valor tributvel das transmisses abrangidas
pelo presente regime corresponde diferena, verificada em cada perodo de imposto (ms
ou trimestre, consoante o enquadramento), entre o valor das transmisses de combustveis
realizadas, IVA excludo, e o valor de aquisio dos mesmos combustveis, tambm com
IVA excludo.
Para a determinao da margem efetiva das vendas, os revendedores devero apurar, por
tipo de combustvel:
A margem efetiva das vendas ser, assim, obtida pela diferena entre o valor das vendas
dos combustveis lquidos, realizadas no perodo de tributao, e o correspondente valor de
aquisio.
Sobre a margem assim apurada, devero os revendedores fazer incidir a respetiva taxa de
imposto.
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Para o efeito, os consumidores tero de ter na sua posse fatura passada em forma legal,
podendo, porm, os elementos relativos identificao do adquirente, com exceo do n.
de identificao fiscal, ser substitudos pela simples indicao da matrcula do veculo
abastecido (n. 2 do artigo 72. do CIVA).
Exemplo
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Procedimentos contabilsticos
Considerando que o preo recebido dos clientes contm, quer o IVA liquidado pelos
distribuidores, quer o devido pelo revendedor, a melhor soluo ser a de
contabilizar as vendas com IVA includo, numa conta especificamente criada para
o efeito.
Para alm das demais obrigaes impostas pelo CIVA, os revendedores de combustveis tm
as seguintes obrigaes particulares:
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Emisso de faturas
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200,00 x 3 % = 6,00
Para alm do IVA assim calculado, o revendedor ter ainda de entregar ao Estado o IVA
correspondente margem efetivamente obtida na revenda da gasolina incorporada na
mistura.
Cedncia de combustveis
Um outro aspeto particular relacionado com os combustveis lquidos tem a ver com a sua
eventual cedncia a terceiros
Sobre este assunto, a AT, atravs da informao vinculativa n. 2228, que obteve despacho
favorvel do SDG dos Impostos, substituto legal do Diretor Geral, em 09/08/2011, firmou o
entendimento de que, no sendo o sujeito passivo que cede o combustvel um revendedor,
no se aplica, neste caso, o Regime de tributao dos combustveis lquidos aplicvel aos
revendedores.
Na cedncia de combustvel outra empresa, no tem aplicao o Regime especial,
devendo, na fatura a emitir, liquidar o respetivo imposto pelo regime geral.
Relativamente ao IVA suportado nas aquisies de combustvel e que forem cedidos a
terceiros, o requerente pode exercer o direito deduo na totalidade.
Autoconsumo de combustveis
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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
liquidar o IVA correspondente aos combustveis com que abastecem as suas prprias
viaturas e, complementarmente, se tm direito deduo do IVA por elas consumido.
Quanto ao primeiro aspeto, uma vez que os revendedores no obtm qualquer margem nos
combustveis com que abastecem as suas viaturas, no tm que liquidar qualquer imposto
em tais autoconsumos.
Quanto ao direito deduo do IVA utilizado nas suas prprias viaturas, ele rege-se pelas
regras do n. 1 do artigo 21. do CIVA. E, assim, se o combustvel utilizado conferir direito
deduo gasleo, por exemplo dever ser emitido documento interno para servir de base
deduo desse imposto.
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MDULO 5
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Com efeito, a exigibilidade do IVA devido nas operaes ativas efetuadas no mbito do
regime de IVA de caixa apenas ocorre no momento do pagamento pelos clientes,
diminuindo, assim, a presso de tesouraria e dos custos financeiros associados entrega
do IVA antes do respetivo recebimento.
De referir, nesta parte introdutria, que o novo regime de exigibilidade apenas se aplica
em relao ao IVA, no sendo extensivo ao IRS, j que no ocorreu qualquer alterao no
n. 6 do artigo 3. do respetivo Cdigo.
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MDULO 5: REGIME DE IVA DE CAIXA
E assim, para quem optar pelo regime de IVA de caixa, e que tem de ser algum que
esteja enquadrado no regime normal do IVA, as divergncias que existiam entre as
declaraes de rendimentos modelo 3 de IRS e as declaraes modelo 10 previstas no
artigo 119. do Cdigo do IRS, e que ocorriam sempre que o pagamento dos rendimentos
fosse efetuado em ano diferente daquele em que foram emitidas as faturas, vo agora
alargar-se ao IVA, passando a existir divergncias entre as declaraes modelo 3 de IRS,
que continuaro a ser apresentadas com referncia ao ano em que obrigatria a
emisso da fatura para efeitos de IVA, e as declaraes peridicas de IVA, que passaro a
ser apresentadas com referncia data do pagamento por parte dos clientes.
