En: Suplemento Enfoque Contable de la Revista
Anlisis Tributario (ISSN 2233-3016), N 1, AELE,
mayo de 2011, 56 a 61.
PERSPECTIVAS JURISPRUDENCIALES
DEL USO DE LAS NIIF EN
ASUNTOS TRIBUTARIOS
Como sabemos, la jurisprudencia es fuente del Derecho Tri-
butario. Por eso, al margen de los slidos cuestionamientos a
los fundamentos para interpretar las normas tributarias recu-
rriendo a las normas contables (a los cuales me sumo sin duda),
es plenamente conocido que las Normas Internacionales de In-
formacin Financiera (NIIF) vienen siendo utilizadas en reitera-
dos pronunciamientos sobre diversas controversias como las que
pueden revisarse en las Resoluciones del Tribunal Fiscal (TF).
En ese sentido, a continuacin presentamos un breve recuen-
to de una seleccin de las ms recientes y emblemticas resolu-
ciones del Tribunal Fiscal (RTF) que recurren a las normas con-
tables, a fin de identificar y conocer su perspectiva sobre esta
materia(1).
Sobre los Medios de Pago y la
1 finalidad de las NIIF
Como se sabe, la utilizacin de los medios de pago es una exi-
gencia legal, de modo que su incumplimiento genera el descono-
cimiento de todo derecho para efectos tributarios. El artculo 8
de la Ley N 28194, cuyo TUO fue aprobado por D. S. N 150-2007-
EF establece que (p)ara efectos tributarios, los pagos que se
efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a dedu-
cir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a so-
licitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tribu-
tarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos aran-
celarios.
En la RTF N 11937-3-2010 (01.10.2010) puede leerse que un
contribuyente sostena que la NIC 1 y la NIIF 1 reconocen la
relevancia del aspecto sustancial sobre lo formal y, en tal senti-
do, consideraba que no deba desconocerse el costo, gasto y cr-
dito fiscal por no cumplir con la bancarizacin.
Por su parte, el TF concluye que al no haberse acreditado la
utilizacin de medios de pago, los reparos detectados por la
SUNAT son correctos.
Adicionalmente este colegiado interpreta la finalidad de las
NIIF, distinta a la alegada por el contribuyente, al sealar que si
bien en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin
de los Estados Financieros (en adelante solo Marco Concep-
tual NIIF) se recoge como una caracterstica cualitativa de
los estados financieros el principio de esencia sobre forma al
que hace referencia el recurrente, debe indicarse que las Nor-
mas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Normas In-
ternacionales de Informacin Financiera (NIIF), tienen por
finalidad armonizar las prcticas contables y otorgar crite-
rios uniformes para la presentacin de la informacin finan-
ciera, entre otros fines; sin embargo, ello no puede ser bice
56 / mayo 2011
Marco Meja Acosta (*)
para el cumplimiento de normas tributarias tales como la obli-
gacin del uso de medios de pago en los supuestos sealados
previamente.
La idea expuesta por el TF parece traducirse, en pocas pala-
bras, en que no hay lugar a confusin cuando se habla de nor-
mas tributarias y de normas contables, pues son casos distintos,
de modo que una exigencia de orden tributario, lase legal, no
puede ser sustituida o subsanada con un principio contable. Agre-
garamos a manera de complemento, en sentido inverso, que una
exigencia de orden contable no puede ser sustituida o subsana-
da con una norma tributaria. Este caro encargo representa un
gran reto para los profesionales de la Contabilidad y de la geren-
cia principalmente ya que la historia reciente nos muestra que
lamentablemente las exigencias de la tributacin fueron utiliza-
das para la preparacin y presentacin de informacin financie-
ra de manera generalizada.
No creemos que con dicha afirmacin el TF haya querido
restar importancia a la Contabilidad (en todo caso estimamos
que no debera ser entendida as), sino que bsicamente ha sido
utilizada para dar un mayor nfasis a lo que constituye el inexcu-
sable cumplimiento de las exigencias de las normas tributarias y
adems dar respuesta expresa a un argumento alegado por el
propio contribuyente - apelante.
Ahora bien, desde nuestro punto de vista, no queda duda que
la bancarizacin es imperativa por mandato de la Ley, y es res-
paldada por la jurisprudencia, pero eso no la hace inmune al
posterior control constitucional o reforma legislativa para casos
justificados en donde la fehaciencia y prueba de las operaciones
permitiran aceptar excepcionalmente la no obligatoriedad del
uso de los mencionados medios de pago.
2 Sobre las diferencias temporales y
permanentes
No ha sido la LIR sino su Reglamento el que ha reconocido la
forma de contabilizar las operaciones segn las NIIF (en puri-
dad la norma sigue sealando Principios de Contabilidad Gene-
ralmente Aceptados), y que al hacerlo de esa manera posible-
mente habrn diferencias con las exigencias de las normas tri-
butarias, siendo una obligacin (y no una facultad) realizarse
los respectivos ajustes.
(*) Abogado. Segunda Especialidad en Educacin Superior por la Facultad de Edu-
cacin de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Editor y miembro del Equi-
po Tcnico y de Investigacin de la Revista Anlisis Tributario y de su Suplemento
Especial Enfoque Contable.
