48430414-Contabilitate-de-Gestiune.doc

Urban M.

CONTABILITATE DE GESTIUNE

CUPRINS

TEMA I. OBIECTUL ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
1.1 Scurt istoric a contabilităţii de gestiune---------------------------------------------------7
1.2 Obiectul contabilităţii de gestiune----------------------------------------------------------8
1.3 Rolul contabilităţii de gestiune-------------------------------------------------------------9
1.4 Prelucrarea şi utilizarea informaţiilor în sistemul financiar-contabil al
întreprinderii---------------------------------------------------------------------------------11
TEMA II. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A
CALCULAŢIEI COSTURILOR
2.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor
-----------------------------------------------------------------------------------------------------18
2.2. Locurile de cheltuieli şi purtătorii de costuri-------------------------------------------18
2.3. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune-----------------------20
2.4. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei
costurilor-------------------------------------------------------------------------------------21
2.5. Sistemul de conturi a contabilităţii de gestiune----------------------------------------22
2.6. Monografia sintetică a înregistrărilor contabile----------------------------------------30
TEMA III. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE ŞI DE
CALCULAŢIE A COSTURILOR
3.1. Concepte şi clasificări privind metodele de contabilitate şi de calculaţie
a costurilor-----------------------------------------------------------------------------------37
3.2. Procedee de calculaţie a costurilor-------------------------------------------------------39
TEMA IV. METODE DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE
A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE)
4.1. Caracterizarea generală a metodelor de tip total (absorbante)------------------------69
4.2. Metoda globală-----------------------------------------------------------------------------69
4.3. Metoda pe comenzi------------------------------------------------------------------------71
4.4. Metoda pe faze------------------------------------------------------------------------------89
4.5. Metoda costurilor standard----------------------------------------------------------------92
4.6. Particularităţi ale metodei costurilor normate-----------------------------------------103
4.7. Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.)------------------------------------------------------104
4.8. Metoda G.P.--------------------------------------------------------------------------------107
TEMA V. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE
CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP PARŢIAL
5.1. Consideraţii generale privind metodele de calculaţie de tip parţial----------------115
5.2. Metoda costurilor variabile (direct costing)-------------------------------------------116

1

5.3. Metoda costurilor directe----------------------------------------------------------------124
TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE
CALCULAŢIE A COSTURILOR PE LOCURI DE
CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE
6.1. Consideraţii generale---------------------------------------------------------------------129
6.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi calculul costului
producţiei obţinute------------------------------------------------------------------------134

2

TEMA I. OBIECTUL ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII
DE GESTIUNE

CONŢINUT:

1.1. Scurt istoric a contabilităţii de gestiune
1.2. Obiectul contabilităţii de gestiune
1.3. Rolul contabilităţii de gestiune
1.4. Prelucrarea şi utilizarea informaţiilor în sistemul
financiar-contabil al întreprinderii

REZUMAT

Contabilitatea de gestiune a apărut ca o necesitate practică a
managementului întreprinderii. Ea are ca obiect primirea, înregistrarea şi
analiza datelor contabile interne în scopul de a furniza conducerii
întreprinderii informaţiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrări
şi servicii executate în vederea luării deciziilor corespunzătoare.
Rolul contabilităţii de gestiune constă în realizarea următoarelor trei
obiective majore: 1) să ofere informaţii despre costurile produselor, lucră-
rilor şi serviciilor; 2) să ofere informaţiile necesare pentru planificare,
control şi evaluare; 3) să ofere informaţiile necesare luării deciziilor.
Informaţiile financiar-contabile sunt destinate atât utilizatorilor
interni (managerii întreprinderii), cât şi utilizatorilor externi (acţionarii,
creditorii, statul, clienţii, personalul întreprinderii).

OBIECTIVE

 Cunoaşterea obiectului şi rolului contabilităţii de gestiune.
 Cunoaşterea principalelor funcţii ale contabilităţii de
gestiune.
 Înţelegerea modului de prelucrare şi utilizare a informaţiilor
financiar-contabile de către utilizatorii interni şi cei externi.

1.1.SCURT ISTORIC A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

3

Între anii 1950-1960 s-au făcut eforturi pentru îmbunătăţirea sistemului de costuri. Dificultatea apare însă la întreprinderile cu producţie neomogenă. Între 1980-1990 mulţi au recunoscut că practicile tradiţionale ale contabilităţii de gestiune nu mai serveau nevoilor manageriale. colectarea. au fost dezvoltate între anii 1880-1925. contabilitatea de gestiune produce informaţii pentru utilizatorii interni. utilizate în literatura şi practica de specialitate a secolului XX. mai folositoare şi mai detaliate despre costul produselor. cât şi în ceea ce privesc intrările în sistem şi tipul proceselor folosite în transformarea intrărilor în ieşiri. lucrărilor şi serviciilor. din anul 1925 cele mai multe dintre aceste teorii au fost abandonate în favoarea determinării costurilor pe fiecare produs în parte. resursele consumate fiind cam de acelaşi fel. unii pretinzând chiar că sistemul existent al contabilităţii de gestiune este învechit şi efectiv nefolositor. în scopul utilizării lui de către manageri.2 OBIECTUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE Sistemul informaţional contabil este organizat în cele două mari subsisteme: subsistemul contabilităţii financiare şi subsistemul contabilităţii de gestiune. Aceasta deoarece managerii au nevoie de informaţii mult mai exacte. măsurarea. Informaţiile extrase din rapoartele financiare devin forţa conducătoare a sistemului contabilităţii costurilor. Managerii şi întreprinderile se orientează spre a utiliza tot mai mult informaţii mai detaliate şi mai exacte despre costul produselor. unde chiar dacă diversitatea produselor creşte. Aceste subsisteme diferă atât din punct de vedere al obiectivelor. dacă contabilitatea financiară oferă informaţii utilizatorilor externi. Astfel. 1. Ca o replică la insuccesul sistemului contabilităţii de gestiune tradiţional s-a încercat dezvoltarea unui nou sistem al contabilităţii de gestiune care să satisfacă cererile mediului economic actual. nevoia de a avea informaţii cât mai exacte despre costuri este acoperită de costul ridicat de obţinere a acestor informaţii. Pentru multe întreprinderi costul unui sistem de costuri detaliat depăşea veniturile acestora. Vom defini obiectul contabilităţii de gestiune ca fiind identificarea. înregistrarea. clasificarea. productivităţii şi reducerea costurilor acestora. pentru creşterea calităţii. Eforturile erau orientate mai mult spre a face utile informaţiile contabilităţii financiare decât spre furnizarea unor informaţii şi proceduri complet noi în afara celor care rezultă din rapoartele financiare. având ca obiectiv principal întocmirea de situaţii şi rapoarte financiare. analiza şi raportarea 4 . iar informaţiile despre cost alimentate de datele extrase din rapoartele financiare erau destul de bune. Majoritatea concepţiilor privind costul şi contabilitatea de gestiune. Interesant este faptul că multe dintre primele abordări privind costurile urmăresc profitabilitatea unei întreprinderi pe fiecare produs în parte şi utilizează această informaţie în scopul luării deciziilor strategice. În cazul întreprinderilor cu o producţie relativ omogenă problema era mai simplă. Totuşi.

Cadrul legislativ din ţara noastră respectiv Legea contabilităţii nr.stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse. lucrări. societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie. În conformitate cu art.U.”1 Contabilitatea de gestiune are ca obiective următoarele activităţi: . favorizează schimburile în domeniul doctrinei contabile prin alinierea sistemului nostru la sistemul vest-european continental. contabilitatea de gestiune are ca obiect primirea.curentul filozofic sau scientist (materialist). regiile autonome. respectiv contabilitatea financiară. cronologic şi sistematic. 5 . magazin etc. în cadrul căreia prin gestiune se înţelege gestionarea întregului patrimoniu al întreprinderii. serviciilor.urmărirea şi controlul execuţiei acestora. . În teoria economică contemporană există două curente de definire a obiectului de studiu a contabilităţii în general. Deci. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilităţii.datelor contabile interne în scopul de a furniza conducerii întreprinderii informaţii referitoare la nivelul costurilor produselor. Curentul pragmatic susţine că nu există idei care sunt de la sine adevărate. 48 din 14 ianuarie 2005. Din obiectul de studiu a contabilităţii de gestiune se desprinde rolul acesteia în cadrul managementului unei întreprinderi. urmărirea şi controlul pe bază de documente justificative. ci numai idei care se dovedesc a fi adevărate în cursul activităţii practice. institutele naţionale de cercetare-dezvoltare. .calcularea costurilor.întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi. şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.3 ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE 1 *** Legea nr. în vederea luării deciziilor corespunzătoare. şi anume: . 1 din Legea contabilităţii „Societăţile comerciale. mişcării şi transformării patrimoniului unei întreprinderi. Noţiunea de contabilitate de gestiune este utilizată în sistemul european de contabilitate. în etalon bănesc a existenţei. şi a contabilităţii de gestiune în special. În sistemul american. . contabilitatea de gestiune este denumită contabilitate managerială şi este mult mai dezvoltată decât cea financiară. lucrărilor executate. Curentul scientist promovează ideea că obiectul contabilităţii îl constituie înregistrarea.curentul pragmatic (practic). potrivit prezentei legi. republicată în Monitorul Oficial al României nr. înregistrarea şi analiza datelor contabile interne în scopul de a furniza conducerii întreprinderii informaţiile referitoare la nivelul costurilor pe produse. 82/1991 (republicată). servicii.A. Acest curent este răspândit îndeosebi în Europa continentală. iar în înţelesul îngust al cuvântului gestiunea unui depozit. societăţile / companiile naţionale. . 1. lucrări şi servicii executate în vederea luării deciziilor corespunzătoare. Acesta este predominant îndeosebi în S. în măsura în care dau randament.

coordonare. clasificarea şi raportarea informaţiilor folosite de utilizatorii (beneficiarii) interni în îndeplinirea funcţiilor de bază ale managementului: planificare. organizare. colectarea. raportarea şi administrarea (conducerea) informaţiilor. control şi evaluare. costurile efective şi rapoartele finale.2 Figura 1. Specificul contabilităţii de gestiune este identificarea. Aceste trei mari obiective arată că managerii şi ceilalţi utilizatori au nevoie de contabilitatea de gestiune. turism şi servicii. decizie şi control. 3) să ofere informaţiile necesare luării deciziilor. Putem spune astfel că sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune este un sistem care generează ieşiri folosind intrările şi procesele necesare să satisfacă obiectivele specifice managementului. stocarea. 2) să ofere informaţiile necesare pentru planificare. oferind acestora informaţii referitoare la eficienţa activităţii pe care o conduc şi la factorii de influenţă a acesteia. rezolvarea problemelor precum şi în evaluarea performanţelor 2 Sabău C. Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune Contabilitatea de gestiune are la bază un sistem flexibil bazat pe trei obiective manageriale majore: 1) să ofere informaţii despre costurile produselor. Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune se poate reprezenta grafic ca în figura 1. Ieşirile contabilităţii de gestiune sunt reprezentate de: costurile prestabilite. măsurarea. Timişoara. 2001. Prin obiectul său contabilitatea de gestiune are aplicabilitate la nivelul întreprinderilor de producţie şi de prestări servicii. analiza.1. Procesele sunt inima sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune. dar şi de a şti cum să o folosească. Contabilitatea de gestiune serveşte managerilor de la diferite nivele organizatorice ale întreprinderii. Informaţiile contabilităţii de gestiune îi pot ajuta pe manageri în identificarea. lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii interesante pentru management. (coordonator). Editura Eurostampa. 267 6 . ele constând în colectarea. controlul operativ. măsurarea.1. Contabilitatea întreprinderilor de comerţ. pag.

cât şi cele de comerţ şi servicii . Astfel. creditori. directorul de marketing. Ea identifică. pe când obiectul contabilităţii de gestiune este mult mai amplu. atât cele de producţie. Aici se includ: directorul general. De exemplu. procesele economice (figura 1. nevoia de informaţii a contabilităţii de gestiune nu e limitată la întreprinderile de producţie. fisc. Între cele două există o strânsă legătură.. precum şi alţi funcţionari ai întreprinderii care au rol de conducere şi de coordonare a activităţii acesteia. Obiectul principal al contabilităţii de gestiune fiind calculul costurilor. Mai mult decât atât. Se poate considera contabilitatea ca fiind "limbajul afacerilor". Rolul contabilităţii de gestiune este reflectat în funcţiile acesteia. organizează şi conduc activitatea unei întreprinderi. Scopul informaţiei contabile în general este de a furniza intrări pentru luarea deciziilor. înregistrează şi comunică evenimentele. ea apare la toate tipurile de unităţi economice. PRELUCRAREA ŞI UTILIZAREA INFORMAŢIILOR ÎN SISTEMUL FINANCIAR-CONTABIL AL ÎNTREPRINDERII Contabilitatea poate fi definită ca un sistem informaţional care furnizează informaţiile necesare terţilor despre activitatea economică a unei întreprinderi. 7 .constă în prestabilirea nivelului şi structurii costului pentru fiecare produs în parte şi pentru întreaga producţie programată. directorul tehnic etc. 1. c) controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor. o întreprindere furnizează informaţiile contabile care caracterizează performanţele sale financiare faţă de acţionari/asociaţi. clienţi. aceştia fiind în fapt utilizatorii propriu-zişi ai informaţiei contabile. această activitate materializându-se în bugetele de costuri pe locuri de cheltuieli şi pe purtători de costuri. Utilizatorii interni sunt managerii care planifică.obţinute (informaţia contabilă fiind necesară şi folosită în toate fazele managementului). şi anume: a) funcţia previzională . deoarece ea reprezintă mijloacele prin care majoritatea informaţiilor referitoare la afaceri sunt comunicate. apare confuzia între contabilitatea costurilor şi contabilitatea de gestiune. directorul financiar-contabil. neputându-se delimita cu exactitate întinderea fiecăreia. b) înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată.2) ale unei întreprinderi utilizatorilor interesaţi de informaţiile contabile respective.4. Există mulţi interesaţi de activitatea unei întreprinderi. furnizori şi potenţialii investitori. care pot fi defalcaţi în două mari grupe: utilizatori interni şi utilizatori externi. contabilitatea costurilor vizează măsurarea rezultatelor obţinute de compartimentele unei întreprinderi pe produse şi servicii.

Sistemul financiar – contabil al întreprinderii 8 . 2.Figura 1.

sunt interesaţi să ştie dacă întreprinderea va continua să acorde garanţii.2). există alte nevoi de informaţie şi în consecinţă întrebările sunt total diferite. Care dintre liniile de producţie este mai profitabilă? etc. colectate. decizie şi control. prin rapoartele şi situaţiile sale obligatorii. coordonare. atât utilizatorii interni (managerii). fiscul (statul). Pentru ceilalţi utilizatori externi ai informaţiei contabile. elaborarea de bugete etc. contractarea de împrumuturi. analizate şi administrate de acesta şi sintetizate în registrele contabile ale contabilităţii financiare. dacă îşi va menţine liniile de producţie etc. măsurate. folosesc informaţia contabilă pentru a evalua riscurile acordării sau neacordării de credite. pe de altă parte. stocate. previzionarea necesarului de numerar pentru anul următor şi a veniturilor ce vor fi obţinute din noile campanii de vânzare . Investitorii (acţionarii) care folosesc informaţia contabilă în luarea deciziilor de a cumpăra. Pentru a răspunde la aceste întrebări sunt necesare informaţii detaliate bazate pe oportunitate. cum ar fi: comparaţii din punct de vedere financiar ale diverselor alternative de exploatare. analiza economico-financiară a activităţii întreprinderii este legată direct la sursa de informaţii certe. Îşi poate permite întreprinderea o creştere de salarii în anul respectiv ?. abaterile dintre costul efectiv de producţie şi cel planificat. Acestea sunt doar câteva din întrebările ale căror răspunsuri se regăsesc în situaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune (figura 1. Utilizatorii externi ai informaţiei contabile sunt acţionarii. cum sunt furnizorii şi băncile. În derularea activităţii unei unităţi economice. Creditorii. contabilitatea furnizează rapoarte interne. creditorii. organizare. Întreaga gamă a utilizatorilor de informaţii financiar-contabile nu folosesc informaţiile în forma lor brută. sindicatele. managerii trebuie să răspundă la multe întrebări importante. respectiv la efectuarea de investiţii. ci doar pe acelea care în prealabil au parcurs sistemul informaţional contabil. negocierea de contracte de muncă. Pentru utilizatorii interni. Cumpărătorii. Astfel. Câteva din întrebările cel mai des puse de către investitori şi creditori despre o întreprindere sunt următoarele: Încasează întreprinderea venituri satisfăcătoare? Este întreprinderea comparabilă ca mărime şi profitabilitate cu concurenţii săi? Va fi capabilă să-şi achite creditele la scadenţă? etc. Această abordare sistemică oferă posibilitatea realizării celor cinci atribute fundamentale ale managementului: planificare. cum ar fi: Există numerar suficient pentru achitarea taxelor şi a obligaţiilor fiscale ale întreprinderii? Care este costul de fabricaţie pentru fiecare categorie de produse ?. Sindicatele se interesează de politica de salarii dusă de întreprindere. Spre exemplu. cât şi cei externi iau decizii privitoare la activitatea gestionată. respectiv în situaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune. fiind prelucrate. adică vor avea posibilitatea proprietarii să crească salariile şi profitul? Aceştia sunt utilizatorii informaţiei contabile furnizate în primul rând de contabilitatea financiară. fiscul (statul) este interesat în a cunoaşte dacă întreprinderea respectă legile în vigoare şi îşi achită la timp obligaţiile fiscale. În urma rezultatelor reflectate de situaţiile şi rapoartele contabilităţii. păstra sau vinde acţiuni. 9 . cumpărătorii.

atât cele oferite de contabilitatea financiară. cele oferite de contabilitatea de gestiune. cele oferite de contabilitatea financiară. urmărirea şi controlul execuţiei acestora. şi utilizatorii interni. Informaţiile oferite de contabilitate sunt destinate: a) utilizatorilor interni. c) subsistemul contabilităţii operative şi subsistemul contabilităţii de gestiune. b) curentul pragmatic (practic) şi curentul american.standardizate (prin contabilitatea financiară) şi prezentate într-un sistem unitar şi la timpul oportun (prin contabilitatea de gestiune) în vederea luării deciziilor la nivel microeconomic. stabilirea rezultatelor financiare anuale pe total întreprindere. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1. şi utilizatorii externi. De asemeni. În sistemul american. cât şi cele oferite de contabilitatea de gestiune. c) curentul filozofic (materialist) şi curentul pragmatic (practic). întocmirea planurilor financiare anuale. c) utilizatorilor externi. cele oferite de contabilitatea de gestiune. 10 . 5. contabilitatea de gestiune este denumită: a) contabilitate managerială şi este mai puţin dezvoltată decât cea financiară. standardizarea oferă posibilitatea agregării informaţiilor şi indicatorilor economico-financiari la nivel macroeconomic. c) contabilitate analitică şi este la fel de dezvoltată ca şi cea financiară. Contabilitatea de gestiune are ca obiective următoarele activităţi: a) calcularea costurilor. şi anume: a) curentul filozofic (materialist) şi curentul european. b) contabilitate managerială şi este mult mai dezvoltată decât cea financiară. b) calcularea costurilor. 4. cele oferite de contabilitatea financiară. urmărirea şi controlul execuţiei acestora. întocmirea planurilor financiare anuale. Sistemul informaţional contabil al întreprinderii este organizat în două mari subsisteme: a) subsistemul contabilităţii financiare şi subsistemul contabilităţii de gestiune. În teoria economică contemporană există două curente de definire a obiectului de studiu al contabilităţii în general. b) subsistemul contabilităţii financiare şi subsistemul contabilităţii operative. b) utilizatorilor externi. şi al contabilităţii de gestiune în special. lucrări şi servicii. 3. stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse. 2.

control şi evaluare. c) contabilitatea costurilor are un obiect de activitate mai larg decât contabilitatea de gestiune. urmărirea şi controlul execuţiei acestora. raportarea şi administrarea informaţiilor.c) calcularea costurilor. stocarea. să ofere informaţiile necesare luării deciziilor. Ieşirile contabilităţii de gestiune sunt reprezentate de: a) costurile prestabilite. costurile efective şi costurile normate. analiza. 4. lucrări şi servicii. întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi. lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii interesante pentru management. controlul operativ. controlul operativ. măsurarea. raportarea şi administrarea informaţiilor. să ofere informaţiile necesare pentru planificare. c) să ofere informaţii despre costurile produselor. să ofere informaţiile necesare pentru planificare. măsurarea. Funcţiile contabilităţii de gestiune sunt următoarele: 11 . c) costurile prestabilite. raportarea şi administrarea informaţiilor. costurile normate şi rapoartele finale. Testul 2 de autoevaluare 1. 5. pe când obiectul contabilităţii de gestiune este mult mai amplu. costurile efective şi rapoartele finale. control şi evaluare. Între contabilitatea costurilor şi obiectul contabilităţii de gestiune există următoarea relaţie: a) contabilitatea costurilor vizează măsurarea rezultatelor obţinute de compartimentele unei întreprinderi pe produse şi servicii. lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii interesante pentru management. controlul operativ. b) contabilitatea costurilor se identifică cu obiectul contabilităţii de gestiune. stocarea. stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse. b) să ofere informaţii despre costurile produselor. să ofere informaţiile necesare luării deciziilor. Procesele sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune constau în: a) colectarea. 3. să ofere informaţiile necesare băncilor şi creditorilor. b) costurile prestabilite. 2. lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii interesante pentru management. b) colectarea. Obiectivele manageriale majore ale contabilităţii de gestiune sunt: a) să ofere informaţii despre costurile produselor. măsurarea. să ofere informaţii organelor fiscale. analiza. c) colectarea.

TEMA II. controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor. a) funcţia comercială. Timişoara. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR 12 .. Recomandări bibliografice 1. Sabău C. Sabău C. 3.01. 2004. Timişoara. turism şi servicii. înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată. Contabilitate de gestiune. c) funcţia de coordonare. controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor. controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor. republicată în Monitorul Oficial al României nr. înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată. Editura Eurostampa. Contabilitatea întreprinderilor de comerţ. Editura Eurostampa. b) funcţia previzională. 2. 2001.2005. (coordonator). înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilităţii. 48 din 14.

exprimată la costuri de producţie efective. colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută şi raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar. Monografia sintetică a înregistrărilor contabile REZUMAT Organizarea contabilităţii de gestiune începe cu adoptarea celei mai potrivite metode de calculaţie. Determinarea exactă a costului producţiei presupune respectarea următoarelor principii privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie. Grupa 92 Conturi de calculaţie. Această clasă cuprinde 3 grupe de conturi (în planul de conturi din România): Grupa 90 Decontări interne. CONŢINUT: 2. Premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor 2. stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli). cu excepţia contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile. Sistemul de conturi a contabilităţii de gestiune 2. tehnologia de fabricaţie. metodele şi tehnicile de management adoptate. structura organizatorică. OBIECTIVE 13 . Pentru exemplificare se prezintă o monografie a înregistrării operaţiilor desfăşurate în decursul unei perioade prin sistemul de conturi al contabilităţii de gestiune. principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie. După efectuarea tuturor înregistrărilor se observă că toate conturile de gestiune au sold zero.2. Grupa 93 Costul producţiei. Implementarea metodei de organizare a contabilităţii de gestiune adoptată presupune: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune 2. Contabilitatea de gestiune utilizează clasa 9 de conturi. în condiţiile existenţei unei producţii neterminate atât la începutul perioadei cât şi la finele acesteia. Pentru aceasta se iau în considerare următorii factori: profilul întreprinderii.5. care are sold debitor. stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare pentru identificarea. ceea ce reprezintă tocmai producţia neterminată de la finele lunii curente. care are sold creditor şi a contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”.3. Locurile de cheltuieli şi purtătorii de costuri 2. Conturi de gestiune. principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor.1. principiul delimitării costului subactivităţii.4.6. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor 2.

în cadrul cărora se desfăşoară procese de prelucrare.  Însuşirea modului de funcţionare a conturilor de gestiune. 14 . . În acest sens se vorbeşte despre locuri operaţionale de cheltuieli şi locuri structurale de cheltuieli. obiectivele urmărite de managementul întreprinderii prin contabilitatea de gestiune etc. 2. fabricaţia şi vânzarea produselor întreprinderii. Implementarea metodei de organizare a contabilităţii de gestiune pentru care s-a optat presupune: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie. Locurile de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se consumă diversele resurse ale întreprinderii. Locurile operaţionale de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se execută operaţiuni privind aprovizionarea. În acelaşi timp există şi locuri de muncă şi de cheltuieli unde se desfăşoară activităţi de desfacere şi administraţie. adică spaţii productive precis delimitate.programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp. implică soluţionarea prealabilă a următoarelor probleme: .selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor. Aceste locuri de muncă sunt şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia.  Cunoaşterea principalelor probleme pe care le implică organizarea contabilităţii de gestiune în cadrul unei întreprinderi. stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli). nomenclatura producţiei executate. Majoritatea locurilor de muncă sunt şi locuri de producţie. stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare pentru identificarea. .1 PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR Organizarea contabilităţii de gestiune de către fiecare unitate patrimonială.2 LOCURILE DE CHELTUIELI ŞI PURTĂTORII DE COSTURI a. în conformitate cu procesul tehnologic. tehnologia şi organizarea producţiei. Opţiunea pentru o anumită metodă de calculaţie se întemeiază pe luarea în considerare a unor factori ca: profilul întreprinderii.  Cunoaşterea factorilor şi a principiilor de organizare a contabilităţii de gestiune. mărimea întreprinderii.alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producţiei: previzională şi efectivă. colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută şi raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar. atât teoretic cât şi practic. 2. .adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile specifice ale întreprinderii.

În calitate de purtător de costuri se poate considera fie producţia exerciţiului sau producţia marfă la nivelul întreprinderii. şi a celor indirecte de producţie. Acestea din urmă se pot repartiza direct pe centrele de cheltuieli. partizile. fiind necesare pentru crearea şi întreţinerea activităţii întreprinderii. au loc în cadrul acestor centre de cheltuieli. loturile. lucrare sau serviciu pentru care se calculează costul producţiei. grupare ce are la bază următoarele criterii: materia primă comună. în acelaşi timp costisitoare. dar nu şi pe purtătorii de costuri. Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea în cadrul cărora se îndeplinesc atribuţii privind organizarea. iar altele sunt generate de centrele respective. Purtătorii de costuri reprezintă produsele. Calcularea şi urmărirea costurilor la nivelul fiecărui loc de cheltuieli este greu de realizat şi. 15 . ţinând seama de particularităţile tehnologiei. piese sau modele ale produselor. în special. În alte cazuri ei funcţionează ca purtători finali doar în ultima etapă de formare a costului. durata procesului de fabricaţie. Unii purtători finali îşi păstrează această calitate în toate etapele formării costului (de exemplu în cazul producţiei de unicate). lucrările şi serviciile obţinute de întreprindere în urma desfăşurării activităţii sale de bază şi care generează cheltuieli de producţie şi de desfacere pe care întreprinderea trebuie să le suporte.  constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie pentru bugetarea şi controlul bugetar al costurilor. conducerea şi administrarea activităţii de exploatare şi a altor activităţi ale întreprinderii. După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului. pe de o parte. Deci. ale organizării producţiei şi de structurile întreprinderii. În contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli îndeplinesc următoarele funcţii:  reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare în general. loturi sau serii de produse. în contabilitatea de gestiune purtătorii de costuri reprezintă entităţile pentru care se antecalculează şi se postcalculează costuri. şi anume cele legate direct de executarea operaţiilor tehnologice. b. locurile de cheltuieli se reunesc în aşa numitele "centre de cheltuieli". În funcţie de condiţiile concrete din fiecare întreprindere. utilizând diverse metode de calculaţie. purtătorii de costuri pot fi detaliaţi pe subansamble. pe parcurs funcţionând ca purtători de costuri intermediari. De aceea. fie producţia la nivelul unui produs.  asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute în întreprinderi cu structuri similare. purtătorii de costuri se clasifică în purtători finali şi purtători intermediari. tehnologia. Aceasta are în vedere faptul că unele dintre cheltuieli. Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unităţile operative corespunzătoare specificului activităţii întreprinderilor din fiecare ramură. care pot fi: seriile. pe de altă parte. În situaţia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumită întreprindere se face o grupare a acestora pe grupe. Purtătorii de costuri finali reprezintă unitatea de produs. lucrare sau serviciu.

tractoare convenţionale de 30 CP etc. importanţa sa 16 . m3. principalii factori care influenţează organizarea contabilităţii de gestiune sunt următorii: . prestări de servicii sau executări de lucrări. . Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia i s-a atribuit această calitate. Deci. a) Profilul întreprinderii presupune stabilirea obiectului principal al activităţii acesteia şi orientarea spre asigurarea resurselor materiale.) sau în unităţi convenţionale (t. ci şi asupra rezultatelor activităţii întreprinderii. care pot fi: bunuri materiale.tehnologia de fabricaţie. De asemeni. . În acest sens. distribuirea bunurilor etc. o întreprindere din industria extractivă are procese diferite faţă de o întreprindere din industria prelucrătoare. Unităţile convenţionale au doar un caracter intermediar deoarece în final ne interesează costul unitar al fiecărui produs. De exemplu. Ea reprezintă un factor important de influenţă asupra organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. kg. cum ar fi de exemplu "1000 lei cifră de afaceri" sau "1000 lei producţie marfă". cum ar fi numărul de ore de funcţionare a utilajelor. . Totodată.grupele de produse sau comanda de fabricaţie. umane. o întreprindere industrială are cu totul alte procese tehnologice decât o întreprindere agricolă sau.kwh etc. Profilul întreprinderii îşi pune amprenta nu numai asupra proceselor de muncă.3 FACTORII CARE DETERMINĂ ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE Fiind o contabilitate analitică a activităţii de exploatare a întreprinderii. Unităţile convenţionale se folosesc atunci când nu există o omogenitate naturală a producţiei care să permită exprimarea în unităţi fizice. financiare şi informaţionale corespunzătoare realizării acestui obiect. numărul orelor de activitate direct productivă (în cazul aplicării metodei THM). b. profilul întreprinderii necesită anumite procese tehnologice. care sunt diferite de la o ramură la alta şi chiar de la o subramură la alta în cadrul aceleiaşi ramuri. Aceasta poate fi exprimată în: unităţi fizice (bucăţi. contabilitatea de gestiune este influenţată de condiţiile concrete din diferitele ramuri şi subramuri ale economiei naţionale în care funcţionează întreprinderea. mărimi valorice abstracte pentru realizarea unor comparaţii de eficienţă. o întreprindere de construcţii are procese tehnologice total diferite decât o întreprindere de comerţ sau turism.structura organizatorică.metodele şi tehnicile de management adoptate. De asemenea. aplicarea anumitor metode de calculaţie impune şi folosirea unor unităţi de calculaţie convenţionale. În acest scop se utilizează o unitate de măsură omogenă denumită unitate de calculaţie..).c. în cazul producţiei de serie sau producţiei neomogene.c. Tehnologia de fabricaţie constă în ansamblul operaţiilor succesive la care sunt supuse materiile prime sau prin care se execută lucrări şi se prestează servicii. m2. 2. obiectele de calculaţie sau purtătorii de costuri sunt total diferite.profilul întreprinderii.

influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţia costurilor îndeosebi sub aspectul localizării cheltuielilor. sectorul de administraţie generală a întreprinderii. Metodele şi tehnicile de management adoptate de o întreprindere influenţează organizarea contabilităţii de gestiune. Astfel. în acest mod fiind evidenţiate în conturile sintetice şi analitice de gestiune. cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli (secţii de bază. respectiv centrele de responsabilitate. Ca urmare a aplicării acestui principiu în organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor. mai ales în ceea ce priveşte alegerea metodelor de calculaţie a costurilor. precum şi unele cheltuieli preliminate (de exemplu pentru constituirea provizioanelor ). care necesită două etape de calculaţie. Sub influenţa particularităţilor tehnologiei de fabricaţie se stabilesc obiectele de calculaţie ale costurilor şi metodele de calculaţie corespunzătoare. puncte de lucru.). dar mai puţin operative. principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile. gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor. sectoare. ca o formă de manifestare în domeniul costurilor a principiului independenţei exerciţiului. secţii auxiliare. principiul delimitării costului subactivităţii. Structura organizatorică a activităţii de exploatare. Astfel. pe de altă parte. puncte de lucru etc. 17 . 2. principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie.4. şi în funcţie de care se organizează evidenţa analitică a cheltuielilor. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR Determinarea exactă a costului producţiei presupune respectarea următoarelor principii privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie. unităţi prestatoare de servicii. sau pentru o metodă modernă de tipul costului total sau parţial. principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor. impune ca fiecărei perioade de gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea din perioada pentru care se face calculaţia costurilor. o lucrare sau un lot de produse pentru care se previzionează cheltuieli. respectiv gruparea acestei activităţi pe fabrici. pe de o parte. a) Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie. secţii. pe lângă cheltuielile curente apar şi cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade sau exerciţii financiare. se poate opta pentru o metodă clasică de calculaţie (metoda globală. ateliere. în vederea determinării mărimii efective a acestora. care asigură posibilitatea previzionării costurilor şi creşterii operativităţii informaţiilor în vederea utilizării lor în managementul costurilor. agenţii şi alte locuri de cheltuieli. d.fiind mai mare în cazul întreprinderilor de producţie. În funcţie de acest factor sunt delimitate centrele de cheltuieli. c. Obiectul de calculaţie reprezintă un produs. antecalculaţia şi postcalculaţia. metoda pe faze de fabricaţie sau metoda pe comenzi). care sunt mai exacte.

b) Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor presupune: . 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ". 902 "Decontări interne privind producţia obţinută".5. pentru a asigura o calculaţie corectă a costurilor efective ale producţiei finite. cheltuielile generale de administraţie. d) Principiul delimitării costului subactivităţii. 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 ”Cheltuieli de desfacere”. utilizând pentru evidenţa lor conturile: 921 ”Cheltuielile activităţii de bază” şi 923 ”Cheltuielile indirecte de producţie”. În contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor include prin debitarea unui cont din grupa 92 ”Conturi de calculaţie” şi creditarea contului 901”Decontări interne privind cheltuielile”. în perioadele sau exerciţiile financiare viitoare. cheltuielile de 18 . în concordanţă cu care cheltuielile fixe necesitate de menţinerea structurilor tehnico- productive şi funcţionale ale întreprinderii corespunzătoare gradului de inactivitate.delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate şi. Această clasă cuprinde trei grupe de conturi (în planul de conturi din România): Grupa 90 Decontări interne. . centre de producţie. Contul 901 "Decontări interne privind cheltuielile" ţine evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile de bază şi auxiliare. 2. pe baza unui scadenţar. numită "Conturi de gestiune". În acest scop se utilizează analitice corespunzătoare locurilor de cheltuieli în cadrul conturilor din grupa 92 ”Conturi de calculaţie”. e) Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie necesită determinarea cu exactitate a producţiei neterminate.localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie. Grupa 92 Conturi de calculaţie şi Grupa 93 Costul producţiei. SISTEMUL DE CONTURI A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE Contabilităţii de gestiune îi este rezervată clasa a noua a Planului General de Conturi. prin debitul unui cont din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. de nefolosire a capacităţii de producţie. atât în cazul antecalculului cât şi al postcalculului. respectiv pe cheltuieli de administraţie şi cheltuieli de desfacere. ateliere. respectiv 922 ”Cheltuielile activităţilor auxiliare”. linii tehnologice. în contabilitatea financiară se creditează contul 471 ”Cheltuieli înregistrate în avans” . cheltuielile indirecte de producţie. Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate în avans şi care urmează a se suporta eşalonat pe cheltuieli. c) Principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile are drept scop delimitarea cheltuielilor care fac obiectul contabilităţii de gestiune (cheltuielile de exploatare şi o parte a cheltuielilor financiare) de cheltuielile ce nu fac obiectul contabilităţii de gestiune (cheltuielile financiare şi cheltuielile excepţionale). nu trebuie să se includă în costul produselor ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului. Din grupa 90 “Decontări interne” fac parte conturile: 901 "Decontări interne privind cheltuielile".

