FISCALIZACIN TRIBUTARIA Y

DERECHO DE CONTRIBUYENTES
Luis Durn Rojo
Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per

1 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

TEMAS A DESARROLLAR

1 Fundamentos

2 Derecho a la Prueba

3 Material probatorio

4 Carga de la Prueba
Unidad y valor del material
5 probatorio

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REGLAS GENERALES
FUNDAMENTOS
NORMAS APLICABLES
Constitucin Poltica del Per
Ley del Procedimiento Administrativo General
Cdigo Tributario:
o Art. 61: Fiscalizacin o verificacin de la autodeterminacin
o Art. 62: Facultades de Fiscalizacin
o Art. 62-A: Plazo de Fiscalizacin
o Art. 75: Conclusin del procedimiento de fiscalizacin
o Art. 85: Reserva Tributaria
o Art. 87: Obligaciones de los contribuyentes
o Art. 96: Obligaciones de los miembros del Poder Judicial y otros.
o Arts. 164-188: Rgimen de infracciones y sanciones
Decreto Supremo N085-2007-EF: Reglamento del Procedimiento
de Fiscalizacin de SUNAT.

4 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

EL SENTIDO DE SU EFECTIVIDAD:
La Administracin Tributaria debe realizar una
heterodeterminacin de la deuda tributaria, bien que:
o Hubo una actuacin de determinacin previa por parte del
contribuyente (autodeterminacin).
o No hubo acto de autodeterminacin.
La Fiscalizacin es un procedimiento que coadyuva a dicha
heterodeterminacin.
Por lo tanto, el ncleo del procedimiento no debe ser la
actuacin del contribuyente sino de la propia Administracin
Tributaria que est realizando acopio de informacin
necesaria para llegar a la verdad material del tributo (se habla
de que esta probando su hiptesis de determinacin).
5 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015
LA IDEA DE FACULTAD:
Es una facultad discrecional de la Administracin Tributaria:

Derivada del Deber de Contribuir: Para el fiscalizado es en el

fondo un deber de tolerar pero nunca un deber a probar.
El derivar del Deber de Contribuir obliga a que en realidad sea
una obligacin de la Administracin en la bsqueda de la
justicia en el tributo.
Esto es determinar la correcta prestacin tributaria en cada
caso: Derecho a Contribuir.

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SENTIDO DEL CONTROL

FISCALIZACIN PRICOS

MEPECOS
ACCIONES

ECONOMIA
DE INDUCCIN

SUMERGIDA
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LA IDEA DE DISCRECIONALIDAD:
Segn el artculo 62 del Cdigo Tributario, Es una facultad
discrecional de la Administracin Tributaria:
Discrecional no es igual a arbitraria.
Ello supone que:
o Los ciudadanos debemos conocer claramente las polticas
de fiscalizacin en virtud al principio de igualdad.
o Los ciudadanos debemos tener la seguridad de que la
administracin va a actuar conforme a la Constitucin,
porque en el fondo es una entidad que cumple el proyecto
constitucional.

8 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

LA IDEA DE DISCRECIONALIDAD:

El Tribunal Fiscal (RTF N 09515-5-2004) ha indicado

que:
() sin perjuicio del carcter discrecional de la facultad
de fiscalizacin, la Administracin debe ejercer sta
teniendo como lmites las facultades contenidas en el
artculo 62 del CT, as como, los derechos de los
administrados, recogidos en el artculo 92 del citado
Cdigo, en la Constitucin y en normas especiales.

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FUNDAMENTOS
LA FINALIDAD DEL PROCEDIMIENTO
El D.S. N 85-2007-EF indica que el procedimiento de
fiscalizacin es aquel mediante el cual la SUNAT comprueba:
1. La correcta determinacin de la obligacin tributaria
incluyendo la obligacin tributaria aduanera.
2. El cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a
la obligacin tributaria.
Por eso, el Tribunal Fiscal (RTF N 9515-5-2004) indica que:
1. El procedimiento de fiscalizacin no debe ser evaluado
analizando por separado cada acto a travs del cual la
Administracin efecta una observacin o reparo.
2. Su evaluacin debe hacerse de forma integral, pues cuando
culmina la fiscalizacin y como resultado de sta, la
Administracin efectuar la determinacin de la obligacin
tributaria.

