TTULO: El principio de devengado.

A propsito del fallo Compaa Tucumana de

Refrescos SA
AUTOR/ES: Fernndez, Luis O.
PUBLICACIN: Errepar
TOMO/BOLETN: -
PGINA: -
MES: Diciembre
AO: 2011
OTROS DATOS: -

LUISO. FERNNDEZ

EL PRINCIPIO DE DEVENGADO. A PROPSITO DEL FALLO

COMPAA TUCUMANA DE REFRESCOS SA
El elemento temporal es uno de los ms importantes para la determinacin del hecho imponible en
el impuesto a las ganancias y su significado es el de establecer el instante en el tiempo en el que un
resultado pasa a formar parte de la base imponible.
Esta determinacin no puede ser caprichosa, sino que debe estar en directa relacin con la
naturaleza de los hechos econmicos que se quieren medir y que el legislador ha elegido como
evidencia de la capacidad contributiva del sujeto del tributo. Es por ello que no puede existir un solo
principio que abarque, comprenda a todas las ganancias y prdidas porque, adems de ser estas
naturalmente diversas, provienen de sujetos con diferentes actividades y mltiples formas de
organizacin; el legislador debe tomar en cuenta esta complejidad para llegar a un equilibrio que, sin
complicar exageradamente la liquidacin del tributo, permita ajustar el impuesto a la capacidad
contributiva individual.
El citado es el fundamento de la existencia de diferentes normas para atribuir las rentas al perodo
fiscal, en funcin de las actividades de donde emanan y de los sujetos que las obtienen. No obstante
ello, la ley tiene un criterio principal, que es el de devengado y otros especficos para determinadas
ganancias o situaciones, el ms importante de ellos es el de percibido que aqu no se analizar.
En su artculo 18, la ley, desde siempre, se limita a disponer: Se consideran ganancias del
ejercicio las devengadas en el mismo, sin agregar a continuacin ningn elemento que permita
identificar el significado del trmino devengado; ello ha dado origen a una profusa bibliografa que
ha intentado completar este aparente vaco legal recurriendo a nociones contables y, en muchos
casos, ignorando el principio de legalidad.

1. CRITERIO CONTABLE DE DEVENGADO

La contabilidad y el derecho son dos disciplinas diferentes, con sus propias lgicas y conceptos, por
lo que los mismos trminos suelen tener significados distintos, que solo adquieren su sentido preciso
dentro de cada plexo de estudio; esta situacin de homonimia es muy conocida, pero a veces pasa
inadvertida, lo cual acarrea la confusin de los sentidos semnticos que tiene de la misma palabra en
los diferentes contextos, con la consecuente utilizacin errnea de unos en lugar de otros, tanto por
una suplantacin indebida, cuanto por la extensin de implicancias vlidas en un cuerpo de
conocimiento a otro en el cual pierden esa caracterstica.
En ese sentido, Rajmilovich afirma que el devengado impositivo comporta un instituto del
derecho tributario sustantivo, inherente la estructura del impuesto a las ganancias. No entraa un
concepto jurdico extratributario, un concepto contable, ni un concepto coloquial y que en este
caso, el derecho tributario no es pasivamente receptivo de otras ramas del conocimiento sino que
construye el concepto atendiendo su autonoma dogmtica y el cumplimiento de sus fines
especficos.(1)
Por su parte, Garca Belsunce(2) afirma que rdito devengado importa solo una disponibilidad
jurdica, pero no una disponibilidad econmica o efectiva del ingreso, mientras que Jarach hace
lo propio al postular que devengado significa imputar el rdito y el gasto al ao fiscal en que nace
el derecho a percibir una suma que corresponde a una ganancia.
 Por ello se debe tener mucha cautela en la utilizacin de las nociones de un saber en otro, ya que
se corren los riesgos propios del reduccionismo, que los desnaturaliza, y del sincretismo, que
habitualmente produce una mezcla de conceptos que oscurece y confunde el campo a investigar, ms
all de que en ocasiones pueda constituir la base de una sntesis superadora.
En otro trabajo(3) se ha analizado en profundidad el tema, concluyndose que los conceptos
contables tienen origen y fines completamente diversos de los de la ley del tributo, razn por la cual
no pueden ser utilizados en la interpretacin de esta ltima, excepto cuando ella misma los incorpora
a su texto.
El punto de partida de dicho artculo eran los trabajos seeros de Raimondi(4), Reig(5) y otros
autores; en el primero de ellos, Raimondi elaboraba un concepto tributario del devengado derivndolo
del criterio contable, pero el anlisis de un trabajo(6) suyo posterior evidencia un cambio en sus
conceptos bsicos, ya que all afirm: La utilidad contable, o calculada siguiendo el principio
contable del devengamiento, cualquiera sea el criterio con el que se aplique, no es ni puede ser un
ndice para graduar la imposicin. La divergencia entre balances contables y el balance impositivo es
no solo natural sino forzosa(7), lo que de algn modo reconcilia al presente autor, que sostiene tesis
similar con el destacado maestro.

