RESOLUO CFC N 321/72

Aprova as Normas e os Procedimentos de

Auditoria.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no

exerccio de suas atribuies legais e regimentais,

CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, ao

examinar, em sua reunio de 17 de maro de 1972, as Normas e os Procedimentos de
Auditoria, elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, sugeriu
algumas alteraes que, apreciadas por aquela entidade tcnica, foram aceitas;

CONSIDERANDO que a redao final das referidas normas e

procedimentos foi encaminhada ao Conselho Federal de Contabilidade, por meio do
ofcio de 30 de maro de 1972,

RESOLVE:

Art. 1 Aprovar as Normas e os Procedimentos de Auditoria anexos

que, elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, foram por este
encaminhados ao Conselho Federal de Contabilidade, por meio do ofcio de 30 de maro
de 1972.

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua aprovao.

Rio de Janeiro, 14 de abril de 1972.

IVO MALHES DE OLIVEIRA

Presidente
 NORMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

I. CONCEITUAO E SNTESE DAS NORMAS

Conceituao das Normas de Auditoria

1. As normas de auditoria so os requisitos a serem observados no desempenho do

trabalho de auditoria.

2. As normas de auditoria, reconhecidas e subscritas pelos membros do Instituto

dos Auditores Independentes do Brasil como geralmente aceitas no Pas, so as seguintes:

Normas Relativas Pessoa do Auditor

a) A auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada perante o

Conselho Regional de Contabilidade.

b) O auditor deve ser independente em todos os assuntos relativos a seu

trabalho.

c) O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao do exame

e na exposio de suas concluses.

Normas Relativas Execuo do Trabalho

a) O trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado por

contabilistas assistentes, estes devem ser convenientemente supervisionados
pelo auditor responsvel.

b) O auditor deve estudar e avaliar o sistema contbil e o controle interno da

empresa, como base para determinar a confiana que neles possa depositar,
bem como fixar a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos
de auditoria a serem aplicados.

c) Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados at a

obteno dos elementos comprobatrios necessrios para fundamentar o
parecer do auditor.

Normas Relativas ao Parecer

 a) O parecer deve esclarecer: 1) se o exame foi efetuado de acordo com as
normas de auditoria geralmente aceitas; 2) se as demonstraes contbeis
examinadas foram preparadas de acordo com os princpios de contabilidade
geralmente aceitos; 3) se o referidos princpios foram aplicados, no
exerccio examinado, com uniformidade em relao ao exerccio anterior.

b) Salvo declarao em contrrio, entende-se que o auditor considera

satisfatrios os elementos contidos nas demonstraes contbeis
examinadas e nas exposies informativas constantes das notas que as
acompanham.

c) O parecer deve expressar a opinio do auditor sobre as demonstraes

contbeis tomadas em conjunto. Quando no se puder expressar opinio
sem ressalvas sobre todos os elementos contidos nas demonstraes
contbeis e notas informativas, devem ser declaradas as razes que
motivaram esse fato. Em todos os casos, o parecer deve conter indicao
precisa da natureza do exame e do grau de responsabilidade assumida pelo
auditor.

3. Estas normas so em grande parte inter-relacionadas e interdependentes.

4. Na execuo de seu trabalho o auditor deve ter presente a influncia que os

fatores relevncia ou materialidade e risco relativo exercem na aplicao dos
procedimentos de auditoria.

5. Por fator relevncia ou materialidade entende-se a maior importncia de um

fato ou de um elemento em particular, em relao ao objetivo do exame, s
demonstraes contbeis tomadas em conjunto e ao parecer do auditor.

6. Por fator risco relativo entende-se o maior ou menor risco que pode emergir da
natureza ou valor das operaes examinadas, face carncia ou deficincia nos
elementos comprobatrios das demonstraes contbeis.

II. NORMAS RELATIVAS PESSOA DO AUDITOR

Treinamento e Competncia Tcnico-profissional

1. A auditoria dever ser exercida por profissional legalmente habilitado,

registrado no CRC na categoria de Contador, nos termos do Decreto-Lei n 9.295, de 27
de maio de 1946, e cadastrado nos termos da Resoluo CFC n 317/72, de 14 de janeiro
de 1972, e que tenha reconhecida experincia adquirida e mantida pelo treinamento
tcnico na funo de auditor.

