REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. III, n. 8
abril-junio 1974
pp. 305-336

EL CALCULO DE LOS COSTES EN LA PRODUCCIQN

CONJUNTA

Leandro CAIBANO
Profesor Agregado de Contabilidad de la Empresa y Estadstica
de Costes de la Universidad Autnoma de Madrid

Carlos MALLO
Profesor Adjunto de Contabilidad de la Empresa y Estadstica
de Costes de la Universidad Autnoma de Madrid

SUMARIO

1. Precisiones sobre el problema de la produccin conjunta.-1 .l.Alter-

natividad o conjuncin de factores y productos.-1.2. La organizacin del
proceso productivo.-1.3. La necesidad de procesos productivos adiciona-
les.-1.4. Los outputs de la produccin conjunta.-2. Mtodos para el
clculo de costes en la produccin conjunta.-2.1. Mtodos contables de
imputacin de los costes conjuntos.-2.2. Mtodos econmicos de impu- .
tacin de los costes conjuntos.-2.3. Mtodos operativos de imputacin
de los costes conjuntos.
7
Caibano y Mallo: El clculo'de los costes en la produccin conjzltzta
1. PRECISIONES SOBRE EL PROBLE-
MA DE LA PRODUCCION
CONJUNTA
La problemtica que presenta la produc-
cin conjunta en lo que al clculo de sus
costes se refiere suele ser enfocada por los
diversos tratadistas desde dos puntos de
vista :
l." Atendiendo a los costes conjuntos,
que, en forma de gastos generales o gastos
indirectos, representan el coste de los fac-
tores que hay necesidad de repartir ordi-
nariamente entre los diversos productos a
travs del mecanismo contable de las sec-
ciones.
2." Atendiendo a los costes conjuntos
de la produccin, cuando el tratamiento de
la materia prima da lugar necesariamente
a diversos productos.
A nuestro entender, la verdadera acep-
- -
cin o concepto de los costes conjuntos se
Input (nico) o
Inputs (conjunto)
1 VI-
El anlisis de la produccin conjunta n o
se agota simplemente en esta perspectiva,
porque es necesario profundizar en las tres
partes del sistema para especificar con cla-
ridad cules son las interrelaciones que li-
gan a la produccin y costes conjuntos y
cules son aquellas otras relaciones que
por ser libres no se encuentran insertas en
el problema que estamos planteando.
Segn el enfoque de la teora marginalis-
a- a u a- a~
ax - ay -
- a2u
ay ax ax ay
Dos productos de la produccin conjunta
son absolutamente complementarios cuan-
do no slo el incremento de uno favorece
el aumento del otro, sino que el aumento
de ste no puede lograrse sin el de aqul,
porque ambos se obtienen en proporciones
fijas e invariables. Se trata, pues, de modo
a lo para los abl-
solutamente complementarios de la produc-
307
encuentra relacionada con el segundo apar-
tado, representando el primero la problem-
tica de los costes comunes indirectos, ma-
teria sta, que constituye el ncleo ms ge-
neralizado de la contabilidad de costes. Por
ello, en lo que sigue haremos referencia
nica y exclusivamente a este segundo as-
pecto, o sea, al caso en que de un input han
de obtenerse forzosamente dos o ms out-
puts.
La causa fundamental de la aparicin de
los costes conjuntos ha de buscarse aece-
sariamente en las caractersticas de ciertos
procesos productivos, los cuales se compor-
tan de tal forma que de la accin conjunta
de la combinacin de factores productivos
sobre uno o varios bienes de perfecciona-
miento (materias primas) (1) se obtienen,
en un mismo proceso, dos o ms outputs o
productos interrelacionados e interdepen-
dientes.
Podemos expresar grficamente estas re-
laciones de la siguiente forma:
productivo
Output 1
Output 2
ta, la produccin conjunta, en el sentido
aqu tratado, se deduce del comportamien-
to de las relaciones entre los productos,
segn sean de carcter complementario, in-
dependiente o sustitutivo, midindose segn
las variaciones de los coeficientes margina-
les de produccin: La relacin entre dos
productos, considerada en lo que depende
de uno de los factores, puede clasificarse
con arreglo a que
sustitutivos
> o independientes
< complementarios
cin de los artculos cuyas cantidades man.
tienen relaciones fijas de proporcionalidad,
Cuando esto ocurre, se dice que la produc.
cin es acoplada y puede considerarse co-
mo la de un producto complejo formado
(1) A. CALAFELL: Costes y rendimientos, Fa-
cultad de Ciencias Econmicas y Empresariales,
Universidad Autnoma de Madrid, 1974, pg. 3.
308
por los dos componentes, que, segn hemos
dicho, guardan entre s la misma propor-
cin (2).
El principal aspecto, a nuestro entender,
que explica, sistematiza y acota el compor-
tamiento de la produccin y costes conjun-
tos radica en el anlisis del proceso pro-
ductivo. El problema ltimo que se trata
de solucionar consiste en resolver la inde-
terminacin del clculo del coste de los
productos conjuntos que aade una depen-
dencia tcnica adicional de los productos
a la conocida inseguridad de la valoracin
y distribucin de los costes. La solucibn
que se ha dado por la mayora de los auto-
res consiste en considerar los costes con-
juntos de los productos como una funcin
de los ingresos conjuntos, pero este enfo-
que del problema deja sin resolver las in-
determinaciones por va directa del clculo
especfico y separado del coste de cada uno
de los' productos conjuntos,
Por lo tanto, resulta imprescindible plan-
tearnos el anlisis de las causas que inciden
sobre la conjuncin de un proceso produc-
tivo. Dichas causas son las siguientes :
1." La combinacin de los factores pro-
ductivos.
2." La integracin de los subprocesos
productivos~
3." Los procesos ulteriores que se reali-
cen con los productos conjuntos.
f .l. ~hernatividado conjuncin de facto-
res y productos
Hemos de precisar, en primer iugar, que
partimos de los supuestos normales de com-
portamiento que guan la accin de la em-
presa lucrativa y que, en consecuencia, la
intencionalidad en cada momento de los r-
ganos decisorios trata de maximizar la ren-
ta residual o beneficio.
Bajo esta perspectiva vamos a desarrollar
las diferentes alternativas de la produccin
conjunta, siguiendo el esquema de depen-
adencias establecido anteriormente.
La combinacin de los factores produc-
tivos en cada proceso de produccin puede
(2) J. C A S T A ~ ~ ~ ~~~~i~~~~
~A: de teora econb-
mica, 2." ed., Madrid, 1964, pg. 336.
- 100 -
Revista Espaola de 8inanciacin y Contabilidad
planearse de diferente manera, en la medi-
da que se pueda o quiera influir en la pro-
porcin de los productos conjuntos. As,
refirindonos a una explotacin de ganado
lanar, podemos observar que, segn se
oriente la combinacin alimenticia y el r-
gimen de explotacin se obtendr ms
o menos lana, carne o leche, e influyendo
inclusive en el tamao y calidad de la piel,
que aparecer como coproducto o subpro-
ducto, en el momento del sacrificio del ga-
nado, aparte de los abonos orgztnicos si es
en rgimen de estabulado.
Esta influencia de la combinacin de los
factores productivos en la produccin con-
junta es analizada por RAGNAR FRISCH,bajo
los conceptos de opcin o alternatividad o
de conjuncin de los productos. Denomi-
nando am al nmero de productos; UD, al
nmero de 'relaciones de produccin entre
productos y entre productos y factores, y
n, al nmero de factores, y siguiendo las
palabras del propio autor, podemos decir
que para establecer la clasificacin princi-
pal de las leyes de la produccin relativas
a los productos interdependientes, nos ba-
saremos en los nmeros 'm' y 'n'. A la di-
ferencia m -u. la llamamos 'grado de op-
cin o alternativa' o grado (dimensin) de
'libertad de opcin' correspondiente a la
produccin mltiple considerada, cuando
tambin nos vienen dadas las cantidades
de los factores. En el caso de la uroduccin
simple, m = u = 1, lo que signiiica que el
grado de opcin es nulo. Tratndose de la
produccin mltiple, el caso ms corriente
es aquel en el que u S m. Se nos puede pre-
sentar cuando existan uno o varios vnculos
que tengan el carcter de vnculos puros
entre los factores.
asea u un cierto nmero dado de rela-
ciones de produccin. Cualquiera que sea
el grado de opcin, podemos preguntarnos
si ser posible deducir a partir de las rela-
ciones de produccin algunas -y si es as,
cuntas- que tengan la particularidad de
recoger solamente cantidades de productos
sin contener explcitamente ningn factor
de produccin. Diremos que tal relacin es
un vnculo Duro entre los ~roductos.Si el
nmero de ielaciones de e& naturaleza es
igual a k, decimos que 'k es el grado de
Caibana y Mallo: El clculo de los costes en la produccin conjunta
conjuncin de la produccin mltiple con-
siderada. Un vnculo puro entre los produc-
tos puede recibir tambin el nombre de
relacin de conjuncin.~
((Podemos representar grficamente el
caso de una produccin de dos productos
determinados por dos factores solamente,
mediante dos sistemas de isoquantas, como
muestra la figura 14b.2. Las curvas de tra-
zos llenos son las isoquantas de xl; las
curvas de puntos, las isoquantas x2. La fi-
gura ilustra el caso de productos separa-
Fig. 14b.2.-Diagrama para dos productos. sepa-
rables
radas, nos encontraramos ante una clara
situacin de alternativa, es decir, que ten-
dramos que hacer una eleccin: obtener
(casi) nicamente uno u otro de los pro-
ductos. En el caso de produccin alterna-
tiva tambin existe generalmente eleccin,
pero sta tambin se realiza si la combina-
cin de los factores nos viene dada. La pro-
duccin alternativa no es, por lo tanto, si-
nnima del caso que estamos examinando.
No constituye sino un segundo ejemplo de
'alternatividad'. n
<Cuando los sistemas de isoquantas, co-
mo aparecen en (14b.2.), se acercan entre
s, la posibilidad de separacin disminuye.
El caso extremo -que aparece en la figu-
ra (14b.3)-, en donde los sistemas de iso-
309
bles; estamos en presencia de dos zonas de
sustitucin bien distintas (los dos sectores
rayados). Cuando la relacin de combina-
cin entre los factores est prxima al pun-
to de coordenadas (5, 2), esto nos quiere
decir que el inters se centra principalmente
en el primer producto; cuando es (3, 5), el
primordial es el segundo (sta fue la rela-
cin observada en una granja avcola entre
los alimentos que estimulan la puesta y los
que favorecen el engorde). Si las zonas de
sustitucin hubieran estado an ms sepa-
Fig. 14b.3.-Diagrama para dos productos con-
juntos
quantas se superponen completamente (y se
confunden, por lo tanto, igualmente las zo.
nas de sustitucin), representa la conjun-
cin completa. Moverse a lo largo de una
isoquanta x1 o, dicho de otra manera, con-
siderar x1 constante, es lo mismo en este
caso que moverse a lo largo de una iso-
quanta x2, es decir, considerar que x2 es
constante. En otros trminos, para una mag-
nitud dada de xl, x2 tiene siempre necesa-
riamente una magnitud determinada. (14b.3)
es tambin la representacin grfica del ca-
so en el que existe una relacin determina-
da entre x1 y 9,relacin que es iiidepen-
diente de las cantidades empleadas de los
factores.
Cuando la situacin es tal que, adems,
 Cuibano y Mallo: El clculo de los costes en la prodz~ccinco?zjunta 311