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FUNDAMENTOS
LA FINALIDAD DEL PROCEDIMIENTO
Segn el Tribunal Fiscal (RTF Ns 7576-1-2007 y 3031-2-2007):
La facultad de fiscalizacin supone la existencia del deber
de los deudores tributarios y terceros de realizar
prestaciones establecidas legalmente para comprobar el
cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de
beneficios tributarios, cuyo incumplimiento constituye
infraccin sancionable.
Por eso, la Administracin puede requerir informacin
tributaria y documentacin pertinente con la que pueda
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible,
teniendo en consideracin los actos, situaciones y
relaciones econmicas que efectivamente realicen persigan
o establezcan los deudores tributarios.

11 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

FUNDAMENTOS
CARACTERSTICAS GENERALES
Esta sujeta al Principio de Legalidad.
Se base en la idea de discrecionalidad administrativa (Art.
62 del CT).
Hay una presuncin de veracidad de documentos emitidos
por agentes de fiscalizacin.
Es de carcter exclusivo, no derivable (Art. 54 del CT).
Es nica, integral y definitiva, salvo casos establecidos en el
CT (Doble Fiscalizacin).
Esta sujeta a lmites: (i) los derechos constitucionales y
legales de los contribuyentes, (ii) los principios del derecho
administrativo, (iii) el derecho de prescripcin, etc.

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DERECHO A LA PRUEBA
IDEA PREVIA
Mas abogado tributarista eres cuanto ms conoces de
otras ramas del Derecho
(Rafael Prez Nieto, juez espaol)
La mayora de los avances recientes a favor del
contribuyente han sido reconocidos por los jueces
apoyndose en fundamentos caractersticos del Derecho
constitucional, del Derecho penal y del Derecho
Procesal.
Todas las parcelas del derecho han sufrido una
cosntitucionalizacin, de manera que por esa va se ha
conseguido la unidad.
14 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015
REGLAS GENERALES
La probanza puede ser:
o Prima face: Genrica.
o Calificada.

La prueba tiene dos aristas:

o Derecho del contribuyente.
o Facultad/Deber de la Administracin Tributaria.

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REGLAS GENERALES
LA PRUEBA - Contribuyente
Ante la falta de norma, el Agente Fiscalizador debe verificar que su
actuacin no produzca un conflicto constitucional con el Derecho a
Probar (ponderar), esto es que la medida (solicitud o restriccin de
admisin) permita mantener al Derecho a la Prueba bajo las siguientes
caractersticas:
o Es indisponible e irrenunciable.
o Goza de un mayor valor, es decir en caso de conflicto debe ser
preferido.
o Conlleva a la aplicacin de la regla favor probatione, es decir que las
normas relacionadas con este derecho deben ser creadas,
interpretadas y aplicadas de manera que se favorezca la vigencia del
derecho a probar.
o No es un derecho ilimitado.

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REGLAS GENERALES
LA PRUEBA Contribuyente
SUNAT debe desarrollar su trabajo sobre la base del principio
de impulso de oficio (nm. 1.3 del artculo IV del TP de la
LPAG): las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el
procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos
que resulten convenientes para el esclarecimiento y
resolucin de las cuestiones necesarias.
SUNAT debe aplicar el principio de verdad material (nm. 1.11
del artculo IV del TP la LPAG): la autoridad administrativa
competente deber verificar plenamente los hechos que
sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar
todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la
ley, an cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas.

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REGLAS GENERALES
LA PRUEBA Administracin Tributaria
El Deudor Tributario debe colaborar con la Administracin:
El numeral 2 del artculo 56 de la LPAG seala el deber de
colaboracin de los administrados.
Es un deber de soporte y entrega de informacin. No es un
deber de aportacin de TODO lo que se crea conveniente
entregar, pues el lmite nico a probar es la preclusin de la
prueba: no podr presentarse en el procedimiento
contencioso-tributario, aquello solicitado expresamente en el
procedimiento de fiscalizacin, todo lo dems SI.
El Contribuyente debe ofrecer todas las pruebas que
razonablemente deba aportar para la verificacin de los
hechos declarados por el, incluso aquellas no sealadas
especficamente por la Administracin Tributaria.

