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ISBN 978-958-44-9370-5
Gerencie.com. Procedimiento Tributario 2016
CONTENIDO
INTRODUCCIN ................................................................................................................................. 20
En el procedimiento tributario los plazos fijados en meses o aos se cuentan desde el da en que
se notifica el acto .......................................................................................................................... 34
Los plazos fijados en das inician el da siguiente a la notificacin del contribuyente ................. 35
Personas naturales que deban firmar declaraciones tributarias deben inscribirse en el Rut ...... 45
Cuando un recurso ante la Dian es presentado por un agente oficioso debe ser ratificado por el
contribuyente ................................................................................................................................ 53
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NOTIFICACIN AL CONTRIBUYENTE.................................................................................................. 57
La notificacin por conducta concluyente debe darse dentro de la oportunidad legal ............... 66
El cambio de direccin debe ser notificado a la Dian por el contribuyente o representante legal
....................................................................................................................................................... 73
Qu sucede con las notificaciones que la Dian enva a una direccin errada o incorrecta? ...... 79
Notificacin enviada a direccin equivocada pero no devuelta por el correo sigue siendo vlida
....................................................................................................................................................... 81
Qu sucede si la Dian enva el aviso de citacin personal a una direccin equivocada? ........... 83
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Envo de la citacin para que el contribuyente se notifique no es por s misma una notificacin86
FACTURACIN ................................................................................................................................... 88
Debe el contribuyente probar que un proveedor suyo no est obligado a facturar? ................ 99
Se debe colocar en la factura la cdula del adquiriente cuando este es una persona natural?101
Cul es la sancin que aplica por no incluir el Nit en la factura? .............................................. 102
Qu implicaciones tiene para el vendedor y comprador el hecho de expedir una factura sin
resolucin? .................................................................................................................................. 103
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Recibos de caja y notas de contabilidad son vlidos como documentos equivalentes .............. 145
No es necesario que el documento equivalente est firmado por el beneficiario del pago ...... 146
Cuenta de cobro o documento equivalente no proceden cuando hay que expedir factura ...... 147
Consecuencias por expedir facturas con la resolucin de facturacin vencida o sin ella .......... 150
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Facturas no deben tener fecha cierta para la procedencia de costos y deducciones ................ 153
Qu sucede si un proveedor no le expide factura alegando que no est obligado a ello? ...... 155
Para firmar declaraciones tributarias a travs apoderado se requiere otorgar poder por medio
de escritura pblica ..................................................................................................................... 176
Quien est obligado a declarar virtualmente ya no puede declarar en papel o fsicamente. .... 178
Declaraciones tributarias que deben ser firmadas por contador pblico .................................. 180
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Cundo surge la obligacin de la firma de revisor fiscal en las declaraciones tributarias? ...... 184
En qu momento nace la obligacin de tener revisor fiscal para efectos tributarios? ............ 186
Al tenor del artculo 777 del estatuto tributario el revisor fiscal certifica o dictamina? .......... 188
No es obligatoria la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias cuando no se est
obligado a tener revisor .............................................................................................................. 189
Para considerar una declaracin como no presentada se requiere de un auto declarativo que as
lo considere ................................................................................................................................. 201
Sanciones que se aplican cuando una declaracin se considera no presentada ........................ 202
Se debe emplazar antes de imponer la sancin por no declarar en ocasin a una declaracin
considerada como no presentada............................................................................................... 203
Trmino que tiene la Dian para notificar el auto que da como no presentada una declaracin 204
Cunto tiempo tienen la Dian para revisar mi declaracin de renta? ...................................... 208
Firmeza de una declaracin de renta que arroja un saldo a favor ............................................. 213
Una solicitud de correccin en los trminos del artculo 589 del estatuto tributario no puede ser
rechazada por asuntos de fondo................................................................................................. 216
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Se puede corregir una declaracin tributaria que ha quedado en firme? ................................ 217
Declaracin de correccin provocada debe corresponder a las glosas propuestas por la Dian. 219
Recursos que proceden contra un auto declarativo en el que se considera como no presentada
una declaracin tributaria ........................................................................................................... 221
Dian goza de amplias facultades para registrar las oficinas del contribuyente .......................... 223
No se paga sancin por correccin cuando no surge un mayor impuesto a pagar o un menor
saldo a favor ................................................................................................................................ 229
Correccin de declaraciones presentadas antes del vencimiento del plazo para declarar ........ 230
La Dian puede proferir emplazamiento para corregir sin que previamente haya emitido
requerimiento ordinario?............................................................................................................ 238
Emplazamiento para corregir proferido mientras est en curso una inspeccin tributaria no
suspende trminos por un mes ms ........................................................................................... 239
Para imponer la sancin por correccin aritmtica primero se debe requerir al contribuyente245
Liquidacin oficial de correccin aritmtica no puede tratar asuntos de fondo ........................ 247
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No existe error aritmtico cuando no se liquida el anticipo del impuesto de renta .................. 248
Para acogerse a la reduccin de la sancin por inexactitud no es necesario pagar ................... 253
Falta de prueba de los costos o gastos declarados da lugar a la sancin por inexactitud.......... 254
Sancin por extemporaneidad en las declaraciones consideradas como no presentadas ........ 263
Sancin por no acreditar el pago de los aportes parafiscales y seguridad social ....................... 272
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Proceso a seguir cuando un contribuyente omite presentar su declaracin tributaria ............. 290
Para tener derecho a la reduccin de la sancin por no declarar hay que declarar .................. 294
Sancin reducida por no declarar no podr ser inferior a la sancin por extemporaneidad ..... 295
Sancin por libros de contabilidad no procede por irregularidades en libro de actas ............... 309
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Cundo opera el sellamiento del establecimiento de comercio por evasin? ......................... 317
Cul es la base para determinar la sancin por no enviar informacin? .................................. 322
No enviar informacin y luego enviarla equivocada significa doble sancin ............................. 325
Prescripcin de la facultad de la Dian para imponer sancin por no enviar informacin .......... 327
Tambin se paga sancin por declaraciones extemporneas con saldo a favor ........................ 333
Suspensin de la facultad del contador pblico para firmar declaraciones tributarias ............. 337
Inexactitud de datos contables como requisito para la suspensin de la facultad del contador
para firmar declaraciones tributarias.......................................................................................... 339
Colocar en la declaracin tributaria un periodo equivocado no genera ninguna sancin ......... 342
Corregir voluntariamente para incluir activos omitidos genera alguna sancin? .................... 343
Cmo proceder cuando la Dian lo emplaza o notifica para que declare .................................... 348
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En el recurso contra la liquidacin de aforo se puede discutir la calidad de sujeto pasivo del
impuesto respectivo .................................................................................................................... 356
Para practicar la liquidacin de aforo es necesario que la resolucin sancin est en firme? 361
Correcciones realizadas segn el artculo 866 del estatuto tributario no modifican el plazo que el
contribuyente tiene para presentar el recurso de reconsideracin ........................................... 387
Emplazamiento para corregir suspende trminos para notificar el requerimiento especial ..... 397
Auto de inspeccin tributaria suspende el trmino para notificar el requerimiento especial ... 398
Comentarios sobre la suspensin de trminos para notificar el requerimiento especial .......... 399
Inspeccin tributaria practicada antes del requerimiento especial no suspende trminos para
notificar la liquidacin oficial de revisin.................................................................................... 400
Indebida motivacin de los actos administrativos los hace nulos .............................................. 403
A veces puede ser prudente tratar de evitar una ampliacin del requerimiento especial ........ 405
Requisitos que debe cumplir el certificado de revisor fiscal para ser considerado como prueba
suficiente ..................................................................................................................................... 428
Contabilidad no llevada en debida forma desvirta la certificacin del revisor fiscal................ 429
Principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal en materia tributaria ......... 434
Alcance de las estadsticas por sector econmico como indicio en el procedimiento tributario
..................................................................................................................................................... 436
Prueba de costos y deducciones puede ser presentada posterior al inicio del proceso de
fiscalizacin ................................................................................................................................. 439
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Otorgamiento del acuerdo de pago interrumpe prescripcin de las deudas tributarias ........... 452
Proceso de cobro coactivo debe llevare a cabo en su totalidad dentro del trmino de
prescripcin de la accin de cobro.............................................................................................. 454
Empresas que se liquidan no calculan el anticipo del impuesto de renta .................................. 468
Responsabilidad solidaria del representante legal por las obligaciones tributarias ................... 475
Dian puede compensar de oficio un saldo a favor aun cuando exista una demanda en la
jurisdiccin contencioso administrativa...................................................................................... 486
Cuando hay un auto inadmisorio de la Dian se debe demandar tanto le auto inadmisorio como
el recurso definitivo .................................................................................................................... 497
Para que no se produzca el silencio positivo la Dian debe notificar sus decisiones dentro de la
oportunidad legal ........................................................................................................................ 500
El certificado de retencin debe versar sobre el valor retenido as haya sido equivocado ....... 503
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Inaplicar una norma como una alternativa ms de defensa para los contribuyentes................ 507
Pagos en exceso o indebidos que el contribuyente haga con culpa suya no generan intereses a
su favor ........................................................................................................................................ 522
Validez de los acuerdos con funcionarios de la Dian para archivar procesos............................. 528
Si la Dian lo investiga exija que todo se lo digan por escrito ...................................................... 529
Qu pasa si pago el impuesto de renta en cuotas sin estar autorizado para ello?................... 531
El plazo para solicitar la devolucin de un saldo a favor es de dos aos contados desde el
vencimiento del plazo para declarar ........................................................................................... 536
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Trmino para solicitar la devolucin del saldo a favor derivado de imputaciones sucesivas .... 541
Fecha de pago en la compensacin de deudas tributarias con saldos a favor ........................... 544
El acto que ordena una devolucin es un acto administrativo definitivo aunque no sea definitivo
el derecho que contiene ............................................................................................................. 546
No es necesario que la inspeccin tributara sea realizada por un contador pblico ................. 549
Plazo mnimo que tiene el contribuyente para dar respuesta a un requerimiento ordinario
solicitando informacin............................................................................................................... 550
Excepciones contra el mandamiento de pago deben ser interpuestas en la va gubernativa ... 552
Acto administrativo que rechaza las excepciones contra el mandamiento de pago puede ser
demandado ante la jurisdiccin contencioso administrativa ..................................................... 554
Auto que aprueba el remate de un bien embargado por la Dian puede ser objeto de control
jurisdiccional ............................................................................................................................... 556
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Trmino para interponer demanda de nulidad y restablecimiento del derecho cuando el acto
administrativo que pone fin a la va gubernativa no se notifica en debida forma ..................... 561
Cundo se configura la falsa motivacin en los actos administrativos proferidos por la Dian?562
Trmino que tiene la Dian para declarar a un contribuyente como proveedor ficticio o
insolvente .................................................................................................................................... 564
Oportunidad para interponer la accin de nulidad y restablecimiento del derecho contra actos
administrativos proferidos por la Dian ....................................................................................... 566
Accin de nulidad y restablecimiento del derecho slo se puede presentar una vez la Dian ha
dado respuesta al recurso de reconsideracin ........................................................................... 567
COMPLEMENTOS............................................................................................................................. 570
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INTRODUCCIN
En este libro hemos compilado los mejores artculos que sobre procedimiento
tributario hemos publicado en Gerencie.com. Los hemos corregido y actualizado con
fundamento en la retroalimentacin con nuestros lectores, de manera tal que se
puedan convertir en un elemento importante de consulta y asesora tanto para el
empresario o contribuyente como para el contador pblico, o incluso el abogado que
se desempee como asesor tributario, y por qu no, para funcionarios de la Dian.
Y son los casos particulares los que dan mayor valor al usuario, puesto que es la
realidad del da a da que viven los contribuyentes frente a la Dian, frente al
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En esta obra omitimos hacer una transcripcin general del estatuto tributario,
puesto que consideramos que ello sera redundar debido a que hoy en da el
estatuto tributario est al alcance de cualquier persona, incluso de forma gratuita.
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ASPECTOS GENERALES
Para comprender mejor el tema es necesario conocer algunos conceptos bsicos que
nos ayudaran a complementar y a profundizar los aspectos relacionados con el
procedimiento tributario, con las obligaciones tributarias tanto formales como
sustanciales.
El periodo fiscal
El periodo fiscal es el lapso de tiempo sobre el cual se debe reportar la informacin
relacionada con los diferentes impuestos.
Cuando la empresa ha sido creada durante el ao, el periodo fiscal del impuesto de
renta ser entre la fecha de constitucin de la empresa hasta el 31 de diciembre del
mismo ao.
El decreto 187 de 1975, establece que los trminos ao o periodo gravable, ejercicio
gravable, periodo o ejercicio impositivo o fiscal, son trminos equivalentes.
Periodo gravable del impuesto sobre las ventas. El perodo gravable del
impuesto sobre las ventas ser as:
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c. Un ltimo pago que corresponder al saldo por impuesto sobre las ventas
efectivamente generado en el periodo gravable y que deber pagarse al
tiempo con la declaracin de IVA.
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Por cada periodo fiscal se debe presentar una declaracin tributaria, ya sea la
declaracin de renta y complementarios, de retencin en la fuente o Iva, a excepcin
de las declaraciones de Iva y retencin en la fuente, en la cuales si en el periodo
respectivo no se realizan operaciones sujetas a retencin en el primer caso, y no se
realizan operaciones gravadas o que den derecho a descuentos en el segundo, no
hay lugar a la presentacin de las respectivas declaraciones. Consultar artculos 601
y 606 del estatuto tributario.
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Para la corte, y para la Dian, una vez el contribuyente ha incumplido una obligacin
tributaria, especialmente formal, como puede ser la presentacin oportuna de una
declaracin tributaria, deja de ser beneficiario de la presuncin de inocencia, y en
cambio se le aplica la presuncin de culpabilidad, y cualquiera que haya tenido que
enfrentar un proceso de investigacin por parte de la Dian, habr experimentado
qu significa ser considerado culpable, y de all la importancia que adquiere la sana
costumbre de cumplir cabalmente con las obligaciones tributarias, puesto que, como
se dice popularmente, no hay que dar papaya, ya que detrs de alguna
incumplimiento o de una pequea inconsistencia, puede surgir un proceso de
grandes dimensiones. En lo posible hay que evitar que la Dian tenga razones para
fiscalizar a profundidad.
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Sucesin ilquida
El artculo 7 del Estatuto tributario establece que las sucesiones ilquidas son sujetos
pasivos del impuesto de renta, es decir, que deben declarar si sobrepasan los topes
de ingresos o patrimonio establecidos por la ley.
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Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos
respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligacin sustancial.
Como se puede observar, tampoco el estatuto tributario hace distincin entre mayor
o menor de edad, sino que se limita a establecer que toda persona que realice un
hecho generador de un impuesto se convierte en obligado y responsable frente a
ste.
Siendo as, todo menor de edad que realice hechos que sean generadores de algn
impuesto como el poseer un patrimonio u obtener unos ingresos, debe cumplir con
las obligaciones formales y sustanciales propias de este.
Si un menor de edad tiene que cumplir una obligacin tributaria, puede hacerlo
personalmente o mediante un representante, que para el menor de edad por regla
general sern sus padres.
El artculo 555 del estatuto tributario contempla que los contribuyentes menores
adultos pueden comparecer directamente y cumplir por s los deberes formales y
materiales tributarios.
Dice entonces la ley, que el menor adulto es aquel que ha dejado de ser impber, y
ha dejado de ser impber el varn que ha cumplido 14 aos y la mujer que ha
cumplido 12 aos.
De acuerdo a lo anterior, son menores adultos los menores que han cumplido 14
aos y no han cumplido 18 aos.
Segn esto, y a la luz del artculo 555 del estatuto tributario, los menores
contribuyentes mayores de 14 aos pueden personalmente cumplir con sus
obligaciones formales relacionadas con los impuestos.
Los menores de edad que no se pueden considerar menores adultos, para cumplir
con sus obligaciones tributarias deben hacerlo representados por sus padres, pues
as lo ha establecido el artculo 572, literal a) del estatuto tributario.
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Problema Jurdico:
Tesis Jurdica:
El inciso 2o del artculo 555 del Estatuto Tributario faculta a los menores
adultos para representarse a s mismos al momento de cumplir sus
obligaciones tributarias formales y materiales, por lo tanto pueden inscribirse
directamente en el RUT.
Interpretacin Jurdica:
Si bien, para efectos la Convencin sobre los derechos del nio debe
entenderse por nio todo ser humano menor de dieciocho aos de edad
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(Art.l), esta disposicin no puede ser atendida de manera aislada sin tener en
cuenta el artculo 12 de la Convencin que prev lo siguiente:
Artculo 12.
Resumiendo, los padres deben cumplir los deberes formales de los hijos
menores, teniendo en cuenta el NIT de estos, pero los menores adultos pueden
comparecer directamente y cumplir por s los deberes formales y materiales
tributarios segn permisin del artculo 555 del Estatuto Tributario.
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Cuando el contribuyente no puede actuar por s mismo, debe hacerlo por medio de
su representante o apoderado, quien cumplir las obligaciones formales del
contribuyente ante la Dian, como es la presentacin de las declaraciones tributarias
con su respectiva firma, la atencin a solicitudes y escritos enviados por la Dian y la
actuacin frente a los actos administrativos proferidos por la Dian como
emplazamientos, requerimientos, resoluciones sancionatorias y liquidaciones
oficiales.
Otro aspecto importante tiene que ver con la identificacin del contribuyente, para
lo cual existe el Nit (Nmero de identificacin tributaria) y el Rut (Registro nico
tributario), elementos que debe tener tanto el contribuyente como su representante
y apoderado, y son tramitados ante la Dian.
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Recordemos que los menores de edad tambin pueden ser sujetos pasivos de las
diferentes obligaciones tributarias, caso en el cual tendrn la obligacin de
inscribirse en el registro nico tributario.
En este caso, los menores de edad no pueden inscribirse por s mismos en el registro
nico tributario como en el caso de los mayores de edad, sino que deben acreditar
algn representante que bien puede ser sus padres o un tercero que acte como su
representante.
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El artculo 658-3 del estatuto tributario, adicionado por el artculo 49 de la ley 1111,
contempla las siguientes sanciones relacionadas con el Rut:
Se impondr una multa equivalente a una (1) UVT por cada da de retraso en
la actualizacin de la informacin. Cuando la desactualizacin del RUT se
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4. Sancin por informar datos falsos, incompletos o equivocados, por parte del
inscrito o del obligado a inscribirse en el Registro nico Tributario, RUT.
Esto aplica para toda persona que desarrolle cualquier actividad econmica, as
pertenezca al rgimen simplificado. As por ejemplo, una madre cabeza de familia
que en una esquina de la calle tiene un espacio para vender comidas rpidas, de la
cual obtiene unos ingresos diarios de $10.000, est en la obligacin de inscribirse en
el Rut, de lo contrario se expone a que algn funcionario de la Dian pueda iniciarle
un proceso administrativo que conlleve a la imposicin de la sancin.
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Como se puede advertir, la sancin por no exhibir una copia del Rut en que sea visible
al pblico consiste en el cierre del establecimiento de comercio por un trmino de 3
das, das que en nuestro criterio son calendario ya que si la ley no especific nada al
respecto, se entender que los plazos son das calendarios.
La actividad econmica que figura en el Rut es casi lo mismo que el objeto social de
la empresa, objeto social que figura en el registro mercantil donde pueden figurar
decenas y cientos de actividades.
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No sobra precisar, sin embargo, que contratar con una persona que desarrolla una
actividad extraa a su objeto social, puede eventualmente, y en algunos casos
particulares, ser un indicio de posible evasin tributaria. Es el caso, por ejemplo, de
quien contrata servicios de transporte con una persona cuya actividad econmica
principal es la peluquera. Naturalmente que all hay algo extrao.
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Es importante tener claro estas obligaciones, puesto que como buenos colombianos
dejamos las cosas para ltima hora, y a ltima hora nos enteramos que para poder
presentar la declaracin tributaria, quienes estn en obligacin de firmarla deben
estar inscritos en el Rut, lo cual ha llevado a que no pocos deban presentar su
declaracin de forma extempornea por desconocer su obligacin de inscribirse en
el Rut, o de actualizarlo.
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Esto sucede por ejemplo cuando se es responsable del Iva y el responsable deja de
ejercer la actividad gravada. En este caso, si el responsable no informa el cese de
actividades, tendr que seguir cumpliendo con algunas obligaciones as haya dejado
de ejercer la respectiva actividad.
Los responsables del impuesto sobre las ventas que cesen definitivamente en
el desarrollo de actividades sujetas a dicho impuesto, debern informar tal
hecho, dentro de los treinta (30) das siguientes al mismo.
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La norma establece que el hecho debe informarse dentro de los treinta das
siguientes a su ocurrencia, y si no lo hace, el responsable estar obligado a
declarar como lo establece el ltimo inciso del artculo 614 E.T.
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Las personas jurdicas, y algunas personas naturales, no puede actuar por s mismas,
sino que tienen que ser representadas por una persona natural para que ella, en
representacin de la persona jurdica, cumpla con las obligaciones tributarias del
caso.
Por ejemplo, una sociedad comercial generalmente est representada por una
persona natural que se le conoce como gerente. Y ese gerente es quien debe cumplir
con las obligaciones tributarias de la sociedad, es quien debe firmar las diferentes
declaraciones tributarias.
En el sitio web de la Dian se puede consultar la siguiente tabla que contiene las
diferentes representaciones que pueden existir y sus respectivos cdigos:
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Frente a este tema se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
16882 del 9 de diciembre de 2010:
radicado ante la DIAN el 25 de febrero de 2005, esto es, por fuera del trmino
legalmente establecido. Ante la revocatoria del auto admisorio del recurso de
reconsideracin presentado por la sociedad Fertilizantes Colombianos S.A
contra la Liquidacin Oficial de Revisin 310642004000092 del 25 de agosto
de 2004, que en este caso era obligatorio para acudir ante la Jurisdiccin
Contencioso Administrativa, encuentra la Sala que la actora no agot la va
gubernativa, que es un presupuesto procesal de la accin de nulidad y
restablecimiento del derecho, razn por la que no poda proferirse fallo de
fondo.
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Ratificar la agencia oficiosa ante una entidad distinta a la que lleva el proceso tiene
el mismo efecto que no ratificarla, y al tenor del artculo 722 del estatuto tributario
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NOTIFICACIN AL CONTRIBUYENTE
En el procedimiento tributario la notificacin al contribuyente de los actos
administrativos proferidos por la Dian es un aspecto muy importante, puesto que
es la correcta notificacin la que garantiza el derecho a la defensa del contribuyente,
derecho que tienen la categora de constitucional y por tanto se debe respetar y
garantizar.
De all la importancia de actualizar el Rut cada vez que se cambia de direccin, puesto
que ello puede impedir una correcta notificacin.
Es por ello que la ley ha regulado adecuadamente lo que tiene que ver con la
notificacin de los contribuyentes [Artculos 563 y siguientes del estatuto tributario].
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Pero a su vez, el artculo 563 del estatuto tributario, estableca que la notificacin
por medio de un peridico de amplia circulacin, se hara cuando no hubiera sido
posible notificar al contribuyente mediante las distintas formas contempladas por el
mismo artculo 563:
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Por su parte el artculo 568 ibidem en cuanto a las notificaciones devueltas por
el correo seala:
Resulta claro entonces que la Dian slo poda utilizar los peridicos para notificar a
los contribuyentes cuando le hubiera resultado imposible ubicarlos por otro medio,
algo que hoy en da es poco probable, toda vez que la Dian dispone de una enorme
cantidad de informacin de un contribuyente gracias a la informacin exgena
reportada por los dems contribuyentes.
Estos cambios fueron introducidos por los artculos 58 y 59 del decreto 0019 de
enero 10 de 2012, que modificaron los artculos 568 y 563 del estatuto tributario
respectivamente.
Y respecto a la notificacin cuando esta ha sido devuelta por el correo dijo el artculo
58 referido decreto:
Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razn
sean devueltos, sern notificados mediante aviso, con transcripcin de la
parte resolutiva del acto administrativo, en el portal web de la DIAN que
incluya mecanismos de bsqueda por nmero identificacin personal y, en
todo caso, en un lugar de acceso al pblico de la misma entidad. La
notificacin se entender surtida para efectos de los trminos de la
administracin, en la primera fecha de introduccin al correo, pero para
el contribuyente, el trmino para responder o impugnar se contar desde
el da hbil siguiente a la publicacin del aviso en el portal o de la correccin
de la notificacin.
De esta forma han sido modificados en la parte pertinente los artculos 563 y 568 del
estatuto tributario, desapareciendo la notificacin mediante edicto o aviso en un
peridico. Ahora todo ser a travs del sitio web de la Dian.
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El derecho a la defensa exige que toda persona que sea objeto de investigacin o
que se le siga un proceso administrativo o judicial, deba ser notificada de ello para
que pueda tener la oportunidad de defenderse.
En la mayora de los casos, la notificacin debe ser personal, pero si por alguna razn
ello no es posible, existe la figura de la notificacin por conducta concluyente
mediante la cual la entidad administradora de justicia puede suponer o concluir que
el afectado se enter del proceso o investigacin que se le llevaba aunque no se le
hubiere notificado, o se le hubiere notificado incorrectamente.
Esta forma de notificacin obliga a que antes de alegar o recurrir un proceso por
indebida notificacin, se estudie la posibilidad de que no se haya presentado la
notificacin por conducta concluyente, puesto que de ser as, es posible que el
recurso no prospere.
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Se supone que para que el contribuyente haya enviado un oficio en el que hace
mencin a la sancin por no declarar que se le ha impuesto, debi enterarse de tal
sancin, operando la notificacin por conducta concluyente. Pero para que esta sea
vlida, el contribuyente debe haber conocido a fondo el contenido de la resolucin
mediante la cual se impuso la sancin.
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La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 18577 del 2 de agosto de 2012
se pronunci de la siguiente forma respecto al tema que nos ocupa:
Resulta claro que los trminos de notificacin se deben ajustar a la ley an en los
casos en que la notificacin de los actos administrativos se da por conducta
concluyente.
El artculo 565 del estatuto tributario prev que algunas actuaciones administrativas
se deben notificar personalmente, y que para ello, la Dian puede enviar al
contribuyente un aviso de citacin mediante el cual se pretende que el
contribuyente se acerque a las oficinas de la Dian para ser notificado personalmente
sobre la decisin tomada.
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Ese aviso de citacin que se le enva al contribuyente para que acuda a ser notificado
personalmente, no se debe confundir con la notificacin misma, puesto que dicha
notificacin personal es posterior a la citacin, y por su naturaleza es diferente, ya
que el aviso de citacin no contiene nada sobre la decisin tomada, es decir, que de
la citacin el contribuyente no puede ni siquiera inferir si la decisin tomada por la
Dian fue positiva o negativa, eso slo lo puede conocer cuando se presenta en las
instalaciones de la Dian para ser notificado personalmente.
Por su parte, el envo del aviso de citacin no puede entenderse como una
notificacin por correo. Es solo el medio que utiliza la Administracin para que
el interesado se acerque a las oficinas de impuestos para notificarse
personalmente de la decisin del recurso.
En consecuencia, los diez (10) das que tiene el administrado para notificarse
personalmente de la resolucin que resuelve el recurso de reconsideracin,
deben contarse a partir de la fecha de introduccin al correo del aviso de
citacin, como lo prev el artculo 565 del Estatuto Tributario . Y, no desde el
recibo de la citacin, como lo pretende la actora en aplicacin del artculo 566
ibdem.
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As pues, aunque la notificacin por aviso del acto acusado fue irregular, no es
procedente anular la liquidacin demandada por esa sola circunstancia. Ello,
porque la falta o indebida notificacin del acto definitivo, no es per se causal
de nulidad de los actos administrativos (artculo 84 del Cdigo Contencioso
Administrativo); la violacin del debido proceso como motivo de nulidad se
refiere a la formacin del acto, no a su falta de notificacin, dado que ello lo
hace inoponible (artculo 48 del Cdigo Contencioso Administrativo), no nulo
(5). [26 de noviembre de 2009, expediente 17295].
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Por ejemplo, puede ser que el contribuyente haya informado una direccin en su Rut
pero luego, cuando la Dian le abre un proceso como un requerimiento especial,
puede fijar una direccin diferente nicamente para que la Dian notifique los
aspectos relacionados con el requerimiento especial o la liquidacin oficial de
revisin, de manera que las dems notificaciones que no tengan relacin con el
proceso especfico para el cual fue fijada la direccin procesal, se deben enviar a la
direccin informada en el Rut.
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La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 18577 del 2 de agosto de 2012
ha dicho que en estos casos, al enviar la notificacin a la direccin del apoderado, la
Dian debe incluir en la notificacin no slo el nombre del contribuyente sino del
apoderado tambin, puesto que de obviar que la notificacin va dirigida tambin al
apoderado, este podra no recibir la notificacin.
