M9 20160324 Fascicule19 Contrats LT

MODALITES DE COMPTABILISATION DES CONTRATS A LONG TERME (CF.
NORME 19)
Le prsent fascicule constitue un dveloppement de la norme n 19 Les contrats long terme .
Les contrats long terme correspondent des oprations avec contrepartie directe dune valeur quivalente pour le
financeur, et rpondant une certain nombre de critres, dont celui de la dure, gnralement longue. . Ces oprations
sont comptabilises selon la mthode l'avancement.
Les contrats long terme doivent tre distingus des autres catgories d'oprations pluriannuelles que sont : - les
subventions, constitues par des financements reus par des organismes publics dans le cadre doprations
pluriannuelles sans contrepartie directe ;
- les oprations pluriannuelles avec contrepartie directe et non assimilables des contrats long terme car ne
rpondant pas aux critres requis.
Ce fascicule s'organise de manire diffrente des autres fascicules qui, pour la plupart, commentent les comptes de
chaque norme de manire croissante. Afin de prsenter les spcificits de ces contrats et leurs modalits de traitement
comptable, la prsentation suivante a t adopte :
- la dfinition des contrats long terme est expose en section 1 ;
- le traitement comptable des contrats long terme est dvelopp en section 2 ;
- l'annexe est consacre aux exemples d'application de la mthode lavancement :

A) Exemple dun contrat lavancement bnficiaire
B) Exemple dun contrat lavancement dficitaire
C) Exemple dun contrat avec rsultat terminaison non fiable lorigine
D) Exemple dun contrat pour lequel les cots prvisionnels voluent la hausse
SECTION 1 : DEFINITION DES CONTRATS A LONG TERME
Les contrats long terme sont des oprations qui sinscrivent dans le cadre de projets uniques ayant fait l'objet d'une
ngociation spcifique.
Ces oprations ont une contrepartie directe dune valeur quivalente pour le financeur, donnant lieu la production
dun livrable portant sur la construction ou la ralisation dun bien, dun service ou dun ensemble de biens ou services
frquemment complexes, dont lexcution stend sur au moins deux priodes comptables ou exercices. Le droit de
lorganisme public percevoir les revenus contractuels est conditionn lexcution intgrale du projet et la validation
finale de sa conformit technique globale par le financeur.
Exemples : Contrats dingnierie, oprations damnagement foncier, contrat de recherche assimil un contrat de
prestation de services60 dont lexcution ne peut tre considre comme acheve qu la ralisation complte de la
prestation.
Les oprations pluriannuelles ainsi dtermines dans un contrat global sont assimilables des contrats long
terme ; ces contrats sont dfinis par la runion des 5 critres suivants :
1) Dure gnralement longue : au moins deux priodes comptables ou exercices, ou dont les dates de
dmarrage et dachvement se situent sur deux priodes diffrentes ou exercices diffrents.
2) Ngociation spcifique : dcoule de la complexit de lobjet du contrat et conduit gnralement acheteur et
vendeur convenir dun travail raliser sur la base de spcifications et caractristiques uniques requises par
lacqureur ou, du moins, substantiellement adaptes aux besoins de ce dernier.
3) Complexit : recouvre la mise en uvre, simultanment ou selon des phases techniques successives, de
60
Dans le cadre dun contrat de recherche assimil un contrat de prestation de service : le ou les partenaire(s) financeur(s)
confie(nt) lorganisme public la ralisation dune prestation de recherche, du fait de comptences reconnues et selon une
mthodologie prouve. Les rsultats attendus sont de nature bien identifie (paramtres mesurer connus) et peuvent donner
lieu des lments techniques nouveaux pour le partenaire. Le contrat de recherche assimil un contrat de prestation de service
se distingue du contrat de recherche de subventionnement, relevant des dispositions de l'instruction relative aux subventions
reues du 20 novembre 2013.
261
techniques ou de savoir-faire divers en vue de la ralisation dun mme objectif ; elle se traduit galement en
termes de gestion de projet et a gnralement des consquences sur la dure dexcution du travail.
4) Ensemble de biens ou de services complexes : vise les biens et services dont la conception, la technologie,
la fonction ou lutilisation sinscrivent, de manire indissociable, dans un mme projet. A ce titre, relvent dun
mme contrat les diffrents contrats ngocis globalement, et excuts de manire simultane ou successive,
qui sinscrivent dans le cadre dun projet unique. A contrario, lorsquun contrat porte sur la ralisation de
plusieurs biens et services, que la ralisation de chacun de ces biens ou services pris individuellement a donn
lieu une ngociation distincte et que le rsultat attach chacun de ces biens et services peut tre identifi,
chacun de ces biens et services doit tre trait dans le cadre dun contrat distinct, qui ne peut donc tre qualifi
de contrat long terme.
5) Conformit du travail excut : la ralisation du contrat repose sur un accord pralable fixant notamment la
nature du bien ou du service raliser et la rmunration laquelle il sera chang.
SECTION 2 : TRAITEMENT COMPTABLE APPLICABLE AUX CONTRATS A LONG TERME
Les contrats long terme sont comptabiliss selon la mthode lavancement : les produits et le rsultat sont
constats progressivement au fur et mesure de lexcution du contrat et ce, que la marge prvisionnelle soit
bnficiaire ou dficitaire.
Cette mthode ncessite dtre en mesure de pouvoir effectuer un certain nombre de prvisions quant au rsultat
attendu du contrat son chance, ce qui implique de disposer des outils appropris et notamment dune comptabilit
analytique.
SOUS-SECTION 1 : CONDITIONS REQUISES POUR LUTILISATION DE LA MTHODE LAVANCEMENT
La mthode lavancement consiste comptabiliser les produits affrents aux contrats et leur rsultat au fur et
mesure de lavancement de lexcution des contrats.
Aussi, lutilisation de cette mthode est-elle subordonne aux conditions suivantes, nonces par larticle L. 123-
21 du Code de commerce :
- ralisation dun inventaire ;
- acceptation par le co-contractant des travaux excuts ;
- existence de documents comptables prvisionnels.
A. Linventaire des produits et charges relatifs au contrat long terme

