* JURISDICCION Reo Nias y Noe + PROCEDIMIENTO PUN ECHR Le OM UTE LORENLI Le} * EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN AMERICA eee eres Coenen een ent Prete te Stree ce ert ote ca ed eee er] iene ee pee) Nemes eee Vicente Oscar Diaz kerri Near eee on eee ety Ménica Beatriz Chapela | Carlos Maria Folco José Vicente Troya Jaramillo eee eee) one erenn ee? pert cones eee ere Pauila Winkler See ete arte rete hice consejoLOs PRINCIPIOS JURIDICOS EN EL DERECHO TRIBUTARIO Jorge Héctor Damarco” I. El desarrollo del constitucionalismo y el Derecho Tributario 1. La filosofia racionalista y el iusnaturalismo fueron determinantes en el_advenimiento del constitucionalismo. La palabra “constitucién” fue empleada en la antigitedad, pero no tuvo el mismo significado que adqui- 16 en los siglos XVIII y XIX. Con ella se aludia a las normas ordenado- ras del poder en las polis griegas. En sentido modemno, significa la exis- tencia de una norma fundamental que contiene una parte dedicada a las declaraciones, derechos y garantias, y otra que organiza el Estado. La que corresponde a las declataciones, derechos y garantias es la primera parte de la Constitucién y ello debe ser asi porque alli se enume- ran los derechos esenciales y fundamentales del hombre que los poderes piiblicos deben garantizar y respetar. Es la parte pétrea de la Constitucién destinada a perdurar y por ello es inmodificable. Esta concepcién de los constituyentes originarios es la que tuvo en cuenta la Convencién Consti- tuyente que reformé la Constitucién en 1994. En efecto, al incorporar al texto constitucional las declaraciones, pactos y convenciones relativas a los derechos humanos, dejé establecido que no pueden contrariar articulo alguno de la primera parte de la Constitucién Nacional y deben entender- se como complementarios de los derechos y garantias que ella reconoce.' * Abogado, Especialista en Derecho Tributario. Doctor en Ciencias Juridicas y Sociales Profesor Titular por Concurso de Finanzas Pilblicas y Derecho Tributario de ia Facultad de Derecho de la UBA. Director de la Carrera de Especializacién en Tributacién en la Universidad Nacional del Noreste. Ex Vocal de! Tribunal Fiscal de fa Nacion. Ex Juez de la Cémara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrative Federal de la Capital Federal. Socio del Estudio Juridico Bruchou, Femandez Madero y Lombardi "Al tespecto, debe sefalarse que el inciso 22 del articulo 75 de la Constitueién Nacional confiere al Congreso de la Nacién la attibucién de “Aprobar o desechar tratados con- NS 410 cf?Los principtos juridicos en el Derecho Tributario eee Free i (Ga lesislatura de la Provincia de Buenos Aires hasta 1854, ato en él que dicta ln consttucin, actus con ese doble carictr,constituyente ylegsladon 02 Sparacién de poderes. Otro requisito es la adhesin al principio de seperacion de Poderes, Como reaocin al absolutsmo que propone la concentacién de podere, ‘monéray Tela cance ivi para que no devenga en absoluo. Sorgen exta en Locke Segundo Zratado sabre el gobierno civil’) y después en Montesquieu (“Esptita de he leyes”). Esto Ta set iualdad de podres, Solo division, no ignaldad. Los poderesjecutvo legs ¢ los poderes, El Poder Judicial recién aparece en 1863 con Mite); Es imprescidible que las constiuciones consagren los derechos naturales. Debe haber in capitulo de declaraciones, derechos y garantias que expresen la doctrine del ramen, ‘lsmo ricionalita. Las constituciones modemas tienen dos partes, una dogmitien y “oO aul Hf?Jorge Héctor Damarco Al organizar el Estado, sustituyé al Estado absolutista y, con el fin de evitar que en futuro pudiera caer en manos de gobemantes que concentra- ran todo el poder, el constitucionalismo consagré el principio de la divi- sién de poderes como un modo de preservar los derechos de los indivi- duos frente al poder de los gobernantes*. 2. La primera expresién concreta del constitucionalismo fue el Estado gendarme o guardidn del orden que correspondié al modelo del Estado liberal y aseguré el disfrute de los detechos individuales. Es el Estado sur- gido de una concepeién que coloca al hombre en el centro del universo y tiene una confianza ilimitada en el desarrollo libre de las actividades de los seres humanos. Es la idea que desarrollaron pensadores como Locke y Rousseau, para los que la sociedad surge de un pacto en el que los indi- viduos crean el Estado para que éste les asegure el goce de sus derechos. Entre ellos, el libre ejercicio de las libertades econémicas, que se mate- rializé en el libre juego de la oferta y la demanda. El mercado fue el re- gulador de la vida econémica de la nacién, En ese marco filoséfico e histérico nacié el Derecho Tributario y se desarrollé sobre la concepcién de la relacién juridica tributaria como relacién juridica y no como una relacién de poder. El Estado ejerce su facultad de crear tributos pero con sujecién a los principios que la constitucién del Estado esta- blece para proteger sus derechos individuales. En efecto, sobre las bases de sa filosofia se dictaron las primeras constituciones en los siglos XVII y XIX que se ajustaron a dichos lineamientos filos6fico politicos. Entre ellas, la nues- tra de 1853-1860. De tal modo irrumpen, en el derecho positivo de los Esta- dos, los denominados principios constitucionales de la imposicién. 3. La crisis del culto al mercado hizo eclosién al producirse la Primera Guerra Mundial y quedé demostrado que el libre juego de la oferta y la demanda, por sf S6lo, no resultaba suficiente para resolver las nevesidades individuales y sociales de los seres humanos. Los replanteos que se origina~ ron condujeron a la concepcién de un Estado protagonista de la vida social, que persiguié satisfacer las necesidades bisicas de los individuos y de la * La historia del hombre es su lucha por el derecho. Siempre los hombres viven en una situacién de conflicto entre quienes detentan el poder y quienes no lo tienen, El cot tucionalismo es un hito importante de esa lucha. Las constituciones han tratado de ase- ‘gurar para siempre los derechos fundamentales de los seres humanos frente a terceros pero también frente al Estado. En los Estados modemos, las constituciones organizan al Estado y establecen un sistema de controles entre los organismos ejecutivos, legislativos ¥ judiciales del Estado para evitar que el poder se concentre en un solo érgano. De tal ‘modo, se pretende asegurar que los derechos individuales proclamados por la Constitu- cin del Estado no sean desconocidos por quienes ejercen el poder politico del Estado. of? a2 sociedad.* Se econdimica y.< nomia, asumie dad 0 por no ¢ casos, cl Estad individuales su satisfaccicn culares. El pro todos los indi 4. Ello prod y la vida econ por el Estado. juego de la off asignacién de retribucién de| Se trata del organizacién p principio de ls fines esenciale individuo y co pio de neutral fiscales y util mientas de lag 5. La crisis tiene el susten ciente sus func das ponen en ¢ postulados del renunciar, tat de manera En estas cos y los traslada 4 La protecién & consttuciones no seres humanos. Se mo social, que ex satisfaccién de nes » oe admite que racionalmente el tinieo modo en 1 que puede relacio- Fran S— etecho de propiedad del individuo y ol fesoro del Estado a tavés de una obligacién tributaria es sobre el Teconocimiento de dicho Principio, debera admitirse que, no obstante ello, el Estado puede consi- bien econdmico no resulta suficiente ica de contribuir. En muchos casos, la " Emtendido como capaciad econémica global o Fiqueza total ND 425 Cf?Jorge Héctor Damarco minimo no imponible en el impuesto a la renta de las personas fi tal modo, el principio de solidaridad social establece los limites a los principios de capacidad contributiva y generalidad. Por ello, cuando se afirma que todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del Estado, se sobreentiende que la referencia a todos presupone un universo de individuos con un nivel de capacidad econdmi- ca susceptible de ser alcanzada por el tributo. 19, De tal modo, los valores de justicia y solidaridad social moldean el principio de capacidad contributiva. Si bien todos los individuos deben contribuir al mantenimiento del Estado y ello es justo, debe admitirse que el principio de generalidad de los tributos no se opone a que no contribu- yan quienes carecen de una cierta capacidad econémica. Asimismo. si entre quienes concurren al mantenimiento del Estado existen diferencias de capacidad contributiva, deberé aceptarse que por razones de justicia y soli- daridad social la legislacion les otorgue distintos tratamientos tributarios. En los valores de justicia y solidaridad social también se sustenta el principio de igualdad a tenor del cual debe conferirse el mismo tratamiento tributario a quienes estén en la misma situacién de capacidad contributiva y el principio de proporcionalidad que admite que segtn el grado de capa- cidad contributiva sca distinta la cuota parte de la base de imposicién que se debe aportar en concepto de tributo (principio de proporcionalidad). En cel mismo orden de ideas que vengo exponiendo, debe reconocerse que los mismos valores dan sustento al principio de no confiscatoriedad, segim el cual el impuesto no debe absorber una parte tal de la renta 0 del patrimonio de un sujeto que los haga desaparecer o los desnaturalice. La solidaridad social est intimamente unida a los principios de capa- cidad contributiva ¢ igualdad. En efecto, si segiin el principio de solidari- dad social debe admitirse una distinta concurrencia de cada uno al man- tenimiento del Estado cuando se verifican distintas situaciones de capacidad contributiva, el mismo valor justifica que la concurrencia sea igual cuando son iguales las circunstancias de capacidad contributiva. La justicia y la solidaridad social en materia tributaria son los valores que preservan la dignidad de la vida humana frente al deber ético y juri- dico de mantener al Estado y brindarle los recursos necesarios para el logro de sus fines. V. Conclusion 20.a. He tratado de explicar brevemente que el Estado actual es fruto el constitucionalismo; que este movimiento proclamé e incorpors en los textos constitucionales los derechos esenciales de la persona humana y ND 426 Sf? que. en sug Se traté dem vidades 2 im cién, justi para atendt asegurarias del model que asegual debia intent mica quedall actividad fim Asimisam nes, como muchos ind libertad dei les y llevou concepciéal en el que la y por el Est también com miendo meq cios y. o7as He resail los derechat deber juridi sarios parad ideas, expll facultan all gacién de gt Sobre la de los gasid Estados. ind cionista. oa ellos es el Me ocug el tesoro Estado ded siempre 51 nales de Ia explicita 04 eyLos principios juridicos en ef Derecho Tributario gue, en su primera expresién hist6rica, se identified con el Estado liberal Se traté de un Estado restringido en sus funciones, que limitaba sus acti- vidades a las que lo caracterizaron como Estado (legislaci6n, administra~ cién, justicia, orden y defensa). Un Estado que recaudaba lo necesario para atender sus funciones y que gastaba lo minimo imprescindible para asegurarlas. Por ello, necesité pocos recursos. El recurso por excelencia del modelo de Estado liberal fueron los tributos. Un modelo de Estado que aseguraba el libre ejercicio de los derechos econémicos y que no debia intervenir en la vida econémica de la Nacién. La actividad econé- mica quedaba regulada por el libre juego de la oferta y la demanda, y la actividad financiera del Estado, por el principio de neutralidad fiscal. Asimismo, sefialé que, con el tiempo, el Estado incorporé nuevos fi- nes, como la satisfaccién de las necesidades individuales y sociales que muchos individuos no pudieron satisfaeer por si solos en un régimen de libertad de mercado, Ello provoes el incremento de las actividades estata- les y Llevé al abandono del principio de neutralidad fiscal. El Estado de la concepeién liberal se transform en el Estado intervencionista. Un Estado en el que la vida econdmica de la Nacién esta determinada por el mercado y por el Estado. Este tiltimo, como regulador de la actividad econémica y también como demandante y oferente en el mercado: algunas veces asu- miendo monopélicamente la produccién de determinados bienes y servi= cios y, otras, haciéndolo en concurrencia con los particulares. He resaltado que, asi como el movimiento constitucionalista prockamé los derechos esenciales de los seres humanos, también transformé en un deber juridico el deber ético de suministrarle al Estado los recursos nece- sarios para su subsistencia y para el logro de sus fines. En ese orden de ideas, expliqué cudles son las normas de la Constitucién Nacional que facultan al Estado a exigir tributos y les imponen a los individuos la obli- gacién de pagarlos. Sobre la base del reconocimiento de que es un hecho cierto el aumento de los gastos piblicos derivados de las nuevas funciones que asumen los Estados, indiqué que los Estados modernos, sean mas 0 menos interven- cionista, cada dia requieren de més recursos y que el més importante de ellos es el impuesto. Me ocupé de indicar que la relacién juridica tributaria implica vincular cl tesoro del Estado con el patrimonio del individuo y que tanto en el Estado de derecho como en el Estado social de derecho esa vinculaeién siempre es una relacién juridica enmarcada en los principios constitucio- nales de la imposicin que la constitucién del Estado tiene incorporados explicita 0 implicitamente. No a7 of?Jorge Héctor Damarco En ese orden de precisiones, sefialé que dichos prineipios son los que garantizan los derechos individuales y son los que estructuran y delimitan el principio de capacidad contributiva que vincula al Estado con el dere- ‘cho de propiedad del individuo. ‘Aclaré que cada uno de los principios constitucionales, legalidad, igualdad, capacidad contributiva, generalidad, proporcionalidad, no con- fiscatoriedad, expresa ciertos valores que los sustentan y, brevemente, analicé la relacién de aquellos principios con la dignidad humana, la jus- ticia y la solidaridad social. 20.b. He querido plantear en el derecho tributario el tema de los valo- res para que sea motivo de reflexion e investigacién. De ninguna manera he creido que con lo expuesto queda agotado su planteo en dicha disci- plina del derecho. No obstante, creo haber dejado aclarado que cuando nos referimos @ los “principios juridicos”, sin otro aditamento, estamos haciendo referen- ia a ciertos principios que podrian considerarse como principios genera- les del derecho" y que, al invocarlos, nos referimos a ciertas reglas que no son las normas juridicas del derecho tributario material, pero que éstas deben respetar, que no tienen aquella naturaleza instrumental de los prin- cipios propios del derecho tributario y que pueden encontrarse explicitos ‘© implicitos en la Constitucién del Estado. Para algunos autores, como ya lo sefalé, incluso pueden no estar incorporados a las normas juridicas del derecho positivo.! ‘Sin perjuicio de ello, creo que puedo formular una primera conclusién sujeta al anilisis y a la revision: la dignidad de la vida humana, la justicia "© La importancia del tema no puede desconocerse porque el derecho positivo argentino de modo expreso menciona los principios generales del derecho. En cfecto, el articulo 16 del Cédigo Civil prescribe que “Si una euestién civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espiritu de la ley, se atendera alos principios de leyes anilogas: y si Fin la cuestién fuere dudosa, se resolveré por los principios generates del derecho, tc nniendo en consideracién las circunstancias del caso”. En este punto, pareve oportuno recordar que Luis Legaz Lacembra (Filosoffa del Derecho, Barcelona, Bosch, 1953, pig. 434-435) ha seftalado que “es preciso reconocer la eficiencia de los principios {Eenerales del Derecho como fuente juridica, aun en aquellos sectores del Derecho en los ‘que no aparecen expresamente mencionados 0, por el contrario, se hallantracucidos en rormas juridieas incompletas, como declaraciones de principios, ete. En rigor, los prin- cipios generales del Derecho, son los mismos para todas las ramas juridicas, a medida {que se asciende en la altura de Los mismos y sélo se diversifican cuando se desciende de altitud y se esth mas préximo a la materia conereta sobre que versan”. 1 Afirmaciones como la expuesta derivan en miltiples problemas juridicos y filos6fico juridicos, como el relativo a la determinacién de las fuentes del derecho. MN 428 of? juego ¥ au ‘constinuia juridica com rantiza el imetroacai chos indivs trariedad 2003. al de certez ble, inten Enel expt refiriendos dado que no reconog ces meneste tucional. narse 12 © cipio de i Derecho. f frente 2 informa af cad, Tal ¢ supone “ls tuacion de comento presente ciudadane cciones de la permam caso, para legal todo el on Su recons diana cla general. & aahacer la alcances § ) (Nadi no este Be MoLos prineipios juridicos en el Derecho Tributario yy la solidaridad social son los valores que sustentan y dan contenido a los principios constitucionales de la imposicién."* "5 Bxisten muchos otros prineipios generales del derecho que no he analizado, por ejem- plo, el principio de seguridad juridice, que es relevante en el derecho tebutario y en ‘odas las disciptinas juridicas, aun cuando se lo considere como un medio para realizar Ia hegemonia de la justia, ‘Antonio Andaluz (Derecho Ambiental, segunda edicién, UPSA; 2003, pg. 162/163) afirma que la seguridad juridica consiste en “tenet claramente establecidas las realas de juego y que las mismas sean cumplidas. Lo cual es una funcién basica de los érganos constituidos del Estado”. La Constitcién Espaftola de 1978 incorpora la seguridad juridica como un principio en su articulo 9.3, cuando sehala que “La Consttucién eae Tantiza el principio de legalidad, la jerarquia normativa, la publicidad de las normas, la jmetroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restictivas de dere- chos individuales, la seguridad juridica, la responsabilidad y ta interdiccion de Ia arbi- irariedad de los poderes piblicos”. El Tribunal Constitucional, el dia 23 de abril de 2003, al dictar su sentencia N° 27/1981, explicé que la seguridad juridica es la “...suma de certeza y legalidad, jerarquie y publicidad normativa, imetroacividad de lo no favo rable, interdiccin de la arbitraricdad...” En el expte. N? 0016-2002-AV/FC, cl Tribunal Consttucional de la Repiiblica del Peri, refirigndose a la Constitucién Nacional de 1993, sostuvo que “I.- En primer término, y dado que a diferencia de ottas constituciones comparadas, nuestra Norma Fundamental no reconoce de modo expreso « la seguridad juridica como un principio constitucional, fs menester que este Tribunal determine si el principio aludido es uno de rango consti tucional,y, por ende, si es susceptible de alegarse como afectado a efectos de determi- narse la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley o parte de ésta.2.- El prin- cipio de la seguridad juridica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes piblicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantia que informa a todo el ordonamicnto juriico v que consolida Ia interdiccion de la arbitrarie= dad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional espatiol, Ia seguridad juridica supone ‘la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuél ha de ser la ac- fuacién del poder en aplicacién del Derecho’ (STCE 36/1991, FJ 5). El principio i comenio no sélo supone Ia absoluta pasividad de los poderes piblicos, en tanto no se presenten los supuestos legeles que les permitan incidir en la realidad juridica de 10s Ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervencién ante las ilegales perturba- ciones de ls situaciones juridicas, mediante la “predecible’ reaccién, sea para garantizar la permenencia del stani quo, porque asi el Derecho lo tenia preestablecido, 0, en su aso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue cl sentido de Ia prevision Tegal. 