(1) Algunas reflexiones y datos aqu presentados de manera actualizada forman
parte del proyecto de investigacin Contabilidad y Derecho Tributario que el Equi-
po de Investigacin de la Revista Anlisis Tributario viene desarrollando para AELE.

En efecto, en el artculo 33 del Reglamento de la LIR se es-
tablece lo siguiente: La contabilizacin de operaciones bajo
principios de contabilidad generalmente aceptados, puede de-
terminar, por la aplicacin de las normas contenidas en la
Ley, diferencias temporales y permanentes en la determina-
cin de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el
Reglamento condicione la deduccin al registro contable, la
forma de contabilizacin de las operaciones no originar la
prdida de una deduccin. Las diferencias temporales y per-
manentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros
contables, en la declaracin jurada.
En la norma citada no parece indicarse que esa es la nica
manera de contabilizar las operaciones, por tanto, no puede afir-
marse que la misma est marcando obligatoriamente el punto
de partida del inicio de la determinacin del IR segn esos esta-
dos financieros, como generalmente es sobrentendido. En con-
secuencia el inicio de esta liquidacin del IR empezara siempre
en un concepto jurdico, que es la renta bruta entendida como el
conjunto de ingresos afectos en un ejercicio determinado.
Sin embargo, en la RTF N 10577-8-2010 (14.09.2010) se ha di-
cho que para efecto de la determinacin del Impuesto a la Ren-
ta, los hechos y transacciones deben contabilizarse, en princi-
pio, de acuerdo con lo previsto por las normas contables, para
luego realizar las conciliaciones respectivas con las normas tri-
butarias que rigen determinadas operaciones y ms adelante
es ms claro todava al sealar el TF que la determinacin del
Impuesto a la Renta se inicia en los resultados contables.
Puede notarse que el TF enlaza directamente el clculo del
IR a partir de las operaciones contabilizadas, lo cual nos parece
discutible.
En todo caso consideramos que una norma con rango de Ley
debera regular este aspecto, contando para ello con una mejor
redaccin.
Sobre el criterio de la realidad
3 econmica y la naturaleza del
arrendamiento financiero
En la RTF N 10577-8-2010 antes mencionada tambin se ana-
liz un caso de aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar
del CT y el valor del registro contable.
Se dice que este Tribunal admite la posibilidad que la Admi-
nistracin establezca la realidad econmica que subyace en un
contrato que posee la calidad de acto simulado, supeditando di-
cha actuacin a la acreditacin fehaciente del negocio que en rea-
lidad ha llevado a cabo el contribuyente; sin embargo, sobre la
base del registro contable de las transacciones, se tiene que en
rigor el tratamiento otorgado no ha sido de un arrendamiento
operativo, como pretende sustentar la contribuyente, sino el de
arrendamiento financiero. Ntese el valor dado al registro conta-
ble.
De otro lado, a fin de recordar el cambio de rgimen del Arren-
damiento Financiero el TF indica que antes de la modificacin
introducida por la Ley N 27394, esto es, hasta el ao 2000, el
arrendamiento financiero reciba el tratamiento de un arren-
damiento operativo con opcin de compra, las cuotas tenan la
naturaleza de gasto deducible para el arrendatario y los bie-
nes eran considerados activos fijos del arrendador, mientras
que con el cambio introducido por la mencionada ley al Decre-
to Legislativo N 299, el rgimen tributario se asimil al trata-
miento contable regulado por la NIC N 17, implicando que los
bienes se consideren activos del arrendatario y colocaciones
para el arrendador.
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
Luego se dice algo muy importante, en el sentido que hay
Arrendamiento Financiero aunque el arrendador no sea una en-
tidad autorizada por la SBS, ya que de acuerdo con la descrip-
cin contractual sealada en las normas antes glosadas, la tran-
saccin materia de reparo, corresponde ser asimilada a un
arrendamiento financiero, situacin que no queda desvirtua-
da por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa
bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por
la Superintendencia de Banca y Seguros, lo cual implica en
todo caso, que el rgimen tributario particular previsto por la
citada norma no resulta de aplicacin a la operacin, siendo
que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se con-
trae el artculo 1354 del Cdigo Civil que dispone que las par-
tes pueden determinar libremente el contenido del contrato,
siempre que no sea contrario a norma legal de carcter impe-
rativo, arrendador y arrendatario podan vlidamente acor-
dar la celebracin de arrendamientos de carcter financiero u
operativo.
Sobre el ejercicio gravable del
4 Impuesto a la Renta y el devengado
La anualidad fiscal o de periodo del IR est contemplada en
el artculo 57 de la Ley del IR (LIR) cuando se establece que el
ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada ao y finaliza
el 31 de diciembre, debiendo imputarse al mismo las respectivas
rentas, siendo que las rentas de la tercera categora (empresa-
riales) se considerarn producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen. Agrega dicha norma que la misma regla ser
utilizada para la imputacin de los gastos.