2. CRITERIO DE DEVENGADO EN LA LEY

A tenor de los desarrollos doctrinarios mencionados al principio, en especial los de quienes
consideran que el concepto de devengado no est definido en la ley y por ello acuden en subsidio a
nociones contables, no cabe esperar una recepcin muy jubilosa a esta doctrina de la Corte.
La reiterada opinin del autor es que, aunque la ley no presente una definicin de devengado, por
aplicacin del principio de legalidad este criterio debe buscarse, deducirse de sus distintas normas, en
lugar de extrapolarse del criterio contable o utilizar un criterio contable ad hoc. El presente fallo del
ms Alto Tribunal confirma de algn modo este concepto y avanza con una definicin bsica que,
claro est, requiere ser desarrollada en aras a su aplicacin a los diversos hechos imponibles que
comprende la ley.
El criterio de devengado propuesto, derivado del expuesto por el doctor Reig(8), es que una
ganancia se devenga cuando ocurre una mutacin patrimonial, que no debe estar sujeta a condicin
que la pueda volver inexistente. Pero el cambio en los bienes debe ser tal que el patrimonio, en el
instante en que ocurre el devengamiento, asuma un valor diferente al que tena el momento anterior.
Establecida en el artculo 18 la norma bsica de imputacin, la ley prev otras para casos
especficos: algunas son optativas -p. ej., la conocida como devengado exigible- y otras,
obligatorias, como las aplicables a dividendos de acciones, intereses de ttulos, bonos y dems ttulos
valores, a las ganancias que se declaran segn el criterio de percibido y otras previstas
especficamente en el tercer prrafo del inciso b) del artculo de marras.
Adems, la regla tambin dispone, en el prrafo siguiente, que el devengamiento deber
efectuarse en funcin del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos
alquileres y otros de caractersticas similares y ms adelante se refiere especficamente a ciertas
rentas que aqu no se considerarn.
En otro orden de cosas, el devengamiento es referido a las ganancias netas, lo cual implica que de
cada una de ellas deban deducirse los gastos relacionados con la misma(9); esto es dispuesto
expresamente por la ley que, en el quinto prrafo del artculo citado, establece las disposiciones
precedentes sobre imputacin de las ganancias se aplicarn correlativamente para imputacin de
gastos salvo disposicin en contrario; por su parte, el artculo 80 manda que los gastos se
restarn de las ganancias producidas por la fuente que las origina.
Habitualmente, los anlisis doctrinarios se refieren con ms frecuencia al devengamiento de las
ganancias que al de las prdidas, suponiendo implcitamente que la norma citada en ltimo trmino
soluciona toda cuestin.
En este estado de cosas se hace pblico el fallo de la Corte Compaa Tucumana de Refrescos,
que motiva este comentario.