si pasamos de una isoquanta a otra, en cial acotamiento de una parte del total del
(14b.3.), x2 se modifica en la misma propor- proceso productivo d e la ganadera ovina.
cin que xl, tenemos el caso especial de Este mismo problema, desarrollado en su,
conjuncin en que la relacin cuantitativa mxima amplitud, puede contemplarse en el
de los productos es constanteli (3). proceso de refinamiento del petrleo, pro.
Vemos, pues, que pese a que la conjun- ducto ste que, por ser la base fundamental
cin de los productos es un hecho iiisosla- de otros mltiples, s u tratamiento indus-
yable, sin embargo, puede depender en un trial puede plantearse de una forma inte-
cierto grado de la combinacin de los fac- grada, como se muestra en el grfico que
tores. Si tal dependencia fuera muy grande, se adjunta (4), o como el agregado sucesiva
la conjuncin de productos podra quedar de mltiples procesos de los que van obte-
casi anulada; pero no es esto lo ms comn, niendo, por destilacin fraccionada, los va-
ni tampoco el otro extremo, o sea el que riados productos derivados. Las caracters-
s e refleja en (14b.3), en el que la dependen- ticas y cuanta de los productos conjuntos
ca entre combinacin de factores y conjun- que resultan en este caso dependen clara.
cin de productos es nula, ya que esta 1- mente del grado de integracin o dispersin
tima permanece en todo caso constante. Lo con que los procesos productivos se plan-
ms comn es que exista una cierta posibi- teen.
lidad de elegir entre diversas alternativas
d e consumo de factores, dando lugar a una 1.3. La necesidad de procesos productivos
u otra conjuncin de productos, todo ello, adicionales
claro est, dentro de unos concretos lmites.
Siguiendo y ampliando el razonamienta
1.2. La organizacin del procese produc- que venimos desarrollando, podemos incluir,
tivo para completar la perspectiva de las posibi-
lidades de tratamiento de la produccin
El grado de integracin de los procesos conjunta, la inclusin de los procesos pro-
productivos tiene gran influencia para el ductivos posibles a realizar con cada pro-
tratamiento y solucin de los problemas de ducto conjunto, para conseguir un producto
la produccin conjunta. Podemos conside- comercializable con u n precio de mercada
rar, siguiendo nuestro ejemplo, un ganade- que, en mltiples ocasiones, parece estar
r o que se dedica exclusivamente a la com- desvinculado de los costes del producto:
pra de corderos para engorde. Pasado u n conjunto primigenio.
determinado tiempo, en que los corderos, En este caso, el resultado global de la
han llegado a un cierto peso, el ganadero produccin conjunta ya n o depende sola-
los vende sin haber obtenido ninguna uti- mente de s misma, sino de la productividad
lidad adicional por otra circunstancia, coma de los procesos simples o mltiples a que
podra ser la derivada de una corta de lana. se someten posteriormente los productos
Se advierte claramente que este tipo de conjuntos, para llegar a la obtencin d e
produccin no comporta ningn problema productos independientes comercializables.
de costes conjuntos, sino, en todo caso, d e La expresin grfica de esta problemti~
costes comunes, como cualquier otra acti- ca podemos ampliarla para incluir esta nue*
vidad econmica normal, debido al espe- va visin:

Input (nico) o
productivo
Output ' Proceso
prod. 1 -+
Output
Comerc. 1
Inputs (conjunto) conjunto Output 2 + Proceso Output
prod. 2 _, Comerc. 2

(3) RAGNAR FRISCH:Las leyes tcnicas y eco- (4) G . VELAZQUEZ MASTRETTA:Administra-