924 "Cheltuieli generale de administraţie". prin creditul contului 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ". 19 . Contul 902 "Decontări interne privind producţia obţinută" ţine evidenţa decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii. funcţionarea contului 901 este prezentată în figura 2.desfacere şi stabileşte diferenţa dintre preţurile de înregistrare (prestabilite sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite. Se debitează la sfârşitul lunii. la preţ de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata). lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează producţia marfă a întreprinderii. 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare". prin creditul contului 931 "Costul producţiei obţinute". cu formula contabilă: 901 Decontări interne privind = % cheltuielile 931 Costul producţiei obţinute 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Debitul contului 901 poate juca rolul unui cont de rezultate al contabilităţii de gestiune. lucrărilor executate şi serviciilor prestate. lucrare sau serviciu. cât şi preţul de livrare (în credit) şi rezultatul financiar (profit. în cazul soldului debitor al contului). sau pierdere. lucrărilor şi serviciilor. lucrare sau serviciu în parte. lucrărilor executate şi serviciilor prestate. 925 "Cheltuieli de desfacere". 923 "Cheltuieli indirecte de producţie". care reflectă atât costul efectiv (în debit). semifabricatelor din producţia proprie destinate vânzării.1. iar preţul de înregistrare fiind preţul de livrare (negociat prin contractele încheiate cu clienţii). îndeplinind astfel rolul unui cont de rezultate. Este un cont bifuncţional. Astfel. Sintetic. pentru fiecare produs sau lucrare în parte există un cont analitic al contului 901. prin debitul conturilor 921"Cheltuielile activităţii de bază". Acest cont are rolul de a stabili diferenţele dintre preţurile de înregistrare şi costurile efective ale produselor fabricate. Este un cont bifuncţional. el putând fi defalcat în analitice pe fiecare produs. precum şi cu diferenţele de preţ dintre preţurile de înregistrare şi costurile efective ale produselor. El se poate detalia pe fiecare produs. cu formula contabilă: % = 901 Decontări interne privind cheltuielile 921 Cheltuielile activităţii de bază 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producţie 924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere Deci. în cazul soldului creditor al contului. cu preţul de înregistrare a produselor fabricate. creditul acestuia are rolul unui cont de reflectare a cheltuielilor preluate din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune. Se creditează în cursul lunii.

cu următoarea formulă contabilă: 903 Decontări interne privind = 902 Decontări interne privind diferenţele de preţ producţia obţinută 20 . prin creditul conturilor 921"Cheltuielile activităţii de bază". cu preţul de înregistrare al producţiei obţinute. cu formula contabilă: 931 Costul producţiei obţinute = 902 Decontări interne privind producţia obţinută Se debitează la sfârşitul lunii. Debit 902 „Decontări interne privind producţia obţinută Credit Costul efectiv al producţiei obţinute Valoarea producţiei obţinute la preţ de livrare Dacă soldul contului 902 este creditor rezultă o diferenţă favorabilă. Schema grafică a funcţionării contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” Se creditează în cursul lunii. 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" şi 925 "Cheltuieli de desfacere" cu formula contabilă: 902 Decontări interne privind = % producţia obţinută 921 Cheltuielile activităţii de bază 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 925 Cheltuieli de desfacere După efectuarea acestor două înregistrări se analizează soldul contului 902. adică valoarea producţiei obţinute la preţ de livrare este mai mare decât costurile efective aferente producţiei obţinute. iar dacă soldul contului 902 este debitor rezultă o diferenţă nefavorabilă. iar cea nefavorabilă în negru (cu plus). Chelt. prin debitul contului 931 "Costul producţiei obţinute". adică valoarea producţiei obţinute la preţ de livrare este mai mică decât costurile efective aferente producţiei obţinute.D 931 C D 901 C D Grupa 93 C la finele lunii Costul prod.1. preluate obţinute din contabilitatea în cursul Diferenţele de financiară lunii preţ D 933 C la finele lunii Figura 2. Diferenţa favorabilă se înregistrează în roşu (cu minus).

la cost efectiv. la finele lunii curente: 902 Decontări interne privind producţia = 933 Costul producţiei în curs obţinută de execuţie . În această situaţie se întocmesc următoarele două formule contabile: . favorabilă ( .) nefavorabilă favorabilă D 933 C Producţia dif. La începutul lunii următoare. Dacă la finele perioadei întreprinderea obţine producţie neterminată aceasta se înregistrează. în debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” şi în creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.Sfc = diferenţă dif. Schema funcţionării contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” Contul 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" este un cont de transfer a diferenţelor de preţ calculate la sfârşitul lunii.2. 21 . În acest caz contul 902 va prezenta la finele lunii sold debitor. la începutul lunii următoare: 933 Costul producţiei în curs = 902 Decontări interne privind de execuţie producţia obţinută Grafic. destocarea producţiei neterminate.se debitează prin creditul contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută". stocarea producţiei neterminate. între contul de calcul al acestora (creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”) şi debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile. astfel: . funcţionarea contului 902 este prezentată în figura 2. D 921 C D 902 C D 931 C Costul efectiv al Producţia obţinută în cursul la finele lunii al producţiei (la preţ de lunii D 922 C obţinute înregistrare) la finele lunii D 925 C la finele lunii D 903 C Sfd = diferen. Este un cont de activ şi funcţionează numai la finele lunii. nefavorabilă (+) neterminată la finele lunii Figura 2. prin debitul contului 933 şi creditul contului 902.2. valoarea la cost de producţie a producţiei neterminate se reia în gestiune. După această ultimă înregistrare contul 902 prezintă sold zero. prin destocarea producţiei neterminate.

Se debitează: .3. 923 "Cheltuieli indirecte de producţie". prin debitul contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută". pe articole de calculaţie. cu cheltuielile indirecte de producţie preluate din contul 923. cu cheltuielile directe efective preluate din contabilitatea financiară. lucrare şi serviciu. cu formula contabilă: 921 Cheltuielile activităţii de bază = % 901 Decontări interne privind cheltuielile 923 Cheltuieli indirecte de producţie 924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere Se creditează la sfârşitul lunii cu: . .în cursul lunii.se creditează. 22 . 925 "Cheltuieli de desfacere". Acest cont se poate dezvolta în analitice pe fiecare produs. cu ajutorul cărora se înregistrează şi se urmăresc bugetele de cheltuieli directe. ale producţiei finite obţinute în cursul lunii. 924 "Cheltuieli generale de administraţie". D 902 C D 903 C D 901 C Diferenţe Diferenţe de preţ (+/-) la finele lunii de preţ (+/-) la finele lunii Figura 2. Contul 921 "Cheltuielile activităţii de bază" ţine evidenţa cheltuielilor aferente activităţii de bază a întreprinderii (obţinerea de produse finite şi semifabricate. prin debitul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile". Schema funcţionării contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Grupa 92 "Conturi de calculaţie" cuprinde 5 conturi operaţionale: 921 "Cheltuielile activităţii de bază". executarea de lucrări sau prestarea de servicii). prin creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile". funcţionarea contului 903 este prezentată în figura 2. conform următoarelor formule contabile: 903 Decontări interne privind = 902 Decontări interne privind producţia diferenţele de preţ obţinută 901 Decontări interne privind = 903 Decontări interne privind diferenţele cheltuielile de preţ Grafic.la finele lunii. cu cheltuielile generale de administraţie preluate din contul 924 şi cu cheltuielile de desfacere preluate din contul 925. . 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare". iar la finele lunii prezintă sold zero.3.cheltuielile efective. Toate aceste conturi sun conturi de activ.

cheltuielile efective aferente producţiei neterminate. sau efectuând lucrări şi servicii (atelier de întreţinere şi reparaţii. cu formula contabilă: 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare = % 901 Decontări interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare (pe analiticele corespunzătoare) 924 Cheltuieli generale de administraţie Se creditează la sfârşitul lunii. apă. prin debitul contului 933 "Costul producţiei în curs de execuţie". cu formula contabilă: % = 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare (pe analiticele corespunzătoare) 924 Cheltuieli generale de administraţie 901 Decontări interne privind cheltuielile 933 Costul producţiei în curs de execuţie Contul 923 "Cheltuielile indirecte de producţie" ţine evidenţa cheltuielilor indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor comune fiecărei secţii de producţie (de bază sau auxiliare). aburi. prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. . prin creditul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie”. cu valoarea prestaţiilor reciproce executate de către secţiile auxiliare. prin debitul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.la sfârşitul lunii. cu: . cu formula contabilă: % = 921 Cheltuielile activităţii de bază 902 Decontări interne privind producţia obţinută 933 Costul producţiei în curs de execuţie Contul 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" ţine evidenţa cheltuielilor activităţilor auxiliare care au ca obiect servirea activităţii de bază a întreprinderii furnizând acesteia energie electrică.cheltuielile directe aferente activităţilor auxiliare. . şi cu cheltuielile generale de administraţie repartizate secţiilor auxiliare.). . Se debitează în cursul lunii. Este un cont de activ. prin debitul contului 924 "Cheltuieli generale de administraţie”.costul efectiv al producţiei neterminate. prin creditul contului analitic corespunzător contului 922. cu: . .cheltuielile aferente prestaţiilor către terţi.cheltuielile aferente activităţilor generale de administraţie. servicii de transporturi etc.valoarea prestaţiilor primite de la alte sectoare auxiliare. prin debitul contului 922. . 23 . prin creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile". ambalaje şi scule. analitice corespunzătoare.

conservare. cu cheltuielile indirecte repartizate asupra producţiei de bază. prin debitul contului 921 "Cheltuielile activităţii de bază". cu formula contabilă: 921 Cheltuielile activităţii de bază = 923 Cheltuieli indirecte de producţie Contul 924 "Cheltuieli generale de administraţie" ţine evidenţa cheltuielilor ocazionate de administrarea şi conducerea întreprinderii. depozitare. . perisabilităţi legale şi alte cheltuieli legate de desfacerea producţiei marfă fabricate. prin creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile". Se debitează în cursul lunii.cheltuielile secţiilor auxiliare efectuate pentru administraţia generală a întreprinderii. cu cheltuielile generale de administraţie repartizate asupra secţiilor de bază. prin debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. înmagazinare. cu formula contabilă: 925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontări interne privind cheltuielile 24 . cheltuieli de transport. . prin creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile".cheltuielile efective indirecte aferente fiecărei secţii de bază.cheltuielile indirecte aferente sectoarelor auxiliare. cu cheltuielile de desfacere preluate din contabilitatea financiară. prin creditul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. manipulare. asigurare. cu formula contabilă: 923 Cheltuieli indirecte de producţie = % 901 Decontări interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare Se creditează la sfârşitul lunii. prin creditul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. cu: . cu: . Se debitează în cursul lunii. cu formula contabilă: 924 Cheltuieli generale de administraţie = % 901 Decontări interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare Se creditează la sfârşitul lunii. Se debitează în cursul lunii. cu formula contabilă: 921 Cheltuielile activităţii de bază = 924 Cheltuieli generale de administraţie Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" ţine evidenţa cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli cu ambalarea produselor după predarea lor la magazie.cheltuielile de administraţie ale întreprinderii. lucrărilor prestate sau serviciilor executate). prin creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile".

Se creditează la sfârşitul lunii. cu: . Este un cont de activ. cu formula contabilă: 902 Decontări interne privind producţia = 933 Costul producţiei în curs de obţinută execuţie 25 .cheltuielile efective aferente producţiei auxiliare. care se defalcă pe analitice corespunzătoare produselor fabricate. Este un cont de activ. cu formula contabilă: 921 Cheltuielile activităţii de bază = 925 Cheltuieli de desfacere Din grupa 93 "Costul producţiei" fac parte conturile 931 "Costul producţiei obţinute" şi 933 "Costul producţiei în curs de execuţie". prin debitul contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută". lucrărilor executate şi/sau serviciilor prestate. prin creditul contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută". cu formula contabilă: 901 Decontări interne privind cheltuielile = 931 Costul producţiei obţinute Contul 933 "Costul producţiei în curs de execuţie" ţine evidenţa costului efectiv al producţiei în curs de execuţie. investiţii proprii sau alte activităţi). prin creditul contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare". cu producţia obţinută exprimată la preţ de livrare. Se debitează la sfârşitul lunii. cu formula contabilă: 931 Costul producţiei obţinute = 902 Decontări interne privind producţia obţinută Se creditează la sfârşitul lunii. El este utilizat pentru tranzitarea preţului de livrare al producţiei obţinute între contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” şi contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. semifabricate destinate vânzării.cheltuielile efective aferente producţiei de bază. cu cheltuielile de desfacere repartizate asupra secţiilor de bază. aşa cum au fost defalcate conturile 901 şi 902. prin creditul contului 921 "Cheltuielile activităţii de bază". . cu formula contabilă: 933 Costul producţiei în curs de execuţie = % 921 Cheltuielile activităţii de bază 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare Se creditează. Se debitează în cursul lunii. prin debitul contului 921 Cheltuielile activităţii de bază”. prin debitul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile". lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru terţi. Contul 931 "Costul producţiei obţinute" ţine evidenţa producţiei obţinute (produse finite.

500. în valoare de 180.250. Se înregistrează preluarea pentru calculaţie a cheltuielilor pe destinaţii: % = 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 166. la preţ de livrare.000 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 53.500.750.000 lei se face astfel: 1.000.000 3.000 La sfârşitul lunii: 5. 2.6.000.500.500.000 lei.750. în condiţiile existenţei unei producţii neterminate la începutul lunii de 2.000 4.000 lei: 931 „Costul producţiei obţinute = 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 180.000.000 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 35. Se înregistrează repartizarea cheltuielilor generale aferente secţiilor de bază: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 35. La începutul lunii se înregistrează valoarea producţiei neterminate a lunii precedente (la cost efectiv): 933 „Costul producţiei în curs = 902 „Decontări interne privind de execuţie” producţia obţinută” 2. MONOGRAFIA SINTETICĂ A ÎNREGISTRĂRILOR CONTABILE Înregistrarea operaţiilor desfăşurate în decursul unei perioade prin sistemul de conturi al contabilităţii de gestiune.000 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 77.000.000 26 .000 În cursul lunii: 2. Se înregistrează producţia obţinută. Se preia pentru calculaţie valoarea producţiei neterminate de la începutul lunii: 921 „Cheltuielile activităţii de bază = 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 2. exprimată la preţ de livrare este de 180.000. Se înregistrează repartizarea costurilor indirecte aferente secţiilor de bază: 921 „Cheltuielile activităţii de = 923 „Cheltuieli indirecte de bază” producţie” 53. iar producţia obţinută.000 6.

16.000 lei ( 163.000 9.16.750.000 ): Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit Costul efectiv al producţiei obţinute Valoarea la preţ de livrare a producţiei obţinute 163.producţia neterminată la sfârşitul perioadei) 902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii producţia obţinută” de bază” 163. Se înregistrează decontarea producţiei finite destinate vânzării.750.000 10.000.750. Se înregistrează decontarea costului efectiv aferent producţiei finite decontate: (Cost efectiv al producţiei = producţia neterminată la începutul perioadei + valoarea producţiei fabricate .000 Această diferenţă favorabilă de preţ se înregistrează cu formula următoare: 903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” producţia obţinută” .000. Se înregistrează decontarea producţiei neterminate (la cost efectiv): 902 "Decontări interne privind = 933 "Costul producţiei în curs producţia obţinută” de execuţie” 5. Se determină extracontabil valoarea producţiei neterminate la cost efectiv şi se înregistrează: 933 „Costul producţiei în curs de = 921 „Cheltuielile activităţii de execuţie” bază” 5. 7.000 11.000 12.000 180. care este de 16. Se analizează soldul contului 902. Se înregistrează diferenţa de preţ aferentă producţiei finite destinate vânzării: 901 „Decontări interne privind = 903 „Decontări interne privind cheltuielile” diferenţele de preţ” . se determină diferenţa favorabilă de preţ dintre costul efectiv al producţiei obţinute şi valoarea la preţ de livrare a acestei producţii.000 27 .000 – 180.000.250.000 8.000.250. la preţ de livrarea : 901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei obţinute” cheltuielile” 180.000.250.

000.000 (8) 163.000 Tc = 171.000 Sfd = 0 Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit (3) 35.000 Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit Si 2.750.750.000 Rc = Tc = 53.000 Rc = 166.500.000 Sfd = 0 Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit (2) 2.250.750.000.750.16.000 Rc = Tc = 35.250.000.000 Rc = 166.750.500.000 35. După efectuarea acestor înregistrări.000.250.16.000 (6) 35.500.000.750.000 (11) Rd = Td = .000 (3) (10) 180.000 Rc = Tc = .000 Tc = 166.750.000.000 Rd = Td = 168.000 Sfd = 5.000 163.000. situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel: Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit 2.250.000 53.16.000.250.000 5.000 (4) Rd = 168.000 .250.000 (8) (5) 53.000 Si (9) 16.000 Sfd = 0 28 .250.000 (11) .000 Sfc = 5.000 Rc = Tc = 168.250.000 Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit (9) .000 Rd = 163.750.000 (7) (3) 77.000.000.000 Sfd = 0 Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit (5) 53.000 (6 ) Rd = Td = 35.000 2.000.000 Tc = 168.750.750.500.750.000 (1) (12) 5.16.250.000 180.250.750.250.750.000 166.000 (11) Rd = Td = 53.000 Tc = 163.16.500.

000.500.000 2. 29 . care are sold debitor 5.000 Sfd = 0 Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero. alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producţiei: previzională şi efectivă.000 (12) Rd = Td = 7.000 (2) (7) 5. implică soluţionarea prealabilă a următoarelor probleme: a) adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile specifice întreprinderii.000. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor. alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producţiei: previzională şi efectivă.000.000 lei. ceea ce reprezintă tocmai producţia neterminată de la finele lunii curente. Locurile de cheltuieli sunt: a) locurile de muncă unde se consumă materii prime. care are sold creditor 5.000 180.000.000.500. b) locurile de muncă unde se consumă diverse resurse ale întreprinderii.000 Rc = Tc = 7.000 lei şi a contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”. c) locurile de muncă unde se consumă resurse de forţă de muncă.500. alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producţiei: previzională şi efectivă.000 (10) Rd = Td = 180.000. c) adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile specifice întreprinderii. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1. exprimată la costuri de producţie efective.000 Rc = Tc = 180. cu excepţia contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp.000 Sfd = 0 Debit 933 Costul producţiei în curs de execuţie Credit (1) 2.500.000. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor. planificarea financiară anuală.000. Organizarea contabilităţii de gestiune de către fiecare unitate patrimonială. 2. selectarea secţiilor de bază ale întreprinderii.Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit (4) 180.000 5. b) adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile specifice întreprinderii. planificarea financiară anuală .

c) produsele. c) profilul întreprinderii. b) purtători finali şi purtători intermediari. Purtătorii de costuri reprezintă: a) activitatea comercială a întreprinderii. asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute în întreprinderi cu structuri similare. constituie baza centrelor de responsabilitate. c) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare. Principalii factori care influenţează organizarea contabilităţii de gestiune sunt următorii: a) profilul întreprinderii. b) 6 grupe de conturi. constituie baza de calcul a veniturilor. tehnologia de fabricaţie. cuprinde: a) 9 grupe de conturi. c) locuri funcţionale de cheltuieli şi locuri primare de cheltuieli. tehnologia de fabricaţie. metodele şi tehnicile de management adoptate. structura personalului utilizat de către întreprindere . purtătorii de costuri se clasifică în: a) purtători operaţionali şi purtători intermediari. În planul de conturi din România clasa 9 de conturi. 4. b) profilul întreprinderii. constituie baza centrelor de responsabilitate. structura personalului utilizat de către întreprindere. c) purtători finali şi purtători operaţionali. structura organizatorică. 5. metodele şi tehnicile de prelucrare a informaţiei contabile. c) 3 grupe de conturi. După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului. b) locuri funcţionale de cheltuieli şi locuri structurale de cheltuieli. tehnologia de fabricaţie. numită „Conturi de gestiune”. lucrările şi serviciile obţinute de întreprindere în urma desfăşurării activităţii sale de bază. metodele şi tehnicile de management adoptate. Locurile de cheltuieli pot fi: a) locuri operaţionale de cheltuieli şi locuri structurale de cheltuieli. asigură 30 . În contabilitatea de gestiune centrele de cheltuieli îndeplinesc următoarele funcţii: a) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare. b) activitatea financiar-contabilă a întreprinderii. 3. 2. Testul 2 de autoevaluare 1.3. asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute în întreprinderi cu structuri similare. b) reprezintă criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte.

1. principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor. sold creditor. c) 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. care prezintă sold creditor şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”. principiul delimitării costului subactivităţii. principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor. principiul separării cheltuielilor de bază de cheltuielile auxiliare. 5. principiul delimitării costului subactivităţii. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR CONŢINUT: 3. posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute în întreprinderi cu structuri similare. principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor.2. Procedee de calculaţie a costurilor REZUMAT 31 . principiul delimitării costului subactivităţii. b) 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. Concepte şi clasificări privind metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor 3. principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie. Principiile privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor sunt următoarele: a) principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie. principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie. La finele unei perioade conturile contabilităţii de gestiune prezintă sold zero. care prezintă sold debitor şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”. care prezintă sold debitor şi 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. sold debitor. principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile. TEMA III. 4. principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie. sold creditor. principiul separării cheltuielilor de bază de cheltuielile auxiliare. b) principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie. cu excepţia conturilor: a) 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. c) principiul delimitării cheltuielilor directe de cele indirecte.

procedeul cantitativ. pag. 1999. Calculaţiile privind costul producţiei se pot clasifica după două criterii. Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare şi de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare şi pe purtători de costuri.1. procedeul variatorului şi procedeul analitic). repartizarea cheltuielilor indirecte (procedeul suplimentării în forma clasică şi în forma cifrelor relative de structură). procedeul valorii rămase). felurilor şi metodelor de calculaţie a costurilor. 173. b) obiectul de calcul (pe purtători de costuri.. Contabilitate şi control de gestiune. Editura Economică. Epuran M. procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute. pe locuri de cheltuieli şi mixte). 3. procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune). dintre care menţionăm următoarele:a) perioada de apariţie (metode clasice şi metode moderne). şi anume: a) după raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi perioada în care are loc procesul de producţie (antecalculaţii şi postcalculaţii). OBIECTIVE:  Cunoaşterea conţinutului. evaluarea producţiei neterminate (metoda inventarierii şi metoda contabilă). b) după intervalul de timp la care se repetă efectuarea lor (periodice şi neperiodice). determinarea costurilor privind producţia auxiliară (procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit. procedeul grafic. lucrare executată sau serviciu prestat. Grosu C. Aceste metode se pot clasifica după mai multe criterii. Calculaţia costurilor reprezintă totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru determinarea costului întregii producţii şi pe unitatea de produs. c) sfera de cuprindere(absorbante şi parţiale).. 32 . procedeul coeficienţilor de echivalenţă. lucrare executată sau serviciu prestat.  Dobândirea unor cunoştinţe şi deprinderi practice privind alegerea şi aplicarea celor mai potrivite procedee de calculaţie a costurilor. delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile (procedeul matematic. Bucureşti. procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal. procedeul iteraţiilor şi procedeul algebric)..3 Calculaţiile privind costul producţiei se pot clasifica după două criterii.  Cunoaşterea procedeelor utilizate în calculaţia costurilor. determinarea costului pe unitatea de produs (procedeul diviziunii simple. şi anume: a) după raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi 3 . Procedeele generale utilizate în calculaţia costurilor se referă la următoarele probleme pe care le ridică această activitate: delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli (procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile. CONCEPTE ŞI CLASIFICĂRI PRIVIND METODELE DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR Calculaţia costurilor reprezintă totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru determinarea costului întregii producţii şi pe unitatea de produs. Băbăiţă V.

Calculaţia de buget se întocmeşte pentru determinarea costului producţiei planificate a se executa de către întreprindere în anul următor. . care presupune elaborarea unor bugete de cheltuieli.perioada în care are loc procesul de producţie şi b) după intervalul de timp la care se repetă efectuarea lor.cost.bugetele cheltuielilor directe (bugetul consumului de materii prime şi materiale directe. Aceasta se datorează cerinţelor managementului întreprinderii. a) În funcţie de raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi perioada în care are loc procesul de producţie la care se referă acestea există: antecalculaţii şi postcalculaţii. prin elaborarea antecalculaţiilor şi a postcalculaţiilor. Se observă că de fapt există o dublă determinare a costurilor. Pentru a putea realiza controlul bugetar al costurilor este necesar ca la baza calculaţiilor să stea aceeaşi metodă. calculaţia standard şi calculaţia normativă.bugetul cheltuielilor de circulaţie (desfacere). Elaborarea acestor calculaţii se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 9 ”Conturi de gestiune”. ceea ce implică aceeaşi purtători de costuri.bugetul cheltuielilor generale de administraţie. Antecalculaţiile se elaborează înainte de a începe procesul de producţie la care se referă. Postcalculaţiile se întocmesc după terminarea procesului de producţie a produselor. Calculaţia de proiect se întocmeşte cu ocazia elaborării documentaţiei de înfiinţare a unei noi întreprinderi. . . Aceasta presupune următoarele. bugetul manoperei directe).aceeaşi structură organizatorică a întreprinderi. la primirea unor comenzi ale beneficiarilor şi la lansarea lor în fabricaţie. şi anume: . defalcată pe trimestre şi luni calendaristice. . 33 .aceeaşi nomenclatură a producţiei pentru care se determină costul. iar apoi urmărirea costurilor efective şi a eventualelor abateri de la cele normate (bugetate). În acest sens mai există şi alte antecalculaţii specifice diferitelor metode de calculaţie a costurilor. Cu ajutorul lor se determină indicatorii efectivi privind costurile de producţie. În funcţie de rolul lor în procesul managerial există următoarele forme ale antecalculaţiilor: calculaţia de proiect. Elaborarea tuturor acestor antecalculaţii se realizează şi se concretizează în diferitele bugete privind costurile. adică metoda standard şi metoda normativă. la introducerea în fabricaţie a unui nou produs.aceleaşi grupări privind cheltuielile de producţie şi acelaşi conţinut al diferitelor elemente de cheltuieli care determină structura costului.bugetul cheltuielilor indirecte de producţie (cheltuielile comune ale secţiei). atât în cazul antecalculaţiilor cât şi al postcalculaţiilor. antecalculaţiile PERT. . etc. . lucrărilor şi serviciilor la care se referă. deci aceleaşi sectoare (centre) de cheltuieli. Calculaţia standard şi calculaţia normativă sunt calculaţii specifice celor două metode de calculaţie. calculaţia de buget. cum ar fi: antecalculaţiile tarif-oră- maşină.