Lo que pudo suceder en este caso es que el portero del edificio en donde estaba la
oficina del apoderado del contribuyente no recibi la notificacin de XXX pues all no
haba oficinas de esa sociedad y el portero no tena forma de saber que uno de los
ocupantes del edificio era apoderado de dicha sociedad. Ello no hubiera pasado si la
notificacin tambin fuera dirigida al apoderado, caso en el cual el portero s la
hubiera recibido.
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preceptuado en los artculos 571 y 572 lit. c) del Estatuto Tributario, carece de
representacin para actuar a nombre de la sociedad.
Hay actos administrativos que deben notificarse personalmente como aquellos que
resuelven o deciden los recursos interpuestos por el contribuyente (artculo 565 del
estatuto tributario), y la jurisprudencia del Consejo de estado ha interpretado
literalmente el trmino personal, de manera tal que la notificacin debe hacerse a
la persona que ha presentado el recurso, as sea en representacin de una persona
jurdica.
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Frente a este tema la seccin cuarta del Consejo de estado se pronunci en sentencia
19553 del 30 de abril de 2014 con ponencia del magistrado Jorge Octavio:
Veamos lo que dice el artculo 565 del estatuto tributario en su inciso segundo:
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Frente a este tema se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
del 10 de mayo de 2012, expediente 18836, con ponencia de la magistrada Martha
Teresa Briceo de Valencia:
Este aspecto es relevante por cuanto una notificacin por edicto en el portal de la
Dian no garantiza de ninguna manera que el contribuyente llegue a conocer el acto
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La notificacin por edicto es un ltimo recurso con que cuenta la Dian para evitar
que un proceso se paralice por la falta de notificacin, o por la renuncia del
contribuyente a notificarse, que en no pocas veces lo hace a propsito con el fin de
dilatar el proceso.
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Para dilucidar el asunto recurrimos al artculo 568 del estatuto tributario que versa
sobre las notificaciones que son devueltas por correo:
Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razn sean
devueltos, sern notificados mediante aviso, con transcripcin de la parte
resolutiva del acto administrativo, en el portal Web de la DIAN que incluya
mecanismos de bsqueda por nmero identificacin personal y, en todo caso,
en un lugar de acceso al pblico de la misma entidad. La notificacin se
entender surtida para efectos de los trminos de la administracin, en la
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Es oportuno mencionar que en ese mismo sentido se pronunci la seccin cuarta del
Consejo de estado en sentencia 18599 del 11 de octubre de 2012.
Veamos lo que dicho la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del 10 de
febrero de 2011 expediente 17597:
Una notificacin en la que falta parte esencial de la direccin no garantiza que sea
recibida por el interesado, ya que existe la posibilidad de que el portero o
recepcionista que recibe la notificacin pueda no conocer a la persona a la que va
dirigida, bien porque sea un empleado nuevo, o est all temporalmente, o puede
que exista all un homnimo y la notificacin sea recibida por la persona equivocada,
en fin, son muchas las circunstancias que pueden impedir que la notificacin sea
efectivamente recibida, como lo prueba el hecho de que el contribuyente se enter
de la notificacin pero demasiado tarde, hecho suficiente para demostrar que por
ese error en la direccin, la notificacin no fue recibida oportunamente y como
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La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 18613 del 12 de abril de 2012,
con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceo de Valencia, se pronunci en
los siguientes trminos frente a este tema:
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Como se puede observar, la sentencia es clara en que no importa la razn por la que
el aviso de citacin haya sido devuelto por el correo; en cualquier caso se procede a
la notificacin por edicto, lo que significa que no importa que la Dian se haya
equivocado, o que el equivocado sea al contribuyente al suministrar la direccin, o
al no notificar su cambio de direccin, o que la empresa de mensajera se haya
equivocado, pues el resultado es el mismo: proceder a notificar por edicto. No
obstante, en sentencia de 17923 del 3 de noviembre de 2013, la misma seccin
cuarta dispone que:
Como se observa, existe una aparente contradiccin en las dos sentencias, pero
considerando que si la equivocacin de la Dian perjudica al contribuyente, la Dian
est en la obligacin de enmendar el yerro para evitar que el contribuyente pierda
la oportunidad de ejercer el derecho a la defensa, de manera que si el aviso de
citacin es devuelto por el correo por culpa imputable a la Dian, no procedera la
citacin por edicto.
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Frente a este tema la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 19515 del
12 de septiembre de 2015, manifest que:
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FACTURACIN
La facturacin es una de las obligaciones de casi todos los contribuyentes, y es un
aspecto relevante no slo por las sanciones aplicables por la no expedicin de las
facturas existiendo obligacin de ello, sino por el efecto que tiene sobre el impuesto
a la renta, ya que la factura es la prueba por excelencia de los costos y deducciones.
Qu es una factura
Una factura es un documento que hace constar la adquisicin y entrega de un bien
o la prestacin de un servicio, en el cual se especfica la fecha de la operacin, el
nombre de la partes que intervinieron en el negocio, la descripcin del producto o
servicio objeto del negocio, el valor del negocio, el impuesto generado, la forma de
pago entre otros conceptos.
Factura es un ttulo valor que el vendedor o prestador del servicio podr librar
y entregar o remitir al comprador o beneficiario del servicio. ()
Vemos que el cdigo de comercio define la factura como un ttulo valor, ttulo valor
que legitima el derecho literal y autnomo en el contenido, de modo que en caso
que el beneficiario de dicho ttulo valor [factura] no reciba a satisfaccin lo all
contenido puede exigirlo judicialmente por cuanto el documento respectivo presta
mrito ejecutivo.
Se debe aclarar eso s, que la factura para que tenga la naturaleza de ttulo valor
debe cumplir con todos los requisitos que el cdigo de comercio considera para ello.
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Igualmente la factura debe cumplir determinados requisitos para que tengan valor
desde el punto de vista tributario, requisitos que estn contemplados en el artculo
617 del estatuto tributario.
Requisitos de la factura
Los contribuyentes que estn obligados a expedir factura deben hacerlo con el lleno
total de los requisitos, requisitos que estn tanto en el cdigo de comercio como en
el estatuto tributario.
e. Fecha de su expedicin.
j. <Literal INEXEQUIBLE>
Lo contemplado en el artculo 617 son los requisitos que debe cumplir quien expide
la factura (vendedor), pero para quien compra, para que la factura pueda constituir
prueba de sus costos o gastos, es suficiente con que la factura contenga como
mnimos los requisitos estipulados en el artculo 771-2 del estatuto tributario:
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Sobra decir que quien est obligado a expedir factura debe hacer con el lleno total
de los requisitos, sin excepcin.
Esto quiere decir que la factura que soporte un costo o una deduccin, nica y
exclusivamente debe cumplir los siguientes requisitos:
e. Fecha de su expedicin.
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En los dems aspectos se aplicarn las previsiones de los pargrafos 1o. y 2o.
del artculo 381 del Estatuto Tributario.
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Por regla general, toda persona o empresa que venda bienes o preste servicios debe
expedir factura a excepcin de las personas y empresas que por expresa disposicin
legal no estn obligados a expedir factura.
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Por regla general todo comerciante debe expedir factura, pero para efectos
tributarios, la ley consider que las persona naturales responsables del rgimen
simplificado no estn en la obligacin de expedir factura.
()
()
Hay casos que aunque la ley no obligue a expedir factura es mejor hacerlo, como
cuando se quiere un soporte vlido como ttulo valor o para no declarar renta si con
la expedicin de la factura puede aplicar al artculo 594-1 del estatuto tributario.
El pargrafo 1 del artculo 2 del decreto 1001 de 1997 dice respecto de las personas
no obligadas a facturar que desean hacerlo:
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Es clara la norma en manifestar que la persona que desea expedir factura sin estar
obligado a ello, puede hacerlo siempre que expida las facturas con todos los
requisitos legales.
De los requisitos de una factura, para los no obligados a facturar que decida hacerlo,
la norma los exonera del cumpliendo de uno de ellos, ms exactamente la resolucin
de autorizacin.
Es claro entonces que la persona que decida expedir factura sin tener tal obligacin
debe expedir la factura con todos los requisitos de ley excepto la autorizacin de
numeracin.
Para la procedencia de los costos y deducciones, entre los que se encuentran los
pagos realizados por un contrato de servicios, se debe cumplir con lo expuesto por
el artculo 771-2 del estatuto tributario:
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El contrato de servicios es vlido nicamente para efectos civiles, para que una de
las partes pueda exigir o demostrar lo pactado en el contrato, pero no como soporte
fiscal.
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El soporte idneo es la factura con el lleno de los requisitos legales. Pero la factura
slo se le puede exigir a quien est obligado a expedir factura. Por tanto, si una
persona no est obligada e expedir la factura, no hay forma de exigrsela y no hay
forma de soportar ese costo o deduccin con una factura, sino que se har con un
documento equivalente que tambin debe cumplir con determinados requisitos.
Puede suceder que el contribuyente declare un costo o una deduccin soportada por
un documento equivalente con la conviccin que su proveedor no estaba obligado a
expedir factura, pero la Dian le puede decir que no, que ese costo o deduccin deba
estar soportado con una factura puesto que el respectivo proveedor s estaba
obligado a expedir factura.
Viene aqu el meollo del asunto. A quin le corresponde probar que el proveedor
estaba o no estaba obligado a expedir factura?
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Aunque se trata de una sentencia que versa sobre unos hechos regulados por una
norma un tanto antigua y que ha sido modificada sustancialmente a la fecha, es
completamente vigente en su esencia, lo que nos permite concluir que en estos
casos, la carga de la prueba le corresponde a la Dian y no al contribuyente.
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Veamos lo que dice el literal c) del artculo 617 del estatuto tributario:
El requisito que nos ocupa est contemplado por el literal b) del artculo 617 del
estatuto tributario.
El artculo 657 del estatuto tributario claramente dice que incumplir con el requisito
contemplado en el literal b del artculo 617 del estatuto tributario, da lugar al cierre
del establecimiento de comercio.
Pero a su vez el pargrafo nico del artculo 652 del estatuto tributario dice:
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Al parecer, aqu estamos ante dos sanciones distintas sobre una misma irregularidad.
Claro que es preciso anotar que el artculo 657 habla de la sancin por no incluir el
Nit, y el pargrafo del 652 habla de la sancin por incluirlo sin el lleno de los
requisitos, y desde ese punto de vista, estaramos con dos situaciones diferentes,
pero igualmente confusas.
Eso desde el punto de vista tributario. Desde el punto de vista comercial que es otro
aspecto que podra interesar, no se presenta ninguna consecuencia, puesto que la
inclusin de la resolucin de facturacin no es un requisito contemplado por la ley
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comercial, por tanto, tal omisin no afecta la calidad de ttulo valor que pueda tener
la factura de venta.
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concepto de stos, la cual debe ser avalada por contador pblico o revisor
fiscal, segn las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
Ahora bien, la factura es uno de los documentos que sirven a quien realiz la
erogacin, para soportar los costos, deducciones e impuestos descontables; el
artculo 771-2 del Estatuto Tributario as lo consagra al disponer que para tal
procedencia se requiere de facturas con el lleno de los requisitos all sealados.
Es decir que, para estos casos, se plantea una excepcin a la norma que exige
la factura para la procedencia de los costos y dems factores mencionados.
Ahora bien, consideramos que cuando se trate de operaciones entre las mimas
partes y respecto del mismo contrato de mandato, la certificacin podra ser
peridica y abarcar ms de una operacin, pero se reitera , siempre que haya
identidad de contratantes y de contrato.
De modo que una empresa entrega a otra una mercanca para que sea vendida por
un valor convenido, y quien hace la venta, obtendr como ingreso parte del valor de
la venta que no es precisamente una comisin.
La factura debe ser expedida entonces por el consignatario (en este caso mandante)
una vez realice la venta de los productos en consignacin.
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Respecto al tema que nos ocupa, la Dian en oficio 019472 de agosto de 2005 dijo:
Frente a este punto, no hay norma que diga cmo hacerlo, y no est previsto que el
consignante deba elaborar tambin una factura de venta por los mismos productos
por los que el consignatario ya ha expedido una factura al venderlos.
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Lo anterior concuerda con la naturaleza del agente comercial, quien debe tener su
propio negocio organizado para actuar como agente comercial, toda vez que la
norma exige que el contrato de agencia comercial se deba desarrollar de forma
estable e independiente, lo que implica la necesidad de tener un negocio
formalizado para desarrollar el contrato.
Desde el punto de vista tributario hay que decir que toda persona natural que
pertenezca al rgimen comn est en la obligacin de expedir factura, y entre las
personas naturales que pertenecen al rgimen comn, estn quienes ejercen
profesiones liberales en la medida en que su actividad est gravada con el impuesto
a las ventas.
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Pero hay personas naturales que ejercen profesiones liberales que no pertenecen a
ningn rgimen del impuesto a las ventas, debido a que la actividad que desarrollan
no est gravada con el Iva (ni es excluida ni exenta).
En este caso, hay que aplicar lo dispuesto por el decreto 1001 de 1997, en su artculo
2 que dice:
()
()
Se observa que la persona natural que ejerce una actividad no gravada con el Iva,
estar obligada a facturar slo si supera los topes ingresos de que trata el artculo
499 del estatuto tributario, esto es si sus ingresos brutos son iguales o superiores a
4.000 Uvt. Recordemos que el tope de patrimonio ya no est contemplado por el
artculo 499 del estatuto tributario, debido a que fue suprimido por la ley 1111 de
2006.
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El decreto 1001 de 1997 en el numeral h) del artculo 2 (que trata de los no obligados
a facturar), establece que las personas naturales que nicamente vendan bienes
excluidos del impuesto sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre y
cuando no sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los
responsables del rgimen simplificado.
Segn la ley, una persona natural que preste slo servicios excluidos o no gravados,
no est obligada a expedir factura, siempre y cuando sus ingresos no superen los
topes exigidos al rgimen simplificado.
As las cosas, una persona natural que presta servicios excluidos o no gravados, est
obligada a facturar slo si tericamente perteneciera al rgimen simplificado de ser
responsable de este impuesto.
Vale precisar, que con la modificacin que la ley 1111 de 2006 hiciera a los requisitos
exigidos para pertenecer al rgimen simplificado, segn la cual ya no se toma como
referencia el patrimonio, para efectos de lo establecido en el decreto 1001 de 1997,
numeral h del artculo 2, slo se debe tener en cuenta el tope de ingresos, puesto
que el tope de patrimonio desapareci como requisito para pertenecer al rgimen
simplificado.
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En este orden de ideas, las personas naturales que slo presten servicios excluidos o
gravados, debern expedir factura con el cumplimiento de los requisitos de ley, si en
el ao anterior han obtenido ingresos iguales o superiores a 4.000 Uvt.
Cuando una empresa dona mercancas, si bien no cobra ningn valor por ello, debe
expedir la factura correspondiente.
Recordemos tambin que segn el artculo 421 del estatuto tributario, se considera
venta la transferencia del dominio de un bien ya sea a ttulo oneroso o gratuito, por
lo que se debe concluir que el hecho de transferir gratuitamente [donar] una
mercanca no afecta para nada el concepto de venta, y con ello la obligacin de
facturar y de generar y cobrar el Iva en caso de ser una mercanca gravada con dicho
impuesto.
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Los mdicos, por regla general no son responsables del rgimen comn por cuanto
los servicios mdicos estn excluidos del impuesto a las ventas segn el artculo 476
del estatuto tributario, y en ese sentido no son responsables del impuesto a las
ventas, por lo que algunos consideran que los mdicos no estn obligados a facturar,
debido principalmente a que se acogen a lo que dice el artculo 616-2 del estatuto
tributario segn el cual los responsables del rgimen simplificado no estn obligados
a facturar, interpretacin que es equivocada.
Si viene es cierto que el rgimen simplificado no est obligado a facturar, hay que
tener presente que los mdicos no pueden pertenecer al rgimen simplificado, por
cuanto no son responsables del impuesto a las ventas, luego, en principio el artculo
616-2 no le es aplicable.
Para saber si los mdicos estn o no obligados a facturar, debemos recurrir al decreto
1001 de 1997, que en su artculo 2 dice:
()
()
Lo primero que resalta de esta norma, es que la persona natural, en este caso el
mdico, no est obligado a facturar siempre que desarrolle exclusivamente
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En segundo lugar se advierte que el mdico que slo preste servicios mdicos que
estn excluidos del Iva, no est obligado a facturar siempre que sus ingresos no
superen los topes exigidos por el artculo 499 del estatuto tributario para pertenecer
al rgimen simplificado, esto es que sus ingresos en el ao anterior o en el presente,
sean inferiores a 4.000 Uvt.
Quiere decir todo esto que si el mdico tiene ingresos brutos iguales o superiores a
4.000 Uvt estar obligado a expedir factura, sea que pertenezca al rgimen comn o
no, sea responsable del Iva o no.
Veamos quienes, segn la ley tributaria deben expedir factura. Dice el artculo 615
de estatuto tributario que todos los comerciantes y profesionales liberales deben
expedir factura [entre otros], luego partimos de la premisa de que todo trabajador
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independiente que por lo general ejerce una profesin liberal, est obligado a
expedir factura.
Por su parte el artculo 616-2 del estatuto tributario establece que los responsables
del rgimen simplificado no estn obligados a facturar.
Los trabajadores independientes por regla general son responsables del impuesto a
las ventas, y en ese sentido deben pertenecer o bien al rgimen comn o bien al
rgimen simplificado, por tanto, si pertenecen al rgimen simplificado no estn
obligados a facturar, caso contrario, s estn obligados a facturar.
Ahora, cuando el artculo 594-1 del estatuto tributario se refiere a que los ingresos
deben estar debidamente facturados, aplica cuando el trabajador independiente
est obligado a facturar, pues al no estar obligado a facturar, no se le puede exigir
factura.
Recordemos tambin que el artculo 594-1 del estatuto tributario contempla como
requisito para que los trabajadores independientes no declaren, no ser responsable
del impuesto a las ventas, debindose entender esto como no responsable del
rgimen comn, luego, si se es rgimen comn se debe facturar y si no se es rgimen
comn pues no se factura, lo que no implica incumplir con el requisito que sobre la
facturacin dice dicho artculo.
En otras palabras, si sus ingresos del ao anterior [o el presente] fueron de 4.000 Uvt
o ms, el trabajador independiente est en la obligacin de facturar.
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Quiere decir esto, que si el responsable del rgimen simplificado decide expedir
factura, debe cumplir con los requisitos contemplados en el artculo 617 del estatuto
tributario.
El nico requisito que no debe cumplir el responsable del rgimen simplificado que
decida facturar, es la resolucin de autorizacin de numeracin, la cual, por
disposicin del artculo 3 de la resolucin 5709 de 1996, no se requiere en estos
casos.
El artculo 771-2 del estatuto tributario establece los requisitos para la procedencia
de los costos y deducciones:
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2. Fecha de la transaccin
3. Concepto
4. Valor de la operacin
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Segn las normas transcritas, la factura expedida por el responsable del rgimen
simplificado, es soporte suficiente para que el adquiriente del bien o servicio pueda
soportar el costo o la deduccin, siempre que la factura se expida cumpliendo los
requisitos del artculo 617 del estatuto tributario, a excepcin de la resolucin de
autorizacin de numeracin.
Quien preste un servicio gratuito debe expedir factura. El artculo 615 del
estatuto tributario establece como regla general la obligacin de expedir
factura por cada operacin de venta o de prestacin de servicios
independientemente de que el obligado tenga o no la calidad de
contribuyente, responsable o agente retenedor de los impuestos
administrados por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, o de que
la operacin est gravada con ellos.
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En este caso, el servicio por ausencia de la base gravable no genera Iva, pero la Dian
si exige su facturacin, aunque no se logre nada con ello, puesto que para el
prestador del servicio no habr ingreso alguno y para el adquiriente del servicio no
constituir costo o deduccin, haciendo que tributariamente esta operacin tenga
un efecto nulo, as que no tiene objeto alguno facturarlo.
La facturacin del servicio gratuito puede tener alguna utilidad para efectos civiles,
puesto que se puede presentar la necesidad de demostrar la calidad de gratuito del
servicio, o de una reclamacin por parte del beneficiario del servicio, si ese servicio
por una mala prestacin pudiere causar perjuicios por los que de alguna forma se
pudiera exigir reparacin.
Es de aclarar que el literal c. del Artculo 617 del Estatuto Tributario hace
alusin al adquirente, de manera general, lo cual no implica un imperativo
para que el comprador de los bienes sea un solo individuo. Si un bien es
adquirido conjuntamente por dos personas naturales o jurdicas, o entre una
persona natural y una jurdica, stas deben estar plenamente identificadas en
la factura en los trminos de la norma en mencin. Adicionalmente, la factura
es uno de los soportes que documentan los hechos econmicos de los
contribuyentes, siendo por tanto indispensable que sta corresponda a la
realidad de la operacin, resultando improcedente incluir la conjuncin o
entre los dos adquirentes, toda vez que la compra fue realizada por ambos.
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Lo que la Dian no precisa, es cmo se debe hacer para deducir la parte proporcional
de la factura que le correspondiera a cada uno de los adquirientes, puesto que no
existe sino una factura como soporte para todos los adquirientes, aunque se puede
inferir que se puede hacer una proporcin y sacar una copia de la factura para cada
adquiriente.
Es la misma solucin que han encontrado los grandes almacenes de cadena, que a
pesar de contar con la infraestructura tecnolgica y la capacidad econmica
suficiente, les es muy difcil facturar cada una de las compras.
2. Aplicar lo establecido por el artculo 1 del decreto 1514 de 1998, el cual establece
que:
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2. Fecha de la transaccin
3. Concepto
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4. Valor de la operacin
De otra parte, se expide factura siempre que exista transferencia real del dominio,
puesto que as lo establece el artculo 772 del cdigo de comercio. En consecuencia,
para que se pueda expedir una factura, debe necesariamente existir un comprador
y un vendedor, y adems debe haber transferencia de dominio del bien negociado.
Se debe tener en cuenta, que para el caso del impuesto a las ventas, si el bien
retirado el inventario est gravado con este impuesto, ste se debe generar, y la base
gravable ser el valor comercial del bien retirado (Ver artculos 421, 429 y 463 del
estatuto tributario)
En este caso, igual que en el retiro de bienes del inventario para uso de la empresa,
si estos estn gravados con el impuesto a las ventas, el impuesto se debe generar.
Algunas empresas le cobran el Iva al cliente, o si no, las empresas debern asumir
ese Iva.
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Es evidente que si una empresa deja de llamarse como figura en las facturas viejas,
no se est identificando correctamente al emisor de la factura, incumpliendo as el
requisito establecido en el literal b) del artculo 617 del estatuto tributario:
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Un anticipo, en la medida en que se den las circunstancias para que el pago se pueda
tratar como anticipo, no se factura, pero si el pago recibido no se puede tratar como
anticipo sino como pago parcial, s se debe facturar.
En trminos generales, un anticipo debe contabilizarse como una cuenta por cobrar
por parte del cliente y un pasivo por parte de proveedor, luego si la contabilizacin
del pago se hace de esta forma, no se expide factura. Tenga en cuenta que esta
contabilizacin, como cualquier otra no debe ser caprichosa sino que debe
corresponder a una evaluacin real de cada operacin econmica.
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una obra, luego, slo en la medida en que el servicio se preste o la obra se ejecute,
se realizar el ingreso [Concepto 47555 de 1997]
En cambio, si esa constructora tiene una bodega ya terminada, lista para entregar, y
Pedro le hace un pago anticipado, ese pago ya no se puede tratar como anticipo sino
que se debe tratar como una cuota inicial de una compra a crdito, caso en el cual
se debe emitir la factura.
En el primer caso la contabilizacin ser una cuenta por cobrar de Pedro y un pasivo
en la constructora.
En el segundo caso la contabilizacin ser una propiedad planta y equipo por parte
de Pedro y un ingreso para la constructora.
Para quienes llevan contabilidad por el sistema de causacin, que son todas las
empresas y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, deben registrar el
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ingreso [venta] aun cuando no hayan recibido el dinero, puesto que deben hacerlo
al momento de perfeccionarse la venta, aunque se haya realizado a crdito, o slo
se haya recibido una cuota inicial.
Esto hace que la empresa deba pagar el Iva generado en la venta aun cuando no haya
recibido un peso por ello, situacin que afecta el flujo de efectivo de la empresa,
afecta su liquidez.
Esta situacin en algunas ocasiones se puede evitar cuando la llamada cuota inicial
se le puede dar el tratamiento de anticipo, tratamiento que no siempre es vlido.
Para que un pago adelantado o cuota inicial pueda ser tratado como anticipo, el pago
no debe corresponder a una obligacin efectiva, ya determinada, pues si esta
obligacin se ha perfeccionado, si el derecho a exigir el pago de esa obligacin ya ha
surgido, por el principio de causacin se debe reconocer el ingreso respectivo.
Luego, para que al pago inicial se le pueda dar el tratamiento de anticipo, no debe
existir ninguna obligacin consumada, efectiva.
Por ejemplo cuando se compra una mquina a crdito y se da una cuota inicial,
estamos ante una obligacin cierta por cuando se ha entregado y facturado la
mquina negociada, y el cliente recibe su mquina. En este caso, se debe reconocer
la venta desde un principio.
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En este caso, la empresa recibe un dinero con el cual adquirir los insumos para luego
fabricar el producto encargado; como vemos, al momento de firmar el contrato y
recibir el dinero por el anticipo, la empresa no tienen ningn producto en el
inventario, por lo tanto no puede existir una venta. Con ese dinero, la empresa
comprar insumos y los contabilizar en materias primas, luego en productos en
proceso y por ltimo s contabiliza el producto terminado, lo cual puede suceder
semanas o meses despus de recibir el anticipo. Es en el momento de retirar el
producto del inventario y entregarlo al cliente es cuando se perfecciona la venta.
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En una anterior nota hemos dicho que los anticipos no se facturan. La cuestin ahora
es si los pagos parciales se deben facturar o no.
Una operacin econmica puede ser cancelada mediante un pago que puede ser
anticipo, pago parcial o total. El pago total corresponde a una compra de contado y
por consiguiente se debe facturar en su totalidad. Un anticipo ya dijimos que no se
factura, y un pago parcial, no es ms que una operacin a crdito o a plazo, caso en
el cual se debe facturar el valor total.
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De otra parte, uno de los requisitos que debe cumplir la factura para efectos
tributarios, es contener Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de
los bienes o servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.
Es evidente que si el cliente no tiene Rut, no se puede diligenciar el Nit, por lo que
no se estara dando cumplimiento al literal c) del artculo 617 del estatuto tributario.
Pero tal obligacin, en nuestro criterio, es slo para personas jurdicas, ya que para
personas naturales, bastar el nombre y apellidos, y la cdula del cliente. El Nit, por
la redaccin de la norma, es obligatorio slo si se es persona jurdica, ya que la
norma habla de: 1 Nombres y apellidos. 2: Razn social y Nit.
En resumen, si la venta se hace a una persona jurdica, se debe incluir el Nit, pues de
lo contrario, se estara incumpliendo uno de los requisitos de la factura, que es un
hecho sancionable.
Si la venta se hace a una persona natural, en nuestro criterio, basta incluir nombres,
apellidos y cdula, datos suficientes para identificar al cliente.
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Otra alternativa es utilizar una mquina registradora caso en el cual no hace falta ni
la cdula ni el Nit.
El artculo 615 del estatuto tributario que trata sobre la obligacin de expedir
factura, seala que todas las personas o entidades que tengan la calidad de
comerciantes, debern expedir factura o documento equivalente por cada una de
las operaciones que realicen, y obsrvese que la ley no hace distincin respecto a la
clase de activo que se enajena, de manera tal que indistintamente del tipo de activo
enajenado, existe la obligacin de expedir la respectiva factura.
De otra parte, adems del artculo 615 del estatuto tributario, que es la norma
general que reza sobre la obligacin de facturar, hay otras normas que regulan
aspectos particulares y puntuales respecto a la obligacin de expedir factura, pero
ninguna de ellas hace referencia ni crea excepciones a la facturacin de activos fijos,
como es el artculo 616-2 de estatuto tributario que seala los casos especiales en
que no se debe expedir factura, y el decreto 1001 de 1997.
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Adems de lo dispuesto por el artculo 615 del estatuto tributario, la Dian se apoya
en el artculo 447 del estatuto tributario el cual establece que los intereses
moratorios forman parte de la base gravable en la venta de bienes o prestacin de
servicios.