Le rsultat terminaison, qui correspond la marge prvisionnelle sur cot de revient du contrat, est dtermin en
prenant en compte les lments suivants :
les produits du contrat long terme qui comprennent :
les produits initialement fixs par le contrat, y compris les rvisions de prix (produits facturs au tiers constituant le chiffre
d'affaires de l'organisme) ;
les produits issus des changements dans les conditions dexcution du contrat approuvs par le demandeur ;
les rclamations acceptes par le demandeur ;
les primes incitatives (lies par exemple lachvement anticip du contrat) ds lors que, d'une part, les niveaux de
performance ont t atteints ou quil est raisonnablement certain quils le seront, et que, d'autre part, il est possible
dvaluer de faon fiable le montant de ces primes.
les cots du contrat long terme qui comprennent :
les cots directement imputables au contrat (main duvre, notamment du personnel permanent et non-permanent,
sous-traitance, matriaux, amortissements du matriel utilis pour le contrat, impts et taxes, frais de commercialisation,
location des quipements, honoraires, ) ;
les cots indirects rattachables au contrat (assurances contractes spcifiquement dans le cadre du contrat, conception
et assistance technique, frais gnraux dexcution des contrats, ). Les cots indirects prendre en compte sont ceux
262
pouvant tre raisonnablement rattachs au contrat, cest--dire ceux ncessaires la ralisation du contrat, directement
attribuables au contrat et quil nest pas possible daffecter au cot du contrat sans calcul intermdiaire61;
les provisions pour risques et alas correspondant aux dpassements des charges directement prvisibles que
lexprience de lentit, notamment statistique, rend probables.
Lvaluation des cots du projet ncessite dintgrer les frais de personnel et plus particulirement, pour les contrats
de recherche assimils des contrats de prestation de service, le cot des temps consacrs par les chercheurs leur
activit.
Les produits et charges financiers lis au contrat peuvent tre pris en compte ds lors quils rsultent de conditions
financires contractuelles se traduisant par des excdents ou des besoins significatifs de trsorerie pendant tout ou
partie de la dure du contrat.
En revanche, certains cots peuvent ne pas tre imputs au contrat.
Il peut sagir notamment des frais gnraux et administratifs qui ne sont pas directement attribuables au contrat, sauf
sils se rapportent une structure administrative ddie 100 % la ralisation du contrat. De mme, les cots relatifs
labonnement au rseau dnergie, aux assurances (exploitation, incendie,), aux dpenses gnrales dentretien des
btiments, etc, peuvent constituer des cots indirects non rattachables au contrat.
Spcificit des tablissements publics d'amnagement (EPA) : Produits inclure pour calculer la
marge prvisionnelle des oprations d'amnagement ou affaires
Ce paragraphe sera complt en 2016.
Spcificit des tablissements publics d'amnagement (EPA) : Cots inclure pour calculer la marge
prvisionnelle des oprations d'amnagement ou affaires
Ce paragraphe sera complt en 2016.
B. Lacceptation du contrat
Lorganisme public dispose dune certaine libert pour apprcier le caractre raisonnablement certain des conditions
dacceptation du contrat qui ne reposent pas ncessairement sur un accord formel. Cette acceptation peut notamment
faire rfrence aux usages professionnels.
C. Lexistence de documents comptables prvisionnels

Lutilisation de la mthode lavancement ncessite un suivi, par contrat, des produits et cots imputables chaque
contrat, issu de la tenue dune comptabilit analytique. En effet, lexistence doutils permettant de valider le pourcentage
davancement et de rviser priodiquement les estimations initiales de budget et de rsultat du contrat est capitale.
SOUS-SECTION 2 : LAPPLICATION DE LA MTHODE LAVANCEMENT
Deux applications diffrentes de cette mthode sont envisageables selon que lorganisme public est, ou non, en
mesure destimer de manire fiable le rsultat terminaison.
A. Premier cas : lorganisme public est en mesure dvaluer le rsultat terminaison de manire fiable
Lorsque le rsultat d'un contrat long terme peut tre estim de faon fiable, les produits et les cots du contrat
doivent tre comptabiliss respectivement en produits et en charges en fonction du degr d'avancement du contrat la
date de clture des comptes. Le rsultat est constat en appliquant au rsultat terminaison le pourcentage
davancement. Le rsultat terminaison correspond la marge prvisionnelle sur cot de revient du contrat. Un dficit
attendu sur un contrat long terme doit tre immdiatement comptabilis en charges.
1) Dtermination de la capacit valuer de manire fiable

61
Le calcul intermdiaire peut seffectuer par le biais dune cl de rpartition consistant par exemple imputer les cots indirects
rattachables au contrat en fonction des temps passs.
263
Dans ce cas, le chiffre daffaires est comptabilis et le rsultat constat au fur et mesure de lavancement des
travaux. Cette drogation au principe de prudence est conditionne la possibilit dune valuation fiable.
La capacit valuer le rsultat terminaison de manire fiable requiert la runion des trois conditions cumulatives
suivantes :
- lvaluation du montant total prvisionnel des produits du contrat ;
- lvaluation du montant total prvisionnel des cots imputables au contrat ;
- lexistence doutils de gestion, de comptabilit analytique et de contrle interne permettant de dterminer avec une
fiabilit suffisante le pourcentage davancement et de rviser les estimations de charges et de produits.
Aussi, les produits et charges relatifs au contrat doivent-ils tre clairement identifis afin de dterminer le rsultat
terminaison de lopration.
En raison de la nature mme des oprations entrant dans le cadre des contrats long terme, la dtermination des
charges et des produits prvisionnels, et par consquent du rsultat terminaison, repose sur la formulation
dhypothses par lorganisme public. Pour autant, ce dernier doit tre en mesure de justifier que ces hypothses
permettent daboutir une valuation fiable.
Le rsultat rattachable chaque exercice est dtermin en appliquant le pourcentage davancement au rsultat
terminaison.
2) Dtermination du pourcentage davancement