GP). literatura de specialitate prezentând şi alte criterii de clasificare ( procesul tehnologic. Drăcea R. Editura Tribuna Economică. pe comenzi.M. calculaţiile de fundamentare a preţurilor noilor produse. pe faze şi metoda coeficienţilor de echivalenţă) şi moderne ( metoda costului normat. metoda costurilor normate. metode mixte(globală. b) În funcţie de intervalul de timp la care se repetă efectuarea lor există: calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice. În practica şi teoria economică există o multitudine de metode de calculaţie a costurilor. şi anume: metode absorbante (full-costing) şi metode parţiale. Acestea sunt: metoda globală. Iacob C. cum este cazul costurilor efective calculate la întreprinderile cu producţie de masă. rolul informaţional al costurilor. evaluarea costurilor. b) După obiectul de calcul metodele de calculaţie pot fi: pe purtători de costuri.. 185. obiectul de calcul şi sfera de cuprindere. metoda costurilor directe. 1988. Literatura de specialitate utilizează mai multe criterii de clasificare a acestor metode de calculaţie. pag. pe locuri de cheltuieli. metoda costului standard. în cazul lansării unei comenzi se întocmeşte antecalculaţia. PERT. dintre care menţionăm: perioada de apariţie. De asemenea. . THM. pe faze). c) După sfera de cuprindere a costurilor în costul unitar există două grupe de metode. procedeele şi tehnicile de calcul folosite)4. Calculaţiile neperiodice sunt acelea care se elaborează la intervale de timp inegale. 4 . a) După perioada de apariţie metodele de calculaţie se clasifică în clasice (metoda globală. Metodele parţiale iau în calculul costului unitar numai anumite costuri ocazionate de producţia şi comercializarea produselor. structura costului. metoda standard. Respectând cu stricteţe aceste cerinţe se asigură o valoare informaţională certă calculaţiei folosite. pe comenzi. . Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare şi de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare şi pe purtători de costuri. metoda THM. Contabilitatea analitică şi de gestiune. metoda GP).aplicarea aceloraşi criterii şi procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte şi calculul aceloraşi indicatori intermediari (costuri de secţie).. calculaţii neperiodice sunt cele întocmite în cazuri speciale: calculaţiile de proiect cuprinse în documentaţia de fundamentare a unor investiţii. formarea şi gruparea costurilor. Acestea sunt: metoda direct costing şi metoda costurilor directe. De exemplu. iar în momentul închiderii comenzii se întocmeşte postcalculaţia.aceleaşi procedee de determinare şi delimitare primară a cheltuielilor pe locuri de cheltuieli şi pe purtători de costuri. Aceste două criterii de clasificare le considerăm cele mai importante. pe faze. Metodele absorbante includ în costul unitar toate cheltuielile ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor. Calculaţiile periodice se efectuează la intervale de timp egale. 34 .

s – nivelele de salarii orare ale personalului direct productiv.2 ) în care: Csj . Această relaţie de calcul se poate adapta şi pentru determinarea cheltuielilor cu salariile directe pe purtători de costuri sau pe sectoare de cheltuieli. se foloseşte în cazul determinării „consumurilor productive” ce se exprimă cantitativ (materii prime şi materiale. . tsj – timpul de muncă pentru produsul sau sectorul „j”. 3. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli Aceste procedee se referă la activitatea de colectare a cheltuielilor. . qij – cantitatea din resursa „i” consumată pentru produsul sau sectorul „j”. astfel: t sj  sh Csj = s ( 3.reprezintă cheltuielile cu salariile directe aferente produsului sau sectorului „j”.evaluarea producţiei neterminate. energie etc).determinarea costurilor privind producţia auxiliară.determinarea costului pe unitatea de produs.1.repartizarea cheltuielilor indirecte. 3.delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile. j – produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face calculaţia. care se poate face direct pe purtători de costuri sau pe locuri (sectoare) de cheltuieli. .2. i – felurile de cheltuieli.2. pi – preţul unitar al resursei „i”. semifabricate. . sh – salariul orar al personalului direct productiv. 35 . Relaţia de calcul pentru determinarea valorică a acestor consumuri este de forma: Cij = qij × pi ( 3.1 ) în care: Cij – reprezintă cheltuielile cu resursa „i” aferentă produsului sau sectorului „j”. . Pentru aceasta se pot folosi următoarele procedee: a) Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile . PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR Procedeele generale utilizate în calculaţia costurilor se referă la următoarele probleme pe care le ridică această activitate: .delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli.

regia variabilă de producţie. sau nivelul normal al activităţii. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica direct pe purtători de costuri sau pe locuri de cheltuieli. întreţinerea secţiilor şi utilajelor. După deducerea costului subactivităţii. sau nivelul real al activităţii. care se poate aplica în forma clasică sau în forma cifrelor relative de structură. Ele cuprind: . suportându-se direct din rezultatul financiar. Dacă cheltuielile cu regia variabilă se includ integral în costul producţiei. sau asupra fondului de salarii (în cazul contribuţiilor asupra salariilor). a) Procedeul suplimentării în forma clasică presupune parcurgerea următoarelor etape: 36 . Costul subactivităţii se scade din regia fixă.3 ) în care: Gor – reprezintă gradul de ocupare real. Astfel.2. etc. care cuprinde cheltuielile relativ constante. din regia fixă se deduce costul subactivităţii. b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute. reprezentat de capacitatea normală de producţie. Gon – gradul de ocupare normal. sau cota prevăzută de lege pentru contribuţiile asupra salariilor) asupra valorii de amortizat (în cazul cheltuielilor cu amortizarea). cheltuieli cu conducerea secţiilor şi a întreprinderii).2. c) Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune se utilizează pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra costului produselor sau sectoarelor de cheltuieli. 3. contribuţia unităţii la fondul de sănătate. contribuţia unităţii la fondul de şomaj. cheltuielile cu regia fixă se includ doar parţial. se utilizează pentru determinarea la nivelul purtătorilor costuri sau sectoarelor de cheltuieli a următoarelor categorii de consumuri productive: amortizarea imobilizărilor corporale. Determinarea acestor categorii de cheltuieli se face prin aplicarea cotei procentuale ( de amortizare. contribuţia unităţii la asigurările sociale. Calculul cotelor se face prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la numărul perioadelor de gestiune pe care le afectează. indiferent de volumul producţiei (amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale. adică volumul efectiv al producţiei obţinute. care se determină cu relaţia:  Gor   1   Costul subactivităţii = Regia fixă  Gon  ( 3. care sunt acele cheltuieli indirecte de producţie ce variază în raport cu modificarea volumului producţiei (cheltuielile indirecte cu consumuri de materiale şi de forţă de muncă).regia fixă de producţie. . cheltuielile indirecte rămase se repartizează pe sectoare şi pe purtători de costuri prin procedeul suplimentării.

5 ) unde Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”. prin coeficienţi diferenţiaţi. lei x 0. lei. lei. .pentru produsul A = 60 mil. cu formula: Ci  Brj Ks = j ( 3. lei Tota = 40 mil.25 mil. .calculul coeficientului de suplimentare (Ks).calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de cheltuieli.75 mil. prin coeficienţi selectivi.25 . .4): Ks = 40/160 =0. lei x 0. care sunt în sumă de: . A.Pentru repartizarea acestor cheltuieli asupra fiecăruia din cele trei produse se va stabili criteriul de repartizare. lei. dar diferită ca mărime în cazul fiecărui purtător. lei.alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare comună pentru purtătorii de costuri.25 = 11. lei . Cheltuielile generale de administraţie sunt în valoare de 40 mil. Brj – baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”. Se utilizează pentru repartizarea costurilor indirecte ale unei secţii productive. lei . lei . j – purtătorii de costuri sau locurile de cheltuieli.produsul C = 55 mil. TOTAL 160 mil. .produsul B = 45 mil.4 ) în care: Ci – reprezintă valoarea totală a cheltuielilor indirecte de repartizat. acest procedeu are următoarele variante: prin coeficient unic (global). lei 37 . În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de repartizare calculaţi.Se calculează coeficientul de suplimentare (de repartizare) după relaţia (3. în funcţie de cheltuielile directe care au ponderea majoritară în cadrul cheltuielilor totale. lei x 0. utilizând relaţia: Cij = Brj× Ks ( 3. astfel: . a costurilor generale de administraţie pe produse sau activităţi.25 = 13. B şi C. Presupunem că ponderea majoritară o au cheltuielile cu salariile directe.pentru produsul B = 45 mil.25 = 15 mil. APLICAŢIA 1 Se consideră o întreprindere care produce trei produse. . a1 ) Varianta coeficientul unic (global) presupune utilizarea unui singur coeficient de suplimentare şi parcurgerea etapelor descrise mai sus.Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraţie ce revine fiecărui produs.produsul A = 60 mil. .pentru produsul C = 55 mil.

000 20. astfel: Ks1 = 40.000 din care pe produse: .000 funcţionarea utilajelor (CIFU) 2.produsul A 2. dar şi diferiţi pentru fiecare secţie în parte. De exemplu.000 : 6.000 30.000 : 8. iar altele prin alte secţii.500 8.1 . Astfel. Baza de repartizare (nr.500 = 6. unele trecând prin anumite secţii. Se pune problema repartizării acestor cheltuieli pe fiecare produs în parte. 6. A. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) sunt în sumă de 120 mil.8823.600 5.000 . datele sunt prezentate în tabelul următor: Structura pe secţii a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor Tabel 3. ore de funcţionare) .500 . a2 ) Varianta coeficienţilor diferenţiaţi constă în repartizarea costurilor indirecte cu ajutorul unor coeficienţi ce diferă de la un fel de cheltuială la altul.500 3.900 . Se utilizează pentru repartizarea costurilor cu regia secţiilor pe purtători de costuri. 3. Conform itinerariului tehnologic parcurs de fiecare produs.produsul C 2. amortizarea unei clădiri se repartizează în funcţie de suprafaţa ocupată de către fiecare secţie în parte.000 50. cheltuielile cu energia în funcţie de puterea instalată.500 5.500 = 5. lei.000 : 5.400 7. Pentru a repartiza asupra fiecărui produs numai cheltuielile care îi sunt aferente se ţine cont de faptul că produsele pot avea itinerarii tehnologice diferite.total.600 . considerăm că cele trei produse. Pentru aceasta se alege ca bază (criteriu) de repartizare numărul de ore de funcţionare a utilajelor. APLICAŢIA 2 Pornind de la aplicaţia anterioară.000 120. etc.600 1. Ks3 = 30.1538.în mii lei - Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total 1. respectiv de prelucrare a fiecărui produs în cadrul celor trei secţii de producţie. B şi C sunt prelucrate în cadrul a trei secţii de producţie. Se aplică de regulă la repartizarea costurilor indirecte ale secţiilor productive. Cheltuieli cu întreţinerea şi 40.900 Se calculează coeficienţii de suplimentare aferenţi fiecărei secţii. 6.000 4. se vor folosi coeficienţi diferiţi pentru fiecare grupă de cheltuieli indirecte ( unul pentru cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi altul pentru cheltuielile comune ale secţiilor).000 = 6 38 . a3 ) Varianta coeficienţilor selectivi presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare diferite de la un fel de cheltuială la altul şi alegerea purtătorilor de costuri asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile indirecte. Ks2 = 50.produsul B 2.

600 33.176 mii lei . 41.cota aferentă produsului B = 6* 3. .1538 * 2. .6 ) unde: gj – reprezintă ponderea (greutatea specifică) a bazei de repartizare aferentă purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”.pentru secţia 3: .307 mii lei Total = 40.7 ) unde: 39 .824 mii lei Total = 50.cota aferentă produsului C = 5.cota aferentă produsului A = 6* 1.386 21.307 .000 50.400 = 8. Cu ajutorul acestor coeficienţi se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor aferente fiecărui produs în parte: .000 30. Brj – baza de repartizare aferentă purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”.cota aferentă produsului A = 5. conform relaţiei: Brj  100  Brj gj = j ( 3.pentru secţia 1: .400 44.cota aferentă produsului B = 6.000 mii lei Aceste rezultate sunt prezentate sintetic în tabelul următor.în mii lei - Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total Produsul A 15.500 = 21.000 b) Procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură presupune parcurgerea următoarelor etape: .900 = 28. după relaţia următoare: Cij = Ci × gj /100 ( 3.cota aferentă produsului A = 6.600 = 21.2 .600 mii lei Total = 30.000 120.131 Total 40.962 Produsul B 12.alegerea bazei de repartizare.cota aferentă produsului C = 6.8823 * 3.1538 * 2.907 Produsul C 12. 21.307 mii lei .determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de cheltuieli.500 = 15.8823 * 4.824 .1538 * 2. Repartizarea pe produse a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor Tabel 3.307 28.000 mii lei .determinarea ponderii bazei de repartizare aferentă fiecărui purtător de costuri sau sector de cheltuieli în totalul bazelor de repartizare.000 = 12. ∑Brj – suma bazelor de repartizare.386 mii lei .pentru secţia 2: .176 8.000 mii lei .000 = 12.400 mii lei .

. metoda direct costing.000 * 30.8 ) Cv = Q × cm ( 3.10 ) în care: cm – reprezintă costul marginal. APLICAŢIA 4 40 . Procedee de delimitare a cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile Separarea costurilor variabile de cele fixe este absolut necesară pentru aplicarea metodelor evoluate de calculaţie.se menţine aceeaşi bază de repartizare.9 ) Cf = Ct . Acest procedeu se poate aplica sub următoarele forme: pe baza costului marginal.000 : 6. Cf – cheltuielile fixe. pe baza funcţiei de regresie.000 * 38. Ct – volumul total al cheltuielilor. Pentru aceasta se pot utiliza următoarele procedee: procedeul matematic.500 )* 100 = 38.500 )* 100 = 30.384 mii lei cota aferentă produsului B = 40. procedeul analitic – deductiv.77 % . a1 ) Varianta bazată pe costul marginal porneşte de la premisa că în situaţia creşterii volumului producţiei cresc numai cheltuielile variabile.308 mii lei Total = 40.500 : 6.000 * 30. procedeul grafic.000 : 6.308 mii lei cota aferentă produsului C = 40. Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”.77 % = 12.500 )* 100 = 30.pentru secţia 1: . procedeul variatorului.000 mii lei Procedeul se aplică similar şi pentru celelalte două secţii. cum ar fi: metoda standard-cost. cele fixe rămânând relativ constante (în caz că nu creşte şi capacitatea de producţie). 3.3.77 % gC = (2. APLICAŢIA 3 Reluând datele din exemplul anterior se parcurg următoarele etape: . adică numărul de ore de funcţionate a utilajelor.se calculează gj pentru fiecare purtător de costuri (produs): gA = (2.se determină cota de cheltuieli indirecte pe produse: cota aferentă produsului A = 40. Cv – cheltuielile variabile.46 % gB = (2.46 % = 15.2. Ci – totalul cheltuielilor indirecte de repartizat. pe baza punctelor de maxim şi minim. a) Procedeul matematic se bazează pe legătura de liniaritate existentă între volumul cheltuielilor încorporabile şi volumul producţiei aferente acestor cheltuieli.77 % = 12. Relaţiile de calcul sunt următoarele: cm = ∆Ct / ∆Q ( 3.Cv ( 3.

Se calculează costul marginal.000 mii lei .000 Perioada curentă 24. conform relaţiei (3.000 : 4. x – volumul producţiei. Evoluţia volumului de producţie şi a costurilor totale Tabel 3.000 16.000 mii lei Cf1 = 116.000.12 ) n  xy   x  y n x 2    x  2 b= (3.000 116.000.000 – 96.000 100.000 * 4 = 96.000. Să se determine costurile variabile şi costurile fixe în cele două perioade.4): Soluţionarea costurilor pe baza funcţiei de regresie Tabel 3. Se determină costurile variabile cu relaţia (3.000 mii lei Cv1 = 24.000 = 20.000 2. în care: y – reprezintă costurile totale.3 Explicaţii Volumul producţiei (Q) Costuri totale (Ct ) (buc.000 * 4 = 80.000.000.000 mii lei a2 ) Varianta bazată pe funcţia de regresie de tipul y = a + bx. Prin înmulţirea funcţiei cu „n”.10): Cf0 =100. .000 Perioada curentă 24.000 576. care reprezintă numărul perioadelor de gestiune.000 Abaterea () 4.8): cm = 16. Se determină costurile fixe conform relaţiei (3.000 116.) (mii lei) Perioada de bază 20. iar apoi cu „x” se ajunge la următorul sistem de ecuaţii: n×a + b∑x = ∑y (3. b - costul unitar variabil.784.4 Explicaţii x y x2 xy Perioada de bază 20.000 400. a – costurile fixe totale.000 =4 mii lei/buc.000 2.000 .000 – 80.9): Cvo = 20.13 ) APLICAŢIA 5 Pornind de la aplicaţia anterioară datele pentru soluţionarea costurilor pe baza funcţiei de regresie se structurează astfel (vezi tabelul 3.000 41 . Se consideră următoarele date referitoare la volumul de activitate şi costurile totale ale unei întreprinderi.000 = 20.000 100.11 ) a∑x + b∑x2 =∑xy Rezolvând acest sistem prin determinanţi se obţin următoarele valori ale parametrilor „a” şi „b”:  x  y   x y 2 n x    x  2 2 a= (3.

000  4.784.000 a  2  976.000.000 4.000.000.000 216.000 2  4.784.000. determinarea costurilor fixe totale ale perioadei curente prin diferenţă.000  20.1).000 Cv1 = 24.000 a3) Varianta pe baza punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea următoarelor etape: .000 cvu = 24.000) şi costurile variabile unitare se obţin costurile variabile totale.000  44.000.000) 2 320. C Ct1 116000 B A Ct0 100000 Cf 20000 42 .000 – 4*24.000  216.determinarea costului variabil unitar (cvu): Ct max  Ct min cvu = Q max  Q min (3.000) 2 Cunoscând costurile fixe totale (a = 20.14) . astfel: Cvo = 20.000.000  (44.000 * 4 = 96.000  100.000.000  4 b= 2  976.13) se obţin valorile parametrilor a şi b: 976.000 976.15) APLICAŢIA 6 Pornind de la datele din aplicaţia anterioară se obţine: 116 . Total () 44.000 64.000 Întrucât s-au luat în calcul două perioade de gestiune. adică: Cf1 = Ct1 – cvu*Q1 (3.000  216. rezultă că n = 2.000 * 4 = 80.000 b) Procedeul grafic este tocmai o reprezentare grafică a procedeului matematic (conform figurii 3.000  44. şi înlocuind în formulele (3.000  20.000.000.000.000 16.000.000  16.000  (44.000 =20.12) şi respectiv (3.000.000 = 4 Cf1 = 116.784.

Pentru determinarea cheltuielilor variabile se deduc din cheltuielile totale cheltuielile fixe.Cv = Ct (1 – V) ( 3. Pentru determinarea cheltuielilor variabile.000 – 20. adică: Cf = Ct .determinarea costurilor variabile din totalul costurilor.Cf ( 3.000 = 80.000 = 96.1. Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape: .18) Mărimea acestui indicator exprimă proporţia costurilor variabile în totalul costurilor. Astfel. Q0 – volumul fizic al producţiei în perioada de bază. 3. Pentru determinarea variatorului în perioada previzionată (Vp) se utilizează relaţia: 43 . Ct0 – cheltuielile totale în perioada de bază.Cf ( 3. conform relaţiilor (3. Costurile totale previzionate (Ctp) se determină cu relaţia: Ctp = Ct0 + Ct0[(Qp / Q0) – 1 ] * V0 ( 3. 21 ) în care: Qp – reprezintă volumul fizic previzionat al producţiei. astfel: Cv0 = 100. respectiv în perioada curentă. din cheltuielile totale se deduc cheltuielile fixe. determinarea costurilor fixe prin diferenţă. cu relaţia: Cv = V×Ct ( 3.1.000 – 20.16) şi (3. punctele A şi B reprezintă costurile totale în perioada de bază şi.17). Reprezentarea grafică a procedeului matematic Cheltuielile fixe şi cheltuielile totale sunt determinate direct pe grafic.19 ) .000 c) Procedeul variatorului se bazează pe utilizarea raportului dintre costurile variabile şi costurile totale. O Q0 Q1 Q 20000 24000 Figura 3.20 ) Variatorul poate fi utilizat la previzionarea costurilor. în condiţiile evoluţiei proporţionale ale acestora.16 ) Cv1 = Ct1 . astfel: Cv0 = Ct0 . raport denumit „variator” (V).17 ) APLICAŢIA 7 Datele din aplicaţia anterioară au fost trecute direct pe graficul nr. care se determină cu relaţia: Cv V = Ct ( 3.000 Cv1 = 116.

000 0. se cere să se determine nivelul costurilor totale în condiţiile creşterii volumului producţiei cu 10% şi să se separe acestea în variabile şi fixe.Determinarea costurilor variabile pentru perioada previzionată: Cvp =108.4.9(09) Vp =0.8 * 5 /4.22 ) în care: cu0 şi cup reprezintă costul unitar în perioada de bază şi. conform relaţiei (3.000 . APLICAŢIA 8 Pornind de la datele din perioada de bază ale aplicaţiei anterioare.pentru aceasta se calculează mai întâi costul unitar în cele două perioade: cu0 = 100. fix sau semivariabil a fiecărui element de cost în parte.000 * 0.9(09) =0. prin diferenţa dintre costurile totale şi costurile variabile: Cfp = 108. utilizând relaţia (3. respectiv în perioada previzionată.Se determină variatorul pentru perioada de bază.18): 80.Determinarea costurilor fixe previzionate.000 .8(148) .Determinarea costurilor totale previzionate. Pentru aceasta se pot utiliza două metode: metoda inventarierii (metoda directă) şi metoda contabilă (metoda indirectă).000 : 20. Vp = V0* cu0 / cup ( 3.2.000 : 22. 3.000 = 5 cup = 108.000 =20. care se poate realiza pe stadii succesive de prelucrare sau pe piese şi operaţii.8 .000 d) Procedeul analitic se foloseşte atunci când nu există date referitoare la evoluţia costurilor în perioadele precedente sau când datele existente reflectă o evoluţie neliniară a costurilor.8 =100000+ 8000 =108.000+ 100. În cazul utilizării acestui procedeu se constituie echipe mixte. care analizează caracterul variabil.8(148) = 88. precizându-se gradul de 44 . a) Metoda inventarierii sau directă presupune parcurgerea următoarelor etape: .21 ): Ctp = 100.determinarea cantitativă a producţiei neterminate prin inventarierea stocurilor de producţie în curs de execuţie.000 : 20.Calcularea variatorului pentru perioada previzionată.000  V0 = 100.000 – 88. formate din economişti specialişti în costuri şi ingineri tehnologi.000 = 4.000) – 1]* 0. Procedee de evaluare a producţiei neterminate Pentru un calcul corect al costului unitar este necesar să se separe cheltuielile aferente producţiei neterminate (în curs de execuţie) de cele aferente producţiei fabricate. .000 [(22. conform relaţiei (3.22): .

000 lei/km.evaluarea producţiei în curs de execuţie inventariată. secţia C 5. din care pentru: secţia A 2. . fabrică de oxigen.2. şi anume: atelierul de întreţinere şi reparaţii. procedeul algebric.000 lei/oră. Procedee de determinare a costurilor la secţiile cu activitate interdependentă Secţiile cu activitate interdependentă sunt de fapt secţiile auxiliare din cadrul unei întreprinderi (atelier de întreţinere şi reparaţii. şi de 41. Se poate aplica doar în cazul utilizării metodei de calculaţie pe comenzi. pot exista şi schimburi de activităţi între secţiile auxiliare sau chiar livrări în exteriorul întreprinderii. sector de transport. a) Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit. pentru secţia C 345 de ore. în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii. pe de o parte.000 lei/oră =900 mii lei . operaţiile procesului tehnologic parcurse de fiecare piesă sau reper inventariat. care se poate face: în funcţie de gradul de finisare tehnică. Activitatea acestor secţii are drept scop să servească secţiile de bază. atelierul de întreţinere şi reparaţii 1. centrală termică. pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate. se pune problema determinării costurilor la care se face decontarea producţiei între secţiile auxiliare. centrală de apă etc. Costurile proprii ale celor două sectoare auxiliare. .finisare a producţiei. evaluate la cost prestabilit (standard) şi adăugarea lor la cheltuielile secţiei beneficiare. b) Metoda contabilă sau indirectă presupune utilizarea datelor din evidenţa operativă şi din contabilitate.Sectorul de transport a prestat servicii în sumă totală de 13.150 km.500 km. care sunt următoarele: pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii: 45.valoarea prestaţiilor sectorului de transport pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii: 45 .500 km. Astfel. fără a fi luate în considerare prestaţiile reciproce dintre ele. şi sectorul de transport. Fiecare dintre acestea prestează următoarele servicii: .) APLICAŢIA 9 În cadrul unei întreprinderi există două sectoare auxiliare. pentru sectorul de transport: 3. exprimată în costuri standard. Pentru evaluarea prestaţiilor reciproce se folosesc costurile standard calculate în perioada anterioară.400 km. pe piese şi operaţii. pentru secţia B 295 de ore. În literatura de specialitate sunt prezentate următoarele procedee pentru evaluarea costurilor la secţiile cu activitate interdependentă: evaluarea prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit.valoarea prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii către sectorul de transport: 20 ore*45.. sunt de 41. Se determină valoarea prestaţiilor reciproce. pe de altă parte. Dar.815 mii lei la sectorul de transport. procedeul iteraţiilor. centrală de apă etc). 3.5. Procedeul se aplică cu precădere în cazul secţiilor cu producţie omogenă (fabrică de oxigen. astfel: . pentru administraţia generală a întreprinderii 55 de ore. centrală termică.Atelierul de întreţinere şi reparaţii prestează un volum de 980 de ore. din care: pentru secţia A 265 de ore.205 mii lei. pentru sectorul de transport: 20 de ore. secţia B 4. presupune deducerea din cheltuielile secţiei furnizoare a produselor şi serviciilor livrate altor secţii auxiliare.450 km.

Pentru stabilirea costurilor fiecărui sector auxiliar. . Editura Marineasa.25 ) în care: Ci – reprezintă cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce. b) Procedeul iteraţiilor constă în efectuarea unor calcule repetate de preluare a cote-părţi din costurile secţiilor furnizoare.. Trif V. . Qi – volumul total de activitate al secţiei furnizoare „i”. proporţionale cu volumul fizic al prestaţiilor furnizate.se determină cota-parte de cheltuieli aferente producţiei furnizate de secţia „i” către fiecare dintre secţiile beneficiare „j”. după deducerea prestaţiilor reciproce.205 – 900 + 4. După fiecare decontare reciprocă între secţii greutatea specifică a producţiei livrate următoarei secţii beneficiare (gij) se recalculează. Calculele se repetă până când se obţin rezultate care să reflecte influenţe reciproce nesemnificative. se fac următoarele calcule: .costurile sectorului de transport = 41.815 – 4.500 km * 3..500 mii lei. Cti – costurile totale ale secţiei furnizoare „i”.805 mii lei. Se aplică tot în cazul secţiilor cu producţie omogenă şi constă în parcurgerea următoarelor etape: . 1. qij– producţia secţiei „i” furnizată secţiilor „j”.000 lei/km =4. 46 . 5 . conform relaţiei: Cti  gij cij = 100 ( 3.500 =44. 161. pag.23) în care: gij – reprezintă greutatea specifică a producţiei secţiei „i” furnizată secţiilor „j”. conform relaţiei: qij gij = Qi × 100 ( 3. Pentru determinarea costului unitar al activităţilor auxiliare ce se vor deconta secţiilor de bază (cui) se utilizează relaţia5: Ci  cj  cij cui = Qi  qij ( 3. în costurile secţiilor beneficiare.205 mii lei. Contabilitate de gestiune.500 + 900 = 38. 2002.24 ) în care: cij – reprezintă cota-parte din cheltuielile secţiei „i” preluate în costurile secţiei beneficiare „j”. Calculele se repetă („se riterează”) până când se obţin diferenţe nesemnificative (neglijabile). Timişoara. în totalul producţiei obţinute. Ineovan F.costurile atelierului de întreţinere şi reparaţii = 41.determinarea greutăţii specifice a producţiei livrate fiecărei secţii beneficiare în parte.

cj – cheltuielile preluate de la secţiile auxiliare „j”. 47 . pag. 1999.Pe baza relaţiei nr. evaluate la costul unitar al pasului 1..500) *100 =11. APLICAŢIA 10 Pornind de la datele din aplicaţia anterioară pentru stabilirea prestaţiilor reciproce se efectuează următoarele iteraţii: . gST/AM – reprezintă ponderea producţiei sectorului de transport livrată atelierului mecanic.. care îl vom nota cu AM(prescurtarea vine de la atelierul mecanic) şi sectorul de transport.815 * 11. Epuran M.(11) % = 4. Qi – volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i” (exclusiv consumul propriu). notat cu ST: gAM/ST =(20 : 980)*100 =2. astfel: CAM/ST =41.500 : 13. 2) calculul costului unitar al sectorului A ţinând cont de prestaţiile primite de la sectorul B. 4) recalcularea costului unitar al sectorului A evaluând prestaţiile primite de la sectorul B la costul unitar al pasului trei. care în exemplul considerat de noi sunt: atelierul de întreţinere şi reparaţii.. Băbăiţă V.04 % gST/AM = (1. qij volumul de producţie decontat către secţiile beneficiare „j”.04% =840. Iteraţiile se continuă până când diferenţele pentru calculul prestaţiilor reciproce devin neglijabile.(11) mii lei 6 6 .646. 3) recalcularea costului unitar al sectorului B evaluând prestaţiile primite de la sectorul A la costul unitar al pasului 2.Pe baza relaţiei (3. Contabilitate şi control de gestiune. cij – cheltuielile decontate de la secţia furnizoare „i” către secţiile beneficiare „j”.205 * 2. Grosu C.24) se determină cota de cheltuieli aferentă producţiei livrate între secţiile auxiliare. . Aceasta constă în parcurgerea în cadrul fiecărei iteraţii a următorilor patru paşi: 1) calcularea costului unitar al sectorului B neţinând cont de prestaţiile primite de la sectorul A. 211.(11) % în care: gAM/ST – reprezintă ponderea producţiei atelierului mecanic livrată către sectorul de transport. Bucureşti. Editura Economică. prin sistemul decontările reciproce. În literatura de specialitate se prezintă şi o altă modalitate practică de realizare a acestor iteraţii6. (3.582 mii lei CST/AM = 41.23) se determină ponderile producţiei auxiliare livrate între sectoarele activităţilor auxiliare.

25): . În acest caz se parcurg următorii „paşi”: 1) Calcularea costului unitar al sectorului de transport (cu ST).04% = 1.905 mii lei CST/AM =94.097 mii lei / km 2) Calculul costului unitar al atelierului mecanic ţinând cont de prestaţiile primite de la sectorul de transport. În continuare se va determina costul unitar al prestaţiilor secţiilor auxiliare către secţiile de bază.212)  (840.04 % = 94.646. Această aplicaţie poate fi rezolvată şi după al doilea procedeu prezentat anterior.167 mii lei/km.398 mii lei În runda a treia cotele de cheltuieli primite în runda a doua se vor repartiza astfel: CAM/ST =93.04% = 0.(11)% = 93.costul unitar al prestaţiilor sectorului de transport (cu ST) va fi: cuST= 41815  (840.582  94.905  0.(11) * 2. . calculele se vor opri aici. utilizând relaţia (3. costul unitar al prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii (cuAM) va fi: cuAM = 41205  (4646. astfel: CAM/ST =10.CAM/ST – reprezintă cota de cheltuieli ale atelierului mecanic ce se preia în costurile sectorului de transport.771 mii lei/oră .786 mii lei/oră 3) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului doi: 48 .905  0.78 * 11.531  0.212)  13500  1500 38002.531  0.23 : 12000 = 3.905 * 11.CST/AM – reprezintă cota de cheltuieli ale sectorului de transport ce se preia în costurile atelierului mecanic.097 lei/km) : 980 ore =46.215)  (4646.111  93.398  10. în care: .111  93.(11)% = 10. astfel: CAM/ST = 4.78  1.582 * 11.215)  980  20 45860.215 mii lei CST/AM =1.78  1. evaluate la costul calculat anterior: cuAM =( 41205 mii lei + 1500 km * 3.398 * 2. neţinând seama de prestaţiile primite de la atelierul mecanic: cuST = 41815 mii lei : 13500 km = 3.78 mii lei CST/AM = 840.212 mii lei Deoarece după runda a patra de iteraţii rezultatele obţinute sunt nesemnificative. Aceste cote de cheltuieli primite în cadrul primei runde se vor repartiza în runda a doua asupra sectoarelor beneficiare.582  94.53(1) * 2.472 : 960 = 47.53(1) mii lei În runda a patra se vor repartiza cotele de cheltuieli primite în runda a treia.(11)% = 0.398  10.

Qj . Cj . astfel: Qi × X = Ci + qj × Y Qj × Y = Cj + qi × X ( 3. Deci. qj – volumul de prestaţii primit de către secţia „i” de la secţia „j”. qj . X şi Y – sunt necunoscutele sistemului de ecuaţii şi reprezintă costul unitar al prestaţiilor celor două secţii auxiliare.786 lei/oră) : 13500 km =3.8929 mii lei/oră) : 13500 km = 3. 49 .în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii: cuAM = 46.8929 mii lei/oră 5) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului patru: cuST = (41815 + 20 ore * 46.26 ) în care: Qi – reprezintă volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i”.1669 mii lei/km.1667 mii lei/km 4) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la sectorul de transport la costul unitar al pasului trei: cuAM = ( 41205 + 1500 km * 3.893 mii lei/oră. În cadrul acestui sistem de ecuaţii costurile unitare ale prestaţiilor reciproce se consideră necunoscute.cheltuielile secţiei „j” înainte de decontările reciproce.volumul de prestaţii primit de către secţia „j” de la secţia „i”.893 mii lei/oră) : 13500 km = 3. costurile unitare ale prestaţiilor secţiilor auxiliare către secţiile de bază vor fi: .1669 mii lei/km ) : 980 ore = 46. c) Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaţii liniare pentru calculul prestaţilor reciproce dintre secţiile auxiliare.cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce. cuST = (41815 mii lei + 20 ore * 46.893 mii lei/oră 7) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului şase: cuST = (41815 + 20 ore * 46. Ci .în cazul sectorului de transport: cuST = 3. iar costurile totale ale fiecărei secţii se consideră egale cu suma dintre costurile iniţiale plus valoarea prestaţiilor primite de la celelalte secţii auxiliare.1669 mii lei/km Se observă că între costul unitar al sectorului de transport obţinut după pasul şapte şi cel obţinut după pasul cinci nu există diferenţe.1667 mii lei/km) : 980 ore =46.volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „j”.1669 mii lei/km 6) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la sectorul de transport la costul unitar al pasului cinci: cuAM = (41205 + 1500 km * 3. „i” şi. respectiv „j”. .

Q – volumul fizic al activităţii. corelaţia dintre produse şi cheltuielile de producţie. lichefierii sau îmbutelierii. procedeul indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă. fabricaţia cocsului. cu relaţia: 50 . sistemul de ecuaţii va fi următorul: 980 * X = 41205 + 1500 * Y 13500 * Y = 41815 + 20 * X Prin rezolvarea sistemului de ecuaţii se obţine: X = 46. procedeul valorii rămase. b) Procedeul cantitativ se utilizează în cazul producţiei cuplate (colaterale).1669 mii lei/km. 3. procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal. cu valori de întrebuinţare apropiate.27 ) în care: cu . caracterul şi importanţa lor. APLICAŢIA 11 Luând în calcul situaţia prezentată în aplicaţia anterioară. 893 mii lei/oră Y = 3. Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape: .28 ) în care: Ct – reprezintă cheltuielile totale.2.calcularea costului mediu teoretic cu relaţia: Ct cut  Qt ( 3. recalcularea costului mediu pentru cantitatea efectiv utilizată.reprezintă costul unitar. care nu cuprinde pierderile din momentul captării. Procedee de determinarea costului pe unitatea de produs Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizează mai multe procedee. Se foloseşte în industria chimică la fabricaţia sodei caustice.6. când se obţin mai multe produse principale. Metoda se pretează utilizării mijloacelor electronice de calcul. a) Procedeul diviziunii simple se utilizează în cazul producţiei omogene şi are la bază relaţia: cu = Ct / Q ( 3. în cazul când prestaţiile reciproce se face între un număr mare de sectoare auxiliare. neutralizarea produselor petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare). procedeul cantitativ. Ct – cheltuielile totale. condiţiile tehnologice şi organizatorice ale producţiei. Aceste procedee sunt: procedeul diviziunii simple. . Qt – producţia teoretică. care au în vedere următoarele aspecte: numărul produselor fabricate.