nmicas de la produccin, Sagitario, S. A., Bar- cin de los sistemas de produccin, LIMUSA-
celona, pgs. 300-303. WILEY, Mxico, 1973, pg. 72 bis.
 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
Este caso introduce una nueva dificultad
adicional, por ello que sea poco frecuente
encontrrselo en los tratados que abordan
esta materia. Nosotros nos referimos a l de
forma especial al estudiar los mtodos basa-
dos en la programacin matemtica.
I
! en el caso del desperdicio (wasfe} se con-
1.4. Los outputs de la produccin conjuzia
I
l Segn GREER
h t e s de continuar nuestro razonamiento
resolutorio de la indeterminacin del clcu-
.lo de los costes conjuntos, es necesario de-
tenerse en las diversas clasificaciones y pon-
deraciones que merecen los productos que
se obtienen en un proceso de produccin
conjunta.
Tpicamente se consideran productos con-
juntos, coproductos fioint products), aque-
llos que se obtienen en procesos de produc-.
cin conjunta cuya proporcin en cuanta perfectos que pueden ajustarse a las especi-
y en valor es de tal naturaleza que ninguno
de los productos obtenidos puede conside-
rarse de forma aislada como el producto
principal. Estos casos originan respecto al
clculo de costes los trminos costes de la
produccin conjunta (joint-product costs).
Cuando de resultas del proceso produc-
tivo conjunto se obtiene un producto, con-
siderado por determinadas razones como
principal, y otros cuyas menores posibilida-
des productivas implican en consecuencia
menores valores de venta, son agrupados
bajo el trmino subproductos {by-products),
dando lugar lgicamente al clculo de los
costes de los subgroductos.
Coino variantes de esta clasificacin. po-
demos considerar los subproductos que se
configuran bajo las siguientes denominacio-
nes : desecho, desperdicio, produccin de-
fectuosa recuperable y produccin defec-
tuosa irrecuperable.
Siguiendo a T. LANGpodemos especificar
las siguientes definiciones para los anterio-
res conceptos :
El desecho (scrap) consiste en los frag-
mentos o los remanentes del material que
quedan despus de efectuar ciertas opera-
ciones de fabricacin o de haberse termi-
nado algunos tratamientos y que tienen un
valor monetario o de uso. Son, en cada caso,
una clase de materia prima que puede ven-
I11,
derse en el mercado libre, que puede uti-
' 1
lizarse a su vez como materia prima en las
operaciones de fabricacin, o bien que pue-
de usarse como suministro en algunos de-
partamentos de una fbrica dada.))
En oposicin al desecho (pedacera, etc.),
sidera a menudo que este ltimo no tiene
ningn valor y se trata como una prdida.
(N. A. C. A. Bulletin, vol. 17),
el desperdicio es la 'porcin de una mate-
ria prima bsica perdida en el curso de la
fabricacin y que no tienen ningn valor
recuperable'. Por coilsiguiente, la nica di-
ferencia entre el desecho y el desperdicio,
de acuerdo con esta corriente de opinin,
es en atencin a que el residuo correspon-
diente tenga o no algn va1or.n
La produccin o los trabajos defectuo-
sos (cEefectivework} son los productos im'-
ficaciones estndar aplicndoles material
adicional o mano de obra adicional, o am-
bas cosas a la vez. La produccin defectuo-
sa puede ser el resultado de varias causas,
tales como la mala calidad de los materia-
les, la inspeccin incompetente, la negligen-
cia en el planeamiento, la mala calidad de
la mano de obra, la maquinaria inadecuada,
la negligencia en la inspeccin, etc. Para
poderse clasificar como trabajos defectuo-
sos, los productos tienen que aceptar la
aplicacin de mano de ob,ra adicional, ma-
teriales adicionales y servicios adicionales
de fbrica, a fin de llevarlos al punto de per-
feccin deseado. Todas esas partidas cons-
tituyen costos de reoperacin incurridos
para remediar las imperfecciones, con el
fin de que el producto satisfaga los estn-
dares de calidad exigidos.
La produccin averiada o echada a per-
der (spoilagei) se produce cuando los mate-
riales se estropean en tal forma durante las
operaciones de fabricacin hasta el punto
de que es necesario sacarlos del proceso y
disponer de ellos de alguna manera sin tra-
bajarlos ms. Los materiales as estropea-
dos no pueden ya repararse o reacondicio-
narse, como se hace en el caso de la pro-
duccin defectuosa. En algunos casos la
produccin averiada puede venderse como
artculos d'e segunda clase, como sucede,
Caibano y Mallo: El clczilo de los costes en la produccin conjunta
por ejemplo, en la fabricacin de medias;
en otros casos slo puede aprovecharse
como desecho ~(scrap)y venderse o utili-
zarse de nuevo como materia prima en los
procesos de fabricacin. Sea como fuere, no
slo se produce una prdida de material,
sino tambin de mano de obra y de gastos
generales de fabricacin ya realizados en la
transformacin del material. Por consiguien-
te, fundamentalmente, la produccin ave-
riada o echada a perder es idntica al des-
echo (5).
No obstante las definiciones anteriores,
resulta muy difcil en frecuentes casos y
situaciones la identificacin de las carac-
tersticas correspondientes a las diferentes
clases anunciadas. Por otra parte, la inno-
vacin tcnica de los procesos productivos
puede alterar la cuanta, valor y, en conse-
cuencia, la clasificacin de los subproduc-
tos.
La alteracin del valor de los subproduc-
tos tambin est relacionada con la inves-
tigacin industrial que puede encontrarles
en su estado actual, o tras otro proceso
productivo, nuevas aplicaciones industriales
que potencian sustancialmente su valor.
Podemos concluir, en consecuencia, que
la consideracin de coproductos, subpro-
ductos, desechos, desperdicios, produccin
defectuosa recuperable e irrecuperable,
constituye conceptos relativos a una de-
terminada situacin histrica tcnica, en- gundo consiste en la existencia o no de u n
contrndose supeditada su permanencia o
cambio de condicin a la suerte general de
vida o caducidad de los productos, o fami-
lias de productos de cada poca.
2. METODOS PARA EL CALCULO DE
COSTES E N LA PRODUCCION CON-
JUNTA
Las soluciones que se han propuesto para
resoIver la indeterminacin que el clculo
de los costes conjuntos plantea pueden agru-
parse en tres vertientes principales :
1." Mtodos pragmticos seguidos por
los contadores de costes y empresarios, con-
(5) T. LANG:Manual del contador de costes,
UTEHA, Mxico, 1966, pgs. 783-793.
313
sistentes fundamentalmente en la asigna-
cin de costes basada en las proporciones
de las relaciones tcnicas de los produc-
tos y, principalmente, las que tienen su ba-
se en las proporciones de los precios de
venta relativos o globales.
2." Mtodos seguidos generalmente por *
los economistas, basados en el anlisis mar-
ginal de las diferentes clases de funciones
de costes y demanda de los productos con-
juntos.
3." Mtodos basados en la programa-
cin matemtica, desarrollada principalmen-
te apoyndose en la capacidad de clculo
que el uso generalizado de los ordenadores
ha aportado a la gestin econmica de la
empresa.
2.1. Mtodos contables de imputacin de
los costes conjuntos
Examinaremos primero el caso relativo a
los coproductos, que son aquellos cuya pro-
porcin y valor es de tal naturaleza que
ninguno de los productos obtenidos puede
considerarse de forma aislada como el pro-
ducto principal. Existen dos criterios de
referencia para poder atacar el problema.
El primero es el referente al punto de se-
paracin (split-off point) de la produccin
y, en consecuencia, costes conjuntos; el se-
precio de venta de los productos obteni-
dos en el citado punto de separacin de la
produccin.
Los mtodos de clculo normalmente
aplicables a la separacin e imputacin de
los costes conjuntos tanto en orden al clcu-
lo de mrgenes de venta como a la valora-
cin de los inventarios, se basan comn-
mente en repartos de los costes conjuntos
en relacin a las medidas fsicas de los pro-
ductos o en relacin al valor relativo de
las ventas de cada producto.
Es de advertir aqu la imposibilidad de
utilizar los mdulos tenlporales para el
clculo de los costes coiljuntos, debido pre-
cisamente a que el problema estriba en la
simultaneidad del proceso productivo.
El reparto de los costes conjuntos de la
produccin en funcin de alguna de las
 314 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
medidas fsicas representativas de los pro-
ductos es muy problemtico. En primer lu-
gar, el problema estriba en encontrar al-
guna unidad de medida o conjunto de
medidas que represente y pondere la impor-
tancia relativa de los productos; en segun-
d o trmino, si estos pesos y unidades fsi-
cas no se encuentran relacionados con los
respectivos precios de venta de los produc-
tos, suceder que aparecern dilerencias
fundamentales eil su rentabilidad, lo cual
invalidar todo el conjunto de razonarnien-
tos y estrategias de la explotacin. Debe
tenerse en cuenta que la rigidez de los
procesos de produccin conjunta imposibi-
litan los clculos sobre un producto sin te-
ner en cuenta los beneficios o prdidas adi-
cionales del otro.
En esta lnea de razonamiento se encuen-
tra el mtodo de clculo ms seguido en
la prctica empresarial, consistente en rela-
cionar los costes conjuntos de cada pro-
ducto a su valor relativo de las ventas. Este
mtodo asigna los costes conjuntos ms
en relacin al mercado que a la produccin,
pues imputa los costes en base a su capaci-
dad de generar mrgenes comerciales, lo
que implica una capacidad relativa similar
de absorcin de costes conjuntos.
Uno de los problemas que se presentan
para la aplicacin de este mtodo resulta
cuando no se conoce un precio de venta
para los productos que se obtienen en el
punto de separacin, siendo necesario en
este caso seguir procesos diferenciados para
cada coproducto hasta la obtencin de pro-
ductos comercializables. La solucin en este
supuesto consiste en restar de los precios
de venta globales de los productos los cos-
tes posteriores al punto de separacin, que-
dando unos valores de venta que pueden
suponerse son los correspondientes al ci-
tado punto de separacin de la produccin
conjunta y, por tanto, vlidos para efectuar
los clculos de imputacin de los costes
conjuntos. Este procedimiento puede prac-
ticarse de una forma similar, considerando
un margen porcentual de venta igual sobre
el global de las ventas de cada producto,
al que, restndole los costes separables de
los procesos adicionales, dejar una dife-
rencia igual a los costes conjuntos que es
necesario absorber.
Supongamos que del sacrificio de un cor-
dero se obtienen 20 Kgs. de carne y 4 Kgs.
de piel. El kilogramo de carne se paga a
140 ptas. y el de piel a 100. El precio de
adquisicin del cordero fue de 2.400 ptas.
y los costes conjuntos de la operacin 360
pesetas.

Reparto de los costes conjuntos en relacin a los pesos:

Coste conjunto Coste

Produccin inicial conjunto Total
- --- -

Carne ...... 20 20124 2.400 360 2.000 300 2.300

Piel ......... 4 4/24 2.400 360 400 60 460

Clculo de los mrgenes de ventas :

Carne Piel Total

---

Ventas .................................... 2.800 400 3.200

Costes conjuntos iniciales ................ -2.000 -400 -2.400
Costes conjuntos produccin ............ -300 -60 -3 60
Margen bruto ..................... 500 -60 440
 Caibano y Mallo: El clct~lode los costes en la produccin conjunta

Reparto de los costes conjuntos en relacin a los precios de venta:

Coate conjunto Coste

Produccin inicial conjunto Total
Carne ...... 2.800 2.800/3.200 . 2.400 360 2.100 315 2.41 5
Piel ......... 400 400/3.200 . 2.4U0 360 300 45 345

Clculo de los mrgenes de ventas :

---

Carne Piel Total

Ventas ..................................... 2.800 400 3.200
Costes conjuntos iniciales ............ ..., -2.100 -300 -2.400
Costes conjuntos produccin ............ 315 45 -3 60
Margen bruto ..................... 385 55 440