Les organismes publics utilisent la ou les mthodes qui mesurent de faon fiable, selon leur nature, les travaux, ou
services, excuts et accepts par rapport au volume total prvu au contrat. Le pourcentage davancement ne peut pas
tre mesur partir des seuls lments juridiques (rceptions partielles, transferts de proprit, etc.) et/ou financiers
(facturations partielles, avances, acomptes, etc.) issus du contrat, ces derniers ne refltant pas ncessairement
lavancement prcis des travaux.
Dans la pratique, ce pourcentage peut tre dtermin, par exemple, par :
le rapport entre le cot des travaux ou services excuts et accepts la date de clture de lexercice et le total
prvisionnel des cots dexcution du contrat ;
des tudes ou des mesures physiques permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts par
rapport au volume total des travaux ou services prvus au contrat.
3) Modalits de comptabilisation
Deux tapes de comptabilisation doivent tre respectes :
En cours dexercice :
toutes les charges ayant concouru lexcution du contrat sont enregistres dans les comptes appropris :
achats de matires premires, frais de personnel, etc.
tous les produits contractuels rattachables lopration et qui sont effectivement acquis sur l'exercice sont
comptabiliss au rsultat.
la clture de lexercice :
les ventuelles charges ne correspondant pas lavancement et rattachables une activit future (ex : achats
livrs non consomms) sont comptabilises en stocks (en-cours de production de biens ou de services) ou charges
constates davance.
paralllement, les produits doivent tre rgulariss la hausse ou la baisse par une criture de produit
recevoir ou produit constat davance. Cette rgularisation permet de traduire au rsultat de chaque exercice ltat
davancement du contrat en lui affectant les produits dtermins en fonction du pourcentage davancement.
Exemple dun contrat anticip bnficiaire (cf. annexe 1A - abstraction faite des oprations de dpenses ralises en
amont et des incidences de la TVA).
Exemple dun contrat bnficiaire pour lequel les cots voluent la hausse, impliquant une rvision du taux
davancement (cf. annexe 1D - abstraction faite des oprations de dpenses ralises en amont et des incidences de la
TVA).
4) Cas particulier des contrats dficitaires pour lesquels la perte est value de faon fiable
Dans le cadre de la mthode lavancement, la perte inhrente un contrat dficitaire est prise en compte
annuellement lors de la constatation du chiffre daffaires selon le pourcentage d'avancement.
En effet, le rsultat comptabilis prend en compte une perte correspondant lavancement du projet.
En outre, ds lors que le rsultat terminaison estim est ngatif, la diffrence entre la perte totale estime
initialement et la perte constate rellement au cours de l'exercice, fait lobjet dune provision pour risques. Cette
provision sera reprise annuellement pour le montant des pertes rellement comptabilises au cours de l'exercice.
264
Si malgr lutilisation de la mthode lavancement, des cots dj raliss figurent encore lactif en comptes de
stocks (cas de travaux ou prestations excuts mais nayant pas encore fait lobjet dune acceptation par le tiers), une
partie de la perte venir est alors comptabiliser en dprciation de stocks.
Exemple de contrat anticip dficitaire (cf. annexe 1B - abstraction faite des oprations de dpenses ralises en
amont et des incidences de la TVA).
B. Deuxime cas : lorganisme public nest pas en mesure dvaluer le rsultat terminaison de manire fiable
1) Modalits de comptabilisation
En cas dincertitudes empchant destimer de faon fiable le rsultat terminaison, le principe de prudence conduit
ne constater aucun bnfice.
Les charges ayant concouru lexcution du contrat au cours de lexercice sont alors compenses par
lenregistrement de produits limit au montant de celles-ci.
Exemple de contrat avec rsultat terminaison non fiable lorigine (cf. annexe 1C - abstraction faite des oprations
de dpenses ralises en amont et des incidences de la TVA).
2) Cas particulier des contrats dficitaires pour lesquels il est difficile, voire impossible, dvaluer la perte de manire
fiable
En prsence de plusieurs hypothses de calcul, la perte provisionne est celle qui est la plus probable ou, dfaut,
la plus faible. Dans le cas du provisionnement de la perte la plus probable, une information doit tre porte en annexe,
notamment sur l'option retenue et sa justification (risque additionnel mesur par rapport lhypothse de perte la plus
faible).
La perte qui ne peut tre estime de faon raisonnable ne donne lieu aucune provision mais une information
dans lannexe.
C. Synthse des modalits de comptabilisation selon la mthode lavancement
Cas o le rsultat terminaison est Cas o le rsultat terminaison nest pas dterminable de faon
dterminable de faon fiable fiable
Et correspond une
Et correspond une
Et correspond une Et constitue un perte non estimable
Et est bnficiaire perte estimable de
perte bnfice probable de faon raisonnable
faon raisonnable
(cas exceptionnel)
Provision hauteur
Rsultat Aucune provision,
Provision sous Aucun profit de la perte la plus
lavancement = mais mention en
dduction de la perte dgag : produits probable ou dfaut
Rsultat annexe de lexistence
lavancement dj limits au montant de la plus faible avec
terminaison x % et de la nature de
constate des charges mention du risque
avancement lincertitude
additionnel en annexe
D. Changements de situation
En raison de la dure relativement longue de ralisation des contrats long terme, la situation initiale constate en
dbut de contrat peut voluer comme suit :
lorganisme public peut, dans un premier temps, ne pas tre en capacit dvaluer de manire fiable le rsultat
terminaison puis tre en mesure de le faire ;
lorganisme public peut avoir la capacit dvaluer de manire fiable le rsultat terminaison pendant une
priode puis perdre cette capacit.
Dans ces deux cas, l'organisme adapte la mthode de constatation du rsultat du contrat la nouvelle situation et
comptabilise l'effet cumul depuis l'origine dans l'exercice de modification.
265
Par ailleurs, lorganisme public peut avoir modifier lestimation du rsultat terminaison en cours dexcution du
contrat.
Sagissant dun changement destimations comptables, la norme n 14 relative aux changements de mthodes
comptables, changements destimations comptables et corrections derreurs prcise que les estimations modifies
sont utilises dans la dtermination du rsultat de lexercice au cours duquel la nouvelle situation est apparue. Par
nature, un changement destimation comptable na deffet que sur lexercice en cours et les exercices futurs, la
modification ne peut tre que prospective.
ANNEXE : MTHODE A LAVANCEMENT - ILLUSTRATIONS
A) EXEMPLE DUN CONTRAT LAVANCEMENT BNFICIAIRE62
Un organisme public doit fournir une prestation de service, spcifique pour une entreprise Y.
Le contrat dbute la signature en anne N et doit se poursuivre jusquen anne N+2.
Lorganisme public dispose dinformations fiables lui permettant de dterminer le rsultat terminaison.
Le 10 septembre N : signature du contrat.