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1. Mquinas registradoras
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La factura debe ser expedida por el vendedor o proveedor del bien o servicio, pero
cuando este no est obligado a expedirla, debe elaborarse un documento
equivalente a la factura, pero en este caso la obligacin ya no es del vendedor o
proveedor sino del adquiriente del bien o servicio.
d) Fecha de la operacin;
e) Concepto;
f) Valor de la operacin;
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Por regla general el documento equivalente debe ser elaborado por la empresa o
persona que le compra a una persona no obligada a facturar, pero en algunos casos
el documento equivalente es elaborado por el vendedor o proveedor, como en el
caso de los tiquetes de quienes utilizan una mquina registradora, los tiquetes de
transporte, las boletas de ingreso a los espectculos pblicos, etc.
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Esta realidad hace que en la contabilidad no sea necesario ni posible identificar las
operaciones por terceros, toda vez que para poder registrar los pagos por terceros,
se requiere de la identificacin de esos terceros, algo que no se puede si en el
soporte que respalda el registro no figura dicha identificacin.
Esto quiere decir que no es necesario que el documento equivalente lleve impresa
la leyenda Documento equivalente sino que basta con el cumplimiento de los
diferentes requisitos contemplados para cada situacin, y la ley no exige que el
documento de llame de una u otra forma.
3. Fecha de la operacin.
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As, con que los documentos antes mencionados cumplan con estos requisitos, se
debe entender cumplida la obligacin de elaborar el documento equivalente aun
cuando no tengan impresa la leyenda Documento equivalente.
Cuando se le hace un pago a una persona que no est obligada a expedir factura, el
documento soporte para efectos tributarios es el documento equivalente a la
factura, documento que puede ser expedido por el proveedor o elaborado por la
misma empresa.
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Dentro de los requisitos de los documentos equivalentes no existe ninguno que exija
la firma o la aceptacin por parte del beneficiario del pago, por tanto para efectos
tributarios no se puede exigir.
Ntese que la firma no es exigida ni siquiera para la factura, ni por el artculo 617 del
estatuto tributario ni por el artculo 771-2 del mismo estatuto, mucho menos lo es
exigible para el documento equivalente.
Esto es importante porque en algunos casos es muy difcil conseguir que las
personas naturales firmen un documento o recibo, especialmente cuando se trata
de pequeos pagos. Por ejemplo, no es fcil que el taxista firme un documento o
recibo, etc.
Es importante sealar lo que dice el inciso 3 del artculo 771-2 del estatuto tributario:
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Todo contribuyente o responsable que est obligado a facturar, debe expedir las
facturas con el cumplimiento de los requisitos de ley, de lo contrario estar expuesto
a la imposicin de las sanciones contempladas por el ordenamiento fiscal
colombiano.
Recordemos que para efectos tributarios, quien expide una factura, debe hacerlo
con el cumplimiento de los requisitos contemplados por el artculo 617 del estatuto
tributario.
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Respecto a las sanciones aplicables, dice el artculo 652 del estatuto tributario:
Lo ms preocupante del asunto, es que la Dian puede imponer las dos sanciones al
mismo tiempo, es decir, imponerle una multa y cerrarle el establecimiento de
comercio al contribuyente [Concepto Dian 69045 de 1999].
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Vale anotar que en el caso del cierre del establecimiento de comercio, este procede
cuando no se expide factura o cuando se expide sin el cumplimiento de los requisitos
contemplados en los literales b), c), d), f) y g) del artculo 617 del estatuto tributario.
Esto quiere decir que no se cierra el establecimiento de comercio si no se cumple
con el literal a) del artculo 617, el que regula la denominacin de la factura.
Este ltimo punto es importante, toda vez que con la expedicin de la ley 1231 de
2008, las facturas ya no se pueden denominar Factura cambiara de compraventa
sino que se deben llamar expresamente Factura de venta, tanto para efectos
tributarios como para que la factura tenga la calidad de ttulo valor.
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Si bien no hay una ley o decreto que de forma expresa imponga una sancin por el
incumplimiento de esta obligacin, hay que considerar que la ley [artculos 684, 684-
1 y 684-2 del estatuto tributario] faculta ampliamente a la Dian para que implemente
los sistemas tcnicos de control que a su juicio considere necesarios, y en desarrollo
de esa facultad, la Dian expidi la resolucin 3878 de 1996, en la cual consider la
obligacin de solicitar autorizacin para facturar, por lo tanto, esta es de obligatorio
cumplimiento.
Queda claro entonces que en caso de expedir una factura sin la resolucin de
autorizacin o expedirla estando vencida, que es lo mismo, la sancin aplicable es el
cierre del establecimiento de comercio.
Lo anterior para quien expide la factura. Para quien la recibe, es decir, para el cliente,
no hay ninguna consecuencia negativa, por cuanto la factura expedida sin resolucin
de facturacin o con la resolucin vencida, no afecta en nada la validez de la factura
como ttulo valor o como soporte para la procedencia de los costos o deducciones
representados en la factura expedida con esta falencia.
Esto debido que la ley, para la procedencia de costos y deducciones, slo exige al
poseedor de la factura, que esta cumpla con los requisitos contemplados en el
artculo 771-2, y en esos requisitos no figura la resolucin de facturacin; es ms, ni
siquiera figuran todos los requisitos contemplados en el artculo 617 de estatuto
tributario, razn para que no exista ningn problema el recibir una factura sin
resolucin de facturacin. El problema es nicamente para quien la expida as.
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Recordemos que los literales b), c), d), e), f) y g), del artculo 617 del estatuto
tributario, en su orden contemplan:
Fecha de su expedicin.
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Es verdad que el artculo 771-2 del estatuto tributario seala que para la procedencia
de costos y deducciones la factura debe contener su fecha de elaboracin, por no
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dice que esta deba ser una fecha cierta, por lo que tal exigencia no tiene sustento
legal.
Frente a este tema se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
18106 del primero de noviembre de 2012, con ponencia del magistrado Hugo
Fernando Bastidas Brcenas:
Ahora bien, con respecto a que las facturas debieron contener "fecha cierta"
de expedicin, la Sala pone de presente que el artculo 771-2 del E.T. no alude
a dicho requisito para la procedencia de los costos y deducciones que en ellas
se soportan.
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Recordemos que el soporte ideal por excelencia para soportar costos y deducciones
es la factura, por lo que resulta imperativo exigirla siempre que se adquiera un bien
o un servicio, pero al contribuyente le resulta imposible verificar si el proveedor est
o no obligado a facturar, especialmente cuando se trata de una persona natural.
Para ilustrar los riesgos que esto conlleva, transcribimos un extracto de la sentencia
16446 del 4 de febrero de 2010 con ponencia del magistrado William Giraldo:
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Factura electrnica
La factura electrnica es un documento generado por un computador o por sistema
informtico para soportar una transaccin econmica, documento que debe cumplir
con los requisitos exigidos por la norma para que tenga plena validez para todos sus
efectos.
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De acuerdo a lo anterior, los nicos obligados a expedir factura electrnica son los
que la Dian seleccin como lo seala el numeral primero, de manera que los no
seleccionados por la Dian, no estn obligados a expedir la factura electrnica,
aunque s lo pueden hacer de forma voluntaria, y en tal caso igual deben hacerlo con
arreglo al decreto reglamentario.
Se precisa que el pargrafo nico del artculo primero advierte que de momento la
Dian no puede seleccionar a nadie para que expida factura electrnica hasta tanto
no reglamente la ley 1231 de 2008 y otras normas (no dice cuales), de manera que
por ahora se puede decir que no existen obligados a expedir factura electrnica, lo
har quien quiera hacerlo voluntariamente.
De otra parte, la norma precisa que una vez habilitada por la Dian la expedicin de
la factura electrnica para un contribuyente, este no podr facturar de otra forma.
Condicin de generacin.
a) Utilizar el formato electrnico de generacin XML estndar establecido por la
DIAN.
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c) Cumplir los requisitos sealados en el artculo 617 del Tributario, salvo referente
al nombre o razn social y NIT del impresor y la pre- impresin de los requisitos a
que se refiere esta norma; y discriminar el impuesto al consumo, cuando sea del
caso.
Cuando el adquirente persona natural no tenga NIT deber incluirse el tipo y nmero
del documento de identificacin.
factura se pueda leer, copiar, descargar e imprimir de forma gratuita sin tener
que acudir a otras fuentes para proveerse de las aplicaciones necesarias para
ello.
Pargrafo 2. Cuando deban expedirse notas crdito y/o dbito, las mismas
deben generarse en el formato electrnico XML que establezca la DIAN,
corresponder a un sistema de numeracin consecutiva propio de quien las
expide y contener como mnimo la fecha de expedicin, el nmero y la fecha
de las facturas a las cuales hacen referencia, cuando sea el caso; as mismo, el
nombre o razn social y NIT del obligado a facturar y del adquirente,
descripcin de la mercanca, nmero de unidades, valor de los impuestos,
valores unitario y valor total.
Las notas crdito y/o dbito deben ser entregadas al adquirente en formato
electrnico de generacin, o en representacin grfica en formato impreso o
en formato digital, segn como se haya entregado la factura electrnica. Estos
documentos debern ser suministrados a la DIAN siempre en formato
electrnico de generacin.
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Para efectos fiscales, la factura electrnica, las notas crdito y dbito se conservarn
en el formato electrnico de generacin establecido por la DIAN, tanto por el
obligado a facturar electrnicamente como por el adquirente que recibe en ese
formato.
La factura electrnica, crdito y dbito como las constancias recibo y caso, ser
conservadas por el trmino establecido en el del Tributario o las normas que lo
modifiquen o sustituyan.
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En estos eventos la DIAN sealar, cuando sea del caso, las alternativas de
facturacin que considere viables.
c) Industrias manufactureras
f) Construccin.
h) Transporte y almacenamiento.
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j) Informacin y comunicaciones.
l) Actividades inmobiliarias.
o) Educacin.
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El tercero que preste servicios de facturacin electrnica debe cumplir una serie de
requisitos, que incluyen topes patrimoniales, y debe asumir una serie de
obligaciones con el fin de garantizar la transparencia de las operaciones y facilitar el
proceso de fiscalizacin de la Dian.
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DECLARACIONES TRIBUTARIAS
A continuacin relacionamos los editoriales relacionados con las declaraciones
tributarias sobre impuestos nacionales, que insistimos, obedecen principalmente a
situaciones particulares y concretas que en un momento dado nos puede ser de
utilidad.
Antes de abordar el aspecto tributario, es preciso definir con claridad lo que es una
sociedad de hecho, sus connotaciones y alcances.
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As las cosas, una sociedad de hecho carece de personera jurdica, por lo que en
consecuencia no puede considerarse una sociedad como tal, situacin que hace que
frente a terceros, la sociedad no puede asumir obligaciones ni adquirir derechos,
sino que son los socios individualmente considerados quienes adquieren las
obligaciones y los derechos.
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Por ltimo, vale recordar que la sociedad de hecho no puede inscribirse en el registro
mercantil, por lo que sern sus socios quienes deben hacerlo individualmente,
siempre que estos tengan la calidad de comerciantes.
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()
()
La firma de una persona tiene ciertos efectos jurdicos. Es de comn aceptacin que
una firma es el mecanismo, instrumento o mtodo para aceptar el consentimiento
sobre algo. El estampado de la firma en un documento, es una declaracin de
voluntad y de aceptacin sobre el contenido del documento firmado.
Las declaraciones tributarias deben ser firmadas por el contador pblico o revisor
fiscal si el contribuyente est obligado a tener contador o revisor, y por el
representante legal del contribuyente.
La firma del contador pblico o del revisor fiscal, a la luz del artculo 581 del estatuto
tributario significa que
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La firma del contador pblico o del revisor fiscal, segn corresponda, implica que los
hechos consignados en las respectivas declaraciones tributarias son autnticos,
verdicos, reales, y que todo se ha hecho segn lo disponen las leyes que le son
aplicables.
Lo anterior es una presuncin, lo que significa que la Dian podr dentro de los
trminos legales, verificar dicha presuncin, puesto que toda presuncin legal es
susceptible de desvirtuar o controvertir.
Respecto del efecto de la firma del representante legal, significa que quien firma
acepta y reconoce que es l el representante legal y responsable que tiene la
obligacin formal de declarar.
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No son pocos los contribuyentes que han incurrido en esta equivocacin, lo que ha
llevado a que la Dian les considere la declaracin como no presentada, e incluso a
tener que pagar una sancin por no declarar despus de haber presentado la
declaracin pero con esa inconsistencia.
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El literal a) del artculo 580 del estatuto tributario dice que una declaracin tributaria
se considera como no presentada cuando no se presenten en el lugar indicado por
el gobierno nacional.
Esta norma guarda concordancia con el artculo 579 del estatuto tributario que
obliga a presentar las declaraciones tributarias en los lugares que fije el gobierno
nacional.
Esta nueva prctica deja sin efectos el literal a) del artculo 580 del estatuto
tributario, puesto que las declaraciones se pueden presentar en cualquier parte del
pas, haciendo que desaparezca esta causal que en el pasado permita considerar
como no presentada una declaracin tributaria.
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Sucede que antes de que la ley 1607 de 2013 modificara el artculo 579-2 del
estatuto tributario, si se presentaba un problema tcnico en el sistema de la Dian
que impidiera presentar una declaracin, o sucediera un hecho de fuerza mayor o
caso fortuito, el contribuyente poda presentarla manualmente, esto es, mediante
formulario presentado en los bancos, pero eso ya no es posible.
Ahora hay que aplicar lo que dice el inciso 2 del artculo 579-2 del estatuto tributario:
Es claro que ya no es viable presentar la declaracin en papel. Lo que hay que hacer
es esperar a que los problemas tcnicos de la Dian se resuelvan o a que se supere el
hecho de fuerza mayor o caso fortuito que impidi la presentacin virtual
oportunamente, y presentarla a ms tardar el da siguiente al restablecimiento de
las condiciones que permitan la presentacin virtual.
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Para el efecto recurriremos al artculo 596 del estatuto tributario que contiene los
requisitos que deben cumplir las declaraciones tributarias. Entendindose entre
estas las de renta y complementarios, impuestos sobre las ventas, la retencin en la
fuente, ingresos y patrimonio, etc.
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Como se puede observar, en primer lugar dice que la declaracin de renta debe ser
firmada por revisor fiscal cuando segn el cdigo de comercio y dems normas
vigentes el contribuyente este obligado a tener el revisor fiscal. Y segn el cdigo de
comercio en su artculo 203 tenemos que
3) Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no
corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero de
socios excluidos de la administracin que representen no menos del veinte por
ciento del capital.
Por otro lado, la ley 43 del 90, Art. 13, pargrafo 2 contempla:
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Debida cuenta que los contribuyentes que estn contemplados en estas normas
deben presentar sus declaraciones firmadas por revisor fiscal sin considerar el tope
de patrimonio o ingresos de que habla el artculo 596 del estatuto tributario, pues la
obligacin de tener firma de revisor fiscal la da el artculo 203 del cdigo de comercio
y la ley 43 del 90.
Luego el mismo artculo 596 del estatuto tributario dice que los dems
contribuyentes, es decir, aquellos que no estn obligados a tener revisor fiscal de
acuerdo al cdigo de comercio y/o ley 43 del 90, deben presentar las declaraciones
firmadas por contador pblico siempre y cuando su patrimonio bruto o ingresos
brutos superen 100.000 Uvt y que adems estn obligados a llevar contabilidad.
Es decir, que si no se est obligado a tener revisor fiscal, pero se est obligado a llevar
libros de contabilidad y adems alcanza el tope de patrimonio, debe presentar sus
declaraciones de renta firmada por contador pblico.
Por otro lado, si se est obligado a llevar contabilidad pero no alcanza el tope de
patrimonio o ingresos, no requiere que sus declaraciones estn firmadas por
contador pblico.
La nica excepcin es la declaracin de IVA cuando sta presente saldo a favor, caso
en el cual debe necesariamente estar firmada por contador pblico sin tener en
cuenta los requisitos anteriores.
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3) Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no
corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero de
socios excluidos de la administracin que representen no menos del veinte por
ciento del capital.
Es de anotar que en cada ao se deben cumplir los requisitos exigidos por la ley para
que exista la obligacin de tener revisor fiscal, lo que significa que una sociedad o
empresa puede estar obligada a tener revisor fiscal en un ao pero en el siguiente
no, o lo contrario.
Por ltimo, hay entes que por disposiciones especiales estn obligados a tener
revisor fiscal, como es el caso de las cooperativas y las fundaciones, situaciones que
tambin las obliga a presentar sus declaraciones tributarias firmadas por el revisor
fiscal.
Una sociedad durante el ao 2007 obtuvo ingresos por valor superior a 3.000
salarios mnimos legales vigentes, lo cual indica que a partir del 1 de Enero del
ao 208 estaba obligada a tener Revisor Fiscal segn lo estipula:
La ley 43 del 90, Art. 13, pargrafo 2 contempla: Ser obligatorio tener
Revisor Fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza,
cuyos activos brutos a 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior sean
o excedan el equivalente de cinco mil salarios mnimos y/o cuyos ingresos
brutos durante el ao inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente
a tres mil salarios mnimos.
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Cuando la sociedad debe tener revisor fiscal en razn al monto de sus activos o sus
ingresos en virtud de lo dispuesto por el pargrafo 2 del artculo 13 de la ley 43 de
1990, la obligacin de tener revisor fiscal, si se cumplen con los mencionados
requisitos, surge a partir del ao siguiente en que se han superado dichos topes,
puesto que la ley hace referencia al 31 de diciembre del ao inmediatamente
anterior, de modo que si en diciembre 31 de 2013 se cumplieron dichos topes, en
el 2014 las declaraciones tributarias deben estar firmadas por el revisor fiscal.
Esta cuestin ha sido abordada por la seccin cuarta del Consejo de estado que en
sentencia manifest:
Entonces se tiene que el monto de tales activos brutos con corte de cuentas
a 31 de diciembre de 1.996 adquieren firmeza e imponen la obligacin de
tener revisor fiscal- cuando los estados financieros son aprobados por el
rgano social respectivo, la junta de socios, en su reunin ordinaria que se
celebr el 19 de marzo de 1.997, no antes, como con acierto lo ha interpretado
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la parte actora, pues en tal fecha se impuso, para la sociedad, dar desarrollo
a lo previsto en el artculo 204 del Cdigo de Comercio, vale decir, efectuar la
eleccin del revisor fiscal, en concordancia con lo dispuesto en el artculo 422
ibdem. [Santa Fe de Bogot, D.C., nueve (9) de junio de dos mil (2.000)
Radicacin nmero: 2500023270001998074701-10034]
Es evidente que slo cuando los estados financieros son aprobados por el mximo
rgano social se tiene certeza de los valores reales existentes a 31 de diciembre, por
lo tanto, la obligacin de tener revisor fiscal no es definitiva hasta tanto sean
aprobados los estados financieros que dan fe absoluta del cumplimiento de los
requisitos exigidos por la ley.
Una vez que se determina la obligacin de tener revisor fiscal [lo cual sucede despus
de que el mximo rgano social aprueba los estados financieros, y para lo cual el
artculo 422 del cdigo de comercio (aplicable tambin para las sociedades distintas
a las annimas), concede un plazo de hasta tres meses], se debe elegir el revisor
fiscal y luego inscribirlo en el registro mercantil.
Todo ese proceso puede conllevar a que actuando de acuerdo a la ley, el revisor fiscal
slo sea elegido por lo menos en el mes de febrero cuando la declaracin de
retencin del mes de enero ya se ha presentado, declaracin que por supuesto no
poda ser firmada por el revisor fiscal, lo cual segn el criterio del Consejo de estado
arriba transcrito, y segn la lgica y el sentido comn, no es razn para considerar
dicha declaracin como no presentada ante la ausencia de la firma del revisor fiscal.
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Por ejemplo, es posible que el contador pblico o el revisor fiscal deban certificar
cul fue el tratamiento que se le dio a la provisin de cartera, o a la depreciacin de
activos. Son situaciones especficas las que se necesitan certificar y probar, de all
que no se le pueda dar una connotacin diferente, pues por su naturaleza,
caractersticas y objetivos, no tienen el alcance de un dictamen, y aunque
excepcionalmente la pudieran tener, la norma tributaria las ha llamado simplemente
certificaciones.
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segn sea el contador pblico o el revisor fiscal. Por ltimo, recordar que un
dictamen es bsicamente una opinin, que no es lo mismo que una certificacin.
Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no
corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero de
socios excluidos de la administracin que representen no menos del veinte por
ciento del capital.
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Pero qu pasa si el contribuyente no est obligado por ley a tener revisor fiscal,
pero decide de forma voluntaria y autnoma contratar un revisor fiscal?
En primer lugar, se supone que cuando se contrata a un revisor fiscal, ste tiene que
asumir las funciones y labores que le son propias y obligatorias.
Al respecto dice el pargrafo del artculo 207 del cdigo de comercio que:
La misma ley ha establecido que cuando el revisor fiscal sea potestativo, no ser
obligatorio cumplir con las funciones contempladas en el artculo 207 [obligaciones
contempladas por la ley] sino aquellas que los estatutos o la junta de socios o
asamblea general le asignen, queriendo decir esto que lo que no est ordenado o
pedido por la ley puede ser obviado.
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Firmar las declaraciones tributarias es una funcin propia de todo revisor fiscal, pero
no es una obligacin que siempre sea obligatoria, puesto que la ley, en este caso
la tributaria, obliga a que las declaraciones tributarias sean firmadas por revisor fiscal
en determinadas situaciones y circunstancia, de suerte que no siempre es obligatorio
para un revisor fiscal el firmar las declaraciones tributarias.
Ahora, si bien es cierto que la ley tributaria en algunos casos no exige la firma del
revisor fiscal, tampoco la prohbe, por lo que se debe interpretar que el revisor fiscal
puede firmarlas, y al contrario, si se tiene revisor fiscal, la firma de ste es una forma
de respaldar la veracidad de los valores declarados, algo que es de bien recibo tanto
para la administracin de impuestos como para el mismo contribuyente, por lo que
siempre que sea posible no sobra que las declaraciones tributarias tengan la firma
de un revisor fiscal, aunque esta no sea obligatoria.
Quiere decir esto que si el contribuyente no est obligado a tener revisor fiscal, y
adicional a ello no supera los topes de patrimonio o ingresos, pero presenta un saldo
a favor en su declaracin de Iva, tendr que presentar su declaracin firmada por
contador pblico.
No sobra decir que toda persona que pertenezca al rgimen comn en el Impuesto
a las ventas, est obligado a llevar contabilidad. Las personas que pertenezcan al
Rgimen simplificado, desde el punto de vista tributario, no estn obligadas a llevar
contabilidad aunque sean comerciantes, pero de acuerdo al cdigo de comercio si
les asiste la obligacin de llevar contabilidad.
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Para ilustrar mejor a lo que nos referimos, transcribiremos partes de una sentencia
del Consejo de estado en la que se pierde un proceso precisamente porque la
contabilidad del contribuyente no ofreca claridad:
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datos del respectivo formulario, adems de otros aspectos que debe verificar segn
resolucin de la DIAN No. 0478 del 2000. Esto hace que sea difcil que un Banco
reciba una declaracin con alguno error de este tipo. En todo caso, el contribuyente
es el responsable por cualquier error en sus declaraciones tributarias. Adems,
cuando la presentacin es virtual es ms difcil cometer errores de ese tipo por
cuanto la plataforma de la Dian tiene implementado una serie de filtros que impiden
la ocurrencia de la mayora de los errores.
Es importante anotar que por disposicin del artculo 57 del decreto 19 de 2012, la
declaracin de retencin se puede presentar sin pago antes de la fecha del
vencimiento para declarar, siempre y cuando se pague antes de dicha fecha.
Esta aclaracin ha sido muy oportuna pues la Dian haba considerado que aun
cuando la declaracin se presentara sin pago pero pagando antes de la fecha de
vencimiento, esta sera ineficaz de pleno derecho.
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Aunque una declaracin tributaria adolezca de una o varias situaciones que hacen
que sea considerada como no presentada, segn lo establecido por el artculo 580
del estatuto tributario, no basta con que se incurra en alguna de esas causales, sino
que debe existir un acto administrativo que as lo considere.
Quiere decir esto que si la declaracin no cumple la totalidad de los requisitos para
considerarse vlidamente presentada, mientras que la administracin de impuestos
no se pronuncie al respecto, hasta tanto no profiera un auto declarativo en el que
considere como no presentada la respectiva declaracin, sta se entender como
vlida para todos los efectos.
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El artculo 715 del estatuto tributario claramente dice que quien incumpla la
obligacin de declarar (en este caso el contribuyente al que la Dian le ha calificado
la declaracin como no presentada), ser emplazado por la Dian para que declare.
Esto significa que la Dian debe primero proferir el emplazamiento para declarar,
pues as lo considera no slo el artculo 715 sino el 716 quien da un mes al
contribuyente para que declare una vez notificado el emplazamiento, y si no declara,
faculta la Dian para que imponga la sancin por no declarar.
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El artculo 580 del estatuto tributario contempla las situaciones en que una
declaracin se considera como no presentada.
Teniendo en cuenta que se requiere de un acto administrativo previo para dejar sin
validez la declaracin tributaria, es obvio considerar que dicho acto debe ser
proferido y notificado dentro del trmino que la ley le permite a la Dian actuar.
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La Dian cuenta con dos aos para cuestionar la declaracin. Si no lo hace esta queda
en firme aun con los errores que pudiere contener.
Una vez ha vencido el plazo que tiene la Dian para revisar las declaraciones
tributarias de los contribuyentes, las declaraciones quedan en firme, lo que quiere
decir que la Dian no tiene competencia para cuestionarlas ni modificarlas.
Casos especiales
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La ley contempla casos especiales en los cuales las declaraciones tributarias pueden
alcanzar su firmeza en tiempos diferentes a los dos aos contemplados como regla
general.
Saldos a favor
Compensacin de prdidas
Beneficio de auditora
Para poder lograr la firmeza de las declaraciones en los trminos aqu sealados, se
deben cumplir con algunos requisitos como es que el impuesto neto de renta no
debe ser inferior a dos salarios mnimos mensuales. La declaracin se debe presentar
y pagar dentro de los trminos y plazos establecidos. Que las retenciones en la
fuente que hubieren sean reales. Que la declaracin no contenga ninguna de las
causales que la consideren como no presentadas.
Suspensin de trminos
El requerimiento especial, debes ser proferido por la Dian antes que la respectiva
declaracin tributaria quede en firme.
termino que tiene la Dian para proferir el requerimiento ya no es de dos aos sino
de dos aos y tres meses.
Principio general
Supongamos que el plazo para declarar renta por el ao gravable 2012 fue el 15 de
mayo de 2013.
Pero hay casos muy especiales donde la Dian tiene un tiempo diferente para revisar
la declaracin de renta. Ese tiempo puede ser inferior a dos aos o hasta 5 aos.
Veamos.
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Beneficio de auditora
Cuando el contribuyente cumple los requisitos del artculo 689-1 del estatuto
tributario para acogerse al beneficio de auditora, la firmeza de la declaracin puede
alcanzarse a los 6, 12 o 18 meses segn su nivel de tributacin.
A la luz del artculo 714 del estatuto tributario cuando una declaracin arroja un
saldo a favor, la firmeza se alcanza 2 aos despus de presentarse la solicitud de
devolucin o compensacin. Es decir que no se toma como referencia la fecha de
presentacin o la fecha de vencimiento del plazo para declarar, sino que se toma la
fecha en que se presenta la solicitud de compensacin o devolucin.
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Segn el artculo 714 del estatuto tributario, las declaraciones tributarias quedan en
firme dos aos despus del vencimiento del plazo para declarar o dos aos despus
de su presentacin si est ha sido extempornea, exceptuando claro est, las
declaraciones tributarias que se acojan al beneficio de auditora, caso en el cual la
firmeza se alcanza en un plazo inferior, y los dems casos especiales.
Esta circunstancia especfica no est contemplada por ningn artculo del estatuto
tributario, por lo que se puede afirmar que el hecho que se impute en saldo a favor
en una declaracin, no afecta la firmeza de esta en el tiempo.
Ahora, si suponemos que la declaracin por efecto de la imputacin del saldo a favor
presenta un nuevo saldo a favor, la firmeza de la declaracin puede ser diferente
dependiendo de si el contribuyente presenta o no la solicitud de devolucin de dicho
saldo.
Si bien el artculo 714 del estatuto tributario contempla que las declaraciones
tributarias con saldo a favor quedan en firme dos aos despus de la fecha de
solicitud de devolucin, esta excepcin opera slo si el contribuyente opta por
presentar la solicitud de devolucin, de suerte que el slo hecho de que la
declaracin arroje un saldo a favor, no hace que la firmeza de la declaracin ocurra
en un tiempo diferente. Si el contribuyente decide solicitar la devolucin del saldo a
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favor, naturalmente que la firmeza de la declaracin slo ocurrir dos aos contados
desde la fecha en que se present la solicitud de devolucin.
