Clculo y Anlisis de las

Desviaciones con
Respecto al Coste
Estndar

201 6Ast urias: Red de Universidades Virt uales Iberoamericana s

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 Clculo y Anlisis de las Desviaciones con Respecto al Coste Estndar

ndice
1 Las Desviaciones: Una Aproximacin Terica ......................................................................................... 3
2 Desviaciones de Costes Estndar .................................................................................................................... 4
2.1 Materia Prima ..................................................................................................................................................... 6
2.2 Mano de Obra Directa ................................................................................................................................. 7
2.3 Gastos Generales de Fabricacin Fijos ........................................................................................... 8
2.4 Gastos Generales de Fabricacin Variables ............................................................................... 9
3 Resumen ........................................................................................................................................................................... 10

02 ASTURIAS: RED DE UNIVERSIDADES VIRTUALES IBEROAMERICANAS 2016

Not a Tcni ca preparada por Ast uri as: Red de Universi dades Vi rt ual es Iberoameri canas. Su di f usin,
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reservados.
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Introduccin
El sistema de costes estndar facilita el desarrollo de un proceso de control dentro de la
empresa, puesto que permite comparar los datos previstos con los que realmente se han
conseguido.

Si se fija el coste estndar como punto de referencia, luego a posteriori, podemos

comparar los resultados reales con el estndar y sacar conclusiones en cuanto a si lo que
ha ocurrido realmente es bueno o malo y tratar de averiguar sus causas. Para ello,
se utiliza la tcnica denominada anlisis de desviaciones, que introduciremos a
continuacin, primero de forma terica y luego por medio de un ejemplo.

Objetivos
Establecer cmo se analizan y calculan las desviaciones con respecto al coste estnd ar.

1 Las Desviaciones: Una Aproximacin Terica

La direccin de la empresa debe ser capaz de desarrollar un modelo de anlisis de las
desviaciones en consonancia con el sistema de costes utilizado. El fin del mismo es
valorar cada una de las actuaciones llevadas a cabo en el ejercicio y explicar su
evolucin durante el periodo objeto de anlisis.

Se deben analizar las desviaciones verdaderamente significativas, con el fin de

Se deben analizar las desviaciones determinar las causas que las han provocado, y en su caso, delimitar las
verdaderamente significativas, con el fin
responsabilidades a que hubiera lugar. Se trata, por tanto, primero de cuantificar las
de determinar las causas que las han
desviaciones, analizarlas y, despus, asignar las responsabilidades.
provocado, y en su caso, delimitar las
responsabilidades a que hubiera lugar
Las desviaciones se calculan a partir de la comparacin entre la previsin (el coste
estndar) y la realidad (el coste realizado).

En el anlisis de las desviaciones de costes, se suele poner en primer lugar el coste

previsto (coste estndar) del que se resta el coste real. As, el signo de la desviacin
coincide con el hecho de que sea favorable o no a la empresa.

Las de signo positivo son favorables porque los costes reales son inferiores a los
previstos.

Las de signo negativo son desfavorables porque los costes reales son superiores a
los previstos.

El anlisis de las desviaciones tiene mucho que ver con el tipo de presupuesto,
rgido o flexible, que se haya establecido en la empresa.

En el primer caso, el anlisis parte la comparacin entre el presupuesto y la realidad,

calculando los costes estndar en funcin del volumen de actividad previsto. De esta
forma, no se puede identificar la parte de las desviaciones en costes que se deban a
una variacin del volumen de actividad.