Tenemos adems que la nocin de devengado, lo hemos
dicho otras veces, tiene esencialmente una base conceptual con-
table, pues est reconocida expresamente y descrita en varias
normas contables y financieras, y es til para la preparacin de
los estados financieros porque permite imputar los ingresos y
gastos a un ejercicio determinado. En ese sentido, las directri-
ces contables como las NIIF brindan pautas para definir el de-
vengado de las diversas operaciones o transacciones realizadas.
No obstante lo dicho en el prrafo precedente, no existe ple-
no consenso en que con el propsito de imputar las rentas y gas-
tos a un ejercicio debe tomarse en cuenta nica y exclusivamen-
te los alcances del devengado de las normas contables, como
es el caso de las NIIF, ya que no existe una remisin de este tipo
en la LIR. En efecto, esta negada posibilidad sera cuestionable
en vista que supondra prescindir de las fuentes y mtodos de
interpretacin del Derecho Tributario.
4.1 Prestacin de servicios mixtos y devengado de los
pagos a cuenta
En la RTF N 10645-2-2009 (16.10.2009) se indica una vez ms
que para establecer la oportunidad en que deben imputarse o
reconocerse los ingresos para efecto del Impuesto a la Renta,
resulta aplicable el criterio de lo devengado comprendido en la
NIC N 18, segn el cual para efecto del reconocimiento de los
ingresos en un perodo determinado, debe observarse en pri-
mer lugar que se haya realizado la operacin que los origin y
que adems stos se hayan ganado, es decir, que se hayan pro-
ducido los hechos sustanciales generadores de los ingresos o
satisfecho todas las condiciones necesarias para tener derecho
a su cobro, independientemente de su efectiva exigibilidad.
La controversia analizada en la citada resolucin estaba re-
ferida al mes en que un ingreso deveng, por la prestacin de un
servicio de semaforizacin, para propsito de cumplir correc-
mayo 2011 / 57
tamente con efectuar el respectivo pago a cuenta del IR empre-
sarial. La Administracin Tributaria sostena que el ingreso de-
veng en el mes de agosto, y el contribuyente alegaba que tal
ingreso deveng en noviembre del mismo ao.
La complejidad del tema tena que ver con que el proveedor no
solo brindaba el mencionado servicio, sino tambin la entrega de
bienes corporales asociados al mismo. Todo ello bajo la condicin
de encontrarse a satisfaccin del usuario, es decir el cliente.
En estos casos el TF efecta un anlisis de la documenta-
cin existente, en especial los contratos (y adendas) celebrados
entre las partes. Lo idneo, ciertamente, es contar con medios
probatorios adicionales que permitan realizar una valoracin ms
amplia de las transacciones realizadas y su incidencia tributaria.
Segn se puede leer en la Resolucin, el apelante habra pro-
vedo la entrega de bienes muebles corporales y la prestacin
de servicios necesarios para la puesta en funcionamiento de
sistemas electrnicos de semaforizacin en cinco interseccio-
nes viales, a satisfaccin del usuario conforme con las carac-
tersticas y/o especificaciones previamente establecidas tanto
respecto de los bienes como de su funcionamiento, es decir, las
prestaciones a cargo de la recurrente no se limitaron a entre-
gar los semforos y dems bienes y/o accesorios que compren-
den un sistema de semaforizacin, sino que resultaba indis-
pensable la realizacin de trabajos de instalacin, implemen-
tacin y calibracin para el efectivo funcionamiento de los sis-
temas contratados, habindose pactado expresamente que para
la conclusin o ejecucin de la operacin necesariamente se
requera la aceptacin o conformidad formal por parte del usua-
rio respecto de la instalacin y funcionamiento de los referi-
dos sistemas (nfasis agregado).
Estamos, jurdicamente hablando, ante un supuesto de ven-
ta de bienes o uno de servicio?
Para el TF, aunque no queda claro esto, estamos hablando de
un servicio con prestacin mixta. En efecto, se indica en la
Resolucin por los trminos en que se pact la ejecucin del
contrato y la naturaleza de la operacin efectuada, la relevan-
cia de las prestaciones de hacer predomin sobre las de dar,
por lo que la operacin materia de anlisis constituye una
prestacin de servicios mixta que implic fundamentalmente
la realizacin de actividades de carcter tcnico (implementa-
cin, instalacin y puesta en funcionamiento de sistemas elec-
trnicos de semaforizacin), as como la entrega de bienes
muebles corporales (semforos, accesorios y otros bienes com-
plementarios), a satisfaccin del usuario de acuerdo con las
condiciones y/o especificaciones pactadas y a cambio de una
contraprestacin econmica (nfasis agregado).
El referido predominio de prestaciones, identificado por el
TF en el citado prrafo de la Resolucin, probablemente podra
ser entendido con mayor claridad a partir de la invocacin de la
regla de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal (acce-
soriedad) o teora de la Unicidad del Derecho de los Contratos.
Inclusive debi argumentarse, de manera especial, que no
estamos ante prestaciones independientes, que podra ocurrir
en algn caso.