3Asi pues, como se ha dicho, la seguridad juridica es un principio que transita todo el ordenamiento, incluyendo, desde Iuego, ala Norma Fundamental que lo preside, Su reconocimiento es implicito en nuestra Constitucién, aunque se concretiza con meri- diana claridad a través de distintas disposiciones constitucionales, algunas de orden ‘general, como la contenida en el articulo 2, inciso 24, parigrafo a) (Nadie estéobligado ‘ hacerlo que la ley no manda, ni impedido de havet lo que ella no prohibe'), y otras de aleances mis especificos, como las contenidas en los articulos 2°, inciso 24, pardgrafo 4) (Nadie sera procesado ni condenado por acto u omisin que al tiempo de cometerse ho este previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequivoca, como infac= “No 9 fhJorge Héctor Damarco ccién punible, ni sancionado con pena no prevista en Ia ley’) y 139°, inciso 3, (Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdiccién predeterminada por la ley, ni sometida a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por érganos jurisdic ionales de excepcién, ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera que sea su denominacién’)”. ‘Con referencia a la seguridad juridica y el derecho de propiedad, la misma sentencia, dejé establecido, que “I= ... cuando se trata de vincular la seguridad juridica al derecho de propiedad, tal como ocurre en el caso de autos, aquélla no sélo debe garantizar el ‘mantenimiento del saru quo, de forma tal que al individuo se le asegure el manteni- ‘miento de su situacién juridica en la medida en que no se presenten las condiciones que la ley haya previsto para su mutacién, sino que el principio se convierte en requisito indispensable para el desarrollo de los pueblos, en tanto permite crear la certidumbre institucional que dota a los individuos de la iniciativa suficiente para, a partir de Ta tit laridad del derecho de propiedad, dar lugar a la generacion de riqueza. En efecto, el ‘derecho constitucional a la propiedad tiene una incuestionable connotacién econémica, ‘y asi lo ha entendido nuestra Carta Fundamental cuando no sélo reconoce a la propiedad ‘dentro de la entumeraeién de su articulo 2°, que agrupa a los principales derechos fun- damentales, sino que en su articulo 70* establece que “El derecho de propiedad es invio- lable, El Estado lo garantiza(..). A nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusi ‘vamente, por causa de seguridad nacional o necesidad piblica (..)”. De este modo, el derecho @ la propiedad no s6lo adquiere la categoria constitucional de derecho funda- mental, sino que su defense y promocién se constituyen en garantia institucional para el desarrollo econémico. Tal conclusin se ve reafirmada cuando en el titulo “Del Régi- ‘men Econémico”, espeeificamente en el articulo 60° del texto constitucional, se dispone {que “EI Estado reconoce el pluralismo cconémico. La economia nacional se sustenta en la coexistencia de diversas formas de propiedad y de empresa (..)". Empero, para él ppleno desarrollo del derecho de propiedad en los términos que nuestra Constitueién lo Feconoce y promueve, no es suficiente saberse titular del mismo por una cuestién de iple conviceién, sino que es imprescindible poder oponer la titularidad de dicho dere~ cho frente a terceros y tener la oportunidad de generar, a partir de la seguridad juridica que la oponibilidad oiorga, las consecuencias econémicas que a ella le son consubstan- ciales. Es decir, es nevesario que el Estado cree las garantias que permitan instituciona~ lizar el derecho. Es la inscripeién del derecho de propiedad en un registro publico el ‘medio a través del cual el derecho trasciende su condicién de tal y se convierte en una ‘garantia institucional para la creacidn de riqueza y, por ende, para el desarrollo econé- ico de las sociedades, tanto a nivel individual como a nivel colectivo™. ‘Una enumeracidn de los principios generales del derecho y un breve andlisis de la doc- trina sentada a su respecto por la Corte Suprema de Justicia de la Nacién puede verse en el libro ya citado de Rodolfo L. Vigo. Su lectura siempre es recomendable porque se trata de un estudio completo ¢ integral de los “principios juridicos” En relacién con la materia tributaria y con relacién al principio al que se refiere esta ‘nota, puede verse el libro de César Garcia Novoa, EI principio de seguridad juridica en ‘materia aributaria, de Marcial Pons Librero Editor (ISBN 8472487652). AD 430 Cf?