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Las desviaciones se pueden clasificar en
desviacin tcnica (o eficiencia) y desviacin
en precio o econmica
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Clculo y Anlisis de las Desviaciones con Respecto al Coste Estndar
El anlisis es ms certero si se adopta el criterio del presupuesto flexible, en el que el
coste estndar se calcula en funcin del volumen de actividad realmente producido, no
el previsto.
2 Desviaciones de Costes Estndar
Al calcular los costes estndar directos hay que diferenciar las variables que afectan a la
cantidad de las que afectan al precio. As, en el caso de las materias primas, el coste
est condicionado por la cantidad de materia prima que se consumir por unidad de
producto y el precio al que se comprar la misma. El coste de la mano de obra directa
estar condicionado por las horas necesarias de mano de obra por unidad de
producto y la tasa horaria de la misma.
Se denomina estndar tcnico al consumo previsto de cada input necesario para
obtener una unidad de output.
Se denomina estndar econmico al precio previsto en unidades monetarias por
unidad de input.
El coste de la unidad de producto vendr dado por las correspondientes multiplicaciones
de los estndares tcnicos por estndares econmicos.
Las desviaciones de los costes estndar tienen un doble componente, que deben ser
analizados por separado:
Desviacin tcnica: Es la diferencia entre la cantidad estimada del coste estndar
y la cantidad real que se ha consumido. Se denomina tambin desviacin en
eficiencia.
Desviacin econmica: Es la diferencia entre el precio estimado y el precio real de
cada coste directo. Se denomina tambin desviacin en precio.
La primera est asociada a la idea de rendimiento y productividad, ya que refleja las
diferencias en cantidades de facto r productivo o en tiempos de fabricacin
ejecutados.
La segunda se refiere a las variaciones experimentadas en el coste unitario de los
factores productivos.
Ejemplo:
Supongamos que el producto 101 del ejemplo anterior tiene un coste estndar por
unidad como el siguiente, calculado para un nivel de actividad de 8.000 horas de mano
de obra directa:
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M a t e ria p ri ma : 1 k g , a 0, 50 e u r os/kg : 0 , 5 0 e u ro s

M a n o d e O b ra d i r ec ta : 2 ho r a s , a 5 e u ro s / ho r a : 10,00 e uros

G a s t os d e f ab r i c a c i n v a r i a b l es ( 0, 4 0 e u r o s po r h o r a d e m od ) : 0 , 8 0 e u ro s

G a s t os d e f ab r i c a c i n fij os ( 2 ,5 0 e u ro s p o r h o r a d e m o d ) : 5 , 0 0 e u ro s

C o s t e e s tn d a r t o t a l : 1 6 , 3 0 e ur o s

Durante el ao, se fabricaron 4.300 unidades del producto 101. Los gastos fijos en los
que se incurri fueron de 21.000 euros, los gastos variables de 3.430 euros, y se
trabajaron 8.624 horas de mano de obra directa, por las que se pagaron 46.280 euros.

Para su utilizacin en la produccin, se retiraron del almacn 4.368 kg de materia prima,

que se haban comprado a un precio promedio de 0,5135 euros/kg. Ni al principio ni al
final del ao haba productos en curso de fabricacin.

El coste estndar de las 4.300 unidades producidas es, por tanto: 4.300 unidades x 1 6,30
euros = 70.090 euros, mientras que el coste real en el que se ha incurrido es:

Materia prima 4.368 x 0,5135 2.242,97

Mano de obra directa 46.280,00

Gastos de fabricacin variables 3.430,00

Gastos de fabricacin fijos 21.000,00

Total 72.952,97

Existe, pues, una diferencia entre el coste estndar total y el coste real total de
2.862,97 euros, es decir, se ha incurrido en unos costes superiores en 2.862,97 euros a
los costes que a priori se consideraban razonables.

Por qu se ha incurrido en estos costes?

Qu captulos del coste son responsables del aumento?

Qu se puede hacer para que no vuelva a ocurrir?

Descomponiendo el coste en sus elementos podremos tratar de contestar a estas

preguntas.

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2.1 Materia Prima

Si todo se hubiera hecho de acuerdo con los estndares, se hab ran utilizado 4.300 kg,
que a 0,50 euros/kg habra representado 2.150 euros. En la realidad, se utilizaron
4.368 kg a 0,5135 euros/kg, lo que represent un total de 2.242,97 euros.

La diferencia de 9 2,97 euros que llamaremos Desviacin Total, es una medida de la

ineficiencia con que hemos utilizado la materia prima, puesto que es lo que nos
habramos ahorrado si todo se hubiera realizado en condiciones tericamente ptimas.

Dando un paso ms, podemos tratar de ver qu parte de esta desviacin es debida al
precio (desviacin econmica) y qu parte es debida a la cantidad utilizada (desviacin
tcnica). Para ello, podemos preguntarnos qu habramos gastado si se hubiese
comprado toda la materia prima al precio estndar de 0,50 euros/kg, en lugar del
precio promedio de 0,5135 euros. Claramente, el coste hubiera sido de: 4.368 x 0,50 =
2.184 euros.

