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Al nacer toda obligacin tributaria no contiene la medida exacta del monto que se
adeuda, situacin que resulta superada cuando se aplica a la misma un acto
jurdico que tiene por finalidad delimitar exactamente dicho monto, ubicndose
este acto luego del nacimiento de dicha obligacin a la cual simplemente
reconoce y delimita.
obra de su posicin secuencial-natural para ser explicada en esta sede por ser
parte del Derecho Tributario Formal(4).
A) ACCERTAMENTO
Este criterio era compartido por ALFONSO CORTINA quien en ese entonces
efectu las notas de concordancia con el Cdigo Fiscal Mexicano de 1938,
habiendo expresado en el curso de invierno de 1938-1939 -dictado en la escuela
de Derecho- que, "En la doctrina italiana se denomina accertamento la
determinacin de dos circunstancias: primero, la de que se ha verificado el
hecho jurdico; segundo, la medida completa de la obligacin tributaria. Sera
deseable que el trmino italiano se adoptara en el idioma espaol porque no
existe en ste una palabra que de una manera tan precisa como la italiana
accertamento ofrezca la idea de que es necesario mediante actos posteriores al
nacimiento del crdito fiscal, determinar ste en cantidad lquida; no obstante,
como el trmino italiano an no tiene carta de naturalizacin, empleare en
sustitucin de l la expresin "determinacin del crdito" "(10).
B) VERIFICACIN Y CALIFICACIN
C) LANgAMENTO
Sin embargo, la doctrina brasilea es clara al sealar que slo las seis ltimas
acepciones del vocablo "lanamente" pueden considerarse vlidas para
conseguir el mismo campo de irradiacin que la palabra "determinacin"
tributaria07'.
D) LIQUIDACIN
E) DETERMINACIN
III. CONCEPTO
1. El deudor tributario.
3. La base imponible.
4. La tasa.
". Si la determinacin tiene lugar por el obligado: (esta situacin ocurrir con)
la declaracin de prdidas.
la declaracin de renta neta sin liquidacin del impuesto por no ser sujeto
contribuyente.
Distinta es Ja situacin con los requisitos de vaJidez del acto jurdico civiJ Jos
mismos que son connaturaJes aJ acto jurdico de determinacin ya que
encontramos un agente capaz, un objeto fsica y jurdicamente posible, un fin
Jcito y Ja observancia de Ja forma prescrita por Ja Jey bajo sancin de nuJidad.
Por tanto los requisitos mencionados y explicados hace un momento son vlidos
para este acto jurdico administrativo. Sin embargo, como precisa TALLEDO
MAZ(35), hacen falta otras condiciones de validez que seran las siguientes:
fiscalizacin previa, competencia del rgano, contenido mnimo, forma prescrita
y ausencia de discrecionalidad, con las salvedades de la ley.
1. FISCALIZACIN PREVIA
Con las facultades de fiscalizacin (Art. 62 del TUO del C.T) la Administracin
Tributaria investiga constatando la certeza, omisin o inexactitud de la
informacin recibida o en caso de ausencia de informacin elaborarla toda con la
finalidad de conocer con certeza la situacin econmica o financiera de los
deudores tributarios.
Por tanto "el agente del acto debe ser rgano de la entidad administradora del
tributo y a dicho rgano debe corresponderle territorial y funcionalmente
competencia para emitir la determinacin respecto del sujeto que se trate"(37).
3. CONTENIDO MNIMO
4. FORMA PRESCRITA
La forma la dispone el art. 77 del TUO del C.T, dicho documento puede incluso
emitirse por sistemas de computacin, electrnicos, mecnicos y similares,
siempre que esos documentos sin necesidad de llevar las firmas originales,
contengan los datos e informacio-
nes necesarias para la acertada comprensin del contenido del respectivo acto y
origen d mismo [Art. 111 del TUO del C.T.]. Fuera de estos casos se necesita
consignar la firrr original y el sello del funcionario que interviene en el acto a fin
de hacer fehaciente s origen. Si se omite uno de estos elementos el acto ser
anulable, siendo nulo cuando falte estos dos elementos ya que no puede
identificarse y acreditarse que fue la Administrado: quien lo emiti(38).
5. AUSENCIA DE DISCRECIONALIDAD
cin que no ocurre en otros pases cuya legislacin la reconoce como un acto
administrativo, as sucede por ejemplo en los casos de Paraguay(41) y
Uruguay(42).
Reiteramos que en nuestro pas el TUO del C.T. a diferencia de los pases antes
nombrados considera que la determinacin es estrictamente un acto que puede
ser llevado a cabo por el sujeto pasivo o por la Administracin Tributaria [Art. 59
del TUO del C.T.], omitindose cualquier referencia expresa al predicado
administrativo presente en otras legislaciones y que acompaa a los trminos
procedimiento y acto. Ello permite entender que en nuestro medio la
determinacin constituye un acto y no un procedimiento. Por otro lado los
artculos siguientes [60 y ss. del TUO del C.T.] nos hablan de un inicio de la
determinacin y por lgica un desarrollo y un final de la misma, lo cual no debe
llevarnos a confusin y creer que nos encontramos ante un procedimiento ya que
se trata sin lugar a dudas de un verdadero acto complejo.