Ahora bien, en cuanto a lo ocurrido se indica que una vez
concluida la instalacin de los sistemas de semaforizacin en
los lugares convenidos, la recurrente solicit a la municipali-
dad su recepcin formal y aceptacin, lo que se produjo me-
diante el Acta de Recepcin de Obras Fsicas de 24 de agosto de
2006, en la que se dej constancia expresa que se realizaran
verificaciones posteriores del correcto funcionamiento de los
sistemas instalados y que se gestionara el suministro de ener-
ga elctrica (nfasis agregado).
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Seguidamente se dio inicio a un perodo de prueba del fun-
cionamiento de los sistemas entregados, en el cual se efectua-
ron observaciones, entre otros, que fueron comunicadas a la
recurrente para que las absolviera, y finalmente en el Informe
N 37-2006-MDC-DSC/T y el Acta de Recepcin de 3 de noviem-
bre de 2006, la municipalidad dio su conformidad y acepta-
cin del correcto y adecuado funcionamiento de los sistemas
de semaforizacin contratados (nfasis agregado).
El TF seala asimismo que esto est corroborado con lo se-
alado con un Cronograma de Trabajo, donde se indica que hay
dos actas de recepcin, una correspondiente a la parte fsica y
otra por la parte tcnica.
Finalmente, concluye diciendo que la prestacin de los ser-
vicios pactados estaban sujetos a la plena satisfaccin de la
municipalidad, que recin se produjo en noviembre de 2006,
originando el nacimiento del derecho de la recurrente a cobrar
los ingresos provenientes de dicha operacin, por lo que debe
entenderse que estos ingresos se devengaron en el mencionado
perodo (nfasis agregado).
Como puede verse, el examen realizado por el TF ha pres-
cindido de citar expresamente algn criterio contable que est
recogido en las NIC, siendo que, desde nuestro punto de vista,
corresponda hacerlo necesariamente para guardar congruencia
con esa lnea interpretativa. Es pertinente preguntarnos si, po-
dra existir la afectacin del debido procedimiento administrati-
vo por una insuficiente motivacin de la Resolucin?
Segn la vigente NIC N 18, tratndose de servicios, como
regla general es necesario verificar la fiabilidad de los ingresos y
el grado de terminacin de la prestacin. Se indica que el resul-
tado de una transaccin puede ser estimado con fiabilidad cuan-
do se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda
medirse con fiabilidad;
Sea probable que la entidad reciba los beneficios econmi-
cos asociados con la transaccin;
El grado de realizacin de la transaccin, al final del periodo
sobre el que se informa, pueda ser medido con fiabilidad; y,
Los costos ya incurridos en la prestacin, as como los que
quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos
con fiabilidad.
Es decir, bajo esta ptica resulta vlido preguntarse si en la
Resolucin pudo aplicarse el mtodo de grado de realizacin de
la transaccin del servicio de semaforizacin en referencia.
Desde otra perspectiva, si en caso fuera una venta (que el TF
ha descartado), probablemente debieron aplicarse las reglas de
la venta con instalacin e inspeccin.
4.2 Costo computable por existencias de ejercicios an-
teriores
Como sabemos, los efectos del costo (asociado a renta bru-
ta) y el gasto (asociado a renta neta) en la determinacin del IR
estn regulados de manera desarticulada en la LIR, pese a que la
diferencia entre ambos egresos es estrictamente temporal en
cuanto a su deduccin en la determinacin de la renta neta.
A partir de esta situacin es que surgen muchas controver-
sias sobre las reglas aplicables en cada caso, como ocurri por
ejemplo con el tema de la aplicacin de los principios o criterios
de Causalidad y Devengado, e inclusive el sustento formal de
tales egresos.
En la RTF N 10003-1-2009 (30.09.2009) podemos leer que se
discuta si dentro del costo de ventas de un ejercicio deban in-
cluirse las compras de mercadera efectuadas en el ao anterior.
Al respecto, el TF indica que deben interpretarse de manera

sistmica los artculos 20 (sobre costo computable) y 57 (so-
bre el devengado de rentas) de la LIR vigentes, atendiendo a que
en el caso de enajenaciones de bienes, la renta bruta est dada
por la diferencia existente entre el ingreso neto total provenien-
te de dicha operacin y el costo computable de los bienes enaje-
nados.
En ese sentido se seala que el costo vinculado a una renta
de tercera categora generada por una venta se aplicar a la
determinacin del Impuesto a la Renta correspondiente al ejer-
cicio en que dicha venta se considere efectuada, por lo que el
elemento determinante para definir el ejercicio al que se im-
putar el costo vinculado a una operacin de venta, es el de-
vengo de la renta gravada generada por dicha operacin (n-
fasis agregado). Agrega que no debe considerarse la informa-
cin referida a:
La fecha en que el vendedor compr la mercadera.
La fecha en que su proveedor emiti el comprobante de pago.
La fecha en que el vendedor recibi dicho comprobante o la
mercadera.
La fecha de registro contable de la compra.
Es decir, para el colegiado, el reconocimiento del ingreso y
del costo debe efectuarse en el mismo ejercicio, ya que no hay
un costo de ventas si no se ha reconocido un ingreso.