101 lei/kg c) Procedeul indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă se aplică în cazul producţiei sortodimensionale sau tipodimensionale. Întrucât nu se pot delimita cheltuielile pe fiecare sortiment sau tip de produs se procedează la echivalarea (omogenizarea) producţiei pe baza indicilor de echivalenţă. de diferite tipuri. varianta indicilor de echivalenţă agregaţi.000  170 cue.000 1. astfel: 10. ceramicii. varianta indicilor de echivalenţă inversaţi. Qej – cantitatea efectiv utilizată din produsul „j”. petrol 140 kg.765 lei/kg 10.85 11. Aplicând relaţia (3. cut  Qtj cuej  Qej ( 3. de exemplu în industria sticlei. când din aceeaşi materie primă şi în cadrul aceluiaşi proces tehnologic se obţin mai multe produse principale. astfel: 10. Costurile totale de prelucrare sunt de 10.000  480 cue.526 lei/kg 10.000  210 cue.29 ) în care: cuej . la petrol 15%. varianta indicilor de echivalenţă complecşi.000 lei/kg Dacă ţinem cont de pierderile care au loc la fiecare produs.motorină   170  0.99 10. păăcur   480  0.000. petrol   140  0. În procesul de distilare şi apoi de depozitare a produselor finite au loc următoarele pierderi: la benzină 10%. la păcură 1%.9 11.111 lei/kg 10.29). APLICAŢIA 12 În procesul de distilare primară a ţiţeiului dintr-o tonă de materie primă se obţin se obţin următoarele cantităţi de produse finite: benzină 210 kg. la motorină 5%.benzină   210  0. sortimente sau dimensiuni.reprezintă costul mediu unitar pentru cantitatea efectiv utilizată din produsul „j”.000  140 cue.95 10.000 lei. care poate fi de natură tehnică (consumul 51 . lemnului. şi anume: varianta indicilor de echivalenţă simpli. Acest procedeu se poate aplica în mai multe variante. costul mediu unitar efectiv se calculează cu relaţia (3.000. Qtj – cantitatea teoretică fabricată din produsul „j”. c1 ) Varianta indicilor de echivalenţă simpli presupune folosirea unui singur criteriu de echivalare. maselor plastice etc.28) se calculează costul mediu teoretic. în funcţie de modul de calcul a indicilor de echivalenţă.000 cut   10. motorină 170 kg şi păcură 480 kg.

totalul cheltuielilor directe etc.cantitatea fabricată din sortimentul „j”. Pb – caracteristica (parametrul) produsului ales drept etalon (bază).30 ) în care: kej – reprezintă coeficientul de echivalenţă pentru produsul „j”. 52 . qj . determinarea costului unitar pe fiecare sortiment „j” (cuj ): cuj = kej × cue ( 3.31 ) în care: Qe – reprezintă cantitatea de producţie exprimată în unităţi echivalente.34 ) APLICAŢIA 13 Se consideră o întreprindere de încălţăminte care produce următoarele sortimente: pantofi pentru bărbaţi. Cu ajutorul acestui criteriu (etalon) ales se va exprima întreaga producţie într-o unitate convenţională. Pj – caracteristica (parametrul) produsului „j”. ghete 400 perechi şi cizme 500 perechi. determinarea cheltuielilor totale aferente fiecărui sortiment „j” (Cj).4 miliarde lei. Totalul cheltuielilor efectuate pentru această producţie este de 2.specific de materie primă.transformarea întregii cantităţi de producţie în unităţi echivalente (omogenizarea producţiei).) sau de natură economică (valoarea materiilor prime consumate pe unitatea de produs.). cu relaţia: Cj = = qj × cuj ( 3. . conform relaţiei: kej = Pj / Pb ( 3. În cadrul unei perioade de gestiune întreprinderea produce următoarele cantităţi de produse: pantofi 700 perechi. Aplicarea acestei variante presupune parcurgerea următoarelor etape: .33) . . timpul de muncă etc. în raport cu criteriul de echivalare ales. calculul costului unitar pe unitate de producţie echivalentă (cue ): cue = Ct / Qe ( 3. cu relaţia: qj j kej Qe = ( 3.32 ) . ghete şi cizme.determinarea indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă pentru fiecare sortiment sau tip de produs. cheltuielile cu manopera directă.

25 = 2425 perechi convenţionale. exprimat în ore/pereche.9 m. În continuare se determină costul unitar pentru o pereche convenţională( cue): cue =2. = 895. pentru ghete = 2.05. Pentru echivalarea producţiei şi calcularea costului unitar pe fiecare sortiment în parte se va utiliza consumul specific de materie primă.pentru o pereche de ghete = 0. pentru cizme = 2.33): cu.535 lei/pereche.4 m. astfel: Ke. conv.cizme = 2.000.4 = 2.690 lei/per.pantofi =895. 53 .5 * 1. coeficienţii de echivalenţă se vor calcula cu relaţia (3.4 : 2 = 1. Ke. cu.pantofi = 0.522 lei/per.690 * 1. Valorile acestui parametru sunt următoarele: . Ke. = 989. c2) Varianta indicilor de echivalenţă complecşi constă în utilizarea a două sau mai multe criterii de echivalare.1.2 = 2.522 lei/per. Kc. Succesiunea etapelor este similară cu cea expusă anterior.p.000 lei : 2680 per.1 : 2 =1. ghete = 2.4 : 0. (3. * 1 + 400 per.25 * 1.575. Aceasta asigură o repartizarea mai exactă a cheltuielilor în costul fiecărui produs (sortiment). Considerând ca produs etalon o pereche de pantofi.conv.7 = 2680 per. Costul unitar pe o pereche convenţională (cuc) va fi: Cuc =2.cizme = 989.400.5 =1.25 = 2. coeficientul complex pe produs (kcj ) fiind produsul coeficienţilor de echivalenţă simpli. . adică: Kc. astfel: Qe = 700 perechi * 1 + 400 perechi * 1.pentru o pereche de pantofi = 0.pantofi = 989. .35 ) APLICAŢIA 14 Dacă pornim de la datele din aplicaţia anterioară şi mai luăm în considerare şi consumul specific de manopera directă pe produs vom obţine un indice de echivalenţă complex.* 1 = 895.ghete = 1.pantofi = 1 : 1 = 1.690 lei/pereche./pereche. Pentru determinarea costului unitar pe cele trei sortimente se va utiliza relaţia (3.5 + 500 perechi * 2./pereche.522 lei/per. pe cele trei sortimente este: pentru pantofi = 2.400.690 * 2.pentru o pereche de cizme = 0.9 : 0.484.6 : 0.226.4.31) se va exprima întreaga cantitate de producţie obţinută în unităţi echivalente.575 + 500 per.25 Utilizând relaţia nr. conv. cu.7./pereche.000 lei : 2425 per.4 = 1.2 Coeficientul de echivalare complex (kc) va fi produsul dintre cei doi coeficienţi de echivalare simpli. Ke. Consumul specific de manoperă directă. * 2.p. conv.pantofi = 1 * 1 = 1. ghete = 0.000. Se calculează coeficientul de echivalare în raport cu acest al doilea criteriu. Kc.p.5.802 lei/pereche.conv.6 m. * 1.30) şi vor fi: Ke. ghete = 989.05 =1.conv. Producţia exprimată în unităţi convenţionale (Qe) va fi egală cu: Qe = 700 per. Costul unitar al fiecărui sortiment se calculează astfel: cu.4 = 1.cizme = 0. adică: kcj = П kj ( 3.cizme = 2. Ke.690 * 1 = 989.

cu relaţia: keij = Pij / Pib ( 3. APLICAŢIA 15 Pornim tot de la exemplul din aplicaţia anterioară.909 lei/per. c3 ) Varianta indicilor de echivalenţă agregaţi are la bază serii multiple de indici de echivalenţă simpli care sunt agregaţi cu greutatea specifică (g) a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă de totalul lor şi se însumează pe produs.conv.1 2. cu.7 =2.417.38 ) .5.2 480 930 54 .) (ore/per.4 2 2.410. dar se completează datele iniţiale cu cele prezentate în tabelul 3.) (ore/per.522 lei/per.calculul indicilor de echivalenţă simpli pentru fiecare sortiment „j” şi pe fiecare articol de calculaţie „i” (keij).ghete=895. Datele iniţiale pentru aplicarea variantei indicilor d e echivalenţă agregaţi Tabel 3.37 ) în care: Pij – reprezintă valoarea parametrului aferent articolului de calculaţie „i” pentru produsul (sortimentul) „j”. cu relaţia: kaij = keij × gi ( 3.calculul indicilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi pe fiecare sortiment de produs „j” (kaij).39 ) Celelalte etape sunt similare cu cele de la varianta indicilor de echivalenţă simpli.conv.575 =1.447 lei/per. * 1.cizme = 895.4 3. Salarii Costuri Specific Manoperă Utilaje directe directe (m. cu relaţia: k aij kaj = i ( 3. conform relaţiei: Ci  Ci gi (%) = i × 100 ( 3.8 420 720 Cizme 500 0.4 400 600 Ghete 400 0. Pib – valoarea parametrului articolului de calculaţie „i” pentru sortimentul de bază (etalon). * 2.p.9 2. Cons. cu.5 Produsul Cantitate Parametru (perechi) Cons. Timp funcţ. Aplicarea acestei variante a procedeului indicilor de echivalenţă agregaţi presupune parcurgerea următoarelor etape specifice: . ./per.6 2.36 ) unde Ci – reprezintă valoarea articolului de calculaţie „i”.522 lei/per. calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare sortiment (kaj).) ( mii (mii lei) lei) Pantofi 700 0.

105 0.cizme = 1.7. şi coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare sortiment de producţie (kaj).000 mii lei / 1. conv.7 Explicaţii Cons.conv.4278 0.492.05 1.0 Aplicarea acestei variante a metodei presupune parcurgerea următoarelor etape: .0404 1.4889 0.000 30.Se calculează coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi pe fiecare sortiment de produs „j” (kaij).57 mii lei/per.Se calculează producţia exprimată în unităţi echivalente: Qe = 700 * 1 + 400 * 1.254. directe directe (kaj) utilaje Pantofi 0.pantofi = 1.913 per.8 Explicaţii Cons.913 per. Manoperă Timp Salarii Costuri Total specific specifică func.254. cu relaţia (3.74 mii lei/per.37).3667 0.21 Salarii directe (inclusiv contribuţii asupra salariilor) 728.2 1. cu relaţia (3.000 36.1899 + 500 * 1. Cheltuielile pe articole de calculaţie şi ponderea acestora în costurile totale sunt prezentate în tabelul următor.55 . = 2.254.conv. conv.2021 0.67 Cheltuieli comune ale secţiilor 210.400.2 Cizme 2.0485 1.254.850.000 20. Coeficienţii de echivalenţă agregaţi Tabel 3.4752 = 1.4752 .400.2 1.04 TOTAL 2. Salarii Costuri specific specifică utilaje directe directe Pantofi 1 1 1 1 1 Ghete 1.39).1899 Cizme 0.38).81 mii lei/per.5 1.3640 0.57 mii lei/per. cu.0 Ghete 0. Manoperă Timp func.8.000 100.1(6) 1.4752 = 1. 55 .254. Structura cheltuielilor pe articole de calculaţie Tabelul 3.75 Cheltuieli generale de administraţie 97.3185 0.Se calculează coeficienţii de echivalenţă simpli (keij) conform relaţiei (3.0875 0. =1.1899 = 1.(3) 1.57 * 1.6 Denumire articol de calculaţie Valoare(mii lei) Pondere (%) Materii prime 485.000 8.000 4. Coeficienţii de echivalenţă simpli (keij) Tabel 3. . cu.3032 0.Se calculează costul unitar pe fiecare sortiment: cu.57 * 1.ghete = 1.0919 0.3033 0.Se determină costul unitar pe o pereche convenţională: cu.33 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 880.4547 0.05 1.0626 1. rezultatele fiind prezentate în tabelul 3. .57 * 1 = 1.25 1. rezultatele fiind prezentate în tabelul 3.

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape: . conform relaţiei: cj = cpj + cmj ( 3. d) Procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal se aplică la întreprinderile unde pe lângă produsul principal se obţine şi un produs secundar.parametrul de echivalare este de obicei un criteriu de natură tehnică.transformarea cantităţii obţinute din produsul secundar în cantităţi echivalente de produs principal (qsp). cu relaţia: Qtp = qp + qssp ( 3. cu relaţia: cpj = kj × Cp ( 3. se calculează costul unitar complet al fiecărui produs „j” (cj).44 ) unde.c. Cp – cheltuielile totale de prelucrare. Elementele specifice acestei variante sunt: . .40 ) . se determină costul de prelucrare al fiecărui produs. de exemplu la schelele petroliere 1000 m. 56 . .calcularea costului unitar pe unitatea de produs teoretic (cut). qp – reprezintă cantitatea obţinută din produsul principal.42 ) în care cmj – reprezintă costul unitar cu materia primă consumată pentru produsul „j”.determinarea cantităţii totale teoretice de produs principal (Qtp). cu relaţia: cut = Ct / Qtp ( 3.41 ) în care: cpj – reprezintă costul de prelucrare aferent produsului „j”. ce exprimă efortul de fabricare. coeficientul de echivalenţă calculându-se cu relaţia: kj = Pb / Pj ( 3. de gaze (produs secundar) este egal cu o tonă de ţiţei (produs principal). Ct – reprezintă cheltuielile totale de producţie. . c4 )Varianta indicilor de echivalenţă inversaţi se utilizează în cazul când o parte a cheltuielilor ce urmează a fi repartizate (cele de prelucrare) se află în raport de inversă proporţionalitate faţă de mărimea unui anumit criteriu (parametru) de repartizare.43 ) unde.

e) Procedeul valorii rămase (deducerii valorii produselor secundare) se aplică în cazul proceselor de producţie în urma cărora se obţine un produs principal concomitent cu obţinerea unuia sau mai multor produse secundare.48 ) sau m Ct   qsj   psj  cdj  j 1  cdp cup = qp ( 3. APLICAŢIA 16 Se consideră un proces de producţie în urma căruia rezultă un produs principal (A) şi două produse secundare (B şi C).49 ) în care: Ct – reprezintă costurile totale ale procesului de producţie. În acest caz. cu relaţia: cus = Cs / qs ( 3. cu relaţia: Cp = qp x cut ( 3. psj – preţul de valorificare a produsului secundar „j”.determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar (Cs). Această metodă se foloseşte atunci când ponderea costului produselor secundare în totalul costurilor nu depăşeşte 10%.determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (Cp).calculul costului unitar al produsului secundar (cus ). Datele iniţiale referitoare la aceste produse sunt prezentate în tabelul 3. c dj – costurile directe unitare aferente produsului secundar „j”. cu relaţia: Cs = Ct . neexistând altă posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte. 57 .47 ) unde qs – reprezintă cantitatea reală fabricată din produsul secundar. În cazul când această pondere este depăşită pentru calculul costului pe produs se va utiliza metoda coeficienţilor de echivalenţă. qp – cantitatea de produs principal.45 ) .Cp ( 3. pentru determinarea costului unitar al produsului principal (cup) se utilizează următoarele două relaţii: m Ct   qsj  psj j 1  cdp cup = qp ( 3. q sj – cantitatea de produs secundar „j”.9. cdp – costurile directe unitare aferente produsului principal. .46 ) .

58 . pe total activitate şi metode mixte. c) pe purtători de costuri.000 200 180 Se cere să se determine costul unitar complet al produsului principal.m. cheltuielile totale de producţie fiind de 8. c) calculaţii de proiect şi calculaţii de buget.Dacă aplicăm relaţia 3. b) calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice.000 3. După raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi perioada în care are loc procesul de producţie. În funcţie de intervalul de timp la care se repetă efectuarea lor. 2. .48 costul unitar al produsului principal (c up) se calculează astfel: 8. După obiectul de calcul metodele de calculaţie pot fi: a) pe purtători de costuri. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1.9 Produsul Cantitate(q) Preţ de vânzare(p) Cost direct unitar (cd) A 4.000 2.500  cup= 4.500. pe total activitate şi metode mixte. .000  200   1.49 costul unitar al produsului principal va fi: 8. b) metode absorbante şi metode parţiale.495 lei/u.000   200  180   1. există două grupe de metode de calculaţie: a) metode clasice şi metode parţiale. După sfera de cuprindere a costurilor în costul unitar. calculaţiile pot fi: a) antecalculaţii şi postcalculaţii. b) pe locuri de cheltuieli.610 lei/u. 3. c) calculaţii pe termen scurt şi calculaţii pe termen lung.500 B 800 400 350 C 1.500.500 1. 4.000 lei. b) calculaţii directe şi calculaţii indirecte. calculaţiile pot fi: a) calculaţii periodice şi calculaţii pe termen lung.000   800   400  350  1. c) metode clasice şi metode moderne.Dacă aplicăm relaţia 3.500.500  cup = 4.000   800  400  1. pe locuri de cheltuieli şi metode mixte. Tabel 3.000 3.m.

procedeul suplimentării. 10. procedeul restului. procedeul iteraţiilor. procedeul cantitativ. procedeul restului. Procedeul suplimentării se poate aplica: a) în forma clasică şi în forma modernă. procedeul indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă. 6. b) metoda inventarierii şi metoda soldurilor. b) evaluarea directă. Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizează următoarele procedee: a) procedeul diviziunii simple. procedeul cantitativ. lei. b) procedeul diviziunii simple. Procedeele de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli sunt următoarele: a) procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile. În cadrul unei secţii de producţie cheltuielile indirecte sunt în sumă de 60 mil. B şi C). 8. lei. procedeul valorii rămase. b) în forma simplă şi în forma complexă. c) procedeul suplimentării. 7. pentru produsul C = 81 mil. procedeul iteraţiilor. b) procedeul suplimentării. procedeul indirect. Să se calculeze coeficientul de 59 . procedeul iteraţiilor. procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal. procedeul algebric. fabricate în cadrul secţiei se va utiliza ca şi criteriu cheltuielile cu materiile prime directe. 9. Pentru repartizarea acestor cheltuieli pe cele trei produse (A. c) metoda soldurilor şi metoda contabilă. procedeul suplimentării. procedeul suplimentării. procedeul suplimentării. Pentru evaluarea costurilor la secţiile cu activitate interdependentă se pot utiliza următoarele procedee: a) evaluarea prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit. c) procedeul diviziunii simple.5. lei. pentru produsul B = 69 mil. c) evaluarea prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit. procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute şi procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune. procedeul indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă. lei. Pentru evaluarea producţiei neterminate se pot utiliza următoarele metode: a) metoda inventarierii şi metoda contabilă. c) în forma clasică şi în forma cifrelor relative de structură. care sunt în sumă de: pentru produsul A = 90 mil. procedeul cantitativ. procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute şi procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune. procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute şi procedeul cifrelor relative de structură.

3.25 mil. lei. 5. lucrărilor şi serviciilor la care se referă. 60 . c) toate cheltuielile ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor. lei. lucrărilor şi serviciilor la care se referă. Se consideră următoarele date referitoare la volumul de activitate şi costurile totale ale unei întreprinderi: volumul de activitate 4. b) calculaţia de proiect.25 mil. lei. calculaţia de buget. C= 20. A = 25. Metodele parţiale iau în calculul costului unitar: a) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor. În funcţie de rolul lor în procesul managerial există următoarele forme ale antecalculaţiilor: a) calculaţia de proiect. 6.000 de bucăţi în perioada de bază şi 5. lei. A = 22. lei. C= 21. calculaţia stocurilor şi calculaţia rezultatelor. c) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor.25 mil. c) regia variabilă de producţie şi regia fixă de producţie.25 mil. Metodele absorbante includ în costul unitar: a) toate cheltuielile ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor.25 mil. B = 17. lei. calculaţia de buget. c) în perioada de proiectare a produselor. calculaţia standard şi calculaţia normativă. lei. B = 15. lei. c) calculaţia de proiect. A = 23.35. b) cheltuielile directe ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor. calculaţia stocurilor şi calculaţia normativă.5 mil. b) numai anumite costuri ocazionate de producţia şi comercializarea produselor.25. B = 15. b) regia fixă de producţie şi regia secţiilor auxiliare. b) după terminarea procesului de producţie a produselor.5 mil. lucrărilor şi serviciilor la care se referă. lei. Postcalculaţiile se întocmesc: a) înainte de începerea procesului de producţie a produselor. Cheltuielile indirecte de producţie cuprind: a) regia variabilă de producţie şi regia secţiilor auxiliare. c) Ks = 0.repartizare (Ks) şi cota de cheltuieli indirecte repartizată fiecărui produs. calculaţia de buget.45. 4. a) Ks = 0. Testul 2de autoevaluare 1. 2.5 mil.000 bucăţi în perioada curentă. b) Ks = 0. C= 19.25 mil.

din care costurile variabile sunt de 16. Cf1= 2 mil lei.597. din care pentru sectorul de transport 20 de ore. În cadrul unei întreprinderi există două sectoare auxiliare. b) Cv0= 18 mil lei.600. Cf1=4mil lei.842. c) 45.000 lei.900 lei şi 39.costurile totale 20.000.000 lei.000 lei/buc.000 lei. Cf0= 2mil. c) Cv0= 17 mil lei. Cf0= 4 mil.805 mii lei la sectorul de transport. utilizând metoda grafică. Cf0=4 mil. se cere să se determine volumul previzionat al cheltuielilor totale.lei.000 lei.000 lei.100 lei. Se cere să se determine costul unitar complet al produsului 61 . 7. costurile variabile şi costurile fixe în cele două perioade a) cm=5.lei. Se consideră un proces de producţie în urma căruia rezultă un produs principal (A) şi două produse secundare (B şi C).000 lei.000. din care pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii 1. lei. Fiecare dintre acestea prestează următoarele servicii: atelierul de întreţinere şi reparaţii prestează un volum de 1000 de ore.000.lei. Cvp = 17.lei. lei. a) 43. Cf1= 4 mil lei.967. şi anume: atelierul de întreţinere şi reparaţii. lei.000 lei. Cfp = 4.000. al cheltuielilor fixe şi variabile utilizând metoda variatorului. Cv1= 22 mil.. Cvp = 18.003. lei. Cf1=4 mil lei. b) 39.176.. la costuri totale de 20. Cv0=18 mil lei.. Cvp = 19. Cf0= 3 mil.000 lei în perioada de bază şi 24. lei. Cfp = 4. pe de altă parte.100 lei. a) Ctp = 24.000 lei/buc. Cv1= 20 mil.842.000 lei. pe de o parte.000 lei. a) Cv0= 16 mil lei. Cv0=17 mil lei. c) cm=4. lei.lei.500 lei/buc. Cv1= 20 mil. şi de 41. 10. fără a fi luate în considerare prestaţiile reciproce dintre ele.000 km. Să se determine costurile celor două sectoare auxiliare utilizând procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit.000 lei în perioada curentă. să se determine costurile variabile şi costurile fixe în cele două perioade.167. Cf1=2 mil lei. Datele iniţiale referitoare la aceste produse sunt prezentate în tabelul de mai jos. În cadrul unei întreprinderi se obţine în perioada de bază un volum de activitate de 4. Să se determine costul marginal. Cv1=20 mil. 9. Cf0=2mil. Costurile proprii ale celor două sectoare auxiliare. în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii. b) Ctp = 22. Cv1=20 mil. Pornind de la datele iniţiale din problema anterioară.003. sectorul de transport a prestat servicii în sumă totală de 15. şi sectorul de transport. Cv1=22 mil. c) Ctp = 21.000 km. 8.000 bucăţi.100 lei şi 42.000.100 lei.600.000 lei. Cv0=16 mil lei. sunt de 41. b) cm=4. Cf1= 4mil lei.205 mii lei.000 lei. Cfp = 5. În condiţiile unei creşteri previzionate a volumului producţiei cu 10%.900 lei şi 39.000.000.lei.. Cf0=3 mil.597.867.

lucrărilor şi serviciilor. principal. Metodele de calculaţie absorbante sunt următoarele: metoda globală.3. Specific acestui tip de producţie este că produsul finit se obţine prin asamblarea părţilor sale componente.4.) 4.600 B 750 400 350 C 1. Metodă globală determină costurile totale de producţie (costul complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului.5.7.8. rezultând în final un cost complet. atât cele directe cât şi cele indirecte.000 lei.H. sau un cost planificat (antecalculat). metoda G. c) 2. Metoda pe faze 4.. Metoda G.) (lei/buc.200 lei/buc.) (lei/buc. cheltuielile totale de producţie fiind de 3.500 lei/buc.48. în conturi separate. REZUMAT Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip total („full-costing") numite şi metode de tip absorbant. metoda pe faze.500. metoda costului standard.P.100 lei/buc. Metoda pe comenzi se aplică la întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică. Metoda costurilor standard 4. metoda T.000 3. iar costurile indirecte se colectează.000 1. Cantitate(q) Preţ de vânzare(p) Cost direct unitar (cd) Produsul (buc. fabricate 62 . care poate fi un cost efectiv (postcalculat).) A 6. la care.P.H. metoda pe comenzi. b) 2. METODE DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE) CONŢINUT: 4. Particularităţi ale metodei costurilor normate 4. Metoda pe comenzi 4. la finele perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată. de regulă. Această metodă se practică de către întreprinderile care fabrică un singur produs. TEMA IV. se caracterizează prin aceea că în procesul de determinare a costului încorporează toate cheltuielile.6.M.1. Caracterizarea generală a metodelor de tip total (absorbante) 4. lucrării sau serviciului. Metoda globală 4. Metoda tarif-oră-maşină (T.M.000 200 180 a) 2.. în funcţie de caracterul lor.. metoda costurilor normate. utilizând relaţia 3. repartizându-se apoi asupra produselor.2.

Atât metoda costurilor standard cât şi metoda normativă sunt metode evoluate de calculaţie. Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea următoarelor etape: a) determinarea costurilor standard pe produs. Metoda costurilor normate. analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde.P. Metoda costurilor standard sau standard-cost constă în determinarea cu anticipaţie a unor costuri normate pe unitatea de produs. cunoscută şi sub denumirea de metoda normativă. care se organizează atât în varianta cu semifabricate cât şi în varianta fără semifabricate. unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen. are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai real. Aplicarea metodei presupune elaborarea a două grupe de lucrări.) are la bază divizarea activităţii de producţie în aşa-zisele „centre de producţie” şi stabilirea costului funcţionării centrului timp de o oră (tariful-oră-maşină). principala particularitate fiind faptul că nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri reale. determinarea costului efectiv unitar pe purtători de costuri. se aseamănă cu metoda costurilor standard prin aceea că şi această metodă se bazează pe determinarea abaterilor de la norme. Obiectul comenzii poate fi: producţia individuală..P. evidenţierea eventualelor modificări ale normelor. şi anume: lucrări de stabilire a G. nomenclatura produselor este stabilă şi se obţin prin prelucrarea în faze succesive a materiei prime. b) determinarea. reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie. ceea ce implică determinarea costurilor efective pe purtători de costuri. Aplicarea acestei metode impune parcurgerea următoarelor etape: determinarea costurilor normate.H:M. În acest sens costurile de prelucrare se împart în: costuri imputabile şi costuri neimputabile. folosind în acest scop o unitate de măsură numită G. Metoda tarif-oră maşină (T. în diferite secţii sau ateliere ale întreprinderii sau chiar în alte întreprinderi. 63 . pe analiza şi controlul acestor abateri. şi anume: determinarea tarifului-oră- maşină şi calculul costului unitar pe produs. postcalculaţia constând doar dintr-un sistem operativ de urmărire şi control al costurilor. În acest caz purtătorul de cheltuieli utilizat în planificarea costurilor este produsul. care de regulă se organizează în varianta fără semifabricate. Metoda G. repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze.anterior în paralel. OBIECTIVE:  Cunoaşterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip absorbant. c) organizarea contabilităţii costurilor în conformitate cu principiile metodei.P. iar cel utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor efective este comanda.-urilor şi lucrări privind determinarea costului unitar pe produs. Aplicarea metodei impune rezolvarea următoarelor probleme: stabilirea fazelor de calculaţie. Metoda pe faze se aplică în cazul întreprinderilor cu producţie de masă sau de serie mare. Aplicarea metodei necesită două grupe mari de lucrări. determinarea abaterilor de la norme. Există însă şi unele particularităţi ale metodei costurilor normate. şi care este stabilită anticipat. care integrează antecalculaţia cu postcalculaţia. producţia de serie.

iar costul complet calculat înainte de începerea procesului de fabricaţie are caracter de cost prestabilit. lucrărilor sau serviciilor. Băbăiţă V. Epuran M. .  Însuşirea unor cunoştinţe teoretice şi deprinderi practice privind implementarea metodei de calculaţie pentru care întreprinderea a optat. Contabilitate şi control de gestiune. Unii autori grupează aceste metode în două grupe8. în funcţie de condiţiile concrete ale organizării structurale şi tehnologice din cadrul unei întreprinderi. care se includ în totalitate în costul complet al produselor.metode clasice de calculaţie a costurilor (metoda globală. 64 . Drehuţă E. 1999. atât în raport cu aceste produse. care în urma analizei se repartizează asupra produselor.. Timişoara. Orizonturi universitare. metoda pe comenzi şi metoda pe faze). care în urma analizei se repartizează asupra produselor. 2) determinarea costurilor indirecte de producţie. Bucureşti. metoda G. în determinarea costului efectiv se parcurg în general următoarele etape: 1) determinarea costurilor directe.. (coordonator). 1995. 4.. Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat. 4) determinarea costurilor regiei generale a întreprinderii. secţii. metoda pe comenzi. Albu A. 3) determinarea costului de producţie a produselor.metode complexe de calculaţie a costurilor (metoda costului standard şi metoda costurilor normate).  Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode. lucrărilor sau serviciilor. Contabilitate de gestiune. lucrări şi servicii. 6) determinarea costului complet. Metodele de calculaţie absorbante sunt următoarele: metoda globală. Bacău.H. metoda pe faze.. dar şi cheltuielile cu caracter indirect.M. 7 . cât şi în raport cu locurile de ocazionare (fabrici. lucrărilor şi serviciilor respective. Cotleţ D. Costul complet astfel determinat la finele lunii are caracter de cost efectiv. metoda costului standard. rezultând în final un cost complet. Editura Agora. se caracterizează prin aceea că în procesul de determinare a costului încorporează cheltuielile directe generate de producţia produselor. În cazul metodelor absorbante. lucrărilor sau serviciilor.P7. Ed. metoda T. 5) determinarea costurilor de distribuţie. CARACTERIZAREA GENERALĂ A METODELOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE) Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip total („full-costing") numite şi metode de tip absorbant. metoda costurilor normate.1..M. ateliere. 1999. lucrărilor sau serviciilor. 8 . Editura Economică. planificat.. Grosu C. şi anume: . puncte de lucru).

Cd . în funcţie de caracterul lor. şi anume: contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”. lucrării sau serviciului. repartizându-se apoi asupra produselor.varianta pe locuri de cheltuieli.reprezintă costul efectiv pe unitate de produs. fiind o metodă absorbantă. Metodă globală. lucrărilor şi serviciilor.2) în care: c – reprezintă costul unitar al produsului fabricat.1 Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată Modelul de calcul în cazul variantei pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată este cel general. Evidenţa analitică se ţine doar pe feluri de cheltuieli. C d  Ci c (4. . Q.suma costurilor directe de producţie. se pot utiliza pentru colectarea cheltuielilor doar două conturi de calculaţie.cantitatea de produse obţinută. adică: c = cd + ci (4. 4. iar costurile indirecte se colectează. Ci .2. determină costurile totale de producţie (costul complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului. prin analiticele deschise în cadrul celor două conturi sintetice. Metoda globală se poate aplica în două variante: . pe de altă parte. în conturi separate. 65 . pe de o parte.1) Q unde: c . Deci. de regulă. 4. în care calculaţia se face în funcţie de cheltuielile locului şi producţia fabricată pe locul respectiv.varianta pe feluri de costuri. 921 şi 923.suma costurilor indirecte de producţie. Costul efectiv al unui produs se determină prin însumarea costurilor directe şi indirecte aferente unui produs şi raportarea lor la cantitatea de produse obţinută. în care calculaţia se poate face în funcţie de producţia fabricată. Costurile de administraţie şi de distribuţie se raportează la cantitatea de produse obţinută. la finele perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată.2. sau în funcţie de producţia fabricată şi vândută. Toate cheltuielile având caracter direct se vor transfera apoi în contul 921. METODA GLOBALĂ Această metodă se practică de către întreprinderile care fabrică un singur produs. la care. lucrării executate sau serviciului prestat.