18 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

REGLAS GENERALES
LA PRUEBA Administracin Tributaria
La Fiscalizacin esta sujeta al Principio de Legalidad, con
base en la discrecionalidad administrativa (Art. 62 del CT).
El agente fiscalizador debe partir de lo Declarado por el
Contribuyente, para validarlo, pero ah no debe terminar su
labor.
En la fiscalizacin, la Administracin Tributaria debe llegar a la
verdad material, que podra no haber sido declarada por el
contribuyente, y ste debe colaborar con ello.
El fin de todo ello no es el de convencer a un tercero supra
partes sino buscar la verdad material: convencer sobre la
certeza de determinados hechos que integran el presupuesto
del acto administrativo que contendr la resolucin del rgano
administrativo.

19 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

REGLAS GENERALES
LA PRUEBA Administracin Tributaria
La verdad material y el principio de oficialidad obligan a la Administracin a
una obligacin probatoria de carcter genrico (RTF N 2289-4-2003 y
3201-2-2004).
o Obligaciones tributarias no declaradas por el contribuyente.
o Aumentan las obligaciones tributarias declaradas por el contribuyente.
o Disminuyen los saldos a favor declarados por el contribuyente.
o Configuran infracciones tributarias.

Los hechos que minoran la obligacin tributaria corresponden probarse por

el contribuyente. Esto es los hechos que alegue para oponerse a las
pruebas actuadas en el procedimiento.

20 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

REGLAS GENERALES
LA PRUEBA Acreditacin
Un mismo hecho podra originar obligacin de acreditar
diferentes:
Ej.. Pagos a trabajador:
o Para efectos de RE, es el contribuyente quien debe
probar el gasto y su causalidad.
o Para efectos de Retencin de Renta de Quinta: La
SUNAT debe probar la relacin laboral alegada y el
monto de la renta debida.

21 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

REGLAS GENERALES
LA PRUEBA Final
La fehaciencia es una manera de entender el proceso de probanza:
Ej.: Gasto deducible
o Debo probar que la erogacin existi (fehaciencia del hecho -
Estricta).
o Debo probar que el gasto es causal (fehaciencia del destino del gasto
- Razonable).
La SUNAT debe recalificar una erogacin existente?:
o El contribuyente entiende un gasto originado por una relacin laboral.
No existe tal relacin, pero la erogacin ha sido probada.
o El contribuyente entendi una erogacin como indemnizacin, pero
en la realidad ello no es as (RTF N 1640-4-2010).

22 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

MATERIAL PROBATORIO
MATERIAL PROBATORIO
El material probatorio puede ser:
o De primer nivel: Pruebas que dependen de terceros o
que tienen calificacin especial por la norma.
o De segundo nivel: Pruebas de parte. La Contabilidad
es una prueba de parte.
Tomar en cuenta distinta idiosincrasia entre el
fiscalizador y el juez.