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Supongamos que el plazo para presentar la declaracin de renta del 2012 venci el
10 de junio de 2013 y que dicha declaracin no se acogi al beneficio de auditora.
Supongamos tambin que se present oportunamente.
Segn la regla general contemplada por el artculo 714 del estatuto tributario, dicha
declaracin queda en firme dos aos despus del vencimiento del plazo para
declarar, es decir que la declaracin de nuestro supuesto queda en firme el 10 de
junio de 2011.
Vemos que la regla general de los dos aos tiene dos excepciones claramente
contempladas por la norma:
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La declaracin que arroje saldo a favor en principio est sometida a los trminos
generales de firmeza contemplados por el artculo 714, esto es dos aos contados
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desde la fecha de vencimiento del plazo para declarar o desde la fecha en que se
presenta si se hace por fuera de los plazos estipulados por el gobierno nacional.
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Es evidente que la Dian corre con ventaja, puesto que los plazos que benefician al
contribuyente empiezan a correr desde el vencimiento del plazo para declarar, sin
importar que la declaracin se presente de forma extempornea. En cambio, los
plazos que benefician a la Dian corren desde la fecha del vencimiento del plazo para
declarar, o desde la fecha de presentacin de la declaracin tributaria cuando esta
ha sido presentada de forma extempornea.
Esta inadvertida diferencia sin duda es una razn ms para hacer las cosas bien,
puesto que jugamos con desventaja ante la ley.
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La Dian slo est facultada para rechazar la solicitud de correccin si dicha solicitud
adolece de errores o inconsistencias formales, de manera tal que no puede hacerle
cuestionamientos de fondo como desconocer costos y deducciones; eso deber
hacerlo en otra etapa procesal.
La firmeza de una declaracin tributaria opera en ambos sentidos, esto es, que ser
inmodificable tanto para el contribuyente como para la Dian, y para ello no importa
las razones por las que ha quedado en firme, el punto es que se cumplieron los
requisitos legales para que dicha declaracin se torne inmodificable.
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En reciente sentencia la seccin cuarta del Consejo de estado se refiri a este tema
de la siguiente forma:
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Cabe precisar que la ley 1437 de 2011 que modific el cdigo contencioso
administrativo en el que se bas la sentencia referida, contempla los recursos de
reposicin y apelacin en el artculo 74 y siguientes, por lo que actualmente dicha
sentencia se debe interpretar en concordancia con la nueva ley, que de ninguna
manera afecta la esencia del criterio jurisprudencial fijado en su momento por la
seccin cuarta del Consejo de estado.
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SANCIONES TRIBUTARIAS
El procedimiento tributario contempla una serie de sanciones que se imponen al
contribuyente cuando incumple con sus obligaciones tributarias.
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El artculo 684 del estatuto tributario enumera las amplias facultades de fiscalizacin
con que goza la Dian, y el artculo 779-1 del estatuto tributario autoriza el registro
fsico de las instalaciones del contribuyente:
Aunque la ley habla de una resolucin motivada, eso no es del todo cierto, pues una
simple sospecha o denuncia ser suficiente para que la Dian ordene el registro,
aunque probablemente no ser suficiente para poder decir con certeza que ser
suficientemente motivada.
Esa realidad la deja en evidencia la sentencia 19090 del 26 de febrero de 2014 con
ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramrez:
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1. El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su
favor, segn el caso, que se genere entre la correccin y la declaracin
inmediatamente anterior a aqulla, cuando la correccin se realice antes de
que se produzca emplazamiento para corregir de que trata el artculo 685, o
auto que ordene visita de inspeccin tributaria.
2. El veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su
favor, segn el caso, que se genere entre la correccin y la declaracin
inmediatamente anterior a aqulla, si la correccin se realiza despus de
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Pargrafo 3o. Para efectos del clculo de la sancin de que trata este artculo,
el mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere en la correccin,
no deber incluir la sancin aqu prevista.
El plazo para corregir una declaracin es de dos aos contador a partir de la fecha
de vencimiento para presentar la respectiva declaracin. En el caso en que la
declaracin sea presentada de forma extempornea, el plazo para corregir es
igualmente de dos aos pero contados a partir de le fecha de presentacin
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Para presentar una solicitud de correccin en los trminos del artculo 589 del
Estatuto tributario, se debe estar seguro de su procedencia, puesto que la
administracin despus de aprobar la solicitud de correccin, podr revisar la
declaracin, y de encontrar que la correccin no era procedente aplicar la sancin
contemplada en el mismo artculo 589.
En el peor de los casos, puede suceder que como resultado de una investigacin
profunda de la Dian, producto de la solicitud de correccin, pueda la administracin
de impuestos descubrir anomalas suficientes para solicitar la correccin, ya no
segn el artculo 589 o 588 sino segn el artculo 644, algo que suele suceder
regularmente.
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Esto por expresa disposicin del inciso 4 del artculo 588 del estatuto tributario.
En este caso, dice el pargrafo dos del artculo 588 que la omisin se podr corregir
calculando el 2% de la sancin por extemporaneidad siempre que no se le haya
notificado sancin por no declarar, y en ningn caso la sancin podr ser superior a
1.300 Uvt.
Las otras situaciones que considera el mismo pargrafo 2 del artculo 588, se corrigen
por solicitud del contribuyente o de oficio por la Dian segn lo establecido por la
misma Dian en circular 118 de 2005, correcciones que tampoco generan sancin.
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Toda correccin que implique un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor,
genera una sancin por correccin, adems de intereses cuando se determina de un
mayor valor del impuesto a pagar.
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Problema jurdico:
Tesis jurdica:
Interpretacin jurdica:
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As, de acuerdo con el contenido de los artculos 709 y 713 del Estatuto
Tributario, el contribuyente, responsable o agente retenedor al aceptar la
determinacin oficial del impuesto, tiene derecho a la reduccin de la sancin
por inexactitud de que trata el artculo 647 ibdem, para lo cual debe
manifestar su aceptacin total o parcial de los hechos planteados en el
requerimiento especial o en la liquidacin de revisin, segn el caso, y corregir
su declaracin privada conforme a los hechos aceptados.
El artculo 685 del estatuto tributario es la norma que faculta a la Dian para que le
profiera o enve al contribuyente un emplazamiento para que corrija su declaracin
tributaria, que bien puede ser la declaracin de Iva, de retencin en la fuente, de
renta, etc.
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Por ltimo, el emplazamiento para corregir hace que la sancin por correccin pase
del 10% al 20% del mayor impuesto a pagar o del menor saldo a favor.
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Recordemos que cuando se corrige una declaracin antes de que la Dian profiera
emplazamiento para corregir, la sancin por correccin ser del 10%, pero si se
corrige despus de que la Dian profiera el emplazamiento para corregir, la sancin
ser del 20%.
No obstante, si en el emplazamiento la Dian expone las causas por las que considera
que la declaracin tributaria debe ser corregida (cosa que no es usual), el
contribuyente podra enviar una respuesta justificando por qu no decide corregir,
si es que toma esa decisin. Esto eventualmente podra dar pi a que la Dian archive
el proceso en esa instancia, ya que si el contribuyente guarda silencio al respecto, la
Dian puede proseguir con el siguiente paso que es el requerimiento especial, y la
idea es que no se llegue a esa instancia, puesto que la sancin a que hubiere lugar
se incrementa considerablemente.
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Por supuesto que si la Dian antes de proferir el emplazamiento para corregir profiere
un requerimiento ordinario, ofrece al contribuyente la posibilidad de corregir la
declaracin tributaria con una sancin de slo el 10%, por lo que si estos pasos se
omiten, el contribuyente puede interpretar que ha sido perjudicado, ya que tendr
que pagar una sancin del 20% sin haber tenido la oportunidad de pagar la sancin
del 10%.
Por ltimo, hay que matizar un poco aquello de que la Dian perjudica al
contribuyente si profiere un emplazamiento para corregir sin advertirle previamente
que se le est investigando. Resulta que la liquidacin privada que presente el
contribuyente, es de su entera responsabilidad, y si comete errores o inconsistencias
que luego derivan en una sancin por parte de la Dian, ser su culpa y no de la Dian,
quien slo se limita a evaluar e investigar lo que el contribuyente consigna
voluntariamente en su declaracin privada.
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Recordemos que la inspeccin tributaria a la luz del artculo 706 del estatuto
tributario suspende el trmino para proferir el requerimiento especial por tres
meses, de manera que suspendido del trmino en ocasin a la inspeccin tributaria,
no se puede pretender extender esa suspensin por un mes ms profiriendo un
emplazamiento para corregir.
Ha dicho la seccin cuarta del consejo de estado en sentencia 19382 del 5 de marzo
de 2015:
Muy creativa la decisin del funcionario que pretende estirar los plazos que la ley le
confiere para cuestionar las declaraciones tributarias del contribuyente, y ante esta
creatividad la jurisprudencia ha sido ms que clara.
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Recordemos que corregir implica presentar una nueva declaracin tributaria, que
reemplazar para todos los efectos a la declaracin anteriormente presentada.
Por ltimo, resaltar que existen dos tipos de correcciones: voluntarias [Artculos 588
y 589] y provocadas [artculos 709 y 713].
El artculo 588 del estatuto tributario hace referencia a las correcciones que arrojan
un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor, es decir, aquellas correcciones
que perjudican al contribuyente y benefician al estado.
El artculo 589 del estatuto tributario hace referencia a las correcciones que arrojan
un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, es decir, aquellas correcciones
que perjudican al estado y benefician al contribuyente.
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En el primer caso el plazo para corregir es de dos aos contados desde la fecha en
que se debi presentar la declaracin. En el segundo caso el plazo es de un ao.
Ahora, existe una norma que de forma expresa contempla la posibilidad de corregir
una declaracin presentada en forma extempornea, y es el pargrafo 1 del artculo
644 del estatuto tributario:
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Facultad de correccin
Correccin de sanciones
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Esta precisin ha sido necesaria en vista a que nuestra legislacin tributaria no previ
de forma expresa un acto previo en caso de la aplicacin de la sancin en ocasin a
un error aritmtico, y en consiguiente la Dian no lo estaba profiriendo.
Es el caso de una declaracin de renta que arroja una renta lquida gravable de
$10.000.000 y al aplicarle la tarifa del 25%, en lugar de escribir $2.500.000 se escribe
$2.000.000.
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En efecto, si bien el numeral 3 del artculo 697 del E. T. seala que se presenta
error aritmtico cuando al efectuar cualquier operacin aritmtica resulte un
valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto de
impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a
su favor para compensar o devolver, debe partirse del supuesto de que hay
una operacin aritmtica mal calculada, en primer lugar, y que sta arroja
como resultado un menor valor a pagar o el mayor saldo a favor, en segundo.
Si no se dan ambas condiciones no se configura ninguna de las causales de
error aritmtico. Por lo tanto, la Administracin debe establecer ambos
presupuestos para proceder a corregir el yerro por medio de la liquidacin de
correccin aritmtica [Sentencia de junio 10 de 2010, expediente 16817].
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En efecto, si bien el numeral 30 del artculo 697 del E.T. seala que se
presenta error aritmtico cuando al efectuar cualquier operacin aritmtica
resulte un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto
de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo
a su favor para compensar o devolver, debe partirse del supuesto de que hay
una operacin aritmtica mal calculada, en primer lugar, y que sta arroja
como resultado un menor valor a pagar o el mayor saldo a favor, en segundo.
Si no se dan ambas condiciones no se configura ninguna de las causales de
error aritmtico. Por lo tanto, la Administracin debe establecer ambos
presupuestos para proceder a corregir el yerro por medio de la liquidacin de
correccin aritmtica. Aunque conforme con el anlisis efectuado la DIAN hizo
una operacin aritmtica, la Sala considera que la misma no se deriv de un
simple error. La controversia era de fondo, porque haba que analizar si era
procedente tener en cuenta las retenciones practicadas y devueltas a la
demandante para calcular el anticipo. Para el efecto era necesario analizar el
artculo 807 del E.T., el artculo 54 de la ley 550 de 1999 y el caso concreto de
la demandante. En ese contexto la Administracin no poda, mediante una
liquidacin de correccin aritmtica, cuestionar el anticipo y realizar un nuevo
clculo y, por lo tanto, los actos no se ajustaron a derecho.
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Sobre la sancin por inexactitud dice el artculo 647 del estatuto tributario:
La sancin por inexactitud ser equivalente al ciento sesenta por ciento (160%)
de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, segn el caso,
determinado en la liquidacin oficial, y el declarado por el contribuyente o
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responsable. Esta sancin no se aplicar sobre el mayor valor del anticipo que
se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los
valores retenidos, constituye inexactitud de la declaracin de retenciones en
la fuente, el hecho de no incluir en la declaracin la totalidad de retenciones
que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas
por un valor inferior. En estos casos la sancin por inexactitud ser equivalente
al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retencin no efectuada o no
declarada.
El primero de ellos lo contempla el mismo artculo y tiene que ver con los resultados
de aplicar una norma en la cual se pueda advertir una diferencia de criterio en su
interpretacin. Aunque no es comn, algunas normas son ambiguas o presentan
vacos que llevan al contribuyente a mal interpretarlas, redundando en un menor
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La otra tiene que ver con la falta de prueba o de prueba insuficiente. Sucede mucho
que se incurren en costos y deducciones reales, pero no se tienen soportes vlidos,
lo que hace improcedente el costo o el gasto pero no es un hecho que constituya
inexactitud.
Sucede por ejemplo cuando se tienen facturas sin el lleno de los requisitos legales.
Cuando no se tiene la copia del Rut del proveedor de los bienes o servicios. Cuando
no se tienen los certificados de las retenciones en la fuente, o cuando estos han sido
expedidos incorrectamente, etc.
Siempre que un costo, un gasto o una retencin en la fuente se rechacen por ser
irreal, porque nunca existi, inevitablemente se configura una inexactitud y habr
lugar a la sancin. Pero si el rechazo se debe a falta de prueba idnea, no hay lugar
a la sancin por inexactitud. Esta ha sido la posicin del Consejo de estado durante
mucho tiempo, pero no sobra advertir que frente a ese tema hay sentencias
contradictorias, por lo que se debe presumir que en todos los casos la Dian incluir
la sancin por inexactitud y le corresponde al contribuyente tratar de desvirtuarla.
La sancin por inexactitud inicialmente equivale al 160% del mayor impuesto a pagar
o del menor saldo a favor, sancin que se disminuye a una cuarta parte si se corrige
en ocasin al requerimiento especial. Si la correccin se hace en ocasin a la
liquidacin de revisin, la sancin ser del 80%, y si no se corrige y despus de
agotada la va gubernativa no se logran desvirtuar las pretensiones de la Dian, la
sancin ser del 160%.
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La sancin por inexactitud es del 160% sobre el mayor impuesto a pagar o el menor
saldo a favor, y si el contribuyente acepta los hechos sancionables en la respuesta al
requerimiento especial, la sancin se reducir en una cuarta parte, es decir que solo
se pagar una sancin del 40%.
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Sin embargo, la Doctrina Judicial reciente de la Sala ha tenido por criterio que
la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas
no es motivo para no aplicar la sancin por inexactitud.
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Esta nueva lnea jurisprudencial debe alertar a los contribuyentes que tendrn que
esforzarse por reunir las pruebas suficientes de los costos y gastos que declaren,
puesto que la sancin por inexactitud, que nunca falta en un requerimiento especial,
va porque va, ya que el artculo 647 del estatuto tributario ser interpretado y
aplicado de forma literal, restrictiva.
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de modo que la sancin objeto a disminucin del 50% ser la que contemple la
liquidacin de revisin.
A la hora de discutir los actos proferidos por la Dian, es muy importante evaluar
detenida y concienzudamente las razones y pruebas que arguye la Dian y las propias,
puesto que discutir sin tener razn, o tenindola pero sin pruebas suficientes, es
tirar por la borda un gran beneficio ofrecido por la ley al permitirle pagar solo una
pequea parte de la sancin a la que se es merecedor.
Esta inquietud surge de la lectura del artculo 857 del estatuto tributario, artculo
que contempla los casos en que la Dian puede rechazar e inadmitir la solicitud de
devolucin, y entre esos casos no figura la inexactitud o posible inexactitud de la
respectiva declaracin.
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Si bien el artculo 857 no contempla la inexactitud como una causa para que la Dian
rechace o inadmita la solicitud de devolucin, s puede la Dian rechazarla cuando
halle evidencias de inexactitud, pero en tal caso, el rechazo slo procede si se
profiere un requerimiento especial.
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Como se observa, la ley faculta a la Dian para que antes de proceder a devolver un
saldo a favor realice las verificaciones e investigaciones del caso, y si llegare a
encontrar indicios de inexactitud, puede proferir un requerimiento especial.
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La sancin por extemporaneidad est contemplada en los artculos 641 y 642 del
estatuto tributario y se aplica cuando el contribuyente presenta su declaracin en
una fecha posterior a la que el gobierno haba fijado como fecha lmite para su
presentacin. Esta sancin es liquidada por el mismo contribuyente al momento de
presentar la declaracin.
esta no puede ser inferior a la sancin por extemporaneidad que se calcule con base
al artculo 642.
El artculo 580 prev alguna situaciones que permiten a la Dian considerar como no
presentadas las declaraciones tributarias. Si una declaracin tributaria adolece de
una de esas condiciones, puede ser corregida pagando una sancin por
extemporaneidad reducida.
Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artculo 580,
650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario siempre y cuando no se haya notificado
sancin por no declarar, podrn corregirse mediante el procedimiento previsto
en el presente artculo, liquidando una sancin equivalente al 2% de la sancin
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de que trata el artculo 641 del Estatuto Tributario, sin que exceda de 1.300
UVT.
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La norma es clara en advertir que el hecho que la Dian acepte devolver o compensar
un saldo a favor, no significa que se reconozca definidamente ese derecho, puesto
que la Dian, posteriormente tiene la facultad de revisar la procedencia de devolucin
o compensacin.
Esta sancin deber imponerse dentro del trmino de dos aos contados a
partir de la fecha en que se notifique la liquidacin oficial de revisin.
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La ley no contempla ninguna reduccin para esta sancin, aunque como todo
acto administrativo definitivo de la Dian, puede ser recurrido en la va
gubernativa o en la jurisdiccin contencioso administrativa.
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La redaccin del artculo 670 del estatuto tributario, el mismo que contempla la
sancin por devolucin improcedente de saldos a favor, ha llevado a que el consejo
de estado va jurisprudencia establezca un requisito no contemplado en dicho
artculo, cual es la necesidad de que la liquidacin oficial de revisin en la que se
sustenta la sancin por devolucin improcedente, se encuentre en firme, esto es que
respecto a dicha liquidacin se haya agotado la va gubernativa.
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Lo anterior resulta apenas lgico puesto que no se puede aplicar una sancin sobre
una base incierta, ya que la base ser el nuevo impuesto a pagar o nuevo saldo a
favor determinado en la liquidacin oficial de revisin, y estos valores no sern
definitivos hasta tanto no se agote la va gubernativa con la que se alcanza la firmeza,
es decir hasta que no se resuelve el recurso de reconsideracin que el contribuyente
interponga contra la liquidacin de revisin que sirve de sustento para la aplicacin
de la sancin por devolucin improcedente.
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Naturalmente el contribuyente tiene que devolver esos 50 millones, junto con los
intereses causados desde el da en que se realiz la devolucin hasta el da en que
se reintegre el dinero a la Dian. Esto no constituye ninguna sancin. Simplemente se
reintegra un valor indebidamente obtenido junto con los intereses de ley.
La sancin como tal, es el 50% de los intereses causados, por tanto, para determinar
la sancin primero hay que determinar los intereses a que haya lugar.
Bien, aplicando la tasa de inters moratorio tributario vigente para cada trimestre
correspondiente, tenemos que por esos 50 millones que se solicitaron en devolucin
indebidamente, hay que pagar $18.601.000 por concepto de inters. Es ese inters
el que se toma como base para calcular la sancin.
Ahora, dice el artculo 670 del estatuto tributario que si la devolucin improcedente
se hizo con documentacin falsa o mediante fraude, la sancin se agravar, y adems
de la anteriormente calculada, se impondr una que equivale el 500%, ya no de los
intereses sino del valor devuelto improcedentemente.
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Cuando se hace la liquidacin privada del impuesto a la renta, por ejemplo, para
determinar el saldo a favor o el saldo a pagar, primero se han hecho las liquidaciones
y depuraciones respectivas, y uno de los valores tomados en cuenta es precisamente
el rengln de sanciones, y como la base para liquidar la sancin por devolucin
improcedente son los valores definitivos, no hay forma de excluir la sancin por
inexactitud que es previa a la determinacin de los valores definitivos que se han de
pagar o solicitar en devolucin o compensacin.
Declaracin privada:
Sanciones 0
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Sanciones 11.000.000
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Pargrafo. Para que sean deducibles los pagos efectuados por los
empleadores cuyas actividades sean la agricultura, la silvicultura, la
ganadera, la pesca, la minera, la avicultura o la apicultura, a que se refiere
el artculo 69 de la ley 21 de 1982, por concepto de salarios, subsidio familiar,
aportes para el SENA, calzado y overoles para los trabajadores, es necesario
que el contribuyente acredite haber consignado oportunamente los aportes
ordenados por la citada ley.
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As las cosas, el contribuyente tiene plazo para pagar los aportes parafiscales y de
seguridad social hasta el da antes de presentar la declaracin de renta. Si lo hace
despus, le sern desconocidos los respectivos pagos laborales.
Resulta oportuno recordar que los contribuyentes que no estn obligadas a realizar
aportes parafiscales pues no deben acreditar su pago.
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Esta sancin se fundamenta en el supuesto que los gastos [compras, costos y gastos]
del contribuyente deben ser iguales a los ingresos ms los pasivos adquiridos, algo
que resulta ms que obvio, puesto que la nica forma de adquirir recursos para
gastar, es precisamente obteniendo ingresos y/o endeudndose.
Resulta extrao por ejemplo, que una empresa que se gaste $10.000.000, haya
obtenido ingresos de apenas $6.000.000 y se haya endeudado por la suma de
$2.000.000, lo cual quiere decir que la empresa solo recibi $8.000.000 y sin
embargo, se gast $10.000.000, lo que permite suponer que existen $2.000.000 de
gastos no explicados.
Sancin por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del
contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos
adquiridos en el ao, el contribuyente podr ser requerido por la
Administracin de Impuestos para que explique dicha diferencia.
Como las sanciones en materia tributaria son de aplicacin restrictiva, es decir, que
se debe sujetar a lo expresamente contemplado por la ley, no se deben incluir
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Se ve por ejemplo que la norma hace referencia a los ingresos declarados, por lo que
se debera entender que aquellos ingresos omitidos por el contribuyente, no pueden
formar parte de la operacin aritmtica que busca determinar la posible existencia
de gastos no explicados.
Curiosamente sucede lo contrario con los pasivos. La norma hace referencia expresa
a los pasivos adquiridos por el contribuyente, por lo que se podran incluir los pasivos
omitidos o no declarados.
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Si dentro del plazo que le otorga la ley, el contribuyente corrige la sancin por
correccin de la sancin por extemporaneidad, la sancin le ser reducida a la mitad,
esto es a $75.000 y deber pagar en total $575.000.
Luego:
Dice el artculo 647 del estatuto tributario que Constituye inexactitud sancionable
en las declaraciones tributarias, la omisin de ingresos, y que La sancin por
inexactitud ser equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre
el saldo a pagar o saldo a favor, segn el caso, determinado en la liquidacin oficial,
y el declarado por el contribuyente o responsable.
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No obstante, es de anotar que por regla general, los ingresos omitidos, una vez se
profiere el requerimiento especial, se convierten en renta lquida por cuanto es muy
difcil que se le puedan imputar costos o gastos a los ingresos omitidos, por lo que
cualquier valor omitido tiene un elevado impacto en la renta lquida.
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Los certificados se deben expedir dentro de los plazos que el gobierno fija cada ao
para el efecto.
El plazo fijado por el gobierno es la fecha lmite que tiene el agente retenedor para
expedir los certificados, pero el agente retenedor puede certificar con anticipacin
estos valores; de hecho algunos software contables imprimen el respectivo
certificado una vez se causa la retencin.
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Cada ao el gobierno fija una fecha lmite para que el agente retenedor expida al
sujeto pasivo los certificados por las retenciones que le haya practicado, y en caso
que el certificado se expida por fuera de esas fechas, ser un hecho sancionable.
Los retenedores que, dentro del plazo establecido por el Gobierno Nacional,
no cumplan con la obligacin de expedir los certificados de retencin en la
fuente, incluido el certificado de ingresos y retenciones, incurrirn en una
multa hasta del cinco por ciento (5%) del valor de los pagos o abonos
correspondientes a los certificados no expedidos.
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Como est redactada la norma, se podra decir que el 5% slo aplica sobre pagos no
certificados, ms no sobre pagos certificados extemporneamente, aunque se
debera entender que no certificados o certificados extemporneamente es la
misma cosa a la luz de la redaccin del artculo 667 del estatuto tributario.
Sobre el tema que nos ocupa la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
del 30 de octubre de 2008, expediente 15762, sent la siguiente jurisprudencia:
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As se desprende de la lectura del pargrafo 2 del artculo 643 del estatuto tributario.
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La norma transcrita nada dice respecto al impuesto o los intereses, de manera tal
que el contribuyente puede, en nuestra opinin, presentar la declaracin pagando
nicamente la sancin reducida, y firmando por ejemplo un acuerdo de pago por los
conceptos que se queden adeudando.
Por ltimo, precisar que la sancin reducida no puede ser inferior a la sancin por
extemporaneidad calculada segn lo establecido por el artculo 642 del estatuto
tributario, sancin que es superior a la contemplada en el artculo 641 del estatuto
tributario puesto que la presentacin de la declaracin se hace con posterioridad a
la notificacin del emplazamiento para declarar.
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declarar con motivo al emplazamiento proferido en los trminos del artculo 715 del
estatuto tributario.
Vale recordar que las normas transcritas aplican tanto para los impuestos nacionales
como territoriales, y esta aclaracin la realizamos bsicamente debido a que algunos
entes territoriales en ocasiones no observan plenamente el procedimiento tributario
nacional y han llegado a imponer sanciones por no declarar sin haber emplazado
previamente al contribuyente.
En efecto, el artculo 715 del estatuto tributario establece que el contribuyente tiene
un trmino perentorio de un mes para cumplir con la obligacin de presentar su
declaracin luego del emplazamiento para declarar.
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Depende del contribuyente que las tres etapas sealadas se consuman, ya que si el
contribuyente decide declarar tan pronto se le notifica el emplazamiento para
declarar, todo el proceso termina ah, excepto si luego la Dian cuestiona los valores
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El artculo 716 del estatuto tributario dice que si vencido el plazo otorgado en el
emplazamiento para declarar el contribuyente no declara, la administracin de
impuestos proceder a imponerle la sancin por no declarar, lo que hace suponer
que en caso de presentar la declaracin despus de vencido el plazo fijado en el
emplazamiento, se debe aplicar la sancin por no declarar.
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En relacin con las declaraciones presentadas despus del mes otorgado por
la Administracin en el emplazamiento para declarar, la Sala precis que no
dan lugar a la imposicin de la sancin por no declarar, dado que el hecho
sancionable no se present, toda vez que las declaraciones se presentaron,
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Por tanto, la falta de claridad respecto de las cifras tomadas como base para
sancionar, o de la explicacin de la diferencia en las cifras, no constituye causal
de nulidad del acto demandado, adems de haberse incluido como
argumento, fuera de la oportunidad legal. [Sentencia del 19 de mayo de 2011,
expediente 18263. M.P Martha Teresa Briceo de Valencia]
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Uno de esos casos lleg hasta el Consejo de estado, que en sentencia de la seccin
cuarta de fecha abril 13 de 2005, radicacin 14140 dijo:
Tan importante es pagar el impuesto como declarar, puesto que sin la declaracin
no se puede llegar a la certeza de haber pagado lo que se deba.
La sancin por no declarar contemplada por el artculo 643 del estatuto tributario,
puede ser reducida al 10% si el contribuyente declara y paga la sancin dentro del
trmino que se tiene para recurrir la resolucin sancin que la impone.
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No obstante, esa sancin reducida no podr ser inferior al valor de la sancin por
extemporaneidad calculada al tenor del artculo 62 del estatuto tributario, puesto
que as lo dispone expresamente el pargrafo 2 del artculo 643 del mismo estatuto.
Supongamos que la Dian en aplicacin del artculo 643 del estatuto tributario impuso
una sancin por no declarar de $30.000.000.
Supongamos que la extemporaneidad es por dos aos, caso en el cual la sancin por
extemporaneidad ser igual al mximo permitido por el artculo 642 del estatuto
tributario, que es el 200% del impuesto a cargo, que en nuestro ejemplo ser de
$10.000.000.
Tendremos entonces:
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Como la sancin por no declarar reducida no podr ser inferior a la sancin por
extemporaneidad, la sancin por no declarar a pagar ser de $10.000.000, lo que en
todo caso es inferior a los $30.000.000 inicialmente considerados por la Dian.
Algunos contribuyentes han llegado a interpretar que debido a que la sancin por no
declarar se impone en una resolucin independiente, es requisito indispensable que
la Dian traslade previamente un pliego de cargos al contribuyente.
Esta interpretacin est basada en lo expuesto por el artculo 638 del estatuto
tributario:
No obstante, hay que precisar que el artculo 638 del estatuto tributario es una
norma de aplicacin general, y por tanto, en caso de existir una norma que regule
especficamente un hecho, se aplicar ella y no la norma general.
Y es exactamente lo que sucede con la sancin por no declarar, sancin que est
regulada especficamente por los artculos 715 y 716 del estatuto tributario,
artculos que contemplan la obligacin de la Dian de proferir un emplazamiento para
declarar, y si el contribuyente hace caso omiso a dicho emplazamiento, faculta a la
Dian para que imponga la sancin por no declarar, sin otro requisito previo que el
emplazamiento para declarar, posicin que ha mantenido el concejo de estado
reiteradamente.
As las cosas, el nico requisito para que proceda la sancin por no declarar, es que
la Dian profiera el emplazamiento para declarar y que el contribuyente persista en
su omisin. La Dian no est obligada a formular un pliego de cargos puesto que en
su lugar la ley ha concebido el emplazamiento para declarar, emplazamiento en el
que el contribuyente puede hacer uso de su derecho a la defensa, en la medida en
que la ley ofrece la oportunidad para que se d respuesta a dicho emplazamiento.
Para comprender mejor la filosofa de esta sancin, es preciso recordar que las
prdidas fiscales pueden ser compensadas por el contribuyente en los periodos
posteriores al que se determinen, de modo que si el contribuyente declara una
prdida fiscal irreal, improcedente, mediante la compensacin de esa prdida est
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Es claro que el hecho sancionable en este caso es el declarar una prdida fiscal irreal,
falsa, improcedente.
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En este caso, debemos remitirnos a lo que contempla el artculo 644 sobre la sancin
por correccin, y este contempla que la sancin por correccin ser del 20% si se
corrige despus de la notificacin del emplazamiento para corregir, o de la
notificacin del auto de inspeccin tributaria.
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Recordemos que precisamente el artculo 589 se refiere a que para las correcciones
de este tipo, es necesario que el contribuyente presente ante la Dian un proyecto en
el que propone modificar la declaracin de renta, indicando las razones y
argumentos que respaldan esta solicitud.
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La norma hace claridad que la limitacin opera a partir del momento en que dichos
proveedores sean publicados, lo que supone que el contribuyente debe estar
pendiente de sus proveedores, de tal suerte que si observa algn comportamiento
extrao en alguno de ellos, es saludable que se asegure que no est en alguna lista
oficial de insolventes o ficticios.
Caso diferente sucede con el proveedor insolvente, puesto que se escapa al control
del contribuyente el determinar si este es insolvente o no, de modo que mientras no
est listado, los pagos a este proveedor sern deducibles. El proveedor insolvente es
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existente, es real, por tanto, mientras no exista una calificacin oficial de insolvencia,
las compras que se hagan a este proveedor sern deducibles en su totalidad.
En realidad, es ms el riesgo que se corre que los impuestos que se dejan de pagar
con este tipo de estrategias.
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Puede ser objeto tambin de sancin por inexactitud, puesto que la administracin
de impuestos puede dar aplicacin al artculo 239-1 que contempla la facultad de la
Dian para adicionar como renta lquida los pasivos inexistentes y los activos omitidos
por el contribuyente, y aplicar sancin por inexactitud sobre ese valor.
Existe la posibilidad que ante la gran diferencia que se pueda presentar entre los
activos declarados y los que realmente se tienen, la fiscala solicite una explicacin
sobre el origen de esos activos, por tanto el contribuyente deber, no solo ante la
Dian sino ante la fiscala, justificar la diferencia y el origen de sus activos.
No existe pues una razn vlida para omitir activos o incluir pasivos irreales.
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Decreto 2649 de 1993, Art. 128. Forma de llevar los libros. Se aceptan como
procedimientos de reconocido valor tcnico contable, adems de los medios
manuales, aquellos que sirven para registrar las operaciones en forma
mecanizada o electrnica, para los cuales se utilicen mquinas tabuladoras,
registradoras, contabilizadoras, computadores o similares.
Las cuentas, tanto en los libros de resumen como en los auxiliares, deben
totalizarse por lo menos a fin de cada mes, determinando su saldo.
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Pargrafo. Sin perjuicio de los dems requisitos legales, los libros, incluidos los
auxiliares, tendrn valor probatorio cuando en los mismos no se hayan
cometido los actos prohibidos por este artculo.
El artculo 654 del estatuto tributario seala cules son los hechos que son
considerados como irregulares en la contabilidad, y el artculo 655 establece la
sancin por esos hechos irregulares.
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Entre las irregularidades que pueden dar ocasin la imposicin de la sancin por
libros de contabilidad, no estn contempladas las relacionadas con el libro de actas,
puesto que el libro de actas, en el sentido estricto de la palabra, no es considerado
un libro de contabilidad, sino un libro de comercio, lo cual es muy diferente.
Aunque el artculo 49 ibdem establece que para todos los efectos legales, se
entiende por libros de comercio los que determine la ley como obligatorios y
los auxiliares necesarios para el entendimiento de aqullos, es claro que el
texto se est refiriendo a la especie de libros de comercio llamados de
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Ya en la parte general de sociedades, el artculo 189 del C.Co prev que las
decisiones de la junta de socios o de la asamblea se harn constar en actas
aprobadas por la misma, o por las personas que se designen, y firmadas por
el presidente y el secretario de la misma. A su vez, el artculo 21 de la Ley 222
de 1995 establece que en los casos a que se refieren los artculos 19 b.
(reuniones no presenciales de la junta de socios, asamblea general de
accionistas y junta directiva) y 20 b. (mecanismo para la toma de decisiones
del mximo rgano social o de la junta directiva), las actas correspondientes
debern elaborarse y asentarse en el libro respectivo dentro de los treinta das
siguientes a aquel en que concluy el acuerdo.
Por su parte, el artculo 207 No 4 del C. Co, seala como una de las funciones
del revisor fiscal, la de velar por que se lleven regularmente la contabilidad
de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de
socios y de la junta directiva, diferenciando as los libros de contabilidad de
los libros de actas.
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legales, los entes econmicos pueden asentar en un solo libro, las actas de
todos sus rganos colegiados de direccin, administracin y control.
As las cosas, se observa que el denominado libro de actas que deben llevar
los entes econmicos de acuerdo con las normas citadas, constituye una
especie del gnero libros de comercio, como lo son tambin los libros de
registro de acciones, sin que pueda entenderse que unos y otros, o los dems
libros de comercio, v gr, el de registro de socios previsto en el artculo 361 del
C.Co, son libros de contabilidad.
()
De acuerdo con lo anterior, slo lo que es traducible en cifras puede ser objeto
de registro contable; esta situacin conduce a que la contabilidad slo
acredita parcialmente la historia de la empresa: por ejemplo, no son cifrables
su ambiente laboral, la eficiencia de sus trabajadores y muchos otros hechos
no susceptibles de ser contenidos en guarismos monetarios.
El libro de actas, que como lo indican las normas antes citadas y a diferencia
de lo antes expuesto, tiene por finalidad exclusiva la de dar testimonio de todo
lo acaecido en las reuniones del rgano mximo de direccin de las
sociedades, esto es, la asamblea general de accionistas (para las sociedades
annimas y en comandita por acciones) o la junta de socios (para las dems
sociedades), y del rgano de gestin o administracin de la sociedad,
representado en la junta directiva. Estos libros son el relato histrico, no
cifrado, de aspectos administrativos, econmicos, jurdicos y de todo cuanto
tiene que ver con el desarrollo del objeto social de la empresa.
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De acuerdo con los razonamientos que se han dejado expuestos, los cuales se
reiteran, la actora no incurri en la irregularidad de la contabilidad prevista
en el literal c) del artculo 654 literal c) del Estatuto Tributario, pues, se repite,
la misma solo se halla referida a los libros de contabilidad, categora de la
cual no participan los libros de actas.
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Es claro entonces que no se puede imponer sancin por no llevar el libro de actas o
por llevarlo con errores, puesto que no se puede considerar como un error en la
contabilidad por no ser un libro de contabilidad.
Para tal efecto, en uno y otro caso, se deber presentar ante la oficina que
est conociendo de la investigacin, un memorial de aceptacin de la sancin
reducida, en el cual se acredite el pago o acuerdo de pago de la misma.
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La redaccin del artculo 655 del estatuto tributario permite en principio interpretar
que en efecto es posible el desconocimiento de los costos y deducciones por
irregularidades en la contabilidad. Veamos:
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Claramente la norma seala que la sancin por libros de contabilidad aplica sin
perjuicio del desconocimiento de costos y deducciones, pero a su vez brinda la
alternativa que los costos y deducciones procedan si son probados de conformidad
con las normas vigentes, pues as permite concluir la conjuncin disyuntiva o que
denota alternativa contenida en la redaccin del artculo 655 del estatuto tributario,
parte resaltada en negrilla en la trascripcin del prrafo anterior.
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c) Cuando las materias primas, activos o bienes que forman parte del
inventario, o las mercancas recibidas en consignacin o en depsito, sean
aprehendidas por violacin al rgimen aduanero vigente. En este evento la
sancin se har efectiva una vez quede en firme en la va gubernativa el acto
administrativo de decomiso. En este evento la sancin de clausura ser de
treinta (30) das calendario y se impondrn sellos oficiales que contengan la
leyenda CERRADO POR EVASION Y CONTRABANDO. Esta sancin se aplicar
en el mismo acto administrativo de decomiso y se har efectiva dentro de los
dos (2) das siguientes al agotamiento de la va gubernativa. Esta sancin no
ser aplicable al tercero tenedor de buena fe, siempre y cuando lo pueda
comprobar con la factura con el lleno de los requisitos legales. [Tachado
inexequible en sentencia C-616 de 2002]
Aunque algunas prcticas contempladas por el artculo 657 del estatuto tributario,
difcilmente sirven para probar la existencia real de una evasin tributaria, el
sellamiento se dar bajo el concepto de evasin y as se anunciar a la sociedad.
a) Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual ser fijada teniendo en cuenta los
siguientes criterios:
Esta norma contiene 4 supuestos que dan lugar la imposicin de la sancin por no
enviar informacin:
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Para determinar la base sobre la que se debe calcular la sancin por no enviar
informacin, debemos remitirnos a lo que dispone el artculo 651 del estatuto
tributario en su primer literal:
Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual ser fijada teniendo en cuenta los
siguientes criterios:
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En primer lugar, la sancin se aplica sobre los valores o montos sobre los que no se
report informacin como expresamente lo dice la norma, y esa redaccin da para
mucho, por cuanto si desglosamos los valores no reportados, nos podemos
encontrar con montos muy elevados, mucho ms que la suma de los ingresos y
patrimonio juntos por cuanto hay contribuyentes que deben reportar ingresos,
costos, patrimonio, retenciones, etc., y si sumamos esos valores no reportados
terminamos con sumas astronmicas que superan varias veces los ingresos
obtenidos en un ao, resultando una sancin superior a las utilidades de varios aos,
por lo que incumplir con la obligacin de reportar informacin es supremamente
grave, tanto que puede llevar a la quiebra a una empresa.
Esta primera instancia procede cuando los valores son cuantificables, algo que
siempre sucede cuando hay una declaracin tributaria de por medio.
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Dice el artculo 651 del estatuto tributario que cuando la sancin se imponga
mediante resolucin independiente, que es la regla general, la Dian primero enviar
un pliego de cargos al contribuyente que haya incurrido en los hechos sancionables
relativos al envo de informacin.
Una vez el contribuyente reciba o se notifique del pliego de cargos tiene un mes para
responderlo, tiempo en el cual puede objetar el pliego de cargos o subsanar las
omisiones que se le imputan en l.
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1. No enviar informacin.
2. No enviarla dentro del plazo establecido
3. Enviar informacin con errores
4. Enviar informacin distinta a la solicitada
Pero puede suceder que el contribuyente enve esa informacin con errores por lo
que se presenta el supuesto 3 contemplado por el artculo 651 para imponer la
sancin respectiva lo que en opinin de la jurisprudencia y la doctrina, procede
iniciar nuevo proceso sancionatorio distinto al primero.
Segn la Dian en los dos casos puede operar la reduccin de la sancin en los
trminos del artculo 651 del estatuto tributario.
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Uno de los hechos sancionables que contempla el artculo 651 del estatuto tributario
es que el contribuyente no suministre la informacin que se le solicite dentro de los
plazos establecidos para ello, y el requisito establecido por el mismo artculo para la
reduccin de la sancin por no enviar informacin, es que se subsane la omisin que
origin la sancin dentro de un plazo determinado:
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El artculo 651 del estatuto tributario prev que la Dian sancione al contribuyente
por cuatro razones relativas el envo de informacin exgena:
En cuanto al plazo con que cuenta la Dian para imponer la respectiva sancin, nos
remitimos a lo dispuesto por el artculo 638 del estatuto tributario que regula la
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Sancin mnima
El rgimen sancionatorio Colombiano prev que como consecuencia de cualquier
inconsistencia en las declaraciones tributarias o cualquier incumplimiento de las
obligaciones tributarias formales por parte del contribuyente, la sancin mnima no
puede ser inferior a 10 Uvt.
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Siempre que un hecho irregular sea cometido por un contribuyente, se debe calcular
la respectiva sancin, y si esta fuera menor a la mnima establecida, se pagar el
valor mnimo.
La sancin mnima debe ser tenida en cuenta tanto para las sanciones que el
contribuyente determine o las que la administracin determine.
En estos casos, la sancin que se paga es la que resulte sin importar el monto de la
misma.
Cada ao la sancin mnima de que trata el artculo 639 del estatuto tributario es
reajustada, por lo que cada ao el valor mnimo que se debe pagar por concepto de
sanciones se incrementa.
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Esta situacin es aplicable exclusivamente para la sancin por correccin, puesto que
cuando se trata de la sancin por extemporaneidad, la sancin mnima ser la
vigente en el periodo gravable en que se present de forma extempornea la
declaracin tributaria.
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Ahora, si no hay impuesto a cargo, el asunto difiere un poco en cuanto a que cambia
la base sobre la que se debe calcular la sancin por extemporaneidad y dice el
artculo 641 del estatuto tributario:
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Como se observa, en el supuesto que no haya impuesto a cargo, la base para clculo
de la sancin por extemporaneidad puede ser precisamente (no siempre) el saldo a
favor, pero se insiste, la sancin por extemporaneidad se calcular sobre el saldo a
favor slo si la declaracin no arroj un impuesto a cargo.
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Los intereses slo se causan desde cuando la obligacin de pagar el impuesto se hizo
efectiva, y esta no se hace efectiva hasta tanto no expire el plazo legal establecido
por el gobierno nacional.
Para que se pueda alegar la diferencia de criterio, en primer lugar los hechos y
valores declarados deben ajustarse a la realidad, y en segundo lugar, debe
demostrarse que los hechos cuestionados sucedieron como consecuencia de una
interpretacin diferente ms no equivocada de la ley.
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Esta es una posibilidad que no muchos contadores tienen presente cuando elaboran
las declaraciones tributarias de sus clientes, cuando estos exigen disminuir el pago
de impuestos a como d lugar.
Entre los hechos irregulares que pueden ser objeto de la sancin prevista por el
artculo 660 del estatuto tributario, est el registrar hechos en la contabilidad
inexistentes, omitir registrar ingresos, o registrar valores inferiores o superiores a los
reales.
Una prctica muy comn y muy peligrosa para el contador que firma, es cuando el
contribuyente firma contratos que nunca se materializan o ejecutan pero que si dan
derecho a costos o deducciones, puesto que se cumplen con todos los requisitos
fiscales como la facturacin, el aplicar la respectiva retencin en la fuente y de ser
el caso, declarar el Iva. En estos casos si la administracin de impuestos desvirta la
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Dejemos que sea el Consejo de estado quien exponga claramente los casos en que
procede dicha sancin:
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Este error no configura ningn hecho sancionable, por tanto, la declaracin se puede
corregir para enmendar el error de digitacin y colocar el periodo fiscal qu debe
ser.
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As que todo lo que hay que hacer es presentar una nueva declaracin con los
mismos valores y datos, excepto, por supuesto, el periodo gravable que es el que se
ha de corregir.
Es importante que estos errores se corrijan ya que puede suceder que en el futuro
la Dian requiera al contribuyente para que presente la declaracin en la cual incurri
en el error, ya que si al presentar el periodo 2 de Iva, por ejemplo, coloc el periodo
1, el periodo 2 en apariencia queda sin declarar, situacin que tendra
eventualmente que aclarar el contribuyente, y lo mejor es evitar cualquier
requerimiento de la Dian, as no implique sancin alguna.
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Queda como alternativa la aplicacin del artculo 239-1 del estatuto tributario, que
considera renta lquida gravable los activos omitidos o los pasivos inexistentes, pero
ese solo es aplicable a los activos omitidos originados en periodos no revisables, de
suerte que en nuestro criterio esta sancin no es aplicable cuando se trata de incluir
activos omitidos en el mismo periodo objeto de correccin.
Siendo as las cosas, es dable manifestar que el hecho de corregir una declaracin de
renta para incluir un activo omitido en el mismo periodo objeto de correccin, no
da lugar a sancin alguna.
Distinto es si se corrige la declaracin del 2012, por ejemplo, para incluir un activo
que se omiti en el ao gravable 2008. En tal situacin si se aplica la sancin de que
trata el artculo 239-1 del estatuto tributario, pero si se corrige la declaracin del
2011 para incluir un activo que fue adquirido en el 2012 que se olvid declararlo en
el 2012, no hay norma legal que contemple alguna sancin.
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Esto hace que la Dian legal y tcnicamente no pueda hacer una comparacin de cada
rengln para determinar si el contribuyente modific los valores inicialmente
declarados, situacin que lleva a la imposibilidad de hablar de una correccin.
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Es aqu donde conocemos como acta y procede la Dian y cmo debe proceder el
contribuyente ante una investigacin o proceso adelantado por la Dian.
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Importante es que cada persona realice un anlisis concienzudo y honesto sobre sus
propiedades e ingresos para as determinar con un buen grado de certeza, si en
efecto est obligado a declarar.
situacin para evitar futuras discusiones que pueden ser onerosas en tiempo y
dinero.
Insistimos: una vez recibida una notificacin por parte de la Dian, hay que no slo
analizar su contenido, sino la realidad econmica del contribuyente, para as
determinar hasta qu punto la Dian tiene razn, o tiene probada la obligacin del
contribuyente y luego actuar en consecuencia.
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Algunos funcionarios deciden actuar de buena fe cuando slo envan una invitacin,
puesto que quieren darle la oportunidad al contribuyente para que corrija las
inconsistencias de sus declaraciones tributarias de la forma ms econmica posible,
y eso se logra slo si no hay un emplazamiento de por medio, ya sea un
emplazamiento para declarar o para corregir.
Sin embargo, en muchas ocasiones la Dian opta por enviar una invitacin porque no
tiene certeza sobre las inconsistencias que contienen las declaraciones tributarias.
Y es que aqu hay un juego sicolgico muy interesante. Es que si hay algo que le quite
el sueo a un contribuyente es recibir cualquier notificacin por parte de la Dian,
situacin que algunos funcionarios de la Dian saben explotar muy bien.
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Por la razn que sea, es mejor que medie una simple invitacin, y si el contribuyente
sabe que cometi irregularidades en el manejo de sus obligaciones tributarias, lo
mejor es que corrija cuanto antes, puesto que las sanciones le saldrn mucho ms
econmicas.
Liquidacin de aforo
La liquidacin de aforo es una liquidacin que practica la Dian para determinar la
obligacin tributaria del contribuyente cuando este ha omitido presentar la
declaracin respectiva.
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Resalta aqu que la administracin de impuestos cuenta con 5 aos contados a partir
de la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin, para proferir
liquidacin de aforo.
Quiere decir esto que primero se debe emplazar al contribuyente para que presente
su declaracin de forma extempornea en los trminos del artculo 643 del estatuto
tributario, y si este persiste en su omisin, debe proferir una resolucin en la que se
le imponga la sancin por no declarar, tal y como lo ordena el artculo 716 del
estatuto tributario, y si con ello tampoco se consigue que el contribuyente presente
la declaracin, la Dian har uso de la facultad que le confiere el artculo 717 del
estatuto tributario.
La liquidacin de aforo es el ltimo recurso con que dispone la Dian para lograr que
el contribuyente cumpla con su obligacin sustancial de tributar, y slo es
procedente cuando se hayan agotado todos los recursos de que la ley dota a la Dian
para conseguir que el contribuyente declare y pague los impuestos que le
corresponden de forma voluntaria o provocada.
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Para estos efectos, nicamente los abogados podrn actuar como agentes
oficiosos.
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Por ende, sera arbitrario y vulnerara el mandato superior del debido proceso
y el derecho de defensa, impedir a la contribuyente controvertir la obligacin
tributaria, por la sola circunstancia de que oficiosamente la inscribieron como
responsable de ICA, pues tal registro dejara sin efectos la normatividad legal
para que se configure el hecho generador del Impuesto de Industria y
Comercio, Avisos y Tableros, que se aducen como desconocidos en la
actuacin demandada.
La Sala advierte que en las decisiones (Resoluciones 166 y 180 de 2003) que
desataron los recursos interpuestos (reposicin y en subsidio apelacin), la
autoridad municipal indic que Esta no es la instancia para discutir si PISA es
o no, sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio y Avisos y Tableros.
Ello fue debatido cuando se notific la resolucin 001 del 3 de febrero de
2003, lo que equivale a una denegacin del derecho de defensa.
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Una vez impuesta la sancin por no declarar, la Dian puede proceder a emitir la
liquidacin de aforo como lo contempla el artculo 717 del estatuto tributario:
Una vez se ha emplazado al sujeto pasivo, ste tiene dos opciones: presentar
la declaracin, liquidando la respectiva sancin por extemporaneidad, por lo
que en principio cesa el procedimiento de determinacin oficial del impuesto,
circunscribiendo la actuacin de la administracin a la verificacin de la
exactitud de la informacin consignada por el contribuyente en la
declaracin2; puede continuar con la conducta renuente, lo cual tendr
como consecuencia que la administracin emita la resolucin sancin por no
declarar y se contine el proceso de determinacin oficial de aforo para
establecer la obligacin tributaria. Es importante recordar que la sancin por
no declarar es un acto previo a la liquidacin de aforo pero es un acto
independiente, por lo que no es procedente que en una liquidacin de aforo se
sancione por no declarar al sujeto pasivo ya que la sancin tuvo que ocurrir
con anterioridad a la liquidacin oficial [consejo de estado sala de consulta y
servicio civil. Agosto 2 de 2007, radicacin 1837]
Lo que s debe pagar el contribuyente son los intereses moratorios liquidados desde
la fecha en que venci el plazo para declarar.
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La razn es que antes de la liquidacin de aforo, la Dian debe agotar los mecanismos
que la ley contempla para conseguir que el contribuyente por su cuenta presente su
declaracin, y entre los mecanismos legales que contempla la ley, est la sancin por
no declarar.
Quiere decir esto que antes de practicar la liquidacin de aforo, la Dian tiene que
imponer la sancin por no declarar, y una vez aplicada esta, s se puede practicar la
liquidacin de aforo sin que haya lugar a ms sanciones.
El artculo 715 del estatuto obliga a la Dian a que primero emplace al contribuyente
para que declare, y si este contina negndose a declarar, se le impondr la sancin
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por no declarar, sin perjuicio de que la Dian, dentro de los 5 aos siguiente contados
a partir del vencimiento de la fecha para declarar, practique la liquidacin de aforo,
pero como ya se expuso, sin aplicar ninguna sancin puesto que previamente se ha
debido aplicar la sancin por no declarar, tal y como lo contempla el artculo 717 del
estatuto tributario.
La sancin por no declarar est contemplada por el artculo 643 del estatuto
tributario, y esta, como ya se mencion, se impone mediante una resolucin sancin.
El artculo 720 del estatuto tributario, haciendo efectivo el derecho a la defensa que
garantiza nuestra constitucin nacional, le otorga un plazo de dos meses al
contribuyente para que interponga el recurso de reconsideracin contra la
resolucin sancin en la que se la ha impuesto la sancin por no declarar, y la Dian
tiene un plazo de 1 ao para resolver el recurso presentado por el contribuyente, si
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es que lo presenta, plazo que se cuenta desde la fecha de presentacin del recurso
en debida forma [artculo 732 del estatuto tributario].
Segn el artculo 710 del estatuto tributario la Dian deber notificar la liquidacin de
revisin dentro de los 6 meses siguientes al vencimiento del plazo que el
contribuyente tiene para responder al requerimiento especial:
Una vez proferida la liquidacin de revisin por parte de la Dian, segn el artculo
720 del estatuto tributario, el contribuyente cuenta con 2 meses para interponer el
recurso de reconsideracin contra la liquidacin de revisin.
Recordemos que la liquidacin de revisin se profiere una vez haya surtido trmite
el requerimiento especial, esto es, una vez el contribuyente haya dado respuesta al
requerimiento especial.
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Es por ello la importancia de los actos previos y preparatorios que culminan con el
requerimiento especial, puesto que es en esta parte del proceso donde la Dian
incluye todos los elementos que luego servirn de sustento a la liquidacin oficial de
revisin, acto mediante el cual el estado determina el impuesto que el contribuyente
debe pagar, junto con las sanciones e intereses a que haya lugar.
Es por ello que el artculo 704 del estatuto tributario dice con toda claridad que el
requerimiento deber contener la cuantificacin de los impuestos, anticipos,
retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidacin privada.
El artculo 705 del estatuto tributario establece que el trmino que tiene la
administracin de impuestos para notificar requerimiento especial, es dos aos
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Luego el artculo 706 del mismo estatuto, contempla que el trmino para notificar el
requerimiento especial se suspende cuando la administracin de impuestos decreta
una inspeccin tributaria.
Para que la inspeccin tributaria pueda suspender trminos no basta con que se
decrete, sino que debe practicarse efectivamente por la administracin de
impuestos.
Es claro entonces que no basta con notificar el auto que decreta la inspeccin
tributaria sino que debe llevarse a cabo, de lo contrario no opera la suspensin de
trminos, y por tanto la declaracin objeto de investigacin quedar
irremediablemente en firme al cumplirse el trmino contemplado en el artculo 705
del estatuto tributario.
En trminos generales segn el artculo 705 del estatuto tributario, la Dian cuenta
con 2 aos contados desde la fecha de vencimiento para declarar o de la fecha de
presentacin de la declaracin si esta ha sido extempornea para notificar al
requerimiento especial, luego, es lgico que dentro de ese plazo deba notificarse el
auto de inspeccin tributaria.
De otra parte, as como el plazo que tiene la Dian para notificar el requerimiento
especial puede ser diferente a los dos aos de que trata el artculo 705 del estatuto
tributario, tambin lo ser el plazo para notificar el auto de inspeccin tributaria, con
algunas excepciones como en el caso de las declaraciones de renta acogidas al
beneficio de auditora.
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()
Actuaciones preliminares
Emplazamiento
Respuesta emplazamiento
Requerimiento especial
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Liquidacin oficial
Recurso de reconsideracin
En un proceso tributario no todos los pasos anteriores se llevan a cabo. Por ejemplo,
las actuaciones preliminares pueden no existir y de una vez se pasa al
emplazamiento. O puede que no exista una ampliacin del requerimiento especial.
Todas los dems pasos se tienen que dar, a no ser que en alguno de ellos el
contribuyente acepte los hechos propuestos por la Dian, o que la Dian acepte las
explicaciones, justificaciones o sustentaciones que exponga el contribuyente. En el
momento en que una de las partes [contribuyente o Dian] acepte la posicin de la
otra, el proceso termina en el paso en que vaya.
Esto opera tanto para impuestos nacionales como para impuestos territoriales, ya
que estos ltimos, en cuanto al procedimiento se deben ceir a lo estipulado para
los impuestos nacionales.
Y es aqu donde muchos contribuyentes se han equivocado, puesto que calculan mal
el vencimiento de dicho plazo.