Prix de vente de la prestation 1 000 000
Cot de revient estim....900 000
Rsultat estim 100 000
Le contrat prvoit un versement des fonds chelonn en N (400 000), N+1 (350 000) et N+2 (250 000).
Aucune rvision de prix et aucune condition ne sont prvues au contrat.
Lorganisme public choisit de calculer le pourcentage davancement selon la mthode du cot des travaux excuts
la date de clture des comptes.
Le 1er novembre N, intervient le premier versement prvu au contrat.

Produits contractuels au titre de lanne N.400 000
411 Clients 400 000
705 tudes 400 000

Enregistrement des produits contractuels de lanne N
62
Abstraction faite des oprations de dpenses ralises en amont et des incidences de la TVA.
266
Le 31 dcembre N : clture de lexercice.
Lobjectif, la clture de lexercice, est de calculer le montant dun ventuel ajustement de chiffre daffaires.
1) Dtermination du montant des cots des travaux accepts par le cocontractant et excuts au cours de lanne
N:
Cots des travaux excuts en N..391 500
2) Calcul du rsultat rel N :

Produits contractuels de N cot des travaux excuts en N (400 000 391 500)
= rsultat rel8 500
3) Dtermination du pourcentage davancement N :

Cots des travaux excuts en N / cot de revient estim (391 500 / 900 000)
= pourcentage davancement en N43,5%
4) Calcul du rsultat lavancement N :

Rsultat estim x pourcentage davancement (100 000 X 43,5%)
= rsultat lavancement de lanne N43 500
5) Dtermination de lajustement de chiffre daffaires N :

Rsultat lavancement rsultat rel (43 500 8 500)
= ajustement du chiffre daffaires au titre de lanne N...35 000
418 Clients - ordre de recettes tablir 35 000
705 tudes 35 000

Enregistrement de lajustement de chiffre daffaires au
31/12/N
Limpact dans le compte de rsultat de lexercice N se traduit de la faon suivante :
Charges de production imputes au 391 500 Production vendue(1) 435 000

contrat
Rsultat
43 500(2)
(1) Soit les produits contractuels de N +/- ajustement du chiffre daffaires en fonction de lavancement, 400 000 + 35 000.
(2) Correspond au rsultat lavancement.
Le 1er novembre N+1 : deuxime versement prvu au contrat.

Produits contractuels au titre de lanne N+1.350 000
411 Clients 350 000
267
705 tudes 350 000
Enregistrement des produits contractuels de lanne N+1
Le 31 dcembre N+1 : clture de lexercice.

Comme en N, lobjectif est de calculer en N+1 le montant dun ventuel ajustement de chiffre daffaires.
N+1 :
Cots des travaux excuts en N+1..342 000
2) Calcul du rsultat rel N+1 :

Produits contractuels de N+1 cot des travaux excuts en N+1 (350 000 - 342 000)
= rsultat rel N+18 000
3) Dtermination du pourcentage davancement :

Cots cumuls des travaux excuts en N et N+1 / cot de revient estim ((391 500+342 000) / 900000)
= pourcentage davancement en N+1..81,5%
4) Calcul du rsultat lavancement N+1 :

(Rsultat estim x pourcentage davancement N+1) rsultat lavancement N
(100 000 X 81,5%) 43 500
= rsultat lavancement de lanne N+1..38 000
5) Dtermination de lajustement de chiffre daffaires :

= ajustement du chiffre daffaires au titre de lanne N+1...30 000
418 Clients factures tablir 30 000
705 tudes 30 000

31/12/N+1
Limpact dans le compte de rsultat de lexercice N+1 se traduit de la faon suivante :
Charges de production imputes au 342 000 Production vendue 380 000(3)

contrat
Rsultat
38 000(4)
268
(3) Produits contractuels N+1 +/- ajustement du chiffre daffaires en fonction de lavancement, 350 000 + 30 000.
Le 1er novembre N+2 : troisime et dernier versement prvu au contrat.

411 Clients 250 000
705 tudes 250 000

Le 31 dcembre N+2 : clture de lexercice et achvement du contrat.
N+2 :
Le cot total des travaux excuts dpasse le montant prvu (910 000 au lieu de 900 000)

Rsultat rel N+2..73 500
3) Pas de dtermination du pourcentage davancement sur le dernier exercice du contrat (100% atteints).

