26/07/2017 ConJur - Consultor Tributrio: No incide ITD sem lei complementar

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CONSULTOR TRIBUTRIO

Sem lei complementar, no h ITD em

doao e herana provenientes do exterior
16 de julho de 2014, 8h00 Imprimir Enviar 90 3

PorGustavo Brigago

Foi em junho 1809 que, pela primeira vez, previu-se tributo cujo fato
gerador era a transmisso de bens de raiz (bens imveis). Essa instituio foi
feita por meio do Alvar 3 (norma editada pelo prncipe regente), que deu ao
referido tributo a denominao de imposto da sisa (utilizada at os dias
atuais). Uma curiosidade sobre essa exao a de que ela tambm onerava a
transmisso da propriedade de escravos.

Em 1891, essa incidncia foi trazida ao nvel constitucional, tendo sido

atribuda aos Estados competncia para tributar a transmisso de
propriedade. LEIA TAMBM
CONSULTOR TRIBUTRIO
J na vigncia da Constituio de 1934, houve a criao de dois impostos Consultor Tributrio: Empregador
distintos, ambos de competncia dos estados: o imposto de transmisso de rural pessoa fsica no paga o
propriedade causa mortis de quaisquer bens (artigo 8, I, b) e o imposto funrural
sobre a transmisso de propriedade imobiliria inter vivos (artigo 8, I, c).
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A mesma atribuio de competncia foi mantida pelas Constituies de 1937 Brasil s ser potncia regional com
(artigo 23, I, b e c) e de 1946 (artigo 19, II e III), pelo menos at o advento da a reviso da tributao de
Emenda Constitucional n 5, de 1961, pela qual os municpios passaram a ser controladas
os competentes para fazer incidir o imposto de transmisso de bens imveis
inter vivos (artigo 29, III). Os Estados mantiveram a competncia para a CONSULTOR TRIBUTRIO
cobrana do imposto causa mortis (artigo 19, I, e 1 e 2). As doaes, Controvrsia sobre regras de
portanto, eram tributadas exclusivamente pelos municpios. tributao do rateio de despesas
caminha para o fim
A Emenda Constitucional 18, de 1965, restabeleceu a unio dos impostos de
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transmisso de bens imveis, inter vivos e causa mortis, e os manteve na
Financiamento de Campanha por
competncia dos Estados (artigo 9, caput, e 1 a 4).
empresas exige segurana jurdica
Essa configurao se manteve nas Constituies de 1967 (artigo 24, I, e 2) e
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na Emenda Constitucional 1, de 1969 (artigo 23, I e 2 e 3).
ADI sobre despesas com educao
est pronta para a anlise do STF

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Aps essas idas e vindas na outorga de competncias para a tributao da

transmisso de bens, na vigncia da Constituio de 1988, coube aos estados
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e ao Distrito Federal a competncia para a instituio do Imposto de
Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITD artigo 155, I), e aos Municpios,
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para a instituio do Imposto de Transmisso de Bens Imveis Inter Vivos
(ITBI artigo 156, II).

Portanto, enquanto na Constituio anterior, a citada competncia era

somente dos estados e a amplitude da incidncia era menor, na medida em
que no alcanava bens mveis, na Constituio atual, a abrangncia da
incidncia aumentou (a transmisso onerosa ou gratuita, inter vivos ou
causa mortis, e a doao e a herana de quaisquer bens passaram a ser
tributadas) e a competncia foi dividida entre estados e municpios: os
primeiros passaram a ter competncia para tributar as transmisses causa
mortis e as doaes de quaisquer bens ou direitos; e os segundos, as
transmisses onerosas de bens imveis.

Transcrevo, abaixo, o dispositivo constitucional que atribui aos Estados

competncia para cobrana do ITD, que objeto do presente estudo:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou
direitos;
1. O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete
ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compete ao
Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver
domiclio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - ter competncia para sua instituio regulada por lei
complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residncia no exterior;
b) se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou
teve o seu inventrio processado no exterior; (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)

V-se, portanto, que o texto constitucional, j na sua origem, dirime possveis

conflitos de competncia entre estados relativos a transmisses patrimoniais
que ocorram no territrio nacional, e atribui lei complementar a regulao
da competncia para a instituio do ITD nas hipteses em que haja algum
elemento de conexo de que possa decorrer tributao em pas estrangeiro
(tais como, as hipteses em que o transmitente tenha domiclio ou residncia
no exterior, os bens inventariados sejam localizados no exterior, ou, ainda, o
prprio inventrio seja realizado fora do Brasil).

Como, at o presente momento, essa lei complementar no foi editada, surge

a discusso relativa possibilidade de os Estados tributarem aquelas
situaes especificamente ressalvadas na Constituio Federal. Isso porque
as legislaes locais, na maior parte dos casos, expressamente preveem a
incidncia do ITD nesses casos[1].

A jurisprudncia sobre o tema est dividida. No estado de So Paulo, por

exemplo, h jurisprudncia em sentidos opostos no que diz respeito

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possibilidade da incidncia do ITD nessas hipteses.

De fato, o Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, nos autos de Arguio

de Inconstitucionalidade 0004604-24.2011.8.26.0000, decorrente de
Mandado de Segurana preventivo impetrado para obstar a incidncia do
ITCMD sobre a doao de quotas de empresa situada no exterior, proferiu,
em 30 de maro de 2011, acrdo assim ementado:

I ...
II O Legislador Constituinte atribuiu ao Congresso Nacional
um maior debate poltico sobre os critrios de fixao de
normas gerais de competncia tributaria para instituio do
imposto sobre transmisso de bens mveis/imveis,
corpreos/incorpreos localizados no exterior, justamente
com o intuito de evitar conflitos de competncia, geradores de
bitributao, entre os Estados da Federao, mantendo
uniforme o sistema de tributos.
III Inconstitucionalidade da alnea b do inciso II do artigo 4
da Lei paulista n 10.705, de 28 de dezembro de 2000,
reconhecida. Incidente de inconstitucionalidade
procedente.[2]

H, contudo, acrdo em sentido contrrio proferido pelo prprio TJSP.

Transcrevo abaixo breve trecho do voto do Desembargador Joo Carlos
Garcia:

(...) na ausncia de lei complementar nacional (CR, artigo 146,

III, a), os Estados assumem competncia plena para a edio de
leis tributrias concernentes a tributos que daquele
ordenamento careciam, na forma, alis, da prescrio textual
da prpria Carta Magna (CR, artigo 24 3).
(...)
Completando o sentido, ADCT, artigo 34, 3, pelo qual, com a
promulgao da Constituio, a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios podero editar as leis necessrias
aplicao do sistema tributrio nacional nela previsto.
Acresa-se, ainda, que a impetrante no fez prova alguma de
que as liberalidades que o falecido a ela outorgou foram, de
qualquer forma, tributadas na Itlia, a justificar, na linha de
sua argumentao, a necessidade de lei complementar nacional
para evitar a bitributao (Apelao/Reexame Necessrio
0011110-17.2012.8.26.0053, da Comarca de So Paulo, Relator
Desembargador Joo Carlos Garcia, julgado em 25 de setembro
de 2013)[3]

O 3 do artigo 24 da CF e o 3 do artigo 34 do ADCT, mencionados nos

acrdos acima como fundamentadores da possibilidade da incidncia do
ITD mesmo que no haja a lei complementar a que se refere a Constituio,
determinam, respectivamente, que "inexistindo lei federal sobre normas
gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a
suas peculiaridades" e que promulgada a Constituio, a Unio, os Estados,
o Distrito Federal e os Municpios podero editar as leis necessrias
aplicao do sistema tributrio nela previsto.

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Na interpretao desses dispositivos e, consequentemente, na soluo da

questo em exame, h que se dar a real dimenso das atribuies conferidas
lei complementar no Direito Tributrio brasileiro, que so as de fazer com
que o nosso sistema tributrio seja nico e uniforme, bem como evitar que
cada entidade federativa estabelea normas gerais distintas, e que,
consequentemente, coexistam milhares de sistemas tributrios
incompatveis entre si.

Nesse importantssimo papel, consistente em dispor sobre normas gerais

que dirimam conflitos de competncia entre as diversas unidades da
federao (mais de 5 mil), a lei complementar passa a ter a natureza de lei
nacional, e no federal, como bem demonstra Ives Gandra no texto abaixo
transcrito[4]:

Desde a Constituio de 1967 e do CTN, recepcionado com

eficcia de lei complementar, que os autores desse Cdigo tm a
lei complementar como lei nacional e no apenas federal,
conforme sucessivas manifestaes em Congressos e Simpsios.
Destaco o texto de Gilberto de Ulha Canto, que presidiu a
Comisso elaboradora da reviso do anteprojeto de Rubens
Gomes de Sousa para diploma de tal envergadura - que em 37
anos de vigncia jamais teve um artigo considerado
inconstitucional - o seguinte trecho:

"Quando prevista pela Emenda Constitucional n 18, de

01/12/1965, a figura da lei complementar encontrou injusta
oposio por parte de alguns juristas, que no compreendendo
o seu alcance e sua importncia, consideraram-na afrontosa
autonomia dos Estados e Municpios, e um indevido
instrumento de autoritarismo da Unio em todo o campo
impositivo.

As objees improcediam. Dizer-se que a lei complementar afetava a

autonomia dos Estados e Municpios, e por isso serem elas inconstitucionais,
no correto, pois a sua criao e o mbito de sua competncia esto
expressos na mesma Constituio que assegura a autonomia, que assim
restringida na sua prpria origem. Por outro lado, as suas normas inibem
tambm a autonomia legislativa da prpria Unio, na medida em que nem
leis federais sobre tributos do poder central escapam necessidade de se
submeterem ao que as leis complementares prescrevem, dentro dos limites
que lhes so prprios. Acresce que a lei complementar elaborada pelo
Congresso Nacional, em cujos quadros a Unio no tem condio alguma de
influir; pois os Senadores representam os Estados e os Deputados os colgios
eleitorais dos Estados e dos Municpios." (grifos meus)

Assim, h que se interpretar os dois dispositivos constitucionais acima

citados ( 3 do artigo 24 da CF e o 3 do artigo 34 do ADCT) como regras de
aplicao restrita s hipteses de ausncia de lei federal (ordinria), e no
quelas para as quais haja a necessidade da edio de lei complementar
(nacional) que as regule, como no caso em exame.

A situao idntica de precedentes do STF que j tive a oportunidade de

mencionar em outras ocasies nesta coluna: (a) os relativos s 27 Aes
Diretas de Inconstitucionalidade que foram propostas contra leis estaduais

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que instituram o Adicional do Imposto sobre a Renda sem que houvesse a

prvia e necessria lei complementar que dispusesse sobre como seriam
dirimidos os possveis conflitos de competncia[5]; e (b) os relativos s
ADINs que examinaram a incidncia do ICMS nos servios prestados por
empresas de navegao area, sem que lei complementar regulamentasse
(ou regulamentasse de forma eficiente) os mesmos possveis conflitos[6].

Nesses precedentes, o STF entendeu que a ausncia de lei complementar

(necessria a que se evitasse os referidos conflitos de competncia)
impediria a incidncia do tributo, da decorrendo a inconstitucionalidade
dos dispositivos legais que a previam.

Mesma sorte devem ter os dispositivos das leis estaduais que preveem a
incidncia do ITD naquelas hipteses para as quais haja expressa
determinao constitucional de que prvia lei complementar deva regular a
respectiva instituio.

De fato, essa regulamentao ainda no foi feita, e os artigo 35 a 42 do CTN

(que dispunham sobre normas gerais relativas incidncia do antigo ITBI
estadual) no se prestam a esse fim, pois no podem ser considerados
recepcionados pela atual Constituio, por tratarem de tributo de
configuraes distintas do atual ITD.

Logo, ser inconstitucional a incidncia desse imposto estadual (ITD)

enquanto no houver lei complementar que expressamente regule a
competncia para a sua instituio nas hipteses em que o transmitente
tenha domiclio ou residncia no exterior, os bens inventariados sejam
localizados no exterior, ou, ainda, o prprio inventrio seja realizado fora do
Brasil. Isso o que expressamente determina a Constituio Federal.

[1] RJ - Lei n 1.427, de 13.02.1989

Art. 8 - O imposto devido ao Estado do Rio de Janeiro se nele estiver
situado o imvel transmitido, seja por sucesso causa mortis ou por doao,
ainda que a mutao patrimonial tenha lugar ou resulte de sucesso aberta
em outro Estado ou no exterior.
(...)
Art. 9 - No caso de transmisso de ttulos, crditos, aes, quotas, valores e
outros bens mveis de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles
relativos, o imposto devido ao Estado do Rio de Janeiro se nele tiver
domiclio:
I - o doador, ou se nele ocorrer a abertura da sucesso, nos termos da
legislao civil;
II - o donatrio, na hiptese em que o doador tenha domiclio ou residncia no
exterior;
III - o herdeiro ou legatrio, se a sucesso tiver sido processada no exterior;
IV - o herdeiro ou legatrio, se o de cujus possua bens, era domiciliado ou
residente no exterior, ainda que a sucesso tenha sido processada no Pas.
SP - Lei n 10.705, de 28.12.2000
Artigo 4 - O imposto devido nas hipteses abaixo especificadas, sempre
que o doador residir ou tiver domiclio no exterior, e, no caso de morte, se o
"de cujus" possua bens, era residente ou teve seu inventrio processado fora
do pas:
I - sendo corpreo o bem transmitido:
a) quando se encontrar no territrio do Estado;

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b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatrio ou donatrio tiver

domiclio neste Estado;
II - sendo incorpreo o bem transmitido:
a) quando o ato de sua transferncia ou liquidao ocorrer neste Estado;
b) quando o ato referido na alnea anterior ocorrer no exterior e o herdeiro,
legatrio ou donatrio tiver domiclio neste Estado.
[2] Esse entendimento vem sendo reiteradamente manifestado pelo TJSP,
conforme se extrai dos seguintes Acrdos:
MANDADO DE SEGURANA ITCMD SOBRE HERANA DE FALECIDO QUE
POSSUA BENS, ERA RESIDENTE OU DOMICILIADO OU TEVE SEU
INVENTRIO PROCESSADO NO EXTERIOR Ausncia de Lei Complementar
disciplinando a competncia para a sua instituio (art. 155, 1, III, B, CF)
- Omisso legislativa que no pode ser suprida pelos Estados -
Inconstitucionalidade do art. 4, II, b, da Lei Estadual n 10.705/2000
reconhecida pelo Colendo rgo Especial - Indevida a incidncia do imposto.
Recursos improvidos. (Acrdo n 2013.0000562916, de 16.09.2013, Relator
Desembargador Moacir Peres.)
ITCMD Incidncia no caso de o de cujus possuir bens, ser residente ou
domiciliado ou ter o seu inventrio processado no exterior. Alegao de que
vlida a Lei Estadual n 10.705/00 que instituiu o imposto. Descabimento.
Hiptese em que a Constituio Federal condicionou a instituio do
imposto, nesse caso particular, a lei complementar que ainda no foi criada.
Art. 155, 1, III, b, da Constituio Federal. Inconstitucionalidade do art. 4,
inciso II, alnea b, da Lei Estadual n 10.705/00 declarada por este tribunal
na Arguio de Inconstitucionalidade n 0004604-24.2011.8.26.0000. Recurso
no provido. (Acrdo n 2013.0000451749, de 07.08.2013, Relator
Desembargador Jarbas Gomes.)
Reexame necessrio e apelao. Mandado de Segurana. ITCMD. Herana
em dinheiro, de pessoa residente no exterior. Sentena concessiva da
ordem. Manuteno. Aplicao do artigo 155, pargrafo 1, inciso III, alnea
b, da Constituio Federal. Exigncia de Lei Complementar, ainda no
editada. Cobrana com base em Lei Estadual. Recursos Desprovidos.
(Acrdo 2013.0000132832, de 12.03.2013, Relator Desembargador Amorim
Canturia.)
AGRAVO DE INSTRUMENTO Ao anulatria de dbito fiscal Bem imvel
localizado no exterior recebido por herana Incidncia de Imposto sobre
transmisso 'causa mortis' e doao de bens (ITCMD) Impossibilidade
Exao que depende da edio de lei complementar, conforme decidido pelo
rgo Especial em incidente de inconstitucionalidade Deciso agravada
reformada para conceder antecipao da tutela, haja vista a presena dos
requisitos legais. Agravo provido. (Acrdo n 2013.0000106499, de
04.03.2013, Relator Desembargador Paulo Galizia.)
[3] No mesmo sentido, h deciso monocrtica proferida pelo Ministro
Ricardo Lewandowski, do Supremo Tribunal Federal (STF), que considerou
constitucional a exigncia do ITD pelo Estado do Rio de Janeiro, sob o
argumento de que, inexistindo lei federal que traga a respectiva norma
geral, a instituio de tal tributo estaria garantida pelo exerccio de
competncia plena dos Estados, prevista no art. 24, 3, da CF/88, em
conjunto com o art. 34, 3 dos Atos das Disposies Constitucionais
Transitrias (ADTC). H, tambm, precedentes do STF no sentido de que os
dispositivos acima referidos fundamentariam a constitucionalidade de leis
ordinrias instituidoras do Imposto sobre a Propriedade de Veculos
Automotores (IPVA) e da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL). Mas,

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diferentemente do que ocorre no caso do ITD incidente em doaes e

heranas provenientes do exterior, em nenhuma daquelas hipteses, a CF
exigiu de forma expressa e especfica a necessidade de prvia lei
complementar que regulasse a forma como se daria o exerccio da
respectiva competncia. Naqueles casos, os contornos constitucionais
daquelas competncias estavam claramente definidos. Isso torna esses
precedentes inaplicveis ao caso em exame.
[4] Necessidade de Lei Complementar para a Conformao do ITCMD
Inteligncia do artigo 155, 1, inciso III, da Constituio Federal, Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 99, Dezembro/2003, p. 154.
[5] ADIn n. 28-SP, Relator Ministro Octvio Gallotti, Revista Trimestral de
Jurisprudncia, v. 151, p. 657, 19.09.1991.
[6] ADIn n. 1.600-8, Relator Ministro Nelson Jobim, 26.11.2001.
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Gustavo Brigago scio do escritrio Ulha Canto Advogados, secretrio-geral da

Associao Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), diretor do Centro de Estudos das
Sociedades de Advogados (Cesa), presidente da Cmara Britnica do Rio de Janeiro e
professor na Fundao Getulio Vargas.

Revista Consultor Jurdico, 16 de julho de 2014, 8h00

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