Vemos que los resultados no son coin-
cidentes en absoluto, puesto que mientras
en e1 primer caso (costes en funcin de uni-
dades fsicas) la piel origina prdidas, en
el segundo (costes en funcin del valor de
mercado) el mismo artculo produce ganan-
cias. La verdad es que sin hacer intervenir
otros factores en el anlisis resulta difcil
inclinarse por uno u otro; no obstante, pa-
rece ms lgico seguir un patrn procedente
del mercado que una mera propiedad fsica
de los bienes, de ah que sea la segunda
alternativa la ms habitualmente seguida.
Cuando en los productos que se obtienen
de resultas de los procesos conjuntos apa-
rece uno o varios como principales y otros
como secundarios, estos ltimos se denomi-
nan subproductos.
El problema de reparto e imputacin de
los costes en este caso gira principalmente
sobre el producto principal, teniendo los
subproductos un papel secundario, consis-
tente en aadir o menguar ingresos. Los m-
todos de clculo comnmente aplicados ob-
vian el com~licado~roblemade desvelar la
asignacin ;e los cstes conjuntos habidos
en el proceso productivo, para centrar s u
atencin en la gestin del producto prin-
cipal, considerando una relacin de depen-
dencia total de sus costes de los relativa-
mente pequeos ingresos o costes de los
subproductos.
Segn un destacado tratadista de la ma-
teria, el profesor C. T. HORNGREN, los m-
todos ms comnmente utilizados en la
prctica empresarial para resolver la inde-
terminacin de los costes conjuntos de los
productos y subproductos son los siguien-
tes :
a l . Ingresos netos de los productos, to-
mados como una venta adicional.
2. Ingresos netos de los subproductos,
tomados como un ingreso ajeno a la explo-
tacin.
3. Ingresos netos de los subproductos,
tomados como una deduccin de los costes
de ventas del producto principal.
4. Ingresos itetos de los subproductos,
tomados como una deduccin de los costes
d e produccin.
5. Valor realizable neto de los subpro-
ductos obtenidos, tomado como una deduc-
cin de los costes de produccin.
6. Valor realizable neto de los subpro-
ductos obtenidos, tomados como una de-
duccin de los costes de produccin, pero
considerando el valor del inventario del
producto principal basado en el coste neto,
316 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
de la produccin (Coste total-Valor de los mente el problema del clculo de costes de
subproductos obtenidos))) (6). los subproductos, al imputar la totalidad de
El citado autor incluye un ejemplo didc- ellos al producto principal.
tico que estimamos esclarece debidamente Los mtodos 5 y 6 supoilen una rectifi-
las analogas y diferencias de los mtodos cacin palpable a lo anterior, ya que valo-
considerados (7). ran todos los subproductos, ventas y exis-
Como puede apreciarse fcilmente, las di- tencias por su ingreso neto, o sea 1,501$. La
ferencias entre los cuatro primeros mtodos diferencia entre ambos criterios estriba en
son ms formales que sustantivas, puesto que en el 5 pasa a reducir la valoracin de
que los beneficios netos no se ven afecta- los productos principales, sus existencias
dos por el criterio de valoracin aplicado quedan valoradas como si tal cosa no hu-
a los subproductos, lo nico que cambia es biera ocurrido, lo cual carece de sentido.
la localizacin en el Estado de Prdidas y Por el contrario, el mtodo 6 tiene esto pre-
Ganancias de las, 840 unidades monetarias sente, es decir, una vez imputados los cos-
obtenidas como ingreso neto por la venta tes totales de la produccin de una parte a
de los subproductos, que son consideradas los productos y de otra a los subproductos,
respectivamente como ingresos de la explo- procede a valorar todas las unidades de
tacin en 1, como ingresos ajenos a la ex- ambos con idntico criterio, con indepen-
plotacin eil 2 y como costes de los subpro- dencia de que las mismas se vendan o pa-
ductos y, por tanto, minoradores de los sen a engrosar las existencias. Este crite-
costes del producto principal en 3 y 4, si rio, como ya hemos indicado, es el seguido
bien en el primero de ambos mtodos la de- por el Plan General de Contabilidad de
duccin se efecte sobre el coste de produc- Francia.
cin y en el segundo caso sobre el coste de
ventas;
Pese a la igualdad en las cifras de resul- 2.2. Mtodos econmicos de imptaci?a
tados a las que se llega, no podemos acep- de los costes conjuntos
tar en absoIuto estos dos ltimos mtodos,
ya que los mismos implican un valor de Los mtodos de clculo econmicos basan
1,50 $ por cada unidad de subproducto ven- la distribucin de los costes conjuntos no
dido y valor nulo para las existencias:La slo en el comportamiento de los costes,
diferencia de tratamiento es tan clara que antes y despus del punto de separacin
no merece mayor comentario. Los mto- (spli't off point), sino tambin en relacin
dos 1 y 2 eluden este problema, pues en a las respectivas funciones de demanda de
ambos casos el coste reconocido a los sub- los productos conjuntos obtenidos. El m-
productos es nulo, tanto para los vendidos todo empleado es el del anlisis marginal,
como para las existencias, por lo tanto su consistente en la comparacin conjunta y
rechazo no podra ser motivado por las separadamente por cada producto del com-
causas anteriores. Sin embargo, hay que re- portamiento de los ingresos y costes margi-
conocer que este supuesto valor activo es nales, para encontrar los niveles de produc-
un tanto extremo y elimina automtica- cin y precios correspondientes a la situa-
cin ptima.
(6) Esta ltima alternativa es la seguida por Siguiendo a BIERMANy DYCKMAN, la sis-
el Plan General de Contabilidad de Francia, que temtica a seguir. para resolver el prob,lema
reconoce como criterio valorativo de los subpro-
ductos su precio de venta. Esta excepcin al es la siguiente:
criterio del coste histrico, nica del citado Plan, a l . Obtener las funciones de ingreso to-
viene forzada, en cierto sentido, por la dificul- tal y marginal para cada producto.
tad inherente a calcular un valor de los subpro-
ductos en base al coste histrico de los factores. 2. Adicionar las funciones de ingreso
Vid. Plan Comptable General, Imprimerie Na: marginal para obtener una nica funcin
tionale, Pars, 1960, pg. 106 bis. de ingreso marginal, que incluye el nmero
(7) CHARLES T. HORNGREN : Cost accounting.
A managerial emphasis, Prentice-Hall, Inc., N. 'J., de productos equivalentes de los productos
1972, pgs. 578-579. conjuntos que sern vendidos.
Caiibano y Mallo: El clculo de los costes en la produccin conjunta
COMPARACION DE LOS METODOS CONTABLES
PARA LOS SUBPRODUCTOS
DATOS
No hay existencias iniciales
P r d u c t o principal
Produccin ............... 10.000 Uds. Produccin coste bruto ...... $ 100.000
Ventas .................. 9.000 Uds. Coste de ventas bruto ...... 90.000
Ventas ..................... 120.000
Inventario final ............ 1.000 Uds.
Subproducto
Produccin ............... 1.000Uds.
Ventas ..................... 700 uds. Ventas del subproducto ...... $1.050
700 (a) $1,50
Inventario final ............ 300 Uds. Coste de la distribucin ...... 210
Precio de la venta ......... $1,50 Ud. 700 (a) $0,30
Coste de la distribucin ... $ 0,30 Ud. Ingreso neto .................. $840
I
. ESTADO DE PERDIDAS Y GANANCIAS

Nmero de los mtodos descritos

Ventas ..................... 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000

Ingreso neto venta subprod. ... 840
Ventas y otros ingresos ...... 120.840 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000
Coste bruto de produccin ... 100.000 100~.000 100.000 100.000 100.000 100.000
Ingreso neto venta subprod. ... (840)
Valor neto realizable de los
subproductos prod. ......... (1.200) (1.200)
Coste neto producido del pro-
ducto principal ............ 99.160 98.800 98.000
Inventario final p. p. ......... (10.000) (10.000) (10.000) (10.000) (10.000) (9.880)
Coste bruto de ventas ...... 90.000 90.000 90.000
Ingreso neto venta subprod. ... (840)
Coste neto de ventas ......... 89.160 89.160 88.800 88.920
Beneficio bruto y otros ingre-
sos ........................ 30.840 30.000 30.840 30.840 31.200 31.080
Ingreso venta subproductos ... 840
Beneficio neto ............... 30.840 30.840 30.840 30.840 31.200 31.080
Ingreso venta subproductos ... 840
Valor realizable inventario fi-
nal 300 uds. (1.50-.30) ...... 3 60
Valor neto realizable de los
. subproductos producidos ... 1.200
3 18
3. Igualar la funcin de ingreso marginal
conjunta con la de coste marginal conjunto
(que se ha obtenido de la misma forma que
la de ingreso marginal) y resolver para la
cantidad de producto conjunto.
4. Determinar el ingreso marginal para
cada producto por separado, utilizando las
ecuaciones explicitadas en los apartados 1
y 3, pudiendo darse las siguientes respues-
tas :
a) Si el ingreso marginal de cada pro-
ducto por separado es igual o mayor del
total de los costes directos separables, la
solucin obtenida en el apartado 3 es 6p-
tima.
b) Si el ingreso marginal, menos los cos-
Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
tes directos separables de algn producto,
es negativo, se resuelve nuevamente la ecua-
cin de ingreso marginal del producto, igua-
lada a los costes directos separables, para
calcular el output ptimo de este produc-
to. Se repiten los pagos dados en los apar-
tados 1 al 4 para todos los productos con
ingreso marginal no negativo, utilizando los
costes apropiados (8).
Siguiendo con nuestro ejemplo de la ac-
tividad de sacrificio de corderos, tendra-
mos los datos siguientes, donde se incluyen
los costes finales directos separables corres-
pondientes a cada producto, que ascienden
a 500 ptas. para los 20 Kgs. de carne y a
340 ptas. para los 4 Kgs. de piel.