Rsultat rel total rsultat lavancement N rsultat lavancement N+1
((1 000 000 910 000) 43 500 38 000)

= ajustement du chiffre daffaires au titre de lanne N+2...- 65 000(5)
(5) La somme des ajustements des chiffres daffaires est nulle lachvement du contrat (35 000 + 30 000 65 000).
705 tudes 65 000

31/12/N+2
269

contrat
Rsultat
8 500(7)
(6) Produits contractuels N+2 +/- ajustement du chiffre daffaires, 250 000 65 000.
270
Exemple d'un contrat l'avancement bnficiaire
prix de revient 1000

cot estim 900
rsultat estim 100
411 418 401 5 6 705 12

D C D C D C D C D C perte bnfice
1er versement prvu et enregistrement du produit contractuel 400 400 400 400
Cot des travaux excuts et accepts par cocontractant 391,5 391,5 391,5 391,5
Dtermination du pourcentage d'avancement 43,5% (391/900)
Rsultat estim x pourcentage d'avancement (100*43,5%) : 43,5
Dtermination de l'ajustement du chiffre d'affaire en N - factures tablir 35 35
Impact dans le compte de rsultat pour l'anne N sold SD sold 391,5 435 43,5
Reprise bilan d'entre N+1 35
2me versement prvu et enregistrement du produit contractuel 350 350 350 350
Cot des travaux excuts et accepts par cocontractant 342 342 342 342
Dtermination du pourcentage d'avancement 81,5% (391+342/900)
Rsultat estim x pourcentage d'avancement (100*81,5%) : 38
Dtermination de l'ajustement du chiffre d'affaire en N - factures tablir 30 30
Impact dans le compte de rsultat pour l'anne N+1 sold SD sold 342 380 38

Cot des travaux excuts et accepts par cocontractant 176,5 176,5 176,5 176,5
Dernier versement prvu au contrat 250 250 250 250

Cot total des travaux excuts : 910
Rsultat dfinitif l'avancement calcul : (1000-910)-43,5-38 = 8,5
Ajustement du chiffre d'affaire 65 65
rsultat final de la comptabilisation l'avancement en N+2 sold sold sold 1000 910 176,5 185 8,5
Gestion complte du contrat l'avancement (contrat bnficiare) 910 1000 90
(*) rsultat l'avancement = [rsultat estim x (pourcentage d'avancement = cot des travaux depuis N / cot estim)] - rsultat avancement N-1
(**) rsultat l'avancement = somme des rsultats rels - somme des rsultats l'avancement
Observations :
Cette mthode denregistrement des contrats long terme a permis dtaler la constatation du chiffre daffaires et
du rsultat relatifs ce contrat sur chacun des exercices de ralisation.
Dans lexemple prsent ci-dessus, le compte 7134 Variation des en cours de production de services na pas
t mouvement dans la mesure o, par hypothse, lensemble des travaux raliss a fait lobjet dune acceptation
par le cocontractant. La mme hypothse a t retenue pour les cas 1.2 et 1.3 dvelopps ci-aprs. En effet, dans le
cas o tous les travaux sont accepts, le compte 7134 sera toujours sold la clture de chaque exercice et na pas
dimpact sur la formation du rsultat.
Lutilisation dun compte de stocks dans le cadre de la mthode lavancement ne se justifie donc que lorsquune
partie des travaux raliss nest pas accept par le cocontractant. Dans ce cas, les cots non accepts sont stocks
au dbit du compte 34 En-cours de production de services par le crdit du compte 7134. Il convient de contre
passer cette criture la clture de lexercice suivant.
Si lon reprend les critures relatives lexercice N du cas 1.1 en supposant que sur les 391 500 de travaux
raliss en N, 49 500 ne sont pas accepts par le cocontractant :
1) Cots des travaux excuts en N...391 500

Dont travaux non approuvs.......49 500

Produits contractuels de N cot des travaux excuts et accepts en N (400 000 342 000)
= rsultat rel58 000

Cots des travaux excuts et accepts en N / cot de revient estim (342 000 / 900 000)
= pourcentage davancement en N.......38%

Rsultat estim x pourcentage davancement (100 000 X 38%)
= rsultat lavancement de lanne N..38 000

= ajustement du chiffre daffaires au titre de lanne N..- 20 000
705 tudes 20 000

31/12/N
6) Constatation en stocks des travaux non accepts hauteur de 49 500
34 En-cours de production de services 49 500
7134 tudes 49 500

Stockage des travaux non approuvs

contrat (2)
Production stocke 49 500
Rsultat bnficiaire (3)
38 000
(1) Soit les produits contractuels de N +/- ajustement du chiffre daffaires en fonction de lavancement, 400 000 - 20 000.
(2) Correspond au montant des travaux non accepts
(3) Correspond au rsultat lavancement de N.
B) EXEMPLE DUN CONTRAT LAVANCEMENT DFICITAIRE63
Dans le cadre dun contrat, un organisme public anticipe cette fois un rsultat terminaison dficitaire.
Lorganisme public dispose dinformations fiables lui permettant de dterminer le rsultat terminaison :
Le 10 septembre N : signature du contrat.

Prix de vente de la prestation ....900 000
Cot de revient estim..1 000 000
Rsultat estim -100 000
Le contrat prvoit un versement des fonds chelonn en N (400 000) et N+1 (500 000).
Le 1er novembre N : premier versement prvu au contrat.

411 Clients 400 000
705 tudes 400 000

63
N:

= rsultat rel-100 000

Cots des travaux excuts en N / cot de revient estim (500 000 / 1 000 000)
= pourcentage davancement en N50%

Rsultat estim x pourcentage davancement (-100 000 x 50%)
= rsultat lavancement de lanne N-50 000

Rsultat lavancement rsultat rel (-50 000 (-100 000))
6) Dtermination de la provision pour perte terminaison :

Perte estime terminaison perte comptabilise lavancement (-100 000 (-50 000))
= provision pour perte terminaison au titre de lanne N50 000
705 tudes 50 000

31/12/N
6815 Dotations aux provisions dexploitation 50 000
1516 Provisions pour pertes sur contrat 50 000

Enregistrement de la provision pour perte sur contrat
au 31/12/N

contrat
Dotations aux provisions dexploitation
50 000 -100 000
Rsultat(2)
(1) Produits contractuels N +/- ajustement du chiffre daffaires en fonction de lavancement, 400 000 + 50 000.
La perte globale imputable lexercice N(2) correspond la perte estime terminaison.