3. EL CASO COMPAA TUCUMANA DE REFRESCOS SA

Se trata de una compaa embotelladora de bebidas que suscribe con sus clientes contratos de
apoyo comercial publicitario, mediante los cuales realiza erogaciones de apoyo comercial, con el
objeto de garantizarse la venta de sus productos en forma exclusiva por un perodo de 3 aos, y su
propsito es mantener o incrementar su cuota de mercado.(10)
La compaa procedi a deducir la totalidad del gasto en el ejercicio en que lo realiz, mientras
que la Direccin General Impositiva impugn la declaracin jurada de impuesto a las ganancias del
contribuyente y determin de oficio el resultado considerando, por aplicacin del principio de
devengado, que el gasto deba imputarse en proporcin al tiempo de duracin del contrato.
 La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nacin(11), con fecha 12/4/2004, confirm el criterio del Fisco
Nacional, y la Sala IV de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal(12), con fecha 14/8/2007, ratific lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nacin. Llegado el
caso a la Corte, esta se expidi el 24/5/2011 revocando la sentencia apelada.
3.1. Dictamen de la Procuracin Fiscal
En su dictamen, la Procuradora manifiesta que se trat de un gasto cuyo devengamiento se
produjo en el momento en que se incurri, y corresponda deducirlo ntegramente en el ejercicio fiscal
correspondiente a dicho instante(13), considerando adems que cuando el legislador prev
excepciones a la utilizacin del mtodo del devengado -que es, en definitiva, lo que pretendi aqu el
Fisco Nacional- lo hace de manera expresa(14) y que el presente no es un contrato de tracto sucesivo
o que su perfeccionamiento no ocurra ntegramente al momento de su celebracin.(15)
Luego refuerza sus afirmaciones con una afirmacin que luce confusa: para el contribuyente que
utiliza el sistema de lo devengado, como sucede con la actora, las deudas de cualquier naturaleza son
deducibles de los crditos ciertos producidos en el mismo ejercicio, aun cuando no hayan sido
efectivizados, del mismo modo que las deudas pagadas lo seran de los crditos efectivamente
cobrados para quien utilizara el sistema de lo percibido (arg. Fallos: 285:322).(16)
3.2. Concepto de deuda y crdito
Antes se mostraron las dificultades que surgen cuando se quiere aplicar el concepto contable de
devengado a la ley del tributo, el mismo error anfibolgico se comete en el dictamen analizado donde
se usan los conceptos de deuda y crdito en forma impropia o por lo menos diferente de su sentido
habitual.(17)
Segn el diccionario de la Real Academia Espaola(18), deuda es la obligacin que alguien tiene
de pagar, satisfacer o reintegrar a otra persona algo, por lo comn dinero(19), mientras que crdito
significa Cantidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad, y que el
acreedor tiene derecho de exigir y cobrar(20). Como se puede observar, una deuda o un crdito
simplemente reflejan la situacin de una persona (deudor) respecto de otra (acreedor), pero en
ningn momento hacen alusin alguna al origen de tal situacin: por ejemplo, una deuda puede
provenir de la compra de un bien o de la realizacin de un gasto; en el primer caso, se tratar de un
movimiento permutativo (se aumenta el activo y se aumenta el pasivo; se incorpora un bien y se
contrae una deuda), por lo que el patrimonio del deudor permanecer inclume; en el segundo, el
gasto producir una mengua patrimonial y la contrapartida de la deuda ser una prdida.
Se puede decir, entonces, que el origen de la deuda es un activo o un gasto que tienen como nica
caracterstica en comn la de estar impagos.(21)
En este contexto, decir que es obvio que para el contribuyente que utiliza el sistema de lo
devengado, como sucede con la actora, las deudas de cualquier naturaleza son deducibles de los
crditos ciertos producidos en el mismo ejercicio, aun cuando no hayan sido efectivizados, del mismo
modo que las deudas pagadas lo seran de los crditos efectivamente cobrados para quien utilizara el
sistema de lo percibido (arg. Fallos: 285:322)(22), no solamente no es obvio, sino que es errneo, ya
que mal se podra deducir de un crdito por un activo vendido, una deuda originada, por ejemplo, por
un prstamo recibido. El equvoco proviene de emplear los trminos deuda y crdito en lugar de
gasto y ganancia, que s, de corresponder, se pueden compensar: se ha confundido el todo con la
parte.
3.3. Doctrina del fallo
La Corte comparte el dictamen de la Procuradora pero, adems, estima til realizar ciertas
consideraciones sobre el concepto de devengado y, en el cuarto considerando de la sentencia, dice:
devengar es un concepto general del derecho empleado usualmente para dar cuenta de la
circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial. Alude, en tal
sentido, al fenmeno mismo de la gnesis de un derecho. En dicha inteligencia, cuando el artculo
18 de la ley de impuesto a las ganancias emplea el citado trmino lo hace para que se realice la
imputacin de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hecho jurdicos que son
su causa, con independencia de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto por la ley.
Exponiendo claramente las circunstancias que deben darse a los efectos de considerar devengada
una ganancia o gasto, por su redaccin es esta una indubitable regla de cierre aplicable a todas las
situaciones.
Como cuestin previa, debe destacarse la afirmacin final del prrafo, que se comparte, que avala
el criterio de que el concepto de devengado debe buscarse dentro de la propia ley del impuesto y no
en ningn otro lado.
Yendo al meollo de la cuestin, el problema queda circunscrito a establecer cul es el momento en
el cual acaecieron los hecho (sic) jurdicos que son su (la) causa de las ganancias.