Precio
Produccin materias Costes Costes
1100 Ptas./Kg. canjuntos directos Totales
Carne ... 20 20 X 100 = 2.000 20 X 15 = 300 20 x 25 = 500 20 x 140 = 2.800
PieI.. ... 4 4 X 100= 400 4 X 15 = 60 4 x 85 =340 4 x 200= 800

El cuadro siguiente nos muestra las alternativas existentes en el problema planteado.

Llamando a carne C y a piel P

Coste Coste Coste

prockEccin produccin produccidn
20 Kgs. C. 4 Kgs. P. 20 Kgs. C.14 Kgs. P.

Primeras materias ............ 2.400 2.400 2.400

Costes conjuntos ............ 360 3 60 360
Total costes conjuntos no se-
parables .................. 2.760 2.760 2.760
Costes directos separables ... 500 340 840
3.260 3.100 3.600
Costes unitarios alternativos. 3.260 : 20 = 163 3.100 : 4 = 775 3.6001 : 24 = 150

Se producir si: Si el ingreso total de C > 3.260, no se

producir P si su ingreso no es superior
Ingreso total C y P > 3.600 a 340.
No se producir si: (8) HAROLD BIERMAN.Tr., TKOMAS R. DYCR-
M&: Managerial Cost ccounting, The Macmil-
Ingreso total C y P < 3.100 lan Company, Nueva York, 1971, pg. 172.
Caibano y Mallo: El cdlculo de los costes en la prodz~ccinconjunta 319
Si el ingreso total de P > 3.100, no se La suma de los precios, 6.800, coincide!
producir C si su ingreso no es superior con la solucin que se obtendra de resol-
a 500. ver la ecuacin [5] para un nivel de 160r
Es necesario para resolver el problema unidades.
planteado y encontrar una solucin ptima
de precio y cantidad, conocer las funciones
de demanda de cada producto. Estas fun-
ciones son, en la mayora de los casos, de-
pendientes unas de otras, aunque tambin,
a veces, presentan una acusada indepen-
dencia.
Supongamos que nuestros productos pre-
sentan las siguientes ecuaciones de de-
manda :

Resolviendo para los precios, tenemos :

Pc = 6.000 - 10 DC i31
Pp = 4.000 - 10 Dp 141
PCP = 10.000- 20 DCP r51
La funcin [5] representa la funcin de
demanda integrada de ambos productos
conjuntos.
Calculemos las funciones de ingreso to-
tal y marginal :
La solucin encontrada puede parecer
ptima, pero slo lo ser en el caso de que
los ingresos marginales de ambos produc-
IMc = d Ic/d Dc = 6.000 - 20 Dc tos excedan de sus respectivos costes mar-
[8] ginales directos separables.
IMp = d Ip/d Dp = 4.000 - 20 Dp [9] Calculando en las ecuaciones [8] y .[9] :
IMc = 6.000 - 20 X 160 = 2.800 > 500
IMp = 4.000 - 20 X 160 = 800,> 340
La funcin [lo] es la correspondiente al
ingreso marginal conjunto de ambos pro- Ambas diferencias son positivas; por lo*
ductos. tanto, la solucin encontrada es ptima.
Igualando y resolviendo los costes a los El beneficio correspondiente a la solu-
ingresos marginales conjuntos, tendremos : cin l~alladaes:
CMcp = IMcp Ingresos :
3.600 = 10.000 -40 Dcp 160 de C a 4.400 . . . . . . . . . . . . 704.000
Dcp = 160 1 6 0 d e P a2.400 . . . . . . . . . . . . 384.000

La solucin inicial consiste en ~roducir Total ingresos . . . . . . . . . . . . 1.088.000

de ambos productos 160 unidades. os pre-
cios se obtienen de las ecuaciones [3] y [4].
costes totales :
160 conjuntos a 3.600 ......... 576.000
PC = 6.000 - 10 X 160 = 4.400
Pp = 4.000 - 10 X 160 = 2.400 Beneficio .................. 512.000
 320 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
Los precios correspondientes por unidad Calculando en [18] y [19] :
de producto conjunto son:
IMc = 6.000 - 20 x 110 = 4.800 > 500
Para la carne, 4.000 : 20 = 220 Ptas. por Kg, IMP = 2.000 - 20 x 110 = -200 < 340
Para la piel, 2.400 : 4 = 600 Ptas. por Kg.
La solucin hallada no rewresenta un
En el supuesto de que los ingresos margi- ptimo. La piel no puede ser {oda acabada
nales de uno o ambos productos no exce- en su proceso separable, porque no cubre
diera de sus respectivos costes marginales*
la solucin sera distinta. Para resolver el ptimo, en este caso, se
Supongamos a este objeto que la funcin iguala la ecuacin del ingreso marginal de
de demanda de la piel fuera la siguiente: la piel a su

Y resolviendo nos da el nivel de produc-

cin que debe ser acabado de la piel:

Pcp = 8.000 -20 Dcp i151 El precio a que debe ser vendida se de-
duce de la ecuacin [14] :
Calculando las funciones de ingreso total
y marginal:

Ic = 6.000 Dc -10 Dc2 [16] Como el precio de la piel se ha realiza-

Ip = 2.000 Dp - 10 Dp2
Diferenciando 1 respecto a D:
IMc = 6.000 -20 DC
IMp = 2.000 -20 Dp
Igualando los ingresos a los costes mar-
ginales :
1171 do en funcin del coste marginal directo
separable, indica que la carne debe cubrir
los costes totales menos los directos sepa-
rables de la piel:
1181
i191
Igualando el ingreso y costes marginales
de la carne resulta:
1