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MATERIAL PROBATORIO
En materia tributaria estn limitados, lo que origina
problemas de orden constitucional: Documentos, pericias
e inspeccin del rgano encargado de resolver.
El trmino documento es amplsimo:
o No hay limitacin sobre lo que es: RTF N 7478-1-
2003.
o Cada evaluacin y valoracin de los documentos debe
ser la adecuada: RTF N 9457-5-2004.
o Los documentos producidos por la Administracin
Tributaria deben ser presentados ante el rgano
resolutor cuando este lo requiera: RTF N 12603-8-
2011.
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MATERIAL PROBATORIO
DOCUMENTO PRIVADO DE FECHA CIERTA
RTF N 11006-8-2013: El CP tiene caracterstica de documento privado.
Art 23 del Reglamento de Procedimiento de Cobranza Coactiva (R. de S.
N 216-2004/SUNAT) se indica que para efectos de la intervencin
excluyente de propiedad un documento privado adquiere fecha cierta desde:
o la fecha de la muerte del otorgante
o desde su presentacin ante funcionario pblico para que legalice o
certifique las firmas de los otorgantes
o desde su difusin a travs de un medio pblico en fecha determinada o
determinable
o la que hubiera sido determinada por medios tcnicos que produzcan
conviccin en el ejecutor.
o otra situacin similar.
Se aplica para otros casos tributarios?
26 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015
MATERIAL PROBATORIO
No se permiten manifestaciones, aunque si se puede
ofrecer como medio probatorio:
o Las actas de la AT donde consten manifestaciones
Puedo ofrecer una acta producida en otro
expediente?
o Documentos (videos, grabaciones) que contienen
manifestaciones. Ofrecer documentos de terceros es
diferente a solicitar una inspeccin.
Puede recabar antecedentes (papeles de trabajo) o se
soliciten informes o dictmenes (existentes o que deban
existir).
27 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015
CARGA DE LA PRUEBA
CARGA DE LA PRUEBA
Es un instrumento procesal, creado para resolver conflictos entre
partes. En concreto, es una regla de juicio para el supuesto del
hecho incierto (Corts Domnguez). Los hechos ciertos no requieren
mayor prueba.
En materia contencioso-tributaria, el rgano judicial no precisa
acudir a las reglas distributivas de la carga de prueba si un hecho
queda acreditado por cualquiera de las partes, siendo indiferente
cual de ellas lo aport en su momento (principio de adquisicin
procesal).
El origen est en aforismos del derecho romano, que eran reglas de
experiencia inspiradas en criterios de justicia distributiva.
Se consideraba desmesurado exigir probar, a quien alega un
derecho, todos los requisitos del supuesto de hecho derivados de
normas y contra normas aplicables.
29 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015
CARGA DE LA PRUEBA
Mediante la carga de la prueba se distribuyen los hechos
relevantes para el litigio que incumben acreditar a cada
contendiente, atendiendo a consideraciones de
accesibilidad o facilidad.
Requiere su aterrizaje conceptual en materia de
fiscalizacin, especialmente cuando hay dos
instituciones base:
o La bsqueda de la verdad material de la imposicin, y,
o La efectivizacin del principio constitucional del Deber de
Contribuir.

30 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

CARGA DE LA PRUEBA
Cuando hablamos de la carga de la prueba no se alude a una
obligacin o deber jurdico cuyo incumplimiento lleve
aparejado una sancin, sino que es una facultad cuyo
ejercicio es necesario para la obtencin de un inters (STS
Espaol de la Sala Tercera del 6.10.2010) y su determinacin
sirve para sealar en cual de las partes recae la consecuencia
derivada de la falta de ejercicio de esa facultad.
Diferenciar las obligaciones formales exigidas por las normas:
o Que slo son elemento probatorio.
o Cuando su cumplimiento es exigencia para obtener un
derecho Pueden funcionar como presunciones legales?
Sanciones anmalas o pruebas tasadas?

31 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

CARGA DE LA PRUEBA
A la Administracin Tributaria:
RTF N 11-5-98: La administracin debe acreditar la realizacin,
ocurrencia, existencia o veracidad del acto, hecho, informacin o
documento que hubiera servido para determinar la obligacin o la
infraccin.
RTF N 18599-2-2011: Sustentacin de sus actos o la existencia de
hechos que den origen a obligaciones tributarias
o Los papeles de trabajo en los que se sustenta la RD u OP son la
prueba de la fiscalizacin. La AT tiene la obligacin de conservar y
presentar sus papeles de trabajo como sustento de sus valores.
o Si no hay papeles de trabajo o no se encontraron estos en los
archivos de la AT, los valores no tienen sustento: RTF N 832-3-
1997, 92-2-1998, 134-1-2000, 3375-2-2005.
RTF N 1197-3-2002: Si la AT afirma algo, debe probarlo.
32 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015
CARGA DE LA PRUEBA
Al Deudor Tributario le corresponde:
La carga de la prueba de lo que alega.
En la fiscalizacin su deber es de soportar la actuacin
de la Administracin Tributaria.
En la impugnacin le corresponde:
o Desvirtuar los reparos formulados por la AT (RTF N
1791-2-2002).
o Acreditar que el reparo es improcedente o infundado.

33 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

CARGA DE LA PRUEBA
Al Deudor Tributario no se le puede exigir que acredite o pruebe la
negacin de hechos.
Tomar nota del principio quien niega no esta obligado a probar su
negacin (RTF N 779-3-1998). Es un principio del Derecho Que
no puede probarse un hecho negativo (RTF N 180-3-2002).
Diferenciar eso del encubrimiento de afirmaciones:
1. Si la negativa se basa en la nada, no implica afirmacin opuesto
o indirecta. Nada se verifica.
2. Si la negativa es aparente, vale, es formal:

De derecho: Este contrato no es de arrendamiento.