În acest caz purtătorul de cheltuieli utilizat în planificarea costurilor este produsul. calculaţia pe locuri fiind astfel redusă tot la calculaţia pe produs. .se colectează cheltuielile pe fiecare loc principal sau auxiliar în parte. Apare însă necesitatea repartizării cheltuielilor fiecărui loc asupra produselor. cu caracter indirect în raport cu celelalte locuri. 4. calculându-se costul pe fiecare loc. Metoda de calculaţie pe locuri de cheltuieli are în vedere legăturile existente între locurile generatoare de cheltuieli şi structura tehnologică a întreprinderii. Obiectul comenzii poate fi: . în diferite secţii sau ateliere ale întreprinderii sau chiar în alte întreprinderi. .3 Varianta pe locuri de cheltuieli Această variantă a metodei globale presupune determinarea costurilor pe locuri de cheltuieli. Qf – cantitatea de producţie fabricată.se calculează costul efectiv al produsului. .+ -------. 4.2. 66 . ci – suma costurilor indirecte aferente produsului. lucrării sau serviciului. Specific acestui tip de producţie este că produsul finit se obţine prin asamblarea părţilor sale componente fabricate anterior în paralel. lucrării sau serviciului.3 METODA PE COMENZI Se aplică la întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică. Modelul de calcul se prezintă astfel: Cd Ci c = ------.2 Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată şi vândută În cazul utilizării acestei variante costurile directe se raportează la cantitatea fabricată iar cele indirecte la cantitatea vândută. iar cel utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor efective este comanda. Întreprinderea este împărţită astfel pe locuri de cheltuieli. Etapele care se parcurg în cazul acestei metode sunt următoarele: .se calculează cheltuielile efective pe locurile constituite pentru activitatea de bază. care de regulă se organizează în varianta fără semifabricate.producţia individuală.2. (4. Ci – suma costurilor indirecte de producţie.3) Qf Qv unde: Cd – reprezintă suma costurilor directe de producţie. Qv – cantitatea de producţie vândută. 4. cd –suma costurilor directe aferente produsului.se calculează cheltuielile unitare ale locurilor auxiliare.

Centralizatorul consumurilor directe de materii prime. . pentru 50 ferestre cu geam termopan şi cu rama de aluminiu. cod FGTL 90x150. de unde se vor repartiza apoi pe comenzile executate în acele locuri (sectoare). Q- cantitatea de produse fabricate. în luna curentă se lansează trei comenzi interne.producţia de serie.articolele de calculaţie aferente cheltuielilor indirecte. materiale şi manoperă aferente celor trei comenzi interne de fabricaţie sunt centralizate în tabelul 4. ( 4. La terminarea comenzii.1 67 . Consumurile directe de materii prime. . cheltuielile înregistrate pe acele comenzi se evidenţiază ca producţie în curs de execuţie. . Cik . Costul unitar efectiv se determină la finalizarea comenzii. ateliere. În cadrul contului 923 “Cheltuielile indirecte de producţie” se deschid analitice pe locuri de ocazionare. astfel: . . iar în cadrul fiecărei comenzi cheltuielile sunt evidenţiate pe locuri de ocazionare (secţii. din care rezultă unele produse parţiale ce se predau la depozit sau se livrează clienţilor înainte de finalizarea întregii comenzi. .1. acestea se evaluează la costul planificat.4) Q în care: ccp .articolele de calculaţie pentru cheltuielile directe. pentru 20 uşi de intrare.comanda internă de fabricaţie numărul 53. Cdj. APLICAŢIA 1 În cadrul unei întreprinderi de prelucrare a lemnului . afectează costul ultimului lot finalizat din comandă.comanda internă de fabricaţie numărul 51.cheltuielile indirecte pe articole de calculaţie.cheltuielile directe pe articole de calculaţie. . . pentru 15 ferestre cu geam termopan şi cu rama de lemn. În cazul comenzilor cu ciclu lung de fabricaţie. n . dimensiuni 130 x 80. Organizarea calculaţiei după această metodă presupune deschiderea de analitice pe comenzi în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”. cod FGTA 130x80. dimensiuni 90 x 150.reprezintă costul complet planificat. dimensiuni 180 x 80.comanda internă de fabricaţie numărul 52. Modelul de calcul al costului planificat este următorul: m n Σ Cdj + Σ Cik j=1 k=1 ccp = ---------------------------. . diferenţele ce rezultă între costul efectiv şi costul planificat (de înregistrare) la care au fost înregistrate produsele înainte de finalizarea întregii comenzi. . 2. 2. prin însumarea tuturor cheltuielilor efectuate şi raportarea lor la cantitatea fabricată. k = 1. care se organizează atât în varianta cu semifabricate cât şi în varianta fără semifabricate. materiale şi manoperă Tabelul 4. m . . . j = 1. respectiv asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”. Dacă la finele unei perioade de calcul ( lună calendaristică ) unele comenzi sunt neterminate. cod U 180x80. fabrici) şi pe articole de calculaţie.

000 obiectelor de inventar Materiale consumabile Bonul de consum nr. 1 53.650. Centralizatorul consumurilor de materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar Tabelul 4.2).023.563 lei = 9. 4 11.000 Manoperă Statul de plată a salariilor 15.750 Materii prime Bonul de consum nr. Conform acestor coeficienţi (stabiliţi pe baza unor calcule tehnice).86 x 11.735. iar taxele poştale plătite în cursul lunii sunt de 1. Cheltuielile de protocol efectuate în cursul lunii curente sunt în sumă de 2.023.154.150.000 obiectelor de inventar Consumul de energie electrică.875. 6 2.000 Total c-da nr. notat cu C.342.2006 în valoare de 11.000 lei.pentru centrul A = 0.200 lei.000 B Materiale de natura Bonul de consum nr.760. 5 6. 15987569 din 30.563 lei se repartizează asupra celor trei centre de cheltuieli pe baza următorilor coeficienţi: pentru centrul A = 0.04.563 lei = 1.750 Manoperă Statul de plată a salariilor 9. care se va nota cu B şi un sector al administraţiei generale a atelierului de tâmplărie.86.592 lei.023.500.264 lei.875 Manoperă Statul de plată a salariilor 6.400. Comanda Explicaţii asupra Documentul Valoarea internă nr.517.pentru centrul B = 0. Pe lângă acest centru de cheltuieli întreprinderea mai are un atelier mecanic de întreţinere.000 lei.500. 10 5.357. repartizarea cheltuielilor cu energia electrică pe cele trei centre de cheltuieli se face astfel: . sunt în sumă de 2.895.600.000 Total c-da nr.000 lei.2 Centrul de Explicaţii asupra Documentul Valoarea cheltuieli consumurilor materiale (în lei) Materiale consumabile Bonul de consum nr.212.480. 68 . 8 3.850. sunt de 1. Cheltuielile cu reclama şi publicitatea reprezintă 4. scadente în luna curentă.000 lei. conform facturii nr.563 lei = 330. . pentru centrul B = 0. 53 17.500. 2 38.585.11 x 11. 3 8.000 52 Materiale consumabile Bonul de consum nr.000. Convorbirile telefonice. 51 80.pentru centrul C = 0.023.000 51 Materiale consumabile Bonul de consum nr.03. 7 2.950. 9 4.707 lei.050. 52 54.11 şi pentru centrul C= 0. sunt prezentate centralizat în tabelul următor (vezi tabelul 4. Cheltuielile aferente primelor de asigurare. consumurilor directe (în lei) Materii prime Bonul de consum nr.250 C Materiale de natura Bonul de consum nr.875 Atelierul de tâmplărie unde se execută produsele lansate pe cele trei comenzi interne de fabricaţie se va nota cu A.03 x 11. conform facturii de telefon.315.000 Materii prime Bonul de consum nr.000 Total c-da nr. .000 53 Materiale consumabile Bonul de consum nr. Consumurile de materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar aferente centrelor de cheltuieli B şi C. conform documentelor justificative (bonuri de consum).

000 lei. Preţ unitar Valoare notei de Denumirea produsului (buc. conform centralizatorului prezentat în tabelul următor (vezi tabelul 4. Pentru înregistrarea acestor cheltuieli în conturile contabilităţii de gestiune se va proceda la dezvoltarea pe analitice a acestor conturi. conform statelor de plată. ş.000 NP nr.000 lei.000 Rezultă că întreprinderea rămâne cu o producţie neterminată aferentă celor 10 ferestre cu geam termopan şi cu rama de aluminiu nefinalizate până la finele lunii curente (s-au finalizat doar 40 de bucăţi.000 NP nr. Total = 25.pentru centrul C = 2. care constituie de fapt purtătorii de costuri. de exemplu: 902. pentru centrele de cheltuieli B şi C sunt de 3.000.000.3 Numărul Cant.pentru centrul A = 22. 51).000 48. Valoarea acestei producţii neterminate este evaluată la suma de 20.200. respectiv 20. ş.) (lei/buc. conform planului de amortizare. Se recepţionează produsele finite obţinute pe cele trei comenzi interne de fabricaţie. . conform extraselor de cont aferente operaţiunilor bancare desfăşurate de către întreprindere.d. Centralizatorul notelor de predare a produselor finite Tabelul 4.51 „Decontări interne privind producţia obţinută pe comanda internă nr. Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se va defalca în analitice de gradul I corespunzător celor trei comenzi interne. Cheltuielile cu amortizarea.000 lei (prin inventariere la finele lunii).a. Cheltuielile cu chiriile plătite pentru spaţiile şi utilajele închiriate sunt în sumă de 2. 3 FGTL 90x150 15 3.655. Cheltuielile cu combustibilul (conform centralizatorului bonurilor fiscale) sunt de 6. sunt repartizate pe centrele de cheltuieli A şi C.m. 1 FGTA 130x80 40 3.000.000. Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” se va defalca în analitice de gradul I corespunzător celor trei comenzi interne. sunt de 650. Cheltuielile cu colaboratorii întreprinderii sunt în sumă de 18. din cele 50 lansate pe comanda internă nr. 51”.3).000 144.51 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr.920 lei.474 lei.200.) (lei) predare NP nr. De exemplu: 921.m.000 lei.000.d.554 lei.000 lei. 69 .361.600. ţinând cont de condiţiile şi necesităţile concrete ale întreprinderii analizate.550. 2 U 180x80 20 6. Cheltuielile cu salariile aferente lunii curente. deoarece centrul B nu are imobilizări.000.000 Total 312.000.000 120.000.000 lei. astfel : . 51 (50 bucăţi ferestre cu geam termopan şi cu ramă de aluminiu 130x80).a.705.000 lei. Cheltuielile cu comisioanele bancare.000.

ş. astfel: 922. Documentul (fel. după natura cheltuielilor. 51.53.d.000 70 .C. 53 8. 51 53. dată) Valoarea ( lei) 1. Fiecare din aceste trei analitice de gradul I se va detalia pe analitice de gradul II.2006 38.950.950. după natura cheltuielilor. Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.a.a.m.650. utilizat în cadrul contabilităţii financiare.760.C. B. după natura lor. Înregistrarea operaţiunilor de colectare a cheltuielilor se va prezenta atât în contabilitatea financiară.360.2006 53.04. Centralizatorul bonurilor de consum de materii prime Tabelul 4. B.04. ş.000 921.01 „Cheltuieli directe cu materiile prime consumate pentru execuţia comenzii nr. are la bază Centralizatorul bonurilor de consum de materii prime. în contabilitatea financiară se va efectua următoarea înregistrare: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 101.650. 1/3. astfel: 921.m. număr. după natura cheltuielilor. Crt.4 Nr. se va defalca pe analitice de gradul I. cât şi în contabilitatea de gestiune. pe locuri de cheltuieli şi pe articole de calculaţie. Simbolizarea conturilor analitice se va face utilizând ultimele două cifre din contul de evidenţă a cheltuielii respective. din cadrul contabilităţii financiare. Pentru simbolizarea analiticelor de gradul II se vor utiliza ultimele două cifre din simbolul conturilor din clasa 6 „Cheltuieli”. nr.000 Total 101. B.360.51. Colectarea cheltuielilor cu materiile prime.000 3. Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” se vor defalca în analitice de gradul I după natura cheltuielilor. 2/3.51. 1.01 „Cheltuieli directe cu materiile prime consumate pentru execuţia comenzii nr.C. 52 38. Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se va defalca pe analitice de gradul I.000 921.52. respectând acelaşi principiu de simbolizare ca şi în cazul analiticelor conturilor 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”.04.01 „Cheltuieli directe cu materiile prime consumate pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr. Simbolizarea conturilor analitice se va face similar cu cele ale contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.000 921.760.în contabilitatea de gestiune se va înregistra astfel: % = 901 Decontări interne privind cheltuielile 101.01 „Cheltuieli directe cu materiile prime consumate pentru execuţia comenzii nr.000 . prezentat în tabelul de mai jos.02 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu materiale consumabile”.000 .000 2. nr. 3/3.360. nr.2006 8.d.

Centralizatorul bonurilor de consum de materiale consumabile directe Tabelul 4.2006 2.585.250 consumabile .250 71 .04.51. 51 11.093.6 Nr.250 Total 5.04.C.250 . 8/7.2006 3. B.6. număr.000 2. în contabilitatea financiară se va efectua următoarea înregistrare: 602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 20.în contabilitatea de gestiune se va înregistra astfel: % = 901 Decontări interne privind cheltuielile 5.02 „Cheltuieli directe cu privind cheltuielile 20. 53 2.625 consumabile . nr. dată) Valoarea ( lei) 1.150.2006 2. Colectarea cheltuielilor cu materialele consumabile indirecte se înregistrează în contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte.585.500. Colectarea cheltuielilor cu materialele consumabile directe se înregistrează în contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de consum de materiale consumabile.C. prezentat în tabelul 4.654. 5/4.53. B.000 2. 6/4. 4/4.02 „Cheltuieli directe cu materialele consumabile consumate pentru execuţia comenzii nr.C. 7/7. Crt.02 „Cheltuieli directe cu materialele consumabile consumate pentru execuţia comenzii nr. 52 6. în contabilitatea financiară se va efectua următoarea înregistrare: 602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 5.154.04.150.357.5.875 3. nr. nr.625 . B.654.000 921.2006 6.093.04. B. Documentul (fel.C. 2. nr. Crt.654.5 Nr. B.2006 11.357. nr. în contabilitatea de gestiune se va înregistra astfel: % = 901 Decontări interne 921.750 921.04. prezentat în tabelul 4. dată) Valoarea ( lei) 1.750 3.625 materialele consumabile consumate pentru execuţia comenzii nr.875 Total 20. număr. Centralizatorul bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte Tabelul 4.52. Documentul (fel.093.C.

900. B.023.în contabilitatea de gestiune se va înregistra astfel: % = 901 Decontări interne privind cheltuielile 9. Crt.050. Colectarea cheltuielilor cu consumul de energie electrică se înregistrează în contabilitate pe baza facturii nr. astfel: .7 Nr.250 4. Centralizatorul bonurilor de consum de materiale de natura obiectelor de inventar Tabelul 4.000 924.563 lei.500.03 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu materiale de natura obiectelor de inventar” 4.563 . 10/11. dată) Valoarea ( lei) 1.000 2.000 Total 9.05 „Cheltuieli indirecte cu energia electrică” 9. număr. B.850.000 924.04.850.000 . prezentat în tabelul 4.7.028 „Cheltuieli generale de administraţie cu alte materiale consumabile” 3. 9/11.000 .480. în contabilitatea de gestiune: % = 901 Decontări interne privind cheltuielile 11.C.04.212.2006 în valoare de 11.900. nr. 15987569 din 30. în contabilitatea financiară: 605 Cheltuieli privind energia şi apa = 401 Furnizori 11.264 924.000 5.050.563 922.592 923. Documentul (fel.023.000 922.2006 4.02 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu materiale consumabile” 2.900. în contabilitatea financiară se va efectua următoarea înregistrare: 603 Cheltuieli cu materialele de = 302 Materiale de natura natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar 9.707 72 .05 „Cheltuieli generale de administraţie cu energia electrică” 330.922.C.023.3 „Cheltuieli generale de administraţie cu materialele de natura obiectelor de inventar” 5.154. Colectarea cheltuielilor cu materialele de natura obiectelor de inventar se înregistrează în contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte.05 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu energia electrică” 1. nr.04.2006 5.

000 lei: .în contabilitatea financiară: 626 Cheltuieli poştale şi taxe = % 3.000 lei.895.657.23 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privind cu protocol. locaţiile de = 401 Furnizori 2.875.în contabilitatea financiară: 613 Cheltuieli cu primele de asigurare = 401 Furnizori 1.000 7.200 8. reclamă şi publicitate” cheltuielile” 6. în contabilitatea financiară: 612 Cheltuieli cu redevenţele.000.000 5321 Timbre fiscale şi poştale 1.000 . în contabilitatea de gestiune: 924. Colectarea cheltuielilor cu chiriile : .000 Colectarea cheltuielilor cu primele de asigurare se înregistrează în contabilitate astfel: . în contabilitatea financiară: 623 Cheltuieli de protocol.342. reclamă şi publicitate = 401 Furnizori 6.315.200 .000 de telecomunicaţii 401 Furnizori 2. reclamă şi publicitate: .26 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privind cu taxe poştale şi de telecomunicaţii” cheltuielile” 3. în contabilitatea de gestiune: 924. Colectarea cheltuielilor poştale şi taxelor de telecomunicaţii se înregistrează în contabilitate pe baza facturii de telefon.12 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privind cu chiriile” cheltuielile” 2.în contabilitatea de gestiune: 924.875.000 9.342.657. iar taxele poştale plătite în cursul lunii sunt de 1.13 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privind cu primele de asigurare” cheltuielile” 1. 6.895.000 . Colectarea cheltuielilor cu comisioanele bancare: 73 .000 gestiune şi chiriile .315. în contabilitatea de gestiune: 924. în sumă de 2. Colectarea cheltuielilor de protocol.000.

655. Colectarea cheltuielilor cu salariile şi contribuţiile asupra salariilor se înregistrează în contabilitate în conformitate cu Centralizatorul statelor de plată a salariilor.în contabilitatea de gestiune: % = 901 „Decontări interne privind 923.81 „Cheltuieli indirecte de producţie cheltuielile” 25.000 .550.81 „Cheltuieli generale de administraţie privind amortizarea imobilizărilor” 2.000 10.555 13.000 .în contabilitatea financiară: 6022 Cheltuieli privind combustibilul = 5311 Casa în lei 6.8.474 privind amortizarea imobilizărilor” 22. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor: .705.000 11.022 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privind cu combustibilul” cheltuielile” 6.361.000.000 12. Centralizatorul statelor de plată a salariilor Tabelul 4.550.000 .în contabilitatea financiară: 621 Cheltuieli cu colaboratorii = 401 Furnizori 18. .361.în contabilitatea financiară: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizări privind amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale 25. prezentat în tabelul 4. în contabilitatea financiară: 627 Cheltuieli cu serviciile bancare = 5121 Conturi la bănci şi asimilate în lei 650. Colectarea cheltuielilor cu combustibilul utilizat: . în contabilitatea de gestiune: 924.27 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privind cu serviciile bancare şi asimilate” cheltuielile” 650.8 Contribuţii asupra salariilor (în mii lei): 74 . în contabilitatea de gestiune: 924. în contabilitatea de gestiune: 924.919 924.000.21 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privind cu colaboratorii” cheltuielile” 18. Colectarea cheltuielilor cu colaboratorii: .474 .

41 „Cheltuieli directe cu salariile personalului plătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr.000 6.264 160 496 64 c-da 53 4. (în lei) buţii de stat (2.200 3.500 4.5 546 .000.25 155 c-da 51 2. A: 9.500.550 200 Total 54.5 736.52.25 387.950 500 1.000 75 .000 921. în contabilitatea financiară: 641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal – salarii datorate 54.5 1.000 6453 Cheltuieli privind contribuţia = 4371 Contribuţia angajatorului la angajatorului la asigurările asigurările sociale sociale de sănătate de sănătate 4.876.231.000 922.53.41 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu salariile personalului” 3.000 . A: 15.400.783. B 3. 53” 6.926 10.000 921.75%) accidente (1%) 1.000 personalului 6451 Cheltuieli privind contribuţia = 4311 Contribuţia unităţii unităţii la asigurările sociale la asigurările sociale 10. 51” 15.600.500 6458 Alte cheltuieli privind = 4381 Alte datorii sociale asigurările sociale 546.984 1.5%) (7.500 6452 Cheltuieli privind contribuţia = 4371 Contribuţia unităţii la unităţii la fondul de şomaj fondul de şomaj 1.000 924.365.201. C 20.75%) şi ieli (1 9.25 95 c-da 52 3.365 4. A: 6.200 992 632 80 248 32 5. Centrul Salarii Total Asigurări Fond de Fond de Fond crt.Nr.945 1. 52” 9.783 1.41 „Cheltuieli directe cu salariile personalului plătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr.41 „Cheltuieli directe cu salariile personalului plătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr.500.000 921. în contabilitatea de gestiune: % = 901 „Decontări interne privind cheltuielile 54.51.200.600. sociale şomaj sănătate pentru risc cheltu.25 237.600 16. de brute contri.500 2.231.400 1.061.41„Cheltuieli generale de administraţie cu salariile personalului” 20.805 3.

487 Înregistrarea veniturilor se face atât pentru producţia finită obţinută cât şi pentru producţia neterminată.45 „Cheltuieli directe cu contribuţia unităţii privind asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personalului plătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr.000 921. % = 901 „Decontări interne privind cheltuielile 16. astfel: 76 .53.926.958.000 924.45 „Cheltuieli generale de administraţie cu contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personalului” 6. 51” 4. 53” 1.9).625 Chelt.51 921.587.000 921.805.45 „Cheltuieli directe cu contribuţia unităţii privind asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personalului plătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr. Tabloul şah al cheltuielilor din contabilitatea financiară în corespondenţă cu gruparea lor pe articole de calculaţie în contabilitatea de gestiune Tabelul 4.51. Înregistrarea veniturilor din producţia obţinută se face pe baza Centralizatorului notelor de predare.984.945.9 921.45 „Cheltuieli directe cu contribuţia unităţii privind asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personalului plătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr.200. indirecte totale: 121.52 921.000 Pentru verificarea corectitudinii înregistrărilor în contabilitatea financiară şi în cea de gestiune se întocmeşte tabloul centralizator al acestor înregistrări (vezi tabelul 4.000 922.45 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personalului” 992.53 922 923 924 Total 601 53950000 38650000 8760000 101360000 602 11150000 6585750 2357875 2500000 9704250 32297875 603 4050000 5850000 9900000 605 1212592 9480264 330707 11023563 612 2000000 2000000 613 1875200 1875200 621 18000000 18000000 623 6895000 6895000 626 3657000 3657000 627 650000 650000 641 15500000 9500000 6400000 3200000 20000000 54600000 645 4805000 2945000 1984000 992000 6200000 16926000 6811 22705919 2655555 25361474 Total 85405000 57680750 19501875 11954592 32186183 77817712 284546112 Cheltuieli directe totale: 162.52. 15.000 921. 52” 2.

954.36 11. iar costurile totale ale acestui atelier sunt de 11.10 Sectorul de cheltuieli Nr.000.10.52 „Decontări interne privind producţia obţinută (c-da 52) 120.954.818.000 lei.000 902. în contabilitatea financiară: 331 Produse în curs de execuţie = 711 Variaţia stocurilor 20.954. adică: 11. în contabilitatea de gestiune se face astfel: 77 .184 Total 250 47. .592 lei. de repartizare a cheltuielilor secţiei auxiliare.000 902. Înregistrarea producţiei neterminate. astfel: .818.000 902.51 „Cheltuielile activităţii de execuţie” de bază.000. Numărul total de ore prestate de către atelierul de întreţinere şi reparaţii în cursul lunii aprilie este de 250 ore. aşa cum rezultă din rulajul debitor al contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. în contabilitatea de gestiune: 931 „Costul producţiei obţinute” = % 312. se înregistrează pe baza procesului verbal de inventariere întocmit la finele lunii.000 .36 lei/oră. Costul mediu al unei ore de lucru se determină raportând costurile totale la numărul de ore prestate.000. în contabilitatea financiară: 345 Produse finite = 711 Variaţia stocurilor 312.000.000.476.53 „Decontări interne privind producţia obţinută (c-da 53) 48. în sumă de 20. Repartizarea cheltuielilor secţiei auxiliare asupra celorlalte locuri de cheltuieli se va face utilizând ca şi „cheie de repartizare” numărul de ore prestat pentru fiecare secţie în parte. de ore Tariful orar Cheltuieli prestate (lei/oră) repartizate (lei) Sectorul A 240 11.592 Înregistrarea acestei operaţii.000.000 16.592 lei : 250 ore = 47. c-da 51” 20. Conform Centralizatorului situaţiei lunare a prestaţiilor efectuate de către atelierul de întreţinere şi reparaţii şi a costului mediu al unei ore de lucru se determină cheltuielile repartizate celorlalte locuri de cheltuieli.408 Sectorul C 10 478.000. Aceste calcule sunt prezentate în tabelul 4. Centralizatorul repartizării cheltuielilor secţiei auxiliare Tabelul 4.000 17.000 .51 „Decontări interne privind producţia obţinută (c-da 51) 144.000. în contabilitatea de gestiune: 933 „Costul producţiei în curs = 921.

476.523 Total 101. adică rulajul debitor al contului 921 calculat după efectuarea înregistrării de la poziţia 17 „Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie”.650. 53” 3. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra celor trei comenzi interne de fabricaţie.51 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr.184 18. 51” 23.360.408): 101.587. Ca bază de repartizare a acestor cheltuieli se va folosi costul de secţie al fiecărei comenzi interne.000 16.662.52 „Celtuieli directe aferente comenzii interne nr.239. adică: 78 .905 921.476.773.592 923 „Cheltuieli indirecte de producţie 11.591 Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie se face astfel: % = 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 43.163 53 8.000 : 162.905 52 38. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte repartizată asupra fiecărei comenzi interne de fabricaţie este prezentată sintetic în tabelul 4. comenzii Cheltuieli directe cu Coeficientul de Cheltuieli indirecte interne materiile prime repartizare (Kr) repartizate (lei) (%) (lei) 51 53.760.950.000] x 100 = 43.87%.649.000 3.360. 52” 16.183 + 11. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra celor trei comenzi interne de fabricaţie. Pentru alegerea cheii (bazei) de repartizare se analizează structura cheltuielilor înregistrate în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.000 23. adică a cheltuielilor directe de producţie.954.53 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr.11 Nr. % =922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 11.591 921.163 921.523 19.625) x 100 = 69. Centralizatorul repartizării cheltuielilor indirecte Tabelul 4.239. Calculul coeficientului de repartizare (Kr) se face cu relaţia următoare: Kr = (Total cheltuieli indirecte : Total cheltuieli cu materia primă) x 100 = [(32.0767%.773.662.000 43 . adică: (101.0767 43.186. Se observă că ponderea majoritară o constituie cheltuielile cu materiile prime.11.649.408 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 478.360.

12 Nr.888.216] x 100 = 37.896 Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie se face astfel: % = 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 78.750 14) 15.249 102.712 + 478.250.591 Total: 206.650.243.905 41.805.295. Centralizatorul repartizării cheltuielilor generale de administraţie Tabelul 4.000 4.275.250.000 2) 11.000 18) 23.000 20.644. Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraţie repartizată asupra fiecărei comenzi interne de fabricaţie este prezentată sintetic în tabelul 4.945.216.250.344 19) 28.344 921.649.51 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr.216 Coeficientul de repartizare (Kr) se determină cu relaţia: Kr = (Cheltuieli generale de administraţie : Total cost de secţie) x 100 = [(77. 52” 28.216. Situaţia acestui cont se prezintă grafic astfel: D 921.835.913 28.587.000.243.737 79 .662.728 După efectuarea acestor înregistrări.824 921. comenzii Total cost de secţie Coeficientul de Cheltuieli generale interne (lei) repartizare (Kr) repartizate (%) (lei) 51 108. 51” 41. .896 921.835.9616%.500.184) : 206.398 8.000 (16) 1) 38.000 14) 9.329.52 C 1) 53.163 19) 41.9616 78.51 C D 921.728 Total 206.243.824 149.239.150.817.546.52 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr.950.cheltuieli indirecte de producţie repartizate: 43.905 18) 16.cheltuieli directe total: 162.216. 53” 8.53 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr.500. adică pe purtători de costuri.000 2) 6.625 . defalcate pe analiticele corespunzătoare celor trei comenzi interne.216 37.585.295.344 52 74.000 2.12.824 53 23. în contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sunt transferate toate costurile aferente producţiei finite fabricate în cursul lunii curente.

D 921.53 C D 921
C

1) 8.760.000 149.888.249 20.000.000(16)
2) 2.357.875 102.546.737
14) 6.400.000 32.111.126
1.984.000 284.546.112
18) 3.773.523
19) 8.835.728
32.111.126

Se observă că totalul costurilor din contabilitatea financiară,
colectate după natura cheltuielilor, şi a celor din contabilitatea de gestiune,
colectate pe articole de calculaţie şi pe locuri de cheltuieli, în sumă de
284.546.112 lei se regăsesc în contul 921„Cheltuielile activităţii de bază”,
repartizate pe cele trei comenzi interne, adică pe locuri de cheltuieli. În
cazul comenzii interne nr. 51 se înregistrează şi un volum de producţie
neterminată în sumă de 20.000.000 lei, înregistrată pe creditul contului
921.51.
Raportând aceste costuri la cantitatea de produse obţinută pe fiecare
comandă internă se obţine costul unitar efectiv, astfel:
- pentru comanda internă nr. 51, costul unitar efectiv al celor 40
ferestre cu geam termopan şi cu rama de aluminiu, dimensiuni
130 x 80, cod FGTA 130x80, se determină astfel:

129.888.249 lei : 40 buc. = 3.247.206 lei/buc.;

- pentru comanda internă de fabricaţie numărul 52, costul unitar
efectiv al celor 20 uşi de intrare, dimensiuni 180 x 80, cod U
180x80, se determină astfel:

102.546.737 lei : 20 buc. = 5.127.337 lei/buc.;

- pentru comanda internă de fabricaţie numărul 53, costul unitar
efectiv al celor 15 ferestre cu geam termopan şi cu rama de lemn,
dimensiuni 90 x 150, cod FGTL 90x150, se determină astfel:

32.111.126 lei : 15 buc. = 2.140.742 lei/buc.

20. Decontarea costului efectiv al producţiei obţinute:

902 Decontări interne privind = 921 Cheltuielile activităţii
producţia obţinută de bază 264.546.112

Această înregistrare se poate face şi pe analiticele celor două conturi
sintetice, corespunzătoare celor trei comenzi interne de fabricaţie, astfel:

902.51 Decontări interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente
producţia obţinută pe comenzii interne
c-da internă nr. 51 nr. 51 129.888.249

80

902.52 Decontări interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente
producţia obţinută pe comenzii interne
c-da internă nr. 52 nr. 52 102.546.737

902.51 Decontări interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente
producţia obţinută pe comenzii interne
c-da internă nr. 53 nr. 53 32.111.126

21. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente producţiei
obţinute.
Pentru stabilirea diferenţelor de preţ se analizează situaţia contului
902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, atât a contului sintetic,
pe de o parte, cât şi a analiticelor sale, pe de altă parte. Pentru aceasta
prezentăm mai jos rulajele debitoare şi creditoare ale acestui cont, după
efectuarea înregistrărilor de la poziţia 20:

D 902.51 C D 902.52 C

129.888.249 144.000.000 102.546.737 120.000.000
Sfc = 14.111.751 Sfc= 17.453.263

D 902.53 C D 902 C

32.111.126 48.000.000 264.546.112 312.000.000
Sfc = 15.888.874 Sfc = 47.453.888

Din situaţia rulajelor şi soldurilor contului 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută”, prezentată mai sus, se poate observa că atât
contul sintetic cât şi conturile sale analitice prezintă solduri creditoare, ceea
ce reprezintă o diferenţă favorabilă. Aceasta deoarece pe creditul acestor
conturi s-a înregistrat valoarea producţiei obţinute, exprimată în preţuri de
livrare, iar pe debit costurile efective aferente producţiei finite obţinute.
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a acestor diferenţe de preţ
favorabile se va face în roşu (cu semnul minus), astfel:

903 Decontări interne privind = 902 Decontări interne privind
diferenţele de preţ producţia obţinută - 47.453.888

Această înregistrare se poate face şi pe cele trei analitice
corespunzătoare comenzilor interne de fabricaţie, astfel:

903.51 Decontări interne privind = 902.51 Decontări interne privind
diferenţele de preţ aferente producţia obţinută pe
comenzii interne nr. 51 comanda internă nr. 51 -14.111.751

903.52 Decontări interne privind = 902.52 Decontări interne privind
diferenţele de preţ aferente producţia obţinută pe
comenzii interne nr. 52 comanda internă nr. 52 -17.453.263

81

903.53 Decontări interne privind = 902.53 Decontări interne privind
diferenţele de preţ aferente producţia obţinută pe
comenzii interne nr. 53 comanda internă nr. 53 -15.888.874

22. Decontarea producţiei obţinute la preţ de livrare:

901 Decontări interne privind = 931 Costul producţiei obţinute 312.000.000
cheltuielile

23. Decontarea diferenţelor de preţ aferente producţiei obţinute:
901 Decontări interne privind = 903 Decontări interne privind
cheltuielile diferenţele de preţ - 47.453.888
24. Decontarea producţiei neterminate (la cost efectiv):
902.51 Decontări interne privind = 933 Costul producţiei în curs
producţia obţinută pe de execuţie 20.000.000
comanda internă nr. 51
După efectuarea acestei ultime înregistrări conturile contabilităţii de
gestiune prezintă sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”, care are sold creditor 20.000.000 lei şi a contului
902.51 „Decontări interne privind producţia obţinută la comanda internă nr.
51”, care are sold debitor 20.000.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai
producţia neterminată la finele lunii curente, exprimată în costuri de
producţie efective (vezi tabelul 4.13).