2. A educao formal e a experincia profissional do auditor se completam. Assim,

ao exercer a superviso sobre seus subordinados, o auditor dever apreciar conjuntamente
esses tributos, a fim de determinar a extenso dessa superviso e a profundidade da
reviso de seus trabalhos. Entende-se por experincia profissional o conhecimento
atualizado das normas e procedimentos de auditoria, dos princpios contbeis, das
modernas tcnicas empresariais e dos processos evolutivos ocorridos em sua profisso.

Independncia

3. O auditor deve expressar sua opinio baseado nos elementos objetivos do

exame realizado; no pode se deixar influenciar por fatores estranhos sua ponderada
interpretao dos elementos examinados, por preconceitos ou quaisquer outros fatores
materiais ou afetivos que pressuponham perda de sua independncia.

4. Constituem motivos de impedimento para a execuo de trabalhos de auditoria,

em relao a empresas ou pessoas, situaes em que o auditor tenha ou tenha tido,
durante o perodo a que se refere o exame, com a mesma empresa ou pessoa:

a) parentesco consangneo, em linha reta, sem limite de grau; colateral at o

3 grau; ou parentesco por afinidade, at o 2 grau, com as pessoas ou, em
se tratando de empresa, com seus diretores, scios principais ou
proprietrios, administradores, empregados que tenham direta ingerncia na
sua administrao ou nos seus negcios ou, ainda, com os responsveis por
sua contabilidade;

b) relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador

assalariado, ainda que esta relao seja indireta, atravs de empresas
coligadas, afiliadas ou subsidirias;

c) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse

financeiro indireto;

d) funo ou cargo incompatvel com a profisso de auditor.

5. Quando em exerccio profissional, o auditor dever manter fiel observncia das

disposies do Cdigo de tica Profissional do Contabilista, contido na Resoluo CFC
n 290/70, de 4 de setembro de 1970.
III. NORMAS RELATIVAS EXECUO DO TRABALHO

Planejamento

1. O trabalho de auditoria, para atingir sua finalidade, deve ser adequadamente

planejado, de forma a prever a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos
que nele sero empregados, bem como a oportunidade de sua aplicao.

2. O plano incluir, quando necessrio, a designao de assistentes que atuaro

sob superviso e orientao do auditor, que assumir total responsabilidade pelos
trabalhos executados.

Sistema Contbil e Controle Interno

3. O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto

coordenado dos mtodos e medidas, adotados pela empresa para proteger seu patrimnio,
verificar a exatido e o grau de confiana de seus dados contbeis, bem como promover a
eficincia operacional.

4. O auditor deve efetuar o levantamento do sistema contbil e do controle interno

da empresa, avaliar o grau de segurana por eles proporcionado e, com base nesses
elementos, estabelecer a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de
auditoria, assim como o momento apropriado de sua aplicao.

5. O sistema contbil e o controle interno so de responsabilidade da empresa.

Entretanto, recomendvel que o auditor faa sugestes objetivas no sentido de eliminar
as deficincias neles existentes e observadas no decurso de seu exame.

Procedimentos de Auditoria

6. Procedimentos de auditoria so o conjunto de investigaes tcnicas que

permitem ao auditor formar opinio sobre as demonstraes contbeis examinadas,
fornecendo-lhe base para emitir seu parecer fundamentado.

7. Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados para cada

caso, na extenso e profundidade necessrias, at a obteno de provas materiais ou
informaes persuasivas que comprovem satisfatoriamente o fato investigado.
 8. A avaliao desses elementos fica a critrio do auditor, obedecendo o seguinte:

8.1. O simples registro contbil sem outras comprovaes no constitui

elemento comprobatrio.

8.2. Na ausncia de comprovante idneo, corroboram, para a determinao da

validade dos registros contbeis, sua objetividade, sua tempestividade e
sua correlao com outros registros contbeis ou elementos extra-
contbeis.

8.3. Para ser aceitvel, a correlao deve ser legtima e relevante, dependendo
das seguintes circunstncias:

a) quando a correlao puder ser verificada relativamente fonte externa,

ela proporciona maior grau de confiana do que quando verificada na
prpria empresa;

b) quando as condies do sistema contbil e do controle interno forem

satisfatrias, os registros e as demonstraes contbeis proporcionam
maior grau de confiana;

c) o conhecimento direto e pessoal - obtido pelo auditor atravs de

verificaes fsicas, observaes, clculos e inspees - oferece maior
segurana do que as informaes colhidas indiretamente.

8.4. Desde que praticvel e razovel, e quando o ativo envolvido for de

expressivo valor material em relao posio patrimonial e financeira e
ao resultado das operaes, as contas a receber devem ser confirmadas
atravs de comunicao direta com os devedores, e o levantamento fsico
de inventrios deve ser observado pelo auditor.

8.5. Como regra geral, existe relao entre o custo da obteno de uma
comprovao e seu significado para o exame. Contudo, a dificuldade ou o
custo no constituem razes suficientes para sua dispensa, quando o
auditor a julgue necessria.

Provas Seletivas

9. A complexidade e o volume das operaes fazem com que os procedimentos de

auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem. Cabe ao
auditor, com base no controle interno e nos elementos de juzo de que dispe, determinar
o nmero de operaes a serem examinadas, de forma a obter elementos de convico
que sejam vlidos para o todo.

Qualidade de Prova

10. A natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem

empregados dependem da investigao e da qualidade da prova a ser obtida. Para o
auditor, a validade da prova est em funo do elemento que lhe d origem. A prova
obtida diretamente de fonte externa proporciona maior grau de confiana do que aquela
obtida na prpria empresa. O auditor apresenta maior validade no conhecimento oriundo
de verificao direta e pessoal do que no obtido indiretamente.

11. Entre as provas obtidas de fonte externa, incluem-se as confirmaes de saldos

de contas devedoras e credoras (circularizao), destacando-se as de bancos, de clientes,
de fornecedores e de correntistas em geral, bem como as informaes por escrito de
advogados, depositrios e outros em condies de prestar informaes e esclarecimentos.

12. Entre as provas oriundas da verificao direta e pessoal do auditor, esto as de

contagem de caixa e exame de carteira, assim como o acompanhamento da contagem
fsica do estoque e de outros bens.

Oportunidade do Procedimento

13. Entende-se por oportunidade ou momento apropriado para serem executados

determinados procedimentos de auditoria, a poca certa em que h convenincia de faz-
lo, levando-se em considerao as circunstncias peculiares respectiva realizao.

14. A juzo do auditor, alguns procedimentos de auditoria podero se aplicados com

maior eficincia em poca anterior data do levantamento das demonstraes contbeis,
e outros procedimentos posteriormente a essa data.

Papis de Trabalho

15. Por papis de trabalho entende-se o conjunto de formulrios e documentos que

contm as informaes e os apontamentos coligidos pelo auditor, no decurso do exame,
as provas por ele realizadas e, em muitos casos, a descrio dessas provas, que
constituem o testemunho do trabalho executado e o fundamento de sua opinio. Por essa
razo, embora a empresa concorra para sua obteno, eles so de propriedade exclusiva e
confidencial do auditor.

Procedimentos de Auditoria Geralmente Aceitos

 16. Existem inmeros procedimentos de auditoria estabelecidos pela tcnica e
consagrados pela experincia, cuja aplicao, em cada caso, condiciona-se aos objetivos e
natureza do exame e s circunstncias prevalecentes.

17. Enquanto o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil no deliberar sobre

os procedimentos de auditoria aplicveis em reas e situaes especficas, caber a cada
auditor fixar o critrio de sua escolha, atendidas as circunstncias em que seria
recomendvel a sua aplicao.

IV. NORMAS RELATIVAS AO PARECER

Disposies Gerais

1. Considerando que o auditor, ao expressar sua opinio, assume uma

responsabilidade inclusive de ordem pblica, essencial que o parecer atenda, no
mnimo, aos seguintes requisitos:

a) indicao da pessoa ou da entidade qual dirigido o parecer;

b) indicao das demonstraes contbeis examinadas, respectivas datas e/ou

perodo a que correspondem;

c) declarao de que o exame foi efetuado de acordo com as normas de

auditoria geralmente aceitas, e com a aplicao de todos os procedimentos
de auditoria considerados necessrios nas circunstncias;

d) declarao de que, na opinio do auditor, as demonstraes contbeis

examinadas representam (ou no representam) adequadamente a posio
especfica indicada;

d.1. em se tratando de balano patrimonial, a declarao de que ele

representa (ou no representa) adequadamente a posio patrimonial
e financeira da empresa, na data de seu levantamento;