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Tenemos por cultura dejar las cosas para ltimo momento, y aqu mismo hemos
recomendado que en algunos casos podra ser recomendable presentar los
diferentes recursos al final del plazo, pero para eso hay que calcular correctamente
el ltimo da que se tiene para presentar el recurso.
Es arraigada la creencia en nuestro medio que los plazos siempre empiezan a contar
desde el da siguiente en que se notifica el hecho. Por ejemplo, si la liquidacin oficial
es notificada el 5 de abril, se suele creer que los dos meses se empiezan a corres
desde el 6 de abril y que se cumplen el 6 de junio. Craso error, puesto que ese no es
el caso del recurso de reconsideracin.
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El artculo 59 citado establece que Todos los plazos de das, meses o aos de
que se haga mencin legal, se entender que terminan a la media noche del
ltimo da del plazo. Por ao y mes se entienden los del calendario comn, y
por da el espacio de veinticuatro horas; pero en la ejecucin de las penas se
estar a lo que disponga la ley penal; y el inciso segundo prev que El
primero y ltimo da de un plazo de meses o aos debern tener un mismo
nmero en los respectivos meses. El plazo de un mes podr ser, por
consiguiente, de 28, 29, 30 31 das, y el plazo de un ao de 365 366 das
segn los casos.
Contrario a cuando los trminos son fijados en das, los trminos de meses y
de aos se contarn conforme al calendario, esto es, incluyendo los das
inhbiles; es decir, cuando el plazo se fija en meses o aos el plazo comienza
a correr de mes a mes o ao a ao, independientemente de que el da siguiente
al de la notificacin sea hbil o inhbil; y, el primer mes del trmino finaliza a
la media noche del da cuyo nmero corresponde con el de la fecha de
notificacin.
Queda claro entonces que tratndose del recurso de reconsideracin los dos meses
que tiene el contribuyente para presentarlo, empiezan a correr desde el mismo da
en que se le ha notificado la liquidacin oficial de revisin o el acto administrativo
que corresponda.
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Para estos efectos, nicamente los abogados podrn actuar como agentes
oficiosos.
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Presentar un recurso de reconsideracin sin el lleno de los requisitos de ley har que
la Dian lo inadmita, lo que significa que la Dian no se pronunciar de fondo sobre el
contenido del recurso de reposicin, lo cual implica que la va gubernativa no se
agota, y en esa circunstancia el contribuyente no puede interponer una demanda de
nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdiccin contencioso
administrativa.
Para que la Dian profiera la liquidacin oficial primero debi haber proferido un
requerimiento especial al que el contribuyente debi haber dado respuesta, pero si
no la dio, en nuestro criterio ello no impide que pueda hacerse uso de los recursos
que la ley de forma particular y especfica le permite.
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Igualmente el artculo 722 del estatuto tributario establece claramente los requisitos
del recurso de reconsideracin, y entre estos no est que el contribuyente hubiera
dado respuesta al requerimiento especial.
En cambio el pargrafo nico del artculo 720 del estatuto tributario si contempla un
aspecto que podra asimilarse a una penalizacin el no dar respuesta al
requerimiento especial, ya que impide hacer uso del principio de Per Saltum
contemplado all mismo.
Revocatoria directa
La revocatoria directa es una figura contemplada por el cdigo contencioso
administrativo en los artculos 93 y siguientes, pero tambin contenida por el
estatuto tributario.
La legislacin tributaria Colombiana, prev que los contribuyentes que no hagan uso
para su defensa de los recursos que la ley le permite en la va gubernativa, soliciten
la revocatoria directa del acto administrativo correspondiente, lo cual le da la
oportunidad al contribuyente de reiniciar el proceso y poder presentar los descargos
y alegatos del caso.
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Al respecto el artculo 736 del estatuto tributario expresa: solo proceder la accin
de revocatoria directa prevista en el Cdigo Contencioso Administrativo, cuando el
contribuyente no hubiere interpuesto los recursos por la va gubernativa.
El hecho de que el contribuyente no presente los recursos del caso contra las
actuaciones de la DIAN, se presente bsicamente por desconocimiento o por no
enterarse de tales actuaciones, caso en el cual se debe observar la razn por la que
no se dio por enterado, si corresponde a una inadecuada notificacin o a que otra
razn o circunstancia.
Al revocar un acto administrativo, naturalmente que dicho acto queda sin efecto,
luego, los efectos de una revocatoria directa, es precisamente dejar sin efecto los
actos administrativos revocados.
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En ese sentido se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del
11 de marzo de 2011, expediente 17255 con ponencia del magistrado William
Giraldo Giraldo.
oportunidad legal, la Dian conserva la facultad para iniciar los procesos a que hubiere
lugar incluso sobre los mismos hechos, puesto que, repetimos, la revocatoria
desaparece el acto administrativo, de modo que este es como si nunca hubiera
existido.
Esto se puede hacer gracias a lo dispuesto por el pargrafo nico del artculo 720 del
estatuto tributario:
Recordemos que este principio opera siempre que el contribuyente haya dado
respuesta en debida forma al requerimiento especial. Si el contribuyente no
respondi el requerimiento especial o lo hizo mal, no podr prescindir del recurso
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Esto es lo que se conoce como Per Saltum, donde la ley en casos muy especficos
permite que el contribuyente se salte los procedimientos ordinarios, en este caso
evitar agotar los recursos de la va gubernativa y acudir a la jurisdiccin contencioso
administrativa.
Es el artculo 720 del estatuto tributario el que contempla el principio Per Saltum,
cuando en su pargrafo expresa:
Slo en el caso contemplado en el artculo 720 del estatuto tributario se puede dar
aplicacin a este principio, y se requiere que el contribuyente haya dado respuesta
en debida forma al requerimiento especial para as poder prescindir del recurso de
reconsideracin y entablar una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho
ante el tribunal administrativo.
Son muchos los contribuyentes que recurren a esta figura en vista que consideran
intil y desgastante insistir en la va gubernativa, toda vez que por lo general la
administracin de impuestos no suele acoger los argumentos y sustentos jurdicos
del contribuyente aunque estos sean contundentes, y en la mayora de los casos
confirma sus decisiones. Tan es as, que buena parte de los procesos llevados a la
jurisdiccin administrativa son resueltos a favor del contribuyente, lo que prueba
que en muchos casos la Dian se mantiene en sus decisiones de forma caprichosa sin
hacer caso a las razones de hecho y de derecho expuestas por el contribuyente en el
proceso de discusin de los actos proferidos por la Dian, razn por la cual el principio
Per Saltum es de gran importancia para los contribuyentes.
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Muchas veces el contribuyente an consiente que es intil discutir con la Dian, debe
hacerlo para agotar correctamente la va gubernativa y luego recurrir a la jurisdiccin
contencioso administrativa donde las decisiones suelen ser ajustadas a derecho.
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Resulta que la Dian, segn el artculo 866 del estatuto tributario, puede modificar la
liquidacin oficial de revisin despus de haberla notificado al contribuyente, pero
ello no significa que los dos meses que tiene el contribuyente pera recurrir la
liquidacin oficial de revisin se vean afectados.
Ntese cmo del contenido de la norma no se concluye que los trminos que
estn corriendo inicien nuevamente, o que la correccin prolongue los mismos
pues tal como se indic las correcciones realizadas con base en dicho artculo
no son de carcter sustancial, sino que se trata de simples errores como se dijo
de transcripcin o aritmticos.
As las cosas el acto administrativo por medio del cual se efecta la correccin
de que trata el artculo 866 del Estatuto Tributario conforma una unidad con
el acto administrativo corregido por lo cual participa de su misma naturaleza
para todos los efectos, inclusive para su impugnacin, sin que ello implique
que se desconozca el derecho de defensa.
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(.)
Para entender mejor el asunto vamos a suponer que la liquidacin oficial de revisin
es notificada el 01 de marzo de cualquier ao, y luego, a la luz del artculo 866 del
estatuto tributario, la Dian la modifica el 20 de marzo notificando de ello al
contribuyente.
En este supuesto, los dos meses que tiene el contribuyente para presentar el recurso
de reconsideracin empiezan a contar desde el 01 de marzo y no desde el 20 de
marzo.
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Requerimiento especial
El requerimiento especial es un acto administrativo que la Dian debe proferir al
contribuyente cuando le abre un proceso para exigirle la modificacin de su
declaracin privada.
Los requerimientos especiales que la Dian profiera contra un contribuyente para que
surtan efecto, deben cumplir como mnimo con los requisitos establecidos en el
artculo 704 del estatuto tributario, el cual contempla:
Esto quiere decir que el requerimiento especial adems de contener los impuestos y
sanciones que se pretenden adicionar e imponer al contribuyente, debe contener
los hechos y las explicaciones de cada uno.
En el caso del requerimiento ordinario que suele ser lo primero que la Dian hace
cuando inicia una investigacin a un contribuyente, no existe tal formalidad, por lo
que en este tipo de requerimientos la Dian se limita a solicitar informacin adicional
al contribuyente, sin explicar el porqu de la solicitud.
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De acuerdo a esta norma habr que proferir un requerimiento especial por cada
periodo gravable, no obstante la misma ley (artculo 695 del estatuto tributario)
contempla una excepcin a este principio:
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En un caso as, el funcionario de la Dian queda impedido para decidir sobre algo que
el mismo con anterioridad conoci o elabor.
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As las cosas, los actos acusados en los trminos del artculo 84 del C.C.A., se
encuentran viciados de nulidad por lo que procede su declaratoria.
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En la respuesta se debe combatir, refutar cada prueba, cada hecho y cada argumento
jurdico planteado por la Dian si ello fuere posible. Con uno que no se ataque ser
suficiente para que por lo menos en parte prosperen las pretensiones de la Dian, y
adems resulta relevante hacerlo correctamente, pues ms adelante, cuando la Dian
profiera la liquidacin de revisin, dependiendo de la forma en que el contribuyente
haya dado respuesta al requerimiento especial podr o no recurrir al denominado
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Veamos lo que dice el artculo 707 del estatuto tributario respecto a la respuesta al
requerimiento especial:
Dice el artculo 706 del estatuto tributario que el trmino de dos aos que tiene la
Dian para notificar el requerimiento especial regulado por el artculo 705 del
estatuto tributario se suspender por un mes al notificarse el emplazamiento para
corregir:
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Recordemos que la Dian tiene dos aos para notificar el requerimiento especial
segn el artculo 705 del estatuto tributario.
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Y precisamente esta suele ser una de las herramientas que utiliza la Dian para evitar
el vencimiento del plazo que tiene para notificar un requerimiento especial.
Para ilustrar un poco el trmino temporal que tiene la Dian para notificar el
requerimiento especial incluyendo los diferentes casos en que se suspende dicho
trmino, planteamos los siguientes supuestos:
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Como se puede observar, si la Dian hace uso de los recursos que a ley le ofrece para
ampliar el tiempo a su favor, puede notificar el requerimiento especial dentro de los
28 meses (2 aos 4 meses) siguientes a la fecha en que se vence el plazo para
declarar, o la fecha en que se presenta la declaracin si esta ha sido presentada
extemporneamente.
Otro aspecto que se puede observar es que los trminos de suspensin se suman.
Es decir que al existir dos causas por las cuales se suspende el trmino para notificar
al requerimiento especial, de darse esas dos causas, se suman.
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Vale precisar que la inspeccin tributaria a la que se refiere el artculo 710 del
estatuto tributario es a la que se practique con posterioridad a la notificacin del
requerimiento especial o su ampliacin, es decir, a la inspeccin tributaria que la
Dian practica luego de que el contribuyente responda debidamente el requerimiento
especial, puesto que la referida al requerimiento especial est regulada
especficamente por el artculo 706 del estatuto tributario, que corresponde a un
momento procesal diferente.
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Es claro entonces que una inspeccin tributaria que se realiza en ocasin del
requerimiento especial, no afecta en nada el trmino que tiene la administracin
tributaria para notificar la liquidacin oficial de revisin.
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Esto supone la obligacin de realizar una juiciosa evaluacin de los hechos que se
han de aceptar en el requerimiento especial, puesto que en los recursos posteriores,
incluso en la jurisdiccin contencioso administrativa, no se pueden alegar.
Es por ello que al decidir aceptar un hecho, que es necesario por ejemplo para la
reduccin de la sancin por inexactitud, hay que tener en cuenta las posibilidades
presentes y futuras que se puedan tener para as decidir con certeza si el mejor
camino es aceptar y corregir, o seguir discutiendo.
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Existen dos casos muy puntuales que pueden dar lugar a una ampliacin del
requerimiento. En primer lugar, discutir algo indiscutible, defender lo indefendible.
Esto puede llevar a la administracin a profundizar en su investigacin, a revisar ms
a fondo la contabilidad, los reportes de terceros y cualquier otra fuente de
informacin de que dispone, lo que puede conducir a que la administracin de
impuestos descubra otros hechos sancionables.
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El plazo que fije la Dian dentro de los parmetros anteriores es relevante para
efectos de contabilizar el trmino temporal en que se ha de proferir la liquidacin
oficial de revisin, puesto que esta no se podr proferir hasta que no se cumplan los
plazos de las instancias gubernativas anteriores: requerimiento especial y su
ampliacin.
Es importante que la Dian seale con exactitud el plazo para responder la ampliacin
del requerimiento especial, puesto que casos han sucedido en donde tal plazo no es
inequvoco haciendo que el contribuyente se confunda, y hasta la misma Dian, y por
razones como estas algunos procesos han llegado hasta el Consejo de estado.
La razn es solo una: hacer que la Dian tenga el menor tiempo posible para
profundizar en la investigacin del contribuyente.
La ley ha definido un tiempo para que la Dian resuelva los recursos presentados por
el contribuyente, y si la respuesta a los requerimientos o los recursos se presentan
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antes de que venza el plazo que tiene el contribuyente para actuar, le estaremos
concediendo un tiempo adicional a la Dian para que haga lo mejor que sabe hacer
Por ejemplo, segn el artculo 707 del estatuto tributario, el contribuyente cuenta
con tres meses de plazo para dar respuesta al requerimiento especial una vez se le
haya notificado, y a su vez el artculo 710 del estatuto tributario, contempla que la
Dian tiene seis meses de plazo contados a partir del vencimiento del plazo para que
el contribuyente responda el requerimiento especial, para notificar la liquidacin
oficial de revisin.
Quiere decir esto que la Dian cuenta con seis meses para controvertir los argumentos
y hechos expuestos por el contribuyente en su respuesta al requerimiento especial,
pero si el contribuyente responde ese requerimiento al mes de habrsele notificado,
la Dian no tendr 6 meses sino 8 meses para hacer su trabajo, regalo que puede no
ser prudente darle a la Dian, puesto que sta entre ms tiempo disponga mejor
podr hacer su trabajo.
Es mejor que el contribuyente se tome los tres meses completos en plantear muy
bien su respuesta, su defensa, antes de darle ese tiempo a la Dian para que proyecte
muy bien su ataque al contribuyente.
El estatuto tributario fija los plazos que el contribuyente tiene para atender los
requerimientos que le haga la Dian, los plazos para presentar los recursos
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respectivos contra los diferentes actos administrativos que pueda proferir la Dian,
pero no dice nada respecto a la posibilidad o no de ampliar o incluso cambiar los
documentos ya presentados por el contribuyente.
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Obsrvese que la ley habla de podr y no deber, por tanto, es discrecional para
la Dian enviar o no el emplazamiento para corregir. Ello depender de la certeza
que tenga la Dian sobre las inconsistencias incurridas por el contribuyente, o de la
buena onda de los funcionarios de la Dian que llevan el proceso.
Para el contribuyente sin duda es mejor que la Dian le enve un emplazamiento para
corregir, ya que en este caso la sancin es menor, en la media en que le brinda la
posibilidad de corregir con una sancin por correccin del 20%, que es menor a la
sancin por inexactitud planteada en el requerimiento especial, que es del 160%,
reducible hasta el 40% si se aceptan los cargos y se accede a las pretensiones de la
Dian planteadas en el requerimiento especial, sancin reducida que es el doble de
la sancin que se paga si se corrige en respuesta al emplazamiento para corregir.
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invitacin a corregir, de modo que surge la duda del contribuyente sobre cunto
sabe la Dian.
Ser que sabe mucho?, Ser que sabe poco? Me habr pillado todo lo que hice?
En algunos casos, si la Dian tiene certeza sobre las irregularidades cometidas por el
contribuyente, simplemente profiere un emplazamiento para corregir o un
requerimiento especial, pero si no tiene esa certeza le invita a corregir sin decir qu
debe corregir, de esa manera el contribuyente se entera que lo han pillado en su
plan de evasin y como no sabe que tanto sabe la Dian, posiblemente opte por
corregir ms de lo que la Dian sabe o esperaba.
Hay que actuar con serenidad, con calma, nada de decisiones a la ligera, pues
precisamente eso es lo que generalmente busca la Dian con ese tipo de invitaciones
abiertas, en blanco.
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La legislacin tributaria colombiana es muy estricta en lo que tiene que ver con las
pruebas, por lo que es un tema de cuidado en la medida en que puede afectarse
seriamente el inters del contribuyente.
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Se advierte que un requisito esencial del testimonio es que este tenga la oportunidad
de ser conocido y controvertido por la persona afectada, hecho que obliga a la Dian
a brindar acceso pleno a los testimonios que acusen al contribuyente, puesto que el
hecho de que se le oculte o dificulte el acceso a dicho testimonio impide al
contribuyente controvertirlo, haciendo nulo dicho testimonio en la medida en que
afecta el derecho constitucional a la defensa.
El testimonio no se tendr en cuenta cuando por ley un determinado hecho debe ser
probado de una forma especfica, tal y como lo establece el artculo 752 del estatuto
tributario:
salvo que en este ltimo caso y en las circunstancias en que otras disposiciones
lo permitan exista un indicio escrito.
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de la sociedad actora. Al respecto esta Sala observa que el artculo 752 del E.T.
prev:
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que las glosas propuestas por
la Administracin se contraen a la adicin de ingresos, esta Corporacin
advierte que el respaldo probatorio debe estar conformado por facturas,
soportes y documentos contables, extractos bancarios, etc., de la compaa
investigada, lo que hace inconducente la prueba testimonial, mxime cuando
en el presente caso, no estuvo acompaada de medios probatorios que
soportaran lo expresado por los testigos pues estos allegaron facturas
expedidas por terceros (XXX) a la sociedad XXX y extractos bancarios (XXX) (fl.
445 c.a.) que no vinculan a la sociedad actora, lo cual tampoco permite
demostrar que la real beneficiaria de los pagos bien sea directa o
indirectamente, por concepto del contrato de prestacin de servicios de carga
haya sido la demandante y ni siquiera puede tenerse como indicio escrito
como exige el precepto.
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Del anlisis de la informacin contable que obra en el expediente como son los
estados financieros, las notas a los mismos, el libro mayor y balances, as como
la certificacin del revisor fiscal (fls. 493 y ss c.a.) se establece que el
argumento de la actora no fue desvirtuado por la Administracin, toda vez
que ni los mencionados documentos ni las dems pruebas recaudadas y que
resultaran idneas para demostrar la percepcin de ingresos bien sea directa
o indirectamente por la actora como contraprestacin del contrato de
exclusividad, permiten inferir que aqulla recibi pagos en virtud de ste. De
otro lado, la existencia de un contrato de exclusividad y otro con XXX no
demuestra necesariamente la percepcin de ingresos por concepto de este
ltimo, cuya ejecucin no aparece demostrada en el expediente.
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El testimonio aunque puede ser considerado como prueba servir para restar valor
probatorio a la contabilidad slo si est acompaado de otro tipo de pruebas que
lleven al convencimiento que la contabilidad no representa fielmente la realidad
econmica de la empresa.
Es evidente que un simple testimonio sin documentos que soporten y respalden las
aseveraciones hechas no puede ser suficiente para desvirtuar el valor probatorio que
la ley ha otorgado a la contabilidad.
Para quien lleva contabilidad en debida forma los extractos bancarios son soportes
contables vlidos segn lo ha estimado el Consejo tcnico de la contadura en
concepto 037 de 2002, luego, sern suficientes para soportar los pasivos e intereses,
toda vez que la contabilidad llevada en debida forma es prueba vlida a la luz del
artculo 772 del estatuto tributario.
El problema surge para quienes no estn obligados a llevar contabilidad como los
asalariados, puesto que segn el artculo 770 del estatuto tributario, quien no est
obligado a llevar contabilidad tendr que soportar los pasivos mediante documentos
de fecha cierta, caracterstica que parecen no tener los extractos bancarios, toda vez
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Se debe tener claro eso s, que la entidad que expida los extractos o certificados,
debe ser una entidad debidamente autorizada por la superintendencia financiera.
Uno de los documentos utilizados por los contribuyentes para respaldar este tipo de
hechos, son los llamados documentos privados, o documentos firmados entre
particulares para respaldar por ejemplo obligaciones o pasivos.
()
Sin embargo, las normas por las que se regula la fuerza probatoria de los
documentos pblicos y privados, distinguen, claramente, respecto de las
manifestaciones que se hagan en los mismos, el efecto inter partes, del que
se produzca frente terceros; y, asimismo, precisan, inequvocamente, el
concepto de fecha cierta de los documentos privados.
Sobre lo primero, dice, en efecto, el inciso 2o. del artculo 264 del Cdigo de
Procedimiento Civil, que las declaraciones que consignen los interesados en
escritura pblica, tienen eficacia plena entre stos y sus causahabientes, tanto
en lo dispositivo del acto o contrato, como en lo meramente enunciativo del
mismo directamente relacionado con lo dispositivo; pero que, en relacin con
terceros, se deben apreciar tales declaraciones, conforme a las reglas de la
sana crtica.
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Por lo que hace a la fecha del documento privado, autntico, o no, puesto que
el legislador no distingue, el artculo 280 del Cdigo de Procedimiento Civil,
como bien lo advierte la sentencia, es muy explcito en cuanto a que tal fecha,
no se cuenta, respecto de terceros, sino desde el fallecimiento de alguno de
los que lo han firmado, o desde el da en que ha sido inscrito en un registro
pblico o en que conste haberse aportado en un proceso, o en que haya
tomado razn de el un funcionario competente en su carcter de tal, o desde
que haya ocurrido otro hecho que le permita al juez adquirir certeza de su
existencia.
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crtica, y para tener por fecha de las mismas, alguna de las indicadas por el
ordenamiento procesal especfico.
As las cosas, puesto que con referencia las letras de cambio que la accionante
pretendi hacer valer, no se acredit el fallecimiento de ninguno de los que las
firmaron, ni su inscripcin en ningn registro pblico, ni su conocimiento
anterior por funcionario competente en su carcter de tal, que no fuera el
notario que autentic las copias aducidas por primera vez ante los
funcionarios impositivos, ni su aportacin a un proceso precedente, distinto
del gubernativo impositivo, necesariamente deba tenerse por fecha cierta de
dichos ttulos, la de autenticacin de las copias de los ttulos, el 22 de octubre
de 1993, o bien la de aportacin de las copias con la contestacin del
requerimiento, el 25 de los citados mes y ao (v. fls. 75 de 1996, c.a.).
()
Consejo de Estado, Seccin cuarta. Santa Fe de Bogot, D.C., abril diez (10) de
mil novecientos noventa y siete (1997).Ref: Radicacin 8154.
estos documentos ante notario pblico para no tener dificultades posteriores ante
un eventual requerimiento de la Direccin de impuestos y aduanas nacionales.
Sobre el concepto de fecha cierta en los documentos privados dice el artculo 767
del estatuto tributario:
Segn la norma anterior para que un documento privado, como un contrato que
soporta un pasivo o una letra de cambio tenga validez, deben presentarse
previamente ante notario pblico o ante otra autoridad administrativa competente,
y slo ser vlido a partir de la fecha en que conste dicha presentacin.
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Los pasivos declarados es una de los rubros a los que la Dian presta mucha atencin
toda vez que estos disminuyen el patrimonio lquido del contribuyente, afectando
as la tributacin sobre la renta presuntiva y el impuesto al patrimonio.
Es por ello que se hace necesario tener debidamente soportados los pasivos que se
declaren, y al respecto el artculo 770 del estatuto tributario contempla:
As las cosas, no es posible declarar el pasivo conformado por un dinero que la mam
le ha prestado al contribuyente, as sea real mientras no est soportado por un
documento de fecha cierta, es decir, mientras el documento que soporta dicho
crdito no sea presentado ante notario o ante otra autoridad administrativa
competente.
Y es que una de las estrategias ms utilizadas por los contribuyentes para cuadrar
su balance al momento de declarar, es jugar con los pasivos, ya sea aumentndolos
o disminuyndolos, por lo que se debe tener mucho cuidado al momento de incluir
pasivos, puesto que si estos no estn soportados con un documento privado de fecha
cierta, no sern reconocidos por la administracin tributaria.
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Esto es vlido para las personas no obligadas a llevar contabilidad como es el caso
de los asalariados y de aquellos contribuyentes que desarrollan profesiones
liberales.
El punto es: constituye la letra de cambio un soporte vlido para respaldar los
pasivos del contribuyente adquiridos de esta forma?
La respuesta es no, y dejemos que sea el Consejo de estado, seccin cuarta que en
sentencia de abril de 1997, expediente 8154 dijo:
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As las cosas, puesto que con referencia las letras de cambio que la accionante
pretendi hacer valer, no se acredit el fallecimiento de ninguno de los que las
firmaron, ni su inscripcin en ningn registro pblico, ni su conocimiento
anterior por funcionario competente en su carcter de tal, que no fuera el
notario que autentic las copias aducidas por primera vez ante los
funcionarios impositivos, ni su aportacin a un proceso precedente, distinto
del gubernativo impositivo, necesariamente deba tenerse por fecha cierta de
dichos ttulos, la de autenticacin de las copias de los ttulos, el 22 de octubre
de 1993, o bien la de aportacin de las copias con la contestacin del
requerimiento, el 25 de los citados mes y ao (v. fls. 75 de 1996, c.a.).
Resulta claro entonces que la letra de cambio aun constituyendo ttulo valor no ser
soporte vlido para probar los pasivos mientras no adquiera la connotacin de
documento autntico o de fecha cierta.
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As, el certificado del contador pblico o del revisor fiscal es prueba contable
suficiente siempre que ese certificado contenga algunos requisitos mnimos, adems
de ajustarse a la normatividad vigente respecto a la contabilidad y a los hechos
certificados.
Sobre los requisitos que debe cumplir un certificado expedido por un contador o
revisor fiscal para que constituya prueba contable suficiente, el Consejo de estado
en sentencia de septiembre 25 de 2008, expediente 15255 1, expuso lo siguiente:
()
Si bien el artculo 777 del Estatuto Tributario seala que la certificacin de los
contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de
la Administracin pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para
que estos certificados sean vlidos como prueba contable deben llevar al
convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujecin a las normas
que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la
contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se
encuentran registrados en la Cmara de Comercio; si las operaciones estn
respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situacin
financiera del ente econmico.
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() .
En este orden de ideas un certificado expedido de forma general, sin realizar ninguna
especificacin o precisin, no podra considerarse como prueba contable suficiente
en los trminos del artculo 777 del estatuto tributario.
Recordemos que el artculo 777 del estatuto tributario considera que la certificacin
expedida por un contador pblico o un revisor fiscal constituye prueba contable, no
obstante, esta prueba ser vlida siempre que la contabilidad cumpla con los
requisitos de ley, puesto que se supone que la certificacin del revisor fiscal o del
contador pblico est basada en la contabilidad y si esta no es reconocida como
vlida, es una base que no servir a ningn certificado.
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Esto supone la obligacin del contador pblico o revisor fiscal que certifique un
hecho determinado, de cerciorarse de que la contabilidad del contribuyente cumpla
con todos los requisitos de ley, puesto que si bien el contador o revisor fiscal no sufre
ninguna consecuencia legal por expedir un certificado basado en una contabilidad
irregular, s compromete seriamente su profesionalismo. De otra parte, se supone
que lo primero que debe hacer un contador o revisor fiscal cuando es contratado por
una empresa, es verificar que la contabilidad se lleve en debida forma, as no vaya a
expedir ningn certificado.
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Si bien este tipo de cruces de informacin son un indicio suficiente para que la Dian
inicie una investigacin, no son por s solos una prueba que la Dian puede considerar
suficiente para imponer sanciones exclusivamente con base a dichos reportes.
Tan es as, que el artculo 742 del Estatuto tributario reza que:
Por disposicin tanto del artculo 13 de la ley 43 de 1990 como el artculo 271 de la
ley 223 de 1995, las inspecciones contables de que trata el artculo 782 del estatuto
tributario que realice la Dian, deben ser practicadas por un funcionario que tenga la
calidad de contador pblico, requisito que de no cumplirse, hace que la diligencia
sea nula de pleno derecho.