3.600 = 8.000 -40 Dcp

Dcp = 110
Los precios calculados en las ecuaciones
[13] y [14] para un nivel de 110 seran:
". ,I
PC = 6.000 -10 X 110 = 4.900
Pp = 2.000 - 10 X 110 = 900
Pero en este supuesto los in,Gresos mar-
ginaIes de ambos productos no exceden a
sus costes marginales; en el caso de la piel,
]la diferencia es negativa.
El precio a que debe ser vendida se de-
duce de la ecuacin [13] :
La solucin final ptima encontrada es-
triba en vender 137 unidades de carne a
4.630 ptas. y 83 de piel a 1.170 ptas.
Los precios correspondientes por unidad
de producto conjunto son:
Para la carne, 4.630 : 20 = 231,50 Ptas./Kg.
Para la piel, 1.170 : 4 = 29550 Ptas./Kg.
1 Caibano y Mallo: El cdlcirlo de los costes en la produccii~conjuntu
1 quedando p o r realizai el proceso de acaba-,
do de 137 - 83 = 54 unidades de piel.
El beneficio correspondiente a la solu-
cin hallada es :
Ingresos :
137 de C a 4.630 . . . . . . . . . . . . . . . 634.310
83 de P a 1.170 . . . . . . . . . . . . . . . 97.110
Total ingresos ............... 731.4201
Costes totales :
137 x 2.760 ............ 378.120
137 X 500 ............ 68.500
83 X 340 ............ 28.220 474.840
Beneficio .................. 256.580,
El mtodo ahora examinado incluye un
nuevo ingrediente en el problema de
clculo ~lanteado,las condiciones del mer-
cado. Dichas condiciones se hacen patentes
a travs de las funciones de demanda de
los productos conjuntos examinados, las
cuales en nuestro anlisis las damos por
conocidas, pero no queremos dejar de se-
alar las dificultades que en muchos casos
lleva aparejada su estimacin; no obstante,
y puesto que no es ste el problema a tra-
tar en este trabajo, seguimos consideran-
do dichas funciones como un dato.
En el primer supuesto contemplado, o
sea cuando los ingresos marginales de am-
bos productos superan a sus costes margi-
nales directos separables, los resultados
obtenidos han sido el precio y la cantidad
a producir de cada producto y, por tan-
to, la cifra de ingresos planeados, pero
no una frmula que permita imputar los.
costes conjuntos a cada uno de los produc-
tos. Si la realidad ex-post coincide con el
plan trazado ex-ante, en el que se igualan
las cantidades producidas con las vendidas,
no existira problema; sin embargo, ste
surge cuando esto no se da, es decir, en
nuestro ejemplo, si las ventas hubieran sido.
3.200 ICgs. de carne y 600 Kgs. de piel. En
este caso se da la igualdad produccin-venta
en la carne, pero no en la piel, en la que,
quedan 40 Kgs. en existencia, o sea la can-
tidad procedente de 10 corderos. Cul se-
321
ra el valor atribuible a tales existencias?
Estamos ante un problema ya examinado
anteriormente al tratar de los mtodos con-
tabdes, y, por lo tanto, nos remitiremos a l o
all expuesto.
El mtodo que ahora contemplamos per-
mite determinar de una forma racional las
cantidades a producir a travs del anlisis
ex-ante de la demanda, pero si la realidad
no coincide estrictamente con el plan, nos
sita ante un dilema para la valoracin d e
las existencias y, por tanto, para el clcula
de los resultados peridicos.
En el segundo de los supuestos examina-
dos, como se rechaza en principio uno de
los productos conjuntos, la indeterminacin
valorativa queda resuelta en el sentido de
incorporar todos los costes conjuntos a uno
de ellos; por lo tanto, caso de que parte
de la produccin se acumulara como exis-
tencias, su valoracin no presentara pro-
blemas. En nuestro ejemplo, si fuera carne
por los costes conjuntos totales ms los
separables correspondientes, y si fuera piel
tan slo por los separables.
Lo que queda claro es que en ambos su-
puestos es la opcin del mercado la que
nos puede inclinar por una u otra alterna?
tiva de valoracin, lo cual, dada la imposi-
bilidad de adoptar otras frmulas, aade
sin duda alguna ciertas ventajas sobre lo
visto hasta aqu; no obstante, el margen a,
la subjetividad es ms amplio en el pri-
mero de los sup~iestosexaminados.
2.3. Mtodos operativos de imputacin de
los costes conjuntos
Una vez examinados los mtodos que he-
mos denominado contables y econmicos,
pasaremos a referirnos a los que calificamos
como operativos o basados en la progra-
macin matemtica, y ms concretamente,
en nuestro caso, en la programacin lineal.
A estos efectos interesa sealar que el
punto de partida supone una cierta contra-
diccin con el clsico problema de la teo-
ra de la produccin, consistente, como es
sabido, en determinar la cantidad ptima
de producto, toda vez que en nuestro plan-
teamiento partiremos de unas ciertas can-
322 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
tidades de producto como objetivo a cum- a nivel unitario, y c, los costes de realizar
plir por el subsistema productivo de la em- dicho proceso a idntico nivel.
presa. El objetivo de maximizacin del be- Si partimos ahora de unas cantidades pre-
neficio es abandonado en esta perspectiva, determinadas de los m productos y supo-
ya que el mismo exige que bien los precios nemos que los mismos. pueden ser elabora-
o bien las cantidades a producir sean con- dos mediante n procesos alternativos, el
siderados como variables, mientras que en programa de produccin ptimo ser aquel
las hiptesis que manejaremos partiremos que minimice los costes, o sea:
de unas cantidades de producto presupues-
tadas, las cuales son establecidas en fund
cin de los precios del mercado y de las
propias caractersticas tecnolgicas que con- sujeto a
figuran el proceso productivo de la em-
presa,
Pero estas hiptesis, que, en cierto modo,
se alejan de una hedonista maximizacin
del beneficio, son precisamente las mane- ...........................................................
+
jadas en la realidad empresarial. El estable- e,ni XI e,, x2 + +
............... e,, X, 2 qn
cimiento del plan para un perodo prximo X 1 2 0 ( i = 1 , 2 , ......, n)
no se basa en conceptos idlicos como pu-
diera ser el del mximo beneficio, sino en siendo :
la cobertura de objetivos predeterminados,
cuya consecucin se considera como sufi- Xi, el nivel de utilizacin del proceso i ;
cientemente satisfactoria, sirviendo las des- qi, cantidad predeterminada d d producto
viaciones a dichos objetivos como elemen- conjunto i.
tos bsicos para el anlisis en la etapa de
control. El anterior modelo pretende seleccionar
En nuestro problema de la pro'duccin los procesos que dan lugar a los costes m-
conjunta, la cuestin estriba en decidir qu nimos de la produccin conjunta planeada,
combinacin de factores habremos de ele- teniendo presente que dicho plan supo-
gir para obtener las cantidades deseadas de ne un objetivo mnimo a cubrir o, en otras
los productos conjuntos, A cada una de es- palabras, que la produccin resultante no
tas combinaciones de factores, cada una de puede ser inferior a las cantidades qi previs-
las cuales dar lugar a diferentes cantida- tas. El valor de las Xf pondra de manifies-
des de los productos conjuntos, le deno- to el nivel a que cada uno de los diferen-
minaremos proceso. Luego un proceso es tes procesos productivos habra de ser uti-
una combinacin de factores que da lugar lizado.
a una cierta cantidad de cada uno de los Un supuesto no explicitado hasta ahora,
productos conjuntos, y que, lgicamente, pero que subyace en todo el planteamiento
ocasionar unos costes determinados. Po- anterior, es el de considerar que los pro-
demos representar el proceso j por: ductos conjuntos constituyen un output fi-
nal para la empresa, o sea que no son pro-
ductos intermedios, en cuyo caso sera pre-
ciso tener presente los problemas adiciona-
les planteados por el nuevo o los nuevos
procesos productivos individuales (9). Si s-
te fuera el caso, podramos tomar a titulo
de ejemplo el siguiente proceso global de
produccin :
(9) Vid. D. C. VANDERMEULEN: El anlisis 1;-
siendo eij la cantidad de producto i que se neal en la teora econmica, Prentice-Hall Inter-
obtendr del proceso j si ste es utilizado nacional, Madrid, 1972, pgs. 218-223.
 Caraibano y Mallo: El clculo de los costes en la produccin conjunta 323.

FACTORES 1- PROCESO CONJUNTO ;

1 PROCESO 11 [u

Ya hemos indicado anteriormente que el Luego al modelo anterior se le han adi-

proceso que da lugar a los productos con- cionado ahora dos nuevas ecuaciones, cada
juntos puede ser realizado segn varias al- una de las cuales representa los inputs pre-
ternativas, que para simplificar reduciremos cisos para obtener los productos conjuntos
a tres (j = 1, 2, 3). Pues bien, cada una de ql y qz, segn cual sea la alternativa de pro-'
estas alternativas puede exigir diferentes duccin elegida. Lgicamente, los costes de
cantidades de los inputs correspondientes estos nuevos inputs debern incidir sobre
a los procesos 1 y 11, con lo cual el vector la funcin objetiva, suponiendo un incre-
anterior quedara ahora convertido en'el si- mento sobre los anteriores costes conjuntos.'
guiente : Ahora bien, pasando x, y x, al segundo
miemb,ro de las ecuaciones respectivas, s-
tas quedaran :

ail xl 'S a,, x, + a,, x, = x,

'+
azlXI a,, x2 ' + a,, x3= x,
,;~,
. . .. . ,
~ . ' : 2 . . .,
:
.:. . y sustituyendo ahora en la funcin, objeti-,
. . .. . , vo x, y xl por sus equivalentes tendremos ; '

teniendo e,, y c, idntico significado al an- +

C i X l ' f CzXz C3X3'+C6(allxl +
tes expuesto, y a,, sera la cantidad que del '+ al2xz + +
al, x3) Cl (az1XI +
input i se precisa para llevar a cabo el pro- '+ a,, X, '+ a!? XS)
ceso j a nivel unitario.
El modelo representativo de este nuevo Y haciendo operaciones quedar:
organigrama pr6ductivo s6ra el siguiente :
.. . .. '+
(Cl '4- Cs sil C, a,,) X, '+ (Cz' C6 al; + +
Mi11 CIXl'+ Cz& + C3X3'.+CiXB1+CIXl
, .
'+ '+ '+
CI a,) Xz (C3 C, a, +
Cl aZ3)X
,. ,

. ., . . . Con lo cual el modeIo queda reducido

sujeto a: , .
. . .
x
ahora a una estructura idntica a la prime-
. .. a

ra, si bien con distintos coeficientes en la

+ .
ell XI '+ el, x, el, x , . . ;, 2
I '

ql funcin objetiva, o sea:

+ '+
e,, XI ez2xz ea3'xi
. ..

1,:qs ,
allxl'+ a1,xz'+ a13x3-X, = O Min (C1 + CGa11 + C7a,,) X, '+ (Cs.+
a,, x,+ +
x2 a,, x3. ..-. x,,= O
X i 2 O ( i = 1 , 2 , ......, 7)
+ CGal, + C7a%)XXZ'+ (C, + C, al, + C7az3)
sujeto a :
siendo :