Observemos que, la diferencia entre esta cantidad y el coste total real (2.242,97 euros) es
lo que hemos gastado de ms por haber comprado a un precio superior al estndar,
mientras que la diferencia entre la misma cifra y el coste estndar de 4.300 unidades
(2.150 euros) es lo que hemos gastado de ms por haber utilizado una mayor
cantidad de materia prima. A la primera cantidad la llamaremos desviacin en precio y a
la segunda desviacin en eficiencia, y ambas son desfavorables en el sentido de que el
coste real ha sido superior al estndar.

En forma esquemtica, tenemos:

Una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las posibles causas de las
desviaciones.

En primer lugar, una posible causa de tipo general es que los costes estndar no fueran
realistas, o que, aun sindolo en el momento en que se establecieron, hayan cambiado
las circunstancias de tal manera que no lo sean ahora. Por ejemplo: Puede haberse
producido una subida generalizada en el precio de la materia prima.

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Pero si juzgramos que no es este el caso, entonces:

a) La desviacin desfavorable en precio sera debida a una mala gestin de

compras (por haberse comprado por encima del precio estndar), de la que sera
responsable el departamento de compras.

b) La desviacin desfavorable en eficiencia sera debida a una mala utilizacin de la

materia prima (en mermas, roturas, etc.), de la que sera responsable el
departamento de produccin.

Estas son las causas ms frecuentes de las desviaciones. En algunos casos, sin
embargo, habr que tener sumo cuidado al hacer este anlisis, puesto que es
perfectamente posible que una desviacin en precio sea la causa de una desviacin
tcnica o en eficiencia. Por ejemplo: Si la desviacin en precio es favorable y la
desviacin tcnica es desfavorable, las dos cosas pueden obedecer a una sola causa: La
compra de una materia prima de inferior calidad, a un precio inferior (por tanto, con
una desviacin favorable en precio), puede aumentar notablemente el nmero de
roturas, dando lugar automticamente a una desviacin tcnica o en eficiencia
desfavorable de la que en modo alguno es responsable el departamento de produccin.

Aunque tambin es cierto que esto no invalida el anlisis anterior, significa tan slo
que, cuando se trate de tomar acciones correctoras, la persona responsable no podr
evitar emitir un juicio sobre las cifras que se han obtenido, y que las cifras por s solas son
incapaces de darnos la solucin.

2.2 Mano de Obra Directa

El anlisis de las desviaciones de la mano de obra directa es conceptualmente idntico

Cuando se trate de tomar acciones
correctoras, la persona responsable no
al de la materia prima. Damos a continuacin el anlisis en esquema.
podr evitar emitir un juicio sobre las cifras
que se han obtenido, sin embargo, las
cifras por s solas son incapaces de darnos
la solucin