Cabe anotar que lo practicado no fue inspeccin contable sino una verificacin
o cruce, como se indic en el correspondiente auto.
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Este principio busca que las formalidades no impidan el logro de los objetivos
perseguidos por el derecho sustancial, y siempre que el derecho sustancial se pueda
cumplir a cabalidad, el incumplimiento o inobservancia de alguna formalidad no
debe ser causal para que el derecho sustancial no surta efecto.
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Este tipo de situaciones por lo general se presentan cuando se trata de normas que
conceden beneficios tributarios a los contribuyentes, en los cuales la administracin
de impuestos suele excusarse en cualquier formalidad no observada para proceder
a desconocer el beneficio.
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Es claro que todo funcionario pblico debe actuar siempre considerando que las
formalidades no pueden entorpecer la consecucin del objetivo perseguido por una
norma sustancial. En estos casos se debe tener presente el espritu de la ley y por
consiguiente los contenidos de fondo deben prevalecer sobre las simples
formalidades, tal y como lo expresa la administracin de impuestos en la circular 75
de 2001.
Debe quedar claro que el principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el
formal no debe llevar al incumplimiento de sus obligaciones por parte del
contribuyente, pero tampoco se puede desconocer este principio cuando el objetivo
del derecho sustancial se ha conseguido, caso en el cual deben prevalecer los hechos
de fondo.
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Estas estadsticas pueden ser elaboradas por la misma Dian para efectos de
establecer un estndar de costos y gastos frente a los ingresos de cada sector
econmico, por ejemplo.
Sin embargo se debe tener claro que en ese caso particular el simple indicio basado
en este tipo de estadsticas no siempre se puede considerar suficiente para que la
Dian profiera un acto administrativo sancionatorio.
El consejo de estado emiti una sentencia sobre una liquidacin oficial practicada
por la Dian en la que desconoce los pagos por honorarios que realiz un
contribuyente, porque esos pagos segn la Dian estaban por encima de los
estndares de su sector, lo cual concluy la Dian despus de analizar los valores
declarados por 4 contribuyentes del sector.
Ha dicho la seccin cuarta del consejo estado en sentencia del 7 de abril de 2011,
expediente 17314:
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el contribuyente allega las referidas pruebas, siempre que dichas pruebas no sean
controvertidas, puesto que es probable que la Dian alegue que se trata de pruebas
pos constituidas, o que no corresponden a la realidad debido a que el negocio
jurdico no se llev a cabo, etc., y correspondera al contribuyente rebatir esas
acusaciones, pero en todo caso, cualquier rechazo ha de ocurrir por cualquier motivo
excepto por la presentacin extempornea de los documentos probatorios.
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As las cosas, la Dian tiene 5 aos contados desde la fecha en que se venci el plazo
para declarar para practicar la liquidacin de aforo y determinar el impuesto que el
contribuyente debe pagar. Si eso no sucede, ya no ser posible determinar ninguna
deuda a cargo del contribuyente que pueda estar sujeta a prescripcin alguna. Si no
hay declaracin no hay deuda, y si no hay deuda no opera el artculo 817 del estatuto
tributario.
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Ahora, si la Dian practica la liquidacin de aforo dentro de los 5 aos con que cuenta
para hacerlo, la prescripcin del impuesto a pagar determinado en dicha liquidacin
empezar a correr desde la confirmacin de la liquidacin de aforo.
Para estos casos dice el numeral 3 del artculo 817 del estatuto tributario que la
prescripcin se contar a partir de:
El artculo 817 del estatuto tributario dice que la accin de cobro prescribe a los 5
aos contados a partir de:
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El artculo 817 del estatuto tributario seala que la accin de cobro de los impuestos
prescribe a los cinco aos, trmino que se empiezan a contar, entre otras fechas,
desde la ejecutoria del acto administrativo de determinacin o discusin, y a su vez,
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el numeral 4 del artculo 829 del estatuto tributario que se refiere a la ejecutoria del
acto administrativo, dice que cuando estos han sido demandados en la jurisdiccin
contencioso administrativa, quedan ejecutoriados cuando se haya decidido en forma
definitiva.
Pero dejemos que sea la seccin cuarta del Consejo de estado quien nos exponga
con ms detalle la situacin que nos ocupa, lo que hace claramente en la sentencia
18452 del 11 de octubre de 2012:
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El artculo 817 del estatuto tributario contempla los trminos y casos en que opera
la extincin de las deudas fiscales, y una vez transcurrido el tiempo la prescripcin
opera por s sola y puede ser declarada de oficio por parte de la administracin de
impuestos o por solicitud del contribuyente, y en tal evento la administracin de
impuestos est obligada a declarar la prescripcin puesto que as lo ordena el
artculo 833 del estatuto tributario.
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La prescripcin de los impuestos ocurre a los 5 aos en los trminos del artculo 817
del estatuto tributario y el inciso dos del mismo artculo faculta al contribuyente
para que solicite ante la administracin tributaria la declaratoria de prescripcin.
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Lo anterior resulta de capital importancia especialmente en lo que tiene que ver con
los impuestos territoriales, por cuanto algunas administraciones de impuestos
municipales o departamentales de forma caprichosa y sin sustento normativo alguno
rechazan declarar la prescripcin de un impuesto obligando a los contribuyentes a
pagar deudas que no deberan pagar.
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El mismo artculo 818 del estatuto tributario seala que interrumpida la prescripcin
el trmino empezar a contar de nuevo (desde cero), aunque realmente el inciso 2
del artculo 818 no hace referencia expresa al incumplimiento de la facilidad de pago
ni fija la fecha a partir de la cual debe correr nuevamente el trmino de prescripcin,
pero la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 17417 del 16 de
septiembre de 2011, con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas dej
claro que dicho conteo se inicia una vez se notifica la resolucin que deja sin efecto
el acuerdo de pago:
Ahora bien, una vez que se declara sin vigencia el plazo concedido, el trmino
de prescripcin de 5 aos de la accin de cobro, que se interrumpe cuando se
concede una facilidad de pago, vuelve a correr de nuevo, a partir de la
notificacin de la resolucin que dej sin efectos el acuerdo de pago.
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Se podra entender que lo importante es que la Dian inicie la accin de cobro antes
de que opere la transcripcin, no importa que el procedimiento culmine luego de 6
aos o ms, pero la jurisprudencia ha precisado que esa no es la interpretacin que
se le debe dar a la norma.
La Sala ha sealado que de la lectura de los artculos 817 y 818 del E.T. se
desprende que la obligacin de la Administracin no solo es iniciar la accin
de cobro coactivo dentro de los 5 aos siguientes a la fecha en que se hizo
exigible la obligacin, sino que, una vez iniciada, debe culminarla en ese
trmino, so pena de que los actos que expida despus de expirado el trmino
queden viciados por falta de competencia temporal. Para estos efectos,
advirti que detrs del trmino de prescripcin de la accin de cobro coactivo
hay poderosas razones de seguridad jurdica tanto para la Administracin
como para los contribuyentes. Para la Administracin, porque debe existir
siempre un momento definitivo en el que se consoliden los actos
administrativos que expide en el procedimiento de cobro coactivo. Y, para los
contribuyentes, porque la accin de cobro no puede extenderse
indefinidamente en el tiempo. Del mismo modo, la Sala ha establecido que la
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Importante este criterio jurisprudencial puesto que obliga a que la Dian sea mucho
ms diligente a la hora de gestionar el cobro de las deudas tributarias, toda vez que
de acuerdo a este criterio, tcnicamente la Dian no tiene 5 aos para iniciar el
proceso de cobro coactivo como se considerar al leer el artculo 817 del estatuto
tributario.
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Una vez determinado el impuesto neto de renta, se aplica el 75% o el porcentaje que
corresponda, y a este valor se le restan las retenciones en la fuente que le hubieren
sido practicadas en el respectivo periodo.
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Ejemplo:
Ao a declarar: 2015
Anticipo 2015: ?
Procedimiento 1
Procedimiento 2
(9.000.000*0,75) = 6.750.000
Vale aclarar que las retenciones que se restan son las retenciones que le han
practicado al contribuyente, esto es las que figuran en la cuenta 135515.
El anticipo que se pague en el 2015 por el 2016 podr ser descontado por el
contribuyente en el 2016.
El artculo 807 del estatuto tributario establece que todo contribuyente del impuesto
de renta y complementarios [a excepcin del rgimen especial], debe pagar un
anticipo del impuesto de renta por el periodo siguiente.
Al corregir una declaracin de renta pueden afectarse las bases sobre las que se
calcula el anticipo de renta, y en consecuencia, el anticipo tambin se ve modificado.
En principio se entendera que si se modifican las bases sobre las cuales se calcula el
anticipo, debe necesariamente modificarse el anticipo, pues este debera
recalcularse con las nuevas bases resultantes de la respectiva correccin.
Por ejemplo, en el caso que la declaracin sea modificada por una liquidacin de
revisin, el Consejo de Estado ha expresado que el anticipo de renta no es posible
modificarlo por motivo de una liquidacin de revisin, considerando entre otras
razones, que el anticipo debe ser calculado por la liquidacin privada realizada por
el contribuyente.
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Fuentes formales: Estatuto Tributario artculos: 634, 702, 703, 704, 705, 714,
807.
Problema jurdico:
Tesis jurdica:
Interpretacin jurdica:
Conforme con lo dispuesto por el artculo 807 del Estatuto Tributario, los
contribuyentes que sean declarantes del impuesto sobre la renta, estn
obligados a liquidar y pagar en cada ao gravable, a ttulo de anticipo del
perodo gravable siguiente un porcentaje del impuesto, el cual debe pagar el
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contribuyente junto con el impuesto dentro de los plazos que para el efecto
seala el Gobierno Nacional.
Pero como se originaron intereses por el n o pago de las cuotas del anticipo o
de su reajuste, estos s deben ser cancelados por el contribuyente desde el
momento en que fueron exigibles las cuotas, hasta la fecha de pago de la
liquidacin privada del impuesto del ao gravable al cual debera imputarse
ese anticipo . (Subrayado fuera de texto).
El Concepto 035541 del 19 de mayo de 1998, ratifica esta tesis, pero modifica
su posicin en cuanto al trmino de clculo de los intereses, reemplaza el texto
subrayado por el siguiente:
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Conforme a los artculos 705 y 714 ibdem, la Administracin cuenta con dos
aos contados a partir del vencimiento del trmino para declarar, o de la
presentacin de la declaracin (cuando es extempornea) o de la solicitud de
devolucin y/o compensacin, para expedir el requerimiento especial, acto
que da inicio al proceso de modificacin de la declaracin privada del
contribuyente. Si al momento de proferirse la liquidacin de revisin el
contribuyente an no ha presentado la declaracin de renta del perodo
siguiente es perfectamente v viable modificar el anticipo.
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De acuerdo lo expuesto tanto por el Consejo de estado como por la Dian, se puede
concluir que siempre que no se haya presentado la declaracin del periodo siguiente,
el anticipo debe ser recalculado, sin importar si la modificacin de le declaracin
corresponde a una correccin voluntaria, provocada o producto de una liquidacin
de revisin; pero si la declaracin del periodo siguiente ya se ha presentado, el
anticipo no puede ser modificado porque entre otras cosas, implicara la
modificacin de la declaracin del periodo siguiente para poder imputar el anticipo
recalculado.
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Las personas naturales deben calcular el anticipo del impuesto a la renta como
cualquier contribuyente persona jurdica.
La norma que obliga al clculo del anticipo de renta no hace distincin alguna entre
contribuyentes personas jurdicas o personas naturales, de suerte que se debe
entender que todos los contribuyentes del impuesto a la renta deben calcular el
anticipo, a excepcin de los contribuyentes que pertenecen al rgimen especial del
impuesto a la renta.
Recordemos lo que dice el artculo 807 del estatuto tributario sobre el anticipo al
impuesto a la renta:
()
Considerando que la ley no establece ninguna excepcin para las personas naturales,
estas tienen la obligacin de calcular y pagar el anticipo del impuesto a la renta segn
las reglas contenidas en el mismo artculo 807 del estatuto tributario.
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Por ejemplo, una empresa que se liquida ene el 2015, debe presentar la declaracin
correspondiente a la fraccin de ao 2015 durante la cual oper, pero no tendr la
obligacin de calcular el anticipo de renta y complementario para el ao gravable
2016.
Aunque la norma [Artculo 807 y siguientes del estatuto tributario] no hace ninguna
excepcin o aclaracin respecto a clculo del anticipo en el caso de la liquidacin de
la empresa, por no existir obligaciones futuras respecto al impuesto de renta no
tiene objeto el clculo del anticipo.
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El artculo 807 del estatuto tributario que establece el anticipo del impuesto a la
renta, se refiere exclusivamente al impuesto de renta. Alguna vez se refiri al
impuesto complementario de patrimonio, impuesto que fue derogado en 1.992.
()
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Sobre el valor patrimonial neto dice el artculo 193 del estatuto tributario:
El valor patrimonial neto es diferente del valor patrimonial o costo fiscal por el cual
se declara un activo, por tanto, se requiere de una operacin matemtica especial
para determinarlo.
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Tendremos que:
300.000.000/500.000.000 = 0.6
20.000.000 x 0,6 = 12.000.000, es decir que el valor a restar de la base sobre la cual
se ha de calcular la renta presuntiva, no son los $20.000.000 sino 12.000.000 que
corresponden al valor patrimonial neto de ese activo.
Recordemos que el patrimonio bruto es igual a la suma total de los activos del
contribuyente, y que el patrimonio lquido es la diferencia entre los activos menos
los pasivos.
Como bien sabemos, los activos pueden estar financiados por capital propio
[patrimonio] o por pasivos. En el caso del ejemplo, la empresa tiene unos activos de
500 millones y unos pasivos de 200 millones, por tanto, cada activo est financiado
por pasivos en un porcentaje del 40%, lo que quiere decir que cada activo est
financiado en un 60% por capital propio o patrimonio, de ah que el valor patrimonial
neto lo que hace es determinar el valor del activo que se encuentra financiado por
capital propio.
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Hasta aqu no hay nada especial y diferente a la responsabilidad que tiene todo socio
frente a las obligaciones que la empresa adquiere con terceros.
Quiere decir esto que un socio debe responder con su patrimonio por los impuestos
que la sociedad adeude a prorrata de su participacin, sin importar que el valor
adeudado que le corresponde supere el monto de su participacin en la sociedad.
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Esta situacin desvirta en parte la razn de ser de aquellas sociedades en las cuales
la principal razn para su constitucin es precisamente la responsabilidad.
Como era de esperarse, esta norma fue demandada ante la Corte constitucional,
quien mediante sentencia C-210 del 2000 la declar exequible bajo una
argumentacin que resulta interesante consultarla.
Quiere decir que para calcular cunto le corresponde pagar a cada socio, deben
tenerse en cuenta dos variables. Primero el porcentaje de participacin de cada socio
en la sociedad. Segundo el tiempo durante el cual el socio haya posedo esa
participacin en el periodo o periodos adeudados.
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El socio A tiene una participacin del 60% durante 12 meses, luego la proporcin de
A sera 60% x 12 = 7,2.
Ahora esas proporciones hay que convertirlas en porcentajes, y para ello dividimos
cada proporcin entre la sumatoria de las proporciones y el resultado lo
multiplicamos por 100.
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En el caso en que todos los socios hayan posedo su participacin durante todo el
periodo, el clculo de su obligacin se limita a aplicar directamente el porcentaje de
participacin sobre el valor de la deuda.
As las cosas, cuando una sociedad incurra en cualquiera de las causa de liquidacin
contempladas en el cdigo comercio o en los estatutos de la sociedad, el
representante legal, administrador o gerente, debe informar a la administracin de
impuestos sobre esa situacin, pues de no hacerlo se convertir en deudor solidario
de las obligaciones tributarias de la sociedad.
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1. En ningn caso el plazo para el pago de las obligaciones fiscales podr ser
superior al plazo ms corto pactado en el acuerdo de reestructuracin con
entidades financieras para el pago de cualquiera de dichos acreedores.
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Pargrafo transitorio. Los contribuyentes que dentro de los seis (6) meses
siguientes a la vigencia de la presente ley cancelen el treinta por ciento (30%)
del valor del impuesto y de las sanciones, frente a uno o varios conceptos y
perodos que se encuentren en mora a 31 de diciembre de 2004, podrn tener
derecho a obtener una facilidad de pago bajo las siguientes condiciones:
1. Hasta un ao, sin garanta, pagadera en seis (6) cuotas bimestrales iguales.
2. Hasta dos (2) aos, con garanta que cubra el valor de los impuestos y
sanciones sometidos a plazo, pagadera en doce (12) cuotas bimestrales
iguales.
a) Pagar en efectivo el treinta por ciento (30%) del total de la deuda por
impuesto y sancin, frente a cada uno de los perodos y conceptos por los
cuales el contribuyente pretenda obtener la facilidad, imputando el pago en
primer lugar a impuesto, en segundo lugar a sanciones con la actualizacin a
que haya lugar y por ltimo a intereses;
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El artculo 814-3 del estatuto tributario seala las consecuencias del incumplimiento
de un acuerdo de pago, y dispone que la Dian, mediante resolucin podr dejar sin
efecto el cuerdo de pago, ordenando ejecutar la garanta, la prctica de embargo,
secuestro y remate de bienes, es decir, reanudar el proceso de cobro coactivo.
La seccin cuarta del Consejo de estado, en sentencia 17721 del 2 de febrero de 2012
consider que esta resolucin puede ser demandada por cuanto modifica una
situacin jurdica:
Ahora bien, con fundamento en el artculo 835 del E.T. la DIAN se opuso a la
demanda argumentando que slo son demandables ante la Jurisdiccin de lo
Contencioso Administrativo las resoluciones que fallan las excepciones y
ordenan llevar adelante la ejecucin. El Tribunal encontr probada esta
excepcin.
Recordemos que el acuerdo de pago se incumple no solo por dejar de pagar las
cuotas a que se comprometi el contribuyente en el respectivo acuerdo, sino por
entrar en mora en otras obligaciones tributarias surgidas luego de firmado el
acuerdo de pago, por lo que es en ese segundo caso donde se pueden presentar
controversias respecto la ocurrencia o no del incumplimiento que merecen ser
dilucidadas en una instancia judicial.
Si bien la compensacin de deudas tributarias con saldos a favor es una opcin para
extinguir la obligacin tributaria, y una vez extinta la obligacin el acuerdo de pago
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firmado queda sin objeto, esa compensacin debe suceder primero, y ella no sucede
hasta que la Dian aprueba la solicitud de compensacin presentada por el
contribuyente.
Es por ello que se debe tener claro que no basta con la presentacin de la solicitud
de compensacin, sino que se debe esperar a que la Dian la apruebe y proceda a
compensar la deuda. Una vez compensada la deuda entonces ya no hay necesidad
de seguir pagando las cuotas del acuerdo de pago, pero mientras tanto hay que
pagarlas sagradamente.
Conforme a la norma transcrita, las causales para que proceda dejar sin
efecto la facilidad de pago son: no pagar alguna de las cuotas o el
incumplimiento de las obligaciones tributarias surgidas con posterioridad a
cargo del contribuyente. De manera que, una vez se presenta cualquiera de
dichas causales, surge para el Administrador de Impuestos o el Subdirector de
Cobranzas la facultad de dejar sin efecto la facilidad de pago, sin que esta
facultad est condicionada a ninguna otra situacin diferente al
incumplimiento. En el presente caso, consta en la resolucin 00103 de 22 de
junio de 2004 que la contribuyente no haba aportado la prueba de pago de
las cuotas 1 a 14 dentro de los plazos otorgados por la Resolucin 427 de 2000,
por lo tanto, tal hecho facultaba a la Administracin para dejar sin vigencia la
facilidad de pago, como en efecto lo hizo. Ahora bien, conforme a la norma
expuesta el ejercicio de tal facultad no se suspende ni impide que se ejercite,
por el hecho de que exista una peticin de compensacin, as como tampoco
esta peticin faculta al contribuyente para incumplir con un acuerdo de pago.
()
Si bien la compensacin es una de las formas que la ley tributaria contempla para la
extincin de las deudas tributarias, tal extincin no sucede con la mera presentacin
de la solicitud de compensacin, como algunos contribuyentes errneamente han
llegado a concluir, tal como ya lo anotamos anteriormente.
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Algunas personas han interpretado que al tenor de los artculo 829 y 835 del
estatuto tributario no es posible que la Dian compense un saldo a favor cuando la
validez de la deuda con que se compensa est siendo cuestionada o controvertida
en la justicia administrativa, por cuanto se debe entender que an no existe un valor
cierto y definitivo que permita tal compensacin, no obstante la seccin cuarta del
Consejo de estado, en sentencia 16713 del 25 de noviembre de 2010 con ponencia
del magistrado Hugo Fernando Bastidas Brcenas, ha manifestado que ello s es
posible a la luz del artculo 816 del estatuto tributario:
Para ms claridad dejemos que sea el Consejo de estado quien nos aclare esta
situacin:
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De otra parte, se observa que si bien es cierto que los aspectos anotados no
fueron propuestos de manera expresa en el recurso de reposicin interpuesto
en va gubernativa, tambin lo es que por va del contencioso de nulidad y
restablecimiento del derecho es admisible la presentacin de razones y
argumentos no esgrimidos en el proceso gubernativo. En consecuencia, como
en sede administrativa se argument la ilegalidad de la sancin impuesta, por
violacin al debido proceso, el derecho de defensa y el principio de legalidad,
cargos en que se sustenta la pretensin de nulidad ante la jurisdiccin, se
deduce la posibilidad de adicionar nuevos argumentos no planteados
inicialmente, como los que ahora se exponen, para defender la misma
pretensin [Seccin cuarta del consejo de estado, sentencia del 26 de febrero
de 2004, expediente 13216].
Esto es muy importante para los contribuyentes que por diferentes razones no
recurren a un argumento determinado en la va gubernativa ante la Dian, lo que no
impide que en el proceso contencioso administrativo s se tengan en cuenta esos
nuevos argumentos.
Recordemos que una de las herramientas que tiene un contribuyente para discutir
los actos administrativos que profiera la Dian en su contra, es demandar o alegar la
nulidad de estos, y como se observa, esta oportunidad se tiene tanto en la va
gubernativa como en la va jurisdiccional segn lo plantea el Consejo de estado.
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Esto nos obliga a planear nuestra defensa en la va gubernativa, de modo que una
vez en el contencioso no tengamos problemas.
Una posible alternativa que tiene el contribuyente es recurrir al principio Per Saltum
contemplado en el artculo 720 del estatuto tributario, principio que brinda la
posibilidad al contribuyente que recurra directamente a la jurisdiccin contencioso
administrativa sin agotar la va gubernativa, siempre que cumpla con los requisitos
establecidos para ello en el artculo 720 del estatuto tributario.
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Existen dos tipos de circulares: las externas y las internas. Las externas buscar
orientar o direccionar la actuacin de los particulares o administrados. Las internas
buscan instruir a los funcionarios de la dependencia administrativa sobre el
procedimiento que deben seguir en el desarrollo de sus actividades, en el
cumplimiento de sus funciones, instrucciones que en un momento dado pueden
llevar a que el funcionario tome decisiones que pueden tener un efecto jurdico
sobre el administrado o el contribuyente tratndose de la Dian, efecto que podra
no estar contemplado por una ley o decreto, caso en el cual la circular puede ser
demandada ante la jurisdiccin contenciosa administrativa.
Igual sucede con las circulares externas, pues estas pueden contener instrucciones u
orientaciones que lleven al administrado a tomar unas decisiones que afecten sus
propios intereses, afectacin que ninguna ley o norma ha previsto, por tanto es
factible demandar la nulidad de dicha circular.
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Es por ello que el Consejo de estado ha considerado que es posible solicitar y declarar
la nulidad de un acto administrativo aun cuando ya no est vigente:
As las cosas, si se ha tomado una decisin con base a un acto administrativo que
luego fue derogado, y por su aplicacin se afectaron los intereses de un particular,
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los efectos del fallo de nulidad afectan e inciden en las situaciones que se
encuentran en discusin ante las autoridades administrativos a
jurisdiccionales, toda vez que respecto de los actos administrativos
particulares, la declaratoria de nulidad de un acto general produce efectos
extunc-, esto es que se retrotraen al momento en que naci el acto
administrativo viciado de nulidad. As que, si al momento de proferirse la
sentencia de nulidad los actos administrativos particulares se encuentran en
discusin ante las autoridades administrativas o estn demandados ante la
jurisdiccin contenciosa, que es precisamente el caso que se presenta en
relacin con los actos administrativos que determinaron oficialmente el
impuesto a cargo de la actora, no puede considerarse que la situacin jurdica
particular se encontraba consolidada a la fecha en que se profiere el fallo de
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Ahora, si por alguna razn la Dian inadmite ese recurso de reconsideracin, se agota
la va gubernativa.
Quiere decir esto que el contribuyente debe empezar por demandar la ilegalidad del
auto inadmisorio, pero simultneamente debe demandar el acto definitivo, que en
este caso es la liquidacin oficial de revisin, ya que si eventualmente el juez declara
la ilegalidad del auto inadmisorio, proceder al siguiente paso, que es pronunciarse
sobre la legalidad del acto definitivo o principal, que es la liquidacin de revisin, de
all que se requiera ser demandado, pues de otra forma el juez no se pronunciar
sobre l.
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Quiere decir esto que el contribuyente debe empezar por demandar el auto
inadmisorio, y si el juez declara su ilegalidad puede hacer dos cosas: Evaluar el asunto
de fondo o declarar el silencio administrativo positivo a favor del contribuyente si se
cumplen los requisitos ya expuestos.
El acto administrativo para que surta efectos jurdicos, debe ser notificado al
contribuyente, por tanto, la notificacin se debe realizar dentro del trmino legal
establecido por la ley.
()
i. Firma del pagador o agente retenedor, quien certificar que los datos
consignados son verdaderos, que no existe ningn otro pago o compensacin
a favor del trabajador por el perodo a que se refiere el certificado y que los
pagos y retenciones enunciados se han realizado de conformidad con las
normas pertinentes.
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Esto quiere decir que la firma del pagador o del representante legal se puede
escanear para luego estamparla o imprimirla en cada certificado expedido, pero slo
si se trata de personas jurdicas, puesto que el artculo 10 del decreto 836 se refiere
expresamente a las personas jurdicas y no existe ninguna otra norma que trate el
mismo asunto respecto a las personas naturales.
Si se revisa la norma tributaria que trata sobre las certificacin de las retenciones
practicadas no se advierte all ninguna excepcin, nada se dice all respecto a quienes
actan como autorretenedores, de suerte que al guardar silencio la ley es dable
asumir que la obligacin de expedir certificados aplica para todos los agentes de
retencin.
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Tal interpretacin se hace ms clara si leemos con detenimiento los decretos que
cada ao expide el gobierno nacional en el cual se fijan plazos para declarar y otras
disposiciones tributarias.
Por ejemplo, en el decreto 2634 del 17 de diciembre de 2012, que fija el calendario
tributario para el ao gravable 2010, en su pargrafo 3 del artculo 30 dice:
Firma autgrafa
En el procedimiento tributario se suele hablar de la firma autgrafa as que resulta
relevante abordar este tema aunque sea de forma superficial.
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Luego, la firma autgrafa necesariamente es aquella firma que una persona por s
misma y valindose de su puo y letra plasma o estampa en un documento o papel.
As, siempre que una ley, decreto o reglamento se refiera expresamente a Firma
autgrafa, implica que es la persona quien directamente debe firmar, por tanto no
es posible firmar mediante una herramienta mecnica como un sello o un
computador, pues no tendr validez debido a que la ley ha sido especfica respecto
al tipo y modo de la firma.
A lo anterior existe una excepcin cuando se trata de firmas digitales, las que son
vlidas y pueden reemplazar la firma autgrafa o manuscrita, segn lo establece el
artculo 28 de la ley 527 de 1999:
Atributos jurdicos de una firma digital. Cuando una firma digital haya sido
fijada en un mensaje de datos se presume que el suscriptor de aquella tena la
intencin de acreditar ese mensaje de datos y de ser vinculado con el
contenido del mismo.
Pargrafo. El uso de una firma digital tendr la misma fuerza y efectos que el
uso de una firma manuscrita, si aqulla incorpora los siguientes atributos:
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Se trata del artculo 12 de la ley 153 de 1.887, segn el cual las rdenes y actos
ejecutivos del gobierno sern obligatorios y sern aplicados siempre que no sean
contrarios a la constitucin y a la ley.
Esta norma da pie a que un acto administrativo o incluso una norma sea inaplicada
por el juez si este considera que es contrario a una ley o a la constitucin.