Resulta oportuno hacer notar la cita a la NIC 2 Existencias
(revisada el ao 1993), cuando en la Resolucin se dice que ello
tambin es recogido en los prrafos 31 y 32 de la Norma Inter-
nacional de Contabilidad (NIC) N 2, revisada y modificada
en 1993, al disponer que cuando las existencias sean vendi-
das, su valor registrado debe ser reconocido como gasto del
periodo en que es reconocido el correspondiente ingreso, y el
proceso de reconocer como gasto el valor registrado de las exis-
tencias vendidas, da lugar a oponer costos contra ingresos que
se corresponden.
Dicha asociacin, usada regularmente en la doctrina con-
table, en realidad no tiene cobertura normativa en la LIR pero
podra ser justificada en la teora por la dinmica propia de gra-
var una manifestacin de renta efectiva en el caso de las enaje-
naciones de bienes. Quiz sera conveniente hacer una precisin
normativa sobre el tema, sin perjuicio de la establecida en el
inciso g) del artculo 11 del Reglamento de la LIR.
As, en un extremo de la citada Resolucin se seala que la
Administracin no ha tenido en cuenta que la sola compra de
un bien no implica que el valor de ste necesariamente deba
ser incluido en el costo de ventas del ejercicio en que se realiz
la adquisicin, pues si durante dicho ejercicio el bien no fue
vendido, no formara parte del costo de ventas sino estara
incluido en el Inventario Final, en cuyo caso estara relacio-
nado con una venta o consumo de ejercicios posteriores.
Adicionalmente, debe destacarse de manera especial la im-
portancia de identificar el ejercicio en que ocurri el ingreso y la
salida de los inventarios.
Por eso el TF habra revocado la resolucin apelada, sea-
lando que de los actuados no se aprecia que haya verificado o
determinado el ejercicio en el cual tales mercaderas fueron
recibidas y vendidas por la recurrente, es decir, que ingresa-
ron y salieron de sus almacenes, lo que resultaba necesario a
efecto de establecer el ejercicio en el cual dichas adquisiciones
debieron ser consideradas como costo de ventas y especfica-
mente si formaron parte del Inventario Inicial de dicho ejerci-
cio o de las compras efectuadas durante el mismo.
Es decir, la Administracin Tributaria debi sustentar que
las adquisiciones formaron parte del costo en un ejercicio deter-
minado, que es en buena cuenta el que fue materia de fiscaliza-
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
cin, independientemente, entendemos, del derecho de defensa
del contribuyente de sustentar lo que estime necesario por di-
chas operaciones.
4.3 Matching Contable, Gastos de Organizacin,
Preoperativos y otros
Es posible que una empresa pueda incurrir en diversos egre-
sos antes de iniciar su produccin, explotacin de actividades o
comercializacin.
Sobre este tema se han presentado numerosas controversias
por las interpretaciones dismiles que se han dado respecto a lo
prescrito en la LIR y otras normas especiales, como las del sec-
tor hidrocarburos.
Una vez ms las normas aplicables no definen con precisin
una serie de supuestos recurrentes y por eso los intrpretes adop-
tan posiciones encontradas. Como se ha dicho en la doctrina
sobre el sector hidrocarburos y minera, el objetivo fundamen-
tal de la regulacin debera ser el de medir adecuada y oportu-
namente la capacidad contributiva de las compaas petrole-
ras o mineras, para lo cual no debera perderse de vista la
necesidad de armonizar, entre otros aspectos, las grandes di-
ferencias existentes entre los perodos gravables y los ciclos
econmicos del negocio minero o petrolero(2).
En esa medida, para la determinacin del IR resulta capital
que tanto los contribuyentes como los agentes fiscalizadores in-
terpreten la nocin del principio de Causalidad y las correspon-
dientes normas tributarias especiales considerando las caracte-
rsticas de la inversin y el negocio desarrollado.
Sobre el particular resulta interesante revisar los principales
alcances de la RTF N 2989-4-2010 (19.03.2010), cuya controversia
fue iniciada en vista que la Administracin Tributaria desconoci
la deduccin de gastos asociados al rubro de hidrocarburos.
En el caso, el apelante, si bien concordaba con la Adminis-
tracin Tributaria en el sentido que los reparos eran gastos
preoperativos, asimismo sostena que dicho monto estaba com-
puesto por gastos de remuneraciones (gastos de personal),
obras sociales (accin cvica), comunicaciones, alquileres, ca-
pacitacin (tecnologa), materiales, combustibles y lubrican-
tes, autorizaciones (derecho de uso de aguas), servicios (repa-
raciones y mantenimiento), operacin, cuadrilla, vigilancia,
traducciones impresiones y otros y que, por tanto, no resulta-
ban aplicables las normas del primer prrafo del artculo 53 de
la Ley Orgnica de Hidrocarburos, lo sealado en el inciso g) del
artculo 37 de la LIR, ni el inciso d) del artculo 21 de su Regla-
mento, y, a su vez, que tales conceptos deban ser deducidos
conforme con el principio de lo Devengado en el ejercicio en el
que se incurrieron, siendo adems plenamente causales.
Asimismo, invocando antigua jurisprudencia del TF que ha-
ca referencia al diferimiento de gastos el apelante indicaba que
en su caso los gastos observados no estaban necesariamente co-
rrelacionados con ingresos futuros y su generacin con ingresos
no poda ser probada con certeza, con lo cual deban tratarse
como gastos propiamente y deducirse en los ejercicios en los
que se incurriesen, toda vez que no estaban necesariamente co-
rrelacionados con ingresos futuros.
En ese marco tambin se discuta indirectamente la etapa en
que se encontraba el negocio del apelante (exploracin o explo-
tacin), y si la incidencia y reconocimiento de los gastos efec-
(2) GODOY FAJARDO, Juan Pablo. Amortizacin de inversiones en exploracin y ex-
plotacin de petrleo y minas. EN: El Impuesto sobre la Renta en el Derecho Com-
parado, Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Bogot, 2008, pg. 267.
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tuados estaban condicionados necesariamente a si incurren en
alguna de ellas o, por el contrario, deberan ser tratados confor-
me a la naturaleza de cada egreso principalmente.
Para resolver la controversia, el TF relaciona el rgimen de
la LIR y el de hidrocarburos aplicables.
As, seala que en cuanto a las disposiciones especficas de
la Ley Orgnica de Hidrocarburos se aprecia en sta una regu-
lacin especial para los gastos de exploracin, desarrollo y/o
inversiones que se realicen en un lote con anterioridad a la
extraccin comercial de hidrocarburos, los cuales segn el ci-
tado artculo 53 de la referida ley, deban ser acumulados en
una cuenta cuyo monto, a opcin de los contratistas y respecto
de cada contrato, se amortizar de acuerdo con cualesquiera
de los dos mtodos o procedimientos establecidos, esto es, en
base a la unidad de produccin; o mediante la amortizacin
lineal, deducindolos en porciones iguales, durante un pero-
do no menor de cinco (5) ejercicios anuales.
Por su parte, en la LIR tambin se ha establecido una regula-
cin con relacin a los gastos diferidos, as en el inciso g) de gastos de exploracin, desarrollo y/o inversiones respecto de
su artculo 37, dispone que los gastos de organizacin, los
gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos origi-
nados por la expansin de las actividades de la empresa y los
intereses devengados durante el perodo pre-operativo, a op-
cin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejerci-
cio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de
diez (10) aos, en tanto que, el inciso d) del artculo 21 del
Reglamento de la citada ley, aprobado por Decreto Supremo N
122-94-EF, dispone que la amortizacin a que se refiere el in-
ciso g) del artculo 37 de la Ley, se efectuar a partir del ejer-
cicio en que se inicie la produccin o explotacin.
Al respecto, habran dos situaciones distintas en la propia
LIR: amortizacin o deduccin total en el primer ejercicio.
Segn el TF, respecto a la amortizacin de los gastos preope-
rativos, no cabe duda que sta se realizar a partir del ejerci-
cio en que se inicie la produccin o explotacin conforme lo ha
indicado este Tribunal en la Resolucin N 05349-3-2005.
En cuanto a la posibilidad de deduccin en el primer ejerci-
cio ese organismo resolutor estima conveniente definir dicha
frase. Recordemos que la SUNAT opin en el Informe N 62-2009-
SUNAT/2B0000 que el uso del adjetivo "primer para efectos de
los gastos de organizacin y preoperativos nicamente cobra sen-
tido si se entiende que el objeto de la norma es diferir la deduc-
cin de tales gastos hasta el inicio de la produccin o explota-
cin, es decir, hasta el primer ejercicio luego de terminada la
etapa pre-operativa.
Ahora bien, segn el TF es pertinente invocar la aplicacin
de un principio de la doctrina contable llamado correlacin y
que luego fuera introducido en la NIC 1 Presentacin de Esta-
dos Financieros (versin revisada en 1997) como un nuevo ele-
mento para efectos de la aplicacin del concepto de devengado
en la idea de una asociacin.
En tal sentido cita el precedente recogido en la RTF N 467-
5-2003. Al respecto, tmese en cuenta que el ejercicio analizado
en la Resolucin es del ao 2002, cuando todava estaba vigente
la indicada versin de la NIC 1.
Bajo estas consideraciones, vemos que el TF encuentra con-
forme su interpretacin del pasado basada en el postulado con-
table bsico de equiparacin, asociacin o matching de in-
gresos y gastos y que, en tal sentido, debe entenderse que el
primer ao al que hace referencia la norma no puede ser otro
que el de inicio de produccin o explotacin, pues de lo contra-
rio, en los casos en que como en el de la recurrente, en que
existen varios aos anteriores a dicho inicio, se tendra que
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existen varios primeros aos en los que podran deducirse
los gastos preoperativos, lo cual no resulta posible de sostener.
Entonces, segn el TF, el inciso g) del artculo 37 de la LIR
regula dos alternativas a efectos de deducir los gastos de organi-
zacin y preoperativos, a opcin del contribuyente:
En el primer ao en el que se inicie la produccin o explota-
cin de las actividades de la empresa, o
Amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de 10
aos desde que se inici la produccin o explotacin.