411 Clients 500 000
705 tudes 500 000

N+1 :
Cots des travaux excuts en N+1....550 000

= rsultat rel N+1-50 000

Rsultat rel total rsultat lavancement N (-150 000 (-50 000))
= rsultat lavancement de lanne N+1..-100 000

Rsultat lavancement rsultat rel (-100 000-(-50 000))
= ajustement du chiffre daffaires au titre de lanne N+1...-50 000(3)
(3) La somme des ajustements des chiffres daffaires est nulle lachvement du contrat (50 000 + (-50 000)).
705 tudes 50 000

31/12/N+1
1516 Provisions pour pertes sur contrat 50 000
7815 Reprises sur provisions dexploitation 50 000

Enregistrement de la reprise de provision au 31/12/N+1
Charges de production imputes 550 000 Production vendue 450 000(4)

au contrat
Reprise sur provisions dexploitation 50 000
Rsultat (perte) 50 000
(4) Produits contractuels N+1 +/- ajustement du chiffre daffaires, 500 000 - 50 000.
Exemple d'un contrat l'avancement dficitaire
prix de revient 900
cot estim 1000
rsultat estim -100
1516 401 411 418 5 6 6815 705 7815 12

D C D C D C D C D C D C D C D C D C perte bnfice
1er versement prvu et

enregistrement du produit 400 400 400 400
contractuel
Cot des travaux excuts et
500 500 500 500
accepts par cocontractant
Dtermination du
pourcentage d'avancement
50% : (500/1000)
Rsultat estim x
pourcentage d'avancement
50 50
(-100*50%) : - 50
Dtermination de l'ajustement
du chiffre d'affaire en N
(-50-(-100)) : 50
Facture tablir
Provision pour perte
terminaison pour N 50 50
(-100-(-50)) : 50
Impact dans le compte de
SC sold sold SD 500 50 450 100
rsultat pour l'anne N
Reprise bilan d'entre N+1 50 50

Cot des travaux excuts et
550 550 550 550
accepts par cocontractant
Dernier versement prvu au

500 500 500 500
contrat
Cot total des travaux

excuts : 1 050
Rsultat rel total - rsultat
50 50
avancement N :
(900-1050)-(- 50) : -100
Ajustement du chiffre d'affaire
reprise sur provision
50 50
d'exploitation
Impact dans le compte de
sold sold sold sold 900 1050 550 450 50 50
rsultat pour l'anne N+1
Gestion complte du contrat

l'avancement (contrat 1050 50 900 50 150
dficitaire)
(*) rsultat l'avancement partiel = [rsultat estim x (pourcentage d'avancement = cot des travaux depuis N / cot estim)] - rsultat avancement N-1
(**) rsultat corrig des DAP et reprises sur provisions (complment de perte)
(***) rsultat partiel l'avancement = somme des rsultats rels - somme des rsultats partiels l'avancement
C) EXEMPLE DUN CONTRAT AVEC RSULTAT TERMINAISON NON FIABLE LORIGINE64
Un organisme public signe un contrat en anne N. Celui-ci doit se poursuivre jusquen anne N+2.
Lorganisme public ne dispose pas dinformations fiables lui permettant de dterminer le rsultat terminaison ds
lexercice N.
Le contrat prvoit un versement des fonds chelonn, avec notamment en N (300 000) et N+1 (400 000).
Lorganisme public choisit de calculer le pourcentage davancement selon la mthode des cots des travaux
excuts la date de clture des comptes.
La comptabilisation dbute lors du premier versement prvu au contrat.
Le 1er novembre N :
Versement au titre de lanne N.300 000
512 Banque 300 000
4191 Clients - avances et acomptes reus sur commandes 300 000

Enregistrement du versement de lanne N

Lobjectif, la clture de lexercice est de calculer le montant dun ventuel ajustement de chiffre daffaires.
N:
2) Calcul du rsultat rel N:

Produits contractuels de N cot des travaux excuts en N (0 200 000)
= rsultat rel.- 200 000

Sans objet : lorganisme public ne pouvant estimer de faon fiable le rsultat terminaison, aucun profit nest
constat en application du principe de prudence.
64
Rsultat lavancement de lanne N...0

Rsultat lavancement rsultat rel (0 (- 200 000))
= ajustement du chiffre daffaires au titre de lanne N...+ 200 000
La constatation du chiffre daffaires est limite au montant des charges ayant concouru lexcution du contrat au
cours de lexercice.
418 Clients facture tablir 200 000
705 tudes 200 000

31/12/N

contrat
Rsultat
0
(1) Produits contractuels N +/- ajustement du chiffre daffaires, 0 (- 200 000).

Versement au titre de lanne N+1.400 000
512 Banque 400 000
4191 Clients - avances et acomptes reus sur commandes 400 000

Enregistrement du versement de lanne N+1
A la clture de lexercice N+1, le rsultat terminaison peut tre estim de faon fiable :
Prix de vente de la prestation ......800 000
Cot de revient estim...600 000
= Rsultat estim....200 000
N+1 :

Produits contractuels de N+1 cot des travaux excuts en N+1 (0 - 310 000)
= rsultat rel N+1- 310 000
3) Dtermination du pourcentage davancement en N+1

Cots des travaux excuts en N et N+1 / cot de revient estim (200 000+310 000 / 600 000)
= pourcentage davancement en N+185%

Rsultat estim X pourcentage davancement (200 000 X 85%)

Rsultat lavancement rsultat rel (170 000 (- 310 000))
705 tudes 480 000

31/12/N+1

contrat
Rsultat
170 000(3)
(2) Produits contractuels N+1 +/- ajustement du chiffre daffaires.
Le 1er novembre N+2 intervient le dernier versement prvu au contrat.
411 Clients 100 000
705 tudes 100 000

Les oprations en N+2 sont passes selon la mme procdure que dans le cas classique du contrat bnficiaire ou
dficitaire, selon le montant des charges et produits rels.
Exemple d'un contrat avec rsultat terminaison non fiable l'origine
N N+1
prix de revient 700 800
cot estim ? 600
rsultat estim ? 200
401 411 418 4191 5 6 705 12