1. NATURALEZA ADMINISTRATIVA
En esta tendencia existen dos vertientes, una que denominamos normal y otra
que calificamos como forzada.
Para la primera veniente -la que llamamos normal- la "determinacin" es una
labor propia de la Administracin Tributaria la cual emite el respectivo acto
administrativo(49), rechazndose en base a ello, la autodeterminacin o
determinacin efectuada por el propio obligado por ser una mera actividad lgica
para cumplir la obligacin que la ley le impone.
En esta tesis se argumenta que "no hay acto administrativo ms que donde se
ejerce una potestad administrativa dentro de la correspondiente funcin
administrativa. Y sucede que las "autoliquidaciones" (en nuestro medio
autodeterminaciones) no presuponen el ejercicio de una potestad liquidadora de
la Administracin dentro de sus funciones tributan as(50).
Frente a ello la segunda vertiente, que calificamos como forzada, considera que
"la determinacin tributaria es un acto administrativo, bien sea por haber sido
producido por la administracin (hasta aqu llega la posicin que calificamos de
normal), bien por el contribuyente al presentar su declaracin tributaria"(52).
Esta tesis se encuentra fundamentada por el profesor EUSEBIO GONZLES en
el sentido de considerar que "Las autoliquidaciones son "actos del administrado"
que, por imperativo de la Ley, ste debe cumplir en el marco de procedimiento de
gestin tributaria con los efectos que la propia Ley le asigne; desde el punto de
vista del Derecho Tributario material, su contenido y efectos son asimilables a los
que la Ley atribuye a las liquidaciones provisionales. Pero procesalmente, y
desde el punto de vista del Derecho Tributario administrativo, no son actos
administrativos ni, por tanto liquidaciones provisional es "(53).
Esta fundamentacin es descalificada por los estudiosos del Derecho
Administrativo
2. NATURALEZA JURISDICCIONAL
3. NATURALEZA GENRICA
Contraponindose a la tesis del acto administrativo surge la tesis de la esencia
genrica esto es que el acto de determinacin es fundamentalmente un acto
jurdico con trascendencia jurdico pblica. Sin embargo, si bien esta tesis puede
ser correcta en cuanto al sujeto obligado, fuerza la figura cuando se refiere a la
Administracin Tributaria ya que sta no podr emitir sino un acto jurdico de
orden administrativo.
4. NATURALEZA DUAL
Se trata de una tesis que considera que el acto de determinacin puede ser bien
un acto jurdico, con trascendencia jurdico-pblica o en todo caso un acto
jurdico administrativo, respectivamente, segn sea efectuado por el obligado o
por la Administracin Tributaria.
Uno de los doctrinarios que participa de esta idea es GASTN JEZE, quien
opina que, "Cuando un individuo tiene todas las condiciones legales para
tributar, todava no es deudor del impuesto. Es porque en, este caso, se puede
criticar la expresin hecho generador del impuesto. Ella deja creer que un
individuo se torna, ipsofacto, deudor del impuesto que l tena siendo colocado
de pleno derecho en la situacin jurdica individual de deudor. Sera eso un error.
El individuo tiene, apenas, todas las condiciones exigidas por la ley para que la
administracin pueda considerarlo deudor de tal cuanta a ttulo de tal impuesto,
creando para tal persona la situacin jurdica individual de deudor de tal cuanta.
El hecho generador del impuesto, no crea pues, la deuda individual de tal
impuesto, como parece indicarlo el trmino generador".
Otro autor que sigue esta tendencia es ALLORIO quien seala que "la
demostracin de la ndole constitutiva de la imposicin se apoya, osar decir
armnicamente en un doble, simtrico fundamento, sealando: bajo un primer
aspecto, que antes de la imposicin, tan no existe una relacin tributaria ya
perfecta sobre la simple base del hecho econmico justificador del impuesto, que
el contribuyente no esta obligado a pagar; al contrario, no puede pagar
anteriormente, ni aunque lo quiera...ri(73).
3. TEORA MIXTA
5. POSICIN PERSONAL
Para nosotros la determinacin tributaria es un acto que tiene efectos
declaratorios de una obligacin tributaria existente o de una situacin jurdica
existente.
A) LA AUTODETERMINACIN
Sobre este tema resulta vlido todo lo expuesto sobre el acto jurdico de
determinacin [vase supra III]
3. EFECTOS DE LA AUTODETERMINACIN^
B) LA DETERMINACIN DE OFICIO
La determinacin de oficio es aquella que realiza la Administracin Tributaria en
los casos que por ley as le corresponda y tambin por iniciativa propia en
aquellos casos en que el sujeto pasivo omita la presentacin de la declaracin
tributaria determinativa o no proporcione la informacin necesaria para
establecer una situacin jurdica que no sea obligacin tributaria. En todo caso la
Administracin determinar de oficio por mediar denuncia de cualquier
persona(91).