De cualidad: Juan no es legalmente capaz.
De hecho: Luis no ha muerto, es decir, esta vivo
34 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015
CARGA DE LA PRUEBA
En la RTF N 5510-8-2013 aborda el argumento tpico de un
contribuyente, negndolo: La Administracin Tributaria pretende
invertir la carga de la prueba sobre la causalidad de los servicios,
debiendo haber sido ella quien pruebe que no existi causalidad
En realidad, segn RTF N 8278-4-2012 y RTF N 6072-5-2003,
los contribuyentes deben sustentar documentariamente el destino de
los gastos a fin de entender cumplido el sustento de la causalidad.
RTF N 974-5-2012: El hecho que una documentacin ya no
constara en los archivos de una empresa y que la imposibilidad de
poder verificar el gasto deducido a causa de tal inexistencia, puede
perjudicar el derecho de defensa del contribuyente, no es un aspecto
que pueda ser atribuido a la AT, de pues conforme al artculo 196, el
que alega un hecho debe probarlo (carga de la prueba).

35 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

UNIDAD Y VALOR DE MATERIAL
PROBATORIO
UNIDAD Y VALORACIN DEL MATERIAL
PROBATORIO
Unidad del material probatorio
La Administracin Tributaria, con ocasin de la
determinacin de la deuda tributaria, debe:
1. Analizar todo el materia probatorio conseguido durante
la fiscalizacin.
2. Analizar cualquier otro material probatorio conseguido
de sus fuentes de captura de informacin.
3. Realizar un juicio lgico para determinar la naturaleza de
lo ocurrido en la realidad y, luego, subsumirlo en la
norma jurdica que corresponda.

37 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

UNIDAD Y VALORACIN DEL MATERIAL
PROBATORIO
Unidad del material probatorio
Conforme a los artculos 126, 127 y 129 del CT: El
rgano resolutor no debe limitarse a actuar las pruebas
ofrecidas en la medida en que su pronunciamiento
abarcar todas las cuestiones planteadas por los
interesados y cuantas suscite el expediente.
RTF N 7928-4-2008: En Per, la valoracin es
conjunta obliga a fundamentar la decisin respecto de
todos ellos. Deber preferirse las que sean ms precisas
para establecer la verdad material de los hechos o de las
afirmaciones relativas a los mismos (Principio de Verdad
Material del numeral 1.11 del artculo IV de la LPAG).

38 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015

UNIDAD Y VALORACIN DEL MATERIAL
PROBATORIO
Valoracin en general
Hay dos sistemas:
De tarifa legal: El legislador ya ha sealado por
anticipado el grado de eficacia que debe atribuirse a
cada uno de los medios probatorios existentes.
De sana crtica: No existe regla de valoracin
preestablecida para medir la eficacia de las distintas
pruebas integrantes del procedimiento. Quien califica la
realidad es libre de apreciarla en forma razonada y
crtica.
No supone arbitrariedad ni permitira incluir
apreciaciones extremadamente subjetivas .
39 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015
UNIDAD Y VALORACIN DEL MATERIAL
PROBATORIO
Valoracin en materia tributaria peruana
No hay una disposicin explicita en el Cdigo Tributario (CT).
Se habla de ello en el artculo 125 del CT para el
Procedimiento Contencioso Tributario y en el artculo 197
del Cdigo Procesal Civil (CPC): Sistema de sana crtica.
El Tribunal Fiscal ha reconocido la sana crtica en sede de
fiscalizacin (RTF N 2289-4-2003), refirindose al CPC:
dichas normas de valoracin conjunta (del art. 197 del
CPC) resultan de aplicacin supletoria en el procedimiento de
fiscalizacin y de determinacin de la obligacin tributaria, al
no haberse previsto norma expresa que regule la valoracin
de la prueba en esa materia.
40 FISCALIZACIN TRIBUTARIA 25/11/2015
 PUEDEN ESCRIBIRME A:
lduran@pucp.edu.pe

GRACIAS POR LA PACIENCIA

ESPERO QUE ALGUNA UTILIDAD
TENGA MIS REFLEXIONES