e,,, c,, x, (j = 1, 2, 3) y q,, de idntico signi-

ficado al modelo anterior; '
c, y c,, los costes unitarios de cada uno de
los nuevos inputs; En suma, que la existencia de proceso-
x, y x,, las cantidades requeridas de los nue- adicionales al que da lugar a los prodctctos.
vos inputs. conjuntos supone simplemente u n cambio:
324 Revista Espaola 'de financiacin y Contabilidad
en los costes de las diferentes alternativas
d e produccin conjunta, cambio que habr
de ser oportunamente reflejado en la fun-
cin objetivo, pero sin que ello implique la
adicin de nuevas restricciones al problema
inicial.
Ahora bien, hasta aqu lo nico obtenido
con el modelo planteado son las alterna-
tivas de produccin ms convenientes y su
nivel de utilizacin, pero no hemos habla-
d o para nada de la valoracin de los pro-
ductos. Sin embargo, es sabido que la otra
cara de todo problema de asignacin es la
valoracin, y que si el primero se obtiene
a travs de un programa lineal, el segundo
no es sino el dual de ste (lo), luego ser
precisamente a travs del dual como po-
dremos conocer el valor imputable a los
productos ql y q,. Dicho planteamiento dual
quedar como sigue :
Max ql U1 '+ q2 U2
ell U,'+ en U, 5 CI
'+
el, U1 en U, 5 Cz
+
el, U, e,, U, I C3
Ui 1 0 (i = 1, 2)
siendo Ui el coste imputable a una unidad
del producto i.
Puesto que las respectivas funciones ob-
jetivas del primal y del dual de un modelo
d e programacin lineal han de ser coinci,
dentes en valor, est claro el significado:
*econmicode Ui y el de la propia funcin
'objetiva del dual, que refleja la distribucin
(de los costes de produccin entre los dos
productos conjuntos. Los primeros miem-
bros de cada una de las tres ecuaciones
representarn entonces el respectivo valor,
'imputable a los productos obtenidos con
~ a d una
a de las diferentes alternativas de
-produccin utilizadas a nivel unitario. Si
dicho valor es inferior al coste de llevar a
.cabo el proceso segn esa alternativa, re-
'flejado en el segundo miembro, es evi-
.%
(10) Vid. R. DORFMAN, P. A. SAMUELSON
R. M. S o ~ o w : Programacin lineal y anlisis Instituto de Censores Jurados de Cuentas de
econmico, Aguilar, Madrid, 1967, cap. 7, pgi- Espaa, nm. 3, julio-septiembre 1968, pgi-
%as 179-200.
dente que su utilizacin no ser convenien-
te; por el contrario, si se produce la igual-
dad entre ambos miembros es evidente que
el coste del proceso se distribuye en su to-
talidad entre los diversos productos. Se da
este equilibrio precisamente en aquellos
procesos que habian sido seleccionados a
travs de la resolucin del primal.
Por lo tanto, ya tenemos completado
nuestro cuadro de objetivos, consistente en
saber cul o cules alternativas de produc-
cin son las que resultan ms aconsejables
para obtener ms cantidades planeadas de
los productos conjuntos, a qu nivel han
de sir utilizadas dichas alternativas y, por
ltimo, cul es el coste imputable a cada
uno de los citados productos conjuntos.
Un tema de gran inters consistir en
analizar hasta qu punto resultarn vlidos
los valores de xj y Ui hallados, o sea exa-
minar la validez de la solucin del primal
o del dual ante posibles cambios, bien en
los costes de los factores y consecuente-
mente de los diferentes procesos o alter-
nativas de produccin (c,), bien en las can-
tidades planeadas de los productos conjun-
tos (qi). Este problema no es otro que el
conocido con el nombre de aanlisis de sen-
sibilidad)), en cuyo tratamiento general no
entramos por considerarlo suficientemente
conocido (11).
Sin embargo, s interesa examinar en este
caso un supuesto peculiar del mismo, cual
es el de contemplar la posible variacin en
las cantidades de los productos (qi) a tra-
vs de la variacin en sus precios respecti-
vos. Si tomramos uno de estos precios, p,,
por ejemplo, no como un dato para la em-
presa, sino como una variable que puede
influir sobre la cantidad del producto 1 que
lance al mercado, entonces la produccin
planeada del mismo automticamente deja
(11) Puede verse a este respecto la obra de
Y M. J. LPEZMORENO:
F. J. ALCOCERCHILL~N
Aplicaciones de la programacin al campo eco-
nmico, EJES,Madrid, 1968, pgs. 213-234. Tam-
bin se contempla este supuesto, de una forma
prctica, en L. CAIBANO:"Importancia de la
programacin lineal en la poltica de decisiones.
Y Sensibilidad y dualidad", Revista Tcnica del
nas 82-93.
Caibarzo y Mallo: El clculo de los costes en la producci?~conjunta
de ser un dato para convertirse en una nue- luego :
va variable ms del problema, el cual podra
plantearse ahora como sigue :
u, = Min
Ci -pi eii
(i = 1, 2, 3), y como
Min c, x, '+ c, x, :+ c3x3 -pl zl ezi
uz 1 0, ci -p~eli 2 0 ; luego ci 2 p, eli, de
sujeto a: donde pl S -;ci luego la estructura del
eli
ell
-- xlt+ e, xz '+
e13x3-z1 = O programa ptimo se mantendr en tanto p,
+
ez1xl e,, x2 e, XB + Iq2 no supere al cociente -.Ci
xi 2 O ( 1 = 1, 2, 3 ) e~i
siendo : Por lo tanto, la valoracin de q, y q, no
es ajena a los precios de mercado pl y p,,
21,el nivel ptimo del producto conjunto l. puesto que aunque puedan no aparecer ex-
plcitamente en el modelo, al prefijar ql y qp
Los ingresos variables obtenidos con di- dichos precios quedan subyacentes.
cho producto, iguales a p, zl, se han intro- Al quedar determinado uz, podremos ha-
ducido lgicamente en la funcin objetiva, llar en el primal el valor de z,, que supo-
la cual, al buscar un mnimo, da lugar a que nemos se iguala a z,: y tambin los proce-
el anterior ingreso vaya precedido del sig- sos ptimos y sus respectivos niveles. La
no menos. imputacin de los costes a ambos productos
Si ahora despejamos z, en las restriccio- conjuntos vendra dada por :
nes y lo sustituimos en la funcin objetivo
por el valor hallado tendremos :

Min cl XI + cz + c3x3-p (ell x, +

X, siendo :
+ e,, x, + e13xS
C, el total de los costes conjuntos
sujeto a:
de donde:
ezlXI'+ ez2xs + ez3x 2 qa
C-qzus
y haciendo operaciones quedar : u, =
zi"
Min valor tendremos :
-p
:+(c3 -:+pl(~1-p'
e131 ~3
+ y sustituyendo U, por SU

sujeto a:

cuya formulacin dual ser la siguiente : y como tambin u,> O

Max qzuz
sujeto a:
y dejando explcito pl, llegamos a:
e21 U25 C1- P1 e11
en uz 5 c2-pl el,
uz Ic3-p ei3 Ci C eZi
p12--
U, >0 eli q2 eii
326 Revista Espaola' de Financiacin y Contabilidad

y resumiendo las condiciones que limitan pl, tivas' o' procesos de produccin a emplear
tendremos que ambas quedarn cumplidasl depeiz'deli,lpor tanko, del valor asignado a
si se cumple que: pl en la funcin objetivo.
Lo anterior pone de manifiesto que bajo
las hiptesis ahora examinadas la valora-
cin de los productos conjuntos no es, en
absoluto, ajena a los precios de mercado de
alguno de ellos, concretamente a los que se
Sin embargo, fcilmente puede compro- toman como variables o, en otras palabras,
barse que: aquellos cuya produccin queda subordina-
da a la de los considerados como principa-
les objetivos del plan establecido.
Pero, siguiendo con la tnica observada
aqu, veamos con un ejemplo la cuestin
luego el lmite inferior, al igualarse a cero, ahora debatida. Supongamos que el plan de
resulta inoperante, puesto que el precio en produccin establecido es el siguiente :
ningn caso podra ser negativo.
No nos extenderemos ms en esta cues- - 2.000 Kgs. de carne
tin, aunque resulta evidente que no ha - 600 Kgs. de piel
quedado muy precisa en el terreno formal;
slo hemos expuesto lo que podra ser una La alternatividad existente para llevar a
.primera aproximacin, pero lo que creemos cabo la obtencin de estos productos es
s queda claro es la importancia que tiene pi triple, es decir, los factores alimenticios y
en la configuracin del programa ptimo, el otros diversos pueden combinarse de forma
cual dejar de serlo si dicho parmetro tras- taI que incidan ms o menos favorable-
ciende ciertos valores. El problema estriba mente sobre uno u otro producto. En lugar
entonces, llegado el caso concreto, en en- de suponer toda una continuidad de alter-
contrar qu valores de p1 constituyen los nativas, como, por ejemplo, se daba en la
Imites dentro de los cuales sigue resultando figura 14b.2 entre los puntos (5, 2) y (3, 5),
vlido el programa ptimo en que nos en- dado el carcter discreto del modelo, su-
contramos y qu procesos debern sustituir pondremos ahora que nicamente se pre-
a otros cuando al alterarse p1 ms all de sentan tres opciones productivas con sus
esos lmites conocidos ha de cambiar la es- respectivos costes y obtencin de productos
tructura del programa ptimo. Las alterna- conjuntos.' Sdn stas las siguientes :

Alternativas
de produccin
. I II IZI
Productos
conjuntos . , '