Situaţia conturilor de gestiune
Tabelul 4.13
Contul 901
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
22 312.000.000 1 101.360.000
23 -47.453.888 2 20.093.625
3 5.154.250
4 9.900.000
5 1.212.592
6 6.895.000
7 3.657.000
8 1.875.000
9 9.000.000
10 650.000
11 18.000.000
12 6.550.000
13 25.361.474
14 54.600.000
16.926.000
Rd 264.546.112 Rc 284.546.112
Sfc 20.000.000

Contul 902.51
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
20 129.888.249 15 144.000.000

82

737 Rc 102.239.000 20 102.52 Debit Credit Poz.111.111.51 Debit Credit Poz.249 Rc 149.000 21 -15.000 20 32. Suma (lei) 1 8.000.751 Rd 149.888 Rc -47.500.000.760.888.263 Rd 102.888 23 -47.126 Contul 922 83 .523 19 8.357. Suma (lei) Poz. Suma (lei) 21 -47.126 2 2.000.216.249 Sfd 20.453. Suma (lei) Poz.888.111.737 Contul 921.000 4.000 2.000 18 16.000.546.000 21 -14.737 Rc 102.945. Suma (lei) 1 53.126 Rc 32.000 2 11.000 18 23.888 Contul 921. Suma (lei) 20 102. Suma (lei) Poz.111.737 15 120.400.737 2 6.874 Rd 32.585.737 Tabelul 4.000 18 3.000 21 -17.000 Contul 902.126 15 48. Suma (lei) Poz.835.126 Rc 32.888 Rd -47. Suma (lei) Poz. Suma (lei) 20 32.111.984.728 Rd 32.453.53 Debit Credit Poz.13(continuare) Contul 902.500.453.546.773.905 19 41.546.24 20.875 14 6.344 Rd 149.249 Contul 921.150.888. Suma (lei) Poz.53 Debit Credit Poz.111.126 Contul 903 Debit Credit Poz.546.000 1.650.000 16 20.546.824 Rd 102.111.000 20 129.000.52 Debit Credit Poz.888.163 19 28.750 14 9.805.888.243.649.950.453.249 14 15.249 Rc 129.888. Suma (lei) 1 38.453.546.

000 11 18.200.550.200.000 22 312. Suma (lei) 16 20. 84 .000 17 11.000.13(continuare) Contul 923 Debit Credit Poz. Suma (lei) Poz.000 4.591 13 22.250 19 78. Suma (lei) 3 3.655.500.555 14 20.154.000. Suma (lei) 15 312.480.476. Debit Credit Poz.000 12 6.000.000 Rc 312.592 Rc 11.000. Suma (lei) 5 9.919 17 11.000.592 14 3.850.000 17 478.662.592 Tabelul 4.295.662.000 6.000 Rd 20.000 5 1. Suma (lei) Poz.000 992. Suma (lei) 3 2.000.591 Contul 924 Debit Credit Poz.896 4 5.264 18 43.000 7 3.705.954.954.408 Rd 43.592 4 4.657.184 Rd 78.000 Contul 933 Debit Credit Poz.000 Rc 20.000.000 13 2. nomenclatura produselor este stabilă şi se obţin prin prelucrarea în faze succesive a materiei prime. METODA PE FAZE Metoda pe faze se aplică în cazul întreprinderilor cu producţie de masă sau de serie mare.200 9 2.000.000 Rd 11.954.591 Rc 43.896 78.000 Rd 312.000.662.000 5 330.000.295.707 6 6.000 8 1.050.000 24 20.000 10 650.4.875.212. Suma (lei) Poz.895. Suma (lei) Poz. Suma (lei) Poz. unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen.295.000.896 Contul 931 Debit Credit Poz.

c. Având la bază conceptul costului integral metoda pe faze implică parcurgerea etapelor generale ale metodelor de tip absorbant. pentru a nu îngreuna calculele ulterioare.drept puncte de delimitare între fazele de calculaţie pot fi considerate punctele din cadrul unei instalaţii unde intervin întreruperi ale procesului tehnologic. .determinarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe sectoare de cheltuieli. . .fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat ce se va prelucra în fazele următoare. În cazul utilizării metodei observaţiilor directe se ţine seama de următoarele principii: . . este recomandabil să fie considerate şi faze de calculaţie.elementul de bază pentru stabilirea fazelor de calculaţie trebuie să fie fazele de fabricaţie.determinarea costului unitar al semifabricatelor şi produselor finite. iar altele într-o clădire. Cheltuielile indirecte se repartizează asupra fazelor prin metoda suplimentării. după ce în etapa anterioară au fost delimitate pe sectoare de cheltuieli. .repartizarea cheltuielilor indirecte pe faze.reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie. cum sunt consumul de combustibil tehnologic şi uzura SDV-urilor.necesitatea stabilirii unui număr nu prea mare de faze de calculaţie. . . Aplicarea metodei impune rezolvarea următoarelor probleme: a. evaluarea corectă a producţiei neterminate. sau metoda observaţiei directe. . Pentru stabilirea numărului optim de faze se poate folosi metoda comparaţiei cu întreprinderi similare. a). proprietăţi calitative.faze de calcul distincte este recomandat să se constituie în condiţiile în care o parte din fazele tehnologice se desfăşoară în aer liber. În cadrul acestei metode sunt considerate cheltuieli directe ale fazelor şi unele cheltuieli comune. stare de agregare.operaţiile de finisare a producţiei este necesar să fie considerate faze de calculaţie. care au acelaşi obiect de activitate şi utilizează aceleaşi tehnologii. . . şi anume: .fazele de calculaţie se pot constitui în interiorul secţiilor. Fazele de calculaţie se stabilesc prin divizarea procesului tehnologic în punctele cheie.repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze. repartizarea pe sectoare a pierderilor tehnologice şi a altor pierderi pe fiecare fază. 85 .stabilirea fazelor de calculaţie. . liniilor tehnologice sau instalaţiilor complexe numai dacă fiecare dintre acestea au ca finalitate producţia de semifabricate sau produse individualizate prin destinaţie. De corecta realizare a acestei operaţiuni depinde apoi justa delimitare a cheltuielilor pe purtători. care în principiu au un caracter succesiv. b.

Totodată. 4. (4.f1 )/ Q1 ( 4.9) Q4 86 . relaţiile de calcul fiind următoarele: . în cadrul contului 921”Cheltuielile activităţii de bază”. costul fiind determinat pentru fiecare fază în parte. în cadrul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se vor deschide analitice pe faze. (4.f2) .pentru faza I-a : cuf1 = ( Cdf1 + C i. care iniţial se înmagazinează. Modelul general al costului pe unitatea de produs are la bază relaţia: ccu = cdu + ciu (4.= ccu (4. b). iar ulterior pot trece în faza următoare sau pot fi livrate ca atare în afara întreprinderii. de unde aceste cheltuieli vor fi repartizate asupra produselor fabricate în fazele respective.4. Reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie.costurile directe unitare.8) Q3 Q3 x cuf3 + ( Cdf4+ C if4) . ci se materializează în semifabricate.6) Q1 x cuf1 + ( Cdf2+ C i. cât şi cheltuielile directe şi indirecte ale fazei respective. adică asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921. În cazul în care din fazele de fabricaţie se obţin mai multe produse. Determinarea costurilor de producţie poate avea loc în două variante. în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se vor deschide analitice de gradul I pe faze ( cu rolul de centre de cheltuieli).5) în care: ccu . Pentru exemplificare se consideră o întreprindere în care procesul de producţie a fost divizat în 4 faze de calculaţie.7) Q2 Q2 x cuf2 + ( Cdf3+ C if3) .pentru faza a II-a: cuf2= ----------------------------.pentru faza a III-a : cuf3= ----------------------------. astfel încât costul ultimei faze să fie şi costul produsului finit. Se iau în considerare atât costul materiilor prime sau al semifabricatelor primite din faza anterioară.costurile indirecte unitare. Ea presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în parte utilizând nomenclatura completă a articolelor de calculaţie şi cu transferarea cheltuielilor de la o fază la alta. c du .1 Metoda pe faze în varianta cu semifabricate Această variantă a metodei pe faze se aplică în situaţia în care rezultatele unei faze nu trec imediat şi în totalitate spre prelucrare în faza următoare.pentru faza a IV-a : cuf4= -----------------------------. iar în cadrul acestora se vor deschide analitice de gradul II pe produse ( cu rolul de purtători de costuri). În contabilitatea de gestiune se vor deschide analitice pe faze. ciu .reprezintă costul complet unitar. şi anume: varianta cu semifabricate şi varianta fără semifabricate.

.5. Q f - producţia fizică obţinută după ultima fază. etc. (4. Cif - cheltuielile indirecte aferente ultimei faze.cantitatea de semifabricate intrate în prelucrare la ultima fază. Qf .procedeul indicilor de echivalenţă. costul unitar al ultimei faze reprezintă chiar costul unitar al produsului pentru care se face calculaţia.cheltuielile directe ale ultimei faze.cheltuielile indirecte aferente fazei “f”.11) Qf în care: ccu . c). iar costul unitar al produsului finit se obţine însumând. Generalizând relaţiile (4.10) în care: cuf-1 .cheltuielile indirecte ale fazei.costul complet unitar al produsului.reprezintă costul complet unitar. 2.cantitatea de produse obţinute. 87 . . cheltuielile de la toate aceste analitice (faze) şi raportarea sumei astfel calculate la cantitatea producţiei obţinute.4. Cif .U. Ea constă în determinarea cu anticipaţie a unor costuri normate pe unitatea de produs. Q- cantitatea de semifabricate. f = 1.6) la (4. c cu . Formula generală de calcul este următoarea: n Σ (Cdf +Cif ) f =1 ccu = --------------------------. Qf-1 .reprezintă costul unitar al semifabricatului obţinut după penultima fază.procedeul cantitativ.cheltuielile directe ale fazei. Aplicarea metodei presupune determinarea cheltuielilor directe şi indirecte pentru fiecare fază de calculaţie în parte. 4.procedeul deducerii valorii produselor secundare. Deci. respectiv de produse obţinute. 4..2 Metoda pe faze în varianta fără semifabricate Această variantă a metodei pe faze se aplică la întreprinderile care obţin un număr mare de produse din semifabricate care trec de la o fază la alta fără depozitare. Cdf .cheltuielile directe aferente fazei “f”. Cif .. în care: cuf . 2. Pentru aceasta în contul de cheltuieli se deschid analitice corespunzătoare fazelor. n . pe articole de calculaţie.9) se obţine următoarea relaţie generală de calcul a costului unitar după metoda pe faze în varianta cu semifabricate: ccu = ( Qf-1 x cuf-1) + ( Cdf + Cif )/ Qf ( 4.fazele de calculaţie.reprezintă costul unitar al fazei ( 1.. . deci cantitatea de produse finite. METODA COSTURILOR STANDARD Metoda costurilor standard sau standard-cost a apărut pentru prima dată în S. Repartizarea cheltuielilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute simultan din aceeaşi fază se face cu ajutorul următoarelor procedee: . Cdf . fără a se face transferarea cheltuielilor de la o fază la alta. Cdf .A. 3 şi respectiv 4). sub denumirea de “sistemul costurilor estimative”.

la rândul lor: . şi tarifele de salarizare orare. Standardele ideale se stabilesc pe baza unor condiţii ideale şi se utilizează doar orientativ. b) După perioada de valabilitate avem: standarde de bază şi standarde curente. fizice) şi standarde valorice. standarde ideale şi standarde reale. . Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea următoarelor etape: a) determinarea costurilor standard pe produse. litri. b) determinarea. postcalculaţia constând doar dintr-un sistem operativ de urmărire şi control al costurilor. Standardele reale se stabilesc pe baza luării în considerare atât a evenimentelor trecute cât şi a evenimentelor şi condiţiilor stabilite a avea loc în viitor.Atât metoda costurilor standard cât şi metoda normativă sunt metode evoluate de calculaţie.1. minute. ore. c) După nivelul la care se stabilesc şi scopul urmărit se disting: standarde normale. 88 . în cazul standardelor de materiale. în general 2 – 3 ani. standarde de manoperă (timpul necesar prelucrării produsului). d) După modul de repartizare în costul produselor avem: cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte (de regie). şi anume: a) După forma de exprimare se disting: standarde naturale (cantitative. În literatura de specialitate sunt prezentate o serie de criterii de clasificare a standardelor. Standardele naturale sunt exprimate în unităţi fizice (kg. Determinarea costurilor standard pe produse Determinarea costurilor standard se realizează anterior procesului de fabricaţie. m 2. standarde de materiale (consumul de materiale. m3. m. Standardele curente sunt valabile doar pe perioada în care condiţiile tehnice şi tehnologice rămân neschimbate. ca un indicator spre care se tinde. care integrează antecalculaţia cu postcalculaţia. analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde.5. în cazul standardelor de manoperă.) şi pot fi. Acestea sunt considerate ca mărimi posibile de realizat şi pot fi utilizate ca instrument de măsură şi control a costurilor. Pentru exprimarea valorică a standardelor naturale se utilizează preţurile de achiziţie ale materiilor prime şi materialelor consumabile. c) organizarea contabilităţii costurilor în conformitate cu principiile metodei. 4. Standardele valorice reprezintă tocmai expresia valorică a standardelor naturale. etc. Standardele normale reprezintă valori medii determinate pe baza realizărilor efective din perioadele precedente considerate normale. Standardele de bază sunt cele care au o valabilitate pe o perioadă mai mare de timp (5 – 10 ani). pe unitatea de produs). exprimat în unităţi fizice.

cheltuieli de regie ale întreprinderii (cheltuielile generale de administraţie). . Calculul costurilor standard pe produs presupune determinarea standardelor de costuri pentru fiecare dintre articolele de calculaţie menţionate mai sus. se pot stabili articolele de calculaţie care compun structura costului standard. Preţurile utilizate se vor trece într-o “Listă de preţuri”. Aceste ultime două criterii de clasificare prezintă un interes deosebit pentru elaborarea standardelor de costuri. Tarifele de salarizare standard se stabilesc în funcţie de complexitatea operaţiilor tehnologice la care este supus fiecare produs.cheltuieli cu materii prime şi materiale directe. Clasificarea cheltuielilor după ultimul criteriu („e”). Standardele fizice (cantitative) sunt stabilite în compartimentele tehnice şi tehnologice. Preţurile standard de achiziţie se pot determina pe baza preţurilor din perioada curentă.  Determinarea costurilor de regie standard. în variabile şi fixe. Costurile standard cu materiile prime şi materialele directe. luând în considerare penultimul criteriu de clasificare („d”). pe de altă parte. 89 . Standardele pentru costurile cu materiile prime şi materialele directe se determină ponderând standardele fizice de materii prime şi materiale cu preţurile standard de achiziţie ale materiilor prime şi materialelor. . În continuare se vor descrie modul de determinare a acestor standarde pe articole de calculaţie. se determină mai întâi la nivel de unitate de produs. pe de o parte. în cadrul documentaţiei tehnologice (bonurile de consum de materiale sau fişele limită de consum).  Determinarea costurilor standard cu materiile prime şi materialele directe.cheltuieli de regie ale secţiei (cheltuielile indirecte de producţie). şi cu manopera directă. şi anume: . la care se aplică diferitele procedee de normare. de calificarea corespunzătoare fiecărei operaţii tehnologice şi de salariile aplicate de întreprindere. Astfel. care pot fi bugete fixe şi bugete flexibile (variabile). . Standardele de timp se stabilesc conform operaţiilor tehnologice la care este supus fiecare produs. Cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială se determină prin aplicarea cotelor procentuale în vigoare asupra cheltuielilor standard cu salariile directe.  Determinarea costurilor standard cu manopera directă. serveşte la elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie. Standardele pentru costurile cu manopera directă se determină ponderând standardele de timp cu tarifele de salarizare standard. corectat cu indicele previzionat de creştere a preţurilor.cheltuielile de desfacere. în formularul denumit “Fişa de costuri standard”. . iar apoi prin ponderarea costului standard unitar cu cantitatea de produse se determină costurile standard directe. iar apoi cumularea lor la nivel de produs.cheltuieli cu manopera directă (cheltuieli cu salarii directe şi contribuţia întreprinderii la asigurările şi protecţia socială). e) După legătura dintre volumul cheltuielilor şi evoluţia volumului fizic al producţiei distingem: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.

Cheltuielilor de regie au un conţinut eterogen (conţin în structura lor cheltuieli materiale.producţia standard.se determină modificarea procentuală a producţiei standard faţă de producţia medie utilizând relaţia: Qs ΔQs(%) = -------. Pentru aprecierea caracterului realist al costurilor medii de regie se porneşte de la volumul producţiei.13) unde: Crs. cheltuieli cu salarii şi contribuţii asupra salariilor. sau a celor din anul precedent. Qs . dar şi un comportamentul diferit faţă de modificarea volumului fizic al producţiei (unele sunt cheltuieli variabile. regia întreprinderii şi cheltuielile de desfacere.12) Q unde: ΔQs(%) . Se determină media anuală a cheltuielilor de regie pe o perioadă anterioară de 5-10 ani. . etc.media anuală a cheltuielilor de regie. atunci costurile medii de regie pot fi considerate costuri standard de regie. Cr.reprezintă cheltuielile de regie standard. Pentru aceasta se utilizează mai multor procedee de determinare a nivelului standard al acestora. diverse taxe şi impozite.reprezintă creşterea procentuală a producţiei standard. Această medie se corectează cu volumul de producţie planificat pentru perioada de calcul.100 (4. ceea ce le conferă un caracter realist. chirii. Pentru aceasta ele trebuie corelate cu volumul producţiei standard.se corectează media anuală a cheltuielilor de regie cu procentul de creştere a volumului producţiei şi se obţin cheltuielile de regie standard: Crs = Cr + Cr x ΔQs(%)/100 (4.x 100 . respectiv: regia secţiei. costurile medii de regie nu mai pot fi considerate costuri standard. iar altele sunt cheltuieli fixe) creează probleme în determinarea acestora.producţia medie. dintre care cele mai uzuale sunt: procedeul global şi procedeul analitic. Apoi se ia în considerare şi creşterea eficienţei faţă de perioadele anterioare. standardele astfel determinate având şi un caracter stimulativ.). Dacă volumul mediu al producţiei calculat pentru aceeaşi perioadă (de 5-10 ani) este egal cu volumul standard al producţiei. Pentru imprimarea unui caracter stimulativ cheltuielile de regie standard se corectează cu procentul programat de creştere a eficienţei economice.Crs x Ps/100 90 . Procedeul global presupune determinarea costurilor de regie sub forma globală pentru fiecare dintre articolele de calculaţie ce conţin aceste cheltuieli. astfel: . astfel: Crs . Ps (%). Dacă volumul mediu al producţiei din perioada de referinţă nu este egal cu volumul standard al producţiei. Q .

procentul corespunzător factorului stimulativ.se separă partea variabilă de partea fixă. . respectiv fixe şi variabile. presupune stabilirea de cheltuieli de regie pentru fiecare sector în parte. Dacă producţia standard este egală cu producţia medie cheltuielile de regie standard ale fiecărui sector se consideră cheltuielile medii din ultimii 5 . conform relaţiei: Crvc = Qs x Crvu (4. Aceste bugete pot fi concepute în două moduri: 9 . Pentru cheltuielile fixe se consideră drept standard nivelul lor din anii precedenţi. denumit şi “procedeul standardelor individuale”.corectarea cheltuielilor medii din perioada precedentă cu volumul activităţii standard. Ca bază de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie se poate lua media anuală a cheltuielilor din ultimii 5 .reprezintă cheltuielile de regie variabile standard. Acest procedeu se aplică în mod distinct pentru fiecare din cheltuielile ce intră în structura cheltuielilor de regie. Crvcu = Crv / Q (4. standardele se stabilesc în mod diferit pentru cheltuielile fixe. Editura „Agora”. determinate cu relaţia. (coordonator). utilizând procedeul punctelor de maxim şi minim sau alte procedee. Ps .se tratează separat fiecare din cele două părţi.14) unde: Crvc.15) unde: Crv.luarea în considerare a factorului stimulativ: Crvs = Crvc . .Rezultatele activităţii de stabilire a standardelor cheltuielilor de regie se sintetizează în bugetele de cheltuieli pe sectoare de activitate. p.reprezintă cheltuielile de regie variabile corectate. Bacău. sau datele din perioada precedentă celei pentru care se elaborează standardele. ele nefiind influenţate de modificarea volumului producţiei. Drehuţă V. Crvu- cheltuielile de regie variabile unitare. Pentru stabilirea standardelor cheltuielilor de regie variabile se parcurg următoarele etape9: .reprezintă cheltuielile de regie variabile ale perioadei.10 ani sau cele ale perioadei precedente. variabile şi mixte.Crvc x Ps / 100 (4. . 91 . Crvc- cheltuielile de regie variabile corectate. Procedeul analitic. 1995. Ediţia a II-a. 287-288. iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. în cadrul fiecărui fel de cheltuială. Dacă producţia standard este diferită faţă de cea medie.16) unde: Crvs. Q .volumul mediu al producţiei în perioada de calcul. Pentru stabilirea standardelor cheltuielilor de regie cu caracter mixt se fac următoarele operaţiuni: .10 ani. Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat. după metodologia prezentată anterior.

diferenţiate în funcţie de anumite niveluri de activitate luate în considerare. analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde Activitatea de control a costurilor constă de fapt în stabilirea şi urmărirea abaterilor de la costurile standard.5.reprezintă consumul specific efectiv. pe fiecare produs în parte.preţul de achiziţie standard.Procedeul inventarierii materiilor prime şi a materialelor rămase neconsumate şi evaluarea lor la preţul de achiziţie standard. iar procesul tehnologic începe cu debitarea sau croirea materiilor prime la anumite dimensiuni. . Aceste abateri sunt de două feluri: abateri de cantitate şi abateri din diferenţe de preţ. a2) Abaterile din diferenţele de preţ se pot stabili pe baza materialelor intrate sau pe baza materialelor consumate. 92 . pe diverse cauze. După centralizarea abaterilor pe feluri de materiale se face o evaluare a acestora. cu manopera directă şi cu cheltuielile de regie aferente se obţine costul standard al fiecărui produs. 4.ca bugete flexibile.Procedeul documentaţiei. Metodele utilizate diferă în funcţie de caracteristicile tehnologiei şi organizării producţiei. a1) Abaterile de cantitate se determină în cadrul fiecărui sector de cheltuieli. . comparând cantităţile efective consumate cu cantităţile standard. Relaţia de calcul este: ΔCm = (ce .cantitatea de produse rezultate din lotul de materii prime debitate(croite).reprezintă valoarea abaterilor de la costurile standard cu materii prime şi materiale. care iau în considerare un anumit nivel de activitate. a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale.Procedeul debitării. utilizând unul din următoarele procedee: . care constă în reflectarea directă a cantităţilor suplimentare solicitate. sau a celor economisite.consumul specific standard. dar şi pe fiecare articol de calculaţie în parte. ca bugete rigide. Centralizând rezultatele obţinute în urma desfăşurării lucrărilor de stabilire a standardelor cu materii prime şi materiale directe.cs)x Q x Pas (4. cs . . Determinarea. Δcs . peste cele standard. aplicabil materiilor prime ce se prelucrează în loturi. . În acest sens se întocmeşte o “Fişă de cost standard” pentru fiecare produs. conform relaţiei: ΔCm = Δcs x Pas (4.2. Q. Pas .abaterea cantitativă de la consumul standard.17) unde: ΔCm .18) unde: ce .

Mi . Q.volumul producţiei obţinute. Aceste abateri se determină lunar. .19) unde: ΔPm . The .tariful orar de salarizare standard. b2) Abaterile datorate modificării tarifului de salarizare se calculează cu relaţia: ΔTh = (The .abateri de la bugetul recalculat. acestea sunt de două tipuri: . numite şi abateri totale.tariful orar standard.21) în care: ΔW. c) Abaterile de la costurile de regie standard. Ths . Q.reprezintă valoarea abaterii datorate modificării eficienţei muncii.Procedeul în funcţie de materialele consumate se utilizează atunci când materiile prime şi materialele se evaluează în contabilitate la preţul efectiv de achiziţie. Pas . spre deosebire de cele de la materiale şi manoperă.reprezintă valoarea abaterilor din diferenţe de preţ la materii prime şi materiale. Relaţia de calcul este următoarea: ΔPm = (Pae .abateri de la bugetul iniţial.ts)x Q x Ths (4.20) unde: ce . b1) Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive. abateri de capacitate şi abateri de randament.preţul de achiziţie efectiv al materiilor prime şi materialelor. 93 .timpul de muncă unitar efectiv.Pas) x Mi (4.22) în care: ΔTh . Relaţia de calcul a abaterii este următoarea: ΔPm = ( Pae .reprezintă consumul specific efectiv. numite şi abateri efective. . denumite şi abateri de la eficienţa muncii. cheltuielile fixe rămânând neschimbate. Ele pot fi: abateri de volum. La rândul lor. Aceste abateri sunt de două categorii.preţul de achiziţie standard. c1) Abaterile de volum reprezintă abaterile costurilor de regie efective faţă de buget. Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile de regie variabile.Ths) x Q x te (4. şi anume: abateri datorate modificării numărului de ore productive şi abateri datorate modificării tarifelor de retribuire. Pae. b) Abaterile de la costurile standard cu manopera directă. Ths .tariful orar de salarizare efectiv.Pas ) x ce x Q (4. te .Procedeul în funcţie de materialele intrate se foloseşte atunci când materialele sunt înregistrate în contabilitate la costul de achiziţie standard. care se pot determina zilnic.cantitatea fizică de produse.timpul de muncă unitar standard. ts .cantitatea de materii prime şi materiale intrată.reprezintă valoarea abaterii datorate modificării tarifului de salarizare. . se calculează cu relaţia: ΔW= (te .

clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte nu mai este necesară. Acestea se determină ca diferenţă între costurile de regie conform bugetului (iniţial sau recalculat) şi costurile de regie standard aferente orelor efective de activitate. c2) Abaterile de capacitate se datorează modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie şi reprezintă costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Organizarea contabilităţii costurilor În cadrul acestei metode evidenţa costurilor se ţine doar pe sectoare şi pe feluri de cheltuieli. Se determină ponderând economia de ore cu costul de regie standard al unei ore productive. fie extracontabil. şi pentru extinderea şi generalizarea abaterilor favorabile de la costuri. Contabilitate de gestiune. p. Editura „Orizonturi universitare”. p. Controlul abaterilor se referă.5. controlul fiind unul din atributele esenţiale ale managementului întreprinderii. c3) Abaterea de randament reprezintă diferenţa dintre costurile de regie standard aferent orelor lucrate şi cele admise standard (recalculate) pentru cantitatea de produse fabricate. Albu A-M. 1999.. Analiza abaterilor se face pe feluri de costuri. Epuran M. 94 . op. Pe baza acestor rapoarte conducerea întreprinderii poate să ia deciziile ce se impun. Grosu C. pe cauzele care le-au generat şi pe persoanele care poartă responsabilitatea acestora. 292. Bucureşti. p. pentru eliminarea cauzelor care au generat abaterile nefavorabile. În condiţiile renunţării la urmărirea şi evidenţierea costurilor efective pe purtători de costuri. se asigură aşa-zisul „control prin responsabilităţi”10. Analiza abaterilor asigură astfel aplicarea unei metode de conducere denumită în literatura de specialitate „management prin excepţii”. pe locuri generatoare. în primul rând. care să fie dezvoltat în analitice pe sectoare de cheltuieli şi pe articole de calculaţie. 11 . din acest punct de vedere existând următoarele variante ale metodei: standard-cost parţial. Contabilitate şi control de gestiune”.3. Fiecare responsabil de un anumit buget de costuri va trebui să explice cauzele abaterilor nefavorabile şi măsurile pe care le propune în vederea eliminării acestora.. (coordonator). 10 . stabilind. Editura Economică. Timişoara. Băbăiţă V. 164. ci doar unul singur. 4. După operaţiunea de determinare a abaterilor urmează procesul de analiză şi control al abaterilor.. 1999.. În consecinţă. pe de altă parte. Astfel. Aceste abateri se stabilesc fie contabil. Drehuţă E.. Apare în plus necesitatea utilizării unor conturi în care să fie evidenţiate abaterile. ci doar clasificarea pe articole de calculaţie. În literatura de specialitate se propune folosirea unui cont cu denumirea “Producţie” sau “Activitatea de exploatare” 11. nu mai este necesară folosirea mai multor conturi de cheltuieli din grupa 92. Pentru a efectua această analiză se întocmesc o serie de rapoarte în care sunt prezentate separat abaterile favorabile de cele nefavorabile. la abaterile nefavorabile. pe de o parte.298. înregistrând şi analizând abaterile de la costurile standard. Pentru eliminarea şi prevenirea acestora se stabilesc cauzele şi persoanele responsabile de fiecare abatere în parte. citate. standard-cost unic şi standard-cost dublu. Cotleţ D.

se debitează în cursul lunii cu cheltuielile efective aferente activităţii de exploatare. . Contul este bifuncţional şi funcţionează astfel: .soldul creditor al contului reprezintă economii la costurile standard. prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută.determinarea producţiei neterminate se face la finele lunii prin inventariere. . a. cele nefavorabile cu semnul plus. adică: standard-cost parţial. înregistrările aferente acestei metode sunt prezentate în figura 4. în care contul „Producţie” este considerat contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. ceea ce creează imposibilitatea luării unor măsuri operative de corectare a eventualelor abateri nefavorabile. prin debitarea contului „Producţie”. Schematic. cheltuieli cu manopera şi cheltuieli de regie).soldul debitor al contului reprezintă depăşiri ale costurilor standard. Aceste costuri se înregistrează în contul „Producţie”. ateliere. iar cele favorabile cu semnul minus. dezvoltat în analitice pe articole de calculaţie şi pe feluri de abateri. prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.abaterile se determină numai la finele lunii. care se detaliază în analitice pe locuri (zone) de cheltuieli (secţii. La finele lunii contul poate avea sold debitor sau creditor. sau în creditul contului (cele favorabile) de „Abateri” sunt preluate apoi în debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”. Metoda standard-cost parţial Această variantă se numeşte standard-cost parţial deoarece costurile sunt evidenţiate parţial la nivel efectiv (cheltuielile aferente activităţii de bază) şi parţial la nivel standard (costurile standard ale producţiei finite şi ale producţiei neterminate). standard-cost dublu. care se vor prelua în creditul contului „Abateri”. activitate ce implică un volum mare de muncă. puncte de lucru etc. . Organizarea contabilităţii costurilor în cadrul metodei de calculaţie standard prezintă anumite particularităţi şi în funcţie de varianta aplicată. pe articole de calculaţie. . cu care contul „Producţie” se va credita şi se vor prelua în debitul contului de „Abateri”. Datorită acestor dezavantaje varianta standard-cost parţial se aplică doar la întreprinderile cu proces tehnologic omogen şi cu un număr redus de produse. care se interpretează astfel: .1.se creditează în cursul lunii cu costurile standard ale produselor finite obţinute. cum ar fi: .determinarea abaterilor doar global. impune organizarea unei evidenţe operative riguroase a abaterilor. Abaterile determinate în contul „Producţie” şi înregistrate în debitul contului (cele nefavorabile).) şi pe articole de calculaţie (cheltuieli materiale. 95 . Varianta standard-cost parţial prezintă unele dezavantaje. standard-cost unic. iar la finele lunii cu costurile standard ale producţiei neterminate.