D C D C D C D C D C D C D C perte bnf.
1er versement prvu 300 300
Dtermination du pourcentage d'avancement sans objet (pas

d'estimation fiable possible)
Rsultat l'avancement : 0
Dtermination de l'ajustement du chiffre d'affaire en N 200 200
(0 - (-200)) : 200
Ajustement du chiffre d'affaires limit au montant des
charges encourues en N.
Impact dans le compte de rsultat pour l'anne N sold SD SD 200 200 0
Reprise bilan d'entre N+1 200 300 100

2me versement prvu 400 400
En N+1, l'tablissement dtermine un rsultat terminaison

de 200 :
prix de vente 800 et cot de revient 600,
Dtermination du pourcentage d'avancement : 200 + 310 / 480 480
600 : 85%
Rsultat l'avancement estim 170 (200 x 85%)
Ajustement du chiffre d'affaire : 170 - (-310) : 480
Impact dans le compte de rsultat pour l'anne N+1 sold SD SC SD 310 480 170
Reprise bilan d'entre N+2 680 700 190


Rsultat rel total - rsultat avancement N : 200 - 170 : 30 20 20
Ajustement du chiffre d'affaire : 30 - 10 : 20
Pour solde des comptes 418 et 4191 700 700
Impact dans le compte de rsultat pour l'anne N+2 sold sold sold sold 100 90 120 30
Gestion complte du contrat l'avancement (contrat

600 800 200
terminaison non fiable l'origine)
D) EXEMPLE DUN CONTRAT POUR LEQUEL LES COTS PRVISIONNELS VOLUENT LA
HAUSSE65
L'organisme public signe un contrat de recherche avec une entreprise d'automobiles portant sur la mise au point
d'une batterie pour vhicule lectrique aux capacits de stockage doubles et au poids divis de moiti par rapport
la norme actuelle.
Les travaux de recherche sont prvus pour s'taler sur trois ans. Le financement s'lve 500.000 . Le cot de
revient (charges directes et indirectes imputables au contrat) s'tablit 400.000 .
Le contrat conditionne les versements (ncessaires l'avancement de la construction de la solution) la production
de justifications financires intermdiaires et prvoit l'chancier de financement suivant :
1re anne : ..250 000
2me anne : .150 000
3me anne : .100 000
Le budget prvisionnel de l'opration pluriannuelle s'tablit en consquence de la faon suivante :
Recette prvisionnelle : ..500 000
Cots prvisionnels : ..400 000 :
Cots en N : ..250 000
Cots en N+1 : ..150 000
Rsultat estim : .100 000
Le 1er novembre N, intervient le premier versement prvu au contrat.

411 Clients 250 000
705 tudes 250 000

N:
65
= rsultat rel...10 000

Cots des travaux excuts en N / cot de revient estim (240 000 / 400 000)
= pourcentage davancement en N60%

Rsultat estim x pourcentage davancement (100 000 X 60%)
= rsultat lavancement de lanne N60 000

705 tudes 50 000

31/12/N

contrat
Rsultat
60 000(2)
(1) Soit les produits contractuels de N +/- ajustement du chiffre daffaires en fonction de lavancement, 250 000 + 50 000.
En novembre N+1 : deuxime versement prvu au contrat.

411 Clients 150 000
705 tudes 150 000

Comme en N, lobjectif est de calculer en N+1 le montant dun ventuel ajustement de chiffre daffaires.
N+1 :

Produits contractuels de N+1 cot des travaux excuts en N+1 (150 000 170 000)
= rsultat rel N+1- 20 000
3) Dtermination du pourcentage davancement :

Cots cumuls des travaux excuts en N et N+1 = 240 000 + 170 000 = 410 000
Au 31 dcembre N+1, il apparat que des cots s'levant 20 000 vont s'avrer ncessaires en N+2.
Le cot de revient estim pour l'opration devient donc :
Cot de revient estim recalcul = cot initialement estim + dpassement de cot relatif au contrat constat en N+1
+ prvision de cots supplmentaires en N+2
Soit : 400 000 + (410 000 400 000) + 20 000
= Cot de revient recalcul.........................................................................430 000
Les cots rels tant suprieurs aux cots estims lors de la conclusion du contrat, il convient de recalculer le
rsultat estim. Compte tenu des hypothses retenues pour cet exemple, le rsultat estim est revu la baisse et
stablit maintenant 70 000 (500 000 - 430 000 ).
Cots des travaux cumuls fin N+1 / cot de revient estim recalcul (410 000 / 430 000)
= pourcentage davancement en N+1..95%

(Rsultat estim x pourcentage davancement N+1) rsultat lavancement N
(70 000 X 95%) 60 000

Rsultat lavancement rsultat rel (6 500 (-20 000))
705 tudes 26 500

31/12/N+1

contrat
Rsultat
6 500(4)
(3) Produits contractuels N+1 +/- ajustement du chiffre daffaires en fonction de lavancement : 150 000 + 26 500.
En novembre N+2 : troisime et dernier versement prvu au contrat.

411 Clients 100 000
705 tudes 100 000

Le 31 dcembre N+2 : clture de lexercice et achvement du contrat.
N+2 :
Cots des travaux excuts en N+2..20 000 (au lieu de 0 estim initialement)

Produits contractuels de N+2 cot des travaux excuts en N+2 (100 000 20 000)
Rsultat rel N+2..80 000

Rsultat rel total rsultat lavancement N rsultat lavancement N+1
((500 000 430 000) 60 000 6 500)

= ajustement du chiffre daffaires au titre de lanne N+2...- 76 500(5)
(5) La somme des ajustements des chiffres daffaires est nulle lachvement du contrat (50 000 + 26 500 76 500).
705 tudes 76 500

31/12/N+2

contrat
Rsultat
3 500(7)
(6) Produits contractuels N+2 +/- ajustement du chiffre daffaires : 100 000 76 500.
Exemple d'un contrat pour lequel les cots prvisionnels voluent la hausse
prix de revient 500 Surcot estim en N+1 : 10

cot estim 400 Surcot estim en N+2 : 20
rsultat estim 100
411 418 401 5 6 705 12

D C D C D C D C D C perte bnfice
1er versement prvu et enregistrement du produit contractuel 250 250 250 250
Dtermination du pourcentage d'avancement 60% (240/400)
Rsultat estim x pourcentage d'avancement (100*60%) : 60 50 50
Dtermination de l'ajustement du chiffre d'affaire en N - factures tablir
Impact dans le compte de rsultat pour l'anne N sold SD sold 240 300 60

2me versement prvu et enregistrement du produit contractuel 150 150 150 150
Cots cumuls des travaux excuts en N et N+1 = 240 + 170 = 410
Cot de revient estim pour lopration recalcul = 430 (cot initialement
estim de 400 + dpassement de cot en N+1 de 10 + valuation dun
dpassement de cot en N+2 de 20)
Les cots rels tant suprieurs aux cots estims, recalcul du rsultat 26,5 26,5
estim la baisse : 70 (500 - 430)
Dtermination du pourcentage d'avancement 95% (410/430)
Rsultat estim x pourcentage d'avancement (70*95%-60) : 6,5
Dtermination de l'ajustement du chiffre d'affaire en N - factures tablir
Impact dans le compte de rsultat pour l'anne N+1 sold SD sold 170 176,5 6,5
Reprise bilan d'entre N+2 76,5

Cot des travaux excuts et accepts par cocontractant 20 20 20 20,0
Rsultat dfinitif l'avancement calcul : (500-430)-60-6,5 = 3,5 76,5 76,5
Ajustement du chiffre d'affaire
rsultat final de la comptabilisation l'avancement en N+2 sold sold sold 500 430 20,0 23,5 3,5
Gestion complte du contrat l'avancement (contrat bnficiare) 430 500 70
(*) rsultat l'avancement = [rsultat estim x (pourcentage d'avancement = cot des travaux depuis N / cot estim)] - rsultat avancement N-1
(**) rsultat l'avancement = somme des rsultats rels - somme des rsultats l'avancement

M9 20160324 Fascicule19 Contrats LT

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MODALITES DE COMPTABILISATION DES CONTRATS A LONG TERME (CF.

Le prsent fascicule constitue un dveloppement de la norme n 19 Les contrats long terme .

- la dfinition des contrats long terme est expose en section 1 ;

- le traitement comptable des contrats long terme est dvelopp en section 2 ;

- l'annexe est consacre aux exemples d'application de la mthode lavancement :

B) Exemple dun contrat lavancement dficitaire

C) Exemple dun contrat avec rsultat terminaison non fiable lorigine

SECTION 1 : DEFINITION DES CONTRATS A LONG TERME

SECTION 2 : TRAITEMENT COMPTABLE APPLICABLE AUX CONTRATS A LONG TERME

SOUS-SECTION 1 : CONDITIONS REQUISES POUR LUTILISATION DE LA MTHODE LAVANCEMENT

- ralisation dun inventaire ;

- acceptation par le co-contractant des travaux excuts ;

- existence de documents comptables prvisionnels.

A. Linventaire des produits et charges relatifs au contrat long terme

Ce paragraphe sera complt en 2016.

C. Lexistence de documents comptables prvisionnels

SOUS-SECTION 2 : LAPPLICATION DE LA MTHODE LAVANCEMENT

1) Dtermination de la capacit valuer de manire fiable

- lvaluation du montant total prvisionnel des produits du contrat ;

- lvaluation du montant total prvisionnel des cots imputables au contrat ;

2) Dtermination du pourcentage davancement

C. Synthse des modalits de comptabilisation selon la mthode lavancement

ANNEXE : MTHODE A LAVANCEMENT - ILLUSTRATIONS

A) EXEMPLE DUN CONTRAT LAVANCEMENT BNFICIAIRE62

Le 10 septembre N : signature du contrat.

Aucune rvision de prix et aucune condition ne sont prvues au contrat.

Le 1er novembre N, intervient le premier versement prvu au contrat.

411 Clients 400 000

705 tudes 400 000

2) Calcul du rsultat rel N :

3) Dtermination du pourcentage davancement N :

4) Calcul du rsultat lavancement N :

5) Dtermination de lajustement de chiffre daffaires N :

418 Clients - ordre de recettes tablir 35 000

705 tudes 35 000

Limpact dans le compte de rsultat de lexercice N se traduit de la faon suivante :

Charges de production imputes au 391 500 Production vendue(1) 435 000

Le 1er novembre N+1 : deuxime versement prvu au contrat.

411 Clients 350 000

Le 31 dcembre N+1 : clture de lexercice.

2) Calcul du rsultat rel N+1 :

3) Dtermination du pourcentage davancement :

4) Calcul du rsultat lavancement N+1 :

5) Dtermination de lajustement de chiffre daffaires :

418 Clients factures tablir 30 000

705 tudes 30 000

Limpact dans le compte de rsultat de lexercice N+1 se traduit de la faon suivante :

Charges de production imputes au 342 000 Production vendue 380 000(3)

Le 1er novembre N+2 : troisime et dernier versement prvu au contrat.

411 Clients 250 000

705 tudes 250 000

Le 31 dcembre N+2 : clture de lexercice et achvement du contrat.

2) Calcul du rsultat rel N+2 :

4) Calcul du rsultat lavancement N+2 :

5) Dtermination de lajustement de chiffre daffaires :

705 tudes 65 000

418 Clients factures tablir 65 000

Charges de production imputes au 176 500 Production vendue 185 000(6)

prix de revient 1000

411 418 401 5 6 705 12

Reprise bilan d'entre N+1 35

Reprise bilan d'entre N+2 65

Dernier versement prvu au contrat 250 250 250 250

Gestion complte du contrat l'avancement (contrat bnficiare) 910 1000 90