Dicho de otra manera, es un requisito en ambos casos que se
haya iniciado la produccin o explotacin, pues seala tam-
bin el colegiado, al tratarse de gastos que van a beneficiar a
uno o varios periodos futuros mediante la contribucin a los in-
gresos o la reduccin de los costos, debe diferirse hasta el co-
rrespondiente periodo futuro.
En resumen, se concluye que por un lado la Ley Orgnica de
Hidrocarburos prev una regulacin tributaria especial para el
caso de los gastos diferidos, siempre que estos califiquen como
un lote de hidrocarburos, en tanto que la Ley del Impuesto a la
Renta tiene una regulacin general para el caso de gastos de
organizacin, preoperativos iniciales y preoperativos origina-
dos por la expansin de las actividades de la empresa, siendo
que ambas normas condicionan la deduccin de tales gastos al
inicio de la extraccin comercial, produccin o explotacin de
la actividad por la que se incurrieron en dichos gastos.
El TF seala adems en la Resolucin, que en el caso analiza-
do las erogaciones corresponden al ejercicio 2002 y son ante-
riores al inicio de la extraccin comercial de hidrocarburos en
dicho lote, constituyendo en tal sentido gastos preoperativos
diferidos conforme ha sido reconocido por la propia recurren-
te en su escrito ampliatorio de apelacin (foja 871), toda vez
que representan gastos ya producidos que beneficiarn la reali-
zacin de operaciones futuras y que en el caso de autos es la
extraccin comercial de hidrocarburos en el citado lote, lo cual
en el ejercicio objeto de reparo, aun no se haba producido.
Nos preguntamos si el fallo hubiera cambiado en caso el ape-
lante, contrariamente a lo que dice el TF, no hubiera reconocido
a los gastos como preoperativos y por el contrario se hubiera
sostenido que no tienen la naturaleza de gastos diferidos sino
que ocurren y se consumen en el mismo ejercicio de su ejecu-
cin, que sera cuando devengan en estricto segn esa interpre-
tacin. Ese gasto s lo aceptara el TF? A todo esto, habra que
debatir si sera til definir a los gastos preoperativos y clasificar-
los o distinguirlos de otros egresos desembolsados antes del ini-
cio de actividades, o de comercializacin por ejemplo.
De otro lado, en cuanto a la asociacin, correlacin, equi-
paracin o matching de ingresos y gastos habra que tener
presente que la NIC vigente ya no recoge expresamente dicho
postulado contable.
Sin embargo, el Marco Conceptual para la preparacin y pre-
sentacin de los Estados Financieros, cuando se refiere al reco-
nocimiento de gastos, todava mantiene la idea de correlacin
de gastos con ingresos y su reconocimiento simultneo. La NIC
18 Ingresos de actividades ordinarias, por su parte seala que
los ingresos de actividades ordinarias y los gastos relacionados
con una misma transaccin o evento, se reconocern de forma
simultnea, y que este proceso se denomina habitualmente con
el nombre de correlacin de gastos con ingresos.
En ese sentido creemos que este criterio del TF debe ser vis-
to tomando en cuenta el aspecto temporal y casustico en que
fue dado. En buena cuenta, el criterio interpretativo de la Reso-
lucin materia de comentario tiene que ser ledo conforme a la

normatividad tributaria y contable vigente y sin dejar de lado la
naturaleza de la inversin realizada.
Como sabemos, los egresos son tratados como gastos cuan-
do se produce la reduccin de los beneficios econmicos futu-
ros como consecuencia de una disminucin en los activos o de
un aumento en los pasivos, siempre que los valores puedan ser
estimados confiable y razonablemente.
Asimismo, es cierto que el reconocimiento conjunto de in-
gresos y gastos es aceptable y se muestran en los estados finan-
cieros de manera uniforme en un ejercicio, por eso si un gasto
no tuviera ingresos relacionados, debe pasar por resultados sin
ningn diferimiento. Es el caso de los gastos administrativos o
de los servicios profesionales sobre el estudio de factibilidad
del negocio?
Sin embargo, este consenso en algunos estudios contables
(y no precisamente en todas las NIC y NIIF), que adems podra
ser valioso para gravar la real capacidad contributiva en un pe-
riodo, hay que decirlo, no tiene cobertura en las normas tributa-
rias y, en esa medida, no podra prevalecer sobre el texto expre-
so de la Ley y su interpretacin jurdica, en virtud al principio de
Legalidad y Reserva de Ley Tributaria. La SUNAT, al parecer, ha-
bra seguido dicha perspectiva en el Informe N 62-2009-SUNAT/
2B0000 (quiz, por eso no habra estimado necesario citar el men-
cionado criterio contable), aunque su conclusin siga siendo in-
suficiente para la diversidad de situaciones (tratndose de los
gastos en inversiones especiales como hidrocarburos, minera,
etc.) y, por lo mismo, muy discutible.
Sobre Costo o Gasto
5 En la prctica profesional todava se vienen presentando
muchas controversias sobre si un determinado egreso respecto
de un activo debe formar parte del costo o ser deducido como
gasto en el ejercicio de su desembolso.