Nesta matria, por fora do que decorre do artigo 63. da Diretiva IVA, a regra geral a
da simultaneidade entre facto gerador e exigibilidade. Com efeito, segundo o normativo
citado o facto gerador ocorre e o imposto torna-se exigvel no momento em que
efetuada a entrega dos bens ou realizada a prestao dos servios.
O artigo 66. da Diretiva IVA, no entanto, prev que os Estados membros, em derrogao
regra geral, possam prever que, em relao a certas operaes ou a certas categorias
de sujeitos passivos, o imposto se torne exigvel num dos momentos seguintes:
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Como bom de ver, Portugal optou, aquando da introduo do IVA, pela soluo da
alnea a), em detrimento de qualquer outra.
De notar, todavia, que apesar de, em conformidade com o disposto no artigo 7., o facto
gerador e a exigibilidade coincidirem, o artigo 8. vem derrogar esta regra da
(189) O legislador nacional no define o que se entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. A
Diretiva IVA, no n. 1 do artigo 62., determina que () por facto gerador do imposto, entende-se o facto
mediante o qual so preenchidas as condies legais necessrias exigibilidade do imposto. No n. 2 do
mesmo artigo, estipula-se que () por exigibilidade do imposto, entende-se o direito que o fisco pode fazer
valer, nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao
pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido.
(190) O momento em que ocorre a exigibilidade importante, no s para saber quando que o IVA exigvel
ao fornecedor ou ao prestador, mas tambm porque outras situaes so determinadas em funo deste
momento, como o caso do nascimento do direito deduo (n. 1 do artigo 22.) e tambm da contagem do
prazo de caducidade do direito liquidao (em geral 4 anos, nos termos do n. 1 e n. 4 do artigo 45. da
LGT), o qual se conta, no caso do IVA, a partir do incio do ano seguinte quele em que ocorrer a
exigibilidade.
(191) De acordo com o n. 7 do artigo. 7., se os bens forem postos disposio de um contratante antes de se
darem os efeitos translativos do contrato, s devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem,
salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 3 do artigo 3. (contratos de locao-venda e vendas a
prestaes), pois nestes casos a obrigao de liquidao do IVA d-se com a entrega dos bens, mesmo que
nesse momento no seja transferido o direito de propriedade (operaes assimiladas a transmisso de bens).
Enquadra-se nesta norma o contrato de leasing (locao financeira), no qual a transmisso de bens s ocorre
no momento em que o locatrio exerce a opo de compra, logo, quando se derem os efeitos translativos do
contrato (as rendas so consideradas prestaes de servios de carter continuado).
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MDULO 5: REGIME DE IVA DE CAIXA
Nestas circunstncias, que na prtica acabam por ser a regra, o imposto torna-se exigvel:
Refira-se tambm que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da
emisso da fatura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentao da
declarao peridica e do pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou at 4
meses depois, neste ltimo caso, se se tratar de contribuintes enquadrados no regime
normal trimestral.
Em face do exposto, o facto de o IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com
referncia data em que emitida a fatura, mesmo que no tenha sido ainda recebido
dos clientes, coloca srios problemas financeiros a alguns operadores, contrariamente a
outros que beneficiam com tal mecanismo (grandes superfcies de retalho: hipermercados
e outras lojas de grandes grupos internacionais), estando esse aspeto relacionado com os
(192) Refira-se, neste domnio, que, de acordo com a doutrina da Administrao Fiscal, os adiantamentos
devem, para efeitos de IVA, ter o mesmo tratamento que a operao definitiva: sero isentos se a operao a
que se referem for isenta; sero tributados se a operao a que se referem for tributada (cfr. Informao n.
15, de 13.02.89, da Direo de Servios do IVA).
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prazos mdios de recebimento e de pagamento tal situao ser ainda mais dramtica
no caso de incobrveis (193). De sublinhar, no entanto, que existe reciprocidade ao nvel
das regras, pois se certo que o fornecedor ter de entregar o IVA que liquidou e no
recebeu, tambm certo que o adquirente dos bens ou servios poder deduzir o IVA que
no pagou (194).
H quem defenda que um funcionamento deste tipo, baseado num regime de caixa, isto
, numa tica de pagamentos e recebimentos, no deveria ser excecional, mas, antes
pelo contrrio, deveria ser alargado de forma generalizada a todas as situaes.