Carne S 8 9
Piel
Costes unitarios
alternativas

En base a lo anteriormente expuesto, el tes y sus respectivos niveles, ser el si-

modelo primal de programacin lineal, a guiente:
travs del. cual se podrn determinar las
alternativas de produccin ms convenien- Min 600 xl'+ 800 x2 + 1.000x,
Caibano y Mallo: El clculo de los costes en la produccin conjunta 327
sujeto a: El significado de las variables es el si-
guiente :
u,, es el coste de una unidad del producto
conjunto 1, o sea el coste de un kilo-
gramo de carne;
El dual del anterior modelo, a travs del u,, es el coste de una unidad del producto
cual se obtendr el valor imputado, o sea conjunto 2, o sea el coste de un kilo-
el coste de cada producto coiljunto, ser el gramo de piel ;
siguiente : u3, muestra el desequilibrio existente entre
los costes ocasionados por el proceso 1
Max 2.000 ul f 600 u2 y la parte de ellos imputable a los pro-
ductos conjuntos.
sujeto a : Este desequilibrio existente en la primera
alternativa de produccin implica el rechazo
de dicho proceso; por el contrario, el equi-
librio que se da en los dos restantes quiere
decir que son precisamente estos dos los
que han de elegirse para conseguir unos
Por la mayor facilidad de resolucin ma- costes mnimos, y que, adems, a travs
nual que presenta este ltimo planteamien- de ellos se obtienen precisamente las can-
to, vamos a operar con l, y obtendremos la tidades planeadas de 2.000 Kgs. de carne
solucin del primal como subproducto de y 600 Kgs. de piel. Resolviendo el sistema,
la del dual (12). obtenemos como valores de xz y x3, 100
Las sucesivas tablas que se obtienen son 800
las que figuran en la pgina siguiente. Y-
6
, respectivamente, los cuales indi-
La solucin del modelo se desprende de can los correspondientes niveles de utiliza-
la tabla 111, en la que aparecen como valo- cin de dichos procesos. Si tales valores son
res de las variables los siguientes: sustituidos en la funcin objetivo del pri-
1.280.000
mal, obtenemos unos costes de 1
6
valor coincidente con el mximo de la fun-
cin objetivo del dual.
y como valor mximo de la funcin ob,jeti- Reuniendo ahora en un cuadro todas las
1.280.000 especificaciones del programa productivo
vo = 213.333,33.
6 ptimo, tendremos :

Alternativas Costes Costes

.de produccin 11 zzz unitarios totales
(KgsJ (Kgs-) (ptas.) p t a sJ
Productos
Carne 800 1.200 2.000 66,66 133.333,33
Piel 200 400 600 133,33 80.000

Coste total mnimo 213.333,33

(12) El procedimiento de solucin a travs de E. BUENO,L. CAIBANO y E. RIBAS,Gestidn

del Mtodo Simplex puede ser examinado en de la empresa: Tcnicas de anlisis, Romargraf,
cualquiera de las numerosas obras que tratan Barcelona, 1974, se dedica un capftulo a este
sobre programacin lineal. En la obra conjunta tema.
Caibano y Mallo: El clculo de los costes elz la produccin cozjunta

Veamos ahora una variante del caso an- sujeto a :

terior, ya analizada a nivel terico, consis-
tente en suponer variable la cantidad de
uno de los productos, o sea que el plan de
produccin predetermina tan slo uno de
ambos, con lo que la cantidad a producir
del otro ha de adaptarse de forma tal que
minimice la diferencia entre los costes to- luego :
tales de produccin y los ingresos deriva-
dos de tal producto. Este supuesto es, en 80 190
nuestra opinin, el caso tpico de los sub- u, = Min (150, - ---) = 40
2 ' 3
productos, puesto que la produccin que
en todo caso quedar predeterminada ser
la del producto principal, mientras que la El equilibrio se da, por tanto, en la se-
del subproducto deber adaptarse a aquel gunda alternativa de produccin, y el coste
nivel que ocasione los menores costes po- imputado de 1 Kg. de piel es de 40 ptas. El
sibles. nivel de utilizacin del proceso dos lo ob-
Supongamos en nuestro ejemplo que el tendremos a travs del primal, de donde:
producto principal es la piel, mientras que
la carne es el subproducto con que necesa-
riamente habr de contarse, la cual es ven-
dida en el mercado al precio de 90 Ptas./Kg. Puede comprobarse fcilmente que el va-
El modelo que ahora habramos de formu- lor de la funcin objetivo se iguala en el
lar sera el siguiente: primal (80 . 300) y en el dual (600 . 40).
El valor de z, ser:

sujeto a :

cifra a la que asciende el nmero de kilo-

sustituyendo z, por su valor en la funcin
objetivo, quedar :
+
Min 600 xi'+ 800 x2 1.000 X,
-90 (5 x,.+ 8 x,!+ 9 x,)
y haciendo operaciones, tendremos :
Min 150 xl !+ 80 x, '+ 190 X,
sujeto a :
gramos de carne que interesa producir para
un precio igual a 90 Ptas./Kg. Los costes
totales de produccin los obtendremos mul-
tiplicando el coste de utilizacin unitaria
del proceso dos por el nivel antes hallado,
- O sea:
El coste unitario imputado al producto
uno, o sea a la carne, ser:

de donde:
En este caso fcilmente se ve que ser
el proceso dos el elegido; no obstante, para u, = 90
resolver el ~roblema con toda ~recisin.
hagmoslo ai igual que antes, a Gavs dei
dual. Este ser: cantidad exactamente igual al precio de
mercado de dicho producto, lo cual es per-
Max 600 u, fectamente lgico i se dar en cualquier
330 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
planteamiento anlogo a ste, toda vez que
inicialmente hemos introducido dicho valor
en la funcin objetivo a minimizar. En otras
palabras, cuando las cantidades de los pro-
ductos conjuntos no sean previamente pre-
determinadas, sino que alguna de ellas se
considere como variables, entonces el coste
imputable a la misma se iguala a su precio
de mercado.
Veamos ahora el lmite hasta el cual re-
sulta vlido el anterior programa de produc-
cin. Aplicando' [25], tendremos que :
% - 800 - 100
pis----
elz 8
luego para un precio de la carne superior
a 100 Ptas./ICg. el programa antes hallado,
y que resumimos a continuacin, dejara de
ser ptimo. Dicho resumen es el siguiente:,

A1ternat.i~~~ Costes Costes

de produccin IZ unitarios totales
Productos (Kgs.) (Ptas.) (Ptas.)
Carne 2.400 90 216.000

Piel 600 40 24.000

Coste total mnimo 240.000

Si nos planteramos un anlisis ms ex- modelo estudiado, llegaramos a una situa-

haustivo de las relaciones entre precios y cin como la representada en la figura;
cantidades de la carne en el contexto del

Alternativas
de produccin
Caibano y Mallo: El clczilo de los costes en la produccin conjunta
En dicho grfico puede apreciarse que
para precios inferiores a 66,66 ptas. o su-
periores a 111,ll ptas., sin que sobrepasen
las 120 ptas., la cantidad a producir de
carne son 3.000 Kgs. Esto es porque para
tales valores de pl el proceso que optimiza
la funcin objetivo es el primero, en cuyo
caso, y dada su estructura interna, habrn
de producirse cinco veces ms carne que
piel, con lo que al ser esta ltima igual a
600 Kgs., la primera se iguala a 3.000 Kgs.
Para valores de pl entre 66,66 y 100, la
cantidad de carne a producir asciende a
2.400 Kgs., y el proceso o alternativa de
produccin aplicable en este caso es el se-
gundo, en el que cada vez se obtienen
2 Kgs. de piel por cada 8 Kgs. de carne.
Por ltimo, cuando el precio de la carne
se encuentra entre 111,ll ptas. y 120 ptas.,
el nmero de kilogramos a producir se ele-
va a 1.800, a travs de la utilizacin del
tercer proceso, el cual a nivel unitario da
3 Kgs. de piel por cada 9 de carne.
Nos hemos detenido en pl = 120 no por-
que a partir de ese punto zi se muestre
inalterable, sino porque ello implicara que
los ingresos del sub,producto cubren no slo
sus propios costes, sino la totalidad de los
costes de produccin, lo cual parece indicar
que se trata ms que de un subproducto de
un coproducto, en cuyo caso su produccin
n o tiene por qu subordinarse a la del pro-
ducto calificado a priori como principal,
resultando entonces ms lgico el plantea-
miento examinado con anterioridad.
331
3. CONCLUSIONES
A lo largo de los puntos anteriores he-
mos procurado sintetizar los mtodos que
han tratado de dar respuesta al problema de
la valoracin de la produccin conjunta. De
los tradicionales procedimientos contables
hemos pasado a otras frmulas que incor-
poran nuevos ingredientes al proceso de
clculo, a fin de dotar al mismo de un ma-
yor rigor.
Sin embargo, s hay que destacar que
la tradicional prctica contable de acudir a
los precios de mercado de los productos
conjuntos como gua para la imputacin de
sus respectivos costes de produccin no
est en absoluto desechada, sino en todo
caso refrendada. Ahora bien, hemos visto
cmo esta imputacin lo que s supera son
supuestos tan simples como los de estricta
proporcionalidad entre ingresos y costes, y
que el problema de imputacin de los cos-
tes conjuntos ha de ser situado en un mar-
co ms amplio, en el que confluyen, de una
parte, el mercado, y de otra, la estructura
productiva de la empresa. Establecido el
plan ptimo, la valoracin de los productos
conjuntos no es sino una derivacin del
mismo, que resulta vlida nica y exclusi-
vamente en el contexto de aqul.
En suma, que en este caso, como en tan-
tos otros vinculados a la administracin de
los recursos empresariales, no se puede lle-
gar a soIuciones simplistas, sino que los re-
sultados obtenidos han de desprenderse de
un planteamiento ms amplio, que tenga
presente la interaccin tanto de las varia-
bles internas como externas al sistema de
la empresa.