Esto permite que un proceso sea ms gil, puesto que el juez no necesita esperar a
que un concepto o decreto sea declarado nulo, o que la ley sea declarada
inconstitucional, sino que simplemente puede inaplicar, es decir que para el caso
concreto dejar si efectos la norma que contrara un precepto superior.
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Tesis: El artculo 732 del Estatuto Tributario Nacional dispone que el trmino
para resolver el recurso de reconsideracin, es de un ao, contado a partir de
su interposicin en debida forma; y el 733 ib. prev que dicho trmino se
suspender cuando se practique inspeccin tributaria, mientras sta dure y
hasta por tres meses cuando se practica de oficio. De conformidad con las
normas mencionadas, la Administracin Distrital cuenta con el trmino de un
(1) ao para resolver el recurso de reconsideracin, contado a partir de su
interposicin en debida forma, plazo que puede ser suspendido cuando se
practica inspeccin tributaria, por el trmino de su duracin, si sta se lleva a
cabo a solicitud del contribuyente y hasta por tres meses, cuando es oficiosa.
En este entendido, es claro que el pargrafo del artculo 104 del Decreto 807
ib, al establecer que puede suspenderse por 90 das, el trmino para resolver
el recurso de reconsideracin, cuando se decreten otras pruebas, adiciona un
supuesto no contenido en la norma nacional, segn el cual el plazo para
resolver los recursos se suspende mientras dure la inspeccin y hasta por tres
meses cuando se decreta de oficio. Acorde con lo anterior, la Sala con
fundamento en la excepcin de ilegalidad inaplicar el pargrafo del artculo
104 del Decreto Distrital, excepcin que si bien no tiene consagracin
constitucional, tiene fundamento en el artculo 12 de la Ley 153 de 1887
declarado exequible por la Corte Constitucional, que en tal oportunidad
precis que el juez contencioso administrativo es la autoridad con la facultad
de inaplicar, dentro del trmite de una accin sometida a su conocimiento,
un acto administrativo que resulta lesivo del orden jurdico superior.
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El Consejo de estado cuando emite una sentencia lo hace con base a las normas
vigentes a la fecha de ocurrencia de los hechos, luego, si las normas cambian en el
futuro, esa jurisprudencia pierde aplicacin sobre hechos similares en fechas
posteriores cuando las normas han cambiado, as la sentencia se profiera en vigencia
de las nuevas leyes, pero parece que en algunos casos, la Dian olvida esta situacin
y est recurriendo a sentencias que fueron proferidas con base a normas que ya no
existen o que han sido sustituidas por otras.
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Conforme con el texto del artculo 158-3 del Estatuto Tributario las personas
naturales o jurdicas contribuyentes del impuesto sobre la renta podrn
deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas
realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la
modalidad de leasing financiero con opcin irrevocable de compra.
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Acorde con lo anterior, forzoso es concluir que a las botellas en las empresas
fabricantes de bebidas gaseosas no se les puede dar tratamiento de activo fijo
para tener derecho a la deduccin de que trata el artculo 158-3 del E.T.
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Es evidente que a partir del 2005 en aplicacin de decreto 3730 de 2005, cuando se
cumplan las condiciones expuesta en dicho decreto es posible tratar los envases
retornables como activos fijos con las implicaciones tributarias que ello conlleva.
La sentencia que alude la Dian, si bien es del ao 2007 versa sobre hechos de 1.997,
y est basada en las normas vigentes para esa fecha, no para el 2007.
El hecho de que la sentencia haya sido proferida en una fecha posterior a la vigencia
del decreto 3730 de 2005, no significa que ese decreto se convierta en inaplicable,
puesto que la sentencia se pronuncia con base a las normas vigente a la fecha en que
sucedieron los hechos, y esos hechos tienen fecha anterior a la fecha de vigencia del
decreto 3730 por tanto no lo afecta en nada y es aplicable hasta que no sea
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declarado nulo por el mismo Consejo de estado, situacin que no ha sucedido y por
tanto est vigente.
Esto nos lleva al convencimiento que todo concepto emitido por la Dian debe ser
mirado con lupa, con sentido crtico; no debemos ceirnos ciegamente a la doctrina
de la Dian, sino que debemos cuestionarla, contrastarla, y si fuera el caso, ignorarla,
sobre todo si tenemos en cuenta que la doctrina de la Dian no es vinculante para el
contribuyente, slo una gua.
Respecto a esta situacin, la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del
12 de mayo de 2010, expediente 16534, se ha pronunciado de la siguiente forma:
Queda claro entonces que si bien los conceptos jurdicos emitidos por la Dian no
vinculan al contribuyente, s son vlidos en la medida en que los funcionarios pueden
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o deben actuar con forme su propia doctrina, tanto que hasta puede motivar
plenamente sus actos administrativos con sus propias interpretaciones.
Una de las razones por la que en muchos casos los contribuyentes consideren intil
discutir con la Dian y en ocasiones decidan recurrir al principio Per Saltum, es debido
a que la Dian se obstina con su propia doctrina mantenindose tercamente en el
error obligando a que el contribuyente deba recurrir a la jurisdiccin contencioso
administrativa.
Algunos contribuyentes han llegado a considerar que los oficios no tienen la misma
fuerza vinculante para la Dian que los conceptos debido a lo que dice la ley 223 de
1995 en su artculo 264:
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Pues bien, qu mejor que sea la misma Dian quien aclare la diferencia entre sus
conceptos y oficios, y cul es el alcance jurdico de cada uno:
Cul es la diferencia entre los oficios y los conceptos, mediante los cuales la
DIAN resuelve las inquietudes planteadas por los contribuyentes, y cul es su
fuerza vinculante?
En efecto, de acuerdo con los artculos 5 y 18 del Decreto Ley 1071 de 1999,
por el cual se organiza la Unidad Administrativa Especial Direccin de
Impuestos y Aduanas Nacionales como una entidad con personera jurdica,
autonoma administrativa y presupuestal, es competencia de esta Entidad,
interpretar y actuar como autoridad doctrinaria y estadstica en materia
tributaria, aduanera y de control de cambios.
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Segn lo anterior, frente a lo expuesto por el artculo 264 de la ley 223 de 1995 no
existe diferencia alguna entre un oficio y un concepto emitido por la oficina jurdica
de la Dian.
Qu es la sustraccin de materia?
El concepto de sustraccin de materia es concepto muy utilizado en el campo legal
y que a veces resulta difcil de explicar y de asimilar.
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Ntese que en este caso, el juez cuando vaya a tomar una decisin encontrar que
la causa que origin la accin de tutela ha desaparecido, por cuanto la motivacin
de la accin de tutela era conseguir la respuesta a un derecho de peticin, derecho
que ya ha sido garantizado por el demandado, luego el juez no tendr sobre qu
pronunciarse, sobre qu decidir debido a que se ha presentado la sustraccin de
materia.
Igual sucede cuando la Dian impone una sancin o una nueva obligacin a un
contribuyente con base a una doctrina suya que despus es declarada nula por el
Consejo de estado. La Dian no puede luego en un proceso contencioso
administrativo exigir al contribuyente el pago de la sancin o el cumplimiento de la
obligacin puesto que la doctrina o norma que la sustent fue declarada nula, puesto
que dicha nulidad conlleva necesariamente la sustraccin de la materia.
Un ejemplo de un pago indebido podra ser cuando se paga impuesto de renta sobre
una renta considerada por la ley como exenta. En este caso la ley ha dicho que por
esa renta no se debe pagar impuesto, sin embargo se paga lo que se convierte en un
pago indebido, ilegal.
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Artculo 11. Trmino para solicitar la devolucin por pagos en exceso. Las
solicitudes devolucin y/o compensacin por pagos en exceso, debern
presentarse dentro del trmino de prescripcin de la accin ejecutiva,
establecido en el artculo 2536 del Cdigo Civil.
Como se observa, hay una importante diferencia conceptual entre el pago en exceso
y el pago indebido de impuestos, aunque el procedimiento para recuperarlos es
bsicamente el mismo.
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Importante esta precisin que hace el Consejo de estado, puesto que algunos
contribuyentes han perdido la oportunidad legal para solicitar el reintegro de lo
pagado en exceso o indebidamente, debido a que la Dian les ha rechazado la
solicitud inicial bajo al argumento de que son procedimientos diferentes y que por
tanto debe iniciarse el proceso nuevamente cuando ya no hay oportunidad legal
para ello.
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Pero el Consejo de estado ha dicho que eso no es necesario, por cuanto la ley no
estableci que para devolver lo pagado en exceso o indebidamente, se tiene que
corregir la declaracin tributaria, entre otras razones expuestas.
()
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la peticin de devolucin a dos aos, sino que por expresa disposicin de los
artculos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997 las solicitudes de devolucin o
compensacin por pagos en exceso o de lo no debido debern presentarse
dentro del trmino de prescripcin de la accin ejecutiva establecido en el
artculo 2536 del Cdigo Civil, esto es, en el trmino de cinco aos, contados a
partir del pago efectivo.
Es claro que el trmino es de 5 aos contados desde que se produce el pago efectivo
y no se requiere corregir la declaracin en la cual se dio el pago en exceso o de lo no
debido.
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Esta es una estrategia que suele dar muy buenos resultados a la Dian, por cuanto
esta logra un buen recaudo sin necesidad de un mayor desgaste administrativo, y
para el contribuyente tambin es positivo, ya que logra ponerse a paz y salvo con la
Dian a un costo razonable; esto gracias a las concesiones que las partes hacen para
llegar a un acuerdo satisfactorio para todos.
Por ejemplo:
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Aunque raramente esto sucede, siempre hay que considerar todas las variables
cuando se va a tomar una decisin, puesto que nunca se sabe cmo va actuar un
determinado funcionario.
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El plazo para pagar el impuesto de renta vence el mismo da en que vence al plazo
para presentar la declaracin, excepto aquellos contribuyentes que pueden pagar su
impuesto por cuotas.
La declaracin de renta se puede presentar sin pago o con pago parcial, ya sea antes
de la fecha de vencimiento para declarar, en dicha fecha o incluso despus.
El hecho de presentar la declaracin de renta sin pago, o con pago parcial [por cuotas
diran algunos], no afecta la validez de la declaracin pero s causa intereses a favor
de la Dian por el valor del impuesto no pagado.
As las cosas, la nica consecuencia de pagar el impuesto por cuotas sin estar
autorizado, es la obligacin de pagar intereses de mora, intereses que se pagaran
desde el da siguiente a la fecha lmite establecida por el gobierno para la
presentacin de la declaracin, y se causarn nicamente sobre el valor del impuesto
no pagado o financiado.
Naturalmente que del nmero y valor de las cuotas que el contribuyente decida,
depender de la cantidad de intereses moratorios que est dispuesto a pagar.
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Los formularios para las distintas declaraciones tributarias tienen un rengln para
colocar el saldo a favor de la declaracin anterior, pero ello no significa que si hay un
saldo a favor en la declaracin anterior deba incluirse all.
En efecto, el formulario 110 para el ao gravable 2012, dice en las instrucciones del
rengln 76, en el cual se ha de imputar el saldo a favor de la declaracin anterior:
De la lectura anterior con facilidad se puede llegar a concluir que si existe un saldo
a favor que no fue solicitado o devolucin o compensacin, necesariamente se debe
incluir en el rengln 76 del formulario, lo cual no es as.
La ley tributaria en ninguna parte exige que se deba imputar el saldo a favor de la
declaracin anterior, por tanto, si se olvida hacerlo, no significa que se deba corregir
la declaracin, y mucho menos significa que el saldo a favor se pierda.
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La imputacin del saldo a favor es necesaria cuando no hay otra alternativa, como
es el caso de la declaracin de Iva, en la que algunos saldos a favor no son
susceptibles de devolucin o compensacin, por lo que la imputacin es la nica
alternativa que tiene el contribuyente para recuperar ese saldo a favor.
El artculo 804 del estatuto tributario establece que los pagos que realice el
contribuyente, se deben imputar en primer lugar a las sanciones, luego a los
intereses y por ltimo a los impuestos, anticipos o retenciones.
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Artculo 804. Prelacin en la imputacin del pago. Los pagos que por
cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables o agentes de
retencin debern imputarse al periodo e impuesto que indique el
contribuyente, responsable o agente de retencin en la siguiente forma:
primero a las sanciones, segundo, a los intereses y por ltimo a los anticipos,
impuestos o retenciones junto con la actualizacin por inflacin cuando
hubiere lugar a ello.
Interesante la precisin que hace el Consejo de estado, puesto que segn esta
interpretacin el contribuyente puede decidir imputar el saldo a favor que reciba
segn le sea ms conveniente ya que no les aplicable el artculo 804 del estatuto
tributario.
Los dos aos de plazo para solicitar la devolucin del saldo a favor se cuentan desde
la fecha en que venca el plazo para declarar fijado por el gobierno nacional.
Este trmino est regulado por el artculo 854 del estatuto tributario colombiano:
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Es importante advertir que para contar los dos aos de plazo que tienen el
contribuyente para solicitar la devolucin del saldo a favor no se tiene en cuenta la
fecha de presentacin cuando esta ha sido extempornea, de modo que en tal
circunstancia ese plazo se ve disminuido en el mismo tiempo de extemporaneidad.
Por ltimo, para que el contribuyente solicite en devolucin un saldo a favor no debe
imputarlo o arrastrarlo en la siguiente declaracin, por lo tanto, es importante
presentar la solicitud de devolucin dentro de la oportunidad legal establecida por
el artculo 864 del estatuto tributario, puesto que si deja pasar dicho plazo el
contribuyente pierde el derecho, es decir pierde ese saldo a favor.
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Considerando que el plazo para presentar la solicitud de devolucin del saldo a favor
es de dos aos contados desde la fecha en que venci el trmino para declarar,
cuando la declaracin se ha presentado extemporneamente de todas maneras se
considerar el plazo desde la fecha en que se debi declarar, haciendo que en este
caso entre ms tiempo de extemporaneidad exista, menor ser el plazo que se tiene
para presentar la solicitud de devolucin.
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Es lo que les sucedi a los contribuyentes que se acogieron a los beneficios de la ley
1739 de 2014 y presentaron declaraciones del 2011. A esta fecha, si la declaracin
les arroj un saldo a favor no podrn solicitarlo ni en compensacin ni en devolucin,
y su nica alternativa es imputarlo a la declaracin del periodo gravable 2012, por lo
que si no declararon ese ao debe hacerlo para poder hacer la imputacin o arrastre
del saldo a favor, y si declararon el 2012 deben hacer la respectiva modificacin,
pero como seguramente esa modificacin implicar un mayor saldo a favor o un
menor valor a pagar, deben recurrir al artculo 589 del estatuto tributario y nos
encontramos con que ya ha expirado el trmino de una ao para solicitar la
correccin ante la Dian, as que nada se podr hacer con esos saldos a favor del 2011,
as que el asunto no es de poca monta, lo que nos obliga a ser ms diligentes con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Por ltimo, aclarar que los dos aos son das calendario, de manera que si el plazo
para declarar se venci el 15 de marzo del 2014, el plazo para presentar la solicitud
de devolucin vence el 15 de marzo de 2016. El 16 de marzo ya ex extemporneo.
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Son muchos los pequeos comerciantes y profesionales liberales que operan desde
su casa de habitacin, lo que limita la facultad de la Dian para registrarlos en busca
de evidencias de evasin de impuestos u otro tipo de incumplimiento de
obligaciones tributarias por parte del contribuyente.
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Esta limitacin que tiene la Dian para hacer registros en su tarea de fiscalizacin,
obedece a la proteccin especial que la misma constitucin nacional otorga a la
privacidad y al derecho de la intimidad del ciudadano contemplado en su artculo
15.
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En este caso, los dos aos que el contribuyente tiene para solicitar la devolucin, no
se cuenta desde el vencimiento del plazo para declarar, sino que se cuenta desde la
fecha en que la Dian notifica al contribuyente la liquidacin oficial de revisin
mediante la cual aprueba el proyecto de correccin presentado por el contribuyente.
Recordemos que segn el artculo 589 del estatuto tributario, la Dian cuenta con 6
meses para practicar la liquidacin oficial de correccin, contados desde la fecha en
que el contribuyente present el proyecto de correccin.
Para que lo anterior proceda, ha sido necesario que el Consejo de estado lo reitere
en varias oportunidades, puesto que la opinin de la Dian ha sido siempre la
contraria, es decir, que en cualquier caso o circunstancia el plazo de los dos aos
corre desde la fecha del vencimiento del plazo para declarar lo que en el pasado llev
a que muchos contribuyentes no pudieran solicitar en devolucin sus saldos a favor.
En resumen, los trminos son los mismos, lo que cambia es la fecha en que estos
empiezan a correr, puesto que en el supuesto que hoy nos ocupa, el trmino de los
dos aos empieza a correr desde la fecha en que la Dian notifica al contribuyente la
liquidacin oficial de revisin con la que aprueba su proyecto de correccin
presentado en los trminos del artculo 589 del estatuto tributario.
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El artculo 854 del estatuto tributario, respecto al trmino para solicitar devoluciones
de saldos a favor en impuestos dice que:
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Ntese que el plazo general del artculo 854 es hasta el 20 de marzo, pero por esa
circunstancia el plazo se extiende hasta el 15 de abril de 2015 gracias al pargrafo
primero del artculo 857 del estatuto tributario.
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Con esos datos se podra decir que se deben pagar intereses desde el 21 de abril de
2010 hasta el 30 de septiembre de 2010, fecha en que se extingui oficialmente la
deuda.
Pero la seccin cuarta del Consejo de estado, en sentencia del 30 de agosto de 2007
expediente 15051, precis otra cosa:
()
En el asunto sub exmine, la sociedad actora opt por imputar el saldo a favor
de la declaracin de renta de 1997, resultado, a su vez, de arrastres de saldos
de aos anteriores, al perodo siguiente del mismo impuesto. En consecuencia,
en la declaracin de renta de 1998 obtuvo un nuevo saldo a favor de
$31.195.000, del cual solicit compensar $28.192.000 con obligaciones
pendientes de pago por concepto de IVA de los bimestres 1 a 6 de 1995 y
1996; 1 a 3 de 1997 y 2 y 3 de 1998; y pidi devolucin de los $3.003.000
restantes.
Esto se debe a que el saldo a favor se gener el ltimo da del 2009 (aunque se haya
declarado en el 2010), y por tanto, es de suponer que el estado para esa fecha ya
tena en sus cuentas el dinero del contribuyente, y mal podra cobrar intereses por
una deuda del contribuyente cuando el estado mismo le deba al contribuyente el
equivalente o posiblemente mucho ms.
Esto debido a lo que dispone el artculo 670 del estatuto tributario que trata sobre
la sancin frente a una devolucin que resulta improcedente:
Aqu estamos ante un acto administrativo definitivo, pero ante un derecho que no
lo es, de suerte que la Dian, una vez profiera el acto administrativo que reconoce y
ordena la devolucin, puede hacer su trabajo de fiscalizacin posterior y si encuentra
elementos suficientes, puede solicitar el reintegro de los saldos devueltos o
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Es por ello que resulta de inters para el contribuyente conocer cundo un acto
administrativo proferido por la Dian queda ejecutoriado para as saber cmo
proceder ante el siguiente paso que es el mandamiento de pago contra el cual
proceden algunas excepciones, y de no proceder, devienen entonces medidas
cautelares como embargo y secuestro de bienes, o ejecucin de garantas.
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El segundo punto se refiere a los casos en que el contribuyente no hace uso de los
recursos que le confiere la ley para defenderse. Deja pasar el tiempo y no recurre a
los actos administrativos, o los presenta indebidamente, perdindose la oportunidad
legal para ejercer el derecho a la defensa.
El cuarto hace referencia a los casos en que el contribuyente ha utilizado todo los
recursos y aun as el acto administrativo se mantiene. Hace referencia tambin
cuando el contribuyente demanda el acto administrativo proferido por la Dian ante
la jurisdiccin contencioso administrativa sin que las instancias correspondientes
atiendan la suplicas del contribuyente, quedando as definitivamente en firme el
acto en cuestin cobrando mrito ejecutivo.
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El artculo 830 del estatuto tributario seala que el contribuyente dispone de 15 das
para interponer las excepciones contra el mandamiento de pago contados desde la
notificacin del mismo, y de no hacerlo dentro de esa oportunidad legal, si luego
decide recurrir a la jurisdiccin contencioso administrativa ya no le ser posible
interponerlas o alegarlas.
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Por ltimo, los 15 das de plazo a que se refiere la norma se deben entender como
das calendario, toda vez que si no fuera as, la norma hubiera dicho expresamente
15 das hbiles, cosa que no hizo.
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El artculo 834 del estatuto tributario dispone que contra la resolucin que rechaza
las excepciones contra el mandamiento de pago y que ordena adelantar la ejecucin
y embargo de bienes, procede nicamente el recurso de reposicin ante el jefe de la
divisin de cobranza, y si dicho recurso no prospera, procede entonces la demanda
ante lo contencioso administrativo.
Suele ocurrir que la Dian profiere un mandamiento de pago y luego, cuando advierte
un error o una inconsistencia, profiere una resolucin para modificarlo, resolucin
que no lleva como nombre o ttulo Mandamiento de pago, lo que le ha valido como
argumento para no aceptar excepciones contra esa resolucin, a lo que la seccin
cuarta del Conejo de estado en varias sentencias, entre ellas la 17392 de 2011, le ha
dicho que no, que s proceden las excepciones contra dicha resolucin:
El artculo 831 del estatuto tributario seala cules son las excepciones que
proceden contra el mandamiento de pago, y segn el Consejo de estado, contra la
resolucin que modifique el mandamiento de pago.
Por ltimo, recordemos que la resolucin que falla las excepciones en cualquier
sentido, es objeto de control jurisdiccional en los trminos del artculo 835 del
estatuto tributario.
La Sala parte de sealar que si bien el artculo 835 del E.T. establece que en
el proceso de cobro administrativo coactivo solo son demandables las
resoluciones que fallan las excepciones y ordenan llevar adelante la ejecucin,
y que segn el artculo 833-1, ibdem, las actuaciones administrativas
realizadas en el marco de este procedimiento son de trmite y que contra ellas
no procede recurso alguno, segn el precedente judicial que se reitera, el auto
de aprobacin de la diligencia de remate es pasible de control judicial
mediante la accin de nulidad y restablecimiento del derecho. Lo anterior en
razn a que, segn lo sostuvo la Sala en la sentencia referida, el control
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Se precisa que el artculo 530 del cdigo de procedimiento civil a que se refiere la
sentencia aqu transcrita, corresponde hoy al artculo 455 de la ley 1564 de 2012 que
promulg el nuevo cdigo general del proceso.
Cuando se llega a la etapa del cobro coactivo se supone que ya existe un acto
administrativo en firme que constituye un ttulo ejecutivo que sirve a la Dian para
iniciar el cobro coactivo, y en ese sentido ya no hay oportunidad para alegar nada
previo a la firmeza del acto administrativo, como puede ser el caso de una liquidacin
de revisin que se practic cuando ya la liquidacin privada haba quedado en firme,
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situacin que abord la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 16976 del
26 de octubre de 2009 con ponencia del magistrado Hctor Romero Diaz:
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En este ltimo caso, los trminos legales slo comenzarn a correr a partir de
la notificacin hecha en debida forma.
La Dian tiene unos plazos para dar respuesta al contribuyente y para notificar los
actos administrativos que profiere, y si la notificacin no se hace en debida forma,
es probable que esos plazos y tiempos no se cumplan, lo que por supuesto impide
que el contribuyente se notifique oportunamente de ellos, y la notificacin o
conocimiento del contribuyente es el factor relevante que se toma en cuenta para
efectos de contabilizar el trmino de los 4 meses. La norma dice que los 4 meses son
contados a partir del da siguiente al de la comunicacin, notificacin, ejecucin o
publicacin del acto administrativo, de manera que si la notificacin se hace por
fuera del plazo mximo que tena la Dian, los 4 meses se contarn desde la
notificacin efectiva del contribuyente.
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Conforme con el numeral 2 del artculo 136 del C.C.A., la accin de nulidad
y restablecimiento del derecho caduca al cabo de 4 meses, contados a partir
del da siguiente al de la publicacin, notificacin, comunicacin o ejecucin
del acto administrativo, segn el caso. En el caso est demostrado que la
sociedad actora slo tuvo conocimiento de la resolucin que resolvi el recurso
de reconsideracin el da 28 de mayo de 2008, con ocasin de la copia que le
suministr la DIAN. Para la Sala, a partir de esta fecha se cuenta el trmino de
4 meses a que alude el artculo 136 ibdem, el que venca el da 29 de
septiembre de 2008. Como la demanda fue presentada el da 29 de agosto de
2008, segn da cuenta el sello de recibido de la Secretara del Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, es evidente que para ese momento la accin
no estaba caducada.
Por tal razn dejamos que sea la seccin cuarta del Consejo de estado quien nos
ilustre sobre el tema:
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La ley no consider un trmino especfico para esta sancin, por lo que debemos
analizar la forma o el procedimiento con que se impone la sancin para luego
concluir el trmino que le es aplicable.
Dice el artculo 671-3 del estatuto tributario que la sancin se impondr mediante
resolucin, que por lo general es una resolucin independiente, de manera que para
determinar el plazo mximo que tienen la Dian para imponer la sancin, debemos
remitirnos al artculo 638 del estatuto tributario, que en su parte pertinente dice:
En consecuencia, el trmino que tiene la Dian para imponer la sancin, o mejor, para
trasladar y noticiar el pliego de cargos respectivo, es de dos aos contados desde la
fecha en que se present la declaracin de renta del periodo en el cual sucedieron
los hechos que dieron lugar a la declaracin de proveedor ficticio o insolvente.
Llama la atencin que la norma no se refiere al vencimiento del plazo para declarar,
sino a la fecha de presentacin de la declaracin, de manera que si esta se present
de forma extempornea, el trmino para la Dian empieza a correr desde la
presentacin, y si dicha presentacin sucedi antes del vencimiento de la fecha para
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a nombre de su esposa, padres, tos, vecinos, compadres, etc. para evitar que sean
perseguidos por la Dian.
El artculo 671-1 del estatuto tributario de manera muy puntual seala cules son la
maniobras que pueden utilizar los contribuyentes para poner a salvo su patrimonio
que no se aceptan como justificacin para la disminucin o desaparicin de su
patrimonio.
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Ahora, si el plazo inicia el ltimo da de un mes que tiene 31 o 30 das y los cuatro
meses se cumplen por ejemplo en febrero que tiene 28 das, el 28 de febrero ser el
ltimo da de plazo, puesto que los plazos en meses se cuentan segn el calendario
y para este es indiferente si un mes tiene ms o menos das que otro; en todo caso
es un mes completo.
administrativo, es decir, que cumplido el plazo que tiene la Dian para resolver el
recurso no lo haya hecho.
Recordemos que segn el artculo 732 del estatuto tributario, la Dian cuenta con 1
ao para dar respuesta al recurso de reconsideracin contado desde que el
contribuyente lo presenta en debida forma.
cuando se configura el silencio administrativo, algo que nunca sucede con la Dian
pero que s suele suceder en administraciones tributarias territoriales, para las
cuales tambin aplica lo expuesto aqu.
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COMPLEMENTOS
Para que este producto sea de utilidad para los diferentes aos gravables a
continuacin encontrar un histrico de valores como el salario mnimo, la sancin
mnima tributaria los valores del Uvt.
2015: 283.000
2014: 275.000
2013: 268.000
2012: 260.00
2011: 251.000
2010: 246.000
2009: 238.000
2008: 221.000
2007: 210.000
2006: 201.000
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2005: 191.000
2004: 180.000
2003: 170.000
2002: 160.000
2001: 150.000
2000: 130.000
Los aos anteriores para efectos tributarios no tienen importancia, puesto que
cualquier obligacin de esos aos, a la fecha ya ha prescrito.
2016: 689.455
2015: 644.350
2014: 616.000
2013: 589.500
2012: 566.700
2011: 535.600
2010: 515.000
2009: 496.900
2008: 461.500
2007: 433.700
ISBN 978-958-44-9370-5
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2006: 408.000
2005: 381.500
2004: 358.000
2003: 332.000
2002: 309.000
2001: 286.000
2000: 260.100
Como toda unidad de valor, el Uvt representa un equivalente en pesos, esto con el
fin de lograr estandarizar y homogenizar los diferentes valores tributarios.
De esta forma, al tratarse todos los valores tributarios en una unidad de valor
estandarizada, se hace ms sencillo su tratamiento, y sobre todo, su actualizacin
anual.
2016: 29.753
2015: 28.279
2014: 27.485
2013: 26.841
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2012: 26.049
2011: 25.132
2010: 24.555
2009: 23.763
2008: 22.054
2007: 20.974
2006: 20.000
Bibliografa
Referencias y fuentes bibliogrficas consultadas:
Doctrina Dian
ISBN 978-958-44-9370-5