4. CONTRATOS DE TRACTO SUCESIVO

 El artculo 18 tiene una norma especfica para la imputacin de intereses alquileres y otros de
caractersticas similares, cuestin que ha sido tratada en el dictamen de la Procuradora, quien la
considera una regla de excepcin, aplicable solo a los contratos de tracto sucesivo, o sea, a aquellos
que no se perfeccionan ntegramente al momento de su celebracin. Es por ello que opina que no
debe aplicarse este canon al caso de marras, ya que aqu lo que se difiere es solamente la prestacin
de una de las partes que, en los trminos del autor que se cita, configurara un contrato de ejecucin
diferida pues separa distintos actos: la celebracin se aleja de la ejecucin.(23)
Se concuerda con que la norma no es un ejemplo del concepto de devengado, sino que es una
regla especfica para ciertas operaciones(24); si se analizan las operaciones comprendidas, no se
encuentran dificultades en la interpretacin del significado de los trminos alquileres e intereses,
razn por la cual debe solo investigarse a qu hechos imponibles se refiri el legislador cuando agreg
el vocablo similares.
Para ello se debe observar cules son las caractersticas comunes a los dos conceptos anteriores y
prima facie surge que los contratos aludidos -la locacin, en el primer caso, y el mutuo en el segundo-
son de tracto sucesivo(25), por lo cual es lcito interpretar que similares alude a otros contratos que
tienen la misma caracterstica, como, por ejemplo, el contrato oneroso de renta vitalicia, establecido
en el artculo 2070 del Cdigo Civil (CC).
El universo de estos contratos es claramente circunscripto por Alterini, quien dice: Cuando el
tiempo opera como duracin respecto de las obligaciones de las partes, los contratos pueden ser:
a) de ejecucin nica (o instantnea) o b) de duracin (o de ejecucin permanente). En los
primeros, la ejecucin se da en un solo acto. En los segundos, perdura en el tiempo. La duracin, a su
vez, puede ser continuada (cuando la ejecucin se realiza ininterrumpidamente) o peridica (o de
tracto sucesivo, cuando la ejecucin se realiza en tiempos separados entre s).(26)
Circunscripto el mbito de los contratos de tracto sucesivo, quedan por analizar las situaciones en
las que se produce el devengamiento en los dems contratos y en los actos unilaterales.
Retomando el concepto de devengado enunciado en el punto 2, es claro que, cuando el
devengamiento no surge de un acto bilateral, se produce en el momento en que la ganancia o prdida
se incorpora al patrimonio del sujeto, tales son los casos de incrementos patrimoniales motivados por
aluvin, avulsin y otros y tambin, entre otros, las ganancias por crecimiento de ganado o los
resultados que son efecto de inflacin.

5. CONTRATOS PERSONALES Y REALES

Es esta una distincin clsica en el derecho de los contratos que tiene directa relacin con su
perfeccionamiento: en los primeros, este se materializa con la expresin del consentimiento de las
partes, mientras que en los segundos ello ocurre con la entrega de la cosa(27). Por su parte, el artculo
1142 del CC establece que son contratos reales el mutuo, el comodato, el contrato de depsito y la
constitucin de prenda y de anticresis; los dems contratos son, entonces, personales.
La clasificacin citada tiene gran importancia respecto del momento en el que se devengan los
hechos imponibles: no hay dudas de que en los trminos, el fallo, el nacimiento u origen del derecho
en los contratos reales (el devengamiento en los trminos de la ley) se produce con la entrega de la
cosa; distinta es la cuestin en los contratos personales y aqu cabe distinguir los hechos imponibles
que se producen por la enajenacin de cosas de aquellos originados en transferencia de derechos,
prestaciones o locaciones.
5.1. Transferencia de cosas
El tpico contrato utilizado para la transferencia de cosas es el de compraventa; su objeto es
transferir a otro la propiedad de una cosa a cambio de un precio cierto en dinero y, al decir de
Borda(28), no supone la transferencia de la propiedad ni la entrega efectiva del precio, sino la
obligacin de hacerlo; esta se cumple con la entrega de la cosa prometida.
Este contrato est regulado tanto en el CC como en el de Comercio, dando lugar a dos especies de
compraventa que se diferencian en algunos aspectos pero, en lo que aqu interesa, se tratarn en
conjunto.(29)
Como contrato consensual que es, la compraventa se perfecciona cuando se produce el
consentimiento de las partes, con todas las variantes de este (expreso, tcito) que puedan darse; de
acuerdo con la regla de la Corte, parecera que aqu se produce el devengamiento para los
intervinientes.
Dice Lorenzetti que el contrato no produce la transferencia del dominio, sino la mera obligacin de
hacerlo, aunque puede ser difcil encontrar esa obligacin en casos concretos, como ocurre con las
compraventas manuales.(30)
Si se observa la situacin fctica, por ejemplo, del vendedor, hasta el momento en el que se
produce la transferencia de dominio de la cosa vendida al comprador, ocurre una mutacin
patrimonial: se ha adquirido el derecho a percibir el precio de la operacin y se ha contrado la
obligacin de entregar la cosa, se trata de un cambio cualitativo en su patrimonio pero no un
incremento o decremento, lo que existe es un movimiento permutativo: aquel disminuye en el valor
de un bien y se incrementa en el de un derecho; la variacin se va a producir cuando, al cumplir
ambas partes su prestacin, ocurra:
a) El vendedor ingrese a su patrimonio un valor distinto (mayor) que el costo de la cosa que
entrega y all se producir (devengar) el resultado.
b) El comprador ingrese a su patrimonio un bien, de valor equivalente al precio que entreg, que
tendr el tratamiento que corresponda segn su naturaleza y aplicacin: se incorporar al activo o
ser un gasto.
Entender que en este caso el resultado se devenga cuando se produce el consentimiento de las
partes, puede llevar a situaciones complejas, por ejemplo, en los contratos de ejecucin diferida.
Supngase que se suscribe un instrumento mediante el cual se contrae el compromiso de construir
y entregar una maquinaria dentro de, por ejemplo, cuatro aos.
En este caso se ve que no es razonable gravar la utilidad de una maquinaria (que an no se
construy y que se va a entregar dentro de 4 aos) en el perodo en que se perfeccion el respectivo
contrato, mediante el consentimiento expresado por ambas partes; obsrvese que, en los trminos de
la ley 19550 de sociedades, para el vendedor, esta no sera una ganancia lquida ni realizada y menos
se podra distribuir.
En el momento inicial, hasta la entrega del bien, el comprador solo habr incorporado a su
patrimonio:
a) En el activo, el derecho a la adquisicin de una mquina, que se satisfar cuando esta ingrese al
patrimonio, momento en el que aquel se cancelar por haber sido satisfecho. Son todos
movimientos permutativos que no pueden producir ganancia o prdida alguna.
b) En el pasivo, la obligacin de cumplir con la prestacin comprometida: pagar el precio. Hecho
esto, la obligacin tambin desaparece por haber sido cumplida.
El vendedor habr incorporado al suyo los mismos movimientos de sentido contrario.
Es claro, entonces, que tomar como momento del devengamiento el de manifestacin del
consentimiento dar como resultado el considerar hechos imponibles a algunos que no sean
modificaciones patrimoniales y que, aun siendo actos antecedentes necesarios para producir ganancia
o prdida, impliquen solo movimientos permutativos.
Claramente lo explica Daz cuando dice que el devengamiento como hecho adquisitivo tiene que
reflejar obligaciones generadas a favor del responsable y que se encuentren en el campo del hecho
imponible.(31)
Los movimientos patrimoniales de carcter permutativo no producen hecho imponible alguno,
dado que no implican alteraciones cualitativas de aquel: son solo cambios los valores que no alteran
su cuanta. Pagar o contraer una deuda, cobrar u otorgar un crdito, comprar un bien, no producen
ganancia o prdida; estas ocurren con las enajenaciones y con los gastos.
Se cree que, en el caso, el consentimiento es condicin necesaria para incorporar el derecho al
patrimonio, pero que la condicin suficiente del devengamiento es el cumplimiento de la prestacin a
que se compromete el sujeto y que lo habilita a exigirle al otro judicialmente la realizacin de la suya:
lo dice expresamente el CC en su artculo 1201.(32)
Cuando la ejecucin no es diferida, como en los contratos manuales, el fenmeno no se ve
claramente porque son simultneos el consentimiento y la entrega de la cosa, pero a tenor de lo
dicho, es claro que el devengamiento se produce con esta ltima situacin.
5.2. Transferencias de derechos
En este caso, el devengamiento se produce cuando se incorporan al (salen del) patrimonio del
sujeto, siendo este el momento en que se tiene la obligacin (o el derecho) a la contraprestacin.
Aqu no ocurre la situacin citada, ya que no hay entrega de cosas: la expresin del consentimiento
ser condicin suficiente y necesaria del devengamiento; es el caso del fallo que se comenta.

6. SIMETRA DE LAS PARTES

Una caracterstica del impuesto a la renta es la equidad horizontal: quien se encuentre en la
misma condicin, debe tener la misma carga tributaria; esto a veces es aplicado en forma incorrecta
al suponer que lo que para un contribuyente es ganancia, para el otro debe ser indefectiblemente
prdida; para el caso, surge rpidamente como contraejemplo el de las operaciones con consumidores
finales o sujetos exentos.
Pero hay una situacin similar que, frecuentemente no se observa con la suficiente claridad y tiene
relacin con las distintas modalidades de imputacin al ao fiscal: hay operaciones que un
contribuyente debe computar por lo devengado y su contraparte por lo percibido; en tales casos, los
momentos de imputacin al periodo diferirn en la misma medida en que lo hagan el devengamiento
de la percepcin. Tambin puede ocurrir lo propio cuando ambas partes imputen por lo devengado: el
momento de atribucin al perodo puede ser diferente ya que, aunque haya una sola operacin
econmica, existen dos hechos imponibles diferentes: el del comprador y el del vendedor, en los que
ambos coinciden en su aspecto objetivo o material, pero difieren en el aspecto subjetivo.
Esto se observa claramente en el caso que se analiza, por ello el devengamiento del gasto para la
Compaa Tucumana de Refrescos ha de analizarse con relacin a sus propias operaciones(33), sin
tener en cuenta el tratamiento que le acuerde la contraparte; as, en el momento de perfeccionarse
contrato, el devengamiento de la erogacin ocurrir con independencia del plazo de la obligacin de
hacer que contrae la parte beneficiaria.

7. CONCLUSIONES
En un impuesto que grava la renta neta, su determinacin exacta es lo que permite alcanzar
adecuadamente la capacidad contributiva de quien la obtiene; esta no es una cuestin menor sino que
su solucin plantea arduas dificultades en dos aspectos: establecer el momento en el tiempo en que
tal ganancia se produce y determinar su cuanta neta, o sea cules costos deben atribuirse a aquella.
La tcnica contable ha creado instrumentos para obtener esos objetivos de modo de evitar los
principales errores que pueden cometerse: computar una ganancia cuando no es tal, o hacerlo en
medida defectuosa. Todo ello con el objetivo de mostrar adecuadamente un patrimonio y su
evolucin.
Por su parte, la determinacin de los hechos imponibles surge exclusivamente de las normas
legales, por lo que se deber estar a su texto. Se comparte que este debera aproximarse lo ms
posible al concepto contable de devengado, pero esta es una cuestin prelegislativa y la ley debe
aplicarse tal como est(34) aunque difiera de aquella idea.
El fallo de la Corte ha dejado claramente establecido que la definicin del criterio de devengado
aplicable es propia de la ley de impuesto a las ganancias y consiste en el acaecimiento jurdico de los
hechos imponibles; ya no se discutir ms en qu medida se aplican otros conceptos, como el
devengado contable.
La aplicacin a todos los hechos imponibles de este criterio legal, que no es nuevo pero adquiere
ahora la autoridad de una sentencia del Tribunal Cimero del pas, requiere de mucha elaboracin que
se encuentra pendiente, como se ha visto en algunos ejemplos. Se cree que este es un momento
oportuno para que la doctrina, dejando de lado intiles debates que la sentencia volvi obsoletos, se
aboque a dicha tarea.
Notas:
[1:] Rajmilovich, Daro: Manual de impuesto a las ganancias - LL - Bs. As. - 2006 - pg. 186
[2:] Garca Belsunce, Horacio A.: El concepto de rdito en la doctrina y en el derecho tributario - Ed.
Depalma - Bs. As. - 1967 (destacado en el original)
[3:] Fernndez, Luis O.: Impuesto a las ganancias - 2a ed. - LL - Bs. As. - 2009 - pg. 334 y ss.
[4:] Raimondi, Carlos A.: Imputacin de rditos y gastos al ao fiscal. Sistema de lo devengado - Derecho
Fiscal - T. XII - julio/1962 - pg. 193
[5:] Reig, Enrique J.: Impuesto a las ganancias - 10a ed. - Ed. Macchi - Bs. As. - 2001 - Cap. VI
[6:] Debo su noticia al doctor Fernando Garca, a quien agradezco pblicamente el dato
[7:] Raimondi, Carlos A.: Ensayo sobre el principio de devengamiento - Revista Administracin de
Empresas - T. VI - abril-setiembre/1975 - pg. 344
[8:] En las diversas ediciones de su obra de impuestos a los rditos y luego de impuesto a las ganancias,
que se mantienen en la actual, de la que son coautores Jorge Gebhardt y Rubn H. Malvitano
[9:] Esto es lo que Raimondi llama causa eficiente y son las circunstancias que desencadenan y originan el
nacimiento de la ganancia
[10:] A su vez, parte de dichos importes le eran devueltos por la proveedora del concentrado, situacin que
en este anlisis luce irrelevante.
[11:] Compaa Tucumana de Refrescos SA - Tribunal Fiscal de la Nacin - Sala A 12/04/2004
[12:] Compaa Tucumana de Refrescos SA - Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal - Sala IV 14/08/2007
[13:] Compaa Tucumana de Refrescos SA - CSJN - 24/5/2011 - 7o prr. - pto. IV
[14:] Compaa Tucumana de Refrescos SA - CSJN - 24/5/2011 - 9o prr.
[15:] Esta ltima aseveracin es comentada ms adelante
[16:] Compaa Tucumana de Refrescos SA - CSJN - 24/5/2011 - 10o prr. El fallo de la Corte citado,
Chicago Bridge & Iron, sucursal argentina del 30/4/1973, sustancialmente dice lo mismo - www.csjn.gov.ar
[17:] Si esta ltima fuera la situacin, debieron haberse definido explcitamente con antelacin
[18:] www.rae.es
[19:] 1a acepcin
[20:] 1a acepcin
[21:] Del mismo modo, el origen del crdito puede ser una disminucin patrimonial por entrega de un bien
o una ganancia que, en ambos casos, an no estn cobradas
[22:] Compaa Tucumana de Refrescos SA - CSJN - 24/5/2011 - anteltimo prr. - pto. IV
[23:] Lorenzetti, Ricardo L.: Tratado de los contratos - Rubinzal - Culzoni Editores - Santa Fe - 1999 - T. I
- pg. 118
[24:] Opina en el mismo sentido Rajmilovich, Daro: Manual de impuesto a las ganancias - LL - Bs. As. -
2006 - pg. 185
[25:] Son contratos de larga duracin en los que el inters del acreedor no es satisfecho sino a travs de
una prestacin continua o reiterada en el tiempo. Ver Lorenzetti, Ricardo L.: Tratado de los contratos -
Rubinzal - Culzoni Editores - Santa Fe - 1999 - T. I - pg. 119
[26:] Alterini, Atilio A.: Contratos. Civiles-comerciales-de consumo. Teora general. Reimpresin -
AbeledoPerrot - Bs. As. - 2006 - pg. 182 y ss. (destacado en el original)
[27:] Al respecto: El contrato, como forma jurdica, puede producir sus efectos a partir del consenso
alcanzado por las partes o ellos pueden quedar pendientes de produccin hasta la entrega de la cosa. Queda
claro que el contrato como tal, necesita solo del consentimiento, lo diferible son sus efectos, las
obligaciones. Ghersi, Carlos A.: Contratos civiles y comerciales. Partes general y especial - 4a ed. - Ed.
Astrea - Bs. As. - T. I - pg. 328
[28:] Borda, Guillermo A.: Tratado de derecho civil - Contratos - 7a ed. actualizada - Ed. Perrot - Bs. As. -
1997 - T. I - pg. 11 (destacado en el original)
[29:] Se trata de diferencias que no tienen mayor importancia y es el caso preguntarse si en verdad se
justifica una distinta regulacin para ambos. Borda, Guillermo A.: Tratado de derecho civil - Contratos - 7a
ed. actualizada - Ed. Perrot - Bs. As. - 1997 - T. I -pg. 14
[30:] Lorenzetti, Ricardo L.: Tratado de los contratos - Rubinzal - Culzoni Editores - Santa Fe - 1999 - T. I
- pg. 188
[31:] Daz, Vicente O.: Algunos aspectos de la adquisicin de disponibilidad jurdica y econmica como
hecho generador del impuesto sobre la renta - Impuestos - XLI-A - pg. 976
[32:] En los contactos bilaterales, una de las partes no podr demandar su cumplimiento, sino probarse
haberlo ella cumplido o que su obligacin es a plazo
[33:] En el mismo sentido, ver el comentario al fallo de Horacio Ziccardi y Miguel J. Cucchietti en
Jurisprudencia Comentada - ERREPAR - DTE N 378 - setiembre/2011
[34:] Dura lex, sed lex