în cazul metodei standard- cost parţial b. în cursul lunii. Schema înregistrărilor din conturile de gestiune. Metoda standard-cost unic Această metodă presupune utilizarea costului standard.) Figura 4.(abatere favo.1. decontată (+.se debitează. prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. cu costurile standard ale produselor finite. . în cursul lunii. cu cheltuielile aferente activităţii de bază.901 „Decontări interne 921 „Cheltuielile 902„Decontări interne privind cheltuielile” activităţii de bază” privind prod. . Acest cont funcţionează astfel: . prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”. exprimate în costuri standard. obţinută” D C D C D C Cheltuieli Cheltuieli Costuri Cost standard Cost standard Cost efectiv efective efective efective produse finite produse finite Cost standard Cost standard producţie producţie neterminată neterminată Sold debitor Sold creditor Abaterea (abatere nefavo.se creditează. Soldul debitor al contului reprezintă tocmai valoarea producţiei neterminate.) rabilă) rabilă) D „Abateri de la costul standard” C Abatere Abatere nefavorabilă (+) favorabilă (-) Abatere decontată (+ sau . atât pentru înregistrarea în debitul cât şi în creditul contului de „Producţie”. pentru determinarea acesteia nemaifiind necesară efectuarea inventarierii. 96 .

la finele lunii.) finite) Sfd = prod. În acest caz abaterile nu se mai determină în valori absolute ci în valori relative. în cazul metodei standard- cost unic c. înregistrările din contabilitatea de gestiune aferente acestei metode sunt prezentate în figura 4. . 901 „Decontări interne 921 „Cheltuielile 902 „Decontări interne privind cheltuielile” activităţii de bază” privind producţia obţinută” D C D C D C Cheltuieli Cheltuieli Costuri stan. prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. conform relaţiei: Cef Ia = --------.2. Metoda standard-cost dublu Această variantă a metodei se caracterizează prin aceea că înregistrarea în contul „Producţie” se face atât la costuri efective cât şi la costuri standard. prin procedeele prezentate în cadrul paragrafului (4.) nefavorabilă (+) sau Abatere favorabilă ( . unde contul „Producţie” este reprezentat tot de contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.x 100 ( 4. iar cele favorabile în roşu).23 ) 97 . În cazul acestei metode abaterile se determină extracontabil.) = Figura 4. produse finite produse (aferente activităţii activităţii de selor finite) finite produselor de bază bază) Abatere ( +.2. sub formă de indici. Abaterile sunt preluate apoi.5. în debitul contului cheltuielile aferente activităţii de exploatare. în debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”.Costuri standard Cost standard Cost efectiv efective efective ale dard (aferente (aferente produ. după care se înregistrează în debitul contului de „Abateri” (abaterile nefavorabile în negru. Schema înregistrărilor din conturile de gestiune.2). neterminată (la cost stan- dard) D „Abateri de la costul standard” C Abatere Abatere ( + . iar în credit costurile aferente produselor finite şi a producţiei neterminate. Sintetic. .

Cs

În care: Ia – reprezintă indicele global al abaterilor;
Cef – nivelul absolut al costurilor efective;
Cs – nivelul absolut al costurilor standard.

Indicii subunitari reprezintă abateri favorabile (economii la costuri),
iar indicii supraunitari abateri nefavorabile (depăşiri ale costurilor standard).
Contul „Producţie”, reprezentat prin contul 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”, va avea următoarea structură:

921 „Cheltuielile activităţii de bază”
Debit Credit
Explicaţii Costuri Costuri Indice Explicaţii Costuri Costuri Indice
efective standard (%) efective standard (%)
Materiale Produse
Manoperă finite
Cheltuieli Producţie
de regie neterminată
Total Total

Pe baza indicilor globali ai abaterilor se pot determina abaterile în
valori absolute de la costurile standard, pe articole de calculaţie (cheltuieli
materiale, cheltuieli cu manopera, cheltuieli de regie). Aceste abateri nu se
înregistrează în contabilitate, ele servind doar procesului de analiză.

4.6. PARTICULARITĂŢI ALE METODEI COSTURILOR
NORMATE

Metoda costurilor normate, cunoscută şi sub denumirea de metoda
normativă, se aseamănă cu metoda costurilor standard prin aceea că şi
această metodă se bazează pe determinarea abaterilor de la norme, pe
analiza şi controlul acestor abateri.
Există însă şi unele particularităţi ale metodei costurilor normate,
principala particularitate fiind faptul că nu consideră costurile antecalculate
ca fiind costuri reale, ceea ce implică determinarea costurilor efective pe
purtători de costuri. Relaţia de calcul a costului efectiv este următoarea:

Cef = Cn  An  Mn ( 4.24 )

În care: Cef – reprezintă costul efectiv unitar pe produs;
An – abaterile de la norme;
Mn – modificări ale normelor.

Aplicarea acestei metode impune parcurgerea următoarelor etape:
- determinarea costurilor normate;
- determinarea abaterilor de la norme;
- evidenţierea eventualelor modificări ale normelor;
- determinarea costului efectiv unitar pe purtători de
costuri.

98

Datorită modificării condiţiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice
din cadrul întreprinderii, costurile normate trebuie actualizate corespunzător.
Până la efectuarea acestei actualizări, eventualele modificări ale normelor se
vor evidenţia separat ( Mn ), şi vor corecta nivelul costurilor normate (în
plus sau în minus).
Pentru evidenţierea cheltuielilor prin această metodă este necesar să
se utilizeze toate conturile din grupa 92, iar dezvoltarea în analitice ale
acestora se va face astfel încât să se asigure evidenţa pe articole de
calculaţie, evidenţa separată a costurilor normate, a abaterilor de la norme şi
a modificărilor de norme.

4.7. METODA TARIF-ORĂ-MAŞINĂ (T.H.M.)

Evoluţia tehnicii şi tehnologiei după cel de-al doilea război mondial
a dus la creşterea ponderii cheltuielilor indirecte din structura costurilor.
Aceasta a dus la apariţia metodei T.H:M., elaborată de către economistul
american S. Tucker în anul 1962, dezvoltarea tehnicii şi a tehnologiei fiind
mai profundă în S.U.A. Ea s-a aplicat în întreprinderile industriale
americane începând din anul 1963, iar apoi s-a aplicat şi în ţările din Europa
Occidentală, în România fiind cunoscută din literatura franceză de
specialitate.
Această metodă are la bază divizarea activităţii de producţie în aşa-
zisele „centre de producţie” şi stabilirea costului funcţionării centrului timp
de o oră (tariful-oră-maşină). Centrul de producţie reprezintă un atelier, un
grup de utilaje, o instalaţie tehnologică complexă sau un loc de muncă
individual unde se execută operaţii tehnologice omogene.
Aplicarea metodei necesită două grupe mari de lucrări, şi anume:
determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul costului unitar pe produs.

4.7.1. Determinarea tarifului-oră-maşină

Tariful-oră-maşină cuprinde costurile directe şi indirecte necesare
funcţionării centrului de producţie timp de o oră (exclusiv cheltuielile cu
materia primă şi materialele directe). Pentru determinarea acestuia este
necesară parcurgerea următoarelor etape: stabilirea centrelor de producţie,
determinarea timpului de lucru disponibil al fiecărui centru, calcularea
costurilor cu manopera directă pe fiecare centru, colectarea şi repartizarea
costurilor indirecte asupra fiecărui centru şi calcularea tarifului oră-maşină.
a. Stabilirea centrelor de producţie
Aceasta este o activitate deosebit de importantă, deoarece în cadrul
acestei metode centrele de producţie devin obiecte de calculaţie. Pentru
aceasta se grupează maşinile care execută aceleaşi operaţii sau operaţii
omogene, după care se stabilesc centrele de producţie. Trebuie avut în
vedere un număr optim al acestor centre, astfel încât calculul tarifului-oră-
maşină să fie cât mai real, iar lucrările desfăşurate pentru acest calcul să nu
fie prea mult îngreunate de numărul mare al centrelor de producţie.
După stabilirea numărului şi denumirii fiecărui centru, acestea se
înscriu într-un „Nomenclator al centrelor de producţie”. În cadrul acestui
nomenclator se trec următoarele date despre fiecare centru: denumirea,

99

numărul de maşini, valoarea fiecărei maşini, suprafaţa de lucru, puterea
instalată, fondul de timp de lucru (exprimat în ore-maşină).
b. Determinarea timpului de lucru disponibil al fiecărui centru
Timpul de lucru disponibil al unui centru de producţie se calculează
cu relaţia:
Td = (Tc - Tî )  Nm  Ns (4.25)

În care: Td – reprezintă timpul de lucru disponibil;
Tc – timpul de lucru calendaristic;
Tî – timpul de întreruperi datorat zilelor de sărbători şi repaus
săptămânal, întreruperilor tehnologice şi reparaţiilor
planificate;
Nm – numărul de maşini ale fiecărui centru;
Ns – numărul de schimburi programate.
c. Calcularea costurilor cu manopera directă pe fiecare centru
Pentru calcularea costurilor cu manopera directă se determină
cheltuielile salariale orare medii ale centrului (care includ atât cheltuielile cu
salariile cât şi contribuţiile pe care le plăteşte întreprinderea asupra
salariilor), după care se aplică următoarea formulă de calcul:

Csd = S h  Tp (4.26)

În care: Csd – reprezintă cheltuielile salariale directe , respectiv
costurile cu manopera directă ;
S h – cheltuielile salariale orare medii ale centrului;
Tp – timpul de lucru programat al centrului.
Rezultatele parcurgerii acestor trei etape se înscriu în cadrul
documentului denumit „Situaţia structurii efectivelor”, care conţine
următoarele date: denumirea centrului de producţie; numărul de maşini pe
fiecare centru; efectivul de muncitori pe fiecare centru şi în cadrul acestora
pe fiecare tip de maşină; salariile orare medii pe muncitor şi pe fiecare
centru; timpul de lucru disponibil; producţia planificată (exprimată în număr
de ore şi costul cu manopera directă); excedentul sau deficitul de capacitate
al fiecărui centru.
Excedentul sau deficitul de capacitate se determină cu relaţia:

E(D)c = Td - Tp (4.27)

d. Colectarea şi repartizarea costurilor indirecte asupra fiecărui
centru
Pentru colectarea cheltuielilor indirecte se utilizează documentul
denumit „Bugetul operaţional”, care cuprinde cheltuielile indirecte colectate
după natura lor şi apoi grupate pe articole de calculaţie, adică pe cheltuieli
indirecte ale secţiilor de fabricaţie şi cheltuieli generale de administraţie.
Totodată, cheltuielile de natura salariilor vor fi trecute într-o coloană
separată.
Pentru repartizarea pe fiecare centru de producţie a cheltuielilor
indirecte astfel colectate, se utilizează procedeul suplimentării, criteriile de

100

plus costurile indirecte ale fiecărui centru (Cind.7.H .i).ind) se determină cu relaţia: m  Cind .H. Bi – baza de repartizare utilizată pentru repartizarea cheltuielilor de felul „k” asupra centrului de producţie „i”.. cmd..  Bi (4.repartizare fiind diferite pe grupe şi feluri de costuri. i = 1. Coeficientul de repartizare a cheltuielilor indirecte (Kr.ind = n (4. Calculul costului unitar pe produs Costul unitar pe produs este format din costul de prelucrare pe fiecare produs..k k 1 Kr. adică: p n ccj =    T . n – centrele de producţie asupra cărora urmează să fie repartizate cheltuielile indirecte.. adică: Csd .. tji – timpul necesar prelucrării produsului „j” în cadrul centrului de producţie „i”.M.30) Tpi 4.i) la fondul de timp planificat al centrului „i” (Tpi).ji – tariful-oră-maşină al prelucrării produsului „j” în cadrul centrului de producţie „i”.i = Kr. conform relaţiei: Cind. ji  tji  cmd .felurile de cheltuieli indirecte de repartizat.M.j – costurile cu materiile prime şi materialele directe pe unitatea de produs „j”. m . k = 1.31) j 1 i 1 în care: ccj – reprezintă costul complet unitar al produsului „j”.M .ind. T. j (4.i  Cind . Pe baza acestui coeficient se calculează apoi cota de cheltuieli indirecte (Cind.29) După parcurgerea acestor etape se poate calcula tariful-oră-maşină al fiecărui centru de producţie „i” (T.M.i) ce se repartizează asupra fiecărui centru de producţie „i”.H.i = (4. exprimat în ore.28)  Bi i 1 În care: Cind.H.. Avantajele aplicării acestei metode de calculaţie sunt următoarele: 101 . .i T.i) raportând costurile cu manopera directă (Csd.2. plus costul cu materiile prime şi materialele directe..k – reprezintă cheltuielile indirecte de natura „k” de repartizat asupra centrelor de producţie.

) Aplicarea metodei presupune elaborarea a două grupe de lucrări.P. Epuran M. şi care este stabilită anticipat. .P. care operaţii se împart în operaţii de bază (direct productive) şi operaţii auxiliare. Acestea se vor înscrie într-o „Listă a operaţiilor”.-urilor Elaborarea acestor lucrări presupune parcurgerea următoarelor etape: întocmirea listei operaţiilor. În acest sens costurile de prelucrare se împart în: . Comensurarea acestuia este posibilă doar prin intermediul costurilor de producţie.. Băbăiţă V. . Editura Economică. G. 4.. considerată unitate de „efort de producţie”. .asigură un calcul mai rapid al costului antecalculat în cazul introducerii unor produse noi. . . Contabilitate şi control de gestiune. cheltuielile activităţilor auxiliare. datorită utilizării unor bare de repartiţie adecvate fiecărei categorii de astfel de cheltuieli. a.. 12 .P. etc. dar şi prin aceea că se determină gradul de utilizare a capacităţii de producţie.P. folosind în acest scop o unitate de măsură numită G. Această metodă a fost elaborată în anul 1953 de către inginerul francez Georges Perrin.8. alegerea produsului etalon (de bază). Principalul dezavantaj al metodei este acela că nu ia în considerare costul cu materia primă şi materialele directe. sau în cazul negocierii execuţiei unor produse în sistem lonn. prin faptul că aceste constituie purtătorii de costuri. calcularea indicelui pentru produsul etalon.-urilor. şi anume: lucrări de stabilire a G. etc.-urilor pe operaţii.asigură stabilirea şi urmărirea abaterilor de la costurile planificate de prelucrare. 321.-urilor pentru fiecare produs. calcularea G. Grosu C. calcularea G. care oferă posibilitatea omogenizării producţiei12. Bucureşti. lucrări privind determinarea costului unitar pe produs.). 1999.-ul poate fi definit ca o unitate convenţională de măsură a producţiei. adică acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare pe operaţii sau produse (cheltuielile generale de administraţie.repartizarea mai realistă a cheltuielilor indirecte. 4. Ea are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai real. amortizarea mijloacelor fixe productive.8.costuri imputabile. 102 . de unde îi vine şi numele. Întocmirea listei operaţiilor Operaţiile pe care le parcurge fiecare produs sunt stabilite pe baza documentaţiei tehnologice. p. prin calcularea unui tarif-oră-maşină planificat.. cu precizarea duratei în timp a fiecăreia.P.P. energia şi combustibilul consumate în scopuri tehnologice.asigură o utilizare mai bună a maşinilor şi utilajelor.1.P. adică acele costuri care se pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor pe baza unor criterii de cauzalitate (salariile personalului direct productiv şi auxiliar. Lucrările de stabilire a G. METODA G. stabilirea costurilor imputabile.costuri neimputabile.

qi – cantitatea fizică fabricată într-o oră pe fiecare operaţie. deci se va determina un cost de prelucrare şi nu un cost total.P.P. pentru a asigura exactitatea calculului costului pe produs.-ului pentru operaţia „i”. Calcularea G. Repartizarea costurilor imputabile pe operaţii sau produse se face prin procedeul suplimentării.32) i 1 În care: Ib – reprezintă indicele pentru produsul de bază (etalon). Calcularea indicelui pentru produsul etalon Acest indice. Calcularea G. – urilor pe produs Pentru acest calcul se ia în considerare întreg parcursul tehnologic al produsului.P.-ul. adică G.P. Lucrările privind determinarea costului unitar pe produs Determinarea costului unitar pe produs implică efectuarea următoarelor lucrări: omogenizarea producţiei fizice în unităţi G.P.P. Ib – Indicele produsului etalon (de bază). folosind următoarea relaţie: n G.P. se calculează după următoarea relaţie: n Ib =  Cq ti i (4. i .P. determinarea costului unitar de prelucrare pe produs..P. b. – reprezintă valoarea G. 103 . f.P. Cti – costurile totale imputabile pe fiecare operaţie „i”. Alegerea produsului etalon (de bază) Produsul etalon este produsul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură a efortului. nu numai de către un produs.8. calculul costului unei unităţi G. d.-ului pe operaţii se face în funcţie de indicele calculat anterior.j. Ci – costurile imputabile aferente operaţiei „i” .i i ( 4.i – reprezintă valoarea G.P. conform relaţiei: G.34) i 1 în care G.j =  Gq. sau un loc de cheltuieli.-ului pentru produsul „j” 4.i = C Ib i (4.P.P.33) În care: G. denumit şi indice de bază. El trebuie să corespundă unor condiţii optime de fabricaţie..2.operaţiile de fabricare la care este supus produsul etalon. determinarea costului unitar complet a produsului. c . Produsul etalon poate fi reprezentat şi de către o piesă. Stabilirea costurilor imputabile În cadrul costurilor imputabile nu se iau în considerare costurile cu materiile prime şi materialele auxiliare.-ului pe operaţii Calculul G. e.

La calculul acestuia se ţine cont de costurile de prelucrare totale.P. 104 .P. conform relaţiei: cpj = cG..ului pentru fiecare produs „j”. conform relaţiei: Cp cG.P.) cu valoarea G. ( c G. . Qe – producţie echivalentă. .P.P. Cp – costurile de prelucrare totale (imputabile şi neimputabile).P..reducerea volumului de muncă necesar efectuării calculaţiilor.P. j (4. G. exprimată în unităţi G..35) j 1 În care: Qe – reprezintă producţia echivalentă. exprimată în unităţi G. Această omogenizare reprezintă tocmai transformarea volumului producţiei din unităţi fizice în unităţi G. atât cele imputabile cât şi cele neimputabile.cantităţile fizice fabricate din produsul „j”. – reprezintă costul unei unităţi G. b.P.38 ) Avantajele aplicării metodei G. prin folosirea unor criterii de repartizare a cheltuielilor directe bazate pe legătura lor de cauzalitate.36) în care: cG.P.P. Omogenizarea producţiei fizice în unităţi G.P.-urilor calculate.P.P.asigură orientarea producţiei spre acele produse care asigură recuperarea costurilor prin intermediul G.P. (indici de echivalenţă) şi care se face conform relaţiei: p Qe = q j G. datorită relativei stabilităţi a G.  G.P.asigură obţinerea unei calculaţii mai exacte. Calculul costului unei unităţi G. adică: ccj = cpj + cmdj (4. a. Determinarea costului unitar de prelucrare pe produs Pentru aceasta se înmulţeşte costul unei unităţi de G.P.P. c.j (4. aferent produsului „j”.P. şi nu a costului total.P.37) d. comparativ cu celelalte metode prezentate sunt următoarele: . = Qe (4. qj .j – mărimea unui G. Determinarea costului unitar complet al produsului Costul unitar (ccj) se determină prin însumarea costului unitar de prelucrare calculat anterior (cpj) cu costul materiilor prime şi a materialelor directe (cmdj).

c) care fabrică un lot de produse. c) varianta pe articole de calculaţie şi varianta pe feluri de cheltuieli. c) producţia fabricată sau producţia fabricată şi vândută. 6. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1. . reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie. În cazul aplicării variantei pe locuri de cheltuieli calculaţia se face în funcţie de: a) cheltuielile locului şi producţia fabricată pe locul respectiv. b) producţia fizică sau producţia valorică. 2. Principalele dezavantaje ale metodei constau în volumul mare de muncă pentru stabilirea G. 3. b) cheltuielile locului şi producţia neterminată pe locul respectiv. 4. c) cu producţie de masă sau de serie mare. 7. În cazul aplicării variantei pe feluri de cheltuieli calculaţia se face în funcţie de: a) producţia fabricată sau producţia marfă. Metoda globală se poate aplica în două variante: a) varianta pe feluri de cheltuieli şi varianta pe articole de calculaţie.-urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi în dificultăţi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producţie neterminată. b) care fabrică cel puţin două produse. Metoda pe comenzi se aplică la întreprinderile: a) cu producţie de serie mare şi de serie mică. b) varianta pe feluri de cheltuieli şi varianta pe locuri de cheltuieli. c) cu producţie omogenă şi de serie mare. repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze. 105 . c) cheltuielile locului şi producţia globală pe locul respectiv.P. Metoda pe faze se aplică în cazul întreprinderilor: a) cu producţie individuală şi de serie mică. 5. Metoda globală se practică de către întreprinderile: a) care fabrică un singur produs. b) cu producţie eterogenă şi de serie mică. Aplicarea metodei pe faze impune rezolvarea următoarelor probleme: a) stabilirea fazelor de calculaţie. b) cu producţie individuală şi de serie mică.

106 . c) abateri de valoare. b) standarde efective şi standarde valorice. b) standard-cost parţial. se poate face în două variante: a) varianta cu semifabricate şi varianta cu producţie neterminată. 9. c) procedeul unic şi procedeul global. reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie. 4. standard-cost mixt. c) pe baza materialelor intrate sau pe baza materialelor consumate. recalcularea cheltuielilor de producţie pe fiecare fază de fabricaţie. Testul 2 de autoevaluare 1. c) stabilirea fazelor de calculaţie. standard-cost total. repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze. c) standard-cost total. Abaterile din diferenţele de preţ se pot stabili: a) pe baza materialelor aprovizionate sau pe baza materialelor consumate. b) abateri de volum. 2. abateri de capacitate şi abateri de randament. abateri de valoare şi abateri de randament. b) varianta cu semifabricate şi varianta fără semifabricate. standard-cost dublu. c) varianta cu semifabricate şi varianta fără producţie neterminată. b) pe baza materialelor directe sau pe baza materialelor indirecte. c) standarde normale şi standarde specifice. Pentru determinarea costurilor de regie standard se utilizează următoarele procedee: a) procedeul global şi procedeul analitic. Abaterile de la costurile de regie standard pot fi: a) abateri de volum. c)determinarea cu anticipaţie a unor costuri normate pe unitatea de produs. 10. b) procedeul maxim şi minim. recalcularea costului semifabricatelor. abateri de capacitate şi abateri de profit. standard-cost parţial. în cazul aplicării metodei pe faze. 8. După forma de exprimare standardele pot fi: a) standarde naturale şi standarde valorice.b) stabilirea fazelor de calculaţie. Metoda costurilor standard sau standard-cost constă în: a) determinarea costurilor efective pe unitatea de produs. standard-cost unic. standard-cost dublu. b) determinarea costurilor directe pe unitatea de produs. 3. Determinarea costurilor de producţie. Contabilitatea costurilor în cadrul metodei de calculaţie standard se poate aplica în următoarele variante: a) standard-cost parţial.

6. b) lucrări de stabilire a G.P. constau în: a) volumul mare de muncă pentru stabilirea G.P.-urilor şi dificultăţi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producţie neomogenă.P. Principalele dezavantaje ale metodei G.-urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi în dificultăţi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producţie neterminată.M. 9.P. plus costul de regie.P.P. 107 . b) determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul preţului unitar.-urilor şi dificultăţi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producţie omogenă.H. Aplicarea metodei G. 10. 7.5.H.H. b) nu ia în considerare costul cu materia primă şi salariile directe. necesită două mari grupe de lucrări. b) volumul mare de muncă pentru stabilirea G. c) volumul mare de muncă pentru stabilirea G. c) costul de prelucrare pe fiecare produs.-urilor şi lucrări privind determinarea preţului unitar. şi anume: a) lucrări de stabilire a G. b) costul de prelucrare pe fiecare produs.P. presupune elaborarea a două grupe de lucrări. c) determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul costului unitar pe produs.-urilor şi lucrări privind determinarea costului unitar pe produs.P. costul unitar pe produs este format din: a) costul de prelucrare pe fiecare produs. plus costul cu salariile directe. 8.M. Metoda costurilor normate are ca principală particularitate faptul că: a) nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri minime. şi anume: a) determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul costului total. plus costul cu materiile prime şi materialele directe.M.-urilor şi lucrări privind determinarea costului total efectiv. c) lucrări de stabilire a G. b) nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri reale. Metoda T. c) nu ia în considerare costul cu materia primă şi materialele indirecte. este acela că: a) nu ia în considerare costul cu materia primă şi materialele directe. În cazul utilizării metodei T. c) nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri maxime. Principalul dezavantaj al metodei T.

1.TEMA V.2. Metoda costurilor variabile (direct costing) 5.3. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP PARŢIAL CONŢINUT 5. Consideraţii generale privind metodele de calculaţie de tip parţial 5. Metoda costurilor directe REZUMAT 108 .

Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi variabile. Metoda costurilor directe ia în calculul costului tot numai o parte dintre cheltuieli. metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip parţial iau în considerare numai o parte din costurile totale ocazionate cu producerea şi vânzarea producţiei. CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND METODELE DE CALCULAŢIE DE TIP PARŢIAL 109 . Metoda costurilor variabile are la bază principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe. Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape: colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie.  Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode. În acest sens. Pentru determinarea costului unitar. determinarea rezultatului financiar total la nivelul întreprinderii. deoarece se iau în considerare doar costurile variabile. ceea ce măreşte operativitatea determinării costurilor şi pune la dispoziţia managementului întreprinderii informaţii operative referitoare la situaţia costurilor la momentul oportun. Pornind de la clasificarea costurilor după criteriul modificării lor faţă de modificarea volumului producţiei (costuri variabile şi costuri fixe) şi după criteriul identificării lor pe unitatea de calculaţie (costuri directe şi costuri indirecte). în funcţie de condiţiile concrete ale organizării structurale şi tehnologice din cadrul unei întreprinderi. metodele de calculaţie de tip parţial iau în considerare unele sau altele din aceste categorii de costuri. vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare managementului întreprinderii în adoptarea deciziilor. determinarea contribuţiei brute unitare la profit (marja brută) a fiecăruia dintre produse. şi anume cheltuielile directe. Prin aceasta se elimină operaţiile de repartizare a cheltuielilor indirecte. în categoria acestor metode se includ metoda costurilor variabile (direct costing) şi metoda costurilor directe. adică pe produse. colectarea cheltuielilor indirecte în conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate). calculul costurilor parţiale (directe) pentru produse. Ea are relevanţă doar la întreprinderile în care costurile directe au o pondere mare în totalul costurilor. Prin această metodă se determină costuri parţiale. 5.1. OBIECTIVE:  Cunoaşterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip parţial. producţie.  Însuşirea unor cunoştinţe teoretice şi deprinderi practice privind implementarea metodei de calculaţie pentru care întreprinderea a optat. aferente cantităţii de produse terminate.

Identificarea costurilor pe unitatea Costuri directe Costuri indirecte de calculaţie (Metoda costurilor directe) Figura 5. renunţarea la aceste operaţii de repartizare măreşte operativitatea determinării costurilor şi pune la dispoziţia managementului întreprinderii informaţii operative referitoare la situaţia costurilor. în categoria acestor metode se includ metoda costurilor variabile (direct costing) şi metoda costurilor directe. deoarece se iau în considerare doar costurile variabile. producţie.2. Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi variabile.1). Ea a apărut în anii 1934-1935 în S. Deci. Variaţia costurilor faţă de Costuri variabile Costuri fixe modificarea volumului producţiei (Metoda costurilor variabile) 2. astfel încât deciziile din acest domeniu să poată fi luate la momentul oportun. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în acestea a cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenţionale. numai o parte din costurile totale ocazionate cu producerea şi vânzarea producţiei. Ele au o utilizare cu preponderenţă în activitatea de analiză şi de planificare a costurilor. Criterii de clasificare Categorii de costuri 1.A. pentru determinarea costului unitar. vânzări şi profit şi să se 110 . 5.1. nu se mai calculează un cost total al produselor ci unul parţial. Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip parţial iau în considerare. METODA COSTURILOR VARIABILE (DIRECT COSTING) La baza acestei metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe. Aceste metode elimină operaţiile de repartizare a cheltuielilor indirecte. de unde ulterior a fost preluată şi în Europa. În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele indirecte (numai cele variabile). Pornind de la clasificarea costurilor după criteriul variaţiei lor faţă de modificarea volumului producţiei (costuri variabile şi costuri fixe) şi după criteriul identificării lor pe unitatea de calculaţie (costuri directe şi costuri indirecte). Metodele de calculaţie de tip parţial nu implică renunţarea la calculaţiile de tip total. Categoriile de costuri utilizate în cadrul metodelor de calculaţie de tip parţial În acest sens. care sunt şi costisitoare şi îngreunează procesul de determinare a costului unitar.U. Prin această metodă se determină costuri parţiale. Astfel. De aceea se mai numeşte şi metoda costurilor variabile. metodele de calculaţie de tip parţial iau în considerare unele sau altele din aceste categorii de costuri (vezi figura 5.

Înlocuind în relaţia (5.1) se obţine: qv × pv = qv × cv + Cf (5. iar costurile variabile prin produsul dintre cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). preţ şi volum de producţie se studiază cu ajutorul metodei punctului de echilibru sau a pragului de rentabilitate. şi anume: Cf q0 = pv  cv (5. profitul fiind zero. Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de mai sus.1) În cazul producţiei omogene. adică de la egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi fixe): Ca = Cv + Cf (5. Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic.4) În care prin „r” s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile în totalul cifrei de afaceri.1) se obţine: Cf Cf Cf Cf  Ca    Ca  Cv Ca  Cv Cv Ca  r 1 Ca0 = Ca Ca (5. Acesta reprezintă acel nivel al vânzărilor la care veniturile obţinute acoperă numai costurile totale.3) În cazul unei producţii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităţi valorice. Pornind tot de la relaţia (5. sau cifra de afaceri critică (Ca0).2) Din relaţia nr.2) se poate deduce punctul de echilibru (q0) exprimat în unităţi fizice. rată ce se consideră constantă. (5. cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea fizică de produse vândute (qv) şi preţul de vânzare (pv). astfel: C Ca zona profitului Ct P (+)  zona Cf pierderilor (-) 111 . Această analiză a relaţiei dintre cost.furnizeze informaţii necesare managementului întreprinderii în adoptarea deciziilor.

500 per.000 lei/per.se determină costurile variabile totale.000.3) şi se obţine punctul critic exprimat în unităţi fizice: 1. astfel: Cv = 4. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi fizice: . APLICAŢIA 1 În cadrul unei perioade de gestiune întreprinderea „ALFA” vinde 2.000 lei = 3.750.000 = 3.valoarea producţiei vândute aferentă punctului critic este de: 1. 1.500.cheltuielile fixe. şi anume: .000 lei/pereche. . . Costurile totale aferente acestei producţii vândute sunt de 4.000. Ca0 Ca Figura 5.500. = 3.500.000. din care costurile fixe sunt de 1.000.000. .000 lei . este egală cu cheltuielile totale aferente punctului critic.500 perechi de pantofi.structura producţiei. + 1.000. aferentă punctului critic.000.000. . =1.cheltuielile variabile.cheltuielile totale în punctul critic se calculează astfel: Ct0 = 1875 per.se calculează costurile variabile unitare: cv = 3.volumul fizic al vânzărilor.000 lei .000.000 1. × 2.5000. cu un preţ unitar de 2.1.2 Reprezentarea grafică a punctului de echilibru Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare a profitului în funcţie de factorii care îl determină.200.200. se observă că valoarea producţiei vândute. . × 1.000.000 lei : 2.875 per.000. Să se determine pragul de rentabilitate în unităţi fizice şi în unităţi valorice şi să se reprezinte grafic.000. 112 .500 milioane lei.200.875 pereche .se aplică relaţia (5.000.000 lei/per.500 milioane lei.000  q0 = 2.000  1.000 lei Deci.000 lei/per.000 .preţul de vânzare.750.

750.3 este reprezentat grafic punctul de echilibru exprimat în unităţi fizice.500 perechi Q Figura 5.500 Cf Ca0 = 3.000.000.000 1 Ca0 = 5.000  3.000.4.3: Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi fizice 2.  1. Ct 3. C (mil.000 lei Reprezentarea grafică a punctului critic exprimat în unităţi valorice este redată în figura 5.500 Cf q0 = 1. lei) Ca Ct 4.500 . lei) Q 4. P 3.4): 1.000 3.000. pentru calcularea cifrei de afaceri critică se aplică relaţia (5. C (mil.000. lei) 113 .750 Cae = 5.500 -. P 1. În figura 5.000. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi valorice: .750 -.875 perechi Qe =2.000 Ca (mil.500.750 -.