d.2. em se tratando de demonstrao do resultado econmico (lucros e

perdas), a declarao de que representa (ou no representa)
adequadamente o resultado das operaes realizadas no perodo
findo a que corresponde.
 e) declarao de que, na opinio do auditor, as demonstraes contbeis
examinadas foram (ou no foram) elaboradas de acordo com os princpios
de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade em
relao ao exerccio anterior;

f) data do parecer, correspondente ao dia da concluso do trabalho na

empresa;

g) assinatura do auditor, nmeros de registro no CRC, no Cadastro Especial

dos Auditores Independentes e de inscrio no Cadastro de Pessoa Fsica
(CPF). Quando o auditor assinar como responsvel por empresa de
auditoria, os nmeros de registro desta devero tambm ser mencionados.

Uniformizao do Parecer

2. O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil recomenda o seguinte modelo

de parecer:

PARECER DOS AUDITORES

Data
Destinatrio

Examinamos o balano patrimonial anexo, da Empresa X, levantado

em .................................. e a respectiva demonstrao do resultado econmico do
exerccio findo naquela data. Nosso exame foi efetuado de acordo com as normas de
auditoria geralmente aceitas e, conseqentemente, incluiu as provas nos registros
contbeis e outros procedimentos de auditoria que julgamos necessrios nas
circunstncias.

Em nossa opinio, o balano patrimonial e a demonstrao do resultado

econmico acima referidos, representam, adequadamente, a posio patrimonial e
financeira da Empresa X, em .............................................., e o resultado de suas
operaes correspondentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os princpios
de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade em relao ao exerccio
anterior.

Assinatura e nmeros de registro do auditor

 3. Qualquer omisso nas recomendaes mnimas, referentes ao contedo do
parecer, deve ser considerada como forma de ressalva.

4. O auditor deve expressar sua opinio de modo objetivo e preciso, a fim de

consignar o grau de responsabilidade assumido em relao s demonstraes contbeis.

Parecer com Ressalva

5. Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o pargrafo da opinio

deve ser modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve referir-se,
especificamente, ao objeto da ressalva e deve dar explicao clara de seus motivos e do
efeito sobre a posio patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes, se esse
efeito puder ser razoavelmente determinado. Um mtodo aceitvel de esclarecer a
natureza da ressalva fazer referncia, no pargrafo da opinio, nota explicativa s
demonstraes contbeis, ou ao pargrafo precedente no parecer, descrevendo as
circunstncias. Entretanto, a ressalva dada com base no objetivo do exame deve, em
geral, abranger o parecer do auditor em seu todo. Quando a ressalva for to significativa
que impea expressar opinio sobre a adequao das demonstraes contbeis tomadas
em conjunto, h necessidade da negativa de opinio ou da opinio adversa.

6. Na redao da ressalva, recomendado o uso das seguintes expresses: Com

ressalva ...., Ressalvando ......., Exceto quanto ........ ou Com exceo de ...... ou
similares. O uso da expresso Sujeito a ....... considerado adequado apenas nos casos
em que existe incerteza quanto ao resultado final de assunto pendente de definio.

Parecer Adverso

7. Parecer adverso aquele que exprime a opinio de que as demonstraes

contbeis no representam, adequadamente, a posio patrimonial e financeira ou o
resultado das operaes, de acordo com os princpios de contabilidade geralmente
aceitos.

8. O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar efeitos que, em sua
opinio, comprometem substancialmente as demonstraes contbeis examinadas, a
ponto de no ser suficiente a simples ressalva no parecer. Nestas circunstncias, uma
negativa de opinio no considerada apropriada, uma vez que o auditor possui
informaes suficientes para declarar que, em sua opinio, as demonstraes contbeis
no esto adequadamente apresentadas. Sempre que o auditor emitir parecer adverso, ele
deve explicar todas as razes ponderveis que o levaram a assim proceder, referindo-se,
normalmente, a pargrafo intermedirio no parecer, no qual ele descreve as
circunstncias.
Parecer com Negativa de Opinio

9. Quando o auditor no obtm comprovao suficiente para fundamentar sua

opinio sobre as demonstraes contbeis tomadas em conjunto, ele deve declarar, no
parecer, que est impossibilitado de expressar sua opinio sobre essas demonstraes. A
necessidade de declarar essa impossibilidade resulta geralmente de: a) limitao imposta
ao objetivo do exame, ou da existncia de fato que afete consideravelmente a posio
patrimonial e financeira ou o resultado das operaes; b) a existncia de incerteza
substancial em relao ao montante de um item, impedindo o auditor de formar opinio
sobre as demonstraes contbeis tomadas em conjunto; c) preparao de demonstraes
contbeis no auditadas.

No caso de limitaes significativas ao objetivo do exame, o auditor pode

relatar os procedimentos seguidos, caso em que ele deve modificar o primeiro pargrafo
do parecer ou indicar os procedimentos omitidos. Em ambos os casos, ele deve declarar
claramente que o exame no foi suficiente para permitir a expresso de opinio sobre as
demonstraes contbeis tomadas em conjunto.

Sempre que o auditor emitir parecer com negativa de opinio, ele deve dar a
conhecer os motivos essenciais que o levaram a esse procedimento.

Parecer Parcial

10. Na impossibilidade de manifestar-se sobre o conjunto das demonstraes

contbeis examinadas, nada impede que o auditor expresse sua opinio apenas sobre uma
parte delas, desde que sobre essa parte ele tenha obtido as comprovaes julgadas
necessrias, deixando claramente evidenciada essa circunstncia.

Demonstraes no Auditadas

11. Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, mencionado em

demonstraes contbeis ou informaes financeiras que ele no auditou, ou sobre as
quais no executou os procedimentos mnimos de auditoria, ele deve declarar que se trata
de demonstraes no auditadas. Neste caso, indicar, em cada folha, tratar-se de
demonstrao no auditada, sendo recomendvel que as faa acompanhar de formal
negativa de opinio.

Demonstraes Comparativas
 12. Quando demonstraes contbeis comparativas abrangerem mais de um
perodo, sem que todos tenham sido auditados, o auditor evidenciar, em seu parecer, esta
circunstncia.

Parecer sobre Demonstraes Contbeis de Empresa no Auditada no Perodo

Anterior

13. Quando o auditor no pode observar a contagem fsica dos inventrios no incio
do perodo ou satisfazer-se de sua adequao por procedimentos alternativos, ele dever
declarar essa circunstncia em seu parecer, quando esse fato for relevante.

Data do Parecer

14. A data do parecer do auditor deve ser a do trmino de todos os procedimentos

importantes de auditoria. Na maioria dos casos, esta data coincide com o trmino do
trabalho na empresa.

V. PRINCPIOS DE CONTABILIDADE GERALMENTE ACEITOS

O inciso V e seus itens foram revogados pela Resoluo CFC n 529, em 23 de outubro de 1981.

VI. INFORMAES CONTIDAS NAS DEMONSTRAES CONTBEIS

O item 1 do inciso VI foi revogado pela Resoluo CFC n 529, em 23 de outubro de 1981.

2. Se o auditor concluir que as demonstraes contbeis so omissas com respeito a

informaes que julgar necessrias para sua adequada interpretao, devem ser
includos no parecer os indispensveis esclarecimentos e, se for o caso, a
correspondente ressalva.

3. Informaes sigilosas, cuja divulgao seria consideravelmente prejudicial empresa,

podero, a critrio do auditor, deixar de ser reveladas.

VII. EVENTOS SUBSEQENTES

1. O parecer do auditor emitido sobre as demonstraes contbeis que refletem a

posio patrimonial e financeira, bem como sobre os resultados das operaes relativas
ao perodo findo em determinada data. Contudo, posteriormente, at a concluso do
exame pelo auditor, podem ocorrer eventos ou transaes que, pela sua relevncia,
influem substancialmente na posio da empresa. indispensvel que esses fatos sejam
considerados na apreciao das demonstraes examinadas.

2. Parte considervel do exame executada pelo auditor aps a data do

levantamento do balano. Embora o auditor no tenha obrigao de estender os
procedimentos de auditoria com a finalidade de cobrir, tambm, as transaes do perodo
subsequente, o seu programa de trabalho deve incluir certos procedimentos executados
normalmente nesse perodo.

3. O auditor deve levar em considerao os eventos subseqentes e exigir, quando

apropriado, os ajustes das contas ou a incluso de notas explicativas sobre assuntos
considerados indispensveis interpretao apropriada das demonstraes contbeis.
Caso as demonstraes sejam omissas quanto ao efeito de eventos subseqentes, o
auditor dever fazer a correspondente ressalva no parecer.

INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL

Janeiro/1972.