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El anlisis de los gastos fijos suele ser
sencillo, ya que no depende del volumen
de actividad
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De nuevo, una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las causas de
las desviaciones, y como hacamos con la materia prima, podemos realizar el anlisis a
tres niveles distintos:
En primer lugar, los estndares pueden no ser correctos. Y cuando de la eficiencia
de la mano de obra se trata, esta causa puede ser particularmente importante
por una razn: El aprendizaje. Las primeras unidades que se fabriquen de
cualquier producto son siempre producidas con menor eficiencia que las unidades
siguientes, y un determinado grupo de trabajo al que se le encomienda una
nueva tarea, lo har ms eficientemente al cabo de un tiempo. Por esta razn,
los estndares tienden a desvirtuarse a lo largo del tiempo, quedando anchos.
Un buen sistema de costes estndar deber tener en cuenta este factor,
mediante una revisin peridica.
En segundo lugar, podemos juzgar que:
- La desviacin desfavorable en tasa es debida a una mala gestin del
departamento de personal, al contratar la mano de obra a un sueldo
superior al estndar.
- La desviacin desfavorable en eficiencia es debida a mala gestin del
departamento de produccin.
En tercer lugar, tambin puede haber interacciones entre los pun- tos anteriores:
Una mano de obra menos experimentada puede ser a la vez ms barata
(produciendo, por tanto, desviaciones favorables en la tasa) y menos eficiente
(produciendo desviaciones desfavorables en eficiencia).
A estos tres hay que aadir un cuarto nivel de anlisis, dado que tambin pueden
darse interacciones entre la mano de obra y la materia prima: La mano de obra menos
experimentada utilizar probablemente la materia prima con menor eficiencia, y una
materia prima de menor calidad podr en ocasiones repercutir en una desviacin
desfavorable en la eficiencia de la mano de obra.
Tambin en este aspecto, el buen sentido del responsable le permitir emitir un juicio
sobre las causas reales de las desviaciones.
2.3 Gastos Generales de Fabricacin Fijos
El anlisis de los gastos de fabricacin fijos e s bastante ms simple que los anteriores:
Al ser fijos no dependen del volumen de actividad al que se haya trabajado, de modo
que ser suficiente comparar la cantidad total presupuestada con la cantidad real. Es
decir:
G a s t os g e ne ra l es d e f a b ri c aci n fij o s pre s u p ue s ta d os 20.000
G a s t os g e ne ra l es d e f a b ri c aci n fij o s re a l es 21.000
D e svi a c i n d e s f avo r a b l e 1 . 0 00
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Esta desviacin debe utilizarse todava con ms cautela que las examinadas
anteriormente, puesto que muchas de las cantidades que integran los gastos generales
son discrecionales, es decir, que no se han determinado de acuerdo con un estndar,
sino mediante una decisin de la direccin. Por consiguiente, aunque tanto en materias
primas como en mano de obra se puede considerar que, en general, una desviacin
favorable es buena y una desfavorable mala, no ocurrir lo mismo con partidas
discrecionales tales como mantenimiento. Si se gasta en ella menos de la cantidad
asignada, tendremos una desviacin favorable que puede perfectamente ir en contra
de los intereses de la empresa, por precipitar el envejecimiento de las instalaciones.

2.4 Gastos Generales de Fabricacin Variables

Igualmente como hacamos con los gastos fijos, lo nico que haremos con los gastos
variables ser comparar el presupuesto con el gasto real. La diferencia estriba en que
aqu s deberemos tener en cuenta el volumen de actividad, buscando la desviacin
sobre el presupuesto flexible en lugar de hacerlo sobre un presupuesto fijo, es decir,
que si se han producido 4.300 unidades, al llevar cada una de ellas 2 horas de mano
de obra directa, se habrn trabajado 8.600 horas estndar, con lo que tendremos:

G a s t o s g e n e r a l e s d e f a b ri c a c i n var i a b l e s p re s u pue s t a d o s

( 4 . 3 0 0 un i d ad e s x 2 h o r as m o d / un i da d x 0 , 4 0 e u ro s /h o r a m o d ) 3.440 e uros

G a s t os g e ne ra l es d e f a b ri c aci n v a r i a bl es r e ales: 3.430 e uros

D e svi a c i n ( f avor a b l e ) 10 euros

Tambin aqu se deber proceder con cuidado al utilizar esta desviacin, puesto que
el presupuesto flexible es mucho menos objetivo que los estndares de materia prima y
mano de obra, y por tanto, es ms probable que el estndar pueda ser inadecuado.
Sin embargo, es difcil que en un presupuesto de gastos variables haya partidas
discrecionales, de modo que, en general, una desviacin favorable de 10 euros
significar en principio, un ahorro neto para la empresa, a menos que un anlisis ms
detallado de cada una de las partidas nos permitiera descubrir un cierto grado de
discrecionalidad en alguna de ellas.

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3 Resumen
Hemos presentado el concepto de presupuesto, hemos visto el proceso presupuestario
y hemos estudiado los costes estndar y la tcnica denominada anlisis de desviaciones,
que es, quiz, la mayor ventaja que puede derivarse de la utilizacin de costes estndar.
Esta tcnica es til para el control de costes, puesto que permite asociar las
desviaciones con sus causas. Tiene en cambio algunas limitaciones, en el sentido de
que las desviaciones deben ser utilizadas con cuidado, evitando caer en una
interpretacin demasiado literal de las mismas.

El clculo de desviaciones puede hacerse, tal como hemos visto, fuera del sistema
contable, pero tambin puede incorporarse al sistema de modo que ste las calcule
automticamente.

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