Situaţia volumului de producţie.calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe.metoda direct costing simplificat.5) În care: Mb – reprezintă marja brută. qi – cantitatea de produse „i” vândută. Astfel. pe principalele procese economice. i = 1. 5. pvi – preţul de vânzare al produsului „i”. Cheltuielile fixe sunt determinate şi ele pe fiecare proces care le ocazionează şi influenţează contribuţia brută la profit pe total întreprindere. Contribuţia brută la profit din producţie se determină ca diferenţă între valoarea vânzărilor la preţ de vânzare şi totalul cheltuielilor variabile de producţie. APLICAŢIA 2 Se consideră o întreprindere care produce trei produse.4: Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi valorice Metoda direct costing a suferit o serie de perfecţionări. cheltuielile variabile pe produs se calculează şi se analizează separat pe procesele care le ocazionează.metoda direct costing evoluat. cvi – costurile variabile unitare ale produsului „i”. Metoda direct costing simplificat Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că marja brută (contribuţia brută la profit) se calculează pe produse.. contribuţia brută la profit se calculează distinct pentru producţie şi pentru desfacere.. a vânzărilor şi a cheltuielilor se prezintă în tabelul 5. A. . Una din îmbunătăţirile aduse acestei metode o reprezintă adâncirea calculaţiei şi analizei cheltuielilor de producţie. iar în cadrul acestora pe componentele lor de bază.1. Figura nr. B şi C. rezultând următoarele variante: . iar cheltuielile fixe se scad pe total întreprindere din contribuţia brută la profit.. 5.1. . Relaţia de calcul este următoarea: p  q (p i vi  cvi ) Mb = i 1 (5. n – sortimentele de produse fabricate şi vândute.2. permiţând calculul contribuţiei la profit nu numai pe produs ci şi pe procesele respective. Astfel. în raport cu caracterul lor. 114 . Contribuţia brută la profit după vânzare se determină ca diferenţă între contribuţia brută la profitul obţinut din producţie şi totalul cheltuielilor variabile de desfacere. O astfel de delimitare a cheltuielilor permite o analiză aprofundată a cheltuielilor de producţie şi desfacere în scopul asigurării eficienţei întregii activităţi..

totale(Cpvi) .2. Calculul marjei brute în cazul aplicării variantei direct-costing simplu Tabelul 5.2.000 75.cheltuieli fixe (de structură) specifice. care nu pot fi determinate direct pe produse. astfel: . În cadrul acestei variante costurile fixe se împart în două categorii. care se calculează cu relaţia: p i  q (p vi  cvi  cfs ) Msb = i 1 (5. 80 210 100 . care pot fi determinate direct pe produs. volumul cheltuielilor fixe nerepartizate se reduce.marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice (Msb).000 20. cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli generale de structură13). determinată pe total întreprindere ca o sumă globală. . 13 Dumbravă P. Pop A. Cifra de afaceri (Cai) . 20 60 15 . Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism. referindu-se doar la cele generale de administraţie. Editura „Intelcredo” Deva.000 30.1 Explicaţii Produsele Total A B C Cantitatea de produse (qi) – 50 70 100 - buc.000 ţ16. Astfel.lei 6.totale .300 20. . 31 115 .lei . Preţul unitar de vânzare (pi) – 200 500 300 - lei/buc. În funcţie de această clasificare a costurilor fixe se calculează două marje a costurilor variabile. pag.200 5.600 Cheltuieli fixe (Cf) .100 18.700 10.700 Contribuţia brută la profit după vânzare .unitare(cpvi) – lei/buc.6) Aplicarea acestei metode presupune o succesiune de calcule prezentate în tabelul 5.000 4.marja brută a costurilor variabile (Mb).300 Cheltuieli de comercializare variabile : .lei 1. 32.2.200 1.. . Metoda direct costing evoluat Potrivit acestei metode contribuţia brută la profit.000 14.lei 7. calculată conform relaţiei nr..500 6.700 Contribuţia netă la profit din producţie(Mnp) .000 Cheltuieli de producţie variabile: - . se defalcă în funcţie de posibilităţile de decontare a cheltuielilor fixe în mai multe trepte fără a apela la repartizarea lor pe bază de coeficienţi.400 Rezultatul din exploatare .000 46.000 28. în funcţie de posibilitatea repartizării lor pe produse.lei 10. . şi anume: .5).500 39. (5.lei 5.lei 4.unitare – lei/buc. 1995.000 35.

Decontarea cheltuielilor fixe se face astfel: . Cfsn specifice (Cfs) C i 1 fsi Marja semibrută (Msb) n Msb1 . lucrări şi servicii(PLS) Total PLS1 .2 Indicatori Produse. sectoare de activitate.... PLSn Cifra de afaceri (Ca) n Ca1 ..cheltuielile fixe de producţie: pe produse. .. ... . APLICAŢIA 3 Dacă pornim de la datele din aplicaţia anterioară.la nivelul întreprinderii... . succesiunea operaţiilor în cazul aplicării variantei direct costing evoluat se prezintă în tabelul 5... Succesiunea operaţiilor specifice metodei direct costing evoluat Tabelul 5.cheltuielile de desfacere pe produse. Cvn  Cvi i 1 Marja brută a costurilor n Mb1 . PLSi .la nivelul sectoarelor.3 Produsele 116 . Msbi . .. grupe de produse şi pe întreprindere..la nivelul secţiilor..la nivelul produsului. Cvi .. Succesiunea operaţiilor specifice metodei direct-costing evoluat Tabelul 5.la nivelul locului de cheltuieli. unde cele trei produse vor fi notate cu P1. Cai . P2 şi P3.3. Can  Cai i 1 Costurile variabile (Cv) n Cv1 . ... O a doua îmbunătăţire adusă metodei direct costing este introducerea standardelor şi a bugetelor de cheltuieli în cadrul acestei metode de calculaţie. Mbi . Aceasta are drept scop întărirea controlului gestiunii costurilor. grupe de produse. Mbn variabile (Mb)  Mbi i 1 Cheltuielile fixe n Cfs1 .. Msbn M i 1 sbi Cheltuieli fixe indirecte Cgs (generale de structură Cgs) Rezultatul din Re exploatare Decontarea cheltuielilor fixe se face parcurgând următoarele trepte: . prin crearea centrelor de responsabilitate...cheltuielile generale de administraţie numai pe total întreprindere... Cfsi . secţii sau ateliere...

P3 = 100 buc. Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei „n” ce revine pe fiecare produs „i” (Ccfni) se face cu relaţia: 117 .200 exploatare (Re) 5. Indicatori Total P1= 50 buc. Astfel. unitar total unitar total unitar Total Cifra de afaceri 75. conform relaţiei: Cfn  100 Pcfn = Cbn  1 (5.2. Cb – contribuţia brută la profit.3. n – treapta „n”.600 100 5000 230 16100 185 18500 costurilor variabile (Mb) Cheltuielile fixe 9. b) Determinarea profitului unitar şi total pe produs prin repartizarea cheltuielilor fixe neidentificate pe produs în etapa anterioară şi scăderea acestora din contribuţia brută la profit.000 30 1500 50 3500 40 4000 specifice (Cfs) Marja semibrută 30. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea următoarelor două etape: a) Stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte (Pcfn).400 100 5000 270 18900 115 11500 (Cv) Marja brută a 39. Un rol important în cadrul acestei metode îl are este constituirea structurilor organizatorice (centrelor de responsabilitate) la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe şi se calculează contribuţia brută la profit. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda direct costing Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că se utilizează forma calculaţiei în trepte. În aceste condiţii contribuţia brută a unui produs. calculată la nivelul fiecărei verigi organizatorice (centru de responsabilitate) trebuie să acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat.600 70 3500 180 12600 145 14500 (Msb) Cheltuieli fixe 23.7) În care: Cf – reprezintă volumul cheltuielilor fixe. P2= 70 buc.000 200 10000 500 35000 300 30000 (Ca) Costurile variabile 35. cheltuielile fixe ale fiecărei trepte sunt repartizate pe purtători sub formă de cote procentuale în raport cu contribuţia brută la profit sau cu cheltuielile variabile.400 indirecte (specifice de structură) Cgs Rezultatul din 7.

5. tocmai datorită creşterii ponderii costurilor indirecte în totalul costurilor. variabile şi fixe. Metoda are o sferă de aplicabilitate mai redusă. şi anume cheltuielile directe. cu ocazia colectării lor. ajungându-se în final la profit. Delimitarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte se poate efectua destul de uşor. Acest cont va fi dezvoltat în analitice doar pe locuri de ocazionare şi purtători de costuri. Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape: a) colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie. Deci. Ea are relevanţă doar la întreprinderile în care costurile directe au o pondere mare în totalul costurilor. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile metodei direct costing cu cele ale calculaţiei totale. cheltuielile fixe se repartizează la fiecare treaptă în parte asupra produsului.deci şi a cheltuielilor indirecte în conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate) 118 . se dezvoltă în subanalitice pe cele două categorii de cheltuieli. Conturile 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” se dezvoltă şi ele pe analitice corespunzătoare cheltuielilor fixe şi variabile. adică pe produse. Conturile 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” sunt defalcate pe analitice corespunzătoare locului de ocazionare. deschise în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. b) colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de calculaţie (produse). fără a necesita calcule speciale.8) În care: Cb(n-1)i – reprezintă contribuţia brută la profit a treptei (n-1) pentru produsul „i”. 5. iar contribuţia brută la profit din prima treaptă. prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor următoare devine din ce în ce mai mică.3.2.4. iar în cadrul lor pe elemente de cheltuieli. Organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie în metoda direct costing Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” nu este influenţat de separarea cheltuielilor în fixe şi variabile. Aceasta datorită faptului că repartizarea succesivă a cheltuielilor fixe pe trepte duce în final la o sumă tot mai mică a acestor cheltuieli care nu sunt repartizate pe produs. Ccfni = Cb(n-1)i * Pcfn (5. METODA COSTURILOR DIRECTE Această metodă face parte tot din metodele parţiale. deci ia în calculul costului tot numai o parte dintre cheltuieli. iar în cadrul lor pe elemente de cheltuieli.

deschise în cadrul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” şi 924
„Cheltuieli generale de administraţie”;
c) calculul costurilor parţiale (directe) pentru produse, aferente
cantităţii de produse terminate, scăzând din cheltuielile directe colectate pe
produse cheltuielile directe aferente producţiei neterminate, iar prin
raportarea costurilor parţiale pe produs astfel determinate la cantitatea de
produse terminate se obţin costurile parţiale (directe) unitare pe produs;
d) scăzând pentru fiecare produs, din preţul de vânzare, costul parţial
(direct) pe unitatea de produs se determină contribuţia brută unitară la profit
(marja brută) a fiecăruia dintre produse, adică:

mcdi = pvi - cdi (5.9)

În care: mcdi – reprezintă marja unitară a costurilor directe aferentă
produsului „i”;
pvi – preţul de vânzare pentru produsul „i”;
cdi – cheltuielile directe aferente produsului „i”.

Acest indicator serveşte la aprecierea eficienţei economice a fiecărui
produs. Pentru determinarea marjei totale a costurilor directe (M Cd) se
înmulţeşte marja unitară cu cantitatea de produse, adică:

MCd = mcdi * qvi (5.10)

sau:
n

q vi ( pvi  cdi )
MCd = i 1 (5.11)

În care: qvi – reprezintă cantitatea vândută din produsul „i”.

e) pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul
întreprinderii (profit sau pierdere) se înmulţeşte cantitatea vândută din
fiecare produs în perioada respectivă cu contribuţia brută unitară a
produselor, rezultatele de la toate produsele se însumează obţinându-se
contribuţia totală la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor
indirecte aferente perioadei, adică:

n

q
i 1
vi * mcdi  Cind .
R= (5.12)

sau:

n

q vi ( pvi  cdi )
R= i 1 - Cind (5.13)

sau:

119

R = MCd - Cind (5.14)

În care: Cind – reprezintă cheltuielile indirecte aferente perioadei, la
nivelul întreprinderii.

TESTE DE AUTOEVALUARE

Testul 1 de autoevaluare

1. Metoda direct costing are la bază principiul:
a) separării cheltuielilor variabile de cele fixe;
b) separării cheltuielilor variabile de cele directe;
b) separării cheltuielilor directe de cele indirecte.

2. Pragul de rentabilitate reprezintă acel nivel al vânzărilor la care:
a) veniturile obţinute acoperă numai costurile variabile;
b) veniturile obţinute acoperă costurile totale;
c) veniturile obţinute acoperă numai costurile fixe.

3. În cadrul unei perioade de gestiune întreprinderea „A&B” vinde
5.000 perechi de pantofi, cu un preţ unitar de 270 lei/pereche.
Costurile totale aferente acestei producţii vândute sunt de 1.000.000
lei, din care costurile fixe 350.000 lei. Să se determine pragul de
rentabilitate în unităţi fizice şi în unităţi valorice.
a) 3.000 perechi şi 810.000 lei;
b) 2.000 perechi şi 540.000 lei;
c) 2.500 perechi şi 675.000 lei.

5. În cazul aplicării variantei direct costing simplificat contribuţia
brută la profit se calculează distinct:
a) pentru producţie şi pentru desfacere;
b) pentru activitatea de bază şi pentru activităţile auxiliare;
c) pentru activitatea de producţie şi pentru activitatea financiară.

Testul 2 de autoevaluare

1. În cazul utilizării variantei direct costing evoluat costurile fixe se
împart în două categorii, în funcţie de posibilitatea repartizării lor pe
produse, astfel:
a) cheltuieli fixe specifice şi cheltuieli fixe indirecte;
b) cheltuieli fixe specifice şi cheltuieli fixe directe;
c) cheltuieli fixe generale şi cheltuieli fixe indirecte.

2. În cadrul metodei direct costing evoluat se calculează două marje
a costurilor variabile, şi anume:

120

a) marja brută a costurilor directe şi marja semibrută a cheltuielilor
de structură specifice;
b) marja brută a costurilor variabile şi marja semibrută a
cheltuielilor de structură specifice;
c) marja brută a costurilor indirecte şi marja semibrută a
cheltuielilor de structură specifice.

3. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda direct costing
se caracterizează prin aceea că se utilizează forma calculaţiei:
a) directe; b) efective; c) în trepte.

4. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea
următoarelor etape:
a) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei
trepte şi determinarea profitului unitar şi total pe produs;
b) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei
trepte şi determinarea costului unitar şi total pe produs;
c) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor directe ale
fiecărei trepte şi determinarea profitului unitar şi total pe produs.

5. Metoda costurilor directe are relevanţă doar la întreprinderile în
care:
a) costurile indirecte au o pondere mare în totalul costurilor;
b) costurile directe au o pondere mare în totalul costurilor;
c) costurile auxiliare au o pondere mare în totalul costurilor.

121

constituirea centrelor de responsabilitate. centrele de responsabilitate pot fi: centre de cost. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi calculul costului producţiei obţinute REZUMAT Specificul metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate constă în aceea că nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe produse. centre de profit. Consideraţii generale 6. centre de investiţii. respectiv împărţirea întreprinderii pe locuri generatoare de costuri. 122 . analiza abaterilor de la costurile planificate.2. SISTEME DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PE LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE CONŢINUT 6. După gradul de autoritate al responsabilului. TEMA VI. stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost. alocarea costurilor pe centrele de cost şi apoi pe produse. Aplicarea metodei presupune sectorizarea întreprinderii pe locuri de cheltuieli şi constituirea acestora în centre de responsabilitate. Contabilitatea costurilor pe centre de cost are următoarele obiective: definirea centrelor de cost.1.

se consideră suficientă pentru aprecierea eficienţei activităţii determinarea şi cunoaşterea unor indicatori cum sunt: costul complet al producţiei marfă. costul producţiei globale a întreprinderii. utilizând metoda centrelor de responsabilitate.1 CONSIDERAŢII GENERALE Specificul acestei metode constă în aceea că nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe produse. centrele de responsabilitate pot fi:  centre de cost. cheltuielile totale ale fiecărei secţii. costul global al producţiei. OBIECTIVE:  Cunoaşterea unor noţiuni legate de centrele de responsabilitate şi felurile acestora. În funcţie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de sisteme de contabilitate a costurilor: efectiv. Organizarea contabilităţii cheltuielilor se face astfel încât să permită urmărirea cheltuielilor efective pe aceleaşi structuri pe care au fost programate. din următoarele considerente: . Una din premisele aplicării acestei metode o constituie asigurarea unei sectorizări raţionale a întreprinderii pe locuri de cheltuieli şi constituirea acestora în centre de responsabilitate. .  Cunoaşterea obiectivelor centrelor de cost. fiind parcurse în acest sens etapele corespunzătoare calculaţiei costurilor pe purtători. costul total al producţiei marfă a întreprinderii. De asemenea. ci trebuie să exprime organizarea tehnico-economică a locurilor de producţie unde au loc cheltuieli şi se obţin rezultate. 6. când responsabilul centrului are autoritate numai asupra costurilor generate de centrul respectiv. După gradul de autoritate al responsabilului. la anumite perioade se pot calcula o serie de indicatori economici.  Dobândirea unor aptitudini practice privind organizarea contabilităţii cheltuielilor şi calculul costului producţiei obţinute. nemaifiind necesar calculul costului unitar în acest caz. Din calculaţia pe locuri de cheltuieli. . iar 123 . la anumite intervale de timp se poate calcula şi costul unitar. Această sectorizare nu se face în mod aleatoriu. normal şi standard. cum sunt: cheltuieli totale la nivelul diferitelor locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate).în locurile de cheltuieli constituite ca centre de responsabilitate şi care nu se concretizează în bunuri materiale sau servicii ce pot fi cuantificate astfel încât aprecierea activităţii acestora se face comparând cheltuielile efective cu prevederile din bugetele de cheltuieli.pentru decontarea cheltuielilor totale ale secţiilor auxiliare asupra locurilor consumatoare se foloseşte calculul matricial.

Centrele de cost.sunt stabilite în concordanţă cu fluxul normal al activităţilor din întreprindere.se urmăresc periodic atât costurile efective cât şi abaterile de la nivelurile planificate.constituirea centrelor de responsabilitate.  centre de profit.prin calculul şi analiza costurilor se pot elabora bugetele de costuri pentru perioada următoare.  centre de investiţii. Avantajele constituirii centrelor de cost: .permit actualizarea periodică a metodelor de urmărire şi de repartizare a cheltuielilor pe centre de cost. respectiv împărţirea întreprinderii pe locuri generatoare de costuri. b) Constituirea centrelor de responsabilitate. . iar performanţele se evaluează prin compararea profiturilor planificate cu cele realizate.analiza abaterilor de la costurile planificate.descentralizarea responsabilităţilor în domeniul costurilor.alocarea costurilor pe centrele de cost şi apoi pe produse. . .dimensiune optimă.colectarea cheltuielilor se face simplu şi eficient. .posibilitatea comensurării consumului de utilităţi. .existenţa unei relaţii directe între intrări şi ieşiri. . . reprezintă un instrument cu ajutorul căruia cheltuielile indirecte prestate în cadrul acestor centre sunt deduse din totalul cheltuielilor indirecte ale întreprinderii. .definirea centrelor de cost. Pentru definirea centrelor de cost se pot enumera următoarele criterii: . a) Definirea centrelor de cost. pe centre de cost. iar performanţele se evaluează prin compararea profitului şi a nivelului investiţiilor planificate cu cele efectiv realizate. . .situarea geografică în aceeaşi zonă sau în zone apropiate. dintre care cele mai importante sunt: . când responsabilul centrului are autoritate atât asupra cheltuielilor cât şi asupra veniturilor.posibilitatea numirii unui responsabil pentru costurile din locul respectiv. . în scopul identificării locurilor generatoare de costuri şi a estimării cât mai exacte a costurilor pe produs şi a rentabilităţii fiecărui produs.oferă posibilitatea motivării personalului şi schimbării atitudinii acestuia faţă de nivelul costurilor. . performanţele se evaluează prin compararea costurilor planificate cu cele efective.stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost. În vederea constituirii centrelor de responsabilitate trebuie să se respecte următoarele principii: 124 . Contabilitatea costurilor pe centre de cost are o serie de obiective. când responsabilul centrului are autoritate atât asupra profitului cât şi a investiţiilor. . . din punct de vedere contabil.natura activităţii desfăşurate. pe produse şi pe comenzi interne. .fluxurile de materiale în activitatea întreprinderii. .

Această metodă facilitează depistarea situaţiilor de subutilizare a capacităţii centrelor de cost şi luarea măsurilor ce se impun. şi anume: metoda repartizării şi metoda decontării. Coeficientul de repartizare reprezintă ponderea cu care un centru de cost sau un produs a beneficiat de activităţile efectuate în cadrul unui centru de cost. Principiul congruenţei presupune ca centrele de responsabilitate să fie astfel constituite încât relaţiile dintre veniturile realizate şi costurile care le-au cauzat să fie direct identificabile pe centrele de responsabilitate. Aceste costuri unitare vor constitui apoi preţul intern de decontare al serviciilor prestate în cadrul centrului. În acest caz toate costurile centrului prestator se repartizează pe centrele beneficiare folosind o cheie (bază) de alocare determinată la nivelul centrelor beneficiare. stabiliţi pe baza cheilor de alocare. c) Stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost. care poate fi: ore-maşină prestate. astfel încât repartizarea costurilor să poată fi făcută uşor pe aceste centre. ore-om prestate. care prestează servicii nu numai sectoarelor productive ci şi între ele. care la rândul lor le vor aloca (repartiza) asupra costului produselor. etc. d) Alocarea cheltuielilor pe centrele de cost şi apoi pe produse. costurile totale de producţie. Alocarea costurilor poate fi făcută prin două metode principale. presupune o diferenţiere clară între centrele de responsabilitate. Această activitate se face în funcţie de specificul activităţii fiecărui centru. . Costul unitar reprezintă costul unităţii de prestaţie a unui centru. Acesta se calculează prin raportarea numărului de unităţi ale cheii de alocare aferente centrului de cost sau produsului primitor la numărul de unităţi ale cheii de alocare aferente tuturor centrelor de cost sau produselor primitoare. O problemă cu care se confruntă alocarea costurilor este interdependenţa dintre centrele prestatoare de servicii.Principiul economicităţii şi al simplităţii impune ca împărţirea întreprinderii pe centre de responsabilitate să fie făcută atât de detailat încât să fie economică şi să nu se piardă privirea de ansamblu asupra întreprinderii. Pentru tratarea acestor interdependenţe se folosesc următoarele metode: 125 . . Metoda decontării este recomandat a se folosi în situaţia în care este posibilă identificarea exactă a beneficiarului prestaţiei. adică suprapunerea centrelor de costuri cu domeniile de responsabilitate.Principiul clarităţii. Repartizarea costurilor pe centre de cost sau pe produse se face prin intermediul costurilor unitare sau al coeficienţilor de repartizare. . El se calculează prin împărţirea costurilor totale ale centrului la numărul de unităţi ale cheii de alocare. Metoda repartizării se utilizează atunci când costurile centrului prestator nu se pot identifica pe beneficiari. Costurile cumulate la nivelul centrelor de cost furnizoare de servicii de interes general vor fi alocate centrelor de cost productive. Aceasta permite atât o alocarea raţională a costurilor pe centre cât şi eficacitatea controlului asupra costurilor.

cf + Ka * Bp. costurile nefiind identificate în întregime pe beneficiari. Analiza abaterilor pe centre de cost. . Analiza abaterilor se face pe centrele de cost şi pe produs. Abaterea reprezintă diferenţa dintre nivelul costurilor efective şi nivelul planificat (bugetat) al costurilor. şi anume: abaterea de utilizare şi abaterea de consum. . În cazul centrelor de cost analiza abaterilor se referă numai la costurile indirecte pe produs. Ka – coeficientul de actualizare (corectare). În cazul unei utilizări a capacităţii de producţie a centrului sub nivelul planificat (Ku < 1) avem o subutilizare (Au<0). iar dacă activitatea centrului se desfăşoară cu o eficienţă mai mare decât cea planificată (Ku>1) avem o abatere de suprautilizare (Au>0). Bf – bugetul flexibil. La nivelul unui centru de cost putem avea două tipuri de abateri. în care necunoscutele sunt reprezentate de costurile ce urmează a fi alocate între centrele prestatoare de servicii. de unde şi denumirea de metoda ecuaţiilor simultane.1) În care: Au . este cea mai puţin costisitoare dar în acest caz nu există un control riguros al costurilor. de unde apoi sunt alocate centrelor productive.cv (6. Ea se calculează cu relaţia: 126 . constă în alocarea costurilor centrelor prestatoare de servicii numai către centrele productive. Ţinând cont de faptul că gradul de utilizare a capacităţii de producţie a unui centru influenţează doar costurile variabile ale centrului. calculat în funcţie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie a centrului. se bazează pe rezolvarea unui sistem de ecuaţii.2) În care: Bp. e) Analiza abaterilor de la costurile planificate. relaţia de calcul pentru bugetul flexibil este următoarea: Bf = Bp. este o metoda mai exactă dar şi mai costisitoare. Abaterea de consum se referă la depăşirea nivelului planificat (bugetat) al consumului diferitelor resurse în cadrul centrului. când centrele de cost sunt ierarhizate pe diferite nivele iar alocarea se face numai în jos şi unui centru care şi-a alocat serviciile nu i se mai alocă alte costuri.reprezintă abaterea de utilizare.cf – reprezintă bugetul planificat al costurilor fixe.metoda directă.metoda alocării reciproce.metoda nivelelor de alocare . Bugetul flexibil reprezintă bugetul planificat corectat cu utilizarea efectivă a capacităţii acestuia. care constituie bugete ale acestor centre. .Bp (6. Bp – bugetul planificat. Bp. este o metoda mai puţin costisitoare dar nu rezolvă în totalitate obiectivele contabilităţii de gestiune. Abaterea de utilizare se datorează utilizării incomplete a capacităţii de producţie a centrului şi se calculează cu relaţia: Au = Bf .cv – bugetul planificat al costurilor variabile. e1.

cantitatea de produse obţinute.Bp (6. q .5) În care: C – reprezintă costul total al produsului. pi – preţul unitar al resursei „i”.costul actualizat la producţia efectivă:  Caq = i ppi * rpi * qe (6.Bf (6. Analiza abaterilor pe produs.6) .Bf) = Be . Abaterea totală a centrului (At) reprezintă suma dintre abaterea de utilizare şi abaterea de consum.10)  Abatere de cantitate (de resurse): Ar = Car .4) e2.Cp (6.8) .3) În care: Ac – reprezintă abaterea de consum. ri – cantitatea din resursa „i” consumată pe produs (consumul specific).11)  Abatere de preţ: 127 . adică: At = Au+ Ac = (Bf . Be – bugetul efectiv.Bp) + ( Be . Pornind de la relaţia de mai sus se pot defini următoarele categorii de costuri: . Ac= Be . conform relaţiei:  C= i pi * ri * q (6.costul actualizat la consumul efectiv :  Car = i ppi * rei * qe (6.costul planificat :  Cp = i ppi * rpi * qp (6.9) Corespunzător acestor categorii de costuri avem următoarele tipuri de abateri:  Abatere de structură: As = Caq .costul efectiv:  Ce = i pei * rei * qe (6.Caq (6.7) . Costul total al unui produs poate fi determinat pe baza consumului de resurse.

În aceste condiţii cheltuielile directe identificabile pe locuri de cheltuieli se vor înregistra de la început în contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.consumurile de materiale şi pentru preţurile acestora.12)  Abaterea totală: At = As + Ar + Ap = Ce . se înregistrează în contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”. Sistemul de contabilitate a costurilor standard foloseşte nivelul prestabilit (standard) pentru: . În cazul utilizării acestui sistem există unele probleme în stabilirea nivelului efectiv al cheltuielilor de regie pe comenzi sau pe produse. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIF) deşi au caracter direct în raport cu locurile de cheltuieli. a.) şi pe subanaliticele corespunzătoare articolelor de calculaţie simple (materii prime şi materiale directe. prin împărţirea costurilor de regie estimate la nivelul estimat al cheii de alocare.13) Sisteme de contabilitate a costurilor În funcţie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de sisteme de contabilitate a costurilor: efectiv.2. exprimată în om-ore. Ap = Ce . la analiticele corespunzătoare locurilor de cheltuieli (secţii. etc.Cp (6. În cazul cheltuielilor de regie acestea se vor repartiza prin înmulţirea nivelului prestabilit al ratelor de regie cu standardul stabilit pentru cheia de alocare. normal şi standard. c.cantitatea de manoperă necesară. iar costurile indirecte sunt repartizate pe baza unor rate prestabilite (planificate). b. şi salariul orar pe categorii. ateliere. Aceste rate planificate sunt stabilite la începutul perioadei de gestiune.Car (6. 6. Costurile de regie efective sunt apoi repartizate asupra comenzilor sau produselor prin înmulţirea nivelului efectiv al cheii de alocare cu această rată planificată a regiilor. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII CHELTUIELILOR ŞI CALCULUL COSTULUI PRODUCŢIEI OBŢINUTE Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se organizează astfel încât să permită urmărirea cheltuielilor efective pe aceleaşi structuri pe care au fost programate. salarii directe. Sistemul de contabilitate a costurilor efective ia în considerare toate articolele de calculaţie la cost efectiv. Sistemul de contabilitate a costurilor normale ia în considerare doar costurile directe pe produs la nivel efectiv. contribuţii asupra salariilor directe şi alte cheltuieli directe). . la analiticele corespunzătoare locurilor de cheltuieli (identice cu cele de la contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”) şi pe subanalitice corespunzătoare articolelor de 128 .

. . la anumite intervale de timp se poate calcula şi costul unitar. centre de investiţii. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1. Cheltuielile comune ale secţiei (CCS) se evidenţiază la contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” în analitice pe secţii şi articole de calculaţie. la anumite perioade se pot calcula o serie de indicatori economici. centre de producţie. şi anume: . centre de venituri. atelierelor sau altor locuri de cheltuieli. .calculaţie. . 2. de unde apoi se repartizează asupra analiticelor pe locuri de cheltuieli din cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. dezvoltat în analitice corespunzătoare secţiilor. Pentru evidenţierea cheltuielilor generale de administraţie şi a celor de desfacere se vor utiliza conturile 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi respectiv. Ulterior aceste cheltuieli se virează de la contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” la contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. b) nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe total întreprindere.repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra producţiei vândute.calculul costului total şi unitar de producţie al fiecărui produs.repartizarea cheltuielilor indirecte. Specificul metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate constă în aceea că: a) nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe produse. 925 „Cheltuieli de desfacere”. Pentru evidenţa cheltuielilor secţiilor auxiliare de producţie se va folosi contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Din calculaţia pe locuri de cheltuieli. centre de profit. a) centre de cost.determinarea producţiei în curs de execuţie.costul total al producţiei marfă a întreprinderii. . 129 . a) centre de cost. centre de profit. centrele de responsabilitate pot fi: a) centre de cost. fiind parcurse în acest sens etapele corespunzătoare calculaţiei costurilor pe purtători. . După gradul de autoritate al responsabilului. centre de profit. De asemenea.calculul costului complet aferent cifrei de afaceri. cum sunt: . şi pe articole de calculaţie similare producţiei de bază.cheltuieli totale la nivelul diferitelor locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate).costul producţiei globale a întreprinderii. c) nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe locuri de cheltuieli.

a) pe centrele de cost şi pe feluri de activităţi. Alocarea costurilor pe centrele de cost poate fi făcută prin două metode principale. normat şi standard. În funcţie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de sisteme de contabilitate a costurilor a) planificat. de cantitate şi de preţ. a) pe centrele de cost şi pe total întreprindere. 3. în cazul metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli. c) de structură. 5. de calitate şi de preţ. normal şi standard. normal şi standard. c) planificat. 5. b) efectiv. Analiza abaterilor de la costurile planificate se face: a) pe centrele de cost şi pe produs. a) atât asupra cheltuielilor cât şi asupra producţiei. şi anume: a) abaterea planificată şi abaterea de consum. c) atât asupra producţiei cât şi asupra vânzărilor. c) depăşirea nivelului planificat al volumului de producţie. În cadrul unui centru de profit responsabilul centrului are autoritate: a) atât asupra cheltuielilor cât şi asupra veniturilor.3. 2. În cazul abaterilor pe produs există următoarele tipuri de abateri: a) de structură. de cantitate şi de preţ. Abaterea de consum se referă la: a) depăşirea nivelului planificat al consumului diferitelor resurse în cadrul centrului. 4. şi anume: a) metoda repartizării şi metoda corelării. b) depăşirea nivelului efectiv al consumului diferitelor resurse în cadrul centrului. b) de nivel. c) metoda repartizării şi metoda decontării. La nivelul unui centru de cost pot exista două tipuri de abateri. Testul 2 de autoevaluare 1. c) abaterea planificată şi abaterea efectivă. 4. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare. se organizează astfel încât să permită: 130 . b) metoda indexării şi metoda decontării. b) abaterea de utilizare şi abaterea de consum.

a) urmărirea cheltuielilor normate pe aceleaşi structuri pe care au fost programate. b) urmărirea cheltuielilor efective pe aceleaşi structuri pe care au fost programate. c) urmărirea veniturilor normate pe aceleaşi structuri pe care au fost programate. 131 .

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful