29/07/2017 ConJur - Diferencial de alquota de ICMS traz novas controvrsias

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CONSULTOR TRIBUTRIO

Diferencial de alquota de ICMS traz novas

controvrsias
16 de dezembro de 2015, 8h00 Imprimir Enviar 325 155

PorGustavo Brigago

Daqui a alguns poucos dias, mais precisamente a

partir de 1 de janeiro de 2016, passaro a
produzir efeitos as novas regras relativas
incidncia do ICMS nas operaes e prestaes
interestaduais que destinem bens e servios a
consumidor final, contribuinte ou no do
imposto, previstas na Emenda Constitucional 87,
de 16 de abril de 2015, e no Convnio 93, de 17 de
setembro de 2015.
LEIA TAMBM
A edio dessas normas teve origem na discusso da validade do Protocolo CONSULTOR TRIBUTRIO
ICMS 21, celebrado no mbito do Confaz, em 7 de abril de 2011, que contava PIS/Cofins sobre transporte
com a assinatura de 18 unidades federadas (todas localizadas nas regies internacional tem feies
Norte, Nordeste e Centro-Oeste) e regulava a incidncia do ICMS nas vendas protecionistas
interestaduais a consumidores finais efetuadas por meio de internet (e,
CONSULTOR TRIBUTRIO
tambm, de telemarketing ou showroom), de forma diversa do que
Instrumento multilateral do Beps
determinava a prpria Constituio Federal.
dilema para a Amrica Latina
De fato, como tive oportunidade de demonstrar nesta coluna, poca em
CONSULTOR TRIBUTRIO
que editado esse protocolo, a CF dispunha de regras claras relativas
Ministro Marco Aurlio
repartio do ICMS incidente nas operaes e prestaes interestaduais que
homenageado pelos 25 anos no
destinavam mercadorias e servios a consumidor final, regras essas que
Supremo
variavam conforme o consumidor fosse contribuinte, ou no, do imposto:
CONSULTOR TRIBUTRIO
a) nas vendas a consumidor final contribuinte do imposto (e somente Troca de dados fiscais ajudar no
nesse caso), o ICMS incidia na origem e no destino, cabendo ao estado combate ao terrorismo
de origem montante correspondente a 7% ou 12% sobre o valor da
operao; e, ao de destino, cabia montante calculado com base na CONSULTOR TRIBUTRIO
diferena entre a alquota interna e a interestadual (diferencial de Trust no pode ser usado para
alquotas); sonegao fiscal

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b) nas vendas a consumidor final no

contribuinte, o imposto incidia exclusiva e Facebook Twitter
integralmente na origem, sendo ele
calculado com base na alquota interna Linkedin RSS Feed
daquele ente federativo.

As regras do Protocolo ICMS 21/2011 eram

inconstitucionais e foram assim declaradas pelo
STF nas adins 4.628 e 4.713 e no RE 680.089 (RG),
porque contrariavam a Lei Maior quando
determinavam que operaes interestaduais no
presenciais seriam invariavelmente tributadas
por ambos os estados (de origem e destino),
independentemente de os consumidores finais adquirentes serem
contribuintes ou no do imposto.

A EC 87/2015 serviu justamente para constitucionalizar essas normas, por

meio da determinao de que, em qualquer operao interestadual
realizada com consumidor final, contribuinte ou no do imposto, caberia ao
estado de origem o imposto correspondente alquota interestadual e, ao de
destino, o recolhimento do diferencial de alquota. A responsabilidade pelo
recolhimento desse diferencial foi atribuda ao destinatrio, quando
contribuinte do imposto. No sendo esse o caso, ou seja, quando o
destinatrio no se revestir da qualidade de contribuinte, aquela
responsabilidade atribuda ao remetente.

Determinou-se, ainda, uma partilha gradual do valor do imposto

correspondente ao diferencial de alquotas interna e interestadual, que
segue uma tabela que se inicia, no ano de 2015, com 20% sendo destinados
ao estado de destino e 80% ao estado de origem, culminando, em 2019, com
100% destinados quele primeiro estado. Como as regras da EC 87/2015 s
produziro efeitos a partir de 2016, a referida repartio ser implementada
com observncia inicial do segundo estgio dessa tabela, que atribui 40% ao
estado de destino e 60% ao estado de origem. Assim determinou o Convnio
93/2015, clusula 10.

No tenho dvidas de que, em face das desigualdades regionais do pas,

essas novas normas constitucionais acabaram por melhor se adequar
necessidade de aprimoramento da repartio de receitas entre os estados
produtores e os consumidores. Mas tambm estou certo de que, na forma
em que implementadas, elas traro aos contribuintes indesejada onerao
no que diz respeito ao cumprimento de obrigaes acessrias,potencial
violao ao princpio constitucional da no cumulatividade em
determinadas circunstncias e, ainda, perplexidade diante da indefinio de
determinados conceitos vitais para a sua compreenso e consequente
aplicao.

Esses problemas foram muito bem endereados pelo meu scio Bruno Lyra
e por Daniel Dix, em excelente palestra que ambos recentemente proferiram
sobre o tema, na Associao Brasileira de Direito Financeiro (ABDF).

Demonstrou-se, nessa ocasio, que h relevante incremento de onerao

relativa ao cumprimento de obrigaes acessrias (compliance costs) que
devero ser observadas por contribuintes que realizem vendas
interestaduais a consumidores finais no contribuintes do imposto.

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De fato, tais contribuintes passaro a ter que conhecer a legislao interna

de todos os estados onde localizados os seus compradores consumidores
finais, na medida em que tero que calcular e recolher aos cofres pblicos
desses estados o diferencial de alquota que for devido nas vendas que
realizarem. Em outras palavras, isso significa dizer que tais contribuintes
tero que se manter atualizados sobre a complexa legislao interna de cada
um dos estados para os quais venderem. E quanto maior for o nmero
desses estados, maior ser essa complexidade. Os contribuintes que no
estiverem preparados para esse incremento de burocracia tero que
empregar esforos nesse infrutfero investimento.

Isso para no falar no fato de que essa diversidade de legislaes aplicveis

s possveis vendas de uma mesma mercadoria no territrio nacional trar
ao contribuinte no s o extremo nus acima referido, mas a necessidade de
aplicar preos diferenciados, conforme variem as alquotas internas dos
estados para os quais sejam as vendas realizadas. Quanto maiores ou
menores sejam essas alquotas, maiores ou menores sero os preos que
tero que ser cobrados e, sempre maior, o nus do contribuinte em fazer
esse controle e respectivo recolhimento.

Essa no ser uma tarefa fcil, mesmo para as grandes empresas, tendo em
vista que, em cada estado para o qual vendas sejam realizadas, ser
necessria uma inscrio estadual local, o preenchimento de guias de
recolhimento com as caractersticas determinadas pela legislao respectiva
(pois, o Convnio 93/2015 permite que cada estado defina um documento de
arrecadao distinto para os recolhimentos que sejam feitos nessas
circunstncias), bem como o atendimento das demais obrigaes acessrias
aplicveis. Isso para no falar no fato de que esse mesmo contribuinte ter
que estar disponvel para atender quantas fiscalizaes forem iniciadas em
cada um desses mesmos estados, com todo o nus da decorrente.

Se, para as grandes empresas, todas essas obrigaes j representam um

nus inconcebvel, imagine o leitor como sero afetadas as empresas
submetidas ao Regime Especial Unificado de Tributao das Microempresas
e Empresas de Pequeno Porte Simples Nacional, para o qual a aplicao
dessas novas regras de recolhimento do diferencial de alquota em outros
estados de constitucionalidade extremamente duvidosa, tendo em vista
que o artigo 146 da CF prev para essas empresas um tratamento
diferenciado e favorecido, do qual resulte a aplicao de um regime
centralizado e unificado, como j tive a oportunidade de me manifestar
nesta coluna.

Note-se que a possibilidade de o legislador criar excees a esse regime ser

objeto de julgamento, com repercusso geral, pelo Supremo Tribunal
Federal, nos autos do RE 632.783-RG/RO, de 2 de fevereiro de 2012.

No que diz respeito violao ao princpio constitucional da no

cumulatividade, chama ateno a vedao constante da Clusula Terceira do
Convnio 93/2015 de que crditos relativos s mercadorias adquiridas para
serem comercializadas nas operaes interestaduais sejam utilizados na
compensao do que for devido ao estado de destino, a ttulo de diferencial
de alquota.

De fato, a nica forma de esse princpio constitucional ser preservado por

meio da absoluta viabilizao da utilizao dos crditos relativos aquisio

http://www.conjur.com.br/2015-dez-16/consultor-tributario-diferencial-aliquota-icms-traz-novas-controversias 3/6
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das mercadorias no estado de origem, pelo remetente, com o montante que

ele tiver que recolher seja ao estado de origem (imposto calculado pela
alquota interestadual), seja ao de destino, a ttulo de diferencial de alquota.
Do contrrio, o imposto ter se cumulado nas mos do remetente, em
montante equivalente ao valor do crdito que ele no pde utilizar.

Necessrio ter-se em mente que a observncia do princpio da no

cumulatividade no se d somente com a possibilidade de lanamento e
manuteno do crdito relativo s aquisies feitas, mas, sim, com a
disponibilizao da efetiva utilizao desses crditos na compensao com
os dbitos relativos s operaes posteriores.

Note-se que absolutamente inaplicvel ao caso os precedentes

jurisprudenciais que determinam que o ICMS incidente na importao, que
deve ser pago por guia prpria, no pode ser objeto de compensao com
eventuais crditos relativos a operaes anteriores realizadas pelo mesmo
contribuinte.

De fato, na importao, diferentemente do que ocorre nas vendas

interestaduais em exame (no presenciais), no h operaes anteriores que
tenham tido por objeto a circulao daquela mesma mercadoria cuja
tributao ocorrer. De fato, ser por meio da importao que a mercadoria
circular pela primeira vez no pas, o que justifica a impossibilidade de que
crditos relativos circulao de outras mercadorias sejam utilizados na
respectiva compensao.

Nas hipteses em exame, as mercadorias vendidas a no contribuintes

localizados em outros estados so adquiridas no Brasil ou no exterior em
operaes normal e regularmente tributadas. No h o que fundamente a
impossibilidade de utilizao dos respectivos crditos na compensao do
imposto que for devido ao estado de destino, a ttulo de diferencial de
alquota.

Concluso diversa acarretar incontornvel ofensa ao princpio

constitucional da no cumulatividade.

Entre vrios outros, um ltimo aspecto que eu gostaria de abordar a

questo da definio de destinatrio, que, da mesma forma que de
extrema importncia para a definio do estado que pode ser considerado
competente para a cobrana do ICMS incidente na importao (tema que j
propiciou entendimentos jurisprudncias extremamente controvertidos,
como j abordado em coluna anterior), ser tambm vital para determinar a
que unidade da federao dever ser recolhido o diferencial de alquota,
quando houver mais de um estado que possa ser considerado como aquele
em que localizado o destinatrio do bem.

De fato, se A adquire de B presente de casamento que dever ser entregue a

C, estando todos localizados em estados diversos, a que unidade da
federao dever ser recolhido o diferencial de alquota? Ao estado em que
localizado A, ou quele em que localizado C?

Como bem salientou Bruno Lyra, na explanao que fez na ABDF, essas e
outras questes demonstram que essas novas regras devem ser reguladas
em lei complementar para que possam produzir os efeitos que lhe so
prprios.

http://www.conjur.com.br/2015-dez-16/consultor-tributario-diferencial-aliquota-icms-traz-novas-controversias 4/6
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No vivel que o contribuinte brasileiro, j envolvido com alguns

vergonhosos recordes relativos ao nmero de horas com que se v
envolvido com o cumprimento de obrigaes acessrias, tenha agora que
iniciar o ano de 2016com mais essa situao de absoluta insegurana
jurdica.

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Gustavo Brigago scio do escritrio Ulha Canto, presidente da Associao Brasileira de

Direito Financeiro (ABDF), presidente da Cmara Britnica do Rio de Janeiro (BRITCHAM-
RJ), diretor de Relaes Internacionais do Centro de Estudos das Sociedades de Advogados
(Cesa) e professor em cursos de ps-graduao na Fundao Getulio Vargas.

Revista Consultor Jurdico, 16 de dezembro de 2015, 8h00

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COMENTRIOS DE LEITORES
1 comentrio

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ICMS
Luiz Machado(Administrador)
16 de dezembro de 2015, 23h20

Excelente artigo - parabns!

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