Debe recordarse que el artculo 37 de la LIR reconoce la de-
duccin de gastos; empero, el inciso e) del artculo 44 de la mis-
ma norma establece que no son deducibles para la determinacin
de la renta imponible de tercera categora, las sumas invertidas
en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente.
El TF ha mantenido la lnea jurisprudencial de hacer esta dis-
tincin en la determinacin del IR fundamentalmente a partir de
lo sealado en la NIC 16. Para el caso de la mercadera se aplic la
NIC 2. Muchas veces la SUNAT ha compartido esa perspectiva.
5.1 Flete de Mercadera
En la antes citada RTF N 10577-8-2010 se analiz el reparo
al gasto por fletes abonados a una empresa. Para el TF, si bien la
Administracin Tributaria observa el flete pagado, sealando
que no constituye un gasto deducible para efecto de la determi-
nacin de la renta neta de tercera categora, dicha afirmacin
resulta incorrecta en cuanto al concepto y la base legal aplica-
da, toda vez que el desconocimiento de este concepto, sera
materia de reparo para efecto del costo de venta de las existen-
cias a las cuales se encontraba relacionado en aplicacin del
artculo 20 de la LIR y de la NIC 2.
Antes el colegiado ha sealado que a efecto de determinar si
el flete debe ser considerado como parte del costo de ventas o
como un gasto de ventas de la mercadera, debe establecerse si
el desembolso se realiza con motivo de la compra de las exis-
tencias, o por el contrario se trata de una erogacin realizada
con ocasin de la venta de stas; entonces, se concluye que
las cantidades observadas en las facturas emitidas por el pro-
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
veedor de la recurrente, corresponden a la adquisicin de mi-
nerales, motivo por el cual de objetar la erogacin realizada,
debi repararse el costo de venta y no adicionarlo como un
gasto no deducible.
Adicionalmente se agrega que an bajo el supuesto que se
tratara de ventas internas realizadas a favor de la recurrente,
y en tal virtud el flete no deba integrar el costo de la mercade-
ra que ya haba sido adquirida; este elemento deba recono-
cerse como parte del gasto de venta para la contribuyente, sus-
ceptible de ser deducido para efecto de la determinacin de la
renta neta de tercera categora, en la medida en que como ya
se ha indicado- no se ha cuestionado la prestacin del servicio
ni la obligacin de asumir el pago de ste, que se trataba de un
pago a terceros por el traslado de existencias que ya haban
sido adquiridas, y que stas han sido vendidas a favor de ad-
quirentes no domiciliados; motivo por el cual no corresponda
afirmar que el flete constitua un gasto que no cumple con la
relacin de causalidad con la generacin y mantenimiento de
la fuente.
5.2 Instancia que analiza la diferencia
En la RTF N 3941-5-2010 (16.04.2010) se ha sealado una
vez ms cundo estamos ante un gasto y un costo, indicando
que mediante las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 00147-
2-2001, 09259-5-2001, 01217-5-2002 y 03595-4-2003, se ha
dejado establecido que el elemento que permite distinguir si
un desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexis-
tente constituye un gasto por mantenimiento o reparacin o
una mejora de carcter permanente que debe incrementar el
costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con rela-
cin al rendimiento estndar originalmente proyectado, as
si el desembolso origina un rendimiento mayor, deber reco-
nocerse como activo, pues acompaar toda la vida til al bien,
en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su
rendimiento original, entonces deber reconocerse como gasto
del ejercicio (nfasis agregado).
La mencionada RTF N 3941-5-2010, as como otras, resulta
interesante porque revoc los reparos de la SUNAT al concluir
que no se haba realizado el respectivo anlisis de identificar si
el desembolso era un costo o un gasto.
Al parecer, se sugiere que la carga de la prueba es de la Ad-
ministracin Tributaria.
Seala el TF en la citada Resolucin que las adquisiciones
observadas por la Administracin estn referidas a piezas de
turbo, gobernador de aire, terminales de direccin, anillos de
motor, empaque de culata, guas, vlvulas de escape, acceso-
rios de bomba de aceite, motores, metales de bancada, juego de
distanciales, empaque de carter, etc.
Que si bien la Administracin calific los desembolsos ma-
teria de anlisis como mejoras de carcter permanente, no se
advierte de autos que hubiera analizado la forma en que tales
bienes afectaron el rendimiento estndar originalmente pro-
yectado de sus activos, es decir, si aumentaron su vida til o
si por el contrario, aqullos fueron utilizados con el fin de re-
pararlos o mantenerlos, por lo que el reparo carece de sustento,
debiendo dejarse sin efecto (nfasis agregado).
Asimismo, puede observarse que en el pronunciamiento an-
tes referido el TF no crey conveniente hacer dicho anlisis, y
en ese sentido calificar en esa instancia al desembolso como
costo o gasto.
En otros casos no ha ocurrido lo mismo, ya que el propio TF
se atrevi a efectuar tal calificacin, al respecto vase la RTF N
5402-4-2010.
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