(193) Neste caso, o recurso aos tribunais por vezes a nica forma de recuperar o imposto entregue ao
Estado, mas no cobrado (recebido), colocando um srio problema aos contribuintes e tambm aos tribunais,
inundados com inmeros processos para cobrana de dvidas, que certamente no seriam apresentados se no
fosse a esperana de recuperar o IVA.
(194) O direito deduo por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto exigvel ao
fornecedor, nos termos do n. 1 do artigo 22. do Cdigo do IVA.
(195) Referimo-nos ao regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras
pblicas, previsto no DL n. 204/97, de 9 de agosto, nos termos do qual se o dono da obra fosse o Estado ou
as regies autnomas, o IVA s era exigvel ao empreiteiro no momento do recebimento dos valores
faturados, ou seja, no momento da emisso dos recibos (tal regime no se aplicava s autarquias nem
generalidade dos institutos pblicos, embora tais entidades tambm no fossem propriamente os melhores
pagadores). Note-se que este regime no se aplicava nos casos de inverso do sujeito passivo nas prestaes
de servios de construo civil.
Referimo-nos ainda ao regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas s cooperativas agrcolas, pelos
seus associados, de bens provenientes das respetivas exploraes agrcolas, previsto no DL n. 418/99, de 21
de outubro, ao qual se aplicavam critrios idnticos aos mencionados anteriormente a propsito das
empreitadas de obras pblicas.
E de referir, ainda, a Lei n. 15/2009, de 1 de abril, determinando a aplicao, a partir de 01/01/2009, de
um regime idntico aos transportes rodovirios nacionais de mercadorias.
Tais regimes eram de aplicao obrigatria, embora com possibilidade de opo pelas regras gerais de
exigibilidade, mediante comunicao prvia.
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MDULO 5: REGIME DE IVA DE CAIXA
Com essa finalidade, foi inserido na Diretiva 2006/112/CE o artigo 167.-A com a seguinte
redao:
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Artigo 167.-A
(196) A alnea b) do artigo 66. da Diretiva IVA a disposio que prev que o IVA possa ser exigvel, o mais
tardar, no momento em que o pagamento recebido.
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MDULO 5: REGIME DE IVA DE CAIXA
Nos termos da legislao aprovada, podem ser enquadrados no regime de IVA de caixa os
sujeitos passivos que:
Cdigo).
Em face do exposto, um sujeito passivo que inicie a sua atividade no pode, desde logo,
ser enquadrado no regime de IVA de caixa. Na data de incio de atividade ficar
enquadrado no regime normal do IVA (198), s podendo passar ao regime de IVA de caixa
depois de decorridos, pelo menos, 12 meses.
(197) O conceito de volume de negcios para efeitos de IVA o definido no artigo 42. do respetivo Cdigo.
(198) Se no reunir condies para ser enquadrado no Regime Especial de Iseno (artigo 53. do CIVA) ou no
Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (artigo 60. do CIVA).
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apenas podem optar pelo regime de IVA de caixa os sujeitos passivos registados
para efeitos deste imposto h, pelo menos, doze meses .
Como veremos no ponto 11.6, a opo pelo regime de IVA de caixa efetuada mediante a
apresentao, durante o ms de outubro de cada ano (199), de uma declarao de
alteraes, a qual produzir efeitos a partir de 1 de janeiro do ano seguinte ao da
apresentao.
(199) No ano de 2013, a opo, para poder vigorar a partir de 1 de outubro de 2013, data da entrada em vigor
do regime de IVA de caixa, teve de ser exercida at 30 de setembro.
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MDULO 5: REGIME DE IVA DE CAIXA
passivos nele enquadrados, sempre que as mesmas tenham por destinatrios outros
sujeitos passivos de IVA.
Tal como no regime normal do IVA, o apuramento do IVA faz-se pelo mtodo do crdito
de imposto, deduzindo ao imposto incidente sobre as operaes tributveis efetuadas
pelos sujeitos passivos, o imposto devido ou pago pela aquisio de bens e servios a
outros sujeitos passivos, bem como o imposto devido pela importao de bens e o
imposto pago nas situaes de inverso do sujeito passivo.
MDULO 5 - REGIME DE IVA DE CAIXA
Do mesmo modo, o IVA dedutvel, ou seja, aquele que includo nas declaraes
peridicas a favor do sujeito passivo, no dedutvel na data da emisso das faturas por
parte dos fornecedores, mas na do pagamento dessas faturas.
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Por fora disto, o IVA correspondente s operaes abrangidas pelo regime (201) apenas
ter de ser includo na declarao peridica do ms ou trimestre, consoante o
enquadramento do sujeito passivo, em que ocorre o recebimento, total ou parcial, do
preo.
(201) Recorde-se que o regime de IVA de caixa no abrange, para alm das operaes descritas nas alneas a)
a e) do n. 2 do artigo 1., as operaes realizadas com particulares.
(202) Exemplo: Fatura emitida em 15.11.2014. Como o prazo de 12 meses termina em 15.11.2015, a
exigibilidade ocorrer em novembro de 2015 ou no 4. trimestre de 2015.
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MDULO 5: REGIME DE IVA DE CAIXA
Caso o pagamento no ocorra nesse prazo, o IVA correspondente parte ainda no paga
ter de ser includo na declarao peridica do ms ou trimestre em que termina o prazo
de 12 meses, ainda que seja previsvel que o valor em dvida nunca venha a ser pago.
Tenha-se, contudo, em ateno que o IVA assim exigvel pode ser objeto de regularizao
nos termos do artigo 8. do mesmo regime.
Tal deduo dever ser efetuada, nos termos do n. 3 do artigo 3. do regime de IVA de
caixa, na declarao peridica do perodo ou do perodo seguinte quele em que se tiver
verificado a receo da fatura-recibo ou recibo comprovativo do pagamento emitido.
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Isto significa que, caso se trate da correo de erro relacionado com o imposto dedutvel
cujo documento de suporte tenha sido contabilizado, os sujeitos passivos dispem do
prazo de dois anos, a contar do nascimento do direito deduo para efetuar a
regularizao do imposto, conforme dispe o n. 6 do artigo 78. do CIVA.
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Uma questo que vinha sendo levantada era a de saber se um sujeito passivo que no se
encontre enquadrado no regime do IVA de caixa podia deduzir o IVA constante de uma
fatura de que conste a expresso IVA regime de caixa, obrigatria nas faturas
emitidas pelos sujeitos passivos enquadrados no regime, na data da sua receo, sem que
tenha procedido ao seu pagamento.
deduzir o imposto constante das faturas-recibo ou recibos que lhes sejam processados em
consequncia do pagamento daquelas faturas. Os sujeitos passivos que no se encontrem
enquadrados no regime de IVA de caixa deduzem o IVA em conformidade com as regras
estabelecidas nos artigos 19. a 26. do Cdigo do IVA, logo que tenham na sua posse uma
fatura passada em forma legal.
A concluso extrada, que suscitou alguma discusso, face ao que dispe o n. 1 do artigo
22. do Cdigo do IVA o direito deduo nasce no momento em que o imposto
dedutvel se torna exigvel, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7. e 8. , veio
a ser clarificada pelo ofcio-circulado n. 30150/2013, de 2013-08-30, do Gabinete do
subdiretor geral para a rea de Gesto Tributria do IVA, no sentido por ns defendido.
este regime, podem exercer esse direito com base na fatura, emitida nos termos
dos artigos 36. ou 40. do CIVA e de acordo com o n. 1 do artigo 6. do regime.
A deduo efetuada na declarao do perodo ou do perodo seguinte quele em
que se tiver verificado a receo da fatura, ainda que esta no se encontre paga.
Nos demais casos, isto , quando os adquirentes dos bens e servios estejam
igualmente abrangidos pelo regime de caixa, aplicam-se as regras relativas ao
exerccio do direito deduo indicadas no ponto anterior.
Face ao acaba de ser referido, o documento de suporte deduo do IVA dos sujeitos
passivos que no se encontrem enquadrados no regime de IVA de caixa continua a ser a
fatura, cujo IVA pode ser deduzido independentemente de a fatura se mostrar paga ou
no.
A questo est hoje completamente ultrapassada, aps o aditamento, efetuada pela Lei
n. 83-C/2013, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para 2014, do artigo 3.-A, nos
termos do qual o direito deduo do imposto suportado pelos sujeitos passivos no
abrangidos pelo regime, relativamente a aquisies de bens e servios a sujeitos passivos
por ele abrangidos, nasce na data de emisso da fatura.
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IVA (Reviso ao Cdigo) | DIS5415
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 5: REGIME DE IVA DE CAIXA
Como se disse anteriormente, para que a opo pelo regime de IVA de caixa
produzisse efeitos a partir de 1 de outubro de 2013, ela teve de ser exercida at 30
de setembro.
A opo pelo regime do IVA de caixa efetuada no Portal das Finanas atravs da
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seguinte funcionalidade:
Exercida a opo pelo regime de IVA de caixa, os sujeitos passivos tero de permanecer
no regime durante um perodo de, pelo menos, dois anos consecutivos.
Findo esse prazo, se quiserem voltar a aplicar as regras gerais de exigibilidade previstas
nos artigos 7. e 8. do Cdigo do IVA, devero comunicar tal opo AT, por via
eletrnica, no Portal das Finanas.
A opo pelo regime geral de exigibilidade feita a todo o tempo, decorrido que
seja o perodo mnimo de permanncia no regime de IVA de caixa, e produz
efeitos no perodo de imposto seguinte ao da comunicao.
Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime de IVA de caixa so, nos termos do n. 1 do
artigo 5. do regime, obrigados a informar AT, por via eletrnica, no Portal das
Finanas, de qualquer dos seguintes factos, logo que estes ocorram:
Para este efeito, o volume de negcios a considerar o que corresponde ao ano em curso
e ao ms em que o limite for ultrapassado e no ao que for apurado no final desse ano.
No que respeita ao prazo para a comunicao dos dois factos indicados, deve considerar-
se como limite, em conformidade com o ofcio-circulado n. 30154, de 30/10/2013, o
prazo de 15 dias previsto no artigo 32. do CIVA, passando os sujeitos passivos a aplicar o
regime geral de exigibilidade no perodo seguinte ao da comunicao.
Neste caso, a mudana do regime de IVA de caixa para o regime geral de exigibilidade
produz efeitos no perodo de imposto seguinte ao da comunicao.
Por outro lado, a AT proceder oficiosamente cessao do regime, nos casos em que:
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ou inversamente, a AT pode tomar as medidas que julgue necessrias a fim de evitar que
o sujeito passivo usufrua de vantagens injustificadas ou sofra prejuzos igualmente
injustificados.
Os sujeitos passivos integrados no regime de IVA de caixa, tal como os demais sujeitos
passivos enquadrados no regime normal do IVA, devem, em cumprimento da alnea b) do
n. 1 do artigo 29. do Cdigo do IVA, emitir obrigatoriamente uma fatura por cada
transmisso de bens ou prestao de servios, independentemente da qualidade do
adquirente dos bens ou destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem, bem
como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmisso de bens
ou da prestao dos servios.
Tais faturas podem, nas condies previstas no artigo 40. do Cdigo do IVA, assumir a
natureza de faturas simplificadas.
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As faturas respeitantes a operaes abrangidas pelo regime de IVA de caixa devem ter
uma srie especial e conter a meno IVA regime de caixa.
Uma questo que se coloca em relao s faturas emitidas pelos sujeitos passivos
enquadrados no regime de IVA de caixa a de saber se tais faturas, para alm de terem
de ser de uma srie especial e de terem de conter a meno IVA regime de caixa,
devem, ou no, evidenciar o IVA correspondente operao realizada, apesar de esse
IVA, como j sabemos, ser apenas exigvel no recibo.
Como j vimos, apesar de o IVA apenas ser exigvel no recibo, subsiste a obrigatoriedade
de emisso da fatura.
Para responder questo formulada, comecemos por nos interrogar sobre o que uma
fatura?!
Na verso mais aceite e mais corrente, fatura um documento emitido pelo vendedor, do
qual constam as condies gerais da transao e o apuramento do valor a pagar pelo
comprador.
Nestes termos, somos de parecer que a fatura deve indicar o IVA correspondente aos bens
Mais uma razo para que as faturas emitidas pelos sujeitos passivos que optaram pelo
regime de IVA de caixa tenham de conter a indicao do IVA, a possibilidade de
deduo imediata desse imposto, quando tais faturas sejam emitidas a sujeitos passivos
que no optaram pelo regime.
uma fatura, pelo montante recebido, sendo-lhe aplicvel a taxa em vigor data
da sua emisso.
Assim, os sujeitos passivos que optem pelo regime apenas devem emitir (e comunicar) o
respetivo recibo nos termos do n. 2 do artigo 6. do regime de IVA de caixa quando
estejam em causa pagamentos referentes a operaes abrangidas pelo regime e cujos
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Os recibos de pagamento devem ser emitidos e comunicados nos termos previstos para a
emisso e comunicao de faturas, com as devidas adaptaes.
Entende-se, por isso, que o documento a emitir no deve ser uma nota de crdito ou de
dbito, mas um documento interno que contenha os elementos previstos no n. 6 do
artigo 36. do CIVA e que no carece de comunicao nos termos do n. 5 do artigo 6. do
regime de IVA de caixa.
Este documento retificativo deve ser comunicado ao respetivo adquirente, para que este
tome conhecimento de que essa fatura deixa de estar abrangida pelo regime e, caso
esteja igualmente abrangida pelo regime, possa exercer o seu direito deduo a partir
dessa data.
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Nestes termos, todos os sujeitos passivos que possam realizar operaes a jusante com
sujeitos passivos enquadrados no regime de IVA de caixa tm de criar os mecanismos
necessrios para a emisso dos recibos e para a consequente comunicao nos termos
previstos para a emisso e comunicao das faturas, com as devidas adaptaes.
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O registo das operaes mencionadas deve, ainda, ser evidenciado, de forma a permitir:
Face ao que se deixou dito em 11.4 e 11.8, o emitente das faturas no deve relevar o IVA
nelas mencionado numa conta que interfira com o apuramento do IVA.
Os regimes de regularizao de IVA previstos nos n.os 7 e 8 do artigo 78., bem como na
alnea b) do n. 2 e no n. 4 do artigo 78.-A, todos do Cdigo do IVA, referentes a
crditos de cobrana duvidosa ou incobrveis, apenas podero ser aplicados s operaes
efetuadas pelos sujeitos passivos abrangidos pelo regime de IVA de caixa depois de
verificada a exigibilidade do imposto includo em faturas que no foram pagas at ao
decurso do 12. ms posterior ao da sua emisso.
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Tal como se referiu no anterior ponto 11.9, por fora do que se mostra estabelecido no
n. 5 do artigo 6. do regime de IVA de caixa, os recibos de pagamento exigidos pelo n. 2
do mesmo artigo devem ser emitidos e comunicados nos termos previstos para a emisso
e comunicao de faturas, com as devidas adaptaes.
Artigo 1.
[]
1 [].
2 O presente diploma aplica-se ainda, com as devidas adaptaes, aos documentos
referidos no n. 6 do artigo 36. e no n. 1 do artigo 40. do Cdigo do IVA, bem como
aos recibos comprovativos de pagamento emitidos por sujeitos passivos enquadrados no
regime de IVA de caixa, ou emitidos a estes sujeitos passivos, quando estes os solicitem,
em ambos os casos na forma legal prevista neste regime.
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Artigo 3.
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a) [];
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c) [];
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j) [];
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Caso tenham exercido essa opo, ficaram sujeitos regra de exigibilidade do imposto
prevista na alnea a) do n. 3 do artigo 2. do regime de IVA de caixa, quanto s faturas
que transitaram do anterior regime e relativamente s quais ainda no ocorreu o
recebimento total ou parcial do preo, nos seguintes termos:
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No caso de sujeitos passivos que optaram pelo regime de IVA de caixa, o direito
deduo do imposto suportado na aquisio de bens e/ou servios ao abrigo do regime do
IVA de caixa s pode ser exercido quando do respetivo pagamento, nos termos do artigo
3. do regime.
Tal como estava previsto na autorizao legislativa concedida ao Governo pela Lei n. 66-
B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Oramento do Estado para 2013), o Decreto-Lei n.
71/2013, de 30 de maio, procedeu alterao do regime de acesso a informaes e
documentos bancrios, contemplada no artigo 63.-B da Lei Geral Tributria, atribuindo
Nos demais casos, os benefcios do regime de IVA de caixa, que, como vimos,
simultaneamente de exigibilidade e de dedutibilidade de caixa, depende dos prazos
mdios de pagamento e de recebimento.
E assim, para um sujeito passivo que tenha um prazo mdio de recebimento a 30 dias e
um prazo mdio de pagamento a 90 dias, o regime de IVA de caixa pode no trazer
quaisquer benefcios financeiros, a menos que o valor acrescentado seja muito elevado.
Ao invs, um sujeito passivo cujo prazo mdio de recebimento dos clientes seja mais
alargado do que o prazo mdio de pagamento aos fornecedores, ter vantagens
financeiras em optar pelo regime de IVA de caixa. Na situao atual, ser provavelmente
o caso de um nmero significativo de tcnicos oficiais de contas.
aceder a todas as informaes ou documentos bancrios dos sujeitos passivos que optem
pelo regime de IVA de caixa, independentemente do seu consentimento.
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