La determinacin de oficio puede hacerse sobre base cierta, presunta (C.T, Art.
63) y mixta.
Nuestro Cdigo sigue tambin este mismo criterio pues estipula que en la
determinacin con base cierta se tomaran en cuenta los elementos existentes
que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de la misma [Art, 63. numeral 1 del TUO del C.TJ.
2. Exigir en caso que los deudores registren sus operaciones contables mediante
sistemas de procesamiento electrnico de datos o sistemas de micro-archivo la
copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas
o de los soportes magnticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos
vinculados con la materia imponible. De igual forma exigir la Informacin o
documentacin relacionada con el equipamiento informtico. Tambin el uso de
equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de
computacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria.
a) CONCEPTO Y PROYECCIN
El artculo 65 del TUO del C.T. hace referencia a una serie amplia de situaciones
a las que califica de "presunciones" aplicables en la determinacin sobre base
presunta. Sin embargo, este artculo olvida definir, lo que se debe entender por
presunciones, establecer sus caractersticas, efectos y limites, vaco que debe
salvarse acudiendo a conceptos doctrinales.
Por otro lado debe tambin precisarse que la presuncin legal tributaria no es lo
mismo que la ficcin legal tributaria. Como ya hemos sealado las presunciones
se basan en hechos ciertos para de all, a partir de un razonamiento legal
deductivo, llegar a un hecho desconocido que se presume cierto con un grado
alto de probabilidad. Por el contrario la ficcin es una creacin normativa del
legislador, en la cual se crea una verdad jurdica distinta de la verdad real a la
cual se ignora y desecha, ya que el legislador atribuye a ciertos hechos o
realidades sociales, efectos jurdicos que slo son posibles a partir de la
presencia de una ficcin(99).
En el Derecho positivo peruano no se reconoce a la Administracin Tributaria el
poder de crear presunciones(100). El artculo 65 del Cdigo Tributario establece
las principales presunciones legales aplicables al Sistema Tributario Nacional:
Entre los medios recurribles en esta circunstancia tenemos los mtodos tcnicos
indirectos provenientes de las ciencias econmicas y contables que se utilizan
en las auditoras tribu-tarias(103). En el caso de la determinacin de la renta los
principales mtodos indirectos son(lw':
1. DEPSITOS BANCARIOS
2. INCREMENTO DE CAPITAL
6. COEFICIENTES
b. Que los negocios que sirvan como paradigma de comparacin posean las
siguientes caractersticas:
b. 1 Posean similar ubicacin b.2 Vendan los mismos artculos. b.3 Tengan
capacidad econmica parecida b.4 Que los Datos extrados sean del mismo
ejercicio gravable b,5 Que posean la misma poltica de ventas.
8. MATERIA PRIMA-PRODUCTO
Este mtodo ha sido aplicado con bastante xito en nuestro medio, como ocurri
en el caso de la harina de pescado, donde se estableci la cantidad de toneladas
de anchoveta necesaria para la produccin de una tonelada de harina o en la
industria del algodn donde se ha determinado la proporcin de "acude" de
algodn en rama para obtener un quintal de algodn limpio o en la industria de
chompas de lana donde se ha determinado la proporcin de lana necesaria para
la confeccin de una
: chompa de tamao promedio. Por tal xito se seala<!07) que este mtodo
es prctico y adecuado a nuestra realidad.
Como se observa existe una amplia variedad de mtodos frente a los cuales la
Ley del Impuesto a la Renta [TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, D.S. N
054-99-EF] considera razonable que la SUNAT aplique alguno de ellos para los
efectos de la determinacin sobre base presunta, regulando esta situacin
expresamente en el artculo 93 de dicha Ley. Entre los mtodos que esta ley
menciona encontramos:
a. COEFICIENTES
Consideramos que esta posibilidad existe en nuestro medio siempre que los
elementos presuntos utilizados se encuentren debidamente previstos en la ley.
Art. 66.- Cuando en el registro de ventas o ingresos, dentro de los doce (12)
meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en cuatro (4)
meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al
diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar
las ventas o ingresos declarados o registrados'en los meses restantes, en el
porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones
halladas.
C) DETERMINACIN MIXTA
En otros pases como en Guatemala, esto si es factible, ya que el Art. 103 del
Cdigo Tributario Guatemalteco establece que la determinacin de la obligacin
tributaria, se puede dar cuando "ambos coordinadamente" (Sujeto Pasivo y
Administracin Tributaria) declaran la existencia de la obligacin tributaria,
calculan la base imponible y su cuanta, o bien declaran la inexistencia, exencin
o inexigibilidad de la misma(113).
V. RESOLUCIN DE DETERMINACIN
1. El deudor Tributario.
3. La Base Imponible
4. La Tasa
El artculo 78 del TUO del Cdigo Tributario seala los casos en los que procede
la utilizacin de la orden de pago y son los siguientes: