Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario

HCTOR BELISARIO VILLEGAS
Curso de finanzas, derecho financiero y

tributario
8 edicin actualizada y ampliada
ASTREA
CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO
HCTOR B. VILLEGAS
Miembro de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Crdoba y de la

Academia Brasileira de Direito Tributario. Prof. consulto de la Universidad Nacional de
Crdoba. Ex prof. titular de Finanzas y Derecho Tributario, Facultad de Derecho,
Universidad Nacional de Crdoba. Prof, plenario de la Facultad de Derecho,
Universidad de Belgrano (Buenos Aires). Director del Instituto de Derecho Financiero y
Tributario, Facultad de Derecho, Universidad Nacional de Crdoba, y del Instituto de
Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Academia Nacional de Derecho y Ciencias
Sociales de Crdoba.
Curso de finanzas, derecho financiero y tributario
Con la colaboracin en la Parte Especial de MIRIAM ESTELA

FESSIA
8 edicin actualizada y ampliada
EDITORIAL ASTREA DE ALFREDO Y RICARDO DEPALMA
CIUDAD DE BUENOS AIRES 2002

1 edicin, 1972.
1 reimpresin, 1973.
2 reimpresin, 1974.
2 edicin, 1975.
1 reimpresin, 1976.
2 reimpresin, 1977.
3 edicin, 1979.
1 reimpresin, 1980.
2 reimpresin, 1983.
4 edicin, 1987.
1 reimpresin, 1990.
5 edicin, 1992.
1 reimpresin, 1993.
2 reimpresin, 1994.
3 reimpresin, 1995.
6 edicin, 1997.
7 edicin, 1998.
1 reimpresin, 1999.
2 reimpresin, 2000.
3 reimpresin, 2001.
8 edicin, 2002.
EDITORIAL ASTREA
DE ALFREDO Y RICARDO DEPALMA SRL
Lavalle 1208 - (C1048AAF) Ciudad de Buenos Aires
www.astrea.com.ar - info@ astrea.com.ar
ISBN: 950-508-582-6
Queda hecho el depsito que previene la ley 11.723
IMPRESO EN LA ARGENTINA
Para Techy
De las diversas felicidades que nos puede
regalar la literatura, la ms alta es la posibilidad de
crear. Ya que no todos somos capaces de esa
felicidad, muchos habremos de contentarnos con
simulacros. Entre estos imperfectos escritores, que
forman legin, estn los que esforzada e
infructuosamente intentan explicar ciertas ciencias
inexplicables, oscuras y misteriosas. Esto sera
injustificable si no fuera porque ningn ser humano
deja de ser escritor en potencia o en acto, aun
cuando ignore las declinaciones, la etimologa, la
gramtica, la lexicologa, la filologa y la laboriosa
mutacin de las letras en palabras, de stas en
frases y de estas ltimas en un algo indefinible y
probablemente efmero pero con existencia propia.
HERBERT QUAIN, Statements

(BORGES, Ficciones, 1944)
XI
PRLOGO A LA OCTAVA EDICIN
El miembro de nmero de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales

de Crdoba, doctor Hctor B. Villegas, me ha distinguido al solicitarme la tarea de
efectuar, a manera de presentacin, unos breves comentarios sobre esta obra que hoy
ofrece al medio jurdico bajo el tradicional ttulo de Curso de finanzas, derecho
financiero y tributario, en su octava edicin, ampliada y actualizada.
Si he aceptado la inmerecida encomienda es porque pienso que ello me permitir
efectuar una resea del proceso de gestacin de la obra al haber acompaado desde la
tarea docente universitaria las casi tres dcadas que han transcurrido desde la aparicin
del Curso en su primera edicin de 1972, comprobando, desde la perspectiva de auxiliar
adscripto y luego desde el panorama ms amplio de profesor adjunto y titular regular, no
slo la permanente actualizacin del libro en sus sucesivas entregas, la ampliacin de
contenidos e, incluso, la revisin de diversas afirmaciones doctrinales -como por
ejemplo al relativizarse la autonoma cientfica del derecho tributario- sino, tambin, el
xito editorial que siempre repitiera, sustentado en la empata recreada por el autor con
sus lectores, sobre todo ante la preferencia indiscutida que tal texto suscitaba por parte
de los alumnos -por su alto sentido didctico- de las ms diversas universidades del
pas, as como tambin de otras casas de altos estudios de Latinoamrica.
Al mismo tiempo, escribir estas lneas me permite explicar la aprobacin
permanente de la obra causalmente, como una consecuencia necesaria de la trayectoria
cientfica y acadmica del doctor Hctor B. Villegas, aspecto ste que el autor dejara
ausente
XII
-tornndose un dficit imperdonable de la obra- en razn de haber cultivado siempre un

perfil personal de sencillez y modestia, poco comn de parte de quien ha logrado
imponer un libro que, entre ediciones y reimpresiones, sum ya un total de veintiuna
travesas por los talleres de la industria grfica.
Si se me pidiera, para comenzar, que destacara apretadamente tres notas salientes
que caracterizan y califican al profesor de nuestra provincia mediterrnea, no dudara un
instante en resaltar que ellas son: su dedicacin docente; la impronta federal que, como
jurista del interior, identifica su obra, y el haberse convertido en uno de los ms
importantes y emblemticos representantes argentinos en el mbito del derecho
tributario latinoamericano.
Su vinculacin con la materia "Finanzas y derecho tributario" se remonta al ao
1962, a partir de su adscripcin a la ctedra respectiva de la Facultad de Derecho de la
Universidad Nacional de Crdoba, para pasar luego a revistar como adjunto interino,
encargado de ctedra y, finalmente, titular regular por concurso de antecedentes y
oposicin en 1972, con base en la propuesta de un jurado integrado por los doctores
Jacinto R. Tarantino, Horacio A. Garca Belsunce y Manuel de Juano.
Su actuacin docente tambin lo encontr al frente del aula en la Universidad
Notarial Argentina, en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad Catlica
de Crdoba, en el Centro Interamericano de Estudios Tributarios (OEA), en la Facultad
de Derecho de la Universidad Blas Pascal y en otros institutos universitarios, para
regresar a la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad Nacional de
Crdoba, luego de un breve parntesis, como profesor consulto a partir del ao 1998.
La escueta referencia que, en los dos prrafos precedentes, efectu de la
gigantesca actividad docente que desplegara el doctor Villegas, es una de las claves del
xito de su obra, lo que le permitira, legtimamente, hacer suyas las palabras
pronunciadas por Carlos Octavio Bunge (1875-1918), catedrtico de "Introduccin al
derecho" en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, al ser recibido
como acadmico de la misma: "Soy profesor y as enseo como aprendo, y as aprendo
como enseo. Heme construido la sntesis de mi vida en dos palabras: Disco docendo.
Si algn recuerdo los mereciera, ms tarde, cuando otros lleven el lema con ms gloria y
descanse mi cabeza bajo la losa, desde ahora
XIII
os encarezco que grabis sobre esa losa, por nica leyenda, estas mismas dos palabras,
aunque en forma pretrita: 'Didicit docendo'" (Rafael Bielsa, La Facultad de Derecho y
Ciencias Sociales de Buenos Aires hace treinta aos. Profesores y estudiantes, captulo
I: "Los maestros y la enseanza", pargrafo 4: "Introduccin al estudio del derecho", p.
16 y ss., en particular p. 23, Buenos Aires, 1945).
La impronta federal la marca un profesor que reivindica los estudios de finanzas
pblicas, derecho financiero y derecho tributario desde una universidad del interior -la
ms antigua de las fundadas dentro del territorio actual de la Repblica Argentina
(1614) y prxima a ser cuatro veces centenaria, si bien recin inaugura sus estudios de
derecho civil en 1791 y organiza su "Facultad de Leyes", en el perodo 1796-1798-,
siguiendo una importante tradicin en la materia en que se destacan, como figuras
consulares, los doctores Jacinto R. Tarantino y Guillermo Ahumada, en aquella misma
Universidad; Manuel de Juano en la Universidad Nacional del Litoral y luego en la
Escuela de Derecho de Rosario, de la cual fue su primer decano; y Francisco Martnez,
en la Universidad Nacional de Tucumn.
En este aspecto, basta repasar en el Ttulo Tercero de la obra, el captulo X,
"Derecho tributario y rgimen federal", en el cual, en lnea coincidente con los
conceptos nucleares que all se sostienen, se denuncia la concentracin en el Congreso
Federal de la potestad tributaria normativa respecto de recursos que son originariamente
provinciales, con lo cual la realidad se exhibe en contradiccin con las clusulas
constitucionales histricas y con las vigentes despus de la reforma de 1994, agregando
importantes consideraciones sobre la caracterizacin autonmica de los municipios de
provincia en general y de los de la provincia de Crdoba en particular sobre la base de
su Constitucin local de 1987.
En cuanto a la consustanciacin de esta obra con los principios del derecho
tributario latinoamericano, ella se ve corroborada, fundamentalmente, por diversas
circunstancias, de las cuales referir slo algunas. La primera, la permanente cita y
remisin a conclusiones y propuestas elaboradas en varios foros de dicho mbito. Entre
ellos destaco, en el lugar ms relevante, las "Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario", iniciadas con las que se celebraran en Montevideo, Repblica Oriental del
Uruguay, entre el 15 y 20 de octubre de 1956, a partir de la convocatoria efectua-
XIV
da por el Instituto Uruguayo de Derecho Tributario, que presida el doctor Ramn

Valds Costa, y con el patrocinio de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la
Universidad de la Repblica, donde el autor se hizo presente en las VI de Punta del Este
(1970), VII de Caracas (1975), IX de Asuncin (1979), XI de Ro de Janeiro (1983),
XIV de Buenos Aires (1989) -relator general del tema I: "Las garantas constitucionales
ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente"-, XV
de Caracas (1991), XVI de Lima (1993) y XVII de Cartagena de Indias (1995), y en las
que revist como ausente, a partir de esa fecha por la quiebra que provoc en su espritu
la prematura prdida de dos entraables juristas americanos a los que siempre sinti
como hermanos en el afecto, los profesores Enrique Vidal Henderson (de Per y director
del programa del CIET/OEA, en su sede en Buenos Aires) y Geraldo Ataliba (de Brasil).
Otro tanto acontece con las "Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios
Tributarios", inauguradas con las de Curia, Portugal, en el ao 1966, las que registraron
la asistencia del profesor Villegas en las VII de Pamplona (1976) y X de Montevideo
(1984). Lo mismo ocurre con las "Jornadas Rioplatenses de Tributacin" o las
organizadas por la "Asociacin Internacional de Tributacin y Derechos Humanos",
constituida en Lima (24 de noviembre de 1988), en la cual revist como vicepresidente
de su Consejo Directivo, sumando asimismo la participacin en numerosas Jornadas
Tributarias Nacionales en Brasil, Venezuela y Per.
La segunda, la reafirmacin de muchas de las definiciones que se adoptaran en
el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, del Programa Conjunto de
Tributacin OEA/BID, del ao 1967, que tuvo como redactores a los doctores Carlos M.
Giuliani Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramn Valds Costa
(Uruguay) -Reforma Tributaria para Amrica Latina: "Modelo de Cdigo Tributario
para Amrica Latina", 1 edicin, Unin Panamericana, Secretara General de la
Organizacin de Estados Americanos, Washington, 1967-, como ocurre en el Ttulo
Tercero, captulo I: "Nociones preliminares (primera parte). Los tributos - El impuesto",
al caracterizar las distintas especies tributarias, esto es, el impuesto, la tasa y la
contribucin especial.
Su intensa actividad en foros tributarios latinoamericanos, las conferencias
dictadas en pases hermanos, y las publicaciones que
XV
registra en "Tributacin" de la Repblica Dominicana, "Control fiscal" de Venezuela,

"Revista de Direito Publico" y "Revista de Direito Tributario" ambas de Brasil, y
"Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario", le han valido la designacin de
miembro efectivo de la Academia Brasileira de Direito Tributario y de miembro
honorario de la Asociacin Venezolana y de los Institutos Uruguayo y Peruano de
Derecho Tributario, adems de haber revistado como miembro del directorio del
"Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario" y como codirector de la "Revista
Latinoamericana de Derecho Tributario" -por los pases de este continente-junto con el
catedrtico de la Universidad de Salamanca, doctor Eusebio Gonzles Garca -por los
pases miembros de Europa-.
La gravitacin y presencia de esta obra, que hoy reedita el profesor Hctor B.
Villegas, en el mbito latinoamericano, lo acredita un hecho del que me toc ser testigo,
acaecido durante las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas
en la ciudad de Caracas, en 1991. En ocasin de realizarse, el sbado 19 de octubre, el
almuerzo de clausura en el saln comedor del hotel en el que haban sesionado las
Jornadas, fue interrumpido el paso de la esposa del autor de este libro mientras se diriga
a la mesa que se le haba asignado al matrimonio. As, fue interceptada por un nutrido
contingente de congresales que formaban una extensa fila, encolumnada en direccin
hacia donde se encontraba su marido, manifestndole una agraciada joven que se
encontraba entre ellos, que haba debido esperar ya ms de treinta minutos para que el
destacado tributarista le autografiara o dedicara un ejemplar de la obra que haba sido su
texto de estudio de la asignatura en la carrera de Abogaca, objetivo que tambin
convocaba a los dems que pacientemente aguardaban. En tal situacin, la seora de
Villegas respondi que a ella le asista un mejor derecho para acceder libremente a la
mesa, porque llevaba de casada algunos aos ms que los minutos de espera que haban
debido soportar quienes intentaban lograr un autgrafo o dedicatoria para su ejemplar.
Todo esto explica la causa por la cual las anteriores ediciones del Curso haban
registrado una importante requisitoria desde el exterior, particularmente a partir de las
naciones hermanas de Per, Ecuador, Colombia y Venezuela, donde lisa y llanamente
era utilizado como texto de estudio en las universidades, lo que deriv, a veces, no slo
en su reproduccin por el uso intensi-
XVI
vo de la fotocopiadora sino tambin en la aparicin de alguna edicin apcrifa o pirata.

La metodologa interna de la obra se estructura en cuatro ttulos que abordan
respectivamente: "Ciencia de las finanzas y actividad financiera"; "Derecho financiero";
"Derecho tributario. Parte general"; "Derecho tributario. Parte especial". De tal forma,
se atiende, en lo fundamental, a los dos grandes contingentes de conocimientos con que,
convencionalmente, se conjuga la materia -tal cual apareciera diseada en los
tradicionales planes de estudio de las facultades de derecho en las universidades
nacionales-, esto es: "Finanzas pblicas", por un lado, y "Derecho financiero y
tributario", por el otro.
Ms all de la dinmica transformadora que hoy se comprueba con los nuevos
planes de estudio (en algunos casos con el desdoblamiento de los contenidos en dos o
ms asignaturas -facultades de derecho de las universidades nacionales de Rosario y de
Tucumn-, e incluso, con la supresin total de estas disciplinas entre las materias
troncales obligatorias -Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires-), el
libro que me toca presentar tiene la virtud de abarcar ntegramente aquellos aspectos
que contemplan y desarrollan los programas de estudio ms completos y exigentes en
vigencia.
Como aspecto singularmente novedoso, en el Ttulo Tercero se incluyen, como
captulo XVI, los contenidos del "Derecho tributario de la integracin econmica
(derecho fiscal comunitario)", dando respuesta, desde nuestra materia, a los problemas
que en general se suscitan respecto de tales aspectos y, en particular, a la realidad
concreta que plantea el Mercosur, con tpicos puntuales de relevante significado, tales
como el de la armonizacin fiscal.
Debo destacar que el tema del Ttulo Cuarto, captulo XVII: "Sistemas
tributarios" ya estaba presente en anteriores ediciones, y vuelve a ser un logro en la obra
del profesor Villegas, puesto que el tema de los "sistemas" se encuentra, en general,
ausente dentro de la bibliografa usual de la materia.
El Ttulo del cual aqu me ocupo, desde el captulo XVII al captulo XXVI, va
desgranando las regulaciones especficas de los diversos tributos nacionales,
provinciales y municipales (ante la potestad tributaria normativa mltiple, propia de un
Estado plural),
XVII
habiendo sido no slo actualizado, sino totalmente reescrito por el autor, con concisin
conveniente y alto sentido didctico, aspecto de mrito si se tiene en cuenta que sus
destinatarios habrn de ser, en la mayor parte de los casos, estudiantes, profesionales y
profesores de ciencias jurdicas, para quienes el tratamiento al detalle de las normas
legales y reglamentarias de distinto grado -decretos del Ejecutivo y resoluciones de la
AFIP- ofrecen un menor inters que el que puede despertar en los graduados en
Ciencias Econmicas, siempre involucrados en la tarea concreta y ardua de practicar, a
solicitud de los contribuyentes o en el cumplimiento de cometidos verificadores propios
de los fiscos, la determinacin de gravmenes y accesorios, liquidacin de anticipos y
clculo de retenciones y percepciones.
La obra incorpora el tratamiento de gravmenes de reciente aparicin como el
impuesto a la ganancia mnima presunta (captulo XXI), el impuesto sobre los intereses
pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario (captulo XXI), el
monotributo (captulo XXIII) o el impuesto sobre los crditos y dbitos en cuenta
corriente bancaria (captulo XXVI), al tiempo que realiza una reclamada actualizacin
del Curso en materia de tributos al comercio exterior a partir de un desarrollo
sistemtico de las principales coordenadas trazadas desde la institucin del Cdigo
Aduanero, sancionado mediante la ley 22.415 (captulo XXV).
Otro aspecto que resalta el valor de esta octava edicin, es que ella se haya
hecho cargo de las consecuencias que, tanto en el campo de las finanzas pblicas como
en el del derecho financiero y tributario, se han producido a resultas de la reforma
constitucional de 1994. Pudiendo citarse entre stas las que se derivan del uso del
"decreto ley" en materia tributaria o, conforme a nuestra terminologa constitucional, de
los "decretos de necesidad y urgencia"; las resultantes de la "delegacin legislativa"; las
consecuentes a la "constitucionalizacin de los tratados internacionales de derechos
humanos"; las que se infieren del rango de "preeminencia de los tratados internacionales
sobre el derecho interno"; las que suscitan el trmite y contenido de los "tratados de
integracin que deleguen competencia o jurisdiccin a organizaciones supraestatales";
las implicadas por las "convenciones institucionales internas" -con particular nfasis en
el "rgimen de coparticipacin provincial en impuestos nacionales"-; la problemtica de
los "tributos
XVIII
con asignacin especfica"; las derivadas de la "autonoma de los municipios de

provincia"; y las que pueden inferirse del "status jurdico especial de la Ciudad de
Buenos Aires como Capital de la Repblica".
En el Ttulo Tercero, el captulo XIV, dedicado al '"Derecho penal tributario", no
es sino la maduracin condensada de las doctrinas que el profesor Villegas desarrollara
en su tesis doctoral, publicada bajo el mismo ttulo en el ao 1965 (Lerner, Crdoba), y
su ulterior "Rgimen Penal Tributario", aparecido en 1993 (Depalma, Buenos Aires),
centrado en la consideracin de la entonces vigente ley 23.771 -penal tributaria y
previsional-, con segunda edicin en 1998 (Depalma, Buenos Aires), en que efectu la
exgesis del nuevo ordenamiento instituido por la ley 24.769.
Finalmente, valga destacar la importancia que adquieren los Ttulos Primero y
Segundo -relativos a Ciencia de las finanzas y derecho financiero-, que profundizan la
relacin "ingresos-gastos pblicos-presupuesto", complemento indispensable de toda
"Teora del Estado", ya que como lo indicara el gran jurista tucumano Juan Bautista
Alberdi, "no puede haber gobierno gratis, ni debe haberlo por ser el ms caro de los
gobiernos" (Sistema Econmico y Rentstico de la Confederacin Argentina segn su
Constitucin de 1853, Tercera Parte, captulo III, pargrafo I -en cualquiera de sus
ediciones-).
Sirvan estas breves palabras para efectuar la presentacin de una obra que, de
antemano, tiene garantizado el mismo o mayor xito que sus anteriores ediciones; que
es nueva, en cuanto testimonia el esfuerzo del autor por actualizar sus contenidos a las
mutantes regulaciones legislativas, as como el propsito de brindar mejores y ms
slidos sustentos a sus doctrinas; pero tambin es clsica, porque tal como ha servido de
texto de enseanza a profesores -dentro de los que honrosamente me incluyo- y de
herramienta para el aprendizaje de los alumnos universitarios durante casi tres dcadas,
de hoy en ms lo seguir siendo, por mucho tiempo, con renovada intensidad.
JOS OSVALDO CASAS

Profesor titular regular de Finanzas Pblicas y Derecho Tributario,
Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires
XIX
ADVERTENCIA PRELIMINAR A LA OCTAVA EDICIN
Confieso mi intencin de dar por concluidas las nuevas ediciones de este Curso,
por considerar que los treinta aos que dur la trayectoria de la obra (la primera edicin
fue en 1972) signific un tiempo y esfuerzo del autor ms que suficiente.
No obstante, voces amigas me alentaron a no dejar morir un texto que, an
despus de agotada la ltima reimpresin de la ltima edicin (aproximadamente
veintin impresiones en total), segua siendo utilizado por profesionales, profesores y
alumnos, estos ltimos mediante fotocopias y en libros usados de las sucesivas
ediciones anteriores.
La partida era difcil porque producida la tan mentada globalizacin, no era
sencillo reflejar su influencia en las finanzas pblicas, el derecho financiero y el derecho
tributario. Para ello, y en una tarea de dos aos, deb reformular el libro, consultar los
programas de las Facultades de Derecho de nuestro pas y de Amrica latina e incluir
-ahora en una sistematizacin ms lgica y ordenada- aquellos puntos que la doctrina y
la enseanza de la materia examinan como los ms importantes. A ellos adicion nuevos
temas que creo no deben estar ausentes y que los lectores irn detectando.
Es probable (e incluso saludable) la discrepancia sobre la seleccin de tpicos, la
nueva sistematizacin de la obra, las conclusiones del autor y otras mltiples cuestiones.
Pero si la mayora de aspectos relevantes est cubierta, el Curso adquiere la posibilidad
de tener al menos entidad didctica y cumplir sus fines. Ya se
XX
encargarn los tericos y profesores de agregar lo omitido, pasar por alto lo superfluo y
explicar los errores del autor (o quizs alguno que otro acierto).
Y ahora que hable la obra. En su momento se crear una especial relacin entre
autor y lector y este ltimo ser el "juez supremo". Cuando el libro gane la calle, se
cortar su cordn umbilical con la pluma del autor, que para ese momento deseara
seguir corrigiendo errores y colocando frases mejores. Pero sus miedos, resistencias,
dudas e incertidumbres deben terminar en algn momento y ste llega cuando la obra
pasa definitivamente a la imprenta. Siempre he pensado que quienes no se atreven a
enfrentar la refutacin quedan fuera del juego.
Y llega el captulo de los agradecimientos que son muchos.
Agradezco al profesor titular interino de una de las ctedras de "Finanzas y
derecho tributario" de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Crdoba,
doctor Hctor Eduardo Villegas Ninci, y a los docentes de dicha alta casa de estudios,
doctores Jorge Aguirre Mosquera y Pablo Enrique Landn por sus opiniones, teoras y
sugerencias, muchas de las cuales he recogido en este libro.
Tambin agradezco al profesor titular de la asignatura, doctor Jos Carlos
Bocchiardo por sus opiniones ante mis dudas y por haberme suministrado parte del
material de su autora, el cual he utilizado abundantemente como surge de la lista
bibliogrfica.
Por sus constantes aportes de legislacin, doctrina y jurisprudencia novedosa, mi
agradecimiento al profesor Francisco Marchetti, buceador incansable de perlas
tributarias en el "Boletn Oficial" que lee todas las maanas mientras desayuna (sobre
gustos no hay nada escrito).
Agradezco muy especialmente a la doctora Miriam Estela Fessia, integrante de
la ctedra de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la
Universidad Nacional de Crdoba, profesora (con grupo a cargo) de la asignatura
"Derecho Tributario II (Parte especial)", de la Facultad de Derecho de la Universidad
Blas Pascal de Crdoba, profesora de los cursos organizados por el Colegio de
Abogados de Crdoba, quien colabor en el tema ms antiptico, movedizo y
traicionero de la materia, cual es el tratamiento de los tributos en particular.
XXI
Extiendo mi agradecimiento a la doctora Vanesa Cagnolo por su apoyo

incondicional en la rida y continuada tarea de actualizar las galeras, por las mil y una
correcciones que debieron hacerse ante la movilidad legislativa habitual de la materia y
especialmente ante la hecatombe que significaron los sucesos de diciembre de 2001, con
variantes sbitas, inesperadas y contradictorias de la legislacin, que subsisten hasta el
momento de escribir estas lneas, cambios de elencos gubernamentales, cada en default,
corralito financiero, abandono de la convertibilidad, el regreso de la daina e inevitable
inflacin, entre otros hechos, que tornan ms difcil que nunca seguir el ritmo
vertiginoso de la legislacin financiera.
En mi primera edicin expres la enorme dificultad que significa escribir algo de
carcter general que sea realmente actualizado. La movilidad constante de la legislacin
financiera, y especialmente la tributaria, obliga a correr una verdadera carrera contra el
tiempo, casi imposible de ganar. De todas maneras se ha intentado que la legislacin
incluida sea, dentro de lo posible, la vigente en el momento en que esta obra haga su
aparicin. Si ello no se logra queda un doble consuelo. Primero, que la legislacin
contenida pueda prestar utilidad como antecedente inmediato de las innovaciones, y
segundo, que este mismo problema no ha impedido a los grandes tratadistas argentinos
de la materia (Giuliani Fonrouge, Jarach, Ahumada, de Juano) aportar sus estupendas
realizaciones.
Pero es evidente que los ltimos sucesos han multiplicado hasta el infinito esas
dificultades y se torna difcil separar los fenmenos de mera coyuntura, que nos son
ajenos ya que ellos son objeto de informacin y explicacin por la prensa, de las
cuestiones de fondo, que hemos tratado de introducir hasta donde nos ha sido posible.
El problema es que el proceso contina, ya sea en modificaciones concretas o en
proyectos futuros, y en algn momento deberemos acordar con los editores dar un punto
final a esta edicin, para que el libro pueda (algn da) cumplir su cometido de texto
docente.
Mi ltimo agradecimiento es para los experimentados y profesionales
conductores de la EDITORIAL ASTREA, especialmente por el aliento que supieron
trasmitirme en ciertos momentos difciles.
HCTOR B. VILLEGAS
XXIII
NDICE GENERAL
Prlogo a la octava edicin. XI

Advertencia preliminar a la octava edicin. XIX
TTULO PRIMERO
CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA
CAPTULO PRIMERO
INTRODUCCIN
1. Concepto y terminologa. 1
2. Necesidades humanas. 2
3. Necesidades pblicas. 4
4. Funciones pblicas y servicios pblicos. 7
5. Gastos pblicos. Recursos pblicos. 12
6. Actividad financiera del Estado. 14
a) Finalidades fiscales. 14
b) Finalidades extrafiscales. 14
c) El sujeto activo de la actividad financiera. 16
d) Fases de la actividad financiera y complejidad de su estudio. 17
XXIV
7. Escuela y teora sobre la naturaleza de la actividad financiera. 19

a) Teoras econmicas. 20
b) Teoras sociolgicas. 22
c) Teoras polticas. 23
8. Desarrollo histrico del pensamiento financiero. 24
9. Actuales teoras sobre el papel del Estado. 26
10. Globalizacin de la economa. 29
11. Ciencia de las finanzas pblicas. 31
12. Poltica financiera. 33
13. Economa financiera. 34
14. Administracin o tcnica financiera. 34
15. Relaciones de las finanzas pblicas con otras ciencias. 35
a) Ciencias econmicas. 35
b) Ciencias jurdicas. 35
c) Historia. 36
d) Estadstica. 37
16. Finanzas pblicas, derecho financiero y tributario. 37
17. El mtodo en la ciencia financiera. 38
CAPTULO II
GASTOS PBLICOS
18. Concepto e importancia. 39
19. Evolucin del concepto. 41
20. Caractersticas esenciales. 42
a) Erogaciones dinerarias. 42
b) Efectuadas por el Estado. 42
c) En virtud de ley. 42
d) Para cumplir sus fines de satisfacer las necesidades pblicas. 43
21. Reparto. 43
a) Con relacin al lugar. 44
b) Con relacin al tiempo. 44
22. Lmites del gasto pblico. 45
23. Efectos econmicos. 47
24. Comparacin de los gastos pblicos con los privados. 48
XXV
25. Clasificacin de los gastos. 49

a) Criterio jurdico-administrativo. 50
1) Jurisdiccional o institucional. 50
2) Por finalidades y funciones. 50
3) Por la constancia o por la permanencia del gasto. 51
b) Criterio econmico. 51
26. Crecimiento de los gastos pblicos. 54
a) Gastos militares. 55
b) Prosperidad del sistema econmico. 55
c) Urbanizacin. 56
d) Desarrollo de la democracia. 56
e) Ayuda a zonas subdesarrolladas. 56
f) Aumento de los costos. 56
g) Burocracia. 56
CAPTULO III
RECURSOS DEL ESTADO
A) NOCIN GENERAL.
27. Caracterizacin.59
28. Evolucin histrica. 61
29. Clasificacin de los recursos pblicos. 63
a) Clasificaciones econmicas. 63
b) Clasificaciones por su origen. 65
c) Clasificacin por rubros. 66
1) Recursos corrientes. 67
2) Recursos de capital. 67
3) Recursos de financiamiento. 67
B) ANLISIS PARTICULARIZADO DE LOS RECURSOS PBLICOS.
30. Introduccin. 67
31. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio. 68
XXVI
a) Bienes de dominio pblico. 68

b) Bienes de dominio privado. 69
32. Recursos de las empresas estatales. 70
a) Conveniencia de las empresas estatales. 71
b) Privatizacin. Resultados. 72
1) Eliminacin del gasto pblico. 72
2) Nuevas inversiones. 72
3) Aumento de eficiencia. 72
4) Reduccin de la deuda externa. 72
33. Monopolios fiscales (recursos mixtos). 73
34. Recursos gratuitos. 73
35. Recursos por sanciones patrimoniales. 74
36. Recursos monetarios. 74
a) El emisionismo como regulador econmico. 75
b) El emisionismo como medio de obtener ingresos. 75
37. Recursos del crdito pblico. 77
38. Los tributos como recursos financieros. 77
TTULO SEGUNDO
DERECHO FINANCIERO
CAPTULO IV
NOCIN Y ELEMENTOS
39. Actividad financiera y normas jurdicas. 79
40. Actividad financiera convertida en actividad jurdica. 80
41. Definiciones y origen del derecho financiero. 81
42. Caracteres. 83
43. Contenido. 84
44. Autonoma. 85
a) Unidad del derecho. 85
b) Parcelacin del derecho. 86
c) Autonoma didctica y funcional. 87
d) Autonoma cientfica. 87
XXVII
45. Conclusin en torno de la autonoma del derecho financiero. 87

46. Rgimen legal del derecho financiero. 88
a) Gastos pblicos. 89
b) Recursos pblicos. 90
c) Crdito pblico. 91
d) Recursos del Tesoro. 91
e) Tratamiento legal del equilibrio presupuestario. 91
f) Dinmica del presupuesto. 92
47. Fuentes del derecho financiero. 92
a) Constitucin. 92
b) La ley. 95
c) Decreto ley.95
d) Reglamento. 97
e) Tratados internacionales. 99
f) Convenciones institucionales internas. 101
g) Otras fuentes. 102
CAPTULO V
CRDITO PBLICO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
48. Nocin general. 103
49. Evolucin histrica. 104
50. Caractersticas del crdito pblico. 104
a) Concepcin clsica. 104
b) Concepciones modernas. 105
c) Evaluacin crtica. 106
51. Lmites. 107
52. Clasificacin de la deuda pblica. 109
a) Interna y externa. 109
b) Flotante y consolidada. 110
c) Perpetua y redimible. 110
53. Posibilidad de contraer deuda externa. 111
54. Rgimen legal del crdito pblico en general. 112
55. Organismo de control y aplicacin. 113
56. Servicio de la deuda pblica. 115
XXVIII
B) EL EMPRSTITO EN PARTICULAR
57. Nocin. 116
58. Naturaleza jurdica. 116
a) El emprstito como acto de soberana. 116
b) El emprstito es un contrato. 116
59. Emprstitos voluntarios, patriticos y forzosos. 118
60. Rgimen del ahorro obligatorio. 120
61. Garantas y ventajas de los emprstitos. 121
62. Tcnica del emprstito. 122
63. Incumplimiento de la deuda pblica. 122
a) Repudio de la deuda. 123
b) Moratoria y bancarrota. 123
CAPTULO VI
EL PRESUPUESTO
A) CARACTERIZACIN
65. Origen y evolucin. 125
B) PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO
67. Introduccin. 128
68. Unidad. 128
69. Universalidad. 129
70. Especialidad. 130
71. No afectacin de recursos. 131
72. Equilibrio presupuestario. 132
73. Procedencia. 135
74. Anualidad. 137
75. Transparencia. 138
XXIX
76. Diversos mitos sobre las concepciones tributarias "modernas". 139

C) DINMICA DEL PRESUPUESTO
77. Preparacin. 139
78. Sancin y promulgacin del presupuesto. 141
79. Introduccin en la ley de presupuesto de normas extraas a l. 142
80. Promulgacin y veto. 143
81. Cierre del ejercicio (imputacin de gastos y recursos). 144
82. Ejecucin del presupuesto. 145
a) En materia de gastos. 145
1) Orden de disposicin de fondos. 145
2) Compromiso. 146
3) Devengamiento. 146
4) Pago. 146
b) En materia de recursos. 147
83. Control del presupuesto. 147
a) Control interno. 148
b) Control externo. 148
c) Control parlamentario. 149
TTULO TERCERO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
CAPTULO VII
NOCIONES PRELIMINARES
A) TRIBUTOS
84. El derecho tributario y los tributos. 151
85. Concepto de tributo. 151
XXX
86. Caracterizacin jurdica. 152

a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie.152
b) Exigidas en su poder de imperio. 153
c) En virtud de una ley. 154
d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas. 154
87. Clasificacin jurdica. 154
B) IMPUESTO
88. Concepto y caracterizacin. 157
89. Definicin. 157
91. Clasificacin jurdica. 159
a) Ordinarios y extraordinarios (permanentes y transitorios). 160
b) Reales y personales. 160
c) Proporcionales y progresivos. 160
d) Directos e indirectos. 160
e) Nuestra posicin. 162
f) Financieros y de ordenamiento. 163
92. Traslacin econmica de los impuestos. Efectos jurdicos de sus fases. 164
a) Noticia. 165
b) Percusin. 166
c) Traslacin. 166
d) Incidencia. 167
e) Difusin. 167
93. Relevancia jurdica de la traslacin impositiva. 167
C) TASAS
94. Concepto y nocin general. 169
95. Importancia. 170
96. Definicin. 172
97. Caractersticas esenciales. 173
a) Naturaleza del tributo. 173
b) Principio de legalidad. 174
c) Actividad efectiva. 174
d) Prueba de la prestacin. 174
XXXI
e) Destino del producido. 175

f) Divisibilidad del servicio. 176
g) Obligatoriedad y gratuidad de los servicios. 176
98. Distintas posiciones sobre los servicios por los que se cobran tasas. 178
a) Prestacin meramente potencial. 179
b) Prestacin efectiva y particularizada. 180
c) Prestacin efectiva del servicio, aun sin particularizacin estricta. 182
99. Diferencia con los otros tributos. 184
100. Diferencia con el precio. 185
101. Graduacin de la tasa. 189
102. Tasas en la Argentina. 194
D) OTROS TRIBUTOS
103. Contribuciones especiales. 195
104. Contribucin de mejoras. 197
a) Prestacin personal. 197
b) Beneficio derivado de la obra. 197
c) Proporcin razonable. 198
d) Destino del producido. 198
105. El peaje. Nocin. Antecedentes. 199
a) Naturaleza jurdica. 199
b) Constitucionalidad. 200
c) Legislacin. 202
106. Contribuciones parafiscales. 202
a) Naturaleza jurdica de la parafiscalidad. 203
b) Parafiscalidad social. 203
c) Naturaleza de los aportes y contribuciones previsionales. 204
CAPTULO VIII
CARACTERIZACIN JURDICA DEL DERECHO TRIBUTARIO
108. Actividad tributaria como actividad jurdica. 208
XXXII
109. Normas jurdicas tributarias. 208

110. Origen del derecho tributario. 209
111. Teoras sobre su naturaleza. 209
a) Teoras clsicas o fundacionales. 210
b) Teora de la funcin pblica. 211
c) Teora de la potestad de la imposicin. 212
d) Sntesis de doctrinas. 213
1) Construcciones clsicas. 213
2) Construcciones dinmicas o funcionales. 214
e) Evaluacin de las nuevas doctrinas del derecho tributario. 214
f) Repercusin de las teoras. 216
112. Terminologa y contenido. 217
113. Autonoma. 218
114. Posiciones sobre la autonoma del derecho tributario. 220
a) Subordinacin al derecho financiero. 220
b) Subordinacin al derecho administrativo. 221
c) Autonoma cientfica del derecho tributario. 221
d) Subordinacin al derecho privado. 222
e) Nuestra tesis sobre la autonoma del derecho tributario. 222
115. Caracteres especficos y comunes. Importancia del tema. 225
a) Coaccin en la gnesis de los tributos. 226
b) Normatividad legal. 227
1) Tipicidad del hecho imponible. 227
2) Distincin de tributos en gnero y en especie. 228
3) Distribucin de potestades tributarias entre la Nacin y las provincias. 228
4) Analoga. 228
5) Retroactividad. 228
6) Indisponibilidad del crdito tributario. 228
c) Finalidad de cobertura del gasto pblico. 229
d) Justicia en la distribucin de la carga tributaria. 229
1) Elemento unificador. 230
2) Elemento explicativo de la evolucin de los tributos. 230
3) Garantas sustanciales de los contribuyentes. 231
4) Sustitucin tributaria. 231
5) Capacidad jurdica tributaria. 231
XXXIII
6) Inmunidad tributaria. 231

7) Impuestos directos e indirectos. 231
e) Consecuencias prcticas. 231
116. Relaciones con otras ramas del derecho. 232
117. Relaciones con las finanzas pblicas. 233
118. Divisin del derecho tributario. 234
119. Codificacin. 236
120. Fuentes. Remisin. 239
121. Fuentes extralegales. 239
122. Vigencia de la norma tributaria. 240
a) Vigencia en el espacio. 240
b) Vigencia en el tiempo. 240
1) Comienzo y fin de vigencia. 240
2) Retroactividad y ultraactividad. 240
123. Interpretacin de la norma tributaria. 244
a) Modalidades. 244
b) Mtodos generales. 245
c) Mtodo especfico. La realidad econmica. 247
1) Fundamento. 247
2) Funcionamiento. 247
3) Legislacin. 248
4) Lmites de aplicacin. 249
5) Jurisprudencia. 249
6) Conclusin.249
124. Integracin de la norma tributaria. Analoga. 250
CAPTULO IX
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
125. Concepto y contenido.251
126. Potestad tributaria. 252
a) Los problemas aparentemente semnticos y sus peligros. 252
b) Caracterizacin. 253
XXXIV
127. Lmites a la potestad tributaria. 254

a) Principio de legalidad como lmite formal. 254
b) Lmites materiales. Capacidad contributiva. 258
1) Nocin. 259
2) Antecedentes. 259
3) Pases que contienen el principio. 259
4) El principio en la Argentina. 260
5) Valoracin terica de la capacidad contributiva. 261
6) Delimitacin del concepto. 263
7) Implicancias de la capacidad contributiva. 263
8) La capacidad contributiva es base de las garantas materiales de la Constitucin. 263
B) GARANTAS MATERIALES
128. Generalidad. 264
a) Nocin tradicional del principio. 264
b) La generalidad a la luz de la capacidad contributiva. 265
c) Mnimo vital. 265
d) Prohibicin de exencin no razonable a los dotados de capacidad contributiva.266
129. Igualdad. 268
a) Efectiva vigencia del principio. 269
b) Origen. 269
c) Los postulados y la tributacin. 270
d) La igualdad en el plano constitucional. 270
e) Igualdad y jurisprudencia. 271
f) Evolucin jurisprudencial. 272
130. Proporcionalidad. 275
131. Equidad. 275
132. La no confiscatoriedad. 276
a) La confiscatoriedad por un tributo. 277
b) Confiscatoriedad por una suma de tributos. 278
133. Razonabilidad.279
134. Control jurisdiccional.280
135. Seguridad jurdica. 282
a) En el derecho tributario. 283
XXXV
b) Contenido de la seguridad jurdica. 284

1) Confiabilidad. 284
2) Certeza. 284
a) Inestabilidad del derecho. 285
b) Fallas tcnicas normativas. 285
c) Remedios jurdicos insuficientes o inciertos. 285
3) No arbitrariedad. 285
a) Interpretacin arbitraria de los preceptos legales. 285
b) Poder Judicial dependiente. 286
c) Conclusin.286
136. Libertad de circulacin territorial. 286
CAPTULO X
DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL
137. Nociones de soberana, poder tributario y potestad tributaria. 287
138. Problemas de doble o mltiple imposicin. 288
a) Separacin de fuentes. 289
b) Coparticipacin. 289
c) Sistema mixto. 289
139. Rgimen federal de gobierno y poderes tributarios. 289
140. Distribucin de los poderes tributarios segn la Constitucin nacional. 290
141. Problemas de la delimitacin. 290
142. Rgimen de coparticipacin. 291
143. La coparticipacin en la Constitucin nacional. 291
a) Pautas del sistema. 293
b) Tributos con asignacin especfica. 294
c) Acuerdo entre la Nacin y las provincias sobre relacin financiera. Bases de un
rgimen de coparticipacin federal de impuestos. 298
144. Doble imposicin en el impuesto a los ingresos brutos. Convenio multilateral.
302
a) Situaciones a solucionar por el convenio multilateral. 303
XXXVI
b) Distribucin segn el convenio multilateral. 304

c) rganos del convenio multilateral. 304
145. Distribucin entre la provincia y sus municipios. Discusin sobre autonoma y
autarqua. 304
a) Posicin tradicional de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. 306
b) El caso "Rivademar c/Municipalidad de Rosario". 306
146. Poder tributario de los municipios. Nocin de poderes originarios y derivados.
Teoras de la prohibicin y de la permisin. 307
a) Teora de la prohibicin. 308
b) Teora de la permisin. 308
147. La Ciudad de Buenos Aires como capital de la Repblica. 309
148. Problemas de la consagracin autonmica. Caso de la provincia de Crdoba. 311
a) Constitucin de la provincia de Crdoba. 311
b) Coparticipacin provincial. 313
149. Limitaciones constitucionales a los poderes tributarios locales. 314
150. Limitaciones internacionales a la potestad tributaria. 315
CAPTULO XI
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
A) CONCEPTO Y CONTENIDO
152. Relacin jurdica tributaria principal. 318
a) Coordinacin entre las nociones de relacin jurdica tributaria y potestad tributaria.
319
b) Destinatario legal tributario. 319
c) El destinatario legal tributario debe ser un particular. 320
d) La relacin jurdica tributaria se traba entre personas. 321
e) Cuestin terminolgica. 322
XXXVII
153. Doctrina de la relacin jurdica tributaria principal. 322

154. Modernas tendencias del derecho tributario. Teoras estticas y dinmicas. 323
155. Consideraciones adicionales. 323
156. Fuentes. Convenios entre sujetos pasivos. 326
B) ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
157. Sujeto activo. 327
158. Sujetos pasivos. 327
a) Nuestra posicin. 328
b) Sujetos pasivos del impuesto al valor agregado (IVA). 328
c) Discordancias terminolgicas entre la doctrina y legislacin europea y la doctrina y
legislacin latinoamericana. 330
d) Capacidad jurdica tributaria. 332
e) Categoras de sujetos pasivos. 332
1) Contribuyente. 332
2) Responsable solidario. 334
3) Sustituto. 335
f) Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y la sustitucin. 337
g) Agentes de retencin y de percepcin. 338
159. Solidaridad tributaria. 339
160. Resarcimiento.342
161. Domicilio tributario. 343
162. Objeto. 346
163. Causa. 346
C) HECHO IMPONIBLE
164. Nocin y terminologa. 348
165. Precisiones acerca del hecho imponible. 351
166. Aspecto del hecho imponible. 352
a) Material. 353
1) Hechos o situaciones que pueden constituirse en aspectos materiales del hecho
imponible. 353
XXXVIII
2) Aspecto material del hecho imponible en algunos de los principales impuestos

nacionales. 354
b) Personal. 355
c) Espacial. 359
d) Temporal. 361
167. Efectos del acaecimiento. Obligaciones condicionales, a plazo y con prrroga.
362
168. Obligaciones provenientes de actividades ilcitas o inmorales. 363
169. Exenciones y beneficios tributarios. 366
170. Beneficios derivados de los regmenes de promocin. 368
171. Elemento cuantificante de la relacin jurdica tributaria. 370
172. Privilegios. 373
D) EXTINCIN DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL
174. Pago. 375
a) Efectos del pago. 376
b) Pagos a cuenta. 377
c) Anticipos tributarios. Naturaleza y caracteres. 378
175. Compensacin. 379
176. Confusin. 380
177. Novacin. 381
178. Prescripcin. 381
E) EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
INTERESES RESARCITORIOS
180. La sancin en el derecho tributario. 383
a) Cuantitativa. 384
b) Temporal. 384
181. Naturaleza del inters de la ley 11.683. 384
182. Principios jurdicos que rigen en caso de su imposicin. 384
XXXIX
183. Automaticidad de la mora. 385

184. Mora culpable como presupuesto de su exigibilidad. 385
185. Intereses y la convertibilidad. 388
186. Indexacin tributaria. 389
187. Efectos de la ley de convertibilidad y su derogacin parcial. 390
CAPTULO XII
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
188. Concepto y contenido.393
189. Deberes formales de los sujetos pasivos. 394
190. Determinacin tributaria. 395
191. Presunta discrecionalidad de la determinacin. 397
192. Valor de la determinacin. 398
a) Teoras. 398
b) Conclusiones sobre el valor de la determinacin. 399
193. Modos de determinacin. 401
a) Por el sujeto pasivo. 401
b) Liquidaciones administrativas. 405
c) Mixta. 406
d) De oficio. 406
e) Conclusiones. 407
194. La administracin tributaria. 408
195. Administracin Federal de Ingresos Pblicos. 409
a) Funciones y competencias. 409
b) Autoridades. 411
c) Direccin General Impositiva. 413
d) Funciones de juez administrativo. 413
196. Facultades fiscalizadoras e investigatorias. La ley 11.683. 414
197. Procedimiento determinativo ante la Direccin General Impositiva.
Determinacin de oficio subsidiaria. 423
a) Etapa instructoria. 423
XL
b) Requisitos de eficacia de la etapa instructoria. 424

c) Limitaciones durante la etapa instructoria. 425
d) Vista al sujeto pasivo y su actividad probatoria. 425
e) Motivacin de la decisin determinativa. 426
f) La "cosa determinada". 427
g) Facultad de impugnacin. 428
h) La determinacin de oficio en la ley 11.683. 429
198. El problema del carcter jurisdiccional o administrativo de la determinacin
tributaria. 434
199. Funciones del administrador federal de Ingresos Pblicos como juez
administrativo. 436
200. Sumario por infracciones a deberes formales y sustanciales. 436
201. Procedimiento especial para las multas, clausuras y otras sanciones del artculo
40 de la ley 11.683. 438
a) Inicio del procedimiento administrativo. 438
b) Audiencia para la defensa. 439
c) Resolucin de juez administrativo. 440
d) Procedimiento recursivo administrativo. 440
e) Procedimiento recursivo judicial (primera instancia). 441
f) Efecto devolutivo del recurso judicial. 442
g) Recurso ante la Cmara. 444
202. Reclamo previo a la repeticin. 444
203. Recurso de reconsideracin. 445
204. Recurso de apelacin ante el director general. 446
CAPTULO XIII
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
205. Nocin. 449
206. Ubicacin cientfica. 450
207. Conflictos de intereses. 452
XLI
B) PROCESO TRIBUTARIO
208. Nocin. 453
209. Iniciacin. 454
210. El contencioso tributario. 455
211. Tribunal Fiscal de la Nacin. 457
212. Recursos en la ley 11.683. 459
213. Recurso de apelacin. 459
a) Interposicin. 460
b) Traslado a la apelada. 461
c) Excepciones. 461
d) Admisibilidad y produccin de la prueba.462
e) Clausura de prueba y alegatos. 462
f) Medidas para mejor proveer. 462
g) Autos a sentencia. 463
h) Lmites y facultades de la sentencia. 463
i) Plazos para la sentencia. 464
j) Recurso de aclaratoria. 464
214. Recurso de revisin y apelacin limitada. 464
215. Amparo por demora de la Administracin. 466
216. Acciones y recursos judiciales. 467
217. Demanda contenciosa. 468
218. Recursos ante la Cmara. 470
a) De apelacin contra la sentencia de primera instancia dictada en materia de repeticin
de gravmenes y aplicacin de sanciones. 470
b) De revisin y apelacin limitada. 470
c) De apelacin contra las resoluciones del Tribunal Fiscal en los recursos de amparo.
470
d) Recurso por retardo de justicia del Tribunal Fiscal. 471
e) Apelaciones interpuestas contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal en los recursos de
amparo. 471
f) De queja por apelacin denegada. 471
219. Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. 472
a) Nocin. 472
b) Requisitos comunes a las apelaciones. 473
c) Recurso ordinario de apelacin. 474
XLII
d) Recurso extraordinario de apelacin. 475

e) Caso del recurso extraordinario por sentencia arbitraria. 476
f) Queja por denegacin de recursos ante la Corte. 478
220. Recursos ante tribunales internacionales. 478
C) EJECUCIN FISCAL
221. Nocin. 479
222. Carcter jurdico o administrativo de la ejecucin fiscal. 480
223. Ejecucin en la ley 11.683. 482
224. Trmite. 483
a) Iniciacin. 483
b) Procedimiento posterior. 484
c) Liquidacin. 485
d) La AFIP como nuevo ente regulador de honorarios. 485
e) Notificacin del final del procedimiento. 485
225. Valoracin crtica del nuevo procedimiento. Nuestra opinin. 485
226. Presupuestos esenciales de la va ejecutiva. 488
227. Excepciones en las ejecuciones de la ley 11.683. 491
a) Pago total documentado. 491
b) Espera documentada. 492
c) Prescripcin. 492
d) Inhabilidad de ttulo. 492
228. Excepciones implcitas. 494
229. Planteo de inconstitucionalidad. 494
D) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL
230. Caracterizacin. 495
231. Desarrollo del procedimiento sumarial. 496
E) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL
233. Soluciones intentadas y sistema de la ley 24.769. 501
XLIII
234. Casos en que la determinacin no corresponde. 502

235. Denuncia presentada por terceros. 503
236. Plazo para determinar la deuda. 504
237. Facultad de abstencin de denuncia. 504
238. Requisitos para no denunciar. 505
239. Determinacin y ejecucin ante el proceso penal. 505
240. Procedimiento penal tributario posterior. Competencia. Querella. 506
F) LA REGLA "SOLVE ET REPETE"
242. Apreciacin crtica. 509
243. Derecho tributario comparado. 510
244. La regla en la Argentina. 511
245. Pacto de San Jos de Costa Rica. Su aplicabilidad a todas las personas. 512
246. Conclusin. 514
G) REPETICIN TRIBUTARIA
247. Nocin. 515
248. Fundamento. 515
249. Caracteres. 516
250. Causas.516
a) Pago errneo de un tributo. 516
b) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. 517
c) Pago de un tributo que la Administracin fiscal exige excesivamente. 517
d) Pago indebido. 518
251. El empobrecimiento como condicin para repetir. 518
252. Sujetos activos de la repeticin. 519
253. Aspectos procesales. 519
254. Protesta. 520
255. Reclamo administrativo previo. 521
256. Competencia y partes intervinientes. 521
XLIV
257. Accin en la ley 11.683. 522

a) Pago espontneo. 523
b) Pago a requerimiento. 523
CAPTULO XIV
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
258. Nocin. 525
259. Teoras sobre la ubicacin cientfica. 525
260. Problemas de las nuevas ramas de derecho. 527
261. Naturaleza jurdica de la infraccin fiscal (delito o contravencin). 529
262. El derecho penal tributario ante las leyes 23.771 y 24.769. 532
B) CARACTERIZACIN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES
263. Clasificacin. 534
264. Aclaraciones terminolgicas previas. 534
a) Vocablos con acepciones mltiples. 535
b) Tendencia a tomar cuestiones de palabras como cuestiones de hecho. 535
c) Falta de cuidado en el uso de las palabras. 535
d) No atenerse a los significados de la correcta lengua espaola. 535
e) Adhesin a terminologa fornea. 535
265. Evasin fiscal o tributaria. 537
a) Evasin fiscal desde el punto de vista conceptual. 538
b) La denominada evasin legal del tributo. 539
1) Evasin organizada por la ley. 539
XLV
2) Evasin por aprovechamiento de lagunas legales. 540

3) Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible. 541
266. Elusin tributaria. 542
a) Nocin. 542
b) Nuestra posicin. 543
267. Incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial. 546
268. Incumplimiento fraudulento de la obligacin tributaria sustancial (defraudacin
fiscal). 547
269. Incumplimiento de la obligacin tributaria formal. 547
C) SANCIN TRIBUTARIA
270. Caracterizacin general. 548
271. La multa en particular. 549
a) Personalidad de la multa. 549
b) Aplicacin de multa a las personas colectivas. 549
c) Transmisin hereditaria. 550
d) Multa a terceros. 550
e) Conversin de la multa tributaria. 551
D) DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN
LA LEY 11.683
273. Incumplimiento de los deberes formales. 552
a) En qu consisten los deberes formales. 552
b) No presentacin de declaraciones juradas. 553
c) Infraccin genrica. 554
d) Clausura de establecimientos. 554
e) Clausura preventiva. 556
f) Responsabilidad del consumidor final. 560
274. Omisin fiscal. 563
XLVI
275. Defraudacin fiscal (artculos 46 y siguientes). 564

a) Defraudacin fiscal genrica. 564
b) Defraudacin de los agentes de retencin y percepcin. 564
E) DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. ILCITOS IMPOSITIVOS Y
PREVISIONALES. LA LEY 24.769
1) INTRODUCCIN
276. Nocin y contenido. 567
277. Objeto de la ley 24.769. 568
278. Novedades principales del nuevo rgimen. 569
279. Sucesin de leyes penales y procesales. 571
280. El bien jurdicamente protegido. 576
2) RGIMEN LEGAL
281. Disposiciones generales. 577
a) Incremento de escalas penales. Inhabilitacin perpetua. 577
b) Responsabilidad de los integrantes de personas jurdicas de derecho privado. 578
c) Casos de inhabilitacin especial. 579
d) Extincin por aceptacin y pago. 580
e) Acumulacin de sanciones penales y administrativas. 581
282. Ilcitos correspondientes al rgimen impositivo. 582
a) Evasin simple. 582
b) Evasin agravada. 586
c) Aprovechamiento indebido de subsidios. 588
d) Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales. 590
283. Ilcitos relativos al rgimen de seguridad social. 592
284. Ilcitos cometidos por los agentes de retencin y percepcin tributarios y
previsionales. 596
XLVII
285. Delitos fiscales comunes. 599

a) Insolvencia fiscal fraudulenta. 599
b) Simulacin dolosa de pago. 601
c) Alteracin dolosa de registros. 603
CAPTULO XV
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
287. Concepto. 608
288. Globalizacin y fiscalidad internacional. 609
289. Contenido. 610
290. Fuentes. 611
291. Doble imposicin internacional. 612
292. Requisitos de configuracin. 613
a) Identidad del sujeto gravado. 613
b) Identidad de hecho imponible. 613
c) Identidad temporal. 613
d) Diversidad de sujetos fiscales. 613
293. Causas. Principios de atribucin de potestad tributaria. 613
a) Nacionalidad. 614
b) Domicilio. 614
c) Residencia. 614
d) Establecimiento permanente. 614
e) Fuente. 614
294. Soluciones posibles y principios que las sustentan. 616
a) Exencin de las rentas obtenidas en el exterior. 616
b) Crdito por impuestos pagados en el extranjero ("tax credit"). 617
c) Crdito por impuestos exonerados ("tax sparing"). 617
d) Descuento por inversiones en el exterior. 617
295. Tratados sobre doble imposicin. 618
XLVIII
296. La Argentina y los tratados para evitar la doble imposicin. 618

297. 298. Empresas transnacionales. 620
298. Teora del rgano. 622
a) Plataforma fctica. 623
b) Jurisprudencia sobre la cuestin. 623
c) En qu consiste la teora del rgano. 625
299. Vinculacin de empresas en la globalizacin. 627
300. Precios de transferencia. 628
a) Concepto y caracterizacin. 629
b) Objetivos. 629
c) Descubrimiento del mecanismo. El problema de los precios comparables. 630
d) Acciones estatales para regular los precios de transferencia. 631
e) Precios de transferencia en la legislacin argentina. 632
301. Parasos fiscales. 635
a) Elementos bsicos. 636
b) Razn de su existencia. 637
c) Modos de operar. 638
d) Listas de parasos fiscales. 639
e) Tratamiento de los parasos fiscales en la Argentina. Antecedentes. 641
f) Jurisprudencia. 641
g) Doctrina. 643
h) Legislacin actual. 643
302. Utilizacin de parasos fiscales como fraude fiscal. 644
303. Otras maniobras distorsivas. 645
a) Abusos de tratados ("treaty shopping"). 646
b) Cambio de residencia. 646
c) Sociedades de base o pantalla. 646
d) Sociedades conductoras o de enlace. 647
e) Sociedades cautivas de seguros. 647
f) Transportes martimos. 648
g) Subcapitalizacin. 648
304. Defensa contra el "dumping". 648
305. Competencia fiscal nociva. 649
XLIX
CAPTULO XVI
DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIN ECONMICA (DERECHO
FISCAL COMUNITARIO)
307. Gestacin del fenmeno comunitario. 654
308. Derecho de la integracin o comunitario. 654
309. Diferentes grados de integracin. 656
a) rea de preferencia arancelaria. 656
b) Zonas de libre comercio. 656
c) Unin aduanera. 657
d) Mercado comn. 658
e) Comunidad econmica. 658
310. La Unin Europea y el Mercosur como casos concretos de integracin. 658
311. La Unin Europea y sus antecedentes. 658
312. Realidad actual de la Unin Europea.659
313. Mercosur. 660
314. Realidad actual del Mercosur.663
315. Derecho tributario de la integracin econmica (derecho fiscal comunitario). 665
316. Armonizacin fiscal. 666
317. Aspectos fiscales del Mercosur. Distorsiones comunitarias. 666
318. Conclusiones sobre la realidad actual del Mercosur. 668
319. Armonizacin en materia fiscal. 669
320. Pacto de San Jos de Costa Rica y los derechos humanos de los contribuyentes.
El pacto y sus fuentes. 670
a) Operatividad. 671
b) Aplicabilidad a las personas jurdicas. 675
c) Normas de derecho interno posteriores a la ratificacin del pacto. 675
d) Control de cumplimiento. 677
e) Naturaleza de los tribunales. 677
f) Derechos protegidos por el Pacto que pueden vincularse con la materia fiscal. 679
L
1) Derecho de propiedad. 679

2) Igualdad ante la ley. 679
3) No injerencia en la actividad privada. 679
4) Proteccin del secreto profesional. 680
5) Prisin por deudas.680
6) Proteccin para ilcitos fiscales. 681
7) Importancia de su inclusin en el pacto. 681
TTULO CUARTO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
CAPTULO XVII
SISTEMAS TRIBUTARIOS
322. Vinculaciones entre la parte general y la especial. 684
323. Sistema tributario. 684
324. Limitacin espacial. 685
325. Limitacin temporal. 686
326. Importancia como ordenamiento legal vigente. 686
327. Rgimen y sistema tributario. 686
328. Sistemas tributarios racionales e histricos. 687
329. Problemas y principios de un sistema tributario. 687
330. Sistema tributario argentino. 689
331. Estructura del rgimen tributario argentino. 691
a) Impuestos directos.692
b) Impuestos indirectos. 692
c) Tasas. 692
1) Judiciales. 693
2) Administrativas. 693
3) Por servicios no particularizados. 693
d) Contribuciones especiales.693
LI
CAPTULO XVIII
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
332. Concepto de renta. Diversas teoras. 695
a) Teora de la "renta-producto". 695
b) Teora de la "renta-incremento patrimonial". 696
333. Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta. 698
a) Obstaculizacin al ahorro y la capitalizacin. 698
b) Inflacin. 698
c) Aliciente al xodo de capitales y obstaculizacin a la incorporacin de capitales
"ocultos" o invertidos en el exterior. 698
d) Complejidad del impuesto. 699
334. Formas del impuesto a la renta. 699
a) Sistema indiciario. 699
b) Sistema cedular o analtico. 699
c) Sistema global o sinttico. 699
d) Sistema mixto. 700
335. Vinculacin con los problemas del desarrollo econmico. 700
336. Antecedentes extranjeros. 701
337. El impuesto a las ganancias en la Argentina. 701
338. Caractersticas del impuesto a las ganancias. 703
339. Hecho imponible. 703
a) Aspecto material. 703
1) Caractersticas del concepto legal de ganancias. 706
2) Situacin especial: ganancias de actividades ilcitas o inmorales. 707
b) Aspecto temporal. 707
c) Aspecto personal. 708
d) Aspecto espacial. 708
1) Conclusin sobre el aspecto espacial. 711
2) Actividades de tipo internacional. 711
340. Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras. Remisin. 711
341. Sujetos. 712
LII
342. Categoras. 714

a) Primera (renta del suelo). 714
b) Segunda (renta de capitales). 714
c) Tercera (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio). 716
d) Cuarta (renta del trabajo personal). 717
343. Deducciones. 718
344. Deducciones personales. 719
a) Mnimo no imponible. 719
1) Ganancia no imponible (artculo 23, inciso a). 719
2) Deduccin especial (artculo 23, inciso c). 720
b) Cargas de familia. 720
345. Ganancia neta y ganancia neta sujeta a impuesto. 722
346. Alcuotas. 722
a) Sociedades de capital. 722
b) Personas fsicas. 725
347. Perodo de imposicin. 725
348. Exenciones y beneficios. 725
349. Determinacin y pago. 726
a) Determinacin del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera. 727
b) Crditos por impuestos anlogos efectivamente pagados en el exterior. 727
350. Retencin en la fuente. 728
a) Retencin a cuenta. 728
b) Retencin a ttulo definitivo. 729
351. Ajuste por inflacin. 730
a) Sujetos. 730
b) Funcionamiento. 730
c) Supresin de exenciones. 730
CAPTULO XIX
IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS
352. Antecedentes. 731
LIII
353. Nocin y caractersticas. 731

b) Aspecto personal. 732
c) Aspecto temporal. 732
355. Sujeto pasivo. Peculiaridades del tributo. 732
356. Base imponible. Alcuota. 734
357. Exenciones. 735
358. Explotacin de juegos de azar en distintos medios de comunicacin masiva. 735
CAPTULO XX
IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y A LA TRANSFERENCIA DE
INMUEBLES
A) IMPUESTO AL PATRIMONIO
361. Estructura. 739
362. Impuesto al patrimonio en la Argentina. Antecedentes. 740
363. Vigencia y caractersticas. 744
365. Sujetos. 746
366. Base imponible. 747
367. Mnimo exento. 748
368. Alcuotas. 748
LIV
B) IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS

FSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS
373. Base imponible y alcuota. 750
374. Reemplazo de vivienda. 750
375. Valoracin crtica. 751
CAPTULO XXI
IMPUESTO A LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA. IMPUESTO A LOS
INTERESES
A) IMPUESTO A LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA
378. Caractersticas. 754
379. Vigencia. 755
381. Sujetos. 759
a) Dividendos y utilidades. 761
b) Bienes situados en el exterior. 762
c) Entidades financieras, compaas de seguros, consignatarios de hacienda, frutos y
productos del pas. 762
d) Bienes no computables. 762
a) Objetivas. 763
b) Subjetivas. 764
384. Tasa. 764
385. Modo de computar los pagos a cuenta. 765
LV
386. Situacin de los monotributistas. 766

387. Impuestos anlogos pagados en el exterior. 766
B) IMPUESTO A LOS INTERESES
388. Impuesto sobre los intereses pagados y el costo financiero del endeudamiento
empresario. 766
e) Nacimiento del hecho imponible. 768
391. Sujetos. 769
393. Tasa. 769
394. Obligaciones negociables bajo la par.769
395. Resoluciones generales 352/99 y 353/99. 770
CAPTULO XXII
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
396. Impuesto a las ventas. Naturaleza. 771
397. Antecedentes extranjeros. 771
398. Antecedentes nacionales. 772
399. Modos de imposicin. El impuesto al valor agregado. 773
a) Impuestos a las ventas de etapas mltiples. 773
b) Impuesto al valor agregado. 774
c) Impuestos a las ventas de etapa nica. 774
1) Etapa minorista. 774
2) Etapa manufacturera. 775
3) Etapa mayorista. 775
400. Impuesto al valor agregado en la Argentina. Antecedentes legislativos. 776
402. Estructura. 776
LVI

1) Venta de cosas muebles. 779
2) Obras, locaciones y prestaciones de servicios. 781
3) Importacin definitiva de cosa mueble. 784
4) Prestaciones comprendidas en el inciso e del artculo 3, realizadas en el exterior cuya
utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas. 784
404. Perfeccionamiento de los hechos imponibles. 788
405. Sujetos. 791
a) Responsables inscriptos. 791
b) Responsables no inscriptos. 793
c) Cancelacin de inscripcin. 794
d) Responsables no inscriptos que adquieran la calidad de inscriptos. 794
e) Inicio de actividades. 794
f) Compras de bienes de uso por no inscriptos. 795
g) Consumidores finales. 795
408. Precio gravable de las importaciones definitivas. 799
409. Procedimiento liquidatorio. 799
a) Dbito fiscal. 799
b) Crdito fiscal. 801
c) Saldos a favor. 803
410. Tasas. 803
411. Rgimen especial para exportadores. 804
412. Turistas del extranjero. 805
CAPTULO XXIII
MONOTRIBUTO. RGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEOS
CONTRIBUYENTES
LVII

416. mbito de aplicacin. Impuestos comprendidos. 809
417. Definicin de pequeo contribuyente. Sujetos. 809
a) Categorizacin de los sujetos. 810
b) Categorizacin de oficio. 811
418. Inicio de actividades. 812
419. Opcin. 812
a) Renuncia. 812
b) Exclusiones. 812
420. Facturacin y registracin. 813
421. Exhibicin de la identificacin y del comprobante de pago. 813
422. Normas sancionatorias y procedimentales aplicables. 814
a) Normas sancionatorias. 814
1) Clausura (artculo 22, inciso b). 814
2) Clausura preventiva (artculo 22, inciso a). 815
3) Omisin. 815
4) Defraudacin. 815
5) Mora. 815
b) Normas de procedimiento.815
423. Bloqueo fiscal.816
424. Disposiciones especiales aplicables a las sociedades comprendidas. 816
425. Rgimen simplificado para pequeos contribuyentes agropecuarios. 817
a) Exclusiones. 817
b) Categoras. 818
c) Situaciones excepcionales.818
426. Rgimen especial de los recursos de la seguridad social para los pequeos
contribuyentes. 818
a) Empleador-trabajador dependiente. 818
b) Autnomos. 819
CAPTULO XXIV
IMPUESTOS INTERNOS
427. Concepto. 821
LVIII
428. Antecedentes histricos. 822

a) Artculos gravados.822
1) Necesarios. 822
2) tiles. 822
3) Suntuarios. 822
b) Sistemas de recaudacin. 823
429. Tendencia moderna. 823
430. Impuestos internos en la Argentina. Cuestiones constitucionales. 823
431. Caractersticas del impuesto en la legislacin vigente. 825
c) Aspecto subjetivo. 827
1) Responsables por deuda propia. 827
2) Sujetos pasivos por cuenta ajena. 827
433. Sujetos. 828
436. Alcuotas. 831
437. Privilegios. 831
CAPTULO XXV
IMPUESTOS ADUANEROS
439. Antecedentes histricos nacionales. 833
440. Caractersticas del impuesto en la Argentina.834
441. Importacin y exportacin. 835
442. Sujetos. 836
a) Administracin Nacional de Aduanas. 836
b) Auxiliares de comercio y del servicio aduanero. 836
c) Importadores y exportadores. 836
d) Otros sujetos. 837
LIX
443. Tributos regidos por la legislacin aduanera. 837

a) Derechos de importacin. 837
b) Derechos de exportacin. 838
c) Impuesto de equiparacin de precios. 841
d) Derechos "antidumping". 842
e) Derechos compensatorios. 842
f) Disposiciones comunes a los derechos antidumping y compensatorios. 843
g) Tributos con afectacin especial. 843
h) Tasa de estadstica. 844
i) Tasa de comprobacin. 844
j) Tasa de servicios extraordinarios. 844
k) Tasa de almacenaje. 844
444. Deudores y dems responsables de obligaciones tributarias.844
445. Extincin de la obligacin tributaria. 846
446. Estmulos a la exportacin. 847
a) "Drawback". 848
b) Reintegros y reembolsos. 848
c) Otros estmulos a la exportacin. 849
447. Disposiciones penales. 849
a) Delitos aduaneros. 849
1) Contrabando (artculo 863). 849
2) Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos
(artculo 868). 850
3) Tentativa de contrabando (artculo 871). 850
4) Encubrimiento de contrabando (artculo 874). 850
b) Disposiciones comunes. 850
c) Infracciones aduaneras. 851
448. Procedimientos. 851
a) Disposiciones generales. 851
b) Procedimientos especiales. 851
1) Procedimiento de impugnacin. 851
2) Procedimiento de repeticin. 852
3) Procedimiento para las infracciones. 852
4) Procedimiento para los delitos. 852
5) Procedimiento de ejecucin. 853
LX
449. Recursos. 853

a) Revocatoria. 853
b) Apelacin y demanda contenciosa. 854
c) Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. 854
CAPTULO XXVI
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS
451. Gnesis de la gabela. 855
452. Ventajas y desventajas. 856
453. Principales caractersticas. 857
454. Anlisis del impuesto (o impuestos) a las transacciones financieras. 857
455. El impuesto originario. 857
456. Operaciones sin utilizacin de cuentas corrientes bancarias.860
457. Otras operaciones gravadas. 860
458. Acaecimiento de los hechos imponibles. 862
459. Bases imponibles y alcuotas. 862
460. Sujetos pasivos. Agentes de liquidacin y percepcin. 863
CAPTULO XXVII
IMPUESTO DE JUSTICIA. TASAS JUDICIALES EN EL ORDEN NACIONAL
463. Tasas judiciales en la legislacin argentina. 866
LXI
CAPTULO XXVIII
IMPUESTOS PROVINCIALES
A) IMPUESTO INMOBILIARIO
465. Evolucin y fundamento. 869
466. Formas de imposicin. 870
467. Principales caractersticas del impuesto en la Argentina. 871
470. Base imponible y alcuota. 873
472. Recargos o adicionales. 874
a) Baldos. 874
b) Latifundios. 874
c) Ausentismo. 875
473. Catastro. Orgenes y operaciones. 875
474. Pago. 876
B) IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS
476. Evolucin del impuesto en la Argentina. 876
477. Caractersticas del impuesto en la Argentina.878
LXII

479. Sujetos pasivos. Remisin. 884
482. Alcuotas. 886
483. Pago. 886
484. Doble imposicin. 886
485. Convenios multilaterales. 887
C) IMPUESTO DE SELLOS
487. Nocin y orgenes de los impuestos a la circulacin. 889
488. Caractersticas del impuesto de sellos en la Argentina. 890
489. Caractersticas del impuesto. 891
1) Instrumentacin. 893
2) Requisitos de la instrumentacin. 894
3) Instrumentos peculiares. 895
492. Operaciones, contrataciones y actos gravados. 897
495. Infracciones. 898
D) IMPUESTO PARA INFRAESTRUCTURA SOCIAL
LXIII

e) Cese. 900
CAPTULO XXIX
TRIBUTOS MUNICIPALES
A) CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE INMUEBLE
B) CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL,
INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS
c) Aspecto espacial. 906
d) Aspecto temporal. 907
a) Importe tributario. 908
b) Ejercicio de ms de una actividad. 908
505. Alcuotas. 908
LXIV
C) CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE LOS VEHCULOS AUTOMOTORES,

ACOPLADOS Y SIMILARES
Bibliografa. 911
1
TTULO PRIMERO
CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD
FINANCIERA
CAPTULO PRIMERO
INTRODUCCIN
1. CONCEPTO Y TERMINOLOGA. -Las finanzas pblicas, en su

concepcin actual y genricamente consideradas, tienen por objeto examinar cmo el
Estado obtiene sus ingresos y efecta sus gastos. Las opiniones estaban divididas en
cuanto al origen de la palabra "finanzas". Unos autores creyeron en su procedencia
germnica, relacionndola con la voz inglesa fine (pago de tasas) o con la alemana
finden (encontrar). Otros investigadores le atribuyeron procedencia latina y la hicieron
derivar de finis.
Pareciera que la segunda tesis es ms acertada. La palabra analizada proviene del
latn medieval finire, del cual surgieron el verbo finare y el trmino finatio, cuya
significacin sufri algunas variantes.
En un primer perodo designaba una decisin judicial, despus una multa fijada
en juicio, y finalmente los pagos y prestaciones en general. En un segundo perodo
(alrededor del siglo XIX) se consider que negocios "financieros" eran los monetarios y
burstiles, aunque al mismo tiempo la palabra finanz tuvo la denigrante significacin de
"intriga, engao y usura". En un tercer perodo, primero en Francia y despus tambin
en otros pases, se circunscribi
2
la significacin de la palabra "finanzas" emplendola nicamente con respecto a los

recursos y los gastos del Estado y las comunas (ver Gerloff, Fundamentos, en Gerloff -
Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 16).
A la voz "finanzas" suele adicionrsele la palabra "pblicas", con idntico
significado, aunque tal vez con el deliberado propsito de distinguir las finanzas
estatales de las privadas. En tal sentido, los autores anglosajones establecen una ntida
diferencia entre las finanzas pblicas (public finance), con el sentido terminolgico
antes asignado, y las finanzas privadas (private finance), expresin esta ltima que hace
referencia a problemas monetarios, cambiarios y bancarios en general, que conciernen a
los particulares.
En no pocas oportunidades el trmino en estudio se utiliza con este ltimo
sentido, y ello es motivo de confusiones idiomticas que han trascendido incluso a la
denominacin y funciones de rganos gubernativos en la Repblica Argentina, donde en
un tiempo existi el Ministerio de Finanzas, con atribuciones ajenas a las finanzas
pblicas.
Lo interesante de destacar sobre el punto (tomado a grandes rasgos) es que para
los autores de la economa clsica, las finanzas pblicas deban comportarse igual que
las privadas. Es decir, el Estado deba actuar como el particular en el manejo de su
patrimonio, ingresos y gastos. Las denominadas "teoras modernas" refutaron esta tesis
y encontraron sustanciales diferencias con relacin a los fines, medios y tipos de gestin
(Martn, Ciencia de las finanzas pblicas, p. 13 y 14).
A la ciencia de las finanzas (o finanzas pblicas) suele tambin denominrsela
-especialmente por los tratadistas espaoles-"ciencia de la hacienda" (o "de la hacienda
pblica").
En consecuencia, tomaremos los trminos y expresiones mencionados (finanzas,
finanzas pblicas, hacienda, hacienda pblica) como sinnimos y les asignaremos
idntico significado.
2. NECESIDADES HUMANAS. -Una observacin de las necesidades

humanas en general demuestra que stas son mltiples y aumentan en razn directa a la
civilizacin. Algunas son de satisfaccin indispensable para la vida normal del hombre,
pudiendo
3
ser, a su vez, inmateriales (entre otras, intelectuales, religiosas, morales) o materiales

(alimentacin, vestido, habitacin, etctera).
Esta primera clase (necesidades individuales o privadas) se identifica con la
propia existencia de las personas y son innatas en cada individuo aisladamente
considerado. Su satisfaccin puede ser indistintamente efectuada por el propio sujeto o
incluso (en ciertos casos) por el Estado.
Pero como el hombre, desde tiempos pretritos, tiende a vivir en sociedad, surge
un segundo tipo de requerimiento de grupo o colectivo, que difcilmente puede ser
atendido solitariamente por el individuo. La vida colectiva engendra necesidades
diferentes (p.ej., la seguridad, el transporte, las comunicaciones o el aprendizaje).
Esto nos lleva al concepto de necesidades pblicas. Cuando el individuo
resuelve integrarse en una colectividad surgen ideales comunes que, primariamente, son
defenderse recprocamente, crear normas de convivencia y velar por su acatamiento, as
como buscar el medio de resolver las controversias y castigar las infracciones con el
mayor grado de justicia. Estos ideales dan lugar a las necesidades pblicas.
As, al congregarse el individuo en colectividad, advierte, por de pronto, la
necesidad comn de resguardar el grupo constituido contra las agresiones de otros
grupos. Desde los primeros conglomerados humanos, de tipo familiar o tribal, se
percibe el inters comunitario de repeler las invasiones de extraos, como nica forma
de que la agrupacin constituida conserve su individualidad y libertad de decisin. La
necesidad se incrementa cuando, con el transcurso del tiempo, surge el Estado moderno.
Es un error pensar que los procesos de integracin, la globalizacin de la economa, y la
intervencin de organismos mundiales como la Organizacin de las Naciones Unidas
(ONU) o la Organizacin de Estados Americanos (OEA), son obstculos insuperables
para las agresiones externas y para las luchas internas. Lo demuestran los recientes
casos de la ex Yugoslavia, la invasin de Irak a Kuwait y su consecuencia, la guerra del
Golfo, las luchas tnicas de varios pases africanos, la guerra entre Ecuador y Per, el
perenne conflicto rabe-israel, etctera. No ha perdido vigencia la realidad de que un
pas mantiene seguridad decisoria si tiene adecuadamente protegidas sus fronteras. De
ah la necesidad de la defensa externa.
4
Desde el inicio de la vida social, surge tambin la necesidad del orden interno.
Para que la congregacin conviva pacficamente, y en forma tal que la reunin de
individualidades traiga beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el
reconocimiento de derechos mnimos que deben ser respetados y, por consiguiente, un
ordenamiento normativo interno que regule la conducta recproca de los individuos
agrupados.
Dentro de lo que modernamente entendemos como orden interno,
comprendemos ciertas actividades e instituciones de funcionamiento indispensable.
a) El ordenamiento normativo interno, que tiene su vrtice en las constituciones
que, a partir del siglo XIX, constituyeron una autolimitacin para el Estado en la
mayora de los pases occidentales.
b) La seguridad pblica, cada vez en mayor peligro ante el incremento de la
delincuencia comn, del narcotrfico y de la corrupcin que alcanza al propio Estado.
c) La necesidad consiguiente de contar con leyes punitivas adecuadas y con los
organismos de seguridad interna que velen por su cumplimiento.
Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento de las
disputas y el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante
la administracin de justicia, nica forma de evitar que las contiendas se resuelvan por
la fuerza y que la sancin por transgredir las normas de convivencia sea la venganza
privada.
3. NECESIDADES PBLICAS. -Las necesidades que acabamos de nombrar,

y otras que veremos, reciben el nombre de necesidades pblicas. Las definimos como
aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuacin del Estado.
Dice Jarach que el concepto de necesidades pblicas es coetneo y consustancial con la
existencia misma del Estado y su desenvolvimiento histrico (Finanzas pblicas, p. 41).
Como esas necesidades son de imposible satisfaccin mediante esfuerzos
aislados, el ser humano asociado tiende a buscar a alguien que ane esos esfuerzos.
Desde los comienzos de la vida comunitaria se nota la predisposicin a subordinarse a
un jefe (pa-
5
triarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con el poder de mando

suficiente como para dar solucin a los problemas comunes de los grupos constituidos.
Con la evolucin que traen los siglos, las agrupaciones crecen y se perfeccionan
convirtindose en Estados mediante la conjuncin de tres elementos: poblacin,
territorio y gobierno. Este ltimo (gobierno), que pasa a estar orgnicamente
constituido, es el representante del Estado, y en tal carcter ejerce su poder de imperio
sustituyendo al jefe de la antigedad.
El Estado ha sido definido de diferentes maneras, pero para las finanzas
pblicas, puede utilizarse el trmino como sinnimo de lo que usualmente se llama
gobierno. El origen y la naturaleza del Estado ha originado polmicas y profundos
estudios que corresponden a la ciencia poltica. Algunos creyeron que el Estado surgi
de un contrato concertado entre los individuos de una comunidad para protegerse
recprocamente y mejorar el bienestar de los componentes. Otros sostuvieron que los
soberanos recibieron el poder por decisin de la divinidad y que los sbditos tenan
ciertos deberes para con su rey, por derivacin de su poder sagrado.
Se generaliz tambin el concepto orgnico del Estado segn el cual ste tiene
personalidad propia, una finalidad y una autoridad independiente de los individuos. Los
antroplogos han presentado la hiptesis de que histricamente el Estado surgi como
resultado de la evolucin de la familia, en una extensin de la organizacin familiar.
Existe tambin la opinin de que el Estado es un instrumento en la lucha de clases, del
que debe apoderarse un determinado grupo econmico-social y conservarlo hasta que
surja una sociedad sin clases. En realidad, el Estado existe gracias a la opinin pblica,
que lo sostiene por considerar que es el mejor rgano constitucional para alcanzar el
bienestar.
Es entonces el Estado, representado por el gobierno, quien resguarda la
soberana impidiendo tanto las invasiones extranjeras armadas como los intentos de
sometimiento por otras vas. A tal fin recluta soldados, les provee de armas, organiza un
ejrcito, toma medidas defensivas de la economa, etctera.
Es el Estado, asimismo, quien dicta los preceptos normativos bsicos cuyos fines
son: a) regular la conducta social recproca; b) contar con la coactividad suficiente para
que tales preceptos nor-
6
mativos sean respetados, y c) limitar la propia accin gubernamental mediante las cartas
fundamentales o constituciones. Para velar por el cumplimiento de estos preceptos, crea
organismos de seguridad interna (fuerzas de polica).
Es, por ltimo, tambin el Estado el que organiza la administracin de justicia
para resolver las contiendas y aplicar las penalidades que correspondan a las violaciones
a las reglas de convivencia.
Las necesidades descriptas renen, por tanto, estas caractersticas: a) son de
ineludible satisfaccin, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada;
b) son de imposible satisfaccin por los individuos aisladamente considerados, y c) son,
en consecuencia, las que dan origen y justifican al organismo superior llamado Estado.
Ellas reciben el nombre de necesidades pblicas absolutas o primarias y
constituyen la razn de ser del Estado mismo (dentro de lo que se considera Estado de
derecho).
Pero, en la actualidad, se estima que sas no son las nicas necesidades que
nacen de la comunidad organizada, y por ello se habla de las necesidades pblicas
secundarias o relativas.
Dentro de esta ltima categora tenemos necesidades cuya satisfaccin se
considera, cada vez en mayor medida, de incumbencia estatal, por cuanto ataen a la
adecuacin de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilizacin
(educacin, salud, transportes, comunicaciones, seguridad social, etctera).
Para buscar la razn de ser del encuadre de estas necesidades como "pblicas"
debe indagarse en la evolucin de las realidades comprobadas a travs de los siglos. Se
pas del Estado liberal restringido en sus funciones, al Estado intervencionista con una
decidida actuacin en el campo econmico y social. El fracaso del intervencionismo
motiv el advenimiento de las ideas neoliberales, con su consecuencia, la globalizacin
de la economa, cuyos excesos sufrimos en la actualidad.
Concretando las caractersticas de ambos tipos de necesidades, decimos: las
necesidades pblicas primarias o absolutas son esenciales, constantes, vinculadas
existencialmente al Estado y de satisfaccin exclusiva por l. Las necesidades pblicas
relativas son contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma
7
del Estado. En cuanto a su satisfaccin por el individuo, el grupo o el Estado, ello ha

estado sujeto a las variantes experimentadas en cuanto a la concepcin sobre el papel
del Estado.
La conclusin es que no siempre, en el curso de la historia, se tuvo plena
conciencia de lo que realmente eran necesidades "pblicas" en contraposicin a las
necesidades "privadas", y de all la duda acerca de cules servicios deban ser
satisfechos por los propios particulares en forma individual y cules por el Estado.
4. FUNCIONES PBLICAS Y SERVICIOS PBLICOS. -Las actividades

que el Estado (representado por el gobierno) realiza en procura de la satisfaccin de las
necesidades pblicas, pueden consistir en funciones pblicas y servicios pblicos.
Adoptamos la distincin jurdica planteada por Marienhoff (Tratado, II, p. 49),
apoyada por Martn (Ciencia de las finanzas pblicas, p. 15), que distinguen entre
funcin pblica, que se vincula a los cometidos esenciales del Estado (dictado de leyes,
administracin de justicia, defensa externa, mantenimiento del orden interno, emisin
de moneda, representacin diplomtica, etc.) y servicio pblico, el cual se configura
cuando la actividad se desenvuelve dentro de la Administracin.
Las funciones pblicas y los servicios pblicos son considerados dentro de
nuestro campo de estudio como las actividades, comportamientos, movimientos o
intervenciones que lleva a cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades
pblicas que anteriormente hemos caracterizado. Tal accionar es el que justifica la
obtencin de ingresos y la realizacin de gastos, o sea, la actividad financiera que
estudia nuestra ciencia.
En lo que hace a las funciones pblicas, son actividades que deben cumplirse en
forma ineludible, que se identifican por la razn de ser del Estado, que ataen a su
soberana, que son exclusivas e indelegables y cuya prestacin es en principio gratuita,
lo que puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir
prestaciones a los individuos a quienes ataan tales actuaciones.
Adems, un concepto bsico para nuestra ciencia es el de servicio pblico,
entendiendo como tales las actividades del Estado que no constituyen funciones
pblicas y que tienden a satisfacer necesidades bsicas de la poblacin.
8
Creemos que el estado actual de las cosas justifica una nueva concepcin
hacendstica de la divisin entre servicios pblicos esenciales y no esenciales, que no
dependa de que los servicios sean la razn de ser del Estado o de su soberana ni de que
su prestacin sea exclusiva e indelegable, sino que se subordine al grado de prioridad
que para la poblacin llegan a adquirir ciertas necesidades.
La realidad contempornea demuestra que hay servicios pblicos que por su
perentoriedad se han tornado indispensables. Entendemos como tales aquellos servicios
que no pueden dejar de ser prestados en forma ininterrumpida por el propio Estado, con
prescindencia de que tambin lo puedan suministrar los particulares.
La trascendencia de las necesidades que en el mundo globalizado deben
atenderse, indica que han dejado de responder al carcter de contingentes y
dependientes de razones de utilidad o conveniencia.
Ciertos servicios pblicos se han vuelto esenciales, por ser requerimientos que
cada vez con mayor intensidad y urgencia la comunidad hace al Estado, sin permitir su
inaccin o dilacin. Tienen tal carcter la seguridad social, la instruccin en sentido
amplio y la salud individual y general de la comunidad.
El fenmeno de la globalizacin econmica est trayendo diversas
consecuencias penosas, entre ellas el desempleo. Han comenzado tambin a aparecer
patticas situaciones de desamparo ante los cambios climticos que se estn operando
en el mundo. Estos factores y otras circunstancias estn creando miles de carenciados.
Otro requerimiento deriva del atraso cientfico y tecnolgico de los pases en
vas de desarrollo, el nuestro incluido, originados en el aejo error de no haber sabido
privilegiar a tiempo el campo de la cada vez ms sofisticada tecnologa, que importa el
mayor valor agregado, y que se debe traer del exterior.
Un tercer grave problema que aparece con cada vez mayor potencia es el de la
salud de la poblacin, ya sea individual o general.
La primera situacin enunciada (carenciados y desempleados) requiere que el
gobierno organice un adecuado servicio de seguridad social, entendiendo por tal el
conjunto de instituciones que protejan a la poblacin, intentando cubrir las
contingencias adver-
9
sas. Esta accin debe comprender distintos rubros, como por ejemplo, jubilaciones,
pensiones a la vejez e invalidez, cobertura de riesgos ocupacionales y compensacin por
desempleo o algn tipo de ayuda a quienes pasen a la situacin de desocupados.
La segunda dificultad, atinente a la instruccin en general, exige que se le asigne
un lugar ms alto que el que ahora tiene en la escala de valores. Es la nica forma en
que el atraso tecnolgico del pas podr dejar de ser algn da un elemento de dficit
comercial.
El tercer requerimiento que deben atender los Estados, cada vez en mayor
medida, es el atinente a la salud individual, para lo cual deben funcionar centros
mdicos gratuitos a los que tengan acceso los ms necesitados. Tampoco puede
prescindirse de la salud general, tomando el gobierno a su cargo aspectos tan vitales
como el resguardo de la higiene pblica, la preservacin del ambiente y la salubridad
general.
En todos estos casos, el Estado no puede prescindir de suministrar estos
servicios (en principio, gratuitos, aunque es alterable esta condicin en base a su
imperio).
De nada sirve proteger la frontera, dictar buenas leyes o proporcionar una
correcta justicia, si estas funciones estn destinadas a una poblacin sumida en la
extrema miseria. Cuando cunde el desempleo, la indigencia y gran parte de la poblacin
pasa a estar integrada por menesterosos, se configura una situacin de extremo peligro
sobre la cual es necesario actuar.
Esto significa que separamos los conceptos de servicios pblicos esenciales o no
esenciales de su posibilidad de prestacin directa y exclusiva o no por el Estado. El
gobierno brindar escuelas gratuitas, pero nada impide que coexistan con escuelas
privadas pagadas por quienes puedan nacerlo. Debern funcionar hospitales no
remunerables, pero el servicio de salud tambin podr ser prestado por entidades
privadas. Dentro de la seguridad social se dar la posibilidad de intervenir en ciertos
rubros a entes particulares. Por ejemplo, las administradoras de fondos de jubilaciones y
pensiones (AFJP), pero el Estado ser quien organice y controle todo el sistema, aparte
de financiar su dficit.
Adems de los mencionados servicios pblicos esenciales, el Estado puede
tomar a su cargo otros servicios que tambin ataen
10
al inters pblico, ya sea por razones de mejor convivencia social (p.ej.,

comunicaciones, transporte, gas. electricidad) o por motivos especiales que inducen al
Estado a proteger o tutelar intereses particulares (p.ej., suministro de viviendas).
En la medida en que requieran financiacin estatal, estos servicios pblicos no
esenciales tambin interesan a las finanzas pblicas. En el caso de que los servicios no
sean atendidos en forma directa por el Estado, y lo sean indirectamente mediante la
intervencin de particulares intermediarios o concesionarios, siempre estaremos en
presencia de una actividad estatal manifestada en forma de control, pero que tiende a
satisfacer necesidades humanas. Al decir "servicio" tenemos en cuenta que no lo es cada
accin o prestacin considerada en s misma, sino la actividad tomada como conjunto,
consustanciada con la organizacin que efecta tales acciones o prestaciones.
Lo anterior implica sostener que el servicio que calificamos como pblico
presupone usualmente una organizacin de elementos y actividades para un fin, o sea,
una ordenacin de medios materiales y personales.
El trmino "pblico" no se refiere al ente o persona que lo realiza o presta, sino
al destinatario de ste, es decir, a quien dicho servicio va dirigido; y es el Estado
prestador quien decide qu servicios deben ser considerados como pblicos.
Tanto los servicios pblicos esenciales como los no esenciales son, a su vez,
divisibles o indivisibles. Son divisibles aquellos servicios que, aun siendo tiles para la
colectividad en general, se prestan concretamente a particulares que los requieren por
determinadas circunstancias (p.ej., administracin de justicia, instruccin pblica,
servicios postales, emisin de documentos de identidad). Indivisibles, en sentido
amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal que, favoreciendo a numerosos
componentes de la comunidad, existe la imposibilidad prctica de efectuar su
particularizacin con respecto a personas determinadas (p.ej., defensa exterior,
seguridad, control ciudadano).
Si el servicio es divisible su costo puede repartirse de una manera ms o menos
precisa entre aquellos a quienes esa actividad beneficia, o incluso a quienes esa accin
atae, aun cuando no les proporcione beneficio. Todo ello sin perjuicio de la presuncin
11
segn la cual la prestacin del servicio beneficia tambin a toda la comunidad. Si, en
cambio, el servicio es indivisible, generalmente se financia con cargas generales que
deben ser soportadas por toda la comunidad. En este ltimo caso, se dice que tales
servicios de utilidad general no son susceptibles de una demanda individual (p.ej.,
legislacin, administracin, defensa externa, seguridad interna, diplomacia, emisin de
moneda, entre otros).
Un aspecto importante de la cuestin es que los individuos pueden sentir la
necesidad del servicio pblico indivisible cuando dicho servicio no se presta. As, por
ejemplo, las poblaciones fronterizas pueden experimentar la necesidad de la defensa
nacional cuando los enemigos externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o
sus bienes. Los habitantes de una ciudad experimentan la necesidad de la seguridad
pblica cuando la polica u otras fuerzas de seguridad no pueden asegurar la
tranquilidad y el respeto de las personas y de sus bienes frente a los delincuentes.
Manejando conceptos aproximados, aunque no idnticos, los administrativistas
distinguen los servicios pblicos de la siguiente manera. Se denominan uti universi
cuando tienen usuarios indeterminados, ya que la utilidad reportada es genrica y para la
poblacin en general. Por el contrario, los servicios pblicos se denominan uti singuli
cuando tienen usuarios determinados que perciben una utilidad concreta o particular,
porque se benefician individualmente con la prestacin. En el primer caso, la
satisfaccin de las necesidades generales se hace en forma genrica, mientras que en el
segundo se realiza en forma concreta.
Ejemplos de servicios uti universi son la defensa nacional y la polica de
seguridad. Como casos de servicios uti singuli podemos mencionar la expedicin de
documentos, los controles higinicos, la provisin de agua corriente, de desages
cloacales, de educacin primaria, etctera.
Los requisitos de eficiencia del servicio pblico son la generalidad, la
uniformidad, la regularidad y la continuidad.
a) La generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar de los
servicios pblicos segn las normas que los rigen. Si son uti universi, los usuarios sern
indeterminados. Si se trata de uti singuli, aquellos que los utilizan estarn
particularizados al recibir una utilidad concreta.
12
b) La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a

exigir y recibir el servicio en igualdad de condiciones, lo que quiere decir que en
situaciones desiguales se justifica una prestacin sujeta a normas o condiciones
distintas.
c) La regularidad quiere decir que el servicio debe ser prestado o realizado con
sumisin o de conformidad a reglas, normas positivas o condiciones preestablecidas.
d) La continuidad es la caracterstica ms importante y, en principio, implica que la
actividad de que se trate debe funcionar sin detenciones. No obstante, debe advertirse
que continuidad no quiere decir que la actividad sea ininterrumpida, sino tan slo que
satisfaga la necesidad pblica cada vez que se presenta ella. El elemento bsico es que
el servicio satisfaga oportunamente sea en forma intermitente, sea en forma
interrumpida, segn el tipo de requerimiento de que se trate- la necesidad pblica. En
los servicios pblicos de defensa nacional, orden interno, desages cloacales, etc., la
continuidad se traduce en que el servicio no se interrumpa. En cambio, en el servicio
pblico de la enseanza primaria, la continuidad consiste en que la actividad se realice
durante el ao lectivo y se suspenda durante las vacaciones.
Un elemento peculiar de los servicios pblicos reside en la posibilidad de que el
Estado obligue a ciertos particulares a usar determinados servicios y pagar por ellos una
prestacin obligatoria, sin dejar librada a la voluntad de aqullos la demanda de los
mismos. En este caso tambin se trata de servicios divisibles, pero ya no por satisfacer
una demanda, sino por determinacin del poder pblico. Esto ocurre, por ejemplo, en el
caso de la vacunacin obligatoria de personas o animales; el Estado presta el servicio y
deben los particulares retribuirlo.
En estos casos hay una necesidad individual que coincide con la necesidad
pblica; a pesar de sus diferentes motivaciones y de la contraprestacin que exige el
Estado, no es consecuencia de la demanda individual, sino de una decisin del poder
pblico (Jarach, Finanzas pblicas, p. 49).
5. GASTOS PBLICOS. RECURSOS PBLICOS. -Para movilizar las

funciones y servicios pblicos, y para que stos luego sigan siendo ejecutados
ininterrumpidamente, el gobierno debe inevita-
13
blemente desprenderse de dinero. Es decir, debe realizar las erogaciones que

denominamos "gastos pblicos".
Ello es as porque el Estado debe adquirir uniformes y armas para los soldados;
debe proveer de edificios para que funcionen los tribunales de justicia; debe pagar
sueldos a policas, jueces, diplomticos y empleados pblicos; debe construir o pagar la
construccin de puentes, presas hidroelctricas, hospitales, y escuelas; debe otorgar
subsidios a entidades de bien pblico; etctera. A ttulo de ejemplo, si se resolviese
atender la salud individual, el Estado deber contratar los servicios de profesionales
mdicos y enfermeras, de empleados administrativos y de servicios generales, adems
de contratar la adquisicin o locacin de diferentes clases de bienes (instrumental,
equipos, muebles, edificios, etc.) que resultan imprescindibles para prestar dicho
servicio.
Pero el gobierno solamente podr hacer frente a estas erogaciones si cuenta con
los medios pecuniarios. De ello se desprende que el gobierno debe tener ingresos, los
cuales derivan de sus recursos pblicos.
Estos ingresos pueden originarse de diferentes maneras. A veces, surgen del
propio patrimonio del Estado. Ello puede suceder, por ejemplo, en los siguientes casos:
a) Cuando el ente pblico explota, arrienda o vende sus propiedades mobiliarias o
inmobiliarias.
b) Cuando privatiza empresas pblicas.
c) Cuando obtiene ganancias mediante sus acciones en dichas empresas o en otras
privadas en las que haya resuelto invertir.
d) Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que resultan productivas
(p.ej., el monopolio del juego).
Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de
los particulares, en forma coactiva y mediante los tributos. Puede, asimismo, recurrir al
crdito pblico, obteniendo bienes en calidad de prstamo, e incluso puede apelar en
casos extremos a manipulaciones monetarias (estos dos ltimos mtodos con serias
limitaciones por no constituir ingresos genuinos).
Tanto cuando el Estado efecta gastos pblicos como cuando por distintos
procedimientos obtiene ingresos provenientes de sus recursos, desarrolla la actividad
denominada "financiera".
14
6. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. -Es el conjunto de

operaciones del Estado, que tiene por objeto tanto la obtencin de recursos como la
realizacin de gastos pblicos necesarios para movilizar las funciones y servicios que
satisfagan las necesidades de la comunidad.
Simplificando la cuestin, se desprende de lo anterior que la actividad financiera
se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado. Las
entradas de dinero constituyen los ingresos pblicos, que son transferencias monetarias
(coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos pblicos.
Merced a estas transferencias, las entidades estatales pueden disponer de los
medios de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas. A su vez, la
ejecucin de estas funciones trae como consecuencia una serie de transferencias
monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas pblicas que
constituyen los gastos pblicos (Sinz de Bujanda, Lecciones de derecho financiero, p.
89).
Otro autor espaol describe la actividad financiera en estos trminos: "Comienza
en el momento en que el Estado se apropia de las riquezas o bienes producidos por las
dems economas y las convierte en ingresos para atender a los gastos que le causar
cumplir su deber de atender a las necesidades pblicas. Termina cuando el ingreso
pblico se ha convertido en servicio pblico o medio de satisfacer la necesidad"
(Ballesteros, Manual de hacienda pblica, p. 8).
Conforme lo dicho, parece que el nico objetivo de la actividad financiera es el
de obtener ingresos y realizar gastos para que el Estado realice sus otras actividades;
pero tambin existe la posibilidad de que se realice actividad financiera sin que su
propsito exclusivo sea el de cubrir erogaciones sino cumplir, adems, finalidades
pblicas en forma directa.
a) FINALIDADES FISCALES. Una caracterstica fundamental de la actividad

financiera con finalidad fiscal, es decir, la obtencin de ingresos, es su instrumentalidad.
En este aspecto, se distingue de todas las otras actividades del Estado en que no
constituye un fin en s misma, o sea, que no atiende directamente a la satisfaccin de
una necesidad de la colectividad, sino que cumple el papel
15
de un instrumento, porque su normal funcionamiento es condicin indispensable para el

desarrollo de las otras actividades. Ninguna actuacin del Estado sera posible sin
obtener los fondos necesarios para solventar su actividad general en procura de
satisfacer necesidades pblicas.
b) FINALIDADES EXTRAFISCALES. La concepcin actual de la actividad

financiera descarta que su cometido sea exclusivamente instrumental. Sostiene Jarach
que si es posible sealar la naturaleza instrumental de la actividad financiera en
comparacin con la actividad administrativa, cuando ella persigue como objetivo
obtener ingresos y realizar gastos, esto no vale para las medidas financieras con
finalidad extrafiscal (El hecho imponible, p. 27). En este ltimo caso, el gobierno no se
propone exclusivamente el objetivo de cubrir los gastos percibiendo recursos, sino que
adems intenta llevar a cabo, mediante medidas financieras, finalidades pblicas
directas.
La actividad financiera con finalidad extrafiscal procura atender el inters
pblico en forma directa. Para ello utiliza la actividad financiera gubernamental
cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervencin en diferentes acciones
desarrolladas por la comunidad. Esta intervencin, como forma de satisfaccin de las
necesidades pblicas, se realiza tanto mediante la poltica de gastos pblicos como
tambin por medio de los recursos pblicos.
Cuando el fin perseguido es extrafiscal, las medidas pueden ser de distinto tipo,
por ejemplo:
1) Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se
consideran convenientes, por lo cual se procede a desalentarlas mediante medios
financieros, como es el incremento de alcuotas en los tributos, la creacin de
sobretasas, adicionales o recargos.
2) Por el contrario, el Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer
ciertas actividades econmicas, cientficas, culturales o de otro tipo, que estime
necesarias y tiles para el pas. En tal caso, despliega una serie de medidas que pueden
consistir en exenciones de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros, etctera.
3) Tambin se desarrolla finalidad extrafiscal por medios financieros cuando se
resuelve percibir tributos de alto monto para
16
debilitar ciertas posiciones patrimoniales y redituarias de los sujetos que se desea

alcanzar, como manera de modificar la estructura en la distribucin de los patrimonios y
las rentas.
En referencia a estas finalidades extrafiscales, nuestra opinin es adversa a su
utilizacin asidua y exagerada. Por lo pronto, estas medidas en materia tributaria suelen
estar en pugna con los principios de la capacidad contributiva y de la generalidad. Este
quiebre de valores de raigambre constitucional no siempre se justifica, dado que los
riesgos son muchos y las medidas extrafiscales producen ms inconvenientes que
ventajas. A ttulo de ejemplo, mencionamos los siguientes:
1) Traen brechas y quiebras en el sistema tributario y financiero general, que pierde
consistencia y homogeneidad. Los tributos se erosionan y son ms difciles de controlar.
2) Existe el grave peligro de que grupos gobernantes o con influencia en el poder
promuevan actividades en las que estn personalmente interesados, con prescindencia
de las reales necesidades pblicas.
3) Son medidas que fomentan la corrupcin y la evasin. La experiencia argentina
en cuanto a regmenes promocionales ha sido negativa.
4) Desfiguran los institutos financieros y especialmente los tributos, originando el
peligro de hacer olvidar su verdadera esencia, que es la de lograr ingresos para la
cobertura de gastos.
c) EL SUJETO ACTIVO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. El Estado es

el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera, pero concibiendo el trmino
"Estado"' en sentido lato y comprensivo, por tanto, del ente central (Nacin) y de los
entes federados (provincias), as como de los municipios (en los pases en que tales
formas gubernamentales tienen vigencia, como en la Argentina). Esto es as en nuestro
pas por la forma de gobierno federal que adopta la Constitucin y de ello deriva el
ejercicio del poder tributario en los tres niveles mencionados. Esto implica una
distribucin del poder financiero bajo diversas reglas y estatutos jurdicos y con
consecuencias o efectos distintos. Adems, los diferentes problemas financieros se
suceden en los tres niveles, siendo dificultosa su coordinacin para formar la voluntad
colectiva que decida las soluciones por dar (Mordeglia, Manual de finanzas pblicas, p.
5).
17
El Estado tiene personalidad propia, y una finalidad y autoridad independiente

de los individuos. El Estado es el gestor de la decisin financiera y resulta evidente que
las diferentes modalidades que esta actividad puede exhibir, es decir, las distintas
combinaciones de recursos y gastos pblicos por utilizar, y su expresin mediante el
instituto denominado "presupuesto", se ajustarn al modelo de Estado de que se trate.
Varios autores sostienen que la concepcin poltica del Estado coincide con la
del grupo dirigente que lo encarna. Es decir, el Estado no es sino la fachada de un grupo
minoritario que nutre abundantemente sus arcas personales y se regodea con los
placeres del poder, sin atender a las verdaderas necesidades de la poblacin.
Sin negar que estas crticas tienen mucho de cierto, no podemos llegar al
extremo de quitar realidad al Estado. Opinamos que los intereses individuales y los
colectivos se coordinan para la obtencin de los fines superiores y duraderos del Estado,
diferentes de los fines efmeros, perecederos y no siempre confesables de los individuos
que lo componen. En otras palabras, an creemos que el Estado pertenece a la
comunidad para ser utilizado en la forma que ms convenga a su bienestar.
Se podr tildar a esta posicin de ingenua, pero si sobre la base de ideas
pesimistas llegamos al extremo de negar al Estado, podemos terminar en la peor de las
situaciones: la de una sociedad civil sin gobierno convertida en un rebao sin rumbo,
dejando de ser una comunidad y quedando propensa a caer en peligros aterradores.
As como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se hallan sometidas a
su autoridad las personas y entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de
pertenencia poltica, econmica y social, y que por diferentes medios contribuyen a
proporcionar ingresos al Estado.
El crculo se cierra porque, a su vez, dichas personas y entidades son las
destinatarias de los diferentes empleos de sus ingresos que el Estado realiza por medio
de los gastos pblicos.
d) FASES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y COMPLEJIDAD DE SU

ESTUDIO. La actividad financiera est integrada por tres actividades parciales
diferenciadas, y que esquemticamente describimos as:
18
1) La planificacin o medicin de gastos e ingresos futuros, materializada

generalmente en el instituto denominado "presupuesto".
2) La obtencin de los ingresos pblicos, lo cual implica la decisin respecto a la
forma de obtenerlos, as como tambin la indagacin sobre cules sern las
consecuencias de esta actividad sobre la economa general.
3) La aplicacin o inversin de tales ingresos, o sea, las erogaciones con sus
destinos prefijados, actividad sta que tambin supone un examen sobre los efectos que
dichos gastos producirn en la economa.
El orden en que hemos enumerado estas actividades parciales es didctico. En la
realidad dicho orden se invierte, puesto que la actividad financiera del Estado, a
diferencia de la actividad econmica de los particulares, se materializa en funcin de las
erogaciones pblicas, las cuales slo son efectuadas si realmente corresponden a
necesidades de la poblacin.
En segundo lugar, debe destacarse que generalmente el Estado indaga primero
sobre sus probables erogaciones, las cuales estn en funcin de los servicios pblicos a
movilizar para atender las necesidades pblicas, y sobre tal base calcula y trata de
obtener los ingresos necesarios para la correspondiente cobertura. A su vez, el
presupuesto, como instrumento jurdico que contiene el clculo y autorizacin de gastos
y la previsin de ingresos, suele estudiarse una vez que se han explicado sus elementos
componentes.
Lo visto hasta ahora es indicativo de que la actividad financiera implica un
conjunto de fenmenos financieros, que son las mltiples y entrecruzadas operaciones
que se realizan para obtener los recursos, administrarlos mientras se encuentran dentro
del patrimonio gubernamental y aplicarlos mediante aquellos gastos que hayan sido
previstos y calculados presupuestariamente. Esta actividad no es simple; por el
contrario, es polifactica y de una gran complejidad, ya que comprende bsicamente
aspectos econmicos, polticos, jurdicos y, accesoriamente, otros elementos de tipo
sociolgico, estadstico, administrativo, etctera.
Slo ser posible la comprensin del fenmeno financiero si se llega a l
mediante un proceso de sntesis de los elementos precedentemente mencionados,
constituyendo esa conjuncin la ciencia que se denomina "finanzas pblicas" o
"hacienda pblica".
19
En cambio, si se desea explorar con profundidad los elementos que integran el

fenmeno financiero, ello podr lograrse con el estudio de diversas disciplinas
particulares, de las cuales las principales son la economa financiera, la poltica
financiera y el derecho financiero.
7. ESCUELA Y TEORA SOBRE LA NATURALEZA DE LA

ACTIVIDAD FINANCIERA. -El concepto general de la actividad financiera y las
fases que comprende no ofreci dificultades tericas de importancia. Hubo, en cambio,
discusiones de naturaleza econmica o poltica de esta actividad, si bien las
controversias han sido ms ficticias que reales y han obedecido en muchos casos a
problemas semnticos.
Las cuestiones aparentemente contrapuestas se pueden resumir as:
a) Un gobernante necesita cumplir con los fines para los que fue designado y que
se deben traducir en cada vez mayor proteccin y bienestar para la poblacin. Si as no
lo hace, ser expulsado utilizando los medios que la Constitucin regula, o repudiado
mediante el sufragio. Aceptada esta premisa, es inevitable que desarrolle una correcta
actividad financiera. Sin ingresos no hay gastos, sin gastos no hay servicios, y sin stos
no hay gobierno.
b) Sentado lo anterior, no cabe duda de que la actividad econmica gubernamental
es econmica, ya que implica movimiento de fondos obtenidos de medios escasos
emanados del propio patrimonio estatal, o recurriendo a los particulares. Ese dinero es
empleado en hacer funcionar las actividades atinentes a su cometido. Esta actividad
esencialmente econmica no pierde tal carcter por el hecho de que sea realizada por el
gobierno.
c) Aparece entonces la otra cara del dilema. Todas las actividades pblicas que
realiza el gobierno son polticas (en el sentido tcnico del trmino), puesto que la misin
del Estado es la de adoptar las medidas tendientes a satisfacer las necesidades pblicas
que requiere la comunidad.
Nadie puede cambiar el hecho de que recaudar y gastar son actuaciones
econmicas, pero tampoco puede dejarse de reconocer que tales actividades adquieren
la calidad de polticas cuando es el gobierno quien las ejecuta (atento a la propia
naturaleza del sujeto actuante).
20
Por eso tiene razn Valds Costa cuando define la cuestin sosteniendo que la
actividad financiera del Estado tiene un contenido econmico que constituye su carcter
universal, ya que se refiere siempre a la obtencin de los medios para la satisfaccin de
necesidades. Pero, adems, esa actividad est determinada por elementos polticos como
consecuencia de la naturaleza de su sujeto activo, que acta en funcin de intereses
generales, valorados con criterios relativos segn las circunstancias de tiempo y lugar
(Instituciones de derecho tributario, p. 63).
Al pensamiento de este autor agregamos que, adems de los elementos
econmicos y polticos, no puede olvidarse la relevante importancia que tienen los
aspectos jurdicos, que proporcionan los cauces legales por los que debe transitar la
actividad financiera, atento el principio de legalidad que la rige en los pases
democrticos (Corti, Derecho financiero, ha desarrollado este punto con singular
solvencia).
Lo ms rescatable de las teoras que analizaremos a continuacin debe ser, en
primer lugar, establecer cul de los elementos citados debe tener preponderancia segn
el tipo de poltica econmica que se siga (liberal clsica, intervencionista, neoliberal,
etc.), y qu concepcin debemos asumir en relacin al Estado en cuanto a la disyuntiva
de si es una mscara que esconde los intereses personales de la lite gobernante, que
finge beneficios inexistentes mediante "ilusiones financieras", o si el Estado es un ente
de real existencia cuya accin y objetivos van ms all de los designios puramente
personales de las personas o sectores que ejercen el poder.
a) TEORAS ECONMICAS. Estas tesis responden prevalentemente a las

ideas del liberalismo clsico, ya perimido, y plantean cuestiones superadas por las
doctrinas y por los hechos posteriores.
Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepcin individualista que vea
un Estado restringido a satisfacer las necesidades pblicas primarias de la poblacin.
Ello llevaba al Estado a formalizar una especie de "contrato econmico" con los
ciudadanos. El Estado venda sus servicios (y, bsicamente, su proteccin), y a cambio
de ellos, los ciudadanos pagaban el precio de tales funciones.
Recurdese el ejemplo de Adam Smith concibiendo al Estado como un gran
fundo en que los integrantes pagaban conforme al
21
grado de proteccin recibida, la cual variaba segn el grado de riqueza poseda (a mayor
fortuna, mayor proteccin). El francs Juan Bautista Say sostena que la actividad
financiera perteneca a la etapa econmica del consumo.
Simplificando su pensamiento, Say insista en sostener que el fenmeno
financiero representa, en definitiva, un acto de consumo colectivo y pblico, por lo cual
los gastos pblicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza, y pueden
compararse con el granizo por sus efectos destructores. Afirmaba el economista francs
que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, est perdido para l, y cuando
el valor es gastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventaja para la
colectividad. Es decir que, en definitiva, el Estado sustrae a los particulares bienes que
stos utilizaran mejor y ms productivamente. El autor De Viti De Marco sostiene que
todas las cuestiones financieras hallan solucin en la teora "de la produccin y el
consumo de bienes pblicos", de igual modo que todas las cuestiones de economa
privada se encuentran en una teora similar pero referente a bienes privados. Es decir, en
vez del individuo aparece actuando el Estado; en lugar de la actividad individual, surge
la accin colectiva. Esta concepcin productivista propone el principio del "mximo
rendimiento econmico", que tendra plena vigencia en su modelo de "Estado
democrtico-cooperativo", en contraposicin al "Estado absoluto u oligrquico". Una
postura diferente adopta el ingls Dalton, quien parte de la idea segn la cual el criterio
fundamental debe surgir de la comparacin de los dos lados de la actividad financiera,
es decir, la carga de la tributacin y los efectos del gasto pblico. Teniendo en cuenta
estos aspectos, el autor ingls propicia la aplicacin del principio de la "utilidad social
mxima". sta se produce cuando la utilizacin por el Estado de las riquezas extradas
de los particulares tienen efectos socialmente ventajosos. Es el caso, por ejemplo, de la
construccin de viviendas, la prevencin de enfermedades y las pensiones a la vejez,
cuya ventaja social es superior a los gastos suntuarios que realizan las clases
econmicamente ms adineradas.
La postura sostenida por De Viti De Marco ratifica los conceptos ya esbozados
anteriormente por Bastiat, que consideraba la actividad financiera como un caso
particular de cambio, por lo cual los tributos eran, en realidad, las retribuciones a los
servicios pblicos.
22
La segunda postura (de Dalton) se inspira en la de Wagner y sirvi de

antecedente justificante de las polticas que, propiciadas por Keynes, sustituyeron al
liberalismo.
Otra teora incluida dentro de las econmicas es la de Sax sobre la utilidad
marginal. Para este autor, la riqueza de los contribuyentes poda ser gravada por el
impuesto slo cuando su erogacin fuese ms til para los gastos pblicos que para el
empleo que el contribuyente poda hacer de ella por su cuenta.
Para efectuar esa comparacin, Sax recurre a la nocin del valor. Cada individuo
realiza una valoracin de sus necesidades creando una escala en orden de importancia.
Del mismo modo, el Estado realiza una valoracin de los servicios pblicos para saber
qu parte de sus riquezas es justo que entreguen los particulares, segn el propio valor
que stos asignan al servicio pblico.
b) TEORAS SOCIOLGICAS. En realidad, estos tericos, ms que ocuparse

de la actividad financiera, discutieron una cuestin de ciencia poltica, o aun de
sociologa, cual es la realidad de la existencia del Estado y lo que se esconde bajo sus
atributos de mando.
Cierto es que Pareto critic los estudios financieros, pero lo hizo por entender
que sus cultores elaboraban principios en el terreno terico, desentendindose de la
verdad experimental. En sta, las pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen
sobre las teoras y doctrinas.
Segn Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los
componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad
subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de
relacin segn su propia conveniencia.
El Estado -afirma Pareto- es slo una ficcin en cuyo nombre se imponen a los
contribuyentes todos los gravmenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus
pretendidas necesidades sino las infinitas de la clase dominante. No es, entonces, el
Estado (concebido como rgano poltico supraindividual) el que gobierna efectivamente
y elige en materia de gastos e ingresos pblicos, sino las clases dominantes que
imponen al llamado "Estado" sus intereses particulares. Por ello, el Estado no es un ente
superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan slo un instrumento de
dominacin de la clase gobernante.
23
Esto lleva a Pareto a sostener que las elecciones financieras no son sino
decisiones de la minora gobernante, compuesta por un conjunto de individuos fuertes y
dominadores, coordinados entre s, que ostentan el poder y que imponen su voluntad a
la mayora dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para
eso, y para quienes se adhieren a estas teoras, tanto en los hechos financieros como en
sus consecuencias es necesario investigar las fuerzas que actan en la realidad,
provocando, segn su propia conveniencia personal, las transformaciones estructurales
de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto econmicos como sociales. Cercano a
esta postura est Puviani (Teora de la ilusin financiera, p. 7).
Dicha tesis sostiene que la minora dominante, buscando siempre la lnea de la
menor resistencia que pueda oponer la clase dominada, trata, mediante la creacin de
ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre
ellos recae (p.ej., por medio de impuestos a los consumos disimulados en los precios) y,
al mismo tiempo, de exagerar los beneficios que proporciona mediante la prestacin de
servicios pblicos.
No obstante la veracidad de esta teora, en cuanto a revelar los artificios
destinados a engaar a la poblacin, no puede ello llevar a una generalizacin total que
incluso conduzca a desconocer la realidad del Estado.
c) TEORAS POLTICAS. Las diversas tesis que se conocen bajo esta comn
denominacin, y cuyo mejor expositor fue Griziotti, entienden que el problema
referente a la naturaleza de la actividad financiera, slo puede ser resuelto partiendo de
su sujeto activo, o sea, el Estado y de los fines que persigue.
Sostiene Griziotti que es justo desenmascarar los intereses particulares que se
anidan detrs de los del Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los
hechos financieros observando la verdad experimental. Pero, a continuacin, agrega
como innegable la realizacin de fines estatales que siguen en la historia una secuencia
o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses efmeros de
las clases dominantes (Principios de ciencia de las finanzas, p. 9).
Segn el tratadista italiano, la actividad financiera es un medio para el
cumplimiento de los fines generales del Estado, en
24
coordinacin con toda su actividad, y su conclusin es que las acciones desplegadas son
necesariamente polticas. Podrn variar los fines segn las corrientes polticas que
prevalezcan en los distintos pases, pero es innegable la existencia de objetivos estatales
que exceden los de dichas corrientes. En consecuencia, para Griziotti la orientacin
general de la actividad financiera es poltica, aun reconociendo que sus elementos
constitutivos son complejos.
En su reciente obra, Sinz de Bujanda llega a la conclusin de que la razn
ltima y decisiva que impide que la actividad financiera pueda ser subsumida por los
esquemas del comportamiento econmico de los individuos, radica en que ni siquiera
por hiptesis las decisiones que jalonan el desenvolvimiento de aqulla, pueden ser
explicadas por puros y estrictos criterios de economicidad. Por el contrario, cuando el
Estado acta lo hace siempre, ineludiblemente, a impulso de un clculo poltico, es
decir, ponderando el conjunto de variables de muy diversa significacin que determinan,
en su confluencia, el ptimo de una decisin sustancialmente poltica. La claridad de
estos conceptos nos lleva a coincidir con ellos (Sistema de derecho financiero, t. I, vol.
I, p. 119).
8. DESARROLLO HISTRICO DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.

-En su evolucin, los estudios financieros han sufrido grandes oscilaciones. Mientras en
algunas pocas se consider que lo financiero era parte de la poltica general del Estado,
en otras se pens que era un sector de la actividad econmica. Si bien la ciencia
financiera concluy por independizarse y comenz a ser tratada en forma autnoma por
diversos autores, siempre se percibi la pugna de inclinar su campo de accin hacia lo
econmico o lo poltico, no faltando quienes, como Jze, intentaron darle un matiz
predominantemente jurdico.
Nos limitaremos a efectuar un ligero esbozo de cmo fue evolucionando el
pensamiento financiero hasta llegar a constituir lo que se entiende actualmente por
ciencia de las finanzas.
As, Oria sostiene que, aunque en pocas remotas, distintos escritores se
ocuparon en parte de la materia que incluimos en la teora financiera, no sera acertado
atribuirles un alcance cientfico o tcnico de lo que se entiende por finanzas. Debe
tenerse
25
en cuenta, especialmente, que en los Estados de la Antigedad la riqueza se obtena

mediante la guerra y la conquista de otros pueblos, es decir, en forma muy distinta del
proceso econmico actual. Suelen mencionarse prcticas financieras en Egipto, Grecia y
Roma, pero nada en cuanto a teora, ya que la omnipotencia del Estado no permita la
discusin de los asuntos pblicos. Slo se destacan unos escritos de Jenofonte, que
incluyen un breve examen de tipo financiero.
Durante la Edad Media rigieron las llamadas "finanzas patrimoniales", en las
cuales los bienes del Estado estaban indiferenciados con relacin a los bienes de los
soberanos y de los seores feudales. Es decir que en todo este perodo histrico nos
encontramos con un rgimen poltico-social que en nada se parece al del Estado
moderno, y de all la imposibilidad de extraer antecedentes tiles para la ciencia
financiera.
Ms tarde surgi una corriente de poltica econmica denominada
"mercantilismo", que aparece ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por
medio de sus tesoros nacionales, y que en los Estados alemanes y en Austria recibi el
nombre de "cameralismo". Si bien existan esbozos de una teora financiera, se notaba
un marcado predominio del aspecto poltico. Sostenan estos autores que las ganancias
del Estado se lograban gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales
preciosos. Los temas de economa pblica se desarrollaban, pero slo en cuanto a su
relacin con la actuacin paternalista del Estado y al buen cuidado de las finanzas de los
soberanos. Bodin, que en 1576 public Los seis libros de la Repblica, dice que las
disciplinas financieras son inspiradoras de la accin del gobierno. El cameralista
Ludwig von Seckendorff se ocupa de "los bienes patrimoniales del soberano y de sus
rentas", expresando que le corresponde al prncipe adquirir los medios necesarios para
"mantener su rango y satisfacer sus deseos".
Durante el siglo XVIII se transform profundamente la concepcin de lo que
deba ser el aspecto financiero de la actividad general del Estado. Primero con los
fisicratas -inspirados en Franois Quesnay-, con su tesis de que la riqueza proviene de
la tierra, que tuvieron la virtud de presentar el primer esquema orgnico de una teora
econmica. Luego advino la escuela clsica inglesa, fundada por Adam Smith, que
signific el comienzo de los estu-
26
dios sistemticos sobre los recursos y gastos del Estado, aunque concibindolos como
integrantes de una economa pblica, que no era sino parte de la economa general.
Adam Smith, en su obra fundamental, Investigacin de la naturaleza y causas de
la riqueza de las naciones (1776), dej sentadas las bases relativas a la actividad
financiera del Estado partiendo de premisas filosfico-polticas que significaron una
profunda transformacin de las ideas entonces imperantes. Por un lado puso de relieve
la neta diferenciacin entre el ente "Estado" y la persona del gobernante (con la
consiguiente y obligatoria separacin de sus bienes), y por otro, efectu un riguroso
anlisis de la actividad econmica en sus diversas etapas, delimitando un independiente
y especfico sector del conocimiento humano (el econmico) y exponiendo una serie de
principios fundamentales entre los cuales se hallan sus clebres reglas sobre la
imposicin. Sus seguidores, David Ricardo y John Stuart Mili, se ocuparon de
problemas financieros y especialmente de tributacin.
Pero si bien estas corrientes doctrinales brindan importantes aportes cientficos a
las finanzas, contribuyeron a su total absorcin por la economa, por lo cual la primera
sigui careciendo de contenido propio.
Fue en el siglo XIX que la ciencia de las finanzas comenz a sistematizarse
como disciplina autnoma. Surgieron grandes tratadistas que efectuaron estudios
especficamente financieros. Puede mencionarse especialmente a Wagner, Rau y von
Stein, en Alemania; Seligman, en Estados Unidos de Amrica; Leroy Beaulieu, en
Francia; Ferrara, Pantaleoni y De Viti De Marco, en Italia; Sax, en Austria. A fines del
siglo XIX y a principios del XX hicieron su aparicin importantes obras financieras, en
las que comenz a efectuarse el enfoque jurdico de los fenmenos financieros. Tales las
obras de Graziani y Tangorra. en Italia; y Jze y Allix, en Francia.
Llegamos as a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad.
Prevalece la opinin de considerar que la ciencia de las finanzas no es una seccin ms
de la ciencia poltica ni una rama de la ciencia econmica. Es una disciplina especfica
con contenido propio.
9. ACTUALES TEORAS SOBRE EL PAPEL DEL ESTADO. -Llegados a

la conclusin precedente, los ltimos acontecimientos mun-
27
diales han implicado significativos cambios sobre el rol del Estado y,

consiguientemente, sobre el manejo de sus finanzas.
Sabido es que los postulados liberales clsicos quedaron debilitados por las
guerras, las crisis cclicas y la desocupacin. Se requiri entonces una mayor actuacin
del ente pblico para apuntalar la economa nacional y obrar como factor de equilibrio.
Se pas de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupcin en el mundo occidental a partir
de la Segunda Guerra Mundial, y la actuacin estatal se extendi cada vez ms,
cuantitativa y cualitativamente.
Durante aproximadamente cuarenta aos, prcticamente todos los gobiernos
occidentales (aun guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideologa
ms o menos similar, inspirada en una misma teora -el keynesianismo-, que pretendi
justificar de manera cientfica las intervenciones del Estado como garanta de empleo y
crecimiento. El ideal comn era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad
econmica y la justicia social, y los medios para lograrlo eran la centralizacin estatal,
con el acaparamiento de las ms diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la
redistribucin social.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y despus de ciertos perodos de
bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y -principalmente- el cncer
de la inflacin, que todo lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue
constatar que el proceso de redistribucin sin la creacin previa de una economa slida
se constitua decididamente en factor de retroceso, y que cada vez haba menos riqueza
para distribuir. De all la decadencia y quiebra del Estado providencia.
Lo sealado llev a un replanteo completo del papel de las finanzas pblicas en
las economas nacionales. Segn el nuevo papel asignado, el sector pblico deba ser
ms pragmtico y actuar de acuerdo con el principio de la subsidiariedad: todo aquello
que pudiera hacer una organizacin de orden inferior (familias, empresas) no deba
hacerlo el sector pblico.
Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en la realidad, algunos
de los postulados clsicos no podan ser dejados de lado sin sufrir graves consecuencias.
28
Se lleg a la conviccin de que no eran desacertadas sus prevenciones contra los

presupuestos desequilibrados, el dficit en la balanza de pagos, el financiamiento de
gastos de funcionamiento con recursos espurios (emisin monetaria sin respaldo, deuda
interna y externa sin posibilidades de amortizacin). Por el contrario, se valor su tesis
de recurrir a emprstitos slo para situaciones de emergencia o para capitalizar al pas,
produciendo aquellos bienes que los individuos no podan realizar por s solos; y as con
tantas otras mximas, que retomaron vigencia. Pero tambin cundi el convencimiento
de que era imposible regresar a la total pasividad del Estado en la economa y a la idea
de que todos los problemas los solucionaba el mercado.
Se oper un retorno aggiornado a las ideas liberales, debidamente
"pragmatizadas" y mediando el reconocimiento de que es necesario un cierto grado de
intervencionismo estatal y la satisfaccin de algunas necesidades pblicas de creciente
importancia, principalmente educacin, salud, seguridad social y desempleo.
Esta nueva concepcin del neoliberalismo o "liberalismo pragmtico" se inici
en 1979, cuando los conservadores accedieron al poder en Gran Bretaa; continu en
1980 en los Estados Unidos de Amrica y en 1982 en Alemania, Blgica y Luxemburgo.
En Francia, en 1983, con un gobierno en manos de los socialistas, se produjo un giro
hacia una especie de "liberalismo de izquierda", y algo similar ocurri en Espaa.
El proceso lleg incluso a los pases socialistas, y surgi la perestroika de la era
Gorbachov, as como el paulatino abandono de la teora comunista por los pases de
Europa del Este.
A su vez, algunos pases latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por
siderales deudas externas iniciaron un severo camino de polticas basadas en las ideas
del nuevo liberalismo, que bsicamente son:
a) Economa de mercado: aunque con intervencin del Estado en ciertas variables
econmicas, preferentemente indicativa.
b) Estabilizacin: disminucin del sector pblico, intentando evitar que se
convierta en una carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propsito
adicional de una prestacin ms eficiente de los servicios pblicos. Un ejemplo de esto
es la privatizacin de las empresas pblicas.
29
c) Incentivo a la iniciativa individual: en cierta manera es consecuencia de lo

anterior, ya que se transfiere a los particulares la satisfaccin de necesidades pblicas
secundarias que stos estn en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente, se
atrae a los capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades
de inversin.
d) Reduccin del dficit presupuestario: implica la reduccin del gasto pblico en
todos sus rdenes y una mayor eficiencia en la recaudacin.
Las nuevas teoras no renunciaron a una cierta intervencin estatal, basada
principalmente en la persuasin y en el estmulo, mediante una accin que impulse a los
individuos a reactivar la economa general persiguiendo sus propios intereses.
Tampoco se renunci a la idea de solidaridad, y se pens que el ideal era
conciliar el inters general de la Nacin con el particular de los individuos aislados.
10. GLOBALIZACIN DE LA ECONOMA. -Este fenmeno surgi

histricamente como consecuencia de la desaparicin de la Unin Sovitica y del
"Bloque del Este"; adems, prcticamente todos los pases occidentales con cierto grado
de desarrollo adoptaron, total o parcialmente, los principios de la economa de mercado
actualizada del llamado "neoliberalismo", que no es otra cosa que el liberalismo
pragmatizado.
Por globalizacin se entiende la convergencia creciente de algunas variables de
la economa de un elevado nmero de pases. Algunas de estas variables son la
tendencia a disear y distribuir productos estandarizados para pases distintos, la
apertura de mercados y la cada de barreras comerciales, la creciente propensin a la
fusin por las empresas internacionales y la evidente interdependencia de las polticas
econmicas de distintos pases.
Este tipo de comercio ha provocado situaciones inditas de separacin
geogrfica entre la produccin y los mercados finales; ello se origin porque la
inversin directa extranjera se aceler en las ltimas dcadas, pero especialmente en la
segunda mitad de los aos ochenta debido en gran medida a los procesos de
privatizacin de empresas pblicas, lo cual ha tenido trascendental importancia en
nuestro pas y en Amrica latina.
30
Un fenmeno indito ha trado un elemento inquietante para la economa; junto

a la empresa multinacional clsica han aparecido nuevos tipos de organizacin
empresarial, como son las alianzas entre empresas de diversos pases. Este fenmeno
est teniendo profundas consecuencias sobre la vida de los pases y dando lugar a arduas
discusiones sobre su conveniencia o peligro.
Desde el punto de vista fiscal, el efecto ms pernicioso se produce cuando estos
grupos empresariales hacen negociar entre s a las empresas bajo su rbita lo cual se
hace a precios que generalmente no son los del mercado y cuyo objetivo es tributar
menos o eliminar a competidores. Se trata de los llamados "precios de transferencia".
Los defectos del proceso globalizador, su efecto sobre la evasin fiscal
internacional y los sufrimientos que acarrea el desempleo con su aliento a la
delincuencia y, en definitiva, su accin nefasta sobre la humanidad entera, no permiten
negar la realidad de su existencia.
El crecimiento de los capitales internacionales, las vinculaciones y fusiones cada
vez ms impactantes por la magnitud de las firmas que se agrupan, as como el impacto
mundial de las oscilaciones de los tipos de cambio o las tasas de inters, han pasado a
ser una realidad cotidiana de nuestros das. Tampoco parece que el proceso haya llegado
a su cima.
Todo indica que se trata de un fenmeno de lento pero imparable avance, que
comenz al promediar la dcada de los ochenta y que se va consolidando como una
realidad econmica y social.
No se advierte que los gobiernos por s solos puedan corregir las distorsiones de
todo tipo que provoca este fenmeno. Solamente una orientacin bsica comn
permitir emprender procesos de bsqueda colectiva que posibiliten aproximarse al
nuevo desarrollo que trae la globalizacin, y ello debe acompaarse con instituciones
pblicas e intermedias que den adecuada cobertura a los servicios pblicos ms
importantes. Lo anterior significa que no alcanza con las inversiones extranjeras, ni con
la ayuda de organismos, ni con los esfuerzos aislados de empresarios o gobernantes.
Quienes deben consensuar son las organizaciones empresariales, los partidos polticos,
la sociedad civil toda y, por supuesto, el Estado, pero sin esperarlo todo de l.
31
11. CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS. -Partiendo de la base de

que el Estado no puede subsistir sin realizar actividad financiera, forzoso es seguir de
ello que no puede faltar un campo de estudios donde dicha actividad sea debidamente
investigada.
Esto, que parece tan simple, tiene sus complicaciones. La disciplina a la que le
corresponde estudiar la actividad financiera crea disyuntivas sobre su ubicacin entre
las ramas del saber. Tambin hay disidencias en cuanto a su carcter cientfico o
meramente informativo, as como si es vlido que estudie los medios y los fines del
Estado o se limite a analizar los primeros. Tampoco hay acuerdo sobre la posicin que
deben tomar sus investigadores.
La tarea de definir adecuadamente un sector de estudios y, consiguientemente,
circunscribir su campo de accin no es de fcil cumplimiento, y ello se observa en la
disciplina que tratamos. Basta examinar los diferentes tratados de la materia para
advertir la diversidad de enfoques. Adems, la dificultad de definicin se da en todas las
ciencias, puesto que definir no es otra cosa que indicar los lmites entre los cuales se
quiere mantener cierto tipo de investigaciones, y esos lmites siempre sern
considerados arbitrarios por alguien (Fasiani, Principios de la ciencia de la hacienda, p.
3).
No obstante, sorprende tanto disenso sobre un sector del saber cuya temtica es
de importante conocimiento para distintos profesionales y para la poblacin en general.
Tener ideas, aun generales, de las vas y medios por los que los gobiernos resuelven sus
problemas financieros, constituye un deber de todo ciudadano. Primero, porque los
gobernantes llegan a tal condicin en virtud del sufragio; segundo, porque la mayor
parte de esos ciudadanos pagan los tributos que los primeros necesitan para desarrollar
su labor.
La propia existencia de las finanzas pblicas ha sido discutida por autores para
quienes estas ltimas ni siquiera vieron la luz (Sinz de Bujanda). Otros afirman que de
haber existido esta ciencia, no subsisti porque fueron efmeros los esfuerzos por
construirla (Ferreiro Lapatza). Se sostuvo tambin que, a diferencia de las disciplinas
cientficas, las finanzas pblicas slo constituyen una disciplina informativa (Sinz de
Bujanda y Ferreiro Lapatza).
En cuanto a su utilidad, los publicistas espaoles citados no la niegan, pero la
limitan a una funcin didctica o docente.
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Sobre la existencia de las finanzas pblicas y la necesidad de su estudio,

resumimos nuestro criterio de la siguiente manera:
a) En primer lugar, las finanzas pblicas s constituyen una ciencia; adems, es una
disciplina que presta tiles servicios a estudiantes y profesionales, tanto de las ciencias
econmicas como de las jurdicas, y tambin a la comunidad.
b) En su concepcin actual, han quedado atrs las teoras que negaron su existencia
cientfica por afirmar que sta corresponda nicamente a la economa financiera, a la
poltica financiera y al derecho financiero, aparte de otras disciplinas conexas (la
contabilidad pblica del Estado, el derecho monetario, la sociologa financiera, la
ciencia poltica, etctera).
c) Las finanzas pblicas deben cumplir el importante papel de ser una ciencia de
sntesis que permita comprender la intrincada red de fenmenos atinentes a la economa
de los entes pblicos jurdicamente regulada.
d) Esto implica limitar su campo de estudio a las principales instituciones y
relaciones que origina la actividad financiera en el marco de legalidad, tomando en
cuenta que el Estado de derecho pasa a ser tal cuando sus actuaciones en el campo
financiero y las consiguientes relaciones con los particulares estn reguladas por la ley.
e) Sobre la base de la limitacin anterior, concebimos a las finanzas pblicas como
un tringulo cuyos vrtices son el aspecto econmico, el poltico y el jurdico. El
conocimiento conjunto y sinttico que proponemos quedara incompleto si faltara
alguno de estos tres ingredientes bsicos. Incluso sostenemos que el tratamiento de cada
uno de los aspectos que tradicionalmente se han tenido como abarcados por esta ciencia
de sntesis difcilmente sea factible si no se investigan los tres elementos de los
fenmenos analizados. Al estudiar, por ejemplo, los recursos del crdito pblico, es
imprescindible comprender las razones polticas por las que el gobernante eligi ese
medio de financiacin, los efectos econmicos que producir cada una de sus etapas y el
conjunto de normas jurdicas que tornan legtimo recurrir a tal modalidad.
Lo mismo ocurre con los recursos pblicos. Por otro lado, y al incorporarse al
estudio de las finanzas pblicas la teora de los gastos pblicos, el razonamiento no
vara. Es necesario pregun-
33
tarse el objetivo del gasto; si sus posibles efectos en la economa cubrirn la finalidad
buscada, y (en la actualidad ms que nunca) cul es la normativa que autoriza al
gobernante para disponer de ese dinero pblico.
f) Esta disciplina, otrora en la cspide de los estudios econmicos y jurdicos, ha
visto momentnea y aparentemente mermada su importancia a pesar de su historia
relevante, su rigor cientfico, su aeja tradicin y sus talentosos cultores. Es notoria la
endeblez de los argumentos que pretenden demostrar que su contenido no es cientfico,
sino slo informativo.
g) Pero as como ocurri con las teoras de los clsicos, que se dejaron de lado por
obsoletas cuando apareci la revolucin keynesiana, los modernos centros de estudio
vuelven a ver las virtudes de las finanzas pblicas, y comienza a vislumbrarse la idea de
que los nuevos profesionales que exige el mundo globalizado no pueden ignorar
aspectos bsicos atinentes a cmo funciona, se financia y se regula jurdicamente el
sector pblico. Ello quiz marque el retorno aggiornado de estos estudios referentes a
fenmenos, efectos y regulaciones cuyo desconocimiento no ser perdonado a los
abogados, contadores y economistas del futuro.
En definitiva, condensamos estas ideas en la siguiente definicin: la ciencia de
las finanzas pblicas es el estudio valorativo de cmo y por qu el Estado obtiene sus
ingresos y hace sus erogaciones, examinando sintticamente los distintos aspectos del
fenmeno financiero, especialmente econmicos, polticos y jurdicos.
Esta definicin se explica porque el estudio del "cmo" (medios) y del "para
qu" (fines), no puede eludir la realidad segn la cual los distintos fenmenos de la
actividad financiera (gastos y recursos), as como la motivacin de su accionar
(necesidades pblicas) y el montaje de la organizacin que satisface tales
requerimientos (servicios pblicos), surgen de normas expresas constitucionales y de las
leyes que de ellas derivan, partiendo de la premisa bsica (y razn de ser del Estado) de
promover el bienestar general (Prembulo, Constitucin nacional).
12. POLTICA FINANCIERA. -Los estudios cientficos sobre poltica

financiera se ocupan bsicamente de determinar la eleccin de los gastos pblicos a
realizar y de los recursos pblicos a
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obtener para sufragar aqullos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados.

Toda la actividad financiera presupone una orientacin gubernamental en cierto
sentido, pero las indagaciones especializadas sobre poltica financiera ponen el acento
en los fines. Esto quiere decir que la seleccin de gastos y recursos se hace en funcin
de designios preconcebidos que el gobierno desea alcanzar en un momento dado, y eso
lo obliga a adoptar las medidas financieras con las que cree que alcanzar tales
objetivos.
Por eso, los anlisis de poltica financiera se hacen generalmente antes de poner
en ejecucin las decisiones aconsejadas por los expertos y que han merecido la
aprobacin del gobernante como caminos ideales para llegar a los resultados esperados.
Un aspecto a cuidar es el hecho de que, a menudo, los propsitos de poltica
financiera resultan ser incompatibles entre s, y en la prctica algunos de dichos
propsitos deben ser sacrificados para la consecucin de otro; por ejemplo, un exceso de
necesidades pblicas y privadas insatisfechas, que requiere asignar recursos para
solucionar los problemas ms acuciantes, puede estar en pugna con el objetivo de la
estabilizacin. En tal caso, ser difcil decisin del gobernante y de sus asesores optar
por el objetivo al que debe darse prioridad.
13. ECONOMA FINANCIERA. -Esta ciencia analiza el fenmeno

financiero examinando especialmente sus efectos, tanto en el plano individual como en
el social (aspectos microscpicos y macroscpicos del hecho financiero).
Los estudios sobre economa financiera se realizan generalmente despus de
adoptadas las respectivas disposiciones. A estos especialistas corresponde aquilatar las
consecuencias de las medidas tomadas, juzgar si la eleccin de medios fue correcta
segn los fines pretendidos y, en su caso, proponer la ratificacin o profundizacin de lo
que result provechoso y las rectificaciones de las acciones gubernamentales que no
fueron tiles para los objetivos deseados.
14. ADMINISTRACIN O TCNICA FINANCIERA. -A esta especialidad

le toca optimizar al mximo las operaciones financieras.
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En primer lugar, es misin de los expertos incorporar a la actividad financiera

los elementos que da a da suministra el avance de la tecnologa. Estos instrumentos
deben ser utilizados antes que nada en la contabilidad del Estado, que trata de
representar cuantitativamente, y por medio de un sistema de cuentas, la actividad
econmica del Estado. Son importantes, asimismo, el control de la actividad financiera
y especialmente el anlisis exhaustivo de la gestin administrativa, tanto en las
recaudaciones como en las erogaciones pblicas. Todo ello basado en normas jurdicas
autorizantes.
15. RELACIONES DE LAS FINANZAS PBLICAS CON OTRAS

CIENCIAS. -Nuestra ciencia tiene vinculaciones -a veces muy estrechas-con otras
disciplinas. Veamos con cules mantiene afinidad.
a) CIENCIAS ECONMICAS. Dice Oria que la vinculacin entre finanzas y

economa es tan estrecha como la que puede existir entre padres e hijos.
Ello es exacto, puesto que (salvo contadas excepciones) todas las medidas
financieras estn relacionadas con hechos econmicos. Por un lado, los fenmenos de la
actividad econmica privada dentro de la produccin, circulacin y consumo, son
elementos causales de fenmenos financieros y, por otro, las teoras de la economa
nacional, a su vez, son premisas de las corrientes tericas y las doctrinas financieras.
Todo conocimiento profundo de la ciencia financiera es imposible sin referirse
de continuo a los principios de la ciencia econmica. Incluso la reciente evolucin de
ambas ciencias ha tendido a estrechar ms los vnculos. En el campo econmico, las
actuales teoras macroeconmicas, al actuar sobre magnitudes globales amplan el
campo de accin de la economa. Al efectuar global-mente el estudio del
comportamiento de los grandes sectores de la vida econmica no pueden prescindir de
la preponderante influencia del sector pblico.
Por su parte, tambin la ciencia financiera ampla su contenido y volumen al
pasar al Estado neoliberal, que no se priva de intervenir activamente en la economa
general de la Nacin.
b) CIENCIAS JURDICAS. Toda la vida financiera debe ceirse a formas

jurdicas. Las medidas de tipo financiero aparecen nor-
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malmente bajo forma de leyes y se refieren a hechos jurdicos, de lo cual se desprende

que no puede comprenderse la naturaleza y funcin de la ciencia de las finanzas sin
referirse a lo jurdicamente existente.
Dentro de la ciencia jurdica, las finanzas tienen especial vinculacin con el
derecho administrativo. El Estado como sujeto de la actividad financiera, procura
recursos principalmente para cubrir servicios pblicos y desarrolla su actividad
mediante actos administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las
cuales el Estado desenvuelve esas actividades.
Con respecto al derecho constitucional y al poltico, puede afirmarse que existe
un estrecho contacto entre ambos y las finanzas, porque el desenvolvimiento y alcance
de la actividad financiera depende en mucha medida de la estructuracin del Estado.
La configuracin de las finanzas suele estar delineada en las cartas
fundamentales (constituciones) que rigen los pueblos. Por eso son perfectamente
diferenciables las actividades financieras en los Estados federativos (o de
descentralizacin) y en los unitarios (o de centralizacin).
Tampoco debe olvidarse la vinculacin de las finanzas con el derecho privado
(civil y comercial). La actividad financiera es ejercida por el Estado, pero quienes estn
sujetos a ella son las personas fsicas y las entidades, que son sujetos de derecho
privado. Si estas personas, regidas en cuanto a su existencia por el derecho privado, son
uno de los trminos de la ecuacin que se establece mediante la actividad financiera, es
evidente que deben existir vinculaciones entre las finanzas y el derecho privado. A ello
debe agregarse que cuando el Estado realiza actividades industriales, comerciales y de
servicios, o cuando acta como accionista de las empresas privatizadas o de otras
entidades privadas, as como cuando explota sus bienes patrimoniales, lo hace
generalmente sometindose a los preceptos del derecho privado.
c) HISTORIA. La actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo

largo del tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de la actividad y del pensamiento
financieros, cuyo examen tiene singular importancia para comprender el estado actual
de los estudios en la materia. Con acierto sostiene Gerloff que la historia financiera
muestra la evolucin y, en cada fase, las condiciones de
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tiempo y lugar de la economa pblica, enseando as, con la comprensin de los

resultados histricos, la justa apreciacin del Estado actual y de la problemtica del
futuro.
d) ESTADSTICA. Es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que

registra sistemticamente los datos cuantitativos de ciertos fenmenos y establece las
diferentes relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenmeno.
La mayor parte de los fenmenos relativos a la actividad financiera pueden ser
cuantificados sistemticamente y relacionados unos con otros. Esto es importante
porque, sin una correcta informacin estadstica, la poltica financiera se convertira en
un simple trabajo de adivinacin.
16. FINANZAS PBLICAS, DERECHO FINANCIERO Y

TRIBUTARIO. -El aspecto jurdico de la actividad financiera es objeto de estudio del
derecho financiero. En el Estado moderno es reconocida exigencia que todas sus
manifestaciones de voluntad en el campo administrativo, y las consecuentes relaciones
con los particulares, encuentren en las leyes su disciplina fundamental (Giannini,
Instituciones de derecho tributario, p. 4).
A tal exigencia debe responder el desarrollo de la actividad financiera. Ya sea
porque se trata de la administracin del dinero que se sustrae a las economas privadas
para satisfacer las necesidades pblicas, o porque la enorme masa de riqueza que
anualmente se destina a estas finalidades da lugar a una complejidad de relaciones, cuyo
desarrollo hace indispensable un sistema de normas que las discipline.
Ante el argumento de que los institutos y normas encuadrados en el derecho
financiero son heterogneos, la mayor parte de la doctrina ha dirigido sus estudios al
derecho tributario, que funciona como un sistema homogneo, orgnico y singularizado.
La evolucin de los estudios tributarios ha favorecido la postura aislacionista,
pero el tributo tiene su entronque con el presupuesto en el que est inserto y con las
dems instituciones financieras. Las normas que regulan el ciclo ingresos-gastos-
presupuestos tienen sus indudables elementos unificadores en el fin que persiguen, en
los principios a los que obedecen, en las relaciones que disciplinan y en los medios de
tutela que regulan. El
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tributo, como institucin jurdica, es inescindible e incomprensible si lo desgajamos del

ciclo total de la actividad financiera (Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero
espaol, p. 33).
Por las atinadas razones que da este autor, el derecho tributario participa de
nuestra idea segn la cual el sector jurdico de conocimientos comprendido tanto en el
derecho financiero como en el tributario, presenta una perfecta simbiosis o relacin
existencial con las finanzas pblicas.
17. EL MTODO EN LA CIENCIA FINANCIERA. -La ciencia financiera

se ocupa tanto de nociones y leyes generales (o sea, de abstracciones) como de
exposiciones y descripciones de hechos concretos. De este doble carcter se desprende
que debe emplear el mtodo deductivo y el inductivo.
El mtodo deductivo debe ser utilizado siempre que se trate de explicar en forma
general el fenmeno financiero. La deduccin parte de ciertas suposiciones (premisas),
cuya validez requiere un examen riguroso. Es verdad que los resultados de la deduccin
a menudo no pueden obtenerse por experiencia, pero la continua comparacin crtica
con el desarrollo de los hechos puede conferir valor real a la teora deducida.
Pero la ciencia necesita, al lado de la deduccin, el mtodo inductivo. ste tiene
por objeto observar y describir los fenmenos financieros dentro del proceso
econmico, y verificar y confirmar su relacin con las condiciones naturales, los
factores morales, polticos, etctera. La ciencia no puede existir sin la observacin
descriptiva de hechos. Su progreso depende de la justa unin del mtodo inductivo con
el deductivo.
La ciencia financiera -sostiene Gerloff- se halla ante la tarea de equilibrar estos
extremos. Para ello, su trabajo necesita de la reflexin metodolgica, pues la
metodologa indica el camino de toda investigacin.
39
CAPTULO II
GASTOS PBLICOS
18. CONCEPTO E IMPORTANCIA. -Son gastos pblicos las erogaciones

dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley, para cumplir con la satisfaccin de las
necesidades pblicas.
El Estado se moviliza para atender las necesidades de la poblacin por medio de
los servicios pblicos; pero tambin puede satisfacerlas utilizando los efectos que "en s
mismos" los gastos pblicos provocan en la economa nacional, atento a su importancia
cuantitativa y cualitativa (p.ej., un incremento considerable en la cuanta del gasto
pblico puede obrar como reactivador de una economa en recesin, con prescindencia
del destino del gasto).
Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfaccin utilizada, el concepto
est siempre ligado al de necesidad pblica. sta, en efecto, juega el papel de
presupuesto de legitimidad del gasto pblico, puesto que es indispensable su
preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente.
Esto significa que la decisin sobre el gasto estatal presupone dos valoraciones
previas de singular importancia: a) la seleccin de las necesidades de la colectividad que
consideran pblicas, aspecto variable y ligado a la concepcin sobre el papel del Estado,
y b) la comparacin entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad
material de satisfacerlas.
Anteriormente se discuta si la ciencia de las finanzas deba ocuparse de la teora
del gasto pblico. Esa discusin ha perdido vigencia, dado que se acepta que gastos y
recursos no son sino distintos aspectos del mismo problema y se condicionan
recprocamente.
40
Ello es as porque los recursos deben obtenerse proporcionalmente a lo que se

debe gastar, y los gastos slo se entendern razonablemente calculados si se tienen en
cuenta los recursos posibles.
Por otra parte, y segn veremos ( 22), los fines estatales se cumplen realizando
cuantiosos gastos, de donde se deduce que la apreciacin de los factores atinentes a tales
erogaciones es uno de los aspectos ms importantes de las finanzas modernas.
Los gastos pblicos son la indicacin ms segura de la actividad que despliega
cada pueblo. Dice Oria que el hecho de que ciertos gastos se destinen a determinados
fines antes que a otros, pone de manifiesto no slo el estado social de un pas sino
tambin sus tendencias.
La ciencia financiera, que no puede disociar medios de fines, debe investigar
cules gastos deben hacerse, y muy especialmente los procedimientos por los cuales se
pueden efectuar los gastos pblicos en las mejores condiciones posibles. Es decir que
las finanzas no pueden considerar el fenmeno de los ingresos al margen del fenmeno
de los gastos. El costo de la actividad estatal no puede determinarse en abstracto, sin
tener en cuenta lo que el Estado devuelve a los contribuyentes y a la colectividad en
general bajo la forma de gasto pblico. Por ello, el profesor Masoin llega a decir que los
gastos pblicos abren el camino a los ingresos pblicos mediante la creacin de su
sustancia.
Por su parte, Ingrosso advierte que excluir el gasto pblico de los estudios
financieros significa prescindir de campos de indagacin tan importantes como el
antecedente y el resultado de la actividad financiera. Del antecedente, porque aun siendo
el gasto pblico el momento final de la actividad financiera, l se concreta y cuantifica
ante la exigencia de la colectividad que debe analizarse y satisfacerse; del resultado,
porque es con el buen empleo del gasto pblico que se pueden alcanzar los objetivos
hacia los cuales se dirige la actividad estatal. Por consiguiente, el gasto pblico no es un
simple "dato de hecho" a partir de cuyo conocimiento comienza la actividad financiera,
sino uno de sus momentos determinantes.
La denominacin "gastos pblicos" es genrica y comprende dos grandes clases
de gastos, netamente diferenciables, como veremos:
41
a) Las erogaciones pblicas que comprenden todos aquellos gastos pblicos

derivados de los servicios pblicos y del pago de la deuda pblica.
b) Las inversiones patrimoniales que comprenden los gastos relacionados con la
adquisicin de bienes de uso o produccin y con las obras y servicios pblicos.
El agrupamiento en una sola institucin denominada "gastos pblicos" se adeca
a la empleada por los arts. 75, inc. 8, y 99, inc. 10, de la Const. nacional, a la ley de
administracin financiera 24.156, al decr. regl. 2666/92, y a la mayora de la literatura
financiera que generalmente emplea los vocablos "erogaciones pblicas" y "gastos
pblicos", indistintamente. Tambin nosotros los consideraremos sinnimos.
19. EVOLUCIN DEL CONCEPTO. -El gasto pblico no slo debe ser
estudiado como causa de los ingresos requeridos para satisfacer las necesidades
pblicas. La evolucin del concepto demuestra que el gasto pblico, por s solo y con
prescindencia de la financiacin de servicios pblicos, significa un importante factor de
redistribucin del ingreso y del patrimonio nacional, de estabilizacin econmica, de
incremento de la renta nacional y que su influencia es decisiva sobre aspectos tan
esenciales como la plena ocupacin, el consumo, el ahorro y la inversin.
Esta evolucin del concepto est ntimamente ligada a la nueva concepcin
sobre la misin del Estado.
a) Para los hacendistas clsicos, el Estado es un mero consumidor de bienes: los
gastos pblicos constituyen una absorcin de una parte de esos bienes que estn a
disposicin del pas. Es cierto que ello es indispensable porque el Estado tiene
importantes cometidos a cumplir (ejrcito, polica, justicia), pero eso no quita que
econmicamente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se ve
privada de parte de sus riquezas. stas caen a un "abismo sin fondo" del cual no
retornan. De ah, la expresin vulgarizada del "Estado pozo".
b) Para las concepciones modernas, el Estado no es un consumidor sino un
redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un abismo sin fondo, sino que son
devueltas ntegramente al circuito econmico. Es decir, el conjunto de sumas repartidas
a los
42
particulares mediante el gasto pblico es equivalente al conjunto que le fue recabado

mediante el recurso pblico. El Estado acta, de esta manera, como un "filtro" o como
una "bomba aspirante e impelente": procede a modo de bomba aspirante de las rentas de
la comunidad y como impelente de la riqueza obtenida, mediante los gastos pblicos,
expandindola sobre toda la economa.
20. CARACTERSTICAS ESENCIALES. -Distinguimos las siguientes

caractersticas esenciales del gasto pblico, tomando como base la definicin dada al
comenzar el captulo.
a) EROGACIONES DINERARIAS. Utilizamos tales expresiones porque el

gasto pblico siempre consiste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, que
en la poca actual de economa monetaria se identifican con el dinero.
b) EFECTUADAS POR EL ESTADO. Tomamos el trmino en sentido amplio y

comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro pblico y
consisten en empleos de riqueza. Puede tratarse de gastos para la Administracin
pblica propiamente dicha o para entidades descentralizadas estatales, siempre que tales
erogaciones, en una u otra forma, recarguen las finanzas del Estado y deban ser
solventadas mediante la recurrencia a sus ingresos.
As, por ejemplo, en la Argentina hay gastos relativos a las empresas estatales
nacionales subsistentes cuya cobertura corresponde al Estado nacional (instalacin,
ampliacin, dficit). Esos gastos, que quedan a cargo del Estado, y que se incluyen en
su presupuesto financiero, son gastos pblicos con prescindencia de la personera
jurdica de tales empresas. La inclusin de las inversiones patrimoniales efectuadas para
tales empresas permite conocer en forma efectiva cunto se invierte en tal concepto.
En definitiva, comprendemos todos los gastos del Estado, tomando a ste en el
sentido lato que le asignamos al caracterizarlo como sujeto de la actividad financiera, e
incluyendo la totalidad de las sumas que salen de su tesorera.
c) EN VIRTUD DE LEY. En los Estados de derecho rige el principio de legalidad en

cuanto al gasto, es decir, no hay gasto pblico legtimo sin ley que lo autorice.
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En el derecho argentino (y en el orden nacional), la base legal se manifiesta de la

manera que exponemos ms adelante (ver 25, a).
Debe aclararse, sin embargo, que la relacin "ley-gasto" no es siempre tan
inmediata como sostena la concepcin tradicional. En un sentido estricto, la relacin es
inmediata, puesto que el gasto debe figurar expresamente en el presupuesto; pero, en
sentido lato, la relacin puede tornarse mediata en el caso de erogaciones para empresas
pblicas comerciales e industriales que an subsisten en la Argentina (especialmente en
las provincias). En estos supuestos, los gastos podrn no figurar detalladamente en el
presupuesto general, y nicamente podrn reflejarse en l en forma de aportes para
instalacin o ampliacin de esas entidades o para cubrir los dficit de explotacin.
Tambin puede darse el caso de erogaciones imprevistas y urgentes que el Poder
Ejecutivo puede realizar sin autorizacin legislativa previa.
Sin embargo, la creacin de esos organismos o el otorgamiento de sus facultades
pblicas, as como la facultad del Ejecutivo para realizar gastos de emergencia,
dependern de una ley previa; por tanto, aunque la relacin vinculatoria sea lejana e
indirecta, siempre el gasto tendr su fuente jurdica en la ley.
d) PARA CUMPLIR SUS FINES DE SATISFACER LAS NECESIDADES

PBLICAS. Idealmente, la erogacin estatal debe ser congruente con los fines de
inters pblico asignados al Estado (la satisfaccin de necesidades pblicas), pero cabe
preguntarse qu sucede con los fondos salidos de la tesorera estatal que no apuntan a
esos fines.
En la realidad, buena parte de los gastos no responden a la satisfaccin de
necesidades pblicas. Sin embargo, no dejan de ser gastos pblicos si son realizados por
el Estado con los caudales pblicos y sin responsabilidad personal para el funcionario
que los ordena. Pero no cabe duda de que se tratar de gastos pblicos ilegtimos. Por
eso, la necesidad pblica es el presupuesto de legitimidad del gasto pblico, pero no su
presupuesto existencial.
21. REPARTO. -Consideraremos el reparto del gasto con relacin al lugar y al

tiempo, prescindiendo de otras formas de reparto mencionadas por la doctrina (reparto
entre las diversas clases sociales y reparto del gasto entre los diversos poderes pblicos).
44
a) CON RELACIN AL LUGAR. Este tema ha sido motivo de discusiones

doctrinales. Por un lado se sostiene que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al
importe comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada regin o provincia en
particular. Se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un
lugar y que luego los gaste en otro.
Las teoras adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en
aquellas regiones donde su utilidad sea mxima, sin considerar el origen de los recursos.
Se argumenta que la reunin de varias regiones territoriales en un solo Estado implica
una renuncia a la consecucin del mximo bienestar regional, en cuanto ste no sea
compatible con la exigencia del fin ms elevado, que es el mximo bienestar general. Es
decir, refirindolo al Estado como un todo sin consideracin de regiones.
Parece imposible lograr un reparto de los gastos pblicos de tal forma que cada
regin o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en cuanto a su
gasto, a los ingresos obtenidos en esa regin o provincia. Se produciran consecuencias
absurdas, aparte de la dudosa mejora general del pas que ello reportara. Pero, por otro
lado, es necesario reconocer que un Estado que piense obtener con el gasto el mximo
de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de compensaciones
para evitar perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras. Debe,
indudablemente, tender a un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran el
pas. Conseguir ese objetivo ser el reparto ideal que podr efectuarse en relacin al
lugar.
b) CON RELACIN AL TIEMPO. Cuando son gastos pblicos muy

cuantiosos, por ejemplo, aquellos destinados a obras pblicas de gran entidad, es
justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no
podra ser afrontado en un solo ejercicio, y tanto ms si se tiene en cuenta que las obras
mismas no podran ser finalizadas en el breve tiempo que supone el ejercicio
presupuestario. Se recurre entonces al emprstito para financiar las obras.
El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ciertas ventajas, entre las
cuales se indica la de permitir la ejecucin de grandes trabajos pblicos con la reduccin
del empleo del ahorro nacional. Por eso se piensa que el reparto del gasto en un perodo
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ms o menos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor
satisfaccin para el mayor nmero de ellos. Tampoco debe olvidarse que si los
beneficios del gasto son a largo plazo estar justificado su financiamiento con
emprstitos, en forma tal que las generaciones futuras tambin contribuyan en alguna
medida a solventar ese gasto. Claro est que ello no debe llevar a la exageracin de
incrementar la deuda pblica en una forma tan desmesurada que su pago se haga
imposible tanto para las generaciones presentes como para las venideras (p.ej., la deuda
pblica externa de nuestro pas).
22. LMITES DEL GASTO PBLICO. -Ninguna Nacin puede disfrutar de

ms de lo que produce, lo cual nos lleva al problema de los lmites. Parece imposible
establecer lmites a priori a los gastos pblicos, ya sea en su conjunto o individualmente
considerados. Ello se debe a que segn la realidad demuestra, no se trata de un
problema que pueda ser resuelto mediante anlisis econmicos, porque en definitiva, se
trata de una cuestin de naturaleza poltica.
Si esto es as, resulta difcil fijar la real utilidad de frmulas rgidas de limitacin
estableciendo, por ejemplo, determinada proporcin del gasto en relacin con la renta
nacional o el producto bruto interno. No obstante, se ha sido el mtodo elegido en la
Argentina por la ley 25.112 de "solvencia fiscal", que debi ser reformulada a partir del
primer perodo de su vigencia. Duverger seala que econmicamente nada impide que
los gastos pblicos alcancen el ciento por ciento de la renta nacional, como ocurre con
algunos pases socialistas donde el Estado tom a su cargo la totalidad de la actividad
econmica (Instituciones financieras, p. 71).
Los autores modernos sostienen que los gastos pblicos pueden llegar hasta
aquel lmite en que la ventaja social que brindan, se compensa con los inconvenientes
de las amputaciones hechas al ingreso de los particulares.
Se ha elaborado un concepto, que se ha dado en llamar de la "utilidad social
mxima" y que puede enunciarse aproximadamente as: el Estado deber ampliar sus
gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se
vea compensada por el inconveniente social de un aumento correspondiente de las
exacciones pblicas.
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Tambin en este caso, el enunciado es fcil y el cumplimiento dificultoso. El

gobierno debe decidir si hace ms falta un nuevo palacio gubernamental o un aumento
de sueldo a las maestras de escuela, y si una u otra cosa debe primero tomarse en
consideracin, o si por el contrario, es preferible dejar ms dinero a los contribuyentes
para que stos disfruten de ms alimentos o ms automviles. Por supuesto, la
formulacin de presupuestos razonables es una buena ayuda en este proceso de
equilibrio. El hecho de proporcionar lujos pblicos a los gobernantes a expensas de
necesidades privadas constituye una violacin al principio enunciado, no obstante lo
cual ello se hace frecuentemente en la prctica. Por eso, y aun cuando este principio sea
elemental y est de acuerdo con los claros dictados del sentido comn, su inteligente
aplicacin no resulta sencilla.
Autores como Gangemi piensan que, de ordinario, los entes pblicos no pueden
superar un cierto lmite en la expansin del gasto, lmite que se impone para no agravar
la presin tributaria y no crear inflacin. Es necesario, se dice, tener presente el
equilibrio entre actividad econmica y actividad financiera (Tratado de hacienda
pblica, t. I, p. 355).
Por su parte, Duverger dice que al hablar de lmites muchos confunden gastos
pblicos con cargas pblicas, lo cual es un error, ya que no todos los gastos pblicos son
cargas pblicas, porque el individuo paga las imposiciones, pero recibe
contraprestaciones por medio de los servicios que le presta el Estado. Sostiene este autor
que ciertos gastos deben limitarse: los de mera administracin, los improductivos de
transferencia y las sustituciones onerosas del Estado con respecto a aquellas actividades
que resultan menos gravosas en manos de particulares (Instituciones financieras, p. 66).
Sin embargo, las opiniones sealadas expresan meros ideales tericos. Ms all
de todos los postulados impregnados de sensatez que los expertos puedan efectuar, es
poco lo que puede decirse acerca de la capacidad de los gobiernos para cobrar
impuestos y hacer gastos. Todo ello es materia opinable que depende de las
circunstancias de tiempo y lugar. Por supuesto que es bsico conocer el destino y la
oportunidad en que se gastan los ingresos pblicos. Gran parte de las conclusiones sobre
los lmites de los gobiernos para gastar parten de cunto es lo que una Nacin puede
permitirse el lujo de tener en concepto de deuda externa.
47
Segn Clark, cuando los impuestos de una nacin ascienden a ms de una cuarta
parte del ingreso nacional, el resultado habr de ser inexorablemente inflacionario
(Finanzas pblicas y cambios en el valor de la moneda, "Economic Journal", LV-
1945:371).
23. EFECTOS ECONMICOS. -Aun en los sistemas econmicos

neoliberales que actualmente prevalecen en la economa mundial, los gastos pblicos
han perdido su carcter neutro y asumido un papel activo.
Para darse cuenta de los efectos que produce el gasto pblico debe considerarse
lo importante que resulta el volumen de los gastos con relacin al producto bruto
interno.
El gasto pblico suele exceder largamente el 30% del PBI. La sola existencia de
un gasto de semejante magnitud tiene considerable influencia sobre la economa.
Cualquier modificacin en su cuanta -tanto si se trata de un aumento como de una
disminucin- tiene un inevitable efecto econmico. Tambin la tiene cualquier
modificacin de los diversos elementos que integran el gasto.
Existe una diferencia importante entre el impacto del ingreso y del gasto en lo
que respecta a los efectos que estamos analizando. Las consecuencias del recurso no
siempre se advierten en forma rpida, debido especialmente al proceso de repercusin
de los impuestos y a su influencia no tan inmediata sobre el mecanismo de los precios.
En cambio, la incidencia del gasto pblico se percibe velozmente, lo cual permite, a
veces, medir su verdadero alcance.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que los efectos de los gastos pblicos no
se limitan al impulso momentneo que puede percibirse en la economa, ya sea en forma
de una disminucin de la desocupacin o de un incremento de la actividad industrial.
Tienen efectos secundarios que amplan su accin econmica creando en la misma
medida gastos y producciones, as como ulteriores acciones de intercambio. Durante el
apogeo de las ideas intervencionistas se pens que el efecto propulsor de los gastos
pblicos poda ser suficiente para poner en movimiento una recuperacin econmica o
-al menos- para retener o retardar el proceso de contraccin.
En ciertos pases industrializados, este resultado se logr y as surgi un nuevo-
ciclo econmico que hizo recobrar vida a la eco-
48
noma. En cambio, la misma frmula fracas en otros pases, especialmente en los

subdesarrollados.
Los efectos econmicos dependen en gran medida de la naturaleza de los gastos
que se realizan o se aumentan. Como dice Duverger, realizar inversiones productivas es
ms eficaz que desarrollar los armamentos; acrecentar el poder de compra de las clases
pobres es ms eficaz que aumentar an ms el de las clases ricas.
No obstante, las consideraciones precedentes tienen un alto grado de relatividad,
ya que la poltica financiera depende de las circunstancias particulares de cada
economa y del estado o coyuntura en que sta se encuentre. Por tal razn, no debe
sorprender que la aplicacin de medidas que dieron buenos resultados en algunos
pases, fracas en otros. Al advertir la diferencia de situaciones y de resultados entre los
distintos pases, el estudio del efecto de los gastos pblicos se ha tornado ms complejo.
De estas modernas investigaciones se desprende que para poder efectuar una
correcta y adecuada eleccin de gastos pblicos, con efectos que sean tan previsibles
como beneficiosos, se hace necesario tener en cuenta los siguientes factores: a) la
estructura econmica, es decir, si se trata de una economa desarrollada o en vas de
desarrollo; b) su estado o coyuntura, o sea, un estado de recesin o un estado de
expansin, y c) los medios o recursos con los cuales se habrn de financiar tales gastos
pblicos.
Slo teniendo presente estos factores se sabr cules son las polticas de gastos
adecuados para producir los efectos deseados en la economa.
24. COMPARACIN DE LOS GASTOS PBLICOS CON LOS

PRIVADOS. -En primer lugar, la diferencia ms importante consiste en que el sujeto
del gasto pblico es el Estado, mientras que del gasto privado es el particular. Esto es
fundamental porque el Estado es perpetuo y el individuo perecedero. De ah que los
gastos del primero estn en relacin tanto con el presente como con el porvenir,
contrariamente a lo que sucede con el particular que, al realizar sus gastos, tiene en
cuenta la limitacin de su existencia. En segundo lugar, observamos que mientras el
individuo satisface mediante sus gastos sus intereses particulares, el Estado persigue,
con ellos, por lo menos idealmente, fines de inters general. De all
49
que los beneficios colectivos resultantes de los gastos pblicos sean en gran medida
inmateriales y no valuables monetariamente (p.ej., los gastos en defensa exterior o para
el orden interno), mientras que los gastos privados persiguen finalidades materiales y
generalmente lucrativas (p.ej., adquisicin de bienes para consumo o para diversin).
En tercer lugar, se advierte que el Estado gasta con recursos que en su mayor
parte provienen de la coaccin, mientras que los individuos carecen de ese instrumento
como forma legal de procurarse ingresos. En cuarto lugar, se afirma que como el Estado
debe satisfacer necesidades pblicas, por lo general primero conoce el gasto que va a
efectuar y sobre esa base se procura los recursos. El particular -al contrario- adeca sus
gastos a los ingresos con que cuenta. Sin embargo, la premisa de que el Estado conoce
antes sus gastos y adeca a ellos sus recursos es sumamente relativa. Con buenos
argumentos, Gangemi demuestra que no es concebible un clculo de los gastos que
deban satisfacerse, sin que el Estado haya evaluado ya las posibilidades de obtener los
medios precisos para ello. Es decir, que tanto los gastos como los ingresos encuentran
un lmite en la renta de la Nacin. Ninguna finalidad seria tendra una seleccin de
gastos si no se tuviese presente un clculo por lo menos preventivo de los ingresos.
En quinto lugar, el Estado se halla obligado a realizar los gastos necesarios para
cumplir debidamente sus funciones, estando tales gastos previamente calculados y
autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de amplia libertad
tanto en lo que respecta a la cuanta como al destino de sus erogaciones.
25. CLASIFICACIN DE LOS GASTOS. -Son mltiples los criterios de

clasificacin; as, se los divide en gastos en especie y en moneda, segn el instrumento
de pago con que han sido efectuados; se los clasifica en internos o externos, segn el
lugar en que se han efectuado, ya sea dentro o fuera de las fronteras del pas. Tambin se
distinguen en gastos personales, que son los que se pagan en concepto de sueldos y
remuneraciones del personal, y reales, cuando se emplean para la adquisicin de bienes.
Otra clasificacin los divide en gastos ordinarios, cuando atienden al normal
desenvolvimiento del pas, y gastos extraordinarios, que son los que se deben hacer
frente a situaciones imprevistas.
50
A continuacin, veremos las clasificaciones que modernamente se consideran las

ms importantes.
a) CRITERIO JURDICO-ADMINISTRATIVO. Desde este punto de vista,

las legislaciones son proclives a realizar distinciones entre los gastos pblicos. Veamos
las principales:
1) JURISDICCIONAL O INSTITUCIONAL. Esta clasificacin atiende a la

estructura organizativa del Estado y expone las distintas unidades institucionales que
ejecutarn el presupuesto. Cada unidad institucional se denomina "jurisdiccin" (que
corresponde al anexo de la anterior ley de contabilidad) y comprende cada uno de los
poderes integrantes de la estructura administrativa y de sus respectivas dependencias.
Tambin se asigna el carcter de jurisdiccin a las erogaciones correspondientes al
servicio de la deuda pblica y a las obligaciones a cargo del Tesoro. En la organizacin
institucional argentina, la divisin fundamental es la siguiente: a) Poder Ejecutivo; b)
Poder Legislativo, y c) Poder Judicial.
La clasificacin jurisdiccional prosigue con la divisin de cada uno de esos
poderes en sus ramos o dependencias componentes. As, por ejemplo, dentro del Poder
Ejecutivo tenemos: Presidencia de la Nacin; Ministerio del Interior; Ministerio de
Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto, etctera.
Las dependencias del Poder Legislativo son la Cmara de Diputados y el
Senado.
A su vez, el Poder Judicial cuenta con los gastos de la Corte Suprema de Justicia
de la Nacin y de los tribunales inferiores.
Como hemos dicho, la parte del presupuesto asignada a cada uno de los
departamentos del Estado u rganos principales de los poderes, recibe el nombre de
"jurisdiccin". Estos rganos y departamentos, a su vez, se dividen en escala
descendente en las diferentes direcciones y oficinas. Reiteramos que se suele destinar un
apartado especial para las obligaciones generales del Estado (servicio de la deuda
pblica, obligaciones a cargo del Tesoro, subsidios y subvenciones).
2) POR FINALIDADES Y FUNCIONES. Junto con la clasificacin

jurisdiccional, los gastos pueden ser distribuidos segn la necesidad a cuya satisfaccin
tienden o al fin del Estado que pretenden llenar (p.ej., gastos de justicia, de enseanza,
de defensa nacional,
51
de salubridad, de seguridad interior). En realidad, la distribucin jurisdiccional o

institucional revela en cierto modo el destino de los gastos, porque la competencia de
los departamentos del Estado resulta de las finalidades y funciones que deben cumplir.
Esta clasificacin funcional de los gastos pblicos es muy aceptada en los
presupuestos modernos porque permite identificar con mayor claridad la orientacin
seguida por el Estado y el tipo de necesidades que prefiere atender prioritariamente.
3) POR LA CONSTANCIA O POR LA PERMANENCIA DEL GASTO.

Segn el primer criterio (constancia), son gastos fijos los que no dependen de una
mayor actividad o de que aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestacin
de servicios divisibles; son gastos variables los directamente vinculados con la mayor
actividad o produccin. Esta clasificacin tiene importancia en cuanto a los
presupuestos de las entidades de objeto comercial, industrial o financiero (empresas del
Estado).
Conforme al segundo criterio (permanencia), son gastos fijos los repetidos de un
ejercicio a otro con un monto prcticamente invariable; son gastos variables los que
sufren alteraciones notorias en su monto o tienen carcter extraordinario, apareciendo en
unos ejercicios y faltando en otros.
b) CRITERIO ECONMICO. La doctrina financiera del liberalismo clsico

distingui entre gastos pblicos ordinarios y extraordinarios. Tal clasificacin tena
como propsito principal establecer una correlacin con la anloga clasificacin de los
recursos en ordinarios y extraordinarios.
Los gastos ordinarios eran los corrientes y habituales. Su misin era atender el
normal desenvolvimiento del pas asegurando los derechos individuales de sus
habitantes. De all que los fondos tuviesen como destino las funciones pblicas
(legislacin, justicia, defensa externa, orden interno) y algunos servicios pblicos
esenciales que se consideraban imprescindibles para la existencia del propio Estado.
Estos gastos no podan suspenderse y deban repetirse todos los aos. De tal
inevitabilidad y periodicidad los autores clsicos extraan la conclusin de que deban
ser financiados con recursos ordinarios, principalmente los tributarios.
Los gastos pblicos extraordinarios surgan ante situaciones imprevistas y
excepcionales (guerras, plagas, calamidades, epide-
52
mias masivas o catstrofes naturales). Su excepcionalidad tornaba imposible la

previsin, de ah que para financiar estas erogaciones no hubiese ms remedio que
recurrir al crdito pblico y a gravmenes de emergencia. Un requisito bsico de esta
distincin era la exigencia de que los emprstitos slo se utilizaran para cubrir
situaciones de emergencia y nunca para solventar gastos corrientes.
Al entrar en decadencia las ideas liberales, tom cuerpo el intervencionismo
(Keynes y sus seguidores) que consider invlida la clasificacin recin mencionada por
errores conceptuales y carencia de precisin. Pero cuando retornaron las ideas liberales
aggiornadas, volvi a tomar vigencia esta clasificacin que, al ser recogida por la
legislacin financiera moderna, se atemper en su vaguedad, y en diversos pases la ley
estableci con precisin el modo de distinguir unos y otros rubros.
Se los caracteriz doctrinalmente de la siguiente manera:
1) Gastos pblicos ordinarios: son las erogaciones habituales o normales de la
Administracin, es decir, las reiteradas en el curso de los ejercicios financieros de la
hacienda.
2) Gastos pblicos extraordinarios: son las erogaciones destinadas a satisfacer
necesidades imprevistas, excepcionales, eventuales o contingentes, no repetidas con
regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda.
Conforme a esta clasificacin, son gastos ordinarios, por ejemplo, los
destinados a sueldos, adquisicin de efectos, conservacin de inmuebles, servicios de la
deuda pblica consolidada, intereses y gastos de la deuda del tesoro, jubilaciones,
retiros y pensiones a cargo del Estado, entre otros.
Los gastos extraordinarios son los atinentes a obras pblicas, adquisicin de
inmuebles y otros bienes de uso, aportes de capital a empresas del Estado, aportes a
planes de fomento econmico y otros destinos a surgir segn contingencias imposibles
de establecer anticipadamente.
En nuestro pas, las disposiciones ms modernas en materia presupuestaria
contienen una clasificacin de gastos pblicos por su fuente de financiamiento que tiene
en cuenta la diferencia entre gastos ordinarios y extraordinarios. As lo ha decidido la
Secretara de Hacienda mediante res. 56/96, que cumple con lo orde-
53
nado por el art. 14 in fine de la ley 24.156. Dicha resolucin seala como conveniente
que, por regla general, los recursos permanentes financien gastos permanentes, los
recursos transitorios financien gastos transitorios y los recursos "por nica vez"
financien gastos "por nica vez". Por ltimo, el art. 56 de la ley 24.156 prohbe
expresamente realizar operaciones de crdito pblico para financiar gastos operativos.
Lo anterior quiere decir que la vieja clasificacin en cuestin ha retomado
vigencia especialmente cuando es adoptada normativamente y se otorga validez a
principios atinentes a una administracin ordenada. Por eso, la actual nocin de
diferenciar gastos ordinarios y extraordinarios es cada vez ms parecida a la que
distingue entre gastos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversin (o de
capital).
Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente pblico debe realizar en
forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios
pblicos y de la administracin en general. Pueden ser gastos de consumo (p.ej.,
conservacin y reparacin de edificios, renovacin de bienes muebles) o retributivos de
servicios (p.ej., sueldos, salarios, dietas y honorarios de funcionarios y empleados).
Estos gastos no significan un incremento directo del patrimonio nacional, pero
contribuyen a la productividad general del sistema econmico y son tan necesarios
como los gastos de inversin. Por eso, Ramrez Cardona opina que su reduccin
excesiva en beneficio de estos ltimos es tan perjudicial como la hiptesis inversa
(Sistema de hacienda pblica, p. 265). En lneas generales, los gastos de funcionamiento
se asemejan a los "gastos ordinarios".
Los gastos de inversin son todas aquellas erogaciones del Estado que significan
un incremento directo del patrimonio pblico. Pueden consistir en pagos por la
adquisicin de bienes de produccin (maquinarias, equipos, etc.), por inversiones en
obras pblicas infraestructurales (presas hidroelctricas, viaductos, carreteras, puentes)
o por inversiones destinadas a industrias clave (siderurgia, petroqumica, fabricacin de
equipo pesado), ya sean stas de explotacin pblica o privada; en este ltimo caso la
inversin se hace en forma de prstamo o aporte de capital.
Segn se observa, mientras los gastos de funcionamiento retribuyen bienes de
consumo o prestaciones de servicios, los gastos
54
de inversin retribuyen bienes de capital y, por consiguiente, contribuyen a aumentar el

capital del sector pblico de la economa. Aqu el parecido con los "gastos
extraordinarios" desaparece, ya que las erogaciones de inversin no pueden ser
consideradas excepcionales o anormales.
Otra clasificacin, con criterio econmico, divide a los gastos en gastos de
servicio (o con contrapartida) y gastos de transferencia (o sin contrapartida). En el
primer caso, se cambia el dinero del gasto por un servicio prestado o una cosa comprada
(p.ej., gastos en remuneracin del personal estatal, o en pago a los proveedores),
mientras que en el segundo caso no hay contravalor alguno y el propsito de la
erogacin es exclusivamente promocional o redistributivo (p.ej., subsidios a empresas
privadas deficitarias cuya produccin es esencial; subvenciones a entidades de bien
pblico; auxilios regionales por calamidades pblicas; asistencia mdica gratuita,
pensiones por accidentes de trabajo, enfermedad, vejez y muerte).
Tambin con un criterio econmico suelen clasificarse los gastos en productivos
e improductivos. Los primeros seran aquellos que elevan el rendimiento global de la
economa, posibilitando mayor productividad general del sistema (adquisicin de
equipos productivos, construccin de viviendas, mejoramiento del transporte,
investigacin cientfica), mientras que los segundos no tienen esa cualidad (p.ej., los
gastos de cobertura de funciones pblicas, como ejrcito, justicia y polica).
Pero la divisin es relativa y de escasa validez cientfica. As, por ejemplo, los
gastos destinados a las funciones pblicas no son estrictamente improductivos, puesto
que sin su debida atencin se debilitara la produccin.
26. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PBLICOS. -En todos los pases

del mundo, los gastos del Estado han tendido a incrementarse. En perodos cortos se
puede observar estabilizaciones o descensos; pero, considerndolos en perodos largos,
la curva parece siempre ascendente. A grandes rasgos, el crecimiento de los gastos se
desarroll en ritmo lento hasta 1914 y se aceler notoriamente a partir de tal fecha.
Prescindimos de la clasificacin efectuada por Griziotti, para quien, entre los
motivos provocantes del aumento de los gastos
55
pblicos, se deban distinguir las causas aparentes (p.ej., variacin del signo monetario y
evolucin de las reglas presupuestarias), las relativas (p.ej., anexiones territoriales o
aumentos de poblacin, de produccin o de renta nacional) y las reales (p.ej., gastos
militares o burocrticos).
Si la causa es aparente, equivale a decir que es ficticia y, en consecuencia, deja
de ser una autntica causa. Algo similar ocurre con las causas relativas, que se hallan
compensadas en s mismas puesto que los aumentos de los gastos ocurren paralelamente
al crecimiento de los recursos. Lo que realmente interesa, entonces, es examinar las
autnticas causas (las reales) por las cuales los Estados en general han seguido la
tendencia sealada.
a) GASTOS MILITARES. Una de las principales causas del aumento

experimentado ha sido la guerra en general y, especialmente, las dos guerras mundiales.
Lo que a los pases intervinientes les cost la Segunda Guerra Mundial fue unas diez
veces ms de lo que cost la anterior conflagracin, cuyos gastos haban superado a
todo lo anterior. Los gastos blicos no terminaron con el fin de la contienda armada,
pues exigieron una segunda etapa de servicios y concesiones a los veteranos. Las
guerras habitan a los contribuyentes a pagar impuestos elevados, y es raro que los
presupuestos posteriores a ellas vuelvan a los niveles antiguos.
Mas an, sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio que el
equipamiento racional de las fuerzas armadas modernas exige sumas que se
incrementan por las tensiones internacionales, los conflictos regionales y los nuevos
armamentos, cada vez ms sofisticados.
b) PROSPERIDAD DEL SISTEMA ECONMICO. A medida que el sistema

econmico va adquiriendo niveles ms elevados de produccin, sus recursos se
encauzan menos a las industrias primarias (extractivas) y secundarias (fabricacin y
comercio), y ms a los servicios. En los primeros estratos de la evolucin econmica de
la sociedad, el esfuerzo y el gasto mayor est motivado por la alimentacin; a medida
que se va progresando, este egreso va adquiriendo una importancia cada vez menor.
Quedan ms ingresos libres y se adquiere mayor capacidad econmica, que es
inmediatamente captada por nuevos o mayores impuestos. Los mayores ingresos
permiten mayores gastos porque la propia sociedad re-
56
quiere de enseanza, proteccin de los dbiles, carreteras, salubridad y otras

erogaciones que aumentan vigorosamente a medida que avanza la prosperidad.
c) URBANIZACIN. El aumento de poblacin en las ciudades es una causa del

aumento de que hablamos. Es un hecho generalmente conocido que ciertas funciones
ciudadanas, como el aprovisionamiento de aguas y desages cloacales, la proteccin
policaca y la organizacin de las ciudades por sus municipios, se ajustan a la regla de
aumentar los gastos, y por mucho que se hagan grandes economas en otros rdenes, el
resultado es siempre una elevacin de stos.
d) DESARROLLO DE LA DEMOCRACIA. Ciertos autores piensan que el

desarrollo de la democracia y el sentimiento democrtico llegan a significar no poco en
el aumento de los gastos pblicos. Esta forma de gobierno -que no obstante es la mejor
a la que pueden aspirar los Estados- tiende a la liberalidad en los gastos porque a veces
no se puede prescindir de la presin de grupos o sectores con influencia poltica que
satisfacen sus intereses particulares a costa del presupuesto del Estado, ni de
gobernantes que realizan obras pensando slo en los votos.
e) AYUDA A ZONAS SUBDESARROLLADAS. En los ltimos tiempos ha

surgido en el mundo occidental, la necesidad imperiosa de combatir la miseria en el
propio pas ayudando a sus regiones ms atrasadas. Incluso, y por razones ticas, se
piensa que tambin hay que auxiliar a los pases indigentes.
f) AUMENTO DE LOS COSTOS. El incremento considerable de costos de los

bienes y servicios incide considerablemente en los presupuestos pblicos, aparte de que
el progreso tcnico determina gastos antes desconocidos.
g) BUROCRACIA. Deben mencionarse finalmente causas que, aun siendo

morbosas, no son menos reales, como el crecimiento desmesurado de la burocracia
administrativa.
Se hace necesario diferenciar entre lo que constituye la imprescindible dotacin
de funcionarios estatales y lo que corrientemente se conoce con el nombre de
burocracia. El Estado debe contar con un cuerpo de funcionarios altamente responsables
57
y conscientes de su funcin que son indispensables para mantener un buen nivel en la

prestacin de los servicios estatales. Estos funcionarios deben gozar de un status
econmico y social adecuado. Nada tienen que ver con la burocracia, que es uno de los
peores males del Estado moderno.
La burocracia no es la simple suma de funcionarios, sino un algo intangible, pero
omnipresente, que acta a travs de una maraa de regulaciones y procedimientos
superabundantes, y cuya nica justificacin es incrementar el nmero de empleados
estatales. Esta burocracia, cada vez ms frondosa, ahoga el cuerpo social y es un
importante factor de crecimiento perjudicial del gasto pblico, por lo cual debe
intentarse al menos, revertir la tendencia a su incremento.
59
CAPTULO III
RECURSOS DEL ESTADO
A) NOCIN GENERAL
27. CARACTERIZACIN. -En trminos generales, puede decirse que los

recursos pblicos son aquellas riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir
sus fines, y que en tal carcter ingresan en su tesorera.
El concepto de recurso pblico ha sufrido una profunda transformacin, tal
como sucedi con el gasto pblico y con la ciencia financiera en general. Ello se debe a
que el concepto sobre las funciones estatales se ha ido ampliando, y se admite que el
Estado debe intervenir en la economa nacional, tratando de asegurar el bienestar social
y el desarrollo econmico.
Por otra parte, y as como la ciencia financiera advirti que los gastos estatales
"por s mismos", y con prescindencia de la puesta en marcha de los servicios pblicos,
podan producir importantes influencias en las economas nacionales, algo semejante -y
aun en mayor medida- se observ con respecto a los ingresos pblicos: la sola
circunstancia de que el Estado, recurriendo a sus distintas fuentes de recursos obtenga
ingresos, produce decisivos efectos tanto econmicos como sociales (redistribucin de
riquezas, aceleracin de la tasa de crecimiento, estmulo o desaliento a ciertas
actividades).
Por eso, las concepciones financieras modernas consideran que el recurso no
puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administracin,
sino que es uno de los medios de que se vale el Estado para llevar a cabo su
intervencin en
60
la vida general de la Nacin. Esto no significa dejar de admitir su finalidad principal de

cubrir los gastos pblicos, pero a su vez se advierte que adems de esa funcin, los
recursos pueden ser instrumentos para que el Estado desarrolle su poltica
intervencionista en la economa general.
Este concepto no es nuevo. Hace ya mucho tiempo la utilizacin de los derechos
de aduana con finalidad protectora, y no fiscal, haba demostrado que los
procedimientos inventados y perfeccionados sucesivamente en el transcurso de los aos
para la cobertura de los gastos pblicos podan ser desviados de su finalidad y
empleados para intervenir el Estado en los diversos campos de la actividad social, y
sobre todo en el econmico.
Es necesario aqu hacer una aclaracin terminolgica: los ingresos devengados a
favor del Estado, suelen designarse indistintamente con las palabras recurso, ingreso o
entrada.
La voz "recurso" ha sido y es la ms usada, tanto en la legislacin como en las
prcticas contables y administrativas argentinas. Atchabahian hace notar la curiosa
circunstancia de que esta palabra quiz se haya originado en una mala traduccin de
leyes francesas. No obstante, el Diccionario de la Lengua Espaola lo define como
"conjunto de elementos disponibles para resolver una necesidad o llevar a cabo una
empresa", lo cual significa que la voz recurso no est incorrectamente empleada.
Por otra parte, se sostiene que el empleo de las palabras "entrada" o "ingreso",
no entraa ceirse exclusivamente al ingreso de presupuesto de caja, que concepta
como ingresos a los realmente entrados en el Tesoro pblico, porque esas voces pueden
aplicarse no slo al acto material del ingreso de los fondos a la caja del Estado, sino que
pueden designar el derecho del Estado a percibir los ingresos o a hacerlos entrar
efectivamente en la caja del Tesoro (Atchabahian, Rgimen jurdico, p. 356).
No obstante, pensamos que es correcto diferenciar la palabra recurso, que tiene
el carcter de toda suma devengada (o sea, en potencia), de las palabras ingresos o
entradas, que se refieren especficamente a aquellas sumas que efectivamente entran en
la tesorera. Si bien consideramos que este distingo es cientficamente adecuado, no
siempre lo hacen los autores y, en general, los tres trminos se utilizan indistintamente y
con sentido equivalente. Para no romper esta tradicin, procederemos de la misma
manera.
61
28. EVOLUCIN HISTRICA. -En cuanto a la obtencin de recursos, las

haciendas del mundo antiguo presentan una gran heterogeneidad, lo que impide
considerarlas en forma orgnica. En general, puede decirse que las necesidades
financieras eran cubiertas mediante prestaciones de los sbditos y de los pueblos
vencidos, con rentas patrimoniales y por medio de monopolios estatales; se nota, sin
embargo, un neto predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de bienes del
dominio particular del monarca (p.ej., minas y tierras). Sucede que en esas pocas
remotas no se distingua, por lo general, entre patrimonio del Estado y patrimonio
particular del soberano.
Sin embargo, existieron en esas pocas rudimentos de tributacin. Recordando
algunos antecedentes en la materia, se observa que existieron tributos en el antiguo
Egipto en la era de los Ptolomeos; en Grecia, en la poca de Pericles, y en Roma
durante Julio Csar. As, se afirma que los griegos conocan una especie de impuesto
progresivo sobre la renta y que los egipcios imponan gravmenes a los consumos. En
cuanto a Roma, nos encontramos con diferentes tributos importantes, que incluso han
servido como antecedente para formas impositivas actuales (p.ej., la vicsima
hereditatum, establecida en la poca de Augusto).
Durante la Edad Media, el patrimonio del Estado continu confundido con el del
soberano y fue la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron importancia
y se convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. En ese perodo histrico se
desarroll el sistema de regalas, contribuciones que deban pagarse al soberano por
concesiones generales o especiales que aqul haca a los seores feudales (p.ej., el
derecho de acuar moneda o el de utilizar el agua). Tambin se difundieron las tasas,
que los sbditos deban pagar a los seores feudales por determinados "servicios" que le
prestaban stos. As, los vasallos deban pagar tributos para que los seores les
permitieran ejercer profesiones o empleos; para transitar ciertas rutas o cruzar los
puentes; por utilizar las tierras del seor feudal, etctera. Puede observarse que estas
prestaciones no son estrictamente tributarias, puesto que estn ms vinculadas a la idea
de propiedad del dominio seorial; son en cierta forma productos derivados de la
propiedad. Vemos que contina predominando el carcter patrimonial de los ingresos.
62
Posteriormente, la formacin gradual de los grandes Estados motiv profundas

transformaciones en el sistema del ingreso pblico. Para restaurar su poder, disminuido
durante la poca feudal, el rey utiliz precisamente privilegios caractersticos del
feudalismo. Como seor, perciba rentas de sus tierras; despus utiliz el sistema de
"ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir rentas en sus respectivos
dominios: en lugar de ser pagada por el seor, la "ayuda" era percibida por el rey
directamente de los habitantes de los diversos dominios seoriales. Estas "ayudas"
fueron en un primer momento excepcionales (p.ej., cuando era necesario reclutar
soldados). Pero como luego se precis un ejrcito estable, se tendi a darle carcter
permanente. Una vez concedida la autorizacin, el rey se aprovech de ella para
recaudar anualmente la ayuda, como ya lo haca en las ciudades con carcter de
municipio. Este sistema de ayudas feudales hizo surgir la concepcin del impuesto
moderno.
Sin embargo, dicha concepcin sufri profundas variantes. Primitivamente -y
dado que su origen se hallaba justamente en el sistema de ayuda-, el impuesto se
fundamentaba slo en la soberana absoluta del rey. Predominaba una concepcin
autoritaria y, por lo general, arbitraria con respecto al impuesto, y precisamente esta
arbitrariedad, que predomin entre los siglos XVI y XVII, comenz a despertar
resistencia en las clases menos pudientes, que eran las ms castigadas por el
autoritarismo.
Despus de la Revolucin Francesa, esta concepcin se modific sensiblemente.
Surgieron las ideas liberales, que repudiaban la discrecionalidad y el autoritarismo y que
queran encontrar justificativos ticos en el impuesto, considerndolo como un precio
que se pagaba al Estado por los servicios generales prestados. Gan terreno tambin la
idea de graduar ese precio segn la potencialidad econmica de los ciudadanos.
Asistimos al decrecimiento de los recursos patrimoniales, y vemos que en el siglo XIX
el Estado obtena la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios.
En el siglo XX, al imponerse las ideas intervencionistas pareci que la asuncin
del Estado de ciertas actividades econmicas comerciales e industriales se constituira
en una nueva e interesante fuente de ingresos.
Quizs as haya sucedido en algunos pases y en relacin con ciertas empresas,
pero en la generalidad de los casos (especial-
63
mente en nuestro pas) el Estado demostr ser un psimo administrador de empresas y

en lugar de brindar ingresos produjo prdidas, aparte de suministrar desastrosos
servicios.
Ello oblig a retomar las viejas teoras segn las cuales el grueso de los recursos
deba surgir de la fuente tributaria.
29. CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS PBLICOS. -Las pautas de

nuestra ley de administracin financiera 24.156 son tiles como referencia en cuanto a
las clasificaciones de los ingresos gubernamentales. Este tema no es del todo pacfico en
la doctrina y ha recibido numerosas crticas, a veces sosteniendo su escasa precisin y a
veces intentando demostrar su utilidad dudosa. En cuanto a la crtica de la poca
precisin, cabe tener en cuenta que los autores han encarado las distinciones desde sus
particulares posiciones tericas. De ah la gran variedad de soluciones doctrinales. En
esta diversidad tambin se advierte la influencia del dispar tratamiento de los recursos
en las legislaciones compulsadas por los distintos autores para elaborar sus teoras
clasificatorias.
No obstante las dificultades del tema, resulta innegable la necesidad de
establecer una ntida diferenciacin entre los heterogneos ingresos estatales. Segn
Valds Costa, resulta imprescindible agrupar los distintos ingresos del Estado de
acuerdo con sus elementos comunes, y determinar las caractersticas especficas de cada
grupo, para individualizarlos y determinar el rgimen jurdico aplicable (Curso de
derecho tributario, p. 1).
Siguiendo los criterios de la ley 24.156 respecto de la manera en que los recursos
deben ser ordenados en el presupuesto de la Nacin, creemos que es til y conveniente
clasificar los recursos segn los rubros, no olvidar las renacidas clasificaciones
econmicas y tomar tambin en cuenta la que distingue los ingresos segn su origen.
a) CLASIFICACIONES ECONMICAS. Consideramos necesario referirnos

a la vieja y tradicional clasificacin acuada por los liberales clsicos, que distinguieron
los recursos en ordinarios y extraordinarios. Esta distincin fue objeto de fuertes crticas
y dejada de lado por el derecho positivo. No obstante, y tal como ocurri con los gastos
pblicos, la citada ordenacin de ingresos recobr fuerza cuando resurgi el auge de los
postulados liberales
64
modernos y se dictaron leyes que precisaron tajantemente ambas categoras.

1) Recursos ordinarios: son todos los percibidos por el Estado en forma regular y
continua, como por ejemplo, los impuestos que se recaudan peridicamente. El
concepto es claramente econmico porque est ntimamente ligado al de gastos pblicos
ordinarios, o sea, las erogaciones habituales que se reiteran en los diversos ejercicios
financieros.
2) Recursos extraordinarios: son aquellos excepcionales u ocasionales que carecen
de la regularidad de los anteriores. Como ejemplo podemos citar los impuestos
patrimoniales "por una nica vez" (algunos utilizados en varios perodos, no obstante la
calificacin de "nicos"), y los ingresos obtenidos por prstamos (deuda pblica) o
mediante manipulaciones monetarias, aparte de otras modalidades tendientes a lograr
fondos no peridicos. Este concepto se asemeja al de gastos pblicos extraordinarios, o
sea, las erogaciones que forzosamente hay que hacer para cubrir necesidades
imprevistas e imperiosas, aunque no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios
de la hacienda.
Las disposiciones presupuestarias (como la res. SH 56/96) establecen la sensata
regla segn la cual los recursos permanentes financian gastos permanentes, los recursos
transitorios financian gastos transitorios y los recursos excepcionales financian gastos
excepcionales.
Una clasificacin econmica importante es la que divide a los recursos en
efectivos y no efectivos.
1) Los recursos efectivos importan un ingreso de dinero para el Estado sin que se
produzca una salida patrimonial equivalente; no originan una transferencia correlativa
de bienes patrimoniales. El producido de los tributos, as como las rentas que devengan
los bienes de propiedad del Estado, forman parte de estos recursos.
2) Los recursos no efectivos son entradas para el Estado compensadas por una
salida patrimonial. Corresponden a esta categora, los recursos pecuniarios provenientes
de la venta de bienes del dominio privado del Estado porque, al mismo tiempo de
generarse la entrada de dinero, se produce la baja de un bien en el patrimonio estatal.
65
Esta clasificacin tiene el inconveniente de que deja recursos sin catalogar. As,
el producto de la colocacin de emprstitos y, en general, el resultado de las operaciones
de crdito realizadas por el Estado no encuadran en el grupo de los recursos efectivos, ni
tampoco en el de los no efectivos. Esto sucede, porque dichas entradas pecuniarias, que
desde el punto de vista presupuestario son verdaderos recursos (porque se destinan a
atender gastos), son en realidad procedimientos financieros de anticipacin de futuros
recursos. La operacin de emprstitos provoca un ingreso inmediato de dinero, pero
deber devolverse con los recursos que se produzcan en el futuro. Lo nico que hace el
emprstito es adelantar un ingreso ulterior, el cual podr ser efectivo o no efectivo
(Atchabahian, Rgimen jurdico, p. 359).
b) CLASIFICACIONES POR SU ORIGEN. Estas clasificaciones tienen la

virtud de distinguir los ingresos de acuerdo a su fuente econmica.
Debemos tambin aqu referirnos a otra vieja clasificacin de los recursos que
resisti el paso del tiempo y que fue modernizada y completada: originarios y derivados.
1) Originarios: son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de
diversos tipos de actividades productivas realizadas por aqul.
2) Derivados: son los que las entidades pblicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economas de los individuos pertenecientes a la
comunidad. Estas entradas comprenden una variada gama de ingresos, no slo de
distinta importancia cuantitativa para el Estado, sino tambin de diversa naturaleza
jurdica. Nos referimos a los recursos tributarios, a los provenientes del crdito pblico,
a los obtenidos por sanciones pecuniarias, a los ingresos provenientes de gestiones de
tesorera, etctera. No obstante su diversidad, estos recursos tienen una caracterstica
comn que permite considerarlos dentro de una misma categora: en todos los casos el
Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos.
Este ejercicio se transforma en coactivo cuando se trata de tributos y emprstitos
forzosos, mientras que los provenientes del crdito pblico tienen naturaleza
contractual, pero implican tambin la utilizacin de la soberana financiera, ya que slo
en virtud
66
de tal poder puede contraerse deuda pblica. Lo mismo ocurre con el emisionismo y
otras medidas monetarias. De ah que las relaciones entre el Estado y los particulares,
con motivo de estos ingresos, estn siempre gobernadas por normas de derecho pblico.
Las nociones mencionadas explican la distinta denominacin de estos ingresos.
Los primeros se titulan "originarios" porque nacen dentro del propio patrimonio o
actividad estatal. Los segundos se llaman "derivados" porque provienen de los
particulares.
Segn Valds Costa, ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado
como consecuencia de los intercambios de bienes que realiza como sujeto de una
relacin econmica (p.ej., venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios);
ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervencin coactiva en las
relaciones econmicas de terceros realizada en uso de su soberana financiera (p.ej., el
impuesto). En los primeros, el derecho del Estado a la obtencin del ingreso no requiere
ley para su legitimidad; en los segundos, es imprescindible el mandato legal (Curso de
c) CLASIFICACIN POR RUBROS. sta es una clasificacin ms

pragmtica, pero a la que se asigna preponderante importancia pues se utiliza al preparar
el presupuesto general. Est mencionada en la reglamentacin del art. 14 de la ley
24.156 (decr. regl. 2666/92) que describe las estructuras programticas de la
Administracin, y tambin en la reglamentacin del art. 20, segn la cual el presupuesto
general de la Administracin nacional debe contener esta clasificacin junto con la
econmica. Adems, al exigir las informaciones que debe contener, como mnimo, el
proyecto de presupuesto que el Poder Ejecutivo enva al Congreso, se menciona tanto el
clculo de recursos de la Administracin central como el de cada uno de los organismos
descentralizados, todos ellos clasificados por rubros (art. 25, inc. a, ley 24.156). El decr.
regl. 2666/92 tambin expresa que el proyecto de recursos debe ser estructurado por
rubros, con la aclaracin de que en cada uno de ellos deben figurar los montos brutos a
recaudarse sin deduccin alguna.
Las normas citadas permiten aseverar que, sin renunciar a las otras
clasificaciones, lo que el Congreso desea saber y luego vol-
67
car en el presupuesto es la descripcin detallada y en cifras totales de todos y cada uno

de los ingresos que se espera obtener en el ao, agrupados por conceptos y sin mayores
pretensiones clasificatorias. Un ejemplo de esta modalidad puede verse en la
descripcin de los recursos y su financiamiento adoptado por nuestro sistema
presupuestario en el ao 1986 y que Giuliani Fonrouge reproduce tomando como fuente
la Secretara de Estado de Hacienda (Derecho financiero, t. I, p. 225). El sistema incluye
los siguientes rubros:
1) RECURSOS CORRIENTES. stos se dividen en tributarios, describindose

all los diferentes gravmenes e incluso los aportes de previsin social y no tributarios,
entre los cuales se consignan rentas, utilidades, tarifas, etctera.
2) RECURSOS DE CAPITAL. Se consideran tales los siguientes: a) la venta

de activos fijos con el consiguiente detalle de los bienes de que se trata; b) el reembolso
de prstamos, distinguiendo los efectuados por el sector pblico y el sector privado; c)
el uso del crdito; dentro de este tem se sitan la colocacin de ttulos pblicos y otras
medidas derivadas de la utilizacin de los emprstitos, y d) remanentes de ejercicios
anteriores: estn comprendidos aqu los sobrantes por recursos de ejercicios anteriores y
los derivados de economa de inversin.
3) RECURSOS DE FINANCIAMIENTO. Son los adelantos otorgados a

proveedores y contratistas en ejercicios anteriores, y las contribuciones de la
Administracin nacional, incluyndose en este rubro los aportes para financiar
erogaciones corrientes, de capital y otras erogaciones diferentes.
B) ANLISIS PARTICULARIZADO DE LOS RECURSOS

PBLICOS
30. INTRODUCCIN. -Importantes especialistas de la Hacienda Pblica

(Duverger, Buchanan, Somers, Groves, Musgrave y otros autores) se limitan a efectuar
el estudio particularizado de los diferentes recursos sin realizar clasificaciones previas.
A ello se une que el art. 13 de la ley 24.156 requiere como requisito
indispensable que los presupuestos de recursos contengan la enumeracin de los
diferentes rubros de ingreso y otras
68
fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de ellos en el
ejercicio.
Resulta, pues de suma utilidad un anlisis particularizado de los distintos
recursos, lo cual implica una distribucin de objetos en grupos homogneos, o sea,
grupos que tienen en cuenta sus caractersticas ms destacables, tanto para encuadrar a
varios de ellos en una misma categora (p.ej., las tasas, los impuestos y las
contribuciones especiales, dentro de los "recursos tributarios"), como para diferenciarlos
de los restantes (distinguir los recursos tributarios de los recursos patrimoniales o de los
recursos del crdito pblico).
31. RECURSOS PATRIMONIALES PROPIAMENTE DICHOS o DE

DOMINIO. -Comprendemos dentro de esta categora los ingresos que el Estado obtiene
de los bienes de dominio pblico y de los de dominio privado.
Los bienes pertenecientes al Estado (Nacin, provincia o municipio) le
corresponden en virtud de un derecho de dominio que, segn nuestro ordenamiento
jurdico, es de carcter pblico o privado, de acuerdo al origen y al destino a que estn
afectados.
a) BIENES DE DOMINIO PBLICO. El Estado posee bienes destinados al

disfrute de toda la comunidad, y que son utilizables por sus componentes en forma
directa y general.
Estos bienes surgen por causas naturales (ros y sus riberas, arroyos, lagos,
costas y playas de mares, mar territorial, lagos navegables, mares interiores, etc.) o
artificiales (calles, puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques,
museos, bibliotecas, jardines botnicos y zoolgicos, en fin, toda obra pblica
construida para utilidad o comodidad comn). Atento a su destino, los bienes
mencionados no pueden ser objeto de apropiacin privada (son inalienables o
imprescriptibles). Ello surge explicado por su destino de uso comn, en virtud de lo
cual, su apropiacin por ciertos particulares con exclusin de los dems, ocasionara
perjuicio a la comunidad.
Por regla general, la utilizacin de estos bienes por los particulares es gratuita,
pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su
uso particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de
69
uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc. (Sarra, Derecho administrativo, t. II, p.
90; Bielsa, Derecho administrativo, t. II, p. 168; Altamira, Curso de derecho
administrativo, p. 706; Ramrez Cardona, Sistema de hacienda pblica, p. 283). Esa
alteracin de gratuidad puede ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de
imperio.
Como ejemplos podemos mencionar el alquiler de carpas o la concesin de
balnearios en las playas martimas; el estacionamiento medido en la va pblica (p.ej.,
los parqumetros); acceso a lugares de inters turstico (ruinas histricas, yacimientos
arqueolgicos, museos, etctera).
Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la definicin amplia ya
enunciada, corresponde su inclusin como ingresos del Estado (se trate de la Nacin,
provincias o municipios).
En nuestro pas, este ingreso es reducido comparado con otros recursos, pero no
es as en otros pases, que recaudan ingentes sumas explotando debidamente el turismo.
b) BIENES DE DOMINIO PRIVADO. El Estado posee, adems, otros bienes

que pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al
uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por
algn tipo de contratacin. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y sujetos a
los efectos de la prescripcin.
En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupamos de la
siguiente manera:
1) Las rentas o resultados provenientes de la explotacin (directa o indirecta) o de
la venta de bienes patrimoniales, denominados bienes del dominio privado (conf. art.
2342, Cd. Civil).
2) Las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea, los dividendos y los
intereses percibidos por l como consecuencia de su participacin en el mercado
financiero o posesin de acciones y obligaciones de empresas particulares, ya sea por
haber sido ellas privatizadas (con reserva de un cierto nmero de acciones por parte del
Estado) o por tratarse de acciones que el Estado decidi invertir en empresas privadas
por estimar que produciran ganancias.
3) Las rentas provenientes de la explotacin directa, o mediante concesionarios; por
ejemplo, arrendamiento de tierras pbli-
70
cas o participaciones, regalas u otros ingresos pagados por particulares que explotan
yacimientos, minas, bosques u otros bienes susceptibles de producir rditos.
4) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que prestan servicios pblicos o
desarrollan actividades industriales o comerciales. La existencia de estas empresas se
observa en mayor medida en las provincias que no han adherido an al proceso
privatizador (p.ej., empresas prestadoras de energa o bancos provinciales). No obstante,
las utilidades en estos casos son generalmente nulas y productoras de egresos antes que
de ingresos.
32. RECURSOS DE LAS EMPRESAS ESTATALES. -Las empresas

pblicas son unidades econmicas de produccin que desarrollan actividades de ndole
diversa, produciendo bienes o servicios con destino al mercado interno o al externo.
Cuando una serie de acontecimientos eclips las ideas liberales respecto al papel
pasivo que en la economa deba desempear el Estado, surgieron doctrinas que
procuraron el fortalecimiento de la actividad pblica ampliando su mbito de actuacin
e incluyendo sectores que antes estaban reservados a los particulares. Es as como
surgieron empresas estatales que se encargaron de prestar servicios pblicos en general,
y ms tarde llegaron incluso a desempear actividades de ndole comercial o industrial.
Nuestro pas no pudo sustraerse a esta evolucin. Como consecuencia de ello, el
Estado desarroll actividades de la ndole ms diversa, en unos casos por intermedio de
organismos pertenecientes a la Administracin general y, en otros, mediante empresas
descentralizadas que actuaron con independencia funcional aunque con control estatal.
La naturaleza jurdica de estos entes es variada, y la describimos a continuacin.
En la actualidad, la actividad econmica y comercial del Estado se ejecuta, en
algunas oportunidades, mediante dependencias de la Administracin, aunque en ciertos
casos dispongan de autarqua. Tambin se encauza dicha tarea empleando los siguientes
tipos societarios: empresas del Estado (leyes 13.653, 14.380 y 15.023); sociedades del
Estado (ley 20.705); sociedades de economa mixta (ley 12.962, aprobatoria del decr.
ley 15.349/46 y disposiciones supletorias de la ley 19.550); sociedades annimas con
71
participacin estatal mayoritaria (arts. 308 a 314, ley 19.550) y minoritaria (art. 163 y
ss., ley 19.550).
a) CONVENIENCIA DE LAS EMPRESAS ESTATALES. Se han esgrimido

mltiples argumentos a favor y en contra de las empresas pblicas, todos ellos
atendibles.
Por lo pronto, es necesario puntualizar que la empresa pblica es una realidad
del mundo actual. Esto se traduce en su posible conveniencia en ciertos pases y en
ciertas reas. Por ejemplo, Suecia, Noruega, Dinamarca y Canad tienen empresas
pblicas que brindan excelentes prestaciones en materia de salud, educacin, servicios
pblicos diversos y especialmente, en materia de seguridad social (seguros de retiro,
jubilaciones, aportes a desempleados, etctera). Pero son pases altamente desarrollados,
con ingresos elevados que derivan de una alta presin fiscal y una escasa evasin. Son
pases que estn industrializados, que tienen riqueza acumulada y que siguen creciendo.
En algunos casos, son potencias industriales como Suecia; en otros reciben altos
ingresos patrimoniales, como Noruega que es el segundo productor de petrleo del
mundo. , Aparte de ello, son pases que, segn las ltimas estadsticas, tienen un
bajsimo ndice de corrupcin y un buen manejo de las empresas pblicas, en virtud de
una calidad de direccin sobresaliente.
Esto en nada se asemeja a pases en vas de desarrollo, en los que el Estado se ha
caracterizado como un muy ineficaz empresario, generando prdidas, aun en actividades
que en el mundo son habitualmente redituables (p.ej., el caso de YPF en pocas
pasadas). De all que su aporte a la economa de la Nacin haya sido decididamente
negativo. En el caso de servicios pblicos, las prdidas de explotacin fueron en
aumento y condujeron a perjudicar, por un lado a los usuarios, por ser malos los
servicios (p.ej., la telefona) y, por otro lado, a toda la poblacin, que deba hacerse
cargo del dficit de explotacin.
No puede soslayarse el argumento de que los defectos de estas empresas no son
tanto derivados de la propiedad estatal, sino de la calidad de direccin. Cuando la
cabeza de las empresas pblicas es eficiente, tiene libertad de decisin respecto a los
detalles de administracin diaria y el control estatal se limita a ciertos lineamientos
generales, la eficacia interna de las empresas pblicas
72
puede ser compatible con la de la empresa privada. Un ejemplo de esto es Francia, que
en 1945 nacionaliz la fbrica Renault de automotores y que continu generando
ganancias como en las pocas en que estaba en manos privadas. Pero no fue as en la
Argentina, muchas de cuyas empresas pblicas fueron deficitarias mientras eran
estatales y empezaron a generar ganancias cuando pasaron a manos privadas (p.ej., YPF,
la telefona, la provisin de gas y de electricidad), aun cuando ciertas excepciones
demostraron que la administracin privada puede, en ciertos casos, ser tan mala y
deficitaria como la estatal.
b) PRIVATIZACIN. RESULTADOS. En nuestro pas se ha llevado a cabo

un importante proceso privatizador en el orden nacional, no as en el orden provincial.
Las privatizaciones proporcionaron ingresos mediante el pago de los adquirentes, a lo
cual se adicionan las siguientes ventajas.
1) ELIMINACIN DEL GASTO PBLICO. Desaparecen los aportes del

Estado para cubrir dficit operativo y financiamiento de inversiones. Esta disminucin
del gasto, sumada a los ingresos proporcionados, debera haber contribuido a reducir el
dficit fiscal y a equilibrar el presupuesto, lo cual en nuestro pas sucedi slo por algn
tiempo.
2) NUEVAS INVERSIONES. Los compradores, adjudicatarios o

concesionarios debieron realizar inversiones para modernizacin y expansin. De lo
contrario, la adquisicin hubiese carecido de sentido porque las empresas habran
seguido dando prdidas.
3) AUMENTO DE EFICIENCIA. La mejora se produjo por una ms racional

utilizacin del personal, por compras de insumos a ms bajo precio y por un sistema
ms adecuado de decisiones empresarias. No obstante, hay excepciones al aumento de
eficiencia (p.ej., el caso de Aerolneas Argentinas).
4) REDUCCIN DE LA DEUDA EXTERNA. Al utilizarse la capitalizacin

de la deuda externa, ella se redujo sin ocasionar efecto inflacionario. Esta utilizacin se
produjo porque parte del pago se realiz con certificados de la deuda externa. La
capitalizacin torn interesante la participacin de bancos acreedores del exterior, que a
su vez interesaron a otras empresas.
73
33. MONOPOLIOS FISCALES (RECURSOS MIXTOS). -Con relacin a

ciertos productos, el Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio ms elevado que
el del costo, incluyendo no slo la ganancia comercial normal, sino un excedente que
puede considerarse tributario. De all el nombre de "monopolio fiscal" y la catalogacin
que los financistas clsicos hacan de "recursos mixtos", llamndolos as porque en
parte eran patrimoniales y en parte tributarios.
La doctrina extranjera, especialmente la francesa y la italiana, ha analizado
cuidadosamente a los monopolios fiscales. En Francia, por ejemplo, el Estado se reserv
un derecho exclusivo para la fabricacin de plvora y explosivos y otro anlogo para
comercializar tabacos, cigarros y cigarrillos. Italia cre monopolios fiscales referidos a
varios productos, entre los que se encuentran el tabaco, la sal, los fsforos, la sacarina,
la quinina, etctera. En nuestro pas, el Estado no ha realizado tales actividades
monoplicas ni tiene organizadas empresas dedicadas a materializarlas.
Slo podra ubicarse dentro de estos recursos, aunque con notorias diferencias, el
producto de las actividades de los juegos de azar, que el Estado explota en forma de
monopolio. Se trata de una actividad con fines de lucro, y que merece reparos ticos
aunque proporciona discretos ingresos. En la Repblica Argentina, las manifestaciones
del juego monopolizado estn diversificadas en hipdromos, casinos, loteras, quinielas
y otros juegos similares.
34. RECURSOS GRATUITOS. -Puede tambin el Estado obtener ingresos

en virtud de liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de
terceros. stos facilitan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su
poder de imperio.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (p.ej., donaciones,
legados), de entes internacionales o de Estados extranjeros (p.ej., ayudas internacionales
para reconstruccin de daos blicos). No incluimos, en cambio, la asistencia que los
entes pblicos de un mismo Estado se prestan entre s (p.ej., subvenciones del Estado
nacional a provincias o municipios), por cuanto, desde el punto de vista general de los
ingresos, concebimos al Estado como una unidad. Desde este aspecto, mal podra
74
considerarse ingreso la suma que lo es para el ente pblico auxiliado, pero que es egreso
para el ente pblico auxiliante.
Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia
cuantitativa y de irregular percepcin, no obedeciendo generalmente a regla alguna de
oportunidad econmica.
35. RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES. -Una de las

misiones ms trascendentales del Estado consiste en asegurar el orden jurdico
normativo, castigando mediante sanciones o penalidades a quienes lo infringen. Entre
esas sanciones estn las de tipo patrimonial (p.ej., multas), que son prestaciones
pecuniarias coactivamente exigidas a los particulares para reprimir las acciones ilcitas,
e intimidar a los potenciales transgresores.
A pesar de que estas penalidades proporcionan algn ingreso (aunque reducido)
al Estado, carecen de tal finalidad; y de ah su diferencia del tributo, cuyo objetivo
esencial es obtener rentas para el ente pblico, mientras que las penalidades
patrimoniales procuran disuadir de la comisin de actos ilcitos. En tal sentido, cabe
decir que la creacin de penas con finalidad econmico-financiera es rechazada en los
Estados modernos (Dalton, Principios de finanzas pblicas, p. 33; Berliri, Principios de
derecho tributario, vol. 1, p. 359; Valds Costa, Curso de derecho tributario, t. 1, p. 115;
Ramrez Cardona, Sistema de hacienda pblica, p. 460). La Corte Suprema de la Nacin
ha dicho que la salvaguardia del patrimonio nacional no puede apuntar a la
consideracin de las multas como fuente de recursos fiscales, si bien accesoriamente lo
son ("Miras", "Derecho Fiscal", XXIV-579). Por ello, mientras los ingresos tributarios
son entradas dinerarias normales que el Estado obtiene en la medida de sus objetivos y
necesidades, los ingresos por sanciones patrimoniales son ingresos anormales que, aun
beneficiando pecuniariamente al Estado, no estn destinados a ese fin.
36. RECURSOS MONETARIOS. -El manejo de la banca central y el

derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, constituye tambin una
forma de obtener ingresos.
La potestad monetaria estatal es una de las ms acabadas manifestaciones del
poder de soberana en cuya virtud se ejerce la actividad financiera y tiene una larga
historia (Grossmann, Finanzas
75
y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 203 y siguientes). Su

significacin es indudable si se tiene en cuenta que, mediante la moneda, el Estado
regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones
pblicas y privadas en general.
El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
como procedimiento estatal de regulacin econmica y como medio de procurarse
ingresos.
a) EL EMISIONISMO COMO REGULADOR ECONMICO. Desde este

aspecto, el papel de la emisin es fundamental, por cuanto la existencia de medios de
pago debe estar en correcta proporcin al volumen de los bienes y servicios disponibles
en una economa nacional. Si ese volumen aumentara y permaneciera invariable la masa
monetaria, se produciran descensos de precios perjudiciales a la produccin y, a la
postre, ello conducira a una reduccin de los bienes a disposicin de los consumidores,
aparte de otras consecuencias igualmente inconvenientes.
Es decir, que los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se
incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar. Adems, las medidas
monetarias tienen importancia como instrumento de intervencionismo estatal. As, por
ejemplo, en casos agudos de depresin con no empleo de recursos econmicos y
capacidad contributiva no utilizada, la emisin monetaria (debidamente complementada
con medidas antiinflacionarias de control y direccin econmica) puede influir
favorablemente en la capitalizacin y en la reactivacin general de la economa en
crisis, sin imponer un costo real a los individuos (Buchanan, Hacienda pblica, p. 417).
b) EL EMISIONISMO COMO MEDIO DE OBTENER INGRESOS. Ello

ocurre cuando el Estado cubre su dficit presupuestario con la emisin de papel
moneda.
Pero tal finalidad, en la medida en que no vaya acompaada del proporcional
incremento de bienes y servicios a disposicin de los consumidores, constituye un
elemento de presin inflacionaria. Y si provoca inflacin, produce los efectos de un
tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado, porque la inflacin
es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente distribuida. Unos pocos se
benefician (los especuladores, los
76
poseedores de moneda extranjera, los exportadores, ciertos comerciantes e industriales

que acaparan produccin y mercaderas); otros neutralizan sus efectos (los poseedores
de bienes cuyo valor y rendimiento vara con el costo de la vida -p.ej., inmuebles y otros
activos fijos-, agricultores, etc.), y una gran mayora, formada por aquellos que cuentan
con ingresos fijos, sufre el peso de la desvalorizacin de la moneda (y el consiguiente
aumento de precios) con la mayor intensidad (empleados, obreros, asalariados en
general, jubilados, pequeos ahorristas, etctera).
Pero tambin este emisionismo perjudica al Estado porque los aumentos de
precios incrementan los gastos pblicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos
ingresos, pero como stos no alcanzan debe incrementarse la emisin monetaria. Ello, a
su vez ocasiona nuevos aumentos de gastos pblicos, y sigue as un crculo vicioso que
hace crecer cada vez ms la espiral inflacionaria. Con razn dice Duverger: "Recurrir a
la imprenta de billetes constituye una gran tentacin, pero muy peligrosa, ya que se
corre el riesgo de entrar en un crculo infernal del que ya no se puede salir" (Hacienda
pblica, p. 166).
En consecuencia, la emisin de moneda con fin fiscal slo se justifica en casos
extremos y si la necesidad pblica lo requiere en forma absoluta. Pero es menester tener
presente que, aun as, la conveniencia de acudir a este recurso estar condicionada a que
no sea posible ninguna otra forma de procurarse ingresos. En otras palabras: la
impresin de billetes ser utilizada como ltimo recurso y una vez agotadas las dems
fuentes de ingresos pblicos (Duverger, Hacienda pblica, p. 166; Ramrez Cardona,
Sistema de hacienda pblica, p. 451; Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas, p.
277; Matus Benavente, Finanzas pblicas, p. 263).
Por otra parte, este tipo de emisionismo debe ser de carcter provisional y estar
acompaado por medidas de "saneamiento" que tengan por objeto retirar de la
circulacin la "masa monetaria exuberante", o sea, aquella que est excedida en relacin
a la produccin u oferta de los bienes y servicios. A tal fin, los especialistas mencionan
diversos procedimientos de estabilizacin monetaria, cuyo estudio detallado excede los
lmites del presente curso (ver, al respecto, Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff
-Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 223; Griziotti, Principios de ciencia de las
finanzas, p. 401; Morselli, Compendio de cien-
77
cias de las finanzas, p. 279; Ramrez Cardona, Sistema de hacienda pblica, p. 452).
37. RECURSOS DEL CRDITO PBLICO. -Las finanzas clsicas

conceban el emprstito como un recurso extraordinario, al cual slo deba recurrirse en
circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catstrofes). La teora moderna se
orienta hacia la idea de que el emprstito es un recurso de sumo riesgo pero no anormal,
y que no puede estar limitado a circunstancias excepcionales.
Los recursos provenientes del crdito pblico tienen, por supuesto, sus
limitaciones (como cualquier recurso), los cuales dependen de razones de poltica
financiera. Al respecto, se tendr en cuenta la especial situacin del pas en el momento
en que decide emitirse el emprstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro
nacional suficiente y la correspondiente propensin a prestarlo. Por otra parte, debern
tenerse en cuenta los especiales efectos econmicos a que puede dar lugar el emprstito,
atento a esa mencionada situacin econmica general. De estas consideraciones se
deriva que el recurso surgido del crdito pblico ha sido considerado un ingreso estatal
y estudiado junto con los dems recursos del Estado, aunque su manejo requiere suma
prudencia, por los peligros de su uso abusivo.
38. Los TRIBUTOS COMO RECURSOS FINANCIEROS. -La mayor

parte de los ingresos con los cuales los pases no colectivistas cubren sus erogaciones
provienen de las detracciones coactivas de riqueza denominadas "tributos".
Desde el punto de vista de las finanzas pblicas, los tributos son prestaciones
obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio,
para atender sus necesidades y realizar sus fines polticos, econmicos y sociales. Esto
significa, en otras palabras, que son detraimientos de parte de la riqueza individual o
particular que se operan a favor del Estado merced a su poder de imposicin.
Este detraimiento, sin embargo, no equivale al imperio de la arbitrariedad, ni
podra el Estado en un rgimen jurdico de convivencia civilizada que sustentare el
respeto y las garantas de los derechos individuales, forzar o apartarse de tales
postulados bsi-
78
cos. La tributacin queda por ende sujeta a reglas de derecho, segn lo establecido por
la Constitucin y las leyes dictadas en su consecuencia.
Tal subordinacin tiene su explicacin en la finalidad esencial de la tributacin:
el bienestar general. Desde el establecimiento del estado de derecho, los recursos
tributarios deben responder a un requisito esencial: se admiten como detracciones de
parte de riqueza de los particulares siempre que ello sea con el esencial y excluyente
objetivo final de promover el bienestar general (Prembulo, Constitucin nacional). En
los tiempos actuales, sea que los tributos tengan una misin exclusivamente fiscal o que
se les asigne adems una finalidad extrafiscal, deben necesariamente tener como ltimo
objetivo el beneficio general de la comunidad. As lo ha dicho la Corte Suprema de la
Nacin (Fallos, 196:218). Si no responden a ese inters poltico, los tributos no slo
seran ilegtimos, sino que adems caeran en el despojo (Fallos, 178:231).
La ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cules son los principios
ideales aplicables para distribuir la carga del tributo entre los componentes de la
comunidad; as, por ejemplo, los de la capacidad contributiva, contraprestacin,
beneficio, indemnizacin, expropiacin, gratuidad, onerosidad, etctera.
79
TTULO SEGUNDO
DERECHO FINANCIERO
CAPTULO IV
NOCIN Y ELEMENTOS
39. ACTIVIDAD FINANCIERA Y NORMAS JURDICAS. -Al iniciar esta

obra sostuvimos que desde el comienzo de la vida social surgi la necesidad de contar
con un ordenamiento que regulara las conductas recprocas de los individuos entre s y
con los ocasionales gobernantes. Este ordenamiento est integrado por las normas
jurdicas, cuyas particularidades son las siguientes:
a) Tienen carcter obligatorio.
b) Imponen deberes o conceden derechos, ya que su fin consiste en provocar ciertos
comportamientos y prohibir otros.
c) Sus destinatarios son seres libres, es decir, capaces de optar entre violacin y
obediencia.
d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrnseca de lo prescripto, sino
de ciertos elementos extrnsecos relativos a la forma de creacin de cada precepto y del
podero del jefe (despus gobierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad).
e) Mandan que algo ocurra en determinada forma, lo cual no implica indicar que
as es como deben ocurrir las cosas. Que un pueblo fuerte sojuzgue a uno dbil y las
normas del primero obliguen a pagar tributos abusivos a los segundos no demuestra que
as debe suceder, sino simplemente que as sucede.
80
f) Tienen coercibilidad. Quien detenta el poder hace uso de la fuerza como medio
de conseguir la observancia de los preceptos. Esto sucede si la norma no es
espontneamente acatada, lo que da lugar a que determinadas autoridades obtengan
coactivamente el cumplimiento.
g) El conjunto de normas que impone deberes o concede derechos en una cierta
poca y para un determinado pas, al cual la autoridad declara de obligatorio
cumplimiento, constituye el orden jurdico vigente de ese pas.
Estudiamos en su momento que las necesidades pblicas requieren erogaciones
gubernamentales y, consiguientemente, ingresos para hacerles frente, lo cual implica el
despliegue de actividad financiera.
La actividad financiera constituye el objeto de derecho financiero, pero slo en
cuanto ella est plasmada en normas jurdicas, ante lo cual se transforma en actividad
jurdica.
40. ACTIVIDAD FINANCIERA CONVERTIDA EN ACTIVIDAD

JURDICA. -El despliegue de la actividad financiera crea relaciones jurdicas. Estas
relaciones son mltiples y de muy variada ndole. En lneas generales son las que surgen
entre los distintos rganos pblicos, como consecuencia de la materializacin de
fenmenos financieros (p.ej., el aporte del Tesoro nacional para cubrir el dficit de una
empresa pblica), as como las que se originan, por causas financieras, entre el Estado y
los particulares. En estas ltimas vinculaciones, el Estado puede asumir el papel de
sujeto activo (como cuando pretende de los particulares sumas tributarias) o de sujeto
pasivo (como cuando resulta deudor a consecuencia de un emprstito).
Tambin surgen relaciones jurdicas con motivo del empleo de los fondos
estatales en los destinos prefijados presupuestariamente; se generan habitualmente entre
el Estado y sus subordinados (p.ej., las derivadas de la ejecucin del gasto pblico en
sus diversas etapas).
La actividad financiera est integrada por fases diferenciadas: un plan de
actuacin, exteriorizado en forma contable y monetaria (el presupuesto), y todas las
acciones necesarias para adquirir y emplear los medios econmicos destinados a atender
las necesi-
81
dades pblicas. A su vez, tales acciones (tanto las de planeacin presupuestaria como las
de ejecucin) son motivo de mltiples y variadas relaciones jurdicas.
Ello torna indispensable la existencia de normas jurdicas reguladoras tanto de la
estructura de la organizacin estatal como de cada relacin a nacer con motivo de la
accin desarrollada.
La necesidad de preceptos normativos surge a poco que se recuerden nociones
fundamentales sobre el derecho, cuyo objeto son las conductas en interferencia
intersubjetiva y que, por lo tanto, deben ser normadas (Aftalin, y otros, Introduccin al
derecho, p. 54; Kelsen, Teora pura del derecho, p. 25). Si toda accin humana puede ser
considerada en su interferencia con otras acciones humanas, y si ello da lugar a
relaciones que deben regirse por normas, las acciones humanas que desarrollan
actividad financiera no son una excepcin. De ah que la actividad financiera, como
cualquiera que ponga en contacto conductas humanas, debe manifestarse en normas
jurdicas (ver Torr, Introduccin, p. 143; Aftalin, y otros, Introduccin al derecho, p.
54; en relacin concreta al derecho financiero: Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t.
I, p. 23; Souto Maior Borges, Iniciagdo, p. 73).
No puede ser de otra forma, ya que el concepto de comunidad jurdicamente
organizada, determina que la posicin de todos y cada uno de los integrantes de esa
comunidad, as como sus atribuciones y deberes, son asignadas por el derecho; no
habra organizacin posible sin ese requisito.
41. DEFINICIONES Y ORIGEN DEL DERECHO FINANCIERO. -El

conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre genrico de
derecho financiero (diritto finanziario en Italia, droit financier en Francia, financial law
para los anglosajones, y finanz-recht en Alemania).
Aqu tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero se debe definir por
lo que en realidad es, o si se debe preferir una descripcin de su contenido.
Ambas modalidades son tiles, y brindaremos las que nos parecen de mayor
inters.
Ingrosso dice que el derecho financiero es "el complejo de normas jurdicas que
regula la actividad del Estado y de los entes
82
menores de derecho pblico, considerada en la composicin de los rganos que la

ejercita, en la ordenacin formal de sus procedimientos y de sus actos, y en el contenido
de las relaciones jurdicas que la misma hace nacer. Esta es la materia de estudio del
derecho financiero, entendido como disciplina cientfica" (Diritto finanziario, p. 7 y 8).
Para Pugliese, "es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico del
conjunto de normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la erogacin de los
medios econmicos que necesita el Estado y los entes pblicos para el desarrollo de sus
actividades, y el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del
Estado, entre los ciudadanos y el estado y entre los mismos ciudadanos, que deriva de la
aplicacin de esas normas" (Instituciones de derecho financiero, p. 22). Estas dos
ltimas caracterizaciones son amplias y hacen referencia al contenido, principios,
relaciones y preceptos que regula el derecho financiero.
Sinz de Bujanda lo define como "la disciplina que tiene por objeto el estudio
sistemtico de las normas que regulan los recursos econmicos que el Estado y los
dems entes pblicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, as como el
procedimiento jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y
pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios pblicos" (Hacienda y derecho,
t. I, p. 33).
En la concepcin de este autor vemos la idea de la misin del derecho
financiero, que suministra conocimientos tiles y sistemticos referentes a la ordenacin
legislativa de la hacienda pblica.
Carrera Raya identifica al derecho financiero con aquel sector del ordenamiento
jurdico que regula la actividad financiera de los entes pblicos (Manual de derecho
financiero, vol. I, p. 24).
Giuliani Fonrouge lo caracteriza como el conjunto de normas jurdicas que
regulan la actividad financiera del Estado en sus diversos aspectos: rganos que la
ejercen y medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina
(Derecho financiero, t. I, p. 30).
A su vez, Vanoni dice lo siguiente: "Derecho financiero es el conjunto de normas
que regulan la actividad del Estado y de las entidades pblicas destinadas a procurarle
los medios econmicos necesarios para hacer frente a las necesidades pblicas" (citado
por Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 30).
83
Yendo al origen de la disciplina, el primer estudioso que dio fisonoma propia al

derecho financiero, Rheinfeld, lo defini a principios del siglo XX, como "las normas
de derecho pblico positivo que tienen por objeto la reglamentacin de las finanzas de
las colectividades pblicas (Estado y otros entes) con administracin propia existentes
en el interior de aqul". Fue el primero que seal la necesidad de estudiar la materia
desde el punto de vista jurdico, diferencindolo del derecho administrativo y del
derecho privado. Es decir, plante la necesidad de considerarlo una rama jurdica
independiente. Sostena que el derecho financiero deba ser caracterizado como un
derecho pblico cuyas relaciones e instituciones jurdicas podan ser extraas al derecho
privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del derecho
privado (Rheinfeld, Grundriss des finanzrechts; en la traduccin francesa, Prcis de
droit financier).
42. CARACTERES. -Pese a subsistir fuertes discrepancias doctrinales, hay,

sin embargo, algunos puntos de acuerdo respecto al derecho financiero. As, entre los
caracteres de ste podemos decir que es una rama jurdica que debe ubicarse dentro del
derecho pblico. Cualquiera que sea el criterio que se utilice para distinguir el derecho
pblico del privado, no puede caber duda de que la disciplina en estudio pertenece al
primero.
Ello, porque las normas financieras no estn destinadas a atender directamente
las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador general en
cuanto a la debida atencin de las necesidades que esos particulares tienen, pero no
aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada.
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino
absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley ms
normal que aquella que regula la actuacin del Estado procurando los medios
econmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables para la
existencia de la organizacin poltica de la sociedad.
Cabe advertir, sin embargo, que el derecho financiero no constituye un sistema
orgnico de relaciones homogneas, sino un conjunto de normas e instituciones de
diversa naturaleza que tiene
84
en comn el hecho de referirse a las mltiples actividades que el Estado desarrolla en el

campo financiero.
43. CONTENIDO. -No obstante la multiplicidad de actividades heterogneas

que el Estado desarrolla en el campo financiero, existe una especie de consenso docente
y doctrinario.
Cuando la materia debe ser objeto de estudios universitarios, se acuerda acotarla
a sus aspectos bsicos e imposibles de eludir,_ dejndose de lado otras facetas ms
especializadas y profundas para ser analizadas por la doctrina particularizada en ciertos
tpicos (como, p.ej., la regulacin legal de la moneda).
Con tal prevencin y siguiendo en lneas generales el pensamiento de Sinz de
Bujanda, incluimos dentro del derecho financiero los siguientes sectores:
a) La ordenacin jurdica de los recursos econmicos del Estado constituye una
parte fundamental de esta disciplina. Es, sin duda, la que ofrece una conexin ms
profunda con la ciencia financiera y, a travs de ella, con la teora econmica y
monetaria.
b) La segunda parte de este sector jurdico tiene por objeto el estudio de las normas
que regulan la gestin financiera. Se comprenden en ella la ordenacin jurdica del
presupuesto del Estado y la de los actos administrativos a travs de los cuales se
obtienen los ingresos y se ordenan los gastos y los pagos que se originan en el
cumplimiento de los servicios pblicos (Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, p.
33 y siguientes).
Especial relevancia tiene en este tema referido al contenido, dejar establecido
que la materia propia del derecho financiero es la regulacin jurdica del procedimiento
de obtencin de medios econmicos del Estado, desde su adquisicin hasta su empleo, y
por eso, dada su espinosa conformacin abarca varios sectores diferentes.
c) De lo anterior se desprende que para el derecho financiero, la hacienda pblica
es un ciclo entre ingresos y gastos pblicos, relacionados entre s por medio de un plan
jurdico exteriorizado en forma contable y monetaria que es el presupuesto, cimiento
bsico de toda la actividad econmica del Estado, puesto que slo los gastos autorizados
por l pueden llevarse a cabo. De ello resulta que son objeto de especial estudio los
postulados fundamentales del presupuesto, su naturaleza jurdica y su proceso vital que
85
comienza en la preparacin y finaliza con la aprobacin de su ejecucin por el Congreso

de la Nacin. Especial importancia, dentro de esta temtica, tiene el relativo a sus
controles (interno, externo y parlamentario).
d) No puede quedar de lado, en esta enumeracin del contenido, la teora del gasto
pblico que consiste en el procedimiento de aplicacin de los ingresos a los fines del
Estado.
Como conclusin del punto, hemos observado que el Estado necesita medios
econmicos para atender a sus fines; la relacin entre sus ingresos y gastos ha de
expresarse por medio de un plan jurdico de actuacin y toda la actividad necesaria para
adquirir, conservar y emplear esos medios econmicos exige una organizacin
administrativa adecuada que pueda relacionarse con los particulares y sea especialmente
fiscalizada para observar el principio de legalidad. Cada uno de los aspectos de este
fenmeno da lugar a una serie de normas de derecho pblico, dentro de una rama
(derecho financiero), cuya misin consiste en poderlas agrupar teniendo en cuenta sus
contenidos y especialmente los econmicos y jurdicos.
44. AUTONOMA. -Se ha discutido mucho sobre si el derecho financiero es

autnomo en relacin a otras ramas del derecho. Es necesario advertir, sin embargo, que
el concepto de autonoma dentro del campo de las ciencias jurdicas es equvoco y
adolece de una vaguedad que dificulta la valoracin de las diferentes posiciones. No se
trata de un concepto que tenga para todos la misma significacin, sino que por el
contrario, segn la postura que adoptan muchos de los que han tratado el tema, ha
surgido una diferente concepcin de lo que realmente significa autonoma para una
parte del derecho.
a) UNIDAD DEL DERECHO. Toda referencia al tema "autonoma" requiere

una consideracin previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye toda
posibilidad de independencia absoluta o de fronteras cerradas entre sus ramas. Los
distintos sectores en que se divide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el
carcter de partes de una nica unidad cientfica.
Por eso, nunca la autonoma de un sector jurdico puede significar total libertad
para regularse ntegramente por s solo. La autonoma en cualquier sentido que se tome
no puede concebir-
86
se de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del
cual es porcin solidaria. As, por ejemplo, la "relacin jurdica tributaria" (el ms
fundamental concepto de derecho tributario) es slo una especie de "relacin jurdica"
existente en todos los mbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir.
De igual manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "crdito", "pago", "proceso",
"sancin" y otros muchos, tienen un contenido jurdico universal y demuestran la
imposibilidad de "parcelar" el derecho.
De ah que cualquiera sea el grado o tipo de autonoma que se asigne al derecho
financiero y al tributario, en ningn caso significa que esas ramas del derecho
constituyan algo "desgajado" de las restantes ramas. Todas ellas estn ligadas en un todo
inescindible (uno universo iure).
b) PARCELACIN DEL DERECHO. NO obstante, el estudio del derecho se

presenta dividido en ramas que determinan especializacin didctica, profesional,
cientfica, y aun la aparicin de cdigos, as como el fraccionamiento de competencia de
los tribunales. sta es una realidad innegable, pero otra -igualmente llamativa- la
relativiza: en varios pases y en distintas pocas, tales distinciones adoptan forma
diversa o no se las reconoce (p.ej., en los pases anglosajones, la distincin primordial es
entre statute law y common law, no existente en los pases influidos por el derecho
romano; inversamente, en los primeros se asigna escasa o nula importancia a las
divisiones entre derecho privado y pblico o entre civil y comercial). De todas maneras,
en los pases de tradicin romanista, la relativa independencia de las ramas del derecho
(al menos en el plano didctico) est fuera de toda duda.
El origen de la fragmentacin en ramas se debe a la aparicin de regulaciones
jurdicas cada vez ms numerosas y especializadas. Tal proliferacin se conecta con el
crecimiento, importancia y cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas.
La "aceleracin de la historia" hace que estas relaciones se diversifiquen velozmente en
nuevas modalidades, y ello trae la aparicin de normas que las reglamentan. A veces
estas nuevas normas se consolidan en cdigos, cuya aplicacin suele necesitar de
organismos jurisdiccionales diferenciados, as como la especializacin de
investigadores, docentes y profesionales del derecho.
87
c) AUTONOMA DIDCTICA Y FUNCIONAL. Esta separacin puede

denominarse "autonoma didctica" y reconoce como causa del estudio separado de una
rama jurdica, las necesidades de orden prctico o de enseanza. Cuando las normas
jurdicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es
conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho.
Por la simple razn de no poder existir regla jurdica independiente de la
totalidad del sistema jurdico, la autonoma (en el sentido de independencia relativa) de
cualquier rama del derecho positivo es didctica. Con esta limitacin su objetivo es
importante y consiste en investigar los efectos jurdicos resultantes de la incidencia de
un determinado nmero de reglas jurdicas, descubrir su concatenacin lgica y su
unin con la totalidad del sistema jurdico.
Si a su vez ese conjunto de normas est dotado de homogeneidad, y funciona
como un grupo orgnico y singularizado, podremos hablar tambin de autonoma
funcional.
d) AUTONOMA CIENTFICA. Plantearse el problema de una autonoma que

exceda la anterior y tenga carcter de "cientfica", significa embarcarse en un intrincado
problema de imposible solucin terica y de inciertos resultados prcticos.
Estamos persuadidos de que no existe autonoma cientfica de rama alguna
particular de un derecho nacional, y de que la admisin de esta posibilidad implica la
negacin de la premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del derecho. Lo nico
"cientficamente autnomo" es el orden jurdico de un pas en cuanto concrecin de lo
que ese pas entiende por "derecho".
45. CONCLUSIN EN TORNO DE LA AUTONOMA DEL DERECHO

FINANCIERO. -Se ha discutido demasiado sobre la autonoma del derecho financiero.
Nos preguntamos si a esta altura se justifica discurrir acerca de un tema sobre el cual, en
definitiva, nadie se ha puesto de acuerdo.
En realidad, la conclusin adversa a la autonoma del derecho financiero,
adoptada por la mayora de la doctrina, se ha fundado bsicamente en su comparacin
con el derecho tributario. Cierto es que el derecho financiero es esencialmente
heterogneo
88
y que en ello difiere del derecho tributario. Este ltimo es un conjunto de normas
jurdicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgnico y
singularizado, que a su vez est unido a todo el sistema jurdico nacional. Ese
singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de
caractersticas especficas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo
regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
Por cierto que tales cualidades no se encuentran en el derecho financiero, uno de
cuyos rasgos predominantes es su heterogeneidad.
Encontraremos all instituciones de naturaleza dismil (presupuesto, tributo,
emprstito, recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas pblicas, ingresos
derivados de los bienes de dominio privado, ingresos por concesin de servicios
pblicos, ejecucin del gasto pblico, control del gasto pblico, etc.) que son reguladas
por leyes cuyas diferencias impiden su coordinacin armnica en un grupo orgnico y
concatenado. Pinsese la dificultad de ello ante instrumentos legales tan diversos y
variados entre s como leyes tributarias, ley de administracin financiera, leyes de
emprstito, leyes de las que surgen las sanciones patrimoniales, leyes que reglamentan
la concesin de servicios pblicos, etctera.
Pero, desde el punto de vista didctico resulta conveniente un estudio conjunto y
generalizado de estas normas atendiendo a su elemento comn: la actividad financiera,
diferenciada de otras actividades estatales.
Bien dice Valds Costa que el derecho financiero representa uno de los ejemplos
ms vivos de las transformaciones del derecho en el siglo XX.
Por otra parte, tambin es necesario este estudio conjunto y diferenciado de la
regulacin jurdica de la actividad financiera estatal, ya que, de lo contrario, una serie de
instituciones muy importantes quedaran marginadas de las investigaciones pertinentes
o seran analizadas en forma inconexa. Adems, las concepciones que ven un todo
autnomo en el derecho financiero, han permitido la elaboracin de una doctrina de alto
valor cientfico.
46. RGIMEN LEGAL DEL DERECHO FINANCIERO. -Visto ya su

contenido corresponde examinar los ordenamientos jurdicos a que se encuentran
sometidos los sectores que lo integran.
89
a) GASTOS PBLICOS. El rgimen jurdico del gasto pblico est regulado

bsicamente por la ley 24.156, denominada "ley de administracin financiera y sistemas
de control del sector pblico nacional". Esta normativa reemplaz la ley de contabilidad
(decr. ley 23.354/56, salvo sus arts. 51 a 64). Est complementada por sucesivos
decretos que reglamentaron parcialmente sus normas (p.ej., 2666/92, 253/93 y 1361/94).
Otros decretos y resoluciones administrativas tambin contemplan normas
complementarias de la ley y sus reglamentos. Su ttulo II trata del sistema
presupuestario, y su art. 11 dispone que dicho ttulo establece los principios, rganos,
normas y procedimientos que rigen el proceso presupuestario en todas las jurisdicciones
y entidades que conforman el sector pblico nacional. A su vez, el art. 12 estatuye que
los presupuestos comprendern todos los recursos y gastos previstos para el ejercicio,
los cuales figurarn por separado y por sus montos ntegros, sin compensaciones entre
s. Esta ley reglamenta el gasto en sus diversos aspectos y especialmente en su ejecucin
(art. 29 y ss., ley 24.156).
Tambin surge la licitud del gasto de la estimacin y autorizacin de
erogaciones, que debe realizarse mediante la ley anual del presupuesto general de la
Nacin, que estudiaremos ms adelante.
La tercera manifestacin de la legalidad del gasto pblico concierne a un
momento posterior al de su ejecucin y se identifica con el control del adecuado empleo
de los dineros pblicos. La ley 24.156 comprende un sistema de control interno, que
est a cargo de la Sindicatura General de la Nacin, entidad con personera jurdica
propia y autarqua administrativa y financiera, dependiente del presidente de la Nacin
(arts. 96, 97 y siguientes). Asimismo, est previsto un control externo a cargo de la
Auditora General de la Nacin, tambin con personera jurdica propia, independencia
funcional y financiera y dependiente del Congreso nacional (art. 116 y ss., ley 24.156).
La relacin ley-gasto no es siempre inmediata. En sentido estricto, la relacin es
constante, puesto que el gasto debe figurar expresamente en el presupuesto; pero en
sentido lato, la relacin puede tornarse mediata en el caso de empresas pblicas,
comerciales e industriales. Si bien muchas de ellas fueron privatizadas, an subsisten
algunas de singular importancia (p.ej., el Banco de la Nacin Argentina) y tal situacin
se da con asiduidad en las
90
provincias, que han sido poco proclives a privatizar. En estos supuestos, los gastos
podrn no figurar detalladamente en el presupuesto general, y nicamente podrn
reflejarse en l en forma de aportes para instalacin o ampliacin de estas entidades o
para cubrir el dficit de explotacin. Tambin puede darse el caso de erogaciones
imprevistas y urgentes que el Poder Ejecutivo debe poder realizar sin autorizacin
legislativa previa.
Sin embargo, la creacin de esos organismos o el otorgamiento de sus facultades
pblicas, as como la facultad del Ejecutivo para realizar gastos de emergencia,
dependern de una ley previa y, por tanto, aunque la relacin vinculatoria sea lejana e
indirecta, siempre el gasto tendr su fuente jurdica en la ley.
Por el contrario, la erogacin o la inversin dispuestas por el administrador
pblico sin autorizacin legal previa, o realizadas con fines distintos de los previstos por
las normas, se aparta de la legalidad; e incluso pueden configurar el delito de
malversacin de caudales pblicos, que prev el art. 260 del Cd. Penal.
Las previsiones que el presupuesto contiene para gastos son conceptuadas como
crditos abiertos por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, para que ste pueda
disponer erogaciones y decretar pagos con cargo a dichos crditos. La designacin de la
cuenta representa el concepto por el cual se puede gastar durante el ejercicio financiero,
y la partida anotada en el haber es el lmite cuantitativo de estos gastos. En tal sentido,
el art. 29 de la ley 24.156 dispone que los crditos del presupuesto de gastos constituyen
el lmite mximo disponible. El avance del administrador, ms all de lo autorizado,
correr el peligro de ser atrapado por las normas penales.
b) RECURSOS PBLICOS. Al igual que con los gastos, la legislacin

administrativa financiera (ley 24.156 y concs.) contiene importantes disposiciones
generales respecto de los recursos pblicos en general.
La ley 24.156 proporciona el significado de lo que se debe entender por
"recursos" en el campo presupuestario; adems, contiene directivas sobre sus
clasificaciones y otros aspectos relevantes.
De la misma manera que con los gastos pblicos, cuando se ejecuta el
presupuesto impera el principio de las cifras brutas, estando prohibidas las
compensaciones; por ejemplo, no se pue-
91
de descontar del producido de los impuestos nacionales el costo de funcionamiento del

rgano recaudador (Administracin Federal de Ingresos Pblicos, AFIP).
Como antes se ha visto, los tributos dependen de leyes ajenas al presupuesto, y
su regulacin jurdica es estudiada por el derecho tributario, en el cual adquiere
importancia decisiva el principio de legalidad. El resto de los recursos estatales se rige,
a su vez, por normas jurdicas diferentes, pero en todas ellas est presente dicho
principio de legalidad.
c) CRDITO PBLICO. El rgimen del crdito pblico no se excepta del

postulado segn el cual la generalidad de los recursos gubernamentales est sometida al
principio de legalidad.
En tal sentido, resulta trascendente que el crdito pblico sea uno de los sistemas
integrantes de la administracin financiera segn dispone el art. 5 de la ley 24.156. De
esta manera, la ley ha introducido una importante mejora en el ordenamiento jurdico
contable relacionado con la hacienda del Estado federal argentino. Tal como ocurre con
los otros sistemas que forman parte de esa administracin, la ley 24.156 dedica un
ttulo, el III (arts. 56 a 71) al crdito pblico.
Adems, es de importancia sustancial la definicin que la ley 24.156 hace del
instituto: "Se entender por crdito pblico la capacidad que tiene el Estado de
endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones
reproductivas, para atender casos de evidente necesidad nacional, para reestructurar su
organizacin o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos" (art.
56, prr. 2).
d) RECURSOS DEL TESORO. Son las emisiones de valores mediante las

cuales el Estado pide dinero prestado por desajustes temporneos del erario pblico.
Las emisiones son por un plazo que generalmente no excede de un ao, y se
ofrecen al pblico en general o a determinados sectores. Esta especial modalidad de
crdito pblico est regulada por el art. 82 de la ley 24.156, as como tambin por la res.
SH 241/96.
e) TRATAMIENTO LEGAL DEL EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO.

Atento los graves problemas ocasionados por el dficit fiscal, se ha dicta-
92
do la ley 25.152, llamada "de solvencia fiscal. Su objetivo es llegar paulatinamente al

equilibrio fiscal mediante reducciones en el gasto, lo cual se producira, en caso de
cumplirse los objetivos de dicha normatividad, en el ao 2005 (la ley haba sealado
originariamente el ao 2003).
Ante las situaciones oscilantes de la coyuntura, que se han agudizado como
consecuencia de la globalizacin, la ley 25.152 intenta crear un fondo anticclico que
llegara a alcanzar el 3% del PBI, y que sera utilizado en caso de crisis econmicas. No
es para nada alentador que al ejecutarse el primer presupuesto posterior a la ley, sus
metas del dficit fiscal para el 2000 no fueron cumplidas, lo que provoca dudas sobre el
equilibrio fiscal en el futuro.
f) DINMICA DEL PRESUPUESTO. Como veremos en su momento, la ley

de presupuesto tiene un proceso vital que abarca distintas etapas, que van desde su
preparacin hasta el control parlamentario final. Este proceso dinmico del presupuesto
est rgidamente regulado por la Constitucin nacional, por la ley 24.156 y por todas las
otras normas que ataen a las distintas fases de tal procedimiento.
47. FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. -Tienen ese carcter los

medios generadores de las normas que regulan la actividad financiera del Estado.
Reciben tal denominacin -por consiguiente- los procesos de creacin de las normas
jurdicas financieras. La idea de proceso implica la de una sucesin de momentos. Cada
fuente est constituida por diversas etapas que se suceden en cierto orden y deben
realizar determinados supuestos.
a) CONSTITUCIN. Es el medio generador ms importante de normas

financieras. Las constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales
bsicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera.
En la Constitucin nacional no hay un captulo especfico referente a clusulas
financieras, pero ello se debe a que los principios que deben guiar dicha actividad son
los mismos que se encuentran en todo el contexto de la Constitucin.
La actividad financiera es la que posibilita el ejercicio de los derechos y la
institucionalizacin de los rganos democrticos de
93
gobierno. Es aqu, justamente, donde cobra relevancia la actividad judicial y el control

de constitucionalidad que le es concomitante. En aquellos casos en que la actividad
financiera no permita el pleno ejercicio de los derechos o no se adece a ellos, la carta
magna habilita a los jueces a reparar tal situacin.
No puede haber actividad financiera sin ley. En los Estados de derecho, tanto el
establecimiento como la fijacin de los diferentes ingresos, as como de los gastos a
realizar, es facultad privativa del Congreso. Analizando la Constitucin nacional, vemos
reflejada esta realidad; los fenmenos que conforman la actividad financiera estn
contemplados por su texto.
Las otras disposiciones sobre recursos y gastos se encuentran en distintas normas
de la Constitucin.
A su vez, si hemos dicho que el justificativo de la actividad financiera es la
satisfaccin de las necesidades pblicas, nuestra Constitucin habla de ellas cuando
menciona la promocin del bienestar general (Prembulo), la prosperidad del pas (art.
75, inc. 18), as como cuando se refiere a la necesidad de proveer al desarrollo humano,
el progreso econmico con justicia social, la productividad econmica, la generacin de
empleo, la defensa del valor de la moneda, la investigacin y desarrollo cientfico y
tecnolgico (art. 75, inc. 19).
Por otro lado, tambin encontramos referencias a las funciones pblicas cuando
se habla de afianzar la justicia (Prembulo), lo cual se hace organizando el Poder
Judicial (art. 108). Se menciona la consolidacin de la paz interior (Prembulo), lo cual
implica el mantenimiento del orden interno, aclarndose que debe ser democrtico (art.
36). Expresa la carta magna que se debe proveer a la defensa comn (Prembulo), para
lo cual se organizan las fuerzas armadas tanto para tiempos de paz como de guerra (art.
75, inc. 27).
Por otra parte, hace mencin a servicios pblicos como la educacin primaria
(art. 5); la seguridad social (art. 14 bis); la proteccin del menor desamparado (art. 75,
inc. 23); el control de la calidad y eficiencia de los productos y servicios que se
vuelquen al mercado, la defensa de la competencia y el control de los monopolios (art.
42); la instruccin general y universitaria (art. 75, inc. 18), y la preservacin del medio
ambiente (art. 41).
94
Asimismo, en la Constitucin encontramos los derechos protectores de los

individuos, como el de trabajar, ejercer industria lcita, expresarse libremente, disponer
de su propiedad, ensear y aprender (art. 14). Est garantizada la defensa en juicio (art.
18), as como el sufragio universal (art. 37) y la accin de amparo cuando se lesionen
los derechos acordados (art. 43).
A tal fin, la Constitucin crea los rganos para que el Estado cumpla la misin
que le es propia. Son el Poder Ejecutivo (art. 87), el Poder Legislativo (art. 44) con su
Cmara de Diputados (art. 45) y el Senado de la Nacin (art. 54), a los cuales se agregan
la Auditora General de la Nacin (art. 85), el defensor del Pueblo (art. 86), el Poder
Judicial de la Nacin (art. 108) y el Ministerio Pblico (art. 120).
Lo anterior significa que el cometido del Estado est enmarcado en el contexto
constitucional. A su vez, de la Constitucin surgen leyes fundamentales para la actividad
(de presupuesto, de contabilidad pblica, leyes tributarias, etctera).
Considerado el tema desde este punto de vista, no cabe duda de que la actividad
financiera es un medio para hacer efectivas las instituciones constitucionales y crear los
organismos para poner en marcha y hacer funcionar los servicios pblicos (Corti,
Derecho financiero, p. 185 y siguientes).
El procedimiento que estipula la Constitucin para que la actividad financiera se
movilice mediante los rganos competentes se resume as:
1) Confeccin del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de
ministros, tratando tal cuestin en acuerdo de gabinete (art. 100, inc. 6).
2) Aprobacin del proyecto por parte del Poder Ejecutivo (art. 100, inc. 6).
3) Envo del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del jefe de gabinete
(art. 100, inc. 6).
4) Fijacin del presupuesto y clculo de las contribuciones e ingresos por parte del
Congreso (art. 75, incs. 2, 4, 7 y 8).
5) Ejecucin de la ley de presupuesto y recaudacin de las rentas de la Nacin por
parte del jefe de gabinete (art. 100, inc. 7).
6) Supervisin de la ejecucin y la recaudacin por el presidente de la Nacin (art.
99, inc. 10).
95
7) Control de dicha recaudacin y ejecucin por parte de la Auditora General de la

Nacin (art. 85).
8) Defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por parte del defensor del
pueblo (art. 86).
9) Intervencin, en su caso, del Ministerio Pblico en defensa de la legalidad y de
los intereses generales de la sociedad (art. 120).
10) Control de constitucionalidad, en su caso, por parte del Poder Judicial (art. 116)
(Corti, Derecho financiero, p. 196).
b) LA LEY. ES la manifestacin de voluntad del Estado, emitida por los rganos

a los que la Constitucin confa la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor
importancia en el derecho financiero. Segn el principio de legalidad financiera, todos
los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el organismo
legislativo.
As como los ingresos pblicos estn sometidos a la legalidad financiera,
tambin lo estn los gastos pblicos, existiendo "paralelismo jurdico" entre ingresos y
gastos.
Las leyes no pueden vulnerar los principios bsicos establecidos en la
Constitucin, ya que stos tienen preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar
leyes. En consecuencia, si el legislador dejase de respetar tales principios
constitucionales, el Poder Judicial tiene la facultad de declarar invlidas dichas leyes.
c) DECRETO LEY. La facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder

Legislativo, y no resulta admisible la delegacin en el Poder Ejecutivo en pocas de
normalidad constitucional, salvo el caso especial que enseguida veremos.
En algunos pases se autoriza que en casos de extraordinaria necesidad o
urgencia, el Poder Ejecutivo dicte decretos leyes que regulen aspectos financieros (p.ej.,
en Italia, segn los arts. 76 y 77 de su Constitucin).
En nuestro pas slo se concibe la facultad legislativa del Poder Ejecutivo en
pocas de anormalidad constitucional (gobiernos de facto), pero no en pocas normales.
Los "decretos de necesidad y urgencia", admitidos por la reforma constitucional de
1994, constituyen una excepcin al sistema general. Esta facultad del Poder Ejecutivo
est regulada por el art. 99, inc. 3, de la Const. nacional.
96
En realidad se trata de normas de sustancia legislativa, por lo cual su sancin es

atribucin del Congreso, y no obstante ello son dictadas por el Poder Ejecutivo. Su
denominacin ms correcta es la de "decretos leyes" aun cuando este ttulo resulte
paradjico en un gobierno constitucional.
Los peligros que implica la utilizacin de decretos leyes por gobiernos
democrticos se han presentado ya, debido al uso intensivo que se hizo de ellos en los
ltimos tiempos, no obstante lo cual la Corte Suprema reconoci esta facultad para
hacer frente a ciertas circunstancias excepcionales de emergencia. Tambin se decidi
que no es judiciable la necesidad y urgencia invocada por el Poder Ejecutivo nacional.
Segn ello ste no puede en ningn caso, bajo pena de nulidad, emitir disposiciones de
carcter legislativo. Este principio general es impecable y responde a la divisin de los
poderes Ejecutivo y Legislativo. Pero como toda regla -aun constitucional- parece tener
su excepcin, el art. 99, inc. 3, admite que, ante situaciones excepcionales en las que
resulte imposible la sancin de leyes dado lo perentorio de la situacin, el Poder
Ejecutivo puede dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, que tengan la
fuerza de leyes. Ellos se deciden en acuerdo general de ministros que debern
refrendarlos, junto con el jefe de gabinete de ministros. Este ltimo, personalmente y
dentro de los diez das someter la medida a consideracin de la Comisin Bicameral
Permanente, cuya integracin, facultades y actuacin posterior describe el mismo art.
99, inc. 3, de la Const. nacional.
Hay que destacar que por este medio no pueden dictarse normas que regulen la
materia tributaria (tampoco penal, electoral o relativas al rgimen de partidos polticos).
Estos decretos estn prohibidos en materia tributaria, pero no en materia
financiera general, lo cual indica que el lmite material es mnimo, por cuanto quedan
incluidas la mayora de las normas de derecho pblico que ataen a la actividad
financiera.
En muchos casos el Poder Ejecutivo, injustificadamente, legisl como "de
necesidad y urgencia" distintos aspectos de la tributacin con el endeble argumento de
que el lmite constitucional est referido solamente al derecho tributario sustancial.
Pero si bien los decretos de necesidad y urgencia estn limitados de diversas
maneras, lo que resulta sorprendente es la facul-
97
tad de delegacin que otorga el art. 76 de la Constitucin. El precepto comienza

prohibiendo lo que despus concede, pues dice: "Se prohbe la delegacin legislativa en
el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia
pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el
Congreso establezca". Se aclara, por ltimo: "La caducidad resultante del transcurso del
plazo previsto en el prrafo anterior no importar revisin de las relaciones jurdicas
nacidas al amparo de las normas dictadas como consecuencia de la delegacin
legislativa".
La frmula deja en pie varios interrogantes:
1) Dado que la clusula no fija lmites para el plazo, podra suceder que un
gobierno con mayora en ambas cmaras del Congreso obtuviera esta delegacin de
poderes extraordinarios por un tiempo abusivamente largo?
2) Cules son "las materias determinadas" de administracin? Es paradjico que
se asigne la denominacin de "determinadas" ("sealadas con precisin", segn el
diccionario) a materias totalmente indefinidas.
3) Qu debe entenderse por "emergencia pblica", cuando en nuestro pas lo
normal es vivir en estado de emergencia?
4) Rigen las limitaciones del art. 99, inc. 3, especialmente en materia tributaria, o
ella tambin puede ser delegada?
5) En otras palabras, puede delegarse en el Poder Ejecutivo la facultad de crear,
derogar o manipular impuestos?
Nos gustara conocer las respuestas; pero, ante todo, esperamos acciones
sensatas en torno de esta delicada cuestin.
d) REGLAMENTO. Reciben esta denominacin las disposiciones del Poder

Ejecutivo que regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la
organizacin y funcionamiento de la administracin en general.
Segn el art. 99, inc. 2, de nuestra Const. nacional, es atribucin del presidente
de la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes
de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento
tiene importancia como creador de normas jurdi-
98
cas. Esto significa que el reglamento contiene tambin normas jurdicas, aun cuando no
provenga del Poder Legislativo sino del Ejecutivo. La produccin de normas jurdicas
no constituye una facultad exclusiva del Poder Legislativo, sino tan slo su facultad
normal. Incluso suele suceder que determinadas leyes impositivas condicionen su
vigencia a la reglamentacin del Poder Ejecutivo.
Los decretos que regulan la ejecucin de leyes son denominados "reglamentos
de ejecucin". Se caracterizan por ser normas secundarias o complementarias que
tienden a facilitar la aplicacin o ejecucin de una ley, regulando aspectos de detalle no
previstos en ella; pero en modo alguno pueden contradecirla, explcita o implcitamente.
No es necesaria una habilitacin legislativa, ya que la atribucin del Poder
Ejecutivo surge del art. 99, inc. 2, de la Constitucin.
Las leyes tienen vigencia y operatividad desde el momento de su promulgacin,
independientemente de que se haya dictado o no su decreto reglamentario. Muchas
leyes nunca han tenido decreto reglamentario (nada menos que los cdigos de fondo son
un ejemplo de ello) y otras siempre tuvieron plena vigencia a pesar de ser reglamentadas
muchos aos despus de su sancin (ver Ekmekdjian, Manual de la Constitucin
argentina, p. 499).
Pueden ser tambin fuentes del derecho financiero los decretos llamados
"reglamentos autnomos" que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la
actividad financiera. Es una categora de decretos muy limitada. El Poder Ejecutivo
puede autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante el dictado de estos
reglamentos, siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes. As, por ejemplo,
el decr. 1759/72, de recursos y procedimientos administrativos es un reglamento
autnomo porque rige la actividad administrativa tendiente a la revisin y el control de
los actos propios. Entre stos hay diversos actos administrativos referentes a lo
financiero o tributario.
La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o sea, al presidente
de la Nacin), pero puede delegarse en rganos especializados si surgen problemas
tcnicos complejos. Vemos as que, segn el art. 1 del decr. 618/97, "el administrador
federal
99
estar facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables
tributarios y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos a reglamentar la situacin de aqullos frente a la
Administracin".
Estas normas entran en vigor desde la fecha de su publicacin en el Boletn
Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirn mientras no sean
modificadas por el propio administrador federal o por el Ministerio de Economa.
El propio decreto confiere tambin al administrador federal la funcin de
interpretar con carcter general sus disposiciones (art. 8, decr. 618/97) y las normas que
establecen o rigen la percepcin de gravmenes a cargo de la AFIP. Estas
interpretaciones se publican en el Boletn Oficial y, como pasan a ser de cumplimiento
obligatorio, desempean tambin una funcin reglamentaria, aun cuando se otorgue una
cierta facultad impugnativa.
En materia financiera no tributaria existen importantes reglamentos, como, por
ejemplo, el decr. 2666/92, reglamentario de la ley 24.156 de administracin financiera y
sistemas de control del sector pblico nacional. Complementan la legislacin financiera
los decrs. 1215/92, 2629/92, 1139/93, 1024/95, 340/96, entre otras normas.
A esta facultad reglamentaria delegada por el presidente de la Nacin se suman
reglamentos de ejecucin en materia financiera dictados por otros organismos; por
ejemplo, las res. 1/93, 358/92, 3112/92, 238/96, etc., dictadas por la Secretara de
Hacienda.
Los cdigos tributarios provinciales y municipales otorgan a los respectivos
organismos impositivos facultades semejantes a las concedidas en el orden nacional.
e) TRATADOS INTERNACIONALES. En virtud del creciente auge del

derecho tributario internacional, los tratados han adquirido extraordinaria importancia.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del
derecho financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez
depende de una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categrica disposicin del art. 31 de la
Const. nacional, que dice en su primera parte:
100
Esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por

el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la
Nacin". Conforme a esta clara disposicin, no puede caber duda de que las
convenciones con pases extranjeros constituyen fuente directa del derecho financiero.
A su vez, el art. 27 de la carta magna precepta que los tratados que firme el pas
deben respetar los principios de derecho pblico expresados en la Constitucin, entre
los cuales se encuentran, obviamente, los referidos a la materia financiera.
Las convenciones entre pases han adquirido en los ltimos tiempos una
importancia antes desconocida. Nuestro pas se halla en proceso de integracin con los
pases del cono sur de Amrica, en especial con Uruguay, Brasil, Bolivia, Paraguay y
Chile. Un sinnmero de tratados, convenios y protocolos adicionales van formando un
tupido plexo de derecho supranacional latinoamericano.
Como expresin mxima de este proceso, el Tratado de Asuncin ha creado el
Mercado Comn del Sur (Mercosur) constituido por Argentina, Brasil, Paraguay y
Uruguay. El Mercosur est en pleno proceso de integracin y a l nos referiremos ms
adelante.
La reforma constitucional de 1994 introdujo dos importantes modificaciones en
el tema de los tratados de integracin: los incs. 22 y 24 del nuevo art. 75, que es el que
establece las atribuciones del Congreso de la Nacin. En el primer prrafo del inc. 22 se
inserta una frase clave segn la cual los tratados y concordatos tienen jerarqua superior
a las leyes. Esto significa que una ley no puede incumplir un tratado, atento el
mencionado orden jerrquico.
El inc. 24 del art. 75 autoriza al Congreso a que, en los tratados de la integracin
econmica, transfiera ciertas atribuciones estatales (de legislacin, jurisdiccin y
administracin) a los rganos supranacionales sin lesionar la Constitucin. Entre los
requisitos que impone el inciso, el ms importante es que tal delegacin en organismos
supraestatales se d en condiciones de reciprocidad e igualdad y siempre que se respete
el orden democrtico y los derechos humanos. Tambin a estas normas se les da
jerarqua superior a las leyes. De este modo, el derecho comunitario debera tener
aplicacin directa en el derecho interno de nuestro pas.
101
Especial consideracin merecen los tratados de doble imposicin. Estos

convenios han ido ganando importancia en materia tributaria y financiera ante la
certidumbre de que los inconvenientes de dicho fenmeno (la doble imposicin
internacional) pueden ser solucionados -al menos por ahora- nicamente mediante
acuerdos bilaterales entre los pases.
f) CONVENCIONES INSTITUCIONALES INTERNAS. El art. 1 de la

Const. nacional dispone: "La Nacin Argentina adopta para su gobierno la forma
representativa, republicana federal segn la establece la presente Constitucin". El art.
121 establece: "Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta
Constitucin al Gobierno federal". A su vez, dedica dos normas especficas (los arts. 4
y 75, incs. 1 y 2) a definir las competencias tributarias que se atribuyen al Estado
federal; ello implica que, salvo estos recursos, las provincias conservan el poder
tributario no delegado por la Constitucin.
Conforme a este esquema, y segn una unnime y prolongada interpretacin
jurisprudencial y doctrinal, tanto la Nacin como las provincias pueden establecer
diversos tributos. Mas, recientemente, se han acordado facultades tributarias a los
municipios.
Ante esta situacin, se hizo necesaria la creacin de dos instrumentos de
coordinacin financiera interjurisdiccional. Uno de ellos es el de "coparticipacin
federal", que vincula a la Nacin y a las provincias para disciplinar el ejercicio de sus
atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y
para evitar superposiciones impositivas.
An subsiste la ley 23.548, que establece un rgimen transitorio de
coparticipacin federal, pero que debera haber cesado segn lo que ordenaba la
disposicin transitoria sexta de la reforma de 1994. Esta disposicin estatua que las
autoridades competentes deban establecer un rgimen de coparticipacin, conforme lo
dispuesto en el inc. 2 del art. 75, antes de que finalizara 1996, lo cual no fue cumplido.
El otro mecanismo de coordinacin financiera es el "convenio multilateral",
suscripto entre todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar que sus
respectivos impuestos sobre los ingresos brutos gravaren ms de una vez la misma
materia imponible en los casos de actividades interjurisdiccionales. Este con-
102
venio compete tambin a las municipalidades de las provincias. Como continuacin de

diversos convenios anteriores an se mantiene vigente el convenio multilateral aprobado
el 18 de agosto de 1977. Segn autores especializados, estas convenciones
institucionales internas de coordinacin financiera pueden considerarse como originales
de nuestro pas. Resulta obvio que constituyen fuentes de normas tributarias y, por ende,
financieras.
g) OTRAS FUENTES. Tambin pueden tener tal carcter la doctrina, la

jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
La utilizacin de estas fuentes puede chocar con el principio de legalidad,
mxime en derecho tributario, pero no es forzoso que as suceda, y en caso de autnticas
lagunas del derecho habr que recurrir quizs inexorablemente a alguna de ellas.
103
CAPTULO V
CRDITO PBLICO
48. NOCIN GENERAL. -La palabra "crdito" deriva del latn creditum, y
esta locucin proviene a su vez del verbo credere, que significa "tener confianza o fe".
El trmino "pblico" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso
de la confianza en l depositada, pidiendo que se le entreguen bienes ajenos en contra de
la promesa de la ulterior restitucin. Sostiene Oria que la expresin "crdito" se
relaciona con dos formas de creencia: la confianza o fe en la moral de una persona
dispuesta a cumplir sus deberes y obligaciones, y la creencia de que podr cumplirlos
por disponer de medios econmicos. Giuliani Fonrouge comenta favorablemente estas
expresiones del profesor Oria, manifestando que si en el caso del crdito privado pueden
influir otros factores, en el crdito pblico slo acta la fe o confianza que inspira el
Estado, no tanto por su opulencia como por su conducta frente a los derechos humanos
y en el mbito de la poltica nacional e internacional (Derecho financiero, t. II, p. 1092).
Lo que cuenta, entonces, es la seriedad y unidad de conducta, el cumplimiento
escrupuloso de los compromisos asumidos y el buen orden en la gestin de la hacienda
pblica.
Podemos decir, entonces, que crdito pblico es la aptitud poltica, econmica,
jurdica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en prstamo; emprstito es la
operacin crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho prstamo y
104
deuda pblica es la obligacin que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del emprstito.
49. EVOLUCIN HISTRICA. -El hecho de que el crdito pblico se base

actualmente en la confianza y buena fe, es producto de su evolucin histrica. El auge
de este recurso estatal comenz en el siglo XIX. Los prstamos entre los Estados de la
antigedad se hacan muy difciles a causa de las bancarrotas, fenmenos frecuentes que
se producan con cada advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no exista como
fuente de recursos regulares y con frecuencia se omita el pago de las deudas. Por ello,
los prstamos se hacan a breve plazo y por pequeas sumas con garantas reales (p.ej.,
los bienes, las rentas y hasta las joyas de la corona) o personales (p.ej., un tercer
soberano que aceptaba ser fiador), ya que siempre estaba presente la posibilidad de la
falta de pago por repudios fraudulentos o quiebras estatales.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurdicamente, la gestin
administrativa mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elsticos y productivos, y
la responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo de
los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos valores, todo lo
cual es factor decisivo para que adquiera auge el crdito pblico.
50. CARACTERSTICAS DEL CRDITO PBLICO. -El mencionado

auge del crdito pblico trajo aparejada la discusin doctrinal acerca de si realmente es
un recurso pblico, y cules son los lmites de su racional utilizacin.
a) CONCEPCIN CLSICA. Los hacendistas clsicos distinguen netamente

los recursos pblicos propiamente dichos (p.ej., el impuesto), de aquellas otras medidas
(como el crdito pblico) que no tienen ms objeto que distribuir los recursos en el
tiempo al solo fin de adecuarlos a los gastos.
Hay determinados momentos en que los fondos disponibles en las tesoreras no
son suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, ante lo cual se procuran
dichos fondos mediante prstamos a corto plazo, que luego se van reembolsando al
ingresar los recursos y en el transcurso de un ejercicio presupuestario. Cuando se trata
de gastos extraordinarios (guerras, inundaciones,
105
terremotos, etc.), tampoco puede prescindirse de efectuar el gasto estatal

inmediatamente, pero en tal caso el importe no podr ser cubierto durante la vigencia de
un solo ejercicio presupuestario; entonces, por medio del emprstito, se reparte la carga
financiera entre varios presupuestos.
En consecuencia, del emprstito no derivan recursos en s mismos, sino tan slo
la anticipacin de recursos futuros que normalmente slo se lograran en el curso de
varios aos, pero que se los debe reunir inmediatamente ante lo impostergable de la
erogacin. Econmicamente, esto significa que el crdito pblico es similar, en su
esencia, al prstamo privado, ya que el objetivo perseguido es idntico al que trata de
obtener un particular cuando recurre al crdito para hacer frente a gastos inmediatos que
su presupuesto anual o mensual no puede solventar.
Por otra parte, el emprstito nunca puede ser un ingreso en s mismo, ya que se
limita a hacer que sobre las generaciones futuras recaigan los gastos efectuados
mediante el emprstito; esto sucede porque, como el emprstito es slo un prstamo,
deber ser devuelto posteriormente junto con sus intereses, y esa devolucin slo podr
ser solventada mediante nuevos impuestos que pagarn las generaciones venideras.
De estas argumentaciones se concluye que el crdito pblico debe ser utilizado
en forma excepcional y restringidamente, y no para cubrir gastos considerados
normales.
b) CONCEPCIONES MODERNAS. Las teoras modernas (Duverger, Somers,

Laufenburger, Giuliani Fonrouge, Hart), aunque no en forma unnime (Buchanan ha
reivindicado en gran medida las concepciones clsicas), consideran que el crdito
pblico es un verdadero recurso, y que no puede estar limitado por circunstancias
excepcionales.
Por lo pronto, hay discrepancia en que la deuda pblica pueda ser similar a la
privada. Segn Hart, la diferencia esencial consiste en que el gobierno "dirige" la
magnitud y composicin de su deuda mediante el control sobre la moneda y la banca,
poderes de los que carece el prestamista privado. Por otra parte, esa magnitud y
composicin no depende slo de la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o
dficit monetarios, sino que depende de otros objetivos muy diferentes (p.ej., el deseo
de iniciar obras pblicas
106
para combatir la desocupacin o el intento de regular el mercado de capitales o el

volumen de la circulacin monetaria). Tales caractersticas de las funciones del Estado y
de su utilizacin del crdito, diferencian esencialmente la deuda pblica de la privada.
Tambin se disiente en que la carga de la deuda pblica pase a las generaciones
futuras. Autores como Einaudi, Duverger y Somers afirman que es la generacin
presente la que soporta la carga de los gastos pblicos, cubiertos con el crdito pblico.
Se sostiene que el emprstito significa una reduccin de la renta nacional actual,
al disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es empleado para
financiar gastos pblicos en vez de ser destinado a fines privados. Adems, se dice que
si bien es cierto que el emprstito constituye una carga para los contribuyentes futuros,
que ven aumentados sus impuestos para que el Estado haga frente a los intereses y
reembolsos, no es menos cierto que esa carga est compensada por la ventaja correlativa
obtenida por los prestadores, que reciben dichos intereses y dichos reembolsos.
La conclusin de los sostenedores de estas teoras es que el emprstito estatal es
un recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rgidamente limitado a
"circunstancias excepcionales" que requieran lugar a gastos imprevistos o urgentes.
c) EVALUACIN CRTICA. No es lo mismo la situacin de un suscriptor

individual de crdito pblico, que la situacin de los suscriptores en su conjunto, as
como tampoco deben confundirse los efectos econmicos que el prstamo produce a
esos suscriptores, con los efectos del emprstito sobre la economa nacional.
Algunas argumentaciones de los autores clsicos tienen un rigor cientfico
imposible de desvirtuar, aunque la realidad actual y el uso habitual que los Estados
hacen del emprstito obliga a introducir variaciones en la concepcin de este fenmeno.
En cuanto a las diferencias entre deuda pblica y deuda privada, las funciones
que modernamente se asignan al Estado hacen considerar al emprstito como un
instrumento financiero fundamentalmente diferente del crdito privado. De ah que ya
sean recursos verdaderos, o anticipos de recursos futuros, los emprstitos no pueden ser
slo utilizados con el alcance excepcional y restringido que les atribuan los clsicos.
107
Con respecto a la afirmacin de que la carga del emprstito recae sobre las
generaciones presentes o futuras, sta es ms que discutible. Si el emprstito es
econmicamente interno, o sea, suscripto con capital nacional, no representa una carga
propiamente dicha para la generacin futura considerada en su conjunto, pero s
significa para esa generacin una redistribucin de riqueza, pues los futuros
contribuyentes sern privados de una parte de sus bienes en beneficio de los futuros
poseedores de los ttulos. Por otra parte, es indudable que el Estado est limitado en
cuanto a la disposicin de sus recursos, ya que debe tener en cuenta los derechos
adquiridos por los tenedores de los bonos.
Si el emprstito es externo, esto es, el prstamo es otorgado por capital
extranjero, la carga de la deuda s recae sobre las generaciones futuras. En este caso,
deudor y acreedores pertenecen a economas diferentes. Los capitales forneos los
recibe la generacin de la poca en que se emite la deuda, pero el servicio de intereses y
reembolso debe ser cubierto por la generacin futura, aunque no puede negarse que esa
generacin futura gozar del uso de las obras pblicas realizadas con tales fondos.
De todas maneras, la realidad actual demuestra que el emprstito ha perdido
carcter de recurso extraordinario, y es ahora una normal fuente de ingresos para los
Estados modernos.
51. LMITES. -El emprstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus
limitaciones; pero el hecho de que se recurra o no a esta medida no depende de la
necesidad de contar con recursos extraordinarios para gastos extraordinarios, sino de
razones de poltica financiera que tengan en cuenta diversos factores, como, por
ejemplo, la existencia de ahorro nacional, la propensin a prestarlo, los efectos que
tendr en sus diferentes fases sobre la marcha econmica de la Nacin, las distintas
clases sociales que pagan impuestos o suscriben emprstitos, etctera.
Desde otro punto de vista, Somers se plantea el interrogante de decidir si es
posible medir la capacidad de endeudamiento de un pas, y destaca la dificultad de
llegar a una respuesta exacta sobre el punto. Ante tal dificultad, Somers sugiere, como
forma de estimacin aproximada, la comparacin de la deuda y su servicio, con diversos
conceptos econmicos fundamentales, como, por ejemplo, la riqueza nacional, el
ingreso nacional, la poblacin, et-
108
ctera. En tal sentido, el ndice ms aproximado surge de relacionar la deuda pblica

con el ingreso nacional, aunque este autor advierte con razn que ninguna de estas
comparaciones aisladamente puede dar una idea comprensiva de todo el problema
relativo a los lmites de la deuda pblica (Finanzas pblicas e ingreso nacional, p. 438 y
439).
La realidad actual ha obligado a variar las concepciones clsicas en algunos
aspectos. Veamos:
a) El crdito pblico difiere tanto jurdica como econmicamente del crdito
privado, y es imposible la asimilacin entre ambos. De ah que deba rechazarse como
verdad nica y definitiva la afirmacin de que, en general, se derivan efectos
forzosamente perniciosos de los gastos con dficit cubierto mediante emprstitos
pblicos.
b) Si bien los emprstitos pblicos no significan una carga para las generaciones
futuras en el sentido absoluto atribuido por los clsicos, existen importantes efectos para
dichas generaciones, efectos que varan considerablemente segn que el prstamo
provenga de capitales nacionales o extranjeros.
c) La afirmacin de ciertos tericos modernos, quienes, refutando a los clsicos,
afirman que el emprstito pblico no afecta al capital individual ni al social, es una
aseveracin solamente vlida en determinadas circunstancias, como lo demuestra el
distinto efecto que tiene cada una de las fases del emprstito, especialmente sobre el
ahorro privado, la formacin de capitales y la distribucin del ingreso.
d) Descartadas las principales objeciones clsicas sobre el crdito pblico, debe
llegarse a la conclusin de que es un verdadero recurso pblico, con las limitaciones que
derivan de sus especiales peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las funciones
del emprstito como regulador del crdito, las distintas clases sociales que suscriben
emprstitos y pagan impuestos y los efectos generales del emprstito sobre la marcha
econmica del pas.
e) El problema ms dificultoso a resolver por los planificadores que deseen integrar
el crdito pblico dentro de una poltica econmica general, es el de establecer cules
son los verdaderos lmites tolerables del emprstito. El elemento de comparacin
109
ms importante debe ser indudablemente el costo total de la deuda pblica con relacin
al producto bruto interno. Ese es el clculo que, sin duda, realizaron errneamente los
tcnicos argentinos. Ello explica el incremento desmedido de la deuda pblica que al
llegar al punto de no poder ser devuelta produjo el default, al cual nos referiremos ms
adelante.
52. CLASIFICACIN DE LA DEUDA PBLICA. -Se han efectuado

muchas clasificaciones de la deuda pblica. Consideraremos aqu la ms importante de
ellas, la clasificacin en deuda interna y externa, distincin que ha dado lugar a
importantes divergencias doctrinales; y tambin la diferencia entre deuda flotante y
consolidada, as como las antiguas distinciones entre deuda administrativa y financiera y
entre deuda perpetua y redimible.
a) INTERNA Y EXTERNA. La diferencia entre ambos tipos de deuda debe ser

considerada separadamente, tanto desde el punto de vista econmico como del jurdico.
En una consideracin econmica, la deuda es interna cuando el dinero obtenido
en prstamo por el Estado surge de la propia economa nacional, es decir, corresponde la
frase de "debernos a nosotros mismos". En cambio, la deuda es externa si el dinero
prestado proviene de economas forneas.
Desde este punto de vista, la diferencia es trascendente. En el momento de la
emisin y negociacin, la deuda interna significar una transferencia del poder de
compra privado hacia el sector pblico, lo cual no ocurre en el caso de la deuda externa,
ya que el Estado ve incrementadas sus disponibilidades, pero como el dinero proviene
del exterior, ello no significa merma en las disponibilidades monetarias de las
economas privadas nacionales. Tambin es importante la diferencia en el momento del
reembolso y pago de intereses, ya que si la deuda es interna esas riquezas permanecen
en el pas, mientras que si es externa se traspasan al exterior. De ello surgen
consecuencias en lo relacionado con la carga de la deuda pblica a generaciones futuras.
No es posible olvidar las importantes implicancias polticas que puede tener el hecho de
que la deuda sea interna o externa.
Desde el punto de vista jurdico, deuda interna es aquella que se emite y se paga
dentro del pas, siendo aplicables, por lgica,
110
las leyes nacionales y teniendo jurisdiccin los tribunales nacionales. Desde este punto
de vista, es indiferente que los prestamistas sean nacionales o extranjeros y que los
fondos amortizados queden en el pas o, en definitiva, vayan al exterior.
En cuanto a la caracterizacin jurdica de lo que debe considerarse deuda
externa, no hay unanimidad doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios
(lugar de emisin de los ttulos, moneda elegida, lugar del pago de la deuda, etctera).
Jurdicamente, la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior,
mediante transferencia de valores, y especialmente cuando no es aplicable la ley
nacional sino la extranjera. Nuestros gobiernos han suscripto varios prstamos de este
tipo.
b) FLOTANTE Y CONSOLIDADA. La distincin tradicional consiste en que

la deuda consolidada es aquella deuda pblica permanente atendida por un fondo que no
requiere el voto anual de los recursos correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es
la que el tesoro del Estado contrae por un breve perodo, para proveer a momentneas
necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.
Esta clasificacin carece en la actualidad de importancia. Ahora se considera
ms ajustada la distincin de deuda a largo plazo y a mediano plazo (aproximadamente
treinta aos en el primer caso y de tres a diez aos en el segundo), por oposicin a la
deuda a corto plazo (generalmente a un ao). Las deudas a largo y a mediano plazo
constituyen los emprstitos propiamente dichos, mientras que a las deudas a corto plazo
se las suele denominar emprstitos de tesorera. En realidad, la nica diferencia actual
constante radica en el plazo, ya que otras modalidades, como los recursos especiales
para atender los servicios de la deuda, formalidades diversas, tipos de inters, carcter
nominativo o al portador de los ttulos, etc., se dan indistintamente en ambas deudas.
c) PERPETUA Y REDIMIBLE. Las deudas perpetuas o no redimibles son las

que el Estado asume con la sola obligacin del pago de intereses, sin compromiso de
reembolso o con reserva de reembolsar cuando l lo decida. Es un procedimiento casi
desconocido en nuestro pas. Las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se
obliga al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los trminos de duracin y
planes de amortizacin.
111
53. POSIBILIDAD DE CONTRAER DEUDA EXTERNA. -Dentro de un

plan de insercin en el mundo globalizado por parte de los pases rezagados (el nuestro
incluido), suele ser vital la necesidad de recurrir a inversionistas del exterior, pero esa
posibilidad puede llegar a ser remota si no se ha logrado despertar la suficiente fe o
confianza en las finanzas internacionales.
El aspecto quiz ms relevante para los inversionistas extranjeros es el anlisis
de si las sumas recibidas en prstamo tienden o no a incrementar las exportaciones y a
disminuir el volumen de importaciones y otros pagos al exterior.
Estos resultados tendrn decidida influencia en el denominado "riesgo pas",
consistente en el exceso de inters que paga la deuda de ciertos pases respecto de la
tasa internacional equivalente.
Uno de los aspectos preponderantes a tener en cuenta es la relacin entre el costo
de la deuda pblica externa y la capacidad de un pas de generar recursos por va de sus
exportaciones. En tal sentido, resulta notoriamente preocupante en los foros financieros
y en los centros de decisin financiera, la creciente desproporcin entre ambos
conceptos.
Con referencia a nuestro pas, hay diversas razones que explican la cesacin de
su capacidad de pago:
a) El retroceso de las exportaciones, que deriv sustancialmente de la cada del
precio internacional de la produccin exportable argentina.
b) Un elemento estructural, que fue la falta de competitividad de vastos sectores de
la economa.
c) La relacin entre el servicio de la deuda y los ingresos por exportaciones, que
tambin se deterior por los crecientes compromisos que asumi el sector pblico
(nacional y provincial) para compensar los desequilibrios fiscales.
Tales circunstancias pusieron sus propios lmites al financiamiento externo.
Lleg un momento en que el crdito fue imposible, aun con tasas de inters cada vez
ms elevadas. Los acreedores perdieron su confianza en nuestro pas y se negaron a
seguir prestando. La contrapartida es que la atencin de la deuda pblica se convirti en
un gasto presupuestario excesivo para sus reales posibilidades. De ah que se ces en el
pago de la deuda externa,
112
producindose la grave consecuencia del default, con hechos econmicos y polticos

decididamente adversos.
54. RGIMEN LEGAL DEL CRDITO PBLICO EN GENERAL. -El

art. 56, prr. 1 de la ley 24.156 precepta la proyeccin normativa conferida a este
sistema, pues dice: "El crdito pblico se rige por las disposiciones de esta ley, su
reglamento y por las leyes que aprueban las operaciones especficas".
El segundo prrafo establece que se entiende por crdito pblico "la capacidad
que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento", y
especifica la norma que ello puede tener la finalidad de: a) realizar inversiones
reproductivas; b) atender casos de evidente necesidad nacional; c) reestructurar la
organizacin del Estado, y d) refinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses
respectivos.
Result plausible disponer de este texto regulativo, pues la actividad financiera
del Estado careca de una normativa con precisin conceptual en esta rea.
Esas normas constituyen una referencia adecuada al contar con disposiciones,
como la del art. 23, inc. a, que excepta a los ingresos provenientes de operaciones de
crdito pblico, de la prohibicin de destinar rubro alguno de recursos a la atencin
especfica de determinados gastos.
El art. 56, prr. ltimo, de la ley 24.156 convierte en norma jurdica un principio
de finanzas pblicas, reconocido universal-mente, cual es el de no utilizar ingresos
procedentes de esta fuente financiera para destinarlos a gastos corrientes: "Se prohbe
realizar operaciones de crdito pblico para financiar gastos operativos". Para quienes
transgredan esa prohibicin nada prev la ley en cuanto a sancin aplicable. Al respecto,
creemos que existira la posibilidad de invocar la disposicin del art. 5, prr. 4, de la
ley 24.629 sobre nulidad de todo contrato que no fuere precedido del cumplimiento de
las normas previstas en la ley 24.156, como tambin en su reglamentacin.
A su vez, el art. 57, prr. 1, de la ley 24.156 (artculo sustituido por decr.
1387/01, art. 10) denomina deuda pblica al endeudamiento resultante de las
operaciones de crdito pblico, y su prrafo final (que remite al art. 82) excluye de la
calificacin de
113
deuda pblica tanto a la contrada por el tesoro -corrientemente representada por las
operaciones de corto plazo-, como a la derivada de la emisin de letras por la Tesorera
General de la Nacin "para cubrir deficiencias estacionales de caja, hasta el monto que
fije anualmente la ley de presupuesto general" (art. 82). El mismo art. 82 prev que tales
letras "deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero en que se emiten.
De superarse ese lapso sin ser reembolsadas se transformarn en deuda pblica y deben
cumplirse para ello con los requisitos que al respecto se establece en el ttulo III de esta
ley".
Es destacable que le est vedado a toda entidad del sector pblico nacional
iniciar trmites para realizar operaciones de crdito pblico, sin la autorizacin previa
de la Secretara de Hacienda (art. 59, ley 24.156).
Compete asimismo a esa Secretara:
a) Fijar las caractersticas y condiciones, que no estuviesen previstas en la propia
ley, para las operaciones de crdito pblico que realicen las entidades del sector pblico
nacional (art. 63).
b) Redistribuir o reasignar los medios de financiamiento obtenidos mediante
operaciones de crdito pblico, siempre que as lo permitan las condiciones de la
operacin respectiva y las normas presupuestarias (art. 67).
La limitacin funcional prevista por el art. 59 -que a los efectos de poder usar el
crdito pblico, aparece planteada sobre la base del ejercicio de una actividad
controladora por parte del rgano coordinador de los sistemas de administracin
financiera- se ha de entender abarcada por los requisitos establecidos en el art. 60 de la
ley, que impide formalizar operacin alguna de crdito pblico que no est contemplada
en la ley de presupuesto general del ao respectivo o en una ley especfica. En el
supuesto de que la ley de presupuesto general del ao no autorizara celebrar operaciones
de crdito pblico por la administracin nacional, es preciso que una ley permita
expresamente llevarlas a cabo. No obstante las normas que se dictaron con posterioridad
a la cesacin de pago argentina, las disposiciones traducen principios bsicos y aspectos
operativos correctos, manteniendo en general su vigencia.
55. ORGANISMO DE CONTROL Y APLICACIN. -El art. 68 establece

que "la Oficina Nacional de Crdito Pblico ser el rgano
114
Rector del sistema de crdito pblico, con la misin de asegurar una eficiente
programacin, utilizacin y control de los medios de financiamiento que se obtengan
mediante operaciones de crdito pblico". A su vez, el art. 69 y el decr. regl. 1361/94 le
asignan competencia para:
a) Participar en la formulacin de los aspectos crediticios de la poltica financiera
que elabore la Secretara de Hacienda para el sector pblico nacional.
b) Organizar un sistema de informacin sobre el mercado de capitales de crdito.
c) Coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector pblico nacional.
d) Tramitar las solicitudes de autorizacin para iniciar operaciones de crdito
pblico.
e) Normalizar las operaciones de emisin, colocacin y rescate de emprstitos, as
como la negociacin, contratacin y amortizacin de prstamos, en todo el mbito del
sector pblico nacional.
f) Organizar un sistema de apoyo y orientacin a las negociaciones que se realicen
para emitir emprstitos o contratar prstamos e intervenir en ellas.
g) Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de
crdito pblico sean aplicados a sus fines especficos.
h) Mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento pblico, e integrado al
sistema de contabilidad gubernamental.
i) Establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarias del servicio de la
deuda pblica y supervisar su cumplimiento.
j) Establecer las normas e instrucciones para el seguimiento, informacin y control
del uso de los prstamos; al respecto, el reglamento establece ciertas obligaciones de
comunicacin a la Oficina Nacional de Crdito Pblico por parte de los entes emisores o
contratantes de deuda pblica directa o indirecta.
k) Organizar y mantener actualizado el registro de las operaciones de crdito
pblico, y para ello todas las jurisdicciones y entidades del sector pblico nacional no
financiero deben atender los
115
requerimientos de informacin relacionados con dicho registro, en los plazos fijados por
el reglamento, o en los que estipule en cada caso la propia Oficina Nacional.
l) Realizar las estimaciones y proyecciones del servicio de la deuda pblica y de
los desembolsos correspondientes a cada operacin de crdito pblico; las
informaciones consiguientes deben ser suministradas a la Oficina Nacional de
Presupuesto y a la Tesorera General de la Nacin, con las caractersticas y en los plazos
que determine la Secretara de Hacienda. No obstante la carencia actual de los
"desembolsos correspondientes a cada operacin", la norma se mantiene (quizs algn
da se vuelva a pagar).
56. SERVICIO DE LA DEUDA PBLICA. -El prr. 1 del art. 70 establece

qu entiende la ley 24.156 por servicio de la deuda pblica; dice que est constituido
por "la amortizacin del capital y el pago de los intereses, comisiones y otros cargos que
eventualmente puedan haberse convenido en las operaciones de crdito pblico".
Sobre esa base, el prr. 2 del art. 70 impone a las entidades del sector pblico el
deber de formular sus presupuestos previendo los crditos necesarios para atender el
servicio de la deuda. Y a continuacin faculta al Poder Ejecutivo para debitar, en las
cuentas bancarias de las entidades que no cumplan en trmino con el pago del servicio
de la deuda pblica, el monto de dicho servicio y efectuarlo directamente.
De las normas legales hasta aqu expuestas, surgen obligaciones de distinto
orden para los rganos del sector pblico nacional. La misma ley regula las sanciones y
responsabilidades ante las violaciones a los deberes impuestos; as, el art. 66 anula y
deja sin efecto las operaciones de crdito pblico realizadas en contravencin a las
normas dispuestas, sin perjuicio de la responsabilidad personal de quienes las realicen.
Adems, las obligaciones derivadas de tales operaciones no sern oponibles ni a
la Administracin central ni a cualquier otra entidad contratante del sector pblico
nacional (art. 66 in fine). Tampoco estas disposiciones sufren mayores variantes, y se
supone que funcionarn cuando las cosas se normalicen.
116
B) EL EMPRSTITO EN PARTICULAR
57. NOCIN. -Es la operacin mediante la cual el Estado recurre al mercado

interno o externo de capitales en demanda de fondos y logra cerrar trato con uno o
varios acreedores, que le prestan dinero contra la promesa de reembolsar el capital, en la
forma y condiciones acordadas, con sus intereses tambin convenidos.
Si el emprstito se emite y se cumple en el pas, es interno. Si, por el contrario,
la obligacin surgida es adeudada en el exterior mediante transferencia de valores y la
operacin es regida por leyes extranjeras, el emprstito es externo. Los conceptos son
similares a los utilizados para calificar a la deuda pblica en interna o externa desde el
punto de vista jurdico.
58. NATURALEZA JURDICA. -Es motivo de discusin entre los autores.

Mientras la mayora piensa que es un contrato, algunos tratadistas niegan su naturaleza
contractual, y sostienen que el emprstito es un acto de soberana. Examinaremos
algunas de las ms importantes doctrinas.
a) EL EMPRSTITO COMO ACTO DE SOBERANA. Sostienen esta

posicin, entre otros, Drago, Ingrosso, Sayagus Laso y Giuliani Fonrouge.
Las razones por las cuales estos autores le niegan naturaleza contractual son
principalmente las siguientes: 1) los emprstitos son emitidos en virtud del poder
soberano del Estado; 2) surgen de autorizacin legislativa, siendo sus condiciones
establecidas por la ley; 3) no hay persona determinada en favor de la cual se establezcan
obligaciones; 4) el incumplimiento de las clusulas no da lugar a acciones judiciales, y
el servicio es atendido o suspendido en virtud de actos de soberana; 5) no hay acuerdo
de voluntades en el emprstito, porque los ttulos se lanzan al mercado con valor
establecido, y la voluntad de los prestamistas no interviene en el proceso formativo de la
obligacin (ver Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 1201 y siguientes).
b) EL EMPRSTITO ES UN CONTRATO. Es la posicin de Jze, Trotabas,

Waline, Zanobini, Ahumada, de Juano, Duverger y de la mayora de la doctrina. Opinan
estos autores que el emprstito es
117
indiscutiblemente un contrato, porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del
emprstito forzoso, que es una deformacin del instituto. Como dice Trotabas, existe un
acuerdo de voluntades creador de una situacin jurdica, por lo cual el emprstito no
puede ser sino un contrato. En efecto, la convencin se celebra porque el prestamista
voluntariamente desea efectuar el prstamo. Sin embargo, dentro de esta posicin se
discute, entre otras cosas, si se trata de un contrato similar a los del derecho privado, en
el cual el Estado renuncia a su rol preeminente para colocarse en situacin de igualdad
con el contratante prestamista, o si es un contrato de derecho pblico, en el cual el poder
del Estado se manifiesta mediante un cuadro contractual, pero las condiciones se fijan
previamente y de manera unilateral por el ente pblico.
Muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato de emprstito y los
contratos de derecho privado son ms ficticias que reales. Se dice que es un rgimen
especial de derecho pblico porque la ley aprobatoria de la emisin concede derechos a
esos prestamistas que no se otorgan a los prestamistas ordinarios (p.ej., inmunidad
fiscal, inembargabilidad, etctera). Pero puede acotarse que estas ventajas se otorgan
tambin en convenciones privadas.
Tambin se sostiene que, mientras en el prstamo privado las partes discuten las
condiciones, en el emprstito el Estado las fija unilateralmente, y el prestamista no hace
sino adherirse. Sin embargo, este argumento no es del todo convincente, pues hay
muchas convenciones privadas en las cuales una de las partes fija las condiciones
unilateralmente y la otra no hace sino adherirse a ellas (p.ej., los prstamos bancarios).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que los emprstitos,
contrariamente a lo que ocurre en los contratos privados, surgen nicamente de la ley,
ya que se requiere autorizacin legislativa para contraerlos. Tampoco parece decisivo
este fundamento, pues hay contratos privados celebrados por el Estado que previamente
deben ser autorizados por una ley general, como, por ejemplo, la venta a particulares de
tierras pblicas.
Quienes preconizan la diferencia entre contrato privado y contrato de emprstito,
tambin sostienen que los ttulos de este ltimo son lanzados al mercado con
condiciones fijadas, pero sta no
118
es una clara distincin si se tiene en cuenta que las acciones de ciertas empresas
privadas que se lanzan al mercado y se cotizan en bolsa, estn en situacin semejante.
Por ltimo, se argumenta que, a diferencia de lo que ocurre con los contratos de
derecho privado, en el emprstito no existen acciones judiciales para reclamar el
cumplimiento. No compartimos este fundamento. En nuestro pas, el Estado es
demandable por sus deudas jurdicamente internas ante los jueces nacionales, y si bien
las decisiones condenatorias son slo declarativas porque el Estado no puede ser
ejecutado, ello no disminuye la efectividad del amparo judicial, atento al invariable
acatamiento estatal a las decisiones judiciales adversas.
Vemos entonces que el emprstito es un contrato como todos los que celebra el
Estado. Si se considera que, por el hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el
emprstito es un contrato "pblico", nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es
que al hacer suscribir el emprstito a los prestamistas (es decir, al obtener de ellos los
fondos), no hace ejercicio de su poder soberano. Coincidimos con Van Hecke en que el
emprstito es un contrato que vincula al Estado deudor con la misma fuerza obligatoria
que cualquier contrato que el ente estatal celebre, y que su caracterizacin concreta
depende del examen del derecho positivo de cada pas (Van Hecke, citado por Giuliani
Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 1118).
59. EMPRSTITOS VOLUNTARIOS, PATRITICOS Y FORZOSOS.

-El emprstito es voluntario cuando el Estado, sin coaccin alguna, recurre al mercado
de capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago de intereses. ste
es el nico emprstito que puede denominarse estrictamente as.
El emprstito patritico es el que se ofrece en condiciones ventajosas para el
Estado, y no es enteramente voluntario, pues se configura en el caso una especie de
coaccin. Son emprstitos cuyas clusulas contienen ventajas para el Estado deudor, y
se hacen suscribir mediante propaganda y apelando a los sentimientos patriticos de la
comunidad. Los casos en que ms frecuentemente se utiliza esta modalidad son las
guerras. Nuestro pas recurri al emprstito patritico en 1898, cuando se consideraba
119
inminente una guerra con Chile, y en 1932, como consecuencia de una catica situacin
econmica. En ambos casos este medio produjo exiguos resultados.
En los emprstitos forzosos, los ciudadanos estn obligados a suscribir los
ttulos. Se discute, en doctrina, si esta peculiar forma de obtener fondos puede
considerarse realmente un emprstito.
Para Duverger, los emprstitos forzosos estn en un punto intermedio entre el
emprstito propiamente dicho y el impuesto (Instituciones financieras, p. 160).
Neumark tambin afirma el carcter mixto (Problemas econmicos y financieros del
Estado intervencionista, p. 388). Se diferencian de los verdaderos emprstitos porque
carecen de voluntariedad; y de los impuestos, porque tienen un contravalor. Cree
Neumark, sin embargo, en el predominio del carcter fiscal, mxime si se tiene en
cuenta que las condiciones de amortizacin y pago de intereses son mucho menos
favorables al prestamista que en una autntica emisin de emprstito.
El profesor Oria considera a esta figura una requisicin temporaria de capital
(Finanzas, t. III, p. 149), con lo cual est de acuerdo De Juano, quien expresa que
"constituye una requisicin de dinero fijada unilateralmente por los Estados" (Curso de
finanzas, t. III, p. 118). Por su parte, Ahumada (Tratado de finanzas pblicas, t. II, p.
904) niega que pueda considerarse emprstito o impuesto extraordinario.
Los autores brasileos Baleeiro y Araujo Falco consideran que el emprstito
forzoso tiene carcter tributario, posicin que consideramos como la ms correcta, y a la
cual se adhiere Giuliani Fonrouge (Derecho financiero, t. II, p. 1187).
Dada nuestra adhesin a la teora contractual, no creemos que el emprstito
forzoso pueda ser considerado como un verdadero emprstito, ante la falta de un
acuerdo de voluntades, creador de la vinculacin jurdica. Tiene, en cambio, carcter de
tributo, ya que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del
Estado, con prescindencia de la voluntad individual.
Es indudable que el emprstito forzoso es una figura hbrida, no fcilmente
delimitable dentro del campo de los recursos financieros del Estado; pero creemos que
su rasgo predominante no est dado por la prometida restitucin, sino por el
procedimiento
120
mediante el cual el Estado exige compulsivamente sumas de dinero a los particulares, lo

cual lo ubica dentro del campo tributario. Ello fue notorio con el llamado "ahorro
obligatorio" en que se exigieron fuertes sumas de dinero y se devolvieron monedas.
En un excelente trabajo Giuliani Fonrouge hace interesantes consideraciones
sobre el tema. Afirma que los emprstitos forzosos eran slo un recuerdo histrico en la
Argentina, pero que la tradicin de no recurrir a ellos fue interrumpida por la ley 6489,
de la provincia de Santa Fe, sancionada y promulgada el 21 de marzo de 1969. En virtud
de esta ley, se autoriz a la Municipalidad de Rosario "a contraer con los propietarios de
inmuebles ubicados dentro del municipio un emprstito", fijndose una contribucin
obligatoria, con carcter de prstamo, de dos mil quinientos pesos moneda nacional
anuales durante el perodo de cuatro aos. Los importes netos ingresados por cada
propietario le deban ser retornados en cinco anualidades consecutivas, con ms un
inters del 6% anual sobre saldos, a liquidarse por semestre vencido (Nuevas
modalidades de emprstitos forzosos, "Impuestos", t. 19, p. 435).
Aade tambin que la ley 18.909, del 31 de diciembre de 1970, constituy otro
caso de emprstito forzoso. Esta ley cre el fondo de ahorro para la participacin en el
desarrollo nacional, para lo cual estableci que los sectores que trabajaban en relacin
de dependencia participaron mediante una contribucin; y los dems sectores, en
funcin del uso que hicieran del sistema financiero. Se aclar que los fondos se
recaudaban a ttulo de inversin y no de contribucin definitiva.
Sostiene Giuliani Fonrouge que en ambos casos claramente se trat de tributos
impuestos por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Las alusiones a que los fondos exigidos eran "inversiones" de los sufridos
contribuyentes (algo semejante al "ahorro" que luego se les impuso) son hipocresas
inaceptables y tan burdas que ni siquiera entran en las llamadas por Puviani "ilusiones
financieras".
60. RGIMEN DEL AHORRO OBLIGATORIO. -El caso ms aberrante (a

la luz de las sumas que termin devolviendo el Estado) de verdaderos tributos
disfrazados de emprstitos, se produjo
121
con las leyes 23.256 y 23.549, que con el objeto de captar el ahorro de los particulares
dispusieron en forma compulsiva un llamado "ahorro obligatorio", a ingresar durante los
perodos 1985 y 1986 (ley 23.256) y perodos 1988 y 1989 (ley 23.549).
Este rgimen, que constituy una verdadera estafa del Estado, prometi
reintegrar los importes "ahorrados", pero como no reconoci actualizacin dineraria, la
inflacin consumi todo el dinero, salvo las monedas que pocos "prestamistas" se
molestaron en cobrar.
61. GARANTAS Y VENTAJAS DE LOS EMPRSTITOS. -Suelen darse

ciertos alicientes o estmulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir los
ttulos, ya sea mediante un afianzamiento del crdito que les asegure el pago y los
proteja de la desvalorizacin monetaria o mediante ventajas econmicas, fiscales o
jurdicas que tornen ms apetecibles las operaciones.
a) Las garantas reales tienen poca utilizacin y consisten en la afectacin especial
de bienes determinados, mediante prenda o hipoteca. En la Edad Media y en los siglos
XVII y XVIII se encuentran ejemplos de este tipo de garanta, ya que era usual dar en
prenda castillos, ciudades, territorios y derechos del soberano. Nuestro pas afect la
tierra pblica en el primer emprstito externo, de 1824, con la firma Baring Brothers.
b) La garanta personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de
pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor; es un procedimiento poco
utilizado en la actualidad.
c) Se habla de garantas especiales cuando se afectan determinados recursos del
Estado deudor, especialmente derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales,
rentas portuarias, etctera. Este procedimiento fue frecuentemente utilizado en la
segunda mitad del siglo XIX, y nuestro pas lo puso en prctica en 1881 y 1892,
otorgando en garanta los ingresos aduaneros, el producto de los ferrocarriles, las rentas
portuarias y los ingresos de Obras Sanitarias.
d) Las garantas contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista
contra la depreciacin del dinero. Por ello, en los contratos de emprstito suelen
incluirse clusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los
acreedores, para compensarlo de cualquier desvalorizacin que afecte sus intereses.
122
Adems de las garantas recin mencionadas, los Estados necesitados conceden

una serie de ventajas que hagan ms conveniente la inversin. Entre ellos se destacan
las exenciones totales o parciales con relacin a los ingresos que pueden derivar de los
ttulos, tanto en lo que respecta a su inters como a su negociacin o transmisin por
cualquier concepto. Por ejemplo, en nuestro pas los beneficios de los ttulos de la deuda
pblica estn generalmente eximidos del impuesto a las ganancias.
Es tambin trascendente como ventaja a evaluar por los futuros prestamistas, la
tasa de inters que ser la ganancia de los primeros. Digamos que en la medida que
crece el "riesgo-pas" son ms altos los intereses exigidos, lo cual redundar, sin duda
alguna en detrimento de la economa futura.
62. TCNICA DEL EMPRSTITO. -El acto inicial es la emisin. Si el

emprstito es a largo y mediano plazo, es necesaria una ley que disponga los
elementales aspectos de su rgimen.
El decr. 340/96 ha establecido un sistema para la emisin, colocacin,
negociacin y liquidacin de los instrumentos de endeudamiento pblico que se
destinen al mercado local, y que pueden consistir en letras de tesorera o bonos a
mediano y largo plazo.
Con respecto a la colocacin de los ttulos, el decr. 340/96 menciona como
medios la licitacin pblica, la suscripcin directa y la licitacin privada.
La restitucin de las sumas prestadas se efecta mediante la amortizacin; sta
puede ser obligatoria -si debe efectuarse en fecha determinada- o facultativa -si el
Estado se reserva el derecho de amortizar o no el emprstito y de fijar las fechas en que
se har efectiva la amortizacin-.
En cuanto a la conversin, en sentido amplio, significa la modificacin de
cualquiera de las condiciones del emprstito. En sentido restringido, se dice que hay
conversin cuando se modifica el tipo de inters.
63. INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PBLICA. -Puede suceder que

un Estado deudor no cumpla con algunas de las obligaciones contradas al obtener el
emprstito, ya sea en lo que respecta al
123
reembolso, al pago de intereses, al plazo de pago, etc., pudindose deber este

incumplimiento a una actitud deliberada o a la carencia de fondos suficientes.
Prescindiendo de las formas indirectas de incumplimiento (p.ej., mediante
desvalorizacin monetaria), analizaremos brevemente las formas directas de
incumplimiento de la deuda pblica.
a) REPUDIO DE LA DEUDA. Se trata de un acto unilateral mediante el cual el

Estado niega la obligacin derivada del emprstito. El repudio corresponde a una actitud
deliberada que importa una lesin al principio de buena fe de los actos jurdicos. Se
recuerdan tres casos histricos al respecto: los Estados Unidos de Amrica repudiaron
las deudas de los Estados confederados luego de la guerra de secesin; Inglaterra
repudi las deudas de la Repblica Sudafricana luego de la guerra anglober; Rusia, por
su parte, repudi las deudas que haban sido contradas por el zarismo, luego de la
revolucin bolchevique.
Nuestro pas, a pesar de las convulsiones y vicisitudes polticas, nunca ha
recurrido a tales actitudes.
b) MORA, MORATORIA, BANCARROTA Y "DEFAULT". En estos casos,

el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia de fondos para atender
debidamente las obligaciones contradas por medio del emprstito. Si se trata de un
mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situacin se denomina
mora; por el contrario, si el atraso es a largo plazo, recibe el nombre de moratoria; por
ltimo, se dice que hay bancarrota cuando el Estado suspende los pagos en forma
indefinida, y sus finanzas no permiten prever el cumplimiento en un plazo previsible.
Cuando la situacin de un pas oscila entre un no muy simple "atraso" a largo plazo y
una ms probable suspensin de pagos en forma indefinida, se emplea intencionalmente
el trmino default (sin exacta traduccin al espaol), que significa que se ha dejado de
pagar la deuda pblica. El objeto de la cesacin es la amortizacin de la deuda pblica
(capital e intereses). Puede ser total o parcial, sin entrar en otras disquisiciones sobre el
futuro de los pagos. As es la situacin de la Argentina cuando en el ltimo trimestre de
2001 se dejaron de abonar los servicios de dicha deuda. No obstante, el default fue
parcial por cuanto algunos aportes a organismos y
124
deudores del exterior se continuaron haciendo (p.ej., cuotas al Fondo Monetario

Internacional).
En los casos de incumplimiento, suele hacerse mencin al derecho de proteccin
(incluso armada) que tienen los prestamistas extranjeros por parte de su Estado de
origen. Segn recuerda Ahumada, en 1903, Inglaterra, Alemania e Italia ejercieron actos
de fuerza contra Venezuela. No puede aceptarse -seala este autor- que la violencia,
opresin, coaccin o presin de cualquier tipo sea medio de cobrar lo que los Estados
adeudan por emprstitos (Tratado de finanzas pblicas, t. II, p. 223).
La doctrina Drago as lo expres, proscribiendo todo empleo de fuerza para
lograr el cobro compulsivo de la deuda pblica.
125
CAPTULO VI
PRESUPUESTO
A) CARACTERIZACIN
64. NOCIN GENERAL. -Al estudiar, en el captulo I, la actividad

financiera vimos que para realizar sus fines el Estado necesita efectuar gastos y obtener
recursos. Ello implica manejar importantes cantidades de dinero, que, por un principio
ineludible de orden, deben ser calculadas y autorizadas de antemano.
En materia financiera, los Estados modernos tienen una actividad planificada en
forma precisa; el conjunto de sus gastos y sus recursos es previsto por adelantado, para
un perodo que, generalmente, es de un ao segn un cuadro detallado que tiene carcter
obligatorio. En principio, ningn gasto puede ser efectuado ni ningn ingreso percibido
fuera de los incluidos en el plan. Este programa financiero anual es lo que se denomina
"presupuesto".
Podemos definir el presupuesto diciendo que es un acto de gobierno mediante el
cual se prevn los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos ltimos para un
perodo futuro determinado, que generalmente es de un ao.
65. ORIGEN Y EVOLUCIN. -El presupuesto tuvo un origen netamente

poltico, y sus primeros antecedentes debe buscrselos en Inglaterra. En 1215 los
barones del reino lograron un triunfo sobre el monarca al lograr que se estableciera en la
Carta Magna que ningn tributo -salvo casos excepcionales- poda ser impuesto sin el
consentimiento del Consejo del Reino. El concepto se re-
126
produjo en la Peticin de Derechos de 1628, y culmin en 1689 con la sancin del Bill
de Derechos de los Lores y los Comunes, donde se estableci que era ilegal toda
cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento, o bien por un plazo ms
largo, o de cualquier otra manera que la admitida por ese cuerpo. Adems, se separaron
las finanzas de la Corona de las finanzas de la Nacin, diferencindose los gastos del
Estado de los gastos del soberano, y adoptndose la decisin de que ciertos gastos
peridicos fueran aprobados anualmente por el Parlamento.
Esta originaria versin del presupuesto se desarroll progresivamente en
Inglaterra durante los siglos XVII y XVIII, aplicndose en Francia y en el resto del
continente a partir del siglo XIX.
Puede observarse que el presupuesto ha sido el resultado poltico de las luchas
por la supremaca libradas entre el soberano y los representantes del pueblo. Estos
ltimos consiguieron, primero, hacer admitir al rey que ningn impuesto poda ser
establecido sin el consentimiento de los representantes del pueblo y, segundo, controlar
el empleo de los fondos que haban votado, o sea, los gastos pblicos. Posteriormente,
se obtuvo como conquista que la percepcin de impuestos fuera autorizada slo por un
ao y, por consiguiente, que tanto el gasto como los recursos debieran ser autorizados
anualmente. De ah, el agrupamiento de los gastos y recursos previstos para el ao
siguiente en un solo documento, que era sometido a la aprobacin del Parlamento. Tal
fue la nocin tradicional del presupuesto.
Debemos prestar atencin a este instrumento financiero atento a la aparicin de
nuevas tendencias que reclaman profundas transformaciones en la concepcin clsica
del presupuesto, a causa de la cada vez mayor participacin que se asigna al Estado en
la actividad econmica en general, cualquiera que sea su sistema de gobierno. Segn
estas ideas, la accin estatal debe cumplirse conforme a un plan, del cual es
manifestacin esencial el presupuesto, cuya nocin original se ampla en el tiempo
(presupuestos plurianuales o cclicos) y en el espacio (presupuesto econmico), con
alteracin de ciertos principios considerados bsicos por las concepciones clsicas.
66. NATURALEZA JURDICA. -En los Estados modernos el presupuesto

adopta la forma de una ley; en consecuencia, para su
127
elaboracin deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legislacin general de
cada pas.
Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley slo formal, sin contenido
material, o si se trata, por el contrario, de una ley perfecta con plenos efectos jurdicos,
al igual que todas las leyes materiales. La mayora de la doctrina (Jze, Giannini, Sinz
de Bujanda, Baleeiro, Bielsa, Ahumada) se inclina por la primera postura, mientras que
otros autores (Ingrosso, Mortara, Giulianni Fonrouge) optan por la segunda posicin.
sta es una cuestin cuya solucin debe buscarse en el marco del derecho
positivo de los distintos pases. Aceptando que fuera vlida la distincin entre "ley
material" y "ley formal", lo cual de por s ya es discutible, y tomando como base el
significado que se atribuye a tales expresiones, el hecho de que la ley presupuestaria sea
slo una ley formal, o que contenga -por el contrario- normas sustanciales creadoras de
reglas jurdicas generales o especiales, depende del alcance o limitaciones que cada pas
asigne a la ley de presupuesto. No cabe duda de que es una ley formal en aquellos pases
cuyas constituciones o leyes disponen que la ley presupuestaria no puede incluir
disposiciones extraas a la fijacin de gastos y a la previsin de ingresos, por lo cual el
presupuesto slo debe limitarse a calcular y autorizar, sin que sea lcito incluir
disposiciones de otro tipo, entre ellas las de carcter sustancial.
En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye la creacin de
tributos que, para mantener vigencia, deben ser votados anualmente es indudable que la
ley presupuestaria no es meramente formal, pues contiene normas jurdicas sustanciales.
Con relacin a nuestro pas, concordamos con la corriente que asigna al
presupuesto el carcter de ley formal, al menos en el plano terico, aunque las reiteradas
violaciones a este sistema hacen dudar del encuadramiento. Con respecto a los recursos,
el presupuesto slo los calcula, pero no los maneja, ya que estn establecidos por otras
leyes, con total independencia de la ley presupuestaria. No ha sido se el criterio de la
ley 25.401, aprobatoria del presupuesto nacional para el ejercicio 2001, segn veremos
ms adelante.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas
sustanciales, pues se limita a autorizarlos sin obligar
128
por ello al Poder Ejecutivo a realizarlos. ste, por consiguiente, no est forzado a
efectuar todas las erogaciones contenidas en el presupuesto; por el contrario, puede
llevar a cabo economas de funcionamiento o de inversin. Por otra parte, la ley 24.156
de administracin financiera tiene establecido que ni el presupuesto ni sus disposiciones
complementarias podrn contener normas de carcter permanente, no podrn reformar o
derogar leyes vigentes ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos (art. 20 in
fine). Esta ley, si bien carece de jerarqua constitucional, tiene el claro propsito de
limitar el presupuesto a su funcin formal de acto gubernamental cuyo objetivo es
autorizar los egresos a realizar en el prximo ao, y a calcular los recursos probables
con que se solventarn esos gastos.
De todas maneras, la discusin deviene irrelevante al quedar supeditada a los
diversos regmenes presupuestarios nacionales, ya que en definitiva el contenido
depender de lo que la legislacin presupuestaria de cada pas haya decidido al respecto
en un determinado momento. Un ao sta podr limitarse a la autorizacin de los gastos
y al clculo de los recursos y, por lo tanto, ser una ley formal; pero, otro ao, adems de
dicha autorizacin y clculo, el Congreso podr decidir agregarle normas por las que se
establece un nuevo impuesto, o se deroga alguno ya existente, y otorgarle
consecuentemente el carcter de ley material. En cualquiera de las dos hiptesis el
Congreso actuar conforme a las atribuciones que le son propias. Por ello, el problema
de la naturaleza jurdica de la ley de presupuesto es una cuestin dependiente del
derecho positivo de cada pas y ajeno a consideraciones tericas.
B) PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO
67. INTRODUCCIN. -Hay principios respecto a la confeccin y contenido

del presupuesto que, ntimamente relacionados entre s, tienen como objeto primordial
establecer un manejo ordenado de las finanzas del Estado.
68. UNIDAD. -Este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado
sean reunidos o agrupados en un nico documento y presentados conjuntamente para su
aprobacin legislati-
129
va. Si bien esta regla fue fruto de elaboracin doctrinal y no de derecho positivo, tuvo
favorable acogida en virtud de que permite apreciar el presupuesto en su conjunto y
volumen, ejercer el debido control y dificultar los intentos de disimular u ocultar gastos
en presupuestos y "cuentas especiales".
A pesar de que la doctrina financiera insiste en la necesidad de cumplir la regla
de la unificacin de gastos y de recursos en un solo presupuesto, los pases han admitido
en la prctica numerosas excepciones; ellas se debieron al crecimiento del
intervencionismo estatal, que transform la hacienda pblica tradicional en una especie
de "hacienda compuesta", por el agregado de haciendas anexas de produccin. La
descentralizacin institucional y financiera de las actividades gubernativas mediante
entidades autrquicas u organismos descentralizados fue un completo fracaso, en gran
medida porque los presupuestos de gastos de muchos entes de este tipo (como los de las
empresas que pertenecan al Estado) no se incluan en el presupuesto general, por lo
cual estos organismos funcionaban con autonoma presupuestaria creando el caos y la
desorganizacin (Atchabahian, Rgimen jurdico, p. 157 y 158).
Son inconvenientes las desviaciones a este principio, ya que la regla se conecta
con el control ulterior, por el Poder Legislativo, de la forma en que el Ejecutivo ha dado
cumplimiento a las autorizaciones legales. Si funcionaran varios presupuestos, o stos
no incluyesen todos los gastos pblicos, esas facultades legislativas de control no
podran cumplirse con efectividad. La regla de la unidad del presupuesto tiende a
posibilitar el mejor cumplimiento de las facultades del Parlamento con relacin al
manejo de los fondos del Estado.
La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art. 12, pero su art. 23
contempla las excepciones a la prohibicin, al establecer algunos rubros en los que se
admite el fin de atender especficamente el pago de determinados gastos.
69. UNIVERSALIDAD. -Segn este principio no puede haber compensacin

entre gastos y recursos, es decir que tanto unos como otros deben figurar con su importe
bruto, sin extraer saldos netos. Como ejemplo para explicar el significado de este
principio, Duverger cita el cobro de los impuestos aduaneros realizados
130
por la Direccin de Aduanas. La regla de la universalidad obliga a incluir en los

ingresos de la aduana el monto total de lo percibido por impuestos aduaneros, y en los
gastos deben incluirse los de personal, edificios, materiales, etc., vale decir, los gastos
originados en el funcionamiento del servicio aduanero. En cambio, si no se siguiera el
principio de universalidad, cabra incluir en el presupuesto slo el "producto neto", es
decir, la diferencia entre lo ingresado por impuestos de aduana y los gastos que ese
ingreso supone.
La anterior ley de contabilidad consagr esta regla en su art. 2, y la ley 24.156
adopta tambin el principio aunque con agregados importantes, ya que no slo prohbe
las compensaciones sino que exige datos de los resultados obtenidos y tambin de la
correlacin de bienes y servicios con la gestin prometida, lo cual es un valioso aporte
al principio de transparencia.
Resulta importante incorporar ingresos y gastos sin compensaciones como
medio de salvaguardar la veracidad del presupuesto, porque mediante dichas
compensaciones de gastos y recursos se puede inducir a engao al rgano de control
externo de la hacienda, de modo que los gastos del Estado aparezcan muy inferiores a
los reales.
70. ESPECIALIDAD. -Esta regla significa que la autorizacin parlamentaria

no se da en forma global, sino que se concede especficamente para cada crdito. A
favor de este principio se sostiene que si se dieran autorizaciones "en bloque" sera
prcticamente imposible controlar que los gastos fueran a los destinos previstos.
Para no caer en exageraciones obstaculizantes la regla debe tener excepciones
fundadas en la conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad para gastar,
dentro de las previsiones presupuestarias. Por cierto que no es fcil establecer hasta
dnde ha de llegar el detalle y qu debe dejarse librado al criterio del poder
administrador. La cuestin se salva mediante las partidas principales y las partidas
parciales contenidas en el presupuesto. Esa solucin consulta la regla de la
especificacin: el presupuesto indica todos los conceptos de gasto y atiende a la
necesidad de permitir al Poder Ejecutivo distribuir las partidas parciales. Estas ltimas
son enunciativas y slo fijan el concepto del gasto, mas no el importe a gastar, que
queda librado a la decisin del poder
131
administrador, siempre que la suma de los gastos de las partidas parciales no exceda la
partida principal correspondiente.
La ley 24.156 no trae norma expresa que imponga la aplicacin de esta regla.
Sin embargo, de diversas clusulas surge que el principio de especialidad fue tenido en
cuenta por el legislador. As, por ejemplo, el art. 13 establece: "Los presupuestos de
recursos contendrn la enumeracin de los distintos rubros de ingresos y otras fuentes
de financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de ellos en el
ejercicio.
Las denominaciones de los diferentes rubros de recursos debern ser lo
suficientemente especficas como para identificar las respectivas fuentes".
71. No AFECTACIN DE RECURSOS. -El objeto de este principio es que

determinados recursos no se utilicen para la atencin de gastos determinados, esto es,
que no tengan una "afectacin especial", sino que ingresen en rentas generales, de modo
tal que todos los ingresos entren en un fondo comn y sirvan para financiar todas las
erogaciones.
El art. 23 de la ley 24.156 adopta este principio, aunque aclara que no rige para
los ingresos provenientes de donaciones, legados o herencias a favor del Estado
nacional y con destino especfico. Tampoco rige el principio respecto de recursos que
por leyes especiales tengan afectacin especfica (art. 23).
Las afectaciones especiales son perniciosas y atacan el principio de unidad, una
de cuyas condiciones es que los gastos del Estado sean atendidos indiscriminadamente
con el conjunto de los fondos del erario pblico. La existencia de afectaciones
especiales lesiona esa regla porque no se cumple la centralizacin de todos los ingresos
en un solo fondo.
La doctrina, en general, se inclina en contra de las afectaciones especiales.
Kaufmann sostiene que cada vez se insiste ms en legislar sobre la base de impuestos
con afectacin, resultado final de las pujas de los diversos sectores polticos y
econmicos para fijar leyes permanentes de gastos con ingresos fijos que los
favorezcan, crendose por ello muchas veces "desperdicios" de recursos y provocando
la ineficacia de los mecanismos presupuestarios (Tendencias y aspiraciones modernas
en las tcnicas presupuestarias, LL, 140-1153).
132
En cuanto a las excepciones sealadas por el art. 23 de la ley 24.156, cabe decir
que para afectaciones especiales de ingresos provenientes del crdito pblico se dar
cumplimiento a las normas establecidas en cada contrato de prstamo y sus anexos y, en
forma supletoria, a la legislacin local siempre que no se oponga a las primeras (decr.
1024/95).
La excepcin basada en que por leyes especiales ciertos recursos tengan
afectacin especfica, se rige por un rgimen legal propio (decr. 2629/92). Esta
normativa establece una serie de requisitos a seguir para que se pueda lograr el recurso
de afectacin especfica. Sin embargo, la profusin de estas afectaciones no siempre
justificadas es una prctica perjudicial que desorganiza todo el sistema presupuestario,
al atacarlo en el punto neurlgico de su unidad.
72. EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO. -Un presupuesto es equilibrado

cuando, durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales; es deficitario
cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene supervit cuando queda un remanente
positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos.
A su vez, el dficit es de caja cuando se produce en el transcurso de un mismo
ejercicio financiero como consecuencia de momentneas faltas de fondos en la
Tesorera; es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con dficit, y
financiero es el que surge a posteriori, una vez cerrado el ejercicio.
El supervit, en cambio, es muy raro en la actualidad, aunque se ha producido en
otras pocas y en otros pases. Cuando se dio este resultado fue criticado por los
tericos, ya que planteaba problemas derivados del destino de esos excedentes; se
entendi, adems, que si los recursos eran mayores que los gastos, los ciudadanos
estaban soportando una carga fiscal superior a la correspondiente.
Los problemas de equilibrio ms importantes de la actualidad se refieren al
dficit, y la mayor parte de las referencias que constantemente recibimos sobre el tema
"presupuesto" versan sobre gastos superiores a los recursos.
En realidad, el dficit presupuestario no es slo un problema argentino, sino de
muchos otros pases, y ocurre desde hace tiempo. Hasta la Primera Guerra Mundial, la
doctrina del equilibrio coincidi en general con la conducta de los Estados bien
gobernados.
133
En 1914 los expertos eran optimistas: sostenan que ningn hecho exterior poda
poner en peligro el equilibrio. Con relacin a la guerra, se deca que no poda durar ms
de tres meses por la imposibilidad de financiarla. Los hechos demostraron lo
equivocado de tales criterios y dieron por tierra estas previsiones. Se crearon nuevas
formas de financiacin (emprstitos, emisin monetaria, bonos del tesoro, etc.) que
permitieron un dficit relativamente duradero, y como haba necesidad de hacer frente a
los gastos de la guerra y emprender la reconstruccin, no haba otro camino que
apartarse de la doctrina del equilibrio.
Despus de la Primera Guerra Mundial, algunos pases (como Inglaterra)
hicieron esfuerzos para restablecer el equilibrio. En cambio, otros (como Francia)
prolongaron y agravaron el desequilibrio ante la facilidad de encontrar nuevas formas de
financiacin.
La gran crisis econmica mundial iniciada en 1929 cre nuevas dificultades.
Disminuy la produccin y se comenz a extender en forma alarmante la desocupacin.
Esto trajo una reduccin en los ingresos pblicos y la obligacin del Estado de tomar
intervencin en el proceso econmico, haciendo nuevos gastos que agravaron el dficit.
Ms adelante, el rearme y la Segunda Guerra Mundial, hicieron nuevamente imposible
conseguir el equilibrio presupuestario en la mayora de los pases.
Vemos, as, que en los ltimos cincuenta aos los presupuestos de casi todos los
pases han estado ms frecuentemente desequilibrados que equilibrados.
Este postulado clave de la ciencia financiera clsica sufri rudos golpes, pero no
porque se haya pensado que el equilibrio financiero haba caducado, sino por diversos
acontecimientos que en algunas coyunturas nacionales lo tornaron imposible.
Sin embargo, una vez que cesaron las situaciones conflictivas los pases
industrializados hicieron el esfuerzo de retornar al equilibrio.
No pocos tericos adherentes al intervencionismo keynesiano intentaron
demostrar que el dficit prolongado es conveniente, que los adictos al equilibrio han
exagerado los peligros de este desfasaje y que su utilizacin puede resultar beneficiosa.
Se sostiene que, tanto si se recurre al emprstito como a la emisin, si las sumas
as obtenidas son empleadas en inversiones
134
productivas que incrementan la produccin general del pas, se produce el efecto

llamado "multiplicador de la inversin", que lleva a un crecimiento de la renta nacional.
Entre las teoras elaboradas al respecto, la denominada del "dficit sistemtico"
argumenta que el Estado puede cubrir el dficit con emprstitos. Sucede entonces que al
aumentar la renta nacional crece el rendimiento fiscal (a mayores rentas, mayores
recaudaciones impositivas), y el peso real de la deuda disminuye, ya que le es ms fcil
al Estado asegurar la amortizacin. Tampoco ve un peligro tan grave en la inflacin.
Como se efectan inversiones productivas, afirma esta teora, se incrementa la
produccin de bienes consumibles, de manera tal que se compensa el incremento del
circulante, y de esa forma los precios no aumentan.
No se requieren demasiados argumentos para refutar estas falacias, ya que los
hechos (especialmente en nuestro pas) hablaron por s solos. El abuso de estas "teoras"
provoc verdaderos desastres en la economa de muchos pases, no slo en la Argentina.
En la actualidad, la complicada situacin de default a que se lleg, confirm los
vaticinios segn los cuales un presupuesto creciente y crnicamente deficitario, es
productor de daos irreparables.
Estos razonamientos responden a la ms elemental lgica. Al momento de
amortizarse los emprstitos ms sus intereses y no contar con los medios para pagar,
slo queda el camino negativo del mayor endeudamiento (y un futuro dficit cada vez
mayor) o los caminos sacrificados pero nicos posibles para sanear la economa, es
decir, el acotamiento del gasto pblico, el aumento de tributos o el mejoramiento de la
competitividad.
La sancin de la ley 25.152, llamada "de solvencia fiscal", intent llegar
gradualmente al equilibrio en forma escalonada, pero ese propsito qued frustrado por
las razones que ms adelante exponemos. Esta ley introduce algunas modificaciones en
las leyes 24.156 y 24.629, pero mantiene la vigencia de stas en todos aquellos aspectos
que no son aspectos de retoque.
Por lo pronto, y en cuanto al presupuesto general de la Administracin nacional,
la ley 25.152 expresa que "contendr todos los gastos corrientes y de capital a ser
financiados mediante impuestos, tasas y otras contribuciones obligatorias establecidas
por legislacin especfica, endeudamiento pblico y tarifas por prestacin de servicios
fijadas por autoridades gubernamentales. Asimismo,
135
incluirn los flujos financieros que se originen por la constitucin y uso de los fondos
fiduciarios" (art. 2, inc. a, ley 25.152).
El dficit fiscal debe ser entendido "como la diferencia de los gastos corrientes y
de capital devengados menos los recursos corrientes y de capital del sector pblico
nacional no financiero" (art. 2, inc. b, ley 25.152).
El gasto pblico primario se define como el resultado de sumar los gastos
corrientes y de capital y de restar los intereses de la deuda pblica.
La ley se refiere repetidamente al producto bruto interno, como parmetro para
distintos lmites y variables; este concepto debe interpretarse -en su versin ms
simplista- como el valor total de todos los bienes y servicios producidos durante un
perodo.
Si bien los propsitos de la ley fueron loables en su primer ao de aplicacin, la
reduccin del dficit fiscal prevista para el ao 2000 no pudo ser cumplida y el
declamado equilibrio fiscal pas del 2003 al 2005. Pero la intencin de gradualismo fue
superada por los hechos. La cada de recursos genuinos internos ms el cierre del
crdito externo condujo a la ley 25.453 (BO, 31/7/01, llamada de "dficit cero", y
modificatoria de varias leyes y cdigos), segn la cual la totalidad de gastos previstos
deban ser cubiertos por los recursos presupuestariamente estimados, con disminucin
de gastos ante reduccin de recursos para mantener el equilibrio entre gastos operativos
y recursos presupuestarios (art. 34, prr. 4, ley 24.156, sustituido por ley 25.453, art.
10). Al derogarse parcialmente la ley 23.928 por el art. 3 y concs. de la ley 25.561
(vigente desde el 6/1/02, segn decr. 50/02), el concepto de dficit cero ha sido, de
alguna manera, flexibilizado en su rigidez. Ello se produjo por diversas facultades
concedidas al Banco Central por decr. 214/02 (BO, 4/2/02), y por otras disposiciones
contenidas en leyes de emergencia.
73. PROCEDENCIA. -Esta regla significa que la aprobacin legislativa por el

Congreso debe ser anterior al momento de iniciarse el ejercicio presupuestario. Dada la
importancia del presupuesto como instrumento de clculo y autorizacin de gastos, su
inexistencia en tiempo oportuno desnaturaliza la esencia de la institucin. De no darse
solucin al problema, cabra la posibilidad
136
de paralizar las funciones y servicios pblicos o llevar al Poder Ejecutivo a disponer

pagos en forma ilegal.
No obstante, esta es una situacin que se configur algunas veces en nuestro pas
(en 1908, 1915, 1926 y 1941). Ya sea por mora o negligencia del Congreso, o por
demora del poder administrador en la preparacin del proyecto, se lleg a la poca
fijada para la apertura del ao financiero sin haber sido sancionado el presupuesto de
gastos correspondiente.
Si bien en tales oportunidades no se lleg al colapso, y los casos fueron
remediados de distinta manera, resulta evidente que corresponda decidir en la mejor
forma posible el indispensable arreglo para casos futuros.
El art. 27 de la ley 24.156 proporciona una solucin aproximadamente similar a
la que dispona la anterior ley de contabilidad (decr. ley 23.354/56); dice este artculo:
"Si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general,
regir el que estuvo en vigencia el ao anterior, con los siguientes ajustes que deber
introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos de la Administracin central
y de los organismos descentralizados:
1) En los presupuestos de recursos:
a) Eliminar los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente.
b) Suprimir los ingresos provenientes de operaciones de crdito pblico
autorizadas, en la cuanta en que fueron utilizadas.
c) Excluir los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio
financiero anterior, en el caso que el presupuesto que se est ejecutando hubiera previsto
su utilizacin.
d) Estimar cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio.
e) Incluir los recursos provenientes de operaciones de crdito pblico en
ejecucin, cuya percepcin se prevea ocurrir en el ejercicio.
2) En los presupuestos de gastos:
a) Eliminar los crditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse
cumplido los fines para los cuales fueron previstos.
137
b) Incluir los crditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y

las cuotas que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecucin de
tratados internacionales.
c) Incluir los crditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad
y eficiencia de los servicios.
d) Adaptar los objetivos y las cuantificaciones en unidades fsicas de los bienes y
servicios a producir por cada entidad, a los recursos y crditos presupuestarios que
resulten de los ajustes anteriores".
Este artculo est reglamentado por el decr. 2666/92, que precepta: "Para la
adaptacin a los lmites del presupuesto ajustado, de los objetivos y de las
cuantificaciones de los bienes y servicios a producir, la Oficina Nacional de Presupuesto
comunicar dichos lmites a las jurisdicciones y entidades y solicitar, de las mismas,
una programacin fsica compatible con las nuevas cifras".
Observamos cmo la ley vigente hace una precisa distincin entre recursos y
gastos, y formula un especial detalle en cuanto al diferente alcance que atribuye a la
puesta en vigencia del presupuesto del ao anterior. De tal manera, estatuye los ajustes
que debe introducir el Poder Ejecutivo en cuanto a recursos y a gastos en los
presupuestos de la Administracin central y de los organismos descentralizados.
74. ANUALIDAD. -Este principio designa el trmino de aplicacin de un

presupuesto. Conforme al criterio clsico debe ser anual, y no necesita ser votado ms
que una sola vez para todo el ao financiero. Para ese perodo es que se calculan y
autorizan los gastos y se estiman los recursos que los cubrirn.
Cuando se habla de anualidad o de presupuesto anual (perodo de doce meses),
esto no significa forzosamente que deba coincidir con el ao calendario.
En la Argentina, el ao financiero siempre haba coincidido con el ao
calendario, y es el mtodo al cual se retorn luego de que el sistema de fijar el perodo
entre el 1 de noviembre y el 31 de octubre (art. 1, decr. ley 23.354/56) presentara
serios inconvenientes.
De tal manera, se cumple el mandato constitucional de fijar anualmente el
presupuesto de la Nacin (art. 75, inc. 8), aunque aclarando que debe responder a un
programa general de gobierno
138
y a un plan de inversiones pblicas. Vemos que la Constitucin no establece que el

perodo financiero tiene que coincidir con el ao calendario, pero tampoco se opone.
Advertimos que la regla en estudio tiene diferente alcance, segn se refiera a
gastos o recursos.
a) Para los gastos, el principio es de aplicacin directa, pues las autorizaciones para
gastar votadas por el Poder Legislativo caducan con el vencimiento del ao financiero
para el cual se fijaron; no se hace distincin entre los crditos contenidos en la ley de
presupuesto y los abiertos por leyes especiales de gastos.
A su vez, y segn sea la naturaleza de los gastos del Estado, la aplicacin de la
regla de la anualidad tiene efectos diferentes. Para los gastos facultativos, o sea, los que
el poder administrador puede o no realizar, la caducidad anual afecta al gasto en s, y
hace que ste no se pueda comprometer luego de la fecha de clausura del ejercicio. Esta
fecha provoca el decaimiento de la facultad de la Administracin para contraer
compromisos relativos a tales gastos y con cargo a los crditos presupuestarios
respectivos.
En tanto, para los gastos obligatorios el compromiso resulta de la ley o del
contrato, y es anterior al momento de ejecucin del presupuesto; los efectos de la
caducidad no se hacen sentir sobre el gasto en s -que contina vigente-, sino sobre el
pago, pues cesa la facultad de la Administracin para ordenarlo.
Respecto de los recursos, el principio de anualidad no tiene un sentido bien
concreto y directo, pues el clculo de los probables ingresos a percibir en el ao se
incluye como mera previsin presupuestaria destinada a procurar el equilibrio
financiero.
En suma: generalmente, la regla de la anualidad slo tiene importancia para la
renovacin peridica de los gastos y no para los recursos, los cuales dependen de las
leyes tributarias, de vigencia fijada por las propias leyes mientras no sean derogadas.
75. TRANSPARENCIA. -Consiste en dotar al presupuesto de adecuada

publicidad sobre sus aspectos esenciales; esta informacin debe ser proporcionada en
forma clara y comprensible, aun para personas de instruccin elemental.
Las nuevas corrientes en materia presupuestaria, sistematizadas bajo el nombre
comn de "nueva administracin pblica" (new
139
public management) tienen el objetivo prioritario de suministrar a la poblacin un

informe adecuado sobre diversos aspectos del presupuesto. Se desea que el ciudadano
juzgue mediante su voto lo que se prometi a la sociedad y lo que finalmente se logr.
Este principio exige bsicamente publicidad y claridad.
76. DIVERSOS MITOS SOBRE LAS CONCEPCIONES TRIBUTARIAS

"MODERNAS". -Es posible refutar, una a una, las principales objeciones con que las
teoras intervencionistas y sus actuales continuadores pretenden demostrar la
incompatibilidad entre los tradicionales principios presupuestarios y las finalidades
econmicas del Estado. Aunque no rebatiremos aqu esas afirmaciones, destacamos los
siguientes mitos y errores de los intervencionistas:
a) "El presupuesto financiero clsico debe ser sustituido por el presupuesto
econmico nacional".
b) "El equilibrio financiero debe ser reemplazado por el equilibrio econmico".
c) "El presupuesto nico debe ser suplido por presupuestos mltiples".
d) "Las afectaciones especiales de fondos presupuestarios son convenientes".
e) "Los presupuestos de gastos especificados deben ser cambiados por los
presupuestos funcionales".
f) "Es obsoleto el perodo presupuestario anual porque no coincide con el plazo de
una planificacin ni permite combatir las crisis cclicas que puedan exceder el ao" (ver
desarrollo ampliado en Villegas, Manual de finanzas pblicas, p. 381 y siguientes).
En conclusin, las reglas bsicas del presupuesto demostraron ser adaptables a
las distintas situaciones por las que atravesaron y atraviesan las economas nacionales.
Por supuesto que ha sido necesario reconocer que en ciertos casos deben forzosamente
existir excepciones, pero ellas no alteraron las reglas en lo esencial.
C) DINMICA DEL PRESUPUESTO
77. PREPARACIN. -La primera fase es la preparacin del presupuesto, lo

cual est a cargo del Poder Ejecutivo, en la Argentina y en casi todos los pases del
mundo. Nuestro pas tiene
140
montadas oficinas tcnicas especializadas en el tpico presupuestario; la Subsecretara

de Presupuesto, de la que depende la Oficina Nacional de Presupuesto, asume el
carcter de rgano rector del sistema presupuestario del sector pblico nacional (art. 16,
ley 24.156).
Segn el art. 100, inc. 6, de la Const. nacional, el jefe de gabinete es quien enva
al Congreso el proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo
de gabinete, y con la aprobacin del Poder Ejecutivo. Tambin tiene este funcionario la
misin de hacer recaudar las rentas de la Nacin y de ejecutar la ley de presupuesto
nacional (art. 100, inc. 7). Esta actividad del jefe de gabinete es supervisada por el
presidente de la Nacin (art. 99, inc. 10).
Aunque el jefe de gabinete tiene a cargo la ejecucin del presupuesto, en
realidad tal facultad corresponde al presidente de la Nacin, como responsable poltico
de la administracin general del pas y en funcin de lo dispuesto por el art. 99, inc. 10,
de la Const. nacional. As lo establece expresamente el art. 26 de la ley 25.401,
aprobatoria del presupuesto nacional del ao 2001.
Lo que resulta jurdicamente reprobable es que se atribuya al jefe de gabinete la
facultad de incumplir la ley 24.156 (ver art. 19, ley 25.401). Es que cuando la ley de
presupuesto se transforma en una "ley mnibus" puede suceder cualquier cosa, entre
ellas, la aberracin citada.
No obstante, en la prctica (al menos hasta ahora) el peso principal de la
elaboracin recae en el Ministerio de Economa, que delega la misin en la Secretara
de Hacienda.
En esta Secretara se ha instituido la Oficina Nacional de Presupuesto, que
entiende en forma permanente todo lo relativo al estudio, preparacin y modificacin
del presupuesto (ver arts. 17 y 25, ley 24.156).
Segn dispone el art. 26 de la ley 24.156, "el Poder Ejecutivo nacional
presentar el proyecto de ley de presupuesto general a la Cmara de Diputados de la
Nacin, antes del 15 de septiembre del ao anterior para el que regir, acompaado de
un mensaje que contenga una relacin de los objetivos que se propone alcanzar y las
explicaciones de la metodologa utilizada para las estimaciones de recursos y para la
determinacin de las autorizaciones para
141
gastar, de los documentos que seala el art. 24, as como las dems informaciones y
elementos de juicio que estime oportunos".
78. SANCIN Y PROMULGACIN DEL PRESUPUESTO. -As como se

reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de preparar el presupuesto, tambin es unnime
el reconocimiento de que en los Estados de derecho y en pocas de normalidad
constitucional, su sancin corresponde al Poder Legislativo (arts. 77 a 84, Const.
nacional).
Nuestra Constitucin no establece en cul de las Cmaras que constituyen el
Congreso debe iniciarse la consideracin del proyecto, pero ello est resuelto por la ley
24.156, cuyo art. 26 dispone que el proyecto debe ser remitido a la Cmara de
Diputados, que actuar como Cmara de origen. Si el proyecto no se presenta en
trmino y no obstante la falta de previsin de esta situacin por la ley 24.156, el Poder
Legislativo debe iniciar la ineludible labor de tratamiento por cualquiera de sus
Cmaras, tomando como anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio
proyecto que permita el debate.
En la legislacin comparada existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de
consideracin del presupuesto: a) la mayora de los pases (Francia, Italia, Estados
Unidos, Brasil, Argentina, etc.) establece que el Poder Legislativo puede modificar el
proyecto del Ejecutivo; b) en el sistema ingls, en cambio, el Parlamento slo puede
aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin poder establecer modificaciones.
Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al primer sistema, las
facultades parlamentarias suelen tener limitaciones para evitar abusos del Congreso,
especialmente en cuanto al incremento de gastos. En algunos pases, estas limitaciones
estn contenidas en la Constitucin (p.ej., en Francia e Italia); en otros, los lmites
derivan de leyes ajenas a la Constitucin (caso de la Repblica Argentina).
La Constitucin nacional otorga amplias atribuciones al Poder Legislativo para
modificar, reformar o cambiar el proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en
materia de gastos, ya que el texto fundamental le otorga la facultad de fijar el
presupuesto anual, conforme a las pautas establecidas en el prr. 3 del inc. 2
142
del art. 75 (ver art. 75, inc. 8), y en base al programa general de gobierno y al plan de
inversiones pblicas.
Sin embargo, las facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el
aumento de las partidas de gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo como para la
supresin o creacin de fuentes de ingresos.
Si no son restringidas las atribuciones del Poder Legislativo para incluir en el
presupuesto crditos no solicitados, para aumentar las asignaciones del proyecto o para
introducirse en el sector recursos, creando, suprimiendo, rebajando o aumentando
tributos, se cae en un manejo desprolijo de las finanzas pblicas, cuya peor
consecuencia es el crecimiento inmoderado del gasto pblico y el desequilibrio
presupuestario. Por eso, en los pases ms avanzados, las disposiciones que limitan las
facultades legislativas se incluyen en las constituciones.
No sucede as en nuestro pas, y la experiencia demuestra que de poco valen
limitaciones como las de los arts. 28 y 38 de la ley 24.156. Se trata de una simple ley
que puede ser revocada por otra ley, tal como se ha hecho con la ley 25.401, y
probablemente se siga haciendo en el futuro.
79. INTRODUCCIN EN LA LEY DE PRESUPUESTO DE NORMAS

EXTRAAS A L. -Bien dice Atchabahian que es un caro principio de tcnica
legislativa la especializacin de las leyes: cada ley debe referirse a una sola materia o a
cuestiones conexas y no incursionar en otros terrenos. Esta regla tcnica ordena la labor
del rgano legislativo, da unidad a la legislacin, simplifica su conocimiento y mejora la
tarea de formular la ley; adems, para el intrprete se facilita su exgesis. Para el
ciudadano comn se hace ms accesible el conocimiento de las normas jurdicas cuando
stas se hallan agrupadas en leyes especficas para cada materia, y no mezcladas con
leyes relativas a temas diversos (Rgimen jurdico, p. 241 y 242).
Corolario de lo anterior es que el presupuesto no est al margen de esta
exigencia de tcnica legislativa, y con mayor razn por tratarse de una ley peridica, de
vigencia anual. Ante ello, las disposiciones ajenas a lo presupuestario deberan caducar
al cierre del ejercicio, lo cual puede traducirse en engorros lamentables, si se introducen
normas extraas que deben permanecer vigentes (un
143
claro ejemplo son los ciento veinte artculos de la ley de presupuesto 25.401, con
regulaciones que debern perdurar en el tiempo).
La ley 24.156 prev en su art. 19 que el presupuesto general debe tener tres
ttulos (que se describen en el art. 20). All se precepta que las disposiciones generales
contendrn normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobacin,
ejecucin y evaluacin del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no
podrn contener normas de carcter permanente, no podrn reformar o derogar leyes
vigentes ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos.
Quirase o no, la ley 25.401 tiene trascendencia, a pesar de no ser constitucional.
La jurisprudencia ha dicho que el legislador no deja de estar vinculado con la ley que
dicta para regir su accin, por lo cual no debera poderse prescindir de su cumplimiento
para determinados casos.
Esta vinculacin entre legislador y ley ha hecho decir a la jurisprudencia que si
se desea alguna reforma legal, ello slo puede hacerse por una ley especfica pero no
mediante la ley de presupuesto (CN Fed Cont Adm, Sala I, 11/10/96, "Osses y otros
c/Estado nacional", ED, 172-182).
No obstante la clara normatividad, la opinin de la doctrina (Bidart Campos,
Marchetti, entre otros) y el ms elemental sentido comn, la ley 25.401 (ley de
presupuesto para el 2001) es un conglomerado de ciento veinte artculos, del tipo "ley
mnibus", en el que se regulan gran cantidad de asuntos ajenos al presupuesto. Entre sus
mltiples disposiciones, eleva la alcuota del IVA para la televisin por cable, modifica
los regmenes de promocin, crea una dudosa facultad de no denunciar de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) y la Administracin Nacional de la
Seguridad Social (ANSES), introduce modificaciones al rgimen de pensiones
graciables y otra serie de disposiciones heterogneas que hacen recordar la frase de
Discpolo: "la Biblia junto al calefn".
Sobra todo comentario, y es de preguntarse por qu nos quejamos cuando se
habla de falta de seguridad jurdica en nuestro pas.
80. PROMULGACIN Y VETO. -Como todas las leyes, y siguiendo el

procedimiento impuesto por la Constitucin, el presupuesto sancionado por el Congreso
pasa al Poder Ejecutivo para
144
su aprobacin y promulgacin (art. 78). Si el presidente no observa la sancin dentro del

trmino de diez das tiles, se la considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria (art.
80). El presidente de la Nacin tiene el derecho de veto, consistente en la facultad de
desechar "en todo o en parte" el proyecto sancionado, devolvindolo con sus objeciones
a la Cmara de origen para nueva consideracin (art. 83). Sin embargo, el Congreso
podr poner en funcionamiento el mecanismo de insistencia, previsto en el art. 83. Si se
logran las mayoras de dos tercios de los votos en ambas Cmaras se convierte en ley el
texto observado, sin que el Poder Ejecutivo pueda ejercer nuevamente su facultad de
veto.
81. CIERRE DEL EJERCICIO (IMPUTACIN DE GASTOS Y

RECURSOS). -Existen dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado
ejercicio presupuestario: el presupuesto de caja o de gestin y el presupuesto de
competencia.
En el presupuesto de caja se consideran nicamente los ingresos y erogaciones
efectivamente realizados durante el perodo presupuestario, con independencia del
origen de las operaciones. Segn este sistema, las cuentas se cierran indefectiblemente
en el trmino del ao financiero y, por lo tanto, no puede haber "residuo". Lo que no se
cobr o pag durante el ao, pasa al ejercicio siguiente. En consecuencia, el ejercicio
financiero coincide con el ao financiero.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originados
en el perodo presupuestario, con prescindencia del momento en que se hacen efectivos.
Conforme a este sistema, las cuentas no cierran al finalizar el ao, pues deben quedar
pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. El "residuo" que
resulte al final del ao se imputa al mismo ejercicio en lugar de pasar al siguiente, y se
fija un perodo de tiempo adicional para que se contabilice. El ejercicio financiero no
coincide entonces con el ao financiero, ya que el primero es ms extenso.
El sistema argentino, que estableci la anterior ley de contabilidad (decr. ley
23.354/56), era de caja en cuanto a los recursos, dado que stos se contabilizaban en el
momento en que se perciban materialmente, y no cuando se devengaban. En cambio,
para los gastos se adoptaba un sistema de "competencia atemperado".
145
Consista en que las erogaciones se contabilizaban en el perodo en que eran

comprometidas, y no materializadas.
El rgimen instaurado por la ley 24.156 contiene la seccin IV, denominada "Del
cierre de cuentas", compuesta por los arts. 41 a 43. El art. 41, concordando con el art.
10, establece la norma general segn la cual las cuentas del presupuesto de recursos y
gastos se cierran el 31 de diciembre de cada ao.
En cuanto a los recursos, despus de la fecha de cierre, los ingresos que se
recauden se consideran parte del presupuesto posterior, con independencia de la fecha
en que se hubiera originado la obligacin de pago o su liquidacin.
En lo atinente a gastos, se refiere a ellos el art. 41, prr. 2, segn el cual "con
posterioridad al 31 de diciembre de cada ao no podrn asumirse compromisos ni
devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha". Este texto est
incorrectamente redactado en forma negativa, en lugar de expresar en forma afirmativa
el contenido del precepto. No obstante, no hay dificultad en interpretar que en este tem
la ley adhiere al sistema de competencia.
82. EJECUCIN DEL PRESUPUESTO. -En sentido amplio, esta etapa

consiste en operaciones o actos reglamentados que tienen como objeto recaudar los
distintos recursos pblicos y realizar las erogaciones o inversiones previstas.
Conforme a ello, la ejecucin del presupuesto comprendera dos tipos de
operaciones: las relacionadas con la recaudacin de los recursos y las vinculadas con la
realizacin de los gastos. En la prctica financiera, sin embargo, se efectan slo las
operaciones relativas a los gastos.
a) EN MATERIA DE GASTOS. Segn la ley 24.156 las etapas de la ejecucin

son las siguientes: orden de disposicin de fondos y consiguiente distribucin
administrativa; compromiso; devengamiento, y pago.
1) ORDEN DE DISPOSICIN DE FONDOS. Una vez en vigencia legal el

presupuesto, el Poder Ejecutivo debe dictar una orden de disposicin de fondos para
cada jurisdiccin, hasta el importe de los crditos otorgados en favor de los respectivos
directores generales de administracin o funcionarios que hagan sus veces.
146
Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo emite una sola orden de disposicin en
favor de los funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los
fondos concedidos por el presupuesto a sus reas de accin. Este sistema es
conveniente, pues evita el burocrtico trmite anterior, segn el cual cada entrega de
fondos a acreedores del Estado o a agentes de la Administracin, requera orden escrita
del presidente de la Nacin, refrendada por el ministro respectivo.
2) COMPROMISO. Una vez puestos los fondos a disposicin de los jefes de

servicios administrativos, stos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones
previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, ste debe comprometerse. El
"compromiso" es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crdito
pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse para objetivos
distintos de los previstos. La doctrina habla de autolimitacin o de autoembargo, ya que
una vez comprometido el gasto, los fondos quedan imputados a l, con prohibicin de
darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en los presupuestos de
competencia, ya que basta con que los gastos estn en esta etapa para que sean
imputados al ejercicio en que el compromiso se produce, con prescindencia de la fecha
de su materializacin.
3) DEVENGAMIENTO. El art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentacin

introducen el concepto del gasto devengado. Ello implica, entre otras cosas, la
liquidacin del gasto y la simultnea emisin de la respectiva orden de pago, que debe
efectivizarse dentro de los tres das hbiles del cumplimiento de la recepcin de
conformidad con los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos
administrativos dispuestos para los gastos sin contraprestacin. Asimismo, implica la
afectacin definitiva de los crditos presupuestarios correspondientes.
4) PAGO. La ley 24.156 no hace una separacin tajante entre las etapas del
devengamiento y las del pago. De all que el art. 35 de la ley 24.156, y especialmente su
reglamentacin (decr. 2666/92), establecen las caractersticas de la orden de pago y la
competencia para librarla.
Como dice Giuliani Fonrouge, el pago no es nicamente la operacin material de
entrega del dinero, sino tambin una ope-
147
racin jurdica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un

controlador de la "regularidad jurdica" del libramiento, que compromete su
responsabilidad (Derecho financiero, t. I, p. 274).
b) EN MATERIA DE RECURSOS. La diversidad de recursos del Estado y sus

distintos regmenes de percepcin hacen que los procedimientos de ejecucin carezcan
de la uniformidad que tienen los de gastos, no siendo del caso estudiar en esta
oportunidad el rgimen jurdico de determinacin y recaudacin de los diversos
ingresos estatales.
83. CONTROL DEL PRESUPUESTO. -Este control tiene una finalidad

tcnico-legal, vinculada a la comprobacin sistemtica de la regularidad de
cumplimiento de los actos de gestin y el adecuado manejo de los fondos pblicos.
Aunque no se dan en estado puro, hay dos grandes sistemas de control: el
legislativo (ingls) y el jurisdiccional (francs).
a) Legislativo: en Inglaterra, el control del presupuesto lo realiza directamente el
Parlamento, pero ello es slo en principio, ya que la complejidad de tareas obliga a
delegar la funcin en otros organismos.
b) Jurisdiccional: el sistema francs se basa en una Corte de Cuentas, tribunal
independiente del Poder Ejecutivo, con funciones jurisdiccionales. Adems existen
organismos administrativos que practican el control interno y subsiste el control final
ejercido por el Parlamento.
El rgimen de control que rigi en nuestro pas (decr. ley 23.354/56) implic
modificaciones significativas respecto de sistemas anteriores, al crear el Tribunal de
Cuentas de la Nacin y separar de manera tajante el control interno y el control externo
de la actividad presupuestaria.
Con respecto al sistema nacional (ya que en las provincias hay distintos
mtodos, especialmente aquellas que mantuvieron los tribunales de cuentas), est
regulado actualmente por la ley 24.156. Segn surge de sus disposiciones, el Tribunal de
Cuentas en el orden nacional fue suprimido por el Poder Ejecutivo, que removi a sus
integrantes.
148
En lo sucesivo las cosas no sern tan fciles para el Ejecutivo, porque la tarea de
fiscalizacin externa del sector pblico, en sus aspectos patrimoniales, econmicos,
financieros y operativos ser atribucin legislativa, ejercitada mediante la actuacin y
dictmenes de la Auditora General de la Nacin. As lo dispone, tambin, el art. 85 de
la Const. nacional, dando al organismo controlador el sustento constitucional (del que
careca el ex Tribunal de Cuentas).
a) CONTROL INTERNO. El sistema de control en el orden nacional es

ejercido por la Sindicatura General de la Nacin (art. 96, ley 24.156), que es una entidad
con personera jurdica propia y autarqua administrativa y financiera, dependiente del
presidente de la Nacin (art. 97, ley 24.156), y cuyas funciones estn detalladas en el
art. 104 de la ley 24.156.
b) CONTROL EXTERNO. El desaparecido Tribunal de Cuentas nacional

controlaba la legalidad de los actos del Poder Ejecutivo y tambin estaba a su cargo un
control jurisdiccional.
El actual rgimen surge de la creacin de la Auditora General de la Nacin,
creada por la ley 24.156, y que adquiri entidad constitucional mediante la reforma
constitucional de 1994 (art. 85, Const. nacional).
Este organismo fue concebido como ente de control externo del sector pblico
nacional, dependiente del Congreso. Es una entidad con personera jurdica propia,
independencia funcional e independencia financiera.
Es notoria la diferencia entre el anterior sistema, que segua el estilo francs (de
tipo jurisdiccional) y el actual rgimen de control externo de tipo legislativo, al igual
que en Inglaterra, aunque con las notorias diferencias que imponen los dismiles
sistemas de gobierno.
Dice el art. 85, prr. 1, de la Constitucin: "El control del sector pblico
nacional en sus aspectos patrimoniales, econmicos, financieros y operativos, ser una
atribucin propia del Poder Legislativo". El texto anterior a la reforma no estableca
expresamente tal atribucin, pero sta surga implcitamente, como derivacin de la
cuenta de inversin. El art. 85 establece ahora: "El examen y la opinin del Poder
Legislativo sobre el desempeo y situacin
149
general de la Administracin pblica estarn sustentados en los dictmenes de la

Auditora General de la Nacin" (prr. 2), y que ella tendr a cargo "el control de
legalidad, gestin y auditora de toda la actividad de la Administracin pblica
centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de organizacin, y dems
funciones que la ley le otorgue. Intervendr necesariamente en el trmite de aprobacin
o rechazo de las cuentas de percepcin e inversin de los fondos pblicos" (prr.
ltimo).
c) CONTROL PARLAMENTARIO. La facultad de aprobar o desechar la

cuenta de inversin (art. 75, inc. 8, Const. nacional) no ha sido generalmente ejercida
en nuestro pas, no obstante su trascendencia. Se trata, ni ms ni menos, de que los
legisladores se tomen el trabajo de revisar si el Ejecutivo cumple o no con las clusulas
del presupuesto que aprob el Congreso.
La ley 24.156 tiene detalladas normas sobre el procedimiento de anlisis de la
cuenta de inversin (art. 92 y siguientes). Es de esperar que, en el futuro, los
legisladores desempeen con ahnco ese cometido y lo informen a la poblacin.
151
TTULO TERCERO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
CAPTULO VII
NOCIONES PRELIMINARES
A) TRIBUTOS
84. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS. -Definimos el

derecho tributario como el conjunto de normas jurdicas que regulan los tributos en sus
distintos aspectos. Algunos autores piensan que esta nocin debe completarse con otros
aspectos de la ciencia en estudio. Esto es correcto, pero no nos parece mal comenzar su
desarrollo tomando como base el instrumento regulado, o sea, el tributo.
85. CONCEPTO DE TRIBUTO. -Dice Sinz de Bujanda que se entiende por

tributo toda prestacin patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida
por la ley, a cargo de las personas fsicas y jurdicas que se encuentren en los supuestos
de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfaccin a los fines
que al Estado y a los restantes entes pblicos estn encomendados (Sistema de derecho
financiero, t. I, vol. II, p. 22).
El presupuesto de gastos se financia bsicamente con un conjunto de tributos,
por cuanto han fracasado los intentos de unifi-
152
carlos o tan siquiera simplificarlos. A esto se aaden las complejidades de un pas como
el nuestro, cuyo sistema federal admite tres rdenes de gobierno con poder fiscal
(Nacin, provincias y municipios). Por ello, y por la variada gama que ofrece el
conjunto de tributos, se desprende que el despliegue del instituto se produce a travs de
diferentes y cambiantes vnculos jurdicos.
86. CARACTERIZACIN JURDICA. -Son las prestaciones en dinero

(aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la
satisfaccin de necesidades pblicas.
Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del
gobierno en proporcin a su respectiva capacidad econmica. Como deca Adam Smith,
los gastos del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran
campo respecto a sus colonos, que estn obligados a contribuir en la medida de sus
intereses en el cultivo del predio.
Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada; pero es todo lo
contrario. Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al
patrimonio de los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es
menos cierto que la propiedad privada slo puede ser garantizada por el Estado si cuenta
con los recursos tributarios suficientes para mantenerla.
La caracterizacin jurdica del tributo es importante para establecer los
elementos comunes a todas las especies, as como sus notas diferenciadoras de los
ingresos pblicos en general.
a) PRESTACIONES EN DINERO Y PRESTACIONES EN ESPECIE.

Conforme a la economa monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero.
Sin embargo no es as en todas partes; en algunos pases sus cdigos tributarios admiten
que la prestacin sea en especie. Contrariamente a lo que piensan algunos autores,
creemos que el tributo conserva su estructura jurdica bsica, aunque sea in natura. Lo
importante es que la prestacin sea "pecuniariamente valuable", que concurran los otros
elementos caracterizantes y que la legislacin lo admita.
No obstante, este pago en especie suele despertar crticas no exentas de
argumentos slidos; por ejemplo, se dice que todo deu-
153
dor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que la economa de trueque es
incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta tambin que el cobro de deudas
impositivas en especie se presta a una aplicacin discrecional o arbitraria que puede
estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeados en ubicar sus
productos y librarse de los tributos. Adems, la modalidad del pago en especie no se
puede extender ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas
estatales, pues si el Estado reduce su ingreso en dinero podra quedarse sin recursos para
solventar las necesidades bsicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas
se les permita saldar sus tributos con bienes, otras se creern con derecho al mismo
tratamiento, lo que trae el problema de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la
pretensin de pagar con bienes puede extenderse peligrosamente.
Creemos que slo pueden ser admisibles estas operaciones dndose las
siguientes condiciones:
1) Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado por la ley pertinente.
2) Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios
para el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el
gobierno debera concurrir al mercado para adquirirlos).
4) Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o peritos y
coincida con los precios del mercado.
b) EXIGIDAS EN SU PODER DE IMPERIO. La prestacin que configura el

tributo se exige mediante la coaccin, o sea, la facultad de "compeler" el pago de la
exaccin requerida. La coaccin se manifiesta especialmente en la prescindencia de la
voluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo. La "bilateralidad" de los
negocios jurdicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto al nacimiento de la
obligacin.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su
jurisdiccin, se lo dota del llamado "poder tributario". Este poder es de naturaleza
poltica, es expresin de soberana; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay
154
gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber tico-poltico-social del individuo

de contribuir al sostenimiento del Estado.
c) EN VIRTUD DE UNA LEY. No hay tributo sin ley previa que lo establezca,
lo cual significa limitar formalmente la coaccin y respetar el principio de legalidad. La
potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de
tributos (ver 137), normas que, como todas las que establecen obligaciones, son reglas
hipotticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en
ellas. Tal circunstancia se denomina "hecho imponible", y su acaecimiento trae como
consecuencia que una persona deba pagar al Estado la prestacin tributaria.
d) PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA LA SATISFACCIN

DE NECESIDADES PBLICAS. Por esa razn, el objetivo del tributo es fiscal; pero
esta finalidad puede no ser la nica. El tributo puede perseguir tambin fines
extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos, como los tributos aduaneros
protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento
o incentivo de ciertas actividades privadas, etctera.
Pero este objetivo extrafiscal es adicional, aun siendo la motivacin
prevaleciente de alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede constituir la
esencia jurdica de la institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos
econmico-sociales de una herramienta de intervencionismo (ver 91, f). Este uso no
ha sido vedado por la jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha
dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro pblico,
pero constituye, adems, un valioso instrumento de regulacin econmica (Fallos,
243:98).
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos pblicos permite
diferenciar los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.
87. CLASIFICACIN JURDICA. -La clasificacin ms aceptada por la

doctrina y el derecho positivo de las democracias modernas de Occidente (nicas que
abarcamos) es la que divide los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Estas categoras no son sino especies de un mismo gnero; la desemejanza se
justifica por razones polticas, tcnicas y jurdicas. No slo las facultades de las distintas
esferas de poder en ciertos
155
pases federales dependen de esta clasificacin (as sucede en la Argentina), sino que
adems las diferentes especies tributarias tienen peculiaridades que muchas veces
determinan un rgimen legal diverso.
En el impuesto, la prestacin exigida al obligado es independiente de toda
actividad estatal relativa a su persona, mientras que en la tasa existe una actividad del
Estado materializada en la prestacin de un servicio que afecta de alguna manera al
obligado. En la contribucin especial tenemos tambin una actividad estatal, con la
particularidad de que ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a
contribuir.
Esta clasificacin concuerda aproximadamente con las definiciones de los
diferentes tributos que proporciona el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina
OEA-BID.
Segn este Modelo, impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador una situacin independiente de toda actividad relativa al contribuyente (art.
15).
La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuya obligacin tiene
como hecho generador una prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico
individualizado en el contribuyente (art. 16).
La contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador los beneficios derivados de actividades estatales (art. 17).
No obstante su trascendencia, ya que del encuadre en una u otra especie puede
surgir la legitimidad o no de su cobro por un determinado nivel gubernamental, la
clasificacin de los tributos se ha relativizado porque, como dice Giannini, la distincin
es incierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos pases. Adems, y
tratndose siempre de prestaciones debidas al Estado en virtud de su poder de imperio,
la regulacin jurdica de todas las especies es sustancialmente la misma y, de hecho, las
disposiciones legales ms generales en materia tributaria se refieren indistintamente a
todos los tributos (Instituciones de derecho tributario, p. 44).
A pesar de las imprecisiones legislativas, la distincin tiene relevancia cientfica
atento a determinados elementos especficos desemejantes, surgiendo la disparidad de la
distinta forma en que
156
se halla estructurado o integrado el presupuesto, elegido por el legislador como

generador de la obligacin tributaria.
Una clasificacin importante es la que divide a los tributos en no vinculados y
vinculados (Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria, p. 133 y siguientes).
En los tributos no vinculados (impuestos), no existe conexin del obligado con
actividad estatal alguna que se refiera a l o que lo beneficie. Por ello, su obligacin
nacer ante un hecho o situacin que, segn la valoracin del legislador, revele
capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado (p.ej., percibir una renta, poseer un
patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la obligacin tributaria ser
cuantitativamente graduada conforme a los criterios ms apropiados para expresar en
cifras concretas cul ser la dimensin adecuada de la obligacin de cada uno.
En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que genera la obligacin de
contribuir est estructurado en forma tal que se integra con una actividad o gasto a cargo
del Estado que de alguna forma afecta al obligado o repercute en su patrimonio. Debe
tenerse en cuenta la actividad o el gasto estatal que beneficia al obligado (como la
actividad que prestan los registros de automotores, los organismos que velan por la
salud pblica, las cajas que otorgan beneficios sociales, los municipios que prestan
servicios de organizacin, inspeccin o control en las ciudades, etctera).
A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tributos vinculados,
por cuanto:
a) En algunos (tasas), la obligacin surge ante la afectacin o aprovechamiento del
obligado sin que interese su requerimiento del servicio ni su beneficio como
consecuencia de l. Por lo tanto, la obligacin nace ante la prestacin del servicio.
b) En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una actividad o
gasto estatal en provecho del obligado, y esa actividad genera la obligacin de pagar el
tributo. Lo que aqu interesa es el incremento patrimonial en los bienes del obligado (o,
al menos, que la actividad sea idnea para producir tal incremento).
Sin embargo, autores como Einaudi prescinden de las tasas por considerarlas
refundidas en los impuestos, en las contribuciones especiales o en los precios pblicos o
polticos; otros instituyen los monopolios fiscales en categora independiente (Berliri,
157
Trotabas); ciertos tratadistas hacen lo propio con las contribuciones parafiscales

(Duverger, Laufenburger, Trotabas). No faltan quienes creen que una distinta categora
de tributos est integrada por las contribuciones de la seguridad social, y otros piensan
que los emprstitos forzosos tiene peculiaridades que los transforman en un gravamen
diferente de los restantes, ya que son "tributos con promesa de devolucin" (Neumark,
Problemas econmicos y financieros, p. 388).
Nosotros adoptamos la clasificacin tripartita por ser la ms difundida.
B) IMPUESTO
88. CONCEPTO Y CARACTERIZACIN. -El impuesto es el tributo

tpico, el que representa mejor el gnero, a tal punto que prcticamente se confunde con
l. Es el ms redituable para el fisco y el que ha originado mayores aportes de la
doctrina especializada (Valds Costa, Curso de derecho tributario, t. 1, p. 103).
Sin perjuicio de mayores precisiones posteriores, diremos por ahora que es el
tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la
ley como generadoras de la obligacin de tributar (hechos imponibles), situaciones stas
ajenas a toda concreta accin gubernamental vinculada a los pagadores.
El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna
referida al obligado, no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones
gubernamentales que ataen o benefician al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o
consumos.
El hecho elegido como generador (o imponible) no es un hecho cualquiera de la
vida, sino que est caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de
contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado. Si bien la valoracin del
legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la potencialidad econmica de
cada uno.
89. DEFINICIN. -Tal como ocurre con otros institutos financieros, el

impuesto ha sido objeto de mltiples definiciones. Esto ha sucedido porque el monto
que este tributo permite recau-
158
dar es muy superior a los restantes; es aquel mediante el cual el Estado requiere
mayores prestaciones a los contribuyentes. Esto torna necesario justificar tales
detracciones de la riqueza de los particulares sin dar nada concreto a cambio. El tema ha
interesado a los tericos, que han realizado distintas formulaciones, incluyendo a veces
elementos innecesarios, por ser comunes a todos los tributos. Con mucho respeto por los
tericos, creemos que la mejor definicin es la que proporciona la ley general espaola,
cuyo art. 26 dispone que "son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo
hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o
econmica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como
consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de bienes o la adquisicin
o gasto de la renta".
Coincidimos con el texto espaol, pues no es necesario reiterar en cada impuesto
los elementos ya considerados al caracterizar el instituto. Por el solo hecho de ser una
especie del gnero tributo se entiende que es una extraccin coactiva -con basamento
legal- de una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero, cuyo
propsito bsico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades pblicas, sin
perjuicio de perseguir, adems, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar
general.
Los elementos propios del impuesto son:
a) Su independencia entre la obligacin de pagarlo y la actividad que el Estado
desarrolla con su producto. Este producto podr o no vincularse al contribuyente, pero
esta vinculacin es una cuestin de hecho desprovista de toda significacin en lo que
respecta a la existencia de la obligacin de pagar el impuesto.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como
generadoras de la obligacin de tributar.
c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean
abstractamente idneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud
econmica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones
basadas en la promocin del bienestar general.
159
90. NATURALEZA JURDICA. -Conforme a los conceptos precedentes, el

impuesto no tiene ms fundamento jurdico justificante que la sujecin a la potestad
tributaria del Estado. En virtud de ella ste exige coactivamente a los ciudadanos su
contribucin para poder cumplir sus fines.
Como todos los tributos, el impuesto es una institucin de derecho pblico. No
es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes ni una "carga real" que deban
soportar los inmuebles, como alguna doctrina y jurisprudencia sostuvieron (CCIV 1
Cap, 8/9/42, LL, 28-303). El impuesto es una obligacin unilateral impuesta
coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (CSJN, Fallos, 218:596).
El impuesto es un hecho institucional que va necesariamente unido a la
existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos
reconoce el uso privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre incluso en los pases
colectivistas que an subsisten en el mundo). Tal sistema importa la existencia de un
rgano de direccin (el Estado) encargado de satisfacer necesidades pblicas. Como ello
requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se lo inviste de la potestad de recabar
coactivamente cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicio especial
alguno ni beneficios concretos a sus patrimonios.
La naturaleza jurdica del impuesto, como institucin de derecho pblico, no
difiere de las restantes instituciones destinadas a satisfacer los requerimientos de la
sociedad.
En definitiva, su naturaleza debe buscarse en la misma necesidad que llev a la
creacin del Estado como nica forma de lograr orden y cohesin en la comunidad. Una
vez creado, era lgico contribuir a su sostenimiento, y por ahora no se conoce otra
herramienta genuina que reemplace el impuesto como autntico proveedor de fondos.
91. CLASIFICACIN JURDICA. -El tratamiento in extenso de las

clasificaciones de que han sido objeto los impuestos no sera posible por razones de
espacio; nos limitaremos a referir las que modernamente se consideran de mayor
importancia. Algunas de estas clasificaciones tienen considerable inters jurdico,
porque de ellas depende la distribucin de competencias tributarias.
160
Adems, existen otros aspectos, que si bien tienen su origen en la hacienda

pblica, inciden en lo jurdico, como sucede con el criterio de posibilidad de traslacin
para la clasificacin de directos e indirectos, tema este ltimo que se proyecta al campo
jurdico a travs de varias consecuencias.
a) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS (PERMANENTES Y

TRANSITORIOS). Actualmente, es ms importante la clasificacin que tiene en
cuenta no tanto las necesidades a solventar, sino el carcter de permanencia o
transitoriedad del impuesto.
Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene lmite de tiempo;
rigen mientras no se deroguen (p.ej., el impuesto al valor agregado).
Son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado de duracin,
transcurrido el cual, supuestamente dejan de existir (p.ej., el impuesto sobre los bienes
personales).
No siempre esta distincin es tan cristalina. La realidad demuestra que ciertos
impuestos son legislados como "de emergencia", pero como son sucesivamente
prorrogados, tienden a perpetuarse.
b) REALES Y PERSONALES. Los primeros consideran en forma exclusiva la

riqueza gravada, con prescindencia de la situacin personal del contribuyente (p.ej., los
impuestos a los consumos).
Los segundos tienen en cuenta la especial situacin del contribuyente, valorando
los elementos que integran su capacidad de pago (p.ej., el impuesto a la renta, que toma
en cuenta cargas de familia o el origen de las ganancias).
c) PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS. Un impuesto es proporcional

cuando mantiene una relacin constante entre su cuanta y el valor de la riqueza
gravada. Es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el valor de la
riqueza gravada. En la forma corriente de aplicacin actual, impuesto proporcional es el
que tiene una alcuota nica (adoptan generalmente esta modalidad los impuestos al
consumo), e impuesto progresivo es aquel cuya alcuota aumenta a medida que crece el
monto gravado (as suele ocurrir con los impuestos a la renta).
d) DIRECTOS E INDIRECTOS. Esta clasificacin es la ms trascendente en

nuestro pas, conforme a la delimitacin de facultades
161
impositivas entre la Nacin y las provincias. Es tambin la ms antigua y divulgada,

pero probablemente la ms imprecisa. Han influido en estos resultados poco
satisfactorios las discrepancias entre los criterios y tambin la posicin intransigente de
algunos tericos que han magnificado el problema, puesto que, como veremos
enseguida, pocas dudas caben sobre el carcter de directo o indirecto de los principales
impuestos con que nutren sus arcas los modernos pases occidentales.
Como son muy dispares los criterios de distincin, mencionaremos los ms
importantes y brindaremos luego nuestra posicin sobre el punto.
La clasificacin ms antigua se basa en la posibilidad de traslacin (segn
veremos, por traslacin se entiende la transferencia econmica de la carga impositiva de
su pagador a un tercero).
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse. Es decir,
se exigen de las mismas personas que se pretende que los paguen.
Impuestos indirectos son los trasladables; esto significa que se cobran a una
persona dando por sentado o suponiendo como algo probable que sta se indemnizar a
expensas de alguna otra.
Para un criterio administrativo, impuestos directos son los que se recaudan segn
listas o padrones (porque gravan situaciones ms o menos estables, como, p.ej., el
impuesto inmobiliario), mientras que los impuestos indirectos no se pueden incluir en
listas. Esta distincin se basa en que los impuestos directos gravan peridicamente
situaciones que suelen durar en el tiempo, mientras que los impuestos indirectos gravan
actos o situaciones accidentales, como los consumos.
Otra doctrina tiene en cuenta la situacin esttica o dinmica de la riqueza
gravada. Morselli dice que los impuestos directos gravan la riqueza por s misma e
independientemente de su uso, mientras que los impuestos indirectos no gravan la
riqueza en s misma, sino en cuanto a su utilizacin que hace presumir capacidad
contributiva (Compendio de ciencias de las finanzas, p. 69).
El profesor Cosciani es ms pragmtico para hacer el distingo; define los
impuestos directos como los adjudicados al rdito o a la posesin de un patrimonio por
parte de un sujeto, y los impuestos indirectos como los relativos a la transferencia de
bienes,
162
a su consumo o a su produccin (El impuesto directo, Impuestos, 1963, t. 21, p. 1).

Valds Costa coincide en este pragmatismo y sostiene: "Frente a la imprecisin
de sus trminos y las discrepancias doctrinales, aparece como un hecho indiscutible la
existencia de dos grupos de impuestos bien diferenciados, reconocida por todos los
autores, los derechos positivos y los acuerdos internacionales; por un lado, los
impuestos personales o subjetivos a la renta y al patrimonio en sus distintas
manifestaciones y, por otro, los impuestos reales u objetivos, al consumo de carcter
general o especfico" (Curso de derecho tributario, t. 1, p. 121).
e) NUESTRA POSICIN. Comprendemos el descreimiento de los crticos en

cuanto a la sustentacin terica y prctica de la clasificacin mencionada. Sin embargo,
debemos analizar detenidamente la cuestin porque, como antes dijimos, la clasificacin
de los impuestos en directos o indirectos tiene influencia en la delimitacin de
facultades impositivas en los pases con rgimen federal de gobierno (el nuestro
incluido).
La aptitud econmica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas
circunstancias o situaciones que llevan a las creaciones tributarias del legislador. Para
determinarlas debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna
patrimonial. Al respecto, existen dos modalidades bastante diferenciadas.
1) La exteriorizacin puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias o
situaciones objetivas revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. As,
por ejemplo, el patrimonio, los ingresos peridicos ("rentas") o los incrementos
patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que el legislador est
autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad contributiva. Los impuestos
que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los
directos, con prescindencia de su posibilidad de traslacin.
2) La exteriorizacin es mediata cuando las circunstancias o situaciones objetivas
que se tienen en cuenta, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel
de aproximacin es inferior a los casos de exteriorizacin inmediata. As, la produccin
o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisicin o consumo de bienes o
servicios, el ejercicio de actividades o pro-
163
fesiones con fines de lucro, la realizacin de actos o negocios jurdicos

documentalmente exteriorizados, son indicios de capacidad contributiva. Por ejemplo,
quien adiciona valores a los bienes o servicios, producindolos, fabricndolos,
proporcionndolos, comercindolos, exportndolos, etc., est ejerciendo una actividad
en la cual el lucro se infiere razonablemente, pero con cierta dosis de relatividad. Igual
razonamiento se aplica a adquirentes y consumidores de bienes y servicios. Es lgico
pensar que, a mayor gasto, mayor nivel de riqueza; pero ello es slo presuncional.
Tampoco los actos y negocios jurdicos documentalmente exteriorizados son signos
inequvocos de capacidad contributiva, aunque permitan suponerla, y lo mismo en lo
que respecta al mero ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrativas.
Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias
y situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslacin
(aunque generalmente mayor que la de los directos) es un elemento variable que no
incide en la clasificacin.
f) FINANCIEROS Y DE ORDENAMIENTO. Ciertos autores suelen hacer

esta distincin, sobre la cual damos noticia no obstante nuestra conviccin de que no
tiene la superlativa importancia que le han asignado distinguidos tratadistas como
Gerloff (Doctrina de la economa tributaria, en Gerloff - Neumark, "Tratado de
finanzas", t. II, p. 208 y siguientes).
Impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin
exclusivo o principal es el de cubrir los gastos pblicos, sin retribucin especfica.
Impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el
Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un
hecho u omisin. Suelen tener por objeto fomentar algunas actividades estimulando a
los contribuyentes para que las emprendan o, por el contrario, su intencin puede ser
disuadirlos de llevar a cabo actividades que el Estado considera indeseables (omisin).
Si lo que se desea es incentivar, se adoptan beneficios tales como diferimientos para el
pago de impuestos, exenciones o reducciones por tiempo determinado; lo mismo se
hace si se quiere fomentar el emprendimiento de ciertas actividades en determinadas
provincias o regiones del pas.
164
Consideramos que el fin primero y principal del impuesto (que no ha sufrido

cambios desde su origen) consiste en brindar los medios para la satisfaccin de las
necesidades pblicas, en la medida en que stas no puedan ser financiadas con otros
ingresos estatales.
No negamos la poderosa influencia de los impuestos sobre otros aspectos
econmicos y sociales ajenos al propsito de obtener fondos. Sin embargo, no nos
parece de gran importancia la tan tajante distincin que pretende realizarse entre los
impuestos financieros y los de ordenamiento. Ambos elementos estn indisolublemente
unidos en la imposicin porque ella siempre est dirigida al cumplimiento de los fines
del Estado. Indirectamente, en cuanto contribuye a la cobertura de los gastos pblicos y,
directamente, en cuanto el impuesto puede ejercer influencias decisivas sobre los
comportamientos de la comunidad.
92. TRASLACIN ECONMICA DE LOS IMPUESTOS. EFECTOS

JURDICOS DE sus FASES. -El impuesto es exigido a quienes estn encuadrados en
los hechos imponibles. Esas personas se denominan "contribuyentes de iure"; o sea, los
designados por la ley para pagar el impuesto.
Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien
soporta su carga. sta recae en un tercero, a quien se denomina "contribuyente de
facto".
La transferencia de la carga impositiva se llama "traslacin", y a veces es
prevista por el legislador; as, la mayor parte de los impuestos al consumo es soportada
por el vendedor, pero como ste los agrega a los precios de sus mercaderas, en
definitiva son soportados por los compradores. En otros casos la traslacin se produce
sin estar prevista por el Estado, e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes
se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona. En modernas
imposiciones como el impuesto al valor agregado (IVA) la propia ley exige que se opere
el proceso de traslacin que, en consecuencia, adquiere un carcter jurdico. A tal efecto,
la norma concede facultades legales al sujeto pasivo para obtener de otra persona el
reembolso del impuesto pagado.
Para no confundir los trminos, es necesario hacer claras distinciones. La
traslacin a la cual ahora nos referimos est supeditada exclusivamente a la economa y
se efecta con total pres-
165
cindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de la carga impositiva. El

ejemplo tpico es el del productor que transfiere un impuesto al consumidor aumentando
el precio del artculo que le vende, sin que ley alguna lo autorice a ese traspaso, o de
alguna manera se lo vede.
Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada
por la ley, tal como ocurre con el IVA, pues en los casos que ordena la ley, el vendedor
debe incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pag cuando compr la
mercadera. Todo pasa en definitiva a ser pagado por el consumidor, pero por expresa
regulacin legal.
El fenmeno que acabamos de resear ha sido estudiado por la ciencia de las
finanzas y forma parte de los llamados "efectos econmicos de los impuestos".
Aun con imperfecciones, estos estudios han renovado mtodos, enfoques y
puntos de vista, y han permitido a los gobiernos justificar medidas encaminadas a
obtener determinados resultados, demostrando que ellos son relativamente posibles.
No obstante sus limitaciones, pero dada la repercusin que el tema ha tenido,
daremos aqu las nociones necesarias para comprender la importante jurisprudencia
gestada en torno de los mencionados efectos econmicos, que no pocas veces han
estado en la mente de los jueces y han incidido en bastantes fallos.
Dentro de las mltiples combinaciones posibles, diversos autores separan los
diferentes efectos de la manera en que veremos a continuacin.
a) NOTICIA. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por

trascendidos, anuncios en los medios de comunicacin, rumores o infidencias que se va
a crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en forma ms gravosa para
l. Por cierto que cuando los tres poderes del Estado funcionan normalmente, no hay
mayores sorpresas. Salvo que los legisladores sancionen un proyecto propio que han
mantenido en un razonable secreto o que instrumenten variantes inesperadas en un
proyecto del Poder Ejecutivo o que el Congreso delegue en ste facultades
extraordinarias en materia tributaria (art. 76, Const. nacional), lo habitual es que los
futuros contribuyentes sepan con bastante anticipacin las nuevas cargas que recaern
sobre sus bolsillos.
166
Ante esta, las conductas pueden ser de distinto tipo:

1) Acaparar los bienes que sern ms caros al sancionarse el impuesto nuevo.
2) Prepararse para consumir menos o, incluso, dejar de usar ciertos objetos que
sufrirn incremento de precio (lo cual puede ser beneficioso para la salud, como en el
caso de cigarrillos y bebidas alcohlicas).
3) Montar el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto.
Lo anterior significa que las conductas de los futuros contribuyentes variarn
entre los que se proponen evitarlos legalmente, suprimiendo o restringiendo el consumo
o el uso de los bienes prximos a gravarse, y los que se disponen a utilizar ardides para
defraudar, no faltando quienes resignadamente (o probablemente porque no pueden
eludirlo) soportan el nuevo impuesto o el incremento de los existentes.
b) PERCUSIN. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el

contribuyente de iure, o sea, aquel que, por estar comprendido en el hecho imponible,
debe pagar por designacin y coaccin legislativa.
Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de opciones. La ms
obvia es la que estudia la hacienda pblica y que se produce con el fenmeno
econmico que consideraremos en la etapa posterior. Esto significa transferir el peso del
impuesto a la fase siguiente, por ejemplo, el caso ms comn es el del vendedor que
recibe el "impacto" del impuesto y sube el precio de sus productos u obtiene descuentos
de sus proveedores.
Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto desaparecen las
alternativas de que dispona cuando slo estaba "anoticiado"; ya no puede librarse con
una abstencin de consumir o con una economa de opcin. Le queda la posibilidad de
la elusin fraudulenta que quizs mont de antemano, o un fraude urdido a posteriori.
c) TRASLACIN. Es el fenmeno por el cual el contribuyente de iure consigue

transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta
transferencia est regulada exclusivamente por la economa y se efecta con total
prescindencia de
167
disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva.
d) INCIDENCIA. Se materializa cuando una persona se hace efectivamente

cargo del impuesto. Como dijimos, esta persona recibe el nombre de "contribuyente de
facto", y tal situacin suele explicarse grficamente diciendo que en esta fase, el
impuesto pasa a "reposar definitivamente" en la persona que lo soporta.
Este contribuyente no se ha encontrado en tal situacin por propia voluntad. La
ciencia financiera estudia diversos caminos alternativos para que l afronte la carga del
impuesto sin deterioro (p.ej., mediante una drstica disminucin de sus gastos o de sus
costos), pero si el perodo por el que pasa la economa del pas no es precisamente de
prosperidad, ser difcil para este contribuyente compensar una probable prdida de
liquidez o rentabilidad.
Ante ciertas situaciones crticas, la evasin impositiva se agiganta como nica
salida posible, aun sabiendo el contribuyente que ello puede llevarlo a la crcel.
e) DIFUSIN. Consiste en la irradiacin a todo el mercado de los efectos

econmicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en
la demanda como en la oferta de mercaderas y tambin en los precios. Como
consecuencia del impuesto se producen variaciones en el consumo, en la produccin y
en el ahorro.
93. RELEVANCIA JURDICA DE LA TRASLACIN IMPOSITIVA. -No

obstante ser la traslacin un fenmeno econmico, puede en ciertos casos, producir
consecuencias en el mundo jurdico. La Corte Suprema se ha encargado de sealar esta
conexin al expresar que, si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las
leyes de la economa, existen casos en los cuales es necesario reconocer trascendencia
jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que
resulte armnica con los derechos y garantas constitucionales y con el ordenamiento
jurdico vigente (CSJN, Fallos, 297:500).
Entre los casos ms importantes podemos analizar los siguientes:
Partiendo de la base de que en los impuestos al consumo el sujeto pasivo o
contribuyente de iure transfiere invariablemente la
168
carga impositiva a los consumidores en virtud de la traslacin, la Corte ha rechazado la

confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de los impuestos indirectos al
consumo (CSJN, Fallos, 15:78, 170:180).
Garca Belsunce critica esta postura sosteniendo que la traslacin no se da
inexorablemente en todos los casos como parte del proceso de distribucin de hecho de
los impuestos, sino que depende de una serie de circunstancias (Temas de derecho
tributario, p. 117).
Coincidimos con la crtica, pues creemos que la traslacin o no de los
gravmenes debe examinarse en cada caso particular, por cuanto a priori es imposible
decidir cules pueden ser o no efectivamente trasladados. Esto significa que, ante un
planteo de confiscatoriedad, no cabe descartar ningn tipo de tributo directo ni
indirecto, puesto que lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo. ste se
producir si en los hechos el impuesto no ha podido ser trasladado, mientras que si se
opera la traslacin el perjuicio no existir.
Por lo tanto, no se puede confundir el concepto de "impuesto trasladable" con el
de "impuesto trasladado". El primero implica una posicin tomada de antemano, segn
la cual ciertos impuestos tienen la cualidad de poder ser transferidos, mientras que otros
no la tienen.
Aqu est el equvoco de la Corte, que descarta la confiscatoriedad de impuestos
indirectos por ser "trasladables", cosa que no siempre es as, como bien lo hace notar
Garca Belsunce.
En cambio, el concepto de "impuesto trasladado" se refiere a una situacin de
transferencia impositiva que se ha configurado en la realidad, con prescindencia del tipo
de impuesto de que se trate. Como dijimos, un impuesto que se traslada efectivamente
ya no incide en el patrimonio y no puede fundar una inconstitucionalidad por
confiscatoriedad.
As como un impuesto puede ser confiscatorio por su exorbitancia, igual
situacin se puede configurar cuando el exceso se origina por la presin de un conjunto
de tributos sobre el contribuyente. Acerca de este tema se debati en las XIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario. Conforme a lo que all se decidi, el conjunto
confiscatorio de tributos no puede integrarse por
169
aquellos que fueron trasladados, ya que no incidieron econmicamente en el patrimonio

afectado (recomendacin quinta).
La traslacin impositiva fue tomada por la Corte Suprema como fundamento de
una repeticin fallada en favor de la repitiente. El caso se trataba del impuesto
provincial sobre los ingresos brutos, y el alto tribunal se bas en que la contribuyente no
pudo trasladarlo por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete.
Ante esto, el tributo provincial entr en colisin con la ley de coparticipacin, por
tratarse de un impuesto local que incidi sobre materia imponible ya sujeta a imposicin
nacional. Tambin consider en algn momento la Corte que para la procedencia de la
accin de repeticin (por cualquier causa que se intentara), el contribuyente deba haber
soportado efectivamente la prestacin tributaria, sin trasladarla a terceros. Incluso se
exigi que el repitiente demostrara la inexistencia de traslacin para que la repeticin
fuera viable (CSJN, Fallos, 287:79). Sin embargo, este criterio fue rectificado por el
mismo tribunal en la causa "PASA, Petroqumica Argentina SA", del 17/5/77 (Fallos,
297:500), en la cual dijo que el inters para repetir existe, con independencia de saber
quin soporta el impuesto. Diversos tribunales basaron sus fallos en la existencia o no
de traslacin.
Las causas mencionadas demuestran la trascendencia jurdica de la traslacin,
por lo cual no compartimos la posicin de ciertos juristas que se desentienden de ella
por considerarla de orden econmico y ajena a lo jurdico.
Todo lo contrario. Es un fenmeno a tener muy en cuenta. Si cerramos los ojos a
la realidad de quienes soportan en su patrimonio la carga real que implica el impuesto,
podemos llegar a conclusiones que distorsionen la Constitucin nacional y el
ordenamiento jurdico vigente.
C) TASAS
94. CONCEPTO Y NOCIN GENERAL. -Las tasas son prestaciones

tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una
actividad estatal.
Jarach sostiene que la importancia presupuestaria de la tasa es desproporcionada
con las discusiones a que ha dado origen (Fi-
170
nanzas pblicas, p. 234). Esta afirmacin puede ser exacta si desde un punto de vista
macroeconmico la comparamos con el impuesto. No lo es si observamos la incidencia
que este tributo tiene en los presupuestos municipales, tanto en nuestro pas como en
otros de Amrica latina.
Las explicaciones ms admisibles para los problemas interpretativos sobre las
tasas, podran ser aproximadamente las siguientes:
a) Es el instituto donde ms se han confundido los elementos econmicos, polticos
y jurdicos que integran el fenmeno financiero (Valds Costa).
b) Los legisladores de nuestro pas y en general de Amrica latina no han sido
prolijos en cuanto a las tasas. Las han caracterizado de distinta manera, las han
graduado con criterios dispares, les han dado nombres que muchas veces no
coincidieron con la realidad de los institutos legislados, las han hecho recaudar por
organismos diferentes y han empleado procedimientos dismiles. Ante tales situaciones,
las tasas se convirtieron en un rompecabezas para los tericos que pretendieron dar
mayor racionalidad a este tributo.
c) El presupuesto de hecho del cual depende la obligacin de pagar la tasa es una
prestacin estatal que presenta una cierta similitud con las prestaciones que dan lugar al
pago del precio.
d) Es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que comprenda todas sus
manifestaciones en el vasto campo de la actividad administrativa y jurisdiccional del
Estado (Giannini).
95. IMPORTANCIA. -Aparte de estas dificultades, hay otros motivos que

provocan arduas discusiones respecto al significado y los lmites de la tasa.
En nuestro pas, el origen de las distorsiones surge de la propia Constitucin.
Veamos los aspectos que nos parecen ms relevantes:
Nadie discute en la actualidad que en la Repblica Argentina, tanto la Nacin
como las provincias y municipios tienen potestad tributaria. Pero la Constitucin de
1853 nada dijo sobre potestades municipales, salvo la breve alusin del art. 5. Esto
motiv que prevalecieran las tesis sobre "la autarqua municipal".
No corrieron los municipios mucha mejor suerte con la reforma constitucional
de 1994. El art. 123 declam su autonoma pero la
171
supedit a las reglas provinciales sobre su contenido y alcance. Esto implic la

subordinacin a los compromisos que asumi cada provincia en su nombre y en el de
sus municipios, como sucede con la ley de coparticipacin.
Dado que la Constitucin proporcion pautas (aunque no muy claras) sobre las
facultades tributarias nacionales y provinciales, la doctrina y la jurisprudencia
elaboraron una razonable interpretacin sobre poderes fiscales de ambas. Este deslinde
se ratific con las menciones de la actual Constitucin especialmente en cuanto a
coparticipacin (art. 75, inc. 2).
La solucin provisoria (quiz hasta el dictado de la ley de coparticipacin que
prometi la reforma constitucional de 1994), pasa por repartir entre la Nacin y las
provincias ms importantes y redituables materias imponibles (patrimonio, rentas y
consumos). El acuerdo se plasm en las sucesivas leyes de coparticipacin y se
establecieron obligaciones para ambas partes, pero bsicamente para las provincias (y
consiguientemente sus municipios) con prohibicin de gravar materias imponibles
abarcadas por la mencionada ley-convenio.
De las facultades tributarias propias de los municipios no se haba acordado
nadie; ni los constituyentes de 1853 ni los de 1994, hasta que por el acuerdo entre la
Nacin y las provincias (firmado en febrero de 2002), el criterio cambi radicalmente
(art. 8, acuerdo; ver 143, c).
Pero las que s recordaron muy especialmente los municipios fueron las
constituciones provinciales, pero para atribuirles incontables funciones y servicios
(divisibles e indivisibles), sin la reasignacin de los consiguientes recursos. Se enfatiz
su autonoma y se los dot expresamente de la facultad de recaudar impuestos, aunque
siempre que respetaran los compromisos que las provincias asumieron en su nombre
(lase ley de coparticipacin).
El severo acotamiento que esto significa y el agotamiento de materias
imponibles, obligan a los municipios argentinos a hacer malabarismos jurdicos para
sostenerse con recursos propios. Esto sucedi en general, pero el fenmeno "mayores
funciones con menores recursos" se produjo especialmente en las ciudades ms
habitadas, para las que fueron insuficientes los recursos logrados mediante las
coparticipaciones provinciales (salvo excepciones).
172
De ah el resurgimiento de las tasas. Si los servicios eran efectivamente

prestados, no las vedaba el rgimen coparticipatorio. Como los ingresos provenientes de
las tasas municipales (a la propiedad, automotores y otras menores) eran insuficientes,
se recurri a las que gravan los servicios de coordinacin general de la ciudad, cuyos
contribuyentes son los que ejercen actividades lucrativas y cuya base imponible es el
ingreso bruto. Las discusiones y litigios suscitados por estas tasas han resultado
interminables y son pocas las municipalidades que se atreven a percibirlas,
especialmente frente a los grandes y poderosos contribuyentes que actan y ganan
dinero en las ciudades, pero que muchas veces se resisten a cooperar tributariamente
con sus finanzas.
Lo anterior explica la importancia actual de este tributo. Como es obvio, tambin
es trascendental en aquellos pases en que los entes locales tienen prohibida la facultad
de percibir impuestos, siendo las tasas (y eventualmente las contribuciones de mejoras)
su nica fuente de ingresos de origen tributario, aparte de lo recibido por
coparticipacin (cada vez ms retaceada).
96. DEFINICIN. -Hay diversas definiciones de tasa. Algunas restringen su

alcance a servicios que slo se conciben como particularizados en una cierta persona
(p.ej., la tasa que se percibe de quien solicita y obtiene un pasaporte). Otros autores
comprenden dentro del instituto, no nicamente las actividades estatales singularizadas
en contribuyentes concretos, sino tambin aquellas en las que prevalece el servicio que
es til a la gente en general (servicios uti universi), sin perjuicio de relacionarse en
forma muy especial con ciertas actividades lucrativas imposibles de materializarse sin la
efectiva y eficiente prestacin de servicios estatales.
Entre los autores que conciben la tasa con sentido restringido podemos
mencionar a Ferreiro Lapatza, quien dice: "Cuando el Estado, actuando como ente
pblico, trata de satisfacer una necesidad colectiva que se concreta en prestaciones
individualizadas a sujetos determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos, y
sobre la base de estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo, tal tributo debe
incluirse entre las tasas" (Curso de derecho financiero espaol, p. 170).
173
Para Jarach, "la tasa es un tributo caracterizado por la prestacin de un servicio

pblico individualizado hacia el sujeto pasivo" (Finanzas pblicas, p. 234).
Giannini sostiene que "la tasa constituye una prestacin debida por el desarrollo
de una actividad del ente pblico que afecta particularmente al obligado" (Instituciones
de derecho tributario, p. 51).
Con un criterio ms amplio, Giuliani Fonrouge define el instituto como "la
prestacin pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de ley, por la
realizacin de una actividad que afecta especialmente al obligado" (Derecho financiero,
t. II, p. 1065).
En una orientacin parecida, Valds Costa considera que "la tasa es el tributo
cuya obligacin est vinculada jurdicamente a determinadas actividades del Estado
relacionadas directamente con el contribuyente" (Curso de derecho tributario, t. I, p.
143).
Adscribe tambin al criterio amplio la ley general tributaria espaola, al
preceptuar que "las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestacin de
servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran,
afecten o beneficien a los sujetos pasivos" (art. 26, inc. 1).
A nadie escapa que conceptos como "afectar", "estar relacionados", "referirse" o
"beneficiar" van ms all que la estricta "particularizacin" en un contribuyente
concreto, aun cuando estas frmulas ms dilatadas tambin comprendan, obviamente,
estas ltimas modalidades de servicios.
Por nuestra parte, adherimos al criterio amplio, y consideramos que la tasa es el
tributo cuyo hecho imponible est integrado por un hecho o circunstancia relativos al
contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o
menor medida a dicho contribuyente.
97. CARACTERSTICAS ESENCIALES. -Entre los elementos que

caracterizan las tasas, algunos son de aceptacin bastante pacfica y otros altamente
discutidos. Los veremos a continuacin.
a) NATURALEZA DEL TRIBUTO. La tasa tiene carcter tributario, o sea que

el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. Esta circunstancia es decisiva para
diferenciarla del precio y de la tarifa, aunque muy importante doctrina a veces la pasa
por alto.
174
Respecto de este punto, nuestra doctrina ms calificada ha interpretado que las

tasas son una especie de tributo. Jarach, Giuliani Fonrouge y Garca Belsunce han
resaltado la naturaleza tributaria de las tasas, considerando que es errneo sostener que
son asimilables a los precios o a las tarifas. Siendo de naturaleza eminentemente
tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, y establecidas por ley.
Nuestra jurisprudencia (salvo algunos casos excepcionales), tambin ha
adjudicado a las tasas esa misma naturaleza, con las consecuencias recin sealadas.
Entre los pocos fallos contrarios a la naturaleza tributaria de las tasas, podemos citar el
que resolvi que la tasa, a diferencia del impuesto, "es requerida por la Administracin
pblica en compensacin del servicio particular que presta" (CCIV Com M del Plata,
10/6/69, LL, 136-1146).
b) PRINCIPIO DE LEGALIDAD. El sometimiento de las tasas a este

principio parece una obviedad, atento a que ello est implcito si se trata de un tributo.
No obstante y en ciertos pronunciamientos judiciales se ha dejado de lado este recaudo
(CSJN, Fallos, 225:668; CCIV Cap, en pleno, 29/12/44, LL, 37-363). La expresin
"ley" se toma en sentido amplio y comprende dentro de ella a las ordenanzas
municipales.
c) ACTIVIDAD EFECTIVA. De acuerdo a su definicin, su hecho imponible

est integrado con una actividad que el Estado cumple y que est vinculada con el
obligado al pago. La actuacin estatal vinculante es el elemento caracterizador ms
importante del instituto en estudio. La Corte Suprema ha sostenido que es de la
naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada
prestacin de un servicio relativo al contribuyente (CSJN, Fallos, 224:663).
Suele considerarse, sin embargo, que la tasa puede surgir tanto de la prestacin
efectiva como de la prestacin "potencial" del servicio (art. 16, Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina OEA-BID), lo cual sostiene alguna doctrina (Martn,
Principios del derecho tributario argentino, p. 73).
d) PRUEBA DE LA PRESTACIN. Una discusin que an subsiste,

especialmente en los estrados judiciales, es la relativa a la carga de la prueba sobre la
efectiva prestacin de la actividad estatal vinculante.
175
Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba con

relacin a la prestacin del servicio correlativo a la tasa, corresponda al contribuyente
(SCBA, 22/3/66, JA, 1966-11-528). En el caso "Llobet de Delfino, Mara T. c/Provincia
de Crdoba", la Corte Suprema afirm que con respecto a una tasa de servicios por
inspeccin veterinaria preventiva que cobr la provincia demandada, sta no acredit,
como le corresponda, la efectividad de los servicios invocados. Esa circunstancia
-agreg la Corte- es suficiente para declarar la ilegitimidad del cobro efectuado (CSJN,
26/11/69, LL, 139-238, y JA, 5-1970-565).
No obstante la posicin mencionada, fallos posteriores de tribunales inferiores
han mantenido la teora de que el contribuyente debe probar la no prestacin del
servicio. As lo ha resuelto, por ejemplo, el Tribunal Superior de Crdoba en autos
"Banco Social de Crdoba c/Municipalidad de Crdoba, Inconstitucionalidad" ("Diario
Jurdico", n 316).
Sostuvo que, por un lado no es cierto que los hechos negativos sean de imposible
demostracin y, por otro, que el contribuyente pudo acreditar "innumerables indicios"
de la no prestacin del servicio, con posibilidades "acaso mayores" que el propio fisco.
Tambin cabe destacar fallos de diversos tribunales del pas segn los cuales la
presuncin de legitimidad de los tributos conlleva idntica presuncin en cuanto a la
prestacin de servicios, salvo prueba en contrario.
e) DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores afirman que la

circunstancia de que el producto de la recaudacin sea exclusivamente destinado al
servicio respectivo tambin es una caracterstica de la tasa.
As lo dispone el Modelo de Cdigo Tributario, al disponer que "su producto no
puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin"
(art. 16).
Valds Costa defendi siempre esta posicin, sosteniendo en todas sus obras que
no se concibe que se cree una tasa con destino afines ajenos al servicio cuyo
funcionamiento constituye el presupuesto de la obligacin.
Creemos, sin embargo, que una cosa es este tributo y otra diferente lo que el
Estado haga con los fondos que mediante l se recauden.
176
Una vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (la obtencin del recurso), el
tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera,
porque todo lo atinente al destino y administracin del recurso ya obtenido es materia de
orden presupuestario y no tributario. Pensamos que en nada puede alterar la esencia de
un tributo, el destino que se resuelva dar a los fondos obtenidos salvo que ese destino
pase a formar parte de la regulacin legal del instituto, como sucede, por ejemplo, con el
peaje.
Coincidimos con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos "cuyo
producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sin
afectaciones particulares" (Curso de derecho financiero espaol, p. 358).
f) DIVISIBILIDAD DEL SERVICIO. La inclusin de este aspecto obliga a

efectuar algunas precisiones.
Si se trata de tasas que requieren del elemento "individualizacin del servicio",
la divisibilidad de tal servicio es necesaria, dado que si no puede fragmentarse en
unidades de uso o consumo, ser imposible su particularizacin en persona alguna (p.ej.,
una tasa por permiso de caza requiere de cazadores concretos).
Si estamos ante servicios que no se prestan en forma estrictamente
individualizada, el elemento "divisibilidad" pasa a carecer de relevancia (p.ej., la
organizacin de servicios de control del trnsito vehicular, normas de estacionamiento y
sentido de las calles, cmo se fragmenta entre individuos concretos?).
g) OBLIGATORIEDAD Y GRATUIDAD DE LOS SERVICIOS. La

actividad vinculante debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, salvo
casos excepcionales.
Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las
necesidades ms elementales de la poblacin y ya no se tolera su falta de cobertura por
el Estado. Son necesidades esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado
y, en principio, a cargo de l, aun cuando en ciertos casos es posible delegar algunas
funciones en particulares, con estricto control estatal.
Para alguna doctrina, la actividad vinculante que origina la tasa debe ser
inherente a la soberana estatal.
177
Diversos autores se oponen a este criterio. Jarach se muestra escptico sobre el

punto y se pregunta cules son, en la moderna doctrina constitucional y poltica, los
fines inherentes al Estado. Agrega que los cometidos del Estado han sufrido
ltimamente una sustancial ampliacin, y nada impide que ciertos objetivos otrora
confiados exclusivamente a la actividad de los particulares, sean hoy reconocidos como
tareas ineludibles del Estado (Anlisis del Cdigo Tributario para Amrica latina,
"Impuestos", XXIX-198).
Otros estudiosos sostienen que slo los servicios inherentes a la soberana estatal
pueden dar lugar a tasas. Tal concepcin fue defendida por Pugliese (Le tasse nella
scienza e nel diritto, p. 63), aceptada por Valds Costa, incluso en su ltima obra (Curso
de derecho tributario, p. 147) y adoptada por el art. 16 del Modelo de Cdigo Tributario.
Nuestra posicin puede explicarse de la siguiente manera: la actividad
vinculante del Estado est constituida por la administracin de justicia, la actividad
legislativa, la defensa exterior, el mantenimiento del orden interno, las relaciones
exteriores, etc. (ver 4), es decir, por las que suelen denominarse funciones pblicas.
stas deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que se identifican con la
razn de ser del Estado, que hacen a su soberana; son exclusivas e indelegables y su
prestacin es en principio gratuita. Todo ello puede alterarse si el Estado resuelve
utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones a los individuos a quienes tales
actuaciones ataen.
Si el Estado resuelve modificar la gratuidad de estas funciones, ello es en uso del
poder de imperio. Sobre la base de tal poder puede cobrar sumas de dinero a los
receptores de su actividad. Esos pagos son obligatorios y su denominacin ms comn
es "tasas".
Por otra parte, las democracias occidentales han advertido que los gobiernos,
cualquiera sea su signo poltico, no pueden prescindir de un cierto grado de accin. La
realidad es cruda y demuestra el crecimiento de la desocupacin, el progresivo aumento
de la delincuencia, la creciente introduccin de la droga y otros aspectos indeseables.
La divisin entre servicios esenciales y no esenciales no depende de que los
servicios hagan a la razn de ser del Estado o a
178
su soberana, ni de que su prestacin sea exclusiva e indelegable, sino de que se

subordine al grado de prioridad que para la poblacin llegan a adquirir ciertas
necesidades.
Damos el carcter de servicios de inevitable realizacin a la seguridad social, a
la instruccin en sentido amplio y a la salud individual y general de la comunidad. Al
lado de estas actividades se encuentran aquellas de carcter administrativo o
jurisdiccional, particularizables en ciertos contribuyentes que generalmente las
requieren y que pueden tener o no el carcter de inexcusables. Asimismo, dentro de la
amplia gama de actividades que pueden dar lugar a tasas, tenemos las relativas a
servicios de organizacin y control, especialmente en las poblaciones ms habitadas,
quiz con un grado menor de indispensabilidad, pero de todas maneras de
imprescindible cumplimiento (basta pensar en la situacin catica de las grandes
ciudades si faltara la accin municipal en cuanto a organizacin del trnsito, salud
pblica, tareas de desinfeccin, recoleccin de basura, etctera).
Los actuales Estados de derecho no pueden prescindir de suministrar obligatoria
y gratuitamente tales servicios. No obstante, ni la Constitucin nacional ni las leyes
fundamentales impiden que dicha gratuidad pueda ser alterada respecto de aquellos
poseedores de capacidad contributiva que son receptores en mayor o menor medida de
estos servicios. Si as sucede y, si con motivo de estos cometidos estatales se benefician
ciertas actividades, nada impide que la gratuidad se altere y el Estado exija el tributo
tasa, lo cual aparece como equitativo y justo.
98. DISTINTAS POSICIONES SOBRE LOS SERVICIOS POR LOS

QUE SE COBRAN TASAS. -Este tpico es uno de los ms discutidos por los
especialistas. Como dijimos, es esencial para la validez de esta especie de tributo que la
obligacin del contribuyente surja como consecuencia de una actividad prestada por el
Estado que de alguna manera afecte o concierna a dicho contribuyente.
Respecto del alcance del servicio por el cual el Estado se considera con derecho
a percibir tasas, es donde se han presentado discrepancias.
Para tratar este tema es necesario examinar tres de las principales teoras que se
han esbozado al respecto.
179
a) PRESTACIN MERAMENTE POTENCIAL. Esta tesis admite que es

suficiente la organizacin y descripcin del servicio, as como su ofrecimiento a los
eventuales contribuyentes para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y
concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla.
Se sostiene que es legtimo el cobro de la tasa desde el momento en que el fisco
incurre en erogaciones, a veces de alto monto, para organizar la prestacin de un
servicio, el que estar "siempre listo" para cuando surja su requerimiento por los
particulares.
En otras palabras, no es imprescindible que el servicio se preste a un individuo
en particular, basta con que el Estado se encuentre adecuadamente preparado para su
utilizacin (p.ej., la creacin de un cuerpo de bomberos o la existencia de una sala de
primeros auxilios).
Para quienes adoptan esta posicin, la exigencia inalterable de que se verifique
una efectiva prestacin del servicio, transformara en ilusoria la recaudacin de ciertas
tasas cuya legitimidad es indudable. Es as que resultara imposible cobrar a cada uno de
los vecinos el uso que haga del alumbrado pblico, pues dependera entre otras cosas
del horario en que el contribuyente recorra la ciudad.
Galli se enrola en esta posicin con los siguientes argumentos: "Por su parte, la
doctrina se inclina por entender que no es necesario que en el caso determinado se haya
prestado efectivamente el servicio al obligado al pago. En tal sentido, una vez
abandonado..., el principio de la ventaja como elemento esencial o causa de la tasa, el
anlisis de este tributo no se bas en funcin de dicho beneficio, sino sobre el servicio
mismo que presta el Estado. Lo importante como fundamento del gravamen es la
existencia de una organizacin administrativa que est en condiciones de prestar el
servicio que da origen a la imposicin del tributo" (Galli, Recursos pblicos, en
Mordeglia y otros, "Manual de finanzas pblicas", p. 165 y ss., 207 y 208).
Refirindose a la jurisprudencia, Galli reconoce que ella ha tendido por lo
general a interpretar que la tasa slo se debe si existe una efectiva prestacin del
servicio, particularizada en el contribuyente; ello es as, por cuanto al tratar la
graduacin del monto de la tasa generalmente se ha enrolado en la corriente que
180
sostiene que ella se debe en virtud de una ventaja preferencial acordada al obligado a su
pago (CSJN, Fallos, 270:468). Agrega que, sin embargo, tal principio se encuentra
atemperado por distintos fallos que reconocen la posibilidad del cobro del tributo con
anterioridad a la actividad estatal o bien, partiendo de la presuncin de la legalidad de
los tributos, concluyen en la presuncin de la efectividad de las prestaciones
correspondientes, por lo cual, en caso de impugnar la tasa por falta de prestacin,
corresponde a quien la alega probar dicha omisin (SCBA, 22/3/69, ED, 20-542; id.,
22/6/66, ED, 20-456).
Ms cercano en el tiempo, alguna jurisprudencia admiti la posibilidad de
prestacin potencial; refirindose al impuesto y la tasa, ha afirmado que "ambos tributos
se diferencian en cuanto al presupuesto de hecho adoptado por la ley para poder
exigirlo: la prestacin efectiva o potencial de una actividad de inters pblico que afecta
al obligado en el caso de la tasa; el hallarse en una de las situaciones consideradas por la
ley como hecho imponible en el caso del impuesto" ("Peridico Econmico Tributario",
22/4/96, p. 17).
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina acepta que la tasa pueda
surgir tanto de la prestacin efectiva como de la potencial del servicio (art. 16).
b) PRESTACIN EFECTIVA Y PARTICULARIZADA. Esta tesitura exige

la efectiva prestacin del servicio particularizado en el obligado. En las XV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Venezuela en octubre de 1991,
se afirm: "Es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye su
presupuesto de hecho sea prestado efectivamente por la Administracin al
contribuyente, aun cuando ste se resista a recibirlo".
Segn esta recomendacin, la prestacin efectiva del servicio al contribuyente es
uno de los elementos caracterizantes ms importantes para distinguir la tasa de las otras
especies tributarias, especialmente del impuesto. La carga de la prueba de la efectiva
prestacin del servicio, en caso de conflicto, debe corresponder a la Administracin. No
obstante, la recomendacin nada dice sobre particularizacin. La admisin de
legitimidad aun con resistencia del contribuyente no parece referirse a servicios uti
singuli. Nos resulta difcil de imaginar, por ejemplo, el cobro de una tasa
181
por la concesin de un permiso de caza para quien no la ha pedido y odia las caceras.
Quienes se adhieren a la tesis del servicio efectivo y particularizado encuentran
su respaldo jurisprudencial ms slido en el fallo de la Corte Suprema en el caso "Ca.
Qumica", y especialmente en el voto ampliatorio de Belluscio.
En el pronunciamiento de la Corte, entre otras cosas, se dijo: "Que todos los
precedentes citados suponen, empero, la existencia de un requisito fundamental respecto
de las tasas como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la
concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente" (CSJN, "Doctrina Tributaria Errepar",
116-327).
Ese pronunciamiento viene acompaado de una ampliacin que el doctor
Belluscio realiza en su voto, agregando fundamentos propios a los expresados
unnimemente por los miembros que integraban en ese momento la Corte. Lo
manifestado por Belluscio es lo que en general ha sido considerado como plenamente
respaldatorio de la teora en examen.
Calificada doctrina ha concluido en que el fallo emitido por la Corte en "Ca.
Qumica", teniendo en cuenta los precedentes citados por el mximo tribunal, se asienta
en la idea de que "en la medida que haya una efectiva e individualizada prestacin del
servicio habr una pretensin vlida del cobro de la tasa".
De aceptarse este criterio caeran las tasas municipales que gravan actividades
comerciales, industriales y de servicios u otras anlogas, toda vez que los ordenamientos
tributarios (y en especial los municipales) han delineado sus tasas describiendo servicios
que efectivamente suelen prestarse, pero que prescinden de la particularizacin estricta.
Sin embargo, cabe tener en cuenta la opinin de Sferco; al analizar el
pronunciamiento que nos ocupa expresa que "en rigor, la clsica concepcin
administrativista de que el impuesto tiene por destino rentas generales y en cambio la
tasa va dirigida a retribuir servicios divisibles y mensurables en cabeza de cada uno de
los contribuyentes, se ve hoy superada ante las actuales prcticas financieras, de suerte
que es aceptado que en orden al sostn de las necesidades pblicas se admitan servicios
a modo de prestacio-
182
nes de inters comunitario que resultan divisibles en cabeza de determinados

contribuyentes. De all que lo que en realidad se estara retribuyendo constituyen
servicios indivisibles (v.gr. seguridad, higiene, salubridad, moralidad, etc.), cuya
destinataria es la colectividad en conjunto" (Tasa retributiva y justicia tributaria,
"Impuestos", XLVII-B-2272).
c) PRESTACIN EFECTIVA DEL SERVICIO, AUN SIN

PARTICULARIZACIN ESTRICTA. Quienes sustentan esta posicin aseveran que
el servicio debe ser efectivamente prestado, aunque admiten que en algunos casos el
tributo se cobra por un servicio particularizado, mientras que en otras situaciones el
servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general.
Conforme a la "tesis restringida" (prestacin individualizada) slo dan derecho
al cobro aquellas tasas en las que el administrado queda particularmente alcanzado por
el servicio. As ocurre con el tributo que grava la inscripcin en el Registro de la
Propiedad Inmueble o en cualquier otro registro, la recepcin de un documento de
identidad, los servicios de inspeccin y proteccin sanitaria, etctera.
Distinto es el enfoque de la "tesis amplia". Se parte del supuesto de servicios que
benefician a toda la comunidad, en la cual se encuentran incluidos los obligados al pago
de ciertas tasas.
No hay aqu "particularizacin estricta", pero los obligados son aquellos a los
que dichos servicios ataen, afectan o benefician en mayor medida, porque gracias a
ellos ejercen actividades que les reportan ingresos.
En tales casos se proporcionan servicios como los de seguridad, salubridad e
higiene, que no se encuentran estrictamente "particularizados", pero cuyo cobro, como
consecuencia del poder fiscal de que estn dotados los distintos niveles del Estado (y
especialmente el municipal), resulta equitativo y adecuado.
Ensea Giuliani Fonrouge que "los servicios del Estado se organizan en funcin
del inters pblico, y no del particular; cuando se inspeccionan comercios,
establecimientos fabriles, o que desarrollan tareas peligrosas o insalubres, se atiende a
circunstancias de seguridad colectiva, de salud pblica, de higiene del trabajo. Cuando
se organizan servicios de alumbrado, limpieza de calles,
183
aguas corrientes y desages, se tiene en mira el inters de la colectividad" (Derecho

financiero, t. II, p. 1063).
Esta postura amplia ha seguido los lineamientos ya elaborados por Marienhoff,
cuando, para poder establecer con precisin la naturaleza de la relacin que se crea entre
el usuario de un servicio pblico y el Estado prestador, distingue los servicios pblicos
uti universi de los uti singuli. Concluye que, tratndose de servicios pblicos uti
universi, la relacin usuario-Estado es meramente "legal"; no es nunca contractual,
porque el usuario efectivo es "cualquiera del pueblo", una persona indeterminada. El
verdadero usuario no es el individuo sino la comunidad, y sirven de ejemplos la polica
de seguridad o la inspeccin de bromatologa.
En respaldo de esta tesis se ha dicho que "cuando el servicio que deba realizar el
Estado ha sido instituido en ventaja o utilidad del particular, el mismo debe ser
concretamente prestado a quien lo paga, pues la contribucin del ltimo recibe su causa
en el beneficio recibido; pero la situacin difiere cuando el servicio ha sido instituido
con finalidades de inters general, teniendo en mira la colectividad, pues entonces la
tasa debe pagarse en tanto se lleve a cabo la actividad administrativa prevista por la ley"
(TFiscal La Plata, 26/12/56, LL, 89-434).
Nos convence esta tesis, especialmente en materia de municipios, que emplean
asiduamente la tasa al comercio, la industria y las empresas de servicios, integrando su
hecho imponible con actividades estatales no particularizables segn la tesis restringida.
Pensamos que estos servicios, que se describen con una cierta vaguedad (y en la
medida que efectivamente se cumplan), pueden generar vlidamente el tributo tasa, pues
no deben considerarse en forma aislada, sino conjuntamente.
En el caso de los municipios, donde el problema es inusitadamente grave en
virtud del ya mencionado vaciamiento de materias imponibles por el ente central y los
entes federados, el objeto de las actividades que describen estas tasas consiste en hacer
lo necesario para lograr que las actividades lucrativas ejecutadas dentro de su ejido lo
sean en forma ordenada, pacfica y segura. Y qu hace el municipio para eso? Controla
el estado de los locales comerciales, profesionales, industriales y de servicios en
general, coordina el transporte, ordena el trnsito, numera las calles, da cir-
184
culacin en uno u otro sentido, regula el estacionamiento, dispone que los automotores
particulares no entren en el microcentro, impide que ciertas actividades insalubres,
malolientes o contaminantes se instalen en un cierto radio no molestando a comercios o
a profesionales (como podra ser un peladero de pollos, un taller mecnico o un club de
equitacin), etctera.
Es el municipio quien controla que no haya locales ruidosos dentro de ciertos
barrios y ejecuta otras mltiples funciones, quiz no tan notorias ni visibles, pero que
constituyen las reglas bsicas para la promocin, ejercicio y progreso de las actividades
que se gravan con la tasa comnmente llamada "a las actividades comerciales,
industriales y de servicios". Si no es el municipio el que presta esta actividad, ninguna
otra autoridad lo hace.
La conclusin de esta teora es que siempre que se preste efectivamente un
servicio, puede dar lugar a la tasa aunque no se particularice en una persona
determinada, y en tanto los habitantes realicen actividades que seran imposibles,
dificultosas o simplemente no rentables de no contarse con esos servicios bsicos.
99. DIFERENCIA CON LOS OTROS TRIBUTOS. -La diferencia ms

obvia con el impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una
actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con
prescindencia de todo accionar concreto del Estado.
Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden a la realidad. Se
ha argumentado, por ejemplo, que una diferencia es la ventaja que proporciona la tasa y
que no existe en el impuesto.
Pero si bien es cierto que casi siempre el obligado obtiene provecho del servicio
que da lugar a la tasa, en otras ocasiones ste no se da en absoluto, y ello no altera la
naturaleza de las sumas que debe pagar el contribuyente por el solo hecho de realizarse
la actividad (p.ej., el caso del automovilista a quien la gra le llev el vehculo y que,
aparte de multa y de otras innumerables molestias, debe pagar tasa por el servicio de
gra y estacionamiento en lugar municipal).
Tampoco es nota diferenciadora la circunstancia de que la tasa sea voluntaria,
puesto que su cobro depende de que el particular demande el servicio.
185
A veces es cierto que la tasa surge de la voluntariedad, en cuyo caso se

diferenciara del impuesto por tal razn, pero esta regla no tiene valor constante. Puede
darse el caso de tasas exigidas por servicios que si bien se ejecutan respecto a una
persona -que debe pagarlos-, no dependen de su concreta solicitud. Tal lo que sucede,
por ejemplo, con el control de pesas y medidas, con la limpieza de baldos, con las
inspecciones de tipo higinico o con las tareas de salubridad, desinfeccin y
organizacin de las ciudades.
En cuanto a la diferencia entre tasa y contribucin especial, la primera requiere
una actividad particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna
manera le ataa, a la vez que beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En
cambio, la contribucin especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta
beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada.
100. DIFERENCIA CON EL PRECIO. -La tasa es el tributo ms cercano a

los ingresos de derecho privado denominados "precios", y su distincin es un intrincado
problema.
La discriminacin no encierra solamente una cuestin terica, sino que, al
contrario, la adscripcin de un ingreso en una u otra categora constituye una premisa
necesaria para resolver varias cuestiones prcticas, por ejemplo, respecto al principio
solve et repete (si se discute la legitimidad de un tributo, primero debe pagarse y luego
accionar judicialmente), que se aplica a tributos pero no a precios. Tambin hay distinta
competencia en los rganos judiciales o administrativos que resolvern las
controversias, as como en la va de ejecucin para el caso de incumplimiento. Este
difcil problema ha originado diversas teoras. Entre ellas mencionamos:
a) Algunos tericos sostienen que hay precio cuando la prestacin del servicio deja
margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio
(Einaudi y Cammeo).
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de
libre competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones
monoplicas debemos hablar de tasas (Duverger).
186
c) Segn otra posicin, el carcter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente

del modo en que la relacin aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre
todo su desenvolvimiento histrico. Se sostiene que, segn el rgimen jurdico que se
haya adoptado para regular determinada relacin, se desprender si sta ha sido
configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligacin emanada
no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas). En esta posicin se
hallan Giannini, Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros.
d) Una ltima posicin diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecucin de
actividades inherentes a la soberana slo puede dar lugar a tasas, y que todos los otros
montos que el Estado exija como contraprestacin de un bien, la concesin de un uso o
goce, la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio no inherente, da lugar a un
precio, que podr ser un precio pblico, pero que no es tasa.
Para esta concepcin, las sumas de dinero que se exigen, por ejemplo, con
motivo de servicios postales, telegrficos, telefnicos, y de comunicaciones en general,
de utilizacin de transportes estatizados, de provisin de electricidad y energa, de
provisin de gas natural, de agua corriente y servicios cloacales, de aportes de alumnos
en centros de estudio estatales, etc., no son otra cosa que precios pblicos.
Desde un punto de vista terico ambos tienen caractersticas propias esenciales e
indiscutibles. El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente jurdica radica en el
acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga por
ese servicio. La tasa es una de las especies del gnero tributo y, como tal, halla su fuente
jurdica en la voluntad unilateral y coactiva del Estado, que impone al contribuyente el
pago de una determinada suma por la realizacin de una actividad o la prestacin de un
servicio con relacin a ese contribuyente.
Las caractersticas jurdicas mencionadas son terminantes y parecieran no dar
margen a mayores dudas para diferenciar tasa de precio.
Sin embargo, lo que en teora parece tan claro se oscurece cuando entramos en la
aplicacin prctica. All encontramos dificultades para discernir si una determinada
prestacin que se debe
187
al Estado por la recepcin de un servicio constituye una tasa o un precio. Esta dificultad
aflora en forma particularmente intensa en el caso de los servicios monopolizados por el
Estado que resultan imprescindibles a los ciudadanos para vivir con un mnimo de
decoro, o cuya demanda est impuesta por disposiciones legales (p.ej., provisin de
electricidad, gas o agua corriente, servicios que muchas provincias no privatizaron). En
estos casos, el elemento voluntariedad, que constituira la fuente de la obligacin -en la
hiptesis de tratarse de un precio-, se desdibuja casi totalmente por la circunstancia de
que la demanda del servicio constituye algo ineludible para el ciudadano; por otro lado,
ste carece de la posibilidad de incidir en la fijacin de las condiciones econmicas del
contrato (que sera un tpico contrato de adhesin). Esto hace difcil identificar en la
especie la existencia de un acuerdo de voluntades (Shaw, Tasas, precios e impuestos, p.
10).
La cuestin depende de la eleccin poltica del legislador y del rgimen que se
haya decidido adoptar en cada pas y en cada poca.
En la Argentina, la alternativa entre tasa y precio no est condicionada por la
Constitucin nacional ni, en general, por conceptos o calificaciones previas que no
pasan de ser meritorias posiciones terico-didcticas, pero que en muchas oportunidades
chocan con los regmenes legales. Ello no obsta a la obvia afirmacin de que se trata de
dos institutos diametralmente diferentes.
La tasa incorpora una obligacin ex lege de derecho pblico; el precio, una
obligacin ex contractu, normalmente de derecho privado.
Pero no parece suficiente decir que tasa y precio slo se pueden diferenciar
examinando el rgimen jurdico a que est sometido cada pago que se haga, sino que se
trata precisamente de lo contrario. Tasa y precio son dos figuras jurdicas, dos tcnicas,
dos instituciones que incorporan un rgimen jurdico diferente. El legislador, a la hora
de elegir entre tasa y precio, debe tener presente el rgimen jurdico que tal eleccin
predetermina y, en virtud del rgimen que desee establecer (ya sea el de la obligacin ex
lege o el de la obligacin ex contractu) y fundamentalmente teniendo en cuenta las
condicionantes constitucionales a que est sometido el establecimiento de un tributo,
deber efectuar su op-
188
cin. La eleccin del tributo implica privilegios para la Administracin (posibilidad de

ejecucin mediante va de apremio administrativa, crdito preferente, facultades
probatorias especiales, etc.) y, como contrapartida, la intervencin del Poder Legislativo
(que establece el tributo y los controles propios de su aplicacin). El precio carece, para
su cobro, de los privilegios recin mencionados, pero se libra de los a veces abundantes
pasos burocrticos. No obstante, las consideraciones realizadas, que supeditan la
diferencia a la eleccin poltica del legislador, no pueden enervar el principio bsico de
que los precios, a diferencia de las tasas y de las otras especies tributarias, hallan su
fuente jurdica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el
usuario o receptor del mismo. Y tampoco pueden llegar a invalidar la conclusin de que
el elemento de distincin esencial entre la tasa y el precio es su diferente fuente jurdica:
la voluntad unilateral y coactiva del Estado, en el primer supuesto, y el acuerdo de
voluntades, en el segundo.
Aun en el caso de contratos de adhesin, su celebracin no significa que no
exista acuerdo de voluntades, el cual se manifiesta en la libertad del potencial usuario de
contratar o no la prestacin del servicio.
El problema se plantea, sin embargo, en el caso de aquellos servicios que
resultan esenciales para el individuo, de los cuales no puede prescindir para vivir con un
mnimo de decoro y que, adems, estn monopolizados por el Estado. En ellos s el
elemento voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la circunstancia de que la
demanda del servicio constituye algo ineludible.
No obstante, la constatacin de esta realidad no debe llevarnos a concluir que
existen precios cuya fuente jurdica no es el acuerdo de voluntades, sino la voluntad
unilateral y coactiva del Estado, ya que ello constituira una contradiccin conceptual.
En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir la utilizacin o no
del servicio monopolizado -sea que esa falta de libertad responda a circunstancias de
hecho ineludibles, y ms an si responde a una imposicin legal-, debemos analizar si
realmente nos hallamos ante un precio o si, por el contrario, no estamos ante un
verdadero tributo disimulado bajo la apariencia formal de un precio, el cual podr ser
una tasa, un impuesto o aun una con-
189
tribucin especial; su naturaleza depender de los dems elementos que caractericen la

prestacin del particular y el servicio o actividad que realice el Estado.
Podemos agregar que si se trata de los cometidos esenciales del Estado
(funciones pblicas, servicios esenciales), ellos deberan ser prestados gratuitamente a
quienes los requieran o necesiten. Si el legislador altera la gratuidad y, sobre la base de
su poder fiscal, resuelve cobrar el tributo tasa a los receptores o a los alcanzados de
alguna manera por los servicios, queda automticamente borrado el esquema contractual
de los precios pblicos. Ya no se trata de convenciones sino de ejercicio del poder que
justifica la imposicin de tributos.
101. GRADUACIN DE LA TASA. -La cuestin que aqu se discute

consiste en la seleccin de los elementos o criterios que deben tenerse por vlidos para
establecer que los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasa sean
justos y equitativos.
Veamos cules son los criterios sustentados sobre el punto:
a) Una parte de la doctrina (Seligman, Laferrire, Waline, Mehl, Van Houtte)
sostiene que la tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio
obtiene el obligado. Sin embargo, entre sus sostenedores hay unanimidad en cuanto al
verdadero significado de tal ventaja. Para algunos, como Seligman, el nico criterio
aceptable para graduar la tasa es la ventaja subjetiva que el servicio brinda a quien
reclama su prestacin, no teniendo mayor incidencia el costo de produccin. Se pone el
ejemplo de ciertos servicios (como el de autenticacin) que poco cuestan al Estado y en
los que slo el provecho obtenido por el contribuyente puede servir de medida para
establecer la cuanta. Otros autores, como Pugliese, rechazan esta idea y sostienen que
el quantum de la tasa debe ser determinado por la ventaja objetiva consistente en la
utilidad que presuntamente considera el Estado que proporciona a los contribuyentes el
servicio por el que pagan la tasa.
La ventaja que obtenga el particular con el tributo puede ser un elemento a tener
en cuenta para fijar el monto, pero como ella no es una caracterstica esencial de la tasa
no ser til en todos los casos, por lo cual pierde validez general. Tampoco es admisi-
190
ble sostener que en caso de real obtencin de provecho, ste sea el nico criterio
valorable para fijar la cuanta. Por ltimo, se debe tambin tener en cuenta lo dificultoso
que es traducir a cifras el rdito objetivo y subjetivo que proporciona el servicio.
b) Otras teoras sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en
relacin a cada contribuyente. Su primer expositor fue el alemn Rau, a quien siguieron
otros prestigiosos autores como De Viti De Marco y Tangorra. Ellos parten del supuesto
de que la tasa es una compensacin especial que paga un contribuyente por un servicio
particular que el Estado le dispensa, y esa compensacin debe restituir total o
parcialmente el costo de produccin. Segn estos tericos, el total recaudado en virtud
de una tasa no puede exceder el costo total (o al menos parcial) de lo que demanda el
servicio al Estado.
Si volvemos atrs y examinamos las posturas que actualmente predominan en
cuanto a la naturaleza de los servicios que dan lugar a la tasa, podemos advertir cuan
lejos de ellas est la posicin analizada. Adems, tanto el costo total como el parcial
resultan soluciones de imposible aplicacin, ya que los autores no dan una explicacin
cierta y cientfica respecto al mtodo para determinar ese costo total o parcial y la forma
de distribucin entre los contribuyentes.
No obstante, esta posicin fue la que en algn momento adopt la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin, llegando a sostener que es de la "naturaleza de la tasa
tener relacin con el costo del servicio" (Fallos, 201:545 y 234:663).
Sin embargo, ante las crticas adversas hubo de reconocer que la relacin entre
tasa y costo era "aproximada", aclarando que "es imposible fijar con exactitud ese costo
individual del agua consumida, de la evacuacin cloacal, de la basura recogida en el
interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la luz que stas reciben, de la
inspeccin de polica higinica o de seguridad, etc., y por eso, para todos esos servicios
se fijan contribuciones aproximadas, equitativas, que pueden dejar supervit en unos
casos y dficit en otros, establecindose compensaciones en los clculos hacendarios
ms o menos acertados pero que los jueces no pueden revisar, siempre que dicho monto
no resulte extorsivo ni absorbente del bien o de su renta en forma tal que se lo pueda
calificar de
191
confiscatorio en los trminos del art. 17 de la Const. nacional" (Fallos, 192:139).

Queda, como saldo de esta postura jurisprudencial, que la relacin costo-importe
no puede ser una igualdad matemtica o equivalencia estricta, sino que debe existir una
"razonable", "prudente" y "discreta" proporcionalidad entre ambos trminos (Giuliani
Fon-rouge, Derecho financiero, t. II, p. 1070).
c) Una tercera tesis, surgida tambin de la jurisprudencia nacional, sostiene que aun
sin prescindir de la relacin de la tasa con el costo del servicio prestado, puede tambin
ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligado.
En el caso "Banco de la Nacin Argentina c/Municipalidad de San Rafael", la
Corte Suprema dijo que "no se ha considerado injusto y se ha tenido ms bien como
equitativo y aceptable que para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los
servicios pblicos se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a
cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos representada
por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una
contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese
modo el costo total del servicio pblico" (CSJN, Fallos, 234:663).
Como hace notar Giuliani Fonrouge, a partir de este fallo una serie
ininterrumpida de decisiones judiciales admite graduar la tasa segn "la productividad
econmica de la explotacin" que determina y soporta el servicio, o "la entidad
econmica de la actividad o del bien a propsito de los cuales se presta el servicio", o
"la capacidad econmica del contribuyente", o la "capacidad contributiva representada
por el inmueble afectado o el de su renta", variantes terminolgicas que traducen el
mismo concepto.
No es difcil advertir -agrega Giuliani Fonrouge- cuan lejos estamos de las
primitivas interpretaciones, y si bien sigue aludindose a la "relacin de la tasa con el
costo del servicio prestado", se trata de una frmula vaca de sentido y que ms se
conserva por apego a viejos conceptos, de los que cuesta desprenderse. En realidad, slo
se atiende a la existencia de un servicio organizado o creado por el ente administrativo
(no a la efectividad de su prestacin y, menos an, a favor del sujeto de la prestacin), y
a
192
que no resulten vulnerados los principios de igualdad, entendido lato sensu, y de respeto
a la propiedad privada (confiscacin), que a esto se reduce la exigencia de razonabilidad
del tributo (Derecho financiero, t. II, p. 1072).
Estos conceptos tambin han sido sostenidos por Garca Belsunce (Temas de
derecho tributario, p. 221) y, dada la evolucin de los hechos y del derecho, no podemos
sino adherirnos a ellos.
Lo cierto es que la tesis de la proporcin entre el costo del servicio y el monto
del tributo tasa ha terminado por convertirse en una ficcin, y el criterio debe ser
sustituido por las nociones de razonabilidad y prudencia, conceptos quiz vagos, pero
que otorgan a los jueces la posibilidad de no convalidar tributos en general (y entre
ellos, la tasa) que no se atengan a tales parmetros.
Por ser la tasa un tributo y, por tanto, un ingreso financiero del Estado, no puede
escapar a las regulaciones bsicas del derecho presupuestario. Dentro de dichas reglas
se encuentran los principios de la unidad (todos los gastos y recursos deben ser reunidos
en un solo presupuesto) y de no afectacin de recursos (los recursos no pueden ser
utilizados para gastos determinados).
La realidad actual de los distintos niveles gubernamentales, y tambin de los
municipios, es que todos los recursos van a rentas generales. Afectar el producido de
cada servicio al costo de ese mismo servicio es imposible, salvo casos muy especiales.
Adems, esto acarreara situaciones injustas porque hay servicios muy poco
productivos, como los que ataen a la salud y educacin de la gente ms carenciada, que
son absolutamente improductivos. Siguiendo la tesis que ahora desechamos, esos
servicios no podran ser prestados, ya que la tasa sera excesiva en relacin al costo y
resultara de imposible pago.
En un fallo erudito, Llambas descalific con dureza las decisiones
jurisprudenciales que invalidaron tasas por juzgarlas desproporcionadas con relacin al
costo de los servicios cuya compensacin procuraban. Y agreg lo siguiente: "Cuando
los tribunales de justicia realizan esa apreciacin desnaturalizan su funcin e invaden la
rbita del organismo comunal. El costo de un servicio pblico determinado no puede ser
medido por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva. El servicio lo
presta la municipalidad, es decir, para que el servicio sea prestado es nece-
193
sario que la municipalidad exista como tal, con el conjunto de todas las dependencias
que la integran y que son requeridas por la naturaleza propia de este rgano del Estado;
el costo del servicio no es slo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el
costo de esa dependencia ms el de una parte proporcional al costo de este servicio
calculada en el monto de los gastos generales que determina la existencia misma de la
municipalidad" (CN CIV, Sala A, 18/8/59, LL, 96-601).
Al lado de la importante doctrina y jurisprudencia que hemos citado y aceptando
el criterio de la capacidad contributiva (expresada en el ingreso bruto) se expide
Villegas Ninci, quien en referencia concreta a las tasas municipales, expresa:
"Autorizada doctrina ha sostenido que debe ser dejada de lado la tesis de la razonable
proporcin entre el costo del servicio y el monto del tributo. Nociones de ndole prctica
hacen definitivamente imposible llevar adelante un mecanismo que permita establecer
con exactitud cul es la proporcin adecuada teniendo en cuenta el costo del servicio.
La tasa municipal requiere para su graduacin una prudente y razonable evaluacin de
la capacidad contributiva del obligado, demostrada por (entre otros parmetros) los
ingresos obtenidos por la realizacin de su actividad comercial, industrial o de servicios.
El convenio multilateral, al aceptar expresamente que los municipios graven segn los
ingresos brutos (art. 35), ha puesto fin, al menos normativamente, a la discusin referida
a si pueden graduarse las tasas municipales por la capacidad contributiva, ya que el
ingreso bruto es un ndice mediato de la misma" (La tributacin municipal, "Aplicacin
Profesional", n 22, may. 1998).
d) Una cuarta tesis es expuesta por Martn (Principios de derecho tributario, p.
192), quien la denomina "graduacin segn la cuanta global", y fue expuesta por
Garca Belsunce en las Primeras Jornadas de Tributacin de la Cmara de Sociedades
Annimas en Buenos Aires, en junio de 1972.
La idea consiste en considerar no slo la capacidad contributiva del
contribuyente sino, adems, que el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una
razonable y discreta relacin con el costo total del servicio pblico efectivamente
prestado. Conforme a este criterio, si la recaudacin total o cuanta global de la tasa
excede ms all de lo discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de
la tributacin, ms la proporcin que
194
corresponda asignarle en los costos indirectos del organismo estatal, el contribuyente

obligado podr oponer la defensa de falta parcial de causa.
En realidad, esta postura es una mezcla de los criterios de capacidad contributiva
y de la relacin entre recaudacin lograda mediante la tasa y su relacin con el costo
total del servicio prestado dentro del cual se incluyen los costos indirectos del
organismo estatal.
Por nuestra parte, descartadas las teoras de la "ventaja" y de la "proporcin
entre el monto del tributo y costo del servicio" con referencia a las tasas municipales,
hemos sostenido que dicha contribucin est legtimamente graduada si es prudente y
razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos se cubren
adecuadamente los servicios a que se compromete la comuna vinculndolos a tasas y
dentro de un presupuesto equilibrado (Villegas, Principales problemas de la tributacin,
p. 58).
El legislador no ha entrado en tantas disquisiciones y estructur el sistema de
tasas sobre una base totalmente pragmtica, configurando la graduacin de la cuanta
como una opcin poltica que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte derechos
constitucionales. Uno de los mtodos de graduacin ms vulnerables, la adopcin del
ingreso bruto como base imponible de ciertas tasas, no ha recibido objeciones de los
jueces.
102. TASAS EN LA ARGENTINA. -En nuestro pas, se ha utilizado la tasa

en los niveles de poder fiscal, aunque reconociendo que en la realidad, y como antes
dijimos, la experiencia confirma su progresiva prdida de importancia en los sistemas
tributarios de Nacin y provincias y su utilizacin cada vez ms acentuada por los
municipios, por las diversas razones que hemos expuesto y que han sido explicadas
doctrinariamente de la siguiente manera: "Si las municipalidades han sido depositarias
de responsabilidades en cuanto a la prestacin de servicios sin la correlativa asignacin
de recursos; si la coparticipacin llega tarde y recortada, y en muchas ocasiones
neutralizada por supuestas compensaciones de deudas; si no pueden crear impuestos
anlogos por los compromisos asumidos por las provincias; si para favorecer la
globalizacin y bajar el costo interno deben reducir sus imposiciones tributarias; si las
tasas slo pueden ser cobradas ante la efectiva prestacin in-
195
dividualizada de un servicio; si los contribuyentes con capacidad contributiva eligen

pagarle al Estado nacional o provincial en desmedro de su municipalidad, cabe la
siguiente pregunta: cmo logran los municipios solventar por s solos las atribuciones
mnimas necesarias para el desempeo de su cometido?" (Villegas Ninci, La tributacin
municipal, p. 31).
Entre las tasas nacionales ms importantes tenemos las portuarias, las de
servicios aduaneros especiales, las de servicio de registro, las tasas consulares, las tasas
por migraciones, por servicios aeronuticos, etctera.
En el orden provincial, las tasas principales son las recaudadas por los distintos
registros provinciales para diversos actos jurdicos. Igualmente, son importantes las
tasas por actuacin ante los poderes judiciales provinciales.
En materia municipal hay una gran variedad de tasas que cobran los numerosos
municipios, ya que si bien generalmente pueden crear impuestos, tal posibilidad se ve
obstaculizada por la ley de coparticipacin y el agotamiento de materias imponibles por
Nacin y provincias. Entre las principales, podemos mencionar las recaudadas por
alumbrado, limpieza y otros servicios sanitarios, por ocupacin de sitios pblicos, por la
concesin de sepulturas, por el arrendamiento de nichos, por la habilitacin e inspeccin
de hoteles y hospedajes, por la realizacin de diversas actividades lucrativas,
especialmente las comerciales, industriales y de prestacin de servicios por considerarse
las mayormente influidas, relacionadas o beneficiadas por los servicios municipales
atinentes al orden, seguridad y organizacin de las ciudades.
D) OTROS TRIBUTOS
103. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. -Son tributos debidos en razn de

beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o
gastos pblicos o de especiales actividades del Estado.
Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no
slo de la realizacin de una obra pblica, sino tambin de actividades o servicios
estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a ciertos grupos
sociales.
196
Cuando se realiza una obra pblica (p.ej., una pavimentacin) se produce -o as

lo supone el legislador- una valorizacin de los bienes inmuebles o un beneficio
personal de otra ndole. Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulacin
econmica o para fomento de determinada actividad.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribucin
especial, puesto que entraa una ventaja econmica reconducible a un aumento de
riqueza. Sin embargo, el beneficio slo tiene eficacia en el momento de redaccin de la
norma, por cuanto en tal oportunidad el legislador "conjetura" que la obra, gasto o
actividad pblica procurar una ventaja al futuro obligado. El beneficio se agota
jurdicamente en el pensamiento del legislador.
En otras palabras: es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o
no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en
consecuencia su capacidad de pago.
Es as porque el beneficio de los contribuyentes deriva, en general, de obras
pblicas. Cuando, por ejemplo, el ente pblico construye un desage, abre una ruta,
pavimenta, ensancha o prolonga una calle, los inmuebles cercanos se valorizan y eso
hace presumir un incremento patrimonial del propietario. Atento a esa circunstancia, se
estima equitativo gravar a esos beneficiarios, y se instituye un tributo cuyo hecho
generador consiste en el conjeturado provecho obtenido por la realizacin de la obra
pblica.
En nuestro pas, la institucin tuvo en algn momento gran importancia y sirvi
para el financiamiento de pavimentaciones y aperturas de calles y caminos. A pesar de
que en ciertas pocas la contribucin de que se trata fue ampliamente utilizada en
nuestro pas para financiar obras pblicas (en especial, pavimento de calles y caminos),
hubo una gran confusin en los tribunales sobre su verdadera naturaleza.
Mientras la mayora de los fallos consideraron las contribuciones de mejoras
como autnticas manifestaciones del poder tributario del Estado, otros las clasificaron
como carga real que gravaba los inmuebles. A su vez, las sentencias que correctamente
haban otorgado a las contribuciones de mejoras una naturaleza jurdica tributaria, no
fueron uniformes en lo que se refiere a la es-
197
pecie de tributos a que correspondan. Por ello se pueden encontrar fallos que las
clasifican como impuestos especiales, como tasas, e incluso como precio o retribucin
de un servicio.
Despus, las contribuciones de mejoras fueron siendo reemplazadas por
impuestos y perdieron gran parte de su trascendencia, pero a esta altura de los
acontecimientos ya no se duda de que son tributos y no precios; adems contienen
elementos que las distinguen tanto de los impuestos como de las tasas.
104. CONTRIBUCIN DE MEJORAS. -Son las contribuciones especiales

en las que el beneficio del obligado proviene de una obra pblica que presuntamente
beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de su o sus inmuebles.
Sus caractersticas son las que mencionamos a continuacin:
a) PRESTACIN PERSONAL. Como sucede con todos los tributos, la deuda

por esta contribucin pertenece al propietario del inmueble presuntamente beneficiado
con la obra. En otras palabras, el contribuyente es una persona. Se hace hincapi en esta
circunstancia porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obligacin es del
inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es equivocado.
La obligacin de pagar la contribucin de mejoras nace en el momento en que se
finaliza la obra pblica beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya
terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra despus
de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. As lo ha reconocido
nuestra jurisprudencia en numerosos fallos (CSJN, Fallos, 220-5; SCBA, 6/10/53, LL,
73-257; id., 20/4/54, LL, 75-582; TFiscal La Plata, 4/12/56, LL, 85-647).
b) BENEFICIO DERIVADO DE LA OBRA. El monto del beneficio surge de

comparar el valor del inmueble al finalizar la obra, con el que tena al comienzo. En la
prctica, es difcil determinar con exactitud ese valor.
Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar el monto de la
valorizacin, por ejemplo, el de la doble tasacin (antes y despus de la obra), o recurrir
a presunciones como la fijacin de una alcuota proporcional al valor del inmueble,
presu-
198
mindose que esa alcuota es indicativa de la valorizacin. Pero el mtodo ms usado es

el reparto del costo de la obra entre quienes se consideran beneficiados, lo cual no
siempre refleja la verdadera valorizacin lograda.
c) PROPORCIN RAZONABLE. El importe exigido debe ser adecuadamente

proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporcin lo ms
aproximadamente posible, las leyes de contribucin de mejoras suelen establecer tres
pasos:
1) Se especifica cules son los inmuebles valorizados por la obra pblica. Para
quitar vaguedad a este criterio se establecen bases concretas, como, por ejemplo, la
fijacin de un determinado lmite geogrfico dentro del cual estn comprendidos los
inmuebles que se considera valorizados.
2) Se especifica qu parte del costo de la obra debe ser financiada por los
beneficiarios.
3) Se establece cmo va a ser distribuida esa porcin a cubrir entre esos
beneficiarios, para lo cual se recurre a parmetros variables. Puede ser, por ejemplo, la
diferencia de distancia en kilmetros o metros de cada inmueble en relacin a la obra.
Pero estos procedimientos slo conducen a presunciones. Segn la
jurisprudencia, lo que interesa es que la contribucin sea graduada en prudente y
razonable relacin con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que ste es el
elemento justificativo del tributo. As lo ha resuelto reiteradamente la Corte Suprema
(Fallos, 130:161; 140:175; 142:120, entre otros).
d) DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores consideran que es de la

esencia de este tributo que el producto de su recaudacin se destine al financiamiento de
la obra. El Modelo de Cdigo Tributario recoge este criterio al establecer que "el
producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de la obra o las actividades
que constituyen el presupuesto de la obligacin" (art. 17).
Concordamos con Jarach en sus crticas al Modelo. Dice este autor que es
inaceptable el requisito de la afectacin del producto a la financiacin de las obras, y en
la prctica ello es imposible o inconveniente. Mucho ms razonable -dice Jarach- es la
recuperacin de los costos de las obras para su utilizacin en el financiamiento de otras
obras futuras.
199
No obstante, reconocemos que lo ideal es que los fondos de las contribuciones se

destinen a financiar las obras productoras del beneficio, lo cual ha dado excelentes
resultados en el caso del peaje, que pasamos a examinar.
105. PEAJE. NOCIN. ANTECEDENTES. -Significa la prestacin

dineraria que se exige por circular en una va de comunicacin vial o hidrogrfica
(camino, autopista, puente, tnel, etctera).
En la historia de la civilizacin hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a
los usuarios de vas de comunicacin. Algunas veces el producto se destin a financiar
la construccin y conservacin de tales vas, por entenderse que, aun siendo ellas de
inters general, era justo que fueran pagadas por quienes las utilizaban. En otras
oportunidades (especialmente en la Antigedad y Edad Media), signific simplemente
uno de los diversos medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para los
Estados, monarcas o seores feudales. En este ltimo carcter, el peaje funcionaba como
verdadera aduana interior, restringiendo el derecho del trnsito. Los lugares de control y
percepcin se ubicaban estratgicamente en las vas naturales de comunicacin, y la
obligacin de pago se originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera
ninguna contraprestacin justificativa; su nico fundamento era el dominio poltico del
territorio por donde se deba transitar.
Esto llev a su desprestigio y extincin. En la poca moderna reaparecen los
peajes bajo otra concepcin. Se organizan sistemas de este tipo no para obstaculizar el
trnsito sino para facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recaudados mediante el
sistema de peaje en la construccin y conservacin de vas modernas de comunicacin.
En la actualidad el instituto se ha generalizado, y muchas importantes obras
pblicas viales e hidrogrficas de comunicacin de diversos pases, deben su existencia
y mantenimiento al peaje.
a) NATURALEZA JURDICA. Se han planteado discusiones al respecto. Una

primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no verdaderos tributos.
No obstante, la doctrina predominante ubica el peaje entre los tributos, aunque
sin acuerdo en el encuadramiento, porque mien-
200
tras para algunos es tasa, otros creen estar ante una contribucin especial y no falta
quien sostiene que es un impuesto con fines especficos.
Nosotros opinamos que el peaje es genricamente un tributo, y especficamente
est comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestacin pecuniaria que el Estado exige
coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Las vas de comunicacin son bienes
de dominio pblico, por naturaleza gratuitos. Su onerosidad puede ser admisible ante
determinadas y especiales circunstancias; entonces el Estado cobra por su uso
particularizado.
Es una contribucin especial porque existe actividad estatal vinculante
productora de un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia
del aprovechamiento de determinadas obras pblicas de comunicacin.
El peaje, en su concepcin actual, se percibe de la circulacin de ciertos
vehculos (automotores) en vas de comunicacin de peculiares caractersticas. Puede
tratarse, por ejemplo, de autopistas de alta calidad de diseo que conectan puntos
geogrficos ya unidos por otras vas terrestres de comunicacin. En tales casos, se
ofrecen a los conductores los beneficios de ahorro de tiempo, de viajar en mejores
condiciones de seguridad y de un menor desgaste del automotor. En otros casos, el peaje
se percibe en rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa,
generalmente por problemas de altos costos derivados de dificultades topogrficas. El
beneficio que en este caso se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y combustible que
le significa transitar por la va ms corta. Tambin se utiliza el sistema de peaje en otras
obras pblicas de gran adelanto tcnico (ciertos puentes y tneles) que sustituyen
formas anacrnicas o menos perfectas de trnsito (p.ej., mediante barcos o balsas) y
cuyo uso proporciona ventajas innegables.
b) CONSTITUCIONALIDAD. Nuestra Constitucin nacional consagra

expresamente la libertad de circulacin territorial (art. 9 y siguientes). Esta garanta
puede ser violada si el peaje se convierte en un instrumento obstaculizante del libre
trnsito de personas y bienes por el territorio de la Nacin.
201
El asunto preocup a la doctrina, y diversos especialistas se ocuparon del tema.

La conclusin casi unnime fue que el peaje, como contribucin que debe satisfacer el
usuario de una obra pblica de comunicacin, no es violatorio del principio de
circulacin territorial, siempre que respete ciertas condiciones. Concordamos con la
legalidad constitucional del peaje y pensamos que las condiciones requeridas para ello
son:
1) Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los
usuarios. De tal forma, el tributo no ser una traba econmica a la libre circulacin.
2) Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los
vehculos comprendidos, con prescindencia de otros aspectos relativos al contribuyente.
Consiguientemente, la base imponible puede fijarse en funcin de las caractersticas de
los vehculos; no es vlido tener en cuenta otras circunstancias (p.ej., nmero de
personas que viajan en cada unidad o cantidad o valor de la mercadera transportada).
3) Que exista va accesible de comunicacin alternativa, aunque no sea de la misma
calidad ni tan directa. Es difcil justificar constitucionalmente el peaje si esa va de
comunicacin constituye el nico medio para llegar a determinado punto. Aun
existiendo vas alternativas, es abusivo establecer "casillas de peaje" en los principales
accesos a las grandes ciudades; trae reminiscencias de los fosos que protegan los
castillos feudales.
4) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales.
5) Que sea producto de una ley nacional si la va es interprovincial; puede ser
impuesto por las provincias, pero slo en rutas que recorran sus territorios.
No compartimos la opinin segn la cual tambin es condicin de
constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la
construccin y mantenimiento de la obra. Conforme a la experiencia mundial (y
tambin la de nuestro pas), la financiacin de obras y mejoras viales mediante el peaje,
ha dado buenos resultados y es aconsejable, pero si lo que est en juego es la posibilidad
de que el gravamen interfiera la libre circulacin de bienes y personas, la afectacin o
no del producto a la obra con respecto a la cual el peaje se cobra, no influye en la
garanta constitucional del art. 9 y siguientes.
202
Podran darse ciertas situaciones (monto prohibitivo, graduacin segn el valor

de los bienes en trnsito, falta de toda va alternativa, etc.) que fulminaran la libertad de
trfico territorial aun cuando el producto se aplicase escrupulosamente a la financiacin,
mantenimiento o administracin de la obra. El empleo del producto y su grado de
afectacin a la obra depender del convenio entre el Estado y el concesionario del peaje
pero no ser un problema de constitucionalidad.
c) LEGISLACIN. En la Argentina, entre los actos legislativos ms

importantes en materia de peaje, podemos mencionar: la ley 14.385, de 1954, que
autoriza a la Direccin General de Vialidad a fijar tasas de peaje para la utilizacin
pblica de vas de comunicacin; la ley 15.275, de 1960, segn la cual y ante diversas
obras viales programadas, se faculta al Poder Ejecutivo a recurrir al peaje para concurrir
financieramente a su construccin; la ley de la provincia de Buenos Aires 6972, que
instituye en dicho Estado el sistema general de financiacin de obras pblicas mediante
peaje, y la ley nacional 17.520, de 1967, que contiene normas especficas de regulacin
sobre "las concesiones para explotar obras mediante el cobro de tarifas o peajes". El
sistema se aplica en el tnel subfluvial "Hernandarias", en el puente Chaco-Corrientes y
en otras rutas y autopistas.
Actualmente la tendencia legislativa argentina consiste en otorgar el peaje en
concesin a empresas privadas, las que cobran su importe por delegacin del Estado y
se comprometen a construir o mantener las vas de comunicacin, cosa que algunas
veces hacen, con visibles mejoras en las rutas, y otras veces no hacen, manteniendo los
caminos en psimo estado.
106. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES. -Son las exacciones recabadas

por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo, razn por la cual
generalmente su producido no ingresa en la tesorera estatal o rentas generales, sino en
los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran importancia, y bajo la
denominacin de "parafiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la previsin
social, cmaras agrcolas, entidades gremiales, centros de estudios, colegios
profesionales, etc., o sea, entidades de tipo social o de regulacin econmica.
203
Generalmente estas exacciones presentan las siguientes caractersticas: a) no se

incluye su producto en los presupuestos de la Nacin, provincias o municipios; b) no
son recaudadas por los organismos especficamente fiscales del Estado (direcciones
generales de rentas o recursos), salvo las contribuciones y aportes del sistema de
seguridad social nacional en la Argentina, cuya recaudacin y fiscalizacin est a cargo
del organismo fiscal de la Nacin (la AFIP), y c) la recaudacin por la AFIP no
interfiere en lo antes expresado en cuanto a que el producido ingresa en los entes
parafiscales, intentando que se financien a s mismos.
a) NATURALEZA JURDICA DE LA PARAFISCALIDAD. No existe

uniformidad de criterio sobre la naturaleza jurdica de estas contribuciones. Morselli
sostiene que las exacciones parafiscales no son tributos. Dice que el tributo tiene un
carcter esencialmente poltico, mientras que estas contribuciones responden a
exigencias econmico-sociales (Le point de vue thorique de la parafiscalit, "Revue de
Sciencie Financire", 1951, p. 100). Giuliani Fonrouge sostiene que son tributos, y las
hace figurar como "contribuciones especiales", oponindose al trmino "parafiscal"
(Derecho financiero, t. II, p. 1098). Duverger dice que estas contribuciones son
"impuestos corporativos" y afirma la diferencia de la parafiscalidad con respecto al
impuesto (Instituciones financieras, p. 86). El provecho del impuesto -dice Mehl- se
distribuye sobre la colectividad en su conjunto. En cambio, en materia parafiscal la
utilidad es para un grupo delimitado profesional o social (Elementos de ciencia fiscal, p.
201).
En la Argentina son verdaderos tributos, sin que interese demasiado indagar a
qu especie pertenecen. Fundaremos esta opinin en el punto siguiente, referido a la
ms importante forma de parafiscalidad.
b) PARAFISCALIDAD SOCIAL. Est constituida por los aportes de seguridad

y previsin social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a
trabajadores en relacin de dependencia, aportes de empresarios a cajas que les otorgan
beneficios y aportes de trabajadores independientes en general, entre ellos los
profesionales.
Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas personas, y
que consisten en jubilaciones, subsidios por
204
enfermedad, accidentes, maternidad, muerte, cobertura integral de la salud, etctera.

Se los puede definir como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para
proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de concrecin individual que jams
dejarn de presentarse por ptima que sea la situacin de la sociedad en que viven.
La importancia financiera de estos ingresos es enorme en los Estados modernos.
Una idea de dicha importancia la da el hecho de que en Francia el conjunto de aportes a
las cajas totaliza ms de la mitad de los ingresos fiscales del Estado. En nuestro pas, los
importes en concepto de aportes y contribuciones del sistema de seguridad social
totalizan sumas que superan los montos de algunos de los ms importantes tributos
nacionales.
c) NATURALEZA DE LOS APORTES Y CONTRIBUCIONES

PREVISIONALES. Se ha planteado la discusin acerca de si las sumas con destino a
la seguridad social revisten el carcter de tributos.
La doctrina espaola es terminante en cuanto a que ambos conceptos son
claramente diferenciables. Al comentar el art. 349 de la ley espaola, los autores
afirman que la propia nocin de "tributos" necesariamente concebida como un elemento
normativo de ese artculo, debe ser interpretada en su significacin tcnico-jurdica en
derecho tributario, que excluye de su mbito las cotizaciones a la seguridad social.
Dice Martnez Bujn Prez: "Segn se ha destacado fundamentalmente en la
doctrina tributarista al analizar el delito fiscal, desde una perspectiva sustancial, las
cotizaciones de la seguridad social pueden ser asimiladas a las cuotas tributarias debidas
a la hacienda pblica. Ahora bien, es evidente que, al tratarse de conceptos
perfectamente diferenciados desde el punto de vista jurdico-formal, las cotizaciones de
la seguridad social no podan en modo alguno ser integradas en el tipo de defraudacin
tributaria del art. 39" (Los delitos contra la hacienda pblica, p. 80 y 84).
En la Argentina no est suficientemente discutido este tema, aunque advertimos
que una de las mayores diferencias con la doctrina espaola consiste en el destino de los
fondos, ya que en Espaa lo recaudado por tributos ingresa en la hacienda pblica,
mientras que las cotizaciones de seguridad social suelen ir a otras arcas especiales que
cubren los beneficios previsionales. En nues-
205
tro pas, la fiscalizacin y recaudacin han sido unificadas en manos de la

Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), aun cuando luego se hagan las
respectivas distribuciones de fondos.
Algunos autores no tienen duda alguna de que los aportes previsionales son
tributarios; sostienen que, cientficamente, las contribuciones de la seguridad social son
tributos especficamente impositivos, tal como lo reconoce la mejor doctrina (Corti -
Calvo -Sferco, Un primer acercamiento, "Impuestos", LV-A-863).
En su apoyo, citan la opinin de Jarach, quien sostiene que los aportes de los
trabajadores constituyen impuestos directos a los ingresos (salarios), en tanto que las
contribuciones patronales revisten el carcter de impuestos indirectos sobre la nmina
salarial (Finanzas pblicas, p. 252).
Creemos que las contribuciones de seguridad social o parafiscales son
tributarias. Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades (obreros, empleados,
autnomos, etc.), sus aportes constituyen contribuciones especiales. En cambio, para
quienes aportan sin que les ataa una actividad estatal vinculante ni un beneficio
especfico (p.ej., empleadores con respecto a los organismos que otorgan beneficios a
sus empleados) tal aporte asume el carcter de un impuesto parecido al "impuesto
estadounidense a las nminas", o sea, proporcional a la totalidad de remuneraciones
pagadas a los subordinados encuadrados en el rgimen de seguridad social.
207
CAPTULO VIII
CARACTERIZACIN JURDICA DEL DERECHO
TRIBUTARIO
107. INTRODUCCIN. -Sin perjuicio de profundizaciones posteriores,

reiteramos, como forma de inicio, la menos controvertible definicin del derecho
tributario. Es el conjunto de las normas y principios jurdicos que se refieren a los
tributos (Jarach, Curso, p. 23).
En el primer captulo, fijamos pautas necesarias para convertir el tributo en el
ncleo del derecho tributario.
a) Slo hay tributo cuando es creado por la ley.
b) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho
imponible, identificacin de los deudores, elementos cuantificantes (generalmente, base
imponible y alcuota), exenciones y medios de extincin.
c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la
Administracin para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorera estatal.
Los aspectos precedentes ponen de relieve que en presencia de cada uno de los
tributos que integran un sistema o rgimen tributario nacional, nos encontramos ante
una gama variadsima de figuras jurdicas (Sinz de Bujanda, Sistema de derecho
financiero, t. I, vol. II, p. 23).
Nuestra intencin es el estudio de un derecho tributario colocado frente a todos y
cada uno de los tributos que componen un rgimen o sistema nacional para investigar su
gnesis, su estructura, sus elementos y sus procedimientos de aplicacin.
208
108. ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD JURDICA. El

despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de imposicin, crea relaciones
jurdicas entre el Estado y los particulares.
Estas relaciones jurdicas son plurales, ya que no slo se refieren a la obligacin
de pago pblico, sino tambin a otra variada gama de facultades, deberes y obligaciones
que exigen comportamientos diferentes, tanto en lo que hace al sujeto activo como a los
supuestos deudores y otros terceros.
Desde el momento que entran en juego relaciones jurdicas, se hace
indispensable la existencia de normas legales que las regulen, como ya vimos al tratar el
derecho financiero.
Las acciones humanas que desarrollen actividad tributaria no pueden sustraerse a
ser encauzadas por preceptos que son mandatos expresos del "deber ser", o sea, por
normas jurdicas.
De la actividad tributaria, en su integral desenvolvimiento, se desprende que las
facultades estatales y particulares no pueden tener existencia como facultades protegidas
por el orden social vigente, sin normas jurdicas que las establezcan.
109. NORMAS JURDICAS TRIBUTARIAS. -Sintetizamos as las

caractersticas bsicas de las normas tributarias:
a) Tienen carcter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o
no.
b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o
circunstancias (hechos imponibles), corresponde el pago de tributos y, quiz, tambin el
cumplimiento de ciertos deberes auxiliares que deben cumplimentar los obligados
pecuniariamente y ciertos terceros no deudores, pero forzados a acudir en ayuda del
Estado.
c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no
depende de la justicia intrnseca de los tributos creados, sino de elementos extrnsecos
relativos a la forma de generacin de cada precepto (principio de legalidad o de reserva
de ley). Las legislaciones actuales atenan la rigidez del precepto, exigiendo el
cumplimiento de postulados de justicia, bsicos en la tributacin (equidad, no
confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad).
209
d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo

creado se transforme en tributo cobrado.
e) La norma tributaria posee coercibilidad. El fisco puede usar todos los medios
legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores. Esto puede implicar, incluso, el
uso de la fuerza.
f) El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes tributarios
(tanto sustanciales como formales) en una cierta poca y para un determinado pas,
integra, juntamente con el resto de normas vigentes, el orden jurdico vigente en ese
pas.
110. ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO. -El origen del tributo se

remonta a los tiempos pretritos en que implicaba sumisin y humillacin, dado que era
pagado por los derrotados a los vencedores de las contiendas blicas. De ah en adelante
los investigadores siguieron su rastro aproximado a lo largo de la historia.
Cosa distinta sucede con el derecho tributario porque, si bien encontramos
algunos aparentes antecedentes a partir de 1300, carecen de inters por reflejar una
concepcin autoritaria alejada de la que estudiamos en el presente.
El nacimiento del derecho tributario como autntica disciplina jurdica se
produjo con la entrada en vigencia de la ordenanza tributaria alemana de 1919. Este
instrumento desencaden un proceso de elaboracin doctrinal de esta disciplina, tanto
por los abundantes problemas tericos con implicancia prctica que el texto plante,
como por su influencia en la jurisprudencia y legislacin comparada. An en estos
tiempos, en su ltima versin de 1977, despierta el inters de investigadores y sigue
provocando debates sobre su interpretacin.
111. TEORAS SOBRE SU NATURALEZA. -No fue fcil dar nacimiento al

derecho tributario.
Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX generaron la solidez creciente
del derecho administrativo, entre otros Laband, Jellinek y especialmente Otto Mayer,
dedicaron atencin a configurar una suerte de "derecho de los impuestos" como parte
integrante del derecho administrativo.
Son dignos de destacar los aspectos relevantes de estas teoras administrativas:
210
a) La potestad de imperio del Estado es el nico fundamento en que pueden basarse

las normas tributarias, no constituyendo normas reguladoras de relaciones jurdicas, sino
mandatos disciplinadores de la actuacin de los entes pblicos, con naturaleza y
funciones anlogas a las de las normas de polica.
b) Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones,
aquella que se establece entre Estado y particulares con motivo del tributo debe ser
estudiada por el derecho administrativo.
c) En tales normas, aparece el Estado dotado de supremaca y de potestades
administrativas para la obtencin del ingreso. Frente a ellas, el sujeto privado est en un
estado de sujecin. Se trata de una relacin de poder a la que muchos desean volver con
distintas teoras, distinciones y por variadas vas.
A partir de la segunda dcada del siglo XX, y como consecuencia del desarrollo
cientfico del derecho tributario, se reaccion ante esta tesis autoritaria, inicindose los
intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera.
Describiremos sucintamente algunas de esas teoras.
a) TEORAS CLSICAS O FUNDACIONALES. Se suele asignar esos

nombres a las primeras teoras que concibieron la materia como plenamente reglada por
la ley. Entre 1924 y 1926 dos autores, el suizo Blumenstein y el alemn Hensel sentaron
las bases que an hoy imperan como doctrina correcta en el derecho tributario.
No es nuestro propsito hacer una detallada descripcin de las teoras
sustentadas por estos autores. Nada mejor que la conclusin a que llega uno de los ms
conspicuos seguidores de esta doctrina.
Dice Jarach que "el principio de legalidad, que caracteriza el derecho tributario
es el origen de la existencia de un cuerpo de normas en que se definen los supuestos de
las pretensiones tributarias del Estado y de las obligaciones correlativas de los
ciudadanos". Tanto en la teora como en la vida real, estas normas tienen una
preeminencia y una prioridad lgica con respecto a las destinadas a enmarcar la
actividad de la autoridad administrativa y, adems, pueden realizarse sin necesidad de
intervencin alguna de la Administracin pblica.
211
Otro grande dentro de nuestra ciencia es enftico al juzgar estas teoras: las
elaboraciones de Blumenstein y Hensel constituyen la aportacin cientfica capital al
derecho tributario en la tercera dcada del siglo XX, es decir, en la etapa fundacional de
la disciplina que estudiamos (as se expide Sinz de Bujanda, Sistema de derecho
financiero, t. I, vol. II, p. 30). Ms adelante sintetizaremos las principales conclusiones a
que llegan estas teoras.
b) TEORA DE LA FUNCIN PBLICA. Un importante avance desde las

concepciones clsicas a las nuevas teoras de carcter dinmico se produjo con la obra
de Alessi y Stammati (Istituzioni di diritto tributario).
Alessi convirti la categora de "funcin" (de origen administrativo) en el eje
sistematizador del derecho tributario. No obstante, ello no lo llev a renunciar al
esquema tradicional de la relacin jurdica tributaria sustancial. Ms bien, armoniz
esas ideas con el rol prioritario que concedi al concepto de funcin.
Tambin defini Alessi el derecho tributario como "el conjunto de normas
jurdicas que regulan la funcin tributaria de los entes pblicos". Explic que el Estado
y los restantes entes pblicos necesitan fondos para sus fines y de ah la necesidad de
una exaccin coactiva a cargo de los ciudadanos. La funcin tributaria del Estado es
justamente la actividad relativa a esta imposicin coactiva de contribuciones
pecuniarias.
De tal idea parte su construccin, y sostiene que, al igual que cualquier otra
funcin pblica, la tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurdicos (que
puede sintticamente denominarse "potestad tributaria") al que corresponden deberes
jurdicos dirigidos al fin pblico de recaudar tributos.
El procedimiento tributario constituye el elemento dinmico de la funcin
tributaria. Comprende los actos que forman el desarrollo de la funcin en su sucesin
necesaria, cronolgica y lgica hasta la consecucin de la finalidad que la caracteriza y
unifica. De ms est decir que esa consecucin es el traspaso de riqueza del ciudadano
al Estado, en concepto de tributo.
En una evaluacin integral anotamos como favorable el reconocimiento de la
distincin que se formula entre los actos dinmicos que integran la "funcin" del
Estado, por un lado, y la relacin jurdica sustancial por el otro.
212
Entre los elementos desfavorables para la debida comprensin del fenmeno

tributario computamos los siguientes:
1) La prioridad que se concede a los elementos dinmicos sobre los estticos. Por
eso, y sin negar la existencia de la relacin de deuda, se prefiere centrar la obra en torno
del concepto de "funcin".
2) La pretensin de que la elaboracin y aprobacin de las normas jurdicas que
crean tributos forma parte de la "funcin tributaria". Creemos que no es as, porque la
actividad referida es la "funcin legislativa", la cual forma parte de la poltica fiscal que
hayan decidido adoptar las autoridades gubernamentales. Nos encontramos ac en el
campo poltico y no en el administrativo.
3) El reemplazo de conceptos tradicionales del derecho tributario por el de "funcin
tributaria" no nos parece adecuado. Segn el diccionario de la lengua, "funcin" es "la
actividad propia de algo o de alguien", lo cual es un concepto vago y difuso. La
pregunta surge inevitable: "Por qu emplear un trmino de cierta ambigedad cuando
esta ciencia cuenta con locuciones tan claras como "obligacin tributaria" y "deberes
formales"? La respuesta es que el trmino "funcin" no aclara ni aade nada sustancial,
dado que con otros nombres, todos bastante confusos, Alessi reconoce el momento
gensico de la obligacin tributaria, su estructura (sobre la cual no puede haber muchas
dudas) y todas las actividades administrativas y de los particulares que conducen a la
cuantificacin y cobro de la deuda.
c) TEORA DE LA POTESTAD DE LA IMPOSICIN. Comenzaba a

advertirse, especialmente en los especialistas italianos, una suerte de rebelin contra los
esquemas clsicos, sobre los que se pensaba que, adems de "glorificar" el hecho
imponible, poco aportaban para los reales problemas que con el paso de los aos iba
planteando la tributacin.
Esta tesitura fue inaugurada por Alessi, pero recibi su ms grande impulso con
Micheli. Este ltimo no utiliza el trmino "funcin" como clave de sistematizacin del
derecho tributario, sino que la reemplaza por la llamada "potestad de imposicin"
(Corso di diritto tributario).
El autor nombrado comienza su anlisis con la "potestad de imposicin",
llamando as a la potestad administrativa a travs
213
de cuyo ejercicio el ente pblico pretende concretar la prestacin tributaria.

Para Micheli, tal aspecto final de concrecin aparece mezclado con la potestad
del Estado de dictar normas generales y abstractas. Esto lleva a la confusin entre la
potestad de imposicin y el derecho de crdito. Su formulacin se traduce en varias
premisas bsicas cuyo desarrollo excede los lineamientos de este curso.
Interesa dejar claramente sentada su conclusin: "Lo que importa en este punto
destacar es que la potestad de imposicin puede manifestarse mediante una pluralidad y
una multiplicidad de actos que pueden corresponder a diferentes momentos del 'iter' de
concrecin del derecho del ente impositor a la percepcin del tributo"1. En ningn
momento del iter que menciona Micheli aparecen alusiones a la relacin jurdica
tributaria y a la obligacin tributaria.
d) SNTESIS DE DOCTRINAS. La complejidad de las cuestiones tratadas nos

obliga a un resumen de ambas corrientes doctrinarias, resaltando sus aspectos de mayor
inters:
1) CONSTRUCCIONES CLSICAS. Una visin de las corrientes

fundacionales, imperantes casi exclusivamente en el perodo transcurrido entre
mediados de 1920 y 1965, aproximadamente, nos lleva a estas conclusiones didcticas:
a) Estas elaboraciones parten del contenido pecuniario del tributo y toman como
ncleo la relacin jurdica obligacional, la cual se traba entre Estado y particulares
cuando acaece el hecho imponible.
b) La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de crdito al que
corresponde una deuda del particular.
Esta obligacin se asemeja, por su naturaleza y estructura, a la de derecho
privado. Pero atento a que lo exigible es un tributo y no una deuda privada, surgen
diferencias entre ellas.
c) Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer
efectiva esa obligacin, no son sino derivaciones y consecuencias lgicas de haberse
trabado la relacin jurdica tributaria sustancial. Incluso, segn uno de los ms
eminentes tratadistas de esta corriente (Giannini), tanto el vnculo jurdico sustancial
como los formales, integran una nica relacin jurdica tributaria compleja.
214
d) NO habiendo tenido general aceptacin la tesis ltimamente expuesta, se

propugn una clara divisin entre el derecho tributario material (el rgimen jurdico de
la relacin de deuda tributaria), y el derecho tributario formal (el rgimen jurdico de los
procedimientos destinados a identificar los contribuyentes ignorados, liquidar las
deudas, fiscalizar aquellas auto-liquidadas por los propios deudores y, en definitiva,
lograr el cobro). Ninguna duda cabe a los adherentes a esta posicin de que ambas
relaciones jurdicas deben ser ntegramente regladas.
2) CONSTRUCCIONES DINMICAS O FUNCIONALES. Frente a lo que

se consider una concepcin peyorativamente nombrada como de "glorificacin del
hecho imponible" y que haba dejado de explicar los cambios que la realidad trajo al
fenmeno tributario, surgieron estas posturas cuyos elementos primordiales resumimos
as:
a) El acento de la tributacin debe ser puesto en la dinmica aplicativa del tributo,
desarrollando la diversidad de situaciones jurdicas que escapan al marco obligacional.
b) El procedimiento de imposicin (o funcin tributaria) es el meollo que
caracteriza y define el tributo.
c) En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras),
deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de situaciones
que cambian en un tributo u otro, e incluso dentro de cada uno de ellos.
d) La parte realmente trascendental del derecho tributario es la actuacin de la
Administracin, como titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte
de los llamados a contribuir (Micheli) o, en otros trminos, desarrollando una funcin
administrativa encaminada a hacer efectiva la contribucin (Alessi).
e) La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relacin jurdica sustancial
como elemento central del derecho tributario que pasa a ser explicado como el
despliegue de una funcin administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de
imposicin o como un procedimiento integrante del derecho tributario material
(Maffezzoni).
e) EVALUACIN DE LAS NUEVAS DOCTRINAS DEL DERECHO

TRIBUTARIO. Las nuevas realidades econmicas y sociales deben tener fiel refle-
215
jo en el derecho y dar lugar a creaciones doctrinales genuinas que expliquen mejor las
complejidades jurdicas.
Pero si en un sector del derecho nos encontramos ante un tronco slido de
doctrina, las nuevas construcciones que, en lugar de complementar y mejorar lo
existente intentan sustituirlo, implican un retroceso.
Estamos convencidos de que las teoras tradicionales y sus seguidores hasta
nuestros das han elaborado una correcta doctrina a la que pocas formulaciones pueden
aadirse. Las teoras funcionales o dinmicas aportaron rasgos diferenciales artificiales
que no justifican su inclusin dentro de las concepciones fundamentales del derecho
tributario.
Ferreiro Lapatza, uno de los ms talentosos cultores de nuestra materia, es
lapidario cuando dice: "Con la nueva y confusa terminologa propuesta y con el nuevo y
confuso sistema conceptual propuesto, confusos ambos dada su falta de capacidad
delimitadora de relaciones sociales, lo que se propone, en realidad, es una reaccin
regresiva al servicio del poder, es decir, resucitar la vieja teora de la relacin de poder...
Vieja teora de la relacin de poder explicable en una poca en que los juristas trataban
de limitar un poder impregnado de absolutismo, pero inexplicable e inaplicable, por
fortuna, en el Estado de derecho contemporneo... Para ello, claro est, no dudaron en
echar por la borda decenios de labor jurdica y conceptos tan trabajosamente construidos
por generaciones de juristas al servicio de la idea del sometimiento al derecho del
poder... As comienza por negarse la tradicional distincin entre derecho tributario
material y derecho tributario formal, habindose llegado a afirmar, en un estado de
confusin difcil de superar, que la obligacin tributaria no es ms que una etapa o
momento del procedimiento de aplicacin del tributo" (Ensayos sobre metodologa y
tcnica jurdica, p. 12 y siguientes).
Queralt y sus colaboradores dicen con razn: "Significativo resulta que autores
como Sinz de Bujanda o Amatucci (entre los que ms han insistido en el estudio de la
obligacin tributaria) o Micheli o La Rosa (entre los que han centrado su atencin en el
procedimiento de imposicin), coincidan posteriormente en subrayar la improcedencia
de intentar explicar el rico y complejo contenido del tributo por algunas de las
mencionadas teoras exclusivamente, destacando que la insistencia en la obligacin o en
el
216
procedimiento responde a poner el acento en aspectos diversos del instituto, pero que en
ningn caso agotan por s mismos todo su contenido" (Curso, p. 86).
Ante esta realidad, encontramos intiles o por lo menos exageradas las
controversias planteadas. La "cuestin vital" de los dinmicos sobre el orden en que
deben estudiarse los temas se asemeja a la discusin sobre qu est primero y es ms
importante: el carruaje valioso o el caballo que lo tira. El animal est adelante y su
andar mueve el vehculo, pero eso no indica que el caballo sea el elemento de mayor
importancia; al contrario, lo que interesa principalmente es el carruaje y su contenido.
El caballo puede ser sustituido.
Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda
tributaria (aun disfrazada con otros nombres) y de las funciones o actuaciones
procedimentales de la administracin, carece de sentido disentir durante dcadas sobre
si el procedimiento de imposicin ha sustituido o no a la obligacin tributaria.
g) REPERCUSIN DE LAS TEORAS. Siendo buena parte de la doctrina

espaola admiradora de la italiana, no es de extraar que la postura dinmica encontrara
encumbrados seguidores en ese pas, entre ellos, Gonzlez Garca, Prez Royo,
Rodrguez Bereijo, Queralt, Lozano Serrano y otros con no menos renombre. Pero la
mayor parte de la doctrina, que encabez Sinz de Bujanda y prosigui Ferreiro Lapatza
se atiene a la posicin tradicional.
Las teoras dinmicas carecieron de influencia en Alemania y otros pases. En
Amrica latina y salvo alguna que otra adhesin uruguaya, la repercusin fue nula.
En nuestro pas, la doctrina ha permanecido indiferente ante las nuevas teoras.
Hasta donde llega nuestro conocimiento, solamente con Jarach nos ocupamos del tema.
ste las desestim enrgicamente (Nuevas doctrinas del derecho tributario, "La
Informacin", 29-1081). A su vez, nosotros, enterados de las "novedades" que traan los
italianos y que captaban no pocos seguidores en Espaa, estudiamos el tema y no
dudamos en inclinarnos contra los innovadores en las ltimas ediciones de esta obra.
Dijimos -entre otras cosas- que la relacin jurdica sustancial poda tener
deprimentes defectos, pero que segua siendo tan insustituible como lo fue siempre.
217
112. TERMINOLOGA Y CONTENIDO. -La terminologa no es uniforme

en esta rama jurdica. En tanto la doctrina italiana, espaola y brasilea usan la
denominacin "derecho tributario", los alemanes prefieren la expresin "derecho
impositivo", mientras que los franceses se refieren al "derecho fiscal", que es la
expresin ms generalizada entre nosotros.
La denominacin ms correcta es la de "derecho tributario", por su carcter
genrico, pero no encontramos inconveniente en continuar utilizando el trmino
"derecho fiscal", por estar incorporado a nuestras costumbres. Aparte de ello, la
expresin "derecho fiscal" ha adquirido resonancia internacional por corresponder al
nombre de la disciplina en el derecho anglosajn y a la denominacin de una prestigiosa
institucin: la International Fiscal Association (IFA).
En Amrica latina predomina la expresin "derecho tributario", y la principal
entidad especializada se denomina Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Sin
embargo, la ms importante entidad nacional de la especialidad lleva por nombre
Asociacin Argentina de Estudios Fiscales.
No cabe duda de que el trmino "tributario" es ms exacto que el trmino
"fiscal", porque este ltimo puede interpretarse en el sentido de "fisco" como entidad
patrimonial del Estado. La actuacin del fisco no se refiere slo a la actuacin estatal
con respecto a los recursos tributarios, sino tambin con relacin a los restantes recursos
del Estado.
Sin embargo, y dado que el uso comn y la costumbre mantienen tal nombre,
debe concluirse que las expresiones "derecho fiscal" y "derecho tributario" pueden
utilizarse con anlogo significado.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma
panormica, observamos que comprende dos grandes partes: la primera, o parte general,
donde estn comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y la
segunda o parte especial, que contiene las disposiciones especficas de los distintos
gravmenes que integran un rgimen tributario.
La parte general es tericamente ms importante, porque en ella estn
contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de
derecho para lograr que la coaccin
218
que significa el tributo est regulado en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.
Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y
particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los rganos fiscales con
las garantas individuales de los contribuyentes. Esa armonizacin constituye la parte
bsica de la materia.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especficas y peculiares de
cada uno de los distintos gravmenes que integran los sistemas tributarios. Es decir,
sobre el conjunto de tributos en determinado pas y en un momento dado, tomado ese
conjunto como un todo.
La codificacin del derecho tributario toma muy especialmente en cuenta esta
distincin entre la parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los
mtodos de codificacin consiste en limitar los ordenamientos a la parte general.
Siguen esa modalidad, entre otros, los cdigos tributarios de Alemania, Mxico,
Chile, Espaa, Uruguay, Venezuela, etc., y fue la adoptada por el Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina OEA-BID.
Por el contrario, hay codificaciones que no slo contienen los principios
generales sino tambin la parte especial, es decir, las disposiciones especficas sobre los
tributos en particular. As, el Internal Revenue Code de 1954, de los Estados Unidos de
Amrica, el Code General des Impts, de 1950, de Francia. En nuestro pas se adhieren
a este ltimo sistema la generalidad de los cdigos tributarios provinciales y
municipales vigentes.
113. AUTONOMA. -Se ha discutido si el derecho tributario es autnomo en

relacin a otras ramas del derecho.
Es necesario advertir, sin embargo, que el concepto de autonoma dentro del
campo de las ciencias jurdicas es equvoco y adolece de una vaguedad que dificulta la
valoracin de las diferentes posiciones.
Valds Costa, enemigo de las discusiones aparentemente cientficas que slo
esconden problemas de semntica, decidi cortar por lo sano, prescindi de la
innumerable terminologa, definiciones y disquisiciones, y resolvi el problema
terminolgico del siguiente modo:
219
"En el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo 'autonoma' en el sentido de

caractersticas particulares de determinados conjuntos de normas, o sectores del derecho
positivo, que sirven para diferenciarlos entre s, dentro de la unidad del derecho. Este
concepto implica la existencia de diversas ramas jurdicas -hecho generalmente
admitido- individualizadas en funcin de los principios e institutos propios aplicables a
los hechos que ellas regulan" (Instituciones del derecho tributario, p. 41).
Pensamos que la posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas

en el sector jurdico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se
divide el derecho no dejan de conformar el carcter de partes de una nica unidad real:
el orden jurdico de un pas, que es emanacin del orden social vigente.
Por eso nunca la autonoma de un sector jurdico puede significar total libertad
para regularse ntegramente por s solo. La autonoma no puede concebirse de manera
absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porcin
solidaria. As, por ejemplo, la "relacin jurdica tributaria" (el ms fundamental
concepto de derecho tributario) es slo una especie de "relacin jurdica" existente en
todos los mbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De igual
manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "crdito", "pago", "proceso", "sancin",
etc., tienen un contenido jurdico universal y demuestran la imposibilidad de "parcelar"
el derecho.
Cualquiera sea el grado o tipo de autonoma que se asigne al derecho tributario,
en ningn caso significa que constituya algo "desgajado" de las restantes ramas. Todas
ellas estn ligadas en un todo inescindible (uno universo iure). La autonoma es a la
unidad como los radios a la esfera.
No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas que
determinan especializacin didctica, profesional, cientfica, y aun la aparicin de
cdigos, as como el fraccionamiento de competencia de los tribunales.
En los pases de tradicin romanista, la relativa independencia de las ramas del
derecho (al menos en el plano didctico) est fuera de toda duda.
El origen de la fragmentacin se debe a la aparicin de regulaciones jurdicas
cada vez ms numerosas y especializadas. Tal proliferacin se conecta con el
crecimiento, importancia y cada
220
vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas. La globalizacin de la economa

hace que estas relaciones se desarrollen y diversifiquen velozmente en nuevas
modalidades, y ello trae la aparicin de normas que las reglamentan.
A veces estas nuevas normas se consolidan en cdigos, cuya aplicacin suele
necesitar de organismos jurisdiccionales especializados, as como de investigadores,
docentes y profesionales del derecho. El estudio por separado de una rama jurdica
puede denominarse "autonoma didctica"; sta reconoce como causa necesidades de
orden prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas relacionadas con un mismo
objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e
independizada de otras partes del derecho. Por la simple razn de no poder existir regla
jurdica independiente de la totalidad del sistema jurdico, la "autonoma" (en el sentido
de independencia relativa o de caractersticas particulares) de cualquier sector del
derecho positivo es siempre didctica.
Con esta limitacin, el contenido de la autonoma es importante y consiste en
investigar los efectos jurdicos resultantes de la incidencia de un determinado nmero de
reglas jurdicas y descubrir su concatenacin lgica y su unin con la totalidad del
ordenamiento.
Si, a su vez, ese conjunto de normas est dotado de homogeneidad, y funciona
como un grupo orgnico y singularizado, podremos hablar tambin de "autonoma
funcional". Conforme veremos ms adelante, sostenemos la autonoma didctica y
funcional del derecho tributario, entendiendo por autonoma las caractersticas
particulares de un sector del derecho, conforme (en lo que hace a esta acepcin) a la
terminologa adoptada por Valds Costa.
Plantearse el problema de una autonoma que exceda a la anterior significa
embarcarse en un intrincado problema de imposible solucin terica y de inciertos
resultados prcticos.
114. POSICIONES SOBRE LA AUTONOMA DEL DERECHO

TRIBUTARIO. -Existen posiciones divergentes sobre el punto. Daremos una visin
sucinta de las principales posiciones sostenidas.
a) SUBORDINACIN AL DERECHO FINANCIERO. Comprendemos aqu

la tesis que niega todo tipo de autonoma al derecho tributario (aun
221
la didctica) porque lo subordina al derecho financiero. Tal es la posicin de Giuliani

Fonrouge, que no nos convence, pues no vemos inconveniente en que el derecho
tributario, atento el volumen de su contenido, se estudie separadamente del derecho
financiero, aun cuando tambin es posible su estudio conjunto. Jarach acepta la
posibilidad de la conjuncin, la que adoptan generalmente los cursos o manuales
espaoles (Curso de derecho tributario, p. 12).
La postura de estudiar solitariamente derecho tributario es modernamente
seguida en muchas universidades de diversos pases, mientras que la segunda (estudio
conjunto de derecho financiero y tributario) tiene tambin sus adeptos (p.ej., Espaa).
b) SUBORDINACIN AL DERECHO ADMINISTRATIVO. Esta corriente

doctrinal comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del
derecho administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se acepta que el derecho
tributario sea estudiado independientemente del derecho administrativo (atento a su
volumen), pero la subordinacin exige que supletoriamente, y ante la falta de normas
expresas tributarias sobre algn punto, se recurra obligatoriamente a los conceptos,
ideas e instituciones del derecho administrativo. Estas teoras manejaron similares
conceptos en relacin al derecho financiero, y fueron sustentadas por viejos y notables
tratadistas de derecho administrativo (Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio).
Su fundamento es que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios
econmicos para lograr sus fines (medios de los cuales los ms importantes son los
tributarios) es una funcin administrativa tpica que no difiere de las dems actividades
pblicas del Estado regidas por el derecho administrativo.
Respecto del derecho tributario, esta corriente adquiere mayor relevancia,
porque no slo la sostienen administrativistas, sino tambin especialistas en derecho
tributario, como Giannini, Tesoro, Micheli, Hensel, Blumenstein y Ataliba.
c) AUTONOMA CIENTFICA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Dentro de

esta corriente doctrinal, incluimos a quienes consideran el derecho tributario material o
sustantivo, tanto didctica como cientficamente autnomo. Autores extranjeros como
Trotabas y De la Garza, y destacados publicistas argentinos como Jarach y Garca
Belsunce, adoptan esta postura.
222
En una de sus obras ms recientes, Garca Belsunce ha sintetizado las razones

esgrimidas y ha explicado el porqu de la terminologa utilizada (La autonoma del
derecho tributario, p. 63). Segn su tesitura la autonoma cientfica supone: 1) la
autonoma teleolgica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de
los dems; 2) la autonoma estructural u orgnica, cuando el contenido o las
instituciones que integran determinada rama del derecho tiene naturaleza jurdica
propia, en el sentido de que es distinta de las otras ramas del derecho, o sea, que no
encuentra su fuente en ellas y, adems, esas instituciones distintas son uniformes entre s
en cuanto responden a una misma naturaleza jurdica, y 3) la autonoma dogmtica y
conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y mtodos propios para su
expresin, aplicacin o interpretacin (La autonoma del derecho tributario, p. 17).
d) SUBORDINACIN AL DERECHO PRIVADO. Por ltimo, nos

encontramos ante quienes afirman que el derecho tributario no ha logrado desprenderse
del derecho privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto ms importante
del derecho tributario, que es la obligacin tributaria, se asemeja a la obligacin de
derecho privado, diferencindose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y
obligacin de una persona por el otro). Quienes afirman esta dependencia con respecto
al derecho privado (civil y comercial) conceden al derecho tributario solamente un
"particularismo exclusivamente legal" (posicin del francs Gny).
e) NUESTRA TESIS SOBRE LA AUTONOMA DEL DERECHO

TRIBUTARIO. Las regulaciones jurdicas, cada vez ms numerosas, se han agrupado
en ramas especializadas. Pero esta fragmentacin no violenta nuestra afirmacin inicial
( 113). El derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad; cuando dicta
reglas lo hace para todo el sistema jurdico.
Sus objetivos estn explicitados en la Constitucin nacional, cuyo Prembulo
anuncia los fines perseguidos. Para desarrollar estas pautas el legislador dicta normas
que rigen los atributos, derechos, garantas y obligaciones de las personas.
Las primeras normas que aparecen reglamentando estos derechos y obligaciones
son las de derecho civil, y esta prelacin justifica su carcter inicial de derecho comn.
223
Posteriormente el derecho civil pas a identificarse con el derecho privado, lo

que ocurri ms adelante con el derecho comercial.
Consiguientemente, el derecho privado es el tronco comn del cual se fueron
disgregando las restantes ramas del derecho.
Con el avanzar de los siglos algunas materias fueron escapando de los moldes
del derecho privado (derecho agrario, laboral, industrial, etctera). Pero esta separacin
no fue total: aquellas ramas no tienen una completa independencia porque no resuelven
todos los problemas jurdicos que se presentan a las personas dentro de su incumbencia.
Ante esto, cuando las nuevas ramas jurdicas no prevn un caso dado, es necesario
recurrir al derecho privado. Ello sucede porque las figuras e instituciones contenidas en
el Cdigo Civil no slo tienen prelacin en el tiempo, sino que adems reflejan criterios
de validez universal referidos al derecho indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de
justicia, de lgica y de equidad como base permanente de todo orden jurdico.
A su vez, mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen a su
sostenimiento en proporcin a su respectiva capacidad econmica. Pero resulta difcil
detectar los verdaderos signos de esa potencialidad y, por ende, la autntica aptitud de
contribuir.
Surge entonces la necesidad de investigar los actos y negocios de los particulares
para captar sus realidades econmicas y sobre la base de ello seleccionar los hechos
imponibles de los tributos.
Vuelve, por tanto, el legislador (ya puesto en funcin tributaria) a las mismas
instituciones que cre al actuar como legislador de derecho comn.
A veces puede no encontrar razn alguna para producir modificaciones en estas
instituciones; en ese caso ellas pasan a integrar el derecho tributario tal cual estn
reguladas en su rama de origen y conservando su significado primitivo, tal como fue
interpretado en la disciplina troncal. Pero tambin es posible que crea necesario
introducir variantes legales o interpretativas cuando adopta conceptos e instituciones del
derecho privado. Ello suele suceder, por ejemplo, con las ventas, donaciones, permutas,
expropiaciones, sociedades, etc., que tendrn una acepcin diferente en el tributario.
224
Existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos apartamientos

(salvo algunas discrepancias, como la de Bielsa). Pero tambin hay coincidencia en que
existen lmites a los apartamientos respecto de la ley comn. El primero de ellos es que
las normas alterantes no sean de menor jerarqua constitucional que las alteradas (p.ej.,
en la Argentina, las normas provinciales o municipales son de inferior jerarqua que las
nacionales, segn el art. 31 de la Const. nacional).
En segundo lugar se requiere que las normas alterantes no violen normas
jerrquicamente superiores (como son las emanadas de la Constitucin -art. 28.).
Cumplindose estas condiciones, es legtimo que las normas tributarias creen
conceptos e instituciones propias, sealando sus caracteres legales (retencin en la
fuente, exencin, sustitucin, etctera).
Por la misma razn es tambin legtimo que el derecho tributario adopte
conceptos e instituciones del derecho privado y les d una acepcin diferente de la que
tienen en sus ramas de origen (as sucede en la venta, permuta, locacin de obras,
sociedad conyugal, residencia, etctera).
Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse la nocin de
autonoma cientfica del derecho tributario. Esta rama del derecho necesita de un
particularismo y puede concretarlo simplemente porque es derecho positivo. Como
efectivamente as sucede, nos encontramos ante un singularismo que le permite tener
sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho,
asignndoles un significado diferente.
Andreozzi acepta tal tesis sosteniendo que usar la palabra autonoma puede
llevar a la consecuencia de dar a esta rama jurdica caracteres de un nuevo derecho, lo
cual no es posible, pues ello podra llevar a una justicia fiscal reida con la equidad y la
razonabilidad (Derecho tributario argentino, t. 1, p. 34). Agrega que sostener una
independencia total de cualquier rama jurdica significara lo mismo que aceptar la
anarqua jurdica, es decir, precisamente lo inverso de lo que es el derecho.
Sin embargo, la mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace
uso de los conceptos o instituciones del derecho privado y otras ramas del derecho sin
darles un contenido par-
225
ticularizado. Tal es lo que sucede por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las
sociedades annimas, a las quiebras, a las naves o a los hijos, y nada dice sobre el
significado de estos trminos. Una posicin doctrinal sostiene que en este caso, no hay
que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines
pueden ser opuestos a aqul (Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 41).
No coincidimos con esta posicin: si la ley tributaria emplea las instituciones y
conceptos del derecho previo sin darles contenido particularizado, stos no tienen otro
significado que el que les asigna su rama de origen, y no pueden ser interpretados en
forma diferente de como sta lo hace. Si la ley tributaria cree insuficiente una solucin
de otro sector del derecho positivo debe alterarla normativamente, pero de lo contrario
debe aplicarla tal cual es, sin creacin artificial de argumentos o de supuestas "pautas
interpretativas". De no ser as queda abierta la puerta a interpretaciones que quitan
firmeza al derecho y provocan una peligrosa inseguridad (Andreozzi, Derecho tributario
argentino, t. 1, p. 36).
Concluimos sosteniendo que se puede hablar de una autonoma didctica y
funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurdicas
dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgnico y
singularizado que a su vez est unido a todo el sistema jurdico. Su singularismo
normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras
ramas del derecho, asignndoles un significado diferente. Pero si la ley tributaria emplea
institutos y conceptos del derecho positivo argentino sin darles contenido
particularizado, estos institutos y conceptos tienen el significado que les asigna su rama
de origen.
115. CARACTERES ESPECFICOS Y COMUNES. IMPORTANCIA

DEL TEMA. -Conforme dijimos en el pargrafo anterior, aceptamos la reunin en una
sola ciencia de un sector del derecho que funcione como un todo diferenciado dentro del
sistema jurdico nacional, o, si se prefiere, de un conjunto de normas cuyas
caractersticas particulares implican su distincin de otros sectores jurdicos dentro de la
unidad del derecho (Valds Costa).
Estas caractersticas particulares surgen de la conjuncin de varios elementos
heterogneos, referidos al tributo, que se eslabo-
226
Nan entre s y producen diversas consecuencias que van perfilando el particularismo en

cuestin. Un elemento es poltico (la gnesis coactiva), otro es jurdico (la
normatividad), el tercero es econmico (el objetivo de lograr fondos pecuniarios o
transformables en dinero) y el ltimo es de justicia distributiva (la capacidad
contributiva). Esta aparente mezcla inorgnica podra esquematizarse as:
a) Urgido el Estado de obtener dinero de los particulares para cumplir sus fines,
hace uso de su poder de imperio y genera unilateralmente obligaciones de dar dichas
sumas de dinero, todo lo cual se legitima si esas obligaciones se crean mediante
mandatos legislativos y respetando los distintos niveles de riqueza.
b) Las normas jurdicas nacidas del esquema precedente se atraen entre s porque
sus elementos integrantes las igualan (singularidad) y las hacen actuar aproximadamente
de la misma manera (funcionalidad), pero en forma diferente a todas las dems normas
que integran el sistema jurdico de un pas (particularismo).
A los elementos aparentemente heterogneos que, unidos, condujeron al
esquema precedente, los denominamos: caracteres especficos y comunes del derecho
tributario.
Estos elementos son los siguientes:
a) Potestad tributaria, merced a la cual el Estado est autorizado para generar
tributos en forma unilateral y coactiva, o sea, prescindiendo de la voluntad de los
obligados.
b) Normatividad jurdica, lmite de la facultad precedente. La coaccin slo vale si
est expresada en normas jurdicas emanadas de quien ejerza el poder de crear leyes.
c) Finalidad recaudatoria, pues el Estado realiza las dos actividades precedentes
guiado por la necesidad econmica de obtener fondos para cumplir los cometidos que le
exige la comunidad.
d) Justicia en la distribucin de la carga; la nueva ciencia se concibe no slo
cuidando la legitimidad formal que proporcionan las leyes, sino tambin teniendo en
cuenta la adecuada fijacin de la carga segn criterios de equidad y bienestar general.
a) COACCIN EN LA GNESIS DE LOS TRIBUTOS. El objeto de la

prestacin surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez
deriva de su poder soberano. La soberana
227
es el atributo esencial del poder poltico. El poder soberano es supremo e independiente.

La supremaca se exterioriza de manera ms clara en los vnculos internos del poder con
los individuos que forman parte del Estado. La independencia se revela, sobre todo, en
las relaciones con otras potencias.
A los efectos del tema que ahora estudiamos, nos interesa en forma especial el
atributo de la supremaca. En virtud de ello el poder soberano, tambin llamado poder
de imperio, es el ms alto e implica la negacin de cualquier otro poder superior. Una de
sus exteriorizaciones ms relevantes es la potestad tributaria. Ella se exterioriza
bsicamente en la gnesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente
crear obligaciones a los individuos. Pero el poder de imperio no sigue funcionando
despus del momento gensico.
Pasado el acto de la creacin, la potestad tributaria se agota en todo cuanto
implique actos de compulsin contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la
coaccin (si el individuo no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionar
judicialmente en su contra e incluso su actitud podr ser considerada un ilcito
penalmente sancionable), pero sa es la coaccin generalmente inherente a todas las
normas que imponen obligaciones o establecen penalidades para ciertas acciones u
omisiones.
b) NORMATIVIDAD LEGAL. La coaccin emanada de la potestad tributaria

no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relacin de fuerza, como
pudo haber sido en alguna poca histrica, sino relacin de derecho. La potestad
tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar
normas jurdicas creadoras de tributos. En las modernas democracias occidentales, esas
normas jurdicas deben ir expresadas en leyes normales, cuya elaboracin no difiere del
resto de las leyes. Ello implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los
sujetos pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay superioridad de una parte
sobre la otra.
La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las cuales destacamos
las siguientes:
1) TIPICIDAD DEL HECHO IMPONIBLE. El hecho o situacin tomado

como hiptesis condicionante de la obligacin tributaria debe estar sealado con todos
sus elementos componentes y debe per-
228
mitir conocer con certeza si, desde el punto de vista descriptivo, determinada
circunstancia fctica cae o no dentro de lo tributable.
2) DISTINCIN DE TRIBUTOS EN GNERO Y EN ESPECIE. La

tipicidad del hecho imponible permite distinguir los tributos, tanto in genere (impuestos,
tasas y contribuciones especiales) como in specie (diversos impuestos entre s).
3) DISTRIBUCIN DE POTESTADES TRIBUTARIAS ENTRE LA

NACIN Y LAS PROVINCIAS. Los distingos precedentes tienen importancia en
cuanto a la distribucin de potestades tributarias entre la Nacin y las provincias en los
pases con rgimen federal de gobierno, y tambin en cuanto a las potestades tributarias
de los municipios.
4) ANALOGA. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con

respecto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y
elementos cuantitativos de fijacin del quantum), ni es tampoco aplicable con respecto a
exenciones.
5) RETROACTIVIDAD. Tampoco es admisible (no obstante las desviaciones

legislativas y jurisprudenciales al respecto) la aplicacin retroactiva de la norma que
establece el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales. Slo hay
legitimidad en la normatividad jurdica si el particular conoce de antemano tanto su
obligacin de tributar como los elementos de mensuracin.
6) INDISPONIBILIDAD DEL CRDITO TRIBUTARIO. De la legalidad

surge, asimismo, la indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos
emergentes del vnculo obligacional.
Frente a un hecho imponible realizado y comprobado que ha dado origen a una
obligacin tributaria, el Estado no est facultado para decidir si cobra o no el tributo
segn ponderaciones de oportunidad o conveniencia. Tampoco debera poder hacer
rebajas de la obligacin tributaria, aceptar sustitucin de deudores o cualquier acto
demostrativo de que el gobernante o el legislador est llegando a arreglos sobre la deuda
tributaria ya devengada a favor del Estado.
La Constitucin de Crdoba establece en el prr. 4 del art. 71: "Ninguna ley
puede disminuir el monto de los gravmenes una vez que han vencido los trminos
generales para su pago en beneficio de los morosos o evasores de las obligaciones
tributarias".
229
El principio de indisponibilidad est implcito en la ley nacional de

procedimientos 11.683 y rige tericamente en forma general en la Argentina. No
obstante, la regla no se aplica en su integridad ante la frecuente actitud legislativa de
condonar intereses, recargos y otros accesorios, as como multas por infracciones. Estas
dispensas daan el principio de la indisponibilidad y predisponen a los contribuyentes a
incumplir sus obligaciones, especialmente cuando ello se produce en forma regular y
permanente como lo hace el fisco nacional. Tambin se lesiona el principio mediante la
concesin de prrrogas, el otorgamiento de planes de pago en cuotas y los diferimientos
de impuestos, todo en forma reiterativa y como un recurso fiscal ms, que a la larga y al
castigar a los contribuyentes cumplidores, socava la moral fiscal.
c) FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PBLICO. La finalidad

del cobro coactivo y normado de los tributos es la cobertura del gasto pblico, cobertura
ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las necesidades pblicas, que
dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.
Si los individuos asociados resuelven organizarse en una comunidad entre cuyas
realidades sociales se halla la propiedad privada (es decir, la posibilidad de aprehensin
privada de riqueza en mayor o menor grado), debe considerarse indispensable que cada
miembro destine una parte de su riqueza a la satisfaccin de sus necesidades privadas y
otra parte al mantenimiento del Estado. A su vez, los criterios axiolgicos de justicia
distributiva consideran equitativo que ese aporte lo sea en mayor o menor medida segn
el plus de riqueza del individuo, una vez satisfechas sus necesidades privadas vitales.
Ese "plus" de riqueza es el que dar la pauta de la medida en que cada uno
deber cooperar para cubrir las erogaciones estatales.
Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributo) es
econmica (cubrir gastos pblicos con medios escasos en relacin a necesidades
pblicas numerosas), tambin debe tener base econmica el criterio de graduacin del
aporte individual.
d) JUSTICIA EN LA DISTRIBUCIN DE LA CARGA TRIBUTARIA. Si

el tributo nace por razones econmicas, es lgico que el aporte se pro-
230
duzca segn pautas tambin econmicas; y se considera desde antiguo que el ms justo
criterio de graduacin del aporte de los individuos al gasto pblico es su capacidad
contributiva. Sin perjuicio de ampliar conceptos al tratar el aspecto constitucional, nos
limitamos a decir, por ahora, que la indagacin sobre la capacidad contributiva tiene
como meta investigar el fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislacin
tributaria un determinado tributo. Corts Domnguez pone nfasis en dicho aspecto al
sostener que la capacidad econmica "es el ms valioso instrumento de interpretacin
del derecho positivo y el nico soporte vlido de estructuracin de la dogmtica del
tributo". Tanta es la importancia que este autor asigna al principio, que sostiene: "lo que
distingue el tributo de cualquier otra institucin jurdica es su fundamento jurdico: la
capacidad econmica" (Ordenamiento tributario espaol, p. 174).
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula
el nacimiento de la obligacin tributaria deben representar un estado o movimiento de
riqueza. Es cierto que se toman como datos de hecho fenmenos econmicos; pero lo
econmico pasa a ser jurdico cuando las normas positivas de casi todos los modernos
Estados de derecho contienen reglas (prevalecientemente de rango constitucional) que
imponen una sustancial limitacin a la potestad tributaria: tributacin sobre la base de la
capacidad contributiva, dejndose al legislador decidir cmo, cundo y en qu medida
los particulares presentarn tal aptitud.
El principio esbozado tiene consecuencias jurdicas, entre las cuales sobresalen
las siguientes:
1) ELEMENTO UNIFICADOR. As como el hecho imponible tpico distingue

los tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan
realidades diferentes, tienen la comn naturaleza econmica de demostrar aptitud de
colaboracin con el gasto pblico.
2) ELEMENTO EXPLICATIVO DE LA EVOLUCIN DE LOS

TRIBUTOS. Destaca Jarach que "el hilo conductor de la evolucin histrica de los
impuestos nacionales es la imposicin de la vida econmica de acuerdo al principio,
cada vez ms perfeccionado, de la capacidad contributiva" (El sistema de derecho
tributario material argentino a travs de sus hechos imponibles, JA, 1947-11-44).
231
3) GARANTAS SUSTANCIALES DE LOS CONTRIBUYENTES. La

capacidad contributiva "constitucionalizada" o de cualquier forma "juridizada" no es
slo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garanta
concreta de los particulares (Prez de Ayala, Las ficciones en el derecho tributario, p.
107).
4) SUSTITUCIN TRIBUTARIA. Proporciona la base terica para solucionar

jurdicamente el arduo problema de la sustitucin en la sujecin pasiva de la obligacin
tributaria, lo cual examinaremos ms adelante.
5) CAPACIDAD JURDICA TRIBUTARIA. Da fundamento al distinto

tratamiento que hace el derecho tributario de la capacidad jurdica tributaria,
apartndose del derecho privado cuando lo considera necesario (Pugliese, Instituciones
de derecho financiero, p. 45).
6) INMUNIDAD TRIBUTARIA. Es lo que explica el problema de la

inmunidad tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exencin y la no
incidencia. El Estado no puede ser destinatario legal de la obligacin tributaria, porque
tcnicamente carece de capacidad contributiva, concepto ste slo aplicable a los
particulares (Jarach, El hecho imponible, p. 153).
7) IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. Proporciona la ms precisa

base para la imprecisa distincin entre impuestos directos e indirectos.
e) CONSECUENCIAS PRCTICAS. El derecho tributario argentino ha hecho

uso de su particularismo normativo en una serie de regulaciones jurdicas que se apartan
del derecho privado. Por ejemplo, en materia de sujetos tienen tal carcter las personas
de existencia ideal a las cuales el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho; pero tambin las sociedades, asociaciones, entidades, empresas que no tengan
tal calidad, e incluso los patrimonios destinados a fines determinados si la ley tributaria
los considera unidad econmica para la atribucin del hecho imponible (art. 5, inc. 3,
ley 11.683, t.o. 1998).
Tambin se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas de existencia
visible incapaces segn el derecho privado (en contra de lo dispuesto por el art. 54 y
concs., Cd. Civil). Asimismo, las sucesiones indivisas, que no tienen personalidad de
derecho privado, pueden ser sujetos tributarios (art. 5, inc. 4, ley 11.683).
232
La ley de impuesto a las ganancias (y anteriormente la de impuesto a los rditos)

desconoce la personalidad jurdica de ciertos entes de existencia ideal para convertir en
sujetos del impuesto a las personas fsicas que los integran. La ley del impuesto a los
rditos no admita las sociedades entre cnyuges y ahora lo hace la ley del impuesto a
las ganancias en determinadas situaciones. Ambas leyes declaran que las disposiciones
del Cdigo Civil sobre el carcter ganancial de los bienes de los cnyuges no rige a los
fines de los impuestos que ellas regulan.
La ley de impuesto al valor agregado (y su antecesora, la ley de impuesto a las
ventas) da a la palabra "venta" un significado diferente del que tiene en derecho
privado, incluyendo todas las transmisiones entre vivos de cosas muebles a ttulo
oneroso (adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, subastas
judiciales, dacin en pago, permuta) y tambin ciertos casos de locacin de obra,
prestacin de servicios y realizacin de obras.
Para muchas leyes tributarias es propietario quien tiene la posesin del
inmueble, cuando exista boleto de compraventa u otro compromiso similar y aun sin la
escritura traslativa de dominio. Se podra continuar con los ejemplos, pero lo creemos
innecesario para demostrar que el derecho tributario no siempre se atiene a las
instituciones del derecho privado o de otras ramas del derecho, tal como son legisladas
en sus ordenamientos originarios.
116. RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO. -Creemos

que el interrogante que surge de esta cuestin est planteado a la inversa. En rigor de
verdad, lo que cabra preguntarse es qu rama del derecho no est relacionada con el
derecho tributario.
Si es cierto el dicho popular (y creemos que lo es) que afirma: "impuesto y
muerte siempre llegan"; si es cierto que el ser humano paga o genera impuestos desde
que nace (tasa de sellos por la partida de nacimiento) hasta despus de muerto (sellado
por partida de defuncin, impuesto a la herencia, tasa por nicho en el cementerio
pblico); si es exacto, como consecuencia de lo anterior, que todas las negociaciones,
ventas, sociedades, y dems actividades del individuo en los ms diversos e inslitos
campos, estn acompaadas inexorablemente por el tributo; si es correcta la aseveracin
del uno universo iure; si tales premisas responden a la realidad, difcil ser encontrar un
sector del derecho que de
233
alguna manera, directa o indirecta, no se relacione con el derecho tributario.

Cierto es que habr ramas jurdicas que estarn ms cerca que otras. As, por
ejemplo, resalta en primer lugar su conexin con el derecho administrativo. El Estado
cobra tributos para cubrir servicios pblicos, y despliega su actividad mediante actos
administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado
realiza esas actividades. Una de las divisiones dentro del contenido del derecho
tributario se denomina "derecho tributario formal o administrativo".
Respecto del derecho constitucional y del derecho poltico, existe un estrecho
contacto entre ambos y el derecho tributario, porque el desenvolvimiento y alcance de la
funcin tributaria depende de la estructuracin que el poder poltico haya decidido darle
al Estado y de los derechos, garantas y fuentes de recursos que haya contemplado la
Constitucin. El punto relativo a recursos tributarios sufrir variantes significativas
segn la amplitud de regulaciones que las constituciones hayan resuelto incluir (vase,
p.ej., la disparidad sobre este punto entre la Argentina y el Brasil).
Por otra parte, la conformacin de los ingresos tributarios y la delimitacin de
los rganos autorizados al cobro (p.ej., la Nacin o ente central y las provincias o entes
federados en pases federales), est delineada en las cartas fundamentales
(constituciones) que rigen los Estados. Son diferentes las actividades y funciones
tributarias en los Estados federativos (o de descentralizacin) y en los unitarios (o de
centralizacin).
Trascendente es la vinculacin del derecho tributario con el derecho privado
(civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes estn
sujetos a ella son las personas fsicas y las entidades que son sujetos del derecho
privado. Si estas personas son uno de los trminos de la relacin jurdica tributaria, es
por dems visible la vinculacin entre ambas ramas jurdicas. Adems, y conforme
vimos al tratar la autonoma del derecho tributario, ambos sectores jurdicos continan
ntimamente ligados.
117. RELACIONES CON LAS FINANZAS PBLICAS. -La ciencia de las

finanzas examina y evala los mtodos mediante los cuales
234
el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propsitos y los mtodos
por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfaccin de las necesidades.
El derecho financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, est
ntimamente ligado con la ciencia de las finanzas. Ello es as porque esta ciencia, al
estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar cules son sus
funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y los gastos, ofrece
conocimientos tiles para la formacin de las leyes financieras y tambin para su
interpretacin y aplicacin.
Por otra parte, con el estudio de la estructura jurdica de los gastos y recursos, el
derecho financiero complementa a la ciencia de las finanzas y colabora en el
conocimiento de sus fenmenos.
Adems, mediante el examen de la jurisprudencia el derecho financiero pone de
relieve las cuestiones que surgen de la aplicacin de la ley en el caso concreto, y que
tambin pueden interesar a la ciencia de las finanzas para una construccin ms
profunda y completa de sus principios e instituciones.
Lo dicho con respecto al derecho financiero en general es de especial aplicacin
al derecho tributario, y as adquieren relevancia los estudios que realiza la ciencia de las
finanzas con relacin a los efectos econmicos de los impuestos, ya que dichos
fenmenos pueden tener interesantes repercusiones jurdicas, segn vimos en su
momento.
118. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO. -Tomando el tributo como

ncleo de anlisis encontramos mltiples normas jurdicas pertenecientes a distintos
sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional) que
presentan en comn el hecho de referirse al tributo.
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones han sido
objeto de crtica. Para algunos significan negar la existencia del derecho tributario como
sector singularizado del derecho, puesto que incluimos en su seno normas que en
realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurdicos. Negamos estas crticas. El
estudio comn, pero a su vez fragmentado, que emprendemos surge por motivos
didcticos y se funda en necesidades prcticas. Las porciones jurdicas que unificamos
en el de-
235
recho tributario estn basadas en objetivos comunes y su anlisis conjunto obedece a

razones pragmticas de no dispersin de esfuerzos.
As, en los casos del derecho penal tributario contravencional, del derecho
procesal tributario y del derecho administrativo tributario, las regulaciones ms
importantes van habitualmente unidas a los ordenamientos tributarios generales y son
aplicadas por rganos administrativos o jurisdiccionales especficamente tributarios.
Veamos las divisiones de la parte general del derecho tributario:
a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio del poder tributario. Tambin se ocupa de la delimitacin y
coordinacin de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los pases con
rgimen federal de gobierno.
b) El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en
general a la obligacin tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos
(mediante la configuracin del hecho imponible) y cmo se extingue esa obligacin;
examina tambin cules son sus diferentes elementos.
c) El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la
norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos; analiza especialmente la
determinacin del tributo, as como la fiscalizacin de los contribuyentes y las tareas
investigatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los evasores
ocultos.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias
de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la
existencia misma de la obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el
fisco para ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones y a
los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las
cantidades indebidamente pagadas al Estado.
e) El derecho penal tributario regula jurdicamente lo concerniente a las
infracciones fiscales y sus sanciones.
f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en
los casos en que diversas soberanas entran
236
en contacto, para evitar problemas de doble imposicin y coordinar mtodos que eviten
la evasin internacional hoy en boga mediante los precios de trasferencia, el uso abusivo
de los tratados, la utilizacin de los parasos fiscales y otras modalidades cada vez ms
sofisticadas de evasin en el orden internacional.
119. CODIFICACIN. -A travs de los tiempos hubo importantes tendencias

en favor de la codificacin. Se han formulado objeciones a la multiplicidad de
situaciones y a la variedad de preceptos fiscales, as como al criterio de oportunidad que
inspira la accin del fisco. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como la
tributaria han reaccionado unnimemente en casi todos los pases contra estas crticas.
Se ha sostenido acertadamente que el tratamiento jurdico codificado de los fenmenos
fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve de base para la jurisprudencia,
orienta al legislador y constituye el derecho comn de los actos fiscales, tornando
innecesaria la repeticin de normas particulares para cada grupo de impuestos.
Como ya vimos, la primera exteriorizacin codificadora tuvo lugar en Alemania,
mediante el Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Becker, sancionado en
1919. Esta codificacin concentraba todas las normas de orden sustancial y formal,
tanto las de carcter general como las de ndole penal, pero sin detallar los distintos
gravmenes.
Pases como Estados Unidos de Amrica y Francia cuentan desde hace varios
aos con cdigos fiscales. Mxico sancion su Cdigo en 1939, y Brasil lo hizo en
1966. Codificaron el derecho tributario: Chile desde 1961, Ecuador desde 1963, Per
desde 1966, Espaa desde 1964, Uruguay desde 1975, Venezuela desde 1983. Otros
pases de Amrica latina lo hicieron en aos posteriores.
En nuestro pas, en dos oportunidades se encomend al doctor Giuliani
Fonrouge la elaboracin de un anteproyecto de cdigo fiscal (en 1943 y en 1964). El
tratadista confeccion proyectos de alto valor cientfico que jams fueron ni siquiera
analizados en forma oficial. Resulta evidente que triunfaron las anacrnicas crticas
contra la codificacin, que an se oyen.
La situacin en la Argentina contina entonces con la ley 11.683
permanentemente modificada y "que hace las veces" de cdigo tributario para los
tributos nacionales.
237
La ley 11.683 fue sancionada el 4 de enero de 1933. Su objetivo principal era

tratar aspectos referidos al impuesto a los rditos y al impuesto a las transacciones que
haban sido instituidos por sendos decretos-leyes. El texto de la ley 11.683 fue objeto de
permanentes y anacrnicas modificaciones, segn lo que en cada momento resultara
ms conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de tcnica
legislativa por parte de los sucesivos redactores llev al absurdo de que muchos de sus
artculos, aun siendo parte integrante de la ley, carecieran de nmero. Esto llev a la
doctrina, a los jueces y a los propios funcionarios de la AFIP a hacer malabarismos para
indicar con exactitud a qu dispositivo se estaban refiriendo. Esta grosera irregularidad
se solucion por fin cuando su texto fue ordenado por decr. 821/98, vigente desde el
29/7/98.
La ley de que se trata ha sido designada oficialmente como de "procedimiento
para la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de impuestos". No obstante, el ttulo no
proporciona una idea real de sus alcances.
Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser
calificada como mera ley ritual, dado que contiene normas de derecho sustantivo; basta
sealar sus preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripcin,
etctera. Y no slo su contenido es mltiple, sino que con el correr del tiempo ampli su
mbito de aplicacin a los principales tributos nacionales, ante lo cual cabe afirmar que,
si bien no tiene el carcter de cdigo, lo sustituye (por supuesto que muy mal).
Esta situacin no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que
han elaborado cdigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a
sistematizacin y ordenamiento de la materia.
Sin entrar a juzgar sus bondades o defectos, estamos convencidos de que el
Cdigo Tributario de la Municipalidad de Ro Cuarto, de 1996 (Parte general) y el
Cdigo Tributario de Oncativo, de 1998, ambos de Crdoba, implican un intento de
codificacin modernizada en la materia, adaptando a la jurisdiccin municipal los
principales lineamientos del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina OEA-
BID, as como la evolucin del derecho tributario desde la poca de este Modelo hasta
los aos actuales. La Municipalidad de la ciudad de Crdoba ha continuado esta ten-
238
dencia, dictando a fines del ao 2000 un Cdigo Tributario moderno y novedoso.

Consideracin muy especial merece el citado Modelo de Cdigo Tributario
elaborado por los profesores Valds Costa, Gomes de Sousa y Giuliani Fonrouge,
quienes finalizaron su labor en 1967.
Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributacin, tanto en el
orden sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de
los distintos tributos en particular.
En las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Punta
del Este, Uruguay, en 1970, se analiz y aprob el citado Modelo, declarndose que
constituye un elemento de alto valor cientfico. Ha sido inspirador de la gran mayora de
los cdigos tributarios con que hoy cuenta Amrica latina, y en tal sentido ha operado
como un verdadero elemento integrador de los sistemas jurdicos tributarios. Algunos
tericos han pensado que el Modelo est "pasado de moda", que "ya no refleja la
situacin jurdica real", y que se torna imperiosa su "actualizacin".
Es as como por iniciativa del Centro Interamericano de Administradores
Tributarios (CIAT), en 1992 se plante la conveniencia de realizar una actualizacin, e
incluso algn ajuste al Modelo. La idea se concret mediante la redaccin de un
proyecto propio de la institucin, el cual se redact mediante la labor de una comisin
formada por representantes de la Argentina, Chile, Mxico y Uruguay. Debemos decir
que fuimos reiteradamente invitados por el profesor Valds Costa a colaborar en la
revisin del Modelo, a lo cual nos negamos sistemticamente por las razones que
explicaremos enseguida.
Valds Costa, que fue corredactor del Modelo original, produjo dictamen en el
seminario del CIAT celebrado en Panam en septiembre de 1996, evento cuya finalidad
era, precisamente, la de analizar el nuevo Modelo. Dijo en tal oportunidad Valds Costa
que, en su opinin, el proyecto no contempla adecuadamente el criterio de establecer un
sistema que d iguales garantas a ambas partes de la relacin jurdica tributaria, aspecto
en el que coincidimos con el maestro uruguayo (ver la obra de Valds Costa, Informes
sobre modelos de cdigos).
Nuestra idea al respecto es que el Modelo contiene las ideas esenciales de la
doctrina clsica en la materia. Lo hace con orden,
239
armona y con una sistematizacin admirable. Pero como toda obra humana es
perfectible, pensamos que sus normas pueden sufrir modificaciones, y que debern
hacerlas los pases o entes locales que adopten sus lineamientos. Ellos introducirn las
alteraciones provocadas por las distintas realidades y por el paso del tiempo. Pero el
Modelo no debe tocarse. Es preocupante, pues, el atraso de nuestro pas en la materia,
mxime existiendo este Modelo (MCTAL OEA/BID) desde 1970, fecha en que lo
aprob el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
120. FUENTES. REMISIN. -Habiendo tratado la cuestin de las fuentes al

analizar el derecho financiero (ver cap. IV), remitimos a lo all expuesto. Slo nos
referiremos aqu a las fuentes extralegales que tienen especial importancia en el derecho
tributario.
121. FUENTES EXTRALEGALES. -Otras fuentes del derecho tributario

pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios
generales del derecho.
Hay un cierto equvoco de alguna doctrina, que suele descartar en forma tajante
estas fuentes extralegales en virtud del principio de legalidad a que se atiene el derecho
tributario.
Esto requiere alguna precisin. Es exacto que no pueden crearse obligaciones
tributarias sino por ley. De ello deriva que todos los elementos estructurantes del tributo,
y en especial, el hecho imponible, exigen sancin legislativa. Pero, dentro del campo de
la tributacin es posible que se recurra a fuentes no legales, especialmente en materia de
las actuaciones que se desarrollan en el proceso de determinacin tributaria.
Por ejemplo, el Modelo dispone en su art. 7: "En las situaciones que no pueden
resolverse por las disposiciones de este Cdigo o de las leyes especficas sobre cada
materia, se aplicarn supletoriamente los principios generales de derecho tributario, y en
su defecto, los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines".
Varios cdigos de Amrica latina, seguidores de los lineamientos del Modelo,
aceptan esta recurrencia supletoria a "principios generales", y tambin lo hacen ciertos
cdigos tributarios provinciales y municipales de nuestro pas. En cuanto a doctrina y
ju-
240
risprudencia, su influencia puede ser decisiva para resolver ciertas lagunas del derecho o
cuestiones oscuras.
Los usos y costumbres pueden hipotticamente brindar algn aporte como fuente
del derecho tributario.
122. VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA. -En razn de su

soberana, cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones imponibles situadas
bajo su poder de imperio.
a) VIGENCIA EN EL ESPACIO. Esto implica, en primer lugar, que el poder

de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del
Estado.
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante
convenios tendientes a evitar la doble imposicin. Tambin puede suceder que en virtud
del principio de soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados
en el pas por los bienes posedos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho pas.
As se ha hecho en la Argentina mediante la adopcin del principio de "renta mundial"
en su impuesto a las ganancias.
b) VIGENCIA EN EL TIEMPO. Examinaremos en primer lugar cundo

comienzan a regir las normas tributarias en nuestro pas y cul es el fin de su
aplicabilidad. En segundo lugar, analizaremos los problemas de retroactividad y
ultraactividad.
1) COMIENZO Y FIN DE VIGENCIA. El comienzo de vigencia de las

normas tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen
ese dato. Si no es as, es aplicable el art. 2 del Cd. Civil, en virtud del cual si las leyes
no expresan tiempo sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su
publicacin oficial.
Las leyes tributarias suelen tambin indicar hasta cundo duran, es decir, la
fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se
menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.
2) RETROACTIVIDAD Y ULTRAACTIVIDAD. Las dificultades surgen

cuando se da el fenmeno de la sucesin de leyes, lo que exige precisar sus efectos, o
sea, establecer cul es la ley aplicable a una relacin o un hecho jurdico determinado y
concreto, o, en otro
241
sentido, cules son los hechos o relaciones jurdicas que quedan comprendidos o
sometidos a una ley durante su vigencia (Villegas - Bocchiardo, El principio de la
irretroactividad de las leyes, vol. 2, p. 19 y siguientes).
Las cuestiones que aparecen como consecuencia de la sucesin de las leyes son
comunes a todas las ramas del derecho y se refieren, sintticamente, a la retroactividad o
irretroactividad de la ley nueva, o a la ultraactividad de la ley que ces en su vigencia.
En derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su accin o
poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al
inicio de su entrada en vigor.
Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige slo respecto a los hechos o
circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo
de vigencia o su derogacin.
Se entiende que hay ultraactividad cuando la accin o poder regulador de la ley
se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos despus del momento de su
derogacin o cese de su vigencia.
El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir
para el futuro y no retrotraerse al pasado. La certeza jurdica se asegura si los sujetos
saben que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan por sta, que
fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. Ello mientras dur su vigencia,
ya que si sta ces por vencer su plazo o ser derogada, es lgico que no regule actos
posteriores al cese.
En materia de retroactividad, y atento el principio de unidad del orden jurdico,
es aplicable a la materia tributaria el art. 3 del Cd. Civil, segn el cual las leyes se
aplicarn desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes.
Agrega esta disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no "de orden
pblico, salvo disposicin en contrario.
Este ltimo prrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el
legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art.
3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad nunca podr
afectar derechos amparados por garantas constitucionales.
Esto implica la admisin de la teora de los derechos adquiridos. La remisin
que el art. 3 hace a "derechos amparados por garantas constitucionales", no puede
significar otra cosa que dere-
242
chos adquiridos por oposicin a meras expectativas. As lo sostiene acertadamente

Garca Belsunce (Retroactividad de las leyes tributarias, "Derecho Fiscal", XXXV-858).
Dentro del mbito especficamente tributario, creemos que el acaecimiento del
hecho imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de
quedar sometido al rgimen fiscal imperante cuando se realiz o acaeci ese hecho.
La mayora de la doctrina comparte esta postura. Es especialmente vlido el
argumento de Jarach (El hecho imponible, p. 107), segn el cual el principio de
legalidad no se agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino
tambin de que la ley debe ser preexistente, nica forma mediante la cual el particular
puede conocer de antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de
medicin de dicha obligacin. Si el hecho imponible es "de verificacin instantnea"
(p.ej., ganar un premio en un concurso sujeto al "impuesto nacional a los juegos y
concursos"), ninguna legislacin posterior a ese hecho puede ser utilizada para
modificar la obligacin surgida.
Si el hecho imponible es "de verificacin peridica", ello significa que tal hecho
generador es el resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un perodo
temporal (p.ej. el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van
produciendo durante el ejercicio). En este caso, se tiene por acaecido el hecho
imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos. Si
se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es
vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por realizado.
No obstante, la coincidencia doctrinaria general vara en el mbito
jurisprudencial. En la Argentina, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin y otros
tribunales han reconocido la prohibicin de retroactividad en situaciones de derecho
privado, pero no ha sido as en lo que hace a cuestiones de derecho pblico, como son
las tributarias. La Corte Suprema, al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden
tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos perjudiciales para la seguridad
jurdica de esta posicin, mediante la llamada "teora del pago".
Segn la posicin que sostuvo en numerosos casos (Fallos, 161:270; 180:16;
209:213; 210:611; 213:596, entre otros), el pago de un tributo surte pleno efecto
extintivo que no permite revivir la
243
obligacin, salvo que mediare ocultacin o dolo por parte del contribuyente, en razn de
originar una relacin contractual entre fisco y contribuyente que determina el
surgimiento de un derecho patrimonial garantizado por el art. 17 de la Const. nacional.
Es decir, el pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de
ser modificado por una ley posterior.
La tesis del pago como lmite a la retroactividad es jurdicamente objetable y
tiene alcances muy relativos, ya que segn el alto tribunal, el derecho adquirido slo se
genera mediante la aceptacin del pago por el ente recaudador, que debera entregar el
correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materia tributaria el
pago no es casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la declaracin jurada y el importe
oblado en consecuencia, estn sujetos a verificacin administrativa, y el fisco est
facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no est
prescripta la accin. O sea que el contribuyente no obtiene la "aceptacin" de un pago
con efecto liberatorio, sino tan slo una mera constancia de recepcin del mismo, lo
cual significara su sujecin a cambios legislativos retroactivos al menos durante el
trmino de la prescripcin.
Adems, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad de pago es
imposible sencillamente porque el tributo no existi a la poca de suceder el hecho
imponible. Un tpico ejemplo de esta situacin se dio en el impuesto sobre los activos
financieros, sancionado mediante ley 22.604, que cre con fecha 7/6/82 un hecho
imponible acaecido el 31/12/81.
En conclusin, la ley que debe regir las relaciones jurdicas entre fisco y
contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible,
y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptan los ilcitos
tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal comn, se acepta el principio de
la retroactividad de la ley ms benigna.
Como entendimos en el trabajo que redactamos con el doctor Bocchiardo, esto
se funda en que la retroactividad es exigencia constitucional slo en cuanto representa
una tutela para los imputados. Si despus de cometido el hecho, el legislador modifica
favorablemente las consecuencias de la imputacin, es objetivamente justo que no se
niegue el beneficio a quien est en condiciones de ampararse en la mayor benignidad.
244
En lo que hace a la ultraactividad, es absolutamente inadmisible tanto en derecho

tributario como en derecho penal tributario. Una ley sera ultraactiva si su accin o
poder regulador se extendiera a hechos cometidos despus de cesar su vigencia. Resulta
imposible que una ley adquiera ese carcter por propia disposicin, pues cualquier
regulacin acerca de hechos futuros que dispusiese su vigencia ultraactiva, slo
significara establecer ilegal-mente su mbito regular de vigencia para fecha posterior a
su cese (Nez, Derecho penal argentino, t. 1, p. 136).
123. INTERPRETACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA. -Se interpreta

una ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde al intrprete determinar
qu quiso decir la norma y en qu casos resulta aplicable. En la ciencia jurdica se ha
preconizado la utilizacin de diversos mtodos con este objetivo, aunque nunca se ha
podido elegir uno solo de ellos como el nico infalible, repudiando a los dems.
De esto se desprende que el intrprete debe utilizar todos los mtodos a su
alcance: debe examinar la letra de la ley; necesita analizar cul ha sido la intencin del
legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar
la norma con todo el sistema jurdico y contemplar la realidad econmica que se ha
querido reglar, as como la finalidad perseguida. As lo dispone el art. 5 del Modelo, y
en su exposicin de motivos se explica que esta disposicin responde al principio de que
las leyes tributarias son normales y equiparables a las otras leyes.
Sin embargo, las peculiaridades del derecho tributario merecen especial anlisis
en cuanto a interpretacin. Los hechos imponibles son de sustancia econmica, pero a
veces las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso comn. Corresponde,
pues, determinar el sentido y alcance de las palabras que utiliza la ley. Esto no puede
llevar a la creencia de que la interpretacin debe recurrir a los criterios de la ciencia de
las finanzas, ya que por el contrario, siempre deber emplearse la lgica jurdica.
a) MODALIDADES. El intrprete puede encarar la tarea guiado por

preconceptos de favorecimiento al fisco o al particular. El preconcepto in dubio contra
fiscum sostiene que cualquier duda debe favorecer al contribuyente por ser la ley
tributaria restrictiva del derecho de propiedad. El citado preconcepto opuesto pro-
245
pugna, en cambio, que cualquier duda debe favorecer al Estado. Este criterio intenta
apuntalar los intereses del fisco, basado en que, en definitiva, es el representante de la
sociedad entera.
Ambos preconceptos son errneos. Las leyes tributarias no tienen un carcter
excepcional que las diferencie, en cuanto a interpretacin, del resto de leyes del Estado.
No son por s mismas normas "odiosas" ni restrictivas de la libertad o propiedad, ante lo
cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en contra del fisco. Tampoco
deben ser objeto de interpretacin favorable para el Estado ante los casos inciertos,
porque en las controversias tanto Estado como particulares actan en pie de igualdad.
Es acertada la opinin de Giuliani Fonrouge. No se debe actuar con
preconceptos. La nica finalidad del intrprete debe ser la de obtener "el sentido de
justicia" para que la norma pueda cumplir la funcin que le corresponde en las diversas
situaciones de la vida (Derecho financiero, t. I, p. 100).
En concordancia con esta opinin, el Modelo en su exposicin de motivos del
art. 5 sostiene que hay que rechazar las antiguas teoras de que las normas tributarias
deban interpretarse en caso de duda en contra del fisco, slo eran admisibles algunos
mtodos de interpretacin que debe ser estricta o restrictiva.
b) MTODOS GENERALES. El primer mtodo a estudiar es el literal. Se

limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas
en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Cada palabra legislativa es analizada de
acuerdo a la gramtica, la etimologa, la sinonimia y todo otro mtodo de estudio del
lenguaje. Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares
y respetar la seguridad jurdica. Filosficamente son aplicables las ideas racionalistas: si
el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.
En materia tributaria, utilizar este mtodo en forma exclusiva es insuficiente y
puede llevar a conclusiones errneas porque el legislador no siempre es un tcnico en la
materia y puede suceder que la terminologa empleada no sea la adecuada a la realidad
que se quiso legislar. El mtodo lgico pretende resolver cul es el espritu de la norma
o su ratio legis. La base de interpretacin es que la ley forma parte de un conjunto
armnico, por lo cual no puede ser analizada por s sola, sino relacionada con las
disposiciones que forman toda la legislacin de un pas.
246
En materia tributaria, la Corte Suprema nacional ha dicho reiteradamente que las

normas deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las integran
(Fallos, 259:391; 280:18; 295:775).
La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido ms
amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha
querido decir ms de lo que dice la ley; puede ser tambin restrictiva cuando se da a la
norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios trminos, entendindose
que el legislador dijo ms de lo que en realidad quiso decir.
Quienes propugnan el mtodo histrico sostienen que se debe desentraar el
pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la
intencin de quien la dict. Para ello hay que atender todas las circunstancias que
rodearon el momento de la sancin de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo, el
mensaje del Poder Ejecutivo, la discusin en comisiones, los debates parlamentarios, los
artculos periodsticos, las opiniones doctrinales, etctera. Esta identificacin entre
voluntad de la ley y voluntad del legislador es criticada en materia tributaria. Se dice
que la tributacin se caracteriza por su movilidad, y que no se pueden interpretar las
normas segn el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria est en
evolucin constante.
Los sostenedores del mtodo evolutivo reconocen la realidad de esta crtica y
afirman que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurdicas
nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas que
determinan esa nueva necesidad.
Ante una realidad antes no existente, debe investigarse cul hubiera sido la
voluntad del legislador y qu solucin habra dado. Autores importantes de la ciencia
jurdica propugnan este mtodo y atacan el histrico. Segn ellos, la ley debe desligarse
del legislador porque es el intrprete quien debe revivirla, dndole un sentido y alcance
que muchas veces no fue previsto por quien la plasm.
En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este mtodo. No
se puede, por ejemplo, por va de la interpretacin evolutiva, modificar aspectos
fundamentales de la obligacin tributaria, y especialmente el hecho imponible.
247
c) MTODO ESPECFICO. LA REALIDAD ECONMICA. El enfoque

econmico de la interpretacin impositiva apareci por primera vez en Alemania en
1919, con el Ordenamiento tributario del Reich, que en su art. 4 estableci que en la
interpretacin de las leyes deba tenerse en cuenta su finalidad, su significado
econmico y el desarrollo de las circunstancias.
Tuvo acogida en Alemania, Francia, Italia y Suiza, entre otros pases, y en el
nuestro comenz a tener vigencia legal con las modificaciones que en 1947 se
efectuaron a la ley 11.683, as como con el Cdigo Fiscal de Buenos Aires (1948)
inspirado en Jarach, y al cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes
cdigos tributarios provinciales.
1) FUNDAMENTO. Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria

surge de una valoracin poltica de la capacidad contributiva que el legislador efecta
teniendo en cuenta la realidad econmica. Siendo as, slo se lograr descubrir el
verdadero "sentido y alcance de la ley" recurriendo a esa misma realidad econmica. El
tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra cosa que una apreciacin
poltico-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciacin, el
legislador tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se exterioriza (p.ej. adquiriendo
bienes suntuosos), y por ello la interpretacin de las leyes tributarias debe forzosamente
tener en cuenta esos elementos demostrativos de mayor o menor riqueza, que son
econmicos.
2) FUNCIONAMIENTO. Cuando los hechos imponibles se vinculan con actos

jurdicos de carcter negocial, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora
de los particulares.
En derecho, no est prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lmites
demarcados por el orden pblico, el tratamiento jurdico a que quieren someter sus
obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres jurdicos
para lograr fines idnticos. Sucede que cuando se realiza un acto jurdico o una
negociacin, puede distinguirse la intencin emprica (in-tentio facti) y la intencin
jurdica (intentio iuris).
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado
econmico para cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica se dirige a alcanzar
determinados efectos jurdicos, para lo cual el acto se encuadra en una especfica figura
del derecho.
248
Suponiendo, por ejemplo, que tenemos la realidad econmica consistente en la

explotacin de un campo a porcentaje, las partes observan que pueden darle la forma
jurdica de una aparcera rural o de una sociedad. La intencin emprica es que el
aparcero explote el campo al dador con distribucin proporcional de utilidades. La
intencin jurdica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurdicos
deseados. Para ello, las partes adoptarn la forma que les resulte ms conveniente o
mediante la cual paguen menos tributos.
Aqu entra a funcionar la interpretacin segn la realidad econmica. El derecho
tributario se interesa por la intencin emprica, o sea, aquella encaminada a obtener un
determinado resultado econmico, y no reconoce eficacia creadora a las formas
jurdicas si las partes distorsionan la realidad mediante frmulas legales inapropiadas,
con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que hubiera
correspondido.
Mediante la aplicacin de este criterio, los jueces (administrativos o
jurisdiccionales) pueden apartarse de los contratos, actos o apariencias jurdicas que
pretenden disimular evasiones tributarias fraudulentas, y aplicar la legislacin fiscal
segn la realidad de los hechos econmicos.
El tema de la interpretacin econmica ha sido (y sigue siendo) muy tratado y
controvertido por la doctrina y jurisprudencia, adquiriendo una extensin que excede los
lmites que deseamos dar a este trabajo (a quienes interese el tema recomendamos
Alessi-Stammati, Istituzioni di diritto tributario, p. 10; Hensel, Diritto tributario, p. 65;
Tesoro, Principi di diritto tributario, p. 42; Blumenstein, El orden jurdico de la
economa de las finanzas, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas"; Garca
Belsunce, La interpretacin de la ley tributaria; Jarach, El hecho imponible, p. 127 y ss.,
y Curso de derecho tributario, p. 217 y siguientes).
3) LEGISLACIN. La ley 11.683 (t.o. 1998) establece en el art. 2 que se

tendrn en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas y estructuras
jurdicamente inadecuadas. Anlogas disposiciones tienen los cdigos tributarios
provinciales y municipales, as como el Modelo, que adopta el principio en su art. 8.
249
La interpretacin basada en la realidad econmica es aceptada legislativamente

en casi todos los pases, y proporciona a los intrpretes un medio adecuado para
combatir el fraude. Ello no significa que no encierre peligros para la seguridad jurdica,
si no se maneja cuidadosamente.
4) LMITES DE APLICACIN. El procedimiento slo tiene aplicacin en

aquellos tributos cuyo hecho imponible fue definido atendiendo a la realidad econmica
(p.ej., el impuesto a las ganancias). Pero no la tiene en los tributos cuyo hecho
imponible se defini atendiendo a la forma jurdica (p.ej., los impuestos de sellos que
gravan la instrumentacin prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el
instrumento).
Para que la interpretacin segn la realidad econmica sea de estricta justicia, el
criterio debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco. Segn afirma Jarach, el
impuesto debe ser aplicado a la relacin econmica prescindiendo de las formas
jurdicas toda vez que stas sean inadecuadas para aqulla, sea que exista o no la
intencin de evadir el impuesto y sea este criterio favorable al fisco o al contribuyente
(El hecho imponible, p. 127).
5) JURISPRUDENCIA. La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad

interpretativa en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su
propsito efectivo (voluntad emprica) con apariencias formales distintas de las
apropiadas, por ejemplo, encubrir una donacin bajo el aspecto de una compraventa,
simular una sociedad cuando es un arrendamiento, documentar el pago de remuneracin
a dependientes como si fueran honorarios de no dependientes, etctera.
En estos casos y otros similares, la jurisprudencia determin la obligacin segn
la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por
va de simulacin.
6) CONCLUSIN. Se trata de un criterio de interpretacin que ha adoptado la

legislacin argentina y numerosos pases. sta es una realidad legislativa imposible de
negar, aun cuando se disienta profundamente con su utilizacin por el fisco. No tiene la
entidad de un mtodo interpretativo, sino que es un instrumento legal que faculta a
investigar los hechos reales, y su uso est justificado en derecho tributario en tanto sea
utilizado correctamente para luchar contra la evasin fraudulenta. Ello no significa que
no encie-
250
rre ciertos peligros para la seguridad jurdica, por lo cual requiere un cuidadoso manejo
para que no se trasforme en una herramienta al servicio de abusos fiscales.
124. INTEGRACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA. ANALOGA.

-Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho
semejante. Segn el art. 16 del Cd. Civil, si una cuestin no puede resolverse por las
palabras o el espritu de la ley, se debe acudir a los principios de leyes anlogas y, si an
subsisten dudas, a los principios generales del derecho.
La analoga tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el
mtodo lgico. En ste existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la
analoga tal norma est ausente, y se pretende suplir la laguna con disposiciones que
rijan situaciones semejantes. Por ello, la analoga no es una forma de interpretar la ley
sino de integrarla.
Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analoga en materia
tributaria. Ciertos autores como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian en contra de
la aplicacin analgica.
La mayora de la doctrina, sin embargo, acepta la analoga con ciertas
restricciones, la principal de las cuales es, por lgica, que no se pueden crear tributos
mediante la analoga.
Ingrosso dice que su aplicacin pone de manifiesto una norma que la ley ya
contena indirectamente. Giannini sostiene que no pueden ser objeto de interpretacin
analgica las normas que establecen los hechos imponibles, pero nada se opone a la
analoga en otros supuestos. Garca Belsunce la admite en derecho tributario formal y
procesal; no as en derecho tributario material ni en derecho penal tributario.
Creemos que la analoga no es aplicable en derecho tributario material en cuanto
a los elementos estructurantes del tributo, ni en las exenciones. No es admisible en
derecho penal tributario, ya que mediante analoga no pueden crearse infracciones ni
sanciones.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilizacin de la
analoga, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario
procesal, donde son frecuentes los vacos legales y la obligada remisin a principios
contenidos en leyes anlogas.
251
CAPTULO IX
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
125. CONCEPTO Y CONTENIDO. -El derecho del Estado a establecer los

casos y circunstancias en que puede pretender el tributo y con qu lmites, as como el
deslinde y compatibilizacin de las potestades tributarias, cuando en un pas ellas son
plurales, constituyen el objeto de estudio de este conjunto de normas.
Cuando esbozamos los contenidos de los sectores a examinar en el marco del
derecho tributario hicimos referencia al derecho constitucional tributario, al cual
consideramos paso previo indispensable para tratar los tpicos contenidos en los
captulos posteriores.
El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas
constitucionales de los Estados de derecho. Estudia tambin las normas que delimitan y
coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los
pases con rgimen federal de gobierno.
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que
slo puede considerarse "tributario" por el objeto al cual se refiere. Sobre esta
pertenencia no cabe duda porque su tarea es la de las normas del derecho constitucional,
es decir, regular el poder que emana de la soberana estatal. En este caso, regular el
poder tributario.
En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas
constitucionales. Esta subordinacin tiene especial im-
252
portancia en los pases como la Argentina, en los cuales la Constitucin es rgida, y

donde existe control de constitucionalidad por los rganos judiciales. Lo primero le
otorga permanencia y lo segundo efectiva vigencia.
En todos los ordenamientos de los modernos Estados de derecho existen normas
de este tipo, aun en los casos de las llamadas "constituciones no escritas".
126. POTESTAD TRIBUTARIA. -Es la facultad que tiene el Estado de crear,

modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creacin obliga al pago por las
personas sometidas a su competencia. Implica, por tanto, la facultad de generar normas
mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una
porcin de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades pblicas.
a) LOS PROBLEMAS APARENTEMENTE SEMNTICOS Y SUS

PELIGROS. Con relacin al concepto sobre la facultad estatal que acabamos de
delinear, en general no hay disenso. Los problemas se suscitan cuando se trata de
delimitar el alcance que tiene la utilizacin por el Estado de esta facultad.
Las primeras dificultades comienzan con la denominacin, ya que la doctrina
tributaria ms renombrada expresa divergencias.
En algunos casos se trata de una simple cuestin de palabras que pueden
satisfacer ms que otras a algunos autores. En otros supuestos, y a partir de la irrupcin
de las corrientes dinmicas o funcionales, la terminologa puede estar significando
concepciones diferentes.
Algunas de las locuciones ms utilizadas son las siguientes: "poder de
imposicin" (Ingrosso, Blumenstein), "supremaca tributaria" (Berliri), "poder
impositivo" (Bielsa), "poder tributario" (Hensel), "poder fiscal" (Jarach), "potestad de
imposicin" (Micheli), "potestad tributaria" (Alessi) y "soberana impositiva" (Kruse).
La discrepancia semntica no implica demasiadas dificultades, en cuanto a que
todos los autores mencionados admiten que esta facultad estatal es legislativa y se
refiere bsicamente a la gnesis del tributo.
El problema se plante cuando los tericos dinmicos o funcionales comenzaron
a sostener que la potestad tributaria se ejerca
253
en el momento gensico del tributo (sobre lo cual a nadie cabe duda), pero se
continuaba ejercitando cuando la administracin pona en marcha el procedimiento
dirigido al cobro del tributo. Tal lo sostenido por Micheli, Alessi, Fedele, Maffezzoni y
los seguidores reclutados en los claustros espaoles.
Es conveniente advertir que cuando algn publicista enrolado en estas corrientes
habla de potestad tributaria o poder tributario, puede estar queriendo referirse a todo el
procedimiento que implica el tributo, desde su nacimiento hasta su cobro, teora que en
su momento calificamos de errnea.
Concluimos afirmando que, en nuestro criterio, la denominacin ms apropiada
es la de "potestad tributaria", sin perjuicio de explicar ms adelante (ver 137) la
diferencia de este concepto con el de "poder tributario".
b) CARACTERIZACIN. Por un lado, la potestad tributaria significa

supremaca y, por otro, sujecin. Es decir, hay un ente que se coloca en un plano
superior y, frente a l, una masa de individuos ubicada en un plano inferior. No existen
deberes concretos correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino
un status de sujecin por parte de quienes estn bajo su mbito. El despliegue de la
potestad tributaria significa emanacin de normas jurdicas en base a las cuales se
instituyen las contribuciones coactivas, llamadas tributos.
Desde el punto de vista jurdico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce
ms lmites que los que derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio implica
que quedarn obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el
presupuesto de hecho construido por las leyes a dictarse.
Consecuencia de lo anterior es que la concrecin de la obligacin tributaria, o
sea, su constitucin a cargo de sujetos determinados, se producir solamente si ellos
quedan encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por las normas legales.
Si as sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo
tributario. Frente a l tendr obligados a dar, a hacer o a no hacer. Mientras ello no
ocurra y la potestad tributaria se mantenga como mera facultad, el Estado tendr frente a
s a la comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.
254
127. LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. -En su origen el tributo

signific violencia del Estado frente al particular, y an sigui teniendo ese carcter
cuando su aprobacin qued confiada a los "consejos del reino", "representaciones
corporativas", e incluso a las "asambleas populares". No poda hablarse de "garantas"
de los sbditos cuando la aprobacin se otorgaba en forma genrica y sin normas fijas
destinadas a regular los casos individuales.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad
como lmite formal. De tal manera, el poder tributario se convierte en la facultad de
dictar normas jurdicas que crean tributos y posibilitan su cobro.
Esta garanta formal se completa cuando aparecen las garantas materiales que
constituyen lmites en cuanto al contenido de la norma tributaria, as como el principio
de legalidad es el lmite formal respecto al sistema de produccin de las normas. Estas
garantas materiales son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la
proporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad.
Hay otros lmites que completan el estatuto de garantas del contribuyente, y que
son el control jurisdiccional, la seguridad jurdica y la libertad de circulacin territorial.
a) PRINCIPIO DE LEGALIDAD COMO LMITE FORMAL. Es un

principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo "no hay tributo
sin ley que lo establezca", inspirado en el tan conocido del derecho penal "nullum
crimen, nulla pcena sine lege".
En la historia constitucional, a partir de la Carta Magna inglesa de 1215, la
reivindicacin del poder parlamentario para consentir los tributos fue uno de los
principales motivos de lucha contra el podero absoluto de los monarcas.
Por otra parte, una de las bases fundamentales de los modernos Estados europeos
surgidos en el siglo XIX, fue la exigencia de consentimiento en la representacin
popular para la imposicin, enunciada en el aforismo not taxation without
representation.
El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley,
entendida sta como la disposicin que emana del rgano constitucional que tiene la
potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitucin para
la sancin de las leyes. En la historia del consentimiento del impues-
255
to por el pueblo se encuentran las causas de la historia poltica de Inglaterra, puesto que
las luchas entre los reyes y los parlamentos, por la abolicin unos y por la exigencia
otros, del mencionado principio, marca una de las ms notables y largas etapas de los
acontecimientos histrico-polticos de esa nacin, dando origen a la reafirmacin del
principio a travs del Act of Appropiation (1626), la Petition of Rights (1628) y el Bill
of Rights (1688).
El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese
derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de
los particulares. De all que, en el Estado de derecho, esto no sea legtimo si no se
obtiene por decisin de los rganos representativos de la soberana popular.
El principio ha acumulado las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos
positivos, y ha sido calificado como el "principio comn" del derecho constitucional
tributario, merced a su recepcin expresa o implcita en las constituciones. Sobre este
punto se explaya con solvencia Valds Costa (El principio de legalidad, "Revista
Tributaria", t. VIII, n 75, separata; ver, del mismo autor, el amplio y meduloso estudio
del principio en Instituciones del derecho tributario, p. 121 y ss.; al momento de su
publicacin, constituir un aporte trascendental sobre esta regla la monumental tesis
doctoral de Casas, El principio de reserva de ley).
Neumark considera que el establecimiento de tal postulado no constituye ya una
necesidad para las democracias modernas, porque el principio de legalidad se ha
convertido en algo totalmente natural en ellas (Principios de la imposicin, p. 71).
Pensamos, al contrario, que el principio debe ser reafirmado y enfatizado, porque a
pesar de su constante proclamacin es continuamente eludido por los gobiernos con
diferentes artilugios. En este aspecto destacamos que la ponencia del profesor
Bocchiardo, como relator argentino en la XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario, tratando el tema general de la seguridad jurdica, se refiere largamente al
principio de legalidad y menciona algunos factores que pueden generar inseguridad
jurdica. Entre ellos recuerda dos casos concretos acaecidos en nuestro pas: la
modificacin de los regmenes de promocin industrial y la suspensin de
256
la compensacin de quebrantos impositivos, dos de los casos ms aberrantes dentro de

la tributacin argentina.
Cierto es que sobre el principio hay general acuerdo doctrinal. Lo que
actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria.
Modernos tratadistas italianos y espaoles opinan que la ley es slo la "base"
sobre la cual se ejerce la potestad tributaria. Para estos autores, basta con que la ley
establezca algunos "principios fundamentales", siendo luego "integrada" por el Poder
Ejecutivo mediante delegacin de facultades (ver el desarrollo de estas teoras en
Jarach, Nuevas doctrinas del derecho tributario, "La Informacin", 29-1081). Sin
embargo, advirtase que estos autores se basan en sus respectivas constituciones que,
quiz puedan fundamentar sus teoras. Pero en nuestro pas y en todos aquellos que
preservan ntegramente el principio de legalidad y el amplio contenido que debe tener
en general, tales ideas deben ser desechadas.
Estas tesis son peligrosas, porque admiten las excesivas delegaciones. El
principio de legalidad no puede significar que la ley se limite a proporcionar "directivas
generales" de tributacin, y que los elementos bsicos del tributo sean delegados para su
regulacin por el Poder Ejecutivo.
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener
por lo menos los elementos bsicos y estructurantes del tributo, que son: 1)
configuracin del hecho imponible; 2) la atribucin del crdito tributario a un sujeto
activo determinado; 3) la determinacin del sujeto pasivo; 4) los elementos necesarios
para la fijacin del quantum, es decir, base imponible y alcuota, y 5) las exenciones
neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.
Tambin corresponde que surja de la ley la configuracin de infracciones
tributarias y la imposicin de sanciones, as como el procedimiento de determinacin.
En nuestra Constitucin el principio de legalidad deriva del art. 17,'que garantiza
la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las
contribuciones que se expresan en el art. 4. Adems, el art. 19 establece de modo
general que ningn habitante de la Nacin est obligado a hacer lo que no manda la ley,
ni privado de lo que ella no prohbe.
257
La Corte Suprema de la Nacin ha dicho que la facultad atribuida a los

representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado,
es la ms esencial de la naturaleza y objeto del rgimen representativo republicano del
gobierno (Fallos, 182:411), y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un
despojo que viola el derecho de propiedad (Fallos, 184:542).
Corresponde hacer algunas precisiones sobre el alcance del principio.
1) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones
especiales. Se formula la aclaracin porque alguna vez se puso en duda que la tasa
necesitase ley previa.
2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear
tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sera ir ms all del espritu de
la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el rgano
fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales)
mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicadas, toman la
fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman (obviamente, a
favor del fisco) el contenido sustancial de la ley.
3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el rgano fiscal mediante
resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del
tributo, aun cuando haya delegacin legal. Ello porque la Constitucin nacional
establece expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones a l por
va de delegacin. Si la Constitucin no lo autoriza, la atribucin legislativa es
tericamente indelegable.
Sin embargo, conforme a lo dispuesto por el art. 76 de la Const. nacional puede
delegar facultades impositivas, como por ejemplo lo ha hecho mediante la ley 25.413,
llamada de competitividad. As ha creado el impuesto sobre los crditos y dbitos
bancarios, delegando en el Poder Ejecutivo nacional la facultad de determinar el alcance
definitivo del tributo, eximir algunas actividades y disponer que constituya un pago a
cuenta del impuesto a las ganancias y al valor agregado del titular de la cuenta o, en su
caso, del rgimen de monotributo. De ms est decir que, mediante el decreto
reglamentario, el Poder Ejecutivo ha regulado el impuesto a su an-
258
tojo, salindose repetidamente del marco dado por la ley. Es muy discutible la legalidad
de este anmalo proceso legislativo-ejecutivo.
En la Argentina, la reforma constitucional de 1994 en su art. 99, inc. 3, ha
incorporado la expresa prohibicin para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de
carcter legislativo "en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable".
Sin embargo, y desdibujando en parte la prohibicin, el siguiente prrafo del
inciso autoriza al Poder Ejecutivo para dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, tan frecuentes en nuestro pas en los ltimos aos.
Sin volver al anlisis de este instituto, debemos destacar el acierto de los
constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que regulan la materia tributaria,
entre otras.
Pero, hecha la ley, hecha la trampa. En una anterior administracin se dictaron
decretos-leyes de contenido tributario, con el peregrino e infundado argumento de que
la prohibicin constitucional slo se refiere al derecho tributario sustancial.
Quiz la ms trascendente modificacin constitucional en materia de reserva
legal, ha sido la de prohibir en forma expresa la delegacin legislativa en el Poder
Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica,
con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso establezca (art.
76). Conforme a nuestra realidad poltica e institucional, que muestra un amplio
ejercicio legisferante por parte del Poder Ejecutivo avalado en muchos casos por una
reiterada invocacin al "estado de emergencia", aparece como oportuna dicha
prohibicin. Pero, como acabamos de decir, bast con la insercin de la clusula, para
que se hiciera un uso abusivo de ella, segn vimos.
Al respecto cabe agregar que, si bien nos parece criticable, la doctrina acepta que
en materia de exenciones exista delegacin de facultades mediante ley al Poder
Ejecutivo para concederlas, lo cual es una fruslera al lado de las facultades delegadas
mediante la ley 25.413.
b) LMITES MATERIALES. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Con el

principio enunciado, iniciamos el estudio del contenido de justicia que figura entre los
lmites materiales a la potestad tributaria, una vez acordado que el lmite formal deriva
de su concrecin en preceptos legislativos.
259
1) NOCIN. Sin perjuicio de precisiones posteriores, digamos por ahora que la

capacidad contributiva (ability to pay para los anglosajones) puede consistir en la
aptitud econmica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de
los gastos pblicos.
Es un principio que goza de general consenso. Muchos estn convencidos de que
los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se establece la
posibilidad del pago pblico por los miembros de la comunidad segn su mayor o
menor riqueza. Por supuesto que el principio tiene sus detractores, entre quienes se
cuentan, naturalmente, los ciudadanos ms acaudalados y las empresas ms poderosas.
2) ANTECEDENTES. Los de mayor importancia derivan de la Declaracin

Francesa de Derechos de 1789 y la Constitucin de 1791.
Estaba all expresamente consagrado el principio. Su origen fue, sin embargo,
anterior, y su evolucin condujo a su consagracin constitucional en la gran mayora de
los Estados de derecho (Tamagno, El contribuyente, p. 61 y siguientes).
3) PASES QUE ADHIEREN A ESTE PRINCIPIO. Numerosos pases han

incluido la capacidad contributiva como principio de imposicin en los textos
constitucionales. El art. 31.1 de la Constitucin espaola dice: "Todos contribuirn al
sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante
un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que,
en ningn caso, tendr alcance confiscatorio".
El art. 53 de la Constitucin italiana precepta que "todos son obligados a
concurrir a los gastos en razn de su capacidad contributiva".
Tambin lo hallamos expresamente consagrado en las constituciones de Grecia,
Albania, Venezuela, Ecuador, Turqua, Santo Domingo, Jordania, Bulgaria, Marruecos,
Somalia, entre otras muchas.
Otras cartas constitucionales no son igualmente explcitas, pero puede colegirse
que implcitamente adoptan el principio, ya que contienen un amplio repertorio de
limitaciones al poder tributario y de pautas para que la normativa se ajuste al postulado
de la contribucin segn la capacidad de pago. As, los casos de Chile, Portugal, Tnez,
Liechtenstein, y varios similares.
260
4) EL PRINCIPIO EN LA ARGENTINA. En cuanto a nuestro pas, si bien la

Constitucin no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida
interpretacin de sus clusulas permite concluir en su inclusin implcita.
Tenemos la "igualdad fiscal" surgida de la frmula "la igualdad es la base del
impuesto" (art. 16 in fine), aplicacin especfica de la "igualdad general" derivada del
prr. 2 del mismo artculo, que establece que "todos sus habitantes son iguales ante la
ley".
A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" es equivalente a "capacidad
contributiva" (Luqui, Las garantas constitucionales de los derechos del contribuyente,
LL, 142-891).
Lo cierto es que la Constitucin nacional, al referirse a los tributos, emplea una
terminologa que permite interpretar que la intencin de los constituyentes fue que los
tributos sean pagados equitativamente segn la capacidad econmica de los ciudadanos.
Vemos as que: a) en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin, imponga el Congreso; b) en el art. 16 in fine, se dice
que la igualdad es la base del impuesto, y c) en el art. 75, inc. 2, al otorgarse al
Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que
ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin.
Las nociones de "igualdad", "equidad" y "proporcionalidad" permiten pensar lo
siguiente: la igualdad a que se refiere la Constitucin como base del impuesto es la
contribucin de todos los habitantes segn su aptitud patrimonial de prestacin. El
concepto se complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al nmero de
habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada.
A su vez, estos conceptos se refuerzan axiolgicamente con el de equidad, que se
opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposicin es justa y
razonable.
Esto es lo que para nosotros se desprende inequvocamente del espritu de la
Constitucin, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada persona
contribuya a la cobertura de los gastos estatales en "equitativa proporcin" a su aptitud
econmica de pago pblico, es decir, a su capacidad contributiva.
La inclusin de la capacidad contributiva dentro del programa constitucional
argentino es aceptada por los constitucionalistas ms
261
encumbrados. Bidart Campos, anotando un fallo de la Corte Suprema, expresa que,

conforme se desprende de la doctrina sentada por el mximo tribunal, "a igual
capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las
mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes" (Manual de derecho
constitucional, p. 307). En el mismo sentido se expide Ekmekdjian, que al referirse a la
llamada igualdad fiscal afirma: "Esto no significa la identidad aritmtica del monto del
tributo para todos los contribuyentes. Por el contrario, conforme al principio acuado
desde antiguo por la Corte Suprema de Justicia, 'igualdad fiscal' significa que se debe
dar a las personas el mismo trato en las mismas condiciones. En otras palabras, no se
puede imponer el pago de la misma suma de dinero a personas con distinta capacidad
econmica..., porque el tributo que ser leve para unos, resultara excesivamente
oneroso para otros" (Manual de la Constitucin argentina, p. 383).
5) VALORACIN TERICA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La

capacidad contributiva ha sido objeto de severas objeciones doctrinales y de mordaces
ataques, tanto al principio en s mismo como a la forma en que se lo pretende aplicar
prcticamente. En trminos desfavorables se expiden, Becker, Giannini, Dalton,
Einaudi, Prez de Ayala, Giuliani Fonrouge, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, Maffezzoni,
entre otros.
Los argumentos son mltiples. Segn Becker es una locucin ambigua que se
presta a las ms variadas interpretaciones, y una de las mejores representantes del
"manicomio tributario" (Teora geral do direito tributario, p. 439). Segn Giannini, es un
concepto parajurdico que interesa al economista y no al jurista. Para el ingls Dalton la
capacidad contributiva debe ser desterrada de todo estudio medianamente serio. Einaudi
opina que es slo un par de palabras que cuando se las quiere tomar se escurren entre
los dedos. Segn Prez de Ayala, nadie se atreve a negarla pero cada cual la entiende y
aplica como se le ocurre.
La andanada de crticas e ironas para la capacidad contributiva se reitera en
numerosos autores. No obstante tambin un elevado nmero de autores han tratado con
seriedad el tema y lo han desarrollado extensamente, aceptando la validez jurdica del
principio.
Entre ellos, encontramos al enjundioso tributarista alemn Neumark. ste
reconoce que la capacidad contributiva no es un con-
262
cepto precisamente preciso. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante
exactitud, al menos en una misma poca y en pases con instituciones o ideales
similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios
de la imposicin, p. 125).
El estadounidense Groves no ve que la cosa pueda ser de otra manera. Destaca
que razones del ms elemental sentido comn explican el consenso que logra este
concepto. Los gobiernos constituyen una de las empresas colectivas o comunes que
estn obligadas a servir a los ciudadanos como un conjunto, a protegerlos y a aumentar
el bienestar general. Qu ms natural y justo que repartir las cargas de acuerdo con la
capacidad de pago de cada uno? (Finanzas pblicas, p. 41).
Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el
principio de la "capacidad econmica" (a lo que nosotros llamamos capacidad
contributiva), pero sta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributarias.
Es un prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por
igualdad y generalidad. Un modo de aplicacin que se halla hoy universalmente
consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, porque no puede hacerse pagar a
quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran
fortuna y al ms humilde de los ciudadanos (Curso de derecho financiero espaol, p.
323).
En la misma tnica, el Tribunal Constitucional espaol tiene dicho: "Basta que
dicha capacidad econmica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para
que el principio constitucional quede a salvo" (sentencia 37, del 26/3/87).
Sinz de Bujanda seala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea
de justicia que vive extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un
principio jurdico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando est
incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar
relevancia jurdica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las
tesis que proclaman la naturaleza econmica del concepto. Esas doctrinas confunden la
eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su
desenvolvimiento, con su relevancia jurdica, que evidente-
263
mente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y

derecho, t. 3, p. 185).
Se expiden a favor del principio Valds Costa, Vanoni, Jarach, Micheli, Giardina,
Lasarte, Moschetti y Corts Domnguez, entre otros muchos. Por nuestra parte,
coincidimos con esta segunda posicin.
6) DELIMITACIN DEL CONCEPTO. En cuanto al concepto de capacidad

contributiva, nos parece correcto el de Sinz de Bujanda, segn el cual la capacidad
contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta,
aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos
los gastos vitales e ineludibles del sujeto (Hacienda y derecho, t. 3, p. 190).
En una lnea de pensamiento semejante, Garca Belsunce define la capacidad
contributiva como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma que
resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado
porcentaje para su ahorro y capitalizacin (Temas de derecho tributario, p. 107).
7) IMPLICANCIAS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La capacidad

contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:
a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo
contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel econmico mnimo quedan
al margen de la imposicin.
b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor
capacidad econmica tengan una participacin ms alta en las rentas tributarias del
Estado.
c) No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar capacidad
contributiva.
d) En ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un
contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que
de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscndola ilegalmente.
8) LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ES BASE DE LAS GARANTAS

MATERIALES DE LA CONSTITUCIN. As, la generalidad exige la no exencin
(salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva;
264
la igualdad quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la
capacidad contributiva (salvo fines extra-fiscales); la proporcionalidad garantiza contra
progresividades cuantitativas que no se adecan a la capacidad contributiva graduada
segn la magnitud del sacrificio que significa la privacin de una parte de la riqueza; la
confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable
posibilidad de colaborar al gasto pblico; la equidad y la razonabilidad desean la justicia
en la imposicin y tal concepto est expresado por la idea de que cada cual responda
segn su aptitud de pago.
B) GARANTAS MATERIALES
128. GENERALIDAD. -Quienes estn convencidos de que estudiando este

principio pierden el tiempo porque se trata de una reliquia prehistrica que nada tiene
que ver con la tributacin de la actualidad, se equivocan de medio a medio. Cierto es
que cuando se lo trata como principio opositor a "privilegios de clase, linaje o casta", da
la impresin de que estamos en pocas pasadas o que nos estamos circunscribiendo a
alguna que otra monarqua europea o, quizs, a algn dictador africano. Nos referiremos
primero a las nociones bsicas del principio, y luego demostraremos la actualidad de las
cuestiones que derivan de esta garanta.
a) NOCIN TRADICIONAL DEL PRINCIPIO. La "generalidad" surge del

art. 16 de la Const. nacional, y significa que cuando una persona se halla en las
condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera sea su categora
social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurdica.
El principio se refiere ms a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que
todos deban pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de
clase, linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condicin
esencial de la tributacin y que no es admisible que se grave a una parte de la poblacin
en beneficio de otra (Fallos, 157:359; 162:240; 168:305).
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios
tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no
265
tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y

beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones
econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razn de privilegios, y la facultad de
otorgamiento no es omnmoda.
En nuestro pas la posibilidad legislativa de conceder exenciones tributarias ha
sido reconocida por la Corte Suprema, que ha facultado al Congreso a eximir de
gravmenes nacionales, provinciales o municipales si ello es conveniente para un
servicio de inters nacional (Fallos, 157:359; 162:240; 168:305).
Conforme a esta tesis, si el Gobierno federal hace uso de tal facultad las
provincias no pueden obstaculizarla, por lo cual son invlidas las disposiciones
provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que el Congreso
decidi beneficiar mediante exenciones (Fallos, 183:181; 248:736). Sin embargo, la
Corte ha dejado a salvo de esta prohibicin la facultad local de establecer tasas
retributivas de servicios y contribuciones de mejoras ("Derecho Fiscal", XXVI-662). No
obstante lo poco novedoso de lo anteriormente expresado, el tema adquiere aristas
inesperadas si se lo conecta con el principio de la capacidad contributiva.
b) LA GENERALIDAD A LA LUZ DE LA CAPACIDAD

CONTRIBUTIVA. Por lo pronto, debemos ir algunas pginas atrs y recordar dos
conceptos de importancia cuando de "generalidad" se trata. Al hablar de la capacidad
contributiva dijimos que, conforme a tal principio, todos deben contribuir, salvo
aquellos que por no contar con un nivel econmico mnimo quedan al margen de la
imposicin ( 127, b, 7).
Expresamos tambin que la capacidad contributiva es la base fundamental de
donde parten las garantas materiales constitucionales. Concretamente, y en referencia a
la "generalidad", sostuvimos que este principio exige la no exencin (salvo motivos
razonables) de quienes tengan capacidad contributiva. Analizado el tema a partir de
estas premisas, encontramos algunos tpicos interesantes.
c) MNIMO VITAL. Nadie duda de que deben quedar excluidos de la

tributacin los niveles de pobreza en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para
una existencia digna ("ante la extrema pobreza, hasta el rey pierde sus derechos"). Esto
significa que hay situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los
266
gobiernos deben respetar. Estamos hablando de un mnimo vital que debe quedar
exento.
Entendemos por tal aquella renta o capital necesarios para que una persona y su
familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad.
Desechadas algunas desafortunadas teoras del pasado, la doctrina unnime y las
legislaciones tributarias de las modernas y ms progresistas democracias occidentales,
reconocen un mnimo vital exento para cubrir los gastos vitales e ineludibles de los
ciudadanos.
Ello no obstante, hay pases que no respetan tan elemental realidad y si bien sus
gobernantes declaman su amor por el pueblo, lo someten a tormentos tributarios,
muchas veces por la cerrada oposicin a bajar gastos superfluos y prefiriendo exprimir
hasta la ltima gota de sangre a los sufridos contribuyentes detectados e imposibilitados
de ningn tipo de elusin (p.ej., los asalariados sujetos a retenciones).
Esa manera de entender la generalidad, "desconectada" de la capacidad
contributiva, es dar a dicha garanta (la generalidad) un alcance perverso.
En los pases desarrollados, el mnimo vital es bastante respetado, eximiendo el
consumo de alimentos y bienes necesarios para subsistir, dando exenciones o rebajas al
impuesto inmobiliario cuando se trata de un nico inmueble que hace las veces de
vivienda de sujetos carenciados, y reconociendo en el impuesto a la renta un mnimo no
gravado que se entiende es el necesario para la supervivencia, permitiendo deducciones
por cargas de familia, diferenciando las rentas provenientes del capital y del trabajo y
posibilitando deducciones de gastos atinentes a la salud (para lo que se tiene en cuenta
la obviedad de que las rentas del trabajo personal tienen como nica fuente o capital la
aptitud fsica y psquica de su productor).
Nuestro pas no se encuentra entre los que respetan la generalidad eslabonada
con la capacidad contributiva en lo que hace al mnimo vital exento, colocndose -en
este aspecto- en un nivel semejante a Angola.
d) PROHIBICIN DE EXENCIN NO RAZONABLE A LOS DOTADOS

DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. El segundo enlace entre la generalidad y la
capacidad contributiva, sostena que la generalidad exiga la no
267
exencin (salvo motivos razonables) de todos aquellos que tengan capacidad

contributiva.
Esto nos lleva al espinoso tema de los "fines extrafiscales" tributarios y al tpico
de los llamados "impuestos de ordenamiento".
Dentro del ms amplio campo de accin de las llamadas "finanzas extrafiscales",
analizaremos en todos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones,
diferimientos, subvenciones, reintegros y medidas similares que se llevan a cabo en
carcter de "alicientes promocionales", para ciertas actividades o regiones.
A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que se disponen en
nombre de la promocin econmica nacional o regional, son abiertamente violatorias de
la generalidad entendida como expresin de capacidad contributiva. Muchas de estas
acciones estatales significarn la exencin por razones de fomento de sujetos tributarios
con inmensa capacidad de pago pblico, pero que no abonarn los impuestos para
alentar, con su accin, el incremento de puestos de trabajo o el progreso de zonas
atrasadas. Somos adversos a estos regalos tributarios, por lo siguiente:
1) Las medidas extrafiscales traen ms inconvenientes que ventajas, porque
producen brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y
homogeneidad. Los tributos se erosionan y son ms difciles de controlar. Se producen
incontables huecos por donde -cual pez en el agua- se cuela la evasin.
2) Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder
promuevan actividades en que estn personalmente interesados, con prescindencia de
las necesidades pblicas.
3) No hablaremos de corrupcin y acciones ilcitas de las autoridades
gubernamentales. Ello es tema que corresponde al derecho penal comn. Pero el refrn
dice que "la ocasin hace al ladrn". Si meto la cabeza en la boca del len es probable
que el animal se quede con ella. La experiencia argentina en cuanto a regmenes
promocionales fue por lo general negativa, en muchos casos los beneficios se
aprovecharon para fraudes escandalosos.
4) Ello dio lugar a una conducta gubernamental igualmente reprobable, ya que el
Estado revoc retroactiva e indiscriminadamente este tipo de medidas en abierta
violacin a los derechos adquiridos de todos aquellos, que de buena fe, realizaron las
inversiones requeridas. Una lamentable cadena de acciones dolosas y errores jurdicos
que pudo haberse evitado.
268
5) Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera

esencia.
Con relacin a este ltimo tema, nos referiremos una vez ms a los llamados
"impuestos de ordenamiento".
Si el propsito principal de estos tributos no es el de obtener ingresos, sino de
impulsar acciones que se supone provechosas, ello es en detrimento de ingresos para
cubrir gastos pblicos. Pero el fin primero y principal del tributo no ha sufrido cambios
desde su origen, y consiste en brindar los medios para la satisfaccin de las necesidades
pblicas en la medida en que stas no puedan ser financiadas por otros ingresos
genuinos. Son dignas de elogio las acciones que promueven actividades tiles para el
pas y sus regiones, pero el criterio bsico para valorar la poltica tributaria es el
rendimiento suficiente de las fuentes genuinas que permitan una positiva accin de
gobierno.
Ir ms all es introducirse en la poltica econmica, la cual no podemos enjuiciar
crticamente. El tcnico da su opinin, pero quien decide es el gobernante.
129. IGUALDAD. -Dijimos al hablar de la capacidad contributiva que una de

sus implicancias era que el sistema tributario deba estructurarse de tal manera que
quienes tuviesen mayor capacidad contributiva deban tener una participacin ms alta
en las rentas del Estado ( 127, b, 7).
Sealamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partan las
garantas sustanciales, una de las cuales, la "igualdad", exiga que no se hicieran
arbitrarios distingos, sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva (
127, b, 8).
Al exponer el tema constitucional, expusimos nuestro convencimiento de que la
"igualdad fiscal" a que se refera nuestra Constitucin como base del impuesto era la
contribucin de todos los habitantes segn su aptitud patrimonial de prestacin ( 127,
b, 4).
Recordando esos puntos, haremos frente a la problemtica que apareja el
principio, la cual resumimos de la siguiente forma:
a) La "igualdad fiscal" ("la igualdad es la base del impuesto" -art. 16, Const.
nacional-) est basada en la capacidad contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente
considerados como iguales aquellos que para el legislador o el aplicador de la ley tengan
similar aptitud de pago pblico.
269
b) Como consecuencia de lo anterior, habr tratamiento diferencial para quienes

tengan una dismil capacidad de tributar.
c) Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuencia del principio de
"igualdad genrica" ("todos sus habitantes son iguales ante la ley" -art. 16, Const.
nacional-), el principio exige la exclusin de todo distingo arbitrario, injusto u hostil
contra determinadas personas o grupo de personas.
a) EFECTIVA VIGENCIA DEL PRINCIPIO. Una cosa es la mayor o menor

enjundia de una construccin terica y otra muy distinta, la realidad. No es fcil hacer
creer a los atentos lectores que el principio del rubro tiene efectiva vigencia, cuando
para los contribuyentes aparece como una abstraccin terica que la realidad no refleja.
Mltiples acciones invocaron el principio y, salvo muy aisladas excepciones,
fueron sistemticamente rechazadas por la jurisprudencia que justific todo tipo de
tratos diferenciados y discriminatorios (leer con atencin el fallo de la Corte Suprema,
"Lpez, Luis", Fallos, 314:1293).
Para aumentar el detrimento de "la igualdad" tantas veces declamada, los jueces
tambin han aceptado, sin ambages, que mediando razones tan difusas como la
prosperidad, el progreso o el bienestar (valorables por el Poder Ejecutivo nacional sin
posibilidad de revisin judicial), es perfectamente legtimo e incluso mandato
constitucional que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad
contributiva.
Como puede apreciarse, regresa el ya tratado tpico de los "fines extrafiscales"
de los impuestos.
b) ORIGEN. Los orgenes del principio en estudio suelen remontarse a

Aristteles, quien propugnaba "tratar como igual a los iguales y a los desiguales como
desiguales" (La poltica, p. 94). Las enseanzas y reflexiones del filsofo griego se
referan al principio de "igualdad genrica", o sea aquel cuyo destinatario era el
conjunto de personas consideradas en s mismas. O la humanidad no ley las sabias
palabras del filsofo o, en todo caso, las despreci, lo que explica la existencia legal de
la esclavitud por largos aos, el inhumano trato a los pueblos vencidos, humillados y
obligados a pagar tributos a los vencedores, el holocausto nazi y otras atrocidades por el
estilo.
270
c) LOS POSTULADOS Y LA TRIBUTACIN. En lo que hace a la igualdad

tributaria, el postulado aristotlico puede ser adaptado, y en tal caso resulta tambin
aplicable, ya que segn su mandato, las personas, en tanto estn sujetas a cualquier
tributo y se encuentren en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos
tributarios, han de recibir el mismo trato.
De esto deriva, como consecuencia lgica, la situacin tributaria desigual de las
personas que se hallen en condiciones desiguales (Neumark, Principios de la
imposicin, p. 159). Conforme las enseanzas de Valds Costa, el principio de igualdad
en la ley puede ser enunciado diciendo que todos los ciudadanos son iguales y, por
tanto, la ley tributaria no debe hacer discriminaciones, perjudicando o beneficiando a
determinados individuos o grupos de individuos (Instituciones del derecho tributario, p.
371).
Como pusimos de manifiesto inicialmente, es obvio que esta igualdad de los
contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmtica, sino la igualdad de
tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias, Ello supone que a
situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales. Llegados
a este punto nos encontramos, siguiendo el pensamiento de Garca Belsunce, ante la
problemtica que se desarrolla de esta garanta constitucional: cundo las
circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales son razonables
en su fundamentacin como para justificar un tratamiento desigual frente a la ley fiscal?
(Temas de derecho tributario, p. 89).
O el dilema inverso, cundo puede asegurarse que diferentes personas estn en
la misma situacin y que no existen distingos, injustos u hostiles contra ciertas
personas?
En sus mximas sobre la imposicin, Adam Smith deca que los sbditos deban
contribuir al Estado en proporcin a sus respectivas capacidades. En suma imponer la
misma contribucin a quienes estn en desigual situacin econmica es tan injusto
como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
d) LA IGUALDAD EN EL PLANO CONSTITUCIONAL. El principio de

igualdad est consagrado en el art. 16 de la Const. nacional en su doble forma de
"igualdad ante la ley" y de "la igualdad como base del impuesto y de las cargas
pblicas". Estos conceptos no son equivalentes pero estn vinculados. El primero, ms
amplio, se
271
refiere a la "igualdad genrica" que comprende, por lgica, la igualdad en los tributos.
El segundo desea enfatizar y dar mayor realce al postulado en materia impositiva,
declarando a la igualdad como la base del impuesto y las cargas pblicas.
Seala Jarach que este principio ha sido interpretado de manera distinta segn
los regmenes constitucionales. En los pases europeos cuyas constituciones contienen el
principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que la igualdad
es una mera enunciacin del principio, y no una norma imperativa que obligue a los
legisladores o aplicadores de la ley a un comportamiento determinado. Pero luego el
consagrado autor se encarga de aclarar que en nuestro pas ha ocurrido lo contrario. El
principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero lmite al poder fiscal y a
su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si ste lo viola,
el Poder Judicial, como intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja
este principio (Curso de derecho tributario, p. 88).
e) IGUALDAD Y JURISPRUDENCIA. Pocas veces se ha visto a los ms

brillantes tericos argentinos tan preocupados por la esencia de un principio y,
especialmente, por brindar una explicacin razonada de lo que los jueces han
dictaminado sobre el mismo.
Como dice Garca Belsunce, "conscientes [los tribunales nacionales] de que esta
garanta constituye una limitacin al poder del legislador al dictar la ley y al del
administrador al aplicarla, han buscado interpretar el concepto en funcin de juicios de
valor, subjetivos, porque imposible es encontrar reglas generales, objetivas, que sirvan
de parmetros para distinguir con precisin el carcter diferente o desigual de
situaciones, circunstancias o hechos determinados" (Temas de derecho tributario, p. 90
y 91).
Expresa Jarach: "Nada ms difcil y ms vago que definir lo que se entiende por
igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no
hallamos una definicin precisa y s encontramos una serie de fallos a travs de los que
se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de igualdad, sistema
que, despus de una larga evolucin, vuelve al punto de partida". Ms adelante, Jarach
llega a la desalentadora conclusin cientfica de que slo se puede afirmar que una
situacin tributaria es igual a otra cuando el Poder Judicial participa de
272
la misma conciencia jurdico-social y poltica del legislador. En este caso, los distingos
que hace el legislador concuerdan con la concepcin del juez y, por tanto, los casos son
iguales. Si los jueces consideran arbitrarios los distingos, las situaciones tributarias en
juego son desiguales (Curso de derecho tributario, p. 90).
f) EVOLUCIN JURISPRUDENCIAL. Les asiste la razn a los maestros

nombrados en cuanto a que es muy dificultoso definir con precisin lo que se entiende
por igualdad en la jurisprudencia argentina. Encontramos una serie de fallos mediante
los cuales se ha ido elaborando casusticamente el criterio de la igualdad. La Corte
Suprema de Justicia de la Nacin y la jurisprudencia en general han evolucionado en
cuanto al significado de este principio.
En 1875, la Corte Suprema sostuvo que la igualdad no es un criterio matemtico,
preciso y absoluto, sino relativo (Fallos, 16:118). Las leyes tributarias deben ser iguales
en relacin a quienes estn en igualdad de condiciones. La Corte acept que este criterio
era aparentemente vago (Fallos, 168:5), pero estim que este medio era eficaz para que
en cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la garanta.
Luego, en 1923 la Corte acept la posibilidad de "distingos" en las leyes fiscales,
siempre que estos distingos no tengan propsitos determinados de hostilizacin o
favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas
segn el color o la raza de las personas (Fallos, 138:313).
Al poco tiempo la jurisprudencia afirm que existe facultad de establecer
diferenciaciones, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino
razonable (CCIV 2 Cap, 22/3/26, JA, 19-449).
En poca ms reciente, la Corte Suprema estableci que el impuesto se funda en
la capacidad contributiva (Fallos, 207:270). Segn este criterio, "igualdad" significa que
deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad
contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicacin lgica en esa
diferente capacidad contributiva. No obstante este criterio de la Corte, la jurisprudencia
nacional admiti que cuando se trata de impuestos con fines de proteccin o fomento,
puede realizarse el tratamiento diferenciado no fundado en la capacidad contributiva,
sino en valoraciones econmico-sociales del legislador, valoraciones que no son
controlables por el Poder
273
Judicial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga el actual art. 75, inc. 18,
de la Const. nacional. Pero esto no significa que la apreciacin de la capacidad
contributiva vare segn los "fines" (fiscales o extrafiscales) que el legislador se
proponga obtener, como sostiene Jarach.
Entindase con claridad y sin artilugios semnticos que la capacidad contributiva
debe ser siempre evaluada slo segn las exteriorizaciones de riqueza que el legislador
estima observar en las personas.
Debe, entonces, bastar con decir que en ciertos casos, en los cuales adems del
fin fiscal se persiga un objetivo extrafiscal, la ley puede excepcionalmente no fundar los
distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean justificados
y razonables.
Lo real es que la jurisprudencia de nuestro pas ha admitido la posibilidad de
hacer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios.
En virtud de la interpretacin jurisprudencial de este principio, los tribunales han
admitido como vlida la distincin que algunas leyes fiscales han efectuado entre
presentes y ausentes (Fallos, 195:135), entre sociedades y personas fsicas (Fallos,
179:86), entre propiedades urbanas y rurales (Fallos, 190:231), entre compaas
extranjeras y nacionales (Fallos, 150:89), en la eleccin de cierta categora de
contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios de inters general (Fallos,
273:245), entre extensiones mayores y menores de diez hectreas, a los fines de la
contribucin inmobiliaria (Fallos, 245:85). Tambin han aceptado formar una categora
diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun siendo lcito (Fallos,
248:285); asimismo han aceptado que los matarifes sean divididos en distintas
categoras (Fallos, 171:62); se ha admitido la variabilidad impositiva, ya que la igualdad
no significa que los impuestos deban ser inmutables (Fallos, 198:112); tambin se ha
sostenido como razonable el distingo segn el cual los latifundios son objeto de
gravmenes ms elevados (Fallos, 171:390).
En cambio, la jurisprudencia declar invlido un impuesto inmobiliario a bienes
en condominio, teniendo en cuenta su valor total y no la porcin de cada condominio
(Fallos, 184:592); tambin
274
declar invlido un impuesto a la herencia gravado segn un acervo total, y que no tena
en cuenta el monto de las hijuelas (Fallos, 149:417); asimismo invalid una
discriminacin segn la mayor o menor cantidad de azcar producida (Fallos, 95:20);
declar inconstitucional un distingo entre terrenos demolidos para edificar enseguida y
los demolidos tiempo atrs (Fallos, 200:424). De la misma manera, la jurisprudencia
tach de inconstitucional un distingo en bienes territoriales situados en la Repblica, ya
que la ubicacin por s sola no es razn suficiente para un trato diferencial (Fallos,
195:270).
En numerosos fallos se declar, por otra parte, que no caba hacer diferencias en
razn de ideas polticas, religin, razas, sexo o nacionalidad (Fallos, 175:109; 210:284,
entre otros muchos).
En pocas ms recientes, la Corte Suprema ha afirmado que la igualdad de las
cargas pblicas no impide que la legislacin considere de manera diferente situaciones
que estima diversas (aunque en realidad no lo sean), de forma tal que, de no mediar
discriminaciones arbitrarias, se creen categoras de contribuyentes sujetos a tasas
diferentes (este fallo causa estupor y recomendamos su lectura en Fallos, 314:1293).
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente
manera: el principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad
contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura
de los objetivos del art. 75, inc. 18, de la Const. nacional (prosperidad, progreso y
bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan
a propsitos de injusta persecucin o indebido beneficio (Fallos, 270:374, y 295:753).
En conclusin, esta garanta de igualdad debera defender a todo contribuyente
que se considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en
una diferente capacidad contributiva.
De la misma manera, debera poder invocarse que est violado el principio de
igualdad si se acredita que hay diversidad de capacidades contributivas, no obstante lo
cual el tratamiento impositivo es igual. Un claro ejemplo de esto se configura en el caso
de los tributos con mnimos desmesuradamente altos que, en definitiva, al igualar a
quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio de igualdad.
275
Por ltimo, y segn hemos examinado, los jueces, aplicando el art. 75, inc. 18,
de la Const. nacional, admiten que el legislador adopte medidas tributarias
discriminatorias y, por ende, violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el
anunciado y benemrito propsito de lograr objetivos extrafiscales. En tal caso, el
contribuyente debera poder invocar que la garanta ha sido conculcada si considera que
los distingos obedecen a un propsito de injusta persecucin o de indebido beneficio.
No garantizamos el xito del pleito.
130. PROPORCIONALIDAD. -La fijacin de contribuciones por los

habitantes de la Nacin debe hacerse "en proporcin" a sus singulares manifestaciones
de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. La
progresividad ha evolucionado en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX,
la mayora de los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad. Cuando
comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales,
pero las tendencias modernas han admitido la progresividad, considerando que
contribuye a la distribucin de la renta con sentido igualitario.
La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la
Constitucin quiere establecer no una proporcionalidad rgida, sino graduada. Esa
graduacin se funda en el propsito de lograr la igualdad de sacrificios en los
contribuyentes.
La conclusin jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece la
Constitucin no se refiere a la alcuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de
los habitantes. La Corte Suprema ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado
como legtimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige
ms a quien posee mayor riqueza en relacin a quien posee menos, porque supone que
el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situacin personal (Fallos, 195:270).
131. EQUIDAD. -Como principio de imposicin, la equidad va ms all del

orden positivo. Representa el fundamento filosfico y ontolgico de la justicia en las
contribuciones. Como seala Garca Belsunce, es un concepto superior que, lejos de
importar un principio concreto de orden econmico o jurdico, propio de la legislacin
positiva, constituye el criterio de valoracin de ese mis-
276
mo ordenamiento positivo (Estudios de derecho constitucional tributario, p. 178).

La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carcter pasa a ser el fin
del derecho. Consiste en una armona conforme a la cual debe ordenarse la materia
jurdica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia.
A su vez, la equidad, colocada expresamente por la Constitucin de Crdoba
como principio que fundamenta el sistema tributario, significa que la imposicin debe
ser regida por un fin justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde
su primera manifestacin en la carta constitucional hasta sus ltimas expresiones en las
reglamentaciones administrativas.
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que
adems ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido la equidad se
convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es
injusto y, por lo tanto, inconstitucional.
Como conclusin de lo expuesto y considerada la equidad como garanta
constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podra ser invocada por ste si
se ve sometido a una contribucin cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma
en una exaccin irritantemente injusta.
132. LA NO CONFISCATORIEDAD. -La Constitucin nacional asegura la

inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposicin, y prohbe la
confiscacin (arts. 14 y 17). La tributacin no puede, por va indirecta, hacer ilusorias
tales garantas constitucionales (Villegas, Principios de no confiscatoriedad tributaria,
en Garca Belsunce (coord.), "Estudios de derecho constitucional tributario", p. 217 y
siguientes).
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando
absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para
determinar concretamente qu debe entenderse por "parte sustancial", y no existe
respuesta a ello en trminos absolutos. La razonabilidad de la imposicin se debe
establecer en cada caso concreto, segn exigencias de tiempo y lugar, y segn los fines
econmico-sociales de cada impuesto. As, es evidente que no puede ser igual la
imposicin en pocas de paz que en pocas de guerra.
277
No es aconsejable que el texto constitucional establezca un lmite fijo, y es

preferible el anlisis de las situaciones concretas. La Corte ha fijado el 33% como tope
de validez constitucional de ciertos tributos. As, ha declarado inconstitucional el
impuesto inmobiliario que insume ms del 33% de la renta calculada segn el
rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotacin (Fallos, 196:122).
Tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del
valor de los bienes recibidos por el beneficiario (Fallos, 190:159).
Para determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es
confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener
en cuenta los recargos o las multas (Fallos, 187:306).
Este tema ha sido exhaustivamente tratado por Naveira de Casanova en su
trabajo de tesis titulado El principio de no confiscatoriedad. Estudio en Espaa y
Argentina. Estamos persuadidos de que para contar con una visin amplia del principio,
tal como se presenta en nuestro pas y en Espaa, el aporte de Naveira es invalorable. Su
prologuista, el talentoso catedrtico Eusebio Gonzlez, afirma con razn que la obra de
Naveira adquiere especial valor al enfrentar el tema, siempre difcil, de precisar los
contornos de un concepto abstracto, complejo y por aadidura mal delimitado.
a) LA CONFISCATORIEDAD POR UN TRIBUTO. Para que un tributo sea

constitucional no debe constituir un despojo, y para ello debe respetar el derecho de
propiedad (Fallos, 193:373). La Corte Suprema ha dicho que es confiscatorio lo que
excede el lmite que razonablemente puede admitirse en un rgimen democrtico de
gobierno que ha organizado la propiedad de modo tal que se excluye la confiscacin de
la fortuna privada, ya sea por va directa o valindose de los impuestos. En otro caso se
dijo que la facultad de establecer impuestos es esencial para la existencia del gobierno;
pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la eleccin de la materia imponible o a
la cuanta, envuelve la posibilidad de destruir lo que lleva en su entraa, desde que
existe un lmite ms all del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de
un determinado tributo.
Es decir, el principio exige que la tributacin se adapte a la capacidad econmica
de los contribuyentes. Por capacidad eco-
278
nmica ha de entenderse la posibilidad de ser disminuida patrimonialmente, pero sin

destruirla y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es materia
de la tributacin (Ataliba, ponencia nacional del Brasil en las XIX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario).
En conclusin, la confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura
cuando la aplicacin del tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente,
disminuyendo su patrimonio e impidindole ejercer su actividad.
b) CONFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTOS. Es la

situacin que se produce cuando el exceso se origina, no por un tributo singular sino por
un conjunto de tributos. Este conjunto de tributos que recae sobre un contribuyente,
tiene un lmite crtico. Superado ste, surgen graves situaciones cuya directa derivacin
es la violacin de garantas constitucionales (Daz, Comunicacin tcnica en las XIX
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario).
Un contribuyente afectado por una presin insoportable de gravmenes debe
poder defenderse argumentando que tal situacin excede su capacidad de pago,
menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su actividad.
Empero, debe advertirse que la cuestin no se suscita por el solo hecho de la
superposicin impositiva. No se requiere la determinacin de si ha existido una mltiple
imposicin, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravmenes, los cuales,
individualmente considerados, pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la
suma de todos ellos directamente excluye al contribuyente del mercado.
La cuestin es correctamente expuesta por Casas (en las XIX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario). Seala que la objecin ms seria es que en la
utilizacin de gravmenes, los distintos planos gubernamentales se desentienden de la
intensidad con que se aplican tributos por los restantes fiscos. Al suceder esto, la
situacin del contribuyente puede convertirse en insostenible.
Concluimos que as como un tributo singular puede ser considerado como
exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una
concurrencia de tributos cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar por el
contribuyente.
279
As se decidi en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas

en Buenos Aires en septiembre de 1989. Cabe aclarar que en esas Jornadas, quien esto
escribe actu como relator general del tema "Las garantas constitucionales ante la
presin del conjunto de tributos que recae sobre el sujeto contribuyente". Con fecha 27
de abril de 1988 presentamos un informe con el mismo ttulo en el cual resumimos las
ponencias de los distintos pases y analizamos el tema y sus implicancias, as como el
inters que ofreca. El documento aprobado, en cuanto a considerandos y
recomendaciones, convierte tal instrumento en imprescindible material de consulta en el
campo constitucional tributario.
La conclusin antes mencionada encuentra fundamento en que si bien la
capacidad contributiva se exterioriza de distintas formas, y ello da lugar a mltiples
tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales. El
patrimonio afectado es uno solo. Si la concurrencia va ms all de los lmites tolerables,
aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir el patrimonio, o en
sus atributos, al impedirle generar frutos.
No obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente
recibida por la jurisprudencia argentina, y la Corte Suprema ha dicho que en caso de
acumulacin de diversos tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado (Fallos,
170:114).
Algunas consideraciones vertidas por la Corte en varias sentencias, a modo de
obiter dictum (afirmaciones no imprescindibles para decidir el caso que se falla),
permiten alentar la esperanza de que la presin tributaria por mltiples impuestos pueda
llegar a ser considerada confiscatoria por la jurisprudencia argentina (Casas, Presin
fiscal e inconstitucionalidad, p. 145 y 147).
133. RAZONABILIDAD. -La doctrina ha estudiado este principio,

llamndolo "la garanta innominada de la razonabilidad". Se sostiene que la mera
legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa,
ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.
Todo acto, para ser constitucionalmente vlido debe ser razonable, y lo contrario
implica una violacin a la Constitucin. Por razonabilidad en sentido estricto se
entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de
existencia por
280
haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en
normas jurdicas, pero slo tendr fundamento de razonabilidad cuando es justo (Garca
Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 125 y siguientes).
En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad, como ya dijimos
al tratar el principio primeramente citado. Dentro de la razonabilidad se suele colocar la
garanta del debido proceso sustantivo con respecto a la ley. Consiste en la exigencia
constitucional de que las leyes contengan una equivalencia entre el hecho antecedente
de la norma jurdica y el hecho consecuente de la prestacin o sancin, teniendo en
cuenta las circunstancias que motivaron el acto, los fines perseguidos en l y el medio
que como prestacin o sancin establece dicho acto (Linares, Razonabilidad de las
leyes, p. 21).
Segn Garca Belsunce, la razonabilidad es una garanta constitucional de la
tributacin, que funciona independientemente como garanta innominada y como
complemento o elemento de integracin o valoracin de cada una de las garantas
explcitas (Temas de derecho tributario, p. 126).
Como garanta innominada independiente, la razonabilidad del tributo no es otra
cosa que la exigencia de que dicho tributo sea formalmente legal e intrnsecamente
justo. En cuanto a la razonabilidad como elemento que integra o complementa las
garantas explcitas del contribuyente, ello suceder en tanto dichas garantas, como la
generalidad, la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean
resultantes de un juicio de valor del legislador que se base en los parmetros
determinantes de la justicia de las imposiciones.
134. CONTROL JURISDICCIONAL. -En la Argentina, cuya Constitucin

es rgida, toda violacin a las garantas y derechos que ella protege, entraa, de hecho,
su ilegtima modificacin. Es necesario arbitrar el remedio para restablecer la efectiva
vigencia de la Constitucin alterada. El Poder Judicial es el rgano a quien corresponde
velar por el debido acatamiento a la Constitucin.
Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la
inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisin que, en ltima instancia,
corresponde a la Corte Suprema de la Nacin por va del recurso extraordinario (art. 14,
ley 48). Pero
281
slo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control, ya que no es admisible la facultad del
poder administrador o de cualquiera de sus rganos, de declarar inconstitucionalidades.
Ello es as aunque se trate de rganos administrativos con funciones jurisdiccionales,
como por ejemplo, los tribunales fiscales y de cuentas.
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos
violatorios de las garantas constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a
los contribuyentes, o tambin de leyes o actos violatorios de la delimitacin de
potestades tributarias entre Nacin y provincias. Veamos algunos aspectos importantes:
a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar
per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta constitucional.
El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales, en la
medida que es pertinente para solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse
a una sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que est en
pugna con las clusulas constitucionales. En tal sentido podra ser jurdicamente
objetable la acordada n 20 de la Corte Suprema, del 11 de abril de 1996, mediante la
cual el alto tribunal declar la inaplicabilidad del art. 1 de la ley 24.631 en cuanto
deroga las exenciones contempladas en el art. 20, incs. p y r, de la ley 20.628 (t.o. decr.
450/86) para los magistrados y funcionarios activos o en pasividad. El Poder Ejecutivo
y el Congreso acataron esta decisin judicial, puesto que en el texto ordenado por decr.
649/97 no figuran esas ganancias ni siquiera como exentas, lo cual demuestra su
exclusin. Es valor entendido que todo tributo sobre el cual se dicta exencin est, en
realidad, gravado pero eximido.
b) Slo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial,
el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos
constitucionales.
c) La invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso planteado,
dejando sin efecto la norma o el acto respecto nicamente a las partes intervinientes en
el pleito. La declaracin de inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa que
sta cese en su aplicacin general.
d) El Poder Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en cuanto
a los tributos sobre los cuales la Na-
282
cin legisla (ya sea por facultades constitucionales o que las provincias le han
delegado).
e) El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de
los gravmenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante
la Corte Suprema nacional.
La reforma constitucional de 1994 incorpor expresamente el instituto del
amparo (art. 43), como remedio rpido y expedito contra actos u omisiones de
autoridades pblicas o de particulares, en las condiciones establecidas por la norma, y
que sigue en general los lineamientos de la ley sobre la materia (16.986) y los
precedentes jurisprudenciales.
En este orden, y al margen del significativo avance que ello implica, la real
importancia de la cuestin radica en la facultad conferida al juez que entienda en la
causa, para declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u
omisin lesiva. De esta manera se ha adoptado la ms moderna doctrina sobre el punto,
nacida a la luz de trascendentes pronunciamientos judiciales de la propia Corte Suprema
de Justicia de la Nacin.
135. SEGURIDAD JURDICA. -Las doctrinas actualmente dominantes

consideran como esencia de la seguridad jurdica la posibilidad de previsin por los
particulares de sus propias situaciones legales.
El profesor Bocchiardo fue relator nacional del tema "El principio de seguridad
jurdica en la creacin y aplicacin del tributo", en las XVI Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario. En tal carcter produjo un valioso informe en el que, partiendo
de la teora general del derecho, deline el principio en general y lo refiri luego a la
especializacin tributaria, teniendo su labor decisiva influencia en las recomendaciones
de las Jornadas. En lo que hace a las distintas corrientes de opinin sobre la seguridad
jurdica, las compartimos con otros autores (Modernas tendencias en el derecho
tributario). En dichas Jornadas incursionamos en el tema con una comunicacin tcnica
titulada El contenido de la seguridad jurdica.
La seguridad jurdica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste para la
opinin predominante, en las garantas que la
283
sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo,
en la conviccin o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daos y
riesgos, de saber a qu atenerse.
Otros autores, como Ataliba y Xavier, definen la seguridad jurdica como la
"susceptibilidad de previsin objetiva por los particulares, de sus propias situaciones
jurdicas, de modo tal que puedan tener una precisa expectativa de sus derechos y
deberes, de los beneficios que sern acordados o de las cargas que debern soportar".
Una tercera posicin (Lohlein y Jaenke) distingue entre un contenido formal
-que es la estabilidad de los derechos- y un contenido material, que consiste en la
llamada proteccin de la confianza.
A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales, sino distintas
denominaciones o puntos de vista, segn se otorgue mayor o menor relevancia a uno u
otro aspecto particular.
Estamos convencidos de que la seguridad jurdica se expresa prcticamente en la
previsibilidad de la actuacin estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de
derecho. Si sta es erradicada, se facilitar que cada uno sepa lo que puede exigir de los
dems y lo que puede serle exigido.
El concepto ha evolucionado, y modernamente la doctrina internacional entiende
que la seguridad jurdica requiere confiabilidad, certeza e interdiccin de la
arbitrariedad.
a) EN EL DERECHO TRIBUTARIO. Concordamos con quienes han

sostenido que la finalidad bsica del derecho tributario debe ser la de realzar la
seguridad jurdica de los contribuyentes (Asorey, El principio de seguridad jurdica,
"Revista de Derecho Tributario", t. I, p. 102).
Es que en esta materia el Estado se ve tentado con mayor frecuencia a realizar
bruscas maniobras, inesperadas para el ciudadano. Esto origin reacciones que
produjeron acontecimientos importantes en la historia del constitucionalismo, y
demostr que el abuso de poder tiene un amplio campo de expansin en el rea
tributaria. Por ello la lealtad del Estado surge como una exigencia ineludible.
La seguridad jurdica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva
acerca de la cuanta de la deuda tributaria, as
284
como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con antelacin la carga
tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Implica tambin certidumbre de que no
se realizarn alteraciones "que vayan para atrs", cambiando las expectativas precisas
sobre derechos y deberes.
Tambin significa que debe quedar interdicta toda arbitrariedad en el tratamiento
administrativo y jurisdiccional de los contribuyentes.
En un sentido objetivo, el principio de seguridad jurdica est dado por las
garantas que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos. Estas garantas
deben ser estables y en cuanto a ellas no puede haber cosas impensadas.
En sentido subjetivo, la seguridad jurdica consiste en la conviccin que tiene la
persona de que est exenta de peligros, daos y riesgos tributarios. Sabe a qu atenerse
y est dominada por un sentimiento de confianza. Siente que hay paz jurdica. Ese
sentimiento es lo que le permite proyectar el porvenir, trabajar, ahorrar e invertir
productivamente para el pas.
b) CONTENIDO DE LA SEGURIDAD JURDICA. El contenido del

principio est dado por tres aspectos fundamentales, que son la confiabilidad, la certeza
y la interdiccin de la arbitrariedad.
1) CONFIABILIDAD. Las personas se sienten seguras, en primer lugar, si los

sistemas jurdicos cumplen con los postulados bsicos de legalidad y no retroactividad
de las leyes.
Respecto al primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad jurdica
se logra si el derecho se basa en el principio de jerarqua formal de las leyes. Respecto
del segundo punto, la retroactividad es un obstculo a la confiabilidad. El contribuyente
debe tener la conviccin de que la regulacin vigente en el momento en que tom su
decisin, no se ver modificada por una ley que legisle sobre el pasado.
Nada ser seguro para un posible inversor, nacional o extranjero, si est
imposibilitado de prever su situacin jurdica y tiene la sensacin de que su tranquilidad
puede ser defraudada en cualquier momento por una medida retroactiva del Estado.
2) CERTEZA. Adems de la confianza basada en la generacin de normas por

los representantes del pueblo, y en que las reglas
285
del juego no sean alteradas "para atrs", el contribuyente debe tener una mnima certeza
respecto de la legislacin de fondo estable y coherente, as como de una legislacin
adjetiva apta para hacer valer sus derechos.
Este contenido de certeza queda desvirtuado si se producen algunos de los
defectos siguientes:
a) Inestabilidad del derecho. Se produce por cambios normativos vertiginosos,
ocasionados por un propsito recaudatorio desmedido o por el afn de novedades o
experimentaciones. Un ejemplo de lo que no debe hacerse es lo que ocurri con la ley
de procedimientos 11.683, que esper nada menos que veinte aos (de 1978 a 1998)
para que su texto fuera nuevamente ordenado. De ms est decir que en esos veinte aos
se produjeron innumerables variantes, habiendo llegado al extremo absurdo de contener
artculos sin nmero. Otros ejemplos son las leyes de impuesto al valor agregado y de
impuesto a las ganancias, cada una de ellas con muy numerosas y reiteradas
modificaciones legales, y con dificultades derivadas de textos ordenados tardamente.
b) Fallas tcnicas normativas. Aparte de la catica profusin de normas antes
mencionada, se da a menudo la situacin de que estos preceptos son imprecisos,
incoherentes, oscuros, excesivamente complejos y vagos, lo cual perjudica la seguridad
jurdica.
c) Remedios jurdicos insuficientes o inciertos. No se puede pretender que el
ciudadano se sienta jurdicamente seguro, si no tiene remedios legales aptos y
suficientes para hacer valer sus derechos en caso de considerar incumplidas las
previsiones de cualquier ordenamiento jurdico. En las XIX Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario (1989), hubo coincidencia en que no se adverta en
Latinoamrica la existencia de remedios procesales aptos, especficos y concretos (un
interesante aporte sobre el punto puede verse en Asorey y otros, Proteccin
constitucional de los contribuyentes, p. 167 y siguientes).
3) No ARBITRARIEDAD. Tampoco es posible pretender seguridad en estos casos:
a) Interpretacin arbitraria de los preceptos legales. Debe evitarse la posible
arbitrariedad de rganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicacin de los
preceptos respectivos. Ello no
286
siempre obedece a la defectuosa redaccin de las normas, sino a las distorsiones de

interpretacin guiadas por el propsito de mejorar la recaudacin, aun yendo contra la
letra y el espritu de las normas.
b) Poder Judicial dependiente. Una judicatura que aplique la ley con
discriminaciones y sin seguir patrones tcnicos previsibles ataca la seguridad jurdica.
El principio nicamente funcionar de manera eficiente all donde la jurisdiccin sea
ejercida por una magistratura imparcial en el marco de instituciones que consagren la
independencia absoluta del Poder Judicial. La sola duda es negativa, porque la
seguridad jurdica de una sociedad se nutre en gran medida del convencimiento de sus
habitantes de que cuentan con una justicia independiente y eficiente.
c) Conclusin. En definitiva, la seguridad jurdica es un valor esencial sin cuya
presencia difcilmente puedan realizarse los restantes valores de superior jerarqua. En
Amrica latina se detectan importantes deficiencias que van en detrimento del
desarrollo de los pases, y especialmente de aquellos que necesitan de capitales e
inversores.
136. LIBERTAD DE CIRCULACIN TERRITORIAL. -Segn surge de la

Constitucin nacional, y especialmente de sus arts. 9 a 12, el mero trnsito dentro del
pas no puede constituir, en s mismo, motivo de imposicin alguna. Esto deriva de la
libertad de circulacin territorial, garanta que no debe confundirse con la circulacin
econmica de los bienes, que s es objeto de gravmenes.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declar que era invlido el
impuesto provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo
situado en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en provincia diferente, ambos de
un solo propietario y sin realizar transferencia de la hacienda ("Derecho Fiscal",
XXVII-910).
Por el contrario, el alto tribunal legitim el gravamen provincial a actividades
nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su mbito, sin interesar que los bienes
producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso
el tributo no recay sobre el trnsito (CSJN, 30/3/78, "Bovril Argentina SA", ED, 78-
159).
287
CAPTULO X
DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL
137. NOCIONES DE SOBERANA, PODER TRIBUTARIO Y

POTESTAD TRIBUTARIA. -La conjuncin de territorio, poblacin y gobierno
denominada oficialmente Nacin Argentina es un Estado soberano que adopta para su
gobierno la forma representativa republicana federal (Const. nacional, art. 1).
La primera nocin a dejar aclarada es la de soberana.
Para la ciencia poltica, la soberana significa "estar por encima de todo y de
todos". Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben obediencia los sometidos
a tal poder. La soberana es suprema porque no se concibe una autoridad superior a ella;
es independiente porque no existe sujecin al mando de otra potencia; es perpetua,
porque se ejerce sin interrupciones y no tiene trmino de vigencia.
Si el Estado es una sociedad poltica, y precisamente la que sobresale entre todas
las organizaciones sociales, ha de mostrar, en las mltiples manifestaciones de su
actividad, un poder mximo e incondicionado que sirva de soporte bsico para
cualquiera de las formas que ostenta la autoridad.
En nuestro pas la soberana emana del pueblo; en su representacin, los
ciudadanos convocados a tal efecto se renen en Congreso General Constituyente y
establecen la Constitucin para la Nacin Argentina (Prembulo). El rgano oficial que
representa al pueblo, cumple y hace cumplir la Constitucin, es el Gobierno federal,
como suma autoridad del pas.
De la soberana emana, entre otros mltiples poderes y facultades, el poder
tributario, que significa la facultad o la posibili-
288
dad jurdica del Estado de exigir contribuciones a las personas sometidas a su soberana.
Del poder tributario surge en primer lugar la potestad tributaria, que es la
facultad de dictar normas jurdicas de las cuales nace para ciertos individuos la
obligacin de pagar tributos. Por ende, la potestad tributaria es la facultad estatal de
crear, modificar o suprimir tributos, lo cual, traducido al campo jurdico implica la
posibilidad de dictar normas generadoras de contribuciones que las personas deben
entregar coactivamente.
Si la potestad tributaria viene atribuida por la ley, ser posterior, lgica y
cronolgicamente, al poder tributario que se fundamenta en la soberana.
En la Argentina, el ente central o Nacin tiene poder tributario sobre los tributos
que le son propios y exclusivos, como los aduaneros, pero tambin tiene idntico poder
sobre todos aquellos tributos respecto de los que tiene facultad concurrente o le son
delegados por las provincias (art. 75, inc. 2, Const. nacional).
La Nacin tiene a su cargo estos tributos en todos sus aspectos, ya sea
legislndolos o recaudndolos sin consulta alguna con las provincias, lo cual parece
excesivo con relacin a los "impuestos directos originariamente provinciales".
138. PROBLEMAS DE DOBLE O MLTIPLE IMPOSICIN. -En los

pases federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple imposicin entre el ente
central y los Estados o provincias, o entre estos ltimos entre s. Este fenmeno es
perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudacin onerosa y
molestias al contribuyente. Adems, la doble imposicin interna puede aumentar
peligrosamente la presin fiscal.
Sin embargo, ha prevalecido en nuestro pas la tesis de que la superposicin de
gravmenes nacionales y provinciales no importa por s inconstitucionalidad (Garca
Belsunce, Estudios financieros, p. 211).
La doble imposicin puede s ser inconstitucional cuando por su conducto se
viola alguna garanta constitucional o cuando implica una extralimitacin de la
competencia territorial del poder que sancion determinado gravamen.
Las principales soluciones al problema de la doble imposicin interna son las
siguientes:
289
a) SEPARACIN DE FUENTES. Consiste en distribuir taxativamente los

tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad tributaria (as lo hace,
p.ej., el Brasil).
b) COPARTICIPACIN. En su estado puro, consiste en que la autoridad

central se hace cargo de la recaudacin y distribuye todo o parte del producto entre las
provincias, sobre la base de lo que a cada una corresponde por su contribucin al fondo
comn.
c) SISTEMA MIXTO. La reforma constitucional de 1994 introdujo este

sistema, que ha quedado estructurado de la siguiente manera: por un lado, se mantiene
el sistema de separacin de fuentes (arts. 4 y 75, inc. 2, prr. 1); simultneamente, se
otorga rango constitucional al rgimen de coparticipacin, estableciendo las pautas
generales de funcionamiento.
139. RGIMEN FEDERAL DE GOBIERNO Y PODERES

TRIBUTARIOS. -Segn el art. 1 de la Const. nacional, nuestro pas ha adoptado la
forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un
Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra parte, los arts. 5 y
123 de la Constitucin establecen que las provincias deben asegurar su rgimen
municipal; en consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente estatal
con poder tributario.
De este sistema poltico descentralizado derivan importantes consecuencias para
el sistema tributario, dado que los entes gubernamentales mencionados aparecen como
tres sujetos diferenciados dotados de poder tributario.
Histricamente, la Nacin est constituida por una reunin de unidades
autnomas (provincias) que son preexistentes a ella; de ah que las provincias tengan
(en teora) la generalidad de las facultades tributarias, pues conservan todo el poder no
delegado por la Constitucin al Gobierno federal (art. 121, Const. nacional). En cambio,
la Nacin slo tiene las facultades que resulten de la delegacin efectuada por la
Constitucin (art. 126).
Las municipalidades son entidades definidas como autnomas, pero acotadas en
su alcance y contenido por las leyes y constituciones provinciales (art. 123, Const.
nacional) por lo que podramos hablar de una "autonoma restringida".
290
140. DISTRIBUCIN DE LOS PODERES TRIBUTARIOS SEGN LA

CONSTITUCIN NACIONAL. -De los textos constitucionales pertinentes (arts. 4,
9 a 12, 75, 121 y 126) surge, entre todas las interpretaciones dadas, la que
consideramos correcta en lo que hace a la delimitacin de poderes tributarios entre la
Nacin y las provincias. Segn la interpretacin mencionada, los poderes fiscales
resultaran distribuidos de la siguiente manera:
a) Corresponden a la Nacin: 1) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma
permanente (arts. 4, 9, 75, inc. 1, y 126); 2) impuestos indirectos: en concurrencia con
las provincias y en forma permanente (arts. 4 y 75, inc. 2, prr. 1), y 3) impuestos
directos: con carcter transitorio y configurndose las circunstancias del art. 75, inc. 2,
prr. 2.
b) Corresponden a las provincias: 1) impuestos indirectos: en concurrencia con la
Nacin y en forma permanente (arts. 75, inc. 2, prr. 1, y 121), y 2) impuestos directos:
en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nacin haga uso de la facultad del art.
75, inc. 2, prr. 2.
141. PROBLEMAS DE LA DELIMITACIN. -La delimitacin

constitucional no se cumple en la prctica, ya que los gravmenes indirectos ms
importantes (impuestos internos al consumo, valor agregado) son legislados y
recaudados exclusivamente por la Nacin, mientras que los impuestos directos
"originariamente provinciales" ms importantes, tambin reciben legislacin y
recaudacin por la Nacin en forma exclusiva, y mediante una transitoriedad que ha
dejado de ser tal ante las sucesivas prrrogas.
Hay contradiccin entre esa realidad y las clusulas constitucionales vigentes,
aun despus de la reforma de 1994. Cierto es que ahora la coparticipacin est incluida
dentro de la carta constitucional, pero la renuncia a la legislacin y recaudacin con
respecto a los impuestos coparticipados, es incompatible con la autonoma de las
unidades preexistentes a la Nacin (provincias) y que dieron origen a ella. El problema
ms serio no es en cuanto a la recaudacin, sino en lo que hace a la legislacin.
Ello es as porque la Nacin legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y
formalmente los ordenamientos legales tributarios, ya sea los concurrentes o los
originariamente provinciales y
291
apropiados en forma "transitoria", sin solicitar la menor anuencia de las provincias, que
se ven excluidas de las regulaciones.
Podr decirse que la representacin provincial est dada en el Congreso de la
Nacin, pero ocurre que muchas veces el espritu de las normas es sustancialmente
alterado por regulaciones administrativas en las que la intervencin provincial es
totalmente nula. Hace muchos aos Jarach seal que esta delegacin implicaba una
abdicacin inadmisible (Curso superior de derecho tributario, t. 1, p. 31).
142. RGIMEN DE COPARTICIPACIN. -Como resultado de la

concurrencia entre Nacin y provincias en materia de impuestos indirectos, y de la
atribucin al Congreso nacional de establecer impuestos directos por tiempo
determinado, surgi la superposicin entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo
menos la posibilidad de superposicin. Ello motiv que se iniciara un rgimen de
coordinacin mediante leyes-convenios. Tal rgimen comenz en 1934 con la ley
12.138 de unificacin de impuestos internos, y posteriormente se complement con
otras leyes.
Luego, el rgimen de coparticipacin permaneci bsicamente integrado por las
leyes 14.060, 14.390 y 14.788, resultando instaurado un rgimen heterogneo e
irracional que fue sustituido por la ley 20.221. Esta ltima normativa fue parcialmente
reformada en 1988 por ley 23.548, que estableci un rgimen transitorio.
143. LA COPARTICIPACIN EN LA CONSTITUCIN NACIONAL.

-La reforma constitucional de 1994 incorpor el rgimen de coparticipacin, dando por
concluido el debate referido a la constitucionalidad del instituto.
Dicho debate haba sido en extremo interesante. Destacados autores se
inclinaron por la inconstitucionalidad de las leyes-convenio (y bsicamente de la
coparticipacin).
Para Giuliani Fonrouge el nombre "leyes-convenio" o "leyes-contrato" era
impropio y el rgimen creado estaba al margen del rgimen organizado por la
Constitucin (Derecho financiero, t. 1, p. 68). Bielsa se expidi por la
inconstitucionalidad si las constituciones provinciales no autorizaban este tipo de leyes
(Derecho administrativo, t. 1, p. 282).
292
Luqui no era partidario del sistema. Significaba una renuncia inadmisible al

ejercicio del poder tributario originario por las provincias y violentaba el rgimen
federal (La obligacin tributaria, p. 175). Participaba de esta opinin Garca Vizcano en
el profundo anlisis desarrollado en Los tributos frente al federalismo, en "Derecho
tributario", t. I, p. 101 y 300. No obstante, esta destacada autora, en su obra Derecho
tributario (t. 1, p. 255), acepta que esa tesis era sostenida antes de la reforma de 1994 y
que ahora slo tiene inters histrico. Coincidimos con esta postura, y antes de la
reforma constitucional expresamos en las anteriores ediciones que esas leyes eran
inconciliables con el espritu constitucional.
Por el contrario, Garca Belsunce se expidi por la constitucionalidad del
sistema de las leyes-convenio, aun cuando no las consideraba recomendables (Estudios
financieros, p. 310 y 316).
Bidart Campos se pronunci por la constitucionalidad del rgimen en materia de
impuestos indirectos concurrentes. En cuanto a los directos "originariamente
provinciales", el rgimen, convertido en permanente, era inconstitucional (Tratado
elemental, t. 1, p. 385).
El tema est lejos de ser pacfico y todos los especialistas deberan ser
escuchados al dictarse la futura ley de coparticipacin por mandato constitucional. Pero
eso es futuro. Veamos ahora cmo est regulado el rgimen vigente.
Puede sorprender esta conjuncin heterognea entre una ley y un contrato. La
expresin "leyes-convenio" o "leyes-contrato" se refiere al hecho de que si bien la ley es
dictada por el Congreso nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las
provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales. Como resultado de la
adhesin, el Gobierno federal asume un poder tributario absoluto y exclusivo sobre los
tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos "originariamente
provinciales" a los cuales renuncian los Estados provinciales adherentes. Para ser
aceptadas en el rgimen, las adherentes se comprometen a no sancionar -por s y por sus
municipalidades- tributos locales anlogos a los coparticipados.
La renuncia de los estados federados es total y se refiere tanto a legislacin
como a recaudacin. Como contrapartida a su re-
293
nuncia, las adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automtica los

producidos de recaudacin, en las proporciones que establece la ley de coparticipacin.
Resulta, pues, que la Nacin puede establecer impuestos indirectos, en
concurrencia con las provincias, e impuestos directos en ciertas condiciones. Y todas
estas contribuciones, exceptuados la parte o el total que tengan asignacin especfica,
son coparticipables (art. 75, inc. 2).
Es decir, con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nacin se
forma una masa de ingresos que resultar distribuible, conforme los parmetros que
establezca la "ley-convenio" llamada "ley de coparticipacin".
Esta ley-convenio ser sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos
entre la Nacin y las provincias" (art. 75, prr. 3, Const. nacional). Como
caractersticas especiales, advertimos que tendr como Cmara de origen el Senado;
requiere para su sancin la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cmara; no puede ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el Poder
Ejecutivo nacional, y necesitar la posterior aprobacin por parte de las provincias.
La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como "parte" en la celebracin
de tales acuerdos, aspecto a subsanar por tratarse de uno de los protagonistas ms
importantes y poderosos del rgimen coparticipatorio.
a) PAUTAS DEL SISTEMA. La reforma ha instituido las pautas que

gobernarn el sistema (art. 75, inc. 2), a saber:
1) Se garantiza la automaticidad en la remisin de los fondos, previsin ya
contenida en el art. 6 de la actual ley de coparticipacin, aunque sin ordenar la
transferencia diaria y gratuita de los recursos.
2) La distribucin primaria y secundaria, esto es, entre la Nacin, las provincias y
la ciudad de Buenos Aires, y entre estas ltimas, se efectuar en relacin directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterios
objetivos de reparto. Para reforzar el concepto se prev que no habr transferencia de
competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada
por ley del Congreso cuando
294
correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires en su caso.

Adems, la clusula transitoria sexta de la Constitucin ha dispuesto que la distribucin
de competencias, servicios y funciones, vigente a la sancin de esta reforma, no podr
modificarse sin la aprobacin de las provincias interesadas, como as tampoco la
distribucin de recursos vigente a la poca del cambio legislativo en desmedro de
alguna o algunas provincias. Se entiende que las alteraciones regirn hasta la sancin
del rgimen definitivo de coparticipacin.
3) El sistema ser equitativo, solidario y dar oportunidad al logro de un grado
equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el
territorio nacional, directivas stas de carcter programtico que resultarn de difcil
concrecin prctica.
4) En otro orden, la norma ha previsto la creacin de un organismo fiscal federal
que tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este
inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las
provincias y de la Ciudad de Buenos Aires en su composicin.
b) TRIBUTOS CON ASIGNACIN ESPECFICA. No resultan

coparticipables y la ley-convenio que establezca el rgimen de coparticipacin no puede
ser modificada unilateralmente por la Nacin sin el consentimiento de las provincias.
Sin embargo, el inc. 3 del art. 75 desvirta el espritu del sistema, al permitir que
el Congreso nacional establezca y modifique asignaciones especficas de recursos
coparticipables, por tiempo determinado, por una ley especial aprobada por la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara. Nuestra realidad indica que el
"tiempo determinado" puede resultar ms extenso de lo esperado.
Con esta previsin se abre una peligrosa fisura por donde podr filtrarse la
inagotable voracidad fiscal de la Nacin que, con el expediente de establecer una
asignacin especfica a determinado tributo, podr sustraerlo indefinidamente del
sistema de coparticipacin.
Ahora bien, conforme a la disposicin transitoria sexta ya mencionada, el
rgimen de coparticipacin y la reglamentacin del
295
organismo fiscal federal previstos en el inc. 2 del art. 75 deberan haber sido
establecidos antes de la finalizacin del ao 1996.
En el momento en que escribimos esta obra, ha transcurrido un plazo ms que
prudencial desde la fecha que fij la disposicin transitoria sexta para la redaccin de
esta importante ley. Si bien se han presentado excelentes proyectos, no se vislumbra
cul ser la suerte que correr este tpico.
Esto crea una suerte de inhibicin al autor, quien carece de seguridad sobre si lo
que ahora escribe deber ser rpidamente borrado para sustituirlo por el anlisis de lo
que en definitiva se tenga como cumplimiento de los prrs. 2 al 6 del art. 75, inc. 2, de
la Constitucin. A ello se suma la problemtica que con su habitual maestra describe
Bulit Goi al prologar el libro de Prez Hualde (Coparticipacin general de impuestos
en la Constitucin nacional).
Dice Bulit Goi: "La reforma constitucional de 1994, que pudo haberse limitado
a confirmar la validez de la coparticipacin, no se redujo a eso, sino que aadi seis
densos prrafos al inc. 2 del art. 67 (ahora art. 75), y una 'disposicin transitoria sexta',
los cuales plantean algunas zonas de incertidumbre y han de dar material para los
legisladores, para la doctrina, y en su caso, para la jurisprudencia.
Si hace a la coparticipacin obligatoria o si admite tambin otros mtodos de
distribucin de la renta pblica, si ha de haber una sola ley, aunque pueda contener
varios regmenes; si deben celebrarse acuerdos previos o si ellos radican directamente
en la ley-convenio; si la Ciudad de Buenos Aires est excluida de aqullos; si la
exigencia de criterios objetivos de reparto excluye los porcentajes fijos; si los criterios
de equidad, solidaridad e igualdad de oportunidades son excluyentes o
complementarios, y en qu proporciones; si la Nacin est excluida del organismo fiscal
federal; qu implicancias ha tenido el plazo del 31/12/96 sin que se haya dictado una
nueva ley; si podr haber leyes que establezcan impuestos y, al mismo tiempo, los
coparticipen, etc., son algunos de los muchos interrogantes que plantea el texto
sancionado".
Existe en el pas un meditado proyecto de ley-convenio que cuenta con el
consenso de todas las presentaciones provinciales planteado oficialmente en la provincia
de La Pampa en diciembre de 1998 (Comisin Federal de Impuestos, Proyecto de ley de
co-
296
participacin federal de impuestos. Sistema bsico de concertacin para la coordinacin,

armonizacin y distribucin financiera y fiscal).
Se trata de un valioso trabajo que ha tratado de seguir, con una tcnica ms
depurada, la filosofa de las leyes vigentes a partir de la ley 20.221 y sin las distorsiones
de la ley 23.548. El proyecto es meritorio y tambin lo es el muy buen trabajo de Prez
Hualde, que se aboc a la ardua tarea de descifrar cmo se aplicaran los principios y
criterios contenidos en los diversos prrafos del art. 75, inc. 2; ningn otro trabajo
realiz un anlisis crtico de la coparticipacin tal como lo hizo Prez Hualde y es
especialmente interesante su propia opinin en los temas ms polmicos.
En cuanto al proyecto en cuestin anotamos su falta de atencin al tema de los
municipios. Carece de las necesarias referencias sobre el destino financiero de estos
rganos de gobierno. Que no se argumente que el tema municipal sale de la rbita de la
ley porque su regulacin corresponde a las provincias; en puridad de conceptos tambin
podramos decir que una ley-convenio no tiene por qu legislar sobre impuestos
tpicamente provinciales como el impuesto sobre los ingresos brutos y el impuesto de
sellos. Poco es lo que el proyecto hace por los municipios, salvo para establecer las
consabidas prohibiciones (art. 16, inc. d), y para propugnar derogaciones y suspensiones
(art. 10, inc. f).
Esta tesitura lleva a que los interrogantes expuestos se acrecienten. Significa
este proyecto que la torta (el conjunto de las nicas materias imponibles redituables)
seguir siendo repartida entre la Nacin, la Ciudad de Buenos Aires y las provincias?
Nada se dir, pedir o exigir a las provincias en cuanto a las polticas a adoptar con
sus municipios? Ningn municipio ser consultado, ni tomar parte en la discusin de
la ley de coparticipacin? No ser importante una opinin del Plenario de la Comisin
Arbitral del Convenio Multilateral? Nadie asumir la defensa de los municipios en
cuanto a las discusiones de fondo?
El proyecto mejora las leyes anteriores, porque, aparte de las prohibiciones,
alguna mencin hace de los municipios. Pero tal alusin es insuficiente. El proyecto
contiene una clusula (art. 16, inc. e) que declara como obligacin de los municipios
establecer un sistema de distribucin de los ingresos que se originen en el rgimen
general de la futura ley de coparticipacin, el cual debe-
297
r estructurarse asegurando la fijacin objetiva de los ndices de distribucin y la

remisin automtica quincenal y gratuita de los fondos. Esta clusula contina
generando interrogantes. Los fondos a que se refiere el proyecto, son todo lo que toca a
los municipios de la distribucin que se hace a las provincias? sa es la nica
referencia que la ley de coparticipacin puede hacer en relacin a los municipios? Qu
pasa con los ingresos propios de los municipios? Cules tributos sern declarados
definitivamente como vlidos por la ley-convenio? Se seguir con la poltica de negar
que ciertas tasas municipales tomen como base el ingreso bruto aun cuando presten los
servicios? Hasta cundo debern los municipios delinear tributos desdibujados para no
quedar al margen de la coparticipacin? Hasta cundo se seguir insistiendo en el
concepto "sustento territorial" respecto de contribuyentes que actan, negocian, lucran y
aprovechan servicios municipales de inestimable valor, tengan o no local en el ejido
urbano?
Otro trabajo digno de ser citado es de Cafferata Nores y Porto (Coparticipacin
federal de impuestos), que plantea un enjundioso aporte a la materia.
Luego de un estudio terico, el trabajo presenta el proyecto de ley de
coparticipacin preparado por el entonces diputado nacional Cafferata Nores. Tiene el
mrito de atenerse a ndices de distribucin cientficamente buscados, de haber sido
redactado con una muy buena tcnica legislativa, y especialmente la ventaja de que el
pensamiento de los autores fue traducido a un lxico jurdico, comprensible para la
gente en general y transformado en un documento completo, pero relativamente breve,
de veintids artculos.
No obstante, tampoco toma en cuenta a los municipios. Al hablar de los
conceptos bsicos, el documento expresa que la estructura federal de nuestro pas se
traduce en la distincin de niveles de gobierno, entre los que sita a los municipios de
provincias.
Ms adelante se seala, sin embargo, que el tema del trabajo se limitar
solamente a la relacin entre el gobierno nacional y los provinciales.
La especialidad de Cafferata Nores a diferencia de otros procesalistas extranjeros
que pretendieron cambiar en su esencia el derecho tributario convirtindolo en una
ciencia procesal, no tiene ningn otro propsito que no sea el de cooperar en un tema
dentro del cual le debe haber sido dificultoso moverse.
298
c) ACUERDO ENTRE LA NACIN Y LAS PROVINCIAS SOBRE

RELACIN FINANCIERA. BASES DE UN RGIMEN DE
COPARTICIPACIN FEDERAL DE IMPUESTOS. Nos limitaremos al anlisis
jurdico de este instrumento (firmado el 27/2/02), sin profundizar demasiado sobre la
urgencia que surgi por llegar a este arreglo, importante por cuanto sienta diversas bases
del futuro rgimen de coparticipacin federal de impuestos.
El art. 75, inc. 2, de la Const. nacional de 1994, haba introducido la
coparticipacin como tema integrante de su articulado y la disposicin transitoria sexta
estableci que este rgimen y la reglamentacin del organismo fiscal federal seran
establecidos antes de la finalizacin del ao 1996. Pasaron seis aos y el tpico fue
continuamente postergado. Ahora surge como cuestin altamente prioritaria avanzar en
la materia acordando importantes bases sobre este posible rgimen. Ser acaso una de
las exigencias del FMI?
No estamos ac ante el verdadero rgimen de coparticipacin integral previsto
por el inc. 3 del mencionado art. 75. Prueba de ello es que entre los compromisos que
asumen las partes en este nuevo acuerdo, est el de sancionar tal rgimen antes del 31
de diciembre de 2002.
La gravedad de la situacin en la que vive el pas al momento de escribir estas
lneas ha hecho necesario recurrir una vez ms al auxilio de organismos internacionales.
Entre los requisitos que stos nos han impuesto, est el acuerdo coparticipativo. No es
necesario ser demasiado avisado para darse cuenta por qu razn el asunto se volvi de
pronto tan urgente (reiteramos que no insistiremos sobre este tema que excede lo
jurdico).
Respecto de la naturaleza jurdica del acuerdo, se trata de un pacto fiscal. Es el
cuarto firmado en los ltimos veintisis meses. Los resultados obtenidos por los
anteriores fueron pauprrimos.
En este caso la situacin cambia. Quiera decirse o no, el pas est en default y
con gravsimos problemas que incluso han hecho decir al Sumo Pontfice que se
encuentra en peligro la democracia. Es cierto que cada una de las jurisdicciones
intervinientes quiere hacer prevalecer sus propios intereses, y esto ha llevado a que el
acuerdo contenga algunas imprecisiones y ambigedades que no podan faltar cuando
cada parte intent, y muchas veces logr, introducir prrafos de su especial inters.
De todas maneras se trata de un trascendente paso adelante. En un momento en
que el pas parece disgregarse y encaminarse al
299
estallido social, no ha sido poca cosa lograr el acuerdo de todos los gobernantes que
asumen as el carcter de conductores, tanto de la Nacin como de las provincias y de la
Capital Federal. El acuerdo podr ser bueno o malo, pero era el nico posible. Como
resultado de la convencin a que se lleg, ha comenzado a regir en el pas un delicado
equilibrio entre los intereses de las jurisdicciones involucradas.
La Nacin logr algunos objetivos bsicos sobre aspiraciones provinciales que le
resultaban imposibles de cumplir. Tal, por ejemplo, el piso de mil ciento ochenta y siete
millones de pesos mensuales que los gobernadores acordaron con el ex ministro
Cavallo.
Segn el art. 4 del acuerdo, este piso desapareci cuando se decidi que todas
las garantas sobre los niveles a transferir por el gobierno nacional quedaban sin efecto.
Al dejar de existir el mencionado piso se mantuvo como nica realidad que las
jurisdicciones no podrn sino compartir los tributos que se recauden. Tambin logr el
gobierno nacional destrabar la sancin del presupuesto y comprometer a las provincias
para que al 31 de diciembre de 2002 colaboren para sancionar el autntico rgimen de
coparticipacin federal que exigi en algn momento el art. 75, inc. 2, de la Const.
nacional.
Asimismo, la Nacin obtuvo el compromiso provincial de que las jurisdicciones
procedan a reducir en un 60% el dficit fiscal del ao 2002 respecto del ao 2001, y a
alcanzar el equilibrio fiscal en el ao 2003. Cualquier nuevo endeudamiento resulta
difcil para los entes provinciales, ya que se requiere autorizacin expresa del Ministerio
de Economa de la Nacin o del Banco Central de la Repblica Argentina, segn las
normas de contralor vigentes. Adems, la inobservancia de estas condiciones hace
pasibles a los contraventores de la exclusin de los importantes beneficios que veremos
enseguida (art. 9).
Esto no fue gratis para la Nacin, sino que tuvo que asumir varios costos, a
saber:
1) Se comprometi a hacerse cargo de las deudas provinciales pesificadas a una
relacin de 1,40 peso por dlar (art. 8).
2) Debi permitir a las provincias que continuaran emitiendo bonos aunque slo
para cubrir gastos corrientes y no para saldar deudas, punto que estaba muy discutido
atento el desagrado que produca al FMI.
300
3) Debi resignar parte de la recaudacin del llamado impuesto al cheque, que

ahora pas en un 30% a las provincias reservndose la Nacin el 70% para atender los
gastos de la emergencia pblica (art. 6). Esta amputacin debe haber resultado dolorosa
para quienes, desde el invento del doctor Cavallo, no tenan problemas de caja diaria.
4) Tambin debi resignarse a que las retenciones de afectacin de recursos
coparticipables no superase el 15%, siendo que con anterioridad la Nacin haba
realizado retenciones por mayor monto.
Debe destacarse que la restitucin de las deudas que asumen las provincias con
la Nacin por haber tomado sta a su cargo las obligaciones en dlares de aqullas, se
realiza mediante la pesificacin a travs de un bono a diecisis aos, con tres aos de
gracia para el capital, a un dlar igual a 1,40 peso, tratndose de deudas provinciales
ajustables con el nuevo sistema indexatorio denominado CER al 4% anual, pero
deducible recin a partir de septiembre de 2002. Esto implica que hasta agosto las
provincias no pagarn los intereses de la deuda, lo que se espera las compense por la
menor recaudacin.
Cabe aclarar que esta pesificacin no incluye las deudas que las provincias
mantienen con los organismos financieros internacionales, pero la Nacin adopt el
compromiso de que los entes provinciales reciban el mismo trato que obtenga la Nacin.
Como otros aspectos destacables observamos que en el rgimen integral a
dictarse antes del 31 de diciembre de 2002 se dispone la incorporacin de interesantes
componentes, cuales son los que estn contenidos en los incs. a, b, c y d del acuerdo. En
cambio, los objetivos descriptos en los incs. e, f, g, h, i, j parecen de difcil realizacin y
un tanto utpicos (ejemplo tpico: definir las pautas que permitan alcanzar una
simplificacin y armonizacin del sistema impositivo en todos los niveles de gobierno
-letra g-), o esta otra meta an ms irreal por ahora: la descentralizacin de la
recaudacin y la administracin de tributos nacionales a las provincias que as lo
soliciten, y sea aceptado por la Nacin.
Sin ser escpticos, mucha agua pasar debajo del puente antes que estas
finalidades sean obtenidas.
Como parte relevante del texto se destaca el prrafo final del art. 8 segn el cual
la Nacin y las provincias procurarn la apli-
301
cacin de criterios similares para atenuar el impacto de los servicios de la deuda

contrada por los municipios. Por fin, stos no han sido olvidados y por el contrario
fueron incorporados a una conveniente clusula que en muchos casos evitar su quiebra.
Este acuerdo comenz a regir el 1 de marzo de 2002, una vez ratificado por los
poderes legislativos de todas las jurisdicciones intervinientes, comprometindose los
firmantes a remitir el convenio en forma inmediata a sus respectivas legislaturas.
Sealamos como parte tambin importante que lo dispuesto en los arts. 1 a 3,
inclusive, regir hasta el 31 de diciembre de 2002; su vigencia se prorrogar
automticamente y sus previsiones irn a formar parte del cuerpo normativo integrante
del rgimen a que se refiere el art. 75, inc. 2, de la Const. nacional. Estos dispositivos se
refieren al porcentaje provincial sobre el impuesto al cheque, a regmenes especiales de
coparticipacin y a la distribucin primaria entre Nacin y provincias que mantendr los
parmetros de la vieja ley 23.548 (art. 13 del acuerdo).
No compartimos el criterio de ciertos funcionarios nacionales dando una
inusitada trascendencia a este acuerdo como iniciador de un trabajo en conjunto para un
nuevo modelo y como impulsor de fructferos dilogos entre la Nacin y las provincias.
En realidad no hay xito alguno garantizado. Todo depender de que la recaudacin
vuelva a valores normales y que el pas se inicie en una senda de crecimiento.
Es bueno que Nacin y provincias repartan slo lo que ingresa, porque de tal
manera compartirn tambin los costos de la recesin. Pero si la cada de la actividad
econmica se mantiene, queda pendiente un interrogante sobre hasta qu punto este
acuerdo podr ser cumplido. Un gobernador sostuvo que este pacto fiscal necesita su
correlato con una nueva administracin y con un menor nivel de costos
gubernamentales. De lo contrario, no habr un proceso de recuperacin en el pas, y
como estim no confiable que pueda reducirse el dficit en un 60%, agreg el
mandatario que los compromisos firmados no sern otra cosa que una expresin
voluntarista (Nstor Kirchner, gobernador de Santa Cruz, "mbito Financiero", 1/3/02,
p. 3).
Tiene razn el gobernador Kirchner en que el excesivo gasto pblico de la
Argentina no puede suplirse slo con expresiones de anhelos y que si el retroceso
econmico contina, en pocos meses
302
este acuerdo quedar desactualizado e intil, tal como sucedi con los anteriores pactos
fiscales.
144. DOBLE IMPOSICIN EN EL IMPUESTO A LOS INGRESOS

BRUTOS. CONVENIO MULTILATERAL. -El carcter territorial del "impuesto a
los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o mltiples
imposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en jurisdicciones diferentes
(p.ej., fbrica en provincia de Buenos Aires, sede central en Capital Federal y bocas de
expendio en las provincias). Esto no slo sucede entre las distintas provincias, sino que
a veces ocurre dentro de una misma provincia, como consecuencia de que las
municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto.
Este ltimo problema puede ser solucionado dentro de la provincia, mediante un
racional sistema de relaciones entre ellas y sus municipalidades. En cuanto a los
problemas que surgen entre las provincias, la solucin se ha logrado mediante
convenios.
En un primer momento se firm un convenio bilateral cuyas partes fueron la
Municipalidad de la Capital Federal, y la provincia de Buenos Aires, sectores
jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el problema de la superposicin. Cuando
empezaron a aparecer problemas entre las jurisdicciones antes mencionadas y las
distintas provincias, as como entre estas ltimas, se tuvo en cuenta el resultado
favorable que haba tenido ese convenio bilateral. Se pas entonces a la etapa de los
convenios multilaterales, cuyas partes intervinientes fueron la municipalidad de la
Capital Federal (actual Ciudad Autnoma de Buenos Aires) y las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, y fue
sucesivamente reemplazado por los convenios del 14 de abril de 1960, del 23 de octubre
de 1964 y del 18 de agosto de 1977. Este ltimo es el que rige en la actualidad.
El convenio multilateral vigente est destinado a delimitar el alcance del poder
tributario de las partes intervinientes cuando una actividad es ejercida en ms de una
jurisdiccin. Se considera que esto sucede cuando los ingresos brutos provenientes de
un proceso nico y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a ms de una
jurisdiccin.
303
Refirindonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supuestos que pueden

darse son los siguientes:
a) SITUACIONES A SOLUCIONAR POR EL CONVENIO

MULTILATERAL. Son las siguientes:
1) Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdiccin y los comercialice
total o parcialmente en otra.
2) Que el mismo sujeto cuente con la direccin o administracin de sus actividades
en una o ms jurisdicciones y la comercializacin o industrializacin se efecten en otra
u otras jurisdicciones.
3) Que el asiento principal de una actividad est en una jurisdiccin y las ventas o
compras se concreten en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las sucursales,
agencias, representantes, viajantes, comisionistas, visitadores mdicos, mandatarios,
etctera.
4) Que el asiento principal de las actividades est en una jurisdiccin y se efecten
operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas
radicados o utilizados en otras jurisdicciones.
Quienes implementaron esta solucin pensaron con razn que habra
extralimitacin de poderes fiscales si cada jurisdiccin quisiera gravar a ese mismo
sujeto en proporcin a todo el ingreso bruto obtenido.
La caracterstica quiz ms importante del convenio multilateral consiste en que
trata no slo de subsanar el problema de superposicin, sino que tiende a armonizar y
coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autnomos, as como a vigilar el
comportamiento de quienes realizan actividades en mltiples jurisdicciones para
detectar maniobras de evasin.
De lo que se trata es que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones
no acarree al contribuyente mayores gravmenes que los que soportara si desarrollara
toda su actividad en una sola jurisdiccin, pero que tampoco se aproveche de tal
circunstancia para no tributar lo debido a los distintos fiscos, alegando ante ellos que se
paga en otros sin hacerlo en ninguno. Para obtener estos resultados, el convenio
multilateral proporciona pautas tcnicas de distribucin y requiere que quienes trabajan
en ms de una jurisdiccin cumplan diversos deberes formales.
304
b) DISTRIBUCIN SEGN EL CONVENIO MULTILATERAL. Para

lograr sus objetivos, el poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparte segn
la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas; mientras
ms importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdiccin, esa jurisdiccin tendr
ms derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por
actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente
forma:
1) El 50% en proporcin a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente
en cada jurisdiccin como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas
(p.ej., gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.),
salvo las erogaciones que el convenio prohbe computar (costo de materia prima,
propaganda, tributos, intereses, etctera).
2) El 50% en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin
cuando las operaciones se hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores,
comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.
c) RGANOS DEL CONVENIO MULTILATERAL. El convenio del 18 de

agosto de 1977 prev el funcionamiento de una comisin plenaria y de una comisin
arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir
con motivo de la interpretacin de las normas de este convenio (ver Bulit Goi,
Convenio multilateral).
145. DISTRIBUCIN ENTRE LA PROVINCIA Y SUS MUNICIPIOS.

DISCUSIN SOBRE AUTONOMA Y AUTARQUA. -En la Repblica Argentina
no fue pacfica la doctrina acerca del alcance del rgimen municipal y el grado de
independencia del municipio con relacin a la provincia. Los autores se dividieron entre
quienes sostenan la autarqua de los entes municipales, por un lado, y quienes
sustentaban la autonoma, por el otro.
Si bien esta discusin fue demasiado prolongada y muchas veces reflej
solamente diferencias semnticas, origin trascendentales variantes institucionales y
jurisprudenciales.
305
En realidad, se trata de un caso en que la doctrina tuvo decisiva importancia.

Ello as porque las controversias argumentales influyeron en la legislacin y las
provincias argentinas comenzaron a adoptar en sus constituciones, el principio de la
autonoma municipal.
La jurisprudencia, especialmente la de la Corte Suprema, se mantuvo por un
tiempo firme en la tesis de la autarqua, pero lleg un momento en que no pudo cerrar
los ojos a una realidad consistente en las constituciones provinciales y en las falencias
tericas del concepto "autarqua" para caracterizar los municipios.
Esto explica el viraje de la Corte Suprema en el caso "Rivademar" (Fallos,
312:327) que veremos enseguida, aun cuando posteriormente se produjo un reajuste de
la cuestin (Fallos, 314:495), que qued ratificado en la reforma constitucional de 1994.
Pero quedaron en pie los siguientes resultados:
a) Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios sean simples entes
autrquicos.
b) Por el contrario, son rganos de gobierno que gozan de una autonoma
solamente supeditada a la normativa provincial.
c) Los municipios no pueden ser privados de los medios mnimos para su
subsistencia (principio sentado por la Corte Suprema en "Rivademar" y ratificado en
fallos posteriores).
La situacin institucional de la Argentina en cuanto a la distribucin de poderes
fiscales ha quedado as delineada.
Se parte de que hay un ente superior, el Estado, que es soberano. Tratamos
brevemente el significado de este trmino dentro de la ciencia poltica en lneas
anteriores (ver 137). Debajo de l estn los Estados federados, o provincias, que
conformaron el Estado nacional, no sin los conocidos enfrentamientos blicos (Cepeda
y Pavn), y en cumplimiento de pactos preexistentes (Acuerdo de San Nicols y Pacto
de San Jos de Flores).
Las provincias son autnomas (con las restricciones de la Constitucin
nacional), y los municipios aparecen como personas jurdicas declaradamente
autnomas, pero en realidad subordinadas a las leyes y constituciones provinciales. Si
las comunas slo tienen una autonoma restringida y se supeditan a la normativa
provincial (arts. 5 y 123, Const. nacional), no pueden tener iguales
306
poderes polticos que el ente central (Nacin Argentina) y los entes federados
(provincias), ni tampoco poderes tributarios similares a los dos entes nombrados,
situndose en un grado inferior.
Las clusulas de nuestra Constitucin reformada vinieron, en alguna medida
pero no del todo, a dar la razn a lo que autores como Giuliani Fonrouge venan
sosteniendo desde haca largos aos: la tesis de la autonoma municipal (Derecho
Esta concepcin sostiene resumidamente que la municipalidad, como entidad de
derecho pblico estatal, tiene autonoma, entendiendo como tal la capacidad de dictar
sus propias normas dentro del marco general y sin sujecin a la normativa provincial.
a) POSICIN TRADICIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

DE LA NACIN. Conforme a su jurisprudencia tradicional acuada a partir de 1911, la
Corte sostuvo que las municipalidades carecan de autonoma, poseyendo en cambio
autarqua como meras delegaciones administrativas de los poderes provinciales,
circunscriptos a los fines y lmites administrativos que le fijaban dichos poderes
provinciales.
La Corte destac que los lmites de las facultades municipales surgen de las
constituciones y leyes provinciales, materia extraa a la Nacin, en tanto se respeten los
principios, derechos y garantas de la Constitucin nacional (Fallos, 114:282; 123:313;
249:99, entre muchos otros).
b) EL CASO "RIVADEMAR C/MUNICIPALIDAD DE ROSARIO". En

esta causa la Corte vari su postura y sostuvo que los municipios son autnomos
respecto del poder provincial, admitiendo que la anterior tesis sobre la autarqua deba
ser revisada (Fallos, 312:327).
Segn la Corte, la autarqua ya no puede ser sostenida uniformemente, puesto
que a partir de 1957 diversas constituciones provinciales consagraron la autonoma de
los municipios. Como segundo argumento, la Corte dijo que, con prescindencia de las
normas provinciales, el concepto de autarqua no se aviene con diversos caracteres
propios de los municipios, que se encarg de sealar detalladamente.
Esta postura fue revisada en el caso "Municipalidad de la ciudad de Rosario
c/Prov. de Santa Fe", del 4/6/91 (Fallos, 314:495).
307
En primer lugar, se ratific el criterio vertido en "Rivademar" en cuanto a que a

los municipios no se les puede negar las atribuciones mnimas necesarias para su
cometido.
Pero, en segundo lugar, y con referencia concreta a la autonoma, el alto tribunal
declar que las facultades comunales no pueden ir ms all de aquellas que surjan de las
constituciones y leyes provinciales.
146. PODER TRIBUTARIO DE LOS MUNICIPIOS. NOCIN DE

PODERES ORIGINARIOS Y DERIVADOS. TEORAS DE LA PROHIBICIN Y
DE LA PERMISIN. -La doctrina nacional viene discutiendo desde largo tiempo
(quiz demasiado) la cuestin de si el poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales
es originario o derivado, punto que toca de cerca las finanzas municipales.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitucin reconoce de
manera directa las potestades tributarias de la Nacin y de las provincias, y por eso las
llama potestades originarias.
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
Constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin para las constituciones
provinciales de establecer su rgimen municipal (art. 5), correspondindoles asegurar
"la autonoma municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional,
poltico, administrativo, econmico y financiero" (art. 123). La referencia constitucional
a la autonoma financiera es demostrativa de que los entes municipales deben contar con
poder tributario, aunque segn la mayor parte de la doctrina, sera un poder tributario
derivado.
La distincin se conecta con los conceptos de autonoma y autarqua. Las
provincias son autnomas porque se administran y dan sus normas de gobierno con
independencia de todo otro poder, y su poder tributario es originario porque nace de la
propia Constitucin.
Los municipios son tambin autnomos, pero en forma restringida, porque
deben sujetarse a las prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es
derivado porque no surge de la Constitucin, sino de lo que le reconozcan los Estados
provinciales. En cuanto al vocablo "autarqua", ha dejado de utilizarse luego que la
Corte Suprema demostrara en "Rivademar" que tal
308
cualidad no se compadeca con las realidades municipales. Pero esta vetusta distincin
(concomitante con la inexorable discusin doctrinaria) debe darse por terminada porque
en la actualidad no conduce a solucin prctica alguna. Ms til resulta referirse a la
distincin que formulan autores espaoles entre las teoras de la prohibicin y de la
permisin.
a) TEORA DE LA PROHIBICIN. Sostiene que los municipios slo pueden

ejercer los poderes tributarios que explcitamente les otorguen las constituciones y leyes
provinciales. Solamente es vlido un tributo municipal si es explcitamente aceptado por
la normativa provincial. Pero no es as como funciona el sistema en nuestro pas. Las
provincias no dan una autorizacin expresa y taxativa para que sus municipios integren
su repertorio tributario. Una excepcin podra estar dada por el convenio multilateral, al
aceptar expresamente, en su art. 35, que los municipios graven segn los ingresos
brutos.
b) TEORA DE LA PERMISIN. Es la que prevalece en materia municipal,

conforme lo que dispone la propia Constitucin nacional en sus arts. 5 y 123. Segn
ella, los municipios provinciales pueden gravar libremente (permisin) teniendo como
lmite lo que les est expresamente vedado.
Las vedas existen. No slo emanan de la normativa provincial sino tambin de la
nacional. Esta ltima puede operar sobre la base de la Constitucin nacional
restringiendo todo poder tributario de jurisdiccin ajena sobre los tributos que
corresponden en forma exclusiva y permanente a la Nacin (p.ej., arts. 4 y 75, inc. 1,
Const. nacional), o dando lugar a que el Congreso dicte normas que prohban el
ejercicio del poder tributario a las otras jurisdicciones, por ejemplo, no permitiendo
gravmenes locales cuando el Congreso legisla con fundamento en la "clusula
comercial" (art. 75, inc. 13, Const. nacional), basndose en la "clusula del progreso"
(art. 75, inc. 18) o cuando las normas nacionales prohben a las normas locales interferir
en el cumplimiento de los fines de los "establecimientos de utilidad nacional" (art. 75,
inc. 30).
Pero la limitacin ms grave surge de la ley de coparticipacin, en cuanto sta
prohbe la analoga de tributos provinciales y municipales respecto a los gravmenes
coparticipados segn el rgimen que impone esta ley-convenio.
309
El tema que especialmente hiere a las comunas locales es el art. 9, inc. b, de la

ley de coparticipacin 23.548. Segn ella, las provincias se obligan a no aplicar por s y
por los organismos municipales de su jurisdiccin, gravmenes anlogos a los
nacionales distribuidos por la ley. La violacin de esta norma por los municipios lleva a
que se les suspenda la coparticipacin en los impuestos nacionales y provinciales.
sta es una consecuencia de gran importancia para los entes locales. El tema se
conecta con el interrogante sobre si las municipalidades pueden crear o no impuestos.
Tericamente, conforme a lo que dispone el art. 123 de la Const. nacional y las
constituciones provinciales, la conclusin es que estos entes tienen el poder fiscal
suficiente como para poder crear impuestos. Sin embargo, en la realidad nos
encontramos con que no quedan materias imponibles y que no hay impuestos que
puedan escapar a la analoga con la ley de coparticipacin, salvo el ingenio de algunos
municipios que han recurrido a formas tributarias bastante anmalas, y en algunos casos
de legitimidad dudosa.
ste es el motivo por el cual los municipios prefieren abstenerse de aplicar
impuestos y siguen acudiendo a tasas que muchas veces aparecen como desdibujadas y
que no pueden ser juzgadas con un criterio excesivamente estricto. En definitiva, y
como conclusin a este tema, nos encontramos con que para las municipalidades de las
provincias tanto se aplica la teora de la permisin como la de la prohibicin, pero no
emanadas de las constituciones y de las leyes provinciales, sino de las leyes-convenio
que las provincias acuerdan en su nombre y que por consiguiente las alcanzan, con
graves consecuencias en caso de incumplimiento (convenio multilateral y ley de
coparticipacin).
147. LA CIUDAD DE BUENOS AIRES COMO CAPITAL DE LA

REPBLICA. -La reforma constitucional de 1994 ha introducido significativas
modificaciones al rgimen jurdico de la Ciudad de Buenos Aires, estableciendo que
tendr un sistema de gobierno autnomo, con facultades propias de legislacin y
jurisdiccin, como tambin la eleccin popular directa de su jefe de gobierno (art. 129).
Surge claro que los constituyentes no han pretendido asignar a la Ciudad de
Buenos Aires un grado de autonoma similar al de
310
las provincias, principalmente porque el Congreso por ley- garantizar los intereses del
Estado nacional mientras sea capital de la Nacin (art. 129, prr. 2, y clusula
transitoria sptima).
Aparte de ello, se la ha diferenciado de las provincias porque cuando en el art.
75, inc. 2, prr. 2, la Constitucin establece el propsito de instituir regmenes de
coparticipacin, precepta que ello se haga en base a acuerdos entre la Nacin y las
provincias, pero no incluye como partcipe de estos acuerdos a la Ciudad de Buenos
Aires.
Fuera de estas diferencias, Buenos Aires acta con un rgimen similar al de la
Nacin y las provincias. El prr. 3 del mismo artculo estatuye que entre la Nacin, las
provincias y la Ciudad de Buenos Aires, se efectuar una distribucin sobre la base de
las directivas que contiene esta parte del dispositivo. De la misma manera se incluye a la
Ciudad de Buenos Aires en el prrafo segn el cual no puede haber transferencia de
competencias, servicios y funciones sin la respectiva asignacin de recursos, la que debe
estar aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada
o la Ciudad de Buenos Aires, en su caso.
Es tambin de importancia la creacin de un organismo fiscal federal que tendr
a su cargo el control y fiscalizacin de la debida marcha de la coparticipacin (art. 75,
inc. 2, prr. 6). Pues bien, dentro de dicho organismo fiscal deber asegurarse la
representacin de todas las provincias y tambin de la Ciudad de Buenos Aires.
En conclusin, Buenos Aires continuar siendo la capital de la Nacin, por lo
cual forzosamente su autonoma deber convivir con lo que el Congreso de la Nacin
decida legislativamente para ese ejido en proteccin de los intereses del Estado
nacional. As surge expresamente de la disposicin transitoria sptima de la
Constitucin nacional reformada en 1994, en la que se decide que el Congreso ejerza en
Buenos Aires las atribuciones legislativas que conserve con arreglo al art. 129, lo cual a
su vez se confirma con el art. 75, inc. 30, cuyo texto establece que es facultad del
Congreso de la Nacin ejercer una legislacin exclusiva en el territorio de la Capital de
la Nacin.
Est tambin dispuesto que, dentro del marco de la autonoma de la Ciudad de
Buenos Aires, el Congreso de la Nacin convoque a sus habitantes para que, mediante
los representantes que se eli-
311
jan a ese efecto, establezcan el estatuto organizativo de sus instituciones, lo cual se hizo
mediante el dictado de la Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires. Conforme a este
estatuto de organizacin, qued convalidada la situacin segn la cual la Capital Federal
goza de un "status jurdico excepcional", aunque constitucionalmente no se equipare a
una provincia.
148. PROBLEMAS DE LA CONSAGRACIN AUTONMICA. CASO

DE LA PROVINCIA DE CRDOBA. -La mayora de las provincias argentinas han
consagrado en sus textos constitucionales la autonoma de sus municipios en el mbito
administrativo, financiero, poltico e institucional, reconociendo incluso algunas de ellas
la posibilidad de dictar sus cartas orgnicas, lo cual se hizo especialmente con ciertas
comunas populosas.
Esta tendencia se ha expresado en dos etapas. La primera a partir de 1957 ante la
provincializacin de los ocho territorios nacionales. Los textos dictados fueron: Santa
Cruz, Formosa, Chubut, Neuqun, Chaco y Ro Negro, todos de 1957, Misiones de
1958, y La Pampa de 1960. Esta etapa sigue con la reforma constitucional de Santiago
del Estero de 1960 y con la enmienda de Catamarca de 1965. La segunda comprendi
las nuevas cartas de Santiago del Estero, San Juan, Salta, La Rioja, Jujuy, todas ellas de
1986, las de San Luis y Crdoba de 1987 y la de Ro Negro en 1988.
a) CONSTITUCIN DE LA PROVINCIA DE CRDOBA. Reconoce la

existencia del municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia (art.
180) y se asegura un rgimen basado en su autonoma poltica, administrativa,
econmica, financiera e institucional. Agrega que los municipios son independientes de
todo otro poder en el ejercicio de sus atribuciones, conforme a la Constitucin y a las
leyes que en su consecuencia se dicten. En lneas generales, las provincias que han
reconocido la autonoma municipal, lo han hecho con textos parecidos, por lo que el
presente punto se extiende a todos los casos semejantes.
La Constitucin de Crdoba considera municipio a toda poblacin con ms de
dos mil habitantes (art. 181), mientras que si los habitantes no alcanzan a ese nmero, se
las denomina comunas (art. 194).
No obstante, la consagracin autonmica municipal no ha dejado de originar sus
problemas. Los municipios acuciados por
312
necesidades apremiantes han hecho uso, en ciertas oportunidades, de contribuciones

cuyo monto ha excedido razonablemente la posibilidad de pago de los contribuyentes.
Pero esto no es lo deseado por las constituciones provinciales que han reconocido la
autonoma. Creemos que la clave est dada por disposiciones como el art. 188, inc. 1, de
la Const. de Crdoba, que establece los recursos municipales. Se permite a los fiscos
municipales crear impuestos en sus jurisdicciones, pero ellos deben respetar los
principios constitucionales de la tributacin y la armonizacin con el rgimen
impositivo provincial y federal.
Esta disposicin marca dos lmites que deben ser atentamente estudiados. El
primero de ellos se refiere a los principios constitucionales de la tributacin, que segn
el art. 71 de la misma Constitucin son los de legalidad, equidad, capacidad
contributiva, uniformidad, simplicidad y certeza.
En segundo lugar se requiere la armonizacin con el rgimen impositivo
provincial y con el federal. Esto significa que los municipios, al procurarse recursos
tributarios, no pueden entrar en pugna con los regmenes impositivos de la Nacin y de
la provincia a la cual pertenecen, as como tampoco con los de otras provincias y
municipios.
Especialmente no pueden violar los deberes impuestos a las provincias por la ley
de coparticipacin, que las obliga tanto a ellas como a sus municipios. Asimismo, y en
cuanto las municipalidades graven el ingreso bruto de los particulares mediante sus
contribuciones a la actividad comercial, industrial y de servicios, deben someterse a las
normas del convenio multilateral, uno de cuyos dispositivos (el art. 35) se refiere
expresamente al lmite de las atribuciones municipales.
Tal interpretacin es compatible con lo dispuesto por el art. 123 de la Const.
nacional, luego de la reforma de 1994, segn el cual cada provincia debe asegurar la
autonoma municipal reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico,
administrativo, econmico y financiero.
Esto indica que el estamento normativo provincial seguir siendo el marco
jurdico y poltico de los municipios, y ser valor entendido que estos ltimos deben
respetar las obligaciones de autolimitacin tributaria que las provincias contrajeron en
su nombre
313
mediante las leyes-convenios (coparticipacin, convenio multilateral o similares). En

otras palabras, el ordenamiento provincial es el que delimita las atribuciones y
competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las comunas de sus
facultades tributarias mnimas y esenciales para asegurar su existencia.
Por otra parte, las constituciones provinciales han previsto que entre los recursos
municipales estn los provenientes de la coparticipacin provincial y federal. Los
montos deben distribuirse de acuerdo con una ley especfica, y sobre la base de los
principios de proporcionalidad y redistribucin solidaria (art. 188, inc. 3, Const. de
Crdoba).
b) COPARTICIPACIN PROVINCIAL. En cumplimiento de este precepto

constitucional, la provincia de Crdoba dict la ley 8524, de coparticipacin de
impuestos entre la provincia y las municipalidades, cuyo art. 2 determina que el fondo
a coparticipar est integrado de la siguiente manera:
1) Impuestos sobre los ingresos brutos u otros impuestos que los reemplacen, sus
recargos, actualizaciones, multas y dems accesorios.
2) Impuesto inmobiliario bsico y adicional u otros impuestos que lo reemplacen,
sus recargos, actualizaciones, multas y dems accesorios.
3) Asignacin que recibe la provincia de la coparticipacin federal de impuestos o
de los acuerdos financieros que se establezcan entre la Nacin y la provincia.
El art. 3 dispone los porcentajes de distribucin del monto total (distribucin
primaria), que es del 80% para la provincia y del 20% para las municipalidades y
comunas. En lo referente a estas ltimas, el art. 4 establece los porcentajes para cada
una de ellas, previendo la formacin de tres fondos: uno para situaciones de emergencia
y desequilibrios financieros temporarios, otro para gastos de capital y otro para financiar
la descentralizacin del Estado.
Los arts. 5 y 6 prevn la forma en que distribuyen entre s su coparticipacin,
tanto las municipalidades como las comunas (distribucin secundaria). Segn el art. 13
de la ley, el Banco de la Provincia de Crdoba transfiere automticamente los
porcentajes en forma quincenal, y sin cobrar ninguna compensacin por este servicio.
314
149. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LOS PODERES

TRIBUTARIOS LOCALES. -A su vez, y al ejercer su potestad tributaria, las
provincias encuentran importantes limitaciones originadas en dispositivos de la
Constitucin nacional, que deben acatar atento a su supremaca. Entre ellas destacamos
las siguientes:
a) Segn el art. 75, inc. 13, de la Const. nacional, es facultad de la Nacin reglar el
comercio internacional e interprovincial. Esta potestad nacional no puede ser afectada
por disposiciones impositivas provinciales. Esta norma ha sido denominada "clusula
comercial".
As, y en virtud de esta restriccin, la Corte Suprema invalid un tributo "al t"
que una provincia aplicaba ante la sola salida de la mercadera del territorio provincial.
Se estim que tal gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno
afectando el comercio interprovincial (CSJN, 12/7/77, "Urrutia", LL, 1977-D-601).
Igual suerte (invalidez) corri un impuesto provincial aplicado a una empresa
interprovincial de personas, por considerar que el vocablo "comercio" utilizado por el
art. 75, inc. 13, de la Const. nacional (anterior art. 67, inc. 12) comprende no
nicamente el trfico mercantil y de circulacin de mercaderas, sino tambin el
transporte de personas en el pas (CSJN, 28/7/77, "ETMO Remolcador Guaran c/Prov.
de Bs. As.", "Impuestos", 1978-42).
Pero en sentido contrario, la Corte ha afirmado que la jurisdiccin de la Nacin
sobre la navegacin o el comercio interestatal que puede llevarse a cabo en un curso de
agua, no excluye el dominio provincial, autorizando ese dominio a ejercer todos los
derechos inherentes (entre ellos, los tributarios) en tanto no traben la libre navegacin ni
otras facultades propias de la Nacin (arts. 26 y 67, incs. 9, 12 y 27, Const. nacional).
Aplicando esta tesis, la Corte Suprema hizo lugar al cobro de una tasa retributiva de
servicios de inspeccin, mensura y sealizacin de fondeaderos que la provincia de
Buenos Aires aplic a la Gendarmera Nacional, que utilizaba un espejo de agua sito en
los ros Tigre y Lujn. Dijo la Corte que, aun admitiendo que estos ros estaban
destinados a la navegacin interestatal, la jurisdiccin nacional sobre dichas aguas debe
estar directamente relacionada con esa actividad de navegacin, no habindose probado
que dicha actividad se ejerciese en forma de ser obstaculizada por el tributo cobrado
(CSJN,
315
29/3/77, "Provincia de Buenos Aires c/Gobierno nacional", LL, 1977-C-399, y ED, 73-
307).
b) Segn el art. 75, inc. 18, de la Const. nacional se ha establecido la llamada
"clusula de la prosperidad", en virtud de la cual corresponde a la Nacin proveer lo
conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del pas, lo cual puede hacer mediante
concesin temporal de privilegios. Segn se vio oportunamente, este dispositivo ha sido
interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede
ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales.
c) El art. 75, inc. 30, faculta a la Nacin a ejercer legislacin exclusiva sobre
establecimientos de utilidad nacional sitos en lugares adquiridos por compra o cesin en
cualquiera de las provincias. De lo antedicho se sigue que esos establecimientos estn
sometidos a la jurisdiccin federal y excluidos del poder impositivo provincial. As lo
declar la Corte Suprema en el caso del impuesto de sellos con que la provincia de
Santa Cruz pretendi gravar el contrato de una empresa con YPF para la ejecucin de
obras relacionadas con la explotacin de petrleo y gas proveniente de los yacimientos
que la empresa primeramente mencionada posea en territorio de dicha provincia. La
Corte estim, en el caso, que la calificacin de "establecimiento de utilidad nacional"
result implcita ante la facultad del Poder Ejecutivo nacional de fijar la poltica
petrolera nacional en cuanto a su exploracin y explotacin para satisfacer las
necesidades de hidrocarburos del pas (CSJN, 29/12/77, "Sade SA c/Provincia de Santa
Cruz", ED, 76-394).
Al contrario, el alto tribunal estim que era vlido el impuesto a las actividades
lucrativas que la provincia de Buenos Aires estableci a una empresa con motivo de un
establecimiento situado en el puerto de La Plata. En este caso, la Corte sostuvo que se
trataba de una empresa industrial privada ubicada en la mencionada zona portuaria, pero
que ninguna relacin tena con los fines de "utilidad nacional" de dicho puerto, como no
fuera el beneficio que ella misma reciba por estar en esa ubicacin (CSJN, 3/3/78,
"Swift de La Plata SA c/Provincia de Bs. As. s/repeticin", "Impuestos", 1978-678).
150. LIMITACIONES INTERNACIONALES A LA POTESTAD

TRIBUTARIA. -Los lmites a la potestad tributaria pueden no solamente
316
surgir internamente segn lo que resuelven las respectivas constituciones, sino que ellos
pueden derivar de su pertenencia a la comunidad internacional moderna.
Puede suceder que surjan limitaciones internacionales en virtud de las cuales los
Estados se abstengan de ejercer su poder tributario territorial, ya sea por disposiciones
internas que respondan a principios tradicionales, o como consecuencia de
convenciones de tipo general o especial libremente' concertadas. Estas limitaciones
pueden asumir la forma de exenciones o beneficios tributarios, o pueden importar
simples atenuaciones al ejercicio pleno de la potestad, como tambin pueden consistir
en el compromiso de no exceder lmites prefijados (Giuliani Fonrouge, Derecho
financiero, t. I, p. 362).
Estas atenuaciones pueden ser de orden subjetivo cuando se inspiran en las
condiciones personales del sujeto pasivo de la imposicin, tal como ocurre con la
llamada inmunidad fiscal a los representantes internacionales, por razones de cortesa
internacional.
Lmites de este tipo pueden tambin surgir de normas supranacionales. Ciertos
grupos de pases con intereses comunes o regionales tienden a coordinar sus sistemas
tributarios a fin de obtener un mayor progreso. Un caso tpico est dado por la Unin
Europea, que analizamos ms adelante. Con menor grado de avance tenemos el
Mercosur en Amrica latina. Los temas relativos a la integracin entre pases han dado
lugar a estudios especiales a los que dedicamos la ltima parte de este ttulo, y al cual
remitimos.
De estas comunidades pueden surgir normas especficas obligatorias para los
Estados participantes y que por lo tanto podran constituir tambin limitaciones a la
potestad tributaria.
317
CAPTULO XI
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
A) CONCEPTO y CONTENIDO
151. INTRODUCCIN. -El derecho tributario material prev los aspectos

sustanciales de la relacin jurdica que se traba entre el Estado y los sujetos pasivos con
motivo del tributo. Dentro de esa concepcin puede decirse que con el tratamiento del
derecho tributario material penetramos en el corazn mismo de la disciplina.
El derecho tributario material tiene la trascendental funcin de regular la
relacin jurdica que unir al acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante el
lapso que transcurra entre la creacin de un tributo dirigido a ciertas personas y su pago
por estos ltimos (o al menos, la finalizacin de los derechos para lograr ese cobro).
Para tal misin, est complementado por otro sector que le est indisolublemente unido,
el derecho tributario formal. Este ltimo proporcionar las reglas mediante las cuales se
comprobar la legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en que sta se convertir en
el importe dinerario lquido que ingresar al tesoro pblico.
El derecho tributario material estudia bsicamente el hecho imponible, y todas
las consecuencias jurdicas que de l emanan. Sus normas establecen tcita o
expresamente quin es el sujeto activo, quines son sujetos pasivos y quines "pueden
ser" los obligados al pago (capacidad jurdica tributaria). Abarca, asimismo, las
circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la
configuracin del hecho imponible (exenciones y beneficios tributarios). Comprende los
elementos indispensables
318
para fijar la magnitud de la pretensin pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos), as

como los medios extintivos de la obligacin tributaria.
Regula, por ltimo, otros importantes aspectos, como la solidaridad, el domicilio
y los privilegios. Es al derecho tributario material a quien le corresponde investigar si
existe o no la "causa" como elemento jurdico integrante de la relacin obligacional. Su
cometido no se agota con el anlisis del hecho imponible. Por el contrario, este sector
jurdico comprende otros hechos y situaciones con relevancia sustancial tributaria, por
ejemplo, las especiales circunstancias que ocasionan exenciones, los hechos que
extinguen la obligacin o los parmetros de mensuracin de la relacin jurdica
tributaria.
152. RELACIN JURDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. -Es el vnculo

jurdico obligacional que se entabla entre el fisco, como sujeto activo que pretende el
cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que est obligado a su pago. Tiene identidad
estructural con la obligacin de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto,
que es el tributo.
Si el vnculo entre dos sujetos significa la facultad legal concedida a uno de ellos
para exigir determinado comportamiento del otro, tal vinculacin constituye una
relacin jurdica porque necesariamente debe ser normada por el derecho.
Esa relacin jurdica puede ser definida en un doble sentido:
a) Como la vinculacin establecida por una norma jurdica entre una circunstancia
condicionante (la realizacin del hecho imponible) y una consecuencia jurdica (el
mandato de pago).
b) Como la vinculacin establecida por esa norma legal entre la pretensin del fisco
como sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley designe como sujeto pasivo.
Tanto esa pretensin como su correlativa obligacin, integran la consecuencia jurdica
de haberse producido el hecho imponible.
Atento a tal concepto, es dable observar la estructura lgica de las normas que
regulan la relacin jurdica tributaria principal. En ellas encontramos dos partes
diferenciadas: 1) el supuesto hipottico (hecho imponible) que cumplido en la realidad
torna aplicable el mandato de pago tributario, y 2) el mencionado mandato,
319
conectado al hecho imponible como consecuencia jurdica de su realizacin.
a) COORDINACIN ENTRE LAS NOCIONES DE RELACIN

JURDICA TRIBUTARIA Y POTESTAD TRIBUTARIA. Cuando los esquemas que
el Estado construye en ejercicio de la potestad tributaria se aplican a integrantes
singulares de la comunidad, ya no hay actuacin de la potestad tributaria (que se agota
mediante la emanacin de la norma) sino ejercicio de una pretensin pecuniaria por
parte de un sujeto activo respecto de un sujeto pasivo.
Para cumplir esta ltima actividad el Estado prescinde de su poder de imperio y
se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree que le es
adeudado. Como todo acreedor, el fisco se encamina a que una cuota de riqueza ajena
pase a sus arcas.
Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el fisco. Respecto de los
primeros, su acreencia surge principalmente del acuerdo previo de voluntades con sus
deudores. En cambio, el acreedor "fisco" primero acta en un plano de supremaca
atribuyendo a las personas obligaciones que stas no asumieron espontneamente, y
luego produce una mutacin convirtindose en el polo positivo de una relacin jurdica
en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo. El ulterior poder coactivo del fisco
(p.ej., rematar los bienes del deudor) es el que habitualmente emana de todas aquellas
normas que imponen obligaciones pecuniarias.
b) DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO. La creacin normativa de un

tributo implica como primer paso la descripcin de una circunstancia hipottica (hecho
imponible) que el legislador espera se produzca respecto de una persona, en un
momento preciso y en un lugar preestablecido.
Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que una persona deba
pagar el tributo al fisco. Ese hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido, sino
que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Ese individuo es quien
debe recibir por va legal el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos
"destinatario legal tributario", porque a l est dirigida la carga patrimonial de aquel
tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.
320
El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquel que queda encuadrado

en el hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la
situacin que la ley elige como presupuesto hipottico del mandato de pago de un
tributo. Pero la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el hecho
imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a l dirigido y que,
consecuentemente, se convierta en sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria
principal.
Ser sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a l mismo a
pagar el tributo; en tal caso, el destinatario legal tributario se denomina "contribuyente".
No ser sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al
hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal
tributario queda entonces excluido de la relacin jurdica tributaria principal, y el nico
sujeto pasivo es el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se
libere de sufrir por va legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el
destinatario excluido recibe esa carga, no en virtud de la relacin jurdica trabada con el
fisco, sino en virtud de la relacin jurdica del resarcimiento que debe satisfacer a aquel
que pag por l (el sustituto).
c) EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO DEBE SER UN

PARTICULAR. Desde el plano conceptual, el Estado nacional, el provincial y el
municipal, as como los rganos que les pertenecen, no pueden ser destinatarios legales
tributarios, por cuanto tcnicamente carecen de capacidad contributiva.
Jarach explica que la capacidad contributiva significa la apreciacin del hecho
econmico verificado en cuanto al sujeto le permite distraer dinero de sus necesidades
privadas para destinarlo a contribuir a los gastos pblicos. Pero estos conceptos bsicos
no tendran sentido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus
dependencias. Sus actividades econmicas nunca representan capacidad contributiva,
porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades pblicas (El
hecho imponible, p. 154).
En virtud de lo expuesto, es objetable el art. 5 in fine de la ley 11.683 (t.o.
1998), que incluye como posibles obligadas tributarias a las reparticiones centralizadas,
descentralizadas y autrqui-
321
cas del Estado nacional, provincial o municipal, as como a las empresas estatales y
mixtas.
Las entidades nombradas (salvo las empresas mixtas en la parte del capital que
es de personas privadas) tienen una caracterstica bsica comn: son de propiedad del
Estado, el cual podra eventualmente suprimirlas y establecer el destino de sus fondos.
Si bien estos entes aparecen formalmente como propietarios de sus bienes, en realidad
resulta serlo tan slo el Estado (Gordillo, Tratado de derecho administrativo, t. 1, p. XI).
Si ello es as, no se advierte sentido en que el Estado detraiga bienes de su
patrimonio para que stos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otro conducto. Lo
dicho nos lleva a pensar que los "tributos" que pagan las reparticiones o empresas
estatales no son verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a otro
de la economa estatal (Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, vol. I, p. 418).
d) LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA SE TRABA ENTRE

PERSONAS. El fisco se relaciona con una persona y jams con una cosa, como a veces
se ha sostenido respecto de los tributos inmobiliarios y aduaneros.
Se dice que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las personas sino
de las mercaderas. Esta tesis se funda en que estos tributos suelen no definir quin es el
sujeto obligado al pago y se emplea a veces terminologa equvoca. El error se funda
tambin en disposiciones que permiten el secuestro de la mercadera, cuyo producto se
destina al pago de la deuda con prescindencia de la persona del deudor. Sin embargo,
tales disposiciones no son privativas del impuesto aduanero, y constituyen simplemente
garantas privilegiadas para el crdito del fisco.
Respecto al impuesto inmobiliario, se suele sostener que los deudores son los
inmuebles y no las personas. Jarach explica que la confusin surge porque el legislador
a veces emplea formas sencillas de explicar las cosas, pero esto no puede llevar a la
conclusin de que quien paga el impuesto sea el inmueble.
En materia inmobiliaria, el error comprende dos tributos (el impuesto
inmobiliario y la contribucin de mejoras). Esto es grave, porque a veces se crean
colisiones de derechos entre particulares en caso de enajenaciones. En el sistema
positivo argentino,
322
diversas regulaciones son demostrativas de que la obligacin tributaria es personal y en

modo alguno una "carga real de los inmuebles". La ms importante es que si el
inmueble que origin la deuda tributaria se remata en ejecucin de dicha deuda, pero el
importe obtenido no alcanza a cubrirla, el deudor sigue respondiendo con sus otros
bienes.
e) CUESTIN TERMINOLGICA. La relacin jurdica sustancial no es la

nica que surge del ejercicio de la potestad tributaria; pero es la principal, puesto que
toda la normatividad tributaria tiende al primordial objetivo del pago pblico. La
doctrina le ha dado distintas denominaciones. La predominante la llama simplemente
"obligacin tributaria" (Giuliani Fonrouge); otros, "deuda tributaria" (Giannini); para
algunos, el nombre correcto es "relacin de deuda tributaria" (Carretero Prez), aunque
no faltan quienes la denominan "crdito impositivo" (Blumenstein). Talentosos
escritores no se atan a una sola terminologa y emplean varios nombres (p.ej., Jarach la
llama "relacin jurdica propiamente dicha", "relacin jurdica tributaria sustancial",
"relacin jurdica stricto sensu, etctera). Creemos que la denominacin ms correcta
es la de "relacin jurdica tributaria principal", pero para nada nos oponemos a los otros
nombres, varios de los cuales empleamos con frecuencia.
153. DOCTRINA DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

PRINCIPAL. -Se discute cul es el real contenido de la relacin jurdica tributaria.
a) Giannini sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias
surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recprocos que forman
el contenido de una relacin especial: la relacin jurdico-tributaria. Afirma este autor
que tal relacin es esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y
obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o
negativas y tambin derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto est
incluido el objetivo final al que tiende la institucin, que es el pago del tributo,
individualizado con el nombre de "deuda tributaria", reservando la expresin ms
genrica de "obligaciones y derechos tributarios" para las restantes facultades y deberes
emergentes de la relacin jurdico-tributaria. La diferencia principal
323
consiste en que mientras la deuda tributaria slo nace del presupuesto de hecho, los
restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos
(Instituciones de derecho tributario, p. 68).
b) Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posicin. Jarach no
admite esa complejidad de la relacin jurdico-tributaria. Para este autor se trata de una
simple relacin obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como
seran las formales. Mezclar todo esto en una nica relacin jurdica es ignorar la
caracterstica esencial del estudio cientfico. Por ello, incluye en el concepto de
"relacin jurdico-tributaria" slo el aspecto sustancial, o sea, la obligacin o deuda
tributaria (Curso superior, t. 1, p. 162).
Adherimos a la segunda postura doctrinal. Demasiados errores trajo la posicin
de Gianinni respecto de este tema. Nada ms y nada menos que las llamadas teoras
dinmicas que, aun en las antpodas de Gianinni, aprovecharon la exposicin de ideas
de este autor para pretender su "originaria posicin funcional o procedimental" que ya
examinamos en su momento (ver 111, d, 2) y sobre las cuales deberemos volver,
aunque limitando el anlisis a la obligacin tributaria.
154. MODERNAS TENDENCIAS DEL DERECHO TRIBUTARIO.

TEORAS ESTTICAS Y DINMICAS. -Una amplia descripcin de ambas, aunque
referidas al derecho tributario en general, fue efectuada en el 111 y ss., adonde
remitimos.
En cuanto a las teoras clsicas fundacionales o tradicionales realizamos su
anlisis a la luz de las enseanzas de sus iniciadores (Blumenstein y Hensel), as como
de sus principales continuadores. Con respecto a las llamadas doctrinas funcionales,
dinmicas o procedimentales, tambin recibieron nuestra descripcin y anlisis (para
comprender mejor la diferencia entre ambas posiciones, remitimos a la sntesis
consignada en 111, d, 1 y 2).
155. CONSIDERACIONES ADICIONALES. -El hecho de estar situados en

el centro de la obligacin tributaria obliga formular algunas consideraciones
adicionales, puesto que de aqu en adelante deberemos decidir si lo que tenemos que
explicar es la tesis de la relacin jurdica obligacional o si debemos tratar las teoras
din-
324
micas, funcionales o procedimentales colocadas en el centro de la escena.

En oportunidad de realizarse las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario (Cartagena, octubre de 1995), Ferreiro Lapatza efectu una brillante
exposicin que es necesario recordar ahora. Dijo, entre otras cosas, que el derecho
tributario espaol presentaba el grave problema de leyes que, por ser confusamente
redactadas, han dado lugar a las mayores arbitrariedades fiscales. Sostuvo que la idea
bsica a defender es la de un ciudadano en un Estado democrtico de derecho, que est
unido al Estado, como contribuyente, por una relacin entre iguales, en cuanto a que
ambos, Estado y contribuyentes, se encuentren sometidos a la ley. Agreg el jurista que
nadie puede negar los dos logros fundamentales de la teora obligacional en el derecho
tributario.
El primer logro consisti en la creacin de un lenguaje jurdico claro, preciso y
sencillo que entronca con la ms profunda y mejor tradicin jurdica occidental. Un
lenguaje perfectamente asimilado por contribuyentes, profesionales, funcionarios y
tribunales, que forma parte ya del lenguaje comn, reduciendo as, como no se haba
hecho nunca antes, la indeterminacin inherente a su naturaleza.
El segundo logro consiste en que la mencionada teora responde como ninguna
otra a la idea de igualdad que est en la base del Estado democrtico, colocando el
poder en el mismo plano de igualdad que el contribuyente, en cuanto ambos se
encuentran por debajo de la ley y sometidos a ella. No obstante -continu afirmado
Ferreiro Lapatza- estos dos logros se han visto afectados gravemente en los ltimos
treinta aos por la aparicin y desarrollo, primero en Italia y despus en Espaa, de las
doctrinas funcionales, dinmicas o procedimentales que crearon un lenguaje esotrico,
ininteligible para la inmensa mayora de los ciudadanos y slo apto para los sacerdotes
de esta "nueva" religin, y cuyo principal dao ha sido el de elevar de nuevo al Estado
en sus relaciones concretas con los contribuyentes al plano superior en que lo haba
colocado la ya superada teora de la relacin de poder, de la que las tesis dinmicas o
funcionales no son sino un regreso extemporneo y perjudicial.
Coincidimos con el profesor espaol en que ha sido una notable virtud de las
teoras tradicionales utilizar una terminologa
325
que responde con exactitud al "conocimiento intuitivo" del tributo, lo cual permite una
fluida interpretacin del lenguaje jurdico y, por tanto, una mejor inteligencia de las
normas tributarias por aquellos a quienes van dirigidas.
Frente a la teora obligacional, los creadores de las "tesis dinmicas" desplazaron
la obligacin tributaria del centro de la escena y se lo atribuyeron al procedimiento de
imposicin.
Ante estas teoras novedosas, los efectos jurdicos concretos de la realizacin del
hecho imponible pasaron a un segundo plano, lo cual el italiano Fantozzi explica de la
siguiente manera: "No es pues, en el plano de los efectos, consistentes en producir una
determinada situacin subjetiva pasiva en lugar de otra, como puede cualificarse el
presupuesto, sino ms bien en el plano del nico efecto que, aun con distintos
instrumentos, debe producir: el de legitimar la adquisicin ya obtenida o que debe de
obtenerse de sumas de dinero a ttulo de tributo".
Ante este tipo de construcciones, que habr producido perplejidad en el
desprevenido lector, cada vez nos persuadimos ms de que quien tiene un claro
concepto de un tema sabr escribirlo en forma comprensible. Por el contrario, quienes
se mueven en una nebulosa conceptual siempre escribirn confusamente, quizs para
que sean menos aquellos que lo entiendan y refuten. El prrafo recin transcripto goza
de un privilegio: su oscuridad conceptual y, consiguientemente, su incomprensible
redaccin que lo torna inmune a toda posibilidad de rplica.
En definitiva, la diferencia entre la teora clsica obligacional y la dinmica es
que la primera hace un anlisis jurdico riguroso de los institutos que trata, mientras que
los dinmicos producen un revoltijo, entendiendo por tal, y segn el diccionario de la
lengua, el "conjunto o compuesto de muchas cosas sin orden ni mtodo".
En el fondo de todo esto hay algo muy simple, pero que no fue comprendido
debidamente por los innovadores: la teora tradicional ha distinguido lo sustantivo de lo
adjetivo, lo material de lo formal y no ha desviado su atencin de lo que el tributo
jurdicamente es: una obligacin ex lege que debe ser regulada en toda su extensin y en
sus ms mnimos detalles por la ley. Ello abre camino a la distincin entre derecho
tributario material y derecho tributario formal, puesto que el primero tiene un terreno
ganado al
326
arbitrio del poder e intenta reducir los excesos susceptibles de presentarse con mayor
frecuencia en la esfera del derecho tributario formal o administrativo.
El tema no da para ms. La idea de igualdad que encierra la teora obligacional
es consustancial con los esquemas bsicos del estado de derecho. No puede ser
oscurecida con doctrinas sin otros fundamentos aparentes que no sean el afn de
innovar, pero que encierran en su seno los graves peligros de justificar los excesos del
poder.
156. FUENTE. CONVENIOS ENTRE SUJETOS PASIVOS. -Remitimos,

en cuanto a este tema a lo antes expresado, aunque corresponde realizar algunos
agregados.
Con respecto al tema de la fuente, remitimos a lo dicho en el 47.
Dijimos que tienen el carcter genrico de fuentes del derecho, los medios
generadores de las normas que regulan los distintos aspectos de la juridicidad. Por tanto,
en derecho tributario reciben tal denominacin los procesos de creacin de sus normas
jurdicas.
Expusimos que, de acuerdo a los autores ms prominentes de la materia, las
fuentes del derecho son la legislacin, la jurisprudencia, la doctrina, los usos, las
costumbres y los principios generales del derecho. Explicamos que, en lo que hace a
nuestra materia la ley era la fuente casi exclusiva de sus normas.
Como consecuencia de ello analizamos la Constitucin, la ley, el decreto-ley, el
reglamento, los tratados internacionales y las convenciones institucionales internas
como fuente del derecho financiero y tributario, sin perjuicio de brindar nociones sobre
otras fuentes de distinto origen.
Para Giuliani Fonrouge en materia tributaria no caben disquisiciones tericas: la
nica fuente de la obligacin es la ley; slo por mandato de sta puede surgir la
obligacin tributaria, ya que la voluntad jurdica de los individuos es inapta para crearla
(Derecho financiero, t. I, p. 429).
Lo anterior implica que al menos en la legislacin argentina, no est permitido a
las partes modificar su condicin de sujetos pasivos por acuerdos privados. Los
acuerdos sobre la carga de
327
los impuestos no eximen a los sujetos pasivos de las obligaciones que les impongan las
normas. Esto es sostenido uniformemente por la doctrina y ha sido confirmado por la
jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado que as como la condicin de
deudor no es transmisible a terceros por convencin privada, tampoco es vlida la
situacin inversa, pues si la ley califica al sujeto como "responsable", ste no puede
transformarse en "contribuyente" por el solo hecho de que un contrato ponga a su cargo
el pago del tributo (el caso es el de las locaciones en las que el propietario pone en
cabeza del inquilino el pago del impuesto inmobiliario).
En los casos mencionados, el fisco accionar contra los sujetos pasivos que la
ley indica, y los particulares tendrn las acciones entre s que deriven de sus
convenciones, las que estarn reguladas por el derecho privado.
B) ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
157. SUJETO ACTIVO. -El Estado que en un primer momento es titular de la

potestad tributaria, se transforma en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria
principal. En el primer caso (titular de la potestad tributaria) el Estado acta
bsicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el Poder Legislativo). La
segunda actuacin (la derivada de su sujecin activa en la relacin jurdica tributaria
principal) es atribucin de otro poder del Estado (el Poder Ejecutivo).
Suele tambin suceder que el Estado delegue la recaudacin y administracin de
ciertos ingresos tributarios a otros entes pblicos, a fin de que stos cuenten con
financiamiento autnomo (caso de las llamadas "contribuciones parafiscales").
158. SUJETOS PASIVOS. -Hay gran diversidad de doctrinas sobre la

sujecin pasiva de la relacin jurdica tributaria principal.
a) La primera corriente (creemos que mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en
dos categoras: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables
(sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos ltimos en diversas especies,
entre las cuales est la sustitucin tributaria.
328
b) Otra vertiente doctrinal considera que slo es sujeto pasivo el contribuyente o

deudor, negando el carcter de sujetos pasivos a los restantes pagadores.
c) Una tercera postura estima que nicamente revisten la calidad de sujetos pasivos
el contribuyente y el sustituto. Se excluye -en cambio- al responsable como sujeto
pasivo.
d) Otros autores afirman que slo puede ser nominado sujeto pasivo quien
concretamente paga el tributo al fisco, pero nunca quien nicamente est obligado a
resarcir al que pag por l.
a) NUESTRA POSICIN. Por nuestra parte, adoptamos la divisin tripartita

entre los sujetos pasivos, los que definimos de la siguiente manera:
1) Contribuyente: es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma
obliga a pagar el tributo por s mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un
deudor a ttulo propio.
2) Sustituto: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible que, sin
embargo y por disposicin de la ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario,
desplazndolo de la relacin jurdica tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga "en
lugar de".
3) Responsable solidario: es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento.
A diferencia del anterior, no excluye de la relacin jurdica al destinatario legal
tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el
tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de "contribuyente".
El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a ttulo ajeno que est "al lado
de".
b) SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA).

Este impuesto ha trado innovaciones que influyen en la sujecin pasiva. La ms
importante es el derecho-deber impuesto por ley a los sujetos pasivos que operan en los
diversos tramos, de transferir a la etapa siguiente la totalidad del impuesto que facturan.
Este traspaso legal ("crdito fiscal" para la ley) debe estar discriminado en la factura,
salvo las situaciones excepcionales que indica la ley,
329
como, por ejemplo, la operacin con el consumidor fiscal (que de una manera invisible
para l, paga todo el impuesto).
La problemtica sobre esta sujecin pasiva no est debidamente estudiada en el
derecho tributario, por lo cual existen discrepancias, tanto terminolgicas como
conceptuales. Sucede que los sujetos pasivos del IVA no se identifican totalmente con
los comprendidos en las clasificaciones que acabamos de ver.
Ante ello, autores tan prestigiosos como Valds Costa se preguntan si desde el
punto de vista de los principios y de la tcnica jurdica no ser aconsejable reexaminar
estos sujetos pasivos, creando nuevas figuras si fuera necesario, como se hizo en el
pasado para ajustar la normativa a la realidad (Curso de derecho tributario, p. 232).
Nuestra opinin sobre esta especial sujecin pasiva es la siguiente:
1) Los sujetos pasivos con derecho legal a transferencia no revisten los caracteres
tpicos de la figura del contribuyente y s de responsables, porque al conferirles la ley la
obligacin de facturar, ingresar y traspasar el impuesto, la deuda resulta ser ajena y no
propia.
2) Los sujetos que intervienen en las distintas etapas gravadas deben adicionar el
importe del tributo que pagaron al precio de la mercadera que transfieren o del servicio
que prestan. Si la ley adopta el sistema de lo "percibido", es decir, si nicamente deben
aportar a las arcas estatales cuando cobran lo facturado, su situacin es semejante a la de
los agentes de percepcin.
3) Si, por el contrario, se adopta el sistema de lo "devengado" y por el solo hecho
de facturar el impuesto, estos sujetos pasivos deben ingresarlo al fisco aunque no cobren
el importe, su papel se asemeja al del sustituto, ya que deben pagar con sus propios
fondos el impuesto supuestamente adicionado. Esta situacin es inequitativa y crea
severos problemas a aquellos particulares que antes de percibir el impuesto que
adicionan deben aportarlo al Estado con su propio dinero, producindose una grave
distorsin econmica. Tal era el rgimen del IVA argentino hasta la ley 25.453 (BO,
31/7/01), segn la cual los dbitos y crditos fiscales deben imputarse al perodo fiscal
en que se perciba o pague el precio de las operaciones gravadas (art. 1). Esta
modificacin, mientras subsiste, asimila el caso 3 al caso 2.
330
4) El consumidor final es el destinatario legal tributario, porque recibe por va legal

la carga impositiva en su conjunto, pero como no hay discriminacin en la factura y
carece de todo derecho ante el fisco, no adquiere el carcter de un verdadero sujeto
pasivo de la obligacin tributaria.
5) En el caso del vendedor o prestador de servicio al consumidor final, est ms
claro todava que el primero tendra el carcter de sustituto si debiera pagar slo por
facturar lo devengado sin haber percibido previamente el importe como anteriormente
exiga la ley argentina de impuesto al valor agregado, lo cual, segn acabamos de
expresar, ha sido modificada (por ahora).
c) DISCORDANCIAS TERMINOLGICAS ENTRE LA DOCTRINA Y

LEGISLACIN EUROPEA Y LA DOCTRINA Y LEGISLACIN
LATINOAMERICANA. Varias veces nos hemos sorprendido al encontrar a autores
latinoamericanos y europeos (principalmente espaoles), que bsicamente piensan lo
mismo sobre lo esencial, pero que se enfrascan en indeterminables discusiones sobre
sujetos pasivos.
Ello ha sido quizs por no haber advertido en su momento que la mayora de los
disensos han provenido del distinto nombre que ambas legislaciones (y consiguientes
doctrinas) asignan a los sujetos pasivos tributarios.
En las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario mencionadas
anteriormente se trat este punto y se decidi que en los considerandos de las
recomendaciones se aclararan definitivamente dichos equvocos que todo lo oscurecan
simplemente por problemas semnticos.
Dice el considerando de la mencionada resolucin: "Que al abordar en un
concierto latinoamericano y latino europeo el tema de los sujetos pasivos tributarios,
conviene tener presente, para evitar equvocos terminolgicos que en el mbito
americano el sujeto pasivo tributario comprende tanto al contribuyente como al
responsable, y dentro de este ltimo suele distinguirse entre responsabilidades solidaria,
subsidiaria y sustituta.
Sin embargo en ciertos mbitos de la doctrina europea suele referirse esa
denominacin al contribuyente y al sustituto del contribuyente, que acta 'en lugar de'
ste, en tanto que los responsables solidario y subsidiario, cuya obligacin es de
naturaleza distinta, se sitan 'junto a' o 'despus de' el sujeto pasivo.
331
Que la figura del responsable sustituto, particularmente cuando pretende

identificarse con los agentes de retencin y de percepcin, plantea numerosos
problemas, entre los que cabe destacar, primero, la confusin de planos materiales e
instrumentales en los que una y otra figura se desenvuelven y, segundo, la imposibilidad
tcnica de hablar de un sustituto del contribuyente, cuando todava no se sabe si la
persona objeto de retencin llegar, o no, a ser contribuyente".
Como consecuencia de estas consideraciones, las recomendaciones de las
mencionadas Jornadas fueron redactadas de la siguiente manera:
1) La obligacin de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos est ligada a
la previa realizacin del hecho imponible o hecho generador, que debe ser revelador de
capacidad contributiva y econmica.
2) El que realiza el hecho imponible o hecho generador es el sujeto pasivo por
naturaleza de la obligacin o deuda tributaria, al que comnmente se lo denomina
contribuyente.
3) El deudor podr estar sujeto al cumplimiento de distintos deberes tributarios
antes, durante y despus de haber satisfecho su obligacin. Estos deberes pueden
tambin recaer sobre personas que no han sido, no son, ni quiz lleguen a ser sujetos
pasivos de la obligacin tributaria. Entre estos deberes, tienen especial significacin los
de facilitar informacin a cargo del sujeto pasivo o de terceros. La regulacin de estos
deberes ha de respetar estrictamente los derechos y garantas fundamentales y deber
ajustarse a los lmites y requisitos establecidos por la norma habilitante. En
consecuencia, los deberes instrumentales tendrn en cuenta los principios de
proporcionalidad, moderacin, ponderacin y razonabilidad.
4) La figura del responsable obedece a razones de afianzamiento o eficacia
recaudatoria. Su presupuesto de hecho debe ser establecido por ley, en base a su
especfica vinculacin con el contribuyente, la que deber adems respetar el derecho al
resarcimiento que le es inherente.
5) La responsabilidad subsidiaria, por su propia naturaleza, debe gozar de carcter
preferente en el derecho tributario. En caso de que las legislaciones establezcan la
responsabilidad solida-
332
ria, es conveniente que la Administracin, al hacer uso de su derecho de eleccin,

persiga el cobro de su crdito en primer trmino contra el contribuyente.
6) El sustituto es el nico obligado frente al fisco por las obligaciones y deberes
que se originen por el acaecimiento del presupuesto de hecho.
7) En el caso de los agentes de retencin y percepcin, el contribuyente queda
liberado de su obligacin de pago por el importe retenido o percibido.
d) CAPACIDAD JURDICA TRIBUTARIA. Veamos quines pueden ser

sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal.
En lneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributario argentino (ley
11.683, cdigos fiscales provinciales y municipales, etc.), pueden ser sujetos pasivos de
la relacin sustancial las personas de existencia visible (art. 51, Cd. Civil) capaces o
incapaces para el derecho privado, las personas jurdicas (arts. 32 y 33, Cd. Civil) y, en
general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el
derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesin de
una autonoma patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fcticamente en las
hiptesis normativas asumidas como hechos imponibles (Jarach, El hecho imponible, p.
146). Por eso es que tambin pueden ser sujetos pasivos las sucesiones indivisas.
No se debe confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad contributiva.
La primera es la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria
principal, con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la
aptitud econmica de pago pblico, con prescindencia de la aptitud de ser jurdicamente
el integrante pasivo de la relacin jurdica.
e) CATEGORAS DE SUJETOS PASIVOS. Destacamos los siguientes:
1) CONTRIBUYENTE. Se denomina contribuyente al destinatario legal del

tributo que no es sustituido y que por consiguiente, debe pagar dicho tributo por s
mismo. Como a l est referido el mandato de pago, es el principal sujeto pasivo de la
relacin jurdica tributaria principal.
333
Se trata de un deudor a ttulo propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo

en cuenta el legislador al crear el tributo, y quien sufre en sus bienes el detrimento
econmico tributario. La va legal mediante la cual el legislador le carga el peso del
tributo consiste en su ubicacin como polo negativo de la relacin jurdica tributaria.
En cambio, y en contra de lo sostenido por la doctrina mayoritaria, creemos
inconveniente llamar tambin "contribuyente" al destinatario legal tributario que no
asume la obligacin de pagar el tributo por s mismo, al haber sido objeto de sustitucin.
La obligacin del sustituido es la de resarcir al sustituto, pero no la de pagar un tributo
al fisco.
Con relacin a los sucesores, cabe hacer algunas consideraciones especiales. Las
leyes tributarias hablan de los contribuyentes y sus herederos. Esta situacin de los
herederos respecto de la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. Segn
los arts. 3266, 3279, 3343, 3417, 3431, 3432 y concs. del Cd. Civil, el heredero es el
continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con
sus bienes. Ello salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario,
caso en el cual no debe responder con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya
que segn el Cdigo Civil no se presume la solidaridad entre los herederos (arts. 3485,
3492, 3496 y 3498).
En cuanto a los sucesores a ttulo singular, las leyes tributarias suelen disponer
que el adquirente es solidario con el cedente por todo lo que adeude este ltimo hasta la
transferencia, aunque con limitaciones, ya que diversas causas hacen caducar la
responsabilidad del comprador.
Respecto de los llamados "conjuntos econmicos", no existe concepto unvoco
en la doctrina al respecto. No toda reunin de capitales es un conjunto econmico.
Como dice Giuliani Fonrouge, para que exista conjunto econmico, es necesario un
todo orgnico con autonoma funcional y que desarrolle actividades como ente
independiente.
El conjunto econmico puede llegar a ser incorporado como sujeto pasivo a la
obligacin tributaria, como hace el art. 4, prr. 2, de la ley 23.349 (del IVA), que
declara sujetos pasivos a "agru-
334
paciones no societarias". Tambin se da la sujecin pasiva de conjuntos econmicos en

caso de transmisiones de bienes a sucesores particulares ficticios. La ola globalizadora
ha trado consigo gran profusin de "conjuntos" o "grupos econmicos" que funcionan
lcita o ilcitamente (tema que hemos examinado en el 10). Si a un determinado grupo
el fisco lo declara "conjunto econmico", ello trae como consecuencia fiscal que
quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma
solidaria. En este sentido es acertada la solucin de los cdigos fiscales de las
provincias de Buenos Aires y Crdoba, que consideran a los integrantes del conjunto
econmico como codeudores del impuesto.
2) RESPONSABLE SOLIDARIO. Hay responsabilidad solidaria cuando no se

excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del tributo, y se lo mantiene
como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le
asigna tambin el carcter de sujeto pasivo.
En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero extrao
a dicha realizacin coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica
tributaria principal.
Este tercero -deudor a ttulo ajeno- suele recibir en algunas legislaciones y
doctrinas el nombre de "responsable". Se trata de una denominacin incorrecta surgida
de viejas teoras alemanas que distinguan entre el Schuld (deuda) y el Haftung
(responsabilidad), y que estn hoy superadas.
La denominacin es inapropiada porque todos aquellos a quienes la ley declara
sujetos pasivos de la relacin son igualmente responsables con respecto a la pretensin
del Estado, independientemente de si son o no los realizadores del hecho imponible.
Sin embargo, por cuestiones didcticas aceptamos tal nombre, siempre que se le
aada el adjetivo "solidario". De tal forma, cuando hablemos de "responsable solidario"
estaremos sealando con suficiente claridad que no nos referimos al contribuyente ni al
sustituto.
Cuando la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal tributario
permanece dentro de la relacin jurdica sustancial bajo la denominacin de
"contribuyente".
Surge entonces un doble vnculo obligacional cuyo objeto (la prestacin
tributaria) es nico. Ambas ligazones (fisco con con-
335
tribuyente y fisco con responsable solidario) son autnomas, pero integran una sola
relacin jurdica por identidad de objeto. Por eso, ambos vnculos, si bien son
autnomos, adquieren tambin el carcter de interdependientes.
Los principales "responsables solidarios" en el derecho tributario argentino
(tomando en cuenta la ley 11.683, las leyes de diversos impuestos en particular,
especialmente el impuesto a las ganancias, y cdigos tributarios provinciales y
municipales) son:
a) El cnyuge que perciba y disponga rentas propias del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los sndicos concursales.
d) Los administradores de las sucesiones.
e) Los directores y dems representantes de sociedades o entidades.
f) Los administradores de patrimonios.
g) Ciertos funcionarios pblicos.
h) Los escribanos.
i) Los agentes de retencin y de percepcin.
En una ajustada enunciacin, el Cdigo Fiscal de Buenos Aires seala que tienen
el carcter de responsables solidarios las personas que administren o dispongan de los
bienes de los contribuyentes, las que participen, por sus funciones pblicas, o por su
oficio o profesin, en la formalizacin de actos u operaciones considerados como
hechos imponibles, servicios retribuibles o beneficios que sean causa de contribuciones
y todos los designados como agentes de retencin o de recaudacin.
3) SUSTITUTO. Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal

del tributo dentro de la relacin jurdica sustancial tributaria. De tal manera, surge un
solo vinculum iuris entre el fisco y el sustituto.
Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto desplaza a aquel a quien
est dirigido por ley el peso del tributo, pero que queda marginado de la relacin
jurdica tributaria sustantiva.
Lo anterior significa que el sustituto no queda obligado "junto a" dicho
destinatario (como sucede con el responsable solidario), sino "en lugar de".
336
Sobre este tema, los autores han ensayado mltiples teoras tendientes a explicar
la naturaleza jurdica de esta especie de "bicho raro" tributario. Veamos algunas, que
verdaderamente asombran por su disimilitud, pero que no desarrollaremos in extenso:
a) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el nico
contribuyente del tributo (Allorio).
b) La sustitucin es una especial forma de ejecucin contra terceros (Pugliese,
Tesoro, Blumenstein, Stella Richter).
c) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado (Myrbach
Rheinfeld).
d) El sustituto es un representante ex lege (Uckmar).
e) La sustitucin tributaria es una categora de la ms amplia institucin de la
"sustitucin en el derecho pblico" (Bodda).
f) La sustitucin es una figura tpica del derecho tributario (Giannini).
Creemos que el sustituto ha sido creado para posibilitar o facilitar la
recaudacin. Basta con caracterizarlo debidamente y sealar sus diferencias con
contribuyentes y responsables solidarios.
En otro orden de ideas, la cada vez ms asidua y exagerada utilizacin de este
instituto, as como el de la retencin en la fuente, est llevando a verdaderas iniquidades
e injusticias, como las que se producen en materia de impuesto al valor agregado, que
enseguida examinaremos.
En el derecho tributario argentino y, segn vimos en su oportunidad, la
normativa federal representada por la ley 11.683, as como los cdigos tributarios
provinciales y municipales, se han ocupado de delinear y regular tan solo a dos sujetos
pasivos, el contribuyente y el responsable solidario, lo cual explicamos al comienzo de
este pargrafo.
Pero, especialmente a partir de 1974, se advierte un avance solapado (muchas
veces mediante simples resoluciones administrativas) de este sujeto pasivo (el sustituto),
que slo tendra legitimidad con base de ley y en una dimensin que no ataque el
principio constitucional de la razonabilidad.
En la actualidad encontramos al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias
con respecto a pagadores nacionales a beneficiarios del exterior. El sustituto se pretende
enmascarar dentro
337
de la figura de la retencin, pero a nadie escapa la diferencia entre la institucin

ltimamente mencionada y las verdaderas "retenciones" (son pago a cuenta y no
importes tributarios definitivos) y esta otra pretendida "retencin", que es definitiva y
desliga al beneficiario residente en el extranjero.
Tambin est en el impuesto a los bienes personales (ley 23.966, modificada por
ley 25.239), en el cual se da la figura cuando hay bienes situados en el pas cuyos
dueos se domicilian en el extranjero. En tal caso, la ley dispone, que todo sujeto del
pas que se halle en las situaciones expresamente mencionadas (p.ej., que tenga la
posesin, custodia o amortizacin de un bien sito en el pas) debe sustituir al propietario
de esos bienes que reside en el extranjero, que es en realidad el "destinatario legal" del
tributo de que se trata.
f) ELEMENTOS COMUNES A LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y

LA SUSTITUCIN. Hay aspectos comunes a ambos sujetos pasivos.
1) El legislador los declara sujetos pasivos, pero no discrecionalmente (no se podra
declarar a alguien responsable o sustituto de un vecino).
La razn est en que responsables solidarios y sustitutos tienen algn nexo
econmico o jurdico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela, sindicatura,
custodia o administracin de bienes, etctera).
2) Tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos a la
produccin del hecho imponible, que se configura, produce o realiza solamente respecto
al destinatario legal tributario.
Estos aspectos comunes conducen a las siguientes consecuencias.
El responsable solidario y el sustituto slo pueden ser colocados en tal situacin
jurdica si una norma legal expresa as lo determina, no siendo imprescindible que ese
precepto est contenido en una norma tributaria (p.ej, el fiador, segn el art. 2013, inc.
9, del Cd. Civil). No pueden surgir implcitos de la mera descripcin del hecho
imponible, como a veces sucede con el "contribuyente".
Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente el
tributo, porque la ley les concede el resarcimien-
338
to, que puede ser anticipado (si se les permite actuar como agentes de retencin o
percepcin) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan con la accin de resarcimiento).
Para alguna doctrina, tales similitudes justifican que ambos sujetos pasivos sean
objeto de una denominacin comn (como hace, p.ej., la ley 11.683).
No obstante, y en virtud de las diferencias antes sealadas (uno acta "junto a" y
otro "en lugar de"), la comunidad de nombres da lugar a no pocas confusiones, a veces
buscadas ex profeso para disimular un instituto. Tal el caso ya visto del impuesto a las
ganancias, donde ciertas "sustituciones" son llamadas errneamente "retenciones".
g) AGENTES DE RETENCIN Y DE PERCEPCIN. Ambos son sujetos

pasivos de la relacin jurdica principal por deuda ajena. No se puede sostener a priori si
revisten el carcter de "responsables solidarios" o "sustitutos".
Ya explicamos que el caso de los agentes de retencin y de percepcin era un
claro ejemplo del anacronismo de la ley argentina, que tericos de otros pases
(principalmente los espaoles) se resisten a admitir.
Desde un punto de vista conceptual correcto, aunque sin vigencia en el derecho
positivo argentino salvo excepciones espordicas, no hay duda de que los agentes de
retencin y de percepcin deberan constituir los ms tpicos ejemplos de sustitutos. Si
un patrn retiene una parte del sueldo de su dependiente por el impuesto que ste
adeuda, y luego lo ingresa al fisco desentendiendo al subordinado de toda vinculacin
con dicho fisco, cmo no sostener conceptualmente que se produjo una sustitucin?
No obstante, la ley 11.683 y los cdigos tributarios provinciales y municipales
disponen otra cosa porque dejan al lado de los agentes de retencin o percepcin, y en
solidaridad con ellos, a los contribuyentes.
Concretamente, no podemos dejar de sostener que si el legislador crea estas
figuras pero a su lado deja al contribuyente, lo que ha generado son responsables
solidarios, y tal es el criterio general de la legislacin argentina. Si, por el contrario,
excluyen al contribuyente que no los acompaa en la sujecin pasiva, tendrn el carcter
de sustitutos.
339
En cuanto a la caracterizacin de estos sujetos pasivos vemos que:

1) El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por su
funcin pblica, actividad, oficio o profesin se halla en contacto directo con un
importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual
tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
Tal, por ejemplo, el caso del escribano que detrae el tributo del precio que recibe el
vendedor al realizarse la enajenacin de un inmueble (para una explicacin ms
detallada sobre la institucin de la "retencin en la fuente", ver Villegas, Los agentes de
retencin y de percepcin, p. 21 y siguientes).
2) El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o
funcin, est en una situacin que le permite recibir del contribuyente un monto
tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominacin de
"agente de recaudacin" que utilizan algunos textos legales, como el Cdigo Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires, es equivalente).
En las hiptesis ms habituales, el agente de percepcin recibe del contribuyente
un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco.
Tal situacin se da porque el agente de percepcin proporciona al contribuyente
un servicio o le transfiere o suministra un bien. As sucede, por ejemplo en el caso del
exhibidor cinematogrfico que agrega el tributo al precio de la entrada, el proveedor de
gas o de electricidad que adiciona el tributo a la factura con la que cobra el servicio, etc.
(para ms detalles, ver Villegas, Los agentes de retencin y de percepcin, p. 253).
159. SOLIDARIDAD TRIBUTARIA. -Hay solidaridad tributaria cuando dos

o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin.
Los vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la
totalidad de la deuda, pero integran una sola relacin jurdica tributaria por identidad de
objeto (dem debitum), por lo cual son tambin interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de sujetos pasivos.
En primer lugar, la solidaridad entre "contri-
340
Buyentes cuando son plurales (p.ej., los condminos de un inmueble para el impuesto
inmobiliario).
En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos
contribuyentes. Pero el pagador tendr derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los
coobligados su parte proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin causa.
Tambin puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable
solidario, as como entre diversos responsables solidarios entre s.
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente:
cuando los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genricamente
sin necesidad de ley expresa, ya sea que esa solidaridad est establecida con otros
"contribuyentes" o con "responsables solidarios".
En cambio, la designacin de un tercero como responsable solidario slo puede
venir de ley expresa. En el sentido del texto, el art. 23 del Modelo de Cdigo Tributario
y los cdigos que siguen sus lineamientos.
No obstante su pertenencia al derecho tributario, la solidaridad que estudiamos
se rige por el Cdigo Civil (art. 699 y ss.), ya que el legislador no ha considerado
necesario apartarse de las regulaciones privadas, que son aplicables salvo su
modificacin por ley expresa.
En virtud de lo expuesto, los ms importantes efectos de la solidaridad surgen de
las regulaciones civiles. Entre ellos sealamos los siguientes:
a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a
uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede tambin exigir la deuda a
todos los solidarios en forma conjunta (arts. 699 y 705, Cd. Civil). No obstante, las
leyes tributarias suelen introducir variantes. Mencionamos algunas.
Suele suceder que el "responsable solidario" quede liberado de responsabilidad
si los deudores principales no cumplieron la intimacin administrativa de pago para
regularizar su situacin fiscal. Otra variante puede consistir en que el "responsable
solidario" quede liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo coloc
en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligacin.
341
Diversas normas argentinas suelen introducir estas situaciones. As, la ley 11.683
(art. 8, inc. a) declara la responsabilidad de los deudores a ttulo ajeno, pero agrega que
no existir esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren
debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la
extincin se opera para todos (art. 707, Cd. Civil).
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos
solidarios y ste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros (art. 705, Cd.
Civil).
Pero una vez demandado uno de los sujetos pasivos solidarios no se puede
abandonar la accin ante la "posibilidad de insolvencia", sino que sta debe quedar
palmariamente demostrada.
d) La interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de los sujetos
pasivos solidarios, perjudica a los otros (art. 713, Cd. Civil). Es decir que cualquiera de
los actos interruptores de la prescripcin en materia tributaria operado respecto de un
deudor solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros.
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios
y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos
que estos ltimos puedan oponer una excepcin particular o una defensa comn no
planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un
deudor solidario, ste triunfa utilizando una defensa o excepcin comn, los otros
deudores solidarios pueden invocar exitosamente la "cosa juzgada".
f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando ms de un heredero, cada
uno de los herederos slo est obligado a pagar la cuota correspondiente en proporcin a
su haber hereditario.
g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede
oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios
(p.ej., la prescripcin de la deuda) y tambin las que le sean personales o particulares.
Pero no puede oponer las excepciones que sean personales o particula-
342
res de otro sujeto pasivo solidario demandado (p.ej., excepcin de inhabilidad de ttulo
fundada en que uno de los presuntos solidarios no fue sujeto pasivo de la obligacin).
160. RESARCIMIENTO. -Es la relacin jurdica que se traba entre el sujeto

pasivo que paga una deuda total o parcialmente ajena, por un lado, como "acreedor", y
el destinatario legal tributario, por la otra parte, como "deudor".
Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: a) el responsable solidario
que paga el tributo ajeno; b) el sustituto que realiza el pago ajeno, y c) uno de los
contribuyentes plurales que paga el total y se resarce a costa de los restantes
contribuyentes.
En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el destinatario legal
tributario porque es el realizador del hecho imponible. Si por exigencia legal paga quien
fue ajeno a esa realizacin, es de la ms elemental equidad que est dotado de la
facultad de resarcirse.
Lo ms conveniente sera que existieran normas regulatorias de esta relacin
dentro del ordenamiento tributario, pero aun cuando la ley nada diga, en virtud del
principio del enriquecimiento sin causa ello no puede implicar negacin del derecho.
El objeto de la relacin jurdica tributaria principal es una prestacin dineraria.
Pero el dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pag al fisco, deja de
serlo cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su reemplazante.
Si el resarcimiento es anticipado (mediante retencin o percepcin en la fuente),
el monto que el agente de retencin o de percepcin paga al fisco es tributo, pero no lo
son los importes que estos agentes detraen o adicionan al destinatario legal tributario.
Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestacin que el responsable
solidario o el sustituto efectan al fisco, mas no lo es el monto que el destinatario legal
tributario debe entregar al pagador ajeno como consecuencia de la accin de reembolso.
Para que el resarcimiento fuera tributario, una parcela del poder pblico debera
ser transferida al acreedor, lo cual no ocurre. Es decir, la relacin jurdica de
resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un
derecho subjetivo
343
pblico, y porque se trata de una relacin patrimonial en la cual la prestacin que

constituye su objeto no es un tributo (en el mismo sentido se expiden Allorio, Diritto
processuale tributario, p. 141; Blumenstein, Sistema di diritto delle imposte, p. 67;
Hensel, Diritto tributario, p. 83; Ingrosso, Diritto finanziario, p. 616; Becker, Teora
geral do direito tributario, p. 517, entre otros autores).
Al no ser tributo la prestacin objeto del resarcimiento, dicha relacin jurdica
est regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria disponga lo contrario.
Lo dicho no se ajusta a las regulaciones del IVA. En efecto, el resarcimiento de
que acabamos de hablar es diferente al resarcimiento que como derecho-deber exige el
IVA.
En este tributo es legalmente obligatorio que los sujetos pasivos facturen el
impuesto para que los operadores siguientes puedan deducirlo de sus posteriores
facturaciones, hasta llegar al consumidor final. Este es el pagador de todo el tributo
adicionado, pero el IVA no se discrimina en la factura de la ltima venta, ante lo cual, el
mencionado consumidor final, no obstante ser el destinatario legal del tributo, carece de
todo derecho ante el fisco al no estar incluido en la relacin jurdica tributaria principal.
161. DOMICILIO TRIBUTARIO. -Existe la tendencia de independizar el

concepto tributario de las normas del derecho civil. El elemento subjetivo intencional
que caracteriza el domicilio civil es difcil de establecer. El derecho tributario, que
necesariamente es ms pragmtico, da prioridad a las situaciones objetivas.
La doctrina ms autorizada y los ordenamientos legales ms avanzados del pas,
que son los de las provincias que siguen los lineamientos generales del Cdigo Fiscal de
la Provincia de Buenos Aires, adoptan este criterio.
Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar de su
residencia habitual, y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades
especficas (industriales, comerciales o profesionales).
En lo que respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar
donde est su direccin o administracin efectiva y, subsidiariamente, en caso de no
conocerse tal circunstancia, el lugar donde se halla el centro principal de su actividad.
344
El Modelo de Cdigo Tributario sigue en lneas generales estos conceptos en sus

arts. 32 y 33, agregando que en caso de haber ms de un domicilio se considerar a los
efectos tributarios el que elija el sujeto activo, o sea, el fisco. Agrega tambin el Modelo
que en caso de no existir domicilio se tendr como tal aquel donde ocurra el hecho
generador. Tambin legisla el Modelo sobre las personas domiciliadas en el extranjero
(art. 34).
La ley 11.683 (t.o. en 1998) parece inclinarse en un primer momento a las
regulaciones del Cdigo Civil. As su art. 3, prr. F, precepta que, a sus efectos, el
domicilio "es el de carcter general, real, o en su caso legal legislado por el Cdigo
Civil, ajustado a lo que establece el presente artculo".
No obstante, a lo largo del artculo se van desgranando diferentes soluciones que
resultan indispensables para que la funcin recaudadora pueda ser eficientemente
cumplida.
As, en el prr. 2, y con referencia a las personas de existencia visible, dice el
art. 3 que cuando el domicilio real no coincide con el lugar de la direccin o
administracin principal y efectiva de las actividades de los contribuyentes, se tendr
por domicilio fiscal el ltimamente nombrado.
Para el caso de las personas jurdicas del Cdigo Civil y otras personas de
existencia ideal, la ley expresa que cuando el domicilio legal no coincida con el lugar
donde est situada la direccin o administracin principal y efectiva, este ltimo ser el
que las autoridades considerarn como domicilio fiscal a todos los efectos.
Si los sujetos pasivos se domicilian en el extranjero, no tienen representantes en
el pas o no puede establecerse el domicilio de estos ltimos, la ley considera como
domicilio fiscal el del lugar de la Repblica en que dichos responsables tengan su
principal negocio o explotacin o la principal fuente de recursos o, subsidiariamente, el
lugar de su ltima residencia.
Cuando el sujeto pasivo no hubiera denunciado correctamente el domicilio
fiscal, y el rgano recaudatorio conociere alguno de los domicilios previstos que
anteriormente se han mencionado, cualquiera de stos tendr validez, a ttulo de
domicilio fiscal, a todos los efectos legales.
Si las autoridades fiscales comprobaran que el domicilio denunciado por el
sujeto pasivo no es el previsto en la ley 11.683, o
345
resulte fsicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o

suprimiere su numeracin y el rgano fiscal conociere el lugar de su asiento, podr
declararlo como domicilio fiscal, decisin sta que deber tomar mediante resolucin
fundada.
Para la ley en cuestin, solo se considera que existe cambio de domicilio cuando
se haya realizado la efectiva traslacin del anteriormente mencionado o, tambin, si se
tratara de un domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo
previsto en el Cdigo Civil.
En el mismo art. 3, la ley 11.683 dispone que todo sujeto pasivo que haya
presentado al menos una vez una declaracin jurada u otra comunicacin a la AFIP, est
obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los diez das de
efectuado. En caso contrario queda sujeto a las sanciones por infracciones que contiene
la misma ley en dispositivos posteriores. Por otra parte, la AFIP slo quedar obligada a
tener en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva notificacin hubiera sido hecha
por el responsable en la forma que determine la reglamentacin. Esta ltima
proporciona una serie de pautas que deben ser estrictamente cumplidas para que el
cambio de domicilio produzca efectos jurdicos que puedan ser hechos valer ante el
organismo recaudador. Complementando esta disposicin, la ley especifica lo siguiente:
en caso de actuaciones que sean consecuencia de violaciones a las disposiciones de la
ley, el cambio de domicilio slo surtir efectos legales si se comunica fehacientemente
en las referidas actuaciones administrativas.
El extenso art. 3 finaliza prescribiendo que cualquiera de los domicilios
previstos en la norma que estamos analizando producir, tanto en el mbito
administrativo como en el judicial, los efectos de domicilio constituido, siendo
aplicables las disposiciones pertinentes del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin.
Como podr advertirse, se trata de una severa legislacin, que tiene en cuenta las
mltiples evasiones tributarias que se producen porque ciertos sujetos pasivos recurren a
los cambios de domicilios sbitos e ignorados por el fisco, que al no tener conocimiento
de ellos, pierde toda posibilidad de fiscalizacin.
No obstante estas regulaciones, pensamos que distintos son aquellos casos en
que se entabla contienda entre el fisco y los su-
346
jetos pasivos por alguno de los varios motivos que ms adelante la ley menciona
(determinaciones de oficio, repeticiones, solicitudes de compensacin, etctera). En
tales supuestos, y al solo efecto procesal (sin perjuicio de subsistir el domicilio fiscal a
todos los restantes efectos), el domicilio procesal fijado debe ser el prevalente desde el
momento que se corre la vista del art. 17 de la ley en cuestin. Por tanto, una vez
constituido el domicilio procesal por el sujeto pasivo de que se trate, la AFIP debe tomar
en cuenta este ltimo domicilio, que pasar a funcionar como legal en las causas
judiciales donde haya sido fijado.
De lo contrario, y como bien dice Garca Vizcano, se corre el riesgo de que a los
responsables se los tenga por notificados de resoluciones cuyo alcance no conocen,
estando en juego la utilizacin de remedios procesales comprendidos dentro del derecho
de defensa en juicio (Derecho tributario, t. I, p. 347).
162. OBJETO. -Es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo. Algunos
autores dan el nombre de objeto al hecho imponible, terminologa que desechamos, pues
puede dar lugar a confusiones. Jarach afirma que desde el punto de vista jurdico el
objeto de la obligacin tributaria es la prestacin, es decir, el mismo tributo que debe ser
pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensin corresponde al sujeto activo.
Se suele hablar de "objeto econmico del tributo", al que se define como
"realidad econmica prejurdica independiente de la ley positiva" (Prez de Ayala,
Derecho tributario, p. 46), y que en modo alguno debe confundirse con el objeto de la
relacin jurdica tributaria sustancial. La nocin "objeto econmico del tributo" quiere
explicar lo siguiente: existen hechos o situaciones que se configuran fcticamente, pero
que se encuentran en el campo de la extrajuridicidad tributaria hasta tanto el legislador
los convierta en hechos imponibles.
163. CAUSA. -Algunos autores piensan que la causa es un elemento necesario

de la relacin jurdica tributaria principal. La tesis fue inicialmente expuesta por
Griziotti y adoptada posteriormente por destacados tributaristas en muy variadas
formulaciones. La postura tiene como rasgo comn el deseo de encontrar un
fundamento racional a los distintos tributos, acorde con los princi-
347
pios del Estado de derecho contemporneo. Sin embargo, a lo largo de los ltimos aos
no hemos observado que las controversias sobre este punto hayan tenido consecuencias
prcticas dignas de consideracin.
Segn Valds Costa, las teoras sobre la causa pueden analizarse considerando en
primer lugar a aquellas que incluyen la causa dentro de la relacin jurdica tributaria y
como elemento necesario (Curso de derecho tributario, p. 353). Otras teoras se han
inclinado ms bien a estimar que la causa debe ser utilizada para servir como elemento
diferenciador de las tres especies de tributo.
En el primer sentido, Griziotti sostuvo que la causa radica en la participacin del
contribuyente en la ventaja general y particular que deriva de la actividad y existencia
misma del Estado. Ello justifica su conclusin de que la deuda tributaria no surge, aun
con hecho imponible realizado, si no se configura la ventaja que implica la causa.
Posteriormente, estos tericos pretendieron introducir el concepto de capacidad
contributiva como sntoma de la participacin del ciudadano en las ventajas que
proporciona el Estado.
En una segunda postura, de ndole diferenciadora, Jarach afirma que la causa es
la circunstancia que la ley asume como razn necesaria justificativa para que de un
cierto hecho imponible derive una obligacin tributaria. Ello sirve para distinguir a los
tributos entre s, porque la causa del tributo es la capacidad contributiva, la de la tasa es
la contraprestacin, y la de la contribucin especial es el beneficio (El hecho imponible,
p. 84).
Otros autores rechazan decididamente la causa como elemento de la obligacin
tributaria. Dice Giannini que las ventajas proporcionadas por el Estado no pueden
constituir la causa, porque no se dan en el impuesto, mientras que admitir que la
capacidad contributiva sea la causa, dara pie a que el intrprete pudiera declarar
invlida la obligacin tributaria cuando no la considerase adecuada a la capacidad
contributiva (Instituciones de derecho tributario, p. 73).
En tales pases, existe la facultad de indagar si el hecho imponible de cierto
tributo es idneo como ndice o indicio de capacidad contributiva. Si tal idoneidad no
existe, se podr declarar que el tributo es constitucionalmente invlido (p.ej., un tributo
que
348
discriminare entre gordos y flacos). Pero en el precedente ejemplo no ha entrado en

juego la "causa" como elemento de la obligacin tributaria sustancial, sino el
fundamento mismo tenido en cuenta por el legislador para conectar un hecho imponible
a un mandato de pago. En el mencionado ejemplo, el fundamento se aparta de la justicia
y razonabilidad, aun cuando algunos puedan sostener que la obesidad revela capacidad
contributiva.
Al contrario, si un hecho imponible cualquiera es idneo como exteriorizador de
capacidad contributiva (p.ej., una propiedad con pileta de natacin olmpica o una
Ferrari), en modo alguno tendr el intrprete la facultad de juzgar en cada caso concreto
si ese hecho imponible fue o no revelador de capacidad contributiva. Es decir, y como
bien argumenta Sinz de Bujanda: el fundamento de la eleccin del hecho imponible no
puede ser revivido por el aplicador legal en cada uno de los vnculos obligacionales a
los que da origen la realizacin del hecho imponible (Hacienda y derecho, t. 4, p. 552).
A la inslita conclusin contraria podra conducir la admisin de la causa como
elemento jurdico integrante de la relacin jurdica tributaria principal. Arajo Falco es
terminante: "La nocin exacta del hecho generador en cuanto a su esencia o consistencia
econmica basta para la correcta interpretacin de la ley tributaria sin que sea necesario
recurrir al muy discutido, variable e intil concepto de 'causa' como elemento integrante
de la obligacin tributaria" (El hecho generador de la obligacin tributaria, p. 125).
C) HECHO IMPONIBLE
164. NOCIN Y TERMINOLOGA. -Llamamos hecho imponible al acto,

conjunto de actos, situacin, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la
realidad, origina el nacimiento de la obligacin tributaria y tipifica el tributo que ser
objeto de la pretensin fiscal.
Como cualquier otra norma jurdica, la reguladora de obligaciones que instituye
el tributo presenta una estructura lgica basada en un supuesto de hecho al que asocia
determinados efectos en caso de configurarse tal hecho en la realidad.
349
No entraremos en la discusin que divide a ciertos expositores de la "teora

general del derecho" sobre si el trmino a emplear en este caso es supuesto de hecho, o
si en cambio debe predominar la denominacin tradicional hecho jurdico.
La legislacin y la doctrina asignan distintos nombres a este elemento bsico de
la obligacin tributaria al que hemos llamado "hecho imponible". Esta variedad de
denominaciones se debe no solamente a los diferentes idiomas en que se expresan las
leyes o doctrinas de diferentes pases, sino tambin a las diversas tradiciones o
enfoques.
En trminos generales la literatura jurdica alemana y suiza han denominado al
hecho imponible con el nombre de Steuer-Tatbestand; gran parte de la doctrina italiana
le da el nombre de fattispecie; los autores brasileos se inclinan generalmente por el
trmino hecho generador (expresin sta acuada por Jze, que tambin es
predominante en Francia). Varios autores prefieren la expresin soporte fctico; algunos
utilizan la voz objeto del tributo, otros denominan este concepto como hecho tributario;
cierta doctrina se inclin por la locucin situacin jurdica tributaria (p.ej., Allorio en
Italia y Andreozzi en la Argentina). En derecho aduanero suele hablarse de hecho
gravado.
No obstante, la denominacin que con ms fuerza se ha opuesto a la de hecho
imponible es la de presupuesto de hecho, que aceptan encumbrados autores como
Valds Costa (Curso de derecho tributario, p. 304).
En materia legislativa, la ley general tributaria espaola define el concepto en
cuestin en su art. 28: "El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurdica o
econmica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obligacin tributaria".
Por el contrario, el Modelo de Cdigo Tributario y la generalidad de los cdigos
que lo tomaron como fuente optaron por la denominacin presupuesto de hecho. Dice el
art. 18 del Modelo: "La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes pblicos
y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
Constituye un vnculo de carcter personal, aunque su cumplimiento se asegure
mediante garanta real o con privilegios especiales".
350
En referencia a la denominacin hecho imponible, Jarach explica lo siguiente:

"Desde el ao 1943 el trmino acuado por m de hecho imponible ha tenido en la
Argentina y en otros pases latinoamericanos la suerte de ser aceptado por la doctrina, la
legislacin y la jurisprudencia y especialmente de ser adoptado en la literatura espaola.
Creo interesante sealar al respecto, que las admisiones que yo formulara en mi Curso
de derecho tributario del ao 1957, al mencionar las crticas desde el punto de vista
lexicolgico al trmino de hecho imponible, fueron refutadas por el profesor Sinz de
Bujanda (Hacienda y derecho, t. IV, p. 376), quien se preocup de disipar mis
escrpulos y dar razn de la amplia aceptacin del trmino cuestionado" (Curso de
El tributarista brasileo Ataliba ha planteado una cuestin terminolgica que
merece especial atencin, porque tambin es conceptual (Hiptesis de incidencia
tributaria, p. 48 y siguientes).
Este autor llama hiptesis de incidencia a la descripcin legal hipottica del
hecho y, en cambio, denomina hecho imponible al acontecimiento efectivamente
sucedido en determinado lugar y tiempo, y que se amolda a la hiptesis de incidencia.
Su distincin es apoyada por diversos autores que encuentran incorrecto dar el mismo
nombre a un supuesto hipottico y a la realizacin de tal supuesto. En esa postura se
coloca Garca Mynez, quien afirma que la terminologa usual fomenta la confusin
entre el supuesto de hecho, como hiptesis contenida en una norma, y la realizacin de
tal hiptesis. Ms adelante agrega que cuando se habla de una hiptesis normativa, ella
no debe ser confundida con el hecho real que se verifica, puesto que se produce una
mezcla inconveniente de elementos heterogneos (Introduccin al estudio del derecho,
p. 170).
El maestro Jarach tom en consideracin esta postura de Ataliba, seguida
tambin por Becker, y le asign la suficiente seriedad como para responder el planteo.
Jarach se mantuvo en la creencia de que la denominacin nica para los dos
conceptos es conveniente. Sostuvo que desde el punto de vista conceptual es mucho
mejor la denominacin nica, porque permite la representacin dialctica entre el hecho
imponible abstracto, segn la definicin de la ley y del hecho imponible
351
concreto como espejo de esa imagen. Dice Jarach: "Esta utilizacin anfibolgica del
concepto legal y abstracto con el fenmeno real y concreto no se verifica slo en el
derecho tributario. Por el contrario, se trata de un fenmeno general. En el derecho
privado por ejemplo se habla de contrato de compraventa refirindose tanto a la
institucin abstracta del Cdigo Civil o Cdigo Comercial, como a los negocios
concretos que se realizan en el mercado y que reflejan la figura legal del contrato
respectivo. Nos parece indudable que ningn jurista soara siquiera con crear dos
vocablos distintos para la compraventa como modelo legal y para las compras o ventas
que se verifican en determinado tiempo y lugar" (Curso de derecho tributario, p. 139).
No es nuestro propsito penetrar en estas disquisiciones tericas. Pensamos que
cuando la intencin es prioritariamente didctica resulta poco provechoso desdoblar la
tradicional denominacin acuada por Jarach. Por eso continuamos utilizando la
expresin "hecho imponible" para denominar la hiptesis legal tributaria condicionante.
Hablaremos, en cambio, de "hecho imponible realizado", cuando ello sea necesario para
indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situacin producida,
hipotticamente descriptos por el legislador.
165. PRECISIONES ACERCA DEL HECHO IMPONIBLE. -A pesar de

que en los ltimos aos han surgido destacados detractores de la importancia del hecho
imponible y de su denominacin, seguimos creyendo que es el elemento jurdico de
mayor importancia dentro del derecho tributario actual.
Del concepto que estamos examinando extraemos las siguientes precisiones:
a) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda
actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente al obligado
(tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales).
b) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fctico trae como principal
consecuencia la potencial obligacin de una persona de pagar un tributo al fisco.
Denominamos acaecimiento a la produccin real de la imagen abstracta que formula la
norma legal.
352
c) La hiptesis legal condicionante que llamamos "hecho imponible" debe estar

descripta por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cules
hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta
descripcin completa es "tipificadora" del tributo, es decir, permite diferenciar a los
tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y tambin in
specie (diversos impuestos entre s, o tasas entre s, o contribuciones especiales entre s).
d) La creacin normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe
contener los siguientes elementos: la descripcin objetiva de un hecho o situacin
(aspecto material); los datos necesarios para individualizar a la persona que debe
encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma como hiptesis
condicionante (aspecto personal); el momento en que debe configurarse o tenerse por
configurada la realizacin del hecho imponible (aspecto temporal), y finalmente el lugar
donde debe acaecer o tenerse por acaecida la "realizacin" del hecho imponible (aspecto
espacial).
Pero es intil buscar en la "hiptesis", elementos que ella no posee (sujeto
activo, sujetos pasivos, elementos de mensuracin), ya que estos aspectos no se
encuentran en "la condicin", sino en "la consecuencia" de la realizacin de la hiptesis,
consistente en el mandato de pago conectado al hecho imponible como efecto jurdico
de su realizacin.
Es destacable lo que afirman Queralt y sus colaboradores. Puede aceptarse que el
hecho imponible ha disminuido en su relevancia por cuanto ya no es capaz de condensar
en su seno toda la disciplina jurdica que encierra la tributacin (Curso, p. 291 y 292).
Sin embargo, el hecho imponible se revaloriza, al asumir la cualidad de presupuesto
legitimador del tributo, pues es en l donde deben manifestarse los criterios de
capacidad econmica y en general de justicia, que autorizan al legislador a imponer la
prestacin cuando ha sido realizado por un particular.
166. ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE. -Comprendemos aqu los

aspectos que deben configurarse en los hechos imponibles de los distintos tributos que
integran un rgimen legal. La presencia de estos aspectos es necesaria para analizar si
estamos ante un supuesto jurdico que funciona correctamente como condicin para que
su configuracin haga surgir el mandato de pago.
353
Es imprescindible diferenciar el tpico que ahora abordamos de los elementos

que integran la relacin jurdica tributaria sustantiva. Estos ltimos son los ingredientes
de dicha relacin jurdica genricamente contemplada y vlidos, por tanto, para todos
los tributos componentes de un determinado conjunto normativo, sea ste nacional,
provincial o municipal.
Ac, en cambio, indagamos en el interior de su elemento ms importante ("el
hecho imponible"), en todos y cada uno de los tributos en particular para fijar conceptos
bsicos respecto de sus aspectos material, personal, espacial y temporal.
a) MATERIAL. Consiste en la descripcin abstracta del hecho que el

destinatario legal tributario realiza o la situacin en que se halla. Es el ncleo del hecho
imponible, y es tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con el propio
hecho imponible.
El aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo, al cual, para
completar el supuesto hipottico, se le adicionan los restantes elementos (personal,
espacial y temporal).
Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir",
"entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", "adquirir", "vender", "comprar",
"escriturar", "ganar", "importar", etctera).
Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes fsicos (p.ej., combustibles,
alcoholes, automotores, residencias de veraneo, etc.), a operaciones jurdicas (p.ej.,
prstamo de dinero, contratacin de un seguro, escrituracin de un inmueble, etc.), o a
conceptos que el derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definicin
exactamente similar en el derecho privado (p.ej., renta o patrimonio).
1) HECHOS O SITUACIONES QUE PUEDEN CONSTITUIRSE EN

ASPECTOS MATERIALES DEL HECHO IMPONIBLE. Esto implica confeccionar
un elenco de los principales elementos objetivos de los diversos tributos
individualmente considerados, tarea que resulta difcil sin referirse a un esquema
legislativo concreto.
A ttulo de orientacin, Sinz de Bujanda (Lecciones de derecho financiero, p.
172) propone el siguiente esquema:
a) Un acontecimiento material o un fenmeno de consistencia econmica,
tipificados por las normas tributarias y trasformados,
354
consiguientemente, en figuras jurdicas dotadas de un tratamiento determinado por el

ordenamiento positivo.
b) Un acto o negocio jurdico, tipificado por el derecho privado o por otro sector
del ordenamiento positivo y asumido como "hecho imponible" por obra de la ley
tributaria.
c) El estado, situacin o cualidad de una persona.
d) La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de un accionar
especficamente jurdico.
e) La mera titularidad jurdica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin
que a ello se adicione acto jurdico alguno del titular.
En conclusin, el aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho,
conjunto de hechos, negocio, estado o situacin que se grava, que caracteriza o cualifica
el tributo, y que en los pases desarrollados consiste generalmente en una manifestacin
de capacidad econmica, sea como renta, como patrimonio o como gasto (Queralt,
Curso, p. 195).
2) ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE EN ALGUNOS DE

LOS PRINCIPALES IMPUESTOS NACIONALES. En el impuesto a las ganancias,
regulado por ley 20.628 (modificado por leyes 24.885, 25.058, 25.063 y 25.239), el
elemento material consiste en obtener los beneficios que establece la ley, descriptos en
forma detallada en su art. 2.
En el impuesto a la transferencia de inmuebles (ley 23.905) la materia consiste
en transferir inmuebles, asignando al trmino "transferencia" el significado que le
proporciona el art. 9 de la ley citada.
El elemento material del impuesto a los bienes personales (ley 23.966, t.o. decr.
281/97) consiste en ser titular de bienes existentes al 31 de diciembre de cada ao, sea
que esos bienes estn situados en el pas o en el exterior (art. 16).
Respecto del impuesto a la ganancia mnima presunta, segn la parte pertinente
de la ley 25.063, el aspecto material estriba, ficticiamente, en percibir presuntamente
una ganancia conjeturada de los activos valuados en la forma que indica la ley en su art
1.
En lo que hace al ya aejo impuesto a los premios de ciertos juegos y concursos
(ley 20.630), el elemento material es el hecho
355
de ganar un premio en los juegos de azar que la ley taxativamente puntualiza.

En el impuesto al valor agregado (ley 23.349, t.o. decr. 280/97) el aspecto
material es mltiple y puede consistir en vender cosas muebles en las condiciones y con
las limitaciones que la ley indica, efectuar las tareas derivadas de ciertas locaciones de
obras y servicios, prestar los servicios que la ley requiere, importar las cosas muebles
que la ley particulariza y realizar en el exterior las prestaciones que la ley tipifica.
El elemento material del impuesto sobre los combustibles lquidos (ley 23.966)
es adquirir los combustibles lquidos que la ley enuncia.
Tratndose del impuesto sobre los intereses (ley 25.063), este aspecto consiste en
pagar intereses sobre las operaciones que la ley delimita. Tratndose del impuesto
nacional de sellos (decr. 114/93), consiste en escriturar una compraventa de inmuebles.
Con estos ejemplos, creemos que el concepto queda suficientemente claro.
b) PERSONAL. Este elemento est dado por aquella persona que realiza el
hecho o se encuadra en la situacin que fue descripta al definir la ley el elemento
material. Este realizador o encuadrado puede ser denominado "destinatario legal
tributario". Esta denominacin, que acuamos hace varios aos con objetivos
meramente didcticos, no ha tenido general recepcin en la doctrina ni en la legislacin
argentina, quiz por falta de comprensin de su significado, ya que tampoco mereci
comentarios adversos. Una excepcin a esta tendencia la marca Garca Vizcano, quien
dice que el aspecto personal est dado por la persona o personas respecto a la cual o a
las cuales se configura el hecho material (Derecho tributario, t. I, p. 313).
Sostiene la autora lo siguiente: "Hctor Villegas llama a este tipo de personas
destinatario legal tributario, expresin que preferimos a sujeto pasivo del tributo
(Giuliani Fonrouge) a fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria" (Garca Vizcano, Derecho tributario, t. I, p. 313).
As como la prestigiosa autora Garca Vizcano concuerda con nuestra
terminologa, nosotros somos partcipes de su criterio en cuanto a que establecer
diferencia entre el realizador del hecho
356
imponible, por un lado, y el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria sustancial,

por el otro, tiene sus bemoles y ocasiona confusiones. Procuremos aclarar y deslindar
las cosas.
Para ello se impone una acotacin previa: no es lo mismo discurrir sobre los
sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal que hablar sobre el aspecto
personal del hecho imponible.
El primer tpico toma la obligacin tributaria en abstracto y estudia cmo las
distintas legislaciones (comenzando con la propia) regulan las situaciones de todos
aquellos que estn compelidos a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad
debida. Los ms, por la simple razn de ser los deudores a ttulo propio o
contribuyentes, y otros, que por las razones que ya vimos, estn constreidos a cubrir la
carga tributaria ajena (acompaados o no por dichos contribuyentes).
Pero los estudios sobre sujecin pasiva no se refieren a ningn tributo en
particular ni -consiguientemente- a ninguna persona concreta respecto de la cual el
hecho imponible se verifica; se centran en todas aquellas personas capaces de ubicarse
en el polo negativo de la relacin jurdica tributaria obligacional (ver, p.ej., ttulo I,
captulo II, ley 11.683, t.o. 1998).
Contrariamente, el aspecto personal del hecho imponible que ahora abordamos,
toma como conocidos los preceptos precedentes y se dirige a cada uno de los hechos
imponibles de los tributos que integran el repertorio objeto de anlisis. La labor consiste
en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el ncleo de su hecho imponible
(su aspecto material), indagar quin fue el realizador o el encuadrado. La deuda
concierne solamente al que llev a cabo el hecho, acto o negocio gravado o el que
estuvo en el estado o la situacin que origin la obligacin. O sea al personaje que
denominamos "destinatario legal tributario".
Aclarado lo anterior, basta con decir que el elemento personal est dado por
aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron descriptos por el
"elemento material" del hecho imponible. Como grficamente expresa Garca Vizcano
estamos hablando de los "protagonistas del hecho imponible" (Derecho tributario, t. I, p.
313).
Recurriendo a la parte especial del derecho tributario argentino encontramos
ejemplos de este aspecto ahora estudiado.
357
En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios las personas

de existencia visible o ideal que obtienen lo que la ley considera "ganancias gravables",
que son todas aquellas conseguidas en el pas o en el exterior, conforme a lo que seala
la ley. En este impuesto, los destinatarios legales del tributo son designados
"contribuyentes". Algunas veces quedan instituidos solitariamente en este papel, pero
otras estn acompaados de un responsable solidario (p.ej., el director de una sociedad
es responsable solidario junto con la sociedad, que es la contribuyente -arts. 5 y 6, ley
11.683-). En otras ocasiones, el legislador excluye al destinatario legal tributario de la
relacin sustancial y designa un sustituto (tal lo que ocurre con el pagador local de
rentas de beneficiarios del exterior, que ya vimos al analizar el uso errneo de una
inexistente "retencin").
Los destinatarios legales tributarios del impuesto a la transferencia de inmuebles,
son las personas fsicas y las sucesiones indivisas intervinientes en la transmisin que
revistan el carcter de sujetos pasivos para el impuesto a las ganancias, y en la medida
en que la transferencia no est alcanzada por dicho impuesto a las ganancias en caso de
cambio o permuta (art. 8, ley 23.905).
En el impuesto sobre los bienes personales los realizadores del hecho imponible
son: las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas que tengan
bienes en el pas o en el exterior, y las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las
Sucesiones indivisas radicadas fuera del pas que tengan bienes situados en la Repblica
Argentina (art. 17, ley 23.966).
Respecto de los bienes situados en el pas pertenecientes a sujetos radicados en
el exterior, la ley dispone que los contribuyentes del impuesto a la ganancia mnima
presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el pas y toda otra persona de existencia
visible o ideal domiciliada en el pas que tenga el condominio, posesin, uso, goce,
disposicin, depsito, tenencia, custodia administrativa o guarda de bienes
comprendidos en el impuesto, asume por ley la obligacin de ingresar con carcter de
pago nico y definitivo al 31 de diciembre de cada ao, un porcentaje del valor de
dichos bienes (art. 26, prr. 1, ley 23.966).
Se trata sta de una sustitucin a la cual no se pretende disimular con una falsa
retencin, como sucede con el impuesto a las
358
ganancias. Es decir, estamos ante un residente nacional que se convierte en sustituto

mientras que la persona residente en el exterior realizadora del hecho imponible, es un
destinatario legal tributario que carece de toda vinculacin con el fisco nacional.
Otro ejemplo tpico de sustitucin antievasiva se regula en el art. 26, prr. 2, de
la ley 23.966. Es el caso de un residente local que goza de un inmueble recreativo, cuya
titularidad corresponde a una sociedad radicada en el exterior. Dicha persona residente
en el pas que mantiene contacto con el bien es considerada como su titular, sin poder
aportar prueba en contra. Pensamos que ac no puede hablarse de sustitucin, sino que
se ha dado un paso ms y se ha utilizado una presuncin legal.
En el impuesto a la ganancia mnima presunta es destinatario legal tributario
todo aquel respecto del cual la ley presume que percibe una cierta renta tomando como
base el valor de sus activos. El aspecto personal del impuesto a los premios est dado
por el ganador de dicho premio, aunque luego sea objeto de sustitucin como surge de
la ley respectiva. En el impuesto al valor agregado, su aspecto personal est constituido
por los realizadores de los diferentes hechos, actos o negocios jurdicos que la ley
introduce en el impuesto como imponibles. En el impuesto a los combustibles lquidos
el destinatario legal tributario es el adquirente del fluido que la ley individualiza. En el
impuesto sobre los intereses (ley 25.063) el destinatario legal tributario es el pagador de
intereses surgidos de los prstamos y otras operaciones que la ley establece en su art. 1.
En el impuesto a la actividad cinematogrfica nacional (ley 17.441) es el adquirente de
una localidad, entrada o boleto para presenciar un espectculo cinematogrfico. En el
impuesto nacional de sellos (decr. 114/93) realiza el hecho imponible quien formaliza en
escritura pblica la compraventa de un inmueble.
Algunos autores creen errneamente que en la descripcin del hecho imponible
est tambin contenido el sujeto activo o pretensor. Pero esto no es as; cada hecho
imponible se construye teniendo en cuenta las exteriorizaciones de la capacidad
contributiva de los particulares que se desea captar mediante ciertos actos o situaciones.
Entre sus elementos no est el sujeto activo, razn por la cual las distintas normas
creadoras de tributos no lo contienen ni mencionan.
359
Entre los destinatarios legales tributarios de los impuestos internos al consumo

tenemos a los fabricantes de productos elaborados, y tambin a los productores de la
materia prima con que tales productos se confeccionan. Pero he aqu que los
productores de la materia prima pueden ser sustituidos por los elaboradores que les
adquieren la misma. Consecuencia: los productores de materia prima pierden el carcter
de sujetos pasivos y los fabricantes o elaboradores adquieren la calidad de "sustitutos".
La correcta identificacin del elemento personal del hecho imponible tiene
trascendencia jurdica, por cuanto todas las modalidades de los tributos personales o
subjetivos que se refieren a la persona, hacen referencia al destinatario legal tributario, y
no al sujeto pasivo.
Veamos algunos ejemplos:
1) Las discriminaciones de mnimo no imponible segn el origen de la ganancia.
2) Las deducciones por "cargas de familia", en las cuales la familia tenida en cuenta
es la del destinatario legal tributario.
3) Las deducciones por gastos de salud que anteriormente admita la ley de
impuesto a las ganancias se referan a la salud del destinatario legal tributario.
4) Las exenciones subjetivas de los diversos tributos estn referidas al destinatario
legal tributario.
c) ESPACIAL. Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el

cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situacin
descriptos por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho
hecho o producida tal situacin.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados
"criterios de atribucin de potestad tributaria", los cuales son determinables segn tres
tipos de pertenencia: poltica, social y econmica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el pas
(ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de l). En este caso se habr
tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia poltica (principio de la
nacionalidad), y no interesar el lugar donde acaeci el hecho
360
imponible. Ello, porque el nacimiento de la obligacin tributaria depende de un

elemento -nacionalidad- ajeno al hecho imponible.
Tambin pueden quedar sujetas a tributacin aquellas personas que se domicilien
o que residan dentro o fuera del pas; en ese caso se tiene en cuenta la pertenencia social
(principio del domicilio o de residencia).
Si se adopta en un impuesto el principio de la residencia, respecto de ese tributo
se est utilizando el criterio llamado de la "renta mundial", y en tal caso pierde
relevancia el lugar de verificacin del hecho imponible.
Por ltimo, debe tambin tenerse en cuenta la pertenencia econmica cuando se
establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se
posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio
del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicacin"). En este ltimo supuesto,
el elemento espacial del hecho imponible es el lugar donde ste acaeci, es decir, donde
se desarrollan actividades, se obtienen rentas, o se poseen bienes constitutivos de un
patrimonio.
Un ejemplo ilustrativo es lo sucedido con el impuesto a las ganancias.
Tradicionalmente se gravaron las rentas de fuente argentina, o sea, las que provenan de
bienes sitos en el pas, o las ganancias originadas en actividades realizadas o hechos
ocurridos dentro de los lmites de la Nacin. A partir de la ley 24.073 se ha modificado
este criterio, y ahora los sujetos residentes en el pas (concepto tributariamente
semejante al del domicilio) tributan sobre el total de las ganancias obtenidas, ya sea
dentro o fuera del pas. Esto significa que el principio de la fuente fue complementado
por el principio de residencia o domicilio, tambin denominado principio de la "renta
mundial". Este ltimo principio fue enfatizado y regulado en sus aspectos principales
mediante las reformas a la ley 20.628 por leyes 25.063 y 25.239.
En el impuesto a la transferencia de inmuebles, la ley 23.905 slo se refiere a las
tierras traspasadas que se encuentren ubicadas dentro del territorio del pas (art. 7). En
el IVA, las ventas deben ser de cosas muebles situadas o colocadas en el pas, las
locaciones o prestaciones de servicios del art. 1, inc. b, de la ley 23.349 (t.o. por decr.
280/97), deben ser realizadas en el terri-
361
torio nacional, pero las prestaciones a que se refiere el inc. d del art. 1 tienen que ser
llevadas a cabo en el exterior. En materia de importaciones las cosas muebles deben
ingresar en forma definitiva al pas (art. 1, inc. c, ley 23.349). En el impuesto a los
bienes personales, aquellos activos que hacen nacer el impuesto, pueden estar situados
tanto en el pas como en el exterior (art. 16, ley 23.966). En el impuesto a los premios,
los concursos y juegos con respecto a los cuales es gravable la obtencin del premio,
deben ser organizados en el pas.
Vemos que, en lneas generales, y en especial respecto de impuestos que
alcanzan la renta o el patrimonio, se ha producido una mutacin y los gravmenes se
han ido inclinando al principio de la residencia de los perceptores de ingresos o titulares
de bienes.
En materia de impuestos locales, este vuelco no ha influido an, quiz por las
propias caractersticas de los impuestos de que se trata (inmobiliario, automotores,
sellos), aunque en materia de ingresos brutos la cuestin pasa a ser discutible y ha
habido algn fallo segn el cual los municipios, al cobrar la contribucin que incide
sobre el comercio, industria y servicios, pueden incluir en la base imponible del
gravamen, ingresos obtenidos en el exterior de contribuyentes sometidos a su
jurisdiccin. El Tribunal Superior de Justicia de Crdoba, en el caso "Banca Nazionale
del Lavoro S c/Municipalidad de Ro Cuarto - Contencioso administrativo" (sentencia
206, del 9/12/99), resolvi que la entidad bancaria -accionante no puede desvincularse
del pago del tributo respecto de la "renta de fuente extranjera" si ella representa una
parte de los ingresos brutos totales que guardan directa relacin con la actividad
financiera desarrollada en el mbito territorial del municipio que grav la actividad
bancaria.
d) TEMPORAL. Este aspecto es el indicador del momento en que se configura,

o el legislador tiene por configurada, la descripcin del comportamiento objetivo
contenido en el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia hipottica sea "de verificacin instantnea" (o
sea que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de
verificacin peridica" (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de una
sucesin de hechos producidos en distintos momentos). Ello
362
sucede por la necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en
una concreta unidad de tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficcin jurdica.
La ley requiere fijar un exacto momento porque ste es fundamental para
diversos aspectos relativos a la debida aplicacin de la ley tributaria (problema de la
retroactividad, plazo desde el cual se comienza a contar la prescripcin, plazo a partir
del cual la obligacin devenga intereses moratorios, etctera). Veamos la cuestin
ejemplificando con el impuesto a las ganancias.
En dicho tributo, y para gran parte de sus contribuyentes, los ingresos
computables son los obtenidos en el ao fiscal, coincidente con el ao calendario (1 de
enero a 31 de diciembre). La verdad es que el hecho imponible se est generalmente
realizando durante todo el perodo, ya que las ganancias comprendidas son
habitualmente las peridicas. Pero la ley tributaria necesita un momento de realizacin.
Por eso se recurre a una ficcin jurdica, y el hecho imponible del impuesto a las
ganancias se tiene por configurado a las 24 horas del da 31 de diciembre de cada ao (o
sea, el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan las ganancias obtenidas).
Algo semejante ocurre con el impuesto sobre los bienes personales. El
patrimonio gravado se va constituyendo a lo largo del perodo (incluyendo tanto
incrementos como detrimentos). Pero a la ley slo le interesa un momento exacto, y por
eso procede a fijarlo expresamente. En consecuencia, el hecho imponible "se tiene por
acaecido" con la posesin de un determinado patrimonio, que la ley considera gravable,
a las 24 horas del ltimo da del ao (art. 16, ley 23.966). La misma situacin se
configura respecto del impuesto a activos errneamente denominado "impuesto a la
renta mnima presunta".
167. EFECTOS DEL ACAECIMIENTO. OBLIGACIONES

CONDICIONALES, A PLAZO Y CON PRRROGA. -El acaecimiento de la
hiptesis legal condicionante (hecho imponible) o presupuesto de hecho en el mundo
fenomnico en forma empricamente verificable (hic et nunc), trae como principal
consecuencia que entre en funcionamiento el mandato de pago. Por eso, Jarach
denomina "acaecimiento" a la produccin en la realidad de la imagen abstracta que
formul la norma legal (Curso de derecho tributario, t. I, p. 178).
363
En los tributos de sellos provinciales se producen algunas peculiaridades con

relacin al hecho imponible. As, cuando se instrumenten obligaciones sujetas a
condicin, ellas son consideradas como puras y simples a los fines de la aplicacin del
impuesto (Cdigo Tributario de Crdoba). Asimismo, se dispone que no constituyen
nuevos hechos imponibles las obligaciones a plazos que se estipulen en el mismo acto
para el cumplimiento de las prestaciones relacionadas con los contratos en los cuales,
por cualquier razn o ttulo, se convenga la transferencia de dominio de bienes
inmuebles (Cdigo Tributario de Crdoba). Por ltimo, y como otra particularidad, las
prrrogas o renovaciones de los actos, contratos u operaciones sometidos al impuesto de
sellos, aun cuando estuvieren convenidos en el instrumento original o en otro
instrumento, constituyen nuevos hechos imponibles una vez que entren en vigencia
(Cdigo Tributario de Crdoba).
168. OBLIGACIONES PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILCITAS

o INMORALES. -La imposicin de actos o negocios ilcitos o inmorales ha suscitado
vivas discusiones y generado serias dudas.
Algunos doctrinarios y no pocos tribunales han expresado que tales actividades
no deben ser gravadas, porque de otro modo el Estado estara enriquecindose con actos
prohibidos por l, y en cierta forma asocindose a la ilegalidad y sacando provecho de
ella.
Estas teoras tienen su basamento en el derecho privado, en el cual es unnime la
condena a las obligaciones derivadas de operaciones ilcitas o inmorales. El derecho
civil las reprueba e invalida los instrumentos respectivos.
Pero en derecho tributario la cuestin se presenta distinta. El hecho imponible de
la obligacin tributaria es un hecho econmico con trascendencia jurdica, cuya eleccin
por el legislador debe servir de ndice de capacidad contributiva. La validez de la accin
en derecho privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal, su compatibilidad
o no con los principios de la tica y con las buenas costumbres, parecera carecer de
importancia para la incidencia tributaria, y ello hara factible y vlida la imposicin de
las actividades ilcitas o las inmorales.
La duda se exterioriza mediante las siguientes preguntas: debe la ley gravar el
resultado de operaciones que el Estado prohbe
364
o reprueba? En cambio, es justo que el enriquecido con una actividad ilcita o inmoral
resulte con mejor tratamiento fiscal que quien realiza actividades lcitas?
La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad. Si
bien hay divergencias, ellas ms bien parecen radicar en si la imposicin debe ser plena
o si deben operar ciertas restricciones.
Concordamos con las doctrinas que se pronuncian por la imposicin sin
restricciones. En tanto se haya configurado la capacidad econmica legalmente prevista,
la incidencia debe tener lugar.
La exencin producira un resultado contradictorio, porque otorgara a los
contraventores, a los marginales, a los ladrones, a los funcionarios corruptos, a quienes
lucran con el robo, la estafa o el juego de azar, a los explotadores de prostbulos, etc., la
ventaja adicional de la exoneracin tributaria, de la cual no gozan los contribuyentes
con igual capacidad contributiva derivada de la prctica de actividades, profesiones o
actos lcitos.
A veces el recaudador tributario llegar tarde, porque se le habr adelantado el
juez penal cuya obligacin es decomisar los efectos provenientes del delito, o sea,
obviamente, los rditos econmicos obtenidos (art. 23, Cd. Penal argentino).
La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles
y penales no significa que en esta rama del derecho prevalezca un concepto tico
distinto. Lo que sucede es que el aspecto que interesa para la tributacin es el
econmico del hecho generador, o sea, su aptitud para servir de ndice de capacidad
contributiva. En tal sentido, el fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizs un
tanto cnicamente mediante el principio pecunia non olet, acuado por el emperador
Vespaciano en poca de los romanos. De all que el fin ilcito o inmoral de negocios o
actos jurdicos no excluye la tributacin en tanto sus resultados provoquen efectos
pecuniarios positivos. Lo contrario significara violar el principio de igualdad en contra
de quienes obtienen resultados econmicos favorables en virtud de actos o negocios
lcitos.
En algn fallo se ha dicho que es improcedente la tributacin de las actividades
ilcitas, porque eso implicara "legitimar" por va indirecta actividades prohibidas por la
legislacin. Pero gravar
365
no significa legitimar. El Estado necesita recaudar, y las actividades ilcitas a veces

producen importantes rditos econmicos. Antes que a legitimar, la pretensin fiscal se
orienta a reparar de alguna manera el perjuicio que infligen al cuerpo social las
actividades desvaliosas. Sin embargo, los tribunales no terminan de ponerse de acuerdo
sobre el punto, y se advierte que no hay unidad de criterio en la jurisprudencia argentina
y en la de otros pases como Inglaterra, Estados Unidos y Brasil.
Quiz sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno; pero cabe
destacar que en la legislacin argentina est admitida la gravabilidad a actividades
ilcitas o inmorales.
As, el art. 88, inc. j, de la ley de impuesto a las ganancias 20.628 (BO,
31/12/73) al prohibir la deduccin de quebrantos provenientes de operaciones ilcitas,
est indicando que grava las utilidades y no admite los quebrantos que originan dichas
operaciones. La ley 20.630 sobre impuesto a los premios contempla los concursos de
azar, dejando de lado las consideraciones morales que suscita la explotacin del juego.
Las provincias en el impuesto a los ingresos brutos, y las municipalidades en la
contribucin que incide sobre el comercio, la industria y las prestaciones de servicio,
gravan con altas tasas los hoteles alojamiento.
Sera estril el esfuerzo de aquel que recorra la legislacin tributaria buscando
una disposicin que declare expresamente exentas las utilidades cuya fuente es una
actividad ilcita o inmoral. As, por ejemplo, no sera justo gravar las ganancias
obtenidas por un kinesilogo matriculado, y no hacer lo propio con las que arrojen las
conocidas "casas de masajes" (Tellas, Tributacin de actividades ilcitas, "Peridico
Econmico Tributario", ao III, n 86).
El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dinero". La solucin es
complicada. La sealada prctica suele ser el paso final de un camino criminal que se
inici con la comercializacin de la droga, la explotacin de la prostitucin, la
corrupcin de funcionarios y otros ilcitos de singular gravedad. Los lavadores de dinero
suelen ser puntuales pagadores de tributos respecto de los emprendimientos legales que
construye el dinero lavable, pero porque es un paso ms para blanquear los fondos.
Puede permanecer el Estado impasible y recibir los importes tributarios (a
veces de alto monto) con indiferencia hacia la reali-
366
dad de que se est contribuyendo para que estos jugosos negocios sucios prosperen
pasndose al mundo legal? Debe, por el contrario, negarse a recibir ese dinero por su
origen ilcito con la conviccin de que otro fisco menos escrupuloso no tendr el menor
inconveniente en embolsarlo?
169. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. -En la hiptesis

legal denominada "hecho imponible" estn descriptos hechos o situaciones que,
realizados o producidos por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan
normalmente aplicable la consecuencia jurdica consistente en la obligacin de pagar un
tributo.
Pero existen otros hechos o situaciones descriptos hipotticamente en otras
normas, y que acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de
la configuracin del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos
hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible, se
denominan "exenciones y beneficios tributarios". Tienen la funcin de interrumpir el
nexo normal entre la hiptesis como causa y el mandato como consecuencia. Cuando se
configuran exenciones o beneficios tributarios, la realizacin del hecho imponible ya no
se traduce en la exigencia de pagar el tributo originariamente previsto por la norma.
Vemos as que la consecuencia de la exencin o beneficio es impedir (total o
parcialmente) que la realizacin del hecho imponible se traduzca en el mandato de pago
normal.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen lmites al principio
constitucional de la generalidad, y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la
poltica fiscal.
Diferenciamos ahora los conceptos de "exencin tributaria" y de "beneficio
tributario", segn el sentido que les asignamos.
a) En la exencin tributaria la desconexin entre hiptesis y mandato es total. No
interesa si la hiptesis se produjo real o aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de
ambos supuestos, es que de esa configuracin no surge deuda tributaria de sujeto pasivo
alguno.
Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:
1) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es
un hecho o situacin que se refiere directa-
367
mente a la persona (fsica o ideal) del destinatario legal tributario. As, las entidades
gremiales, cientficas, religiosas y culturales, que se consideran de bien pblico y no
persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas. En el impuesto a las
ganancias estn exentas las asociaciones deportivas y de cultura fsica no lucrativas.
Tambin en dicho impuesto se exime a instituciones internacionales no lucrativas con
sede en el pas. En el IVA, gozan de exenciones, entre otros, las personas lisiadas, as
como los tcnicos y cientficos.
2) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante est
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la "persona" del destinatario legal tributario. As, por ejemplo, en
los impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas y
neumticos destinados a tractores, implementos agrcolas, bicicletas y juguetes; en el
impuesto a las ganancias gozan de exencin los intereses provenientes de depsitos en
cajas de ahorro, as como las ganancias derivadas de ttulos, acciones, cdulas, letras,
obligaciones y dems valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades
oficiales cuando una ley general o especial as lo disponga.
b) Consideramos que hay beneficios tributarios cuando la desconexin entre
hiptesis y mandato no es total sino parcial, siendo distintos los nombres que las leyes
tributarias asignan a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones
aceleradas, etctera). Un diferente tipo de beneficio se configura cuando el Estado cede
bienes en forma promocional. Ante ello distinguimos tres tipos de beneficios:
1) En algunos casos se produce una neutralizacin cuantitativamente parcial del
efecto normal derivado de la realizacin del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo
paga el tributo pero en menor cantidad a la que el legislador previ como originaria.
As, por ejemplo, las reducciones de alcuotas del ex impuesto a los rditos que se
disponan ante las reinversiones de ganancias en las empresas. En el actual impuesto a
las ganancias, quienes las obtengan como consecuencia de sus derechos de autor, pagan
impuesto por las sumas que excedan de diez mil pesos por perodo fiscal. Quienes
obtengan cifras inferiores no estn gravados.
368
2) En otros supuestos la neutralizacin es temporariamente parcial. Esto significa

que no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto perodo
de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de las llamadas "zonas de emergencia
econmica" o de los llamados "diferimientos" otorgados como incentivos para el
desarrollo de ciertas regiones o actividades).
3) Los beneficios tambin pueden consistir en montos que el Estado entrega a los
particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (p.ej., reintegros o
subsidios).
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y
deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretacin extensiva ni
tampoco la integracin por va de analoga. En aplicacin de este principio, la Corte
Suprema resolvi, por ejemplo, que una exencin a valores mobiliarios no poda
interpretarse como extendida analgicamente a documentos que no revestan tal carcter
jurdico.
Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre trmino de vigencia
se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los
extremos fcticos tenidos en cuenta para concederlas (p.ej., la exencin subjetiva a
entidades de asistencia social subsiste mientras sus beneficios no se distribuyan entre los
integrantes, pero cesa si esa distribucin se produce).
La subsistencia de las exenciones tambin est condicionada a que no sean
derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea que el hecho de no
expresarse el trmino de vigencia no puede llevar a interpretar que la exencin se otorg
"a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestin sta que depende de la
valoracin del legislador.
De igual modo, si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo
determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vencimiento del
plazo.
170. BENEFICIOS DERIVADOS DE LOS REGMENES DE

PROMOCIN. -Estos regmenes consisten bsicamente en que para incentivar una
regin o una actividad, se invita a los contribuyentes a realizar inversiones y cumplir
otros recaudos. Correlativamente, el Estado se obliga a proporcionar exenciones y
beneficios impositivos con un lapso determinado de vigencia.
369
El acogimiento y su aceptacin configuran un acto administrativo bilateral con

los alcances de un verdadero contrato, de donde surgen derechos y obligaciones para
ambas partes.
Sin embargo, en algunas pocas este contrato ha sido modificado
unilateralmente por el Gobierno nacional antes de que operase el trmino de vigencia de
los beneficios impositivos acordados, y mediante distintas disposiciones que alteraron
su espritu y alcance. Por ejemplo, la suspensin del 50% de beneficios por ley 23.697.
Tales alteraciones han sido justificadas sobre la base de un estado de emergencia
nacional. Por actuacin de emergencia se entiende la accin que se debe efectuar sin
dilaciones para evitar un mal mayor. En principio, las razonables medidas de
emergencia son dictadas en una situacin de caractersticas graves para el pas, y no
entran en colisin con el derecho, ya que su sancin es incluso un deber para el Estado.
Pero si bien el Estado ensancha sus poderes en la emergencia, eso debe generar
la correlativa ampliacin de proteccin que brindan las garantas individuales
contenidas en la Constitucin.
En tal sentido, la actuacin estatal en emergencia puede ser considerada como
una actividad lcita lesiva, en cuanto por un lado se justifica por las crisis, pero por otro
lado viola derechos consagrados por la Constitucin nacional, especialmente el
principio de igualdad (art. 16) y el derecho de propiedad (arts. 14 y 17).
Ante ello surge la tesis doctrinal y jurisprudencial segn la cual corresponde la
indemnizacin del dao ocasionado. Si determinadas medidas del Estado, aun lcitas,
ocasionan un perjuicio excepcional a un particular, surge la obligacin del Estado de
reparar el menoscabo causado.
Abundante doctrina se inclina por esta solucin, admitiendo que la
responsabilidad estatal se extiende a los actos de ndole legislativa (Linares Quintana,
La responsabilidad del Estado legislador, LL, 36-1038; Sayagus Laso, Responsabilidad
del Estado por acto legislativo, JA, 1949-1-54, secc. doctrina; Gordillo, Derecho
administrativo de la economa, p. 316; Altamira Gigena, Responsabilidad del Estado, p.
153; Guastavino, Indemnizaciones por la actividad lcita lesiva del Estado, ED, 118-
190; Mosset Iturraspe, Indemnizacin del dao por el Estado, LL, 1979-C-219; Morello,
370
Compensacin del Estado por daos originados en su accionar lcito, ED, 120-887;
Alterini, Lesin al crdito y responsabilidad del Estado, p. 63).
Tal es la posicin adoptable en materia de regmenes promocionales
unilateralmente modificados o derogados antes de tiempo por el Estado en detrimento
del derecho de propiedad de los promocionados. stos incorporaron a su patrimonio los
beneficios derivados del rgimen, y se ven alcanzados -sin culpa- por un acto unilateral
y perjudicial del Estado. La justificacin en la emergencia transforma el acto en "lcito
lesivo" con necesidad de indemnizar al perjudicado inculpable.
La jurisprudencia de la Corte Suprema se ha expedido en idntico sentido. En
los casos "Laplacette" (LL, 29-697), "Metal-mecnica" (Fallos, 164:140), "Cantn"
(LL, 1979-219), "Snchez Granel" (Fallos, 306:1409), la Corte decidi que se deba
indemnizar en el caso de un rgimen promocional consistente en beneficios tributarios,
unilateralmente alterados y sin culpa del beneficiario.
171. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACIN JURDICA

TRIBUTARIA. -Cuando el hecho imponible acaece surge la potencial consecuencia de
que el sujeto pasivo pague al fisco la suma generalmente dineraria denominada "importe
tributario". Para llegar a dicho importe es necesario estudiar los elementos mediante los
cuales se precisa la cuanta de ese importe. Por eso hablamos de elementos
cuantificantes.
El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan
cuidadosamente como seleccion los hechos imponibles. La "cuanta" que resulte
asignada a cada deuda tributaria, debe ser abstractamente idnea para reflejar qu valor
se atribuy a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva.
Para decirlo de manera que se entienda: el elemento cuantificante debe expresar
hasta qu lmite patrimonial es razonable llevar la obligacin de tributar, conforme a la
aptitud de pago pblico que el legislador pens aprehender al construir un cierto hecho
imponible. De ah la importancia de este elemento. Tiene la trascendental funcin de
dimensionar la porcin de capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible
realizado.
371
Pero de lo dicho no se desprende que el "elemento cuantificante" sea un

elemento integrante del hecho imponible, segn piensan destacados autores. En tal
sentido, tiene razn Sinz de Bujanda cuando dice que el elemento en estudio es un
mero instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del
presupuesto de nacimiento de la obligacin tributaria sustancial (Hacienda y derecho, t.
4, p. 389).
El legislador debe encontrar una congruente vinculacin entre la accin del
destinatario legal tributario, previamente considerada como hiptesis por la norma, y el
importe tributario que se debe pagar ante la realizacin de esa accin.
Esa "congruente adecuacin" se obtiene de la siguiente manera:
a) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos idneos de aptitud de
pago pblico. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles, los importes tributarios
deben asignar una dimensin razonable y no desproporcionada a tal aptitud.
b) En las tasas, la adecuacin exige tener en cuenta los diversos aspectos de la
actividad estatal que de alguna manera concierne al obligado. Por ejemplo, el costo de la
debida organizacin y funcionamiento de una ciudad por un municipio, lo cual permite
ejercer actividades lucrativas a ciertas personas y empresas que son llamadas a
contribuir.
c) En las contribuciones especiales, la congruente adecuacin exigir tomar en
cuenta principalmente la presuncin ms aproximada posible de la ventaja econmica
que la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado (a fin de que el
importe tributario exigido guarde razonable proporcin con el beneficio presunto).
Llamamos entonces "importe tributario" (prescindimos de otras denominaciones
como tarifa tributaria, cuota tributaria, tipo impositivo, etc.) a la cantidad que el fisco
pretende y que el sujeto pasivo est obligado a pagarle. El importe tributario puede ser
fijo o variable.
El importe tributario fijo es aquel en que la cuanta del tributo est especificada
ab initio y directamente en el mandato de la norma. As, eran importes fijos los antiguos
impuestos de capitacin. Modernamente podemos encontrar estos importes en los
impuestos de
372
sellos. Tambin hay importes fijos disimulados en ciertos "mnimos" de alto monto que
suelen fijar algunas leyes impositivas.
El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del tributo no est
directamente especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se requiere
de otros elementos para poder transformar la obligacin en cifra. Analicemos las
diferentes situaciones.
Para la cuantificacin es necesario recurrir a otro concepto denominado base
imponible. La podemos caracterizar como la magnitud que es generalmente pecuniaria,
de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje. Puede tambin
consistir en un elemento de cierta relevancia econmica que resulte til para que de ella
obtengamos el importe tributario sin utilizacin de porcentajes.
En los casos habituales, la base imponible se expresa en un monto dinerario
(p.ej., el valor de un inmueble). Pero puede suceder que en algunos casos no contemos
con cifras. En tales supuestos, la base imponible deber consistir en una magnitud con
cierta relevancia econmica como para que pueda servir de sustento al importe
tributario (p.ej., un litro o un kilo de algo).
La diferencia consiste en que si la base imponible es una magnitud
numricamente pecuniaria, sobre ella ser factible aplicar el porcentaje denominado
"alcuota" (p.ej., sobre el valor del inmueble se aplica un 6%). Si, por el contrario, dicha
base imponible carece de magnitud numrica pecuniaria, ser imposible aplicar
porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem
y especficos.
a) Tenemos importe tributario ad valorem cuando la base imponible es una
magnitud numricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota, que es un
porcentaje de dicha magnitud.
La alcuota es proporcional cuando el porcentaje permanece constante,
cualquiera sea la dimensin de la base imponible sobre la que se aplica (p.ej., el
sealado caso del inmueble).
La alcuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se
incrementa la base imponible, o tambin se eleva ante otras circunstancias que el
legislador considera justificantes de tal aumento (p.ej., el incremento de alcuotas ante
mayores rentas en el impuesto a las ganancias).
373
En el derecho tributario argentino es frecuentemente utilizable la "progresividad

doble", que consiste en lo siguiente: la ley impositiva estatuye una escala que
comprende diversas categoras numricas, y dentro de cada categora numrica
establece un monto fijo ms un porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se
tom como lmite mnimo de la categora. La operacin aritmtica de sumar el monto
fijo y la cantidad que resulte de la aplicacin del porcentaje proporciona el "importe
tributario". Esta modalidad es la que utiliza el impuesto argentino a las ganancias.
b) Tenemos importe tributario especfico cuando la base imponible no es una
magnitud pecuniaria numrica, sino una dimensin valorativa respecto a la cual est
relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje. Vemos, por ende,
que cuando el importe tributario es especfico, el elemento cuantificante tiene base
imponible, pero no alcuota.
Tratndose de importes especficos, la base imponible puede asumir muy
diferentes modalidades. Veamos algunos ejemplos: puede ser una unidad de medida o
de peso, como un metro, un kilo o un litro; puede ser el nmero de butacas de un cine en
impuestos a la cinematografa, que toman como hecho imponible la realizacin de una
funcin, o bien puede ser la antigedad de modelo de un automvil, coordinada con su
peso (caso de los impuestos a los automotores).
Debe tambin mencionarse que en algunos casos y en ciertos impuestos se
introducen "deducciones" que disminuyen la base imponible (p.ej., las cargas de familia
en el impuesto a las ganancias) o "adicionales" que la incrementan (p.ej., la alcuota
aumentada para lugares baldos, que suelen establecer algunos fiscos locales).
172. PRIVILEGIOS. -Consisten en el derecho dado por la ley a un acreedor

para ser pagado con preferencia de otro (art. 3875, Cd. Civil). En el caso tributario, el
privilegio es la prelacin otorgada al fisco, en concurrencia con otros acreedores, sobre
los bienes del deudor.
Se discute si el privilegio del Estado por tributos deriva del Cdigo Civil o si,
por el contrario, ste no hace ms que reconocer la existencia de una preeminencia
proveniente de la naturaleza del crdito y de las facultades inherentes al poder pblico.
374
Una primera postura sostenida entre otros por Garca Belsunce (Estudios
financieros, p. 247) y Martnez (El privilegio fiscal, "Derecho Fiscal", XIII-361) afirma
que la cuestin sobre preferencias de unos crditos sobre otros con respecto al
producido de la liquidacin de ciertos bienes de un deudor comn, es de derecho civil
aunque entre los acreedores se halle el Estado. La Corte Suprema de la Nacin est en
esta tesitura y ha decidido que la circunstancia de que el derecho civil sea privado no
impide que el Cdigo de la materia regule aspectos en que est interesado el orden
pblico.
En cuanto a privilegios, dice la Corte, su regulacin requiere la consideracin de
las distintas especies de crdito, sean de naturaleza pblica o privada, por lo que resulta
materia propia de la Nacin (CSJN, 6/9/77, "Banco de la Nacin Argentina c/Pcia. de
Buenos Aires", 6/9/77, ED, 75-280, y "Derecho Fiscal", XXVII-796).
Como corolario de esta posicin se concluye que las provincias no pueden
legislar sobre privilegios. Esto tambin ha sido sostenido por la Corte, segn la cual est
vedado a las provincias otorgar privilegio alguno a los crditos provenientes de los
impuestos cuya creacin les corresponde (Fallos, 209:487; 212:587).
En contra de estas opiniones se alza la doctrina publicista; ella pretende que la
facultad de crear privilegios es inherente al derecho de aplicar tributos.
Corresponde a un punto de derecho pblico y, por ende, de orden local, que las
provincias no han delegado; en consecuencia, si el Cdigo Civil hubiera avanzado sobre
ese derecho inherente al poder tributario, la inconstitucionalidad sera del Cdigo y no
de las normas provinciales (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 623).
Por nuestra parte, pensamos que ste es otro de los casos en que siguen rigiendo
los preceptos de la disciplina troncal (el derecho civil), en la medida en que no han
recibido legislacin especfica tributaria que reforme sus regulaciones. En consecuencia,
el Cdigo Civil es de aplicacin mientras la legislacin tributaria nacional no contenga
normas modificatorias.
En cuanto a la facultad provincial de legislar sobre privilegios apartndose del
Cdigo Civil, entendemos que ello es inaceptable, atento la inferior jerarqua que tienen
sus normas (art. 31, Const. nacional).
375
El art. 3879 del Cd. Civil asigna privilegio general sobre todos los bienes del
deudor a los crditos del fisco y de las municipalidades por impuestos pblicos directos
e indirectos. Interpretando esta norma con amplitud, y salvando las imperfecciones de
redaccin, podemos concluir en que el privilegio del fisco cubre toda clase de tributos
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) tanto nacionales como provinciales y
municipales.
El privilegio fiscal slo protege la deuda tributaria en s misma. No abarca las
sumas que se agreguen por otros conceptos (p.ej., intereses y multas), dado que su
finalidad (sancionar) es distinta de la del tributo (cubrir gastos pblicos).
Si ocurriese que un tercero (generalmente otro acreedor con privilegio) le paga
al fisco para eliminarlo como acreedor, se subroga en los derechos de ste y se convierte
en titular del privilegio general que amparaba el crdito pagado.
Se discute sobre la coexistencia de privilegios de derecho pblico y privado que
dan lugar a colisin entre acreedores. De todos estos conflictos, el que ms dudas ha
suscitado es la prioridad del fisco por tributos o del acreedor hipotecario en relacin al
inmueble hipotecado.
Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su
privilegio de derecho pblico. Sin embargo, la Corte Suprema nacional decidi que el
crdito hipotecario tiene preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la
constitucin del gravamen (ver Giuliani Fonrouge, El conflicto del acreedor hipotecario,
LL, 63-90).
D) EXTINCIN DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

PRINCIPAL
173. INTRODUCCIN. -Existen diversos modos de poner fin a la obligacin

tributaria sustancial, pero siendo una obligacin de dar, el medio normal de extincin es
el pago.
El Cdigo Civil regula otros medios de extinguir la obligacin (arts. 724 y ss.,
3947 y 3949), algunos de los cuales son aplicables en materia tributaria.
174. PAGO. -Es el cumplimiento de la prestacin que constituye el objeto de

la relacin jurdica tributaria principal, lo que
376
presupone la existencia de un crdito por suma lquida y exigible a favor del fisco. Son
aplicables al pago las normas del derecho civil con carcter supletorio de las tributarias.
Entre las mltiples teoras sobre su naturaleza, destaquemos que para algunos
autores el pago es un acto jurdico, para otros es un hecho jurdico y tambin se sostiene
que tiene naturaleza contractual (es la posicin de la Corte Suprema). Segn esta teora
el pago crea una situacin contractual exteriorizada por el recibo del Estado, en virtud
del cual el deudor se libera de su obligacin constituyendo un derecho patrimonial
adquirido y amparado por el art. 17 de la Const. nacional. Esta posicin es
jurdicamente objetable, como hemos explicado en su momento.
Los sujetos pasivos de la obligacin tributaria deben realizar el pago, pero
tambin pueden hacerlo otros terceros, segn se desprende del art. 727 del Cd. Civil.
Es decir, nada obsta a que un tercero efecte el pago liberando al deudor. En tal caso, el
fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos,
garantas, preferencias y privilegios sustanciales. As ha resuelto la jurisprudencia en
numerosos pronunciamientos. En la doctrina nacional, estn de acuerdo -entre otros-
Jarach (Curso superior, t. I, p. 239) y Giuliani Fonrouge (Derecho financiero, t. I, p.
528). Tambin hay general coincidencia sobre el punto en la doctrina extranjera
(Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 277).
Nuestra doctrina y jurisprudencia coinciden en negar al tercero el ejercicio de la
va de ejecucin fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepcin instituido
en favor del fisco. No obstante, hay casos en los que la propia ley otorga a sujetos
privados la va ejecutiva, especialmente en contribuciones de mejoras. En realidad, no
hay razones de fondo para negar a particulares procedimientos judiciales similares a los
dados al fisco. No obstante, quizs resulte chocante que acreedores privados comprando
deudas fiscales y actuando empresarialmente, rematen viviendas u otros bienes
indispensables de deudores imposibilitados de pagar.
a) EFECTOS DEL PAGO. Hemos dicho que el pago extingue la obligacin

tributaria, pero as ocurre siempre y cuando dicho pago sea aceptado por el fisco.
377
Por lo pronto, y segn reiterada jurisprudencia, la boleta de depsito bancaria de

importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco
acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la
correccin del pago (TFN, 21/10/77, "AA, Abrasivos Argentinos SAIC y otro",
"Derecho Fiscal", t. XXVII, 1322).
Es decir: para que el pago fuera verdaderamente extintivo, el fisco debera
entregar recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que el pago no siempre es
cancelatorio en s mismo. Lo ser, por ejemplo, si se abona el importe tributario que el
fisco determin de oficio, o si, apelada la determinacin, el Tribunal Fiscal y la justicia
contenciosoadministrativa confirman el monto determinado. Tambin ser cancelatorio
cuando el contribuyente realiza el pago y luego inicia accin judicial requiriendo la
restitucin. Si este reclamo se deniega administrativamente o si recurrida esta resolucin
adversa, la justicia confirma el fallo, se tendr al pago como cancelatorio.
No obstante, en la mayora de los casos, el pago se efecta conforme a la norma
general en materia de liquidacin de deuda, o sea, mediante la declaracin jurada que
practican los contribuyentes. El monto pagado como consecuencia de tal declaracin
queda sujeto a fiscalizacin mientras no prescriba la accin. De acuerdo a lo que vimos
en su momento, esto es perjudicial para el contribuyente, ya que puede quedar sujeto a
cambios legislativos retroactivos segn la postura de la Corte Suprema en la materia. Lo
ideal sera que el fisco se expidiera en tiempo prudencial sobre la correccin del pago,
terminando con la incertidumbre al respecto.
b) PAGOS A CUENTA. Lo habitual es que el pago se realice despus del

acaecimiento del hecho imponible, y por consiguiente despus que surja la obligacin
jurdica tributaria sustantiva.
Sin embargo, hay diversas figuras en las que el pago se hace antes de que dicha
obligacin nazca. Esto sucede, por ejemplo, con los anticipos tributarios, con otros
pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos y en los importes retenidos o percibidos.
En todos estos casos, el orden lgico (primero al acaecimiento del hecho
imponible y el consiguiente nacimiento de la obligacin tributaria, y despus el pago
cumpliendo el mandato normativo) se trastoca, y el pago se produce con anterioridad.
378
Pero en tales supuestos, esta prestacin se imputa a cuenta de la suma final que
resulte de la determinacin tributaria y queda sujeta a reajuste en ms o en menos. Si los
pagos a cuenta superan la obligacin fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a
restitucin. Si los importes a cuenta no alcanzan a cubrir el total adeudado, debe
abonarse el saldo pendiente en la fecha que la ley seala como de cumplimiento de la
obligacin final. Lo afirmado en el texto no se aplica a las llamadas "retenciones
definitivas" (p.ej., la que dispone el impuesto a las ganancias para beneficiarios del
exterior). Ya hemos demostrado que aqu se opera una sustitucin y que lo abonado por
el pagador nacional no tiene el carcter de "pago a cuenta".
c) ANTICIPOS TRIBUTARIOS. NATURALEZA Y CARACTERES. Son

cuotas de un presunto impuesto futuro (Corti, Anticipos impositivos, p. 9 y siguientes).
Este instituto se presenta como una obligacin que ciertos sujetos pasivos deben
cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible. Como dijimos en el punto
anterior, ac nos encontramos con obligaciones que surgen con antelacin al nacimiento
de la deuda tributaria propiamente dicha.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el perodo
precedente es aproximadamente equivalente a lo que se deber pagar en el perodo
posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo. La Corte ha admitido que sta es
una presuncin razonable (Fallos, 235:794).
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los
que en realidad son slo un fragmento, con individualidad efmera (sobreviven mientras
la deuda principal no se haya determinado), fechas de vencimiento propias (situadas en
el perodo posterior a aquel de la obligacin de que constituyen una fraccin),
posibilidad de devengar intereses resarcitorios y de ser pretendido su cobro mediante
ejecucin fiscal.
Por supuesto que tal individualidad es slo una ficcin, dado que el anticipo
debe mantener sujecin a un determinado impuesto. En otras palabras: el pago que se
realiza como anticipo est siempre subordinado a la liquidacin final a realizarse con la
declaracin jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no revisten el carcter
de pago definitivo, sino de ingresos que deben
379
imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinacin

definitiva.
Estas cuotas adelantadas de una obligacin que no est perfeccionada son
necesariamente provisorias, y si bien estn dotadas de cierta individualidad, ella
desaparece al verificarse su integracin en la obligacin impositiva anual debidamente
determinada.
El art. 21 de la ley 11.683 (t.o. 1998) establece que los anticipos son importes
que se exigen a cuenta del tributo que se deba abonar por el perodo fiscal de que se
trate, y slo pueden ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del plazo o de
presentacin de declaracin jurada (la que resulte posterior). Despus de estos eventos
ya no se podrn exigir anticipos, sino la obligacin tributaria principal propiamente
dicha.
Este dispositivo autoriza su posibilidad de ejecucin fiscal por va judicial ante
la falta de pago; ello se complementa con la norma del art. 37, segn la cual los
anticipos no pagados a su vencimiento devengan intereses resarcitorios sin necesidad de
interpelacin alguna.
175. COMPENSACIN. -Este medio extintivo tiene lugar cuando dos

personas renen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente.
Si bien en derecho civil se considera la compensacin un medio normal de
extincin, no ocurre ello en derecho tributario. El italiano Tesoro (Principi di diritto
tributario, p. 496) dice que la compensacin no puede operarse en derecho tributario
porque: a) el fisco necesita recaudar rpidamente los tributos; b) el crdito del Estado y
los de los particulares son de distinta naturaleza, y c) los crditos contra el Estado no
son ejecutables.
Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se
manifiesta en favor de la compensacin. El Modelo de Cdigo Tributario est en esta
postura, y su art. 48 admite compensar, de oficio o a peticin de partes, los crditos del
fisco por tributos, con los crditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto.
Segn la ley 11.683, la AFIP puede compensar de oficio los saldos acreedores
del contribuyente, cualquiera sea la forma en que ellos se originan, con las deudas o
saldos deudores de impues-
380
tos declarados previamente por dicho contribuyente o determinados por el rgano fiscal
y concernientes a periodos no prescriptOS, comenzando por los ms antiguos y aunque
provengan de distintos gravmenes (art. 28, ley 11.683).
A su vez, como consecuencia de dicha compensacin prevista en el art. 28, o
cuando el organismo fiscal compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso,
podr (de oficio o a instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que
ste haya pagado en demasa, o proceder a la restitucin de esa suma, en forma simple y
rpida (art. 29, ley 11.683). Igual facultad tendr la Administracin para compensar
multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa (art. 28).
Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos
acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la
existencia de esos saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su
importe en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el
fisco opera como interrupcin de la prescripcin que podra estar corriendo a su favor.
El efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el importe
de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
176. CONFUSIN. -Se opera esta modalidad de extincin cuando el sujeto

activo de la obligacin tributaria (el Estado) como consecuencia de transmisin a su
nombre de bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situacin del
deudor (concepto del art. 53 del Modelo de Cdigo Tributario).
Esta situacin se produce muy raramente en derecho tributario; ocurre, por
ejemplo, cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas
tributarias. En tal caso, estas deudas se extinguen por confusin.
177. NOVACIN. -Esta causal extintiva se produce cuando una obligacin se

transforma en otra diferente, la cual sustituye a la primera, que se extingue (art. 724,
Cd. Civil).
Una singular extincin de la relacin jurdica tributaria sustancial se produce
ante las peridicas leyes de "regularizacin pa-
381
trimonial" que se dictan en nuestro pas. Son deudas tributarias no pagadas a su debido
tiempo, que quedan extinguidas cuando el deudor se somete al sealado rgimen de
regularizacin patrimonial.
Al producirse el acogimiento, los deudores declaran sus gravmenes omitidos y
sobre tales montos se suele aplicar una alcuota reducida, de la cual surge una deuda
tributaria inferior a la que habra correspondido si se hubiera cumplido normalmente
con la obligacin. Aparece as una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe depende
de la alcuota que se fije sobre los montos omitidos.
Se genera entonces una verdadera novacin, porque la obligacin tributaria
originaria es sustituida. Por ende se extingue, y en su lugar nace otra obligacin
diferente que pasa a ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y
con extincin de intereses y toda otra sancin.
Esto significa un premio para los incumplidores y un aliciente para la evasin.
Ante ello, es inadmisible que las regularizaciones patrimoniales se hayan vuelto
permanentes y pasado a ser otro de los mtodos habituales de recaudacin por el fisco.
178. PRESCRIPCIN. -Este medio se configura cuando el deudor queda

liberado de su obligacin por la inaccin del Estado durante cierto perodo de tiempo.
El Modelo de Cdigo Tributario trata la institucin partiendo del principio
general de que todas las obligaciones tributarias son prescriptibles (arts. 55 a 60).
Observando panormicamente el rgimen argentino nacional en la materia
vemos que, segn el art. 56 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscripto en la
AFIP o, no estndolo, no tiene obligacin de hacerlo, o l mismo regulariza
espontneamente su situacin, la prescripcin de su obligacin sustancial se opera en el
trmino de cinco aos, pasado el cual el fisco carece de accin para reclamarle el pago
de la suma que adeuda.
Si, el contribuyente, por el contrario, no est inscripto en la AFIP, teniendo el
deber de hacerlo, su obligacin sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribe
en el plazo de diez aos.
Para algunos el alargamiento del plazo es una pena sin posibilidad defensiva.
Pero la extensin cubre la dificultad de detectar contribuyentes ignorados que actan en
las sombras. Slo difcil-
382
mente accede el fisco a tales actividades (generalmente lo hace por denuncias) y el

plazo extendido es adecuado pero no es sancin sino necesidad recaudatoria. Ello sin
perjuicio de que en el hallazgo afloren tambin conductas sancionables. Dentro de la
jurisprudencia nacional no hay objeciones al plazo alargado de diez aos.
Respecto de la "fecha a partir de la cual debe contarse el trmino, el art. 57 de la
ley 11.683 decide que el trmino de prescripcin del poder fiscal para determinar el
impuesto y facultades accesorias del mismo, as como la accin para exigir el pago,
comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al ao en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentacin de declaraciones juradas e
ingreso del gravamen.
En cuanto a la interrupcin de la prescripcin (la interrupcin tiene como no
transcurrido el plazo de la prescripcin que corri con anterioridad al acontecimiento
interruptor), la ley 11.683 admite las siguientes causales:
a) El reconocimiento expreso o tcito de la obligacin impositiva por el sujeto
pasivo.
b) La renuncia por dicho sujeto pasivo al trmino corrido de la prescripcin en
curso.
c) El juicio de ejecucin fiscal iniciado contra el sujeto pasivo, nicamente en
casos de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin
debidamente notificada o en una intimacin o resolucin administrativa notificada y no
recurrida; o en casos de otra ndole por cualquier acto judicial tendiente a obtener el
cobro de lo adeudado.
Con relacin a la segunda causal mencionada (renuncia), concordamos con
Giuliani Fonrouge en que ella es frecuentemente utilizada, tanto para disimular la
morosidad del fisco como para coaccionar a los contribuyentes que no osan sustraerse al
requerimiento de los funcionarios.
Por ltimo, y en lo relativo a la suspensin de la prescripcin (la suspensin
inutiliza para la prescripcin su tiempo de duracin; pero desaparecida la causal
suspensiva, el tiempo anterior a la suspensin se agrega al transcurrido con
posterioridad), el art. 65 de la ley 11.683 establece las siguientes causas: en la
determinacin de oficio se suspende el curso de la prescripcin con relacin
383
a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago por el trmino de un ao contado
desde la fecha de intimacin administrativa de pago. Si se interpone recurso de
apelacin ante el Tribunal Fiscal, la suspensin se prolonga hasta noventa das despus
de notificada la sentencia de] mismo que declare su incompetencia, o determine el
tributo o apruebe la liquidacin practicada en su consecuencia. La intimacin de pago
efectuada al deudor principal suspende la prescripcin de las acciones y poderes del
fisco respecto de los responsables solidarios.
En cuanto a las multas, la suspensin corre por un ao desde la fecha de la
resolucin condenatoria. Si se recurre ante el Tribunal Fiscal, el trmino de la
suspensin se cuenta desde la fecha de la resolucin recurrida hasta noventa das
despus de notificada la sentencia del mencionado tribunal.
E) EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN

TRIBUTARIA. INTERESES RESARCITORIOS
179. INTRODUCCIN. -Con prescindencia de las penas previstas por

infracciones, la ley puede imponer una sancin indemnizatoria, cuya misin es resarcir
por el retardo moratorio.
En derecho civil nos encontramos con intereses de distinto tipo. El Cdigo Civil
trata el inters resarcitorio, indemnizatorio o moratorio (art. 622), tambin los llamados
"daos e intereses" (art. 519 y concs.) y adems los "intereses compensatorios" (art.
621).
El inters utilizado como sancin por el art. 37 de la ley 11.683 es resarcitorio.
En consecuencia, se trata de una sancin que funciona como indemnizacin por el
atraso del deudor en el pago. Sin necesidad de probar perjuicios por el retardo, el deudor
debe abonar los intereses porque el acreedor se vio privado de disponer oportunamente
de un capital que produce frutos, precisamente "intereses".
180. LA SANCIN EN EL DERECHO TRIBUTARIO. -El inters

resarcitorio se aplica ante la falta de cumplimiento en trmino de la prestacin tributaria,
sea que esta falta de cumplimiento haya sido omisiva o fraudulenta.
384
Los intereses en cuestin se fijan en virtud de una doble proporcin:
a) CUANTITATIVA. La suma debida en concepto de intereses est en relacin

directa con el importe no pagado en trmino. A tal fin, se calcula un nmero
determinado de unidades de inters por cada cien unidades de capital (cmputo
porcentual).
b) TEMPORAL. El inters corre sin interrupcin desde el momento en que la

obligacin tributaria es incumplida, acrecentndose gradualmente a medida que
transcurre el tiempo. Se fija, generalmente, en perodos mensuales o anuales.
En el orden nacional, el art. 37 de la ley 11.683 dispone que la falta total o
parcial de los gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems pagos a cuenta,
devengar, desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de interpelacin alguna,
un inters resarcitorio.
181. NATURALEZA DEL INTERS DE LA LEY 11.683. -Antes de las

reformas a la ley 11.683 que condujeron a su texto actual, se plante tanto en doctrina
como en jurisprudencia una polmica con respecto a la naturaleza jurdica de los
entonces llamados "recargos". Algunos tericos sustentaron que los recargos eran de
naturaleza civil; otros opinaron que eran accesorios del impuesto; alguna resolucin
jurisprudencial sostuvo que el recargo tena una naturaleza sui generis. Por ltimo, la
doctrina y jurisprudencia predominantes en el pas asignaron a los recargos el carcter
de una sancin penal.
Al reformarse la ley 11.683, el texto del actual art. 37 (entonces art. 42) sufri un
cambio: se sustituy el trmino "recargo" por el de "inters", aparte de otras variaciones
cuyo inequvoco propsito fue el de asignar a la sancin el carcter de inters civil de
tipo resarcitorio, y no de sancin penal. Como consecuencia de ello, es ahora un
resarcimiento o indemnizacin por el atraso en el pago. A su vez, la sancin mencionada
es diferente del llamado "inters punitorio" del art. 55 de la ley 11.683, que rige para los
supuestos de ejecucin fiscal.
182. PRINCIPIOS JURDICOS QUE RIGEN EN CASO DE su

IMPOSICIN. -Son mltiples en el mbito del derecho civil; pero con respecto a
nuestra materia los podemos resear de la siguiente manera:
385
a) El inters es un accesorio del tributo y, por tanto, su suerte queda subordinada a

la de la obligacin tributaria principal.
b) De la afirmacin precedente se desprende que el inters participa de la misma
naturaleza del tributo. En consecuencia, slo puede ser aplicado mediante el
procedimiento para la determinacin de oficio (art. 16, ley 11.683), el cual asegura la
defensa mediante una vista para descargo, y la posibilidad de ofrecer o presentar
pruebas. La resolucin debe ser fundada y objeto de los recursos pertinentes.
c) No tienen vigencia regulaciones del derecho penal comn que suele adoptar el
derecho penal tributario. As, no rige el principio non bis in dem, y la sancin civil
puede concurrir con cualquier penalidad. De la misma forma, dejan de ser aplicables
disposiciones de derecho penal tributario sobre concurso de sanciones, concurso de
infractores, reincidencia, extincin de la pena, etctera. A falta de disposiciones
especficas, las regulaciones supletorias no sern las de la ley penal sino las de la ley
civil.
d) Esta sancin es transmisible a los herederos, las colectividades responden por
ella, y pueden adeudarse intereses en casos de hechos cometidos por terceros.
183. AUTOMATICIDAD DE LA MORA. -El inters resarcitorio fijado por

el art. 37 de la ley 11.683 se devenga sin necesidad de interpelacin alguna. Se trata de
una situacin de "mora legal". Se habla tambin de que existe "mora automtica".
Atento a la naturaleza de la infraccin sancionada (simple omisin de
cumplimiento), bastar la constancia, certificacin o boleta de deuda, expedida por el
rgano fiscal competente, para que la mora se tenga por probada. En tal supuesto, quien
deber acreditar que no existe retardo (p.ej., por haberse efectuado el pago o haberse
concedido prrroga) ser el presunto infractor sancionado.
184. MORA CULPABLE COMO PRESUPUESTO DE SU

EXIGIBILIDAD. -La infraccin es predominantemente objetiva, pero requiere un
mnimo de subjetividad, que es la negligencia culposa. El no ingreso en trmino de lo
adeudado es suficiente para que se presuma la culpa negligente y comiencen a
devengarse los intereses resarcitorios.
386
Si la culpabilidad en cualquiera de sus dos formas (dolo o culpa) se halla

excluida, la infraccin omisiva no es sancionable. Esta conclusin, que en el campo del
ilcito fiscal es atinente a la subjetividad, no sufre variante ni por haberse asignado
carcter civil resarcitorio a la sancin de la ley 11.683, ni por haberse suprimido las
alusiones a "circunstancias excepcionales debidamente justificadas" y a "error excusable
de hecho o de derecho", que consignaba el antiguo texto.
En efecto, en derecho civil rige el principio general de que la sancin de
intereses moratorios slo es procedente si media dolo (voluntariedad en la mora) o culpa
(negligencia en ella). Dice Busso que el art. 622 del Cd. Civil no deroga el derecho
comn en lo que se refiere a la necesidad de culpa o dolo para que el deudor incurra en
responsabilidad (Cdigo Civil anotado, t. IV, p. 299).
El rgimen aplicable es el que surge del art. 509 y ss. del Cd. Civil, y una de las
condiciones indispensables para que proceda la indemnizacin moratoria es que el
retardo en el cumplimiento sea imputable al deudor.
La Corte Suprema se expidi al respecto el 25 de febrero de 1982 en la causa
"Ika Renault SAICF". Dijo que, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses del
entonces art. 42 (actual art. 37) y la falta de toda previsin sobre el carcter de la mora,
es posible recurrir a la legislacin comn para llenar este vaco. Agreg el alto tribunal
que la constitucin de la mora se produce automticamente. Ello, en cuanto al aspecto
formal, pero nada dice la norma respecto del elemento subjetivo -imputabilidad del
retardo-que integra el concepto de aquel instituto. En tal sentido, resulta aplicable a la
ley tributaria la ltima parte del art. 509 del Cd. Civil, que exime al deudor de las
responsabilidades de la mora cuando prueba que no le es imputable (Fallos, 304-203).
Tal imputabilidad se configura cuando el deudor obra con culpa por negligencia,
que consiste en "la omisin de aquellas diligencias que exigiere la naturaleza de la
obligacin y que correspondiesen a las circunstancias de las personas, del tiempo y del
lugar" (art. 512, Cd. Civil). Es decir, como lo ha afirmado a menudo la jurisprudencia,
la culpa consiste en no prever el resultado previsible o, si ha sido previsto, descartarlo
como improbable o imposible, actuando sin el cuidado razonable segn las
circunstancias
387
del caso (CCivCom VMara, 14/6/63, LL, 111-316; CNCiv, Sala D, 29/5/64, JA, 1964-
IV-224).
En lo referente al aspecto probatorio, ninguna obligacin recae sobre el fisco
acreedor, para quien el simple retardo implica presuntivamente mora culpable. En
consecuencia, la prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor, pues si cree estar
liberado de toda responsabilidad, es l quien debe probarlo.
Para que procedan causas eximentes de culpa por los intereses de la ley 11.683
debe mediar ausencia de error, libertad de accin e inexistencia de un acontecimiento
insuperable que impida obrar en la debida forma.
En cuanto al error, afirma Busso que el requisito de certidumbre de la deuda, en
cuanto a hacer correr intereses moratorios, debe ser referente al conocimiento que el
deudor tuviera o debiera tener sobre la existencia y legitimidad de la obligacin. Si
inculpablemente la ignoraba, o si de buena fe pudo considerar que tena motivos
justificados para impugnarla, no se le debe condenar al pago de intereses moratorios,
pues stos constituyen la sancin de un incumplimiento voluntario y culpable (Cdigo
Civil anotado, t. IV, p. 300, punto 22).
En la jurisprudencia ha habido casos interesantes, como el de aquella empresa
que incurri en error de clculo en el IVA, justificable por complejidad, detect el error
por s misma y, advertida la diferencia, la ingres de inmediato. Ante ello se la dispens
de los intereses resarcitorios (CNFedContAdm, Sala III, 5/10/79, "Vendme SRL",
BCNFed, 979-83, sum. 144).
En otro caso se decidi que no corresponda el cobro de intereses porque una
empresa deba realizar una retencin sin que estuviera oficialmente establecido en
forma clara y pormenorizada cmo se deba llevar a cabo el clculo. Se dijo que existi
una concreta dificultad interpretativa, lo que excluy que la conducta de la empresa
configurase mora culpable ("Impuestos", 1981-A-766).
Se han dado diversas circunstancias que la jurisprudencia tributaria ha
considerado como justificativas de error en el cumplimiento de obligaciones fiscales.
Tal el caso de las normas de aplicacin que sufrieron una serie de variantes o que fueron
motivo de interpretaciones contradictorias en la administracin fiscal y en la
jurisprudencia (TFN, 18/12/62, LL, 111-410).
388
Asimismo, y en diferentes oportunidades, la jurisprudencia argentina dispens

de sanciones por imposibilidad material (CNCiv, Sala B, 6/2/56, LL, 82-278, e
"Impuestos", 25-765).
185. INTERESES Y CONVERTIBILIDAD. -Conforme hemos visto, ha sido

motivo de discusin la naturaleza jurdica de los intereses del actual art. 37 de la ley
11.683. Dimos cuenta del aparente propsito del legislador de asignar a la sancin un
carcter civil de tipo indemnizatorio, y no de una pena.
Pero para que ello sea as, el inters debe ser moderado y compatible con los del
mercado. Giuliani Fonrouge y Navarrine sostienen que para que pueda mantener su
carcter resarcitorio, el inters debe permanecer en cifras moderadas, ya que de lo
contrario el nombre asignado por el legislador no servir para calificar la naturaleza
jurdica, pues, como ha dicho la Corte, las instituciones tienen el carcter que resulta de
su naturaleza esencial y no de la observacin de meros formalismos (Procedimiento
Esto es as porque el fin del inters resarcitorio es el de reparar sin causar nuevas
lesiones. Esto diferencia la sancin compensatoria de la multa represiva.
Mientras la primera tiene por contenido una idea de restablecimiento o
equivalencia dentro del orden externo, la segunda contiene algo ms, en concepto de
castigo y ese exceso es precisamente lo que las caracteriza.
En definitiva, intereses y multas se diferencian por el quantum. Cuando ste
excede la necesidad de restablecimiento de equilibrio, pasa a ser una pena de multa, ante
lo cual deviene ilegtima su concurrencia con la otra multa que para la misma conducta
prev el art. 45 de la ley 11.683 (non bis in dem).
Por otra parte, la aplicacin de esta pena puede resultar inconstitucional en la
medida en que no respete los preceptos constitucionales sobre la defensa en juicio penal
que prev el art. 18 de la Const. nacional. Ello sin perjuicio del restante agravio de
inconstitucionalidad por el carcter confiscatorio de las tasas en razn de su fijacin
exorbitante en relacin a las tasas de mercado (Bertazza, Aspectos tributarios de la ley
de convertibilidad, "Doctrina Tributaria Errepar", n 135, p. 277).
389
186. INDEXACIN TRIBUTARIA. -La actualizacin monetaria, conocida

comnmente con el nombre de "indexacin", es la operacin jurdico-aritmtica de
calcular, en un momento dado, el nmero de unidades monetarias que corresponde a una
obligacin dineraria anterior, en forma de restablecer la equivalencia econmica del
objeto de la prestacin, distorsionada por la inflacin.
Uno de los efectos ms nocivos de la inflacin es el de perjudicar a los
acreedores de sumas de dinero, quienes ven disminuida su acreencia ante el simple paso
del tiempo. Esto sucede porque, si bien la deuda es cancelada a su vencimiento con una
cantidad cuya cifra nominal coincide con la adeudada, tal cancelacin no refleja una
realidad econmica si, durante el lapso en que se mantuvo la deuda, la inflacin
deterior el valor de su monto. Sucede entonces que entre las dos fechas -la de
nacimiento de la deuda y la de su pago- el patrn de medida (la moneda) es
formalmente idntico (en cuanto est formado por la misma cantidad de unidades), pero
intrnsecamente distinto (por cuanto vari lo representado por el valor escritural).
Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflacin en ciertos
rubros (p.ej., en el campo del ahorro o el del crdito dinerario) es la llamada
"indexacin", que consiste en la revaluacin del dinero empleando pautas indirectas
acerca de las oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos ndices
oficiales (p.ej., el de variacin de precios mayoristas).
En materia tributaria, la indexacin signific que las sumas derivadas de
tributos, sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que fueran
legtimamente adeudadas y que no se pagaban en trmino, deban sufrir un incremento
por devaluacin monetaria. El incremento "se integraba" con la suma originalmente
debida. El mismo procedimiento se empleaba en casos de repeticin tributaria.
En nuestro pas, se resolvi adoptar el sistema de revaluaciones de dinero para
mantener a valor constante las deudas de los administrados respecto del fisco, as como
las deudas que el fisco poda tener con los administrados. Tal fue el objetivo de la ley
21.281 (incorporada como captulo XV del ttulo I de la ley 11.683). Se cre un rgimen
de ajuste a valores constantes para tributos y sanciones que no se pagasen a su
vencimiento, de manera tal que
390
el paso del tiempo no afectase "la real magnitud de la deuda impositiva". A su vez, por
razones de equidad, se previ la simultnea y paralela aplicacin del sistema en favor de
los administrados en sus reclamos repetitivos.
En cuanto a su naturaleza jurdica en materia tributaria, y tal como fue legislado
en la Argentina, es acertada la corriente de opinin segn la cual el incremento
indexatorio integr una suma unitaria con el tributo, sancin o penalidad pecuniaria
objeto de actualizacin (o con la suma objeto de repeticin) y el nmero de unidades
monetarias resultantes reemplaz al monto original.
La consecuencia jurdica de lo antedicho fue la siguiente: el incremento
indexatorio qued sujeto al mismo rgimen jurdico a que estaba sometido el instituto
con el cual ese incremento se integr (tributo, inters, multa, anticipo de tributo,
etctera).
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin se fue inclinando por el criterio de
que la actualizacin no era un accesorio de la prestacin principal, sino una nueva
expresin numrica de la prestacin original. No obstante, este criterio no fue bice para
atender las cuestiones relativas a la mora de las partes. En efecto, la Corte entendi que
tanto para el caso de los intereses ("IKA Renault", Fallos, 304:203), como para el caso
de la actualizacin (CSJN, 7/5/87, "SA Fbricas y Refineras de Aceites (SAFRA)",
"Impuestos", XLV-B-1353) corresponda eximir al deudor de tales conceptos, si se
probaba que las responsabilidades en la mora no le eran imputables. Sostuvo la Corte
que, "ante la falta de toda previsin en el ordenamiento tributario acerca del carcter de
la mora del deudor, es posible recurrir a la legislacin comn para llenar ese vaco, en
especial para establecer el contenido del elemento subjetivo -imputabilidad en el
retardo- que integra tambin el concepto de este instituto jurdico".
187. EFECTOS DE LA LEY DE CONVERTIBILIDAD Y SU

DEROGACIN PARCIAL. -Este sistema indexatorio de la ley 11.683 fue derogado
por la ley 23.928, llamada "ley de convertibilidad del austral", cuyo art. 10 dispuso lo
siguiente: "Derganse, con efecto a partir del 1 del mes de abril de 1991, todas las
normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexacin por precios,
actualizacin monetaria... o cualquier otra forma de repotenciacin
391
de las deudas, impuestos, precios o tarifas... Esta derogacin se aplicar aun a los
efectos de las relaciones y situaciones jurdicas existentes, no pudiendo aplicarse ni
esgrimirse ninguna clusula legal, reglamentaria... de fecha anterior, como causa de
ajuste en las sumas de australes que corresponda pagar, sino hasta el da 1 de abril de
1991".
Aun sin resultar de aplicacin tan especfica, el art. 7 reafirm que en ningn
caso se admitira la actualizacin monetaria, cualquiera fuera su causa, hubiera o no
mora del deudor, con posterioridad al 1 de abril de 1991. A su vez, el art. 8 estableci
que los mecanismos de actualizacin monetaria dispuestos en sentencias judiciales se
aplicaban exclusivamente hasta la indicada fecha del 1 de abril de 1991, no
devengndose nuevos ajustes con posterioridad a ese momento.
Conforme al texto del art. 10, la derogacin de toda forma de indexacin alcanz
expresamente a los impuestos, independientemente y sin perjuicio de que la
desindexacin se aplicar tambin a las deudas en general.
El rgimen de convertibilidad sufri un cambio radical. Segn el art. 3 de la ley
25.561 (6/1/02) se derogaron los arts. 1, 2, 8, 9, 12 y 13 de la ley 23.928, con las
modificaciones de la ley 24.445. Y mediante el art. 4 se modificaron los arts. 3 a 6 y
10 de la ley 23.928.
Lo destacable es que qued anulada la convertibilidad del austral con el dlar
estadounidense. No obstante que los arts. 7, 8 y 10 de la ley 23.928 fueron
modificados en forma parcial, se mantuvo la imposibilidad de aplicar actualizacin
monetaria, indexacin, variacin de costos o repotenciacin de deudas, cualquiera sea
su causa, haya o no mora del deudor, con las salvedades previstas por la ley,
mantenindose para estos tem, adems, la derogacin de cualquier rgimen legal o
reglamentario que se establezca.
La subsistencia de la desindexacin, como dijimos, dependa de que se ganara la
lucha contra la inflacin, pues con sta se retornara al envilecimiento de la moneda,
debiendo reflejarse de algn modo. Tambin agregbamos que era preferible mantener
la indexacin por ndices de variaciones de precios que proporciona causas controlables
de ajuste.
392
No nos equivocamos: el valor de la moneda est decreciendo, con la lgica

consecuencia de incremento de precios (imposible esconder esta realidad prohibiendo la
indexacin). No podr mantenerse la disociacin entre el valor real y nominal. En el
aspecto impositivo, ser perjudicial para el fisco, pues es inevitable la incidencia de la
inflacin en los crditos y deudas con aqul. Por caso, en el impuesto a las ganancias no
ser reconocida la variacin de precios para actualizar quebrantos, valor de deducciones
y mnimos no imponibles, y tambin habr problemas para calcular el ajuste por
inflacin.
Con respecto a derechos y obligaciones a favor del fisco, surgir un desfasaje
que generar inequidad para las partes.
Tendrn que realizarse mecanismos de ajuste en materia tributaria, y el Estado
deber reconocer las posibles consecuencias indeseables. El problema no se soluciona
slo con el coeficiente de estabilizacin de referencia (CER), modalidad de indexacin
que comprende deudas anteriores (art. 4, decr. 214/02). Segn este decreto, las
obligaciones que se generan con posterioridad a la sancin de la ley 25.561, no podrn
ser alcanzadas por esta clusula de ajuste (art. 5).
393
CAPTULO XII
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
188. CONCEPTO Y CONTENIDO. -El derecho tributario formal contiene

las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague
un determinado tributo y -en su caso- cul ser su importe.
Segn vimos anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir
cmo se origina la pretensin fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. Pero
no basta con engendrar las previsiones generatrices abstractas. Esas previsiones son slo
normas "actuables", cuya operatividad necesita de normas "actuantes".
De all que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e
inseparable del derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo
derecho sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de
un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicacin (los delitos penales estn
en el Cdigo Penal -sustantivo- pero carecen de aplicabilidad sin las normas procesales
penales-adjetivas).
De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones en
que se puntualiza cules son las vas de accin para el organismo fiscal. Es decir, el
derecho tributario formal suministra las reglas de cmo debe procederse para que el
tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsin de otras relaciones jurdicas a surgir
entre fisco e integrantes de la comunidad, y
394
que deben ser previamente delineadas. Ello es as porque el fisco puede desarrollar
debidamente su actuacin slo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos
deberes formales.
Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas
reguladoras de relaciones jurdicas de deberes instrumentales.
189. DEBERES FORMALES DE LOS SUJETOS PASIVOS. -Estos

deberes, a pesar de ser generalmente similares, no son exigidos ante un nico tipo de
actividad actuante. Observando cules son los dbitos instrumentales que habitualmente
el fisco exige de las personas, vemos que los hay de diversos tipos y caractersticas, y
son generalmente obligaciones de hacer, no hacer o soportar (p.ej., soportar una
declaracin jurada, concurrir a una citacin, contestar un requerimiento).
Observemos ahora el fin ltimo de la actividad fiscal. Es la percepcin en
tiempo y forma de los tributos debidos. Este resultado implica tareas cualitativas y
cuantitativas previas a la percepcin.
Esas tareas integran el procedimiento que denominaremos "determinacin
tributaria". Tal procedimiento requiere deberes formales de las personas sometidas a la
potestad tributaria.
Pero el rgano fiscal debe llevar a cabo otras dos actividades diferentes entre s y
tambin de la recin nombrada.
a) Un sector de actividades tiene por finalidad controlar la correccin con que los
obligados cumplieron los deberes formales que la determinacin hizo necesarios. Son
las tareas fiscalizadoras de la determinacin, y su ejecucin implica deberes
instrumentales de las personas.
b) El otro sector de actividades es totalmente independiente, no slo de las dos
tareas previamente descriptas, sino tambin de la propia obligacin tributaria sustancial.
El fisco debe cumplimentar actividades de investigacin cuyo objeto es verificar, en
forma predominantemente preventiva (y con prescindencia de hechos imponibles
conocidos o sujetos pasivos identificados), si los componentes de la sociedad, en
general, acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria. Tales
actividades, aun
395
independientes de la determinacin y su fiscalizacin, requieren asimismo de deberes

formales de las personas. Y como ocurre que tales dbitos instrumentales son
semejantes a los exigidos con motivo de la determinacin y su fiscalizacin, llegamos al
agrupamiento de todos esos deberes formales y de las relaciones jurdicas a que ellos
dan lugar en un nico campo de estudios denominado "derecho tributario formal".
Modernamente se est asignando creciente importancia a este campo de la
normatividad tributaria. Palao Taboada sostiene que comienza a difundirse la conviccin
de que la justicia en la tributacin no depende slo de la correcta formulacin de las
leyes tributarias sustantivas, sino tambin, de manera decisiva, de una regulacin de la
actividad administrativa y de los recursos contra su ejercicio ilegal que armonice los
derechos de la hacienda y de los contribuyentes (Prlogo, en Berliri, Principios de
derecho tributario, t. 3).
Concordamos con esta apreciacin, pero sin que ello signifique que creamos ver
el derecho tributario reducido a funcin administrativa, o procedimiento realizador de
potestad tributaria, o mera normatividad procesal.
190. DETERMINACIN TRIBUTARIA. -ES el acto o conjunto de actos

dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quin es el
obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cul es el importe de la deuda
(quantum debeatur).
a) Acto. La determinacin tributaria puede estar integrada slo por un acto del
obligado o de la Administracin. As, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar
el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar sealada por la ley
(p.ej., un importe fijo establecido por el impuesto de sellos para algn especial
documento). Como puede observarse, la Administracin o el administrado no hacen otra
cosa que verificar o reconocer que un hecho imponible ocurri y en base a ello se debe
pagar la cuanta fijada en la ley.
b) Conjunto de actos. En la mayora de los casos, la determinacin es una
operacin compleja cuando el tributo es de im-
396
porte variable ad valorem y los pagadores son entes de cierta envergadura econmica
con organizacin interna complicada. En tales casos, se necesitar un conjunto de actos
mediante los cuales se identificarn los hechos imponibles, se arribar a las magnitudes
bases imponibles y recin se podr, aplicando la alcuota, contar con el importe
correspondiente.
c) En cada caso particular. Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes
diferenciadas: un supuesto hipottico y un mandato de pago. Como la norma no puede ir
ms all de la enunciacin abstracta de la hiptesis, tiene como secuencia una operacin
posterior -la determinacin- mediante la cual dicha norma se amolda a cada
acaecimiento del supuesto. De all nuestro acuerdo con quienes sostienen que la
determinacin es de ineludible cumplimiento.
d) Si existe una deuda tributaria. El primer interrogante es el del an debeatur (si se
debe); para responderlo ser necesario cerciorarse de que el acontecimiento fctico
encuadr exactamente en la hiptesis.
Esta comprobacin puede ser muy fcil; por ejemplo, establecer que un
comerciante vendi una mercadera y que debe tributar un porcentaje del valor de ella.
Puede ser muy difcil, en cambio, verificar si una gran empresa obtuvo beneficios tales
que la convierten en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el contrario, no slo
no hubo utilidades sino quebranto. Para este ltimo caso, slo puede saberse si hay
hecho imponible mediante operaciones de liquidacin destinadas a establecer si hay
base imponible. Esto demuestra que, en la realidad, las actuaciones necesarias para
llegar a saber "si se debe" y "cunto se debe" constituyen generalmente un todo
indivisible separado expositivamente por razones didcticas.
Ser tambin necesario establecer que aquel cuyo hecho o situacin se adecu a
la hiptesis (el destinatario legal tributario) no est eximido de tributar por alguna
circunstancia preestablecida por la ley y que no se ha producido una causa extintiva de
la obligacin tributaria (p.ej., prescripcin).
e) Quin es el obligado? Asunto tambin trascendental que debe dilucidar quien
realiza esta operacin, atento a la innegable
397
realidad legislativa de que no siempre el realizador del hecho imponible, o destinatario

legal del tributo, es aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relacin
jurdica tributaria como sujeto pasivo; por tanto, a pesar de ser el realizador del hecho
imponible, puede no ser el obligado al pago del tributo al fisco (recurdese el caso del
residente externo con rentas en nuestro pas, que no es "un obligado" para con el fisco
argentino).
Esta cuestin atinente al obligado es consecuencia inseparable de la anterior
relativa a la deuda. Si es cierto que la obligacin tributaria es siempre personal, el "se
debe" tiene forzosamente que transformarse en "alguien debe".
f) Cul es el importe de la deuda? Es el resultado final del proceso, llamado por
muchos liquidacin, aunque inescindible con los aspectos anteriores. Si "alguien debe"
es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. El procedimiento slo puede
considerarse concluido cuando podemos afirmar que "alguien debe tanto".
As concebimos la determinacin tributaria. Slo cabra aclarar que las tres
ltimas operaciones se presentaron separadamente por razones expositivas, pero no
estn as fragmentadas en la realidad, sino que normalmente forman un todo indivisible.
No faltarn quienes digan que la determinacin tributaria no es otra cosa que una
aplicacin, como cualquier otra, del derecho. Se podr incluso argumentar que el
procedimiento de determinacin no es en el fondo distinto de la tarea que realiza la
administracin en otros sectores de su actuar (p.ej., en la expropiacin).
No obstante, la semejanza no es tal ante el sometimiento de la potestad tributaria
al principio de legalidad, que se extiende a la determinacin. Asimismo, este
procedimiento se diferencia de otros obrares administrativos por la ausencia de
elementos discrecionales sobre conveniencia o utilidad acerca del acto emanado. Otras
diversas peculiaridades que iremos viendo alejan la determinacin de otros actos de
aplicacin del derecho.
191. PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACIN.

-No obstante las incertidumbres que a veces puede presentar el
398
tema, no cabe duda de que la determinacin es un procedimiento ntegramente reglado y

no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre
oportunidad o conveniencia (Arajo Falcao, El hecho generador de la obligacin
tributaria, p. 83).
"Discrecionalidad" significa un campo de accin abierto a soluciones diferentes
pero legtimas. Soluciones que deben ser elegidas conforme a valoraciones de
oportunidad o conveniencia, y con facultad de opcin entre diversas conductas posibles
(hacer A, hacer B, o no hacer nada). Dentro de este amplio margen, cualquier decisin
del intrprete legal ser vlida en tanto no implique desviacin o abuso de poder.
Eso no ocurre en la determinacin. No hay opcin o libertad de eleccin entre
varios resultados posibles. Al contrario, se requiere una solucin nica, que pueda ser
objeto de control jurisdiccional.
Las mayores dudas suelen plantearse con respecto a valoraciones tcnicas, o sea,
conceptos de difcil apreciacin y cuya debida evaluacin requiere de determinados
conocimientos o reglas de tipo tcnico.
Estas reglas o conocimientos pueden ser de tipo medicinal, contable, geolgico,
etc., como las operaciones de relevamiento ecolgico, las estimaciones sobre "valor
venal" de inmuebles y otros bienes, comprobacin cientfica sobre propiedades
curativas de ciertos jarabes, carcter o no de juguetes que tienen asombrosos ingenios
modernos, etctera.
En tales casos se requiere una apreciacin valorativa y la respuesta puede no ser
nica sino alternativa. No obstante, tal alternatividad no implica en modo alguno una
opcin segn la oportunidad o conveniencia.
192. VALOR DE LA DETERMINACIN. -Se discute si la deuda tributaria

nace al producirse el hecho imponible o si se genera al practicarse la determinacin.
a) TEORAS. Para cierta doctrina, la determinacin tiene carcter constitutivo.

No basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligacin de pagar
tributos. Es necesario
399
un acto expreso de la Administracin que establezca la existencia de la obligacin en

cada caso y que precise su monto. Antes de la determinacin slo puede haber una
relacin jurdica pretributaria, pero la deuda slo se constituye y es exigible a partir del
acto determinativo. Mientras no se produzca la determinacin, la deuda u obligacin
tributaria no habr nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina italiana
(Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri y otros).
En la posicin opuesta se sostiene que la determinacin tiene carcter
declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante la
determinacin slo se exterioriza algo que ya preexiste. La funcin de la determinacin
consiste en declarar y precisar el monto de la obligacin, pero no condiciona el
nacimiento de ella. Sostienen esta tesis, entre otros, Trotabas, Giannini, Martnez,
Jarach, Giuliani Fonrouge, Valds Costa, Sinz de Bujanda, Ferreiro Lapatza, etctera.
sta es tambin la posicin del Modelo de Cdigo Tributario, cuyo art. 37
consigna que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo, y su realizacin origina el nacimiento de la obligacin.
b) CONCLUSIONES SOBRE EL VALOR DE LA DETERMINACIN.

Para advertir el verdadero valor de la determinacin, entendida como "amoldamiento" al
caso concreto del mandato genrico, es necesario tener en cuenta que la adecuacin de
cierta circunstancia fctica a la hiptesis tributaria no hace nacer un crdito lquido y
concreto en favor del Estado, sino la pretensin del fisco de cobrar un tributo siempre
que se den las condiciones predeterminadas en la ley.
Lo que hemos expresado anteriormente se basa en las siguientes razones:
1) Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situacin producida en la hiptesis
legal y practicados los clculos correspondientes, no surge diferencia matemtica a
favor del fisco.
2) Al indagar en profundidad la situacin del contribuyente, se ha detectado que l,
a su vez, era acreedor del Estado y que la obligacin haba quedado compensada. En
otras palabras, no haba tal deuda.
400
3) Una vez realizado el procedimiento de la determinacin, se llega a la conclusin

de que el supuesto deudor estaba amparado en una exencin o beneficio tributario
(diferimiento, desgravacin, subsidio, reintegro, etc.) ante lo cual de la determinacin
no surge deuda actual del supuesto contribuyente.
4) Una vez realizadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa
extintiva de la obligacin y que la deuda ha fenecido (p.ej., prescripcin).
Esto significa que la realizacin del hecho imponible slo gener una obligacin
tributaria potencial, y a veces ilquida, que slo lograr realidad, y a veces tambin
liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante la determinacin se
llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo.
Muchos autores han confundido "carcter constitutivo" con "condicin de
eficacia". Porque si bien es cierto que al producirse el hecho imponible nace la
pretensin del Estado al cobro, slo con la determinacin surgir un crdito concreto
contra una persona por suma exigible y a veces lquida. Por ello decimos que la
determinacin es una fase ineludible para la culminacin debida de la relacin jurdica
tributaria sustancial, aunque le neguemos un carcter sustancialmente constitutivo.
La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre
y esto es lo que sucede en el caso de la determinacin: se sabe que existe una
obligacin, pero ella es incierta en cuanto a sus caractersticas, y a veces ilquida. El
acto declarativo de la determinacin queda particularizado: a) por la preexistencia de un
derecho que la determinacin se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una
creacin, transferencia, modificacin o extincin, y b) por la existencia de un obstculo
al ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinacin remueve,
instaurando la certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y exigible.
Concluimos que la determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, pero
perfecciona y brinda eficacia a una obligacin que exista slo potencialmente desde la
configuracin del hecho imponible. Es decir que el verdadero efecto de la
determinacin es
401
el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la obligacin

tributaria.
Debe sealarse que la cuestin debatida no es meramente terica, sino que tiene
una importante implicancia prctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y
cuanta de la obligacin tributaria deben establecerse segn la ley vigente (p.ej., en
cuanto a alcuotas, exenciones, beneficios), y teniendo en cuenta las circunstancias
fcticas existentes en el momento de produccin del hecho imponible (p.ej., en cuanto a
la situacin de soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia, valor de
los bienes), o si, al contrario, tal obligacin tributaria debe regirse por la ley y por la
circunstancia del momento en que se produce la determinacin.
Segn la solucin que aceptamos (carcter declarativo de la determinacin), no
cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regular el
caso sern aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible.
193. MODOS DE DETERMINACIN. -Existen tres modos diferentes de

determinar la obligacin tributaria, y ello justifica su examen por separado. Sobre el
tema han tenido lugar discusiones doctrinarias que consideraremos ms adelante.
a) POR EL SUJETO PASIVO. La declaracin por sujeto pasivo o declaracin

jurada tiene carcter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente (art.
20, ley 11.683, cdigos fiscales provinciales y municipales; tambin es el mtodo
genrico propugnado por el art. 134, Modelo de Cdigo Tributario).
La determinacin de oficio es generalmente subsidiaria de la declaracin jurada,
y la declaracin mixta es de escasa aplicacin a limitados impuestos.
Concordamos con Garca Vizcano en que la expresin "declaracin jurada"
tiene ciertas falencias, ya que contiene el tema del juramento con todas sus implicancias
religiosas (Derecho tributario, t. II, p. 33). Empero, no se ha tipificado el delito de
perjurio por la falsedad de dichas declaraciones, sino que las penas son aplicadas por la
configuracin de algunos de los ilcitos contenidos en el ordenamiento jurdico.
402
La declaracin jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios y
esta obligacin puede hacerse extensiva a otros terceros.
El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios
respectivos, especificando los elementos relacionados al hecho imponible y segn las
pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y
alcuota), arriban a un cierto importe. Una vez llenado el formulario, se presenta al
organismo recaudador dentro de los plazos previstos, debiendo pagar los importes
tributarios que pudieran haber surgido a favor del fisco.
Puede suceder que no haya dinero a recaudar, por ejemplo, porque los pagos a
cuenta y retenciones son superiores a la suma determinada, o bien porque el
contribuyente tiene saldos impositivos a favor, de monto superior al determinado o
porque tratndose del impuesto a las ganancias, la actividad gravada del contribuyente
arroj quebranto. En tales casos, la presentacin de la declaracin jurada es igualmente
obligatoria y su omisin puede dar lugar a infraccin a los deberes formales. Si las
sumas que se computan contra el impuesto son falsas o improcedentes no corresponde
el procedimiento de determinacin de oficio, sino que basta la simple intimacin de
pago de las diferencias que generen estas acreditaciones impropias (art. 14, ley 11.683).
Con el avance de la informtica, la obligacin de los declarantes puede
extenderse, haciendo que consignen sus datos en soportes magnticos (diskettes) que
deben ser entregados al rgano fiscal.
El pago debe hacerse conforme a la declaracin efectuada. Para ello se deposita
el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Hay que destacar que las
boletas de depsito y las comunicaciones de pago tienen tambin el carcter de
declaracin jurada, a los efectos sancionatorios (art. 15, ley 11.683).
Jarach dice acertadamente que para determinados impuestos la declaracin
tributaria tiene un amplio alcance. El declarante interpreta las normas tributarias
sustantivas aplicndolas a la situacin o a los hechos cuya verificacin reconoce e
identifica con el hecho imponible definido por la ley; valora tambin el contenido de
estos hechos econmicos segn las pautas legales y final-
403
mente aplica la alcuota del impuesto sobre los valores determinados (Curso de derecho
tributario, t. I, p. 397).
La declaracin efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus
constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la
Administracin pblica. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante puede
corregir errores de clculo cometidos en la declaracin misma y reducir de esa forma el
importe tributario resultante. Pero fuera de los mencionados yerros aritmticos, no hay
posibilidad de disminuir dicho monto. Es ms, la ley establece la responsabilidad del
declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun
ante una ulterior y voluntaria presentacin rectificativa (art. 13, ley 11.683).
Por otra parte, y segn el art. 101 de la ley 11.683, las declaraciones juradas,
manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a la AFIP, y los
juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son
secretos.
La Corte Suprema ha sealado que el fin de esta previsin legal es el de llevar
tranquilidad al sujeto pasivo ante la seguridad de que sus manifestaciones no sern
divulgadas, lo cual se considera facilitante de la adecuada percepcin de la renta pblica
(Fallos, 250:530).
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la
Direccin General Impositiva estn obligados a mantener el ms absoluto secreto de
todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeo de sus funciones, sin poder
comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores
jerrquicos.
Las informaciones y datos expresados no sern admitidos como prueba en
causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: 1) cuestiones de
familia; 2) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones
secretas de que se trata se hallen directamente relacionadas con los hechos que se
investigan, y 3) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria
el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la informacin no revele datos
referentes a terceros.
404
Adems, hay expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma

genrica por el mencionado art. 101. Por lo tanto, el secreto no rige:
1) Cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a
edictos.
2) En cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales,
que tienen -por consiguiente- acceso a las informaciones, pero siempre que ellas estn
directamente relacionadas con la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los
gravmenes de sus jurisdicciones.
3) Para personas, empresas o entidades a quienes la DGI encomiende la realizacin
de tareas administrativas, de computacin, u otras para el cumplimiento de sus fines.
Pero estas personas y entidades deben guardar el ms absoluto secreto sobre las
declaraciones juradas, y si no lo hacen, son pasibles de la pena prevista por el art. 157
del Cd. Penal (la misma pena corresponde a todo tercero que divulgue informaciones
contenidas en las declaraciones juradas).
4) Ante la facultad del Poder Ejecutivo para disponer que los organismos
recaudadores de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales y al valor
agregado, as como aportes y contribuciones al sistema nacional y de seguridad social,
publiquen peridicamente la nmina de los responsables de los mismos, indicando en
cada caso los conceptos e ingresos que hubieran satisfecho respecto de las obligaciones
vencidas con posterioridad al 1 de enero de 1991.
La AFIP est obligada a suministrar la informacin financiera o burstil que le
solicitaran, en cumplimiento de funciones legales, la Comisin Nacional de Valores y el
Banco Central de la Repblica Argentina. Tambin debe requerir dicha informacin a
los citados entes, siempre y cuando el organismo fiscal carezca de esos datos. En tal
caso y respecto de ello, no se puede alegar el secreto establecido en el ttulo V de la ley
21.526 y en los arts. 8, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias u otras normas
pertinentes (art. 101 infine, ley 11.683).
Segn la Corte Suprema de la Nacin, no rige el secreto de las declaraciones en
los casos en que el propio autor, en cuyo inters
405
se estableci el secreto de las declaraciones juradas, pida o consienta expresamente que

ellas sean tradas a juicios seguidos contra terceros (Fallos, 237:355; 248:627).
Basndose en este criterio, la Corte admiti, por ejemplo, que un contribuyente
hiciera valer su declaracin jurada como prueba en el juicio que segua contra su asesor
impositivo (Fallos, 295:812).
b) LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS. Las llamadas liquidaciones

administrativas estn insertas en el mismo dispositivo en que se regulan las
declaraciones juradas, pero estn sujetas a un rgimen jurdico diferente.
Por lo pronto, la AFIP puede disponer en forma general si as conviene y lo
requiere la naturaleza del tributo a recaudar, la liquidacin administrativa de la
obligacin tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes
responsables, terceros o sobre la base de elementos que el propio organismo fiscal posea
(art. 11 in fine, ley 11.683).
Estas liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros
empleados intervinientes, pero no constituyen determinacin tributaria, puesto que ella
slo compete a los jueces administrativos (ver art. 16, prr. 2, ley 11.683). Estas
peculiares formas de cuantificar la obligacin tributaria posibilitan de que el
responsable manifieste su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen.
Si ste reclamo se rechaza, el responsable puede interponer los recursos previstos por el
art. 76 de la ley, es decir, el de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o el de
reconsideracin ante el propio rgano fiscal.
Las liquidaciones aparecen como lgicas cuando el sistema de declaracin
jurada resulta inapropiado para determinar la obligacin. Esto no quita que resulte una
facultad peligrosa para los contribuyentes en virtud de lo que establece el art. 12 de la
ley 11.683. Las liquidaciones expedidas por la AFIP mediante sistemas de computacin,
constituyen ttulos suficientes a los efectos de la intimacin del pago de los tributos
liquidados si contienen, adems de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran
propios, la sola impresin del nombre y del cargo del juez administrativo.
406
Lo anterior significa que si un contribuyente poco avisado recibe una liquidacin

de este tipo y no hace un reclamo en su contra, quedar sujeto a un juicio ejecutivo que
se iniciar con una boleta de deuda procesada por una mquina y sin que el instrumento
contenga firma alguna.
Para empeorar las cosas, quedan incluidas en el mismo sistema las liquidaciones
de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por las computadoras de
la AFIP. Slo faltara que un robot semejante a "Arturito" tramitase las ejecuciones
fiscales ante los tribunales correspondientes (de lo cual no se est muy lejos; ver nuevo
trmite de las ejecuciones segn reforma al art. 92, ley 11.683).
c) MIXTA. Este tipo de determinacin es el que efecta la Administracin con

la cooperacin del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto
pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el
rgano fiscal. En nuestro pas esta determinacin tiene un alcance limitado y es un
procedimiento de excepcin, a diferencia de otros pases, como Italia y Suiza, donde
constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia.
Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales
el sujeto pasivo debe presentar los datos y, valindose de ellos y de la documentacin
que se debe aportar, la Aduana establece el monto de la obligacin.
En cuanto al impuesto inmobiliario, que antes se mencionaba como de
determinacin mixta, en general y conforme a las legislaciones provinciales vigentes ha
pasado a ser determinado directamente de oficio por el fisco.
d) DE OFICIO. Es la determinacin que practica el fisco, ya sea por estar

ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias que veremos a
continuacin.
A los efectos del anlisis correspondiente, proporcionaremos en primer lugar las
pautas genricas a que habitualmente se atiene la determinacin de oficio en el derecho
tributario argentino (ley 11.683, cdigos fiscales y tributarios provinciales, etctera).
La determinacin de oficio suele proceder en los siguientes casos:
407
1) Cuando dicho procedimiento est expresamente establecido por la ley. Tal es lo

que sucede generalmente con los impuestos inmobiliarios provinciales. Si la ley nada
dice en cuanto a la determinacin de un impuesto, corresponde la determinacin por
declaracin jurada (norma general).
2) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaracin jurada correspondiente en los
supuestos en que est obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinacin mixta
el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del
tributo.
3) Cuando la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo (en el caso de este
tipo de determinacin) o los datos que denuncia (en la determinacin mixta) son
impugnados, ya sea por circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o
carencia de elementos de verificacin.
Las circunstancias inherentes a los actos mismos son errores en los datos
aportados, as como omisiones que pueden ser intencionales o no. Los defectos o
carencia de elementos de verificacin son la falta de libros y documentos, o que stos, si
bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal.
e) CONCLUSIONES. Existen diferencias entre los procedimientos de

determinacin estudiados, y ello de por s justifica que se los considere, al menos
didcticamente, en forma separada.
Se discute si la declaracin jurada constituye realmente un tipo especial de
determinacin. Jarach niega esta posibilidad. Sostiene que la declaracin jurada es slo
un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad. La declaracin es
siempre -y no puede ser de otra forma- una actividad informativa dirigida por la
administracin (Curso superior, t. 1, p. 399). Varios autores, como Tesoro, Martnez,
Valds Costa y Berliri estn en esta posicin.
Otra postura doctrinal asigna el carcter de determinacin a la que se practica
por medio del sujeto pasivo. Giuliani Fonrouge afirma que no hay razn jurdica alguna
para sostener que la determinacin debe emanar forzosa y necesariamente de la
administracin (Derecho financiero, t. I, p. 543). Concuerdan con esta tesis autores
como Giannini y Blumenstein.
408
Ambas posiciones parecieran contar con algo de razn. Por lo pronto, reiteramos
nuestra conviccin de que la "determinacin tributaria" es una fase insuprimible para
poder transformar cada relacin jurdica tributaria sustancial en un importe pecuniario
que ingresar en el tesoro estatal. Su rgano original de realizacin es el fisco, por ser
quien tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que
delegue la funcin determinativa en forma parcial (determinacin mixta) o en forma
total (determinacin por sujeto pasivo). En este ltimo caso es indiscutible que el sujeto
pasivo tributario realiza el procedimiento de determinacin en forma ntegra (y no se
limita a brindar meros elementos informativos). Pero tambin es innegable que lo hace
porque el fisco le ha delegado tal funcin.
Lo importante es que, cualquiera que sea la modalidad utilizada, siempre es el
ente impositor quien determina, concretando as una derivacin ineludible del ejercicio
de la potestad tributaria (sea que lo haga por s mismo o delegando total o parcialmente
la funcin).
Tampoco es dudoso que las diferentes modalidades determinativas analizadas
son slo "medios", dismiles en la forma pero identificados por una nica finalidad:
establecer en cada caso concreto la existencia y cuanta de la obligacin tributaria
sustancial.
La variedad de mtodos est dada por la mayor o menor participacin asignada
al sujeto pasivo tributario en la consecucin de la finalidad sealada.
194. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. -Con el texto ordenado de la

ley 11.683 por decr. 821/98 del 13/7/98 (BO, 20/7/98), modificado por decr. 1334/98,
del 11/11/98 (BO, 16/11/98), se suprimieron los artculos relativos al rgano fiscal en el
orden nacional. Ellos haban sido derogados por el art. 20 del decr. 618/97 del 10/ 7/97
(BO, 14/7/97).
Este ltimo decreto, dictado por razones "de necesidad y urgencia", aprob el
texto ordenado de las competencias, facultades, derechos, recursos financieros y
obligaciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), entidad
autrquica en el mbito del Ministerio de Economa de la Nacin y que en su inicio fue
producto de la fusin entre la Administracin Nacional de Aduanas y la Direccin
General Impositiva, dispuesta con anterioridad por el decr. 1156/96 (BO, 16/10/96).
409
Posteriormente, por decr. 1231/01 del 2/10/01 (BO, 5/10/01) fue creada la
Direccin General de los Recursos de la Seguridad Social que se incorpor a la
estructura organizativa de la AFIP.
195. ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS. -El

decr. 618/97, con las modificaciones del decr. 1231/01 y complementado por el decr.
1399/01, del 4/11/01 (BO, 5/11/01) contienen las normas que rigen la estructura,
facultades, atribuciones, competencias y recursos financieros de la AFIP.
a) FUNCIONES Y COMPETENCIAS. RECURSOS FINANCIEROS. En el

anexo II del mencionado decr. 1231/01 estn desarrolladas las responsabilidades
primarias y acciones a llevar a cabo por la Direccin General de Aduanas, por la
Direccin General Impositiva y por la Direccin General de Recursos de la Seguridad
Social, estableciendo organismos subalternos creados o a crearse a nivel de
subdirecciones, que deben secundar a los tres directores generales mencionados en
materia de percepcin y fiscalizacin de tributos internos y aduaneros, as como de
ingresos provenientes de la seguridad social.
De la misma manera, y a nivel de subdirecciones, se regula la existencia de
organismos que secundan a los directores en cuestiones de naturaleza legal y de tcnica
tributaria.
Tambin se implementan subdirecciones cuya misin consiste en colaborar con
el administrador federal en las siguientes reas:
1) Planificacin y administracin: realiza la planificacin estratgica del
organismo.
2) Fiscalizacin: cumple tareas tendientes a programar la fiscalizacin de tributos
interiores y aduaneros.
3) Recaudacin: formula polticas, criterios, planes y programas relativos a tributos
interiores y aduaneros.
4) Recursos humanos: colabora en la fijacin y administracin en materia de
recursos humanos a cargo de la AFIP relativos a su capacitacin y evaluacin de
resultados.
5) Contralor: secunda al administrador federal bsicamente en el mantenimiento de
la integridad de la conducta del personal de la AFIP.
El director general de cada uno de los tres organismos citados tiene un
subdirector general.
410
El organismo que figura como anexo I del decr. 1231/01 resume la actual
estructura de la AFIP, el que reproduciremos a continuacin:
Ministerio de Economa Direccin general Subdireccin general

Administracin Federal de Impositiva Legal y tcnica impositiva
Ingresos Pblicos Operaciones impositivas I
Operaciones impositivas II
Operaciones impositivas III
Aduana Legal y tcnica aduanera
Operaciones aduaneras
metropolitanas
Operaciones aduaneras del
interior
Recursos de la seguridad Legal y tcnica de los
social recursos de la seguridad
social
Coordinacin operativa de
los recursos de la seguridad
social
Recaudacin y
fiscalizacin de los
recursos de la seguridad
social
Planificacin y
administracin
Fiscalizacin
Recaudacin
Recursos humanos
Contralor
Por decr. 1399/01 se establecen los recursos financieros de la AFIP, cuyo detalle
obra en el art. 1. Lo ms destacable es que se otorga al ente un porcentaje de la
recaudacin neta total de impuestos internos y recursos aduaneros.
411
El objetivo de esta disposicin es incentivar al principal organismo recaudador

del pas para que incremente la eficiencia de su labor.
La AFIP pasa a ser titular de los recursos enumerados por el decr. 1399/01, los
que no pueden ser afectados por ningn Poder del Estado.
Los fondos correspondientes a un ao fiscal y no utilizados pasan a incrementar
los recursos del ao siguiente. El art. 4 del decreto mencionado proporciona las pautas
de lo que debe entenderse "por recaudacin neta total", lo cual es importante porque
sobre ese importe se aplican los porcentajes que fija el inc. a del art. 1 del decr.
1399/01.
b) AUTORIDADES. La mxima autoridad (el administrador federal de Ingresos

Pblicos) es designada "por el Poder Ejecutivo nacional al ao de asumido el cargo del
Presidente de la Nacin a partir del siguiente perodo presidencial". La duracin del
mandato es de cuatro aos, pudiendo ser nuevamente designado para siguientes
perodos. Pero para ello es requisito ineludible haber cumplido el plan de gestin del
mandato vencido. Si se produjere la vacancia del cargo, la designacin del reemplazante
ser por el trmino que reste para la finalizacin del mandato del reemplazado (art. 5,
decr. 1399/01). Las previsiones sobre duracin del mandato no son aplicables para quien
ocupe el cargo al momento de entrada en vigencia de esta normativa ni para quienes
pudieren ser designados en tal calidad antes de transcurrido un ao de iniciado el
prximo perodo presidencial (art. 6, decr. 1399/01).
El administrador federal puede ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo
ante incumplimiento sustancial del plan de gestin anual durante dos aos consecutivos
conforme lo establezca la reglamentacin. Para este fin, debe tenerse en consideracin
la evaluacin del consejo asesor.
El mal desempeo del cargo es, adems, causa de remocin, previo dictamen de
una comisin integrada por los funcionarios que indica la norma (art. 7, decr. 1399/01).
Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la
marcha del organismo y evaluar su plan de gestin anual. No tiene funciones ejecutivas,
puede hacer recomendaciones o sugerencias y debe presentar al Poder Ejecutivo un in-
412
forme anual de las acciones desarrolladas (arts. 10 y 11). El art. 13 del decr. 1399/01
establece quines son los miembros integrantes del consejo, quienes actuarn ad
honorem (art. 15).
Tambin se dispone la creacin de una "cuenta de jerarquizacin" que se
distribuye entre el personal de la AFIP segn situacin, rendimiento y eficiencia (art.
16) participando el propio administrador federal en la distribucin de esta causa (art. 8,
decr. 1399/01).
En cuanto a las facultades genricas del administrador federal, el decr. 1399/01
seala algunas de ellas y en su art. 18 dispone: "El administrador federal de Ingresos
Pblicos podr establecer los criterios generales que tiendan a asegurar la eficacia y
eficiencia de la percepcin judicial o administrativa de los gravmenes en el marco de la
poltica econmica y tributaria que fije el gobierno nacional".
Segn el art. 19 del mismo decreto, se declaran subsistentes todas las normas
que organizan el funcionamiento de la AFIP. Ello conduce al decr. 618/97 en todo
aquello que no es derogado o sustituido por los decretos 1231/01 y 1399/01.
En las clusulas subsistentes del decr. 618/97, y especialmente en los arts. 3 a
10, encontramos las facultades especficas, requisitos de actuacin, incompatibilidades e
inhabilitaciones que corresponden a la funcin del administrador federal.
O sea, el administrador federal representa a la AFIP ante los poderes pblicos,
responsables y terceros, tambin designa y remueve a los directores generales,
subdirectores generales y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de
jerarqua escalafonaria (art. 4, prrs. 2 y 3, decr. 618/97).
Tiene a su cargo las funciones, atribuciones y deberes previstos en los arts. 6 a
8 del decreto recin mencionado, y los que la normativa genrica le otorgue (art. 4,
prr. 1).
Sintticamente tiene las siguientes facultades:
1) De organizacin y reglamentacin interna (art. 6).
2) De reglamentacin, mediante normas generales obligatorias para responsables y
terceros en las materias que las leyes autoricen (v.gr., art. 35, ley 11.683), en especial
sobre inscripcin de contribuyentes y dems responsables; forma y plazo de
presentacin de declaraciones juradas; creacin, actuacin y supresin de agentes de
retencin, percepcin e informacin, etc. (art. 7).
413
3) De interpretacin, con carcter general, de las disposiciones que establecen o

rigen la percepcin de los gravmenes a cargo de la AFIP (art. 8).
4) De direccin de la actividad del organismo, fijando las polticas, planeamiento
estratgico, planes, programas y criterios generales de conduccin (art. 9, ap. 1, inc. a).
5) De juez administrativo en la determinacin de oficio de la materia imponible y
gravmenes correspondientes, en las repeticiones, aplicacin de multas y resolucin de
los recursos de reconsideracin, sin perjuicio de las sustituciones pertinentes (art. 9, ap.
1, inc. b).
Desempea tambin las funciones de juez administrativo, participando en las
dems actividades relacionadas con la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los
tributos.
c) DIRECCIN GENERAL IMPOSITIVA. Respecto de lo estrictamente

tributario y observando el organigrama y preceptos precedentes, advertimos que la
Direccin General Impositiva mantiene a su cargo la aplicacin, percepcin y
fiscalizacin de los tributos internos y accesorios dispuestos por las normas legales
respectivas, segn lo indica el art. 3 del decr. 618/97, y con exclusin de disposiciones
y tributos aduaneros, as como de recursos atinentes a la seguridad social.
Segn el art. 4, prr. 8, del decr. 618/97, el director de la Direccin General
Impositiva es el responsable de la aplicacin de la legislacin impositiva en
concordancia con los planes dictados por el administrador federal y las normas legales
que regulan su competencia. Al igual que los otros directores, puede actuar por
avocamiento en cualquier tiempo a] conocimiento y decisin de las causas (art. 4, prr.
10, decr. 618/97). Aparte de ello, el art. 6, inc. 2, antes le concede, al igual que a los
otros directores generales, distintas atribuciones que el dispositivo enumera.
d) FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO. Si bien en principio estas

actividades estn genricamente atribuidas al conductor de la AFIP, lo lgico es lo que
sucede en la prctica: que la funcin de juez administrativo (la que ms nos interesa
para el tema que exponemos) se encuentre a cargo del director general de la DGI.
414
Especficamente y como juez administrativo tiene las siguientes funciones:

1) Establecer con carcter general los lmites para disponer el archivo de casos de
fiscalizacin, determinacin de oficio, etc., en razn de su bajo monto o incobrabilidad
(art. 6, inc. 2, a, decr. 618/97).
2) Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en los
asuntos de su competencia (art. 6, inc. 1, a).
3) Designar los funcionarios que ejercern la representacin judicial de la AFIP
(art. 6, inc. 1, a).
4) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que la normativa le encomiende
a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver
impuestos y gravmenes de jurisdiccin nacional y los recursos de la seguridad social
(art. 9, me. 3, a).
5) Instruir los sumarios de prevencin en las causas por delitos o infracciones
impositivas o de los recursos de la seguridad social (art. 9, inc. 3, b).
6) Requerir el auxilio de la fuerza pblica para el cumplimiento de sus funciones y
facultades (art. 9, inc. 3, c).
Resulta importante analizar el art. 10 del decr. 618/97, en cuanto establece que
tanto el administrador federal como los directores generales determinarn qu
funcionarios y en qu medida los sustituirn en sus funciones de juez administrativo.
Las nuevas designaciones de estos funcionarios deben recaer en abogados o
contadores pblicos, excepto circunstancias especiales, en las que previo al dictado de
resolucin y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado debe requerir
dictamen del servicio pblico, salvo en el caso de la clausura preventiva prevista en el
inc. f del art. 41, y de la resolucin que se dicte en virtud del art. 52, ambos de la ley
11.683.
Finalmente, los funcionarios de la DGI que revestan la calidad de jueces
administrativos, continuarn ejerciendo esa funcin hasta tanto se disponga lo contrario
(art. 16, prr. 2, decr. 618/97).
196. FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS. LA

LEY 11.683. -La determinacin tributaria implica un control poste-
415
rior por parte del fisco para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los
deberes formales emanados de la determinacin. Tal tarea de control se denomina
"fiscalizacin de la determinacin tributaria".
Aqu debe hacerse una importante aclaracin: muy diferente a la labor de
fiscalizar determinaciones es la de tipo investigatorio. La labor investigatoria est
encaminada a prevenir los daos y peligros que puede ocasionar a la colectividad la
genrica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio. Lo
perseguido es averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados
por el fisco, con la consiguiente falta de individualizacin de los correspondientes
sujetos pasivos tributarios. La labor investigatoria es una facultad estatal emanada
directamente de la potestad tributaria y que debe diferenciarse claramente de la
fiscalizacin de la determinacin.
Si bien los dbitos instrumentales son semejantes, la diferencia es visible. La
fiscalizacin de la determinacin implica una previa obligacin tributaria sustancial con
su hecho imponible detectado y sus sujetos pasivos identificados. Se trata de saber si
estos ltimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. No sera
concebible que estas tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la
determinacin, ni que se cumpliesen una vez extinguida la obligacin tributaria
sustancial.
En cambio, la investigacin fiscal es independiente tanto de obligaciones
tributarias constituidas como de sujetos pasivos identificados. Las tareas de
investigacin fiscal no requieren necesariamente la existencia previa de tales
obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas.
Eso explica que existan deberes formales atinentes a la investigacin anteriores
al nacimiento de la obligacin tributaria sustancial y posteriores a su extincin (p.ej., la
obligacin de conservar documentos de obligaciones prescriptas -art. 35, ley 11.683-.).
El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e
investigar en cualquier momento, incluso respecto de "perodos fiscales en curso" (o
sea, puede realizar indagaciones sobre hechos imponibles aun no acaecidos), el
cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias.
416
Cuando la ley estipula que la AFIP tendr amplios poderes, indica que esas
facultades deben interpretarse no con un criterio restrictivo, sino extensivo.
Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no slo a sujetos pasivos tributarios,
sino tambin a terceros ajenos a la obligacin sustancial tributaria y que, sin embargo,
tienen el deber de colaborar aportando los datos y elementos que les son requeridos.
Las funciones sealadas tienen lugar no solamente en lo que respecta a las
declaraciones juradas presentadas, sino que tambin se otorga la facultad de comprobar
la situacin de cualquier persona que, aun no habiendo presentado declaracin jurada, se
presuma que puede resultar contribuyente (se ejerce, entonces, no la fiscalizacin de
determinacin, sino la facultad investigatoria).
Basta con que la AFIP presuma la existencia de un posible sujeto pasivo que ha
omitido presentar declaracin jurada (debindolo hacer) para que sea procedente su
poder de indagar.
Las facultades de la DGI que enumera el art. 35 de la ley 11.683 son, en primer
lugar: "Citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o
responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aqullos, para contestar o informar verbalmente o por
escrito, segn sta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijar
prudencialmente, en atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o los
requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ventas, ingresos, egresos y, en general,
sobre las circunstancias y operaciones que, a juicio de la Administracin Federal, estn
vinculadas al hecho imponible previsto en las leyes respectivas" (inc. a).
Como vemos, este inciso faculta a la Direccin a citar o compeler a concurrir no
slo a los sujetos pasivos, sino tambin a cualquier tercero. Basta que la Direccin
presuma que ese tercero tenga o pueda tener algn conocimiento de las negociaciones
que se propone investigar. Esta facultad trae aparejadas consecuencias si no se
cumplimenta el comparendo.
En primer lugar, la falta de comparendo significa una infraccin a los deberes
formales sancionados por el art. 38 de la ley 11.683. Adems, para lograr que el citado
comparezca, la DGI est facultada para hacer uso de la fuerza pblica.
417
La Corte Suprema resolvi que la norma es constitucional y que por

consiguiente la administracin fiscal, dentro de sus facultades, poda obligar a concurrir
a todas aquellas personas a las cuales considere conveniente citar (CSJN, 2/12/59, LL,
99-292).
Tratndose de sujetos pasivos tributarios, su obligacin de concurrir a la citacin
y de proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son
ellos los obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la
relacin jurdica tributaria sustancial que deben aportar una informacin, tal facultad
debe ser razonablemente utilizada por la administracin fiscal. Por eso, el requerimiento
de informaciones a terceros slo puede hacerse en aquellos casos estrictamente
necesarios y dentro de los lmites en que la informacin sea til.
Por otra parte, el art. 35, inc. a, habla de un plazo que se fijar prudencialmente.
El trmino "prudencialmente" significa una indeterminacin que puede originar abusos,
puesto que lo "prudencial" depende del criterio de aquel que interpreta el trmino; por
eso administrativamente se estableci que los plazos fijados a los terceros debern ser
razonablemente necesarios para que stos tengan el debido tiempo en la elaboracin de
sus informes. Si la informacin solicitada a los terceros pudiera ser obtenida
directamente por el personal de la administracin fiscal, se prescindir de recurrir a
ellos.
Contra esta facultad de citacin no existe ningn recurso judicial directo; es
decir que, en principio, efectuada la citacin, corresponde el comparendo.
Si bien no hay control jurisdiccional directo, s existira un control jurisdiccional
indirecto. Cuando la persona citada no comparece, queda sujeta a las multas del art. 38
de la ley 11.683. Como esa sancin s puede ser objeto de recursos jurisdiccionales, si
un administrado no compareciera y se le aplicara la multa, puede interponer recursos
contra esta sancin, y si la resolucin le resultara favorable, implcitamente quedara
dispensado de concurrir a la citacin efectuada. ste sera (en forma indirecta) el nico
recurso de tipo jurisdiccional contra la obligacin de concurrir.
La facultad de citar y de requerir informes admite excepciones, que deben
tenerse en cuenta aunque no surgen de la propia ley 11.683. La ms destacable es la de
los profesionales asesores
418
tributarios, que estn obligados a no revelar cuestiones que conocen con motivo de su
profesin (art. 156, Cd. Penal). Por tanto, los asesores no pueden ser compelidos a
relatar los hechos que les hizo conocer su cliente, y ni siquiera el nombre de dicho
cliente.
Antes de la reforma introducida por ley 23.271, exista otra importante
restriccin a las facultades fiscalizadoras e investigatorias del fisco con relacin a las
entidades financieras, regidas por la ley 21.526. Segn tal ordenamiento, dichas
entidades no podan revelar las operaciones realizadas ni las informaciones recibidas de
sus clientes. Esto fue modificado por la ley 23.271, segn la cual el secreto no regir
para las informaciones que en cumplimiento de sus funciones legales solicite la DGI a
cualquiera de las entidades o sujetos comprendidos en los regmenes de las citadas leyes
y sus modificaciones. Estas informaciones pueden ser de carcter particular o general y
referirse a uno o varios sujetos, determinados o no, aun cuando no se encuentren bajo
fiscalizacin.
La diferencia con la anterior regulacin es trascendente, ya que antes slo se
permita excepcionalmente que se otorgara informacin respecto de un sujeto pasivo
concreto e individualizado, emplazado previamente y con respecto al cual se hallaba en
curso una verificacin impositiva; pero no era admisible el suministro de informes
bancarios para detectar responsables de identidad ignorada. Segn la enmienda legal,
ello es ahora posible.
El art. 35, inc. b, de la ley 11.683 dice: "Exigir de los responsables o terceros la
presentacin de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente sealado".
En el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos solicitados; ac lo
que se exige es la presentacin de comprobantes y justificativos.
"Presentacin" significa que, si as lo requiriera la AFIP, el sujeto pasivo
tributario o tercero informante tiene que transportar a la oficina fiscal correspondiente
estos comprobantes y justificativos para acreditar algn hecho imponible.
Se ha discutido si el trmino "presentacin" significa nicamente exhibicin o
implica tambin la posibilidad de que la DGI se incaute de esos documentos (es decir,
que los secuestre y conserve). En ese sentido, la jurisprudencia sostuvo que, si bien de
419
los trminos literales de la ley 11.683 no surge la facultad de la DGI de secuestrar los
documentos privados, esta facultad puede resultar procedente como consecuencia del
ejercicio de la actividad investigatoria cuando, en virtud de lo actuado, se conociesen
concretamente las infracciones que se imputen y cuya prueba se busca completar por
ese medio (CNFedContAdm, Sala I, 17/9/70, "OPAL SCA e Ibarra, Evaristo s/rdenes
de allanamiento", "Derecho Fiscal", 20-576). Es decir que con referencia a la
posibilidad que tiene la Direccin de secuestrar la documentacin, la limitacin sera la
siguiente: se trata de una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba de una
infraccin que ya se ha descubierto y ante el peligro de que esta prueba pueda ser hecha
desaparecer por el contribuyente.
En cambio, no es admisible el secuestro de documentacin con el propsito de
descubrir "posibles" infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos
infractores cuya identidad se desconoce.
En el inc. c, el art. 35 menciona la facultad de "inspeccionar los libros,
anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o
comprobar negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que
contengan o deban contener las declaraciones juradas". Esta inspeccin documental que
se menciona puede efectuarse concomitantemente con la realizacin y ejecucin de
otros actos u operaciones que interesen a la fiscalizacin.
Debemos hacer notar la diferencia que existe entre este inciso y el anterior. El
inc. b exige la "presentacin" de comprobantes y justificativos; el inc. c faculta a
"inspeccionar" libros. La diferencia est en que los libros de contabilidad no pueden ser
trasladados a un lugar distinto de donde estn habitualmente, porque en ellos se van
asentando operaciones diarias y si pudieran ser transportados o incautados por la
administracin fiscal, ello dara pie a una obstaculizacin en la contabilizacin normal.
Por esa circunstancia es que cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza
a la DGI nicamente a inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. La inspeccin debe
referirse a circunstancias que son objeto de investigacin y estn vinculadas con hechos
imponibles.
420
Se ha discutido si la inspeccin de los libros de los contribuyentes implica la

fiscalizacin de todos los tributos y de todas las infracciones tributarias que puedan
surgir con motivo del anlisis de esos libros.
Pensamos que el rgano fiscal puede fiscalizar todos los tributos de su
competencia al analizar los libros, ya que no encontramos limitaciones legales.
Otro problema se ha planteado con respecto al horario en que deben
inspeccionarse los libros de contabilidad. Debe tenerse en cuenta que el funcionamiento
normal de los negocios obliga a que se asienten las operaciones en determinadas horas,
lo cual quedara frustrado u obstaculizado si los inspectores decidieran utilizar horarios
abusivos de inspeccin.
El inc. d del art. 35 dice: "Requerir por medio del administrador federal y dems
funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester
para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuere necesario para la
ejecucin de las rdenes de allanamiento.
Dicho auxilio deber acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del
funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial
responsable de la negativa u omisin incurrir en la pena establecida por el Cdigo
Penal".
Es decir que son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la
fuerza pblica: a) si tropieza con algn inconveniente en el cumplimiento de sus
funciones, siempre que estn ejercidas legtimamente; b) para hacer comparecer a
sujetos pasivos y terceros, y c) cuando fuese necesario para hacer cumplir rdenes de
allanamiento. El funcionario policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el
funcionario habilitado de la AFIP. En ningn caso el funcionario policial puede negarse
a prestar el auxilio, ya que si existiera alguna arbitrariedad en el pedido, la
responsabilidad recae sobre el funcionario solicitante.
Segn el inc. d, no puede haber allanamientos de domicilio sin autorizacin
judicial. Por la forma en que est redactada la norma, segn la cual la orden "deber ser
despachada por el juez
421
dentro de las veinticuatro horas", pareciera que el juez no puede negarse a expedir esa
orden de allanamiento una vez que le es requerida por la administracin fiscal.
Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia han interpretado que la facultad del
juez no es una labor mecnica, sino que -al contrario- el juez debe analizar la
legitimidad de la orden que se le solicita, la cual podr negar si no rene los recaudos
necesarios.
Son destacables algunas formalidades atinentes a las rdenes de allanamiento.
La ley exige que, cuando se soliciten al juez nacional competente, se indique el lugar y
la oportunidad en que habrn de practicarse.
Adems, y en forma indirecta, la ley ha pasado a exigir al organismo fiscalizador
que mencione los fundamentos de la necesidad de orden de allanamiento, lo cual se
correlaciona con la facultad judicial de analizar la legitimidad de la orden solicitada. La
va elegida por la ley consiste en estipular que para la ejecucin de las rdenes de
allanamiento ser aplicable el art. 224 y concs. del Cd. Proc. Penal de la Nacin. En su
parte correspondiente, el art. 224 establece que los jueces podrn librar las rdenes
cuando existan "motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas
pertinentes al delito o que all puede efectuarse la detencin del imputado".
Adecuando esta ltima disposicin al campo tributario, la interpretacin que
corresponde es la siguiente: nicamente corresponder solicitar la orden de allanamiento
si existen presunciones fundadas de que en determinado domicilio se halla un infractor
fiscal, o elementos probatorios tiles para el descubrimiento o comprobacin de
infracciones fiscales.
Debemos analizar ahora qu se entiende por "domicilio". Para ello,
conectaremos el concepto con lo que dispone el art. 150 del Cd. Penal, que reprime la
violacin de domicilio como delito.
Dicho artculo define lo que debe entenderse por domicilio, y dice que resultan
amparadas por la norma: la morada, la casa de negocio, sus dependencias y recintos
habilitados.
Con respecto a las casas de negocios, se plantea el problema siguiente: los
negocios tienen, por lo general, dos mbitos perfectamente diferenciados, uno es de
acceso libre al pblico y otro
422
es privado. Pensamos que la orden de allanamiento nicamente es necesaria en lo que se

refiere al mbito privado, y no para acceder al lugar abierto al pblico, es decir que si
los inspectores necesitaran solamente penetrar en dependencias no privadas, no
necesitan orden de allanamiento y pueden solicitar el auxilio de la fuerza pblica, sin
orden judicial.
Es necesario ahora efectuar algunas referencias a las actas que deben labrarse en
tales casos segn el mismo art. 35. El acta tiene considerable importancia, puesto que es
un elemento de prueba con que va a contar el fisco en el proceso jurisdiccional que
puede iniciarse en el futuro.
El art. 35 dice: "Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos
en el inc. a, o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejar constancia en actas de
la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos, as como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extendern los
funcionarios y empleados de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, sean o no
firmadas por el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos" (inc. c, prr.
2).
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del
funcionario actuante. Debe tenerse presente que tales actas son actos administrativos del
Estado y al mismo tiempo son instrumentos pblicos, ya que renen las condiciones que
el Cdigo Civil exige para que revistan este carcter (art. 979, inc. 2).
Las actas hacen plena fe mientras no se demuestre su falsedad. Ac se plantea el
problema de saber hasta dnde alcanza la plena fe. La solucin est en el art. 993 del
Cd. Civil: la plena fe alcanza los hechos que el funcionario anuncie como cumplidos
por l mismo o que han pasado en su presencia. No puede el acta contener juicios
valorativos del funcionario que la labra. Es importante advertir que el acta hace plena fe
sobre la existencia de las manifestaciones verbales del sujeto pasivo, aunque no sobre la
veracidad de lo que ste ha sostenido (TFN, 4/11/66, "Beln", fallo 2624).
Con respecto a la firma del interesado, puede estar incluida o no. Si se negara a
firmar el acta, ella no perdera valor.
A su vez, el art. 34 de la ley 11.683 enuncia otros deberes formales a cumplir por
sujetos pasivos y aun por terceros, consistentes en utilizar los medios de pago exigidos
legalmente (p.ej., pagos con
423
cheques o tarjetas de crdito ms all de ciertas sumas) u otras formas de comprobacin

de las operaciones. En defecto de cumplimiento, los contribuyentes que no hayan
acatado la utilizacin de estos medios o formas quedan obligados a acreditar la
veracidad de las operaciones y quedan expuestos a que el pago no se tenga por vlido.
Cabe destacar que se han establecido nuevos deberes formales para sujetos pasivos y
terceros en cuanto a la utilizacin de sistemas informticos (art. 36, segn decr.
1334/48).
197. PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA DIRECCIN

GENERAL IMPOSITIVA. DETERMINACIN DE OFICIO SUBSIDIARIA.
-Tanto si la declaracin o informacin no se presentan, como si ellas son excluidas, la
Administracin debe llevar a cabo la determinacin. El procedimiento determinativo
debe desenvolverse en diversas etapas. Como vimos precedentemente, las primeras
tareas a que se ve abocada la Administracin son las fiscalizadoras e investigatorias, las
cuales, aun utilizando a veces los mismos procedimientos, se originan de distinta
manera y persiguen una diferente finalidad.
Estas tareas pueden carecer de todo efecto determinativo. Puede suceder que una
vez practicada la fiscalizacin se llegue a la certidumbre de que el sujeto pasivo haba
declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar de su actividad eran
infundadas. Si as sucede, la declaracin se convierte en determinacin tributaria y la
pesquisa fiscalizadora pierde toda consecuencia jurdica. Puede tambin ocurrir que la
investigacin crea haber detectado un contribuyente que no declar, pero que luego de
las averiguaciones surja que no hubo hecho imponible realizado. Tampoco en este caso
la tarea investigatoria del fisco trasciende en resultado determinativo de especie alguna.
a) ETAPA INSTRUCTORIA. Puede suceder que las sospechas se confirmen y

la declaracin quede desechada, o bien que se descubra la existencia de un hecho
imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. En estos supuestos,
la tarea del fisco se transforma en una etapa de instruccin preparatoria de la
determinacin.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente
sucedieron, conseguir los datos necesarios para
424
llegar a una precisa atribucin de deuda y, por ltimo, evitar el peligro de que
desaparezcan elementos probatorios.
Respecto de este ltimo punto, cabe observar que los elementos obtenidos como
consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias, si bien se asemejan a las
pruebas procesales -en cuanto actividades de conocimiento humano-, no revisten
tcnicamente ese carcter, dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante
el proceso de formacin de una decisin administrativa. sta se apoyar en los
elementos obtenidos como justificantes de la futura pretensin fiscal sobre la existencia
y cuanta de una deuda tributaria.
Slo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluar los elementos recogidos
y les dar valor o no de prueba en el sentido procesal del trmino. Otra peculiaridad que
aleja la accin desarrollada en esta etapa de la actividad procesal est dada por valerse
el fisco de ciertos elementos, conclusiones tcnicas de tipo estadstico-econmico que
efecta la propia Administracin fiscal.
b) REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA. La

labor instructoria debe ajustarse a ciertos requisitos indispensables:
1) Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados, lo cual
tiene el propsito de preservarlos ante posibles actividades obstructivas.
2) Los funcionarios fiscales deben poder requerir el auxilio de la fuerza pblica o
allanar domicilios, si tropiezan con inconvenientes.
3) Debe acordarse al fisco el tiempo necesario para su misin aun cuando, por
supuesto, lo ideal es una actuacin rpida y que evite las actividades encubridoras.
4) La Administracin debe salir materialmente de su sede y mediante su cuerpo de
inspectores, debe constituirse en todo lugar donde existan indicios de hechos
imponibles. No es suficiente una funcin fiscalizadora, y menos la investigatoria "desde
la oficina" y con la mera ayuda informtica.
5) El cuerpo de agentes del fisco debe ser especializado, tanto tcnica como
jurdicamente, y debe tener remuneraciones acordes con la importancia de su misin. Es
plausible que se otorguen premios o recompensas ante xitos recaudatorios.
425
6) Aun desplegando la actividad realizada, la labor fiscal necesita del cumplimiento

de deberes formales por administrados y terceros, con la posibilidad de que el
incumplimiento constituya infraccin punible.
c) LIMITACIONES DURANTE LA ETAPA INSTRUCTORIA. Los

derechos individuales marcan un lmite que la Administracin no puede sobrepasar, bajo
pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario.
Destacamos las siguientes:
1) Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados
por la ley como facultades expresamente concedidas a la Administracin.
2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigar cada
vez que a su criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetar a criterios de
oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que ataen a dichos de personas o existencia y contenido de
documentos, deben constar en actas que harn plena fe mientras no sean argidas de
falsas.
4) Se debe solicitar autorizacin judicial para ciertas actuaciones de especial
gravedad. As, y conforme antes hemos visto, los allanamientos de domicilio slo
pueden ser efectuados mediante autorizacin de juez competente.
5) Existen, adems, limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los
sujetos pasivos. Los primeros deben estar amparados por el secreto profesional, y no
pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con
motivo del ejercicio de su profesin. Tampoco pueden ser allanados sus estudios en
operaciones de pesca en busca de presuntos evasores. Es importante que, para el
cumplimiento de estos operativos, se notifique previamente a los colegios profesionales
de abogados y contadores, para que designen veedores.
d) VISTA AL SUJETO PASIVO Y SU ACTIVIDAD PROBATORIA. El

resultado al que se llega luego de la etapa instructoria es, a veces, presuncional. En
muchas oportunidades habr subsistido incertidumbre sobre la operacin presuntamente
gravada en s misma, e ignorancia sobre su cuanta. No obstante ello, la administracin
se ve obligada a transformar esas dudas y desconocimientos en una verdad
426
procedimental, porque el procedimiento no puede detenerse, y a falta de datos ciertos, se

recurrir a los presuntivos.
El aporte del sujeto pasivo, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas
a sus derechos, contribuir a corregir posibles errores en que puede haber incurrido la
administracin durante la etapa instructoria. Por otra parte, la jurisprudencia ha
declarado en diversas oportunidades que la vista al sujeto pasivo y su posibilidad
probatoria hacen a su derecho de defensa (TFN, 27/12/63, LL, 116-730).
As como es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de
formacin del acto determinativo, tambin lo es que se le proporcione la oportunidad de
demostrar lo que afirma, en los casos de que esas afirmaciones sean discrepantes con las
apreciaciones del fisco.
En cuanto a sus medios, esta prueba debe ser semejante a la procesal, y difiere
de la que en algunas oportunidades utiliza la Administracin. As, por ejemplo, la
posibilidad de llegar a cifras promedio mediante estudios de tipo estadstico-econmico
escapa a las posibilidades de los particulares, pero ello no ser bice para que estos
ltimos demuestren que esas cifras promedio no son aplicables a su caso individual.
Como luego se ver, la prueba del contribuyente en sede administrativa puede
llegar a constituir la nica posibilidad acreditativa de su posicin defensiva.
e) MOTIVACIN DE LA DECISIN DETERMINATIVA. Si se resuelve

permitir que el administrado acte jurdicamente en la determinacin, carecera de
lgica que no se diera razn alguna de por qu se llega a cierta conclusin,
especialmente si en esa resolucin se ha desechado lo alegado por el sujeto pasivo o no
se ha evaluado su prueba.
Slo se sabr si la funcin se ejercit debidamente, si quien decide explica las
razones que lo llevaron a esa conclusin. De tal suerte, la motivacin aparece como una
manera de fiscalizar la actividad intelectual frente al caso planteado.
Partiendo de esa base, "motivar" significa explicar, segn las reglas de la sana
lgica, por qu las valoraciones tanto fcticas como jurdicas se han hecho en un cierto
sentido y no en otro. Es
427
decir, motivar no es sino razonar fundamentadamente (TFN, 25/3/ 54, LL, 117-102).
As, por ejemplo, se ha resuelto que si una declaracin jurada es rechazada y en
el procedimiento de la determinacin de oficio subsidiaria, el contribuyente present los
medios de prueba con los cuales pretenda corroborar lo manifestado en la declaracin,
no es admisible que la Administracin rechace dicha prueba sin fundar los motivos para
ello (TFN, 11/9/64, "Impuestos", 1964-624, y RepLL, XXV-821).
De igual forma, si el contribuyente expuso argumentos razonables en apoyo de
su situacin tributaria, es deber de la Administracin considerar esos argumentos y
proporcionar las razones del rechazo (TFN, 15/4/64, LL, 117-64).
La exigencia no debe extremarse y llevar a sostener que el rgano administrativo
debe hacer extensas consideraciones sobre cada uno de los descargos del determinado,
sino que bastar con tomar lo esencial de stos y compartirlos o desecharlos mediante
consideraciones claras, que hagan posible apreciar las razones en que se ha basado el
proceder de la Administracin (TFN, 5/4/67, LL, 129-1062).
f) LA "COSA DETERMINADA". Durante la tramitacin del procedimiento

seguido para determinar de oficio, lo cierto es que entre los intereses de eficiencia
recaudatoria y de defensa de garantas individuales, ha prevalecido el primero, lo cual es
lgico porque la posicin del fisco, extraa al presupuesto de hecho, es diferente de la
del contribuyente.
Eso explica suficientemente la razn de por qu, y a fin de restablecer el
equilibrio, los efectos de la resolucin determinativa deben ser diferentes para el fisco y
para el sujeto pasivo. Eso se traduce en lo siguiente: mientras los derechos impugnativos
del sujeto pasivo slo se encuentran limitados por el principio de legitimidad del acto
determinativo, la Administracin queda vinculada al resultado a que se lleg; y si el acto
fue notificado al determinado y reuni las condiciones esenciales para su validez (forma
y competencia), la decisin determinativa tendr efectos preclusivos para la
Administracin en cuanto a su evaluacin de los elementos por ella conocidos al
momento de determinar. Como se trata de una resolucin no jurisdiccional, no podr
hablarse de
428
cosa juzgada, pero s, en un sentido parecido, de cosa determinada".

En cambio, para el sujeto pasivo no puede hablarse de efectos vinculantes
semejantes, y ello marca la importante diferencia entre la cosa determinada tributaria y
la cosa juzgada de derecho procesal. Esta ltima pertenece en igual medida tanto a la
parte triunfadora como a la perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni el perdedor
pueden negar la situacin llevada a juicio si sta fue reconocida como existente por la
sentencia, ni por el contrario alegar que existe si se ha declarado inexistente. Pero en
materia tributaria no sucede de esa manera.
As como la decisin de determinacin es definitiva para la Administracin, ella
no hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la decisin en sede
jurisdiccional, si afecta los derechos que ha sostenido o considera que las leyes le
reconocen.
g) FACULTAD DE IMPUGNACIN. Los principios que, segn nuestro

criterio, deben presidir la cuestin, son los siguientes:
1) El debido equilibrio entre el inters fiscal y el de defensa exige que sea acordada
a los determinados posibilidad impugnativa en sede jurisdiccional, es decir, en un
mbito ajeno al rgano que produjo la determinacin tributaria.
2) De no encontrarse ese rgano jurisdiccional dentro del Poder Judicial, ser
necesario conceder los recursos pertinentes para que la ltima palabra sobre los litigios
planteados sea pronunciada por los integrantes del Poder Judicial, y no por rganos que,
aun con funciones jurisdiccionales, se encuentren dentro de la rbita del poder
administrador. En la Argentina, y dado su sistema constitucional "judicialista", ello es
imprescindible.
3) La facultad de impugnacin no debe estar sujeta a requisitos previos que
obstaculicen la interposicin o resolucin de la accin, como el de solve et repete (un
anlisis actualizado sobre el abandono de este principio, puede verse en Casas, La
revisin judicial de la accin administrativa en materia tributaria, en "Derecho procesal
administrativo", homenaje a Jess Gonzlez Prez). Opinamos que ello es de obligatorio
cumplimiento dentro del mbito del derecho tributario argentino, merced a lo dispuesto
por el art. 8, prr. 1, de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de
San Jos de Costa Rica) incorporada a la Consti-
429
tucin nacional en 1994 (art. 75, inc. 22), que impide supeditar a un pago previo el
acceso a un tribunal judicial. No es sta, sin embargo, la posicin que adoptan los
tribunales argentinos.
4) La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso
impugnativo, pero lo afirmado por la Administracin mediante el acto determinativo
deber tenerse por vlido y cierto mientras no sea destruido por prueba en contra. Juega
aqu el principio de legitimidad de los actos administrativos.
La jurisprudencia argentina ha sostenido reiteradamente esta tesis. Se ha dicho
que la determinacin es un acto de administracin activa cuya validez debe juzgarse con
el criterio de legitimidad (CSFe, 3/9/64, LL, 117-822) y, por ende, debe tenerse por
cierta y legtima, incumbiendo a quien la impugna la demostracin intergiversable de
los hechos (ver CSJN, 6/9/67, LL, 128-462; CNFed, Sala ContAdm, 12/11/63, LL, 115-
147; id., id., 26/11/63, LL, 114-227; id., id., 16/3/67, LL, 127-627).
h) DETERMINACIN DE OFICIO EN LA LEY 11.683. Examinemos los

aspectos que estimamos ms relevantes.
1) Causas: segn el art. 16 de la ley 11.683, la determinacin de oficio es
procedente ante dos causas: no presentacin de declaraciones juradas y declaraciones
juradas presentadas pero impugnadas. Agrega el artculo que ante tales situaciones, la
DGI determina de oficio la materia imponible o, en su caso, el quebranto impositivo. A
continuacin dice el art. 16 que la liquidacin del gravamen se har en forma directa por
conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimacin si los elementos
conocidos slo permiten presumir la existencia y magnitud de aqulla.
2) Trmite: se inicia cuando el funcionario de la AFIP al que la ley da el nombre de
juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario por quince das. Debe darle
detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a
fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qu atenerse para evacuar la vista. La
vista debe contestarse en quince das, trmino prorrogable por igual lapso y por nica
vez. En ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer
las pruebas relativas a su derecho.
La facultad probatoria en el procedimiento administrativo de determinacin de
oficio ha pasado a tener inusitada importancia,
430
porque segn la modificacin operada en el art. 166 de la ley 11.683 (t.o. 1998), sta
ser la nica oportunidad probatoria que se otorgar al administrado. Ello es as, atento
que si la resolucin es adversa y apelada, slo se podr ofrecer ante el Tribunal Fiscal
Nacional prueba de hechos nuevos, o sea, aquellos acaecidos con posterioridad a la
resolucin determinativa, salvo para refutar prueba para mejor proveer en sede
administrativa o aquella que disponga el Tribunal para llegar a la verdad real.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado sin que sta se conteste,
corresponde dictar la resolucin, que debe ser fundada. Fundamentar significa motivar
convincentemente, como ya lo analizamos. En la resolucin el juez administrativo debe
declarar la existencia de la obligacin, darle dimensin pecuniaria y adems intimar su
pago. Tal decisin fundada debe ser dictada en el trmino de noventa das.
Una vez dictada la resolucin en la que se determina el tributo y se intima el
pago, sta debe ser notificada al sujeto pasivo. ste contar entonces con los recursos
que le concede el art. 76 de la ley 11.683. Ellos son: recurso de reconsideracin ante el
superior (dentro de la AFIP) del juez administrativo que concretamente resolvi el caso
(inc. a), o recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b).
Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de quince das de ser el sujeto
pasivo notificado de la resolucin de determinacin tributaria. Pero si el notificado deja
vencer dicho trmino sin interponerlos, la determinacin queda firme.
Un aspecto a destacar es que el procedimiento de la determinacin de oficio que
establece el art. 17 de la ley 11.683 debe ser cumplido tambin respecto de aquellos en
quienes se quiere efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del
art. 8 de la ley.
No puede el rgano fiscal (como alguna vez intent hacer) desarrollar el
procedimiento contra el contribuyente, y al comprobar que ste es insolvente, hacer
valer la resolucin contra los responsables solidarios por deuda ajena, a menos que haya
seguido tambin contra ellos el procedimiento determinativo.
La resolucin debe ser dictada por juez administrativo competente siguiendo las
pautas del art. 17 de la ley citada, y adems,
431
previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen del
servicio jurdico (art. 10 infine, decr. 618/97). Ahora bien, si la disconformidad del
sujeto pasivo es slo respecto de errores de clculo en las liquidaciones que practica la
DGI (conforme a la autorizacin que el art. 17 le concede), el procedimiento
determinativo se simplifica, puesto que la resolucin se dictar sin sustanciacin previa
alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguir el trmite
normal de la determinacin de oficio.
3) Caducidad del procedimiento: si transcurren noventa das desde la evacuacin de
la vista o del fenecimiento del trmino para contestar dicha vista y el juez administrativo
no dicta resolucin, el sujeto pasivo tributario puede requerir pronto despacho.
Pasados treinta das de requerido el pronto despacho sin que la resolucin se
dicte, entonces caduca el procedimiento de determinacin efectuado en el caso, sin
perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas.
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo
procedimiento de determinacin, pero previa autorizacin del titular de la DGI y dando
conocimiento, dentro del trmino de treinta das, al organismo de superintendencia
sobre la Direccin, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del
deber resolutivo (art. 17).
4) Conformidad con la liquidacin: la ley prev la posibilidad de que, estando ya en
marcha el procedimiento de la determinacin de oficio, el sujeto pasivo preste
conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. En tal caso no es necesario el
dictado de la resolucin determinativa por parte del juez administrativo. Adems, la ley
ordena que en ese supuesto la liquidacin administrativa surta los mismos efectos de
una declaracin jurada para el sujeto pasivo y de una determinacin de oficio para el
fisco (art. 17 in fine).
5) Determinacin sobre base cierta y presuntiva: la determinacin es sobre base
cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa
y con certeza tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial como la dimensin
pecuniaria de tal obligacin. Tal es lo que se desprende de la redaccin del art. 16, prr.
1, de la ley 11.683.
432
No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo
o se los haya obtenido mediante otros medios de informacin.
Los casos ms frecuentes de determinacin de oficio sobre base cierta son
aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo
impugnadas por errores en los clculos numricos o en la aplicacin de la ley fiscal,
pero los datos aportados son correctos. Puede tambin operarse esta determinacin
cuando, si bien existe inexactitud u omisin de datos, la Administracin los conoce con
certeza por otra va.
La determinacin es, en cambio, "sobre base presuntiva" cuando el fisco se ve
imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud
si la obligacin tributaria sustancial existe, y -en su caso- cul es su dimensin
pecuniaria. Puede suceder porque el contribuyente no present la declaracin jurada,
porque no aport los datos que le eran requeridos, porque no present los comprobantes
necesarios o stos no merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos por otra va. En
estos casos, la determinacin se hace en mrito a los hechos y circunstancias conocidas
que por su vinculacin o conexin normal con circunstancias fcticas que las leyes
tributarias respectivas prevn como hechos imponibles, permitan inducir la existencia y
cuanta de la obligacin (art. 18, prr. 1).
Es decir que la determinacin se practica sobre la base de presunciones o
indicios discreta y razonablemente aplicados. Por ejemplo: capital invertido, monto de
compras y ventas, existencia de mercaderas, rendimientos normales de negocios
similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente,
fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros perodos fiscales, etctera.
Puede el rgano fiscal aplicar tambin promedios y coeficientes generales basados en
explotaciones de un mismo gnero (art. 18, prr. 2).
Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a
impuestos en general como a ciertos impuestos en particular (impuestos a las ganancias,
al valor agregado, internos, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales).
6) Modificacin de la determinacin en contra del sujeto pasivo: el art. 19 de la ley
comentada admite la modificacin en con-
433
tra del contribuyente de la determinacin de oficio practicada por el juez administrativo,

aun estando ella firme.
Pasando por alto el caso contemplado en el primer inciso, que en realidad no es
una verdadera causa de modificacin de la determinacin anterior, sino simplemente
una circunstancia que habilita una nueva determinacin sobre puntos diferentes y no
considerados antes expresamente, veremos las circunstancias enunciadas en el segundo
inciso, que son causas reales de modificacin de la determinacin.
En primer lugar se admite la modificacin administrativa de la determinacin
cuando surjan "nuevos elementos de juicio".
Es justificable la modificacin en contra del contribuyente si para practicar la
determinacin no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios por haberse
ignorado su existencia. Si la administracin, luego de practicar la determinacin, toma
conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de aquellas en base a las cuales
produjo el acto determinativo, y tal circunstancia muestra una realidad distinta de la
antes creda, ello debe importar un cambio de decisin que podr perjudicar al sujeto
pasivo. Los nuevos elementos de juicio pueden referirse incluso a hechos posteriores a
la determinacin que revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al
formularla (CNFed, Sala ContAdm, 16/8/ 63, LL, 113-77).
Es admisible que, si con posterioridad a la determinacin, el fisco logra pruebas
que, si bien eran conocidas, no haban podido ser procuradas, y ellas modifican la
situacin de hecho evaluada, la revisin del acto determinativo sea procedente.
La siguiente causal de modificacin ("error, omisin o dolo en la exhibicin o
consideracin" de los elementos que sirvieron de base a la determinacin) merece un
anlisis cuidadoso.
Es admisible que se rectifique la determinacin si omisiones o actitudes dolosas
de los sujetos pasivos provocan una decisin administrativa equivocada. En esos casos
se trata de circunstancias ajenas a la Administracin las que motivan su yerro (CSJN,
28/4/ 71, LL, 145-431).
En cambio, la referencia legal a nueva "consideracin" de los elementos de
juicio por la Administracin, debe ser interpretada en un modo restricto, como lo ha
hecho la jurisprudencia nacional.
434
As, por ejemplo, se ha afirmado que no es admisible la modificacin de la

determinacin por parte del fisco y en contra del contribuyente, por aplicacin de
"nuevas interpretaciones" de las normas o por "otros procedimientos tcnicos" (TFN,
14/8/63, JA, 1964-1-48, y RepLL, XXV-816). Tambin se ha afirmado que el
contribuyente no puede quedar permanentemente expuesto a cambios de criterio
administrativos, razn por la cual, si dicho contribuyente haba proporcionado todos los
datos y antecedentes requeridos, resulta inadmisible que posteriormente la
administracin pretenda rever la situacin fiscal por un cambio de criterio de las
autoridades (CN Fed, Sala ContAdm, 22/4/65, LL, 119-424).
La Corte Suprema ha resuelto que el fisco no puede practicar distintas
verificaciones basadas en otros valores y coeficientes, pues ello importara establecer la
inestabilidad del derecho del contribuyente. Ello, salvo que un contribuyente hubiere
obrado fraudulentamente o que se tratare de errores de clculo o de concepto (CSJN,
3/9/45, JA, 1946-1-912; id., 28/4/71, LL, 145-431).
En definitiva, "el error en la consideracin de los elementos de juicio" a que se
refiere la ley como causal de modificacin de la determinacin en contra del
contribuyente, debe ser interpretado como un error de apreciacin en que el fisco cae
por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del determinado.
198. EL PROBLEMA DEL CARCTER JURISDICCIONAL O

ADMINISTRATIVO DE LA DETERMINACIN TRIBUTARIA. -No hay
conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la determinacin de oficio es
jurisdiccional o administrativo.
Jarach afirma que la determinacin impositiva practicada por el fisco tiene
naturaleza de acto jurisdiccional. Argumenta este autor que la autoridad encargada por
la ley de efectuar la determinacin de la obligacin tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no dicha obligacin tributaria. Es decir que el
contenido de la determinacin no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad,
sino nicamente del cumplimiento de la ley. Por consiguiente, dice Jarach, el acto de
determinacin en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez (Curso
superior, t. 1, p. 496).
435
En contra de esta posicin, autores como Giuliani Fonrouge y Martnez estiman

que el acto de determinacin efectuado por la autoridad fiscal es un acto administrativo,
ya que por su naturaleza responde a la actividad espontnea de esa autoridad fiscal en
sus funciones de poder pblico. La intervencin que pueda tener el sujeto pasivo,
especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio
formal, pues el conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de
justicia y la posibilidad de ser odo acerca de las pretensiones fiscales no altera el
principio expuesto.
Por nuestra parte, consideramos que la determinacin tributaria, tomada en su
conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el especfico procedimiento empleado
para efectuar la determinacin de oficio carece de carcter jurisdiccional.
El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantas contra la
arbitrariedad (posibilidad de escuchar sus razones y admitir sus pruebas, necesidad de
que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no significa que el procedimiento se
convierta en jurisdiccional. Como bien dice Martnez, "jurisdiccin" significa el
sometimiento de la actividad de rganos dependientes a la fiscalizacin de rganos
independientes, ofreciendo as ocasin para eliminar del acto administrativo los influjos
que han podido actuar sobre l perturbadoramente, en virtud de la dependencia jurdica
y poltica de los funcionarios administrativos.
Coincidimos con lo ltimamente expuesto y pensamos que los ms definitorios
argumentos en contra de la "jurisdiccionalidad" de la determinacin, surgen -al menos
en el derecho tributario argentino- del propio articulado de la ley 11.683.
Nos parece imposible argumentar vlidamente que la AFIP cuya funcin
especfica es la de dirigir el ente administrativo que percibe tributos, sea el mismo
rgano que decida jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas
percepciones.
Palao Taboada critica los argumentos de Jarach, sealando que ellos no bastan
para calificar una actividad de jurisdiccional. Pero agrega que el tema est as
indebidamente planteado. Para l, la verdadera importancia del asunto reside en si "la
manera" como la Administracin realiza su actividad (administrativa) es o no igual a la
manera en que el juez realiza la suya (jurisdiccional) (Prlo-
436
go, en Berln, Principios de derecho tributario, p. 3). Coincidimos en que lo importante

es que la actividad administrativa de determinacin tributaria rena los caracteres
objetivos de imparcialidad que son propios de la actividad jurisdiccional.
Desde este punto de vista, el procedimiento de determinacin de oficio, tal como
est regulado en la ley 11.683, indica un aparente propsito por dotar a dicho
procedimiento de imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la
determinacin es un acto administrativo, no jurisdiccional.
199. FUNCIONES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL DE INGRESOS

PBLICOS COMO JUEZ ADMINISTRATIVO. -Conforme vimos en su
oportunidad, la AFIP desempea funciones para las cuales se asigna a su jefe, llamado
"administrador federal de Ingresos Pblicos", el ttulo de juez administrativo. Por
supuesto que no es este funcionario el que resuelve todas las cuestiones que veremos,
sino que la reparticin cuenta con un sistema de delegaciones a tal efecto.
En el carcter mencionado, el juez administrativo acta en los siguientes casos:
a) En la determinacin de oficio de la materia imponible, conforme se examin
precedentemente (ver 197 y 198).
b) En la aplicacin de sanciones, labrando sumario por infracciones.
c) En los reclamos previos a la repeticin tributaria.
d) En los recursos de reconsideracin contra las resoluciones que impongan
sanciones o determinen tributos.
e) En el recurso de apelacin respecto de actos administrativos que no tengan
procedimiento recursivo especial.
Estas funciones, que son las trascedentales, estn acompaadas de otras que
describe el art. 9 del decr. 618/97, a cuya lectura remitimos.
Consideramos tambin de suma importancia la facultad que otorga al
funcionario en cuestin el art. 74 del decr. 1397/97, que hace las veces de decreto
reglamentario de la ley 11.683. Trataremos este tema en las pginas que siguen.
200. SUMARIO POR INFRACCIONES A DEBERES FORMALES Y

SUSTANCIALES. -Cuando las normas que establecen los deberes forma-
437
les para los contribuyentes y los deberes sustanciales atinentes al pago de la deuda son
incumplidas, se producen infracciones que pueden ser de tipo omisivo o fraudulento.
Estas infracciones y sus respectivas sanciones sern estudiadas con mayor
detalle al tratar el derecho penal tributario ( 272 y siguientes). Veamos ahora cul es el
procedimiento que sigue la DGI para atribuir los actos ilcitos de tipo contravencional.
Dejamos expresamente al margen los delitos fiscales contenidos en la ley penal
tributaria, que sern objeto de consideracin aparte.
Los hechos reprimidos por los arts. 39, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 (infracciones
formales o sustanciales) deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instruccin
dispone el juez administrativo. En esta resolucin debe constar cul es el ilcito
atribuido al presunto infractor (art. 70, ley 11.683).
La resolucin debe ser notificada al presunto infractor, quien contar con un
plazo de quince das (prorrogable por un lapso igual, por nica vez y por resolucin
fundada) para formular descargo escrito y ofrecer pruebas.
En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por
el art. 39 de la ley, el plazo defensivo se acorta sensiblemente (de quince das pasa a
cinco), lo cual ha sido objeto de crticas doctrinales. Vencido el trmino, se observan
para el sumario las normas de la determinacin de oficio prescriptas por el art. 16 y ss.
de la ley 11.683.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la
determinacin, es imprescindible que el juez administrativo aplique las sanciones en la
misma resolucin que determina el gravamen. Si as no lo hace, se considerar que no
encontr mrito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa
determinacin (art. 74, ley 11.683).
En la infraccin del art. 38 (no presentacin de declaraciones juradas), el
procedimiento puede iniciarse a opcin de la AFIP, con una notificacin emitida por
computacin, con los datos establecidos por el art. 70 (debe constar el acto u omisin
que se atribuye al infractor). La ley menciona errneamente el art. 71.
Si dentro del plazo de quince das a partir de la notificacin, el infractor paga
voluntariamente la multa y presenta la declaracin jurada, dicha multa se reduce a la
mitad y no se computa an-
438
tecedente en su contra. El mismo efecto se produce si el pago voluntario de la multa y la

presentacin de la declaracin jurada se cumplen desde el vencimiento general de la
obligacin hasta los quince das posteriores a la notificacin.
201. PROCEDIMIENTO ESPECIAL PARA LAS MULTAS,

CLAUSURAS Y OTRAS SANCIONES DEL ARTCULO 40 DE LA LEY 11.683.
-La ley ha dado bastante importancia y regulado en detalle el procedimiento a seguir en
el caso del art. 40.
Al tratar el derecho penal tributario, estudiaremos la parte sustancial de la figura,
mientras que ahora nos referiremos al procedimiento. Si bien venimos desarrollando
procedimientos administrativos ante el rgano fiscal, invadiremos el campo de accin
del derecho procesal tributario y por razones didcticas unificaremos el procedimiento
respecto de la clausura, refirindonos tanto a los trmites administrativos como a los
posteriores judiciales, para el caso de que el administrado utilice ese medio como forma
de llegar a la decisin de los tribunales.
a) INICIO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. El procedimiento

comienza con un acta de comprobacin. Este acta reviste importancia por encabezar el
procedimiento y porque all deben contenerse todas las circunstancias fcticas y
jurdicas que den lugar a la infraccin punible (art. 41, ley 11.683).
Segn la norma, en el acta de comprobacin se dejar constancia de lo siguiente:
1) Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el acta
debe describir las operaciones que se consideran violatorias de la normativa vigente,
haciendo una relacin circunstanciada de dichas operaciones, de tal forma que del acta
surjan, sin duda alguna, las razones de orden fctico que permiten concluir que el
contribuyente ha cometido la infraccin.
2) Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: la norma obliga a que
los funcionarios hagan constar en el acta todas las circunstancias relativas a los hechos u
omisiones que desee incorporar el contribuyente, as como la prueba que quiera agregar.
Esta posibilidad no estaba expresamente prevista en el texto anterior de la ley, y hubo
casos en que los inspectores se negaron
439
a consignar la posicin del imputado. En consecuencia, es plausible la reforma.

3) Todo lo relativo a la prueba del ilcito atribuido: el detalle circunstanciado de las
conductas que se imputan al supuesto infractor debe ir acompaado de las pruebas
pertinentes. La falta de este requisito, atribuible a los inspectores actuantes, impide la
acreditacin de la imputacin que se intenta formular; por ejemplo, si se imputa falta de
emisin de facturas por operaciones comerciales, debe dejarse constancia del nombre y
dems datos de la persona y objeto de la operacin. Lo contrario trae una razonable
duda sobre la existencia de la infraccin.
4) Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: dado que se
trata de un tipo abierto (muchas de sus violaciones surgen de preceptos reglamentarios),
el mencionado encuadre no slo debe hacer constar el inciso del art. 40 que se considera
vulnerado, sino tambin los artculos e incisos de la resolucin general de la DGI que
resulte aplicable (p.ej., la res. 3419 sobre rgimen de facturacin y registracin).
Adems, el acta de comprobacin debe contener una citacin para que el
responsable, munido de las pruebas de que intente valerse (si no las incorpor en
oportunidad de labrarse el acta de comprobacin), comparezca a una audiencia para su
defensa que se fijar para una fecha no anterior a los cinco das ni posterior a los quince
das. Dispone tambin la norma que el acta debe ser firmada por los actuantes y
notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse
presente ninguno de estos ltimos en el acto del escrito, se notificar el acta labrada en
el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art. 100.
En numerosas oportunidades se han declarado nulidades de las actas de
comprobacin por calificaciones imprecisas, falta de pruebas, omisin de consignar las
circunstancias concretas y falta de fundamentacin, entre otras causas.
b) AUDIENCIA PARA LA DEFENSA. En esta audiencia el supuesto infractor

deber demostrar personera suficiente; podr contar con asesoramiento letrado y optar
por presentar su defensa por escrito. Deber ofrecer o producir -adems- las pruebas
pertinentes que no haya adjuntado previamente.
440
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opcin de reconocer la

materialidad de la infraccin cometida, caso en que las sanciones se reducirn, por nica
vez, al mnimo legal (multa por la suma que fija la ley y clausura de tres das). As lo
dispone el art. 50 de la ley.
c) RESOLUCIN DEL JUEZ ADMINISTRATIVO. Una vez finalizada la

audiencia y dentro de los dos das, el juez administrativo dictar la resolucin pertinente
que pondr fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolucin,
cabe interpretar que se ha producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer
la medida punitiva, y que debe concluirse en que no se ha encontrado mrito suficiente
para aplicar sancin alguna, con la indemnidad para el contribuyente (Comba, Las
nuevas normas en materia de multas y clausura, "Impuestos", LV-A-596).
No concordamos con esta postura, ya que nada indica que se trate de un trmino
fatal sino meramente ordenatorio, por lo cual el vencimiento del plazo no producir
consecuencia jurdica alguna.
La resolucin puede significar que la defensa prospere y que no se aplique
sancin alguna al inculpado; pero puede tambin suceder que se decida la aplicacin de
las penas que conmina el dispositivo.
d) PROCEDIMIENTO RECURSIVO ADMINISTRATIVO. En la

legislacin anterior sobre clausura se estableca que contra la resolucin del juez
administrativo que la impona, solamente poda interponerse un recurso de apelacin
ante la autoridad judicial. Con la reforma de la ley 24.765 se innov en la materia y se
estableci una doble va recursiva: la primera, administrativa, y la segunda, judicial.
Circunscribindonos en primer lugar a la apelacin administrativa, se fund esta
impugnacin en la simplificacin del rgimen recursivo dentro de los lmites que
garantizan el derecho de defensa de los contribuyentes y la ecuanimidad de las
decisiones que en la materia debe adoptar la DGI.
El fundamento de este nuevo recurso, previsto por el art. 77 de ley 11.683 (t.o.
1998) es plausible, ya que radica en la necesidad de que sanciones tan graves para el
presunto infractor, como la clausura de su establecimiento, la multa propia del art. 44 y
la
441
eventual suspensin de su matrcula, licencia o inscripcin registral, sean revisadas y

evaluadas por otro rgano administrativo de entidad mayor a la del funcionario que
dispuso la pena.
Sin embargo, los funcionarios superiores que menciona el dispositivo son
tambin agentes subordinados al mismo organismo recaudador. Es decir, aun siendo un
avance, el nuevo recurso incurre en el mismo vicio de la instancia anterior, que es el de
asumir al mismo tiempo los roles de juez y parte.
De tal circunstancia surge la necesidad de que exista un control jurdico
posterior.
El trmite del recurso administrativo es simple. Se interpone por el sancionado,
dentro de los cinco das de notificada la resolucin que impuso la sancin. Los
funcionarios superiores designados para resolver el recurso tienen un plazo no mayor de
diez das para pronunciarse.
La resolucin al recurso administrativo causa ejecutoria, y la AFIP sin otra
sustanciacin queda facultada para ejecutar las sanciones impuestas por los medios y en
las formas que para cada caso autorice la ley (art. 77 in fine).
e) PROCEDIMIENTO RECURSIVO JUDICIAL (PRIMERA

INSTANCIA). El garantizador control judicial que surge del art. 78 de la ley 11.683
(t.o. 1998) consagra la doctrina de la Corte Suprema nacional en el caso "Fernndez
Arias" (Fallos, 247:647), conforme a la cual era necesario que las resoluciones de los
rganos jurisdiccionales administrativos deban quedar sujetas a control judicial
suficiente.
Tambin se concreta as la nueva garanta constitucional de la doble instancia,
que surge de los pactos que gozan ahora de jerarqua constitucional (art. 75, inc. 22,
Const. nacional). As, la Convencin Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de
San Jos de Costa Rica) dispone, en su art. 8, inc. 2, h, el "derecho de recurrir el fallo
ante juez o tribunal superior"; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos
seala: "Toda persona declarada culpable por un delito tendr derecho a que el fallo
condenatorio y la pena que se le haya impuesto sean sometidos a un tribunal superior,
conforme a lo prescripto por la ley" (art. 14, inc. 5).
Si bien esta garanta se refiere a delitos, es extensible al campo contravencional,
en tanto los rganos jurisdiccionales aplican verdaderas penas.
442
En conclusin, el "control judicial suficiente" asegura la revisin por un rgano

ajeno al recaudador (el Poder Judicial) que, se entiende, lo har en forma imparcial e
independiente.
f) EFECTO DEVOLUTIVO DEL RECURSO JUDICIAL. Este efecto no es

nuevo en la materia, ya que la derogada ley 23.905 lo estableci para el recurso de
apelacin judicial en caso de clausuras. No obstante, la ley dio un resquicio al disponer
que dicho recurso poda ser concedido con efecto suspensivo a peticin de parte, y
cuando pudiera causar un gravamen irreparable.
En aquellos casos en que el sancionado solicit el efecto suspensivo, la respuesta
judicial fue prcticamente unnime: los jueces lo concedieron; ello implic el
generalizado concepto judicial de que la clausura en s misma era una pena grave y de
consecuencias prcticamente irreparables. Aquellas personas fsicas o jurdicas cuyo
xito o fracaso depende de la confianza que la gente deposita en ellos, sufren un dao
imposible de remediar con mil solicitadas en los diarios (pinsese en los escribanos,
abogados, contadores, bancos, etctera).
A nuestro modo de ver, el efecto devolutivo que consagra el art. 78 de la ley
11.683 viola la Constitucin nacional (arts. 18 y 75, inc. 22).
Mientras la sentencia del juez natural competente no se pronuncie, el imputado
debe ser tratado como inocente, puesto que la culpabilidad debe ser confirmada
judicialmente.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las
actividades por un perodo de tres a diez das, con la consiguiente imposibilidad de
trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el contribuyente, sus subordinados,
el propio fisco -que deja de percibir ingresos sobre lo que debera tributar lo producido-,
y la economa, mxime en pocas de recesin, falta de consumo y desempleo.
Con este efecto devolutivo se da la anmala situacin de que la sancin debe
cumplirse antes de que una sentencia firme del juez competente la establezca, lo cual
significa un atentado a la presuncin de inocencia que en favor del inculpado consagran
el art. 1 del Cd. Proc. Penal y el art. 8 del Pacto de San Jos de Costa Rica.
443
Adems, este efecto procesal de la apelacin violenta la ya recordada doctrina de

la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el caso "Fernndez Arias" (Fallos,
247:647), porque el control judicial se otorga, pero no en forma suficiente como exige el
alto tribunal. Esto es as por la sencilla razn de que el control judicial concedido carece
de toda finalidad prctica, ya que se hace cumplir la pena antes de cualquier decisin
que tome el rgano judicial revisor.
Por otro lado, y como antes hemos visto, el rgano administrativo se transforma
en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la medida antes del
pronunciamiento de la instancia judicial revisora. De tal manera, si la sentencia del juez
fuera favorable al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados demanden al
Estado por los daos y perjuicios sufridos.
A pesar de la disposicin legal, se han producido algunos fallos en contra del
inconstitucional efecto devolutivo antes mencionado. As, se acord la medida de no
innovar solicitada por la firma y se orden a la DGI abstenerse de ejecutar la resolucin
de la clausura y multas dispuestas, hasta tanto esa resolucin fiscal se encontrara firme.
Advirti la Cmara que la decisin de la DGI sera ejecutable sin revisin judicial
suficiente. Entre sus fundamentos, el tribunal dijo que aguardar la resolucin definitiva
sobre el asunto tornara ilusoria la proteccin de los derechos invocados (CNPenEcon,
Sala B, 26/3/97, "Novagent SA", "Impuestos", LV-I-551).
En Crdoba, el juez Snchez Freytes declar la inconstitucionalidad del art. 11
de la ley 24.765, que reformaba el artculo sin nmero situado a continuacin del art. 78
de la ley 11.683, en cuanto estableca el efecto devolutivo del recurso de apelacin
interpuesto en contra de la sancin de clausura impuesta por la DGI. Como
consecuencia de tal declaracin de inconstitucionalidad, el magistrado concedi el
recurso con efecto suspensivo. En sus argumentos el juez parti de la doctrina de la
Corte sobre la necesidad de revisin judicial de los actos administrativos, pero observ
que el control de la sancin de clausura se tornaba abstracto por parte de la justicia al
otorgarse efecto devolutivo al recurso de apelacin. Y agreg: "La justicia no puede
abandonar en este aspecto al contribuyente, privndolo de la tutela judicial consagrada
444
en la Constitucin nacional" (JuzgFedCrdoba n 2, "Delladio, Nelio s/apelacin art. 78,

ley 11.683", expte. 7021/97).
En el mismo sentido se han expedido diferentes tribunales que han considerado
inconstitucional el efecto devolutivo del recurso ante la autoridad judicial,
argumentando, entre otras cosas, que la clausura se torna en una cuestin abstracta. Los
fallos que as se han pronunciado son los siguientes: CNPenEcon, Sala A, 2/4/93,
"Valenti especialidades s/accin de amparo", "Impuestos", 1993-A-869; id., Sala A,
23/5/97, "Cargill SACI", "Impuestos", 1997-B-2079; CN Fed La Plata, Sala II, 18/6/97,
"Moreno, Ricardo M.", "Impuestos", 1997-B-2081.
g) RECURSO ANTE LA CMARA. El art. 78 in fine introduce la posibilidad

de recurrir la sentencia de primera instancia por ante la Cmara, siguiendo el trmite de
los recursos previstos en el Cd. Proc. Penal de la Nacin, y nuevamente con efecto
devolutivo. Esto implica un cambio introducido por la reforma, ya que anteriormente el
fallo de primera instancia era inapelable y por lo tanto se consideraba definitivo.
202. RECLAMO PREVIO A LA REPETICIN. -Si el sujeto pasivo ha

pagado espontneamente y en forma excesiva o indebida un tributo, y desea que se le
restituya su importe, debe interponer una accin de repeticin (que examinaremos en el
cap. XIII, al tratar el derecho tributario procesal); pero previamente debe interponer un
reclamo ante el rgano administrativo (art. 81, ley 11.683).
A los fines de esta exigencia el pago debe ser espontneo; se entiende por tal el
realizado mediante declaracin jurada y sin que medie determinacin de oficio. Este
reclamo tiene por objeto darle al fisco la oportunidad de expedirse acerca de la
procedencia y legitimidad del pedido de devolucin.
Contra la resolucin denegatoria, y dentro de los quince das de su notificacin,
el art. 81 le otorga al contribuyente o responsable la opcin de interponer el recurso de
reconsideracin previsto en el art. 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la
Nacin o interponer demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Anlogas opciones procesales tiene el contribuyente ante la denegatoria tcita, que se
produce si no se dicta resolucin dentro de los tres meses de interpuesto el reclamo.
445
203. RECURSO DE RECONSIDERACIN. -Segn el art. 76, contra las

resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que
impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura), o se dicten en reclamos por
repeticin de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro de los
quince das de notificados este recurso de reconsideracin u opcionalmente el recurso de
apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, que estudiaremos en el captulo
siguiente.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo
(no rige el principio solve et repete).
Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el monto de la sancin o
la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley,
proceder solamente el recurso de reconsideracin ante la AFIP. Si exceden la suma
indicada, se podr optar entre ambas impugnaciones.
De igual modo, si la determinacin tributaria y la imposicin de sancin se
deciden conjuntamente, existir idntica opcin cuando cualquiera de dichos montos
supere la suma mencionada. Ambos recursos se excluyen mutuamente, por lo tanto
iniciado uno de ellos ya no se puede intentar el otro.
La falta de interposicin en trmino de estos recursos tiene como consecuencia
que las resoluciones que determinan tributos se tendrn por firmes, en tanto que pasarn
en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de
impuestos (art. 79, ley 11.683).
Concretndonos al recurso de reconsideracin, observamos que se interpone ante
la misma autoridad de la AFIP que dict la resolucin recurrida. La interposicin es
escrita, y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o mediante
carta certificada con aviso de retorno.
A fin de evitar dificultades al contribuyente, no se exige ningn tipo de
formalidad sacramental para la interposicin y tramitacin de este recurso. Tampoco se
exige el ofrecimiento de prueba en el escrito de interposicin. No obstante, el recurrente
puede efectuar ese ofrecimiento en el primer escrito o en otro posterior. Interpuesto el
recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de veinte das, y se notifica al
interesado tanto la resolucin recada como todos sus fundamentos (art. 80).
446
Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de la denegatoria varan segn la

naturaleza de la resolucin recurrida. Tratndose de una determinacin de impuestos y
sus accesorios, la denegacin implica que la resolucin se tiene por firme y el
contribuyente debe pagar el tributo; en su caso, puede ocurrir mediante demanda de
repeticin ante el juez nacional respectivo (art. 83).
Si la denegatoria recae sobre una resolucin que impone multas, el contribuyente
puede interponer demanda contenciosa ante el juez nacional respectivo, dentro de los
quince das, contados desde la notificacin, siempre que la sancin supere el monto que
indica la ley (art. 82, inc. a).
Cuando se deniega la reconsideracin en un reclamo por repeticin de tributos,
el contribuyente puede interponer, dentro de los quince das de notificado, demanda
contenciosa ante el juez nacional competente, siempre que la suma reclamada sea
superior al monto sealado por la ley (art. 82, inc. b).
En los dos ltimos casos sealados (multas y reclamos por repeticin) procede
tambin la demanda contenciosa ante juez nacional si el fisco no se expidi en los
plazos que le indica la ley (art. 82, inc. c).
Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dict la resolucin
impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerrquico
dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista tambin carcter de juez
administrativo. Tal es el sentido lgico que debe darse al texto pertinente del art. 78
("recurso de reconsideracin para ante el superior"). En realidad, hay un error
conceptual en cuanto a la denominacin del recurso, porque "reconsiderar" significa
"volver a considerar", cosa que slo puede hacer quien dict la resolucin primitiva.
204. RECURSO DE APELACIN ANTE EL DIRECTOR GENERAL.

-De admitirse que este recurso (creado por el art. 74 del decr. 1397/ 79) ha sido
mantenido dentro de la rbita de funciones del director general de la DGI, su decisin
sera impugnable ante el administrador federal de la AFIP, segn dispone el art. 4, prr.
ltimo, del decr. 618/97.
Este "recurso de apelacin" se interpone contra los actos administrativos de esa
reparticin, de alcance individual, para los
447
cuales ni la referida ley ni su reglamentacin han previsto un procedimiento especial.

Estos actos administrativos son, entre otros, los que mencionan los arts. 56 y 57 del
decreto reglamentario, a saber: las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
intereses y las actualizaciones respectivas (art. 56); los intereses resarcitorios del art. 42
de la ley y las liquidaciones administrativas de actualizacin, cuando no se discutan
aspectos referidos a la procedencia del gravamen (art. 57, decr. 1397/79).
El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los quince
das de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dict. El
director general cuenta con sesenta das para resolverlo, debiendo requerir previamente
dictamen jurdico. Su resolucin (o de los funcionarios que lo sustituyan) debe ser
dictada sin sustanciacin alguna y reviste el carcter de definitiva. Esto es as porque el
art. 74 del decreto reglamentario remite expresamente a lo dispuesto por los arts. 12 y
23 de la ley 19.549, de procedimientos administrativos, los cuales establecen que los
actos administrativos gozan de presuncin de legitimidad y tienen fuerza ejecutoria.
Esto significa que la interposicin del recurso no suspende la eventual ejecucin
del pertinente acto administrativo. Adems, la resolucin recada slo puede ser
impugnada por va judicial.
Sin perjuicio de ello, el propio art. 12 de la ley 19.549 faculta a los entes
administrativos a suspender la ejecucin judicial, de oficio o a pedido de parte, en
resolucin fundada, cuando medien razones de inters pblico o se trate de evitar
perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya planteado la nulidad
absoluta del acto que origin el recurso.
449
CAPTULO XIII
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
205. NOCIN. -El derecho procesal tributario es el conjunto de normas que

regulan la actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de
controversias que se relacionan con la materia tributaria.
El tratamiento de todas las normas procesales vinculadas a la tributacin resulta
imposible o al menos excesivamente extenso. Pinsese que dentro de los tributos se
hallan los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales y ltimamente se ha
incorporado el tema de la seguridad social. Deberamos tambin referirnos a las normas
procesales aduaneras y a los preceptos provinciales y municipales, todos utilizando
reglas procesales propias. A ello agreguemos la cantidad de normas procesales de otras
materias que tienen que ver con lo tributario, las ms importantes de las cuales son las
disposiciones procesales administrativas, civiles y penales.
Limitamos entonces nuestro campo de accin y nos circunscribimos a las
normas procesales de mayor relevancia en lo que hace a las contiendas referidas a la
aplicacin de los tributos nacionales regulados por la ley 11.683.
Aun as, lo que queda no es poco si se tiene en cuenta que las controversias que
surgen entre el fisco y los particulares son mltiples y variadas, ya sea con relacin a la
existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en
que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los pre-
450
ceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para
ejecutar forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que
en su consecuencia aplica, e incluso con relacin a los procedimientos (administrativos
y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las
cantidades indebidamente pagadas al fisco.
Entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese
ejercicio no se produce por "coaccin directa" en casos de incumplimientos (salvo
excepciones como la ejecucin administrativa pura que contienen algunas legislaciones,
como, por ejemplo, las de Chile, Colombia, Ecuador, Mxico y otras). Adems, se
otorga a los obligados la posibilidad de cuestionar la manera en que el fisco pretende
aplicar las normas tributarias y de discutir la validez que tales normas tienen a la luz de
los preceptos constitucionales. Asimismo, se otorgan garantas ante infracciones fiscales
de cuya atribucin el presunto infractor discrepa.
Para que estas garantas sean autnticas se hace necesario reglamentar tanto el
procedimiento a que las contiendas deben someterse como el funcionamiento de un
rgano ajeno a la administracin activa que dilucide los conflictos.
Al cumplir este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las funciones
de mayor relevancia que es su deber atender por ser el conductor de la comunidad
jurdicamente organizada. Slo de esa manera las contiendas se resuelven aplicando el
derecho y no la fuerza.
206. UBICACIN CIENTFICA. -No hay acuerdo en la doctrina sobre cul

es la ubicacin cientfico-jurdica que debe asignarse al derecho procesal tributario.
a) Algunos autores han sostenido que el derecho tributario procesal pertenece al
derecho procesal; sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo
exigen que el proceso tributario tenga peculiaridades propias.
Dice Jarach que en el proceso tributario las relaciones procesales, los derechos y
obligaciones, la conducta de cada una de las partes y las atribuciones del juez deben
adecuarse no slo a los principios generales del derecho procesal, sino tambin a las
peculiaridades de la litis en materia tributaria. Por consiguiente -agre-
451
ga Jarach-, el proceso tributario se caracteriza en general, o tiende a caracterizarse,

como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las
reales situaciones sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones
correspondientes del fisco, aun ms all de las alegaciones y probanzas de las partes
(Curso superior, t. 1, p. 435 y siguientes).
Martn y Rodrguez Us tambin lo adscriben dentro del derecho procesal;
sostienen: "Estas normas, por supuesto, pertenecen en realidad a una disciplina
autnoma de las ciencias jurdicas -el derecho procesal- y por este motivo la subdivisin
que tratamos slo explica su inclusin como captulo del derecho tributario, justamente,
en consideracin a la propia naturaleza de las controversias o disputas que se encauzan
mediante sus disposiciones" (Derecho tributario general, p. 269).
En la misma tesitura se coloca Valds Costa. El gran maestro afirma que el
derecho tributario procesal, se lo considere o no incluido dentro del
contenciosoadministrativo en general, integra el derecho procesal y no el administrativo.
Por lo tanto -aade Valds- son de plena aplicacin en l los principios fundamentales
del derecho procesal, entre ellos el de la igualdad de las partes y el de la idoneidad de
los jueces (Instituciones del derecho tributario, p. 17).
b) En la posicin opuesta, Garca Vizcano explica que la especificidad regulatoria
de las normas procesales tributarias, debidas a la singularidad de la materia confiere
caracteres propios al proceso tributario. Ello la lleva a negar que se encuadre en el
derecho procesal general, y lo ubica como una subdivisin del derecho tributario
(Derecho tributario, t. 2, p. 63).
c) En cuanto a Giuliani Fonrouge, atento a su concepcin de la materia tributaria
como un todo orgnico e indivisible que no admite segregaciones, no acepta la idea de
una autonoma del derecho procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y lo
ubica dentro del derecho tributario (Derecho financiero, t. II, p. 800).
Respetando las opiniones adversas, pensamos que el derecho procesal tributario
es derecho procesal. La aadidura de "tributario" encierra nicamente un deseo de
identificacin: se pretende explicar que se abordan tan slo las cuestiones procesales
originadas en el tributo.
452
En consecuencia, las normas que presenten el procedimiento que deben seguir

los organismos jurisdiccionales para hacer cumplir los deberes jurdicos y para imponer
las sanciones, son procesales, aunque -tal como sucede en las dems ramas del derecho
procesal- esas normas adquieren caractersticas peculiares en razn del carcter jurdico-
tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso.
Esas caractersticas justifican, a nuestro modo de ver, la existencia didctica de
un derecho procesal tributario, estudiado en forma separada para examinar
especficamente sus rganos, instituciones y procedimientos.
207. CONFLICTOS DE INTERESES. -Hay conflictos de intereses cuando

la solucin favorable a la satisfaccin de una necesidad excluye la solucin favorable a
la satisfaccin de una necesidad distinta.
El problema reside en que cuando personas diversas tienen sus intereses "en
conflicto", surge el peligro de la solucin violenta. Y ello no es lo deseable en una
colectividad que pretenda someterse al orden jurdico.
No siempre el conflicto de intereses requiere del remedio jurisdiccional. Puede
ocurrir que ante cierta pretensin, el titular del inters opuesto se decida a su
subordinacin. En tal caso, la pretensin es bastante para lograr la solucin del conflicto
(que queda, desde luego, suprimido).
Pero, con frecuencia, no sucede as. Entonces, a la pretensin del titular de uno
de los intereses se opone la resistencia del titular del inters contrapuesto. El "conflicto
de intereses" se transforma en "litigio".
Podemos entonces decir que "litigio" es "el conflicto de intereses calificado por
la pretensin de uno de los interesados y por la resistencia del otro" (Carnelutti, Sistema
de derecho procesal, t. 1, p. 44).
Dentro de nuestro campo de estudio existen, en forma inevitable, "conflictos de
intereses" para cuya solucin el Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional.
Generalizando, podramos afirmar que los conflictos de intereses tributarios se
suscitan ante:
453
a) La ejecucin del crdito tributario y de las sanciones pecuniarias. La ejecucin

est motivada en la falta de pago en trmino con posibilidad muy limitada -como
veremos- de los ejecutados de discutir la legalidad del cobro.
b) La impugnacin por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones
administrativas que determinan sus tributos.
c) La impugnacin por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas
que les imponen sanciones.
d) Las reclamaciones de repeticin por tributos que el presunto sujeto pasivo ha
credo haber pagado indebidamente.
e) Las reclamaciones de repeticin por sanciones pecuniarias que los presuntos
infractores han credo haber pagado injustamente.
En todos estos casos nos hallamos con "conflictos de intereses" que ponen en
ejercicio la potestad jurisdiccional del Estado. Nace entonces una nueva relacin
jurdica: la relacin jurdica procesal tributaria.
Es importante diferenciar la relacin jurdica tributaria principal de la relacin
jurdica procesal tributaria.
En la primera hay voluntades con intereses opuestos (el inters del fisco
pretensor, por un lado, y el inters de quien debe satisfacer la pretensin, por el otro);
pero esos intereses -aun siendo contrapuestos- no estn necesariamente en pugna
(porque el sujeto pasivo puede pagar voluntariamente el tributo que el fisco pretende de
l). En cambio, la relacin jurdica procesal tributaria se traba cuando las voluntades
entran en pugna.
B) PROCESO TRIBUTARIO
208. NOCIN. -Por proceso tributario entendemos el conjunto de actos

coordinados entre s, conforme a reglas preestablecidas, cuyo fin es que una
controversia tributaria entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e
independiente (juez) y que esa decisin tenga fuerza legal (cosa juzgada).
En los observados casos de conflicto de intereses, las partes dirimen la
controversia ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisin firme de
sta.
454
Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un deber

inexcusable: proveer lo conducente para que los rganos jurisdiccionales dirimidores de
conflictos ofrezcan las suficientes garantas de independencia, imparcialidad e
idoneidad.
Toda generalizacin encierra arbitrariedad, y ello se cumple particularmente en
el proceso tributario, del cual es difcil dar una nocin amplia y a la vez precisa. Nos
limitaremos a proporcionar algunas pautas de sus especificidades.
Las peculiares motivaciones de la obligacin tributaria requieren que la
direccin y el impulso del procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional, con
amplia libertad de apreciacin, aun apartndose de lo alegado por las partes.
Esta circunstancia marca indudables diferencias entre el proceso tributario y
otros tipos de proceso, correspondiendo al derecho positivo de cada pas decidir si esa
diferencia de reglas procesales puede tener un alcance amplio o limitado.
En la Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema
ritual con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones
jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes
pretensiones del fisco, aun ms all de lo alegado y probado por las partes.
Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a) direccin e
impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciacin ms all de los
argumentos y probanzas de las partes, y c) prescindencia, en lo posible, de
formalidades.
Todas estas caractersticas se basan en el deseo de lograr una justicia rpida y
efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene el
Estado de contar con los medios econmicos necesarios para cumplir su cometido.
209. INICIACIN. -Se discute en doctrina cul es el comienzo del verdadero

proceso tributario. Como tuvimos ocasin de ver en el captulo anterior, existen
desacuerdos sobre si el procedimiento de la determinacin por el fisco es jurisdiccional
o administrativo. La dilucidacin de esta cuestin est ntimamente relacionada con el
comienzo del proceso tributario.
Segn la posicin de Jarach, la primera etapa administrativa debe asimilarse a la
segunda contenciosa para que ambas constitu-
455
yan la unidad fundamental del proceso tributario (Curso superior, t. 1, p. 436).

Sin embargo, habiendo desechado esta postura al estimar que todo lo
concerniente a la determinacin es administrativo y no jurisdiccional, sostenemos que el
proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la
determinacin.
No obstante, aun los autores que estn en esta ltima posicin presentan algunas
discrepancias. As, Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso-tributario comienza
con el recurso de reconsideracin entablado por el particular contra el propio ente fiscal
que produjo la determinacin. Considera este autor que puede haber cierta actividad
jurisdiccional en la Administracin pblica. Reconoce que podrn surgir dudas en
cuanto al recurso de reconsideracin autorizado por la ley 11.683, pero entiende que no
es un nuevo recurso jerrquico invocado ante la misma autoridad o el superior
administrativo, sino que con este recurso se inicia la actividad jurisdiccional (Derecho
financiero, t. I, p. 506).
Otros autores no comparten esta idea. Valds Costa dice que el contencioso
tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisin administrativa
definitiva, o sea, cuando se agota la va administrativa con todos los recursos previstos
en el respectivo ordenamiento jurdico (El principio de la igualdad de las partes, p. 13).
Concordamos con esta ltima tesis. Creemos que se debe diferenciar en forma
muy precisa el proceso tributario (cuya nocin dimos en el 208) del procedimiento
tributario.
El procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados ante la autoridad
administrativa por parte del sujeto pasivo tributario, tendientes a obtener el dictado de
un acto administrativo.
210. EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO. -La comparacin de las dos

definiciones precedentemente dadas es indicativa de la principal diferencia entre los
conceptos de proceso tributario y procedimiento tributario. sta radica en que el
primero reviste un autntico carcter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad
imparcial e independiente. Si, por el contrario, hacemos referencia a actos de
procedimiento, nos ubicamos en la rbita administrativa, razn por la cual no existe una
autoridad decisoria impar-
456
cial e independiente, sino que la propia Administracin Pblica (que reviste el carcter
de parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolucin.
Cuando concretamente hablamos de proceso contencioso tributario y nos
referimos a una autoridad independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe
estar funcionalmente ubicada, en primer lugar, dentro del Poder Judicial. No obstante,
dicha autoridad puede estar tambin situada en el campo administrativo, siempre que se
aseguren las notas de imparcialidad e independencia propias del juez. Esto ltimo es lo
que acontece en nuestro pas con el Tribunal Fiscal de la Nacin.
Seala correctamente Martnez que el proceso jurisdiccional tributario no
comienza con el procedimiento de comprobacin que llevan a cabo los organismos
recaudadores y que culmina con el acto de determinacin de un impuesto. Este acto
-dice Martnez-carece de naturaleza jurisdiccional, como tambin carece de ella la
decisin administrativa recada en el recurso de reconsideracin. Es cierto que en tales
situaciones la autoridad administrativa juzga y manda, pero se trata de un juicio y de un
mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparcial. Es un juicio y un mandato
de parte porque la Administracin pblica es uno de los sujetos en conflicto. La
autoridad jurisdiccional, en cambio, se halla frente o sobre los sujetos en conflicto. Por
estas razones, y siguiendo las doctrinas de Carnelutti y Chiovenda, Martnez llega a la
conclusin de que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe llevarla a cabo un
tercer sujeto que se halla sobre los que son parte de la relacin jurdica controvertida.
Por ello, ni la determinacin ni el recurso de reconsideracin emanado de la propia
administracin pueden considerarse actos jurisdiccionales, y, por tanto, estn fuera del
derecho procesal tributario (El proceso tributario, "Derecho Fiscal", XX-113 y ss.,
especialmente p. 117).
Esta ltima solucin, a la cual nos adherimos, es la que adopta el Modelo de
Cdigo Tributario para Amrica Latina. Observamos, as, que tanto el trmite de la
determinacin contenida en el art. 144 y ss., como las impugnaciones ante la misma
autoridad (art. 171), estn contenidos en el ttulo IV del Modelo ("Procedimiento ante la
administracin tributaria"). En cambio, en el ttulo V, denominado "Contencioso
tributario", estn todos los procedimien-
457
tos estrictamente jurisdiccionales, cuyo conocimiento pertenece privativamente a

rganos ajenos a la administracin activa.
En la exposicin de motivos correspondiente al ttulo IV del Modelo, sus
redactores explican que el proyecto prev una clara separacin entre las funciones
administrativas y las jurisdiccionales. Explican que incluyen en el ttulo los recursos
administrativos que se presentan ante la propia administracin, parte de la controversia,
cuya resolucin ser siempre impugnable ante los organismos jurisdiccionales.
Desde el punto de vista terico estamos de acuerdo con esta ltima posicin, y
en consecuencia pensamos que el verdadero proceso tributario slo se inicia mediante la
intervencin del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y
acciones establecidas por la ley.
211. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN. -Este organismo jurisdiccional

fue creado por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683. El Tribunal
Fiscal depende del Poder Ejecutivo nacional, pero ejerce funcin jurisdiccional y tiene
independencia funcional.
Tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la
Repblica mediante delegaciones fijas o mviles (art. 145, ley 11.683). Est constituido
por veintin vocales, argentinos, de treinta o ms aos de edad y con cuatro o ms aos
de ejercicio profesional. Se divide en siete salas, de las cuales cuatro estn integradas
por dos abogados y un contador pblico y tienen competencia en materia impositiva no
aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen
competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado de
entre los vocales por el Poder Ejecutivo y dura tres aos en sus funciones, sin perjuicio
de nueva designacin ulterior. La vicepresidencia es desempeada por el vocal ms
antiguo de competencia distinta de la del presidente (art. 146).
Deseamos destacar algunos aspectos relevantes. Se ha intentado garantizar la
libertad de criterio de los miembros del Tribunal, as como tambin se ha querido dotar
a este cuerpo de idoneidad e imparcialidad.
458
En primer lugar, tiene garanta de independencia, la cual se intenta lograr con las
siguientes exigencias legales: a) retribucin fija equiparada a los camaristas federales
(art 149); b) remocin slo por causas que enumera la ley (art. 148), y c) juzgamiento de
esas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro
abogados nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta de
colegios o asociaciones de abogados (art. 148).
En cuanto a idoneidad, segn el art. 147, los vocales son designados por el Poder
Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la
materia (ya sea impositiva o aduanera).
En materia de imparcialidad se adoptan los siguientes recaudos: a) un estricto
rgimen de incompatibilidades, semejante al que rige en el orden judicial (prohibiciones
de ejercer profesiones, comercio, actividades polticas, etc.) (art. 149), y b) deber de
excusacin por las causales previstas en el art. 150 del Cd. Proc. Civil y Com. de la
Nacin (sin embargo, los vocales no pueden ser recusados por dichas causales).
Respecto de la competencia (art. 159), el Tribunal Fiscal debe entender en las
siguientes cuestiones:
a) En los recursos de apelacin contra las determinaciones de oficio de la DGI, por
un importe superior al que fija la ley (art. 59, inc. a).
b) En los recursos de apelacin contra las resoluciones de la DGI que ajusten
quebrantos por un valor superior al que la ley establece (art. 59, inc. a).
c) En los recursos de apelacin contra resoluciones de la DGI que impongan multas
cuyo monto mximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de
arresto (art. 59, inc. b).
d) En los recursos de apelacin contra las resoluciones de la DGI que deniegan
reclamaciones por repeticin de impuestos y en las demandas por repeticin que se
entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de
importes superiores a los que fija la ley (art. 59, inc. c).
e) En los recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la DGI
(art. 59, inc. d).
459
f) En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley. Este recurso se
origina en la "demora excesiva" de los empleados de la DGI o Aduana en realizar un
trmite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la
realizacin del trmite o liberar de l al particular.
g) En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nacin que
determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de
contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de
repeticin de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, as como en los recursos a
que los reclamos dan lugar (art. 59, inc. f).
212. RECURSOS EN LA LEY 11.683. -Segn el art. 76, contra las

resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que
impongan sanciones (que no sean arresto), o se dicten en reclamos por repeticin de
tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer, dentro de los quince das de
notificados, el recurso de reconsideracin (que ya analizamos en el 203) o el recurso
de apelacin.
(no rige el principio solve et repete). Si el importe resultante de la determinacin
tributaria, el monto de la sancin o la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a
las cantidades que indica la ley, proceder solamente el recurso de reconsideracin ante
la DGI. Si sucede, en cambio, que exceden de la suma indicada, se podr optar entre el
trmite anterior (recurso de reconsideracin) o el recurso de apelacin ante el Tribunal
Fiscal.
De igual modo, si la determinacin tributaria y la sancin se deciden
conjuntamente, existir idntica opcin si cualquiera de dichos montos supera la suma
mencionada. Ambos recursos son excluyentes entre s, e iniciado uno de ellos ya no se
puede intentar el otro.
213. RECURSO DE APELACIN. -El trmite de este importante medio

impugnativo est regulado por el art. 165 y ss. de la ley 11.683.
Por lo pronto, y en cuanto al mbito de aplicacin de este recurso, el primer
prrafo del art. 78 dispone que procede contra las
460
resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en

reclamos por repeticin de tributos. Pero la ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo
un prrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente
respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses. Tampoco es utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones
e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
Esta restriccin se puede objetar, ya que es muy probable que se produzcan
serias deficiencias o abusos, tanto en las liquidaciones de anticipos, sus actualizaciones
e intereses, como en lo referente a dichos accesorios (actualizacin e intereses)
correspondientes a tributos. De esto han dado acabada cuenta diversos fallos del
Tribunal Fiscal que declararon invlidas esas liquidaciones, sin que ello tuviera nada
que ver con la procedencia del gravamen. Se trata de cosas distintas, que no tienen por
qu ir atadas, y que implican un eslabn ms en la larga cadena de restricciones
sucesivamente legisladas respecto de la actuacin del Tribunal Fiscal de la Nacin.
Brindaremos un esquema de los aspectos del recurso que estimamos ms
importantes.
a) INTERPOSICIN. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal

Fiscal dentro de los quince das de notificada la resolucin administrativa, y el
recurrente debe comunicar a la DGI o a la Administracin Nacional de Aduanas (dentro
del mismo trmino) que lo ha interpuesto; si no lo hace puede ser sancionado (art. 39,
ley 11.683).
En su interposicin, el recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer
excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho.
Con relacin a la prueba, el art. 166 de la ley 11.683 establece que, salvo en
materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades de los arts. 164 (facultades del
Tribunal para establecer la verdad de los hechos) y 177 (autorizacin al Tribunal para
disponer medidas probatorias para mejor proveer), slo se podrn ofrecer probanzas que
no hubieran sido propuestas en el procedimiento ante la DGI, con excepcin de la
prueba sobre hechos nuevos o
461
la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede
administrativa.
La sustanciacin del recurso suspende la intimacin de pago por la parte
apelada, segn surge del art. 167. Es decir que, mientras la apelacin no quede resuelta
por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma
resultante de la determinacin o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada
sea una determinacin devengar durante la sustanciacin del recurso un inters
equivalente al fijado, al tiempo de la apelacin, para la infraccin del art. 39 de la ley
11.683. El fallo del Tribunal puede eximir al recurrente de tal inters en forma total o
parcial si se estima que tena fundadas razones para considerar improcedente el tributo.
Pero si encontrase que la apelacin es evidentemente maliciosa, puede ordenar que se
liquide otro inters adicional incrementado hasta en un 100% (art. 168, ley 11.683).
b) TRASLADO A LA APELADA. Estipula el art. 169 que se dar traslado por

treinta das a la apelada (DGI o Administracin Nacional de Aduanas), para que conteste
el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca su
prueba. El artculo mencionado dispone nuevos emplazamientos en caso de no
contestacin; si tal situacin subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebelda. Sin
embargo, esta rebelda no altera la prosecucin del proceso, y si en algn momento cesa
(porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciacin continuar sin que pueda
retrogradar (art. 170, ley 11.683).
c) EXCEPCIONES. Producida la contestacin de la apelada, y en caso de que

sta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por diez das al apelante para
que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art. 171 menciona taxativamente las
ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y especial
pronunciamiento". Ellas son: 1) incompetencia; 2) falta de personera; 3) falta de
legitimacin en el recurrente o la apelada; 4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto
legal; 7) prescripcin, y 8) nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de
previo y especial pronunciamiento", dispondr -por resolucin inapelable- que tal
excepcin se resuelva junto con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de diez
das para
462
resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo considera, ordena la produccin de

la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y una vez sustanciada sta, el
vocal resuelve la excepcin sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.
d) ADMISIBILIDAD Y PRODUCCIN DE LA PRUEBA. Si no se

plantearon excepciones, o bien se han resuelto las planteadas, el paso siguiente consiste
en que el vocal instructor debe decidir sobre la pertinencia y admisibilidad de las
pruebas (que tienen la limitacin del art. 166, recin visto). Si resuelve sustanciarlas,
debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta das, aunque a pedido de las partes
puede ampliar tal trmino hasta treinta das ms (art. 173). Las diligencias de prueba se
tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para
asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a
colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la facultad que el art. 35 concede a la AFIP, para
hacer comparecer a las personas ante el Tribunal Fiscal (art. 174). El art. 175 se refiere a
los informes que pueden ser solicitados por las partes a entidades pblicas o privadas y
que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el
dispositivo citado.
e) CLAUSURA DE PRUEBA Y ALEGATOS. Una vez que vence el trmino

de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la Sala, la que por
diez das los pone a disposicin de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba,
la remisin es inmediata.
Cuando la Sala crea necesario un debate ms amplio, convocar a audiencia de
vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y
conforme a las pautas que indica el art. 176 de la ley.
f) MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER. Hasta el momento de dictar

sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba
adicional que resuelve recibir de oficio para un mejor y ms completo conocimiento de
la causa.
Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales, para
cuya materializacin deben colaborar la DGI, la Aduana y todos aquellos organismos
nacionales competentes en la rama de que se trate. En el caso de "medidas para mejor
463
proveer", el trmino para dictar sentencia se ampla en treinta das (art. 176). Es
importante tener en cuenta esta ampliacin de plazo, porque los trminos que la ley
concede al Tribunal para pronunciar su sentencia siempre se entendern "alargados" en
los treinta das adicionales correspondientes a las citadas medidas para mejor proveer.
g) AUTOS A SENTENCIA. Una vez contestado el recurso y las excepciones (si

han sido opuestas), y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a
resolucin del Tribunal. Destacamos la circunstancia -que no nos parece feliz- de que en
tal caso la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Decimos que ello no es
plausible porque existen causas que aun sin prueba producida, contienen difciles
problemas jurdicos respecto de los cuales las partes pueden tener legtimo inters en
hacer valer sus razones (especialmente el apelante que no puede responder las defensas
del fisco).
Adems, es notorio que los alegatos son elementos de ayuda (a veces muy
valiosos) para la sentencia que en definitiva se dictar (art. 177). Si se ha producido
prueba, vence su trmino, y tambin el plazo para alegatos, pasan los autos "a
sentencia". Lo mismo sucede si se convoc a audiencia de vista de causa, una vez que
sta finaliza.
h) LMITES Y FACULTADES DE LA SENTENCIA. La sentencia del

Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o
sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema de la Nacin ha declarado este tipo de
inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia (art. 185). La ley
otorga las siguientes facultades al Tribunal Fiscal:
1) Declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley
interpretada (art. 186).
2) Practicar, en la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y accesorios, y
fijar el importe de la multa (art. 187).
3) En lugar de ello, y si as lo estimase conveniente, el Tribunal dar las bases
precisas para que se fijen esas cantidades (art. 187). En este ltimo caso el Tribunal
ordenar que las reparticiones recurridas practiquen la liquidacin en el trmino de
treinta das, prorrogable por igual plazo y por nica vez. Si vencido el trmino y su
eventual prrroga, la reparticin apelada no pro-
464
duce liquidacin, sta deber ser efectuada por el apelante. As surge del art. 187, cuyo
ltimo prrafo estipula el escueto trmite que debe seguirse en cuanto a las
liquidaciones (traslado por cinco das y resolucin dentro de los diez das, con plazo de
quince para apelar, aunque fundando el recurso en oportunidad de su interposicin).
i) PLAZOS PARA LA SENTENCIA. Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue

del plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los trminos fijados para que el
Tribunal dicte sentencia estn especificados en el art. 188. Son de quince das para
resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento; de treinta das cuando se
trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de sesenta das, en caso
de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal.
j) RECURSO DE ACLARATORIA. Notificada la sentencia, las partes podrn

solicitar, dentro de los cinco das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores
materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere
omitido la sentencia (art. 191).
214. RECURSO DE REVISIN Y APELACIN LIMITADA. -Si bien el

instituto que trataremos ahora est tcnicamente situado entre las "acciones y recursos
judiciales", hemos preferido ubicarlo en este punto como una prolongacin del recurso
de apelacin al Tribunal Fiscal. Procedemos as porque, en cierta manera, el recurso que
abordamos es la nica va procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del
Tribunal, ya sea por el contribuyente o por el fisco.
Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos pueden
interponerlo ante la cmara nacional competente, dentro de los treinta das de
notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (art. 192).
Igual derecho tienen la DGI o -en su caso- la autoridad aduanera; pero, para
poder ejercerlo, estos organismos deben cumplimentar los recaudos que exige el art.
193.
Como es obvio, de no interponerse recurso alguno contra la sentencia del
Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juz-
465
gada" y debe cumplirse dentro de los quince das de quedar firme (art. 192).
El recurso de revisin y apelacin limitada est regulado en dispositivos
anteriores a los que reglamentan el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (arts. 86
y siguientes). En el inc. b del art. 86 estn descriptas las facultades de la cmara
nacional competente, que pueden resumirse as:
a) Podr declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y
devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "violacin
manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior.
b) Ante el mismo caso anterior (violacin de formas legales en el procedimiento)
puede optar, atento a la naturaleza de la cuestin debatida, y si lo juzgare "ms
conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la cmara.
c) Tendr la facultad, asimismo, de resolver el fondo del asunto teniendo por
vlidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados.
d) Podr, por ltimo, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la
produccin de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a
suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciacin de los hechos.
Segn estipula el art. 89, las sentencias de la cmara "son definitivas, pasan en
autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin por
ningn concepto". En caso de sentencia adversa de este rgano judicial, slo queda al
derrotado la posibilidad de recurrir ante la Corte Suprema de la Nacin conforme a los
recursos que conceden las leyes 48 y 4055.
Es importante una ltima acotacin para evitar equvocos: en lo que respecta a
tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo
(y no suspensivo) (art. 194). Ello significa que no obstante estar en trmite el recurso
ante la cmara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la
liquidacin que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene
que hacerlo dentro de los treinta das contados desde la notificacin de la resolucin que
apruebe la liquidacin practicada.
466
De lo contrario, y reiteramos- a pesar de hallarse en sustanciacin el recurso

ante la cmara, el rgano fiscal (AFIP) expedir de oficio la "boleta de deuda" y podr
iniciarse enseguida el juicio de ejecucin fiscal en contra del mencionado sujeto pasivo.
Pero es importante la reflexin que formula Giuliani Fonrouge: el pago de la suma que
resulte de la liquidacin practicada como resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es
condicin o requisito para la procedencia del recurso de revisin y apelacin limitada,
que no podr seguirse sustanciando con independencia de que el recurrente pague o no
el tributo objeto de recurso.
215. AMPARO POR DEMORA DE LA ADMINISTRACIN. -Este

recurso, de meritorios propsitos ante las demoras burocrticas, es un medio de
excepcin para proteger a los particulares que se consideren perjudicados en el normal
ejercicio de un derecho o actividad, por demora excesiva de los empleados
administrativos en realizar un trmite.
Como ya hemos visto, la Direccin General Impositiva y la Administracin
Nacional de Aduanas fueron fusionadas en un nuevo organismo denominado
Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP). Por tanto, el acto u omisin
administrativa que motiva el recurso puede provenir de funcionarios de la DGI o de la
ANA.
Es importante tener presente que este recurso es un remedio excepcional. Esto
implica que slo procede en aquellos casos que carecen de otro remedio procesal, y no
en las situaciones normales, como lo seal el Tribunal al denegar una accin
promovida por un pedido de devolucin o acreditacin de sumas pagadas por impuestos
(TFN, 21/2/61, LL, 102-180) (al respecto, es aplicable la copiosa jurisprudencia
elaborada en torno del recurso de amparo en el mbito judicial).
Como justamente lo que se desea es salir de un trmite demorado, es lgico que
el trmite asignado a este recurso sea breve y sencillo.
El diligenciamiento, por tanto, es sumario. Si el Tribunal lo juzga procedente,
requerir al funcionario a cargo de la AFIP que en breve plazo informe sobre la causa de
la demora imputada y la forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido
el
467
plazo para hacerlo, el Tribunal resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio
del derecho afectado, ordenando, en su caso, la realizacin del trmite administrativo, o
liberando de l al particular mediante el requerimiento de la garanta que estime
suficiente.
El vocal instructor debe sustanciar los trmites previstos dentro de los tres das
de recibidos los autos y, cumplimentados, los elevar a la sala respectiva para el dictado
de medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y ocho
horas de la elevatoria, con noticia de partes.
Las resoluciones se dictarn prescindiendo del llamamiento de autos dentro de
los cinco das de haber sido elevado el expediente por el vocal instructor o de que la
causa haya quedado en estado de resolver.
Si la parte disiente de lo decidido por el Tribunal Fiscal, puede apelar ante la
cmara nacional competente, como lo autoriza el art. 86, inc. c, de la ley 11.683.
216. ACCIONES Y RECURSOS JUDICIALES. -Las normas que regulan

las acciones y recursos procesales en materia tributaria sustanciados ante los tribunales
que integran el Poder Judicial de la Nacin estn contenidas, bsicamente, en los
captulos X y XI del ttulo I de la ley 11.683 (t.o. 1998), sin perjuicio de la aplicacin
subsidiaria del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin y del Cdigo Procesal
Penal de la Nacin, cuyas normas son las aplicables para los procedimientos a seguir,
segn lo dispone el art. 91 de la ley 11.683.
El proceso contencioso judicial se rige por importantes pautas, tanto en cuanto a
la competencia de los rganos judiciales como al valor de sus sentencias. Resumimos
as dichas pautas:
a) Competencia "ratione personce". Son competentes los tribunales en lo federal
(art. 116, Const. nacional).
b) Competencia "ratione materice". En la Capital Federal son competentes los
jueces nacionales de primera instancia en lo contenciosoadministrativo o en lo penal
econmico, segn el caso, obrando como tribunales de alzada las cmaras federales
competentes. En las provincias son competentes los jueces federales y las cmaras
federales de apelacin.
468
c) Competencia ratione loci. Conforme al art. 90 de la ley 11.683, las acciones

pueden ser deducidas ante el juez de la circunscripcin donde est ubicada la oficina
recaudadora respectiva, o la del domicilio del deudor, o el del lugar en que se ha
cometido la infraccin o han sido aprehendidos los efectos que son materia de
contravencin.
d) Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas. Por lo tanto, pasan
en autoridad de cosa juzgada; no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin por
ningn concepto, sin perjuicio del recurso extraordinario (art. 89, ley 11.683).
e) Las sentencias contra el fisco tienen carcter declarativo. En consecuencia no se
puede perseguir su cumplimiento por el procedimiento de ejecucin de sentencias (art.
88, ley 11.683; ley 3952).
Podemos agregar adems que, segn el art. 88, con la salvedad del carcter
declarativo que -atento a lo dispuesto en la ley 3952- asumen las sentencias respecto del
fisco, corresponder al juez que haya conocido en la causa la ejecucin de las sentencias
dictadas en ella y al de turno la de las ejecutoriadas ante la AFIP, y se aplicar el
procedimiento establecido en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.
217. DEMANDA CONTENCIOSA. -Conforme a lo dispuesto en los arts. 82

y 83, es procedente la demanda contenciosa contra el fisco ante el juez nacional
respectivo, siempre que se cuestione una suma superior a la que indique la ley. El art. 82
destaca especialmente que en los casos de sus incs. a y b, la demanda debe ser
presentada en el perentorio plazo de quince das a contar de la notificacin de la
resolucin administrativa. Las acciones de que se trata son:
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideracin en materia de
multas (art. 82, inc. a).
b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repeticin de tributos y sus
reconsideraciones (art. 82, inc. b).
c) Cuando el juez administrativo omite dictar resolucin en el recurso de
reconsideracin dentro de los veinte das de ser interpuesto, sea que este recurso haya
sido deducido contra resoluciones que imponen sanciones o determinan tributos y sus
accesorios,
469
o hayan sido dictadas en reclamos por repeticin de tributos (art. 82, inc. c).
d) Cuando no son resueltos dentro de los tres meses los reclamos de repeticin
formulados como consecuencia de pagos espontneos (art. 81, prr. 2).
e) En la demanda contenciosa por repeticin, si entre las diversas opciones que se
presentan al contribuyente, ste opta por la demanda contenciosa judicial (art. 81).
En los casos b, d y e, estamos en presencia de demandas de repeticin.
Trataremos ms adelante la repeticin en forma integral. Nos limitamos, por ahora, a las
regulaciones especiales de la ley 11.683 referentes al contencioso judicial. Con respecto
a la repeticin en su faz contencioso-judicial, el art. 83 prescribe que el contribuyente no
podr fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa.
Por otra parte, el art. 83 seala que le incumbe al contribuyente demostrar en qu
medida el impuesto pagado es excesivo con relacin al gravamen que segn la ley le
corresponda pagar. Tal hecho no es ms que una consecuencia de que el onus probandi
recae en quien invoca el hecho que sustenta la pretensin procesal.
Presentada la demanda, el juez requerir los antecedentes a la AFIP mediante
oficio, que deber ser contestado y cumplido en el plazo de quince das.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial, se dar
vista al procurador fiscal de la Nacin para que se expida acerca de la procedencia de la
instancia y la competencia del juzgado (art. 84). El control de la competencia que
efecta aqul es un acto procesal cuya omisin puede determinar la nulidad de lo
actuado.
Admitido el curso de la demanda, se correr traslado al procurador fiscal de la
Nacin o al representante designado por la AFIP para que la conteste en el trmino de
treinta das y oponga todas las defensas y excepciones que tenga. Estas acciones sern
resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las
previas que sern resueltas como de previo y especial pronunciamiento.
Para el resto del procedimiento, as como en lo relativo a los principios y normas
generales que regulan el proceso, son de apli-
470
cacin subsidiaria el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin o el Cdigo

Procesal Penal, si se trata de multas (art. 91).
218. RECURSOS ANTE LA CMARA. -La cmara nacional competente

constituye una instancia superior a los procedimientos ante el Tribunal Fiscal, ante la
justicia federal de primera instancia y respecto a las resoluciones de la ANA en el
procedimiento administrativo por delitos, punto este ltimo que no abordaremos.
La ley 11.683 contiene disposiciones reguladoras de recursos contra resoluciones
de tribunales judiciales de primera instancia, el ya examinado recurso de revisin y
apelacin limitada, interpuesto contra fallos del Tribunal Fiscal, y otros que enseguida
veremos.
Por lo pronto y segn el art. 86 de la ley 11.683, la cmara nacional competente
en razn de la materia cuestionada y, en su caso, de la sede en que haya actuado el
Tribunal Fiscal de la Nacin, lo ser para entender siempre que se cuestione una suma
mayor de la que indique la ley.
Concretamente, los recursos ante la cmara que autoriza la ley son los
siguientes:
a) DE APELACIN CONTRA LA SENTENCIA DE PRIMERA

INSTANCIA DICTADA EN MATERIA DE REPETICIN DE GRAVMENES Y
APLICACIN DE SANCIONES. Este recurso debe ser interpuesto ante el juez de
primera instancia, dentro de los cinco das siguientes a la notificacin personal o por
cdula, y corresponde que se lo conceda libremente y en ambos efectos. Si slo se lo
otorgara en relacin, la cmara, de oficio o a peticin de parte, mandar que se expresen
agravios y sustanciar el recurso (arts. 242 a 245, Cd. Proc. Civil y Com. de la
Nacin).
b) DE REVISIN Y APELACIN LIMITADA. Esta especial impugnacin

ya fue examinada en el 214, adonde remitimos.
c) DE APELACIN CONTRA LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL

FISCAL EN LOS RECURSOS DE AMPARO. A fin de otorgar una tutela ms eficaz
y completa a los particulares contra posibles abusos por comisin u omisin de la
autoridad administrativa, el art. 86, inc. c, de la ley 11.683 no solamente los autoriza a
interponer un recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal, sino que adems establece que
las resoluciones dictadas por el citado tribunal frente a tales recursos
471
son apelables ante la cmara (el recurso de amparo ya fue examinado en el 215).
d) POR RETARDO DE JUSTICIA DEL TRIBUNAL FISCAL. El inc. d del

art. 188 determina los plazos en que el Tribunal Fiscal debe dictar sentencia, los cuales
pueden ser de quince, treinta o sesenta das, segn la complejidad del caso.
Transcurridos tales plazos sin que se haya dictado sentencia, cualquiera de las partes
puede urgir al Tribunal para que se pronuncie. Pasados diez das de presentado este
ltimo escrito sin que el Tribunal Fiscal dicte sentencia, queda expedito el recurso del
art. 86, inc. a, de la ley 11.683, el cual, segn el art. 87, debe ser presentado ante la
cmara con copia del escrito urgiendo la sentencia de aqul. La cmara le requerir al
Tribunal que dicte pronunciamiento dentro de los quince das desde la recepcin del
oficio. Vencido el trmino sin que se dicte la sentencia, la cmara solicitar los autos y
se abocar al conocimiento del caso; en ese supuesto regir el procedimiento establecido
en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin para los recursos de apelacin
concedidos libremente, produciendo en la primera instancia la prueba necesaria (art. 87,
ley 11.683).
e) APELACIONES INTERPUESTAS CONTRA LO RESUELTO POR EL

TRIBUNAL FISCAL EN LOS RECURSOS DE AMPARO. En su oportunidad (
215) estudiamos los alcances de este recurso y aclaramos que en l debera actuar el
Tribunal Fiscal. Si se disiente con la celeridad impresa por este Tribunal, la ley 11.683
contempla el recurso ante la cmara nacional competente segn dispone el art. 86, inc.
c, y a lo cual ya nos referimos.
Estos dos recursos son dignos de encomio, puesto que tienen el propsito de
proteger a los particulares contra la nefasta morosidad administrativa o jurisdiccional.
Habra que analizar cules fueron y son sus resultados en la aplicacin concreta.
Los recursos comentados estn regidos por el procedimiento establecido en el
Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin para los recursos de apelacin
concedidos libremente, en virtud de remisin prescripta por el art. 91 de la ley 11.683,
salvo en los puntos en que la propia ley disponga lo contrario.
f) DE QUEJA POR APELACIN DENEGADA. Si el juez de primera

instancia o el Tribunal Fiscal, segn el caso, deniegan la apela-
472
cion, la parte que se considere agraviada podr recurrir directamente en queja ante la
cmara nacional, pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisin
del expediente (se aplica el art. 282 del Cd. Proc. Civil y Com. de la Nacin, en virtud
de la remisin de los arts. 91 y 197 de la ley 11.683). El plazo para interponer la queja
ser de cinco das. Presentando el recurso, la cmara decidir sin sustanciacin alguna si
ha sido bien o mal denegado, y en este ltimo caso mandar tramitarlo (arts. 282 a 285,
Cd. Proc. Civil y Com. de la Nacin).
219. RECURSOS ANTE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA

NACIN. -Casi todos los litigios importantes, por su trascendencia poltica, econmica
o institucional, probablemente reciban su veredicto final por va del ms alto tribunal
del pas, o sea, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
Conforme al sistema judicial argentino, si bien los fallos de la Corte no son
automticamente obligatorios para los tribunales inferiores, no cabe duda de que las
sentencias del ms alto tribunal asumen un papel rector en la jurisprudencia,
especialmente cuando ella versa sobre la validez constitucional de las leyes, decretos y
dems medidas de rganos inferiores.
a) NOCIN. Los recursos que segn la ley argentina pueden ser decididos por
la Corte Suprema permiten este remedio, consistente en una apelacin excepcional,
cuya finalidad es el mantenimiento de la supremaca constitucional, as como la sana
interpretacin de los tratados internacionales y las leyes federales.
El propio tribunal supremo ha advertido su responsabilidad al establecer que la
facultad de declarar la inconstitucionalidad de los preceptos de jerarqua legal
constituye la ms delicada de las funciones que pueden encomendarse a un tribunal de
justicia, configurando un acto de suma gravedad, por lo que no cabe formularla sino
cuando existe la conviccin cierta de que su aplicacin conculca la garanta o el derecho
constitucional invocados (Fallos, 315:923).
La cautela expresada en el fallo precedente es lgica, porque siendo la Corte el
tribunal de ms alta jerarqua del pas, a l compete en ltima instancia el conocimiento
y decisin de las causas que versan sobre puntos regidos por la Constitucin y por las
leyes de la Nacin.
473
Por eso dijimos inicialmente que la intervencin de la Corte en cuestiones

tributarias asume una especial trascendencia. Excepcin hecha de los asuntos de
competencia originaria del tribunal (art. 117, Const. nacional), su actuacin debe tener
lugar por las dos vas de apelacin que examinaremos.
Las sentencias de las cmaras nacionales "son definitivas, pasan en autoridad de
cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin" (art. 88, ley 11.683).
Sin embargo, dicho artculo precepta dos excepciones, que corresponden a los recursos
autorizados por las leyes 48 y 4055, esto es, el recurso ordinario de apelacin y el
recurso extraordinario de apelacin, ambos ante la Corte Suprema de Justicia, adems
de los respectivos recursos de queja por apelacin denegada.
b) REQUISITOS COMUNES A LAS APELACIONES. Los recursos de

apelacin tienen generalmente diversos requisitos que son comunes a todos ellos. No
obstante y tratndose nada menos que de apelaciones a resolver por la Corte Suprema
existen peculiaridades destacables. Dichos requisitos son los siguientes:
1) Intervencin anterior de un tribunal de justicia: la jurisprudencia del alto tribunal
ha reconocido como tal no slo a los rganos del Poder Judicial de la Nacin y de las
provincias, sino tambin a ciertos entes administrativos si lo decidido reviste carcter
final, esto es, si hay personas que entienden cercenados sus derechos constitucionales y
consideran que han quedado privados de toda revisin judicial.
2) La intervencin debe haber tenido lugar en un juicio: el vocablo "juicio" es
utilizado en sentido lato, comprensivo de los procedimientos contenciosos y
voluntarios, as como los de los administrativos, militares, etctera.
3) En ese juicio se tiene que haber resuelto una cuestin justiciable: se entiende por
cuestiones justiciables o judiciables aquellas que no derivan de facultades privativas o
exclusivas de un rgano del poder; en consecuencia, quedan sometidas al control
judicial, de tal manera que si en el caso se diere una violacin constitucional, ella podra
ser remediada por la va jurisdiccional. As, no son justiciables las decisiones polticas
discrecionales propias del Poder Ejecutivo, como por ejemplo, la elaboracin y
ejecucin de un plan de gobierno, econmico o social, que no puede ser revisa-
474
do por otro poder del Estado. La Constitucin nada dispone al respecto, pero el derecho
judicial derivado de la Corte ha creado esta categora de cuestiones polticas no
justiciables como exentas del control de constitucionalidad. Segn Garca Belsunce, la
tesis que sostiene esta posicin se funda en el principio de la divisin de los poderes,
que a fin de mantenerlos inclumes impide que un poder (el judicial, en el caso)
interfiera en las facultades privativas y exclusivas de los otros poderes, evitando lo que
se ha llamado "el gobierno de los jueces" (La inconstitucionalidad o nulidad de una
reforma constitucional, "Anales de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias
Sociales", n 38, p. 9).
4) La resolucin recurrida debe causar gravamen: es indispensable un perjuicio que
no puede ser objeto de reparacin en el curso de la instancia en que se ha producido.
Todos estos requisitos deben subsistir en el momento que la Corte Suprema dicte
sentencia (Imaz - Rey, El recurso extraordinario, p. 63 y siguientes).
c) RECURSO ORDINARIO DE APELACIN. Fue instituido

originariamente por la ley 4055 y modificados sus requisitos de admisibilidad por leyes
posteriores. Actualmente, este recurso procede contra las sentencias definitivas de las
cmaras nacionales de apelacin, pero siempre que se trate de causas en que la Nacin,
directa o indirectamente, sea parte. Ello siempre que el valor disputado en ltimo
trmino, sin sus accesorios, sea superior al que indica la ley (desde 1991, $ 726.523,32).
En realidad, se trata de una tercera instancia, que permite a la Corte una revisin
amplia de la resolucin recurrida, tanto en lo que hace a cuestiones de hecho como de
derecho.
Se deduce ante la cmara que haya dictado la sentencia en el plazo de cinco das.
El apelante debe limitarse a la mera interposicin del recurso, y en las etapas posteriores
el procedimiento se rige por las normas del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin.
El hecho de que este recurso slo proceda cuando el Estado nacional es parte del
juicio, as como lo abultado del tope de competencia, ha llevado a que esta impugnacin
procesal sea de poca utilizacin (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 311).
475
d) RECURSO EXTRAORDINARIO DE APELACIN. El otro camino para

llevar causas a conocimiento de la Corte Suprema es el recurso extraordinario que
autoriza el art. 14 de la ley 48, y que procede contra sentencias definitivas de las
cmaras federales de apelacin, de las cmaras de apelacin de la Capital y de los
tribunales superiores de provincia (art. 14, ley 48; art. 6, ley 4055; art. 24, inc. 2, decr.
ley 1285/58). Excepcionalmente, tambin corresponde con respecto a decisiones de
funcionarios u organismos administrativos autorizados por la ley a dictar resoluciones
de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones
incumben a jueces, y siempre que ellas tengan carcter final y no sean pasibles de
revisin o recurso (Fallos, 212:441; 245:530; 261:430, entre otros).
De acuerdo al art. 14 de la ley 48, procede en varios casos. A los efectos que
estamos estudiando nos interesa especialmente el inc. c, segn el cual el recurso procede
bsicamente en los dos supuestos siguientes: cuando se cuestiona la inteligencia de una
"ley del Congreso", que la Corte ha limitado a las leyes federales, y cuando se pretende
que una norma legal o reglamentaria es contraria a una garanta, derecho o privilegio
emanado de la Constitucin, de los tratados, de las leyes federales o de las leyes
comunes en virtud de facultades delegadas al Congreso de la Nacin.
Mediante este recurso, la Corte ejerce el control judicial de constitucionalidad,
implcito en el art. 31 de la carta magna. Por tal motivo, y en vista de que la
competencia de la Corte deriva de los arts. 116 y 117 de aqulla, una nutrida
jurisprudencia ha establecido que este remedio procesal cabe cuando la resolucin
cuestionada importa un agravio constitucional, y no de hechos y pruebas (Fallos,
248:503).
Los requisitos propios del recurso son los que siguen:
1) Que en el litigio se haya resuelto una cuestin federal: se denomina as a aquella
que versa "sobre la interpretacin de las normas federales o de actos federales de
autoridades de la Nacin, o acerca de los conflictos entre la Constitucin nacional y
otras normas o actos de autoridades nacionales o locales" (ver Imaz Rey, El recurso
extraordinario, p. 63).
2) Que la cuestin federal tenga relacin directa e inmediata con la materia del
juicio: este recaudo surge del art. 15 de la ley 48.
476
3) Que la cuestin federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal
invocado: tambin surge de la ley 48 (art. 14, inc. 1).
4) Que la sentencia recurrida sea definitiva: ac entramos en un campo un tanto
complicado. No obstante, la norma es clara y la Corte se ha encargado de deslindarla en
diversos pronunciamientos. Segn su doctrina es sentencia definitiva aquella que pone
fin al pleito o hace imposible su continuacin, as como lo es tambin la que causa un
gravamen de imposible o insuficiente reparacin ulterior.
Conforme a este criterio judicial se admiti, por ejemplo, el recurso respecto de
una resolucin que, aun no resolviendo el fondo del pleito, le puso fin de manera
irrevocable por otra va (Fallos, 248:111) o aquellos pronunciamientos que podan llevar
a frustrar el derecho federal invocado ocasionando perjuicios de imposible o tarda
reparacin ulterior (Fallos, 269:243; 272:188). En cambio no son considerados
definitivos los fallos dictados en juicios ejecutivos o apremios, salvo los casos
excepcionales que veremos oportunamente.
5) Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa:
la decisin materia del recurso debe emanar de un tribunal de ltima instancia ordinaria,
lo que tiene especial importancia en las causas sustanciadas ante la justicia provincial.
6) Que el planteamiento haya sido oportuno: como otro recaudo adicional (pero que
conduce inexorablemente al rechazo si no se cumple), la cuestin federal que motiva el
reclamo debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan de
ella. Esto tambin rige para los procedimientos administrativos, a menos, naturalmente,
que el caso federal hubiere surgido con la sentencia o con posterioridad a ella; pero
stos constituyen excepcin, pues lo corriente es que se plantee en la demanda o al
contestarla, vale decir, desde el comienzo del pleito (Giuliani Fonrouge, Derecho
e) CASO DEL RECURSO EXTRAORDINARIO POR SENTENCIA

ARBITRARIA. No obstante lo anterior, la Corte tiene dicho que aunque no estn
presentes los requisitos antes citados, pueden ser objeto de revisin por va del recurso
extraordinario las llamadas "sentencias arbitrarias". A estas ltimas las defini como
aquellas que estn
477
desprovistas de todo apoyo legal y fundadas tan slo en la voluntad de los jueces
(Fallos, 112:384; 131:327; 152:85).
Se debe transitar con extremo cuidado este camino de la "arbitrariedad", cuya
aceptacin puede menoscabar el principio de la seguridad jurdica.
La admisin del recurso por sentencia arbitraria no tiene por objeto abrir una
tercera instancia ordinaria donde puedan ser discutidas decisiones que se estiman
errneas en la apreciacin de los hechos y el derecho comn aplicable, ni corregidos los
fallos que se consideran equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y
desaciertos de gravedad extrema que descalifiquen a las sentencias como actos
judiciales.
El recurso extraordinario tiene que ser interpuesto por escrito ante la cmara de
apelaciones que dict la resolucin que lo motiva dentro del plazo de diez das,
contados desde la notificacin. Al escrito de interposicin debe fundrselo haciendo
mencin correcta de los hechos de la causa, y demostrando la relacin directa e
inmediata que ellos guardan con las cuestiones que se intentan someter a conocimiento
de la Corte (art. 15, ley 48). El resto del procedimiento se rige por las prescripciones
contenidas en los artculos pertinentes del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin.
En materia tributaria se ha dicho que procede el recurso extraordinario cuando se
cuestiona la inteligencia de normas federales propiamente dichas y la decisin ha sido
contraria al derecho invocado, como ocurre con la interpretacin de la ley 11.683, sobre
la aplicacin y percepcin de impuestos.
De la misma manera, la Corte Suprema ha admitido recursos que despus han
tenido suerte diversa en materia de distintos tributos, como por ejemplo, los impuestos
internos, los aduaneros, las controversias sobre regularizacin patrimonial, impuesto a
las ventas (en poca de su vigencia), etctera.
No obstante la admisin en tales casos, se excluy el recurso cuando la decisin
atacada tena su fundamento exclusivo en cuestiones de prueba (Fallos, 261:285). En lo
concerniente a las leyes tributarias provinciales, cuando ellas han sido impugnadas
como violatorias de la Constitucin nacional, a menudo el alto tribunal ha declarado
procedente el recurso extraordinario (CSJN, 16/4/69, LL, 136-196, e "Impuestos",
XXVII-651).
478
Por el contrario, la Corte ha tildado de improcedente el recurso extraordinario

respecto de leyes locales, como por ejemplo determinados tributos provinciales (Fallos,
267:176; 272:45). Tambin ha sido estricta en cuanto a la procedencia del recurso
extraordinario en materia de tasas municipales, habindolo denegado en la mayora de
los casos (Fallos, 255:159; 265:372).
f) QUEJA POR DENEGACIN DE RECURSO ANTE LA CORTE. Segn

el art. 285 del Cd. Proc. Civil y Com. de la Nacin, aquellos a los que el recurso es
denegado pueden presentarse en queja. Tal presentacin tiene que ser debidamente
fundada por el quejoso, a quien corresponde formular agravios y proporcionar
argumentos contra la resolucin denegatoria.
La presentacin debe ser efectuada en el plazo de cinco das, con la ampliacin
que corresponda (art. 282, Cd. Proc. Civil y Com. de la Nacin), y la Corte podr
desestimar la queja sin ms trmite, exigir la presentacin de copias o, si fuere
necesaria, la remisin del expediente.
Si la queja es por denegacin del recurso extraordinario, habr que depositar a la
orden de la Corte, el importe que surge del art. 286 del Cdigo.
La Corte puede rechazar la queja por denegacin del recurso extraordinario en
los supuestos y en la forma previstos en el art. 280, prr. 2. Mientras el alto tribunal no
haga lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso (art. 285, Cd. Proc. Civil y
Com. de la Nacin); si la queja se declara procedente y se revoca la sentencia, se aplica
el art. 16 de la ley 48.
220. RECURSOS ANTE TRIBUNALES INTERNACIONALES. -Es ste

un tema de creciente importancia y que incluso se ha difundido a nivel mundial ante
casos muy notorios. La cuestin a dilucidar es hasta dnde llegan los lmites de
juzgamiento de rganos jurisdiccionales internacionales respecto de los Estados
miembros, y hasta dnde llegan las facultades de tribunales nacionales ordinarios para
juzgar a ciudadanos de otros pases en cualquier lugar donde se encuentren (esta ltima
cuestin obviamente no nos compete).
No se duda de que estos rganos tienen plena competencia respecto de los
concretos puntos contenidos en los respectivos tra-
479
tados. El ejemplo ms notorio en materia tributaria es la Corte de Justicia de la Unin

Europea. Su funcionamiento ha ido demostrando la importancia de estos rganos para el
debido cumplimiento de los mencionados tratados.
En materia tributaria, la nombrada Corte internacional se ha encontrado con
conflictos frecuentes, especialmente los relativos a la prohibicin de discriminar a favor
de productos nacionales, o los relativos a la libre circulacin de mercaderas (Valds
Costa, Instituciones del derecho tributario, p. 20).
Concretndonos a nuestro pas, la sujecin a organismos internacionales con
competencia para intervenir en temas fiscales se ha producido con su adhesin a la
Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, tambin conocida como
Pacto de San Jos de Costa Rica (art. 75, inc. 22, Const. nacional).
Esta Declaracin prev el otorgamiento de garantas judiciales y especialmente
el derecho de toda persona a ser oda por un juez competente, independiente, imparcial
y designado antes de los hechos. Entre las personas cuyos derechos garantiza el Pacto,
se encuentran las que tienen problemas jurdicos de orden fiscal.
En caso de incumplimiento de las obligaciones contradas por los Estados
firmantes, se otorga posibilidad de intervencin a la Comisin Interamericana de
Derechos Humanos y a la Corte interamericana de Derechos Humanos, organismos
cuya competencia ha admitido expresamente nuestro pas (art. 2, ley 23.054), aparte de
la convalidacin constitucional posterior (art. 75, inc. 22, Const. nacional).
C) EJECUCIN FISCAL
221. NOCIN. -El Estado precisa constantemente del dinero que fluye de los
tributos. Para lograr esos fondos ante deudas firmes no pagadas en trmino necesita una
va procesal rpida, con sacrificio quizs excesivo de las posibilidades defensivas de los
contribuyentes, pero que le permita disponer en el menor tiempo posible de los ingresos
que en forma apremiante requiere.
Surge as la ejecucin fiscal, que -en una primera aproximacin- consiste en un
proceso ejecutivo sumario basado en el principio de la legitimidad de los actos
administrativos.
480
202. CARCTER JURDICO O ADMINISTRATIVO DE LA

EJECUCIN FISCAL. -La doctrina y las legislaciones estn divididas respecto de la
cuestin de si este procedimiento acelerado debe ser nicamente judicial, o si por el
contrario es admisible que pueda desarrollarse exclusivamente en el mbito
administrativo (pero con posibilidad de impugnacin posterior ante el Poder judicial).
La primera postura es seguida en la mayora de los pases de Amrica latina,
aunque varios de ellos emplean el sistema de cobro puramente administrativo.
En nuestro pas, as como en Brasil, Uruguay, Venezuela, Paraguay y varios
otros, el cobro coactivo de las obligaciones tributarias se hace efectivo mediante un
proceso judicial.
Valds Costa sostiene que el sistema judicial que resulta ms acorde con las
garantas del contribuyente es el que sigue el derecho uruguayo y tambin el
recomendado por el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina.
En la misma posicin se encuentran Giuliani Fonrouge y sus actualizadores
Navarrine y Asorey. Para estos autores la idea del procedimiento administrativo es
censurable, ya que el Poder Judicial proporciona una mayor garanta de independencia e
impide que la administracin se constituya en juez y parte. En enrgica posicin, dicen
Navarrine y Asorey: "La tradicin argentina est en favor del sistema judicialista. Por
otra parte, conociendo el criterio predominante entre los funcionarios administrativos,
por lo comn autoritario y desptico, proclive a la arbitrariedad, la actuacin de la
justicia es garanta insustituible en el Estado actual de nuestra organizacin" (Giuliani
Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 876).
El criterio segn el cual el procedimiento debe ser exclusivamente
administrativo, tiene en cuenta que es regulado de tal manera por la ley espaola y
admitido pacficamente por la doctrina de ese pas; es seguido por varias legislaciones
fiscales de Amrica latina (p.ej., las de Chile, Colombia, Ecuador, Mxico, Panam y
Per) y tambin por las de pases como Estados Unidos, Francia, Inglaterra y Alemania,
entre otros. Es, asimismo, la recomendada desde hace ms de treinta aos por el Centro
Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT).
481
Segn sostiene Sinz de Bujanda, la circunstancia de que la recaudacin por

apremio sea un procedimiento administrativo no impide que por su contenido tenga
naturaleza jurisdiccional, pues su finalidad es dar satisfaccin al crdito del ente pblico
mediante el despliegue de una accin ejecutiva de carcter unilateral que aspira a vencer
la resistencia del obligado y a operar sobre sus bienes y derechos en beneficio del fisco
acreedor. En este sentido -contina- se asimila por su finalidad y estructura a los
procesos de ejecucin (Lecciones de derecho financiero, p. 315). Este sistema
administrativo es descripto por los principales publicistas espaoles, que no ven
obstculos ni perjuicios en tal forma de ejecucin (p.ej., Ferreiro Lapatza, Curso de
derecho financiero espaol, P- 502) o que, por el contrario, lo justifican como una
especial y lgica prerrogativa de la administracin, la de ejecutar por s misma sus actos
sin necesidad de acudir a los tribunales (ver esta postura en Prez de Ayala - Gonzlez,
Curso de derecho tributario, t. II, p. 134).
La cuestin asume importancia en nuestro pas porque, si bien tradicionalmente
la legislacin argentina adhiri al sistema judicial, las reformas por ley 25.239 han
producido variantes respecto del sistema judicial antes imperante en el orden nacional
(tributos regulados por la ley 11.683).
El sistema sigue apareciendo como judicial, pero en la realidad se ha adoptado
una posicin predominantemente administrativa, si bien es cierto que los jueces
resuelven las dos cuestiones ms importantes a plantearse, cuales son la decisin sobre
las defensas opuestas por va de excepciones y la discusin que puede suscitarse con
motivo de la liquidacin de la deuda.
En nuestra opinin, lo ideal es reforzar y acelerar el proceso judicial de
ejecucin, y de ninguna manera transformar el procedimiento en un mero trmite
administrativo proclive a las arbitrariedades de los administradores.
Resulta innegable que el nuevo tratamiento de la cuestin implica "blanquear"
una situacin que ya se daba en la prctica: a raz del cmulo de tareas en los tribunales
competentes y la gran cantidad de ejecuciones fiscales (en la mayora de las cuales el
contribuyente no se defenda), se incurra en la corruptela (ahora legalizada) de que los
propios funcionarios del fisco nacional "ar-
482
maban los expedientes. Agregaban un formulario preimpreso en el cual se intimaba el

pago y embargo de lo reclamado y se citaba de venta al ejecutado, quien firmaba en el
tribunal luego de un examen somero. El inicial anlisis cuidadoso por el juez que
mencionan algunos autores (como Garca Vizcano, Derecho tributario, t. II, p. 227)
brillaba por su ausencia, y el procedimiento continuaba su trmite posterior mediante la
accin prcticamente exclusiva de los representantes del fisco, que en muchas
oportunidades incluso guardaban dichos expedientes en sus oficinas, resultando difcil
para los ejecutados ubicarlos en el Tribunal, por ejemplo, para ejercer el legtimo
derecho de impugnar una liquidacin fiscal considerada incorrecta.
223. EJECUCIN EN LA LEY 11.683. -El cobro de los tributos, pagos a

cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras
cargas cuya percepcin est a cargo de la AFIP se hace por la va de la ejecucin
establecida en la propia ley 11.683 (Grn - Gutman, Ejecuciones fiscales, p. 31 y
siguientes).
Si el ejecutado no abona la deuda en el acto de serle intimado el pago, queda
citado de venta y puede oponer, en el plazo de cinco das, algunas de las cuatro
excepciones que indica la ley, y a las que nos referiremos ms adelante. No son
aplicables las excepciones contempladas por el art. 605 del Cd. Proc. Civil y Com. de
la Nacin. No obstante, las disposiciones de este cuerpo legal pueden ser aplicables en
forma supletoria. Ello es as porque la ejecucin fiscal, regulada ahora exclusivamente
por la ley 11.683, debe ser considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos. No son de
aplicacin las disposiciones de la ley 19.983, que regula un procedimiento especial para
los conflictos interadministrativos. Los pagos posteriores a la iniciacin del juicio, los
mal imputados o no comunicados debidamente no pueden fundar excepcin. Si se
acreditan, los autos se archivan o se reduce el monto demandado con costas a los
ejecutados. No puede oponerse nulidad del fallo del Tribunal Fiscal de la Nacin, salvo
utilizando el art. 86 de la ley 11.683. Como habr podido advertir el lector avisado, los
elementos normativos hasta aqu mencionados se encontraban, salvo alguna
modificacin, en la anterior redaccin del art. 92 de la ley 11.683. Pero, desde el prr. 8
se incorpora un voluminoso
483
texto al mismo art. 92, texto que describe largamente la verdadera tramitacin actual del
procedimiento luego de su reforma por ley 25.239.
224. TRMITE. -Para poner algo de orden en la descripcin del tema,

desmembraremos los diferentes aspectos del procedimiento.
a) INICIACIN. Segn el art. 92 de la ley 11.683 (t.o. 1998), se tiene por

"interpuesta la demanda" con las primeras actuaciones que describe el artculo y que
nada tienen que ver con una demanda. Esto es as porque demanda es "el acto procesal
introductivo de instancia por virtud del cual el autor somete su pretensin al juez, con
las formas requeridas por la ley, pidiendo una sentencia favorable a sus intereses"
(Moreno Rodrguez, Vocabulario de derecho y ciencias sociales, p. 150). Para lograr tal
sentencia, la demanda debe contener obligatoriamente tres partes: determinacin del
hecho, alegacin del derecho y peticin al tribunal interviniente.
Veamos el trmite inicial de la actual ejecucin y dejemos que el propio lector
juzgue si esos actos pueden significar que "se tiene por interpuesta una demanda".
El actuante (un subordinado de la AFIP que puede o no ser abogado y al cual se
ha bautizado con el nombre de "agente fiscal") realiza una presentacin al juez que
resulte competente (al que se le da el carcter de "juez asignado"), para "informarle
segn surja de la boleta de deuda" de diversos datos atinentes al ejecutado y de la deuda
tributaria que se propone cobrar, as como las medidas precautorias que se dispone
trabar.
Ac no hay nada siquiera parecido a una demanda. No se produce acto alguno de
sometimiento de pretensiones a un juez ni solicitud de ningn tipo. El acto "introductivo
de instancia" es una simple noticia de lo que el fisco tiene como objetivo (obviamente,
cobrar lo que cree que se le adeuda) y las medidas de resguardo con que unilateralmente
piensa garantizar su supuesto crdito.
Al establecer la ley que estas informaciones al tribunal implican "tener por
interpuesta la demanda", est produciendo una incomprensible e innecesaria
desfiguracin de las instituciones procesales.
484
b) PROCEDIMIENTO POSTERIOR. Cumplido el recaudo informativo

precedente, el empleado del fisco libra, bajo su firma, mandamiento de intimacin de
pago y eventual embargo por la suma reclamada, con ms el porcentaje en que el fisco
estima los intereses y costas, dejando citado al ejecutado para que en cinco das
produzca excepciones. Tambin le proporciona copia de la boleta de deuda.
En los prrafos siguientes se reitera una y otra vez la amplia gama de medidas
cautelares persecutorias que el agente fiscal de la AFIP est dispuesto a emplear en caso
de falta de pago, todas ellas obviamente sin decisin judicial previa y que en ciertos
casos pueden implicar verdaderos atropellos a los contribuyentes.
Si el agente fiscal decide practicar desapoderamientos fsicos o allanar
domicilios, debe requerir la orden respectiva al juez competente. Este libramiento es la
nica intervencin del magistrado en el resguardo de la deuda, porque a posteriori los
empleados de la AFIP llevan adelante la ejecucin por su cuenta, enajenando los bienes
embargados mediante subasta o por concurso pblico.
Dentro de este procedimiento y si el ejecutado opone excepciones, deber
hacerlo ante el juez asignado manifestando bajo juramento la fecha de recepcin de la
intimacin cumplida y acompaando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento.
De la excepcin deducida y documentacin acompaada el juez ordena traslado con
copias por cinco das al ejecutante, debiendo el auto que as lo dispone notificarse
personalmente o por cdula al agente fiscal en el domicilio legal que ste haya
constituido. Previo al traslado, el juez podr por lo menos examinar su competencia y
expedirse al respecto.
La sustanciacin de las excepciones (que analizaremos ms adelante) se tramita
siguiendo las normas del juicio ejecutivo del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin.
La sentencia de ejecucin es inapelable, quedando a salvo el derecho del fisco de
librar nuevo ttulo de deuda y tambin el derecho del ejecutado a iniciar repeticin por
la va establecida en el art. 81 de la ley 11.683.
Si el ejecutado no opuso excepciones, el agente fiscal requerir al juez asignado
constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la va de ejecucin del
crdito reclamado, sus intereses y costas.
485
c) LIQUIDACIN. La siguiente etapa consiste en llevar la deuda a nmeros. El

empleado del fisco practica la liquidacin y la notifica administrativamente al
demandado proporcionndole el trmino de cinco das, en el transcurso del cual dicho
ejecutado podr impugnar la liquidacin mencionada ante el juez asignado. ste
sustanciar la cuestin conforme al trmite pertinente de dicha etapa del proceso de
ejecucin reglado por el Cdigo Procesal Civil y Comercial.
d) LA AFIP COMO NUEVO ENTE REGULADOR DE HONORARIOS. El

rgano fiscal est facultado para estimar honorarios por la actuacin administrativa
siguiendo las pautas de la ley de aranceles para abogados y procuradores, realizando de
tal manera otra gestin de juzgamiento que le debera estar vedada. Si el interesado no
concuerda con la estimacin administrativa, se requerir regulacin judicial.
e) NOTIFICACIN DEL FINAL DEL PROCEDIMIENTO. Precepta la ley

que en todos los casos el secuestro de bienes y la subasta realizada debern comunicarse
al juez, y el agente fiscal notificar administrativamente al ejecutado.
225. VALORACIN CRTICA DEL NUEVO PROCEDIMIENTO.

NUESTRA OPININ. -No es fcil extraer conclusiones acerca de una institucin
como la recin analizada, que no adopta ninguno de los procedimientos conocidos en su
estado puro, sino que los mezcla integrando un procedimiento hbrido.
Revisando las principales posiciones doctrinales sobre esta reforma al art. 92 de
la ley 11.683, advertimos algn apoyo a las modificaciones, pero la mayora son
posturas contrarias, y algunas sumamente severas.
Demostrando una cierta adhesin al nuevo art. 92, Lamagrande realiza un
examen mesurado de la norma. Sostiene que es el instituto que sufri uno de los
cambios ms radicales, al delegarse en la administracin actos que en la tradicin
jurdica argentina se encontraban reservados a la jurisdiccin. No se priva de mencionar
la lista de pases que contienen el apremio administrativo (Estados Unidos, Canad,
Francia, Inglaterra, Alemania, Espaa, Italia, Mxico, Per, Colombia y Chile). A
continuacin realiza un
486
anlisis asptico del procedimiento y lo justifica con el argumento de que el juicio de

ejecucin fiscal, como estaba concebido, no alcanz sus finalidades especficas de
cubrir las apremiantes necesidades econmicas y financieras. Concluye que la mayor
parte de las modificaciones al anterior texto legal van dirigidas a lograr una mayor
eficiencia y celeridad en la recaudacin tributaria. En cuanto al xito a lograrse
depender -segn Lamagrande- de la eficiencia de los "agentes fiscales" y dems
funcionarios de la AFIP que intervengan en el proceso, pues en sus gestiones descansa
el impulso del procedimiento. Sin duda alguna, la AFIP ha asumido una gran
responsabilidad, que pondr a prueba la profesionalidad de sus funcionarios (El nuevo
proceso de ejecucin fiscal, "Boletn Impositivo", n 35).
Comba se muestra adverso a la reforma y dice: "No se solucionan los problemas
avasallando a los contribuyentes, sino por el contrario generando una verdadera
conciencia tributaria, donde impere el respeto mutuo, fundado en una relacin de
derecho y no en una relacin de poder" (El juicio de ejecucin en la ltima reforma
fiscal, "Impuestos", 2000-A-3). En pginas anteriores del mismo trabajo, el autor dice
que la reforma implica un avance por sobre los derechos de los contribuyentes, dotando
al organismo fiscal de una serie de poderes que le otorgan una supremaca
insospechada, opuesta a cualquier anlisis racional y representando un constante
retroceso en el establecimiento de una relacin fisco-contribuyente que se base en el
derecho y no en la fuerza.
El distinguido tributarista Grn, de amplia produccin publicada en el pas y en
el exterior, afirma que al cercenamiento de posibles defensas del contribuyente que
represent la supresin de la apelacin de las sentencias, se une ahora esta desmedida
atribucin, tradicional y lgicamente a cargo de los funcionarios judiciales.
No solamente se subalterniza de esta manera al Poder Judicial, sino que se crea
un engendro, un verdadero monstruo hbrido mezcla de elementos administrativos y
judiciales, cuya compaginacin y correlacin dar ms de un dolor de cabeza a jueces,
abogados y funcionarios. Termina Grn sosteniendo una verdad fcilmente advertible:
"Su redaccin es deplorable" (Un engendro hbrido administrativo, "Impuestos", 2000-
A-7).
487
Ize se muestra perplejo ante la nueva figura del agente fiscal, y sostiene que el
actual texto de la ley procura simplificar la tramitacin de las ejecuciones, pero tal
circunstancia no debe confundirse con el hecho de que dicha normativa pueda opacar,
lesionar o pretender eliminar, los derechos y garantas constitucionales, que para el caso
de existir algn planteo con tales aristas, los jueces debern analizar cada planteo en
concreto a la luz de la norma fundamental (Ejecuciones fiscales, "Impuestos" 2000-A-
18). Morahan es sumamente enrgico. Considera reprochable que se otorguen al poder
administrador funciones de naturaleza judicial; as se vulnera sin ms el derecho de
propiedad de los contribuyentes, pues ya no interviene el juez en el otorgamiento y
alcance de las medidas cautelares, y por lo tanto se afecta directamente la garanta del
debido proceso y del juez natural. Todo parece ser un ejercicio patolgico y arbitrario
del poder impositivo que desembocar seguramente en la supresin o desnaturalizacin
de la libertad fiscal (Reformas al procedimiento de ejecucin fiscal, "Peridico
Econmico Tributario", n 202).
Por nuestra parte pensamos que este sistema aparece como reprobable en un pas
con una tradicin judicialista de muchos aos en materia de ejecuciones. Dicen bien los
actualizadores de Giuliani Fonrouge, que en esta materia (como en muchas otras) es
necesario tener en cuenta la idiosincrasia del pueblo, el estado de la conciencia social,
los usos y costumbres que vienen de antiguo, y no introducir instituciones forneas que
responden a circunstancias ajenas a nuestro medio.
Expresa ahora la ley que, tratndose de medidas cautelares sobre bienes
registrables o cuentas bancarias del deudor, las anotaciones se hacen por oficio expedido
por el agente fiscal, "el cual tendr el mismo valor que una requisitoria u orden judicial"
(art. 92).
De todo ello podemos extraer dos conclusiones: a) el agente fiscal emite oficios
para trabar medidas cautelares, y b) esos oficios tienen igual jerarqua legal que si
hubiesen sido librados por jueces pertenecientes al Poder Judicial.
Esto es un exceso de lenguaje, pues se declaran como "judiciales" actuaciones
que son administrativas. Se trata de una injustificable invasin a zonas reservadas al
Poder Judicial, cuyos
488
integrantes son los nicos que pueden producir actuaciones judiciales.

En realidad, la sustitucin parcial del procedimiento ejecutivo anterior por el
actual no es tan grave, puesto que quedan en manos de los jueces los dos aspectos ms
importantes de la va ejecutiva, cuales son la decisin respecto de las defensas que
pueda oponer el ejecutado por va de excepciones y la ltima palabra en materia de las
cifras que compondrn la deuda. Por tanto, si se deseaba sustituir el anterior proceso
judicial por este procedimiento hbrido se pudo haberlo hecho lisa y llanamente sin
excesos ni palabras engaosas. Lo peor de la sustitucin son los eufemismos y las
invasiones injustificadas a la funcin judicial.
Por otra parte, y como ya lo adelantamos, la reforma no ha hecho sino dar
carcter legal a lo que ya se vena realizando en la prctica.
En este sentido, el nuevo procedimiento puede agilizar el trmite, y los derechos
del contribuyente no estarn excesivamente vulnerados si los tribunales intervinientes
actan dictando con atencin las resoluciones que a ellos competen y no limitndose a
firmar formularios y proyectos.
El tiempo dir sobre el xito o no del nuevo procedimiento. Mucho depender de
la mesura o desmesura con que acten los empleados fiscales que con exclusividad
movilizarn la causa y la celeridad que los tribunales den a este procedimiento, cuya
tramitacin les es ajena pero no as la resolucin de las cuestiones ms significativas.
226. PRESUPUESTOS ESENCIALES DE LA VA EJECUTIVA. -Todo

acreedor que dispone de la va ejecutiva y la pone en marcha se encuentra de pronto
utilizando un arma poderosa con la cual puede hacer verdaderos estragos en el
patrimonio de los supuestos deudores.
Este tipo de proceso es sumamente abreviado, pues el acento se pone en el
propsito de invadir con rapidez el patrimonio del deudor para materializar -en el ms
traumtico de los casos- el pago de la deuda con la venta de sus bienes.
Los procedimientos ejecutivos se hallan encaminados ms a lograr el rpido
cobro que a ventilar cuestiones jurdicas. Si la
489
sentencia condena a pagar una suma de dinero y sta no existe en el patrimonio del
deudor, se embargan y venden sus bienes para entregar lo adeudado al acreedor.
En el caso de las ejecuciones fiscales, el Estado asume no pocos riesgos ante la
entidad y cantidad de facultades que pone en manos de simples subordinados. stos
estn autorizados para asegurar los bienes mediante todo tipo de medidas cautelares, y
luego para realizarlos con el apoderamiento directo (si se trata del dinero depositado) o
la subasta.
Los nuevos personajes, llamados agentes fiscales, se constituyen en
"minijuzgados" que desarrollan el procedimiento ejecutivo (salvo resolver excepciones
o impugnaciones liquidatorias) con mltiples facultades que primero son de orden
cautelar, pero que luego continan avanzando con la enajenacin de los bienes
embargados o su directo apoderamiento si se trata de dinero en efectivo. Pueden adems
manejar el expediente como deseen, practicar liquidaciones, regular honorarios y
adoptar toda serie de medidas, que slo se interrumpen cuando deben someterse a la
jurisdiccin del tribunal asignado ante las defensas del ejecutado o su impugnacin de
las liquidaciones. A esto se suma que las posibilidades defensivas son de una limitacin
extrema como veremos ms adelante.
El fundamento para otorgar tales poderes es el ya conocido: el Estado no puede
demorar sus servicios y funciones porque los contribuyentes omitan los pagos
tributarios. Pero el fundamento jurdico se apoya en la prerrogativa denominada
"presuncin de legitimidad" de los actos administrativos. Es decir que no se presume la
arbitrariedad, sino que todo est hecho con arreglo a los cauces formales y al inters
pblico.
Cassagne define la prerrogativa en estudio como "aquella por la cual se presume
que el acto administrativo ha sido dictado en armona con el ordenamiento jurdico, es
decir, con arreglo a derecho" (El acto administrativo, p. 326).
Segn la jurisprudencia de nuestro pas la presuncin de legitimidad produce dos
consecuencias importantes: la prohibicin de que los jueces decreten de oficio la
invalidez del acto administrativo, y la necesidad de alegar y probar su ilegitimidad
(Cassagne, El acto administrativo, p. 327).
490
La prerrogativa se encuentra incorporada al derecho positivo argentino en el

orden nacional. Dice el art. 12, prr. 1, de la ley de procedimientos administrativos
19.549: "El acto administrativo goza de presuncin de legitimidad; su fuerza ejecutoria
faculta a la administracin a ponerlo en prctica por sus propios medios -a menos que la
ley o la naturaleza del acto exigieren la intervencin judicial- e impide que los recursos
que interpongan los administrados suspendan su ejecucin y efectos, salvo que una
norma expresa establezca lo contrario".
Pero la prerrogativa que estudiamos es slo una presuncin (la legitimidad) que
puede caer fulminada por carecer del fundamento que la ley indica. Bastar demostrar la
existencia de vicios patentes y notorios para que la presuncin se derrumbe. Ante ello
los administrativistas admiten que la presuncin de legitimidad no reviste un carcter
absoluto, pues cede frente a la aparicin de vicios manifiestos en el acto administrativo.
En tales casos el acto administrativo que pierde presuncin de legitimidad carece de
ejecutoriedad, tornando procedente su suspensin si a pesar de tal circunstancia la
administracin insistiera en su cumplimiento (Cassagne, El acto administrativo, p. 330).
En materia de ejecucin fiscal "que debe ser considerada juicio ejecutivo a todos
sus efectos" segn el actual art. 92, prr. 5, de la ley 11.683, la carencia de vicios
patentes y notorios de un ttulo y, por ende, su perfeccin como acto administrativo, es
lo que justifica la prerrogativa estatal consistente en la presuncin de legitimidad. Esta
presuncin, unida a las formalidades externas exigidas, conforman el instrumento
idneo para dotar al Estado de las facultades que adquiere.
De lo anterior se desprende que el acto administrativo perfecto y habilitador de
la accin debe reunir estas condiciones que hacen al fundamento de la va ejecutiva:
a) El ttulo debe estar exento de toda irregularidad comprobada (art. 22, inc. d, ley
19.549).
b) Debe evitar tener como real un hecho manifiestamente falso o inexistente (art.
14, inc. a, ley 19.549). En nuestro caso, la deuda tributaria debe tener vida propia al
momento de iniciarse la accin. Es lo que ha dicho la jurisprudencia cuando ha
sostenido que, si bien el examen del ttulo debe limitarse a las formas
491
extrnsecas, ese formalismo no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena
sobre la base de una deuda inexistente cuando tal circunstancia resulte manifiesta
(Fallos, 278:340; "Derecho Fiscal", XXVI-464).
c) El crdito, aun existente, puede no tener viabilidad para ser ejecutado si carece
de exigibilidad por no poder reclamarse al momento de iniciar el procedimiento. Se
tratar de un acto administrativo carente de causa, segn define este supuesto el art. 14,
inc. b, de la ley 19.549. La Corte Suprema se ha adherido a esta tesis al sostener que la
excepcin de inhabilidad de ttulo puede ser considerada cuando se hallan en tela de
juicio algunos de los presupuestos esenciales de la accin ejecutiva, cual es la
exigibilidad de la deuda, sin cuya concurrencia no existe ttulo hbil ("Derecho Fiscal",
XXVI-662, y XXVII-601).
Es de suponer que si el agente fiscal comenz a recorrer la ruta ejecutiva fue por
estimar cumplidos los requisitos que hacen al fundamento bsico de la va elegida. Pero
hay algo que este empleado no puede hacer: negar al ejecutado el derecho de alegar y
probar la improcedencia de la ejecucin.
Estas defensas se denominan excepciones y son las que pasamos a examinar.
227. EXCEPCIONES EN LAS EJECUCIONES DE LA LEY 11.683. -Las

excepciones admisibles son las siguientes:
a) PAGO TOTAL DOCUMENTADO. Pese a la exigencia legal de que el pago

debe ser "total", Witthaus, profundo estudioso del tema, sostiene que si el sujeto pasivo
tributario realiz un pago parcial y el fisco pretende luego reclamarle un monto total que
lo englobe, la excepcin de pago parcial debe prosperar (La ejecucin fiscal, "Revista
Argentina de Derecho Procesal", 1968-2-67). No obstante, su argumentacin se basa en
el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, expresamente excluido en cuanto a
excepciones por el actual art. 92, prr. 3. Resulta ms convincente la argumentacin de
Giuliani Fonrouge: no puede reclamarse -y menos por el Estado- un importe ya
ingresado. Ello implicara una confiscacin, un enriquecimiento ilegtimo del acreedor y
una lesin a la defensa en juicio (Derecho financiero, t. II, p. 888).
492
Pensamos que un pago parcial anterior no comunicado no puede tener una

solucin demasiado diferente de la de los pagos totales defectuosos (art. 92, prr. 6). La
reduccin se produce, aunque con costas al ejecutado. La diferencia, en el caso
analizado, ser que si hubo un pago parcial debidamente comunicado, y ello no se tuvo
en cuenta por el fisco, ste deber reducir la pretensin y hacerse cargo de las costas
proporcionales a esa suma pagada. Por el contrario, si el pago parcial invocado tuvo
alguna de las falencias que seala el prr. 6 del art. 92, habr reduccin, pero el
ejecutado cargar con las costas totales del litigio.
b) ESPERA DOCUMENTADA. Esta excepcin se refiere a las prrrogas o

diferimientos para el pago de tributos concedidos por ley o por el organismo recaudador
cuando la ley autoriza su concesin (Podetti, Tratado de las ejecuciones, p. 442).
c) PRESCRIPCIN. Encuentra basamento en el Cdigo Civil, que autoriza su

oposicin al contestar la demanda o en la primera presentacin en juicio que haga quien
la intente (art. 3962).
d) INHABILIDAD DE TTULO. La ley 11.683 restringe la procedencia de

esta excepcin a un supuesto: vicios extrnsecos en la boleta de deuda. No obstante,
estimamos correcta la inclusin, dentro de esta excepcin, de la defensa de "falta de
legitimacin sustancial pasiva", lo cual ha sido considerado como tericamente
admisible por la doctrina (Podetti, Tratado de las ejecuciones, p. 441) y alguna
jurisprudencia nacional (CNFedContAdm, Sala II, 15/3/73, ED, 48-406). Se ha dicho
que resulta pertinente considerar la defensa de falta de legitimacin pasiva sobre la base,
en gran medida, de lo que antes dijimos al referirnos a las deudas inexistentes e
inexigibles ( 226).
Tambin puede ser incluida dentro de la excepcin de inhabilidad de ttulo, la
condonacin de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la
misma, el ttulo que la documenta deja de valer como tal.
Lo dicho se aplica a los "anticipos" que son objeto de ejecucin, porque si el
tributo del cual el anticipo es "pago a cuenta", es inexigible o inexistente o si el anticipo
mismo carece de exigibilidad, no podr sostenerse que el ttulo ejecutivo es hbil. Lo
que aqu expresamos concuerda con la decisin de la Corte Supre-
493
ma, en el sentido de que los "anticipos" son repetibles si tienen el carcter de "pagos a
cuenta" de impuestos que carecen de base legal ("Impuestos", 28-303).
Dado que la nica posibilidad de triunfo de esta excepcin es alegar y demostrar
que la boleta de deuda tiene vicios relativos a su forma extrnseca, habra sido
interesante que la legislacin se hubiera ocupado de sealar cules son las tan
importantes formalidades a llenar sin errores.
Sin embargo, ni la ley ni la reglamentacin han fijado los recaudos formales
bsicos de la boleta de deuda, que frecuentemente se expide en formularios impresos,
con elementos que no permiten identificar los conceptos reclamados por el fisco con la
claridad necesaria para una eficaz defensa del deudor e incluso varias veces con firmas
ilegibles no aclaradas (Giuliani Fonrouge - Navarrine, Procedimiento tributario, p. 488).
En consecuencia, concordamos con Garca Vizcano en que las formas
extrnsecas infaltables de la boleta de deuda son el lugar y fecha de otorgamiento, la
firma del funcionario competente, la indicacin del acto administrativo por el cual se
libra, el deudor (si se trata de responsables solidarios, el motivo por el cual se les asign
tal responsabilidad), el importe lquido y el concepto de la deuda (Derecho tributario, t.
II, p. 228).
No obstante lo categrico de la restriccin a la excepcin de inhabilidad de
ttulo, parece necesario un estudio ms profundo de la cuestin a la luz de lo examinado
sobre presupuestos esenciales de la va ejecutiva, pero ello excede las posibilidades de
este curso. Simplemente plantearemos las principales dudas que suscita la cuestin y las
concluiremos con unas muy breves reflexiones. Los principales interrogantes pueden
resumirse as:
1) Para juzgar la habilidad del ttulo como fundamento de la accin, permite la va
ejecutiva indagar previamente si el supuesto ttulo reviste el carcter de tal?
2) Si la respuesta al interrogante anterior fuera negativa (no es admisible dicha
indagacin), es suficiente para ejecutar un documento que rena las formalidades
externas exigidas aun ante la acreditacin fehaciente de que carece de todo basamento
fctico o jurdico?
3) Si se responde positivamente en virtud del argumento segn el cual el Estado no
puede demorar la percepcin, lo cual pue-
494
de implicar la quiebra de un negocio o una familia sin techo en virtud de una deuda
carente de exigibilidad, es razonable que ello se logre utilizando una boleta de deuda
que se demuestre est viciada por no reflejar la realidad de un crdito estatal?
4) Condice con un Estado de derecho que el ejecutado injustamente se vea
obligado a iniciar un juicio de repeticin para que le restituyan lo que en realidad no
adeudaba?
Pareciera que antes de que el martillero baje el martillo hay que revisar dos
puntos. Primero y principal, si lo que permite la accin es un ttulo no viciado o si se
puede ejecutar una boleta de deuda intrnsecamente invlida. Solamente en segundo
lugar examinar si sus formas extrnsecas son correctas.
En otras palabras: las deficiencias formales son causa de inhabilidad del ttulo,
pero previamente debe quedar establecido que estamos ante un acto administrativo
genuinamente legtimo del que resulta una deuda verdicamente existente y exigible, es
decir, que estamos ante un ttulo de deuda.
Esto no implica investigar la causa de la obligacin ni sus aspectos sustanciales.
La cuestin es mucho ms sencilla. Se trata solamente de saber, antes que nada, si no
nos encontramos ante un ttulo viciado que perdi la proteccin de la presuncin de
legitimidad. Es muchsimo ms grave la pretensin de cobrar una multa condonada o un
impuesto diferido que la omisin de consignar el lugar en que se expidi la boleta de
deuda, o que sta tenga correcciones no salvadas.
228. EXCEPCIONES IMPLCITAS. -Conforme lo visto sobre la

prerrogativa de "presuncin de legitimidad del acto administrativo" y sus presupuestos
de vigencia, no podemos menos que concordar con lo sostenido por Garca Vizcano:
"Pese al carcter taxativo que surge, a simple vista, de la norma en cuanto a las
excepciones que pueden ser opuestas, no parece dudoso que puedan ser articuladas
tambin las siguientes: incompetencia, litispendencia, falta de legitimacin pasiva, cosa
juzgada, falta de personera, condonacin de la multa que se intenta ejecutar" (Derecho
tributario, t. II, p. 228).
229. PLANTEO DE INCONSTITUCIONALIDAD. -En cuanto a la

inconstitucionalidad como defensa en la ejecucin fiscal, en prin-
495
cipio no es oponible segn la jurisprudencia, tanto de la Corte Suprema como de la

mayora de los tribunales del pas.
Sin embargo, la Corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que
resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la va ordinaria
(Fallos, 271:158; 273:416; 277:71) o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y
puede resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbacin de servicios
pblicos (Fallos, 256:526; 268:126). Ciertos tribunales federales inferiores han admitido
tambin la excepcin de inconstitucionalidad, a pesar de no estar contenida en la
enumeracin del art. 92 de la ley 11.683. Se ha sostenido que esta ausencia no impide
admitir dicha defensa si ella no puede ser discutida en el juicio ordinario con eficacia.
Esto puede suceder porque el impuesto cuyo cobro se persigue, puede causar un
gravamen irreparable por la importancia de su monto o porque la anomala denunciada
es manifiesta obrando en autos los elementos pertinentes ("Algonodera Flandria",
25/6/82, "Derecho Fiscal", XXXIII-1284; ver, adems, Witthaus, El juicio de apremio,
p. 71).
D) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

CONTRAVENCIONAL
230. CARACTERIZACIN. -El sistema procesal para las contravenciones

de la ley 11.683, al que limitaremos este anlisis, se inicia con el art. 70, segn el cual
los hechos reprimidos por los arts. 39 (infraccin a los deberes formales), 45 (omisin
de impuestos), 46 (defraudacin fiscal) y 48 (defraudacin de los agentes de retencin)
deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instruccin es impuesta por
resolucin emanada de juez administrativo, agregndose que tambin son objeto de
sumario las infracciones del art. 38, aunque en la oportunidad y forma que all se
establecen (para un anlisis ms detallado del procedimiento contravencional, ver
Villegas, Rgimen penal tributario argentino, p. 513 y siguientes).
Hay un requisito esencial que debe cumplirse en la resolucin iniciadora del juez
administrativo, y es el referente a la intimacin debida. Segn el art. 70, la instruccin
del sumario administrativo debe disponerse por resolucin en que "conste claramente el
acto u omisin que se atribuye al presunto infractor". Este
496
anoticiamiento se denomina "imputacin, y es el antecedente necesario para que el

acusado ejerza debidamente su defensa.
La imputacin implica que se debe dejar constancia, en forma detallada, de los
cargos que se efectan al sumariado, precisando el acto u omisin que se le atribuye
(qu circunstancias de hecho se tienen en cuenta y cules son las pruebas acreditativas
de esos hechos oponibles en su contra). Adems debe informarse sobre cules son las
normas legales que permiten prima facie encuadrar su conducta en alguno de los tipos
previstos.
Insistimos en este punto: el infractor slo podr ejercer su derecho constitucional
de defensa si se le efecta una descripcin comprensible, precisa y circunstanciada de
los hechos concretos que el fisco tiene por consumados, la mencin de las probanzas
que acreditan tales hechos y los preceptos legales que se creen vulnerados. De no ser
as, el llamado a defenderse no lo podr hacer en forma eficiente, ya que estar sujeto a
la sorpresa y por lo tanto a la indefensin.
La decisiva importancia de la imputacin est dada por la necesaria correlacin
entre imputacin y resolucin, lo cual es recaudo indispensable para todo el
procedimiento infraccional.
La imputacin condiciona el ulterior pronunciamiento condenatorio, pues entre
ambos extremos (imputacin y resolucin) debe existir correspondencia, y no sera
admisible que se decidiera sobre la base de un hecho diferente al intimado.
Si la imputacin exigida por el art. 70 de la ley 11.683 no cubre los recaudos
mencionados, cabe que tarde o temprano se declare su nulidad, por ser invlida. Todo
aquello que haya resultado sorpresivo para el infractor, y sobre lo cual no pudo ejercer"
rplica, lesiona el principio de inviolabilidad de la defensa (art. 18, Const. nacional) y
quita validez a la intimacin deficiente y a los actos posteriores que de ella dependen.
Por ltimo, el art. 70 incluye mediante una referencia diferenciada, a las
infracciones del art. 38 de la ley, supeditndose a la oportunidad y forma que en dicha
disposicin se establecen.
231. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO SUMARIAL. -Una vez

formulada la imputacin, debe ser notificada al presunto infractor empleando alguno de
los procedimientos previstos por el art. 100 de la ley 11.683. El plazo otorgado al
sumariado para ejercer
497
su derecho de defensa comenzar a contarse a partir del da siguiente a aquel en que se

efectu la notificacin.
Si se trata de las infracciones de los arts. 45, 46 y 48 de la ley 11.683, el plazo
acordado ser de quince das hbiles, pero podr ser prorrogado mediante resolucin
fundada por otro lapso igual y por nica vez (art. 71, ley 11.683).
En cambio, si se trata de la infraccin del art. 39, se notificar al presunto
infractor el acta que disponga la sustanciacin del sumario, acordndosele cinco das no
prorrogables para el ejercicio de su defensa (art. 71, prr. ltimo).
Segn el art. 71, la oportunidad defensiva es para que el sumariado "formule por
escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho".
Tal descargo, como dice la ley, debe ser confeccionado por escrito, asignndose
al presunto infractor la posibilidad de aportar todos los argumentos que conduzcan a
excluir o atenuar su culpabilidad en la imputacin que se le ha realizado. Tal facultad
debe ser acompaada de la posibilidad de demostrar lo que afirma, cuando esas
afirmaciones son discrepantes de la imputacin realizada por el fisco. Esta prueba, en
cuanto a sus medios, debe ser semejante a la del proceso penal y es obligacin del fisco
sustanciar la misma bajo pena de nulidad.
No obstante, la autoridad puede rechazar el diligenciamiento de pruebas
inconducentes o manifiestamente extraas a los hechos a demostrar. Concluido el
sumario, el juez administrativo dicta resolucin fundada, la cual debe ceirse a los
recaudos del art. 17, aplicable conforme lo exige el art. 74 de la ley.
Cabe recordar que, tanto respecto de la determinacin de oficio como de las
sanciones administrativas -en este caso multas- el juez administrativo no abogado debe
requerir en forma previa y bajo sancin de nulidad del acto que emita, el pertinente
dictamen del servicio jurdico (art. 10 infine, decr. 618/97). El sumario es secreto para
todas las personas ajenas al procedimiento, pero no para las partes o para quienes ellas
expresamente autoricen (art. 73, ley 11.683).
Este secreto rige para extraos y tiene por objeto proteger la reputacin y los
negocios del presunto infractor ante terceros; pero no corresponde negar el acceso a las
actuaciones al propio acusado.
498
En los procesos de fiscalizacin e investigacin que se inician por recaer

sospechas de ilcitos por contribuyentes, el fisco realiza una instruccin preparatoria de
la que surge la atribucin o no de deuda tributaria (determinacin) y la imputacin de
conductas ilcitas, en caso de que ellas se configuren. Los resultados deben ser
reservados y no pueden ser conocidos por los investigados, ante la posibilidad de
actividades de obstruccin.
Pero esta situacin vara cuando surge prima facie la imputacin concreta de un
ilcito para un administrado.
En tal caso, y a partir del momento en que el juez administrativo notifica la
imputacin al presunto infractor (art. 70), ste, sus representantes y apoderados tienen el
derecho a examinar el expediente para tener acceso a las actuaciones y probanzas
incriminatorias, y de tal manera contar con la posibilidad de ejercitar su derecho de
defensa.
Si la AFIP, al practicar la determinacin despus de seguir el procedimiento del
art. 17 de la ley, no aplica multa, el interesado queda liberado definitivamente de
sancin alguna por el acto que motiv las impugnaciones y cargos fiscales (art. 74).
Para que se produzca la consecuencia ordenada por la norma, es condicin que
las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la determinacin del
tributo sobre el que vers la actuacin administrativa. Por el contrario, si las
infracciones fueron cometidas con independencia de los actos que originaron la
determinacin, deja de regir el dispositivo que analizamos.
Pero para que se cumpla con el propsito de la norma, es necesario que el
anoticiamiento de las impugnaciones y cargos que fundan el inicio del procedimiento
determinativo del art. 17, y la imputacin que contiene las infracciones atribuidas, sea
realizado en el mismo acto y que sean simultneos los trminos para evacuar la vista del
art. 17 y para ejercer el descargo respecto de los hechos u omisiones que prima facie
configuraran el tipo infraccional imputado.
Solamente de esa manera el administrado puede conocer desde el inicio del
procedimiento cules son todos los cargos, sustantivos y penales, que le formula el
organismo recaudador. De no precederse as, se viola el derecho de defensa, ya que si se
corre la vista del art. 17 y se deja "para ms adelante" el anoticiamien-
499
to de las imputaciones y la posibilidad consiguiente de descargo, el contribuyente slo

habr conocido parcialmente los cargos en su contra y estar en el peligro de adoptar
una posicin procesal que perjudique un posterior enjuiciamiento por sanciones.
Segn el art. 76 de la ley 11.683, contra las resoluciones que impongan
sanciones por las infracciones atribuidas (que no sean el arresto o la clausura, con
rgimen recursivo diferente), los administrados pueden interponer, dentro de los quince
das de notificados, recurso de reconsideracin, u opcionalmente, recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.
(no rige el principio solve et repete).
Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el monto de la sancin o
la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley,
proceder solamente el recurso de reconsideracin ante la DGI. Si exceden la suma
indicada, se podr optar entre ambas impugnaciones.
De igual modo, si la determinacin tributaria y la imposicin de sancin se
deciden conjuntamente, existir idntica opcin cuando sumados ambos conceptos,
stos superen el importe mnimo previsto por la ley para determinaciones y multas. Si el
interesado resolviese apelar uno solo de estos conceptos, ste debe superar el
mencionado importe mnimo (arts. 159 y 165, ley 11.683).
Ambos recursos se excluyen entre s, e iniciado uno de ellos ya no se puede
intentar el otro.
La falta de interposicin en trmino de estos recursos tiene como consecuencia
que las resoluciones que determinan tributos se tendrn por firmes, en tanto que pasarn
en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de
impuestos (art. 79).
E) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL
232. INTRODUCCIN. -El art. 18 de la ley 24.769 es el primer precepto del

ttulo V ("De los procedimientos administrativo y penal") que comprende los arts. 18 a
23.
500
Segn tal dispositivo, el organismo recaudador debe formular denuncia una vez
dictada la determinacin de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede
administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos
de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la
deuda, una vez formada la conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho
ilcito, se presentar de inmediato la pertinente denuncia.
Es notorio el cambio de la nueva ley con respecto a la anterior, ya que se fue de
un extremo (denuncia sin determinacin de la deuda) al opuesto (denuncia slo con
deuda impositiva o previsional determinada administrativamente).
Como no en todos los casos de presuntos ilcitos es posible la determinacin, se
recurre a la denominada "conviccin administrativa", o sea, a la seguridad del
administrador de estar denunciando correctamente.
Tambin prev la norma el especial caso de la denuncia directa al juez por un
tercero, con el procedimiento consiguiente, as como el establecimiento de un plazo para
la actuacin administrativa que exige el precepto.
Conforme acabamos de decir, el organismo recaudador no puede formular
denuncia (salvo los casos especiales que luego veremos) si no est dictada la
determinacin de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la
impugnacin de las actas de determinacin de deuda de los recursos de la seguridad
social, aun cuando estn recurridos los actos respectivos.
Tanto la determinacin tributaria como la resolucin administrativa final
previsional cubren dos aspectos trascendentales antes no solucionados. Estos actos
permiten conocer el monto de la pretensin fiscal, eliminando el llamado "informe
tcnico", de triste memoria y varias veces vapuleado por los jueces. Adems, posibilitan
establecer si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad en los distintos
delitos. Con relacin al instituto de la determinacin en general, remitimos al 190 y
ss., aunque la modalidad ms cercana a lo que aqu interesa es la determinacin de
oficio subsidiaria ( 197 y siguientes).
501
Esta "determinacin de oficio subsidiaria", mediante la cual el propio fisco

precisa y cuantifica el monto del impuesto adeudado, es la institucin ntimamente
ligada a la posibilidad de denunciar, ya que debe haberse cumplido obligatoriamente su
trmite, para que pueda llevarse a cabo el acto procesal de la denuncia.
Recordamos que una vez dictada la resolucin donde se determina el tributo y se
intima el pago, la misma debe ser notificada al sujeto pasivo, y ste cuenta para
impugnar con los recursos que le concede el art. 76 de la ley 11.683. Tales recursos son:
el de reconsideracin ante la propia DGI y el de apelacin al Tribunal Fiscal de la
Nacin.
Pero la interposicin de estos recursos no interfiere en la facultad de denuncia.
Una vez dictada la resolucin determinativa y notificada al sujeto pasivo, entra a
funcionar el art. 18 de la ley 24.769, que obliga a formular denuncia si de los hechos
tenidos por ciertos en la determinacin surgi alguna de las figuras delictivas de la ley
24.769.
233. SOLUCIONES INTENTADAS Y SISTEMA DE LA LEY 24.769.

-Como ya adelantamos al referirnos a la conducta legislativa en la materia, las
soluciones fueron dispares.
a) El procedimiento original (ley 11.683) condicionaba el ejercicio de la accin
penal a que previamente la determinacin del tributo hubiese pasado en autoridad de
cosa juzgada (art. 77). Esto motiv la frustracin del sistema represivo por la excesiva
demora.
b) La ley 23.771 impuso la solucin opuesta, permitiendo que se promoviera la
causa penal e incluso se dictara sentencia sin necesidad de la determinacin tributaria o
del trmite impugnativo a la liquidacin de deudas previsionales. Se estableci, en
cambio, la prejudicialidad de la sentencia penal firme, quedando suspendido el dictado
de las resoluciones administrativas que deban decidir la determinacin del tributo y la
aplicacin de sanciones, hasta el momento en que el fallo penal pasase en autoridad de
cosa juzgada (art. 16). Sin embargo, la magra proporcin de condenas con relacin al
gran nmero de denuncias efectuadas por el fisco, y la escasa envergadura econmica
de los condenados, fueron algunos de los aspectos negativos que condujeron a su
reemplazo.
502
Ante ambos fracasos, la ley 24.769 intent regular un procedimiento que

otorgase mayor certidumbre al proceso penal tributario y previsional, ofreciendo un
cierto resguardo de los derechos de los obligados. Ello, al permitir la denuncia slo a
partir de la determinacin de la deuda tributaria o del dictado de la resolucin
administrativa que resuelva la impugnacin de las actas de determinacin de deuda de
los recursos de la seguridad social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad de
ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trmite de ambos procedimientos
administrativos (art. 18, ley 24.769).
Como segundo aspecto positivo de esta tercera solucin, que puede considerarse
intermedia, tenemos la exigencia, por regla general, de un acto administrativo fundado,
el cual otorga a la deuda fiscal o previsional una mnima, aunque provisional,
certidumbre como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresin del informe tcnico que deba elevar la DGI
en el plazo de treinta das, que ordenaba el art. 16 de la ley 23.771. Este acto impuesto
por la ley ocasion severas crticas de la doctrina, y la consideracin jurisprudencial de
que "no se logra comprender por qu la DGI se ha venido a transformar en una suerte de
juez y parte en los procesos penales" (CFed San Martn, 23/2/93, "FRIBE SA
s/infraccin ley 23.771", "Impuestos", 1993-A-700).
Como elemento negativo podemos computar la circunstancia de que no obsta a
la denuncia el hecho de que la determinacin o resolucin previsional est apelada por
ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o la Cmara de la Seguridad Social. Ante esto surge
la posibilidad de strepitus fori por sentencias contradictorias que se dicten en el proceso
penal y en el proceso contenciosoadministrativo originado en la determinacin, o en el
proceso ante la cmara previsional.
234. CASOS EN QUE LA DETERMINACIN NO CORRESPONDE.

-Segn el art. 18, prr. 2, de la ley 24.769, en todos los casos en que no corresponde la
determinacin de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan slo si
los funcionarios intervinientes llegan a tener la conviccin de la presunta comisin de
un hecho delictivo.
503
No corresponde determinacin de la deuda en los supuestos de los arts. 10 a 12

de la ley 24.769 (insolvencia fiscal fraudulenta, simulacin dolosa de pago y alteracin
dolosa de registros), por ser figuras autnomas cuya consumacin es independiente y
separable de la cuantificacin de la deuda. De la misma manera, existen otras
situaciones que, por sus caractersticas, no hacen imprescindible el procedimiento
determinativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las retenciones
indubitables contempladas en los arts. 6 y 9.
En estos supuestos la ley exige que la denuncia se haga una vez formada la
"conviccin administrativa" de la presunta comisin del hecho ilcito. La administracin
tributaria no solamente debe estar ntimamente convencida de la existencia del presunto
hecho punible, sino que tambin est obligada a fundar la denuncia. Por ejemplo, la
declaracin jurada rectificativa importa nicamente el reconocimiento de una deuda,
pero no la confesin de un delito. El denunciante no est legalmente autorizado a
presumir que la rectificacin implica per se la culpabilidad penal de quien rectifica.
235. DENUNCIA PRESENTADA POR TERCEROS. -Segn el prr. 3 del

art. 18, si la denuncia penal es formulada por un tercero ante el propio juez, ste debe
remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie el
procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda, ya sea tributaria o
previsional. Este organismo debe emitir el acto administrativo a que se refiere el prr. 1
del art. 18 (determinacin de la deuda tributaria o previsional) en un plazo de noventa
das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
Es decir, el plazo puede ser prolongado por el juez siempre que medie pedido fundado.
No se fija trmino para la prrroga; queda supeditado al criterio del juzgador, que tendr
en cuenta las circunstancias de la causa, su complejidad y el resguardo de los derechos
de defensa del contribuyente.
La solucin busca el equilibrio entre la actitud denunciante del tercero y la
actuacin administrativa tendiente a establecer, primero, cunto hay de realidad en la
denuncia y, en su caso, cuantificar el ilcito, siempre que ello sea posible.
504
La ley no dice qu sucede si lo denunciado por el tercero es uno de aquellos

casos en que no corresponde la determinacin administrativa de la deuda (p.ej., el no
ingreso de un aporte previsional retenido -art. 9, ley 24.769-). Al no especificar esta
situacin la norma, el juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador, el
cual podr verificar el perjuicio fiscal provocado por el delito y evaluar la conducta del
contribuyente.
236. PLAZO PARA DETERMINAR LA DEUDA. -En su ltimo prrafo, el

art. 18 fija un plazo de noventa das hbiles para que el organismo fiscal emita la
determinacin de la deuda tributaria. Pero este plazo puede ser "alargado" a pedido del
rgano fiscal, y en tal caso no se establece un trmino mximo.
Esta prrroga no concuerda con la celeridad que pretende el procedimiento
establecido por la ley 24.769, ya que la determinacin de la deuda podra prolongarse
indefinidamente.
237. FACULTAD DE ABSTENCIN DE DENUNCIA. -Precepta el art. 19

de la ley 24.769 que, aun cuando los montos de la determinacin tributaria o previsional
fuesen superiores a los topes que delimitan las condiciones objetivas de punibilidad, el
organismo fiscal que corresponda no denunciar penalmente si de las circunstancias del
hecho surge manifiestamente que no hubo conducta punible.
En el segundo prrafo, el mismo artculo seala diversos recaudos que
garantizan la correccin de lo decidido.
Esta disposicin nuevamente recurre al buen criterio del funcionario
administrativo que, con el debido conocimiento de la causa, llegar a la conclusin de
que es patente la ausencia del ilcito punible, y que sera perjudicial recurrir a la justicia.
Esta facultad est en la misma lnea de la preceptuada en el prr. 2 del art. 18, que exige
de inmediato la denuncia pero una vez formada la conviccin administrativa sobre el
ilcito.
Coincidimos con la razn de ser de la norma, que no desea una dispersin de
actuaciones judiciales intiles en casos que visiblemente no son punibles o en los que se
carece de prueba.
Decir que todo se supedita a la decisin de los inspectores (como sostuvo en el
debate parlamentario algn legislador) implica no haber ledo o no haber merituado toda
la serie de garantas que surgen del segundo prrafo.
505
La norma se refiere a "circunstancias de hecho", pero ello no significa que la

norma se aplique slo al caso de no ejecucin de un hecho, ni que la cuestin deba
radicar exclusivamente en lo fctico, porque justamente el encabezamiento del precepto
habla de determinaciones que arrojan resultado de deuda para el contribuyente e incluso
exceden los lmites mnimos previstos para las figuras que veremos. Es decir, casos en
que no solamente hay hechos. Tales situaciones deben surgir "manifiestamente", es
decir, en forma evidente e indiscutible.
Esta posibilidad est limitada a las figuras de los arts. 1, 6, 7 y 9, aunque los
montos de la determinacin sean superiores a los montos fijados por las normas penales
que funcionan como condiciones objetivas de punibilidad.
Se excluye la facultad de no denunciar para las figuras ms graves (arts. 2, 3 y
8), y para otros ilcitos (arts. 4 y 10 a 12), los cuales debern llevarse a la justicia aun
con la seguridad de que podra no haber condena. Esta restriccin no aparece razonable,
ya que no es lgico iniciar acciones que se sabe terminarn en absolucin.
238. REQUISITOS PARA NO DENUNCIAR. -Para evitar la crtica de que

ste es un procedimiento abierto al "arbitrio de los inspectores", el prr. 2 del art. 19
exige que la decisin de no denunciar se adopte mediante resolucin fundada y previo
dictamen del correspondiente servicio jurdico. Pero eso no es todo; este decisorio debe
ser comunicado inmediatamente a la Procuracin del Tesoro de la Nacin, que deber
expedirse al respecto. Si este organismo discrepa, la formulacin de la denuncia se torna
obligatoria. Incorrectamente, y utilizando la ley de presupuesto 25.401, se han
introducido diversas facultades de no denunciar (art. 73, ley de presupuesto 25.401).
239. DETERMINACIN Y EJECUCIN ANTE EL PROCESO PENAL.

-El prr. 1 del art. 20 precepta que la formulacin de la denuncia penal no impide que
los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y
ejecucin de la deuda tributaria o previsional se sigan sustanciando. Sin embargo,
prohbe a la autoridad administrativa imponer sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal. En este caso no ser de apli-
506
cacin el art. 76 de la ley 11.683, que obliga a atribuir sanciones en la misma resolucin
que determina el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la AFIP no encontr
mrito para imputar dichas sanciones.
Con el art. 20 de la ley 24.769 se quiere dejar en claro que el organismo
recaudador tiene la obligacin de determinar y ejecutar la deuda tributaria o previsional
del obligado, sin que sea impedimento la formulacin de la denuncia penal en su contra
y el proceso que pueda desencadenarse.
Esto fija con claridad que la competencia para establecer el alcance del hecho
imponible y configurar el monto de la obligacin tributaria o previsional sigue radicada
en el ente recaudatorio, y eventualmente en el tribunal administrativo o judicial
encargado de entender y resolver la impugnacin presentada por el obligado.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal
no despoja de competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los
procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinacin primero y a la ejecucin
despus, de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar
sanciones hasta que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal.
Esto surge del ltimo prrafo del art. 20, segn el cual una vez firme la sentencia
penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan sin alterar las
declaraciones de hechos contenidas en esa sentencia.
No podrn volver a discutirse en sede administrativa hechos y circunstancias que
el juez penal tuvo como ciertos. Esta disposicin previene la posible colisin entre la
investigacin administrativa y la penal, sobre todo si se considera que la tarea
investigativa en ambas instancias no est regida por los mismos principios.
240. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO POSTERIOR.

COMPETENCIA. QUERELLA. -Dice el art. 22 de la ley 24.769, modificada por ley
25.292, que la aplicacin de esta ley en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires ser de competencia de la Justicia Nacional en lo Penal Tributario, mientras que
en el interior del pas ser competente la Justicia Federal. El art. 23 faculta al organismo
recaudador para asumir en el proceso penal la funcin de querellante particular.
507
Segn se desprende de las disposiciones transcriptas, queda distribuida la

competencia de los organismos judiciales de aplicacin, y se atribuye al organismo
recaudador la posibilidad de actuar en el proceso penal como querellante particular.
Como antes hemos dicho, esta norma se complementa con la construccin de
varias figuras (arts. 1, 3, 4, 6 y 10 a 12), que reiteradamente se refieren al fisco
nacional. Esto significa que pueden surgir hechos dolosos que perjudiquen seriamente
las haciendas provinciales y municipales en cuantiosas sumas y con maniobras
fraudulentas, pero que no revestirn el carcter de delitos castigados por la ley 24.769.
El art. 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la
funcin de querellante particular a travs de los funcionarios designados para cumplir
tal papel. Se trata de la querella por delitos de accin pblica, regulada por el art. 82 del
Cd. Proc. Civil y Com. de la Nacin, que dispone que toda persona con capacidad
civil, particularmente ofendida por un delito de accin pblica, tendr derecho a
constituirse en parte querellante y, como tal, impulsar el proceso, proporcionar
elementos de conviccin, argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que
establece el Cdigo. La asuncin de tal papel no es obligatoria, ya que el art. 23 dice
que "podr" constituirse.
Una vez que el ttulo V de la ley 24.769 aporta las pautas especficas que guan
la formulacin o no de la denuncia, ya sea por el organismo recaudador o por un tercero,
y se adoptan las medidas de urgencia a ser ejecutadas por dichos organismos,
juntamente con el policial (art. 21, ley 24.769), cesa esta ley su cometido y adquiere
protagonismo exclusivo el Cdigo Procesal Penal de la Nacin. Esto significa que la
denuncia deber atenerse a los dispositivos del libro II, ttulo II, captulo I (art. 174 y
ss.) de ese ordenamiento.
Conforme al art. 174, la denuncia podr formularse ante el juez, el agente fiscal
o la polica; deber guardar las formalidades prescriptas por el art. 175 y su contenido
ser indicado por el art. 176.
Si la denuncia es efectuada al juez de la causa por el organismo recaudador, el
magistrado la transmitir inmediatamente al agente fiscal, el que dentro de veinticuatro
horas formular requerimiento
508
de instruccin o pedir que la denuncia sea desestimada o remitida a otra jurisdiccin

(arts. 180 y 188, Cd. Proc. Penal).
En el primer caso (requerimiento) el juez iniciar la etapa de la instruccin,
salvo que decida hacer uso de la facultad del art. 196 del mismo Cdigo, en cuyo caso el
agente fiscal asumir la direccin de la investigacin.
Si la denuncia se presenta ante el agente fiscal, ste la elevar al juez,
dictaminando lo que corresponda (arts. 181 y 196, prr. 2, Cd. Proc. Penal).
Si la denuncia es realizada ante la autoridad policial, sta comunicar de
inmediato tal circunstancia al juez competente y al fiscal, y bajo la direccin de stos,
como auxiliares judiciales, formarn las actas de prevencin (art. 186).
Tanto la prevencin policial como el requerimiento fiscal sern los nicos actos
aptos para dar inicio a la instruccin judicial (art. 195, Cd. Proc. Penal), cuyo objetivo
ser bsicamente comprobar si existe un hecho delictuoso, establecer las circunstancias
que califiquen el hecho, lo agraven, atenen o justifiquen, o influyan en la punibilidad
(art. 193, inc. 2), as como individualizar a los partcipes, sus motivaciones y la
extensin del dao (art. 193, inc. 3).
Si la denuncia fue realizada por un tercero, la actuacin debe pasar al juez que
remitir los antecedentes al organismo recaudador a los fines previstos por el art. 18,
prr. 3, de la ley 24.769. En este caso, la autoridad policial y el fiscal se abstendrn de
realizar diligencias, salvo las medidas de urgencia que solicite el propio rgano
recaudador (art. 21, ley 24.769).
F) LA REGLA "SOLVE ET REPETE
241. CARACTERIZACIN. -Es necesario ahondar sobre este punto,

profundamente arraigado en la mentalidad de los administradores y de ciertos tribunales
que lo creen un autntico basamento del derecho tributario e imprescindible para la
supervivencia del Estado (para mayores precisiones sobre este principio, ver Villegas,
La regla "solve et repete" y su vigencia en el derecho tributario argentino, "Derecho
Fiscal", XLIII-289).
509
La regla solve et repete significa que cualquier contribuyente que en contienda

tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. Su
origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la Repblica, el edicto
del pretor invirti el orden normal del procedimiento, constituyendo a los
contribuyentes en actores, para obtener la declaracin de ilegitimidad de la pignoris
causa otorgada a los publicanos. De all pas al derecho del Imperio, concretndose en
la poca contempornea, en el art. 6 de la ley italiana del 20 de marzo de 1865, sobre
contenciosoadministrativo.
242. APRECIACIN CRTICA. -Como sostiene Giuliani Fonrouge en

erudito trabajo, el juicio de conjunto sobre la naturaleza jurdica de la regla solve et
repete no es alentador, pues cada autor se encarga de demostrar las deficiencias o los
errores de que adolecen las distintas teoras elaboradas, pero las diferencias que separan
a muchas de ellas son tan sutiles que a veces no se justifica el prurito de originalidad de
algunas (Acerca del "solve et repete", LL, 82-616).
Esta falta de uniformidad parece obedecer a que no se puede dar una clara
fundamentacin jurdica a la regla solve et repete, ya que su finalidad es protectora de
las arcas fiscales y consiste en impedir que mediante la controversia se obstaculice la
recaudacin constriendo al particular al pago.
El principio es altamente objetable. Como dice Giuliani Fonrouge, el derecho
concedido al fisco de ejecutar sus crditos por impuestos, con la secuela de intereses y
costas, aparte de posibles sanciones por obstaculizar el normal desarrollo de su
actividad, asegura suficientemente al Estado contra todos aquellos litigantes de mala fe.
Allorio sostiene que la regla solve et repete es adoptada como arma en las manos
del ms fuerte, o sea, el fisco, para reforzar su propia posicin. Agrega que la regla est
prxima a la muerte. Esta prediccin ha estado lejos de ser proftica, al menos en
nuestro pas, ya que legisladores y jueces se siguen aferrando al solve et repete, aun
cuando (como veremos ms adelante) la Corte ha abierto una pequea rendija de
admisin para litigar sin pagar previamente la suma discutida, pero que los tribunales
inferiores
510
en general o la ignoran olmpicamente o la llenan de la mayor cantidad de obstculos

que les es posible (Diritto processuale tributario, p. 617).
243. DERECHO TRIBUTARIO COMPARADO. -Un error muy difundido

consiste en creer que la regla solve et repete constituye un principio indiscutible,
apoyado por la doctrina y acogido por las legislaciones de los distintos pases del
mundo.
Nada de eso es cierto. La regla dista de ser indiscutidamente aceptada por la
doctrina, y la mayora de los autores se manifiestan contrarios a ella. En cuanto al
derecho comparado, un anlisis legislativo de los Estados de derecho ms avanzados de
la tierra demuestra que el principio no es generalmente aceptado, y que los particulares
pueden discutir la legalidad del impuesto sin necesidad de pagarlo previamente.
En Inglaterra, la oposicin a la pretensin fiscal suspende la ejecucin del acto
administrativo de determinacin del impuesto. En Alemania tambin se suspende el
procedimiento de ejecucin si se deduce oposicin al reclamo fiscal. Se exigen
cauciones, pero no el pago.
En Suiza existe el recurso de impuesto, interruptivo de los efectos de la
determinacin, aparte de que en el proceso de ejecucin puede deducirse oposicin, lo
cual permite la discusin sobre el crdito tributario sin pago previo. En los Estados
Unidos la determinacin administrativa puede ser materia de amplia discusin ante la
Tax Court, con efecto suspensivo de la obligacin, y aun se permite ulterior controversia
ante el Poder Judicial sin pago previo, a menos que las cortes de justicia, ejerciendo sus
amplios poderes, exijan el pago o el afianzamiento del crdito fiscal cuando las
circunstancias del caso lo hagan aconsejable. En Francia el proceso se formaliza sin
pago previo, otorgndose hasta un rgimen especial de suspensin para neutralizar el
efecto ejecutorio del acto administrativo y abrir ampliamente la va contenciosa. En
Mxico es necesario asegurar el inters fiscal al interponer demanda contenciosa ante el
Tribunal Fiscal de la Federacin, pero sin efectuar el pago, pues el procedimiento de
ejecucin administrativa puede suspenderse por otros medios, tales como fianza, prenda
o hipoteca, depsito de dinero, etctera.
511
Especial importancia tiene la expresa supresin del solve et repete en el Modelo

de Cdigo Tributario para Amrica Latina, por cuanto en l se han inspirado gran parte
de los cdigos tributarios latinoamericanos. Su art. 177 dice: "La accin a que se refiere
el art. 175, prr. 1, podr interponerse y deber fallarse sin que sea necesario el pago
previo de los tributos o de las sanciones". En la respectiva exposicin de motivos, la
comisin asigna gran trascendencia a la no exigencia del pago previo como requisito o
presupuesto de la accin y aade: "El odioso solve et repete, segn calificacin de
autorizada doctrina, constituye un medio frecuentemente usado para encubrir la
arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribuyente".
244. LA REGLA EN LA ARGENTINA. -En nuestro pas la regla fue

creacin jurisprudencial, es decir, los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte
Suprema, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar
contra el fisco, aun sin que ley alguna lo estableciera. No obstante, la Corte estableci
excepciones a la regla. As, en algunas oportunidades abri el recurso extraordinario en
juicios de apremio, cuando la ejecucin fiscal poda causar perjuicio irreparable
(Giuliani Fonrouge, Recurso extraordinario contra decisiones de la Cmara Fiscal de
Buenos Aires, LL, 72-185). De la misma manera, declar viable la contienda sobre
liquidaciones del impuesto sucesorio, sin pago previo, ya que para este tributo segn el
alto tribunal, no rega la regla solve et repete. Asimismo, expres en un fallo que el pago
no es obligatorio cuando se trata de casos anmalos, lo cual puede interpretarse referido
a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional (CSJN,
2/6/39, "Saffores de Doumecq, Ana M.", LL, 14-1013).
Desde el punto de vista de la legislacin, la ley 11.683 dio vida legal a la regla,
aunque mediante la ley 15.265 se atemper su rigor al permitirse discutir los asuntos
controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo. No
obstante, el principio contina siendo aplicado con rigidez extrema por los tribunales
inferiores.
Las legislaciones provinciales tambin adoptaron el solve et repete, pero algunos
atenuaron sus efectos al establecer tribunales
512
fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del

tributo, sin necesidad de su previo pago.
El caso es ms grave en las provincias y en las municipalidades que carecen de
tribunales fiscales, ante lo cual no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de
los tributos ante organismos jurisdiccionales, aun cuando ellos sean administrativos.
245. PACTO DE SAN JOS DE COSTA RICA. SU APLICABILIDAD A

TODAS LAS PERSONAS. -El art. 8, prr. 1, de la Convencin Americana sobre
Derechos Humanos, o Pacto de San Jos de Costa Rica (en adelante "el Pacto"), dice:
"Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo
razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada
contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil,
laboral, fiscal o de cualquier otro carcter".
Cuando el Pacto seala que las personas tienen derecho a ser odas por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial, para la determinacin de sus derechos y
obligaciones de carcter fiscal, est indicando que ese derecho garantizado a la defensa
debe ser concedido sin condiciones ni obstculos de ninguna especie. El derecho debe
ser el de juzgamiento dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal perteneciente
al Poder Judicial. Esto ltimo se desprende del ttulo del art. 8, que se refiere a
garantas judiciales. Como es obvio, el Pacto en ningn momento restringe la traba de
embargos o cualquier otra medida cautelar que asegure el derecho del fisco mientras
dure el proceso.
Tal interpretacin coincide con la del fallo en el cual se seala que lo convenido
en el Pacto de San Jos de Costa Rica es de inmediata aplicacin, en cuanto debe
entenderse derogada toda norma o toda interpretacin que impida el acceso a un tribunal
independiente, previo el cumplimiento de una obligacin. En otras palabras -dice la
Cmara, refirindose especficamente al campo del derecho fiscal-, ha perdido vigencia
el principio solve et repete acuado durante largos aos por la Corte Suprema de
Justicia (CNFedContAdm, Sala IV, 18/4/85, "Telesud SA", LL, 1987-A-323).
513
Est claro, entonces, que si se garantiza el derecho defensivo en causas fiscales,

sin condiciones ni obstculos, no puede quedar subsistente la regla segn la cual el
acceso a la rbita judicial debe estar condicionado al previo pago de la presunta deuda
tributaria.
Podra suscitarse la-duda sobre si el Pacto de San Jos de Costa Rica protege
nicamente a las personas de existencia visible o si tambin ampara a las de existencia
ideal.
La duda surge porque a primera vista parecera que el Pacto slo se refiere a las
personas fsicas. As, su Prembulo habla de "derechos esenciales del hombre" y de
"atributos de la persona humana", mientras que su art. 1 establece: "Para los efectos de
esta Convencin, persona es todo ser humano".
Pero tales conceptos en manera alguna excluyen que los derechos otorgados se
concedan tanto a los seres humanos aisladamente considerados como a stos cuando
actan asociadamente.
Debemos recordar que cuando constitucionalmente se otorgan derechos, no se
hace distincin alguna entre personas fsicas o jurdicas, aunque la expresin "habitantes
de la Nacin" empleada por la Constitucin nacional (p.ej., en los arts. 14, 16 y 17)
podra parecer referida a personas fsicas.
Hay derechos en el Pacto que no pueden estar otorgados sino a personas de
existencia visible, como, por ejemplo, el derecho a la vida (art. 4), a la integridad
personal (art. 5) o a la libertad personal (arts. 6 y 7); pero no es menos cierto que
cuando habla de garantizar judicialmente derechos de orden civil, laboral y fiscal (art.
8, prr. 1), no se puede sino referir a todos cuantos deben ser protegidos en el ejercicio
de tales derechos, o sea, tanto las personas fsicas como ideales (arts. 30 a 32, Cd.
Civil).
Sostener que el Pacto slo protege a personas fsicas, sera introducir una
distincin irrazonable, ya que carecera de toda racionalidad acordar a los seres
humanos la garanta de defensa judicial incondicionada cuando estn aislados, pero
negrselas cuando estn asociados.
El hecho de que los ciudadanos hayan decidido asociarse para desarrollar actos
jurdicos al amparo de las leyes, no puede llevar a que la persona jurdica creada carezca
del elemental derecho a ser oda y juzgada por un rgano judicial, sin obstculo ni
condicin alguna. Esto, por otra parte, tendra el carcter de distingo
514
arbitrario fulminado de inconstitucional por violar el art. 16 de la Const. nacional,

conforme lo ha resuelto reiteradamente la Corte (Fallos, 182:355; 238:60).
Implcitamente la cuestin ha sido resuelta por la Corte Suprema en el caso
"Micromnibus Barrancas de Belgrano SA". All, la Corte declar la vigencia operativa
del Pacto de San Jos de Costa Rica y la no aplicabilidad del principio solve et repete
ante la imposibilidad del pago. No obstante que la peticionante era una persona de
existencia ideal, el alto tribunal no formul objecin alguna a dicha circunstancia, lo
cual implica la admisin de la aplicabilidad del Pacto a todas las personas (CSJN,
21/12/89, ED, 137-315).
246. CONCLUSIN. -No parece avanzar en la Argentina la nueva

concepcin sobre el falso principio del solve et repete, a pesar de la vigencia
constitucional del Pacto de San Jos de Costa Rica. En otros pases se declar su
inconstitucionalidad, sin necesidad de recurrir a dicho tratado (p.ej., en el Uruguay y en
Italia). Pareci ser alentador el fallo de la Corte Suprema segn el cual procede la
accin declarativa del art. 322 del Cd. Proc. Civil y Com. de la Nacin cuando un fisco
provincial reclama un tributo que el contribuyente considera improcedente. Si bien el
Estado provincial mantiene la facultad de reclamar judicialmente el pago, ello no es
bice para la procedencia de esta accin, que tiende a clarificar la situacin de las
partes, y que se puede iniciar sin pago previo del tributo cuestionado ("Newland",
"Derecho Fiscal", XLIII-353). No obstante, el mantenimiento de la posibilidad de
ejecucin por el actor quita eficacia a este decisorio, ya que poco gana el contribuyente
si, incluso cuando se acepta su discusin sin pagar, el fisco mantiene la peligrossima
accin ejecutiva. Algo similar ocurre con el "recurso de revisin y apelacin limitada",
punto sobre el que volveremos.
Es verdad que se debe asegurar el inters fiscal ponindolo a cubierto de
malvolas argucias y expedientes dilatorios, pero tal finalidad se puede obtener por
diversos procedimientos, mxime ante la amplitud inusitada que las ltimas reformas a
la ley 11.683 han dado al fisco para ejercitar medidas cautelares e incluso para realizar
dichos bienes mediante subasta o concurso (ver 221 y ss.)
515
sin necesidad de recurrir a un medio justamente condenado como "inicuo instrumento

de tortura", llamado a desaparecer.
Coincidimos con el fallo recado en la causa "Telesud SA", al entender que la no
aceptacin de este falso y arcaico principio de pagar para discutir satisface el principio
establecido en el art. 8, prr. 1, del Pacto de San Jos de Costa Rica, en cuanto
pretende acordar una ms amplia y eficiente proteccin judicial a los habitantes del
continente americano en el ejercicio de sus derechos.
G) REPETICIN TRIBUTARIA
247. NOCIN. -La repeticin tributaria, como relacin jurdica, es aquella

que surge cuando una persona abona al fisco un importe tributario que por diversos
motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende luego su restitucin. El pago
indebido y la consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un
sujeto activo, cuyos bienes reciben por va legal el detrimento ocasionado por el
desembolso indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante el
mismo.
En cuanto a la ubicacin del tema, es discutible: el objeto de la relacin jurdica
de repeticin tributaria es una prestacin pecuniaria y, por consiguiente, dicha relacin
jurdica es sustancial, y no meramente procesal. No se justificara aparentemente su
inclusin en el captulo correspondiente al derecho procesal tributario. Pero tngase en
cuenta que: a) dentro del tpico de la repeticin tributaria, analizado en su conjunto,
existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es didcticamente
conveniente la separacin de un tema en dos partes; es aconsejable lo contrario, es decir,
su estudio conjunto, y c) sa es -probablemente por las razones apuntadas- la lnea
doctrinal justificadamente predominante.
248. FUNDAMENTO. -El pago de tributos no legtimamente adeudados

significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento -tambin sin
causa- para quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes. La accin de
repeticin tiene una vieja tradicin jurdica y ya se conoci en el derecho romano (actio
in rem verso), habindosela acogido en forma prcticamente universal en el derecho
moderno. En forma expresa
516
(p.ej., art. 784 y ss., Cd. Civil) o en forma implcita, las legislaciones admiten que
nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio ste que puede
considerarse como de aplicacin-general y aun en los casos no expresamente previstos
normativamente.
249. CARACTERES. -Los caracteres de la relacin jurdica de que se trata

son:
a) Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin
dineraria. Se trata de un vnculo jurdico (vinculum iuris) de carcter sustancial, y no
meramente procesal, segn ya aclaramos.
b) Es indispensable la realizacin de un pago tributario que el solvens considera
indebido, por lo que pide su devolucin al Estado que lo recibi.
c) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular-fisco", lo hace con el
carcter jurdico original de "tributo", carcter que mantiene no obstante ser invlido,
inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigi. Pero cuando la
suma dineraria recorre la trayectoria contraria "fisco-particular" en virtud de la
repeticin, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carcter pblico, el
derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no pblico.
Al no ser un tributo la prestacin repetitiva, la relacin jurdica sustancial de
repeticin tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposicin expresa en
contra.
250. CAUSAS. -Las principales causas pueden agruparse de la siguiente

manera:
a) PAGO ERRNEO DE UN TRIBUTO. En general, el error consiste en

creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una
cosa que no es tal cual uno cree que existe.
Segn el art. 784 del Cd. Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se
creyere deudor, y entregase alguna cosa o cantidad en pago, tiene derecho a repetirla del
que la recibi".
En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho
o de derecho. Veamos algunas:
517
1) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la adeudada
en virtud de una equivocada determinacin tributaria.
2) El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con
anterioridad o a pagar una obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida,
creyendo falsamente que sta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exencin
objetiva o subjetiva.
3) Una falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante
la creencia de que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a ttulo de contribuyente,
responsable solidario o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera
errneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamente cree que est
comprendido en una situacin de sujecin pasiva por sustitucin o responsabilidad
solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujecin exista en la realidad (p.ej.,
retencin e ingreso errneo de un impuesto).
b) PAGO DE UN TRIBUTO QUE SE CREE INCONSTITUCIONAL. En

este caso no hay error de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige.
ste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitacin, dado que requiere el
importe tributario que surge de la aplicacin de la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos superiores contenidos
en la Constitucin y que constituyen los lmites al ejercicio de la potestad tributaria
estatal, pierden validez la ley como la obligacin tributaria que de ella emana, y es
procedente la solicitud de repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base legal
lcita de obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface tiene el derecho de demandar al
fisco la repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho que
justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
c) PAGO DE UN TRIBUTO QUE LA ADMINISTRACIN FISCAL

EXIGE EXCESIVAMENTE. En este caso, el organismo fiscal acta en exceso de sus
facultades legales, ya sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no se hallan en
situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo
que la ley determina. Aqu, la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y
518
no se trata de un pago motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se

extralimita en relacin al crdito que la norma le otorga dando derecho a repeticin al
perjudicado.
d) PAGO INDEBIDO. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a

cuenta de un tributo que luego no resulta adecuado o es adecuado en menor medida que
lo retenido o anticipado.
251. EL EMPOBRECIMIENTO COMO CONDICIN PARA REPETIR.

-Un problema que suscita dudas es dilucidar quin es el sujeto activo de la relacin
jurdica de repeticin y cules son las condiciones que se requieren para tener ese
carcter. Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repeticin quien ha
resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestacin tributaria.
Cierta doctrina civilista acepta esta tesis cuando analiza la accin derivada del
enriquecimiento sin causa (Colmo, Borda, Salvat, Bibiloni), y tambin alguna
jurisprudencia (SCBA, 16/7/40, LL, 19-775; CCiv2aCap, 5/6/41, LL, 22-935). Segn tal
postura, nicamente puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin quien
resulte tener un inters legtimo en la restitucin, por haber resultado patrimonialmente
empobrecido por el pago indebido.
La Corte Suprema ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el
accionante, o su falta de acreditacin y cuanta, implican descartar el inters legtimo
para accionar en justicia reclamando la devolucin ntegra de las sumas ingresadas por
pago de tributos que se impugnen ("Mellor Goodwin", 18/10/73, LL, 152-342, y JA, 20-
1973-192).
En el caso que fue motivo de tal pronunciamiento, la sociedad comercial actora
trataba de repetir un impuesto que por su naturaleza poda ser trasladable, lo que tornaba
viable ese razonamiento.
De lo contrario -argument la Corte-, si quien demanda por repeticin obtiene
sentencia favorable y antes traslad el impuesto al precio de la mercadera vendida,
habra cobrado dos veces, por distintas vas, lo cual es contrario a la buena fe, criterio
que reposa en una clara regla tico-jurdica, conforme a la cual la repeticin de un
impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido.
519
Sin embargo, posteriormente y con diferente integracin, la Corte modific el

criterio sostenido en la causa "Mellor Goodwin", decidiendo que no es necesaria la
prueba del empobrecimiento del accionante como condicin para la viabilidad de la
accin de repeticin de impuestos. Sostuvo la Corte que el inters inmediato y actual del
contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quin puede ser en
definitiva la persona que soporta el peso del tributo ("Petroqumica Argentina SA",
17/5/77, LL, 1977-B-540; JA, 1977-11-660, y ED, 73-317).
252. SUJETOS ACTIVOS DE LA REPETICIN. -Es sujeto activo de la

relacin jurdica de repeticin el destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable,
haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal a ttulo de
"contribuyente" o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitucin.
Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador
del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo, por disposicin legal. Es
entonces quien tiene accin para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente.
El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo
de la relacin jurdica tributaria principal por haber sido sustituido) el carcter de sujeto
activo de la repeticin, tiene importancia porque demuestra que la relacin jurdica de
repeticin no es siempre el revs de la relacin jurdica tributaria principal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable
solidario), slo puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago
indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedera, por ejemplo, si el responsable
solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o
que ste ya haba pagado, o de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el
perjuicio es propio porque no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente.
253. ASPECTOS PROCESALES. -En derecho procesal tributario la

repeticin tiene mucha importancia, por tres razones. La primera razn es la facultad
que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes
creadoras de tributos y de ejercer la revisin de los actos de la administracin.
520
En segundo lugar, la importancia deriva de las restricciones a la defensa existentes en la

ejecucin fiscal. Y en tercer lugar, surge la trascendencia de la repeticin con motivo de
la restriccin que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales
que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, salvo si la Corte lo hizo
previamente.
La repeticin admite la amplia discusin sobre los aspectos ya vistos, pero ello
no implica que pueda impugnarse la oportunidad en que ha sido dictada una norma, ni
su conveniencia econmica, ya que no pueden ser objeto de controversia circunstancias
que son objeto de valoraciones polticas.
254. PROTESTA. -Durante muchos aos los tribunales decidieron que

nicamente se poda iniciar juicio de repeticin si el pago se realizaba bajo protesta.
Este pago bajo protesta fue una creacin jurisprudencial a partir del pronunciamiento de
la Corte Suprema de la Nacin del ao 1862 (Fallos, 3:131). En tal oportunidad el
fundamento fue la penosa situacin econmica de las provincias ante la supresin de los
derechos de importacin y exportacin. El criterio se mantuvo, pero los fundamentos
debieron ser modificados. As, a partir de la decisin contenida en Fallos, 183:356, la
exigencia se justific en que el Estado deba quedar alertado de la posibilidad de litigio
a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario para hacer
frente a la posibilidad de restituir ese pago formulado bajo protesta.
Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha
desaparecido.
En nuestro pas, por ejemplo, la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el
pago bajo protesta para iniciar juicio de repeticin. Dentro de los ordenamientos
provinciales tambin se ha excluido el requisito. No lo encontramos en el Cdigo Fiscal
de Buenos Aires, y el Cdigo Tributario de Crdoba va ms all porque dice
expresamente que no es necesario el pago bajo protesta para recurrir en repeticin. El
Cdigo Tributario municipal de la ciudad de Crdoba tambin sostiene en forma
expresa la no necesidad de realizar el pago bajo protesta para iniciar repeticin.
No es necesario el requisito del pago bajo protesta en los tributos regidos por los
ordenamientos tributarios que hemos men-
521
cionado. Tratndose de tributos ajenos a tales ordenamientos, ciertos tribunales han

negado tal exigencia considerndola "intil y anacrnica", con fundamentos que
compartimos. No obstante, sin dar razn jurdica alguna y fundndose tan slo en la
"inveterada, repetida y pacfica jurisprudencia del tribunal", la Corte ha continuado
aferrada al viejo criterio, afirmando que la protesta es imprescindible para accionar, en
tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho (CSJN,
17/7/73, "Compaa Swift de La Plata SA", "Impuestos", XXXI-B-1045).
255. RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO. -Es requisito

generalmente indispensable para la repeticin. Esta exigencia surge de la antigua ley
3952, modificada por la ley 11.634, que establece como norma general que el Estado
nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo
administrativo previo. Las provincias, expresa o tcitamente, se han adherido al
rgimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va
judicial.
La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo,
procedimientos, etc.) es objeto especfico de los cdigos y leyes tributarias.
256. COMPETENCIA Y PARTES INTERVINIENTES. -En cuanto a la

competencia, cuando se trata de impuestos nacionales y la demandada es la Nacin, el
juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripcin donde se halla la oficina
recaudadora.
Si la demanda es contra una provincia o municipalidad es competente el tribunal
provincial correspondiente. Si la demandada es la Ciudad de Buenos Aires, intervendrn
los jueces competentes de la Capital Federal, segn el importe de lo controvertido.
Adems existe una competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia,
segn la cual puede accionarse directamente ante ella cuando se sostiene la invalidez de
actos emanados de autoridades provinciales que violan la Constitucin nacional o una
ley nacional. Se trata de una competencia de excepcin establecida por la propia
Constitucin (art. 116).
Slo puede ser actor de la accin de repeticin quien tiene aptitud para ser sujeto
activo de la relacin jurdica de repeticin
522
(nos remitimos a lo expresado en el 252). El demandado es el fisco nacional, o en su

caso los fiscos provinciales o municipales.
Consideremos ahora el valor de la sentencia. Supongamos que el actor de un
juicio de repeticin lo gana. Segn la ley 3952, reformada por ley 11.634, la sentencia
condenatoria para el fisco tiene slo valor declarativo. Debe limitarse a reconocer el
derecho que se pretende, pero se prohbe la ejecucin del Estado y se dispone que en
ningn caso los jueces puedan disponer embargos contra las rentas estatales.
Esto est en contra de elementales normas de justicia, pero cuando se argument
la inconstitucionalidad de esta ley, la Corte declar su validez (Fallos, 100:280;
121:126; 143:8).
Sin embargo, en 1996 la Corte modific su anterior interpretacin amplia y
estableci el alcance de la norma en cuestin (Fallos, 265:291).
La Corte explic que la ley tiene por objeto evitar que un mandato judicial
perentorio coloque al Estado en una situacin difcil, ya sea por carecer de asignacin
presupuestaria para las sumas que ordena pagar el juez, o porque puede perturbar el
funcionamiento de alguno de los servicios que obligatoriamente debe prestar el Estado.
Pero luego aclara que esta ley no significa una autorizacin para que el Estado no
cumpla las sentencias judiciales, porque ello importara colocar fuera del orden jurdico
a quien ms debe velar por su observancia. El carcter declarativo de las sentencias
significa entonces que, si bien es cierto que no puede ejecutarse al Estado, ello no
impide que se le requiera la fijacin de un plazo para el cumplimiento de la decisin
judicial. De no pagarse en este plazo, el fisco podr ser ejecutado como cualquier
demandado vencido, ya que habr cesado su inmunidad.
257. ACCIN EN LA LEY 11.683. -Al hablar del reclamo previo en materia
tributaria, dijimos que sus peculiaridades estn fijadas por las leyes especficas. As, en
la ley 11.683 el reclamo est previsto en un rgimen contencioso de repeticin.
La ley establece dos procedimientos distintos para la repeticin, segn que el
pago haya sido espontneo (mediante declaracin jurada) o a requerimiento (en
cumplimiento de una determinacin de oficio) (art. 81).
523
a) PAGO ESPONTNEO. Se entiende por tal el que se efectu mediante

determinacin por el sujeto pasivo (declaracin jurada). Posteriormente al pago que se
estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la
DGI. Si esta reparticin resuelve en contra de la pretensin del repitiente, ste, dentro de
los quince das de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones:
1) Recurso de reconsideracin ante la propia AFIP (art. 76, inc. a, ley 11.683). Si se
resuelve en contra del repitiente, ste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia
nacional de primera instancia.
2) Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (art. 76, inc. b, ley 11.683).
3) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como puede
advertirse, se puede emplear esta va en forma directa y tambin si antes se interpuso
recurso de reconsideracin y ste se resolvi en forma adversa (trmite de la demanda
ante la justicia: art. 82, y ss.; monto: superior al que fija el art. 82, prr. 1).
Anlogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta
resolucin dentro de los tres meses de presentado el recurso.
b) PAGO A REQUERIMIENTO. ste resulta del cumplimiento de una

determinacin de oficio sobre base cierta o presuntiva. En este caso, y para intentar la
repeticin de lo que piensa est indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo
tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vas:
1) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (trmite: art.
82, inc. b, y siguientes).
2) Demanda directa ante el Tribunal Fiscal (art. 81, prr. 3, ley 11.683).
El reclamo por repeticin faculta a la DGI a verificar deudas prescriptas, pero
temporalmente encuadradas en el perodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge
deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el
cual la repeticin prospere. Pero tambin se dispone que si a causa de esa verificacin
surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos,
524
la DGI compensar los importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante
de la determinacin, aun cuando la accin para repetir tales sumas hubiese estado
prescripta (art. 81, prrs. 4 y 5).
525
CAPTULO XIV
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
258. NOCIN. -No todos los integrantes de una comunidad cumplen de

manera constante y espontnea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen
las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual
implica configurar en forma especfica las distintas transgresiones que pueden
cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La regulacin
jurdica de todo lo atinente a la infraccin y a la sancin tributaria corresponde al
derecho penal tributario (para ampliar los temas tratados en este captulo, ver Villegas,
Rgimen penal tributario argentino, 2 edicin).
La doctrina moderna coincide en sealar que la transgresin fiscal es un ataque
al normal desenvolvimiento de la accin estatal, que obliga a no permanecer
indiferentes a tal ataque. Modernamente, se presta especial atencin a todo lo relativo a
las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las
estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicacin del
derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurdicas, y al respecto han
surgido diversas teoras.
259. TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA. -Algunos tericos

sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un captulo del derecho
tributario. Giuliani Fonrouge afirma que concibe el derecho tributario como un todo
orgnico con aspectos
526
diversos, pero interconectados y no separados, y estima que las infracciones y sanciones

pertenecen a una misma categora jurdica ilcita-fiscal. En consecuencia, todo lo
relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal
(Derecho financiero, t. II, p. 655). Sostiene que no obstante el carcter punitivo de las
sanciones fiscales y su vinculacin con los principios generales del derecho criminal, su
singularidad no permite aplicarle las disposiciones del Cdigo Penal, salvo cuando la
ley tributaria remite expresamente a sus normas.
Otra tendencia doctrinal (posicin penalista) piensa que el derecho penal
tributario es parte integrante del derecho penal comn. Sinz de Bujanda afirma que
existe identidad sustancial entre la infraccin criminal y la infraccin tributaria. La
nica diferencia entre las infracciones contenidas en el Cdigo Penal y las contenidas en
las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una lnea divisoria sustancial entre una y
otra. Concluye este autor sosteniendo: "Sentada la idea de unidad del derecho penal hay
que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal"
(Hacienda y derecho, t. 2, p. 213).
La conclusin lgica que puede extraerse de las teoras penalistas es que el
Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infraccin tributaria y
su sancin, a menos que una norma expresa derogue su aplicacin.
Una tercera posicin en la materia estima que el derecho penal tributario se halla
en el campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal comn.
Sostiene esta teora que existe un derecho penal general que regula jurdicamente
el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pblica de castigar
y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles.
Ese derecho penal general, sin embargo, admite una clara divisin segn la
naturaleza jurdica particular de las infracciones contenidas. As, la rama del derecho
penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e
inmediatamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos
constituye el derecho penal comn. En cambio, la rama que regula la punibilidad de las
infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar
social, constituye el derecho penal contravencional o administrativo.
527
Las consecuencias en las relaciones con el Cdigo Penal son las siguientes: se
puede utilizar las frmulas del Cdigo Penal siempre y cuando exista congruencia con
la esencia de la contravencin fiscal.
260. PROBLEMAS DE LAS NUEVAS RAMAS DEL DERECHO. -Es

necesario reflexionar acerca de las verdaderas razones ocultas detrs de tantas
discusiones doctrinales sobre pertenencias y autonomas de las distintas ramas del
derecho.
El problema surge en todos los casos de creacin de derechos jvenes que se van
desprendiendo de sus derechos troncales. Cuando aparecen nuevas ramas del derecho,
se presentan dos interrogantes. El primero es: se pueden alterar legislativamente las
frmulas clsicas de la legislacin troncal?
En nuestro caso, puede modificar el derecho penal tributario las reglas del
Cdigo Penal? Y la siguiente cuestin: cuando el legislador de la rama nueva toma una
frmula de la rama troncal y no le introduce ninguna acepcin distinta, rige
obligatoriamente el significado que le asigna la rama troncal? sos son los principales
problemas que trae esta situacin, muchas veces confusa, con respecto a las relaciones
entre las distintas ramas del derecho.
Con relacin al primer problema, se discuti mucho sobre si la rama nueva
puede alterar frmulas, o si, incluso, puede tomar las frmulas de la vieja rama y dar
significados diferentes. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no
puede ser deformado el derecho; pero, en general, ha primado la teora de que esto es
factible, con las limitaciones constitucionales y de jerarqua de normas.
Compartimos estas ltimas teoras, aun cuando pensamos que tal tarea requiere
de suma prudencia para no producir deformaciones que pueden dar lugar a dudas y
perplejidades.
En el derecho penal tributario, concebido de manera integral, existen
alteraciones con relacin a las clsicas frmulas penales. Hay diferencias en algunas
legislaciones, por ejemplo, con respecto a la forma como se conciben la tentativa y la
reincidencia. El Cdigo Penal adopta la reincidencia genrica y, sin embargo, el derecho
penal tributario muchas veces toma la reincidencia especfica; ms notorio todava es el
ejemplo de la personalidad de la
528
pena del derecho penal, de donde el derecho penal tributario se aparta con regulaciones,
como la responsabilidad por el hecho de terceros, sean los subordinados, o sean los
dependientes. Tenemos tambin apartamiento con la responsabilidad de las personas
jurdicas.
Estas modificaciones son lcitas y aceptables, y no pueden discutirse porque se
hacen para que las nuevas frmulas tengan el sentido de proteccin que se desea.
El mayor problema surge cuando se toman los conceptos e instituciones de la
rama troncal, sin darles un contenido particularizado.
En nuestro caso el derecho penal tributario habla de culpa, de dolo, de fraude;
toma cualquiera de esas nociones y no les asigna un contenido particularizado. Cmo
se definen? Ac tambin hay polmicas, y dos posiciones que estn dentro de lo que ya
mencionamos como teoras; recurdese que, segn los administrativistas, el Cdigo
Penal era aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia contravencional de
la infraccin tributaria, mientras que los penalistas sostenan que la solucin penal era
siempre aplicable, por ser un fondo comn slo excluible por disposicin contraria.
Para decidir esto debemos volver al concepto originario del derecho nico. El
derecho es un orden coactivo que regula la conducta recproca deseada por la sociedad
en un momento dado y que contiene sanciones para quienes transgreden las normas.
Este orden jurdico debe funcionar siempre como una unidad sin
contradicciones, y tal unidad se resiente cuando introducimos conceptos vagos, como
"espritu", "congruencia", "naturaleza y fines", "esencia", etc., conceptos que no tienen
un contenido preciso, al menos dentro del mbito punitivo.
Llegamos a la conclusin de que cuando la ley (en este caso la ley penal
tributaria) emplea conceptos e instituciones del derecho penal comn y no les da un
contenido particularizado, debe interpretarse que ste es el definido por el Cdigo Penal,
por su doctrina y por su jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institucin en el
derecho troncal; as, si hablamos de dolo, de culpa, de fraude, de insolvencia, de error
excusable, y no se producen alteraciones normativas por la ley tributaria, debe regir el
Cdigo
529
Penal, o sea, el derecho penal comn; y si la solucin no es congruente, tendremos que

modificarla legislativamente.
Por tal razn, y en cuanto a consecuencias prcticas, coincidimos con las teoras
penalistas, y creemos que el derecho penal tributario, al pertenecer al derecho penal
general, no tiene independencia funcional con respecto al derecho penal comn,-cuyos
preceptos regula el Cdigo Penal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas de dicho
cuerpo legal sin necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus normas.
No obstante, si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestin
penal en forma diferente de la del derecho penal comn, esto significar el
desplazamiento de dicha norma de derecho penal comn, que se tornar inaplicable sin
necesidad de normas expresas de derogacin del Cdigo Penal. En tal sentido es de
plena aplicacin el art. 4 de dicho cuerpo legal. Sin embargo, este desplazamiento no
puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial y municipal, dado que sus
normas son de inferior categora a las nacionales (art. 31, Const. nacional), por lo cual y
conforme al principio de unidad de legislacin (art. 75, inc. 12, Const. nacional), no
puede contener regulaciones de carcter general que contraren disposiciones del
Cdigo Penal.
261. NATURALEZA JURDICA DE LA INFRACCIN FISCAL

(DELITO o CONTRAVENCIN). -La infraccin tributaria es la violacin a las
normas jurdicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La
naturaleza jurdica de la infraccin tributaria ha sido motivo de discusin doctrinal, y de
all la falta de acuerdo sobre la ubicacin cientfica del derecho penal tributario, que
hemos contemplado en el punto precedente.
a) Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia
ontolgicamente del delito penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre
ambos. Sostienen esta posicin Sinz de Bujanda (Hacienda y derecho, t. II, p. 209),
Hensel (Diritto tributario, p. 309), Jarach (El ilcito tributario, "Derecho Fiscal", 18-709)
y otros destacados tributaristas. Entre los penalistas puede ubicarse en esta posicin a
aquellos que no admiten diferencias esenciales entre delito y contravencin, tales como
Soler, Jimnez de Asa y Aftalin.
530
b) La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue

ontolgicamente del delito penal comn, dado que por un lado tal diferencia sustancial
existe entre delito y contravencin, y por otro, la infraccin tributaria es contravencional
y no delictual. Se hallan en esta posicin, entre otros, Andreozzi, Bielsa, Lubarry,
Goldschmidt, lvarez Gendn y los penalistas que aceptan diferencias sustanciales entre
delito y contravencin, como Nez y Manzini.
Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posicin, sosteniendo que no
slo hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y
contravenciones (Villegas, Rgimen penal tributario, p. 37 y siguientes).
El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos
naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal
comn.
La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo
campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. El objeto que se
protege contravencionalmente no est representado por los individuos ni por sus
derechos naturales o sociales en s, sino por la accin estatal en todo el campo de la
Administracin pblica.
En otras palabras, diremos que ser delito toda agresin directa e inmediata a un
derecho ajeno, mientras que, en cambio, habr contravencin cuando se perturbe,
mediante la omisin de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado para
materializar sos derechos.
Es un error distinguir delito de contravencin por el elemento intencional,
sosteniendo que delitos son los cometidos con dolo o intencionalidad, mientras que las
contravenciones son cometidas con culpa o negligencia. Esto es inaceptable, dado que,
es innegable la existencia de contravenciones dolosas o delitos culposos.
Otra posicin que consideramos errnea consiste en diferenciar delito de
contravencin exclusivamente por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o calidad.
Esto no puede aceptarse cientficamente, ya que la sancin no pertenece a la esencia del
hecho, sino que es algo externo a l, de lo cual se deduce que pueden existir
contravenciones castigadas con penas privativas de la libertad,
531
y por otra parte, delitos sancionados con leves multas, sin que ello pueda alterar la
esencia delictual o contravencional de las infracciones. Un tpico ejemplo de esto es la
infraccin por incumplimiento de los deberes formales (art. 39, ley 11.683), que es
inequvocamente contravencional y que en un tiempo estuvo reprimida con arresto de
hasta treinta das, sancin indudablemente penal.
Por ltimo, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la
contravencin por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto este
criterio poco cientfico conduce a confundir especies sustancialmente diversas y
enturbia la cuestin por el manifiesto desorden y confusin que lleva aparejado
(Villegas, Derecho penal tributario, p. 67).
Concretamente, y refirindonos a la infraccin tributaria, estimamos que no es
en s misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los
gobernados. Si un Estado no necesitase recursos fiscales para lograr su cometido,
ninguna norma tica obligara a pagar tributos. Pero si el Estado necesita de esos fondos
para cumplir sus fines, con esa falta de pago se est omitiendo prestar una ayuda
justificadamente requerida y se est incurriendo en una ilicitud contravencional al
obstruirse la funcin financiera estatal.
Los ciudadanos tienen un inters jurdico mediato en que el gobierno cuente con
recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos individuales y sociales
sobre los cuales los ciudadanos tienen inters jurdico inmediato. Por ejemplo, un ataque
directo e inmediato a la salud pblica consiste en el envenenamiento de aguas reprimido
por el Cdigo Penal como delito, mientras que la salud pblica sera indirectamente
atacada si mediante el no pago de los tributos correspondientes no se permite que el
Estado instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general
de la poblacin. En conclusin, pensamos que las infracciones tributarias, en cuanto
obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen carcter
contravencional y no delictual.
La Corte Suprema de la Nacin, aunque por razones diferentes de las nuestras,
acepta esta posicin al sostener que la defraudacin fiscal de la ley 11.683 tiene
naturaleza de contravencin, y no de delito ("Belli", "Derecho Fiscal", 28-75).
532
Se han hecho interesantes aportes doctrinales en favor de esta postura (ver

Nez, Otro desfiguramiento de la Constitucin, JA, doctrina, 1974-387, y Caballero,
La llamada responsabilidad penal de las sociedades annimas y dems personas
colectivas en el derecho penal espaol, JA, doctrina 1974-339).
262. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LAS LEYES 23.771 Y

24.769. -Mediante ley 23.771, cuya entrada en vigencia se produjo el 8 de marzo de
1990, y que fue sustituida por la ley 24.769, se ha introducido una fundamental variante
dentro del derecho penal tributario.
Ambas leyes fueron dictadas por el Congreso de la Nacin, en ejercicio de la
atribucin conferida por el art. 67, inc. 11, actual art. 75, inc. 12, de la Const. nacional.
Constituyen leyes penales especiales complementarias del Cdigo Penal, pues
transformaron diversas infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos con pena de
prisin.
Esto significa que, sin perjuicio de la solidez conceptual que puede tener la
distincin entre delitos y contravenciones por su esencia, que hemos resumido en el
punto anterior, lo cierto es que desde el punto de vista del derecho positivo argentino la
cuestin ha quedado planteada en los siguientes trminos:
a) Por un lado tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras
contempladas actualmente por la ley 24.769.
b) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que
han quedado subsistentes en el rgimen general tributario nacional regulado por ley
11.683 (t.o. 1998) y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.
Ante esto, el derecho penal tributario debe ser considerado desde una ptica
diferente. Para la postura que ahora proponemos, todo ilcito tributario (delictual o
contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario de ms amplia concepcin,
que es bsicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de que los ilcitos estn
referidos a tributos. As sucede, por ejemplo, con el derecho procesal tributario, que es
derecho procesal, y en el cual la aadidura de tributario encierra nicamente un deseo
de identificacin.
533
Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que abarcar el

derecho penal tributario delictual, contenido principalmente en la ley 24.769, y el
derecho penal tributario contravencional, regulado fundamentalmente por la ley 11.683
y los ordenamientos provinciales y municipales.
Claro est que esta distincin pierde nitidez cuando en ciertos casos nos
encontramos con las mismas conductas, que son tomadas a la vez como delitos y
contravenciones (p.ej., la defraudacin fiscal genrica contravencional contenida en la
ley 11.683 y la evasin simple reprimida por el art. 1 de la ley 24.769).
Pero el distingo pierde importancia porque, en definitiva, el Cdigo Penal opera
como fondo comn de legislacin para ambos casos. Es decir, se trate de delitos de la
ley 24.769 o de contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos
y soluciones, que son los contenidos en la parte general del Cdigo Penal.
Se debe aclarar, no obstante, que en materia de contravenciones castigadas con
penas pecuniarias pueden producirse alteraciones legislativas de mayor relevancia con
relacin al rgimen del Cdigo Penal (p.ej., las presunciones de fraude del art. 47 de la
ley 11.683).
Pero tambin puede suceder que en materia de delitos castigados con prisin se
decida alguna alteracin con respecto a frmulas del Cdigo Penal (p.ej., la reincidencia
especfica que, en su momento, incluy la derogada ley 23.771).
Pero estas alteraciones en materia delictual no pueden prescindir de los
principios fundamentales del derecho penal general, por lo que no podremos hablar de
presuncin de fraude, de responsabilidad objetiva, de responsabilidad por el hecho de
otro o de pena a la persona jurdica.
En conclusin, el problema se debe centrar en dos aspectos:
a) La vigencia de las instituciones del derecho penal comn contenidas en el
Cdigo Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual
como contravencional.
b) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones
mencionadas, con la aclaracin de que si se utilizan los conceptos penales sin
significacin particularizada deben
534
ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, en el derecho penal comn.
B) CARACTERIZACIN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES

FISCALES
263. CLASIFICACIN. -Como bien dice el profesor Sinz de Bujanda, para

hacer un estudio descriptivo de las infracciones tributarias y sus sanciones bastara
analizar las normas reguladoras de cada tributo y aquellas otras generales del sistema
tributario, o a determinados sectores de l, para hacer un repertorio de posibles
infracciones que podran ser clasificadas segn mltiples criterios tcnicos: por su
gravedad, por el medio utilizado para realizarlas, por el tipo de sancin impuesto, por la
naturaleza del bien jurdico lesionado o por cualquier otro de los que se emplean en la
dogmtica jurdica del delito.
Como un estudio de este tipo carece de inters conceptual y excede los
lineamientos de este curso, diremos que, globalmente examinadas, las principales
infracciones tributarias (tanto delictuales como contravencionales) pueden consistir en
el incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial en forma omisiva, en el
incumplimiento de esa misma obligacin, pero mediante medios fraudulentos, y en el
incumplimiento de la obligacin tributaria formal. Alrededor de estos procederes se
encuentran acciones u omisiones ilegales, tanto en el campo delictual como en el
contravencional, que el legislador incluye en la represin.
Antes de entrar en la descripcin de los ilcitos es menester resolver dos
problemas: si existe evasin legal tributaria y si la llamada "elusin fiscal o tributaria"
es antijurdica, as como la diferencia entre esta ltima y la economa de opcin o
evitacin.
264. ACLARACIONES TERMINOLGICAS PREVIAS. -No nos parece

constructivo crear supuestas polmicas donde no las hay, y es necesario tratar este
tpico antes de explicar nuestra postura sobre la "evasin fiscal" y la "elusin fiscal".
Dentro de nuestra joven ciencia jurdica hay autnticas (y a veces enconadas)
controversias. Pero suele suceder tambin que existan discrepancias aparentes por
motivos que son puramente semnticos.
535
Entre las causales lingsticas susceptibles de crear conflictos tericos

artificiales encontramos aparte de muchos otros los siguientes casos:
a) VOCABLOS CON ACEPCIONES MLTIPLES. Basta con que un autor

tome una palabra en uno de sus significados correctos y que otro la utilice con una
acepcin diferente, pero tambin legtima, para que surja una de las tantas discrepancias
aparentes.
b) TENDENCIA A TOMAR CUESTIONES DE PALABRAS COMO

CUESTIONES DE HECHO. Valds Costa se ha referido con frecuencia a este vicio
que ha criticado reiteradamente (Instituciones del derecho tributario, p. 38).
c) FALTA DE CUIDADO EN EL USO DE LAS PALABRAS. Cuando el

jurista no es preciso en la utilizacin de su lenguaje, la lectura se torna confusa y resulta
ininteligible el concepto jurdico que se pretende desarrollar. Explica Naveira de
Casanova que muchos tratados, artculos y escritos conformantes de la doctrina
cientfica, y tambin la jurisprudencia, mencionan institutos jurdicos muchas veces de
una forma en extremo despreocupada por la falta de exactitud en el uso de los trminos
y los conceptos. O sea que, con un mismo vocablo denotan ms o menos de lo que el
vocablo, en un lenguaje pretendidamente tcnico como el jurdico, debera sealar. O el
caso contrario, que con dos vocablos diferentes conceptualizan de igual manera un
mismo instituto (El principio de no confiscatoriedad, p. 30).
d) NO ATENERSE A LOS SIGNIFICADOS DE LA CORRECTA LENGUA

ESPAOLA. Incurren en esta falta idiomtica quienes no respetan el significado que
asigna a las palabras la Real Academia Espaola, rectora indiscutible de la lengua. Es
decir, por afn de exponer cosas pretendidamente novedosas o creativas se esquiva la
correcta definicin de los vocablos.
e) ADHESIN A TERMINOLOGA FORNEA. Este vicio semntico

pretende realizar construcciones doctrinarias siguiendo la terminologa de autores
extranjeros que generalmente escriben partiendo de las palabras empleadas por las
legislaciones vigentes en sus pases, muchas veces diametralmente diferentes a nuestras
instituciones. Este ltimo es el vicio ms difundido y quizs el ms
536
pernicioso, por las mltiples confusiones y falsas controversias que acarrea.

Dice con razn Naveira de Casanova que los juristas deben ser conscientes de
las limitaciones que encierran los conceptos. Pero an ms de las dificultades que
conlleva el uso de un lenguaje natural con aspiraciones de tcnico, como es el lenguaje
jurdico.
El lenguaje no es otra cosa que una herramienta convencional con la cual
forzosamente debemos trabajar dando a los conceptos el significado que creemos ms
apropiado, pero sin dejar de tener en cuenta el contenido que a esos conceptos les asigna
la gramtica, la legislacin, la jurisprudencia y la doctrina.
Lo nico posible al tratar de explicar ciertos institutos es darles un contenido lo
ms definido posible, emplear los vocablos con una acepcin unvoca, tomar en cuenta
cmo los conceptos son definidos por los textos legales y sobre esa base realizar
construcciones cuyo fin sea hacernos entender dichos textos y no demostrar una
erudicin que a nadie interesa desde el punto de vista didctico.
Un tpico ejemplo de intiles discrepancias doctrinales se da en temas que
trataremos enseguida como "evasin fiscal", "elusin fiscal" y "fraude fiscal", en que las
legislaciones argentina y espaola difieren sensiblemente. Esto hace decir al profesor
espaol Garca que cuando nuestra doctrina analiza normas tributarias, o cuando
pretende interpretarlas, es posible encontrar repetidas referencias a la legislacin
espaola. No obstante, como la legislacin comparada es sustancialmente diferente, el
autor considera que estas referencias son inapropiadas. En virtud de lo expuesto el autor
espaol escribe omitiendo toda remisin a la doctrina argentina y sus referencias quedan
restringidas al limitado campo del comentario referido al caso espaol (El denominado
principio de la realidad econmica en las legislaciones argentina y espaola, "Boletn de
la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, jul. 1998, p. 43).
Esta referencia es acertada y proporciona la clave de por qu alguna doctrina
nacional se sumerge en tantas confusiones y errores cuando intenta explicar ciertos
temas recurriendo a tericos espaoles o de otras latitudes que fundan sus
elucubraciones en la
537
legislacin de sus pases, totalmente diferente de la nuestra en ciertos tpicos.

Por la misma razn que Garca, trataremos los institutos respectivos desde la
ptica bsica de la legislacin, jurisprudencia, doctrina nacional y buen uso del idioma
castellano prescindiendo de la fornea y especialmente de la espaola.
Ello no nos impedir hacer referencia a criterios doctrinales de cualquier autor
extranjero cuyo aporte encontremos til, y siempre que no se trate de teoras
frreamente atadas a sus derechos positivos diferentes de nuestra legislacin.
265. EVASIN FISCAL O TRIBUTARIA. -Como hace notar Bocchiardo, se

ha coincidido en sealar que existe imprecisin conceptual en la expresin "evasin
tributaria o fiscal". Segn este autor, ello debe atribuirse a que procede del campo de las
finanzas, lo que explica que se encuentre imbuido de un significado predominantemente
econmico, con el agravante de que tal confusin se proyect al campo legislativo.
Desde el punto de vista econmico-financiero, se considera que hay evasin
tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una
prestacin, a ttulo de tributo, por parte de quien aqul considera, segn sus intereses,
como una unidad econmica sobre la que debe incidir. Conforme a este criterio, es
posible distinguir entre evasin legal o lcita y evasin ilegal, ilegtima o ilcita, segn
que el resultado patrimonial (no transferencia o no ingreso) se obtenga por medios
legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o intencional (Bocchiardo,
Tcnicas jurdicas antielusivas, "Revista de la Facultad de Derecho", Universidad
Nacional de Crdoba, vol. 2, n 1, 1994, separata). Las actuales concepciones jurdicas,
por el contrario, estiman que toda evasin tributaria o fiscal es siempre ilcita,
resultando un contrasentido hablar de evasin legal, pues "una categora jurdica no
puede ser o no ser legal al mismo tiempo", ni hablarse de "fraude fraudulento y fraude
no fraudulento". Para quienes sostienen esta posicin, el concepto de evasin tributaria
debe ser restringido a las conductas ilcitas adoptadas por el contribuyente para eximirse
total o parcialmente del cumplimiento de la obligacin tributaria, quedando para
algunos limitada la figura a la defraudacin fiscal, mientras para otros comprende tanto
la defraudacin
538
como la omisin (Bocchiardo, Tcnicas jurdicas antielusivas, Revista de la Facultad

de Derecho", Universidad Nacional de Crdoba, vol. 2, n 1, 1994, separata).
Explican tambin los juristas actuales que los elementos que integran el
concepto de evasin se traducen en el comportamiento ilcito del particular,
incumpliendo el deber de prestacin patrimonial, que origina la realizacin del hecho
imponible. El ncleo de la conducta transgresora no es otro que la ocultacin de
rendimientos, bienes y derechos de contenido econmico mediante la utilizacin de
documentos material o ideolgicamente falsos, la realizacin de actos o negocios
jurdicos que no se corresponden a la realidad jurdica efectiva o la obstruccin-
destruccin que impide la determinacin de la deuda tributaria (Rosembuj, La
simulacin y el fraude de ley, p. 11).
Cuando con Argello Vlez y Spila Garca decidimos tratar la temtica del
flagelo evasivo en la Argentina, advertimos que se requera primeramente precisar
cientfica y jurdicamente el concepto de evasin fiscal para evitar confusiones sobre lo
que realmente queramos expresar (La evasin fiscal en la Argentina, "Derecho Fiscal",
XXIII-337).
a) EVASIN FISCAL DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL.

Evasin fiscal o tributaria es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario
producida dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente
obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u
omisivas violatorias de disposiciones legales.
Esta caracterizacin puede ser explicada de la siguiente manera:
1) Hay evasin tributaria no slo cuando, como consecuencia de la conducta
evasiva, se logra evitar totalmente el pago de la prestacin tributaria, sino tambin
cuando hay una disminucin en el monto debido.
2) La evasin tributaria debe estar referida a determinado pas, cuyas leyes
tributarias se transgreden. La investigacin slo encuentra utilidad cuando se efecta
esta acotacin, sin que ello signifique olvidar una serie de constantes generales de la
evasin, aplicables a la mayora de los pases.
539
3) La evasin slo puede producirse por parte de aquellos que estn jurdicamente
obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasin fiscal de quienes reciben el peso
econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica de pagarlo, ni de quienes, aun
estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados
sujetos pasivos por la ley, ni en general de aquellos que slo estn obligados a resarcir al
sujeto que el fisco instituy como obligado al pago.
4) La evasin fiscal, tomada en sentido integral, es comprensiva de todas las
conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminacin o disminucin
de la carga tributaria, con prescindencia de que tales conductas sean fraudulentas o
simplemente omisivas. Dentro de esta acepcin, son dismiles los conceptos de "evasin
fiscal" y "fraude fiscal". Creemos justificada la inclusin de las omisiones porque hay
en ellas un componente subjetivo de culpa que es enteramente atribuible a aquellos que
dejan de contribuir negligentemente, perjudicando al Estado.
5) Toda evasin fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurdica.
La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilcita con
prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurdicas. Sobre la
base de tales consideraciones, no aceptamos la "evasin legal del tributo" y creemos que
la "elusin fiscal" es siempre antijurdica (ver 266).
b) LA DENOMINADA EVASIN LEGAL DEL TRIBUTO. Evadir, que

proviene del latn evadere, significa sustraerse, irse o marcharse de algo donde se est
incluido. As como en derecho penal la evasin es la fuga de quien est privado de su
libertad, en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente
se adeuda.
En virtud de lo que actualmente se entiende como evasin, no resulta aceptable
la existencia de la llamada "evasin legal del impuesto", la cual se producira sin
trasgredir norma legal alguna (Duverger, Hacienda pblica, p. 333).
Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina.
1) EVASIN ORGANIZADA POR LA LEY. Segn Duverger, se produce este

supuesto cuando el legislador "dispensa del pago" del tributo a determinada categora de
personas (Hacienda pblica, p. 333).
540
Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de

evasin. La exencin tributaria surge de la propia ley, porque el legislador no desea
convertir en contribuyente a alguien que prima facie pareciera serlo. El contribuyente
eximido es aquel que se encuadra objetivamente en la circunstancia fctica que la ley
indica como generadora del tributo, pero con respecto a quien ese encuadre no se
traduce en mandato de pago. Ello por diversas razones (econmicas, sociales o
polticas) que el legislador considera atendibles.
Si hay exencin, no hay mandato de pago conectado al presupuesto de hecho
como consecuencia de su realizacin, y no hay, por ende, obligacin tributaria. Quien
no paga por acogerse o encuadrarse en una exencin no es un evasor fiscal.
Otro de los casos mencionados por la doctrina como de evasin organizada por
la ley, es aquel en el cual el impuesto que grava las rentas de determinado sector, se
estructura eligiendo una base imponible terica que es inferior a la autntica (Duverger,
Hacienda pblica, p. 334). Tampoco en esta hiptesis puede sostenerse que exista
evasin. Cuando el legislador ha construido el tributo, puede haberlo hecho en forma tal
que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligacin (base
imponible) haya tomado slo una porcin de la renta del sujeto, y no su totalidad. As
puede haber sido delineado el gravamen, y si un contribuyente se ha adecuado al marco
legal de semejante tributo queda sometido a su base imponible aunque sea ella
inadecuada por tomar una porcin inferior o superior a la renta real.
Pero quien qued comprendido en semejante imposicin lo ha hecho en la forma
predeterminada por la ley y nada ha evadido.
2) EVASIN POR APROVECHAMIENTO DE LAGUNAS LEGALES.

Tambin se menciona como evasin legal la situacin de aquel presunto contribuyente
que aprovecha las lagunas legales derivadas de la falta de previsin del legislador y
acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto "sin violar ningn texto ni
disposicin legal" (Duverger, Hacienda pblica, p. 334).
En el caso se produce una confusin jurdica con relacin a las diferentes
situaciones que podran configurarse.
Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley
para dedicarse a empresas rentables que le pro-
541
ducen disminucin en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar legalmente, se ha
colocado en una hiptesis de "economa de opcin" o "evitacin", vlida y hasta
explicable, puesto que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar
lcitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos.
Pero si existe el aprovechamiento de una regulacin legal quiz no muy eficiente
o demasiado liberal, y dicha norma deficiente es utilizada para alterar la realidad
mediante la simulacin o la distorsin de la forma jurdica, estamos ante la llamada
"elusin fiscal", que en modo alguno puede considerarse como evasin legal, dado que
se trata de una conducta ilegal.
Los ejemplos que incluye Duverger son ilustrativos sobre el punto. Uno se
refiere a aquel que, ejerciendo actividad comercial, simula que no lo es para escapar al
impuesto sobre los beneficios mercantiles.
Coincidimos en que ese sujeto es un evasor, pero no un "evasor legal". Su
proceder es antijurdico y mal puede sostenerse que haya "legalidad" en la evasin.
Otro ejemplo es el de las empresas que simulan efectuar mayores gastos
generales como mtodo para disminuir un beneficio tributable. Estamos ante otra
conducta ilcita constitutiva de un fraude fiscal, y de ninguna manera tal situacin puede
ser calificada como de "evasin legal".
3) FALTA DE ADECUACIN DE LA CIRCUNSTANCIA FCTICA AL

HECHO IMPONIBLE. La doctrina suele mencionar otros aparentes tipos de evasin
legal que, sin embargo, slo constituyen problemas de adecuacin de la circunstancia
fctica ocurrida al hecho imponible descripto. As, por ejemplo, quien deja de ejercer
una actividad para dedicarse a otra sometida a un gravamen menos severo, no ha hecho
ms que dejar de estar incluido en determinado hecho imponible para pasar a estar
comprendido en uno ms favorable a sus finanzas personales. Se trata tan slo del
encuadre de un contribuyente en un hecho imponible diferente del que antes lo
comprenda, por tanto no hay evasin de ningn tipo. Si se trata de abstenerse de ejercer
una actividad o de consumir un artculo, el contribuyente ha hecho desaparecer su
carcter de sujeto pasivo de una obligacin tributaria, o voluntariamente no se ha
colocado en tal situacin jurdica, pero nada ha evadido porque en los casos sealados
no est incluido en algo de lo cual pueda sustraerse.
542
Esta idea es compartida por Bocchiardo, quien considera que los supuestos
ltimamente mencionados son simplemente de no sujecin a la norma tributaria, por no
configurarse el hecho generador previsto en la hiptesis de incidencia o en el mandato
de pago, por simple abstencin o bien por haber incurrido en formas jurdicas, que aun
siendo alternativas no son por ello ficticias o simuladas. Si bien Bocchiardo se est
refiriendo a lo que nosotros llamamos "economa de opcin", prefiere denominarla
"evitacin", trmino que no constituye un neologismo sino que ha sido empleado en
trabajos y traducciones sobre la materia (Tcnicas jurdicas antielusivas, p. 46). Aade
el autor que "evitacin" significa "accin y efecto de evitar", segn el Diccionario de la
Real Academia Espaola. Aclara, asimismo, que la palabra sugerida no contiene, como
ocurre con el trmino elusin, ninguna acepcin que d idea de algo artificioso.
Completa su fundamentacin mencionando diversos trabajos presentados ante el CIAT
por los representantes de la Argentina, el Canad y los Estados Unidos de Amrica,
segn puede corroborarse en el n 291 del Boletn de la DGI. Atento a estos
fundamentos, consideramos que la palabra "evitacin" puede ser utilizada como
sinnimo de lo que en ediciones anteriores hemos denominado "economa de opcin".
266. ELUSIN TRIBUTARIA. -Con relacin a este tema se han producido

discusiones que han tenido una raz semntica ante alguna o algunas de las situaciones
descriptas en el 264.
a) NOCIN. La corriente doctrinal probablemente mayoritaria considera que

hay elusin tributaria, en oposicin a evasin, cuando aquellas acciones u omisiones
tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lcitos, es
decir, sin infringir el texto de la ley. Este significado fue aceptado en las IV Jornadas
Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, celebradas en Estoril, Portugal, en
1970. Las Jornadas entendieron que el concepto de evasin tributaria deba ser
restringido a las conductas ilcitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o
parcialmente del cumplimiento de la obligacin tributaria. En cambio, el trmino
elusin deba reservarse a aquellas conductas que por medios lcitos, llevaban a un
resultado impositivo favorable, pero sin que hubiese violacin a ley alguna.
543
Como puede inferirse, de aceptarse tal postura la elusin tributaria resultara

equivalente a la evitacin o economa de opcin. Esta identificacin desconcertante
oblig a sus sostenedores a realizar distintas piruetas jurdicas para demostrar que se
trataba de cosas diferentes. As, por ejemplo, Sampaio Doria recurre a una forzada
interpretacin, segn la cual, para que exista elusin, adems de la naturaleza de los
medios empleados (los lcitos), debe existir un segundo aspecto: el referido al momento
de utilizacin de dichos medios; de tal manera -segn Sampaio Doria- habra evasin
cuando los medios fueran empleados en forma concomitante o posterior al acaecimiento
del hecho generador, mientras que habra elusin cuando aquellos medios son
empleados antes de la exteriorizacin de dicho hecho generador (Elisao y evasao fiscal,
p. 32). Coincidimos con Bocchiardo en que esta explicacin "cronolgica" es
insuficiente y poco clara para configurar la elusin fiscal.
b) NUESTRA POSICIN. Antes de entrar en el tema de la licitud o ilicitud de

la elusin fiscal dejamos aclarado que hay acuerdo doctrinal en que el trmino "elusin"
se refiere a la eleccin de formas o estructuras jurdicas anmalas para esquivar o
minimizar la respectiva carga tributaria (Gallo, Brevi spunti in tema di elusione, p. 19).
Dice Rosembuj que los particulares pueden configurar su conducta en forma
lcita a travs de construcciones o tipos de derecho civil, en modo que rodeen o soslayen
el hecho imponible, impidiendo que nazcan los deberes u obligaciones tributarias, sobre
la base de procurarse un resultado equivalente al que prev la norma legal.
Hay consenso en que quienes incurren en elusin fiscal son aquellos que realizan
ciertas arquitecturas contractuales atpicas cuyo nico fin es esquivar total o
parcialmente la aplicacin de la norma tributaria.
Lo que corresponde, entonces, es dilucidar si esa conducta es fiscalmente lcita
(con prescindencia de la licitud de los negocios jurdicos atpicos en s mismos) o si
constituye un proceder no solo ilcito sino tambin delictual.
Creemos que la solucin proviene de analizar los contenidos de los diccionarios
de la lengua. En ellos se consigna que elusin
544
es la accin de eludir. Este trmino viene del latn eludere que significa "librarse con
pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa" (Moliner,
Diccionario de uso del espaol, t. I, p. 1069). A su vez, "pretexto", cuyos smiles son
"subterfugio" o "argucia", supone "la razn que se alega falsamente para hacer o dejar
de hacer una cosa" (t. II, p. 839).
Esto indica que, comenzando por el anlisis gramatical del trmino, no cabe
duda de que para el idioma espaol "elusin" implica falsedad, subterfugio o argucia. Y
si el anlisis gramatical se contina con el legislativo, nos encontraremos con que, para
la ley argentina, la utilizacin de formas o estructuras jurdicas impropias de las
clusulas de comercio, que a su vez tergiversen la realidad econmica de los actos y que
eso incida en esquivar tributos, es una presuncin de defraudacin fiscal (art. 47, inc. e,
ley 11.683. t.o. 1998).
Las razones sealadas nos llevan a descartar de plano las teoras de quienes
sostienen que el trmino "elusin" puede ser utilizado para describir acciones legales.
En nuestro pas y en nuestro idioma.
Claro est que la problemtica de fondo no reside en una simple cuestin de
palabras, sino en el estrecho margen que separa a la "elusin" (ilcita) de la economa de
opcin o evitacin (lcitas).
Pensamos que la base fundamental de la cuestin consiste en no confundir la
evasin tributaria por abuso en las formas (o "elusin tributaria") con la "economa de
opcin" o "evitacin" mediante la utilizacin de formas jurdicas menos gravosas, que
es vlida y perfectamente legtima.
Arajo Falco explica as el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el
contribuyente constituye una elusin. Para ello es indispensable que haya una distorsin
de la forma jurdica, una atipicidad o anormalidad de sta frente a la realidad econmica
que se exterioriza mediante aqulla. De otra manera no hay elusin. Puede ocurrir que el
contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo impide, en
tanto no se produzca aquella manipulacin del hecho generador en lo que respecta a su
vestidura jurdica. Ms adelante agrega: Es indispensable la atipicidad o anormalidad
de la forma cuya utilizacin slo se explique por la intencin de evadir el tributo (El
hecho generador de la obligacin tributaria, p. 47 y 48).
545
Aqu nos hallamos cerca de la solucin del problema. Reiteramos que la

obtencin de ventajas mediante ciertas formas jurdicas es posible y lcita siempre que
se limite a configurar un caso de "evitacin"; por ejemplo, varias personas resuelven
asociarse y, observando que la sociedad annima implica ventajas fiscales sobre la
sociedad colectiva, deciden adoptar la primera forma jurdica.
Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con
relacin al acto o negocio jurdico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia
obedece al deliberado propsito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio
jurdico realmente perseguido, y si esa anormalidad del "ropaje jurdico" no tiene otra
explicacin racional que el propsito de evadir el legtimo gravamen, existe una
conducta fraudulenta y, por tanto, ilcita, aun cuando esa forma jurdica en s misma no
sea prohibida por el derecho privado. Por ejemplo, dar forma jurdica de honorarios por
retribucin de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los
socios de una sociedad annima, ante la evidencia de que los honorarios estn gravados
menos onerosamente que los dividendos. Ac estamos ante clsicas maniobras de
"ardid" o "engao", que son fraudulentas.
En el primer caso (evitacin), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna
entre diversas formas jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado pone a su
alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la
evitacin el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad del
acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la
parte. La intentio iuris y la intentio facti son coincidentes. El negocio o acto jurdico
ejecutado o a ejecutarse tiene determinada finalidad fctica, y el "ropaje jurdico", aun
siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una mscara destinada a ocultar
una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas.
Al contrario, en el segundo caso (abuso en las formas) hay una determinada
voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es
ocasionar un engao que sea a su vez productor de un dao para las arcas fiscales, todo
lo cual implica la comisin de un fraude contra el fisco.
La circunstancia de que los actos de elusin fiscal (fraude mediante abuso en las
formas) sean simulados (lo cual es exacto)
546
no puede llevar a la identificacin entre elusin fiscal y simulacin civil, ni a la

utilizacin de las regulaciones civiles para combatir este tipo de evasin. Uno de los
grandes mritos prcticos que encierra el criterio interpretativo de la realidad econmica
es el de proporcionar a los jueces la herramienta indispensable para prescindir de las
formas simuladas sin necesidad de obligar al fisco a ejercer la compleja accin civil de
simulacin para lograr la anulabilidad del acto y slo entonces poder descartar la forma
jurdica abusivamente empleada.
Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar
menos tributos eligiendo la forma jurdica lcita ms favorable fiscalmente, y otra cosa
muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho
imponible, distorsionndolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurdica
normal.
Esta conducta encierra un fraude y es antijurdica porque est desaprobada por el
derecho. El derecho dice que es ilcito realizar maniobras engaosas mediante
manipulacin en las formas jurdicas para evadir tributos, puesto que de ello resulta
perjudicado un tercero (el fisco) (ver arts. 957 y 958, Cd. Civil).
En la esfera del derecho privado, el uso de determinada forma puede en algn
caso carecer de significacin jurdica sancionatoria, pero tal circunstancia no convierte
el acto en lcito, puesto que la utilizacin anormal de una forma jurdica con el nimo de
perjudicar al fisco, coloca al acto en situacin de contraste con el derecho.
La elusin fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurdica,
concibiendo la antijuridicidad como algo nico que tiene como caracterstica comn la
circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distincin de ramas.
267. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

SUSTANCIAL. -Esta infraccin y las dos que siguen son aqu genricamente
consideradas teniendo por cierto que los distintos pases caracterizan estos ilcitos
bsicos en forma ms o menos similar y con diferencias no esenciales.
La infraccin consiste en omitir el pago de los tributos dentro de los trminos
legales.
547
Al tratar esta figura, el Modelo de Cdigo Tributario denomina "contravencin"

a la omisin de pago (art. 113) y "mora" al pago del tributo fuera de trmino (art. 116).
Esta infraccin es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el
hecho externo del no pago en trmino para que se tenga por configurada la infraccin.
Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta
intencional (dolosa), siempre que en este ltimo caso el infractor se limite a la simple
omisin sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si lo hace, entra en el campo de
la defraudacin fiscal. As lo expresa la exposicin de motivos del Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina (art. 113).
Si la culpabilidad est totalmente excluida, la infraccin omisiva no se comete,
ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque
no desea pagar (dolo) pudindolo hacer.
De all que haya circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la
imputacin; por ejemplo, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias
excepcionales debidamente justificadas, como la imposibilidad material de pago.
268. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIN

TRIBUTARIA SUSTANCIAL (DEFRAUDACIN FISCAL). -La defraudacin
fiscal requiere, subjetivamente, la intencin deliberada de daar al fisco, y
objetivamente, la realizacin de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse,
en todo o en parte, a la obligacin de pagar tributos. Esas maniobras estn
intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad para que la falta total o
parcial de pago aparezca como legtima; de all la superior gravedad de esta infraccin,
que se traduce en la mayor severidad de las sanciones. El Modelo de Cdigo Tributario
define la defraudacin en su art. 98, diciendo que comete defraudacin quien mediante
simulacin, ocultacin, maniobra o cualquier forma de engao induce al fisco a error,
del cual resulte, para s o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del
derecho de aqul a la percepcin del tributo.
269. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

FORMAL. -El Modelo de Cdigo Tributario dice que constituye incum-
548
plimiento de los deberes formales toda accin u omisin de los contribuyentes,

responsables o terceros que viole las disposiciones relativas a la determinacin de la
obligacin tributaria u obstaculice la fiscalizacin por la autoridad administrativa (art.
118). Como consecuencia de la determinacin, fiscalizacin e investigacin, los
ciudadanos, contribuyentes o no, estn sometidos a una serie de deberes tendientes a
posibilitar y facilitar la debida actuacin estatal. El incumplimiento de estos deberes
tambin es una infraccin fiscal y est penada por la ley.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la
sola violacin de la norma formal constituye la infraccin, sin que interese investigar si
el infractor omiti intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia
(culpa). Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de
imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infraccin no se configure,
ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento
subjetivo.
C) SANCIN TRIBUTARIA
270. CARACTERIZACIN GENERAL. -Otorgado al Estado el derecho a

percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe drsele tambin el
medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones. El Estado est facultado a
reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que
tiendan a evitar infracciones futuras. stas son las sanciones represivas o penas, como,
por ejemplo, las privativas de la libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Hay sanciones que slo tienden a
la privacin de lo ilcitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo
existente antes de la violacin. Esas sanciones compensadoras no tienen carcter penal
sino civil. Tienen este carcter compensatorio los llamados recargos e intereses,
siempre que sean moderados y que simplemente compensen la prdida sufrida; por
ejemplo, los intereses semejantes a los vigentes en plaza para el caso de obtencin de
crditos bancarios o por saldos negativos en las cuentas corrientes de dichas
instituciones.
549
Por ltimo, otras sanciones tienen adems un fin prctico de tipo resarcitorio;
son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
271. LA MULTA EN PARTICULAR. -Las multas fiscales se diferencian de

las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un plus con respecto al
restablecimiento de la situacin anterior. No slo privan al autor del fruto de su ilicitud
o su equivalente, sino que tambin lo privan de algo suplementario con el fin de
castigarlo. Es decir que en los hechos la diferencia se puede establecer por el importe de
la multa.
El carcter tanto represivo como reparatorio de la multa tributaria ha sido
aceptado por alguna doctrina (Villegas, Derecho penal tributario, p. 175), y recibido por
la jurisprudencia (CSJN, Fallos, 184:417; 184:450; 260:1146; 239:501). En numerosos
fallos, la Corte Suprema de la Nacin ha puesto de manifiesto que las multas tienen un
carcter de indemnizacin de daos, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a
los infractores.
a) PERSONALIDAD DE LA MULTA. El problema ms difcil con respecto a

la multa consiste en saber si este tipo de sancin sigue el principio de la personalidad de
la pena. En derecho penal comn no hay ninguna duda de que la pena siempre es
personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilcito tributario la pena debe
tener esa misma caracterstica.
Sin embargo, no nos cabe duda de que la multa fiscal contravencional tiene por
fin castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto en ese patrimonio beneficiado debe
repercutir la pena (Bielsa, Derecho fiscal, t. 2, p. 447). La Corte Suprema ha resuelto en
numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal (Fallos, 156:194; 212:134, entre
otros).
Las consecuencias ms importantes de la impersonalidad de la multa son: 1)
responden las personas colectivas; 2) responden ciertas personas fsicas por los hechos
de terceros, y 3) la multa no se extingue por la muerte del infractor.
b) APLICACIN DE MULTA A LAS PERSONAS COLECTIVAS. En

derecho penal tributario contravencional se admite que las personas jurdicas sean
punibles y pasibles de multas fiscales. Los fines de las
550
leyes tributarias quedaran totalmente frustrados si en las transgresiones cometidas por

los rganos de la persona ideal la sancin no pudiera llegar a sta, limitndose a los
bienes personales de sus representantes: ello significara excluir al verdadero sujeto del
deber administrativo violado.
Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las
personas colectivas en materia de sanciones pecuniarias, reconocindose que desde el
momento en que las personas jurdicas tienen autonoma y capacidad como sujetos de
obligaciones tributarias, debe serles reconocida capacidad tributaria penal, aun en los
casos de entidades que no renan los caracteres de personalidad jurdica segn el
derecho privado.
c) TRANSMISIN HEREDITARIA. En derecho penal comn se considera

elemental que, fallecido el procesado o condenado, el proceso quede clausurado y las
penas extinguidas.
En derecho penal tributario contravencional, el criterio puede ser distinto si la
reprimida es una contravencin tributaria. En tal caso, los herederos de un infractor
deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan
corresponderle. Esto se funda en que, dado su carcter compensatorio, la pena
pecuniaria hace nacer un crdito en favor del Estado, crdito que correlativamente
significa una disminucin en el patrimonio del fallecido y, por tanto, en lo que recibirn
sus herederos.
Con respecto a este punto, hay posiciones divergentes: mientras la Corte
Suprema ha admitido en varios casos la transmisin de la multa a los herederos (Fallos,
156:194; 212:134), en la legislacin impera el concepto de que en materia de
infracciones contravencionales, la multa no es transmisible a stos. As lo establece
expresamente la ley 11.683.
El Modelo de Cdigo Tributario dispone la extincin de infracciones y sanciones
por muerte del infractor, pero deja subsistente la responsabilidad para los herederos si
las multas aplicadas hubiesen quedado firmes o pasado en autoridad de cosa juzgada
con anterioridad al deceso, lo cual no deja de ser una solucin equitativa (art. 76, inc.
1).
d) MULTA A TERCEROS. La gestin patrimonial no es siempre directa y

personal, sino que suelen intervenir personas que no son
551
los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los
sujetos pasivos de la obligacin fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u
omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o
dependientes (art. 55, ley 11.683).
Tambin existe responsabilidad por la accin de los representantes, ya sea esta
representacin de carcter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes,
administradores y mandatarios (art. 55, ley 11.683), siendo de destacar que, tanto en uno
como en otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sancin
independientemente de lo que corresponde al patrn o representado (art. 54, ley 11.683).
Sin embargo, cabe sealar que la jurisprudencia de la Corte Suprema ha establecido que
las sanciones de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicacin la
intervencin personal y directa de los representantes de las personas jurdicas, siendo
insuficiente el mero carcter de representantes si no se produjo la actuacin personal
("Derecho Fiscal", XX-413).
La extensin de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda
en el criterio de que debe considerarse autor de la infraccin a quien viola efectivamente
la ley, as como tambin a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio
material de la violacin.
e) CONVERSIN DE LA MULTA TRIBUTARIA. El art. 21 del Cd. Penal

dice que si el reo no pagare la multa en el trmino que fije la sentencia, sufrir prisin
que no exceda de un ao y medio. La aplicacin de esta regulacin penal en la rbita
tributaria trajo como consecuencia que hasta 1948 la Corte Suprema resolviera que las
multas fiscales se podan convertir en prisin (Fallos, 206:76).
Sin embargo, esta orientacin fue objeto de crticas y finalmente dejada de lado
por el mismo tribunal en un fallo del 6 de octubre de 1948, donde se descart que el
rgimen penal de conversin pudiese ser aplicado en materia tributaria (Fallos, 212:64).
Este criterio de la no conversin es el correcto, y fue mantenido por la Corte en
pronunciamientos posteriores (p.ej., Fallos, 228:645), as como por otros tribunales.
Estimamos que es aplicable a todas las multas que prevean las diversas leyes
impositivas. Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como consecuen-
552
cia que dicha multa se convierta en pena de prisin. Para evitar toda posibilidad de
duda, el Modelo de Cdigo Tributario ha consignado expresamente: "Las sanciones
pecuniarias no son convertibles en pena de prisin" (art. 92).
D) DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL.

INFRACCIONES EN LA LEY 11.683
272. INTRODUCCIN. -La ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre

las infracciones relativas a los gravmenes sometidos a sus preceptos, sin perjuicio de
los regmenes sancionatorios propios de leyes que regulan otros gravmenes; por
ejemplo, la ley de impuestos internos, de impuesto nacional de sellos, ilcitos aduaneros,
etctera.
Por razones de extensin, solamente trataremos por ahora los ilcitos contenidos
en la ley 11.683.
273. INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES. -Comprende

la infraccin del art. 38, consistente en la no presentacin de declaraciones juradas, el
incumplimiento genrico de los deberes formales (art. 39) y las especiales violaciones
formales castigadas con clausura (art. 40). Pero veremos antes cules son los deberes
formales violados.
a) EN QU CONSISTEN LOS DEBERES FORMALES. Ya hemos

mencionado los deberes formales que el fisco poda exigir de los sujetos pasivos
tributarios e incluso de otros terceros para cumplir las tareas de determinacin,
fiscalizacin e investigacin (ver 196).
Entre estos deberes formales exigibles por el rgano recaudador, el ms
importante es la inscripcin o empadronamiento de los contribuyentes, cuando les sea
obligatorio hacerlo (de lo contrario se obliga al fisco a una titnica lucha contra la
economa informal). Identificado el contribuyente, sigue en importancia el registro de
operaciones en forma fcilmente comprobable y que dichas registraciones estn
respaldadas por comprobantes que merezcan fe.
Tambin puede exigir que se conserven todos los comprobantes y dems
documentos por diez aos (o excepcionalmente por un plazo mayor) cuando tal
documentacin se refiera a actos cuyo co-
553
nocimiento sea indispensable para determinar los tributos. Sin perjuicio de esto, todas
las personas o entidades que desarrollen actividad retribuida (que no sea en relacin de
dependencia) deben llevar registros debidamente respaldados y emitir comprobantes por
sus prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se puedan establecer clara y
fehacientemente los gravmenes a tributar (art. 33, ley 11.683, t.o. 1998).
La AFIP-DGI puede condicionar el cmputo de deducciones, crditos fiscales y
dems efectos tributarios de inters del contribuyente o responsable, a que se utilicen
determinados medios de pago u otras formas de comprobacin de operaciones (art. 34,
ley 11.683). Un ejemplo es la exigencia de que las operaciones que superan cierto
monto deban pagarse con cheques y no en efectivo.
De no recurrir a tales medios, los contribuyentes quedarn obligados a acreditar
la veracidad de sus operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Esta facultad tiende a dotar a la DGI de un medio ms para luchar contra la evasin, ya
que si no se utilizan las modalidades instrumentadas, la deduccin del gasto u otro
beneficio pretendido no ser computado.
La medida contravencional con la que se combate el incumplimiento de deberes
formales consiste en reprimir y aplicar penalidades a tales omisiones.
b) NO PRESENTACIN DE DECLARACIONES JURADAS. Cuando hay

obligacin de presentar declaraciones juradas dentro de los plazos generales
establecidos por la DGI, su omisin es sancionada, sin necesidad de requerimiento
previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de sociedades, asociaciones o
entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o establecimientos organizados en
forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si
se omite proporcionar datos que requiera la DGI para hacer la liquidacin administrativa
de la obligacin tributaria (art. 38, ley 11.683). Sin embargo, para que exista obligacin
de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos para liquidaciones
administrativas, y por ende para que se configure la infraccin, es necesaria la previa
existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a
infracciones que lo sean no slo en sentido formal, sino
554
tambin material (Castellanos, Reformas al rgimen de procedimientos y penal

tributario, "Derecho Fiscal", XL-494; Daz, La reforma dispuesta a la ley 11.683, "La
Informacin", III-1044).
c) INFRACCIN GENRICA. Segn el art. 39, se reprimen con multas de

ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las
respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto
por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas establecen o
requieren dbitos formales tendientes a determinar la obligacin tributaria o a verificar y
fiscalizar su cumplimiento debido. Estas multas son acumulables con las del art. 38 (no
presentacin de declaraciones juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta
acumulacin de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva.
En los casos de incumplimiento referidos a los regmenes generales de
informacin de terceros, la multa se mantiene graduable entre dos cantidades que la ley
establece.
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del
incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun
cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusin
administrativa o judicial.
Las modificaciones ms importantes del art. 39 son las siguientes:
1) Se elevan los montos mnimos y mximos de la multa, que quedan en los
anteriormente indicados (ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos).
2) Se reemplaza el trmino "infractores" por "violaciones", que es ms preciso.
3) Se reemplaza la expresin "resoluciones e instrucciones dictadas por el director
general" por la ms genrica y correcta "toda otra norma de cumplimiento obligatorio".
Ahora el precepto tiene mayor amplitud y responde ms acabadamente a su objetivo.
d) CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS. El art. 40 de la ley 11.683,

reformado por la ley 24.765, describe una infraccin cuyos autores quedan sujetos a las
siguientes penalidades: multa graduable entre
555
el piso y el techo que fija la ley y clausura de tres a diez das del establecimiento, local,
oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios (siempre
que el valor de los bienes o servicios de que se trate exceda de la suma que la ley
indica). Las penas antedichas se aplican conjuntamente.
No obstante, "sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea
pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o
inscripcin registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas
actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional".
Los procederes ilcitos originadores de estas sanciones pueden resumirse as:
1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo
las formalidades que exige la DGI. Es destacable que se penaliza no slo la no emisin
de facturas o comprobantes, sino tambin la falta de entrega, lo cual se conecta con la
infraccin que comete el consumidor final si no exige la entrega de la documentacin,
conforme al art. 10 de la ley 11.683.
2) No llevar registraciones o anotaciones de las operaciones que se realizan.
Desapareci la conducta consistente en llevar estas registraciones o anotaciones sin
reunir las condiciones requeridas por la DGI, lo cual, de suceder, merecer en todo caso
la sancin del art. 39 de la ley 11.683.
3) Encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental exigido por la DGI. Ac se distinguen dos
situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadera, encargue a un tercero
transportarla sin el apoyo de los documentos correspondientes -lo que hace presumir
una maniobra evasora-, y la del transportista comercial que accede a trasladar
mercadera de un tercero, sabiendo que est incluso en la violacin mencionada. Esta
causal incorpora el trfico indocumentado de mercaderas, que puede implicar ventas no
declaradas, aun cuando surge la duda sobre qu ser lo clausurado. A nuestro entender
corresponde la pena sobre el local principal del que hace transportar y tambin sobre la
oficina de administracin, depsito u otro recinto de la empresa transportista. Queda
excluido de esta causal el trfico de bienes entre depsitos
556
de la misma empresa, siempre que ello no denote ventas no declaradas.

4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la DGI cuando
tienen la obligacin de hacerlo. Se ha eliminado la referencia al error del hecho o de
derecho, pero ello no significa que tales circunstancias no eximan de sancin cuando,
por las condiciones del caso, se acredite la existencia de una equivocacin no culpable.
Los mximos y mnimos de la multa y clausura se duplican cuando se comete
otra infraccin de las previstas en el art. 40, dentro de los dos aos desde que se detect
la anterior.
El mencionado "caso anterior" debe haber terminado con sancin firme. Si se
revoc, no hay antecedente computable. Si se confirm, el antecedente juega; pero los
dos aos necesarios para la duplicacin de pena se cuentan desde la fecha en que se
comprob la infraccin anterior.
La efectivizacin de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la
AFIP-DGI (art. 42, ley 11.683). Producido ello, cesa la actividad en los establecimientos
clausurados (aunque con las limitaciones que marca el art. 43). Quien quebrante la
clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura (art. 44). Son
competentes para juzgar los casos de quebrantamiento los jueces en lo penal econmico
de la Capital Federal o los jueces federales en el resto del pas (art. 44, prr. 2).
Segn el prr. 3 del art. 44, la AFIP, con conocimiento del juez de turno,
instruir el correspondiente sumario de prevencin, el cual, una vez concluido, ser
elevado de inmediato a ese mismo juez (sobre el procedimiento correspondiente a este
ilcito, ver 201).
e) CLAUSURA PREVENTIVA. El art. 35, inc. f, de la ley 11.683 otorga a la

DGI una nueva facultad de verificacin y fiscalizacin, conforme parecera
desprenderse del captulo y del dispositivo al cual el nuevo inciso se agrega. Sin
embargo, la realidad es que se introduce la controvertida figura de la clausura
preventiva.
Por res. 913/91, el Ministerio de Economa declar aplicable la ley de
abastecimiento 20.680 a las infracciones por falta de facturacin, permitiendo la
inmediata clausura preventiva por tres
557
das (art. 2, inc. c). Se argument que el incumplimiento de la facturacin implicaba

competencia desleal, y ello tornaba aplicable la ley de abastecimiento por la Secretara
de Industria y Comercio.
La incorporacin de la clausura preventiva mediante el art. 35, inc. f, de la ley
11.683, recrea esta medida, pero en el marco especfico del derecho tributario. La
doctrina y la jurisprudencia se haban manifestado mayoritariamente adversas a la
adopcin de la ley de abastecimiento para cuestiones tributarias.
Tal como ha sido legislado el instituto, es una medida de cautela precautoria
mediante la cual se dispone un cierre de establecimiento para impedir que se sigan
configurando actividades ilcitas productoras de graves daos, o llevadas a cabo por
quien fue objeto de clausuras administrativas anteriores en un perodo no superior al
ao.
Ante la escasa repercusin en doctrina y jurisprudencia de la ley de
abastecimiento en materia tributaria, por ley 24.073 se incorpor un artculo a
continuacin del 44, que estableca la posibilidad de disponer clausuras automticas por
la DGI, pero no tuvo mayor aplicacin y fue derogado por la ley 24.765, la cual a su vez
suspendi la vigencia del art. 2, inc. c, de la ley de abastecimiento 20.680.
La norma ahora vigente (art. 35, inc. f, ley 11.683) establece la facultad del fisco
de disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el funcionario
autorizado por la AFIP constate la configuracin de uno o ms de los hechos u
omisiones previstas en el art. 40 de la ley 11.683, y que, como acabamos de ver, pueden
consistir en no entregar o no emitir facturas de las operaciones, no llevar registraciones
o anotaciones de las mismas, encargar o transportar mercaderas sin el respaldo
documental exigido, o no inscribirse teniendo la obligacin de hacerlo.
El dispositivo exige adems que concurran dos condiciones excluyentes entre s:
que exista un grave perjuicio o que el responsable registre antecedentes por haber
cometido la misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde que se detect
la anterior.
La primera condicin es imprecisa, ya que la expresin "grave perjuicio" adolece
de cierta vaguedad. Ello es as porque, tratndose de infracciones formales, este
perjuicio es relativo y
558
su gravedad deber surgir de una cierta comparacin. Podramos imaginar la venta de

un objeto o de un cargamento valioso sin factura ni registro, o tambin el
descubrimiento de una cadena de operaciones en negro. Pero en casos de esa entidad
estaramos ante la presencia obvia de maniobras delictuosas de la ley 24.769, que
habilitaran la solicitud al juez penal de medidas urgentes de resguardo (lo cual est
expresamente previsto por el art. 21 de la ley 24.769). Al efecto, el Cdigo Procesal
Penal de la Nacin proporciona una serie de atribuciones (detencin, inspeccin
judicial, requisa, secuestro, etc.) que tornan innecesaria la pretendida facultad que se
agrega a la ley 11.683. De all que la expresin "grave perjuicio" deber ser objeto de
cuidadosa interpretacin en cada caso por los juzgadores (administrativos o judiciales)
intervinientes.
En cuanto al prrafo sobre antecedentes del infractor, debe aclararse que para
que se tenga por cumplido el requisito, ellos deben estar firmes. Adems, la ley no se
refiere a la misma sancin sino a la misma infraccin, por lo que el antecedente vlido
para la medida en estudio debe ser nicamente la comisin de la infraccin prevista en
el mismo inciso del art. 40 de la ley 11.683 (p.ej., no emitir facturas).
La ley habla de funcionario autorizado por la Direccin General como aplicador
de la clausura. Pensamos que debe tratarse de jueces administrativos, pero si los mismos
no son abogados, no se requiere dictamen jurdico. Esto importa una excepcin al
principio general establecido por el art. 10 in fine del decr. 618/97, que regula la
organizacin y competencia de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
Mediante modificacin por ley 24.765 se omiti el requerimiento de servicio jurdico
por el juez administrativo no abogado, cuando se tratare de la clausura preventiva
prevista en el inc. f del art. 35 (antes 41) de la ley.
Diversos autores se han pronunciado respecto de estas modificaciones. Se ha
dicho que se insiste con medidas que en los hechos implican la atribucin a la Direccin
de verdaderas funciones jurisdiccionales, aspecto que pugna con la divisin de poderes
existente en nuestro pas (Comba, Las nuevas normas en materia de multas y clausuras,
Impuestos, LV-A-596).
Bertazza sostiene, que si bien la medida se presenta como cautelar, se trata, en
realidad, de una verdadera sancin sin posibili-
559
dad de defensa por parte del responsable, y sin un adecuado acceso jurisdiccional
(Modificaciones a la ley de procedimiento tributario, "Doctrina Tributaria Errepar", n
203, p. 773 y siguientes).
Garca Prieto dice que en el sistema instaurado por ley 24.765 las infracciones
contenidas en el art. 40 de la ley 11.683 son ilcitos sancionados con la pena de clausura,
la cual puede ser aplicada por dos vas: la primera es seguir el procedimiento que
establecen los artculos atinentes a la infraccin del art. 40, que permiten la defensa del
contribuyente, y la segunda es aplicar "el nuevo inc. f", que permite imponer la pena de
clausura por un funcionario autorizado de la Direccin General Impositiva, sin dictamen
jurdico, en forma inmediata, sin audiencia ni defensa.
Por otra parte, agrega Garca Prieto, no solamente ocurre que la clausura
regulada por el nuevo inc. f tiene todos los caracteres y efectos de una pena, sino que no
cumple propsito alguno de prevencin o cautela, sobre todo si se tienen en cuenta las
dems facultades que la ley 11.683 otorga a la DGI (Clausuras: Ante una
inconstitucionalidad simplemente acadmica?, "Boletn Informativo de la Asociacin
Argentina de Estudios Fiscales", may. 1997, p. 34).
Tambin se ha sostenido que una pena de tal gravedad no puede ser aplicada
directamente, ni siquiera en forma preventiva, por un funcionario de la Administracin;
ms an en el caso de incumplimiento de obligaciones formales, ya no slo por la falta
de proporcionalidad de la propia medida, sino porque se entra en el dislate jurdico de
que la Administracin es juez y parte y se corrompe el principio de presuncin de
inocencia y juego limpio (Daz, Clausura preventiva de establecimientos por parte de
funcionarios fiscales, "Doctrina Tributaria Errepar", n 203, p. 796 y siguientes).
El art. 75 de la ley 11.683 establece que esta clausura debe ser comunicada de
inmediato al juez competente para que ste -previa audiencia con el responsable- la deje
sin efecto, en razn de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f, o
bien decida mantenerla hasta tanto el infractor regularice la situacin que origin la
medida.
La clausura preventiva no puede extenderse ms all de tres das sin que el juez
interviniente haya resuelto su mantenimiento.
560
Este magistrado puede incluso extender la medida ms all de dicho plazo, en tanto no
se produzca la regularizacin.
Sin perjuicio de la clausura preventiva, la Direccin continuar con la
tramitacin del proceso tendiente a sancionar con la clausura del art. 40 (o sea, la
administrativa, no la preventiva), y eventualmente se computar un da de clausura
preventiva por cada da de clausura que pudiera corresponder al final del proceso, por
aplicacin del art. 40 (art. 75).
El juez administrativo -o el judicial, en su caso- dispondr el levantamiento de la
clausura preventiva inmediatamente despus de que el responsable acredite la
regularizacin de la situacin que diera origen a la medida (art. 75 in fine).
As como anteriormente hemos sealado la opinin de autores que se oponen a
esta nueva atribucin del rgano recaudador, otras posiciones se muestran de acuerdo
con la medida y sealan su utilidad (Rossen, Acerca de la clausura preventiva,
"Impuestos", LV-A-898).
No obstante, y ante un hecho de los previstos por el art. 40, se otorga una doble
opcin administrativa: una adopta el mecanismo normal de juzgamiento, que en su
oportunidad describimos, y la otra recrea un instituto peligroso y que ha sido tildado de
inconstitucional por alguna jurisprudencia. En este ltimo caso un funcionario, por s,
dispone de la facultad de clausurar en forma inmediata.
Entendemos que la medida precautoria es viable y plausible en ciertos casos
cuando el Estado, ejerciendo sus poderes de polica controla, por ejemplo, el estado
sanitario de los establecimientos, o situaciones de trfico de drogas o de depsito de
bienes sustrados, etc., intentando evitar situaciones de real gravedad que se le presenten
a los habitantes. En otras palabras, la clausura preventiva supone una cautela
precaucional en ausencia de la cual pueden producirse consecuencias irreparables, lo
cual la torna necesaria y razonable.
Pero en el presente caso, en el que ha sido legislada y ubicada como facultad
fiscalizadora, parece una medida exagerada en la cual no se justifica la falta de
posibilidad de defensa y el adecuado acceso jurisdiccional. La comunicacin inmediata
al juez
561
competente es plausible, pero primero se clausura y luego se avisa. Aun actundose

judicialmente con mucha premura, el establecimiento permanecer clausurado por
varias horas y aun por das. Esto puede causar perjuicios irreparables a determinadas
empresas, negocios o profesionales que basan su actividad en el prestigio que han
logrado (p.ej., bancos, instituciones financieras, estudios profesionales, etctera).
f) RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL. Conforme surge del

art. 10 de la ley 11.683, la conducta del "consumidor final" (no sujeto pasivo tributario)
puede ser tambin objeto de sancin pecuniaria.
En el mensaje del Poder Ejecutivo con el que se fund la reforma por ley 24.765,
se hace un resumen de las innovaciones, y entre ellas se menciona la extensin de la
responsabilidad jurdica a los consumidores finales de bienes y servicios, estableciendo
la obligacin de los mencionados consumidores finales de exigir la entrega de la factura.
En el punto 7 del mensaje aclara el Ejecutivo que dicha obligacin se justifica por la
necesidad de que todos los habitantes de la Nacin colaboren para la recaudacin de los
impuestos, responsabilizando a los sujetos que, activa y pasivamente, participan del
hecho de la no facturacin.
Segn el art. 10 de la ley 11.683, los consumidores finales de bienes o servicios
(o quienes segn las leyes deben recibir ese tratamiento) estn obligados a exigir la
entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones.
Llama la atencin la ubicacin de esta figura. Se la ha agregado a continuacin
del art. 9 de la ley 11.683, que tiene el ttulo "Responsables por los subordinados".
Como es obvio, el consumidor final nada tiene de subordinado con relacin al vendedor,
ni tiene ninguna de las caractersticas de los sujetos de deberes impositivos que
menciona el captulo II de la ley 11.683, ya que no es un responsable por deuda propia
ni ajena.
No obstante el llamamiento del Poder Ejecutivo a colaborar con la recaudacin,
esta figura es de difcil encuadre y lleva a preguntarse acerca de cules son los
verdaderos lmites de las cargas pblicas. Una aproximacin es que son terceros no
obligados tributariamente, a quienes se impone un deber formal cuyo incumpli-
562
miento puede aparejar una pena. La figura tiene algn parecido con la del art. 8, inc. e,
de la ley 11.683, que declara la responsabilidad personal y solidaria de los terceros que
aun no teniendo deberes tributarios a su cargo, facilitan por su culpa o dolo la evasin
del tributo.
Los consumidores no slo estn obligados a exigir la entrega de facturas o
comprobantes, sino que deben conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de
la AFIP, que pueden requerirlos en el momento de la operacin o a la salida del
establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de venta donde se hubieran operado las
transacciones.
Como puede apreciarse, la ley exige al consumidor tres deberes: 1) requerir la
factura; 2) mantenerla o conservarla en su poder, y 3) exhibirla a los inspectores de la
AFIP en el momento en que realiza la operacin o cuando sale del establecimiento.
El incumplimiento de la obligacin de exigir, conservar y exhibir las facturas
genera la infraccin prevista en el dispositivo, siempre y cuando la operacin realizada
sea de monto superior al que fija la ley. La infraccin es sancionada segn los trminos
del art. 39, prr. 1, de la ley 11.683, reducindose el mnimo de la multa a la cifra
legalmente indicada. Ante ello, la escala dentro de la cual podr ser multado este
infractor se ubica entre el mnimo y el mximo dinerario que fija el art. 39, prr. 1, de
la ley 11.683. El inspector debe tener la prueba fehaciente de que se realiz la operacin
sin facturar y que el valor de la misma supera el monto mnimo.
Otro aspecto es el del lugar fsico en que se puede realizar la verificacin.
nicamente puede hacerse en el negocio o a la salida del mismo. El legislador no
adopt el lugar de las adyacencias inmediatas que contena el proyecto del Poder
Ejecutivo y que adoptan otras legislaciones. Con esto se intent limitar las facultades
fiscales. Pero, ya que se opt por una medida como la comentada, lo menos que poda
pedirse era alguna eficacia, para lo cual era preferible la verificacin en las adyacencias
inmediatas, al estilo de Chile, donde la medida es realmente efectiva.
Ahora bien, el ilcito no se configura por la sola falta de exhibicin del
comprobante, ya que la norma exige una conduc-
563
ta determinada del responsable que implique connivencia o complacencia con el

obligado a emitir o entregar la factura o comprobante.
La connivencia encierra la idea de una cierta maquinacin o acuerdo doloso para
obtener un resultado ilcito; por ejemplo, el cliente que acepta no exigir factura a
cambio de un descuento en la mercadera que adquiere.
La complacencia presupone aceptar sin problemas algo que se sabe irregular, y
que en definitiva la falta de emisin de factura est encubriendo una venta en negro, con
perjuicio fiscal.
La falta de tales elementos, ya sea por error o ignorancia, descalifica la
posibilidad de tener por configurada la infraccin. Es evidente que los extremos
exigidos sern de difcil prueba para el fisco. Por otra parte, la sancin a quien no
entregue facturas es un requisito previo para la sancin al consumidor final por la
misma omisin. Esto convierte a la pena del consumidor final en accesoria a la
principal, aplicable al vendedor o prestador del servicio que incumpli el deber formal.
Al tratarse de hechos reprimidos por el art. 39 de la ley 11.683, corresponder el
procedimiento regulado por el art. 70 y ss. de la ley (bsicamente sumario
administrativo, acta de comprobacin, plazo para descargo y pruebas, recurso de
reconsideracin o apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin).
274. OMISIN FISCAL. -Segn el art. 45, quienes omiten el pago de

impuestos no presentando declaraciones juradas o presentando declaraciones inexactas,
son sancionados con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado
de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que el proceder castigado no quede
encuadrado en la defraudacin fiscal (art. 46, ley 11.683) en tanto no exista error
excusable.
Idntica sancin se aplica a los agentes de retencin y de percepcin que omitan
actuar como tales, y a quienes mediante iguales conductas (falta de presentacin de
declaraciones juradas, liquidaciones, u otros elementos que cumplan su finalidad, o
inexactitud de los instrumentos presentados) omitan la declaracin o pagos a cuenta o
anticipos.
564
La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo, o

pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa
omisin se efecte mediante una declaracin jurada o informacin inexacta. Esto
significa que la declaracin jurada que se presente o la informacin que se suministre
deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, segn esos datos,
debe aparecer como inexistente o disminuido.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (p.ej., negligencia,
imprudencia, impericia), no dolosa, es decir, debe tratarse de una desfiguracin
deliberada de la verdad.
Tambin, y con prescindencia de informaciones o declaraciones juradas
inexactas, se reprime con igual pena a los agentes de retencin y de percepcin que
omitan actuar como tales. Conforme hemos sostenido en otra obra, creemos que esta
disposicin se refiere a los agentes que no ingresan en tiempo y forma un importe
tributario que no fue previamente retenido o percibido. Pero la mera omisin de retener
o percibir un importe tributario no configura esta infraccin si el agente ingresa
tempestivamente al fisco ese importe, pagndolo con otros fondos (Villegas, Los
agentes de retencin y de percepcin, p. 148).
En los casos examinados, y dado que la infraccin requiere una subjetividad por
lo menos culposa, dicha infraccin deja de configurarse si existe error excusable o
cualquier causal que excluya la culpa.
275. DEFRAUDACIN FISCAL (ARTCULO 46 Y SIGUIENTES). -La

figura contenida en el art. 46 de la ley y su dispositivo siguiente, tiene como elemento
bsico el fraude. ste tiene el significado de intencionalidad dirigida a daar los
derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engaosos).
a) DEFRAUDACIN FISCAL GENRICA. Cometen esta infraccin los que

mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa perjudican al fisco con
liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez
veces el importe del tributo evadido.
565
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas

irreales, son la declaracin engaosa, es decir, la afirmacin o consignacin de datos
intencionalmente falseados, y la ocultacin maliciosa, que puede ser de bienes,
documentos o cualquier circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal.
La ndole de las conductas descriptas indica que el fraude contemplado es aquel
de tipo engaoso. Su objetivo es la induccin en error, y ello significa que los
procederes del infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo
idntico: se quiere no slo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino
tambin que el fisco incurra en el error de creer que el infractor est cumpliendo
correctamente con su deber fiscal.
La infraccin se consuma en el momento en que se opera el perjuicio
patrimonial derivado de la evasin del tributo. No basta (como en la legislacin
anterior) la simple ejecucin de maniobras con el propsito de evadir sin que se logre el
fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado
a ttulo de tentativa (art. 42, Cd. Penal).
Subjetivamente se requiere la intencin deliberada de ocasionar una evasin
fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce
la verdad de los hechos, y que al presentarlos en forma distinta de la real est
desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engaosa se debe a error o a
cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a ttulo
de defraudacin.
El art. 47 de la ley 11.683 establece presunciones de defraudacin, en forma
anloga a como suceda antes de la reforma por ley 21.858. Segn la norma, se presume
iuris tantum que existe la voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas, cuando:
1) Haya grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y dems
antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban
aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidacin administrativa de la
obligacin tributaria (ver art. 11).
2) En la documentacin indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia
sobre la determinacin de la materia imponible.
566
3) La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentacin provenga de

manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso.
4) No se lleven o no se exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos
de comprobacin suficiente, cuando ello carezca de justificacin, dada la naturaleza o
volumen de las operaciones o del capital invertido, o atento a la ndole de las relaciones
jurdicas y econmicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotacin.
5) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas
inadecuadas o impropias de las prcticas de comercio, siempre que ello oculte o
tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con
incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos.
Como dijimos, estas presunciones son iuris tantum, y se trata de situaciones
objetivas que procuran evitar la difcil indagacin sobre la intencionalidad.
El ltimo inciso est correlacionado con el art. 2 de la misma ley 11.683, y sus
trminos estn referidos especialmente a la elusin fiscal (ver 266, b).
b) DEFRAUDACIN DE LOS AGENTES DE RETENCIN Y

PERCEPCIN. Cometen esta infraccin los agentes de retencin o de percepcin que,
habiendo retenido o percibido importes tributarios, los mantienen en su poder despus
de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de intimacin alguna (art.
48). La sancin consiste en multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido.
As como la defraudacin fiscal genrica requiere objetivamente conductas
engaosas que induzcan a error al fisco, en la contravencin aqu contemplada tales
conductas no existen. Basta la omisin de ingresar tempestivamente un monto tributario
que previamente se retuvo o percibi en la fuente.
Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de las leyes reguladoras
de gravmenes sometidos al rgimen punitivo de esta ley de procedimiento tributario,
caso es que los plazos de esas leyes prevalecen por ser legislacin especfica.
No obstante describirse un comportamiento positivo (mantener en su poder), lo
punible es la conducta omisiva de no ingresar
567
en trmino los fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los
agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron objeto de retencin
o percepcin si dentro del plazo legal de ingreso se produce el depsito.
E) DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. ILCITOS

IMPOSITIVOS Y PREVISIONALES. LEY 24.769
1) INTRODUCCIN
276. NOCIN Y CONTENIDO. -Ya hemos adelantado que la ley 23.771 fue
reemplazada por la 24.769 (ver 262). Esto significa que el derecho penal tributario
delictual, que naci en la Argentina con el rgimen normativo primeramente citado, se
rige bsicamente por la ley 24.769, que examinaremos en este captulo.
La ley 24.769 trata el rgimen impositivo, describiendo los delitos tributarios en
los arts. 1 a 5. Incluye el rgimen de seguridad social, tipificando los delitos relativos a
sus recursos en los arts. 7 y 8, y mantiene las ilicitudes atinentes a la retencin y
percepcin en la fuente, en los arts. 6 y 9 (relativos a tributos y aportes). Aade,
asimismo, el ttulo III (delitos fiscales comunes). Aqu se encuentra una figura que ya
estaba en la ley 23.771 y regmenes normativos anteriores, como la insolvencia fiscal
fraudulenta (art. 10), y se agregan los delitos de "simulacin dolosa de pago" (art. 11) y
de "alteracin dolosa de registros" (art. 12).
El ttulo IV de la ley 24.769 (disposiciones generales) abarca distintas
situaciones que se suscitan con la aplicacin concreta de los tipos antes descriptos (arts.
13 a 17).
Por ltimo, el ttulo V es de carcter procesal y se denomina "De los
procedimientos administrativo y penal". Resuelve importantes problemas relativos a la
vinculacin que se entabla entre el ente recaudador y la justicia penal, ante diversos
aspectos puntuales que requeran legislacin especfica al no estar contemplados por el
Cdigo Procesal Penal de la Nacin (las disposiciones del ttulo V fueron sintetizadas y
desarrolladas en ja 232 y siguientes).
568
En el cuadro que sigue, hacemos una sinopsis de la ley 24.769 en cuanto a los
delitos comprendidos y las disposiciones generales.
Evasin agravada (art. 2)

Aprovechamiento indebido de subsidios
Rgimen impositivo Dbitos
(art. 3)
tributarios
Obtencin fraudulenta de beneficios
fiscales (art. 4)
Evasin simple (art. 7)
Rgimen de seguridad social
Evasin agravada (art. 8)
Apropiacin indebida de tributos (art. 6)
Agentes de retencin o
Apropiacin indebida de recursos de la
percepcin
seguridad social (art. 9)
Ley
Insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10)
24.769
Simulacin dolosa de pagos comunes
Delitos fiscales
(art. 11)
Alteracin dolosa de registros (art. 12)
Incremento de escalas penales (art. 13)
Directivos, subordinados, representantes
o mandatarios (art. 14)
Disposiciones generales Casos de inhabilitacin especial (art. 15)
Extincin por aceptacin y pago (art. 16)
Acumulacin de sanciones penales y
administrativas (art. 17)
277. OBJETO DE LA LEY 24.769. -Segn el mensaje del Poder Ejecutivo, la

reforma responde a la necesidad de modificar sustancialmente la ley 23.771 para
adaptarla a la evolucin del tema tributario evidenciada en nuestro ordenamiento
jurdico y en el derecho comparado (Antecedentes Parlamentarios, 1997, n 2, p. 714).
569
En la Cmara de Diputados el miembro informante sostuvo que era necesario

"regular la posibilidad de punicin de las conductas desvaliosas, tomando como base
por un lado la legislacin vigente que se pretende perfeccionar por medio de una mejor
tcnica legislativa, y por el otro la necesidad de regular nuevos delitos que han surgido
de la precitada experiencia". Agreg el expositor que "la pretensin de implementar un
nuevo rgimen penal tributario se justifica en el decaimiento de la conciencia tributaria
de la poblacin y en el dao cada vez ms grave que sufren los ingresos en materia
tributaria y previsional" ("Antecedentes Parlamentarios", 1997, n 2, p. 724).
El miembro informante del Senado explic que es una iniciativa del Poder
Ejecutivo elaborada conforme a las experiencias recogidas por la aplicacin de la ley
23.771 y por los aportes efectuados por la Direccin General Impositiva. Dijo: "En
realidad se trata de una nueva ley, puesto que propone la expresa derogacin de la
23.771 y establece un nuevo ordenamiento que la supera en aspectos tcnicos, creando
adems, nuevas figuras que abarcan la totalidad de los aspectos fcticos a tutelar
penalmente" ("Antecedentes Parlamentarios", 1997, n 2, p. 749).
La nueva ley emple una buena tcnica legislativa y recogi la experiencia que
arroj la anterior. De ah que su texto pondr fin a varios de los debates que suscit la
ley 23.771. Ello, sin perjuicio de que algunos subsistan y de que surjan nuevas
cuestiones a dilucidar.
Sin perjuicio de la valoracin que merezca la poltica criminal adoptada, lo real
es que se han aclarado aspectos que resultaron confusos en la ley anterior.
Por supuesto que se no ha sido el principal objeto del nuevo rgimen. La
realidad es la que surge del mensaje del Poder Ejecutivo y de los debates
parlamentarios: se apunt a revertir el decaimiento de la conciencia tributaria y a reparar
los graves daos que sufren los ingresos estatales como consecuencia de la evasin.
278. NOVEDADES PRINCIPALES DEL NUEVO RGIMEN. -stas son

algunas de las ms importantes novedades que introdujo la ley 24.769:
570
a) Ha excluido, correctamente, las infracciones formales que contenan los arts. 5 a

7 de la ley 23.771, que eran esencialmente contravencionales y cuya conversin en
delitos arroj sentencias adversas en la jurisprudencia.
b) Los ms importantes delitos contemplados en el nuevo rgimen son de dao, por
lo que requieren el perjuicio efectivo para consumarse, con la excepcin de las figuras
de los arts. 4, 11 y 12. Por el contrario, en la ley 23.771 predominaban los delitos de
peligro (p.ej., las figuras de los arts. 1, 4, 9 y 10). Esta innovacin es positiva.
c) Quedaron mejor delineadas como figuras autnomas y con peculiaridades
relevantes, las figuras del aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3) y la obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4), que ya estaban legisladas en la ley anterior,
pero en forma confusa y con inferior tcnica legislativa.
d) Renace la determinacin tributaria como condicin previa a la denuncia penal, a
lo que se agrega la resolucin sobre impugnacin a actas de la solidaridad social. El
rgano recaudador denunciar una vez resuelta la determinacin de oficio o la
impugnacin de actas previsionales (art. 18). Era el sistema existente antes de la ley
23.771, y es plausible porque permite al contribuyente ser odo, ejercer su defensa y
presentar sus pruebas antes de ser denunciado penalmente. No obstante la mejora, la
nueva ley cae en el error de permitir la denuncia pese a haber sido recurridos los actos
respectivos.
e) La ley 24.769 termina con la discusin sobre si el rgimen comprenda tambin
los tributos provinciales y municipales. Se expide por la negativa. As surge del art. 22,
que declara la competencia federal y de la construccin de varios tipos (arts. 1, 3, 4,
6, 10, 11 y 12). Estamos en desacuerdo con lo decidido, pero el nuevo rgimen tiene al
menos la virtud de haber finalizado con las interminables discusiones al respecto. Debe
aclararse, sin embargo, que no toda la hacienda nacional queda protegida por la ley
24.769, puesto que subsisten los delitos aduaneros regidos por el Cdigo de la materia.
f) Es significativo el aumento desmesurado de las penalidades en algunas figuras,
tanto en su mnimo como en su mximo (arts. 2, 3 y 8), lo cual impedir beneficios
fundamentales como la
571
exencin de prisin y la excarcelacin (arts. 316 y 317, Cd. Proc. Penal de la Nacin) o
la condena condicional (art. 26, Cd. Penal). La constitucionalidad de estas restricciones
a la libertad sin declaracin previa de culpabilidad en delitos tan complejos es dudosa y
puede traer discusiones doctrinales y controversias jurisprudenciales. En el debate, el
diputado Cafferata ores dijo que por medio de la imposicin de estas penas se intenta
desnaturalizar el instituto de la prisin preventiva, transformndolo en una pena
("Antecedentes Parlamentarios", 1997, n 2, p. 731).
g) La nueva ley no contiene normas especficas sobre la excarcelacin como tena
la ley 23.771 en su art. 17. Claro est que, como acabamos de decir, para ciertas figuras,
este beneficio quedar vedado por el monto de las escalas penales.
h) Se elimin la presuncin del prr. 2 del art. 8 de la ley 23.771, lo cual es
laudable porque dicha presuncin haba sido tachada de inconstitucional por la doctrina
y abundante jurisprudencia.
i) Se han producido modificaciones en la extincin por pago de la pretensin fiscal
(art. 14, ley 23.771, y art. 16, ley 24.769) que veremos en su oportunidad. La ms
importante es que el beneficio se limita slo a los delitos de los arts. 1 y 7.
j) Hay en la nueva ley una mejor interpretacin del principio de la mnima
intervencin del derecho penal en virtud del cual slo asumen carcter delictual
conductas de entidad econmica relevante, lo cual se refleja en el apreciable incremento
de los montos que integran las condiciones objetivas de punibilidad.
k) Se suprime acertadamente el art. 1 de la ley 23.771, un monumento a la
confusin, sin reemplazarlo, lo cual es encomiable.
279. SUCESIN DE LEYES PENALES Y PROCESALES. -Recordemos

que la ley 24.769 se public el 15 de enero de 1997, y que conforme el art. 2 del Cd.
Civil comenz a regir el 24 del mismo mes y ao. Como vimos, la ley 24.769 dispuso
en su art. 24 la derogacin de la ley 23.771, la que, con las salvedades que
expresaremos, tuvo vigencia hasta el 23 de enero de 1997.
Nos encontramos, entonces, con el complejo problema de la sucesin de leyes
penales en el tiempo. La dificultad surge cuan-
572
do entre el momento de la comisin de un hecho punible y la extincin de la pena

aplicable, han regido respecto de dicho hecho, dos o ms leyes penales sucesivamente.
Una segunda dificultad deriva de que en la ley 24.769 hay disposiciones de
derecho penal sustancial (ttulos I a IV) y de derecho procesal (ttulo V). Esta cuestin
no es menor, si tenemos en cuenta que la sucesin de leyes en el tiempo se produce en
todas las ramas del derecho, pero en cada una, segn los principios que la gobiernan, se
presenta con caractersticas peculiares. As, en derecho procesal, los criterios generales
rectores estn dados por los conceptos de "acto concluido", "actuado", y "orden
pblico", mientras que en el derecho penal los criterios esenciales son, por un lado, el de
"tiempo de comisin del hecho" y, por otro, los de la ley ex post facto y "ley ms
benigna" (Nez, Derecho penal argentino, t. 1, p. 132).
Conforme a lo antes dicho, la sucesin de leyes en la parte penal sustancial de la
ley 24.769 difiere de dicha sucesin en su parte procesal, regulada por el ttulo V. En
materia penal sustancial, la regla es que la ley aplicable es aquella vigente al tiempo de
comisin del hecho.
Esto significa adoptar el principio legal comn del art. 3 del Cd. Civil, en
cuanto a que las leyes rigen para el futuro. Con arreglo a esto, la ley penal es aplicable
para los hechos cometidos a partir de su entrada en vigencia y hasta su derogacin; pero
aun despus de derogada, la ley penal sigue rigiendo, ya que no se altera la regla general
de que los hechos cometidos durante su vigencia deben ser regulados por ella. El
momento de comisin del hecho -a los efectos de establecer la ley aplicable- se
determina por el momento de la conducta del autor y no por el resultado. Esto es as
porque la ley represiva fue violada por el autor en el momento en que actu o debi
actuar (caso de omisin).
La regla general sufre excepcin si la circunstancia de regular hechos anteriores
a la vigencia de la nueva ley perjudica la situacin jurdica de los responsables; pero
dicha regla sigue operando si es ms beneficiosa para ellos. Esto se desprende del art. 2
del Cd. Penal, aplicable a la ley 24.769 segn lo dispuesto por el art. 4 del mismo
Cdigo.
573
El art. 2 del Cd. Penal dice que si la ley vigente al tiempo de cometerse el
delito fuera distinta de la que exista al pronunciarse el fallo se aplicar la ley ms
benigna.
As, la ley 24.769 es ms benigna que la anterior, pues desincrimin ciertas
conductas como las infracciones formales de los arts. 5 a 7 de la ley 23.771,
incorrectamente convertidas en delitos. Esto significa su regreso al carcter de
infracciones contravencionales reprimidas por la ley 11.683 y por las normas pertinentes
que conforman el sistema nacional de seguridad social, estando su juzgamiento a cargo
de la autoridad administrativa. En este caso la nueva ley acta retroactivamente porque
es ms beneficiosa para los responsables. Esto no ocurrira si, por ejemplo, incriminara
una conducta que antes era atpica, o aumentara la pena para un mismo hecho delictual
o si agravara de cualquier manera las consecuencias del delito. En estos casos nunca
habra retroactividad, ya que ello est garantizado por el art. 18 de la Const. nacional.
De lo dicho se desprende que el principio que rige la ley del tiempo de comisin
del hecho, sufre excepcin fundada en principios de justicia. Consiste en la posibilidad
de aplicar retroactivamente la ley penal que beneficie al imputado, aun cuando no
estuviera vigente al momento de la comisin del ilcito, pero que s lo est al momento
del juzgamiento. En nuestro caso podra ocurrir con hechos cometidos antes del 24 de
enero de 1997, pero que deben ser juzgados con posterioridad, estando ya vigente la ley
24.769.
Esto, que ha sido estudiado largamente por los penalistas, se justifica porque el
legislador, al momento de elaborar la norma penal, considera menos daina una
conducta que hasta ese momento era castigada con mayor severidad. Si as sucede, no se
puede negar dicho tratamiento ms benvolo a quien cometi el mismo hecho antes de
producirse el cambio legal.
En el derecho penal se presenta muy dificultoso delimitar el sentido de "ley ms
benigna". Mltiples discusiones se han suscitado al respecto y se ha terminado por
reconocer que la determinacin precisa del concepto slo es posible en el caso concreto.
De modo genrico puede decirse, siguiendo a Nez, que es ms benigna la ley que en
el caso concreto excluye la pena, eliminando el hecho del catlogo de delitos o
agregando a la figura exigen-
574
cias nuevas para la persecucin penal del hecho, o favoreciendo su extincin, o

ampliando las causas de impunidad. Segn el autor citado, tambin lo es la que
establece una pena menos severa, sustituyendo la vigente por una especie menos grave o
por otra de la misma especie pero de menor duracin o de ejecucin ms favorable
(Derecho penal argentino, t. 1, p. 141).
En definitiva, no puede haber frmulas para determinar cundo una ley es ms o
menos benigna. Slo es posible establecerlo en cada caso y teniendo en cuenta la
totalidad de las circunstancias que en l confluyen.
Por lo dicho, entendemos que la derogacin expresa de la ley 23.771 por la ley
24.769 no implica una suerte de "amnista general hacia el pasado", y que en virtud de
ello hayan quedado globalmente desincriminadas las conductas alcanzadas por la ley
23.771. Insistimos en que cada caso debe analizarse por separado.
Puede suceder tambin que el hecho punible est conformado por un concurso
material de delitos incluidos en ambas leyes, al comprender perodos anteriores al
24/1/97 (ley 23.771) y posteriores a esa fecha, debindose juzgar estando en vigencia la
ley 24.769. La solucin es la misma. Todo el concurso material se regir por la ley que
se manifieste como la ms beneficiosa en el caso concreto, sin que el concurso pueda
ser escindido, es decir, sin posibilidad de que se apliquen simultneamente ambas leyes
penales (la derogada y la derogante).
La ya mencionada regla general de que la ley penal rige los hechos cometidos
durante su vigencia, no es de aplicacin a la parte procesal de la ley (ttulo V), pues
como en esa materia impera el principio de la irretroactividad, sus normas tendrn
efectiva vigencia a partir del momento en que la ley comience a regir, sin que sea
relevante el momento de comisin del hecho.
La problemtica es planteada con claridad por Clari Olmedo, quien expresa que
se trata de resolver si la nueva ley procesal penal debe atrapar en su formulacin las
atribuciones, imposiciones o actividades realizadas conforme a la ley anterior que la
sustituy, o solamente las que se produzcan despus, y tambin si la ley procesal penal
sustituida debe o no atrapar situaciones y actividades posteriores a su derogacin
(Tratado de derecho procesal penal, t. I, p. 139).
575
En este orden, y conforme al art. 2 del Cd. Civil, la nueva ley procesal penal
rige a partir de los ocho das de su publicacin, momento en el cual se convierte en
obligatoria.
Seala entonces Clari Olmedo que la vigencia de la ley desaparece cuando es
derogada en forma total, lo que se produce cuando entra en vigor la ley derogatoria; en
materia de sucesin de leyes procesales penales es donde se plantea principalmente el
problema de la eficacia temporal de la ley frente a las atribuciones y sujeciones de los
sujetos procesales, al acto concluido, a la actividad realizada y a los distintos criterios de
garanta individual y social vinculados con el orden pblico (Tratado de derecho
procesal penal, t. I, p. 140).
Y as, a diferencia de lo que ocurre en derecho penal sustancial, la regla general
es la de la irretroactividad de la ley procesal penal, entendida como la aplicacin desde
su vigencia en todas las causas en las cuales an no haya sentencia ejecutoriada, sin
tenerse en cuenta el momento del hecho que las motiv, es decir, en todos los procesos
que se inicien y en la continuacin de los procesos ya iniciados (Clari Olmedo, Tratado
de derecho procesal penal, t. I, p. 142).
Por su parte, la excepcin a la regla de la irretroactividad debe ser expresa, por
lo cual la aplicacin de las normas procesales derogadas (ultraactividad) slo tendr
lugar ante una previsin terminante en tal sentido de la ley derogatoria.
Aclarando su posicin, seala Clari Olmedo que en relacin a la
irretroactividad, no cabe referirse al hecho imputado sino a los rganos de justicia, sus
atribuciones, los poderes y deberes para que se cumpla el proceso y los actos a
realizarse en l.
En otro orden, la doctrina y la legislacin procesal penal en general admiten
plena validez y eficacia de la actividad procesal definitivamente cumplida al momento
de la vigencia de la nueva ley, es decir, el reconocimiento de situaciones procesales ya
adquiridas.
Sin embargo, y al igual que en derecho penal sustancial, existe una excepcin
fundada en el criterio de la ley ms beneficiosa, que lleva a sostener a Clari Olmedo
que se aplica la nueva ley procesal salvo que la anterior sea ms benigna.
576
Ello se vincula a la situacin y libertad del imputado, dado que si la nueva ley
procesal es ms estricta, no pueden modificarse las condiciones que el imputado
adquiri conforme la ley anterior si haba delinquido en la poca de vigencia de dicha
ley anterior (ley 23.771). Tal ocurre en materia de excarcelacin, efecto de los recursos,
trminos judiciales, exigencias de fianza, etctera.
280. EL BIEN JURDICAMENTE PROTEGIDO. -Cuando el ilcito

requiere el perjuicio de la evasin de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera
del Estado. El gasto pblico es indispensable para satisfacer las necesidades pblicas, y
el medio genuino para la adquisicin de los recursos es el tributo (bsicamente el
impuesto). Quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias, daa
la actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines.
La evasin en general no implica un desapoderamiento de dinero ya percibido
por el Estado y que integra su patrimonio. As sucede por ejemplo, con los ilcitos de los
arts. 1, 2 y 6, de la ley 24.769.
Pero tambin reprime la ley ciertas conductas fraudulentas mediante las cuales
se produce un desapoderamiento de bienes ya posedos por el Estado (p.ej., la conducta
del art. 3). Ac se perjudica directamente el patrimonio de la hacienda pblica.
Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco (p.ej., la
conducta castigada por el art. 12), la hacienda pblica no resulta herida an, pero est
afectada la actividad fiscalizadora del rgano recaudatorio porque las falsas alteraciones
de registros impiden conocer la real situacin fiscal de un obligado, y ello obstaculiza el
fluido accionar verificador del Estado, creando el riesgo de futuras evasiones. En cuanto
a la obtencin ardidosa de instrumentos para lograr beneficios (art. 4), ataca la
actividad estatal creando el riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos.
En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien
jurdicamente protegido no es la actividad financiera del Estado ni su patrimonio, sino la
seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e
indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera. No
577
modifica lo afirmado el hecho de que se haya cambiado el sistema de recaudacin por

ley 24.241 (antes monopolizado por el Estado). En todo caso, el nuevo rgimen
integrado de jubilaciones y pensiones que se regula bajo el rgimen de capitalizacin,
no es ms que la delegacin a las AFJP de una materia que es propia del Estado.
Por ltimo, la anterior ley 23.771 protega la hacienda pblica y su actividad
financiera, comprendiendo a los tres niveles de gobierno (Nacin, provincias y
municipios), porque tan desvalioso y repudiable es cometer ilcitos respecto de tributos
nacionales, como respecto de tributos provinciales y municipales.
Esto ha cambiado mediante la restriccin al bien jurdicamente protegido,
privilegiando al fisco nacional y excluyendo de la punicin penal las haciendas
provinciales, las de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y las aproximadamente mil
setecientas haciendas municipales del pas.
Lamentablemente, el legislador se ha guiado por la errnea opinin de los
juristas que sostuvieron la imposibilidad de que la ley penal tributaria protegiera las
haciendas locales.
2) RGIMEN LEGAL
281. DISPOSICIONES GENERALES. -Este ttulo de la ley tiene por objeto

resolver aspectos diversos que completan los tipos delictivos en cuanto a las penalidades
y algunas cuestiones especiales, varias de las cuales ya estaban reguladas en la ley
23.771. Contiene tambin la extincin por pago, aunque con un contenido ms acotado,
y la acumulacin de sanciones penales y administrativas, punto en el cual no hay
variante en cuanto a lo que decida la ley 23.771.
a) INCREMENTO DE ESCALAS PENALES. INHABILITACIN

PERPETUA. Las escalas penales se incrementan cuando se trata de funcionarios o
empleados pblicos que en ejercicio o en ocasin de sus funciones toman parte en la
ejecucin de los delitos previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitacin perpetua
para desempearse en la funcin pblica.
Lo dispuesto por el art. 13 de la ley 24.769 prcticamente reproduce el texto del
art. 11 de la ley 23.771, con las siguientes variantes:
578
1) Adems de los funcionarios incluye a los empresarios, lo que demuestra que se

quiere punir no slo a los ms encumbrados, sino tambin a los de ms baja esfera,
siempre que la funcin, aun estando en una escala inferior del escalafn, permita
desplegar la conducta reprimida. Se entiende que tanto en el supuesto del funcionario
jerarquizado como en el del empleado de baja categora, hay traicin a la confianza
depositada y aprovechamiento de la situacin funcional para desarrollar la actividad
participatoria reprochable.
2) Se agrega que no slo se acta en ejercicio de las funciones (como deca el art.
11, ley 23.771), sino tambin en ocasin de dicha funcin. Esto significa mayor
estrictez, ya que adems estn penados los actos que no corresponden a la competencia
del funcionario y que circunstancialmente pasan por sus manos. No se requiere
vinculacin directa del ilcito con el mbito de competencia del autor quien, sin
embargo, se aprovecha de la funcin para tomar parte en el delito.
3) La palabra "participar" se cambia por "tomar parte", lo cual carece de
importancia jurdica.
4) Se aade la antes inexistente accesoria de la inhabilitacin perpetua. Ello indica
la seriedad con que se toma la accin del funcionario infiel, y est presente en otras
normas del derecho penal comn (p.ej., en los art. 174, incs. 4 y 5, del Cd. Penal).
No importa el origen de la funcin pblica, que puede ser por eleccin popular o
nombramiento, ni interesa si se participa permanente o accidentalmente en dicha
funcin (art. 77, Cd. Penal).
La inhabilitacin es especial (arts. 5 y 20, Cd. Penal).
b) RESPONSABILIDAD DE LOS INTEGRANTES DE PERSONAS

JURDICAS DE DERECHO PRIVADO. Segn el art. 14 de la ley 24.769, cuando el
hecho se ejecute en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia
ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que, a pesar de no tener calidad de sujeto
de derecho, las normas le atribuyen la condicin de obligado, la prisin se aplica a
directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible,
aunque su actuacin haya resultado carente de eficacia. Su antecedente ms inmediato
es el art. 12 de la ley 23.771. La enumeracin de sujetos susceptibles
579
de sufrir prisin es similar, con el agregado del trmino "autorizados", que se diferencia
del representante en que su misin se limita al hecho que resulta ilcito. Estas personas
fsicas que pueden ir a la crcel por su vinculacin con los entes nombrados, estn
enumeradas taxativamente, lo cual excluye a quien desempee tareas no enumeradas.
En cuanto a entes ideales en cuyo nombre, con su ayuda o en su beneficio se
acta, el dispositivo da a entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal,
siempre que se trate de una persona no fsica a la que se pueda atribuir un hecho
imponible tributario o previsional.
La ley es ahora ms rigurosa con las personas a las que amenaza con prisin.
Ellas deben obrar en nombre, con la ayuda o en beneficio del ente considerado sujeto
pasivo. Es decir que no slo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de
existencia ideal, sino que es punible el mero hecho de actuar en su nombre y tambin si
se recurre al auxilio de la persona no fsica. La norma reitera el concepto de la ley
23.771, al exigir la intervencin personal en el hecho punible, aunque ahora agrega que
se es merecedor de pena aun cuando el acto hubiera carecido de eficacia.
Al igual que en la ley anterior, no basta el desempeo de la funcin sino que se
requiere una accin personal con pleno conocimiento de lo que se est haciendo, es
decir, una actuacin dolosa.
c) CASOS DE INHABILITACIN ESPECIAL. Segn el art. 15 de la ley

24.769, quien a sabiendas realice los actos que detalla el precepto para facilitar la
comisin de delitos previstos en la ley, es pasible, adems de las penas que le
corresponden por su participacin en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por
el doble del tiempo de la condena.
La disposicin es prcticamente similar a la del art. 13 de la ley 23.771, salvo
que excluye a los funcionarios pblicos.
Se ha suprimido la mencin detallada de profesionales (aunque es indudable que
incluye especialmente a contadores, escribanos y abogados) y la norma se limita a tener
por pasible de la accesoria al que realice alguna de las acciones que taxativamente
menciona la ley, y que son: dictaminar, informar, dar fe, autorizar o certificar actos
jurdicos, balances, estados contables o documentacin.
580
La ley 24.769 tambin ofrece variante en cuanto a que no se requiere que los
actos detallados se utilicen para cometer los delitos, sino que basta con que faciliten su
comisin. Esto significa una mayor severidad del legislador por cuanto ahora las
actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la configuracin del ilcito, sino
que simplemente debe tratarse de instrumentos que tengan la posibilidad de favorecer la
comisin de delitos tributarios o previsionales.
La agravante de inhabilitacin requiere que se acte a sabiendas, lo cual
significa la presencia de un dolo que comprende el conocimiento del agente de que est
participando en un delito previsto en esta ley, y su voluntad de actuar en consecuencia.
Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas, es decir, aquellas en las
cuales se acta por imprudencia, negligencia o impericia, produciendo un resultado
daoso sin quererlo.
Se trata de una inhabilitacin especial por lo que produce la privacin del
empleo, cargo, profesin o derecho sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener
otro del mismo gnero por el doble del tiempo de la condena (art. 20, Cd. Penal).
d) EXTINCIN POR ACEPTACIN Y PAGO. Segn el art. 16 de la ley

24.769, cuando se trate de los delitos previstos en los arts. 1 y 7 la accin penal se
extingue si el obligado acepta y paga la liquidacin o determinacin tributaria o
previsional, lo cual debe hacerse hasta determinado momento del trmite. El beneficio
se otorga por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal obligada. La
resolucin que declara extinguida la accin penal debe comunicarse a la Procuracin del
Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y
Carcelaria. El antecedente inmediato es el art. 14 de la ley 23.771, aunque con las
notorias diferencias que pasamos a enumerar:
1) Se reduce el alcance de la ley predecesora porque se aplica solamente a los
delitos de evasin simple tributaria (art. 1) y evasin simple previsional (art. 2).
2) Se reduce la oportunidad para peticionar el beneficio, ya que ahora debe
solicitarse antes del requerimiento fiscal de elevacin a juicio. En la ley anterior la
peticin poda hacerse hasta antes de la sentencia.
581
3) Es requisito ineludible aceptar la liquidacin o determinacin tributaria o de

seguridad social. Con la ley anterior se deba acatar la pretensin fiscal, que no daba
posibilidad de discusin alguna. En la legislacin actual, tanto la liquidacin de deudas
de seguridad social como la determinacin tributaria permiten ejercer el derecho de
defensa y prueba, discutiendo el monto sobre el cual se deber abonar para extinguir la
accin. Adems, la resolucin que cuantifica la deuda debe ser motivada.
4) La aceptacin debe ser "incondicional", trmino ausente en la ley anterior, lo
cual significa que el beneficiado no puede reabrir la discusin sobre la deuda ni solicitar
su repeticin.
5) El pago debe ser "total" (trmino que tampoco contena la ley anterior), lo cual
elimina la posibilidad de que el acogimiento a un plan de facilidades de pago tenga por
extinguida la obligacin.
6) El beneficio es otorgable por nica vez. Es decir, puede concederse siempre que
no se haya hecho uso del mismo antes de la fecha de la evasin. Se ha sostenido que si
ya se utiliz la opcin durante la vigencia de la ley 23.771 y conforme a su art. 14, no se
puede reiterar el otorgamiento por delitos de la ley 24.769. As se dice en el informe a la
Cmara respectiva. Esto, sin embargo, es discutible; Chiara Daz dice que el art. 16 no
efecta distincin alguna y que la opcin est expresada hacia el futuro, sin referencias
al pasado. Ante ello, estima que aun quien utiliz el beneficio bajo la vigencia de la ley
23.771, podr ahora obtenerlo por nica vez conforme lo establece el nuevo rgimen
penal tributario y de la seguridad social (Ley penal tributaria y previsional, p. 310).
Corresponder a los jueces decidir sobre esta difcil cuestin.
7) El beneficio se otorga "por nica vez, por cada persona fsica o de existencia
ideal obligada". Ello impide el uso indiscriminado del beneficio mediante cambios
sucesivos en los rganos directivos de la misma empresa.
e) ACUMULACIN DE SANCIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS.

El art. 17 de la ley 24.769 reitera, con algunas variantes terminolgicas, lo establecido
en el art. 15 de la ley 23.771. Dispone que las penas establecidas por esta ley son
impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Segn nuestro criterio
reiteradamente expuesto, la disposicin puede significar una ilegal imputacin
582
duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto tpico, con lo cual la pretensin
de doble juzgamiento y doble condena es inconstitucional por violar el principio non bis
in idem (Villegas, Rgimen penal tributario argentino, p. 176).
Coinciden con este criterio Corti, Calvo y Sferco (Un primer acercamiento,
"Impuestos", LV-A-863). Se oponen a que se apliquen penas por los delitos de esta ley y
tambin sanciones administrativas fiscales, que son las previstas por las leyes 11.683 y
17.250. Argumentan que la solucin adoptada es inconstitucional, en cuanto puede
infringir el principio non bis in idem, tal como lo ha reconocido la doctrina ms
calificada y la jurisprudencia consolidada de la Corte Suprema de la Nacin.
Evidentemente, en este caso el legislador ha prescindido del art. 14, inc. 1, del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Polticos (desde 1994 con jerarqua constitucional),
que establece: "Nadie podr ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya
sido condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el
procedimiento penal de cada pas".
282. ILCITOS CORRESPONDIENTES AL RGIMEN IMPOSITIVO.

EVASIN SIMPLE. -Son descriptos en los arts. 1 a 4 de la ley 24.769.
a) EVASIN SIMPLE. Dice el art. 1: "Ser reprimido con prisin de dos a seis
aos el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o
parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido
excediere la suma de cien mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun
cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao".
De este artculo podemos destacar lo siguiente:
1) El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos
nacionales, siempre que el monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada
tributo y por cada ejercicio anual.
2) Son sujetos activos los obligados tributarios, entendindose como tales a los
contribuyentes, responsables o sustitutos indicados en la ley 11.683 o en las leyes que
regulan tributos nacionales en particular. La doctrina distingue con nitidez
contribuyentes,
583
sustitutos, y responsables solidarios (ver 158, e), todos los cuales pueden revestir el
carcter de "obligado" para la ley tributaria y, consecuentemente, sufrir la punicin que
la figura establece. Pero solamente pueden ser sujetos activos del delito las personas
fsicas capaces.
Si el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede haber error de derecho
extrapenal que elimine la subjetividad. La evasin slo puede producirse por parte de
quienes estn jurdicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasin por
parte de quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica de
pagarlo, ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible no han sido
designados sujetos pasivos por la ley (ver 158, f).
3) La accin tpica consiste en evadir fraudulentamente. Se hace eso cuando se
evita o elude por el obligado el pago de lo que legtimamente adeuda, ya sea total o
parcialmente. "Evadir" proviene del latn evadere, que significa "sustraerse de algo
donde se est incluido". Pero conceptualmente la evasin se logra mediante conductas
fraudulentas u omisivas, por lo cual, para ser punible esta figura debe estar acompaada
del fraude, que se configura cuando el resultado se logra utilizando las conductas que la
norma describe, aunadas en la ya aeja expresin penal del ardid o engao.
Las declaraciones son engaosas cuando contienen datos o cifras carentes de
veracidad y ello se hace con el propsito de tergiversar los distintos elementos que
conforman la materia imponible. Cabe aclarar que no slo se trata de las declaraciones
juradas sino de cualquier otra, como por ejemplo la que se formula contestando un
requerimiento del fisco colocado en actitud de fiscalizacin o investigacin.
Las ocultaciones maliciosas son aquellas que ocultan o tapan la verdad, as como
tambin cuando se calla lo que obligatoriamente debera decirse.
Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la
realidad (p.ej., llevar doble contabilidad), y es requisito esencial que sea idneo, es
decir, debe tener la aptitud suficiente para burlar al fisco. El engao es la asercin, por
palabras o actos, expresa o implcitamente de que es verdadero lo que en realidad se
sabe falso; pero no basta la simple mentira sin basamento alguno y fcilmente
detectable.
584
El delito se comete tanto por accin u omisin. Lo primero sucede cuando se

acta en forma positiva, existiendo una norma que prohbe realizar el acto. La omisin
se configura cuando las normas, en vez de prohibir, mandan o imponen un
comportamiento que no se cumple.
Las maniobras descriptas no tienen por objeto hacer incurrir al fisco en error y
de tal manera apoderarse de su patrimonio. Lo que se quiere, mediante el astuto
despliegue de maniobras ardidosas o engaosas, es que el fisco no advierta que sufri el
dao, quedando de tal manera el delito impune. El perjuicio se consuma sin que el fisco
intervenga; y, si interviene, se lo engaa. No hay relacin causal entre el error y un
desapoderamiento de algo que integra el patrimonio fiscal. La relacin causal se traba
entre la maniobra, el error y la consiguiente impunidad del evasor.
La evasin comprende la elusin tributaria que definimos como un "fraude
antijurdico por abuso en las formas" ( 266), claramente distinguible de la "economa
de opcin" (o "evitacin"), en la cual el contribuyente elige entre varias formas
igualmente legtimas, ya que nada le impide arreglar sus negocios en forma de pagar el
menor impuesto posible, siempre que lo haga dentro de la ley.
Lo evadido son "tributos", es decir, los impuestos, tasas y contribuciones
especiales. No estn incluidos los intereses ni las eventuales actualizaciones, as como
tampoco las multas.
4) El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el propsito de obtener un
provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. Consiguientemente, no evade
por ausencia de dolo quien cree que tiene derecho al no pago o al pago disminuido de
un tributo al considerar, por ejemplo, que no est incluido en el hecho imponible, que no
existe materia imponible o que la alcuota es menor.
Dado que las maniobras son fraudulentas, es menester que el evasor acte con
pleno conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias daosas de su accin,
por lo cual slo cabe dolo directo.
5) La condicin objetiva de punibilidad est ahora claramente deslindada en la ley,
y slo es punible como evasin aquella que supera el monto indicado en el dispositivo.
En caso de configurarse los elementos que integran la figura (evasin de tributos na-
585
cionales mediante fraude) y no superar los montos que indica la ley, el ilcito pasa a ser
reprimido por el art. 46 de la ley 11.683, que establece penas de dos a diez veces el
importe del tributo evadido.
La suma que indica el art. 1 de la ley 24.769 no es acumulativa de varios
tributos, sino que se la considera en forma individual. Esto significa que si la evasin de
tributos nacionales diversos supera los cien mil pesos el delito no se configura. El hecho
slo es punible si alguno de los gravmenes evadidos supera los cien mil pesos. En este
aspecto la ley 24.769 se aparta de la anterior, que no discriminaba la evasin por
distintos tributos. Ante eso, los montos se acumulaban aunque los gravmenes,
individualmente considerados, no alcanzasen el mnimo exigido por la ley.
De la misma manera, la cifra se toma por ejercicio anual, sin importar que se
trate de un tributo instantneo o de que el perodo fiscal sea inferior al ao. Lo que
interesa a la ley es que la evasin sea no menor de cien mil pesos, a lo largo del
ejercicio anual. Se entiende por ejercicio anual, el econmico, en el caso de sociedades
comerciales, y el ao calendario en el caso de las personas fsicas no organizadas en
forma de empresa. Es decir que si se trata de un perodo fiscal inferior al ao (como en
el caso del IVA en que es mensual), habr que sumar todos esos perodos a lo largo del
ao, y si superan el monto indicado no funcionar la condicin que quita punibilidad al
hecho.
La suma indicada por el artculo es en concepto de capital, excluyendo intereses
y multas. Esto es as porque lo evadido es un monto puro, mientras que los importes
restantes son accesorios. Cuando la ley quiso incluir otros rubros, lo hizo expresamente,
como el art. 10, referido a la simulacin dolosa de pago, que habla del cobro de
obligaciones fiscales, aportes y contribuciones de seguridad social o derivadas de la
aplicacin de sanciones pecuniarias.
6) El delito es de dao y requiere un resultado perjudicial, y admite la tentativa.
Conforme a su escala penal, es posible gozar de los beneficios de exencin de prisin y
excarcelacin (art. 316, Cd. Proc. Penal). Asimismo, puede ser extinguida la accin por
pago, segn lo prev el art. 16 de la ley 24.769.
586
b) EVASIN AGRAVADA. El art. 2 dispone que la pena ser de tres aos y

seis meses a nueve aos de prisin, cuando, en el caso del art. 1, se verifique cualquiera
de los siguientes supuestos:
1) El monto evadido supere la suma de un milln de pesos.
2) Hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad
del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de doscientos mil
pesos.
3) El obligado utilice fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto
evadido por tal concepto supere la suma de doscientos mil pesos.
La agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad, ya sea
por los perjuicios considerables ocasionados, o por conductas reveladoras de
sofisticadas tcnicas difcilmente detectables (y acreditables), o por el uso inescrupuloso
de medidas promocionales legisladas para el bienestar y progreso de la comunidad.
La relacin entre la figura simple y la agravada consiste en que los tipos simples
constituyen, al decir de Nez, "la espina dorsal" de la parte especial del Cdigo Penal
(Manual. Parte general, p. 167). Los tipos agravados son modalidades especiales del
tipo bsico que aumentan la criminalidad del acto. Explica Soler que a veces la figura se
aparta del tipo normal por adicin de otras circunstancias. Esto constituye el delito
calificado, que es el mismo delito simple agravado por el agregado de circunstancias
especficamente previstas y cuyo efecto es alterar la escala penal, elevndola. As, por
ejemplo, la figura del asesinato del art. 80, inc. 2, del Cd. Penal, es la misma figura
del homicidio simple ms la alevosa, lo cual es una circunstancia agravante y merece
mayor pena (Soler, Derecho penal argentino, t. 2, p. 163).
Por lo tanto, para que se configure el ilcito agravado deben concurrir todos los
presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se toma como base de la figura ms grave
que lo incluye. Esto significa que son trasladables a este delito todas y cada una de las
consideraciones expuestas al tratar el art. 1. Veamos ahora las circunstancias
agravantes:
1) La agravacin por el monto no ofrece mayores dificultades, y opera por el solo
hecho de superarse el monto de un milln
587
de pesos. La agravante no determina si se limita ese monto a cada tributo y por cada
ejercicio anual, pero el asunto se simplifica teniendo en cuenta lo que antes dijimos en
cuanto a que el delito simple opera como base con la adicin del agravante. Esto
significa que la limitacin establecida en la figura bsica (art. 1) respecto del ejercicio
anual a considerar y de la independencia entre tributos, rige tambin para la calificante.
2) La agravacin por personas interpuestas tiene su fuente en el art. 349 del Cd.
Penal espaol, que considera agravante "la utilizacin de persona o personas
interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario".
Esta agravacin denota en forma inequvoca una mayor peligrosidad de la
conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial probabilidad de impunidad,
adems de una mayor facilidad de comisin. Se trata de la ya bien conocida maniobra
de utilizar "testaferros" u "hombres de paja", a veces con mecanismos tan ingeniosos y
bien urdidos que tornan imposible detectar, y especialmente probar, la verdadera
identidad del evasor. Ello lleva a que el descubrimiento del hecho delictivo se vea
notoriamente dificultado. El responsable del fraude evasivo utiliza "testaferros" que le
aseguran la impunidad y le facilitan la ejecucin del hecho, dejando al fisco en un
estado de indefensin difcil de revertir. Aqu, como en Espaa, esta simulacin est
extendida; hay ciertos modus operandi que, aun notorios, son a veces de imposible
acreditacin. Est justificado el agravante que, adems, requiere un monto evadido
superior a doscientos mil pesos, rigiendo respecto del monto las mismas
especificaciones del art. 1.
3) La agravacin por utilizacin fraudulenta de beneficios fiscales es otro medio
comisivo que, por sus caractersticas, torna razonable que se califique la conducta.
Requiere el uso fraudulento (ardid o engao) de beneficios que en su origen fueron
legtimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicacin. Es acertada la
norma al mencionar los diferentes beneficios fiscales utilizables dolosamente
(exenciones, desgravaciones, diferimientos y liberaciones), aunque la expresin de
"cualquier otro tipo de beneficios fiscales" demuestra que la enunciacin anterior es
simplemente ejemplificativa. Tambin aqu el monto evadido debe superar los
doscientos mil pesos, y rigen las especificaciones del art. 1.
588
Cabe diferenciar el agravamiento de este ltimo inciso con el delito del art. 4.
Mientras ste consiste en utilizar fraudulentamente beneficios obtenidos lcitamente, en
el art. 4 lo que se castiga es la obtencin fraudulenta de los beneficios.
En el supuesto del inc. 3 del art. 2, a la pena de prisin se le agrega la privacin
del beneficio y la imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier
tipo en el plazo de diez aos (art. 5).
La pena es de suma gravedad, con lo cual este delito no admite exencin de
prisin o excarcelacin, tanto porque el monto mximo supera los ocho aos como
porque el mnimo impide la aplicacin de la condena condicional (art. 316 y ss., Cd.
Proc. Penal).
c) APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS. El art. 3 de la ley

24.769 manda reprimir "con prisin de tres aos y seis meses a nueve aos el obligado
que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de
lo percibido supere la suma de pesos cien mil en un ejercicio anual".
Veamos las caractersticas de esta figura:
1) El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engao) de
subsidios y otras sumas que el Estado nacional, sumido en el error, entrega al autor,
despojndose de su patrimonio en beneficio de ste, que percibe una suma superior a los
cien mil pesos.
2) Los sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes,
responsables, sustitutos) u otros terceros que perciben el dinero mal habido mediante las
maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por una obligacin
tributaria.
3) La accin tpica consiste en valerse de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria, para lograr la entrega
de dinero por el Estado. Los reintegros, recuperos o devoluciones se originan en la ley
11.683 y otras leyes tributarias que regulan la restitucin de tributos que supuestamente
fueron pagados en forma indebida, o puede
589
tambin tratarse de sumas que se devuelven para promover actividades que se desea
incentivar. "Subsidio" es la ayuda o auxilio que se presta a alguna persona u organismo
con fines solidarios o de fomento.
Como puede observarse, de la terminologa legal se desprende que los
reintegros, recuperos o devoluciones deben estar conectados con la nocin de ayuda
solidaria, y no se trata de las repeticiones por pagos indebidos. Si con ardid o engao se
defrauda al fisco mediante una devolucin por un supuesto pago indebido inexistente, el
ilcito no encuadrar en este dispositivo sino que el encuadre deber hacerse en la figura
del fraude a la Administracin pblica del art. 174, inc. 5, del Cd. Penal. Por otro
lado, entendemos que, aparte de las restituciones guiadas por la ayuda o auxilio,
cualquier subsidio directo de naturaleza tributaria en que el fisco entregue fondos como
vctima de ardid o engao, est incluido en este ilcito del art. 3. La ley 23.771 hablaba
de subsidios "de cualquier naturaleza", lo cual exceda incorrectamente el mbito
tributario. La redaccin actual del art. 3 de la ley 24.769 indica claramente que el
subsidio debe ser nacional y de naturaleza tributaria.
El dispositivo repite las enunciaciones del art. 1, que se unifican en la expresin
"cualquier otro ardid o engao", por lo que nos remitimos a lo dicho.
4) La pena es de extrema gravedad; pero tngase en cuenta que la accin es
doblemente repudiable, primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de
medidas solidarias como los subsidios para consumar su accin, y segundo, porque, en
la evasin se impide el cobro de tributos debidos al Estado pero no se toca su
patrimonio, mientras que en esta figura se despoja al Estado de sus bienes. El delito es
de dao y admite tentativa.
No compartimos la tesis de quienes creen ver en este delito una figura de peligro
concreto (Daz Ortiz - Marconi, Nueva poltica criminal en materia tributaria, "Doctrina
Tributaria Errepar", n 203, p. 808). Si el delito se consuma con el "aprovechamiento", y
la condicin objetiva de punibilidad requiere que el monto de lo "percibido" supere los
cien mil pesos en el ejercicio anual, no se advierte que la cuestin quede reducida al
simple peligro, ya que hubo desprendimiento patrimonial. No puede haber exencin
590
de prisin ni excarcelacin (art. 16 y ss., Cd. Proc. Penal), y rige la pena accesoria del
art. 51.
d) OBTENCIN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES. Segn el

art. 4 de la ley 24.769, "ser reprimido con prisin de uno a seis aos el que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea
por accin o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin o autorizacin para
gozar de una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro,
recupero o devolucin tributaria al fisco nacional".
Sus caractersticas son las siguientes:
1) El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engao (art. 1), por accin
u omisin, los instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la
liberacin del pago, una disminucin de su monto, un retardo en la fecha del devengo o,
incluso, el traspaso de fondos que saldrn del patrimonio fiscal para beneficiar al autor.
No requiere, para su consumacin, que los mencionados propsitos se alcancen, es decir
que obtenidos los instrumentos aptos, ellos conduzcan al provecho indebido. No
obstante, la conducta desplegada importa por s sola un peligro concreto para el fisco, y
merece castigo.
Ac se advierte diferencia con el art. 3, que castiga severamente el
aprovechamiento ardidoso de restituciones o subsidios. En cambio, el art. 4 pune las
maniobras fraudulentas realizadas con el objetivo de conseguir beneficios fiscales
indebidos, pero sin exigir un resultado daoso.
2) Sujeto activo es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento mediante el
cual ese mismo sujeto o un tercero, podrn gozar de las exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones, reintegros, recuperos o devoluciones tributarias
ilcitamente conseguibles. Es decir, este ilcito puede ser cometido por cualquier sujeto
pasivo de tributos, no imponindose ninguna condicin que sea exclusiva de
determinada calidad de sujetos. La formulacin es amplia y no se requiere el carcter de
obligado tributario para ser autor del ilcito (p.ej., si dicho autor obtiene el beneficio
para un contribuyente).
3) La accin tpica consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la
vctima inducida a error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una
certificacin o una autoriza-
591
cin que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno de los beneficios fiscales que
taxativamente describe la ley.
Los medios que puede emplear el sujeto activo se mantienen dentro de las
declaraciones engaosas, las ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao;
dada la variedad de instrumentos utilizables hay una gran cantidad de posibilidades, y
ello es coherente con la admisin de su empleo por accin o por omisin.
Como se observa, los medios ardidosos o engaosos procuran hacer caer en error
a la vctima para que extienda el reconocimiento, la certificacin o la autorizacin
mediante cuya utilizacin se obtendr el beneficio fiscal ilegtimo. ste puede consistir
en la eliminacin de la acreencia (exencin, liberacin), en la disminucin de lo
adeudado (desgravacin, reduccin), en la concesin de un plazo ms prolongado para
el pago (diferimiento) o en la entrega por el fisco, en carcter de restitucin (reintegro,
recupero) de sumas que en realidad no le corresponde devolver, lo cual implicara un
desplazamiento patrimonial perjudicial que paralelamente favorecer al autor o a un
tercero.
4) Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtencin fraudulenta del
instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario del
mismo lo perciba efectivamente. Este delito de peligro puede ser, a su vez, el acto
preparatorio o tentativa de la figura del aprovechamiento indebido del art. 3. Es decir,
el paso siguiente a la conducta reprimida por el art. 4 puede consistir en el
aprovechamiento indebido de beneficios efectivamente obtenidos (conducta castigada
por el art. 3), resultando que esa obtencin se efectu mediante la conducta que
prescribe el art. 4.
Puede suceder entonces que entre las figuras de los arts. 3 y 4 nos encontremos
con una relacin en que el tipo ms grave absorbe al tipo ms leve, producindose un
concurso aparente de leyes.
Ello es as porque en un mismo contexto delictivo, el autor realiza dos tipos que
implican ofensas de gravedad progresiva. En tal caso, el tipo ms grave excluye la
aplicacin del ms leve, es decir, se opera la consuncin, ante la cual queda subsistente
slo el delito ms grave, que en este caso es la figura del art. 3 (Nez, Manual. Parte
general, p. 175).
592
5) El elemento subjetivo es doloso y la descripcin tpica de la conducta

incriminada necesariamente requiere que este dolo sea directo. No existe en este caso
ninguna condicin objetiva de punibilidad en relacin al monto mnimo de los
beneficios obtenibles. La sancin prevista es de uno a seis aos de prisin, y adems
opera la pena accesoria del art. 5, es decir, la prdida del beneficio y de la posibilidad
de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos.
283. ILCITOS RELATIVOS AL RGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL.

-La ley 24.769 los describe en los arts. 7 y 8.
Entendemos que para explicar y evaluar estas figuras debemos partir del
concepto de "seguridad social" (bien jurdico atacado por el delito) que en los seis aos
que dur la ley 23.771 sufri profundos cambios.
El rgimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y tcnicas
que protegen a la poblacin desde el momento de la concepcin hasta la muerte,
intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente protegibles. De
all que el campo de accin abarque distintos rubros, como jubilaciones de trabajadores
dependientes o autnomos, pensiones de vejez, invalidez, enfermedad, riesgos
ocupacionales y compensacin por desempleo.
El Sistema nico de Seguridad Social (SUSS) fue creado por decr. 2484/91. Se
enmarc en los sistemas de seguridad social con base contributiva, ya que su principal
fuente de financiamiento son las imposiciones sobre salarios o ingresos (aportes
personales, contribuciones patronales y recursos fiscales). Mediante el mismo decr.
2484/91 se unific la recaudacin, crendose la contribucin nica de la seguridad
social (CUSS), cuya recaudacin, fiscalizacin y ejecucin fiscal corresponden a la
AFIP-DGI.
A partir de 1994 componen el sistema de seguridad social los siguientes rubros:
a) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (ley 24.241).
b) Asignaciones familiares.
c) Fondo Nacional de Empleo (FNE).
d) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP)
(ley 19.032).
593
e) Obras sociales, incluida la Administracin Nacional del Seguro de Salud

(ANSSAL).
Las instituciones que cubren estos servicios estn regidas por una profusa
cantidad de normas que requieren manejar numerosa informacin legal.
Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y contribuciones
que sostienen el rgimen estarn incursos en la evasin simple previsional del art. 7,
pudiendo agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias del art. 8.
Cabe agregar que la ley 24.241 cre el Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones (SIJP) y dio vida a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones
(AFJP). Este Sistema Integrado abarc en un nico cuerpo normativo, tanto a los
trabajadores en relacin de dependencia como a los autnomos, aun cuando las
disposiciones de las leyes 18.037, 18.038 y sus complementarias continan aplicndose
supletoriamente en tanto no se opongan a la ley 24.241. La existencia de esta ley en
nada altera la delictuosidad de la conducta descripta por el art. 7 de la ley 24.769 y de
las agravantes del art. 8.
Retomando el anlisis de la figura, veamos los preceptos que la describen.
Dice el art. 7: "Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado, que
mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engao, sea por accin o por omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el
pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema
de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de veinte mil
pesos por cada perodo".
Por su parte, el art. 8 establece: "La prisin a aplicar se elevar de tres aos y
seis meses a nueve aos, cuando en el caso del art. 7 se verificare cualquiera de los
siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos por cada perodo.
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad
del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuarenta mil
pesos.
Veamos sus particularidades:
594
1) El hecho punible, tanto de la evasin simple (art. 7) como de la agravada (art.

8) consiste en omitir con fraude, el pago de aportes o contribuciones (o de los dos
juntos) correspondientes a la seguridad social, con la salvedad de que en la figura
calificada concurren circunstancias que aumentan la pena. La figura de la evasin
simple previsional es una copia de la tributaria (art. 1), y la distincin est dada porque
en la primera se intenta resguardar el rgimen de seguridad social.
Esta circunstancia diferenciadora hace que las maniobras, aun cuando hayan sido
descriptas jurdicamente de la misma manera, sean fcticamente dismiles y adquieran
matices particularizados. Ello justifica su tratamiento por separado.
En lo que se refiere a la figura agravada del art. 8 se hace hincapi en el mayor
monto evadido (inc. a) y en la intervencin de personas interpuestas (inc. b).
2) Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el
sistema de seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retencin de
aportes ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como
autnomos.
3) La accin tpica de la evasin simple tributaria necesita analizar estos elementos:
a) Evasin fraudulenta: damos por reproducidas las definiciones que el art. 1
contiene sobre "declaraciones engaosas", "ocultaciones maliciosas" y "cualquier otro
ardid o engao". La particularizacin por el objeto atacado lleva a que estas maniobras
consistan, por ejemplo, en presentar liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en
relacin de dependencia, o consignando remuneraciones ms bajas que las realmente
pagadas.
Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios
deliberadamente usados para no pagar o para pagar menos de lo que corresponde. Se
debe tener cuidado con los casos de caracterizacin contractual dudosa, en los que no
hay jurisprudencia uniforme sobre la relacin de dependencia, y en los cuales puede
haber error excusable del empleador. El propsito de las maniobras es el engao del
fisco, lo cual lleva a ste a aceptar como verdaderas, circunstancias falsas que conducen
al perjuicio de la recaudacin.
595
Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes. Las contribuciones son las
que hacen las personas en beneficio de terceros. Los aportes son los montos que los
patrones retienen a sus subordinados y que -dentro del plazo legal- deben ingresar al
fisco. Tambin se denominan aportes los pagos que deben realizar aquellos a quienes la
ley encuadra obligatoriamente como autnomos, es decir que estos ltimos slo pueden
ser punibles si estn obligatoriamente incluidos en el rgimen y no los que lo estn en
forma voluntaria (arts. 2 y 3, ley 18.038).
El art. 7 de la ley 24.769 tambin menciona la posibilidad evasiva de "ambos
conjuntamente" (empleador aportante obligatorio como autnomo y con dependientes
por los que debe realizar contribuciones).
En este caso, la suma de ambos conceptos debe superar los veinte mil pesos,
pero la doble evasin se convierte en un solo hecho punible a los fines de calcular esta
suma (Thomas, Rgimen penal tributario y previsional, p. 92).
4) El elemento subjetivo es doloso, y especficamente la finalidad es beneficiarse
perjudicando a un rgano de la seguridad social. Como antes dijimos, no hay dolo si se
presentan dudas en cuanto a la relacin de dependencia o a la obligacin de estar
incluido el autor como autnomo o ser aportante de otro rgimen. En estos casos, la
falta de dolo excluye la punibilidad del hecho.
5) La condicin objetiva de punibilidad est dada porque el monto evadido debe
superar los veinte mil pesos por cada perodo. En primer lugar cabe aclarar que segn la
legislacin previsional el perodo es mensual y el vencimiento de aportes y
contribuciones se produce al mes siguiente de su devengamiento, variando la fecha
segn el CUIT del empleador. En segundo lugar, entendemos que si hay evasin
conjunta de aportes y contribuciones, ambos deben ser sumados y habr punibilidad si
el monto total supera los veinte mil pesos.
6) Es un delito de dao, ya que se logra no ingresar los aportes o contribuciones
debidos, engaando al fisco que no advierte la ilicitud.
7) La figura agravada del art. 8 responde al principio enunciado al explicar el art.
2. Para que se configure la figura calificada deben darse los presupuestos de la figura
simple (art. 6) con
596
la adicin de las circunstancias agravantes. Una de ellas es por el monto, que debe
superar los cien mil pesos en cada perodo, y la otra es por la utilizacin de "testaferros"
que aparecen como obligados de la seguridad social, pero que ocultan al verdadero
deudor. En este ltimo caso, el monto evadido debe superar los cuarenta mil pesos,
debiendo entenderse que ello tiene que suceder en el perodo mensual.
284. ILCITOS COMETIDOS POR LOS AGENTES DE RETENCIN Y

PERCEPCIN TRIBUTARIOS Y PREVISIONALES. -Estas figuras han sido
descriptas en los arts. 6 y 9 de la ley 24.769.
Dice el art. 6: "Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el agente de
retencin o percepcin de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente,
dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo
retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez mil
pesos por cada mes".
A su vez, el art. 9 establece: "Ser reprimido con prisin de dos a seis aos, el
agente de retencin de aportes del sistema de seguridad social nacional que no
depositare, total o parcialmente, dentro de los diez das hbiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de cinco mil pesos por cada perodo".
Del anlisis de estos artculos surge lo siguiente:
a) El hecho punible consiste en que un agente de retencin o de percepcin
tributario (art. 6) o un agente de retencin previsional (art. 9) no deposite total o
parcialmente y en forma dolosa, el tributo retenido o percibido (art. 6) o el aporte de
seguridad social retenido (art. 9), dentro de los diez das hbiles de vencido el plazo de
ingreso, y siempre que el monto no ingresado supere la suma que indica la ley. Para que
el delito se tenga por cometido es necesario que la retencin o percepcin se practiquen
en forma efectiva y no se trate de meras ficciones contables.
b) Son sujetos activos los agentes de retencin y de percepcin tributarios y el
agente de retencin previsional, los que caracterizaremos:
1) El agente de retencin tributario es quien debe hacer un pago al contribuyente,
ya sea por su funcin pblica o por razn
597
de su actividad, oficio o profesin. Esa situacin le permite amputar el tributo que

posteriormente debe ingresar al fisco.
2) El agente de percepcin es aquel que por su funcin pblica, actividad, oficio o
profesin, se halla en una situacin que le permite recibir un pago hecho por el
contribuyente, lo que le permite adicionar un monto tributario que luego debe depositar
a la orden del fisco.
3) El agente de retencin de seguridad social es aquel que por su situacin de
empleador debe pagar una retribucin a su subordinado, de la cual detrae el aporte que
corresponde hacer al trabajador para la seguridad social, debiendo posteriormente el
agente ingresar lo retenido al ente recaudador. Obviamente, el empleador no es agente
de retencin de las contribuciones patronales, por no ser retenciones y ya que no se
puede retener lo que es propio.
c) La accin tpica consiste en omitir ingresar lo retenido o percibido dentro del
trmino que la ley confiere, o sea el de diez das despus del vencimiento del plazo. En
esta figura, no hay ardid o engao. La omisin configura la infraccin sin necesidad de
que el fisco haya sido inducido en error ni se haya desplegado maniobra ardidosa
alguna.
Es necesario que la retencin o la percepcin se hayan realizado efectivamente,
es decir, tiene que darse la circulacin de fondos que permite al retentista amputar y al
perceptor adicionar (Garca Vizcano, Derecho tributario, t. II, p. 433).
Ha desaparecido de la frmula legal la frase "mantienen en su poder", lo cual es
correcto porque la ley describa aparentemente dos acciones tpicas, pero en realidad lo
reprimido es no ingresar en trmino importes retenidos o percibidos. La referencia a
"mantener en su poder" tena importancia para demostrar que la detraccin o la adicin
deba ser efectuada en forma real.
Esta situacin se mantiene en las normas ahora vigentes y lo demuestra su
propio ttulo, que habla de "apropiacin indebida". Es decir, si los fondos no estuvieran
en la efectiva disposicin del agente, es obvio que no podra "apropiarse". Por ello, es
digna de encomio la supresin de la incorrecta frase final del art. 8 de la anterior ley
23.771, en cuanto no admita excusacin basada en la falta de existencia de retencin o
percepcin, si estaban contabilizadas.
598
La jurisprudencia ampliamente mayoritaria ya vena diciendo desde tiempo atrs

que no hay delito si la retencin fue imponible porque el dinero jams estuvo en manos
del agente ("Derecho Fiscal", XXI-1094). Esto ha sido reiterado recientemente
refirindose los jueces al similar ilcito del art. 47 de la ley 11.683 y tambin al art. 8 de
la derogada ley 23.771 (TFedOralCrim, 22/2/95."Adot, Oscar", JA, 1995-11-346).
d) El elemento subjetivo est dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada
de no ingresar en trmino, no obstante la conciencia del deber de hacerlo. Es decir, hay
causas que eximen de responsabilidad al agente por no haber obrado con la subjetividad
requerida (p.ej., si no pudo ingresar por error excusable o imposibilidad material). Si lo
producido es un simple retardo, y el agente ingresa (aun fuera de trmino) pero
espontneamente con pago de intereses por mora y antes de la denuncia, no puede
hablarse de "apropiacin", ya que el agente se desprendi de los fondos antes de que el
hecho fuera considerado delictivo por la autoridad administrativa, demostrando el
espontneo ingreso tardo la falta de intencin de apropiarse del dinero, y sin que el
fisco sufriese dao alguno. Esta tesis ha sido recogida por la jurisprudencia. En el caso
"Banco Macro SA" y en referencia al art. 48 de la ley 11.683, el Tribunal Fiscal de la
Nacin dijo que el retraso de slo cinco das en el depsito, la rapidez en subsanar el
error y el ingreso de intereses por mora, son elementos suficientes para descartar la
tipificacin de la infraccin, consistente en usufructuar o intentar hacerlo, de los fondos
retenidos en beneficio propio ("Doctrina Tributaria Errepar", XIV-430).
Con respecto al caso previsional, queda excluida de esta figura la falta de
depsito de las contribuciones, que por estar a cargo del empleador nada tienen que ver
con el papel de agente de retencin que la ley le asigna en cuanto a aportes de
subordinados. El hecho de no ingresar dichas contribuciones no constituye retencin,
sino mero incumplimiento.
En la causa "Adot, Oscar", antes mencionada, se absolvi al imputado que
amparndose en estado de necesidad no deposit las retenciones. En el caso, y ante el
notorio descalabro de la empresa, el agente de retencin omiti el ingreso de los aportes
para cubrir la atencin de otros rubros que consider prioritarios.
599
e) La condicin objetiva de punibilidad, en el caso del art. 6 requiere que para que
tenga relevancia penal, la suma retenida o percibida y no depositada debe superar los
diez mil pesos por cada mes. Cuando se trata de los agentes de retencin previsionales,
el monto no ingresado debe ser superior a los cinco mil pesos por cada perodo. Como
vimos al tratar los artculos referentes a la seguridad social, el perodo es mensual y el
vencimiento es fijado por el ente recaudador (actualmente la AFIP-DGI).
285. DELITOS FISCALES COMUNES. -Son tratados en los arts. 10 a 12 de

la ley 24.769.
a) INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA. El art. 10 la caracteriza de esta

manera: "Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el que habiendo tomado
conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a
la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la
seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias,
provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el
cumplimiento de tales obligaciones".
El ilcito presenta las siguientes notas:
1) El hecho punible consiste en frustrar el pago de tributos, contribuciones y
aportes de seguridad social u obligaciones derivadas de la aplicacin de sanciones
pecuniarias, mediante la provocacin de la insolvencia.
La figura reproduce con algunas variantes el ilcito que prevea el art. 9 de la ley
23.771, el cual a su vez reemplaz al art. 48 de la ley 11.683. Es decir, se trata de una
figura de larga data pero de escasa aplicacin.
2) Son sujetos activos los obligados a pagar tributos, aportes y contribuciones de
seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la accin reprimida, o cualquiera
que realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un
tercero deudor del fisco.
3) La accin tpica consiste en la provocacin o agravamiento de la insolvencia
propia o ajena. "Provocar" consiste en causar, originar o crear la incapacidad de cumplir
las obligaciones que la ley menciona. "Agravar" es agudizar o aumentar la insolvencia
600
ya existente, pero este agregado es incomprensible, ya que el estado de insolvencia

indica la cesacin y consiguientemente la imposibilidad de pago. De all que si un sujeto
llega a la insolvencia, ello no admita un plus.
En estas figuras no se utilizan maniobras engaosas generadoras de error, sino
que al quedarse el deudor insolvente, los acreedores no pueden satisfacer su crdito.
No est comprendida "la apariencia de insolvencia", sino que debe ser real, ya
que si hubo simulacin de insolvencia, se tratara de un ardid que podra encuadrar en
las figuras de evasin, simple o agravada.
Los medios comisivos consisten en la destruccin, inutilizacin, dao o
desaparicin de los bienes del patrimonio, o hechos que aniquilen su valor.
4) El elemento subjetivo es doloso, ya que la finalidad es imposibilitar el cobro de
las obligaciones que indica la ley. Hay, adems, un elemento subjetivo especfico. El
provocador de la insolvencia debe haber tomado conocimiento de la iniciacin de un
procedimiento administrativo o judicial.
Si el procedimiento es judicial (ejecucin fiscal o previsional) debe haber
intimacin al pago o estar dada la oportunidad de oposicin de excepciones. Si se inici
procedimiento ordinario, deber estar notificado de la demanda.
Por otra parte, si el procedimiento es administrativo debe haberse notificado la
vista de la determinacin de oficio (art. 17, ley 11.683) o debe haberse dado
conocimiento de las actas previsionales que cuantifican la deuda pretendida y que son
impugnables, segn admite el procedimiento respectivo. Si se trata de una sancin
pecuniaria, debe haberse notificado la posibilidad de defensa mediante el descargo
pertinente.
A partir de la toma de conocimiento, la accin frustratoria puede ser cometida en
cualquier momento posterior, e incluso despus de dictada la sentencia definitiva que
haga lugar a la pretensin fiscal burlada.
5) El delito es de dao, porque la provocacin de la insolvencia logra el propsito
de tornar imposible el cobro, ya sea total o parcialmente.
601
El ilcito es impune si no obstante haberse producido la insolvencia, las

obligaciones son cumplidas en los trminos y condiciones legales (no importa cmo y
por quin), ya que en tal caso no se da la frustracin que reprime la figura.
6) Es posible la tentativa si se comienza la ejecucin del ilcito pero el mismo se
interrumpe por circunstancias ajenas a la voluntad del autor.
b) SIMULACIN DOLOSA DE PAGO. Dice el art. 11: "Ser reprimido con

prisin de dos a seis aos el que mediante registraciones o comprobantes falsos o
cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias
o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicacin de sanciones
pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros".
En consecuencia:
1) El hecho punible consiste en simular un pago propio o ajeno de obligaciones
tributarias, de seguridad social o derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a
registraciones o comprobantes falsos o valindose de cualquier ardid o engao.
La figura es novedosa, y el miembro informante de la Cmara de Diputados
explic que la finalidad del ilcito era sancionar conductas desvaliosas frecuentes, que
ms all de la falsedad instrumental, no encuentran en la actualidad un castigo
especfico en nuestro derecho penal ("Antecedentes Parlamentarios", 1997, n 2, p.
728).
2) El sujeto activo es el obligado al pago de tributos, contribuciones o aportes de
seguridad social, u obligaciones derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias. Se
entiende que estas sanciones derivan de infracciones o situaciones de mora en materia
tributaria o de seguridad social. Tambin puede ser autor cualquier tercero que ejecute la
accin tpica.
3) La accin tpica requiere de algunas aclaraciones ya que esta figura no es de fcil
interpretacin, producindose la posibilidad de confusiones respecto de su alcance, de
su carcter de delito de dao o de peligro, y de su relacin con otros delitos de la propia
ley y con ilcitos del Cdigo Penal.
Ya hemos visto que se reprime la simulacin de pago de obligaciones fiscales
previsionales o derivadas de sanciones, con
602
medios fraudulentos. Este accionar puede funcionar de dos maneras:

a) En forma autnoma, cuando se realice la maniobra (p.ej., confeccin de un falso
comprobante de pago) pero no se utilice el instrumento apcrifo para eludir total o
parcialmente el pago (p.ej., porque una inspeccin fiscal descubre el documento antes
de ser usado). De no existir esta figura del art. 11, la maniobra encuadrara en tentativa
de evasin. Al estar incriminado el simple hecho del fingimiento, el ilcito del art. 11
funciona autnomamente y como delito de peligro, al lesionar la posibilidad del debido
contralor por los organismos recaudadores.
b) El autor puede realizar el hecho tpico (en el ejemplo anterior, la confeccin de
la falsa boleta bancaria que acredita el pago de un tributo) y dar el siguiente paso,
consistente en utilizar el comprobante falso para no pagar o pagar menos de lo que
corresponde, haciendo caer al rgano recaudador en el error con el comprobante falso;
es decir, se produce la evasin.
En este segundo caso, que ser el ms frecuente, nos encontramos con que en un
mismo contexto delictivo el autor realiza dos tipos que implican ofensas de gravedad
progresiva (aun cuando se castiguen con la misma pena). Se produce, entonces, un
concurso aparente porque la evasin (el resultado final) comprende la maniobra que se
utiliz para lograrla. En estos casos, el tipo ms grave (o, a igual gravedad, el ms
perfecto) excluye la aplicacin del otro, es decir, se opera la consuncin de la figura del
art. 11, que queda absorbida por la evasin de que se trate (arts. 1, 2, 7 u 8). Pueden
concurrir tambin delitos del Cdigo Penal como la falsificacin de sellos (art. 288), la
falsificacin de documentos (art. 292) o la falsificacin de balances (art. 300, inc. 31).
En cada caso se determinar si hay unidad de hecho y resolucin (concurso ideal del art.
54, Cd. Penal), hechos independientes (concurso real del art. 55, Cd. Penal) u otro
concurso aparente.
Dada la amplitud con que la norma menciona las registraciones o comprobantes
falsos, sin distinguir si ellos corresponden a la rbita privada o pblica, los documentos
o registros pueden emanar del mismo obligado, de un tercero o de una oficina estatal.
Las maniobras deben ser reveladoras de cierta habilidad o medios tcnicos aptos
para que las falsificaciones sean crebles. De
603
tratarse de otro ardid o engao que simule el pago, debe revelar algn ingenio o
sofisticacin para que el pago simulado parezca real.
Si no hay idoneidad en el ardid que significan los fingimientos de pago y los
mismos son burdos o fcilmente detectables como falsos, el delito es impune. Tambin
lo es ante la simple mentira, es decir, la simple afirmacin de que se pag sin pretender
acreditarlo en forma alguna.
Esto es as, ya sea que la figura del art. 11 haya funcionado autnomamente o
como medio para evadir; en este ltimo caso la evasin no se configura como tipo ante
la falta de idoneidad de la maniobra defraudatoria.
4) El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge de la sola mencin al ardid o
engao.
c) ALTERACIN DOLOSA DE REGISTROS. El art. 12 establece: "Ser

reprimido con prisin de dos a seis aos, el que de cualquier modo sustrajere,
suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o
de recursos de la seguridad social, con el propsito de disimular la real situacin fiscal
de un obligado".
Veamos:
1) El hecho punible consiste en alterar registros o soportes documentales o
informticos del fisco nacional relativos a obligaciones tributarias o de seguridad social,
y de tal manera hacer aparecer una diferente situacin econmica de un obligado. sta
es otra figura novedosa introducida al nuevo rgimen penal tributario, que reprime un
accionar no incriminado especficamente en el Cdigo Penal ni en los preceptos penales
protectores de la tributacin y la seguridad social.
2) Sujeto activo puede ser el obligado, pero en la mayora de los casos, ser un
tercero con posibilidad de acceso al banco de datos del fisco nacional, lo cual le
posibilitar realizar las acciones tpicas.
3) En cuanto a la accin tpica, el tipo se consuma con la ejecucin de cualquiera de
las acciones representadas por los verbos que contiene el dispositivo. Ac no se trata de
falsificaciones en los documentos o registros del propio obligado, como en el art. 11,
sino en ingresar en los registros del fisco nacional y realizar
604
alguna de las siguientes conductas: a) sustraer, que es apoderarse ilegalmente; b)

"suprimir", que es eliminar o hacer desaparecer; c) "ocultar", que es esconder; d)
"adulterar", que es incluir datos falsos; e) "modificar", que es transformar, y f)
"inutilizar", que es volver ineficaz. Cualquiera de esas acciones se realiza en los
registros o soportes documentales o informticos que se encuentran instalados en las
oficinas del fisco y que dan cuenta de las situaciones de los particulares frente a las
obligaciones tributarias o de seguridad social.
4) El delito es de peligro, porque no es necesario para su consumacin que a raz de
la accin desarrollada se evada un tributo o un aporte o contribucin de seguridad
social. Ni siquiera es necesario que se llegue a lograr el efectivo fingimiento de la real
situacin de un obligado frente al fisco. El peligro es de gravedad, porque demuestra la
actuacin ilcita de un delincuente que probablemente reviste la calidad de empleado del
propio fisco y que, con seguridad, logra con tal proceder obtener un beneficio
pecuniario proveniente del obligado. La conducta descripta dificulta la accin
fiscalizadora y recaudatoria, y coloca al fisco en la situacin de no contar con elementos
fidedignos respecto a la real situacin de las personas.
Causa extraeza que el delito tenga la misma pena que el de simulacin dolosa
de pago del art. 11, ya que es mucho ms peligrosa y antisocial la conducta de quienes
se filtran dentro de los registros oficiales y los alteran o suprimen (Daz Ortiz - Marconi,
Nueva poltica criminal en materia tributaria, "Doctrina Tributaria Errepar", n 203).
Si mediante la alteracin de registros fiscales se logra evadir un tributo o un
aporte o contribucin de seguridad social, se produce un concurso aparente y este delito
queda absorbido por la evasin, que segn sus caractersticas ser la de los arts. 1, 2,
7 u 8 de la ley. Ello, conforme las razones dadas al tratar el art. 11, dado que la evasin
(resultado final) comprende la maniobra que se utiliza para lograrla (la alteracin
registral en el banco de datos fiscal). En consecuencia, el tipo ms perfecto que es la
evasin, excluye la aplicacin de la figura del art. 12.
Dicha evasin, o la alteracin dolosa del art. 12 como figura autnoma (si no
hubo evasin) podrn concurrir material o ideal-
605
mente con la violacin de documentos del art. 255 del Cd. Penal, o con alguna de las
falsedades documentales del art. 292 y ss. del mismo Cdigo. El tipo de concurso -de
existir- ser analizable en cada caso particular, segn sus modalidades fcticas.
5) El elemento subjetivo est dado por el propsito del autor de disimular la real
situacin econmica de una persona, que puede ser la propia pero que generalmente ser
la de un tercero.
El dolo es directo y requiere el propsito de daar la fe que merecen las fuentes
documentales o informticas que sirven al fisco para verificar la situacin de las
personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales.
607
CAPTULO XV
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
286. INTRODUCCIN. -Ha variado el enfoque tradicional de la temtica

que durante largos aos constituy el contenido del derecho internacional tributario.
El aspecto fiscal ms importante que primero motiv el contacto de los distintos
pases fue el relativo a la doble imposicin. A ese tema se aadieron las dificultades que
comenzaron a causar las empresas multinacionales con matriz en un pas y filiales en
otros, as como la organizacin de ayuda de los pases avanzados a los ms rezagados.
Comenz asimismo a crecer la importancia del derecho comunitario.
Sin que estos temas hayan perdido plena vigencia, la globalizacin econmica
ha posibilitado, entre otras cosas, una impresionante velocidad en las transacciones
econmicas y en la movilidad de las empresas, producto de los nuevos medios
tecnolgicos. Ello ha trado beneficios para algunos pases y perjuicios para otros.
Desde nuestro punto de vista se han producido fenmenos que no podemos dejar de
analizar. Por un lado, la proliferacin de maniobras de evasin fiscal a travs de graves
distorsiones a la tributacin normal, tales como la utilizacin de parasos fiscales,
precios de transferencia entre empresas vinculadas, abusos de tratados y muchas otras
acciones destinadas a aminorar o anular la carga tributaria de empresas, holdings,
megafusiones, variados grupos societarios y tambin de personas fsicas.
Muchos pases se desesperan por atrapar esos fondos que pululan por el mundo
buscando destinos cada vez ms redituables.
608
Algunas naciones han tomado medidas fiscales tan preferenciales para los capitales
extranjeros, que en la prctica se asemejan a los genuinos parasos fiscales.
Este contexto internacional preocupa a varios pases desarrollados y los ha
llevado a planear, bsicamente mediante la Organizacin para la Cooperacin y
Desarrollo Econmico (OCDE), estrategias de combate contra el flagelo de la
"competencia fiscal nociva".
Abordamos estos puntos al desarrollar este captulo.
287. CONCEPTO. -El derecho internacional tributario es la rama del derecho

tributario cuyo objeto es estudiar las normas que corresponde aplicar cuando dos o ms
naciones o entes supranacionales integrados entran en contacto por motivos de distinta
ndole, como por ejemplo, evitar los problemas que ocasiona la doble imposicin o
coordinar los mtodos necesarios para combatir la evasin fiscal internacional, hoy en
franca expansin mediante modalidades cada vez ms sofisticadas.
Tambin incluimos consideraciones sobre el derecho tributario de la integracin
econmica, apuntalado por la creacin y funcionamiento de la Unin Europea, y en
proceso de formacin en otras regiones del mundo. Entre estas ltimas, es obvio que
nuestra atencin deba centrarse en el Mercosur, por ser la Argentina uno de los pases
integrantes.
En los anteriores captulos tratamos los temas que consideramos ms
importantes de nuestro derecho tributario interno, con abundantes referencias al derecho
tributario latinoamericano, especialmente por va del Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina OEA-BID, as como de los considerandos y recomendaciones de
muchas jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, ampliadas con la
incorporacin de los ms importantes pases de Amrica latina y tambin de Portugal,
Italia y Espaa.
El hecho de que la Argentina est insertada en un contexto compuesto por
mltiples pases, la mayor parte de los cuales es poseedora de potestad tributaria,
ocasiona problemas de muy distinta ndole con los hasta aqu tratados.
Resulta didcticamente conveniente el estudio conjunto de esa problemtica, que
sustancialmente es derecho internacional, pero
609
que al referirse exclusivamente a la tributacin puede conformar un sector del derecho

tributario al cual asignamos el nombre arriba indicado (derecho internacional tributario).
Hemos dicho en la caracterizacin precedente que las distintas naciones o entes
integrados entran en contacto. Ello siempre fue as desde que se constituyeron las
naciones, pero se ha acrecentado notablemente en los ltimos tiempos al producirse el
fenmeno de la globalizacin.
La multiplicacin de relaciones internacionales se motiv inicialmente en un
creciente intercambio comercial, cientfico y cultural entre pases de las ms diversas
ideologas.
Este proceso creci ms an al producirse los fenmenos de integracin que se
iniciaron con el Mercado Comn Europeo, cuyos buenos frutos incitaron a otras
regiones del mundo a imitar el proceso integrativo. Tambin se advirti la pujanza cada
vez mayor de las empresas transnacionales.
Estos fenmenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los Estados,
dando lugar, entre otras consecuencias, al conjunto de normas que fueron conformando
el sector jurdico ahora analizado.
288. GLOBALIZACIN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL. -Ese

panorama de progresiva complejidad sufri un impacto al producirse el fenmeno
globalizador. Este es uno de los mayores acontecimientos del siglo XX; por lo tanto,
todo estudio sobre fiscalidad internacional debe previamente indagar en qu consiste,
cmo influye en las relaciones humanas y especialmente en la tributacin de los pases
involucrados (prcticamente todo el mundo civilizado) (ver 10).
Es un proceso que tiende a eliminar las barreras entre las naciones, pero en una
forma muy diferente al sistema comunitario institucionalizado. Ac son las empresas
multinacionales, las fusiones sin fronteras y todos los acontecimientos que
describiremos los que fuerzan la cada de las fronteras. Esto llev a contemplar una
serie de problemas desde un ngulo diferente al antes utilizado.
Resulta innegable que en los ltimos aos del siglo XX hemos sido testigos de
transformaciones polticas, sociales y econmicas
610
que marcan el final de una poca y los umbrales de otra. Para bien o para mal, la
globalizacin ha pasado a ser uno de los aspectos ms destacados de nuestros das.
Estos hechos han permitido, entre otras cosas, una circunstancia que, como
veremos ms adelante, est influyendo preponderantemente en el aspecto fiscal. Las
empresas han modificado sus planes comerciales y su estrategia de localizacin fsica,
integrndose vertical u horizontalmente, con prescindencia de las fronteras geogrficas
de los pases.
Se han agudizado fenmenos que ya se venan produciendo, pero que ahora
asumen caractersticas ms alarmantes, por ejemplo, los casos de competencia fiscal
nociva entre los pases, los precios de transferencia entre las empresas vinculadas, la
proliferacin de los parasos fiscales y otras distorsiones.
289. CONTENIDO. -Buhler sostiene que el derecho internacional tributario

en sentido amplio incluye las normas de carcter internacional y las de carcter nacional
llamadas a tener trascendencia internacional; y en sentido estricto se debe hablar slo de
las de origen internacional (Principios del derecho internacional tributario, p. 5). Jarach
opina que no deben incluirse en este campo de estudio el conjunto de normas internas
que delimitan el poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos que, por su naturaleza,
trascienden los lmites de su territorio, ya que tales normas pertenecen al derecho
tributario material interno y no al internacional (Curso superior, t. 1, p. 19).
Valds Costa sostiene que es conocida la discrepancia acerca de si las fuentes del
derecho internacional tributario son las normas tpicamente internacionales (tratados
bilaterales o multilaterales y dems fuentes reconocidas por el derecho internacional) o
si lo son tambin las normas del derecho interno que tienen efectos internacionales. Esta
discrepancia parece estar superada, ya que prevalece el sentido amplio (Instituciones del
La cuestin consiste en si el derecho internacional tributario debe circunscribir
su mbito de actuacin a las normas que crean o solucionan conflictos entre los Estados
especialmente en lo que concierne a la distribucin de las potestades-, o comprende
tam-
611
bien las normas internas de naturaleza sustantiva que tienen efectos externos, como la
imposicin de los bienes situados en el territorio o de las rentas obtenidas en l
pertenecientes a personas domiciliadas en el extranjero, o a la inversa, de los bienes
situados en el extranjero o de las rentas obtenidas all, pertenecientes a personas
domiciliadas en el territorio nacional.
Creemos que en estos tiempos, el derecho internacional pblico no puede dejar
de analizar las normas nacionales e internacionales que crean conflictos entre los
Estados, los preceptos (generalmente internacionales) que los solucionan, las normas de
derecho interno con efectos externos y todas aquellas otras reglas que se aplican a los
hechos tributarios internacionales.
En consecuencia, el derecho internacional pblico se compone de:
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los
acuerdos y convenciones que establecen los Estados para regular aspectos tributarios
comunes, entre los que figura lo referente a la evasin fiscal. Entre los acuerdos
colectivos podemos mencionar el Convenio sobre Imposicin de Automviles de Uso
Privado (Ginebra, 1956), al cual se han adherido la mayora de los pases europeos y los
Estados Unidos de Amrica.
b) Tratados de doble imposicin (generalmente bilaterales). Procuran evitar la
simultaneidad de potestades tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo.
Nuestro pas ha firmado varios tratados con las explcitas finalidades de evitar la doble
imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.
290. FUENTES. -El art. 38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia,

incorporada a la Carta de las Naciones Unidas del 26 de junio de 1945, las clasifica de
la siguiente manera:
a) Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que
establezcan reglas expresamente reconocidas por los Estados en litigio.
b) La costumbre internacional, como prueba de una prctica general reconocida
como de derecho.
612
C) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas.

d) Bajo reserva de la disposicin del art. 59 de la Carta mencionada, las decisiones
judiciales y la doctrina de los publicistas ms calificados, como medio auxiliar para
determinar las reglas de derecho.
La presente disposicin no limita la facultad de la Corte si las partes estn de
acuerdo en incluir cuestiones litigiosas de competencia del tribunal internacional. Los
tratados ocupan un lugar preponderante, sean de carcter bilateral o multilateral. Los
primeros tienen mayor importancia, dado que en virtud de ellos se organizan los
acuerdos para evitar la doble imposicin. Los acuerdos multilaterales desempean un
papel secundario (Buhler, Principios de derecho internacional tributario, p. 50). La
costumbre tiene escasa vigencia, aunque se pueden citar como ejemplo las exenciones a
los representantes diplomticos.
Las restantes fuentes tienen muy relativa eficacia, y por ello no nos detendremos
a analizarlas.
291. DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL. -La preocupacin por

solucionar los problemas de la doble imposicin internacional es antigua, ya que este
fenmeno encierra una injusticia intrnseca y una falta de racionalidad. En determinado
momento se observ que la imposicin duplicada trababa la actividad mercantil,
obstaculizaba la inversin internacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los
esfuerzos por solucionar el problema se encaminaron entonces a facilitar el intercambio
y la inversin internacional.
Ms modernamente se advirti que la doble imposicin influye
desfavorablemente en el desarrollo econmico y social de los pases poco desarrollados,
y que los problemas de este tipo deben enfocarse desde un punto de vista totalmente
renovado. Hacindose eco de esta nueva tnica, el Consejo Econmico y Social de las
Naciones Unidas, por resolucin del 4 de agosto de 1967 encomend a su secretario
general la constitucin de un grupo de expertos, con representantes de todas las regiones
del mundo, para que analizaran la factibilidad de usar la tributacin como instrumento
del desarrollo econmico.
613
La doble imposicin internacional surge principalmente porque existen dos

grupos de pases con intereses contrapuestos que hacen jugar principios distintos como
factores de atribucin del poder tributario. Tradicionalmente se habl de pases
importadores y exportadores de capital. En trminos generales, los pases que exportan
capital son desarrollados, y los que los reciben suelen ser los subdesarrollados (aunque
estos conceptos se han relativizado en el mundo globalizado).
292. REQUISITOS DE CONFIGURACIN. -Puede decirse que hay doble

(o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o
ms) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo y por parte
de dos (o ms) sujetos con poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes
requisitos para que se configure este fenmeno:
a) IDENTIDAD DEL SUJETO GRAVADO. El destinatario legal del tributo

debe ser el mismo.
b) IDENTIDAD DE HECHO IMPONIBLE. El gravamen debe derivar del

mismo hecho generador, siendo ello lo esencial y no el nombre que se asigna a los
respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
c) IDENTIDAD TEMPORAL. La imposicin doble o mltiple debe ser

simultnea, ya que si se grava el mismo hecho imponible pero por diferentes perodos,
habr imposicin sucesiva y no doble o mltiple imposicin.
d) DIVERSIDAD DE SUJETOS FISCALES. La doble imposicin puede

provenir de la coexistencia de dos o ms autoridades fiscales en el orden nacional, en
pases con rgimen federal de gobierno (doble imposicin interna totalmente ajena al
derecho internacional tributario), o de dos o ms autoridades en el orden internacional.
Pese a que la imposicin puede ser no slo doble sino mltiple, los fenmenos
en estudio se conocen con el nombre genrico de "doble imposicin internacional".
293. CAUSAS. PRINCIPIOS DE ATRIBUCIN DE POTESTAD

TRIBUTARIA. -La sujecin a la potestad tributaria de los distintos Estados puede
determinarse por distintas circunstancias (nacionalidad, domicilio, lugar de radicacin
de los bienes, lugar donde se
614
desarrolla actividad productiva, lugar donde se produce la contratacin, sede central de

una empresa, etc.), que son tomadas por los Estados como suficientemente relevantes
para justificar que ellos se transformen en receptores de impuestos ante el acaecimiento
de diversos hechos que se consideran como imponibles y sujetos a la potestad tributaria
de los mencionados pases.
Los criterios de atribucin de potestad tributaria son los siguientes:
a) NACIONALIDAD. Es el ms antiguo, y consiste en sostener que el derecho

a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida sta como el vnculo que
une a un individuo con el pas donde ha nacido o se ha nacionalizado.
Segn este criterio, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado
trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el pas del que es
ciudadano. La legislacin norteamericana es ejemplo en este sentido, pues establece que
la calidad de sujeto o deudor de un crdito fiscal recae sobre los estadounidenses
residentes en el pas o en el extranjero.
b) DOMICILIO. Segn este criterio, la facultad de gravar corresponde al

Estado donde el contribuyente se radica con carcter permanente y estable. Hay que
destacar la diferencia entre el domicilio civil y el fiscal. Este ltimo se apoya en
elementos tangibles que facilitan la recaudacin del tributo, quedando entonces
reducidos los elementos del domicilio civil (corpus y animus) al corpus.
Quizs el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y unnime en la
doctrina y legislacin comparada, ha descalificado en alguna medida a este elemento
como atributivo de potestad tributaria.
c) RESIDENCIA. Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir

potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitacin o radicacin en un lugar, sin
intencin de permanencia definitiva.
d) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Se entiende por establecimiento

permanente (o estable) el emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de
actividad econmica en un pas por parte del propietario domiciliado o ubicado en el
extranjero.
615
Segn este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente en un pas",

da derecho a este pas para gravar la actividad econmica que all se desarrolla. Suele
considerarse que son "establecimientos permanentes" las sucursales, agencias, oficinas,
talleres, etc., pero no las construcciones de almacenamiento, los establecimientos de
publicidad o investigacin cientfica, las oficinas de intermediarios o comisionistas
independientes, etc. (Buhler, Principios de derecho intermedio tributario, p. 237).
e) FUENTE. Este criterio establece que corresponde gravar al pas donde est la
fuente, productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen
nacimiento. Puede ser el lugar de radicacin de los bienes o el lugar donde el
contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio,
residencia o nacionalidad.
Los pases exportadores de capitales, que son los industrializados o
desarrollados, han tendido a la aplicacin de los tres primeros criterios, pero
especialmente los del domicilio y de la residencia, que pueden comprenderse en el
principio que el experto uruguayo Brause Berreta denomina "de radicacin del
contribuyente". Esto obedece a obvias razones de conveniencia, ya que como estos
pases exportan capitales, desean gravarlos en el lugar en que se hallen, y por eso
recurren a los principios del domicilio o de la residencia.
En cambio, los pases en vas de desarrollo postulan mayoritariamente el criterio
de la fuente, segn el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del pas
en que se generan. Estos pases reciben capitales del exterior, y de all su inters en
gravarlos cuando obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas observaciones:
1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el mbito internacional, y de
esa coexistencia deriva la principal causa de la doble imposicin.
2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rgida por sus postulantes.
Muchos de los pases enrolados por aos en el principio de la fuente, gravan tambin las
rentas obtenidas en el exterior por residentes en el pas (caso de la actual ley argentina
del impuesto a las ganancias, al incorporar el sistema de renta mundial). Por otra parte,
los pases sostenedores del principio
616
de la radicacin del contribuyente atemperan este criterio mediante los

procedimientos del crdito por inversiones, crdito por impuesto pagado (tax credit) y
crdito por impuesto exonerado (tax sparing).
3) Los defensores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada
uno de ellos, y se hace difcil establecer cul es jurdicamente el ms valedero. En
realidad, no hay un criterio que sea superior a otro y los Estados slo tienen en cuenta su
conveniencia.
Ello es as porque como bien hicieron notar los ponentes uruguayos Brause
Berreta y Giampietro Borras en las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario (Punta del Este, diciembre de 1970), todos estos principios ceden ante el
principio superior de la soberana, en virtud del cual un Estado no puede estar limitado
jurdicamente por otro Estado, ni por un ente supranacional, para organizar y manejar su
sistema fiscal propio. En virtud de este superior principio de la soberana, nada impide
que a los efectos tributarios, los Estados tomen en cuenta las riquezas generadas dentro
y fuera del pas.
Los largos aos de estancamiento en materia de relaciones tributarias entre
pases desarrollados y subdesarrollados, desde que la Sociedad de las Naciones encar
la bsqueda de resultados favorables, hace ver que no es una solucin alcanzable
pretender imponer un criterio de tributacin como mejor que otro.
Es necesario, entonces, encarar la bsqueda de avances desde puntos de vista
ms realistas.
294. SOLUCIONES POSIBLES Y PRINCIPIOS QUE LAS

SUSTENTAN. -Ese efecto debe provenir de tratados bilaterales o multilaterales.
Autores como Garca Belsunce y Giampietro Borras coinciden en que cuando el
objetivo buscado es crear relaciones tributarias entre pases desarrollados y pases en
vas de desarrollo, que tiendan al progreso econmico y social de estos ltimos, son
preferibles los tratados bilaterales.
Los ms importantes procedimientos actualmente utilizados para evitar la doble
imposicin son los siguientes:
a) EXENCIN DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTERIOR. Segn

este procedimiento, los pases gravan las rentas que se logran en su te-
617
rritorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero. Si la exencin

es total, este mecanismo significa la aplicacin del principio de la fuente. Este sistema
es poco usado y slo puede ser estmulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos
bilaterales, porque si la exencin a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada,
nada impide que los capitales se radiquen en otros pases industrializados en lugar de
hacerlo en los subdesarrollados.
b) CRDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO

("TAX CREDIT"). Este procedimiento es una atenuacin del principio de domicilio o
residencia. Cada pas grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro
como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero
por rentas all producidas se deduzcan de los impuestos totales.
Este sistema no es demasiado bueno para los pases rezagados, porque los
alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversin extranjera son un
sacrificio intil que beneficia al fisco del pas exportador del capital, sin beneficiar al
particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese particular en el pas donde
invierte (en virtud de incentivos fiscales), menos podr deducir en sus pases de
residencia y, si la eximicin es total, el pas exportador cobrar ntegramente el
impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
c) CRDITO POR IMPUESTOS EXONERADOS ("TAX SPARING"). Para

evitar los inconvenientes del sistema precedente, los pases en vas de desarrollo han
reclamado la inclusin de la clusula tax sparing. Segn ella, el pas industrializado
deduce no slo los impuestos efectivamente pagados en el pas subdesarrollado, sino
tambin el que se debi pagar y no se pag por la existencia de regmenes fiscales
preferentes que dicho pas rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversin
extranjera.
d) DESCUENTO POR INVERSIONES EN EL EXTERIOR. Este sistema ha

sido utilizado por Estados Unidos desde 1962 y por Alemania desde 1968. Consiste en
deducir de los impuestos a pagar en el pas del capitalista, un porcentaje de las
inversiones que ste haga en un pas subdesarrollado.
En las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, donde se trat este
problema, si bien se recomend la adopcin
618
del principio de la fuente, conforme al tradicional pensamiento latinoamericano, en el

consid. 6 de la resolucin respectiva se dijo: "Sin menoscabar el reconocimiento del
principio de la fuente o territorialidad, podran aplicarse otros sistemas que importan un
reconocimiento parcial del principio de igualdad de imposicin en el pas de la fuente,
tales como la exoneracin de las rentas obtenidas en el exterior en los pases en proceso
de desarrollo sin perjuicio de su eventual cmputo para los fines de la progresividad del
impuesto en el pas de origen; la concesin de un crdito amplio por los impuestos
pagados y por los exonerados en el pas de la fuente, y complementariamente, el
otorgamiento por los pases, de un crdito o deduccin en la liquidacin del impuesto
debido en el pas del inversor, de un porcentaje sobre el monto de su inversin en el pas
en proceso de desarrollo".
Por encima de teoras jurdicas, debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre
los pueblos, en virtud de la cual es deber de los pases industrializados no permanecer
indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados. Las encclicas Mater
et magistra y Populorum progressio pusieron de manifiesto que no habr paz duradera y
fecunda mientras permanezca el actual desnivel.
295. TRATADOS SOBRE DOBLE IMPOSICIN. -La Sociedad de las

Naciones, primero, y la ONU despus, han propiciado la concrecin de tratados
internacionales para solucionar los problemas de la doble imposicin. Tambin han
desarrollado una tarea similar otros organismos internacionales: IFA, OCDE, el Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, la Federacin Interamericana de Abogados,
etctera.
Los pases desarrollados han suscripto numerosos convenios tendientes a evitar
la doble imposicin, pero no en igual medida los pases en proceso de desarrollo.
Los pases latinoamericanos se haban mostrado reacios a suscribir acuerdos en
materia de impuesto a la renta, pero esta tendencia se ha ido revirtiendo ya que en
tiempos recientes nuestro pas al menos, ha incrementado la firma de convenios.
296. LA ARGENTINA Y LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIN. El art. 31 de la Const. Nacional establece que los tratados con
potencias extranjeras, adems de la propia Constitucin
619
y las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema de la

Nacin.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble
imposicin deben ser contemplados -por mandato constitucional- como cuerpos legales
con un rango jurdico especial, cuyo principal objetivo (sin perjuicio de incluir otros) es
el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios
equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios,
para lo cual deben imponer restricciones a sus respectivos "poderes fiscales. Esto suele
traer problemas de aplicacin e interpretacin.
Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad de esta
problemtica es la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
(OCDE) que en 1977 elabor un modelo de convencin para evitar la doble imposicin,
en cuyo art. 25 se establecen procedimientos para eliminar dudas y problemas mediante
acuerdos mutuos. Segn este dispositivo las autoridades de los Estados contratantes
harn lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda
surgir en cuanto a la interpretacin o aplicacin del convenio. Esta norma coincide con
la del art. 31 de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, a la cual
adhiri nuestro pas en 1973.
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro pas por coincidir en lo principal con
el Tratado de Viena, y de ah que los numerosos convenios para evitar la doble
imposicin firmados por la Argentina se atienen bsicamente al mencionado modelo
OCDE. El art. 31 de la Convencin de Viena establece que "un tratado debe ser
interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado
segn su contexto y a la luz de su significado y fines".
El criterio es un tanto vago, pero quienes deban interpretar los problemas podrn
recurrir a otros elementos, como por ejemplo notas o cartas que condujeron a
negociaciones para concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de
documentos equivalentes.
Podra tambin pedirse informacin a las reas gubernamentales que se
encuentran a cargo de la negociacin de los tratados para evitar la doble imposicin.
620
Al tratar de establecer la intencin de las partes, aquellos que se encuentran a

cargo de la interpretacin de los tratados impositivos no podrn dar soluciones sobre
puntos no originariamente previstos en sus textos.
La eficacia de estos instrumentos es indudable y nuestro pas se ha adherido a la
tendencia, firmando convenios para evitar la doble imposicin con diecisis pases:
Suecia (BO, 5/12/62); Alemania (BO, 23/7/79); Bolivia (BO, 25/4/78); Francia (BO,
30/12/80); Brasil (BO, 17/11/82); Austria (BO, 20/5/82); Italia (BO, 24/2/83); Chile
(BO, 1/10/85); Espaa (BO, 19/11/93); Canad (BO, 13/12/ 94); Finlandia (BO,
10/7/96); Reino Unido de Gran Bretaa e Irlanda del Norte (BO, 4/12/96); Blgica (BO,
22/7/97); Dinamarca (BO, 24/7/97); Pases Bajos (BO, 15/1/98).
Un ejemplo a destacar por su claridad de conceptos es el convenio entre
Argentina y Espaa para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en
materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Este convenio se firm en Madrid el 21 de julio de 1992 y fue ratificado por
ambos pases; Argentina lo hizo mediante la ley 24.259 (Pelez Marques, El convenio
hispano argentino).
297. EMPRESAS TRANSNACIONALES. -La realidad de la empresa ya

haba irrumpido en el mundo econmico y jurdico cuando se produjo el fenmeno
globalizador.
La empresa, en s misma, signific desde sus inicios actividad econmica que
por las exigencias de un consumo cada vez ms expansivo y de una tcnica cada da
ms perfeccionada, fue deteriorando los esquemas clsicos que caracterizaron la
economa de otros tiempos (Christensen, Nuevas reflexiones sobre el monopolio y las
formas modernas de concentracin empresaria, ED, 41-959).
Estos factores fueron contribuyendo para que las empresas desbordaran el
mbito nacional para extender su actividad ms all de las fronteras, dando lugar a las
corporaciones transnacionales o multinacionales. En nuestro pas el tema cobr especial
significado debido a los importantes casos resueltos por la Corte Suprema de la Nacin.
621
El advenimiento del fenmeno globalizador vino a complicar an ms la ya

intrincada relacin entre los fiscos del mundo occidental y las empresas transnacionales.
La desregulacin de los mercados financieros en el orden nacional y la
progresiva remocin de obstculos al libre movimiento del capital entre pases han
incidido decisivamente en la mundializacin de las finanzas internacionales. La
mencionada desregulacin permiti el libre acceso de las entidades financieras
extranjeras a los mercados nacionales, lo cual durante muchos aos estuvo vedado por
la especial proteccin gubernamental frente a terceros pases.
Esto condujo a un incremento desmesurado de las empresas financieras con
negocios internacionales, causando una dura competencia en el sector. Su consecuencia
fue el desarrollo de una estrategia internacional, la mayor interrelacin entre los
diversos sistemas financieros nacionales y esfuerzos de ciertos gobiernos por atraer
empresas financieras de otros pases.
No obstante, sera errneo atribuir una prioridad absoluta en el desarrollo de la
globalizacin a la desregulacin de los mercados financieros, pues este desarrollo no se
habra producido si no hubiese habido, a la vez, un incremento notable en
multimillonarias inversiones llevadas a cabo por diversas empresas multinacionales en
pases distintos de los de su origen.
Esta ltima circunstancia ha puesto en marcha un peligroso proceso de alianzas
entre empresas de diferentes pases.
Estas alianzas contribuyeron a acelerar el proceso de internacionalizacin.
Producidas las alianzas y la consiguiente internacionalizacin, las empresas quedaron
habilitadas para penetrar en un mayor nmero de mercados nacionales.
El riesgo para los Estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas
partes y en ninguna en especial, no estn reguladas en forma eficiente; los capitales se
mueven libremente, puesto que el sistema capitalista no ha hallado an forma de
institucionalizarlas. No son ilegales en s mismas, pero tampoco estn sujetas a
reglamentaciones. No estn territorialmente ligadas a ninguna comunidad especfica ni a
ninguna regla burocrtica. Su agilidad, flexibilidad, y sobre todo su movilidad, les
permiten trasladar la produccin y los mercados, rpidamente y sin esfuerzos, de un
lugar a otro.
622
La lucha es despareja porque el Estado se detiene en sus fronteras mientras que

las megaempresas invaden todo tipo de espacio fsico, cruzan las lneas polticas y no
hay armas ni fuerzas militares que las detengan.
La situacin descripta lleva a concluir que el escenario dominante en el marco
econmico mundial a mediados y fines de los aos noventa podra resumirse para las
empresas transnacionales en dos palabras: globalizacin y competitividad.
Como hemos visto, con la globalizacin se ha incrementado la movilidad de los
factores de trabajo y capital financiero. La apertura de las fronteras a los capitales
coloc en competencia a las economas, as como a las tasas de rentabilidad que stas
pueden proporcionar.
La localizacin de las operaciones de una empresa se transform en una variable
de eleccin, dependiendo de diversos factores, entre los cuales y con grado
significativo, se hallan los tributarios. Esta variable de eleccin pone en manos de las
compaas multinacionales un poder que va ms all del deseable.
Lo expuesto puede implicar (aparte de los riesgos ya explicados) verdaderos
abusos que erosionan la recaudacin tributaria tornando desigual el tratamiento fiscal
dado a pequeos y medianos empresarios que explotan sus empresas a niveles locales.
En este sentido, la OCDE ha planteado su preocupacin advirtiendo a los
gobiernos de los pases que la integran que la remocin de las barreras a los
movimientos de capital ha permitido disear sus operaciones, a veces abusando de los
regmenes fiscales existentes.
298. TEORA DEL RGANO. -La problemtica de las relaciones entre

matrices y filiales, ajustando sus negocios a la conveniencia de la central no residente,
haba suscitado problemas que motivaron varios fallos de la Corte y la utilizacin del
principio de la realidad econmica, que a su vez permiti aplicar la llamada "teora del
rgano".
A diferencia de otros pases, que an debaten sobre cul puede ser el mejor
mtodo para combatir la evasin internacional, la Argentina vino aplicando desde que
hace varios aos as lo decidiera la ley (art. 2, ley 11.683, t.o. 1998) el principio de la
reali-
623
dad econmica" con unnime aprobacin jurisprudencial de la Corte Suprema de la

Nacin y tribunales inferiores.
El principio de la realidad econmica ha merecido fundadas objeciones
doctrinales. Dice Kobylanski que el art. 2 de la ley 11.683 es claramente incompatible
con las exigencias de certeza y previsibilidad inherentes a las normas legales tributarias
(El principio de la realidad econmica y la elusin fiscal, "Criterios Tributarios", ao
XIV, n 132 y 133, nmero extraordinario, p. 7 y ss., y 18; en igual sentido se expiden
Rosembuj, Palao Taboada, Prez de Ayala, Gonzlez Garca, Francisco Martnez y
otros).
No obstante, el sealado artculo, inspirado en las enseanzas de Jarach, jams
fue tachado de ilegal o inconstitucional por los tribunales. La Corte Suprema lo aplic
en innumerables ocasiones y su frmula se extendi a prcticamente todos los cdigos
provinciales y municipales del pas. La propia Kobylanski reconoce que, bien aplicado
el principio, son indiscutibles sus ventajas y resume varios fallos de la Corte Suprema
con aceptacin del mismo.
a) PLATAFORMA FCTICA. Como una especie de prehistoria de lo que

luego sobrevendra, comenz a darse el caso de empresas multinacionales con matriz en
el exterior y filiales en nuestro pas. Estas ltimas dotadas de personera jurdica y
aparentemente independientes.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas
filiales dedujeron como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados
conceptos (regalas, intereses, servicios tcnicos, diferencias de cambio). El fisco
argentino impugn estas operaciones y la cuestin termin siendo decidida por la
justicia, llegando a la Corte Suprema de la Nacin.
b) JURISPRUDENCIA SOBRE LA CUESTIN. En el primer caso la Corte

dijo que si una sociedad extranjera posea la casi totalidad del capital de la sociedad
argentina, no poda celebrar un contrato consigo misma y desestim la pretensin de
descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalas
(CSJN, 10/7/64, "Refineras de maz", Fallos, 259:141).
Varios aos despus la Corte Suprema aplic la teora del rgano, tambin
llamada "teora de la penetracin" en base a la au-
624
torizacin emanada del principio de la realidad econmica consagrado legislativamente

por el art. 2 de la ley 11.683 (t.o. 1998). Segn ste, si las partes usan formas
manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las
lgicas que el derecho positivo nacional les aplicara (ver 123, c).
Entre varios casos con solucin similar, los ms trascendentes fueron "Parke
Davis" (Fallos, 286:97), "Mellor Goodwin" (LL, 152-341), "Ford Motor Argentina"
(ED, 55-247) y "Kellogg" (LL, 1985-B-414), que analizaremos enseguida.
En "Parke Davis", la Corte estableci que un pago de regalas de filial a matriz
era slo un retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como
gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina.
En "Mellor Goodwin" declar inaceptable un traslado de mercaderas con
consecuencias fiscales favorables a la disminucin de impuestos, y en "Ford Motor de
Argentina" consider que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra
cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente. En
los tres asuntos sealados, la aceptacin del criterio de los contribuyentes les hubiera
producido ahorro fiscal y en todos ellos la Corte consider "conjunto econmico" a
filial y matriz, argumentando que nadie puede contratar consigo mismo.
La teora del rgano aplicada permiti "levantar el velo" societario y una vez
sucedido ello, la realidad habl por s sola.
La vinculacin, consistente en una "relacin de subordinacin dentro de un
conjunto econmico", surgi al acreditarse estos hechos:
1) La matriz no residente era duea de casi el 100% de las acciones de la filial
(subordinacin financiera).
2) La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial
(subordinacin organizativa).
3) Exista un proceso nico de formacin de cada decisin econmica por parte de
la matriz (subordinacin econmica).
El 26 de febrero de 1985 la Corte decidi el caso Kellogg, con distinto
resultado, que resumimos como sigue.
La cuestin se inici como los casos recin vistos. El fisco argentino dijo que la
matriz, residente en los Estados Unidos y dos
625
empresas que operaban localmente, integraban un solo conjunto dominado por la central
no residente. Ante ello no correspondan las deducciones o regalas, intereses de
prstamos, contraprestaciones por servicios tcnicos y otros rubros por los que las
sociedades argentinas resultaban deudoras de la matriz no residente.
Qued probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto
econmico multinacional de la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con
80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en que se divida el capital.
1) La filial argentina Kellogg reconoci estar incluida en dicho conjunto
econmico, reformul sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y
conforme las reglas de la teora del conjunto econmico.
2) La Corte no encontr irregularidades en las contabilidades de las empresas
argentinas y tuvo por no probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculacin
econmica entre dichas sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a favor
de la empresa.
3) Sin embargo, ratific el principio de la realidad econmica (art. 2, ley 11.683,
t.o. 1998), o sea que dio preeminencia a la situacin econmica real prescindiendo de
las estructuras jurdicas ajenas a la realidad econmica.
4) Admiti tambin la Corte que esta regla interpretativa poda ser complementada
por aquella que permite descorrer el velo societario (teora de la penetracin o del
rgano) y tambin por la teora del conjunto econmico o sus equivalentes. Destacamos
la prevalencia de la razn del derecho sobre el ritualismo jurdico formal (CSJN,
26/2/85, LL, 1985-B-414).
Como conclusin, quedaron consolidados el criterio de la realidad econmica y
la utilizacin de la teora del rgano.
El resultado del pleito deriv de la confesin de las empresas de conformar un
conjunto econmico multinacional, de tener las contabilidades en regla y de no haber
perjudicado al fisco en el precio de las contrataciones entre sus integrantes.
c) EN QU CONSISTE LA TEORA DEL RGANO. Hay ciertas

situaciones en que para captar la realidad del gravamen es indispensable que quienes
negocian sean entes autnticamente independientes no slo formal sino tambin
sustancialmente, con prescindencia de la
626
personera jurdica. Si no se da esa independencia el legislador debe encontrar la forma

adecuada para "detectar" el gravamen legtimamente aplicable a aquellos beneficios de
fuente local sujetos al gravamen.
La teora del rgano (Organtheorie u Organschaftheorie) fue el instrumento
utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surgi la duda sobre si ellas
eran o no de fuente nacional. Desde ese punto de vista, la Organtheorie, utilizada con las
limitaciones y en la medida en que las circunstancias lo exijan, es un mtodo de defensa
que los fiscos nacionales emplearon ante la constante expansin de las empresas
multinacionales y la consiguiente disminucin de los tributos de las filiales residentes.
Pero su aplicacin no hace desaparecer la personalidad jurdica de las sociedades
locales, y menos su capacidad jurdica tributaria; por tanto, tales sociedades siguen
siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema
impositivo argentino, y la aplicacin de la "teora del rgano" en modo alguno implica
que pierdan ese carcter, para adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva, la entidad
fornea.
La Corte Suprema se hizo cargo de esta aclaracin, sosteniendo que el "velo
corrido" en nada afectaba la personera jurdica de la filial que segua estando sometida
exclusivamente a la legislacin argentina (caso "Ford Motor Argentina", antes citado).
Explicando sus fundamentos, la Corte dijo que tratndose de una sociedad
comercial de las que integran un conjunto econmico transnacional y que, por lo tanto,
funcionan simultneamente en varios pases unidas por el lazo vertical de control, las
distintas fracciones del mismo se encuentran sometidas a las diferentes leyes y
jurisdicciones nacionales del lugar de su radicacin.
En el derecho alemn, la Organtheorie fue introducida por la ordenanza
tributaria alemana (Abgabenordnung), segn la cual, si una persona jurdica est en tal
forma subordinada que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos en aquellos
casos en que la obligacin tributaria se base en la explotacin de la empresa dominada.
Adems, la teora citada tiene plena vigencia en virtud de los textos de la ley alemana de
impuesto al valor agregado (Umsatzsteuermehrwertsteuer) y de las leyes de impuesto
sobre las industrias (Gewerbesteuer).
627
En los Estados Unidos de Amrica, la seccin 482 del Internal Revenue Code
tiene una disposicin semejante, que dio lugar a abundante doctrina y a la elaboracin
de un principio de fundamentos semejantes a los de la "teora del rgano" y que se
denomina disregard of legal entity.
El modelo de convencin OCDE y los tratados que se han firmado siguiendo sus
lineamientos, si bien incluyen una clusula, a la cual se denomina "antirgano", no
descartan que, con motivo de la relacin de subordinacin orgnica, puedan suscitarse
perjuicios tributarios para los Estados contratantes; en ese caso se autoriza la utilizacin
de la Organtheorie, facultndose a los respectivos fiscos a gravar los presuntos
beneficios que se habran obtenido si las empresas vinculadas mediante la
subordinacin, hubiesen sido entidades independientes.
299. VINCULACIN DE EMPRESAS EN LA GLOBALIZACIN. -El

tema de las sociedades nacionales (filiales) controladas por sociedades extranjeras
(matrices) oper como antecedente de las situaciones que ahora veremos.
El fenmeno globalizador acarre una ola de fusiones y adquisiciones de
empresas que no cesa. Existen varias clases de compradores: los inversores que desean
incrementar su presencia en un mercado, y para lograrlo se fusionan con un ente local al
que pasan a controlar; los grupos inversores que se fusionan o adquieren empresas de
distintos pases y mercados buscando mejorar su rentabilidad mediante el
aprovechamiento de ventajas fiscales, entre otros casos.
Los vendedores o futuros controlados tienen tambin sus motivos: no quieren
luchar en soledad e inferioridad ante una competencia feroz, o son empresas familiares
difciles de manejar o bien firmas que cuentan con escaso capital financiero para crecer.
Tambin sucede que ciertos empresarios consideran que les lleg la hora de hacer
dinero efectivo (cash) y dedicarse al golf, al tenis o al truco.
Los problemas fiscales de la vinculacin empresaria ocasionados por las
relaciones econmicas entre filial local y matriz no residente son juegos de nios ante la
avalancha de ventas, escisiones y fusiones de la globalizacin.
628
Distinguir una sociedad dominante extranjera y una dominada local fue, en

principio, bastante sencillo. Ms difcil fue la cuestin cuando se trat de un grupo de
empresas dominantes no residentes y un amplio abanico de filiales residentes
subordinadas, aunque era algo relativamente superable por los fiscos.
Mucho ms complicado es el concepto actual de vinculacin; esta nocin supone
la existencia de personas jurdicas que actan con aparente autonoma una respecto de
otra, y que sin embargo estn vinculadas por lazos invisibles para el fisco. Si esos lazos
salieran a la luz, se observara que el poder de la decisin real est en una sociedad o en
un grupo de sociedades que controla a las otras por el capital, por la designacin de
cuadros directivos, por la fijacin de la poltica a seguir, etctera.
Puede suceder que las empresas ocultamente vinculadas se necesiten
verdaderamente (p.ej., porque para producir, una empresa necesita insumos que slo
fabrica otra empresa del mismo grupo) y que realicen transacciones como lo haran con
cualquier tercero, lo cual no acarrea problema fiscal alguno. En la mayora de los casos,
sin embargo, estas sociedades simuladamente autnomas realizan transferencias de
beneficios o de gastos entre ellas, seleccionando los precios que ms convengan
fiscalmente al ente o grupo dominante.
Esto implica falsificar el principio de la libre competencia, que consiste en un
mecanismo de libertad contractual con armas similares entre empresas independientes.
La falsificacin del mercado adquiere una temible importancia fiscal cuando la
finalidad exclusiva de la vinculacin es la de anular o disminuir la carga tributaria del
ente o grupo en su conjunto, para lo cual se manipulan los precios de las transacciones
segn convenga, se localizan sus actividades o activos en los pases donde obtengan
mayores ventajas y mediante estos mecanismos u otros de distinto tipo evaden total o
parcialmente los tributos relativamente ms gravosos de los dems Estados donde
actan, lo cual es el nico o ms importante propsito de la constitucin del ente o
grupo vinculado. En este caso, la vinculacin se utiliza para el aprovechamiento fiscal
ilcito.
300. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. El papel ms importante en las

distorsiones fiscales corresponde a los precios de trans-
629
ferencia o transfering prices, que han sido tratados y caracterizados por numerosos
autores con diversos enfoques.
a) CONCEPTO Y CARACTERIZACIN. Son los precios que fijan empresas

o grupos vinculados por transacciones entre ellos y que son distintos de los precios de
competencia fijados por empresas independientes actuando en circunstancias similares.
Herrero Mallol define el concepto como "aquel valor de pago ('precio') que se
pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial multinacional, por
transacciones de bienes (fsicos o inmateriales) o servicios y que pueden ser diferentes a
los que se hubieran pactado entre sociedades independientes" (Precios de transferencia
internacionales, p. 25).
Dichas transacciones se refieren generalmente a existencias en distinto estado de
elaboracin, royalties para uso de filiales, asistencia tcnica, cesin de crditos u otros
activos, prestaciones de variados servicios, compraventa y arrendamiento, tecnologa,
suministro de mercancas, marcas o prstamos efectuados por otra empresa del mismo
grupo. La pertenencia de los contratantes a un solo poder de decisin significa la
utilizacin de precios diferentes de los del mercado y que son usados con el fin de que
los beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren en los lugares con fiscalidad
ms favorable y no en los de fiscalidad ms elevada.
Para Muoz, los precios de transferencia o transfering prices son los que se
establecen en las transacciones internacionales que realiza una empresa multinacional
con las sociedades del mismo grupo, considerando dentro de ellos tanto operaciones de
matriz con alguna filial como operaciones entre s de filiales (Precios de transferencia,
"Peridico Econmico Tributario", ao VII, n 155, p. 1).
b) OBJETIVOS. Los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios
(p.ej., reducir riesgos de variaciones en los tipos de cambio).
No obstante, lo ms importante para nosotros es la comprobacin de que ciertos
entes que actan en pases desarrollados utilizan los precios de transferencia como un
mecanismo de reduccin del total de impuestos del grupo, lo cual preocupa a otros
pases y a organismos especializados como la OCDE.
630
La cuestin aparece simple. Las operaciones se hacen a precios distintos de los

del mercado entre sociedades vinculadas situadas en diferentes pases. As, una sociedad
ubicada en un pas de baja tributacin vende productos a precios muy superiores a los
del mercado a una filial situada en un pas de alta tributacin para que disminuya el
beneficio de tal filial (que sera gravada a un tipo muy alto) y pase a ser beneficio de la
matriz, gravada a un precio ms bajo (Ruiz Toledano, El fraude de ley y otros supuestos
de elusin fiscal, p. 38).
La realidad es algo ms compleja en el mundo globalizado. El esquema arriba
simplificado es correcto: el objetivo de los entes multinacionales es, lgicamente, que
las utilidades globales del grupo soporten en su conjunto la menor carga tributaria
posible. Para ello se tratar de que la mayor cantidad de utilidades se ubique donde se
afecta menos impositivamente el beneficio. Est claro que es normal y frecuente que
entre las diversas unidades o entidades de las empresas multinacionales haya una
corriente o trfico de bienes, capitales, tecnologa y servicios. Dado que estas
operaciones no estn sujetas a las fuerzas del mercado, ya que se realizan entre
entidades vinculadas o controladas, los precios que se fijan difieren normalmente de los
que se pactaran entre partes independientes. Cuando los tratamientos tributarios son
similares o resultan neutros entre dos o ms pases, los precios de transferencia pueden a
lo sumo "parecerse" a los precios normales de mercados abiertos o entre partes
independientes.
Los medios preferidos para lograr resultados fiscalmente beneficiosos para el
grupo, pueden consistir, entre otros, en transferir las bases imponibles de los impuestos
directos a Estados con menor fiscalidad, compensar bases imponibles negativas
(prdidas) con positivas, reducir la base imponible de los impuestos indirectos o diferir
el pago de los impuestos directos (Herrero Mallol, Precios de transferencia
internacionales, p. 25).
c) DESCUBRIMIENTO DEL MECANISMO. EL PROBLEMA DE LOS

PRECIOS COMPARABLES. La comprobacin de que una compaa transnacional
est amparndose en este mecanismo es complicada. Y esta complicacin est en
proporcin directa con la dificultad de encontrar precios de mercado comparables para
el mismo producto con que se est comerciando. Incluso una transaccin con una
mercanca habitual puede fcilmente provocar este problema.
631
A ttulo de ejemplo se menciona el caso de los motores y cajas de cambio

enviados por una matriz japonesa a sus filiales en el extranjero. Estos envos, tipificados
como ventas de matriz a filiales, se hicieron a precios muy altos, disminuyendo las
utilidades y, por ende, la renta gravable de las filiales extranjeras. Estos envos dieron
lugar durante la dcada de 1980 a un proceso promovido por el Internal Revenue
Service estadounidense. Su objeto fue evitar que las filiales japonesas redujeran la
recaudacin fiscal en los Estados Unidos por el impuesto sobre sociedades. Finalmente,
los orientales solucionaron el problema.
Como consecuencia de todo lo anterior, los diferentes pases generalmente
aceptan que estos precios puedan ser ajustados o corregidos por los fiscos nacionales
para eliminar los efectos de las manipulaciones antes mencionadas.
A pesar de los crecientes inconvenientes que los precios de transferencia estn
ocasionando a dichos fiscos, y las acciones que stos intentan plasmar para combatir el
fenmeno, los precios ficticios se siguen extendiendo en la esfera internacional por
diferentes motivos cuyo anlisis nos excede.
Rescatamos como preocupante el vaticinio de Herrero Mallol, segn el cual las
empresas multinacionales continuarn en el futuro, como en el pasado, realizando entre
sus filiales y sus matrices entregas de bienes tangibles, inmateriales y servicios. Por ello,
la problemtica que afecta los precios de transferencia no cesar sino que, debido a la
progresiva globalizacin de las economas, aumentar.
d) ACCIONES ESTATALES PARA REGULAR LOS PRECIOS DE

TRANSFERENCIA. Como accin defensiva de muchos Estados perjudicados por los
precios de transferencia, ha surgido el principio arm's length adaptado como "principio
del competidor independiente".
Tuvo su origen en los Estados Unidos de Amrica en 1935; en una
reglamentacin de impuestos internos estableca: "La norma que ha de aplicarse en cada
caso es la de un contribuyente no controlado que trate en condiciones normales de
mercado con otro contribuyente no controlado".
Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas -porque una es
controlante de la otra o porque ambas son controladas por una tercera- tendrn que fijar
los precios de transferencia de bienes o servicios como si fueran operaciones realizadas
entre par-
632
tes independientes. Es decir, el precio que se fije en las transacciones entre ellas debera
ser similar al que resulta vigente en un mercado entre partes no controladas.
Este principio fue acogido desde 1963 por el modelo de convenciones para
evitar la doble imposicin emitido por la OCDE. En 1979, el comit fiscal de este
organismo produjo un informe en que sugera que se invitara a las administraciones
fiscales cuando ajustasen los precios de transferencia entre empresas asociadas, a tener
en cuenta las consideraciones y mtodos expuestos en el informe, con miras a llegar a
precios de libre concurrencia para las mercancas, la tecnologa, las marcas y los
servicios que se intercambian entre ellas o para los prstamos contrados entre ellas.
Dicho informe no posea carcter de obligatoriedad, sino que estableca pautas a seguir
a la hora de establecer los precios de transferencia, para intentar lograr cierto grado de
uniformidad.
En 1995, el consejo de la OCDE aprob un documento en el que los cinco
captulos de las pautas sustituyen, en la parte correspondiente, el informe de 1979 como
marco de referencia sobre las actuaciones de comprobacin de las autoridades fiscales
en materia de precios de transferencia. En las pautas, el punto central sigue siendo el
examen cuidadoso de las condiciones de las transacciones y de los precios de las
transacciones equiparables.
El informe sigue adoptando el principio del competidor independiente (arm's
length) y establece mtodos a aplicar a la transferencia de mercancas con el objeto de
acercar las valoraciones al principio de plena competencia.
e) PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA LEGISLACIN

ARGENTINA. Conforme a las reformas introducidas por las leyes 25.063
(bsicamente) y 25.239, la legislacin argentina del impuesto a las ganancias atinente a
precios de transferencia y vinculacin de empresas, queda fijada por los arts. 8, 14, 15
y primer artculo agregado a continuacin del 15.
De acuerdo con lo dispuesto por el art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias,
las ganancias de los exportadores de productos manufacturados, tratados o comprados
en el pas son totalmente de fuente argentina. La ganancia se establece deduciendo del
precio de venta al costo de los bienes, los gastos de transporte y seguro hasta el lugar de
destino, la comisin, los gastos de venta y los
633
gastos incurridos en la Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia

gravada.
Cuando no se fije el precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista
vigente en el lugar de destino, se considerar, salvo prueba en contrario, que existe
vinculacin, al menos ocasional, entre el exportador del pas y el importador del
exterior, correspondiendo tomar dicho precio mayorista (el vigente en el lugar de
destino) para determinar el valor de los productos exportados.
El mismo art. 8 establece, adems, que la ganancia que obtienen los
exportadores del exterior (importacin) por la simple introduccin de sus productos en
la Argentina son de fuente extranjera. Sin embargo, cuando el precio de venta al
comprador del pas sea superior al precio de venta mayorista en el lugar de origen ms
-en su caso- los gastos de transporte y seguro, se considerar, salvo prueba en contrario,
que existe vinculacin al menos ocasional entre el importador del pas y el exportador
del exterior, constituyendo la diferencia ganancia de fuente argentina para este ltimo (o
sea, rige el precio del lugar de origen).
Cuando corresponda aplicar el precio mayorista vigente en el lugar de origen o
de destino, segn el caso, y ste no fuera pblico o notorio, o existan dudas sobre si
corresponde a igual o anloga mercadera que la importada o exportada, u otra razn
cualquiera que dificulte la comparacin, se debe tomar como base para el clculo de las
utilidades los coeficientes de resultados obtenidos por empresas de iguales o similares
caractersticas que se dedican a idntica o similar actividad.
En lo que hace al art. 14, la regla general es la de considerar a la filial local como
una entidad argentina independiente que no deja de ser sujeto pasivo a ttulo propio (es
decir, contribuyente) de la obligacin nacida del impuesto a las ganancias.
Para determinar su utilidad, debe llevar la registracin contable en forma
separada de su casa matriz, efectuando las rectificaciones necesarias para determinar su
resultado impositivo de fuente argentina. Pero si esa registracin es insuficiente o no
surge de ella la ganancia neta de fuente nacional, el fisco puede considerar a la filial
local y a la casa matriz fornea como una unidad econmica y determinar la respectiva
ganancia neta sujeta al gravamen.
634
De la misma manera sucede si la empresa fornea y la filial local celebran

transacciones y ellas no se ajustan a las prcticas normales del mercado entre entes
independientes.
En estos casos se hace aplicacin del principio arm's length y se considera a las
empresas como "vinculadas econmicamente". Esto trae como consecuencia que no se
reputa a las contratantes entes independientes y que sus operaciones deben ser ajustadas
conforme a las previsiones del art. 15.
Este artculo precepta que cuando por la clase de operaciones o por las
modalidades de organizacin de las empresas no puede establecerse con exactitud la
ganancia de fuente argentina, la AFIP puede determinar la ganancia neta sujeta al
gravamen mediante promedios, ndices o coeficientes que a tal fin dicho organismo
establezca tomando como base los resultados obtenidos por empresas independientes
dedicadas a actividades de iguales o similares caractersticas.
Ms adelante el artculo establece que las sociedades comprendidas en el inc. a
del prr. 1 del art. 69, y las dems sociedades o empresas previstas en el inc. b del prr.
1 del art. 49, quedan sujetas a las mismas condiciones respecto de las transacciones que
realicen con entidades del exterior vinculadas a ellas. Agrega el dispositivo que se
aplicarn los mtodos de precios comparables entre partes independientes.
Para realizar esta comparacin se recurrir a los precios de reventa fijados entre
partes independientes, al mtodo de establecer el costo mas los beneficios, a la divisin
de ganancias y de margen neto de las transacciones, adems de otros mtodos que con
idnticos fines establezca la reglamentacin.
La AFIP realizar un control peridico de las sociedades locales vinculadas con
personas o entidades ubicadas en el exterior. Podr requerirles la presentacin de
declaraciones juradas semestrales con los datos que considere necesarios para analizar
los precios convenidos, sin perjuicio de realizar inspecciones simultneas con las
autoridades tributarias designadas por los Estados con los que se haya suscripto un
acuerdo bilateral que prevea el intercambio de informacin entre fiscos.
En cumplimiento de este dispositivo, la AFIP-DGI dict la res. Gral. 702/99, en
la que especific todos los datos sobre precios de
635
transferencia que deben contener las respectivas declaraciones juradas. stas deben
presentarse junto con la declaracin jurada determinativa anual del impuesto a las
ganancias, mediante formulario 662 y disquete conforme al programa aplicativo.
Por ltimo, la ley 25.239 incluy un artculo sin numerar a continuacin del art.
15, en el cual define lo que debe entenderse por vinculacin a los efectos que venimos
estudiando.
Esta situacin se da cuando sociedades residentes en el pas y entidades o
establecimientos constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aqullas realicen
transacciones, estn sujetos de manera directa o indirecta a la direccin o control de las
mismas personas fsicas o jurdicas o stas, sea por su participacin en el capital, su
grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra ndole, contractuales
o no, tengan poder de decisin para orientar o definir las actividades de las mencionadas
sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.
Segn podemos observar, el armnico concepto de los tres tipos de
subordinacin que configuraban la teora del rgano (la econmica, la organizativa y la
financiera) es sustituida por una serie de parmetros, algunos de ellos muy complejos,
como por ejemplo, el caso de las influencias funcionales. No obstante, el resultado es el
mismo: hay un ente o un grupo o una persona fsica que gua, define, y en definitiva
decide las actividades de todos los integrantes.
301. PARASOS FISCALES. -El concepto de parasos fiscales encuentra su

mejor traduccin libre al ingls en la voz tax havens (refugios fiscales), y esta
denominacin es la predominante respecto de pases o jurisdicciones cuyas
caractersticas pasamos a examinar. Mantenemos la designacin "parasos fiscales", que
es la predominante en nuestro idioma.
Por lo pronto, advertimos que nos encontramos ante uno de esos conceptos de
los que todos saben su significado, pero de los que nadie acierta a proporcionar una
definicin precisa que abarque sus mltiples supuestos y variedades. Como dice la
OCDE, se puede sostener que el concepto de paraso fiscal tiene un carcter tan relativo
que no sera de ninguna utilidad consagrar esfuerzos para tentar su definicin (OCDE,
L'evasin et la fraude fiscaux internationaux, p. 21).
636
No obstante, y como punto de partida para su estudio, es necesario intentar una

definicin o caracterizacin en el mbito jurdico tributario que sea lo ms abarcativa
posible.
Puede denominarse "paraso fiscal" al pas con baja o nula fiscalidad, que cuenta
asimismo con secreto bancario, falta de control de cambios en mayor o menor medida y
que, como complemento, desarrolla en todos los casos una gran flexibilidad jurdica
para la constitucin y administracin de sociedades locales (Riveiro, Parasos fiscales.
Fiscalidad internacional, documento del VIH Encuentro Anual de Administradores
Tributarios de la Repblica Argentina).
Para Rosembuj, el paraso fiscal es "un microestado o dependencia territorial de
otro Estado que se ofrece a s mismo por su mala o inexistente exigencia tributaria, la
localizacin conveniente de renta o riqueza imponible extraa, permitiendo escapar del
impuesto que es debido en los pases de fiscalidad elevada" (Competencia fiscal lesiva,
"Criterios Tributarios", ao XIV, n 127-128).
a) ELEMENTOS BSICOS. De las caracterizaciones que anteceden se extraen

los elementos bsicos que tornan atractivos a los parasos fiscales:
1) No hay impuestos, o son insignificantes (p.ej., Islas Caimanes).
2) Los impuestos slo se aplican a las bases imponibles internas, pero no se aplican
o se aplican a tasas bajas a las utilidades de fuente extranjera (p.ej., Panam, que sale
del esquema ms generalizado al aplicar impuestos a sus residentes).
3) Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos
imponibles. Estos privilegios o incentivos pueden ser previstos por el sistema tributario
interno o derivan de una combinacin de disposiciones internas y tratados (p.ej.,
Luxemburgo).
4) Hay un riguroso secreto bancario.
5) Gozan de estabilidad poltica y econmica, y la estabilidad de su gobierno no es
cuestionada.
6) No existen controles sobre cambio de moneda.
7) Estn dotados de un sistema jurdico estable que otorga seguridad jurdica y libre
ingreso y salida de capitales.
637
8) El sistema jurdico es permisivo respecto del tipo de organizacin y del negocio

financiero que el contribuyente dice tener o celebrar all. Sus leyes deben contemplar la
creacin y funcionamiento sin controles de sociedades annimas con anonimato total de
los accionistas, holdings (compaas cuyo capital son acciones de otras compaas) o
trusts (grupos de empresas bajo una misma direccin).
9) Gozan de facilidades de comunicacin y de transporte adecuado, as como de
servicios profesionales, comerciales o bancarios competentes.
b) RAZN DE SU EXISTENCIA. El incremento de los parasos fiscales est

ligado al impuesto a las rentas sobre las corporaciones y a la imposicin directa a las
personas fsicas en diversos pases del orbe. El creciente aumento de esta fiscalidad es
una de las principales causas de creacin de ciertas legislaciones perifricas (cercanas a
los pases industriales y de altas tasas de imposicin), que pretenden atraer las rentas y
riquezas de la Nacin central, a cambio de confidencialidad y tributacin a tasa cero.
Otra razn es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas
manifestaciones de riqueza, por ejemplo:
1) Sobre ciertos activos, parciales o globales.
2) A la transmisin gratuita de bienes, herencias y donaciones.
Mediante una hbil planificacin fiscal, ciertos grupos o personas fsicas o
jurdicas actan para lograr que utilidades y secretos queden fuera de la rbita de los
rganos de recaudacin de los diferentes pases o de la Internal Revenue Service en el
caso de los Estados Unidos de Amrica.
Tambin influye la falencia de los medios legales para evitar la mltiple
imposicin internacional. Cuando los pases tienen fuertes impuestos a los beneficios
personales, y siguen el criterio de la residencia, adoptan como atenuante que el pago del
tributo se postergue hasta que dichos beneficios ingresen en el pas, los contribuyentes
suelen acumular esos beneficios en un paraso fiscal para ser desde all dispuestos
personalmente por sus titulares o bien invertidos por la empresa multinacional en otras
actividades o pases.
Iturrioz advierte la dificultad en establecer las razones por las que estos Estados
soberanos tienen una legislacin tan benvola;
638
luego de diversas hiptesis, desliza la sugerencia de que quizs estos parasos fiscales
no sean en realidad polticamente independientes, sino que respondan a intereses
econmicos concentrados principalmente en empresas multinacionales (Curso de
finanzas pblicas, p. 500).
Otro aspecto altamente sugestivo es que mientras la OCDE proclama que ha
llegado el momento de reaccionar contra los daos que los parasos fiscales ocasionan a
los Estados normales (as lo dijo en el informe del 27 y 28 de abril de 1998, en Pars),
varios de ellos aparecen como protegiendo o patrocinando estos refugios fiscales; por
ejemplo, Holanda, a las Antillas Holandesas; Gran Bretaa, a la isla de Mann, a
Gibraltar, a las Bahamas y a las Bermudas, entre otras varias; los Estados Unidos, a las
Islas Caimanes, al no poner coto a los capitales de ese pas que all se esconden,
etctera.
Ello engendra otra sospecha: no se tratar de una puerta deliberadamente
abierta para que ciertos personajes o ciertas fortunas oculten all sus bienes?
Los rigurosos secretos con que estos parasos fiscales protegen a sus
inversionistas y la circunstancia de que actan con todas las prerrogativas de pases
soberanos, impiden desvelar estos misterios.
c) MODOS DE OPERAR. Desde el punto de vista fiscal, estos parasos sirven

para minimizar o anular la carga tributaria de empresas multinacionales, nacionales y
personas fsicas no residentes en ellos, para lo cual emplean numerosas tcnicas, cuya
descripcin detallada excede los lineamientos de este curso. No obstante, veremos
someramente la forma ms habitual de operar.
Como norma general, en estos refugios tributarios se establecen compaas,
holdings, trusts, filiales, etc.; su objeto principal es concentrar en ellas los beneficios
generados en otro pas donde la carga tributaria es ms elevada. Esto es posible porque
estas empresas se manejan internamente a travs de precios de transferencia que no slo
minimizan el monto total de los impuestos que recaen sobre la empresa considerada
como unidad econmica, sino que tambin permiten eludir disposiciones cambiarias,
tanto en el precio de las divisas como en la posibilidad de efectuar remesas al exterior.
639
No obstante, uno de los aspectos que suele desconcertar a los analistas es la

circunstancia de que los parasos fiscales no siempre son utilizados con fines ilegales de
evasin fiscal, sino que hay operaciones que se realizan a travs de ellos y que no
apuntan a evadir impuestos.
Pareciera ser que en ciertos casos las decisiones de invertir en terceros pases por
medio de sociedades constituidas en parasos fiscales obedecen a razones de
planeamiento impositivo a nivel mundial, que no responden al objetivo de reciclar
capitales fugados. Puede ocurrir que se use legalmente un refugio por motivos ajenos a
la tributacin (p.ej., empresariales), minimizando el riesgo de fluctuaciones cambiarias a
travs de una compaa holding que acumula fondos de las subsidiarias instaladas en
pases donde aquel riesgo es real y los reciben posteriormente va prstamo en moneda
fuerte (Asiain, Impuestos a la riqueza, bienes en el pas de titulares del exterior,
"mbito Financiero", 11/6/96, p. 31).
Otro ejemplo est dado por el sistema bancario de estos parasos fiscales que, al
no tener requisitos de encajes, ofrecer a inversores (personas fsicas o ideales) tasas
elevadas de inters activo y que llevan a estos entes o personas (quiz con efectivo bien
habido y sin irregularidades respecto a sus fiscos) a depositar dinero para un mayor
rendimiento. De la misma manera, pueden obtenerse autnticos prstamos (no
autoprstamos) a intereses pasivos menores.
Aparte de ello, las grandes corporaciones transnacionales adoptan comnmente
la poltica de estabilizar sus dividendos en el tiempo, por la prioridad que acuerdan al
financiamiento de su expansin y para asegurarse la permanencia de los beneficios que
obtienen y evitar el efecto adverso que bruscas oscilaciones polticas puedan provocar
en el crdito de fuentes externas. La transferencia de las utilidades de las filiales a la
holding ubicada en un paraso fiscal permite implementar esta poltica, postergar el
pago de impuestos y evitar riesgos de devaluacin (Balbi, La tributacin sobre la renta
de las empresas transnacionales, "Monografas del Instituto para la Integracin de
Amrica Latina", n 4, p. 514).
d) LISTAS DE PARASOS FISCALES. Sostiene Rosembuj que el binomio no

tributo-no informacin supone un ptimo grado de ocultacin institucional que va ms
all de la proteccin lcita de los
640
intereses de los particulares (Competencia fiscal lesiva, Criterios Tributarios", ao

XIV, n 127-128, p. 29 y ss., y 41).
Diferentes pases que han decidido extremar su combate contra los parasos
fiscales utilizan listas que los individualizan y que sirven como base para adoptar las
medidas legales que prevn sus ordenamientos.
Este sistema de listas tiene sus detractores. En primer lugar, por los efectos que
ocasiona a los que aparecen en ellas. En segundo lugar, ante los pases, que aun siendo
parasos fiscales, no aparecen en ella y quedan con un "bill de inmunidad", y por ltimo,
porque implica un cierto costo poltico. Pinsese que no es demasiado amistoso declarar
oficialmente que un determinado pas o territorio con el que se tienen relaciones
diplomticas, es un paraso fiscal.
La confeccin de estas listas ha sido sugerida por la OCDE (recomendacin 16
del informe presentado en la reunin de 1998, en Pars). Esta entidad exhorta a los
Estados que tienen vinculacin poltica o econmica con los parasos fiscales a asegurar
que estos lazos no contribuyan a la competencia fiscal nociva. En particular,
refirindose a aquellos pases cuyas dependencias territoriales son parasos fiscales, se
les pide garantas de que sus relaciones no incrementan o promueven esa competencia
fiscal daosa (recomendacin 17 del informe OCDE).
No hay una caracterstica nica ni comn de la forma jurdica en que los Estados
dan curso a la lista de parasos fiscales.
Pases como Blgica, Francia, Japn, Brasil, Italia, Estados Unidos, Alemania y
Gran Bretaa, entre otros, han confeccionado listas con formas jurdicas dismiles, con
un mayor o menor grado de oficialidad y con algunas distinciones o categoras. Espaa
brinda uno de los ejemplos ms rotundos. Mediante decr. 1080, del 5/7/96, enumera lisa
y llanamente los pases a los que considera parasos fiscales (ver Rosembuj,
Competencia fiscal lesiva, "Criterios Tributarios", ao XIV, n 127-128, p. 56).
Las consecuencias jurdicas que los distintos pases asignan a la inclusin en la
lista son variables, y van desde las ms benignas hasta las ms severas.
Entre dichas consecuencias podemos mencionar, como ejemplo, que los gastos
correspondientes a operaciones o entidades si-
641
tuadas en parasos fiscales por medio de residentes en los mismos no son deducibles,
salvo prueba fehaciente de que la operacin haya sido efectivamente realizada. A esta
medida se suma el tratamiento fiscal desfavorable que reciben ciertos ingresos y la
deducibilidad de distintos tipos de gastos, lo cual queda supeditado a que su origen
provenga o no de los parasos fiscales incluidos en la lista.
e) TRATAMIENTO DE LOS PARASOS FISCALES EN LA

ARGENTINA. ANTECEDENTES. Los problemas ocasionados por los parasos
fiscales en nuestro pas vienen de larga data y en su origen se vinculan con la
presuncin de incremento patrimonial injustificado ante el ingreso de fondos del
exterior.
Durante muchos aos (y hasta el advenimiento del principio de "renta mundial")
la Argentina adopt el principio de la fuente para atribuir potestad tributaria en el
impuesto a las ganancias, con prescindencia de las rentas que los residentes locales
obtuvieran en el exterior. Ante ello, ciertos contribuyentes con capitales generados
mediante ganancias no declaradas al fisco, sustrajeron esos capitales de la potestad
tributaria argentina y los depositaron en parasos fiscales en los que crearon empresas
ficticias que figuraron como dueas de esos fondos. En algunos casos esas sumas fueron
colocadas en calidad de prstamo y los consiguientes intereses fueron girados a nuestro
pas sin carga fiscal alguna por tratarse de renta de fuente extranjera. En otros supuestos,
los propios capitales retornaron a la Argentina como prstamos de terceros a fin de que
los contribuyentes locales realizaran negocios e inversiones (los tan difundidos
autoprstamos). En este ltimo caso, tambin con evasin de los impuestos argentinos
que hubiesen podido corresponder a las rentas que antes haban fugado hacia los
parasos fiscales.
Tales maniobras se realizaron durante varios aos, pero el 3 de agosto de 1988 el
Tribunal Fiscal de la Nacin confirm la determinacin del fisco que aplic la
presuncin del entonces art. 25, inc. e, de la ley 11.683 (actual art. 18, inc. f, de la
misma ley, t.o., 1998) y declar aplicable la presuncin de que los ingresos provenientes
de parasos fiscales eran incrementos patrimoniales no justificados ("Trebas", "Derecho
Fiscal", XLV-397).
f) JURISPRUDENCIA. En "Trebas" la principal impugnacin del fisco estuvo

centrada en los aportes de capital efectuados por re-
642
mesas provenientes del exterior desde la casa matriz, ubicada en el Principado de

Liechtenstein, determinndose el impuesto a las ganancias con aplicacin del entonces
art. 25, inc. e, de la ley 11.683, por lo que se presumi que dichos aportes constituan
incrementos patrimoniales no justificados y, por tanto, junto con un 10% en concepto de
renta dispuesta o consumida, conformaban ganancia neta del ejercicio al cual se
imputaban.
El Tribunal Fiscal fall en contra de la contribuyente por considerar que, aun
habindose probado el efectivo ingreso de los fondos, no se acredit el origen ni la
actividad en el exterior de la casa matriz, a la vez que tampoco se demostr que esos
ingresos no se haban originado en actividades o capitales no sujetos a imposicin en
nuestro pas.
El resultado de esta falta de pruebas fue la confirmacin del mtodo presuntivo
para la determinacin de oficio del impuesto, invirtiendo la carga de la prueba y
agregando una presuncin ms: la remisin de fondos desde parasos fiscales suponen la
falta de justificacin del origen de tales fondos.
Recurrida la resolucin, la cmara respectiva se expidi revocando el fallo del
Tribunal Fiscal (1/8/89, "Doctrina Tributaria Errepar", IX-52).
La cmara consider que se haba acreditado el ingreso de los fondos del
exterior e individualizado a los aportantes de los fondos desechando cualquier otra
condicin, ya que la ley aplicable no tena otra exigencia.
Llevado el caso a la Corte Suprema de la Nacin, sta confirm el fallo de la
cmara argumentando que ante la ausencia de sustento normativo, la circunstancia de
que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraso fiscal no autorizaba a exigir
la prueba de que los fondos invertidos en una sociedad local se hubieran generado en
actividades o capitales provenientes de extraa jurisdiccin, sin perjuicio de que cuando
concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se trataba de capitales que
pudieran haber sido ganancias en Argentina, procediera el requerimiento de la prueba
(CSJN, 14/9/93, Peridico Econmico Tributario, n 46).
Esta ltima fue la posicin predominante en decisiones jurisdiccionales
posteriores, incluso del propio Tribunal Fiscal de la Nacin que vari la postura
sostenida en Trebas.
643
g) DOCTRINA. En nuestro pas no es abundante la doctrina sobre parasos

fiscales; en general se limita a dilucidar si el solo hecho de provenir de una empresa
extranjera ubicada en uno de estos parasos fiscales constituye una presuncin de que se
trata de los propios fondos del contribuyente que regresan -liberados de tributos- en
calidad de aportes de capital o de prstamos.
Daz se expidi en contra de la exigencia de solicitar al contribuyente la prueba
del origen de los fondos remitidos por la sociedad extranjera como nica forma de
destruir la presuncin del incremento patrimonial no justificado (El regreso a la
"probatio" diablica, "Doctrina Tributaria Errepar", VII-259).
Navarrine realiza un excelente estudio sobre los ingresos provenientes del
exterior, tal como este problema se planteaba en 1990. Su conclusin es que el solo
hecho de operar con parasos fiscales no basta para tener por probado que tales
operaciones son ilcitas, salvo prueba de fraude (Los ingresos provenientes del exterior,
p. 39).
Gmez y Malvestiti explican el significado y la razn de existencia de los
parasos fiscales y ensayan el fallido pronstico de su cercano exterminio (Parasos
fiscales: su origen, su justificacin, "Peridico Econmico Tributario", 1993, n 43).
h) LEGISLACIN ACTUAL. La ley de impuesto a las ganancias, reformada

por ley 25.239, dispone en su art. 8, prr. 2, que las transacciones que empresas y entes
domiciliados o ubicados en el pas realicen con personas fsicas o jurdicas domiciliadas
constituidas o ubicadas en los pases de baja o nula tributacin (parasos fiscales) que,
de manera taxativa indique la reglamentacin, no sern consideradas ajustadas a las
prcticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes. Para
determinar los precios de dichas transacciones sern utilizados los mtodos que resulten
ms apropiados de acuerdo con el tipo de transaccin realizada.
Agrega el artculo que la restriccin sobre secreto fiscal establecida en el art. 101
de la ley 11.683 no ser aplicable respecto de la informacin acerca de terceros que
resulte necesaria para determinar dichos precios, cuando sta deba oponerse como
prueba en causas que se tramiten en sede administrativa o judicial.
Analizando estos prrafos del art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias,
advertimos que el solo hecho de negociar con para-
644
sos fiscales destruyen toda validez a los precios de transferencia que se hayan fijado en
las respectivas transacciones entre residentes del pas y entes situados en los parasos
fiscales, debiendo aplicarse, en cambio, el precio fijado segn el principio del
competidor independiente comnmente denominado arm's length.
Observamos tambin que la ley argentina adhiere al sistema de la lista oficial de
parasos fiscales, la cual se concret por medio del decr. 1037/00 (BO, 14/12/00),
modificatorio del decr. regl. 1344/98 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997).
Expresa la disposicin que se consideran pases de baja o nula tributacin (lo que
nosotros hemos llamado "parasos fiscales"), incluido, en su caso, dominios,
jurisdicciones, territorios, Estados asociados o regmenes tributarios especiales, los que
a continuacin menciona el artculo y que suman ochenta y ocho. La lista presenta
sorpresas como la inclusin del rgimen aplicable a las sociedades annimas financieras
del Uruguay (regidas por ley 11.073), integrante con Argentina del Mercosur, y al que
su socia declara "paraso fiscal" en parte de su legislacin.
302. UTILIZACIN DE PARASOS FISCALES COMO FRAUDE

FISCAL. -Una cosa es que no se respeten los precios fijados por quienes comercian con
personas residentes en parasos fiscales y que de ello puedan derivar diferencias de
impuesto a favor del fisco, como decide la ley argentina, y otra muy distinta es que la
utilizacin de un paraso fiscal sea, en s misma, ilcita.
Segn sostiene Rosembuj, la actuacin en un paraso fiscal previamente
identificado en la lista respectiva (recordemos que Espaa tiene lista oficial) implica ya
una ilicitud, pues significa ocultacin de rentas bajo la tutela de una jurisdiccin que
garantiza el secreto absoluto. Si esto es as, las disposiciones internas de recuperacin
de base imponible son necesarias desde el punto de vista recaudatorio, pero no son
suficientes desde la perspectiva del fraude fiscal. Si la actuacin en los parasos fiscales
queda desprovista de tipificacin sancionadora, pierde valor la lista y el propio empleo
del concepto de paraso fiscal.
Tales consideraciones hacen sostener a Rosembuj que la utilizacin del paraso
fiscal por el contribuyente indica un comportamiento ilcito deliberado, consistente en la
disminucin o supre-
645
sin ilegtima de bases imponibles de su pas de residencia con la cooperacin del

Estado o dependencia territorial receptora que lo ampara mediante el secreto y la
ocultacin legal y administrativa (Competencia fiscal lesiva, "Criterios Tributarios", ao
XIV, n 127-128, p. 43).
Navarrine se muestra partidaria de otra postura: "Bueno es recordar que su
atraccin irresistible para los capitales privados proviene del temor de verse atrapados
en la trampa de los pases subdesarrollados y de ser vctimas de retencin en los pases
industrializados, o de presiones fiscales insoportables, y sin mencionar cuestiones
polticas: guerras, inestabilidad econmica, falta de estructuras comerciales aceptables
por legislaciones pretorianas" (Los ingresos provenientes del exterior, p. 40).
Por nuestra parte, y aplicando el principio de la realidad econmica (art. 2, ley
11.683), pensamos que la utilizacin de un paraso fiscal por un residente local mediante
una estructura desprovista de todo propsito que no sea el de evadir tributos, constituye
delito en los trminos del art. 1 de la ley 24.769, por cuanto se trata de un ardid o
engao tendiente a eludir dolosamente el pago de tributos adeudados al fisco nacional.
Aparte de esta sancin penal, en caso de tipificarse con todos sus elementos,
corresponder tambin la sancin patrimonial contemplada en la ley del impuesto de
que se trate (p.ej., la que dispone el art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias). Por el
contrario, de no demostrarse fehacientemente el fraude evasivo, la conducta es impune
como delito o como infraccin tributaria, sin perjuicio de la consecuencia establecida
por el art. 8 de la ley de impuesto a las ganancias.
303. OTRAS MANIOBRAS DISTORSIVAS. -Dado el aumento de las

relaciones econmicas entre los diferentes pases, cada vez es ms frecuente que se
produzcan distorsiones de muy variada gama. En algunos casos se trata de verdaderos
fraudes que implican evasiones tributarias; y en otros, de legtimas operaciones de
evitacin que no llegan a configurar defraudaciones, aunque ello depender de la
legislacin del pas damnificado.
A ttulo ejemplificativo daremos nocin de las ms habituales distorsiones.
646
a) ABUSOS DE TRATADOS (TREATY SHOPPING). A grandes rasgos,

consiste en el ingreso abusivo que un intruso realiza dentro de un convenio de doble
imposicin, al que es extrao.
Supongamos que dos pases resuelven solucionar sus problemas de doble
imposicin. Mediante ese instrumento ambos realizan concesiones recprocas y otorgan
una serie de beneficios para los residentes de los Estados signatarios.
Tal circunstancia es aprovechada por una persona fsica o jurdica residente en
un tercer Estado que nada tiene que ver con el tratado.
Si este residente del tercer Estado obtiene rentas en uno de los pases firmantes
del convenio de doble imposicin, que las somete a gravamen aplicando el principio de
la fuente, puede utilizar el convenio entre dicho pas con otro que aplique el principio de
la residencia, cuando el primero (aplicador del principio de la fuente) no grava, o lo
hace a un tipo reducido, la renta obtenida por los residentes del segundo pas. Qu hace
el intruso? Constituye una sociedad en ese segundo pas, ante lo cual, si la transferencia
de renta entre ese segundo pas y aquel al que pertenece el intruso lleva consigo un
mnimo costo fiscal, se habr trasladado la pesada renta desde el pas que grava la
fuente a un tercer pas extrao al tratado por una entidad ficticiamente instalada en el
segundo pas, lo cual importa una utilizacin abusiva del convenio firmado entre dos
Estados a los que la entidad intrusa es ajena.
b) CAMBIO DE RESIDENCIA. Personas fsicas o jurdicas con importante

capacidad econmica fijan su domicilio en parasos fiscales o en pases en los que de
alguna manera se obtenga una apreciable rebaja de las obligaciones tributarias, aunque
sigan manteniendo la mayora de sus lazos personales y econmicos en el pas de
origen. Un ejemplo tpico es el de los artistas y deportistas famosos.
c) SOCIEDADES DE BASE O PANTALLA. Se trata de sociedades

establecidas en parasos fiscales o pases que ofrecen determinadas ventajas fiscales
para eludir el impuesto sobre la renta del pas en que reside el receptor. Este ltimo pas
reconoce la personalidad jurdica de la sociedad pantalla y permite que el beneficio
escape, al menos momentneamente, de su soberana fiscal.
647
Como el beneficio obtenido por la sociedad pantalla debe tributar en el Estado

de residencia del perceptor cuando se reparta dicho beneficio, nicamente se consigue
un aplazamiento del tributo. Ahora bien, para optimizar al mximo este dispositivo se
suele acudir a diversos mecanismos que eviten la tributacin por dicho beneficio; por
ejemplo, reinvertir los beneficios de un pas distinto del de la residencia del inversor,
transformar el beneficio en un prstamo al inversor, en rendimientos del trabajo o en
ganancias del capital o, finalmente, utilizar algn sistema para exonerar los dividendos.
d) SOCIEDADES CONDUCTORAS O DE ENLACE. Reciben esta

denominacin porque suelen servir de intermediarias entre la sociedad residente en un
pas que tiene significativa tributacin y las sociedades base domiciliadas en parasos
fiscales. Su creacin se justifica porque la mayora de los denominados parasos fiscales
no cuentan con convenios y, en caso de que existan, las legislaciones internas de los
pases suelen tener medidas normativas que excluyen de determinadas normas o
beneficios a las personas fsicas o jurdicas domiciliadas en esos parasos fiscales. La
sociedad de enlace se domicilia en un pas que tiene convenio de doble imposicin, pero
que carece de armas legales para evitar estas operaciones.
Las operaciones ms comunes utilizadas por este tipo de sociedades son la
intermediacin en el uso de intangibles, la intermediacin financiera o la realizacin de
operaciones a travs de sociedades holding.
e) SOCIEDADES CAUTIVAS DE SEGUROS. Cuando a una sociedad le

resulta muy costoso satisfacer las primas de los contratos de seguros y est situada en un
pas de alta tributacin que no admite como gasto deducible las cantidades destinadas al
autoseguro, puede constituir una sociedad en otro pas que asegure a la primera. En caso
de que ste sea un paraso fiscal, los beneficios estarn exentos de tributacin. Si existe
alguna limitacin para evitar este mecanismo cuando la sociedad de seguros est situada
en un paraso fiscal, bastara constituir una sociedad de seguros en pas de alta
tributacin que, a su vez, obtiene un contrato de reaseguro con otra sociedad situada en
un paraso fiscal.
648
f) TRANSPORTES MARTIMOS. Se trata del registro de un buque en un

paraso fiscal o en un pas al que puedan ser transferidos los beneficios a un paraso
fiscal, a travs de contratos de alquiler o flete.
g) SUBCAPITALIZACIN. Es la aportacin de capital que una sociedad hace

a otra, situada en distinto pas, bajo la forma de un prstamo, de tal manera que los
intereses sean deducibles donde la tributacin sea ms alta y tributen donde sea ms
baja. A ello se une que los beneficios distribuidos han sido previamente gravados, lo que
no ocurre con los intereses. Recibe este nombre porque la proporcin de recursos ajenos
de la sociedad frente a los recursos propios es superior a la que existira de tratarse de
sociedades no vinculadas (Ruiz Toledano, El fraude de ley y otros supuestos de elusin
fiscal, p. 36 y siguientes).
304. DEFENSA CONTRA EL "DUMPING". -Se denomina dumping la

poltica de vender productos en el mercado internacional a precios inferiores al costo,
con el objeto de desplazar a los competidores y obtener as el monopolio. Se trata de
una prctica desleal y animada no pocas veces por razones de predominio poltico y
econmico.
Las leyes que establecen medidas antidumping no son ms que manifestaciones
de una legtima defensa de la economa interna.
La maniobra es fcilmente detectable, ya que el valor de venta de un producto en
el pas de importacin est por debajo del que tiene en el pas de exportacin. La
importacin de mercaderas a precios irrisorios causa graves problemas a la actividad
comercial e industrial local. Al alterar el principio segn el cual estn vedadas las
prcticas comerciales desleales por alterar las leyes bsicas de la competencia, se hace
necesario tomar medidas protectoras.
El trmite de solicitar proteccin del Estado requiere una investigacin que
puede efectuar un sector representativo de la produccin. Hay que acreditar dos
extremos:
a) Que se est produciendo un dao a la industria.
b) Que hay relacin de causa a efecto, entre las importaciones desleales y el dao
padecido por la industria.
649
Se considerar al denunciante como "representativo", en base a la terminologa y

espritu del Congreso Antidumping del GATT-Organizacin Mundial del Comercio
(OMC), cuando la denuncia est apoyada por residentes nacionales que representen una
porcin significativa de la produccin nacional total. El procedimiento para solicitar
apertura de investigacin de un presunto dumping que afecte nuestra industria nacional,
as como todas sus etapas y la aplicacin o no de medidas antidumping y provisionales
o definitivas, est regulado por el ttulo II del decr. 1326/98 (McDonell, "Revista
Profesional Empresaria", 12/9/00, p. 1152 y siguientes).
Cabe destacar que los derechos antidumping no tienen un carcter proteccionista
y detractor de las leyes de mercado, sino todo lo contrario. Las industrias nacionales,
apoyadas por sus Estados deben enfrentar las prcticas depredatorias que da a da se
ven en el mercado, donde se llegan a importar bienes con valores verdaderamente
absurdos y que no responden a ningn parmetro serio de nivel internacional.
305. COMPETENCIA FISCAL NOCIVA. -Como consecuencia del proceso

de globalizacin, se han generado cruciales desafos e interrogantes para los gobiernos.
Algunos de ellos son: a) cmo distribuir el costo de los ajustes estructurales necesarios
para neutralizar los factores negativos de la globalizacin; b) cmo asegurar la
proteccin necesaria a los sectores ms dbiles de la sociedad, y c) cmo asegurarse de
que los gobiernos mantengan la suficiente soberana para determinar la estructura de
ingresos y gastos que ms convienen a sus condiciones polticas, sociales e
institucionales.
Resulta innegable que la globalizacin ha tenido efectos positivos en los
sistemas de ciertos pases organizados, siendo, por ejemplo, una de las fuerzas motrices
que han llevado a reformas fiscales centradas en la ampliacin de la base impositiva y la
reduccin de tasas de imposicin.
Por otra parte, el incremento de liberalizacin de los mercados financieros ha
mejorado la reparticin internacional de ahorros y capital, y ha reducido para las
empresas el costo del acceso al capital. Sin embargo, ha aumentado a su vez las
posibilidades de evasin y elusin fiscal. En este nuevo contexto se han multiplicado los
parasos fiscales y algunos gobiernos han adoptado reg-
650
menes fiscales preferenciales con el fin de atraer actividades mviles (p.ej., las
financieras) y capitales del exterior.
Al no producirse una enrgica reaccin contra estas tendencias negativas, los
gobiernos estn obligados a participar en una indeseable competencia fiscal para atraer
o retener actividades. Esta poltica, en la que las decisiones sobre el lugar del
establecimiento y sobre dnde colocar inversiones con mayor rentabilidad se ven
principalmente influidas por razones fiscales, significa una distorsin del flujo de
capitales y de la localizacin de actividades productivas, haciendo ms difcil el
ejercicio de una competencia leal para atraer actividades econmicas reales. Como si
esto fuera poco, se hace ms ardua la recaudacin de impuestos sobre la renta de las
actividades mviles. Si no se reducen los gastos para compensar esta prdida de ingreso,
se corre el riesgo de tener que aumentar los impuestos sobre el trabajo y las actividades
no mviles (p.ej., las industrias). Esto torna cada vez ms voraces los sistemas fiscales,
lo cual lleva a la evasin y al achicamiento de la base de imposicin. Obviamente, se
produce tambin un impacto negativo sobre el empleo.
Algunos gobiernos no han permanecido ociosos ante estos desafos, pero, hasta
ahora, la mayora de stos han actuado en general de manera independiente o, en los
mejores casos, de manera bilateral para proteger sus bases de imposicin y polticas
fiscales. En este nuevo contexto, la OCDE sugiere que dichas acciones no slo se
refuercen, sino que se complementen mediante una cooperacin multilateral intensa.
El impacto de esta evolucin es significativo. Se estima, por ejemplo, que la
inversin directa extranjera de los pases del llamado Grupo de los Siete, en varias
jurisdicciones del Caribe e islas del Pacfico Sur, consideradas generalmente como
jurisdicciones de baja imposicin, se ha multiplicado por ms de cinco en el perodo
1985-1994 para sobrepasar los dos mil billones de dlares americanos, ritmo de
progresin muy superior al aumento del total de inversiones directas en el extranjero.
Esta situacin debera encontrar sus lmites y no seguir progresando. Segn la
OCDE, los pases del Grupo de los Siete y la Unin Europea sugieren que en la
actualidad se configura un clima poltico favorable para el enfoque comn en la lucha
contra los
651
parasos fiscales y otras prcticas fiscales nocivamente competitivas. Resulta ilustrativo

el informe de la OCDE titulado Competencia fiscal nociva: un tema global emergente,
presentado el 27 y 28 de abril de 1998 en Pars, como respuesta a la peticin que los
pases miembros le efectuaron en 1996. El informe respectivo estuvo acompaado de
diecinueve recomendaciones de amplia extensin contra las prcticas fiscales de
competencia fiscal nociva. Luxemburgo y Suiza no se adhirieron a las
recomendaciones, produciendo informes adversos sobre ellas. Se hizo hincapi en algo
que ya habamos advertido: las especiales ataduras de varios pases miembros con
parasos fiscales.
653
CAPTULO XVI
DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIN
ECONMICA (DERECHO FISCAL COMUNITARIO)
306. INTRODUCCIN. -Este captulo y el anterior son muestras de las

contradicciones que envuelven al gnero humano.
Por un lado, las naciones (el hombre, en realidad) se movilizan y entran en
contacto para evitar injusticias patrimoniales (una de las cuales es la imposicin
duplicada), combatir concertadamente la evasin fiscal y organizar formas de
cooperacin para que los pases industrializados y de altos ingresos ayuden a los ms
rezagados del orbe.
Pero al lado de estas acciones bienhechoras, ciertos grupos, ciertos hombres que
no podran gastar sus fortunas ni en cien vidas, luchan sin cuartel para adquirir cada vez
ms poder y riqueza, aplastando todo lo que se opone, incrementando el desempleo, la
miseria y la desesperanza de otros seres humanos.
En este captulo veremos los esfuerzos a veces contrapuestos entre grupos y
hombres que luchan por unirse y borrar fronteras para lograr una vida mejor y otros que
pugnan por impedirlo defendiendo intereses personales o sectoriales que slo supieron
mantener e incrementar por polticas gubernamentales protectoras en el momento de
otorgarse, pero probadamente nocivas a mediano y largo plazo.
Las acciones perniciosas que vimos en el captulo anterior crearon distorsiones
fiscales (acciones destinadas a eludir impuestos), mientras que ahora veremos
distorsiones comunitarias (accio-
654
nes dirigidas a discriminar la produccin fornea) creadas para que cierta produccin
obsoleta progrese sin adaptarse a las leyes del mercado, en claro perjuicio al consumidor
que compra baja calidad a mayor precio, con privacin a dicho consumidor de los
adelantos de la ciencia y de la tecnologa, cobijados por el manto protector del Estado.
Estas mentalidades (y conveniencias) son obstculos para el innegable progreso
que implica una integracin regional practicada de buena fe.
307. GESTACIN DEL FENMENO COMUNITARIO. -Grandes

pensadores sostienen que casi siempre es necesario un gran fracaso para obtener un
triunfo. La Segunda Guerra Mundial signific una hecatombe para toda Europa. Hubo
vencedores y vencidos. Pero los primeros (sin ninguna duda, los Estados Unidos) no
estaban en Europa, y en vez de perjudicar su economa experimentaron una asombrosa
prosperidad.
Europa haba quedado deshecha en su conjunto; de all el plan Marshall, que
ayud a la Europa occidental a ponerse nuevamente de pie (queda al margen de este
anlisis la evolucin de Europa oriental). A esta crisis econmica terminal se sum su
indefensin durante la posterior guerra fra y una nefasta inestabilidad poltica.
Fueron estos hechos desastrosos los que paradjicamente dieron lugar a uno de
los mayores logros de la humanidad: la creacin de un nuevo derecho de la integracin
regional o derecho comunitario, diferente tanto del derecho interno de los Estados como
del derecho internacional clsico.
308. DERECHO DE LA INTEGRACIN O COMUNITARIO. -Algunos

autores han llegado a sostener que a partir del comienzo de la Comunidad Econmica
Europea (CEE), se ha creado una rama autnoma del derecho, llamada "derecho de la
integracin" o "derecho comunitario".
Como antes hemos explicado en este libro, somos reacios a las llamadas
autonomas de ramas del derecho en general, atento el principio del uno universo iure
(Berliri, Principios de derecho tributario, t. 1, p. 19) y proclives ms bien a los
ordenamientos de normas homogneas con un sentido pragmtico.
655
La homogeneidad est dada por particulares aspectos de dicho grupo de normas

que torna necesario su estudio singularizado (Valds Costa, Instituciones de derecho
tributario, p. 41).
Tal es la concepcin que admitimos del derecho comunitario y por ende, la del
derecho fiscal comunitario al cual consideramos como "la rama jurdica compuesta por
un conjunto de normas comunitarias homogneas que se refieren a tributos y que se
individualizan en funcin de los principios e institutos propios aplicables a los hechos
que regulan" (Valds Costa, Instituciones de derecho tributario, p. 41).
A parecida caracterizacin llega Bocchiardo en su comunicacin tcnica
presentada en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en
Caracas, en 1991. Dice Bocchiardo que estamos ante un nuevo orden jurdico que
denomina "derecho de la integracin regional", cuyo contenido fiscal excede el marco
del derecho internacional tributario. No obstante, aclara que en ningn momento intenta
propiciar el nacimiento de una nueva rama del derecho.
Ante su significativa crisis post-blica, Europa cont con la ayuda de las
organizaciones internacionales clsicas y de los Estados Unidos (la ONU, en 1948, la
OTAN, la OEA y especialmente el Plan Marshall).
Las cosas fueron mejorando y tom auge en Europa una nueva corriente
tendiente a fomentar la integracin europea.
Surgi as, en 1950, la Comunidad Europea del Carbn y del Acero (CECA) que
signific la puesta en marcha de una Europa Unida, la cual, con no pocas dificultades
comenz a avanzar en este proceso.
La claridad de los objetivos fue meridiana y consisti en una Europa organizada,
a travs de la unidad de sus pueblos en bsqueda del bienestar comn y que fue
acompaada por la firme conviccin de alcanzar tan apetecibles resultados. De all que
unos aos ms tarde, en 1957, se crearon la Comunidad Econmica Europea (CEE) y la
Comunidad Europea de la Energa Atmica (CEEA).
Casi medio siglo despus, observamos la Europa integrada en tres comunidades
que si bien son distintas, pues cubren campos diferentes, cuentan con una misma
estructura jurdico-institucional y
656
estn conformadas por los mismos Estados, que en su inicio slo fueron seis y que hoy
ya son quince.
En este proceso, el gran desafo que enfrent Europa consisti en prescindir de
los esquemas clsicos utilizados por el derecho internacional y las organizaciones
internacionales, basados en el dogma de la soberana.
Ms adelante veremos la evolucin que tuvo este proceso europeo hasta nuestros
das, pero adelantamos que su espritu y sus avances fueron modelo y aliciente para la
propagacin de la idea a otras regiones y otros pases (el nuestro incluido).
309. DIFERENTES GRADOS DE INTEGRACIN. -Decidida por dos o

ms pases una poltica econmica conjunta, es necesario examinar las opciones de
unin a las que puedan recurrir partiendo del modelo de menor profundidad, para luego
ir avanzando hacia los esquemas ms completos (pero mucho ms complejos).
a) REA DE PREFERENCIA ARANCELARIA. En este sistema, los pases

miembros gravan el comercio recproco con tarifas inferiores a las aplicadas a los pases
del resto del mundo. La Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI) es un
claro ejemplo de este modelo. La finalidad de ALADI ha sido y es an, la de lograr
modos ms completos de integracin para constituir un mercado comn (todava no
concretada completamente por problemas de distinto tipo).
El Tratado de ALADI, de duracin indefinida, estableci como fase previa
transitoria y realista, un rea de preferencia econmica. Ello reemplaz as los fines u
objetivos demasiado ambiciosos de la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio
(ALALC), cuyas metas, plagadas de excesivas aspiraciones, quedaron en meras
expresiones de deseos.
En este nivel de integracin estn contemplados slo los aspectos comerciales.
b) ZONAS DE LIBRE COMERCIO. Los pases que se integran en una zona

de libre comercio convienen en eliminar los aranceles, es decir, cualquier forma de
tributo y dems trabas que existen en el comercio de productos originarios de cada uno
de ellos con los restantes, ya sea en su totalidad o en una parte significativa, con-
657
servando a su vez plena autonoma en el manejo de sus relaciones comerciales,

arancelarias y de todo otro tipo con los pases no signatarios.
Es una forma primaria de integracin que procura lograr efectos positivos en la
creacin del comercio intrazonal y el ensanchamiento de los mercados para los artculos
de propia produccin, sin otro tipo de compromiso que limite las polticas econmicas
internas y con el resto del mundo.
En este sistema quedan excluidos los productos originarios de terceros pases no
integrantes de la zona.
Un ejemplo de esta modalidad integrativa es el Acuerdo de Libre Comercio de
Amrica del Norte (ALCAN), ms conocido por sus siglas en ingls NAFTA, aunque
cabe destacar que est acompaado por dos convenios paralelos, uno sobre medio
ambiente y otro sobre cuestiones laborales que lo condicionan y que, de alguna manera,
amplan la integracin a campos ajenos a lo estrictamente comercial o a lo que muy
tradicionalmente pudo haberse considerado como caracterstico de una zona de libre
comercio. Estos mbitos, sin embargo, estn unidos a la competitividad. El NAFTA est
integrado por Canad, Estados Unidos y Mxico.
En este nivel de integracin estn contemplados prioritariamente los aspectos
comerciales. Sin embargo, y para guardar el equilibrio de la apertura comercial y la
competitividad, algunas veces se incluyen como condicionantes de la apertura otros
aspectos como los ambientales y los laborales. Tal es el caso del NAFTA (Gonzlez -
Oldekop, La integracin y sus instituciones, p. 297). En caso de concretarse la
Asociacin de Libre Comercio de las Amricas (ALCA) en diciembre de 2005 (tal
como est proyectado), quedara incluida en esta modalidad.
c) UNIN ADUANERA. A la modalidad recin examinada (zona de libre

comercio), o sea, la eliminacin de restricciones arancelarias en el comercio recproco,
los pases resuelven adicionar un arancel externo comn que se aplica a terceros pases.
El Tratado de Roma hizo referencia a una unin aduanera definindola de la
siguiente manera: "La Comunidad se basar en una unin aduanera, que abarcar la
totalidad de intercambios de mercaderas y que implicar la prohibicin, entre los
Estados
658
miembros, de los derechos de importacin y de exportacin o de cualesquiera

exacciones de efecto equivalente, as como la adopcin de un arancel aduanero comn
en sus relaciones con terceros pases" (art. 9, prr. 1).
Es destacable que esta unin aduanera, establecida en su momento como base de
la comunidad, evolucion hacia un mercado comn una vez cumplido el perodo de la
transicin.
d) MERCADO COMN. En esta modalidad hay un progreso con relacin a

una unin aduanera porque se agrega la libre circulacin de los factores de produccin
entre los pases miembros y la adopcin de una poltica comercial comn (arts. 2 y 3,
Tratado de la CEE). Requiere la armonizacin y coordinacin de polticas
macroeconmicas y sectoriales. El ejemplo ms exitoso de este tipo integrativo es,
obviamente, la Comunidad Europea. El Mercosur tiende a alcanzar este ideal una vez
concretado en todos los aspectos previstos por el Tratado de Asuncin y protocolos
complementarios, lo cual, por causas de variado tipo, y especialmente tributarias, se
avizora como una meta lejana.
e) COMUNIDAD ECONMICA. ste es el mayor grado de integracin. A la

modalidad anterior, se agrega una moneda nica y el requisito de que las polticas
macroeconmicas, sectoriales y sociales sean establecidas por organismos comunes (de
carcter supranacional) y no solamente armonizadas como en el caso del Mercado
Comn. Este logro ha sido obtenido por la Comunidad Europea con la firma del Tratado
de Maastricht.
310. LA UNIN EUROPEA Y EL MERCOSUR COMO CASOS

CONCRETOS DE INTEGRACIN. -Ambos procesos integrativos estn separados
por aos luz, pero aun as es importante examinarlos comparativamente, en su origen y
realidad actual, para tener ideas algo ms claras sobre el futuro del caso que ms nos
interesa, obviamente, el Mercosur.
311. LA UNIN EUROPEA Y SUS ANTECEDENTES. Antes de

referirnos al Tratado creador de la Unin Europea (UE) es imprescindible el previo
examen de uno de sus subsistemas: la Comunidad Econmica Europea.
659
Por el Tratado de Roma, que entr en vigencia en enero de 1958, fue creada la
Comunidad Europea, designada oficialmente Comunidad Econmica Europea (CEE),
hasta el 31 de octubre de 1993. El 1 de noviembre de 1993 entr en vigencia el Tratado
de Maastricht, o Tratado de la Unin Europea, que segn puede advertirse modific la
denominacin. Este Tratado ampli las competencias del sistema y lo profundiz. Las
nuevas competencias se refieren no slo a lo econmico sino tambin a los mbitos de
la ciudadana europea, la educacin, la cultura y la salud pblica.
El Acta nica Europea (AUE) entr en vigencia en 1987 e instaur el Mercado
nico a partir de 1993. Ampli las facultades del Parlamento Europeo y del Consejo
Europeo que, con mayor ejecutividad (aunque con mayora cualificada), pudo tomar
medidas necesarias para la implementacin del Mercado nico.
El Tratado de la Unin Europea rigi desde noviembre de 1993. Instaur la
Unin Europea (UE) y profundiz en varios aspectos la integracin europea. Estableci
la unin econmica y monetaria, ampli las facultades legislativas del Parlamento
europeo y, entre otras medidas, se hizo cargo de la poltica exterior y la seguridad
comn, reemplazando la cooperacin poltica anterior. Hubo asimismo acuerdos
concretos para futuras reformas.
La Unin Europea es un sistema complejo de integracin que tiene su
fundamento en las comunidades europeas completadas por el Tratado de Maastricht (art.
A, prr. 3).
De lo anterior se desprende que la Unin Europea significa el logro de la etapa
mxima de integracin, la comunidad econmica, y tiene varios subsistemas que
conforman un ente supranacional con amplias facultades, especialmente econmicas y
tributarias. Este sistema de integracin supranacional difiere profundamente de los
sistemas intergubernamentales como el Mercosur.
312. REALIDAD ACTUAL DE LA UNIN EUROPEA. -Consiste en los

siguientes aspectos.
a) La creacin del euro como moneda comn.
b) Los rganos comunitarios son de naturaleza supranacional, lo cual implica una
circunstancia trascendental a la que otros intentos de integracin se oponen, un nuevo
concepto de soberana
660
que cede porciones de decisin (Cassagne, El MERCOSUR y las relaciones con el

derecho interno, LL, 1995-C-875).
c) Tiene un rgano directivo independiente de los Estados partes (la Comisin
Europea).
d) Tiene un congreso parlamentario que elabora la normativa supranacional.
e) Tiene una autoridad judicial supranacional que resuelve las posibles
controversias comunitarias, y que, por tanto, garantiza la aplicacin y vigencia del
derecho.
f) Hace uso de un sistema comunitario de votacin sustentado en las reglas de la
mayora, lo cual permite un desarrollo normativo intenso eliminando el veto.
g) Las reglas del derecho comunitario europeo son de aplicacin inmediata y
directa en toda la comunidad, sin necesidad de actos legislativos de convalidacin
posteriores.
h) El derecho comunitario europeo, creado por sus propios rganos, prevalece
sobre las normas del derecho interno, sin lo cual se afectara el principio de la unidad de
legislacin comunitaria.
i) Ante ello, la norma interna que regulaba una cierta situacin es desplazada (no
derogada) por la norma comunitaria que pasa a ocupar el espacio que tena la norma de
derecho interno.
j) En el campo tributario, la Comunidad se ha movido con prudencia; logr
implementar barreras fiscales y recin en 1963 se recomend la adopcin del IVA en los
seis pases originarios, lo que se concret en 1971. Las primeras directivas son de 1967
como "prudente tentativa de aproximacin". La 6 directiva es de 1977 y constituy un
avance importante pero no fundamental. El plazo fijado para el mximo acercamiento
posible (31/12/92) no pudo cumplirse y se estableci un rgimen provisorio de
ambiguos trminos. Todo ello demuestra la extrema dificultad del tema.
313. MERCOSUR. En la segunda mitad del siglo XX se iniciaron en

Amrica latina diferentes procesos de integracin, pero sin gran convencimiento ni en
los pueblos involucrados ni en sus lderes. No obstante, Amrica latina se fue
fragmentando en unh gran nmero de asociaciones econmicas, administrativas y
polticas de diferente alcance y con limitado xito. Como bien
661
razona Vacchino, la integracin latinoamericana apareci as, durante muchos aos,

como una opcin de segundo rango en la que nunca se pens seriamente (Integracin
latinoamericana, p. XIX).
Fue as como junto con una apertura individual de los mercados
latinoamericanos al mundo, surgi tambin la idea de una integracin intrarregional de
mayor alcance que las hasta entonces intentadas: el Mercado Comn del Sur o
Mercosur.
El instrumento de creacin fue el Tratado de Asuncin, firmado el 26 de marzo
de 1991 y con vigencia a partir del 29 de noviembre de 1991. En nuestro pas, el tratado
fue ratificado por ley 23.981. El Tratado de Asuncin se concret teniendo en cuenta las
pautas del "Tratado Argentina-Brasil", que se inscribi ante la ALADI como "Acuerdo
de alcance parcial de complementacin econmica" (registrado en ALADI n 14, del
20/12/90). Al Tratado de Asuncin, generador del Mercosur, se incorporaron, adems,
Paraguay y Uruguay.
El objetivo comn fue el desarrollo de las respectivas economas y la bsqueda
de insercin en un mercado mundial cada vez ms globalizado.
El sistema integrativo elegido por estos pases fue el de mercado comn (ver
309, d), aunque con caractersticas atpicas. Esto fue as porque contrariamente a lo
usual en este esquema de integracin, sus dos socios principales, Brasil y Argentina,
permanecieron durante esta etapa tambin como socios en un acuerdo bilateral que se
denomin "Acta para la Integracin Argentino-Brasilea", firmada por los presidentes
Alfonsn y Sarney en julio de 1986. Esta acta fue el punto de inicio para el "Programa
de Integracin y Cooperacin Econmica Argentina-Brasil", del 29 de noviembre de
1988, ratificado unnimemente por los poderes legislativos de ambos pases, segn el
cual se establecera un espacio comn entre ambos pases a ser alcanzado en el plazo de
diez aos desde su firma.
A su vez, Argentina y Uruguay conservaron sus vnculos bilaterales (Convenio
Argentino Uruguayo de Cooperacin Econmica) y de manera similar ocurri con los
convenios entre Uruguay y Brasil.
El mantenimiento de los acuerdos bilaterales mencionados tuvo como finalidad,
en los primeros aos de vigencia del Tratado de
662
Asuncin, la conservacin de los vnculos existentes hasta ese momento y a manera de

reaseguro en caso de que el esquema de integracin cuatrilateral no funcionase.
En los hechos, el mantenimiento de los acuerdos bilaterales tambin ha servido a
la Argentina y Brasil (sobre todo en los ltimos meses de 1994), como medio de avanzar
en las negociaciones en el marco del Tratado del Mercosur, especialmente en relacin al
arancel externo comn para el comienzo de la unin aduanera y para resolver el
problema de reas francas y otras cuestiones.
Tanto estos mecanismos bilaterales, como el propio Mercosur, se encuadran en
el Tratado de Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI), cuyo marco
jurdico permite precisamente la flexibilidad al facilitar la concrecin de acuerdos
parciales entre los Estados miembros, dando as nacimiento a subsistemas con un mayor
grado de integracin dentro del sistema de escaso nivel de integracin que es la ALADI.
En cumplimiento de lo dispuesto por el art. 18 del Tratado de Asuncin, se
realiz la VII Reunin del Consejo del Mercado Comn en la ciudad de Ouro Preto
(17/12/94). All, entre otras cosas, se firm el Protocolo de Ouro Preto, el cual otorg
personalidad jurdica al Mercosur y cre su nueva estructura, vigente desde el 1 de
enero de 1995, al cesar el perodo de transicin.
Los rganos fijados por el Protocolo de Ouro Preto son los siguientes:
a) RGANOS CON CAPACIDAD DECISORIA. Integrados por:

1) Consejo del Mercado Comn.
2) Grupo Mercado Comn.
3) Comisin de Comercio del Mercosur.
b) RGANOS CON CAPACIDAD CONSULTIVA. Integrados por:

1) Comisin Parlamentaria Conjunta.
2) Foro Consultivo Econmico y Social.
3) Secretara Administrativa del Mercosur.
Tal como se puede observar en esta clasificacin, el Protocolo de Ouro Preto no
slo reconoce la labor desarrollada por los rganos existentes durante el perodo de
transicin (ltimo prrafo de los considerandos), sino que los mantiene para esta nueva
etapa.
663
Ante la ausencia de un rgano jurisdiccional comunitario (tema que veremos en

pargrafos subsiguientes), se firm el Protocolo de Brasilia (17/12/91), creador de una
especie de procedimiento y de un llamado "Tribunal Arbitral" al cual se someten las
controversias entre los Estados partes, o entre stos y los particulares en relacin a la
interpretacin, aplicacin o incumplimiento de las disposiciones del Tratado de
Asuncin y los acuerdos, decisiones, directivas y resoluciones emanadas del mismo.
Como luego veremos, este procedimiento est totalmente alejado de la resolucin de
conflictos por un tribunal supranacional, tal como ocurre en la Unin Europea.
El 5 de agosto de 1994 se firm el Protocolo de Buenos Aires, que trata sobre
jurisdiccin internacional en materia contractual.
314. REALIDAD ACTUAL DEL MERCOSUR. -El Tratado de Asuncin ha

puesto en marcha un proceso que tiende a buscar la integracin comunitaria, mediante la
conformacin de un mercado comn, pretendiendo superar los esquemas clsicos de
cooperacin utilizados por los Estados, en el marco del derecho internacional. Pero se
ha puesto el acento en los objetivos dejando un importante espacio en cuanto a los
mecanismos jurdicos destinados a conseguir tales objetivos.
La formulacin del Tratado de Asuncin y sus secuelas normativas posteriores,
como instrumentos jurdicos, son todava embrionarios e inorgnicos, particularmente
con respecto al sistema y estructura institucional definitiva que conformar el sistema de
integracin (Ekmekdjian, Introduccin al derecho latinoamericano, p. 371).
No nos parece ver ni demasiada voluntad poltica de los respectivos gobiernos ni
un gran entusiasmo de los sectores privados en el proceso del Mercosur, cuyo futuro
aparece como incierto.
Por lo pronto, son notorias las falencias en cuanto a una estructura institucional
adecuada que asegure la existencia de rganos supranacionales que garanticen los
intereses del conjunto y que tengan la capacidad de generar un derecho comunitario
vigente.
Segn se puede deducir de la precedente descripcin de la Unin Europea y de
su realidad actual, las falencias del Mercosur
664
son notorias porque est a distancia sideral de los logros obtenidos por la Unin
Europea, especialmente en cuanto a sus organismos supranacionales indispensables
(Barn Knoll de Bertolotti, Administracin y gobierno del Mercosur, p. 153).
La falencia ms pronunciada est en la carencia de una autoridad judicial
supranacional.
La creacin de un tribunal supranacional es condicin ineludible para la
existencia de una comunidad que aspire a fundarse en el derecho y la justicia, respecto
de las disputas de sus pases integrados y de la defensa de los derechos comunitarios del
ms humilde ciudadano de cada uno de ellos. As sucede actualmente en la Unin
Europea y sus resultados son ptimos.
No hay mercado comn posible (y la realidad lo demuestra diariamente) si el
derecho en la aplicacin e interpretacin del Tratado y de los instrumentos que de l
derivan son confiados, en definitiva, a la voluntad de los gobiernos, velando cada uno
de ellos por su propia conveniencia.
Por ello las "negociaciones" han adquirido frecuentemente las caractersticas de
una puja para ver quin obtiene mayores ventajas por la va de las excepciones, o por la
adopcin de medidas contrarias al Tratado, para proteger intereses sectoriales o fiscales.
Un autntico rgimen supranacional de decisin de las controversias, que se volvi a
postergar en Ouro Preto, ha quedado pendiente y sobre ello no hay dudas doctrinales.
Gran cantidad de autores han puesto especial nfasis en este aspecto destacando los
defectos del sistema de solucin de controversias establecido por el Protocolo de
Brasilia, firmado en diciembre de 1993. En contra del actual sistema y entre otros
muchos se expiden Rimoldi de Ladmann, La comunidad de derecho y el tribunal
europeo, ED, 153-972; Barn Knoll de Bertolotti, Administracin y gobierno del
Mercosur, p. 160; Dromi, y otros, Derecho comunitario, p. 166; Gonzlez Oldekop, La
integracin y sus instituciones, p. 185; Kemelmajer de Carlucci, La necesidad de crear
un rgano jurisprudencial supranacional para el Mercosur, p. 351 y ss., especialmente
doctrina citada en nota 11; Valds Costa, Teora de los sistemas fiscales, p. 8; Rey Caro,
La solucin de controversias en el Mercosur, "Anuario Argentino de Derecho
Internacional", vol. VII, 1996-1997 (separata); Bocchiardo, Tributacin e integracin
eco-
665
nmica. Aspectos jurdicos de la ALADI, comunicacin tcnica presentada en las XV

Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, p. 13 y siguientes.
315. DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIN ECONMICA

(DERECHO FISCAL COMUNITARIO). -Las relaciones jurdicas de contenido fiscal
constituyen un contenido obligado dentro del derecho comunitario.
No puede ser de otra manera. Todo ente comunitario (como cualquier
organizacin poltica) requiere de recursos, lo cual torna ineludible una firme voluntad
para ir sorteando las dificultades que inevitablemente se presentan y se seguirn
presentando para su funcionamiento. Pero se requiere, por parte de los gobiernos y los
agentes econmicos, una firme mentalidad integracionista.
Hasta ahora no se insina una vocacin comunitaria acentuada, aunque quiz se
refuerce en el futuro si los pases signatarios comienzan a tomar nota del paulatino
progreso de sus efectos benficos (aun cuando los resultados positivos demoren en el
tiempo).
Por lo pronto, es necesario aceptar el acotamiento de la nocin de soberana, y el
hecho de que se vea reducida la potestad fiscal de los Estados miembros.
El antiguo concepto de soberana exclusiva debe ser llevado a un ejercicio
compartido de soberanas en los aspectos concretos en que se decida como ms
conveniente econmicamente la actuacin del ente comunitario.
Tngase en cuenta que la participacin de cada Estado en dicho ente no es sino
el resultado del libre ejercicio de su propia voluntad soberana.
De tal manera, el poder tributario de los Estados miembros queda orientado y
modelado al servicio de una poltica comn. El manejo fiscal es pieza esencial del
armado comunitario y por ello pierde el carcter de "potestad estatal absoluta".
El proceso de concertacin y armonizacin tributaria, por implicar fases de
gestacin en temas muy discutibles, es de extrema dificultad y los avances suelen ser
lentos. As tambin sucedi con la actual Unin Europea, pero lo que la hizo persistir en
sus intentos fue la conviccin de que el proceso saldra adelante y beneficiara a sus
miembros.
666
En materia tributaria las cosas no cambian demasiado. No puede haber avances

serios sin el esfuerzo de los integrantes para armonizar el rgimen tributario global y
tambin para adaptar armnicamente los subsistentes regmenes fiscales internos de los
pases miembros.
316. ARMONIZACIN FISCAL. -Implica la participacin comunitaria en el

ejercicio del poder tributario sobre el territorio de los Estados asociados. La
armonizacin fiscal es la adopcin, a nivel comunitario, de reglas que tienden a asegurar
el buen funcionamiento del mercado comn, y a las que deben adaptarse las
legislaciones nacionales sealando, a travs de su doble carcter, la adopcin de una
normativa comunitaria que se impone a los Estados miembros y la adaptacin de la
normativa interna al derecho comunitario.
El sector prioritario debe ser el de los impuestos indirectos, porque tienen una
mayor incidencia en los intercambios internacionales y son fcilmente cuantificables
(p.ej., en el mbito de la imposicin sobre el volumen de ventas, con la creacin de un
sistema uniforme de IVA). Pero la actividad de armonizacin fiscal necesitara un
alcance ms amplio, para afectar tambin a otros impuestos especiales.
Adems, la armonizacin tendra que ser un medio para organizar la coexistencia
de la inevitable diversidad de las legislaciones en una comunidad, o como manifestacin
de la voluntad de unificar algn da las actuales estructuras fiscales.
Desde el punto de vista comunitario, lo ideal sera extender la armonizacin a
todos los impuestos directos e indirectos, tanto en lo que respecta al sistema de
imposicin como a los tributos individualmente considerados. Algo nada fcil de lograr,
como se ha demostrado en la Unin Europea y como ocurre en el Mercosur.
317. ASPECTOS FISCALES DEL MERCOSUR. DISTORSIONES

COMUNITARIAS. -En el plano del Mercosur, sus realidades tributarias demuestran un
proceso fiscal internacional e interno plagado de distorsiones obstaculizantes de los
objetivos trazados en el Tratado de Asuncin y documentos complementarios.
667
Hay distorsin comunitaria cuando se produce una discriminacin de tipo fiscal

que altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal manera que provocan
modificaciones apreciables en las corrientes normales del trfico comercial
internacional (Bocchiardo, Tributacin e integracin econmica. Aspectos jurdicos de
la ALADI, comunicacin tcnica presentada en las XV Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, p. 3).
Pero ocurre que adems de las cuestiones especficas, sobre las que remitimos al
trabajo de Bocchiardo, hay otras distorsiones, derivadas de las caractersticas generales
de los sistemas tributarios, y que tambin el autor citado indica con precisin:
a) Diferentes polticas tributarias en funcin de la estructura y coyuntura
econmica de cada pas.
b) Distinta presin tributaria individual, sectorial y global.
c) Vigencia de diversos regmenes de incentivos tributarios, mediante exenciones y
beneficios, tales como subsidios, desgravaciones, diferimientos de pago, reembolsos y
reintegros fiscales en una proporcin mayor a la incidencia fiscal efectiva.
Debemos detenernos en este punto y analizarlo con cuidado. Los regmenes de
incentivos fiscales han proliferado ante la necesidad de atraer capitales extranjeros que
se mueven por el mundo buscando buenas pero muy seguras utilidades. En lneas
anteriores nos hemos referido a la competencia desenfrenada de captacin de capitales
forneos que han iniciado ciertas naciones. Esto preocupa seriamente a la OCDE y sus
integrantes, que calificaron tal conducta como "competencia fiscal nociva" y solicitaron
sugerencias de medidas limitativas (ver 305).
d) Diversos niveles de gobierno en el mismo pas con poder tributario, que se
traducen en varios sistemas tributarios como el de la Nacin, de las provincias y de los
municipios.
e) La complejidad e inestabilidad de las normas tributarias.
f) Diferencias en cuanto al nmero, especie y naturaleza de los tributos y an entre
los que son similares, en cuanto al hecho imponible y estructura.
g) Legislacin contradictoria respecto de la obligacin y competencia tributaria,
sujetos pasivos, solidaridad, extincin de las obligaciones, actualizacin de las deudas
fiscales, intereses, recargos, etctera.
668
h) Diferentes sistemas de infracciones y sanciones tributarias, tanto en lo que

respecta a las conductas punibles, como a las penas, segn sean stas privativas de la
libertad, meramente patrimoniales o de ambos tipos.
i) Vigencia efectiva de garantas y defensas otorgadas al contribuyente, como las
caractersticas del "contencioso tributario", recursos administrativos y judiciales,
aplicabilidad del solve et repete, requisitos para la repeticin tributaria, etctera.
j) Distintas facultades fiscalizadoras e investigatorias de los organismos de
administracin fiscal, al igual que su eficacia en las tareas de administracin y control
de cumplimiento, medios tcnicos disponibles, etctera.
Esta enunciacin permite advertir la importancia, diversidad y complejidad de
los problemas que se plantean. Pero la atenuacin o eliminacin de los efectos nocivos
de estas "distorsiones", resultan indispensables si se quiere llegar a un efectivo avance
de nuestro Mercosur. Incluso tampoco puede olvidarse que la atenuacin o eliminacin
de distorsiones es causa de otras nuevas. Por ejemplo -dice Bocchiardo- las
modificaciones en los sistemas tributarios pueden producir, entre otras consecuencias,
descensos de los ingresos pblicos, lo cual obligar a buscar recursos alternativos, con
retroceso de los institutos tributarios armonizados (Tributacin e integracin econmica.
Aspectos jurdicos de la ALADI, comunicacin tcnica presentada en las XV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, p. 4).
318. CONCLUSIONES SOBRE LA REALIDAD ACTUAL DEL

MERCOSUR. -Lo hasta ahora acontecido no permite alentar demasiadas ilusiones
respecto de que pueda convertirse en breve en algo parecido a la Unin Europea.
Por ahora los objetivos estn dirigidos bsicamente al intercambio comercial: la
libre circulacin de bienes, servicios y factores productivos mediante la eliminacin de
los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias, el establecimiento de un arancel
comn externo y la adopcin de una poltica comercial comn con relacin a otros
Estados o agrupaciones de Estados.
Es dentro de ese pragmatismo que el acuerdo de presidentes del 5 de agosto de
1994 no deline el mercado comn que en al-
669
gn momento se esper, sino que se limit a poner en marcha una unin aduanera
incompleta a partir de enero de 1995.
El Protocolo de Ouro Preto (17/2/94) concret cuestiones pendientes, como el
arancel comn, el rgimen de adecuacin final, el criterio sobre el antidumping, el
Proyecto de Cdigo Aduanero y la poltica a seguir respecto de las restricciones no
arancelarias.
En la esfera institucional fue importante porque remodel la estructura adoptada
por el Tratado de Asuncin en cumplimiento de su art. 18. Sus resultados fueron
trascendentes en materia constitucional, pues confiri al Mercosur la calidad de persona
jurdica del derecho internacional con todas las derivaciones que ello implica: decidi la
creacin de un aparato de "gobierno" y el reconocimiento de sus rganos (Consejo del
Mercado Comn, Grupo del Mercado Comn y Comisin de Comercio del Mercosur)
como poderes de decisin, aunque, como antes vimos, estos componentes de poco valen
sin un organismo jurisdiccional supranacional.
Las innovaciones de Ouro Preto no modificaron los objetivos bsicos del
Tratado de Asuncin e instalaron la idea de que poco es lo que el Mercosur puede
avanzar en lo inmediato (medidas tendientes a la libre circulacin de bienes y
mercaderas), lo cual no slo apenas est logrado sino que parece estar en retroceso.
Resulta altamente preocupante observar que cuestiones de suma importancia se
aplazan en forma indefinida, y que desde la Cumbre de Ouro Preto de diciembre de
1994 hasta el momento, los avances son minsculos.
De tal manera, y sin fantasas, el rgimen tributario del Mercosur debe intentar
sobrevivir y tratar de avanzar, aun con lentitud, en materia de eliminacin de barreras
intrazonales, establecimiento del arancel externo comn y acuerdos sobre incentivos a
las exportaciones, reintegro de impuestos indirectos, depsitos aduaneros, incentivos al
comercio intrazonal, defensa de la competencia, defensa del consumidor y reglas de
control aduanero.
Tampoco se puede renunciar a tan importante aspecto de la armonizacin
legislativa, especialmente la fiscal.
319. ARMONIZACIN EN MATERIA FISCAL. -ste es uno de los

aspectos ms importantes y donde se advierten menos progresos.
670
Una observacin de la realidad demuestra que las legislaciones impositivas de

los miembros han producido variantes en los ltimos aos, pero con prescindencia del
Mercosur y guiados por mejorar la recaudacin propia de cada jurisdiccin.
Para indagar sobre este campo es necesario conocer las diferencias y similitudes
de los cuatro pases en los aspectos impositivos y comprobar el estado actual de los
sistemas tributarios, si ha habido o no un acercamiento paulatino, si est lejos de esto o
cunto falta para lograr, aunque ms no sea en una primera etapa, algunos puntos
esenciales en comn.
Una primera conclusin es que las sucesivas reformas tributarias en los pases
integrantes del Mercosur han sido realizadas teniendo ms en cuenta los efectos de la
globalizacin en cada pas en particular, que actuando como parte de una regin
econmicamente asociada con aspiraciones a ser algn da, aunque ms no sea que en el
amplio espacio geogrfico y poblacional del Mercosur (12.000.000 km2 de superficie,
200 millones de habitantes, 3 de las ciudades ms pobladas del mundo) se cumpla el
sueo de Jorge Luis Borges: "Vendrn otros tiempos en los que seremos ciudadanos del
mundo y desaparecern como algo absurdo, las fronteras" (Riveiro, Qu nos une y qu
nos separa, "Peridico Econmico Tributario", ao VII, n 191, p. 1 y siguientes).
320. PACTO DE SAN JOS DE COSTA RICA y LOS DERECHOS

HUMANOS DE LOS CONTRIBUYENTES. EL PACTO Y SUS FUENTES. La
Convencin Americana sobre Derechos Humanos, llamada Pacto de San Jos de Costa
Rica, fue suscripta en esa ciudad el 22 de noviembre de 1969. Por ley 23.054,
promulgada el 19 de marzo de 1984 y publicada en el Boletn Oficial el 27 de marzo del
mismo ao, la Argentina aprob la mencionada Convencin y reconoci la competencia
de la Comisin Interamericana de Derechos Humanos por tiempo indefinido, y de la
Corte Interamericana de Derechos Humanos, bajo la condicin de reciprocidad. A su
vez, la Constitucin nacional reformada en 1994 le asign jerarqua constitucional y
carcter complementario de los derechos y garantas por ella reconocidos, aunque sin
derogar artculo alguno de la primera parte de nuestra carta magna (art. 75, inc. 22). El
Pacto de San Jos de Costa Rica tiene especial importancia en nuestra
671
materia, por ser hasta ahora el nico pronunciamiento que ha considerado en forma
expresa la materia fiscal.
Como fuentes del Pacto podemos citar la Declaracin Universal de los Derechos
del Hombre, aprobada por la ONU en 1948; la Convencin Europea de Derechos
Humanos, de 1950, y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos (ONU,
1966). La caracterstica comn de estos documentos es la de referirse fundamentalmente
a los derechos de todos los seres humanos (p.ej., vida, libertad, seguridad, acceso a la
justicia), y todo lo que concierne a la dignidad del hombre, con la prohibicin de
torturas o tratos crueles, inhumanos o degradantes.
Sin embargo, ninguno de estos antecedentes incluye referencias a la materia
fiscal. En cambio, el Pacto se caracteriza por la inclusin expresa de esta materia al
acordar que toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de
un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial para la
sustanciacin de cualquier acusacin penal y para la determinacin de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter (art. 8, inc. 1).
Sostiene Valds Costa que la inclusin expresa de la materia fiscal incide en dos
aspectos: a) sobre la legislacin nacional vigente, implicando la derogacin tcita de
aquella que sea incompatible con el Pacto, o la obligacin de dictar las normas que sean
necesarias para hacer efectivos los derechos y libertades amparados por l, y b) sobre la
posibilidad de recurrir ante la Comisin y la Corte en caso de violacin a tales derechos
y libertades (Proteccin de los derechos del contribuyente a nivel internacional,
"Derecho Fiscal", XLIV-401).
Segn surge del acta respectiva, la inclusin de esta materia fue un tanto
improvisada y su fundamentacin fue superficial, lo cual resulta verdaderamente
llamativo y ha trado algunos inconvenientes, como, por ejemplo, las dudas que se
pueden suscitar sobre si el amparo en materia fiscal se limita nicamente a las personas
fsicas o si se hace extensivo a las personas jurdicas, que son en la actualidad las ms
importantes protagonistas de las grandes cuestiones tributarias.
a) OPERATIVIDAD. Segn el art. 1, los Estados partes se comprometen a

respetar los derechos y libertades reconocidos en el
672
Pacto y a garantizar su libre ejercicio a toda persona sujeta a su jurisdiccin, sin

discriminacin alguna. A su vez, y segn el art. 2, dichos Estados se comprometen a
adoptar las medidas legislativas o de otro carcter que fueren necesarias para hacer
efectivos tales derechos y libertades.
Ante estos textos se ha planteado la duda sobre la operatividad del Pacto, es
decir, si los derechos y libertades mencionados por el art. 1 existen por su sola
inclusin en l, o si su efectividad est condicionada a la existencia de las normas
internas que menciona el art. 2. Nuestra Corte Suprema tiene pronunciamientos en
ambos sentidos con respecto a otros tratados internacionales. Por ejemplo, consider
incorporados al orden jurdico nacional los derechos de autor reconocidos por la
Convencin Universal de Ginebra, ante su ratificacin por decr. ley 12.088/57, sin
necesidad de ley especial de adaptacin (Fallos, 252:262). En otra causa, y por igual
motivo, consider aplicable la Convencin de Bruselas sobre abordaje (Fallos,
165:144). En otros casos, por el contrario, la Corte entendi que al firmar el tratado, el
pas slo asuma el compromiso de dictar la legislacin respectiva (Fallos, 186:258;
256:156; 263:122).
En una cuestin de derecho civil ajena a lo fiscal, la Corte Suprema decidi el
carcter no operativo del Pacto de San Jos de Costa Rica, al no haberse cumplido el
compromiso del Estado argentino de adoptar las medidas legislativas necesarias para
hacer efectivos derechos reconocidos en l (CSJN, 9/6/87, "E. F. E. s/sucesin", LL,
1987-D-335).
En materia fiscal existe un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin en el cual ha declarado el carcter operativo del Pacto y la no vigencia del
solve et repete, aunque condicionando esta inaplicabilidad del principio a la
imposibilidad de pago previo del tributo ("Micromnibus Barrancas de Belgrano SA
s/impugnacin", 21/12/89, ED, 137-315, con nota de Bidart Campos, El Pacto de San
Jos de Costa Rica y el acceso fcil a la Justicia).
Como hace notar Corti, la Corte ha fijado posicin en favor del carcter
operativo de la clusula del Pacto que suprimi el solve et repete, pero ha subordinado
su invocacin a circunstancias de hecho y prueba que en cada caso debe hacer valer
quien pre-
673
tenda beneficiarse con la supresin (Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", XLVIII-

B-2525, n 12).
Cierta jurisprudencia ha sostenido el carcter programtico de estas normas, que
para tener vigencia efectiva deben ser reglamentadas por la ley. Sobre esa base se
reafirm la vigencia del principio solve et repete.
No obstante, tambin se seal que las normas del Pacto tienen vigencia sin
necesidad de ningn otro acto interno o externo. La igual jerarqua reconocida al tratado
internacional y a la ley lleva a admitir la derogacin o modificacin de las leyes
anteriores por las normas del Pacto, en tanto exista contradiccin entre ellos (CNFed
ContAdm, Sala IV, 18/4/85, "Telesud SA", LL, 1987-A-323).
sta es la posicin de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, que se ha
pronunciado expresamente en el sentido de que la obligacin del art. 1 del Pacto rige
aun en ausencia de normas internas que reconozcan ese derecho o tengan una regulacin
insuficiente. Lo nico que sucede ante tales omisiones es que las normas necesarias
deben ser dictadas. Nuestra Corte Suprema mediante opinin consultiva OC-7/86, del
29 de agosto de 1986, resolvi, por unanimidad que un derecho reconocido
expresamente por el Pacto (en el caso, el derecho de rectificacin o respuesta) es
internacionalmente exigible, y que los Estados partes tienen la obligacin de respetar y
garantizar su libre y pleno ejercicio a toda persona sujeta a su jurisdiccin (citado por
Valds Costa, Proteccin de los derechos del contribuyente a nivel internacional,
"Derecho Fiscal", XLIV-401).
La interpretacin ms coherente es la que proporciona Minvielle, para quien el
art. 2 del Pacto no tiene el carcter de condicin para el ejercicio efectivo del derecho
consagrado en l, sino un carcter adicional para los supuestos en los cuales el art. 1
resulte inoperante o insuficiente, no por limitaciones del propio derecho interno, lo cual
implicara una violacin de la Convencin, sino por la naturaleza misma de los
derechos, o porque la Convencin requiere una reglamentacin normativa interna (La
Convencin Americana sobre Derechos Humanos y su aplicacin en el proceso penal,
citada por Valds Costa, Proteccin de los derechos del contribuyente a nivel
internacional, "Derecho Fiscal", XLIV-403, nota 6).
674
La solucin no puede ser otra, dentro de lo razonable, ya que como comenta

Corti, los tratados se firman y aprueban legalmente para ser cumplidos, y no para
convertirse en tiras de papel. Como sostiene este autor, la situacin es grave en la
Argentina, porque la no aplicacin del Pacto lleva a mantener la aplicacin del solve et
repete, que es un instituto incompatible con las exigencias del estado de derecho en
materia fiscal (Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", XLV-A-345, punto VII).
Concordamos con esta ltima tesis, porque no se puede sostener que la validez
de un tratado como estatuto legal autnomo necesita depender de una ley reglamentaria
para tornarse operativo.
Por otro lado, la garanta de defensa ante tribunales judiciales, sin condiciones ni
obstculos, surge en forma suficientemente clara del texto del Pacto, sin necesidad de
reglamentacin ni interpretacin legal alguna.
Por ltimo, y aun aceptando que el Pacto no puede ser incluido en la categora
de los self executing, la incuria del Estado en cumplir con sus obligaciones
internacionales, esto es, dictar la norma interna correspondiente, no puede perjudicar a
los beneficiarios de dicha norma, y stos deben tener una accin para hacer valer sus
derechos a la justicia, ya que como dijo nuestra Corte Suprema en el caso "Siri", es
suficiente la comprobacin inmediata de que una garanta constitucional ha sido violada
para que sta deba ser restablecida por los jueces en su integridad, sin que se pueda
alegar en contrario que no hay una ley que la reglamente (Fallos, 239:459).
As como las garantas individuales existen y protegen a los individuos por el
solo hecho de estar consagradas por la Constitucin, e independientemente de las leyes
reglamentarias, la misma situacin debe darse en cuanto a las garantas acordadas por
un tratado internacional. Por otra parte, toda discusin sobre operatividad o no del Pacto
y de otras convenciones internacionales, ha quedado terminada con la reforma de 1994;
ahora el art. 75, inc. 22, acuerda a los tratados jerarqua constitucional, ante lo cual
pierde sustento la opinin de quienes supeditaban la vigencia a la reglamentacin local.
No compartimos el criterio de la Corte, que subordina la derogacin del solve et
repete a la invocacin y prueba de imposibilidad de pago, ya que dicha derogacin por
el Pacto es lisa y lla-
675
na. Simplemente no se puede condicionar -en ningn caso y por ningn motivo- el libre
acceso a la decisin judicial.
b) APLICABILIDAD A LAS PERSONAS JURDICAS. La duda surge

porque segn el art. 1 del Pacto, persona es todo ser humano, y en el prembulo se
habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana.
Segn Valds Costa, desde el punto de vista de una interpretacin literal, slo las
personas unipersonales estaran incluidas, aunque no habra problema en extender esta
inclusin a las empresas que funcionan como sociedades personales con personera
jurdica propia. Segn este autor, resultara la exclusin de las sociedades por acciones,
lo cual implicara un resultado irracional, ya que el derecho comparado demuestra que
estas sociedades gozan de los mismos derechos que las personas fsicas en cuanto a las
garantas judiciales, derecho esencial dentro del Pacto, recogido expresamente por el art.
8 y por el art. 25, sobre el derecho de amparo.
Segn Valds Costa, el nico camino que queda fuera de la modificacin del
Pacto, es que por va de interpretacin extensiva los rganos de la Convencin subsanen
esta incongruencia. Este autor hace mencin al problema que se suscit con los bancos
privados peruanos cuando se sintieron lesionados por su nacionalizacin; alegaron que
detrs de tales entidades estaban las personas fsicas de los accionistas, que eran -en
definitiva- los que sufran los perjuicios (Proteccin de los derechos del contribuyente a
nivel internacional, "Derecho Fiscal", XLIV-408).
Concordando con este ltimo criterio pensamos que el Pacto no puede ser
interpretado en el sentido de que los derechos se concedan a los seres humanos cuando
actan aisladamente, y que ellos sean negados cuando actan asociadamente.
En definitiva, y siguiendo a Valds Costa, opinamos que no hay ninguna razn
que justifique esta exclusin, que se basa en una interpretacin literal irrazonable, y que
probablemente sea consecuencia de la imprevisin de los autores. Una interpretacin
lgica extensiva debe permitir la inclusin de las personas jurdicas, ya que lo contrario
implicara una violacin del principio de igualdad, que surge de los arts. 1 y 24 del
Pacto.
c) NORMAS DE DERECHO INTERNO POSTERIORES A LA

RATIFICACIN DEL PACTO. Otro punto a dilucidar es qu ocurre cuando despus
de
676
ratificado el Pacto se dictan normas de derecho interno incompatibles con l.

Para Bidart Campos el tratado siempre tiene prioridad sobre la ley, tanto en el
caso del tratado anterior y la ley posterior, como en el inverso, de la ley anterior y el
tratado posterior.
Si tenemos una ley anterior y un tratado posterior, prevalece -lgicamente- el
tratado, por cuanto es la ltima expresin de voluntad normativa del Estado. Si, al
contrario, tenemos un tratado anterior y una ley contraria posterior, esta ltima no puede
prevalecer, porque el principio bsico del pacta sunt servanda impide que nuestro pas
altere unilateralmente el tratado, lo que equivale a denunciarla (Bidart Campos, Manual
de derecho constitucional, p. 71).
Nuestra Corte Suprema no admite este argumento, y se limita a sostener que
entre tratados y leyes internas no existe prioridad de rango. Por tanto, y tratndose de
normas de igual nivel dentro del orden jurdico interno, se debe aplicar el principio de
que las posteriores derogan a las anteriores (Fallos, 257:99; 271:7).
No obstante, y aun admitiendo la tesis de la Corte, resulta innegable que las
normas posteriores contrarias al Pacto constituyen una violacin de ste, puesto que su
art. 2 establece la situacin inversa, es decir, la de dictar normas que concuerden con
las garantas que l defiende. Como sostiene Valds Costa, esto ocasiona una
responsabilidad de naturaleza internacional reconocida en la Convencin de Viena sobre
el Derecho de los Tratados, especialmente en su art. 2, donde dispone que una parte no
podr invocar las disposiciones de su derecho interno como justificacin del
incumplimiento de un tratado.
Por tal razn, y aun cuando los jueces locales dieran preferencia a la ley
posterior, no cabe duda de que los tribunales internacionales fallarn acordando
primaca a la norma internacional sobre la interna contraria.
Esto tiene especial importancia en relacin con el Pacto, ya que prev un
organismo con funcin jurisdiccional -la Corte Interamericana de Derechos Humanos-
cuyos pronunciamientos, obligatorios para los Estados partes, pueden restablecer las
garantas conculcadas e, incluso, disponer la reparacin de sus consecuencias mediante
una justa indemnizacin.
677
d) CONTROL DE CUMPLIMIENTO. El cumplimiento de los derechos y

obligaciones contenidos en el Pacto est sometido al control de la Comisin
Interamericana de Derechos Humanos y de la Corte Interamericana de Derechos
Humanos, organismos cuya competencia ha admitido expresamente la Argentina (art.
2, ley 23.054).
Estn legitimados para actuar ante la Comisin "cualquier persona o grupo de
personas, o entidad no gubernamental legalmente reconocida", quienes pueden
"presentar peticiones que contengan denuncias o quejas de violacin" del Pacto por un
Estado parte (art. 44).
En cambio, ante la Corte pueden actuar slo los Estados partes y la Comisin,
los cuales sometern los casos a su decisin (art. 81). Cabe decir que la Comisin es un
rgano tcnico que se expide mediante informes sin naturaleza jurisdiccional, mientras
que la Corte es un rgano jurisdiccional cuyos fallos son definitivos e inapelables. Pero
para someter a ambos rganos una cuestin, es imprescindible haber agotado los
procedimientos del derecho interno, lo cual implica que las nicas sentencias a ser
revisadas son aquellas que tienen fuerza de cosa juzgada.
Como dijimos antes, el fallo de la Corte es obligatorio (art. 68), y es
especialmente importante la facultad de disponer indemnizaciones compensatorias que
pueden ser ejecutadas en los respectivos pases por el procedimiento interno vigente
para la ejecucin de sentencias contra el Estado.
e) NATURALEZA DE LOS TRIBUNALES. El art. 8 del Pacto establece que

el juez o tribunal ante quien las personas tienen derecho a recurrir y ser odas en un
plazo razonable debe ser competente, independiente e imparcial, adems de establecido
con anterioridad por la ley.
Se discute si estas cualidades las renen los jueces administrativos (ante lo cual
bastara que un contribuyente fuera odo por un tribunal de esa ndole para dar por
cumplida la garanta del Pacto), o si es requisito necesario que los jueces pertenezcan al
Poder Judicial.
Segn Valds Costa se debe interpretar que el Pacto acepta como incluidos en la
norma a los tribunales administrativos (que, obviamente, deben responder a los
requisitos de independencia e imparcialidad) siempre que quede expedito el acceso a los
tribuna-
678
les de justicia. En los pases donde dichos tribunales no tengan esas caractersticas, y sus
fallos no fueran recurribles ante el Poder Judicial, los Estados deberan adoptar las
medidas legislativas pertinentes (Proteccin de los derechos del contribuyente a nivel
internacional, "Derecho Fiscal", XLIV-407).
Siguiendo esta interpretacin, un tribunal ha dicho que ante la intervencin del
Tribunal Fiscal de la Nacin, rgano administrativo no perteneciente al Poder Judicial,
el contribuyente tiene su propia va para ejercer su pretensin y sin verse sometido a la
compulsin del Estado. De tal manera, se le permite la accin ante un organismo
jurisdiccional que ofrece garantas de independencia e imparcialidad, y ello cumple el
recaudo exigido por el Pacto de San Jos de Costa Rica. De all que, segn esta
jurisprudencia, la regla solve et repete sigue rigiendo en materia tributaria ante los
estrados judiciales (CNFedContAdm, Sala N, 25/11/ 86, "Establecimientos Textiles San
Andrs SA", "Derecho Fiscal", XLII-151).
No compartimos esta posicin, y, en consecuencia, pensamos que el acceso al
Tribunal Fiscal no cumple con el requisito exigido por el Pacto. Creemos que cuando
ste habla de juez o tribunal competente se refiere a rganos juzgadores pertenecientes
al Poder Judicial. Nuestros argumentos son los siguientes:
1) Segn el art. 8, prr. 1 A, del Pacto, la garanta incondicionada de juez o
tribunal competente se concede no slo con respecto a los derechos civiles, laborales y
fiscales de la persona, sino tambin a la sustanciacin de causas penales, y es
inaceptable que este juzgamiento penal pueda ser realizado por un tribunal
administrativo.
2) El art. 8 del Pacto lleva por ttulo "Garantas judiciales", lo cual significa que el
tribunal garantizador debe ser de ndole judicial.
3) En nuestro pas, el Tribunal Fiscal de la Nacin no puede declarar la falta de
validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, lo
cual opera como severo limitador de las garantas que puede ofrecer este organismo en
las causas judiciales.
Sobre la base de estos argumentos consideramos que, como los tribunales estn
dentro de la rbita administrativa y su accio-
679
nar est legalmente limitado, su participacin no cubre la garanta del art. 8 del Pacto.
f) DERECHOS PROTEGIDOS POR EL PACTO QUE PUEDEN

VINCULARSE CON LA MATERIA FISCAL. Adems de lo relacionado con el solve
et repete, hay otros derechos y garantas reconocidos por el Pacto, que pueden tener
estrecha vinculacin con la materia fiscal, ahora expresamente incluida dentro de las
protegidas.
1) DERECHO DE PROPIEDAD. Segn el art. 21 del Pacto, toda persona tiene

derecho al uso y goce de sus bienes, y si bien se puede subordinar tal uso y goce al
inters social, nadie puede ser privado de dichos bienes, excepto mediante los recaudos
que indica la norma del art. 21, inc. 2.
Quiere decir que la propiedad privada es inviolable, y la tributacin no puede
alcanzar la magnitud que por va indirecta haga ilusoria tal garanta. De ah que las
contribuciones pblicas no deben ser confiscatorias.
Esta confiscatoriedad se puede originar en un tributo o en un conjunto de
tributos que desborden la capacidad contributiva.
As ha sido declarado en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario, en las cuales se ha sealado la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que
individualmente o en su conjunto resulten excesivas (recomendacin n 1).
2) IGUALDAD ANTE LA LEY. Segn expresa el art. 24: "Todas las personas
son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminacin, a igual
proteccin de la ley". A su vez, en el art. 1, inc. 1, se prohbe toda discriminacin por
motivos de raza, color, sexo, idioma, religin, opiniones polticas, origen nacional o
social, posicin econmica, nacimiento, o cualquier otra condicin social. Tanto la
jurisprudencia europea como la argentina han interpretado esta garanta en el sentido de
que debe tratarse "igualitariamente a los iguales", sin distinciones que no sean
razonables, segn las caractersticas de los grupos afectados.
3) NO INJERENCIA EN LA ACTIVIDAD PRIVADA. Segn el art. 11, inc.

3, del Pacto, nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida
privada, en la de su familia, en su domicilio o en su correspondencia, ni de ataques
ilegales a su honra o reputacin.
680
Para considerar que estas garantas estn debidamente protegidas es necesario

que las facultades fiscalizadoras e investigatorias que ejerce el fisco mediante las
inspecciones, se desarrollen dentro de un marco tal que respeten los derechos que
menciona la norma, y, especialmente, la trascendental esfera de la intimidad. En virtud
de esta proteccin estara prohibida toda intromisin en las actividades privadas de los
contribuyentes, as como su divulgacin por cualquier va. Menciona Valds Costa el
siguiente caso de la jurisprudencia europea: la Administracin peda al contribuyente
que informara cmo haba utilizado la suma obtenida por la venta de sus bienes. La
Comisin Europea de Derechos Humanos, aplicando una norma de la Convencin
Europea, similar al Pacto, entendi que ese requerimiento constitua una intromisin en
la vida privada y que, por tanto, era ilegal.
4) PROTECCIN DEL SECRETO PROFESIONAL. Del mismo art. 11 del

Pacto surge la proteccin del secreto profesional, ya que es bien sabido que a fin de
contar con el asesoramiento o la defensa fiscal, los contribuyentes ponen en
conocimiento de los profesionales ciertos actos privados que ataen a su reputacin, y
les entregan documentos que pueden ser comprometedores para su honra.
En tal caso, la proteccin del secreto profesional impedir a los profesionales
proporcionar referencia alguna sobre los hechos por l conocidos, ni tampoco entregar
documentacin que le haya sido confiada. Valds Costa comenta una reciente
jurisprudencia de la Corte Constitucional de Austria relativa a la facultad de la
Administracin para incautarse de documentos en poder de abogados, escribanos y
bancos, considerando en algunos casos que el requerimiento era ilegtimo, aun en los
supuestos en los cuales se haban cumplido los requisitos legales.
5) PRISIN POR DEUDAS. Segn el art. 7, inc. 7, del Pacto, nadie puede
ser detenido por deudas, salvo en materia alimentaria, en la cual subsiste la posibilidad
de penar con prisin el incumplimiento. Al no haber otra excepcin, y al estar incluida
la materia fiscal, surge como consecuencia que las deudas fiscales no pueden fundar una
detencin.
En virtud de ello no cabe la prisin por incumplimientos meramente omisivos, ni
tampoco por infraccin a los deberes forma-
681
les, que son de menor entidad y en los cuales no est todava establecido, ni siquiera, si
hay deuda.
En cambio, la prisin podra ser aplicada para el fraude fiscal, pero en tal caso la
pena sera por la intencionalidad dolosa y por la maniobra efectuada para evadir.
6) PROTECCIN PARA ILCITOS FISCALES. El Pacto contiene un

completo elenco de garantas sustanciales y procesales referentes a la materia penal
(p.ej., el principio de legalidad, de aplicacin de la ley ms benigna, de presuncin de la
inocencia, de prohibicin de la retroactividad). No cabe duda de que esta proteccin rige
para los castigos penales a las infracciones tributarias.
7) IMPORTANCIA DE SU INCLUSIN EN EL PACTO. En muchos de los

casos sealados, los preceptos del Pacto estn ya consagrados en la legislacin
argentina, pero la importancia que tiene su inclusin es que mediante l se proporciona
la garanta adicional originada en la actuacin de sus organismos de aplicacin, esto es,
la Comisin Interamericana de Derechos Humanos y la Corte Interamericana de
Derechos Humanos.
683
TTULO CUARTO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
CAPTULO XVII
SISTEMAS TRIBUTARIOS
321. INTRODUCCIN. -Quienes escribimos sobre derecho tributario nos

vemos invadidos por una cierta decepcin (lo cual tambin ocurre en otras materias,
como el derecho penal) cuando desde un esquema normativo ya elaborado, como es el
de la parte general, se pasa a la cambiante e inestable parte especial. As como
estudiando la parte general pueden crearse doctrinas, construcciones o posturas diversas,
cuando se pasa a la parte especial predomina el anlisis exegtico de los institutos ya
dados por el legislador. Podr el terico reordenar o clasificar los tributos por razones de
comodidad expositiva, pero no le est permitido despegarse de los criterios
suministrados por las normas concretas que gobiernan los gravmenes en particular.
El examen del conglomerado de tributos nacionales, provinciales y municipales
de la Argentina implica penetrar en un orden valorativo dentro del cual el legislador
otorga preponderancia a los objetivos de poltica fiscal que pretenda alcanzar mediante
tal conjunto de gravmenes. El expositor jurdico puede (y debe) interpretar las normas,
pero con pocas posibilidades de creatividad doctrinal en cuanto a idoneidad de estas
normas para obtener los fines
684
perseguidos. Esa evaluacin de eficacia es misin de la economa financiera.

Sin embargo, no est vedado al jurista tributario emitir su opinin sobre las
normas, sobre su significado y alcance y sobre la forma en que estn redactadas.
En derecho penal hubo diversas propuestas destinadas a lograr una
sistematizacin previa al estudio de la parte especial, es decir, crear una especie de
"parte general de la parte especial", pero la mayora de los penalistas consider que esta
pretensin era inoportuna y perturbadora, por lo cual ella no prosper (Creus, Derecho
penal. Parte especial, t. 1, p. 2 y 3).
No ocurre lo mismo en el derecho tributario, el cual, auxiliado por su
vinculacin con la ciencia de las finanzas pblicas, brinda algo parecido a una
"introduccin terica" a la parte especial mediante los estudios que esta ciencia ha
realizado sobre el sistema tributario.
322. VINCULACIONES ENTRE LA PARTE GENERAL Y LA

ESPECIAL. -La base a tomar en cuenta es la misma que la del derecho penal y otras
ramas afines. Las normas que configuran el tributo como instituto jurdico unitario son
examinadas por la parte general. Las normas que regulan cada tributo en particular
integran el objeto de anlisis de la parte especial.
Ambas fracciones se entrelazan continuamente. La parte general produce sus
regulaciones refirindose no a un especial gravamen, sino al tributo tomado en forma
singular, pero actuando como molde al que idealmente deberan responder los tributos
en particular. Ello obliga a los estudiosos de la parte general a construir su arquetipo
teniendo constantemente en la mira a todos y cada uno de los tributos integrantes del
rgimen en estudio.
Por otro lado, el investigador de la parte especial se ve obligado a aplicar
constantemente las instituciones que fueron construidas por la parte general para ser
utilizadas en cada uno de ellos (p.ej., el hecho imponible, la base de imposicin, los
sujetos pasivos, etc.) y tambin las reglas atinentes a su liquidacin y fiscalizacin.
323. SISTEMA TRIBUTARIO. -Consiste en el estudio del conjunto de

tributos tomado como un todo. Los tericos de la mate-
685
ria coinciden en que se trata de un antecedente indispensable para luego analizar los
tributos en particular. Si bien la denominacin de "sistema" no es unnimemente
aceptada por la doctrina, en la mayora de los pases occidentales el nombre est
generalizado y por eso lo adoptamos.
Definimos el sistema tributario como el conjunto de tributos que establece un
pas en una determinada poca.
La importancia de esta investigacin ya fue puesta de manifiesto por Dalton,
para quien el sistema tributario debe ser enjuiciado en su conjunto, ya que ciertos
efectos que produzcan los impuestos, particularmente considerados, pueden corregirse y
equilibrarse entre s.
324. LIMITACIN ESPACIAL. -El sistema tributario debe estudiarse en

relacin a un pas concreto. Pueden existir sistemas tributarios semejantes en varios
pases, pero siempre existen peculiaridades nacionales. Cada conjunto de tributos es el
resultado de las instituciones jurdicas y polticas de un pas, de su estructura social, de
la magnitud de sus recursos, de la forma de distribucin de ingresos, de su sistema
econmico, etctera.
Pueden hacerse estudios comparativos, pero evitando generalizaciones
peligrosas. Con mucha razn, el brasileo Baleeiro dice que el sistema tributario est
integrado con los variados impuestos que cada pas adopta segn su gnero de
produccin, su naturaleza geogrfica, su forma poltica, sus necesidades, sus
tradiciones. No se puede establecer cientficamente un sistema tributario modelo o ideal
para todos los pases ni para cualquiera de ellos. No puede prescindirse del pasado ni
despreciar los factores polticos, morales, psicolgicos e incluso religiosos (Urna
introdugtio cienga das finanzas, p. 288). Por su parte, Reig sostiene que los
sentimientos colectivos sobre equidad se desarrollan en distinta medida segn los
caracteres, sociologa y grado de madurez de los pueblos (Sistemtica, p. 428).
Berliri apoya este criterio afirmando: "Los impuestos no pueden prescindir de la
realidad econmica y social sobre la que deben incidir por lo que no puede existir un
sistema tributario valedero para cualquier Estado" (Vida social y fiscalidad, en "Los
impuestos", p. 27).
686
325. LIMITACIN TEMPORAL. Debe limitarse el estudio de un sistema

tributario a una poca circunscripta. La evolucin social y econmica general necesita la
adecuacin de las normas legales. Se dice, con razn, que el derecho debe seguir a la
vida, ya que de lo contrario se convierte en algo hueco y carente de significado humano.
En alto grado, las normas tributarias se distinguen por su multiplicidad, variabilidad e
inestabilidad. Es necesario, por lo tanto, dar a los estudios relativos al sistema tributario
un contenido temporal concreto. En su obra, el autor colombiano Plazas Vega se
muestra acorde con esta postura argumentando que el derecho, y de manera primordial
el tributario, evoluciona incesantemente, por lo que es imposible prescindir de una
determinada poca (Derecho de la hacienda pblica y derecho tributario, p. 593).
326. IMPORTANCIA COMO ORDENAMIENTO LEGAL VIGENTE.

-Segn el principio de legalidad que rige en los Estados de derecho, el tributo slo surge
de la ley, desprendindose de ello que en esos pases el sistema tributario es siempre un
ordenamiento legal vigente. De ah la importancia que tiene el estudio del sistema
tributario en relacin con la ciencia jurdica que investiga los tributos.
Para estudiar el derecho tributario, y especficamente su parte especial, es
necesario conocer los lineamientos generales del sistema tributario, y examinar cules
son los problemas que derivan de la tributacin considerada como un todo.
327. RGIMEN Y SISTEMA TRIBUTARIO. -Sostiene Schmlders que la

totalidad de los impuestos vigentes en un pas, no es siempre, a la vez, un conjunto o
sistema razonable y eficaz. Wagner sostena que la expresin "sistema tributario" era
muy inadecuada para el "caos de tributos" que puede verse en la prctica.
De ah que cuando se van adicionando tributos o medidas tributarias (p.ej.,
moratorias) en forma inorgnica, con efectos que se repelen o neutralizan entre s y con
el slo propsito de lograr urgentemente ms fondos, se est en presencia de un rgimen
tributario y no de un sistema tributario (Tarantino, Exposicin, p. 24).
Schmlders agrega que el concepto de sistema tributario indica ms bien cierta
armona de los diversos impuestos entre s y con
687
los objetivos de la imposicin fiscal o extrafiscal (Sistema y sistemtica impositivas, en

Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", t. II, p. 301).
Advierte Sinz de Bujanda que pocas veces los tributos ofrecen entre s ese
engarce lgico a que se refiere Schmlders, y apenas es posible conciliar en la prctica
los objetivos, muchas veces discrepantes, que se persiguen con los distintos impuestos
(Hacienda y derecho, t. II, p. 254).
Debe aceptarse que el concepto de sistema tributario aparece como meta o como
aspiracin, ms que como explicacin de algo existente.
328. SISTEMAS TRIBUTARIOS RACIONALES E HISTRICOS.

-Schmlders distingue dos tipos de sistema tributario. Afirma que un sistema es racional
cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armona entre los objetivos
perseguidos y los medios empleados.
Es, al contrario, histrico cuando tal armona se produce sola, por espontaneidad
de la evolucin histrica.
Pensamos que siempre los sistemas tributarios son el resultado de procesos
evolutivos histricos, y que cuando el terico acta armonizando la estructura tributaria
no hace otra cosa que recibir instituciones tributarias tales como se presentan en ese
momento, e intentar darles la mxima racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distincin entre sistemas tributarios
racionales e histricos, sino, a lo sumo, observar si en determinada estructura tributaria
predomina la racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinacin de las
exacciones, con arreglo a un plan lgico (en tal caso estaramos ante un sistema
tributario racional), o si nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido
surgiendo de las necesidades pecuniarias estatales, y donde la accin del terico no ha
logrado que ese conjunto pueda ser considerado racional (estaramos entonces ante un
sistema tributario histrico o un rgimen tributario).
329. PROBLEMAS Y PRINCIPIOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO.

-La imposicin crea diversos problemas cuya solucin corresponde a quienes elaboran
los lineamientos generales del sistema tributa-
688
rio. Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos de vista en que
pueden presentarse, y dilucidar cules son los principios fundamentales a que debe
idealmente ajustarse un sistema tributario.
A esta altura del desarrollo de las finanzas pblicas y del derecho tributario, es
necesario precisar algunos recaudos de lo que podra considerarse un sistema tributario
ideal:
a) Justicia y equidad. El conjunto de tributos debera ser justo y equitativo, tanto
desde el punto de vista horizontal, tratando igual a los iguales, como desde la
perspectiva vertical, discriminando a los que ms tienen en beneficio de los
desfavorecidos.
b) Estabilidad. Es necesario que el sistema tributario sea estable, procurando que
sus elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en la
ordenacin de los objetivos sociales, por ejemplo por la existencia de cambios de
gobierno.
c) Neutralidad. El sistema de tributos, analizado en su conjunto debe ser neutral
desde un punto de vista econmico, de tal manera que no debe daar sino promover la
eficacia de la economa y su crecimiento, introduciendo en sus mecanismos las menores
deformaciones posibles. Los tributos carentes de neutralidad son denominados
"distorsivos". Ello no debe impedir, sin embargo, que los tributos puedan ser utilizados
como instrumentos de poltica econmica y coyuntural.
d) Suficiencia. Implica que con su rendimiento se deberan poder solventar las
funciones y servicios pblicos necesarios para cubrir el mnimo de necesidades pblicas
que la poblacin requiere del Estado.
e) Elasticidad. Significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que
crezcan las dificultades o necesidades sin que sea forzoso crear nuevos gravmenes.
f) Simplicidad. Los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar, tanto
por parte de la Administracin como de los contribuyentes.
g) Certeza. El anterior recaudo solamente se logra si el sistema est compuesto por
normas precisas y claras, lo cual requiere que dichos dispositivos sean instrumentados
mediante el empleo
689
de una correcta tcnica jurdica. Son altamente perniciosas las contradicciones, reenvos
e incoherencias con el resto del ordenamiento.
330. SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO. -Con respecto a nuestro pas

hay diferentes opiniones. Para algunos, el rgimen tributario argentino ha ido
recogiendo las modificaciones que se fueron efectuando sin seguir los lineamientos de
un plan cientfico y sin otra intencin que ir cubriendo las crecientes necesidades del
erario. Para estos crticos hubo algunas medidas positivas, pero en su gran mayora
quedaron neutralizadas por la irracionalidad del sistema en su conjunto.
En una postura diferente, Jarach estima que los distintos tributos del pas
representan un sistema encadenado en el cual la evolucin de las instituciones jurdicas
se puede observar con toda claridad, a pesar de lo que se cree comnmente.
Tambin en esta materia -sigue expresando Jarach- se verifica lo que ocurre en
cualquier otra rama del derecho: al lado de un factor histrico, que puede ser imputado a
las necesidades contingentes, hay un factor racional que va dando un sentido y una
esencia a las instituciones que se crean, vinculando las unas a las otras en un sentido de
evolucin.
Finaliza Jarach su posicin sobre el tema sosteniendo que al lado de la evolucin
econmica y financiera de estas instituciones, de los impuestos sencillos hacia los ms
complejos, de los rudimentarios derechos aduaneros hacia los impuestos sobre
manifestaciones ms precisas de capacidad contributiva, existe una evolucin jurdica y
una vinculacin de todas las instituciones y de todos los conceptos que se encuentran a
lo largo del derecho tributario (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 3 y 4).
En nuestra opinin, se observa en la Argentina un predominio de elementos
histricos por sobre los elementos racionales (como quizs ocurra en la generalidad de
los pases). Un ligero examen de la forma como fueron surgiendo nuestros principales
gravmenes demuestra que la emergencia, la transitoriedad y la improvisacin
estuvieron presentes demasiadas veces, conformando un conglomerado impositivo que
se fue plasmando con la obvia finalidad de financiar las cada vez mayores necesidades
del fisco, pero sin grandes pretensiones de armonizacin y coherencia.
690
En lo que respecta a la codificacin, ya se seal que mientras varios pases

latinoamericanos cuentan con modernos ordenamientos en la materia, en el nuestro
todava no tenemos un cdigo nacional tributario, pese a existir anteproyectos en la
materia.
Estas circunstancias demuestran que an estamos lejos de tener un sistema
tributario ideal. No creemos que sea deseable una reforma radical ni sbita, pero
consideramos necesario mejorar nuestro sistema fiscal.
Cierto es que han existido algunos avances positivos, tanto sustanciales como
formales. Entre los primeros (sustanciales) destacamos la incorporacin del principio de
"renta mundial" as como el tratamiento de los precios de transferencia y parasos
fiscales en el impuesto a las ganancias, adems de las otras mejoras que iremos viendo
en el tratamiento particularizado de cada tributo. Entre los segundos (formales)
podemos incluir el dictado de textos ordenados de los ms importantes tributos
nacionales, as como haber puesto relativamente al da los decretos reglamentarios.
Entre los textos que se ordenaron, el ms importante fue, sin duda alguna, el de la ley de
procedimientos 11.683.
Pero a poco que nos adentramos en el contenido de la fiscalidad argentina
encontramos defectos de envergadura que subsisten, a saber:
a) Las normas de los distintos impuestos que componen el sistema nacional, y con
mayor razn si entran en juego los tributos provinciales y municipales, tienen graves
fallas de coordinacin, lo cual se traduce en una marcada complejidad y en una menor
seguridad jurdica.
b) El sistema argentino de los tributos presenta una alarmante inestabilidad. Un
buen sistema tributario tiene permanencia en el tiempo, y en nuestro pas las reformas
son constantes, causando escozor en los contribuyentes y terror entre los que escribimos
sobre la materia (y en mayor medida entre los editores).
c) La seguridad jurdica se ha visto vulnerada repetidamente. A ello han
contribuido: tribunales administrativos y judiciales que han dejado mucho que desear,
superposicin de normas sin expresa derogacin de las anteriores (defecto muy comn
en materia previsional) y decretos reglamentarios o resoluciones generales del rgano
fiscal que han desvirtuado la letra y el espritu de las leyes.
691
d) Sigue habiendo gran cantidad de evasores que no han sido reducidos por la
Administracin. Cierto es que a la existencia del fraude fiscal colaboran todas las
instancias sociales, por lo que de la pervivencia de esta manifestacin de falta de
solidaridad debemos culparnos todos, pero tambin lo es que la mayor responsabilidad
debe recaer sobre quienes mayores potestades y atribuciones tienen (Queralt, y otros,
Curso, p. 57).
331. ESTRUCTURA DEL RGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO. -La

ya mencionada complejidad de nuestro sistema tributario surge en primer lugar de sus
tres rdenes de autoridades con facultades tributarias (Nacin, provincias y municipios),
lo cual ha dado y sigue dando lugar a conflictos interpretativos y jurisdiccionales. No
obstante, estas dificultades no son patrimonio exclusivo de nuestro pas, sino que en
mayor o menor medida se presentan en aquellos con rgimen federal de gobierno y, por
ende, con potestades fiscales simultneas y concurrentes.
Recordemos que la Nacin aplica gravmenes con carcter exclusivo (p.ej.,
impuestos aduaneros), concurrente (p.ej., impuestos internos al consumo) y otros en
virtud del rgimen de coparticipacin, ahora con el sustento constitucional del art. 75,
inc. 2, de la Const. nacional (p.ej., el impuesto a las ganancias).
Las provincias aplican gravmenes en ejercicio de facultades propias no
delegadas y que no estn por consiguiente incluidos en el rgimen de coparticipacin
(p.ej., impuesto inmobiliario).
Merced al reconocimiento de su autonoma (si bien restringida), los municipios
cumplen las funciones encomendadas por las constituciones de las provincias a que
pertenecen, estableciendo gravmenes (a los que suele asignarse el nombre genrico de
contribuciones) que inciden sobre ciertas materias imponibles.
A su vez rige la distincin de impuestos, tasas y contribuciones especiales,
tributos estos que pueden ser aplicados por los tres rdenes gubernamentales citados.
En cuanto a las materias imponibles de esta constelacin tributaria, ellas se
basan primordialmente en la renta, el patrimonio o el consumo, aun cuando cada una de
estas fuentes pueden dar lugar a diferentes tributos. Obviamente, cuando se adoptan el
beneficio, el patrimonio o el gasto como signos de capacidad contri-
692
butiva, ello no significa ignorar que muchas veces los contribuyentes establecidos por
las leyes no son realmente los incididos.
A fines del 2001, el cuadro tributario se encuentra conformado as:
a) IMPUESTOS DIRECTOS. Son los siguientes:

1) Patrimonio en su totalidad: impuesto a la ganancia mnima presunta.
2) Patrimonio en forma parcial: impuestos inmobiliarios provinciales; impuestos
provinciales a los automotores (con diferentes designaciones).
3) Rentas como beneficios peridicos: impuesto nacional a las ganancias.
4) Beneficios espordicos: impuesto nacional a los premios de determinados juegos
y concursos; impuestos provinciales variados a los juegos de azar.
b) IMPUESTOS INDIRECTOS. Gravan las siguientes materias:

1) Produccin, venta, transferencia, exportacin de bienes y suministro de
servicios: impuesto nacional al valor agregado; impuestos internos a los consumos;
impuestos aduaneros a la exportacin.
2) Adquisicin, importacin o consumo de bienes y servicios: impuesto al valor
agregado a las importaciones; impuesto nacional a la cinematografa; impuestos
provinciales y tributos municipales a los espectculos pblicos; impuestos provinciales
y tributos municipales al consumo de energa elctrica y de gas.
3) Impuestos a actividades o profesiones habitualmente lucrativas: impuestos
provinciales sobre los ingresos brutos.
4) Exteriorizacin documentada de actos y negocios jurdicos: impuestos
provinciales de sellos subsistentes.
5) Pago de intereses: impuesto nacional sobre intereses pagados y al costo
financiero del endeudamiento empresario.
6) Circulacin de la riqueza: impuesto a las transacciones financieras comnmente
conocido como "impuesto al cheque".
c) TASAS. En lo que hace a las tasas, tenemos las siguientes:

693
1) JUDICIALES. Se pueden subclasificar en:

a) De jurisdiccin civil contenciosa (juicios civiles propiamente dichos,
comerciales, rurales, mineros, contenciosoadministrativos, etctera).
b) De jurisdiccin civil voluntaria (juicios sucesorios, informaciones sumarias,
habilitaciones de edad, venias supletorias, etctera).
c) De jurisdiccin penal (procesos de derecho penal comn y derecho penal
contravencional).
2) ADMINISTRATIVAS. Aplicadas segn la descripcin que sigue.

a) Por concesin y legalizacin de documentos y certificados (autenticaciones,
legalizaciones, documentos de identidad, pasaportes, etctera).
b) Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales (salubridad, pesas y
medidas, seguridad en las construcciones, etctera).
c) Por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de edificacin, de
conducir, de caza y pesca).
d) Por inscripcin en los registros pblicos (civil, del automotor, prendario, de
propiedades, etctera).
e) Por actuaciones administrativas en general (sellado por trmites y actuaciones en
va administrativa).
f) Por utilizacin del espacio pblico (p.ej., contribuciones municipales que
inciden sobre la utilizacin area, subterrnea o en superficie del espacio pblico de las
ciudades).
3) POR SERVICIOS NO PARTICULARIZADOS. Por servicios diversos,

entre ellos de salubridad, organizacin y funcionamiento ordenado de las ciudades
(p.ej., contribucin municipal que incide sobre las actividades comerciales, industriales
y de servicios).
d) CONTRIBUCIONES ESPECIALES. Son ellas:

1) De mejoras.
2) Por la circulacin en una va de comunicacin vial o hidrogrfica (peaje).
3) De seguridad social por quienes obtienen beneficios presentes y futuros.
694
Aclaramos que, adems de los municipios, tanto la Nacin como las provincias
pueden cobrar tasas o contribuciones especiales. A su vez, y merced a su autonoma, los
municipios estn legalmente facultados para establecer impuestos.
695
CAPTULO XVIII
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
332. CONCEPTO DE RENTA. DIVERSAS TEORAS. -Los intentos por

definir la renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que an subsisten.
Generalmente, las teoras han sido consideradas impracticables en su estado puro por las
leyes fiscales, que las han combinado entre s, siguiendo los criterios ms adecuados -en
cada legislacin- al funcionalismo econmico-social del impuesto que grava los rditos.
Examinaremos ligeramente las ms importantes teoras, para luego sacar las
conclusiones consiguientes.
a) TEORA DE LA "RENTA-PRODUCTO". Esta concepcin, sostenida en

gran medida por financistas que siguen las doctrinas econmicas tradicionales,
comienza por distinguir capital y renta, y -en lneas generales- sostiene lo siguiente:
capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a
su titular, mientras que renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital.
Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados. La
renta es el "producto" neto y peridico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y
reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterado, no obstante originar
tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable. Comparando
estos conceptos con los de la ciencia natural, y segn la concepcin analizada, el capital
se asemejara a un rbol y la renta a los frutos que dicho rbol produce.
696
b) TEORA DE LA RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL. Se estima

que el creador de esta teora es el autor alemn Schanz, quien consideraba renta todo
ingreso que incrementaba el patrimonio. Segn esta concepcin, la nocin de renta es
amplsima e incluye no slo los ingresos peridicos, sino tambin aquellos ocasionales,
como las plusvalas, donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etctera.
La diferencia entre ambas teoras es evidente, atento al concepto mucho ms
extenso de la teora de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la "renta
producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para
obtener la renta-incremento patrimonial debe efectuarse un balance establecindose la
diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en perodos distintos: se considerar
renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de
tiempo, computando tambin aquellos bienes que hayan sido consumidos.
Due, que se adhiere a la teora de la renta-incremento patrimonial, explica que la
forma ms exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un perodo, es
considerar a la renta como: 1) el monto total recibido de terceros durante el perodo,
menos los gastos necesarios para la obtencin de esa suma; 2) el valor de la actividad de
consumo de la persona, y 3) el incremento en el valor del activo posedo durante el
perodo.
Segn Due, la suma de esos tres trminos debe igualar la renta considerada
como suma del consumo ms incremento neto en el patrimonio en el perodo. Reconoce
que tal concepcin no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos, pero s la
que tiene ms sentido lgico en relacin a la finalidad de la imposicin a la renta. Si las
legislaciones se inclinan por la teora de la "renta-producto", argumenta Due (que llama
a esta concepcin "rdito como flujo de riqueza"), es slo por razones de practicidad,
pero da lugar a inequidades y a rasgos faltos de lgica (Anlisis econmico de los
impuestos, p. 100 y 101).
Concretando el anlisis, observamos que la primera teora (renta-producto) pone
especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva, por
cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-
incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resul-
697
tado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cunto aumenta la

riqueza del particular en el perodo.
No creemos necesario extendernos en la consideracin de las teoras econmicas
y fiscales sobre el concepto de renta. En tal sentido es destacable que no obstante la
gran variedad de teoras y definiciones del concepto de renta que se han elaborado, tanto
dentro de la ciencia econmica como de la ciencia financiera (Garca Belsunce, El
concepto de rdito, p. 9 y ss., y p. 87 y ss.), en el campo del derecho tributario positivo
de los diversos pases que han adoptado el impuesto, las dos teoras mencionadas
"constituyen los polos entre los cuales se mueven los conceptos legales de renta
imponible" (Jarach, Sobre el concepto de rdito comercial o industrial, JA, 1942-1-59).
El anlisis de la evolucin de los sistemas fiscales, por consiguiente, demuestra
que lo ms razonable es inclinarse por el criterio funcional que subordina el concepto
"renta" a lo que disponen al respecto los regmenes legales positivos.
Tal es la concepcin que Garca Belsunce denomina "legalista" (El concepto de
rdito, p. 192) y que adoptan prestigiosos autores latinoamericanos como Gomes de
Sousa, Jarach y Giuliani Fonrouge; as como el profesor Ahumada (Tratado de finanzas
pblicas, t. 2, p. 568). Se trata de una posicin congruente con las necesidades fiscales y
con las normas legislativas que deben servirles de instrumento, puesto que conduce a
aceptar el concepto de renta ms adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.
Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teora
(renta-producto) a la segunda (renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones
prcticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes
obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias ocasionales) y
castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la
combinacin de capital y trabajo.
La ley argentina ha sufrido tambin esta transformacin, y no obstante haber
adoptado inicialmente como concepto genrico la doctrina de la renta-producto, la
evolucin del sistema ha llevado a que tal concepto genrico vaya cediendo paso a
nuevas concepciones; a la vigencia de la tesis legalista, que admitiendo la
698
autonoma de la ley, va mechando el sistema con conceptos extrados de las teoras

del "rdito-incremento patrimonial" (Garca Belsunce, El concepto de rdito, p. 244).
333. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL IMPUESTO A LA RENTA.

-Debe sealarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso
generalizado en los sistemas tributarios de los diversos pases. Es un impuesto
productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene tambin la ventaja de que un
aumento de su alcuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a
nuevos gravmenes; se cree tambin que se adapta a objetivos de justicia social
mediante sus deducciones personales, su progresividad y la discriminacin de fuentes de
ingreso. Jarach piensa que es el gravamen principal de nuestro ordenamiento jurdico; el
ms progresista y universal (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 97). No obstante, las
crticas son numerosas.
Veamos algunas:
a) OBSTACULIZACIN AL AHORRO Y LA CAPITALIZACIN. El

impuesto dificulta el ahorro, la capitalizacin de las empresas y obra en forma negativa
en cuanto al deseo de los contribuyentes de producir ms. Es un motivo de desaliento
para el incremento de produccin porque cuanto ms frutos genera, mayor es la parte
que se lleva el Estado.
b) INFLACIN. Otro de los inconvenientes es el relativo al signo monetario.

El impuesto puede operar correctamente con moneda estable; pero influye adversamente
ante la inflacin, ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad, ficticias y
derivadas de la depreciacin monetaria. Es cierto que muchas veces la inflacin crea
ganancias donde no las hay, y ello sucede especialmente cuando los capitales en giro
permanecen valuados por debajo de la realidad, pues se producirn ingresos aparentes
superiores a los verdaderos.
c) ALICIENTE AL XODO DE CAPITALES Y OBSTACULIZACIN A

LA INCORPORACIN DE CAPITALES " OCULTOS" O INVERTIDOS EN EL
EXTERIOR. Sobre esta crtica, es necesario poner las cosas en su lugar: 1) es
exagerado cargar todas las culpas del fenmeno al impuesto a la renta, cuando los
problemas del xodo o de la ocultacin (los famosos
699
"capitales negros") son el resultado de defectos atribuibles a todo el sistema econmico

en su conjunto y a la situacin de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto
(cualquier impuesto) una exaccin injustificada, y 2) en cuanto a los capitales "ocultos",
las reiteradas leyes de regularizacin patrimonial han demostrado que muchos de esos
capitales prefieren seguir en la clandestinidad, incentivados, en gran medida, por las
reiteradas medidas "blanqueadoras" que pretenden atraerlos.
d) COMPLEJIDAD DEL IMPUESTO. Es innegable, especialmente respecto

de ciertos tipos de explotacin; pero recurdese el principio de tcnica fiscal segn el
cual, a medida que los impuestos se van perfeccionando, la legislacin suele volverse
ms compleja (conf. Mehl, Elementos de la ciencia fiscal, p. 324).
334. FORMAS DEL IMPUESTO A LA RENTA. -En realidad, los impuestos

a la renta modernos no adoptan ninguna de las frmulas que examinaremos en su estado
puro, pero es importante su anlisis a los efectos de observar la evolucin y
perfeccionamiento del impuesto en el curso del tiempo. Las formas de imposicin ms
importantes son las siguientes.
a) SISTEMA INDICIARIO. Segn este sistema se llega a establecer la renta

mediante presunciones o indicios, como, por ejemplo, el clebre impuesto francs de las
puertas y ventanas, donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles haca presumir
un mayor o menor ingreso del dueo de casa.
b) SISTEMA CEDULAR O ANALTICO. Consiste en distinguir las rentas

segn su origen (rentas del capital, del trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de
imposicin real, ya que grava las fuentes separadamente con alcuotas proporcionales,
teniendo el inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con
respecto a determinada persona, no permitiendo -por lo tanto- que se puedan efectuar
deducciones personales. El sistema se caracteriza por dividir las rentas en categoras o
cdulas, segn su origen, y en aplicar una alcuota proporcional a cada una de esas
rentas.
c) SISTEMA GLOBAL O SINTTICO. A diferencia del anterior, grava el

conjunto de rentas de una persona con prescindencia de su origen. Este mtodo tiene la
desventaja de que, al no tener en cuen-
700
ta el diferente origen de las rentas, trata todas en idntica forma, y ello puede dar lugar a
situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo tratamiento
impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a las que derivan del capital, por
cuanto se entiende que estas ltimas deben estar ms fuertemente gravadas. Este sistema
es personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas. As, la alcuota puede ser progresiva
y son posibles las deducciones personales.
d) SISTEMA MIXTO. Como un perfeccionamiento de los dos sistemas

precedentes, surge esta modalidad de imposicin, que viene a ser una combinacin de
los sistemas cedular y global. Funciona de la siguiente manera: existe un impuesto
cedular bsico segn el cual se forman categoras que distinguen la renta segn su
origen; pero el impuesto adquiere carcter personal, ya que el importe de todas esas
categoras es sumado, y en esa forma se obtiene la totalidad de la renta del
contribuyente. Este sistema rene, entonces, las ventajas de los dos anteriores,
eliminando las desventajas. As, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para
efectuar las deducciones necesarias, y a su vez puede haber progresividad en las
alcuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial situacin personal del
contribuyente (p.ej., cargas de familia). Esta ltima forma de imposicin es la que
adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de nuestro pas.
335. VINCULACIN CON LOS PROBLEMAS DEL DESARROLLO

ECONMICO. -Con relacin a este gravamen se ha planteado un problema de poltica
fiscal: determinar si es conveniente para los pases en vas de desarrollo.
En las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Buenos Aires, 1960)
se plante una importante polmica entre dos clebres especialistas con relacin a este
punto. El profesor Cosciani sostuvo que los pases en vas de desarrollo deban adoptar
este impuesto, dado que presentaba indudables ventajas. Deca Cosciani que el impuesto
a las rentas tiende a equilibrar la desigualdad en la distribucin de la riqueza, y es un
medio de contencin de gastos excesivos por las clases pudientes.
Masoin opuso reparos a la implantacin del impuesto a la renta en los pases an
no desarrollados, argumentando que antes de
701
redistribuirse la riqueza era necesario consolidar el desarrollo industrial y la produccin

interna. El impuesto en cuestin es nocivo en cuanto a estos aspectos, pues desalienta el
ahorro, la inversin y la libre iniciativa.
Otro autor ha llegado a la conclusin de que las caractersticas del impuesto a los
rditos "lo indican como aconsejable en los pases en proceso de desarrollo, si es que no
se pretende que sea un factor de provisin de recursos al Estado, tan importante como lo
es en pases altamente desarrollados" (Reig, Evaluacin del impuesto a los rditos como
elementos del sistema tributario argentino, "Derecho Fiscal", 21-129).
336. ANTECEDENTES EXTRANJEROS. -En lo que se refiere a los

antecedentes extranjeros, podemos mencionar que en 1798 Pitt implant el impuesto a
la renta en Inglaterra en ocasin de una guerra con Francia; el tributo en cuestin fue
derogado y restablecido en dos oportunidades, reapareciendo definitivamente en 1842
con Peel. En sus orgenes, este tributo ingls fue cedular, pero a partir de 1910 se
trasform en un impuesto mixto. En Alemania, el antecedente consiste en un impuesto
global al rdito que se estableci en Prusia, en 1891, y que despert serias resistencias
por el carcter inquisitorial de la determinacin.
En los Estados Unidos de Amrica el impuesto se estableci en forma temporal
en dos circunstancias blicas: en 1815, durante la guerra de la independencia, y en 1862,
durante la guerra de secesin; como hemos dicho, en ambas oportunidades el tributo se
implant en forma temporal, y el sistema de imposicin era el de un impuesto cedular.
En 1893 pretendi aplicarse nuevamente, pero la mxima autoridad judicial
estadounidense declar el impuesto inconstitucional, por lo cual fue nuevamente
suprimido; en 1908 debi reformarse la Constitucin para poder implantarlo
nuevamente, y en 1913 adquiri el carcter mixto que tiene actualmente.
En Francia, luego de varios proyectos que no cristalizaron, en el perodo de
1914-1917 se sancion en forma originariamente cedular.
337. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LA ARGENTINA. -Fue

implantado por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1 de enero
702
de 1974, y sustituy al impuesto a los rditos (ley 11.682), el impuesto a las ganancias
eventuales y el impuesto sobre la venta de valores mobiliarios (art. 105, ley 11.682).
Sin embargo, estas dos ltimas sustituciones fueron dejadas sin efecto por las
leyes 21.280, 21.284 y 21.286.
La ley 21.286 introdujo variantes a la propia ley 20.628, de impuesto a las
ganancias, sufriendo este gravamen modificaciones posteriores, principalmente por va
de las leyes 21.481 y 21.604. La ley 21.284 volvi a crear el impuesto a las ganancias
eventuales, aunque con algunas modificaciones y bajo el nombre de "impuesto sobre los
beneficios eventuales". La ley 21.280 hizo renacer el impuesto a la transferencia de
valores mobiliarios, con leves variantes en cuanto a su tributo antecesor. Mediante la
reforma tributaria de 1985, fueron modificados el impuesto a las ganancias (ley 23.260),
el impuesto a los beneficios eventuales (ley 23.259) y el impuesto de transferencia de
ttulos valores (ley 23.257), adems de modificarse tambin otros tributos.
Respecto de las modificaciones de 1987, 1989, 1990, 1991, 1992, 1995 y 1996,
ellas no fueron de gran trascendencia (Giuliani Fonrouge, Impuesto a las ganancias, p.
50 y siguientes).
Mediante las reformas de 1998 y 1999 (leyes 25.063 y 25.239) se sancionaron
trascendentales modificaciones a este impuesto, relacionadas bsicamente al comercio
exterior, precios de transferencia, parasos fiscales y renta mundial.
En lo atinente a precios de transferencia, hemos examinado el punto al tratar el
"derecho internacional tributario", donde analizamos los arts. 8, 14, 15 y el primer
artculo sin nmero a continuacin del art. 15 de la ley 20.628.
En lo referente a transacciones con personas fsicas o jurdicas, domiciliadas,
constituidas o ubicadas en los pases de baja o nula tributacin (parasos fiscales)
remitimos al 301, donde hemos realizado tambin el pertinente estudio de esta
compleja temtica as como de la legislacin argentina en la materia (art. 8, prr. 2, ley
20.628).
Acerca del principio de renta mundial haremos algunas consideraciones al
enfocar el aspecto espacial del impuesto.
La ley 25.239 introduce tambin cambios en las exenciones y hay
modificaciones en la reduccin de los valores de las deduccio-
703
nes del art. 23 (cargas no imponibles y cargas de familia), as como en el aumento de la

escala progresiva del impuesto que deben tributar las personas fsicas y sucesiones
indivisas a partir del 1 de enero de 2000.
338. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. -La

ley 20.628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta. Se trata de un impuesto
tpicamente directo y, en tal carcter, es originariamente provincial segn las
prescripciones de nuestra Constitucin. Sin embargo, la Nacin ha hecho uso en forma
permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 75, inc. 2, de la Const.
nacional. Ello sucedi con los impuestos a los rditos y a las ganancias eventuales, y tal
actitud se mantiene con el impuesto a las ganancias. Por tal razn, el impuesto tambin
est regulado ficticiamente como "de emergencia" (art. 1, ley 20.628) y tiene un
supuesto trmino de fenecimiento que se va renovando peridicamente. Su producto es
coparticipado segn el sistema vigente.
Es esencialmente un impuesto de tipo personal porque su alcuota progresiva
tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (p.ej., origen de la
renta y cargas de familia); pero esto no es as en forma absoluta, ya que existe una
imposicin proporcional de carcter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las
llamadas "sociedades de capital") y en determinados casos de retencin en la fuente a
ttulo definitivo, lo cual examinaremos en su oportunidad.
339. HECHO IMPONIBLE. -Una mejor visin de este tema nos lleva a
desglosar y examinar por separado los cuatro aspectos del hecho generador, tomando
como base lo que antes dijimos sobre tales aspectos ( 164 y siguientes).
a) ASPECTO MATERIAL. El art. 1 de la ley 20.628, con sus modificaciones,

establece lo siguiente: "A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo
dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas:
1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad
que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin.
704
2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las

condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69
y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones
unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el art.
69, se desarrollaran actividades indicadas en los incs. f y g del art. 79 y las mismas no se
complementaran con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo
dispuesto en el apartado anterior.
3) Los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables,
acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores cualquiera fuera el sujeto que los
obtenga".
Observamos que el inc. 1 da el concepto general de "ganancias", las que
debern ser "peridicas", es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa
periodicidad debe implicar "permanencia" de la fuente productora, o sea, su
inalterabilidad no obstante generar tal producto. Esta definicin legislativa de carcter
doctrinal implica, en principio, la adhesin de la ley a la teora de la "renta-producto"
(ver 332).
No obstante, existen excepciones a esta "periodicidad" requerida por la norma
por cuanto se gravan ciertos beneficios accidentales, como es la indemnizacin por falta
de preaviso en el despido (art. 20, inc. i).
De la misma manera, el requisito de la "permanencia de la fuente productora" no
se sigue en algunas circunstancias por cuanto se gravan los ingresos percibidos por la
transferencia definitiva de llave, marcas, patentes de invencin, etc., aun cuando no se
efecte habitualmente este tipo de operaciones (art. 45, inc. h). En estos casos la fuente
del ingreso no permanece, sino que se extingue.
El inc. 2 del art. 2 se enrola en la teora de la renta-incremento patrimonial, por
cuanto prescinde de los conceptos de "periodicidad" y "permanencia de la fuente" y slo
tiene en cuenta las caractersticas del sujeto que obtiene las ganancias.
Cuando se trata de las sociedades que el art. 69 de la ley llama "de capital", as
como de las dems sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus
rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos son considerados "ganancias", sin
que
705
interese si son peridicos u ocasionales y si implican o no permanencia de la fuente

productora.
Este inciso tambin considera "ganancias" las rentas, rendimientos, beneficios o
enriquecimientos -sean peridicos o no- provenientes del ejercicio de profesiones
liberales, funciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de
sociedades annimas, fideicomisario, socio administrador de sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, actividades
de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana, siempre que en los
sealados casos, el ejercicio, funcin o actividad est complementado con una
explotacin comercial.
En los casos comprendidos en este ltimo prrafo, si el ejercicio, funcin o
actividad no est complementado con una explotacin comercial ser de aplicacin el
inc. 1 del art. 2 de la ley 20.628.
Finalmente, el inc. 3 considera "ganancias" los beneficios obtenidos mediante la
venta de "bienes muebles amortizables, acciones, ttulos, bonos y dems ttulos
valores".
Los bienes muebles amortizables estn vinculados directamente al desarrollo de
explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia su venta significa
la obtencin de beneficios que tambin deben estar alcanzados por el gravamen,
cualquiera sea el sujeto que los obtenga. Como podr apreciarse, tampoco aparecen aqu
los requisitos de la "periodicidad" y el de "permanencia" de la fuente productora.
La "amortizacin" implica la prdida de valor de estos bienes muebles,
adquiridos exclusivamente a los fines de afectarlos a una explotacin determinada, por
el uso y el transcurso del tiempo. Ello acarrea un menoscabo peridico del patrimonio
del sujeto, razn por la cual la ley permite su deduccin como gasto.
En consecuencia, al vender dichos bienes es coherente que se grave la ganancia
obtenida por su venta.
La ley 25.414, llamada "de competitividad", incorpora al hecho imponible de
este impuesto, y en consecuencia se encuentran gravados los beneficios obtenidos
mediante la venta de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores.
706
El art. 2 de la ley, por otra parte, se encarga de sealar en su inicio que-la

definicin debe ser complementada con "lo dispuesto especialmente en cada categora",
y que, aun as, la enumeracin no es taxativa.
1) CARACTERSTICAS DEL CONCEPTO LEGAL DE GANANCIAS.

Dado que en trminos generales, el hecho imponible del impuesto consiste en "obtener
ganancias", analizaremos, conforme al texto del art. 2 y otras disposiciones de la ley,
cules son las caractersticas del concepto de "ganancias".
a) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean "realizados". Jarach
explica el principio del "beneficio realizado" de la siguiente manera: "Es esencial que
los enriquecimientos sean efectivamente realizados para constituir ganancias
imponibles: a contrario sensu, los incrementos de valor de los bienes que sigan en el
patrimonio del contribuyente no constituyen ganancia imponible, salvo que
disposiciones expresas de la ley establezcan la gravabilidad de los mayores valores an
no realizados" (El concepto de ganancia en la ley 20.628, "La Informacin", 29-713). Es
esencial recalcar que este impuesto adopta el requisito de la "realizacin" de la renta,
elemento tan importante que, segn Jarach, se constituy en el punto central de todos
los problemas jurdicos atinentes al concepto de rdito imponible dentro del derecho
norteamericano que lo haba acogido (Sobre el concepto de rdito comercial o
industrial, JA, 1942-1-59).
b) Conforme antes se vio, las ganancias deben ser "peridicas", salvo que se trate
de beneficios obtenidos por empresas o explotaciones comerciales en general, en cuyo
caso dichos beneficios son "ganancias" con prescindencia de la "periodicidad".
c) Tambin se aparta de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias
imponibles ciertos beneficios accidentales, como ya se ha dicho.
d) La obtencin de "ganancias" debe implicar la "permanencia" de la fuente
productora, pero, como vimos, esto tambin reconoce excepciones.
e) A los efectos de este impuesto, el concepto de "ganancia" incluye a su contrario,
o sea, el "quebranto". Ello no est expresamente consignado en las disposiciones
iniciales de la ley, pero surge de otras disposiciones, como, por ejemplo, la del art. 19.
707
Basndose en lo expuesto, Jarach sostiene que este aspecto puede enunciarse

matemticamente en la forma siguiente: "El hecho imponible de este impuesto y
correlativamente la base imponible, abarca los resultados de los actos, actividades,
inversiones, tanto positivos -ganancias- como negativos -prdidas o quebrantos- que
debern sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunto de ganancias
imponibles o prdidas compensables" (El concepto de ganancia en la ley 20.628, "La
Informacin", 29-714). Aclara seguidamente el autor citado que el principio admite
algunas excepciones expresamente previstas por la ley; as, por ejemplo, no son
compensables las prdidas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal (art. 17,
prr. ltimo), ni los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas (art. 88, inc. j).
A su vez, la ley establece que cuando en un ao se sufra una prdida, sta podr ser
deducida de las ganancias gravadas que se obtengan en los aos inmediatos siguientes.
Transcurridos cinco aos despus de aquel en que se produjo la prdida, no se podr
hacer deduccin alguna del quebranto que an reste en ejercicios sucesivos (art. 19,
prr. 2).
f) La nocin comprende tanto la ganancia "percibida" como la "devengada". Ello
es segn la categora de que se trate (recordemos que "renta devengada" es aquella
ganada y exigible, pero no cobrada, mientras que "renta percibida" es aquella cobrada o
en disponibilidad).
g) El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada.
2) SITUACIN ESPECIAL: GANANCIAS DE ACTIVIDADES ILCITAS

O INMORALES. Las ganancias obtenidas de actividades ilcitas o inmorales se
encuentran incluidas en la ley 20.628, por cuanto si bien no las comprende
expresamente, surge a contrario sensu de la prohibicin establecida en el art. 88, inc. j.
Efectivamente, si la ley no permite la deduccin de quebrantos provenientes de
este tipo de actividades, est reconociendo la gravabilidad de las mismas.
Lo expuesto implica que las actividades ilcitas tambin estn gravadas por la
ley 20.628 (ver 168).
b) ASPECTO TEMPORAL. El impuesto a las ganancias es de verificacin

peridica, y su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada ao.
708
El art. 18 de la ley 20.628 dispone: El ao fiscal comienza el 1 de enero y

termina el 31 de diciembre".
c) ASPECTO PERSONAL. Segn lo dispuesto por el art. 1 de la 20.628 se

consideran destinatarios legales del impuesto a las ganancias las personas de existencia
visible o ideal y tambin las sucesiones indivisas.
Con relacin a las personas de existencia visible, pueden ser sujetos del
impuesto tanto las personas capaces como las incapaces.
Respecto de las personas jurdicas, son sujetos del impuesto las sociedades de
capital enumeradas en el art. 69, inc. a, y los establecimientos comerciales, industriales,
agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma estable,
pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a
personas fsicas residentes en el exterior (art. 69, inc. b).
Asimismo, son sujetos de este impuesto las dems sociedades constituidas en el
pas, las empresas unipersonales (art. 49, inc. b) y los sujetos residentes en el exterior,
beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento
estable en el pas (arts. 91 a 93).
Tambin son sujetos de este impuesto las sucesiones indivisas hasta la
declaratoria de herederos.
d) ASPECTO ESPACIAL. Respecto de las personas fsicas y jurdicas

residentes en el pas, la ley argentina adopta el principio de "renta mundial", combinado
con el de la "fuente" como criterio espacial de atribucin de la ganancia.
A tal efecto debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes
en el pas.
1) Los sujetos residentes en el pas tributan sobre la totalidad de las ganancias
obtenidas aqu y en el extranjero.
Con relacin a las personas fsicas, el art. 119 de la ley 20.628 establece que son
residentes en el pas quienes posean nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas y las
extranjeras que hayan obtenido la residencia permanente o que, sin haberla obtenido,
han permanecido en el pas durante un perodo de doce meses.
En lo referente a asociaciones, sociedades, empresas y otros contribuyentes, la
ley considera residentes en el pas a los su-
709
jetos comprendidos en el art. 69, inc. a, de la ley: sociedades annimas, de

responsabilidad limitada, asociaciones civiles, fundaciones, fondos comunes de
inversin y otros sujetos que enumera el dispositivo, con la condicin de haber sido
constituidos en el pas.
Tambin son residentes en el pas las sociedades, asociaciones, y empresas o
explotaciones unipersonales del inc. b, prr. ltimo, del art. 49. A los efectos de
atribucin de resultados impositivos a los dueos o socios que revistan la condicin de
residentes en el pas; los fideicomisos regidos por la ley 24.441 y los fondos comunes
de inversin comprendidos en el prr. 2 del art. 1 de la ley 24.083 a efectos del
cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, en
su carcter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos no
financieros regidos por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la atribucin
al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado si as procediera.
Son tambin residentes en el pas, las sucesiones indivisas en las que el causante,
a la fecha de fallecimiento, revistiera la condicin de residente en el pas (art. 119, inc.
c) y los establecimientos comprendidos en el inc. b del art. 69 (art. 119 infine). O sea,
los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier
otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones,
sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o
pertenecientes a personas fsicas residentes en el exterior, al ser considerados residentes
en el pas responden por sus ganancias de fuente extranjera. Pero la ley aclara en el art.
69 in fine que si estas sociedades, asociaciones o empresas pertenecientes a entes o
personas fsicas radicadas o residentes en el exterior, se constituyen en el pas, quedan
encuadradas en el art. 14 de la ley, segn el cual se consideran sucursales de las
empresas o entes extranjeros, y siempre que cumplan con las condiciones de este
precepto, por sus resultados impositivos de fuente argentina.
La condicin de residentes en el pas se mantendr mientras las personas fsicas
no adquieran la condicin de residentes en un pas extranjero, o cuando, no habindose
producido esa adquisicin, permanezcan en el exterior durante un perodo de doce
meses en forma continuada (art. 120, ley 20.628). Pero no perdern
710
la condicin de residentes por la permanencia continuada en el exterior, las personas de

existencia visible residentes en el pas que acten en el exterior como representantes
oficiales del Estado o de las provincias o municipalidades (art. 121).
La ley regula detalladamente los casos en que la prdida de la condicin de
residente se produzca antes de que las personas se ausenten del pas (art. 122), la
situacin de las personas de existencia visible que hubieran perdido la condicin de
residentes (art. 123), los casos de doble residencia (art. 125) y la situacin de los no
residentes que estn presentes en el pas en forma permanente (art. 126).
Cuanto el sujeto residente en el pas tribute por sus ganancias obtenidas en el
exterior podr computar como pago, a cuenta de este impuesto, los gravmenes
anlogos efectivamente ingresados en el exterior "hasta el lmite del incremento de la
obligacin fiscal originado por la incorporacin de la ganancia obtenida en el exterior"
(art. 1, ley 20.628).
El importe pagado en concepto de gravmenes anlogos por actividades
realizadas en el extranjero funciona como atenuacin del principio de residencia del
contribuyente. Cada pas grava la renta de sus residentes, tanto si se producen dentro
como fuera de su territorio, pero se acepta que el impuesto pagado en el extranjero por
rentas all producidas se deduzca como pago a cuenta del impuesto local hasta los
lmites que cada pas decida (tax credit). En nuestro pas es el excedente que se produce
en el gravamen como consecuencia de las ganancias obtenidas en el exterior.
En el caso concreto, el ejemplo sera el siguiente: un sujeto debe pagar por su
ganancia obtenida en el pas y en el exterior mil doscientos pesos; pero por su ganancia
obtenida solamente en el pas deba pagar mil pesos. En consecuencia el incremento
producido por su ganancia en el exterior es de doscientos pesos, y ste es el lmite de su
tax credit.
El art. 5 de la ley 20.628 establece que son ganancias de fuente argentina
aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la
Repblica, de la realizacin en el territorio de la Nacin de cualquier acto o actividad
capaz de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin
tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia
711
del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin
de los contratos.
El art. 127 dispone que son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en
el inc. 2 de la ley 20.628, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados
econmicamente en el exterior, de la realizacin en el extranjero de cualquier acto o
actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio
nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y los
originados por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del pas
para ser enajenados en el extranjero, que constituyan ganancias de la ltima fuente
mencionada.
2) Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente
argentina.
1) CONCLUSIN SOBRE EL ASPECTO ESPACIAL. Los conceptos legales

mencionados dan la pauta del doble encuadramiento que utiliza la ley argentina para
establecer el elemento espacial del hecho imponible y que se resume as: a) principio de
la renta mundial: aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera residentes
argentinos, y b) principio de la fuente: rige exclusivamente para residentes del exterior.
2) ACTIVIDADES DE TIPO INTERNACIONAL. La ley presume en ciertos

casos que la totalidad o una parte de las utilidades provenientes de esas actividades de
tipo internacional (p.ej., empresas de transporte internacional, de contenedores -art. 9-,
explotacin de pelculas extranjeras -art. 13-, rendimiento de las agencias de noticias
internacionales -art. 10-), constituyen ganancias de fuente argentina. En algunos casos
las presunciones son absolutas, por cuanto no admiten pruebas en contrario, mientras
que en otros casos las presunciones son relativas, por admitir dicha prueba (ver arts. 9,
13 y 10, ley 20.628).
340. TRATAMIENTO DE LAS FILIALES NACIONALES DE

EMPRESAS EXTRANJERAS. REMISIN. -El art. 14 de la ley 20.628 establece en
lneas generales cmo debe ser el tratamiento de filiales y sucursales locales de
empresas, personas o entidades del extranjero. Precepta que las filiales locales deben
efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y de las
712
restantes filiales, haciendo las rectificaciones necesarias para determinar su resultado

impositivo de fuente argentina. Segn el dispositivo, si falta contabilidad suficiente o si
ella no refleja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina, el rgano fiscal
argentino puede considerar que las filiales del pas y las empresas madres del exterior
forman una unidad econmica, y en virtud de esa consideracin, determinar la ganancia
neta sujeta a gravamen.
El tema de las relaciones entre sociedades nacionales (filiales) controladas por
sociedades extranjeras (matrices) oper como antecedente de las situaciones que con
posterioridad vinieron de la mano del fenmeno globalizador.
Estas situaciones se produjeron en la dcada del ochenta y dieron lugar a fallos
trascendentes de la Corte Suprema de la Nacin que en la mayora de los casos aplic la
"teora del rgano" de la penetracin (ver lo dicho en 298).
341. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a las

ganancias es recaudado por la DGI-AFIP.
Pueden ser contribuyentes las personas individuales (o de existencia visible) que
obtengan ganancias, sean capaces o incapaces segn nuestro Cdigo Civil. Estas ltimas
actuarn por medio de sus representantes legales: padres, tutores, curadores.
En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a:
a) Las sociedades que enumera el inc. a del art. 69: sociedades annimas,
sociedades en comandita por acciones; sociedades de responsabilidad limitada y
sociedades en comandita simple; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el
pas; sociedades de economa mixta; las entidades y organismos a que se refiere el art.
1 de la ley 22.016; los fideicomisos constituidos en el pas segn la ley 24.441, excepto
aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario; los fondos comunes de
inversin constituidos en el pas, no comprendidos en el primer prrafo del art. 1 de la
ley 24.083.
b) Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de
cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a
asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el
extranjero o
713
pertenecientes a personas fsicas residentes en el exterior (art. 69, inc. b).

c) Las dems sociedades constituidas en el pas y las empresas unipersonales (art.
49, inc. b).
d) Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las
resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el pas (arts. 91 a 93).
Con respecto a las personas jurdicas de carcter pblico que enumera el art. 33
del Cd. Civil (Estado nacional, provincial y municipal, entidades autrquicas y la
Iglesia Catlica), la doctrina se encuentra dividida en cuanto a su consideracin como
sujetos de este impuesto.
Autores como Giuliani Fonrouge sostienen que son sujetos de obligaciones por
el hecho de que el art. 20, inc. a, establece una exencin en su favor; y eximir significa
reconocer que a su respecto se produce el hecho generador de la obligacin, si bien el
legislador dispensa del pago por razones que l merita (Impuesto a las ganancias, p.
64). Otra postura en la que nos enrolamos sostiene que el Estado nacional, los Estados
provinciales y gobiernos municipales no pueden ser destinatarios legales de tributos por
cuanto tcnicamente carecen de capacidad contributiva (Jarach, El hecho imponible, p.
154; en igual sentido, De La Garza, Derecho financiero mexicano, p. 155). Si bien
concordamos con la segunda postura, nos parece correcto y til el criterio de Giuliani
Fonrouge en cuanto a que la exencin implica como elemento previo la sujecin de la
cual se releva o desliga por razones de poltica fiscal.
La ley tambin considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la
declaratoria de herederos o declaracin de validez del testamento (arts. 1 y 33).
En cambio, no son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el
art. 69 (p.ej., sociedades colectivas o de hecho), y, por consiguiente, las ganancias que
surjan de sus balances se atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a ttulo
personal. Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que las ganancias se
atribuyen a cada cnyuge (art. 29); y en cuanto a las sociedades entre esposos, se las
admite aunque con las limitaciones que estatuye la ley (ver art. 32).
714
342. CATEGORAS. -Como dijimos precedentemente, el sistema de nuestra

ley es mixto. Se forman categoras segn el origen de la renta, pero se utilizan slo
como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman las ganancias de todos los
orgenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las categoras en nuestra
ley son las siguientes:
a) PRIMERA (RENTA DEL SUELO). Constituyen ganancias de la primera

categora las producidas en dinero o en especie de la locacin de inmuebles urbanos y
rurales; las contraprestaciones obtenidas por la constitucin en favor de terceros de los
derechos reales de usufructo, uso, habitacin y anticresis; el valor de las mejoras
introducidas en los inmuebles por los arrendatarios o inquilinos que constituyan un
beneficio para el propietario y en la parte que ste no est obligado a indemnizar; la
contribucin directa o territorial y otros gravmenes que el inquilino o arrendatario haya
tomado a su cargo; el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de
muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario; el valor locativo
computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros
fines semejantes, y el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos
gratuitamente o a un precio no determinado (art. 41). Contiene tambin la ley
disposiciones sobre presunciones de valor locativo (art. 42), sobre percepcin de
arrendamientos en especie (art. 43) y sobre transmisin gratuita de la nuda propiedad
(art. 44).
Asimismo se incluye el valor locativo por los inmuebles situados en el exterior
que sus propietarios residentes en el pas destinen a vivienda permanente,
mantenindolos habilitados para brindarles alojamiento en todo tiempo y de manera
continuada (art. 139).
En conclusin: se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los
inmuebles ubicados en el pas y en el exterior, ello condicionado a que tales rentas no
estn incluidas en la tercera categora, segn se explicar ms adelante.
b) SEGUNDA (RENTA DE CAPITALES). Son las ganancias que derivan del

producto de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario; sino
colocados o cedidos y, consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o
casi nula.
715
El art. 45 de la ley enumera las ganancias consideradas de segunda categora,

entre las que cabe destacar: los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban
por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin,
regalas y similares, aun cuando no se efecte habitualmente esta clase de operaciones.
Dada la dificultad terica en encontrar significado legal a la palabra "regala", la
ley procede a definirla en su art. 47 como "toda contraprestacin que se reciba, en
dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesin
de derechos, cuyo monto se determine en relacin a una unidad de produccin, de venta,
de explotacin, etc., cualquiera sea la designacin asignada" (p.ej., la suma que se paga
como contraprestacin por el derecho a usar la frmula de un medicamento).
Establece asimismo la ley que cuando en una operacin no se determine en
forma expresa el tipo de inters, a los efectos del impuesto, se presume, salvo prueba en
contrario, que toda deuda devenga un inters no menor al fijado por el Banco de la
Nacin Argentina para descuentos comerciales. Esto admite excepcin cuando se trate
de deudas con actualizacin legal, pactada o fijada judicialmente, caso en que se
aplicarn los intereses que resulten vigentes en plaza para este tipo de operaciones. Si la
deuda proviene de ventas de inmuebles a plazos, la presuncin de un inters no menor al
fijado por el Banco de la Nacin, rige iuris et de iure, es decir, sin admitir prueba en
contrario, aun cuando se estipule contractualmente que la venta se realiza sin computar
intereses. Debe destacarse que la presuncin rige para inmuebles solamente, por lo cual,
si se trata de venta de bienes muebles no se generar inters presunto cuando se estipule
que la operacin se realiza sin computarse intereses.
Es destacable la imposicin de los dividendos en dinero y en especie que
distribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el art. 69, inc. a, los cuales
-en su caso- quedarn sujetos a la retencin que, con carcter de pago nico y definitivo,
establece el art. 70.
Tambin se incluyen en el art. 45 las rentas enunciadas en el mismo, generadas
por fuentes ubicadas en el exterior, con las particularidades agregadas por el art. 140 de
la ley 20.628.
716
Resumiendo: se comprenden en general las rentas de capitales; la inclusin, sin

embargo, est subordinada a que la renta no integre la tercera categora.
c) TERCERA (BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS

AUXILIARES DE COMERCIO). Segn dispone el art. 49 de la ley, constituyen
ganancias de esta categora: 1) las que obtienen los sujetos incluidos en el art. 69
llamados por la ley "sociedades de capital" (sociedades annimas, sociedades en
comandita por acciones, sociedad de responsabilidad limitada, sociedades en comandita
simple, asociaciones civiles y fundaciones, sociedades de economa mixta, entidades de
la ley 22.016, fideicomisos, fondos comunes de inversin, empresas estables
pertenecientes a personas del exterior); 2) las que deriven de otras sociedades o
empresas unipersonales ubicadas en el pas; 3) los beneficios obtenidos por
comisionistas, rematadores, consignatarios y otros auxiliares de comercio no incluidos
en la cuarta categora; 4) las derivadas de loteos con fines de urbanizacin, las
provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la ley
13.512 de propiedad horizontal; 5) las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante
posea la calidad de beneficiario, excepto los casos de fideicomisos financieros o cuando
el fiduciante-beneficiario sea beneficiario del exterior, y 6) las dems ganancias que no
estn incluidas en otras categoras.
Esta categora tiene el carcter de predominante con respecto a las dems. En
efecto, como se puede advertir no se definen las ganancias por las actividades que les
dan origen, sino por el sujeto que las obtiene. Esto significa que tratndose de estos
entes (p.ej., una sociedad annima), deja de interesar de dnde surge la ganancia; si es
obtenida por estos contribuyentes, esa sola circunstancia la convierte en renta de tercera
categora. Adems, y mediante el agregado de la ley 21.437, segn el cual entran en esta
categora todas las ganancias no incluidas en otras, se asigna a la tercera categora el
carcter de residual.
Asimismo, son rentas de tercera categora las ganancias de fuente extranjera
obtenidas por los responsables del inc. a del art. 49; las derivadas de las sociedades y
explotaciones unipersonales del inc. b; las del ltimo prrafo del mismo artculo y
aquellas por las que resulten responsables los fideicomisos regidos por la ley 24.441 y
los fondos comunes de inversin comprendidos en
717
el art. 1 de la ley 24.083 segn lo dispuesto por el art. 146 de la ley 20.628.
Concretando: la tercera categora incluye las ganancias de cualquier tipo que
obtengan ciertos contribuyentes, y para ellos adquiere la calidad de predominante, por
cuanto subordina a las restantes categoras. Tiene tambin el carcter de residual.
d) CUARTA (RENTA DEL TRABAJO PERSONAL). Estn enumeradas en el

art. 79 y, como su nombre lo indica, son las rentas derivadas del trabajo o esfuerzo
personal, ejercido en forma libre o en relacin de dependencia. Se incluyen, adems, el
desempeo de cargos pblicos y percepcin de gastos protocolares; los beneficios
obtenidos de las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios de cualquier especie en
cuanto tengan origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades
cooperativas; los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento
de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados en cuanto tengan su origen
en el trabajo personal; los servicios personales prestados por los socios de las
sociedades cooperativas mencionadas en la ltima parte del inc. g del art. 45 que
trabajen personalmente en la explotacin; el ejercicio de actividades liberales, el
desempeo de funciones de albacea, mandatarios, gestores de negocios, sndicos,
directores de sociedades y fideicomisarios. Tambin se consideran ganancias de esta
categora los honorarios de los socios administradores de las sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, as como
los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de
aduana.
Asimismo, se consideran ganancias de esta categora las compensaciones en
dinero y en especie, los viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades
incluidas en el art. 79 en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en
concepto de reembolso de gastos efectuados.
Finalmente, el art. 160 consigna que son ganancias de cuarta categora los
beneficios netos de los aportes efectuados por el asegurado, que deriven de planes de
seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por
establecimientos estables instalados en el extranjero, etc. (siempre y cuando tengan su
origen en el trabajo personal).
718
343. DEDUCCIONES. -Las deducciones son las erogaciones necesarias

para obtener la ganancia o para mantener o conservar la fuente productora (ello
genricamente considerado, y salvo las excepciones legales de ciertas deducciones que
no respondan al concepto enunciado). Tales gastos, si son admitidos por la ley y en las
condiciones que sta determina, deben ser restados de las "ganancias brutas" obtenidas
en el perodo y que -segn vimos-son el producto de sumar los ingresos de todas las
categoras que el contribuyente obtiene (arts. 17 y 80, ley 20.628).
Segn el sistema legal, existen los siguientes tipos de deducciones:
a) Generales, que son las aplicables a todas las categoras sin distincin,
puntualizadas en el art. 81; entre ellas tenemos: los intereses de deudas, sus respectivas
actualizaciones; sumas que pagan los asegurados por casos de muerte; donaciones a los
fiscos nacional, provinciales o municipales o a las entidades de bien comn que
expresamente menciona la ley y que son las enumeradas en el inc. e del art. 20
(instituciones religiosas), realizadas en las condiciones que establece la ley y hasta el
lmite del 5% de la ganancia neta del ejercicio; contribuciones o descuentos para fondos
de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios siempre que las cajas sean nacionales,
provinciales o municipales; honorarios correspondientes a los servicios de asistencia
sanitaria, mdica y paramdica en las condiciones establecidas en el inc. h de este
artculo, etctera.
b) Especiales para las categoras primera, segunda, tercera y cuarta, contenidas en
el art. 82, como, por ejemplo, los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que
produzcan ganancias; las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que
produzcan ganancias; las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor en los bienes que produzcan ganancias; los gastos de movilidad, viticos y otras
compensaciones anlogas en la suma reconocida por la DGI; las amortizaciones por
desgaste y agotamiento y las prdidas por desuso, de acuerdo con lo establecido por los
artculos pertinentes, excepto las comprendidas en el inc. 1 del art. 88 (gastos personales
y de sustento de contribuyente y de su familia con la salvedad de lo dispuesto en los
arts. 22 y 23).
c) Especiales de la primera categora (art. 85), de la segunda (art. 86) y la tercera
(art. 87). Una aclaracin previa: estas
719
deducciones que la ley contempla separadamente para cada categora responden a

peculiaridades de los diferentes beneficios que cada una de esas categoras comprende.
Pero tanto estas deducciones como las anteriormente mencionadas, tienen en comn la
circunstancia de responder al principio general de ser gastos necesarios para obtener la
ganancia y conservar la fuente (Jarach, Curso superior, p. 145).
La ley estipula cules deducciones no son admisibles; entre ellas destacamos los
gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia (es decir, los gastos de
consumo no son deducibles). En cuanto a la enumeracin de erogaciones que no pueden
ser deducidas, remitimos a la lectura del art. 88.
Por otra parte, los arts. 162 a 166 regulan las deducciones admitidas y no
admitidas para determinar la ganancia de fuente extranjera.
344. DEDUCCIONES PERSONALES. -Son el mnimo no imponible

(disociado en las llamadas "ganancias no imponibles" y "deducciones especiales") y las
cargas de familia. La ley determina para ello importes fijos, que son actualizados
anualmente mediante coeficientes calculados por la AFIP tomando como ndice la
variacin producida en los ndices de precios al consumidor, y sobre la base de datos
que proporcione el Instituto Nacional de Estadstica y Censos (art. 25, ley 20.628).
a) MNIMO NO IMPONIBLE. Es una suma que se deduce por cuanto se

considera que es el importe indispensable para la subsistencia del contribuyente y que
por consiguiente no puede ser gravado. Segn hemos adelantado, la ley disocia esta
deduccin, hacindolo de la siguiente manera:
1) GANANCIA NO IMPONIBLE (ARTCULO 23, INCISO A). Se trata de

la deduccin general por mnimo no imponible. Es una suma fija aplicable a todos los
contribuyentes que sean personas fsicas residentes y sin distincin de categoras.
Como condicin general para que proceda esta deduccin, la ley exige que el
contribuyente tenga residencia en el pas. El concepto de "residencia" a estos efectos es
el que surge del art. 26. Debe tratarse de personas de existencia visible que hayan vivido
por ms de seis meses en el pas durante el ao fiscal. Se
720
excepta el caso de quienes cumplen funciones pblicas en el extranjero, que pueden

hacer uso de la deduccin sin tal requisito de residencia.
2) DEDUCCIN ESPECIAL (ARTCULO 23, INCISO C). Reciben este

nombre legal ciertas deducciones por mnimos no imponibles que rigen slo para
algunos contribuyentes (los de tercera categora -art. 49-), siempre que trabajen
personalmente en la actividad o empresa, y los de la cuarta categora (art. 79).
Tanto para la ganancia no imponible como para la deduccin especial (as como
para la deduccin por cargas de familia que veremos seguidamente), la ley prescribe
como condicin que los contribuyentes que hagan valer las deducciones sean personas
de existencia visible. Quedan excluidas, por lo tanto, las personas de existencia ideal
que tengan la calidad de sujetos pasivos de este impuesto. Las deducciones son anuales
y de importe fijo; pero si fallece el contribuyente durante el perodo, la deduccin se
aplica proporcionalmente por perodos mensuales, computndose la deduccin hasta el
fin del mes en que el deceso ocurra. En caso de sucesiones indivisas, stas tienen
derecho a todas las deducciones por mnimo no imponible que hubiera tenido el
causante, mediante el mismo procedimiento, es decir, proporcionalmente, por perodos
mensuales (art. 24).
b) CARGAS DE FAMILIA. Hay tambin deducciones personales por cargas de

familia, que la ley sujeta a ciertas condiciones.
1) El familiar debe estar a cargo del contribuyente. Esto significa que debe haber
una real y efectiva prestacin alimentaria. Si se tratase de cnyuges que obtienen
"ganancias" cada uno por su cuenta, entendemos que cada uno de ellos puede deducir a
sus hijos como cargas de familia (Reig, El impuesto a los rditos, p. 152; Giuliani
Fonrouge - Navarrine, Impuesto a la renta, p. 271), solucin que es idntica si el hijo es
adoptivo (ley 24.779) y ambos cnyuges adoptantes perciben ganancias. La deduccin
corresponde a quien ejerza su patria potestad, o sea, la madre, quienes lo hayan
reconocido o quienes hayan sido declarados su padre o su madre (art. 264, Cd. Civil).
En la situacin de divorcio, la deduccin puede ser legalmente hecha por quien tenga a
su cargo la obligacin alimentaria (art. 267, Cd. Civil), siempre que la prestacin de
alimentos sea efectivamente materializada.
721
2) Debe residir en el pas. La exigida "residencia" es la que, segn vimos, define el

art. 26, y se destaca que tal requisito es requerido en cuanto al familiar que ocasiona la
deduccin, pero no en cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias. La ley pudo
haber extendido la deduccin para el caso de hijos menores que son enviados al
extranjero a estudiar o perfeccionarse tcnicamente, punto en el que discordamos
porque atenta profundamente contra el olvidado ideal de igualdad de oportunidades (en
sentido favorable a la deduccin, Giuliani Fonrouge - Navarrine, Impuesto a la renta, p.
270).
3) Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula la ley,
cualquiera sea el origen de esas entradas y estn o no sujetas a impuesto.
Configurndose tales condiciones, las deducciones se discriminan as:
a) Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cnyuge. Este monto es
deducible aun habiendo divorcio de por medio, por parte del cnyuge que tenga a su
cargo la prestacin alimentaria del otro, pero si tuviera que pagarle por tal concepto
(alimentos) una cantidad superior a la admitida como deducible, la ley no lo autoriza a
exceder el monto fijo estipulado, lo cual resulta inequitativo.
b) Un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra,
siempre que sean menores de veinticuatro aos de edad o incapacitados para el trabajo.
c) Un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley seala
(descendientes en lnea recta, ascendientes, hermanos, suegros e hijos polticos). Debe
hacerse notar que, respecto de estos otros parientes, para que proceda la deduccin en el
caso de descendientes, hermanos, yerno y nuera, ellos deben ser menores de
veinticuatro aos o estar incapacitados para el trabajo, ya se trate de varones o mujeres.
Otra aclaracin: estas deducciones por cargas de familia se deben hacer efectivas
proporcionalmente por perodos mensuales, computndose todo el mes en que ocurre la
causa que determina el cmputo o cese de la deduccin (nacimiento, fallecimiento,
casamiento, etc.) (art. 24).
Por otra parte, la reforma introducida a la ley 20.628 por la ley 25.239 incorpora
un artculo a continuacin del art. 23 en el
722
que establece que el monto de las deducciones que resulte por aplicacin de dicho
precepto se reducir en el porcentaje que el mismo establece. Por ejemplo, aquel que
obtenga ganancias superiores a treinta y nueve mil pesos e inferiores a sesenta y cinco
mil pesos ver reducida sus deducciones del art. 23 en un 10%.
345. GANANCIA NETA Y GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO.

-Segn dispone el art. 17 de la ley 20.628, para establecer la ganancia neta se restarn
de la ganancia bruta (obtenida por la suma de todas las categoras) los gastos necesarios
para obtenerla o mantener y conservar la fuente, cuya deduccin admita esta ley.
Es decir, la ganancia neta se obtendr una vez realizadas las deducciones
generales, las deducciones especiales para las cuatro categoras y las especiales para la
primera, la segunda y la tercera categora.
Luego, para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarn de la
ganancia neta las deducciones personales del art. 23.
346. ALCUOTAS. -Cabe distinguir entre las sociedades de capital y personas

fsicas.
a) SOCIEDADES DE CAPITAL. Existen varios sistemas en la legislacin

comparada para gravar las sociedades de capital. Puede establecerse una imposicin
exclusiva a la sociedad; puede, por el contrario, gravarse exclusivamente a los
accionistas considerando a la empresa nicamente como intermediaria para gravar la
persona del beneficiario; finalmente, puede establecerse la imposicin de la sociedad
por su capacidad contributiva propia y del accionista segn su facultad tributaria
personal.
Veamos el rgimen de las sociedades de capital en el texto actual de la ley
20.628. Segn el art. 69, para las sociedades de capital se estipulan dos alcuotas
proporcionales.
1) Treinta y cinco por ciento: quedan sujetas a esta alcuota: a) las sociedades
annimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte correspondiente a los
socios comanditarios; b) las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en
comandita simple; c) las asociaciones civiles y fundaciones; d) las sociedades de
economa mixta, por la parte de utilidades no exentas; e) las entidades y organismos a
que se refiere el art. 1 de la
723
ley 22.016; f) los fideicomisos constituidos en el pas conforme a la ley 24.441, y g) los
fondos comunes de inversin.
Tambin deben pagar esta alcuota los establecimientos comerciales,
industriales, agropecuarios, mineros, o de cualquier otro tipo, organizados en forma de
empresa estable, siempre que pertenezcan a asociaciones, sociedades o empresas de
cualquier tipo constituidas en el extranjero, o a personas fsicas residentes en el exterior.
Algunas aclaraciones: empresa estable significa la ejecucin de actividades
lucrativas desarrolladas en forma habitual y continuada, con instalaciones permanentes
(no, p.ej., exposiciones, ferias o instalaciones desmontables) y con plantel directivo
permanente; el concepto residencia en el exterior debe ser el que surge del art. 119 de la
ley 20.628.
2) Dividendos: la ley incluye los dividendos en la segunda categora, integrndose
de esa manera con las restantes ganancias. Segn el art. 69, inc. a, 1, cuando las
sociedades annimas, las sociedades en comandita por acciones, las sociedades de
responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple, las asociaciones civiles y
fundaciones constituidas en el pas, las sociedades de economa mixta, los fideicomisos
constituidos segn ley 24.441 y los fondos comunes de inversin constituidos en el pas,
as como tambin los sujetos indicados en el inc. b del art. 69, efecten pagos de
dividendos o en su caso distribuyan utilidades, en dinero o en especie debern retener
con carcter de pago nico y definitivo el 35% del excedente producido en relacin a las
ganancias determinadas en base a la aplicacin de la ley 20.628 acumuladas al cierre del
ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribucin.
Respecto de los saldos impagos a los noventa das de la puesta a disposicin de
dividendos, intereses, rentas u otras ganancias, correspondiente a ttulos valores
privados que no hayan sido presentados para su conversin en ttulos nominativos no
endosables o acciones escriturales, corresponder retener, con carcter de pago nico y
definitivo los siguientes porcentajes:
a) El 10% sobre saldos impagos originados en puestas a disposicin que se
produzcan durante los primeros doce meses inmediatos posteriores al vencimiento del
plazo que fije el Poder Eje-
724
cutivo nacional para la conversin de ttulos valores privados al portador en

nominativos no endosables o en acciones escriturales.
b) El 20% sobre saldos impagos originados en puestas a disposicin que se
produzcan durante los segundos doce meses inmediatos posteriores a la fecha indicada
en el inc. 1.
c) El 35% sobre los saldos originados en puestas a disposicin que se produzcan
con posterioridad a la finalizacin del perodo indicado en el inc. 2.
Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones debe efectuarlo
la sociedad o agente pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte
de los socios o accionistas, y de diferir la entrega de los bienes (que reemplazan el
dinero del dividendo) hasta que se haga efectivo dicho reintegro. Se puede observar aqu
que el ente pagador, que originariamente reviste el carcter de agente de retencin, se
trasforma, en virtud de la exigencia legal, en un sustituto (art. 70).
Cuando se efecten pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de
derechos patrimoniales inherentes a ttulos valores privados que no hayan sido objeto de
la conversin establecida por el art. 7 de la ley de nominatividad de los ttulos valores
privados, corresponder retener con carcter de pago nico y definitivo el 35% del
monto bruto de tales pagos (art. 70).
Segn el art. 71 de la ley. cuando la puesta a disposicin de dividendos origine
una diferencia entre el valor corriente en plaza a esa fecha y su costo impositivo, esas
diferencias se consideran beneficio alcanzado por el impuesto a las ganancias y deber
incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio en que tenga
lugar la puesta a disposicin o distribucin.
La ley 23.260 ha incorporado a la ley 20.628 un artculo sin nmero a
continuacin del art. 66, en donde se determina un severo dispositivo, segn el cual toda
disposicin de fondos o bienes efectuados en favor de terceros por parte de las
"sociedades de capital" y que no responda a operaciones realizadas en inters de la
empresa, hace presumir, sin prueba en contra, una ganancia gravada equivalente a un
inters con capitalizacin anual no menor al fijado por el Banco Nacin para descuentos
comerciales, o una actualizacin igual a la variacin del ndice de precios mayoristas,
con ms el inters del 8% anual, el importe que resulte mayor. Sin
725
perjuicio de ello, si la disposicin de fondos o bienes se efecta a accionistas por parte

de sociedades que tuvieran utilidades distribuibles, tal disposicin tendr para el
accionista el tratamiento que la ley establece para los dividendos. Sin embargo, las
disposiciones de este artculo no se aplican a las entregas que las sociedades en
comandita por acciones efecten a sus socios comanditarios, y tampoco son de
aplicacin cuando proceda el tratamiento previsto en los prrs. 3 y 4 del art. 14,
referidos a las transacciones realizadas entre empresas locales de capital extranjero y
personas domiciliadas en el exterior. Lgicamente, este sistema implica el
funcionamiento del rgimen legal de nominatividad de acciones de las sociedades de
capital.
b) PERSONAS FSICAS. Debemos considerar ahora las alcuotas aplicables a

las personas individuales y a las sucesiones indivisas. Respecto de este tipo de sujetos,
debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se examin
precedentemente, y sobre el monto total se aplica una alcuota bsica proporcional si la
ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldao cuantitativo que la ley
estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse una escala de tipo
progresivo doble cuyos montos y alcuotas establece el art. 90 de la ley, a cuya lectura
remitimos.
347. PERODO DE IMPOSICIN. -Los ingresos computables son aquellos

obtenidos en el ao fiscal, que coincide con el ao calendario (del 1 de enero al 31 de
diciembre). En cuanto a la imputacin de ganancias y gastos al mencionado ao fiscal,
ello surge detalladamente explicado de las normas que al respecto establece el art. 18 de
la ley. El procedimiento vara segn la categora de que se trate, ya que mientras para
algunas se exige seguir el mtodo de lo "percibido", para la primera y tercera categora
debe adoptarse obligatoriamente el procedimiento de lo "devengado"; por ltimo,
existen casos en los que el sistema de imputacin a seguir es optativo para el
contribuyente.
348. EXENCIONES Y BENEFICIOS. -Antes de ponerse en vigencia la ley

20.628 se concedan diferentes alicientes impositivos en forma de exenciones,
beneficios, amortizaciones aceleradas, ex-
726
clusiones, etc., que podan ser permanentes o transitorios. Ellos obedecan a razones de
poltica tributaria y estaban relacionados con las actividades que el Estado deseaba
promover.
Pero el rgimen era decididamente anacrnico. Las exenciones y dems
beneficios surgan tanto de la propia ley de rditos (continuamente modificada en este
aspecto), como de otras leyes especiales. El anlisis del punto era complejo y
dificultoso. Giuliani Fonrouge puso esta situacin de relieve cuando lleg a contar, en
un momento dado, cincuenta y seis exenciones en el impuesto a los rditos (Derecho
Al ponerse en vigencia la ley 20.628 de impuesto a las ganancias, que sustituy
el vetusto "impuesto a los rditos" de la ley 11.682, se vari el criterio, porque tal como
aclar el mensaje del Poder Ejecutivo, los regmenes promocionales dejaron de formar
parte de la ley, salvo excepciones "rigurosamente seleccionadas". El criterio que,
consecuentemente a las palabras del mensaje, sigui la ley 20.628, es el que
jurdicamente corresponde: inclusin de exenciones seleccionadas (contenidas en el art.
20) y tratamiento especfico de los alicientes fiscales sectoriales o regionales por parte
de leyes especiales.
En virtud de tal criterio, parte de las exenciones y de los beneficios anteriores
quedaron eliminados, mientras que otros han sido mantenidos. Remitimos a la lectura
del extenso art. 20, tal como qued luego de las ltimas modificaciones legales.
349. DETERMINACIN Y PAGO. -La determinacin se efecta por

declaracin jurada anual en las fechas que seala la DGI, rigiendo al respecto las
disposiciones de la ley 11.683.
Los contribuyentes se ven obligados, adems, a realizar ciertos anticipos del
impuesto, tomando en cuenta lo pagado el ao anterior. Hacemos notar la vigencia del
art. 18 de la ley 11.683, segn el cual se considerarn como ganancias netas del
ejercicio fiscal en que se produzcan, los aumentos de capital no justificados, es decir,
aquellos cuyo origen no pruebe el interesado, con ms un 10% en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no de-ucibles. Esta disposicin contenida entre las
normas del procedimiento de determinacin, tiene alcance de derecho sustantivo al
establecer una presuncin legal de que todo aumento patrimonial
727
del contribuyente al que se suma el 10% del incremento constituye ganancia imponible,
si ste no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes
categoras de ganancias del mismo ao o de anteriores, o bien en otras causas, como
herencias, legados o donaciones, ganancias exentas o de fuente extranjera. Asimismo es
destacable la presencia -en la ley 11.683- de otras presunciones referidas
especficamente al impuesto a las ganancias.
a) DETERMINACIN DEL IMPUESTO ATRIBUIBLE A LAS

GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. El art. 167 dispone la forma de
determinacin del impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera. Y al
respecto dispone lo siguiente:
1) Las personas fsicas o sucesiones indivisas residentes en el pas determinarn el
impuesto correspondiente a su ganancia de fuente argentina o de fuente extranjera
aplicando la escala del art. 90. La diferencia que surja de restar el resultado obtenido por
las ganancias de fuente argentina, del resultado obtenido por las ganancias de fuente
extranjera ser el impuesto atribuible a estas ltimas.
2) Los sujetos residentes comprendidos en los incs. d y f del art. 119 calcularn el
impuesto a su ganancia neta de fuente extranjera aplicando la tasa establecida en el inc.
a del art. 69.
El inc. d del art. 119 comprende, en una psima disposicin (doble remisin), a
las sociedades de capital por sus ganancias netas imponibles. Para identificar a estos
contribuyentes se debe leer la extensa primera parte del art. 69 con sus siete incisos.
A su vez, el inc. f del art. 119 comprende los fideicomisos regidos por la ley
24.441 y los fondos comunes de inversin comprendidos en el art. 1, prr. 2, de la ley
24.083.
Pues bien, retomando conceptos, los ahora identificados sujetos (no sin una
ardua labor) son los que calculan el impuesto correspondiente aplicando la tasa
establecida en el inc. a del art. 69, o sea, el 35%.
Este artculo dispone tambin que del impuesto atribuible a las ganancias de
fuente extranjera se deducir el crdito por impuestos anlogos.
b) CRDITOS POR IMPUESTOS ANLOGOS EFECTIVAMENTE

PAGADOS EN EL EXTERIOR. El art. 168 dispone: "Del impuesto de esta ley corres-
728
pondiente a las ganancias de fuente extranjera, los residentes en el pas comprendidos en

el art. 119 deducirn, hasta el lmite determinado por el monto de este impuesto, un
crdito por los gravmenes nacionales anlogos efectivamente pagados en los pases en
los que se obtuvieren tales ganancias, calculado segn lo establecido en este captulo".
Slo se admite el cmputo de crdito "anlogo" y se entiende por tal a los que se
aplican a las ganancias referidas en el art. 2 de la ley 20.628, siempre que graven la
ganancia neta o permitan recuperar los costos para determinar la misma.
Esta acreditacin del crdito anlogo requiere que el mismo haya sido
efectivamente ingresado, y ello debe estar respaldado por los comprobantes pertinentes.
Asimismo, y conforme explicamos y ejemplificamos en el 304, se establece
como lmite de este crdito el importe equivalente al incremento producido en el
impuesto como consecuencia de las ganancias obtenidas en el exterior. Si el tributo
ingresado en el exterior fuera superior a dicho lmite, el excedente podr computarse en
los cinco aos siguientes, siempre respetando el establecido.
350. RETENCIN EN LA FUENTE. -El impuesto a las ganancias es el

tributo argentino que ms ampliamente utiliza el procedimiento de la retencin en la
fuente. El art. 39 de la ley 20.628 dispone: "La percepcin del impuesto se realizar
mediante la retencin en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la Direccin
General Impositiva".
Es importante sealar que la retencin en la fuente puede adquirir dos
modalidades diferentes en este impuesto, y segn sea la adoptada, ello hace variar
aspectos fundamentales del tributo.
a) RETENCIN A CUENTA. Consiste en la amputacin retentiva practicada

generalmente a personas fsicas residentes en el pas (p.ej., la que el patrono efecta
sobre los sueldos de sus empleados) materializacin que en nada altera las
caractersticas objetivas del gravamen. En efecto, el rgimen queda as conformado:
1) El pago efectuado mediante retencin es "a cuenta" de lo que en definitiva el
contribuyente pagar globalmente como ganancia imponible, y la suma retenida ser
computada dentro de esa ganancia total gravable.
729
2) El pago mediante retencin es, en consecuencia, reajustable en ms o en menos

(p.ej., puede suceder que la suma retenida supere la suma total que el contribuyente
debe pagar, una vez efectuadas las deducciones; surge entonces un crdito fiscal en su
favor).
3) Es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (incluyendo sumas
retenidas), la alcuota progresiva del art. 90.
4) Son de aplicacin las deducciones generales y personales que prev la ley.
5) La fecha general de pago y las obligaciones formales atinentes a la
determinacin no sufren alteracin en cuanto al contribuyente (salvo la circunstancia
lgica que restar de sus ganancias tributables los montos detrados retentivamente).
Vemos cmo el impuesto no pierde su carcter de personal y progresivo,
habiendo tenido la retencin la nica consecuencia jurdica de anticipar el momento en
que ese contribuyente ha realizado determinados pagos (las sumas que le fueron
retenidas).
b) RETENCIN A TTULO DEFINITIVO. Ante la aplicacin de esta

diferente modalidad (p.ej., en el caso de beneficiarios del exterior), las caractersticas
objetivas del gravamen quedan alteradas. En efecto:
1) Como el rubro lo indica, la retencin es un pago "definitivo" que hace el
contribuyente y que no est sujeto a reajuste posterior alguno.
2) La suma retenida no es un pago "provisorio y a cuenta" ni pasa a integrar el
monto global de ganancias del contribuyente.
3) No es aplicable la escala progresiva del art. 90, sino la alcuota proporcional que
para cada caso concreto fija la ley.
4) No son de aplicacin las deducciones generales y personales, sino las
deducciones que tambin fija la ley en forma especfica para cada uno de estos
concretos casos de retencin.
5) El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de
toda obligacin de tipo formal, ya que su desvinculacin con el fisco (en cuanto a estos
ingresos definitivamente retenidos) es total.
Al abordar la temtica de los sujetos pasivos explicamos que esta llamada
"retencin definitiva" del impuesto a las ganancias
730
no tiene nada de retencin y enmascara una situacin de sustitucin tributaria" (ver

158).
Es claramente observable la influencia de la sustitucin sobre la fisonoma del
impuesto, ya que ste ha quedado convertido en un gravamen real y proporcional.
351. AJUSTE POR INFLACIN. -La ley 21.894 agreg un nuevo ttulo a la
ley 20.628 (ttulo VII, denominado "Ajuste por inflacin"), con articulado a
continuacin del art. 94. Su fin es adaptar equitativamente el impuesto al fenmeno
inflacionario en forma tal que no recaiga sobre ganancias nominales pero irreales.
a) SUJETOS. Quedan sometidos al rgimen los sujetos a que se refieren los

incs. a, b y c del art. 49 de la ley 20.628, o sea, sociedades constituidas en el pas,
asociaciones civiles, fundaciones, empresas unipersonales pertenecientes a personas
residentes en el pas, empresas estables pertenecientes a personas del exterior, y quienes
realicen la actividad de comisionista, rematador, consignatario y dems auxiliares de
comercio no incluidos expresamente en la cuarta categora.
b) FUNCIONAMIENTO. Se procede a integrar un activo haciendo las

detracciones de ciertos conceptos que la ley menciona y que se refieren a bienes
excluidos de este ajuste. A este activo se le resta el importe que la ley describe como
pasivo. El monto resultante es indexado aplicando el ndice de precios mayoristas, nivel
general. La diferencia entre el valor actualizado y el mismo valor sin actualizar es el
ajuste por inflacin correspondiente al ejercicio, e incidir como ajuste positivo
-aumentando la ganancia o disminuyendo la prdida- o negativo -disminuyendo la
ganancia o aumentando la prdida- en el resultado del ejercicio de que se trate.
c) SUPRESIN DE EXENCIONES. Los contribuyentes sometidos al rgimen

descripto quedan excluidos de las exenciones totales o parciales establecidas o que se
establezcan en el futuro por leyes especiales respecto de ttulos, letras, bonos y dems
ttulos valores emitidos por el Estado nacional, las provincias o municipios.
731
CAPTULO XIX
IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y
CONCURSOS DEPORTIVOS
352. ANTECEDENTES. -Al instituirse el impuesto a las ganancias no se

incluy en su hecho imponible el gravamen a los premios de determinados juegos y
concursos, que antes estaban comprendidos en el impuesto a las ganancias eventuales.
Se cre, en cambio, otro gravamen diferente con la denominacin del rubro (ley
20.630).
353. NOCIN Y CARACTERSTICAS. -El gravamen se establece sobre los

premios ganados en juegos de sorteos (lotera, rifas y similares), as como en otros
concursos de apuestas, distintos de las apuestas de carreras hpicas organizados en el
pas por entidades oficiales o por entidades privadas con autorizacin pertinente.
Su importancia jurdica consiste en que incluye la institucin del "sustituto
tributario", carcter que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio es
un "destinatario legal" tributario sustituido que no es sujeto pasivo de la relacin
jurdica tributaria principal. Por consiguiente, queda marginada la solidaridad de la ley
11.683, no obstante la remisin que hace a sus normas el art. 6 de la ley 20.630,
creadora de este tributo sobre los premios.
Se trata de un tributo real, directo, instantneo y nacional (de emergencia) y su
aplicacin, fiscalizacin y percepcin estn a cargo de la AFIP.
732
354. HECHO IMPONIBLE. -Analizaremos los cuatro aspectos del hecho

imponible, que no tienen mayores peculiaridades salvo la situacin de sujecin pasiva
mencionada en el punto anterior.
a) ASPECTO MATERIAL. El hecho imponible de este gravamen consiste en

que determinada persona (el destinatario legal tributario sustituido, segn veremos)
gane un premio en los juegos o concursos que la ley detalla. El art. 1 de la ley estipula
incorrectamente que "quedan sujetos a este gravamen los premios ganados". Como slo
las personas de existencia visible o ideal (no las cosas) pueden ser sujetos pasivos de la
obligacin tributaria, es nicamente rescatable la parte del artculo que menciona la
ganancia de un premio como hecho imponible del impuesto.
No configuran hecho imponible los premios del juego de quiniela y aquellos
que, por ausencia de tercero beneficiario, queden en poder de la entidad organizadora.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este tributo los

ganadores de los premios alcanzados por la ley 20.630.
c) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible de este tributo es de

verificacin instantnea y en consecuencia el mismo se perfecciona en el momento en
que finalizado el sorteo o concurso, queda consagrado un triunfador.
La ley 20.630 dispone que este gravamen se aplicar a todos los premios en los
que el derecho al cobro se perfeccione entre el 1 de enero de 1974 y el 31 de diciembre
de 1983, ambas fechas inclusive. Sin embargo, la aplicacin de este tributo fue
prorrogada sucesivamente hasta el 31 de diciembre de 2005.
d) ASPECTO ESPACIAL. La ley dispone que estn alcanzados por este

gravamen los premios de juegos de sorteos y concursos de apuestas de pronsticos
deportivos organizados en el pas, pero no en el exterior, por lo que se sigue el
denominado "principio de la fuente".
355. SUJETO PASIVO. PECULIARIDADES DEL TRIBUTO.

-Recordemos las nociones que vertimos al tratar la sujecin pasiva de la relacin
jurdica tributaria principal. Dijimos que asignba-
733
mos el carcter de "destinatario legal tributario" al realizador del hecho imponible sobre
el cual recae el peso econmico del tributo por va legal. En el impuesto analizado,
quien se halla en esa situacin es el ganador del premio.
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los
fondos con que se pagar el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a
recibir el impacto econmico de este tributo, por cuanto, segn veremos, el mecanismo
de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en el
concurso, y no el patrimonio del ente organizador.
Las razones son las siguientes:
a) La entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su
poder el premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no est alcanzada por este
impuesto (art. 1, prr. 2), sin perjuicio de que tal ganancia sea atrapada por el impuesto
a las ganancias.
b) El hecho imponible queda integrado por el "perfeccionamiento del derecho al
cobro del premio" (art. 3), derecho ste que asiste solamente al ganador del premio.
c) El triunfador en el juego o concurso recibe el impacto econmico del tributo por
va de resarcimiento anticipado, mediante retencin si el premio es dinerario (en ese
caso la entidad organizadora le detrae el monto impositivo), o mediante percepcin si el
premio es en especie (la entidad slo entrega el premio si previamente percibe el monto
tributario debido) (art. 2).
d) Las palabras del mensaje con el cual el Poder Ejecutivo acompa el proyecto
de este impuesto son inequvocas en cuanto se refieren a que la capacidad tributaria
gravada es la de los ganadores de los premios, quienes a veces pueden ser beneficiarios
de recursos normalmente modestos a los que "la fortuna les da la posibilidad de mejorar
su nivel econmico".
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos
caracteres: agente de retencin si el premio es en dinero (en ese caso deduce parte de
ese dinero y lo destina al impuesto) y agente de percepcin si el premio es en especie
(debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la facultad de no entregar el premio si
previamente no se percibe el monto tributario).
734
Su carcter jurdico de sustituto tributario surge en forma clara si se advierte,

en primer lugar, que el prr. 2 del art. 2 demuestra que en este caso no existe
solidaridad entre el organizador y el ganador del premio, sino la exclusin total de este
ltimo de toda vinculacin jurdica con el fisco. En efecto, si el organizador no retiene o
percibe, y en consecuencia el impuesto queda impago, la ley no establece que el fisco
pueda hacer efectiva una responsabilidad de tipo solidario contra el triunfador del juego
o concurso (destinatario legal tributario), sino que se presume, sin admitir prueba en
contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es decir, que el premio incluye el
impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo del organizador. En consecuencia, la
omisin de retencin o percepcin crea la presuncin iuris et de iure de que el premio en
s mismo est integrado por el bien dinerario o en especie que lo constituye
especficamente, con ms el impuesto pago. Ese organizador pasa entonces a ser un
contribuyente a ttulo propio, sin que la regla de la "solidaridad pasiva", estatuida por la
ley 11.683 de modo genrico, entre en funcionamiento.
En segundo lugar, el art. 2 in fine, excluye expresamente al ganador del premio
de la relacin jurdica tributaria en carcter de sujeto pasivo de ella, al expresar
textualmente que "no sern responsables del impuesto los beneficiarios de los premios
sujetos al mismo".
Por otra parte, el mensaje del Poder Ejecutivo dice que "se han seguido, en
lneas generales, los principios que en la materia estn consagrados en la actual ley de
impuesto a las ganancias eventuales, salvo en lo que respecta al responsable del pago
del gravamen, que resultar serlo nicamente la respectiva entidad organizadora, sin que
ello signifique que soportar el peso del tributo, ya que el impuesto deber retenerlo del
monto del premio sobre el cual recae".
356. BASE IMPONIBLE. ALCUOTA. -La base imponible est constituida

por el monto neto del premio, al que se le aplicar la tasa establecida en el art. 4 de la
ley.
La ley establece que se considerar, sin admitirse prueba en contrario, monto
neto de cada premio el 90% del mismo, menos la deduccin de los descuentos que sobre
l prevean las normas que regulen el juego o concurso. En el caso de premios en
especie, el
735
monto ser fijado por la entidad organizadora, o en su defecto, el valor corriente en

plaza del da en que se perfeccione el derecho al cobro.
357. EXENCIONES. -Estn exentos del impuesto los premios cuyo monto
neto no exceda de un mil doscientos pesos.
Por su parte, segn lo establecido por el art. 3 del decr. regl. 668/74 del
impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos, no estn alcanzados por este
gravamen los premios que combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a
ste, tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes,
salvo que los mismos dependan de un sorteo final.
358. EXPLOTACIN DE JUEGOS DE AZAR EN DISTINTOS MEDIOS

DE COMUNICACIN MASIVA. -El decr. 588/98 dispone que todo concurso, sorteo
o competencia que implique una participacin directa o indirectamente onerosa o
proporcional y que conlleve una eleccin aleatoria para determinar el ganador, que se
efecte mediante la utilizacin de un medio de comunicacin de carcter masivo, ya sea
grfico, radial o televisivo deber contar con la previa autorizacin de Lotera Nacional
Sociedad del Estado.
Estn alcanzados por el presente aquellos sorteos o concursos que:
a) Requieran la utilizacin de una lnea telefnica, que permita la participacin por
el solo hecho de establecerse la comunicacin.
b) Requieran del envo de correspondencia para participar.
c) Requieran la utilizacin de medios manuales, mecnicos y/o electrnicos para
seleccionar al ganador.
d) Otorguen premios fundados en pronsticos que efecten los participantes y cuyo
resultado est sujeto a acontecimientos futuros e inciertos.
El art. 5 del decreto establece que de las sumas provenientes de la recaudacin
obtenida en estos concursos se destinar como mnimo un 35% para la asignacin de
premios, facultndose a la Lotera Nacional Sociedad del Estado a establecer los dems
porcentajes de distribucin que correspondan, teniendo en cuenta fines de asistencia
social.
736
La Lotera Nacional Sociedad del Estado es la autoridad de aplicacin del decr.

588/98, y es la que controla, cuando corresponde, el cumplimiento del pago del
impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos establecido por la ley 20.630,
sin perjuicio de las facultades atribuidas a la AFIP.
737
CAPTULO XX
IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y A LA
TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
A) IMPUESTO AL PATRIMONIO
359. NOCIN GENERAL. -En trminos generales, y segn su concepcin

moderna, es el impuesto anual y peridico que grava el monto de los activos menos los
pasivos de los contribuyentes, que habitualmente son las personas de existencia visible;
o sea que se gravan "las cosas y derechos pertenecientes a una persona, previa
deduccin de las deudas que pesan sobre los mismos" (De Juano, Curso de finanzas, t.
2, p. 70). Aun cuando se determinan sobre la base del monto del capital, los impuestos
peridicos sobre el patrimonio se proponen, en realidad, gravar el "rendimiento anual"
del capital, pero no detraer el monto tributario del capital mismo, ya que ello llevara a
extinguirlo.
Por otra parte, la circunstancia de que lo gravable sea el rendimiento es
fundamental para poder distinguir el hecho imponible del impuesto, de su fuente
econmica. En los impuestos peridicos al capital, la posesin de ste se toma como
hecho imponible, pero la fuente econmica es la renta. En cambio, cuando la fuente
econmica pasa a ser el capital mismo (como suele ocurrir, por ejemplo, con los
impuestos al capital, no peridicos y llamados "de una sola vez"), ste sufre detrimento.
La doctrina llama a estos ltimos "impuestos al patrimonio en sentido material", ya que
slo se pueden satisfacer restando la sustancia del patrimonio.
738
360. ANTECEDENTES. -Los gravmenes al patrimonio son antiguos y ello

es explicable. En el pasado, la principal fuente de riqueza era la fraccin del patrimonio
constituida por la propiedad inmueble, y, por otra parte, las necesidades de los
gobernantes eran an escasas (Griziotti, Principios de ciencia de las finanzas, p. 245).
Haba notorias diferencias con los nuevos impuestos al patrimonio de los pases
modernos que, tanto al gravar personas fsicas como empresas, toman al patrimonio o
capital neto como materia imponible. Por lo pronto, no se deducan las deudas. Adems,
el impuesto no era peridico sino excepcional y surga por acontecimientos eventuales,
generalmente de tipo blico (por eso, incluso se los llam "impuestos de guerra"). Por
otra parte, y como las necesidades financieras eran apremiantes, los impuestos
cercenaban realmente el capital, siendo sus montos confiscatorios. La actual modalidad
argentina es la del impuesto a los bienes personales, que es un impuesto al patrimonio
bruto (no neto) y renta mnima presunta que grava los activos empresarios, sin deducir
deudas ni pasivos. En ambos casos, son versiones trogloditas que retrotraen estos
impuestos al patrimonio a la Edad Media.
En la Antigedad se conocieron en Grecia. En 378 a.C, el gobierno de Atenas
orden un catastro o registro de fortunas y generaliz una imposicin segn esa fortuna,
dejando de lado a los que carecan de ella. En forma parecida se dio en Roma, donde
Servio Tulio orden un censo para registrar las distintas fortunas, gravando entonces
segn la menor o mayor cantidad de riqueza poseda por los contribuyentes (de ah su
denominacin de tributum ex censa).
En la Edad Media subsisti sin mayores variantes (aunque la imposicin al
patrimonio se torn cada vez ms asidua ante la insuficiencia de los gravmenes a los
consumos) y luego, al nacer los Estados modernos y transferirse la potestad tributaria a
los soberanos, stos tambin utilizaron muy a menudo los impuestos al capital. La
asiduidad se torn costumbre y los impuestos que se calculaban en forma proporcional a
los capitales o fortunas de los individuos, comenzaron a exigirse anualmente o en
intervalos breves. As Inglaterra tuvo su property tax (siglo XII), en Italia apareci la
decima escalata, en Francia la taille y en los Estados alemanes el Landschoss.
739
En el siglo XX se difundi, pero no como impuesto peridico, sino como

impuesto "de una sola vez". Casi todos los pases europeos hicieron uso de l (imposta
straordinaria sul patrimonio, en Italia; capital levy, en Inglaterra; prlvement sur la
fortune, en Francia; Vermogensabgabe, en Alemania).
ltimamente ha vuelto a tener vigencia como impuesto peridico en pases de
las ms diversas regiones del orbe (Estados Unidos de Amrica, Canad, El Salvador,
Nicaragua, Colombia, Chile, Uruguay, Suecia, Noruega, Dinamarca, Finlandia,
Alemania Occidental, Luxemburgo, Holanda, India, Ceiln, algunos cantones de Suiza,
etc., y ltimamente la Argentina, segn veremos ms adelante) con modalidades
variables, aunque con algunas uniformidades que pasamos a examinar en el punto
siguiente.
361. ESTRUCTURA. -Dentro de las modalidades elegidas por los diversos

sistemas tributarios, ponemos de relieve tres. El impuesto al patrimonio puede ser
legislado:
a) Como parte integrante del impuesto a la renta (como sucede, p.ej., en Suecia),
caso en que un mismo ordenamiento legal contiene ambos tributos. En cierta medida, el
sistema argentino hizo eso en algn momento, cuando incorpor dentro del impuesto a
las ganancias el impuesto al patrimonio llamado "impuesto a la renta normal potencial
de la tierra".
b) En forma totalmente independiente del impuesto a la renta (p.ej., Uruguay).
c) En forma separada del impuesto a la renta, pero actuando como complemento de
l (as es en la mayor parte de los pases).
En general, el impuesto al patrimonio suele tener como sujetos pasivos a las
personas fsicas, incluyendo a los no residentes en el pas. El patrimonio de los esposos
que viven juntos y de los hijos menores suele reunirse en una sola masa para dar mayor
efecto a la progresividad de la alcuota (Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff -
Neumark, "Tratado de finanzas", p. 546). Los residentes en el pas suelen tributar por
todas sus propiedades, estn o no esas propiedades en el pas y los residentes en el
extranjero tributan slo por los bienes que posean dentro del territorio nacional.
740
El hecho imponible es, en general, la posesin de un patrimonio neto (activo

menos pasivo) en determinada poca del ao (Tanabe, La imposicin, p. 99;
Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", p. 545).
La base imponible est constituida habitualmente por los activos con deduccin
de pasivos. Se incluyen todos los bienes que pueden tener valor (inmuebles, mquinas,
animales, materias primas, derechos, patentes, vehculos, joyas, dinero, depsitos,
acciones, etctera). En la prctica, empero, los pases, por razones de poltica fiscal de la
ms diversa ndole, suelen declarar exentos algunos bienes. Tambin hay exencin por
"pequeo patrimonio", y deducciones por familiares a cargo, incluyndose en algunas
legislaciones exenciones a los invlidos y a las personas de avanzada edad (Tanabe, La
imposicin, p. 103; Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de
finanzas", p. 547). Como antes dijimos, esta tendencia mundial de considerar los activos
menos los pasivos ha sido abandonada por la Argentina al derogar los impuestos al
patrimonio neto y a los capitales, y sustituirlos por el impuesto a los activos, luego a la
ganancia mnima presunta y el impuesto sobre los bienes personales no incorporados al
proceso econmico, que consideran slo los activos sin tomar en cuenta los pasivos.
Existen considerables dificultades en la valuacin de los bienes, y al respecto no
se puede dar una tendencia uniforme, pues los mtodos varan segn el tipo de bienes de
que se trate y las peculiaridades de cada pas en cuanto a la importancia de esos bienes
(Tanabe, La imposicin, p. 107; Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark,
Tratado de finanzas", p. 546).
Por ltimo, y en cuanto a la alcuota, la mayora de los pases adopta la de tipo
progresivo.
362. IMPUESTO AL PATRIMONIO EN LA ARGENTINA.

ANTECEDENTES. -Para remontarnos a los orgenes del impuesto argentino al
patrimonio, debemos comenzar con el llamado "impuesto sustitutivo al gravamen a la
trasmisin gratuita de bienes", instituido en el pas en 1951 mediante ley 14.060, que
fue objeto de posteriores modificaciones. Su propsito fue combatir las evasiones al
impuesto a la transmisin gratuita de bienes ocasionadas por el rgimen de anonimato
de acciones creado por la ley 13.925. Tal
741
anonimato llevaba a que los posibles causantes convirtieran el grueso de su patrimonio

en accionario, y como l no poda ser luego incluido en el activo de la herencia, ese
patrimonio quedaba al margen del impuesto sucesorio. De all la "sustitucin" que se
oper en virtud del gravamen emergente de la ley 14.060, en lo referente a dicho capital
accionario, que pas a ser gravado en una forma totalmente distinta y mediante el
tributo "sustitutivo", que result ser un autntico impuesto al patrimonio.
Hasta 1972 rigi el impuesto sustitutivo (ley 14.060) que alcanzaba a las
sociedades de capital en el orden nacional, y en la Capital Federal a las sociedades y
comerciantes matriculados, siendo el gravamen optativo para las personas fsicas.
Adems, existan el impuesto nacional a la transmisin gratuita de bienes vigente en la
Capital Federal y territorios nacionales y los impuestos provinciales del mismo tipo. Por
otra parte, debe hacerse notar que Crdoba incorpor a su repertorio impositivo el
llamado "impuesto al patrimonio de las empresas". A su vez, los impuestos a la
trasmisin gratuita no gravaban los bienes comprendidos en el impuesto sustitutivo
(cosa que suceda igualmente en Crdoba entre su impuesto a la transmisin gratuita y
su gravamen al patrimonio de las empresas).
El sistema sufri alteracin en 1973, ya que el impuesto sustitutivo (ley 14.060)
se mantuvo slo en cuanto a sociedades de capital y con aplicacin en todo el pas.
Crdoba continu con su gravamen al patrimonio de las empresas, pero los cambios
esenciales consistieron en que: a) se produjo el nacimiento del impuesto nacional al
patrimonio neto (art. 5, decr. ley 20.046), que rigi durante (y nicamente) 1973,
alcanzando a personas fsicas y sucesiones indivisas en todo el pas y dejando al margen
los bienes sujetos al impuesto sustitutivo (p.ej., las acciones de las sociedades de
capital), y b) feneci, en cambio, a partir del 1 de enero de 1973, el impuesto nacional a
la transmisin gratuita de bienes, que como dijimos, tena vigencia nicamente en la
Capital Federal y territorios nacionales.
A partir de 1974 se present el siguiente panorama: por ley 20.629 se estableci
el impuesto a los capitales y patrimonios, que en realidad signific la reunin en un solo
gravamen de los ex impuestos sustitutivo (ley 14.060) y al patrimonio neto (art. 5, decr.
ley 20.046), a los cuales derog. Al primero, con respecto
742
a los ejercicios posteriores al 31 de diciembre de 1973, y al segundo, con relacin a los

hechos imponibles producidos a partir del 1 de enero de 1973.
Hubo ms derogaciones: del impuesto de emergencia regulado por los arts. 3 y
4 del decr. ley 20.372, y tambin del impuesto al parque de automotores (decr. ley
18.530), esto ltimo a partir del 1 de enero de 1975 en adelante (ver arts. 28 y 29, ley
20.629).
La Capital Federal reimplant su impuesto a la transmisin gratuita, con el
nombre de "impuesto al enriquecimiento patrimonial a ttulo gratuito" (ley 20.632), con
inclusin de todos los bienes objeto de ese tipo de transmisin y tambin los que antes
no estaban comprendidos al estar gravados por el ex sustitutivo de la ley 14.060.
Por su parte, las provincias mantuvieron sus respectivos tributos a la transmisin
gratuita de bienes (abarcando ahora los bienes que el ex sustitutivo obligaba a dejar al
margen) y Crdoba derog su impuesto al patrimonio de las empresas. A partir de 1976,
y mediante leyes 21.282, 21.285 y 21.287, sufre nuevas variantes la imposicin al
patrimonio en la Argentina. Resumiremos las modificaciones de la manera siguiente:
a) Segn ley 21.285, el impuesto a los capitales y patrimonios de la ley 20.629
subsiste para los perodos 1974 y 1975. Para el perodo fiscal 1974 queda firme la
liquidacin provisoria dispuesta por res. DGT 1737, pasando a adquirir el carcter de
pago nico y definitivo. Bsicamente, y segn dicha resolucin, la diferencia con el
rgimen originario consiste en que las inversiones en acciones, las participaciones en
otras entidades sujetas a este impuesto y las cuotapartes de fondos comunes de inversin
son tratados como activos no computables, dejndose sin efecto el rgimen de
informaciones del art. 7, disposicin que deroga definitivamente la ley 21.285. Esta
ltima ley dispone, asimismo, que estn exentas para el perodo 1974 las entidades
deportivas y capitales de empresas en la proporcin en que pertenezcan a entidades que
gocen de exencin subjetiva para este gravamen. Para 1975, el rgimen es similar,
aunque se eleva el monto del capital no imponible y se hacen otras modificaciones de
menor importancia.
b) Por ley 21.287 se crea el impuesto sobre los capitales, continuador del
precedente, que queda derogado. Este nuevo tribu-
743
to tiene semejanzas con su antecesor y con el impuesto sustitutivo del gravamen a la

transmisin gratuita de bienes. As, ampla su mbito a todas las empresas, considera las
inversiones en otras empresas sujetas al tributo, como activo no computable, y suprime
el rgimen de informaciones recprocas. Comienza a regir para los ejercicios
comerciales que cierren a partir del 30 de abril de 1976.
c) Para cubrir la brecha de ejercicios comerciales cerrados entre el 1 de enero y el
29 de abril de 1976, la misma ley 21.287 establece un impuesto de emergencia cuyas
caractersticas son similares al gravamen principal creado por la ley que se mencion en
el punto anterior.
d) Por ley 21.282 se establece el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas
fsicas y sucesiones indivisas, el cual sustituye, a partir del 31 de diciembre de 1975, el
impuesto del ttulo II de la ley 20.629, derogando este gravamen (que no lleg a regir
nunca) para los perodos 1973 y 1974. Para el nuevo gravamen (impuesto sobre el
patrimonio neto) las participaciones en el capital de sujetos comprendidos en el
impuesto sobre los capitales se consideran activos exentos (art. 4, inc. f, ley 21.282), lo
cual lleva a sostener que este nuevo tributo es semejante al impuesto al patrimonio neto
implantado por decr. ley 20.046/72 y que rigi nicamente para 1973.
Por ley 23.285 fueron introducidas importantes modificaciones a la ley de
impuesto sobre los capitales, mientras que por ley 23.297 se establecieron reformas a la
ley del impuesto sobre el patrimonio neto.
Por otra parte, la ley 23.760 derog la ley de impuesto sobre el patrimonio neto
(t.o. 1986 y modif.), a partir del 31 de diciembre de 1990, inclusive (art. 70), y la misma
ley decidi la derogacin de la ley de impuesto sobre los capitales (t.o. 1986 y modif.)
para los ejercicios que se inician a partir del 1 de enero de 1990 (art. 71).
En lugar de estos impuestos, la ley 23.760 ha establecido el "impuesto sobre los
activos" (captulos I, II y III del ttulo I), aun cuando la ley no dice que este ltimo sea
sustituto de los dos primeros. Este impuesto rigi para los ejercicios iniciados el 1 de
enero de 1990 y hasta los ejercicios cerrados el 30 de junio de 1995. Luego, la ley
25.063, del 30 de diciembre de 1998, crea el
744
impuesto a la ganancia mnima presunta, que alcanza a la totalidad de los activos

empresariales del pas y del exterior, aplicndose el mismo por un perodo de diez aos.
A su vez, por ley 23.966 (ttulo VI) se haba creado el impuesto denominado
"sobre los bienes personales no incorporados al proceso econmico", que en realidad es
un impuesto sobre el patrimonio bruto.
363. VIGENCIA Y CARACTERSTICAS. -En 1991, la ley 23.966

estableci, con carcter de emergencia, por el trmino de nueve perodos fiscales a
partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un impuesto que se aplica en todo el
territorio de la Nacin y que recae sobre los bienes personales no incorporados al
proceso econmico, existentes al 31 de diciembre, cada ao, situados en el pas y en el
exterior (art. 16). Dicha ley se sancion el 1/8/91, se promulg el 15/8/91 y se public el
20/8/91.
La ley 25.239 prorroga la vigencia de este tributo por dos perodos fiscales, a
partir del 1 de enero del ao 2000.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas fsicas y sucesiones
indivisas, que guarda similitud con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto,
aunque sin computar pasivos, ante lo cual la denominacin que ms le cuadra es la
arriba mencionada, de impuesto sobre el patrimonio bruto.
Es un impuesto peridico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de
cada ao, sin perjuicio de anticipos. Es personal porque recae en el titular de los bienes,
teniendo en cuenta ciertas caractersticas personales del contribuyente, como la
afectacin que ste realice de un inmueble para casa-habitacin (art. 22, inc. a), y es
global porque es omnicomprensivo de bienes, tanto en el pas como en el exterior.
Su aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de la AFIP, y se rige por
las disposiciones de la ley 11.683 (art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye as: el 90% para el financiamiento del
rgimen nacional de previsin social y el 10% para ser, a su vez, distribuido entre las
jurisdicciones provinciales y la Ciudad de Buenos Aires, en funcin de la cantidad de
beneficiarios de las cajas previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991
(art. 30).
745
Las diferencias ms notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto

consisten en prescindir del cmputo de las deudas y en incorporar los bienes en el
exterior de los sujetos pasivos. La denominacin oficial del impuesto obedece a que los
bienes incorporados al proceso econmico encuadran, en principio, en el impuesto sobre
los activos. Como se ha dicho, asistimos a la implantacin de injertos en las viejas
races, y la derogacin de los impuestos patrimoniales fue una poda sin orden, de la cual
surgieron crecimientos involucionados (Callea, Nuevo gravamen sobre los bienes de
personas fsicas, "mbito Financiero", 20/8/91, p. 3 y siguientes).
364. HECHO IMPONIBLE. -Al igual que en casos anteriores, analizaremos

los cuatro aspectos sustanciales.
a) ASPECTO MATERIAL. Consiste en la posesin por personas fsicas y

sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el pas o en el extranjero, de un
patrimonio bruto conformado por los bienes personales que indica la ley en los arts. 19
y 20, a cuya lectura remitimos.
b) ASPECTO TEMPORAL. Este tributo recae sobre los bienes personales

existentes al 31 de diciembre de cada ao (art. 16, ley 23.966); aunque se trata de un
impuesto peridico, sin embargo, el hecho imponible es de verificacin instantnea.
c) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este impuesto las

personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en l por los
bienes situados en el pas y en el exterior, y las personas fsicas domiciliadas en el
exterior y las sucesiones indivisas radicadas en l por los bienes situados en el pas (art.
17).
La ley hace aqu una diferencia: si se trata de sujetos pasivos que se hallan en el
pas, les son gravados los bienes que posean tanto en el pas como en el extranjero; si,
en cambio, estamos ante residentes en el exterior, los gravados son los bienes que
tengan en el pas. En este ltimo caso, estos sujetos pasivos tributan por medio de
responsables sustitutos con carcter de pago nico y definitivo.
Por su parte las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los
bienes que posean al 31 de diciembre de cada
746
ao, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el

fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya
declarado vlido el testamento que cumpla la misma finalidad (art. 17).
Asimismo, la ley considera que se hallan domiciliados en el pas los agentes
diplomticos y consulares, el personal tcnico y administrativo de las respectivas
misiones y dems funcionarios pblicos de la Nacin y los que integran comisiones de
las provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el
exterior, as como sus familiares que los acompaen.
d) ASPECTO ESPACIAL. Este gravamen, segn lo dispuesto por el art. 1 de

la ley, es aplicable en todo el territorio de la Nacin.
Los bienes alcanzados por el mismo son aquellos situados en el pas y en el
exterior pertenecientes a personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el
territorio de la Nacin.
Asimismo recae sobre los bienes situados en el pas pertenecientes a personas
fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior.
El domicilio de las personas fsicas es el real, o en su defecto el legal de carcter
general establecido por el Cdigo Civil (art. 3, prr. 1, ley 11.683). Respecto de las
sucesiones indivisas se las considera radicadas en el lugar de apertura del juicio
sucesorio, o del ltimo domicilio del causante si el juicio no se inici, salvo que haya un
solo heredero domiciliado en el pas, caso en que la radicacin ser la del domicilio de
ste hasta la iniciacin del juicio sucesorio.
365. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a los bienes

personales es recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP.
Respecto de quines son sujetos pasivos remitimos al 364, c, donde
desarrollamos el aspecto personal del hecho imponible.
Sin embargo, cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones.
Respecto de los bienes pertenecientes a personas fsicas o sucesiones indivisas
domiciliadas en el exterior actuarn como sustitutos los contribuyentes del impuesto a la
ganancia mnima pre-
747
sunta, las sucesiones indivisas, las personas fsicas o de existencia ideal radicadas en el
pas que tengan el condominio, posesin, uso, goce, disposicin, depsito, tenencia,
custodia, administracin o guarda de bienes sujetos al impuesto. En este caso debern
ingresar con carcter de pago nico y definitivo por los respectivos bienes al 31 de
diciembre de cada ao, el 0,75% del valor de dichos bienes, determinado segn lo
establecido por la ley 23.966.
Por su parte, el art. 26 de la ley otorga el derecho al resarcimiento de los
sustitutos.
Son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria potestad y los
tutores o curadores por los bienes de los menores de edad que tengan a cargo.
Cada condmino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de
los bienes, valuados conforme a la ley.
Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad
conyugal, corresponder atribuir al marido, adems de los bienes propios, la totalidad de
los que revisten el carcter de gananciales, salvo que:
a) Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su
profesin, oficio, empleo, comercio e industria.
b) Exista separacin judicial de bienes.
c) La administracin de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de
una resolucin judicial.
366. BASE IMPONIBLE. -El art. 19 de la ley indica cules son los bienes
que se consideran situados en el pas. Los factores determinantes de la inclusin son: a)
el lugar o territorio (p.ej., inmuebles, dinero, derechos reales); b) el registro (p.ej.,
automotores, naves, aeronaves y otros bienes muebles), y c) el sujeto (p.ej., objetos
personales y del hogar, bienes inmateriales, ttulos, crditos, etctera).
En el art. 20 se establece cules son los bienes que deben considerarse situados
en el exterior, que son los inmuebles situados fuera del pas, naves y aeronaves de
matrcula extranjera, automotores patentados en el exterior, derechos reales constituidos
sobre bienes sitos en el exterior, bienes muebles y semovientes situados fuera del pas,
ttulos y acciones emitidos por entidades del exterior,
748
depsitos en instituciones bancarias del exterior, debentures del exterior y crditos

cuyos deudores se domicilian en el extranjero.
Los arts. 22 y 23 proporcionan las reglas a las cuales deben sujetarse las
valuaciones de bienes situados en el pas y en el extranjero, respectivamente.
367. MNIMO EXENTO. -El art. 24 establece que las personas fsicas
domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en l, no estn alcanzadas
por el impuesto si la suma de sus bienes valuados segn la ley resulta igual o inferior a
ciento dos mil trescientos pesos. Este mnimo no rige para personas fsicas y sucesiones
indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior.
368. ALCUOTAS. -El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgir de

la aplicacin sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda
los ciento dos mil trescientos pesos, de la alcuota que para cada caso se fija:
a) Hasta doscientos mil pesos, sobre el excedente de ciento dos mil trescientos
pesos, se aplicar una tasa del 0,50%.
b) Ms de doscientos mil pesos sobre el excedente de ciento dos mil trescientos
pesos, se aplicar una tasa del 0,75%.
369. EXENCIONES. -En el art. 21 la ley establece las exenciones del

impuesto. Ellas son: a) bienes de misiones diplomticas y consulares extranjeras y su
personal, como asimismo miembros de la Nacin que acten en organismos
internacionales con las limitaciones que se establezcan por convenios; b) las cuentas de
capitalizacin comprendidas en el rgimen de capitalizacin previsto en el ttulo III de
la ley 24.241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros de la Nacin, dependiente de la Subsecretara de Bancos y Seguros de la
Secretara de Poltica Econmica del Ministerio de Economa y Obras y Servicios
Pblicos; c) las cuotas sociales de las cooperativas; d) los bienes inmateriales (llaves,
marcas, patentes y otros similares); e) los bienes amparados por las franquicias de la ley
19.640; f) los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e del art. 2 de la ley de impuesto
a la ganancia mnima
749
presunta; g) los ttulos, bonos, etc., emitidos por la Nacin, las provincias y los
municipios cuando por ley general o especial se los declare exentos, y h) las
obligaciones negociables (ley 23.576).
B) IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE

PERSONAS FSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS
370. CARACTERIZACIN. -Se trata de un impuesto creado por la ley

mnibus 23.905, en su ttulo VII. Est regido por las disposiciones de la ley 11.683, y su
aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la DGI. Grava las transferencias
de inmuebles ubicados en el pas, o sea que se sigue el principio de la fuente sin tener en
cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes que intervengan en la
operacin. Rige en todo el territorio de la Nacin, y su producto se distribuye entre sta
y las provincias, conforme a la ley de coparticipacin.
371. HECHO IMPONIBLE. -El hecho imponible consiste en la transferencia

de dominio a ttulo oneroso de inmuebles ubicados en el pas (art. 7). Por transferencia
se entiende la venta, permuta, cambio, dacin en pago, aporte a sociedades, y todo acto
de disposicin, excepto la expropiacin, por el cual se transmite el dominio a ttulo
oneroso, incluso cuando tales transferencias se realizan por orden judicial o con motivo
de concursos civiles (art. 9).
El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona la
transferencia gravada, lo cual ocurre al producirse alguno de estos hechos: suscripcin
del respectivo boleto de compraventa (o documento equivalente), otorgamiento de la
posesin, o formalizacin de la escritura traslativa de dominio.
En los actos de ventas judiciales por subasta pblica la transferencia se
considerar efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobacin del
remate (art. 12).
La transferencia de inmuebles pertenecientes a miembros de misiones
diplomticas y consulares extranjeras, a su personal tcnico y administrativo y a sus
familiares, est exenta del impuesto en la medida y con las limitaciones que establezcan
los convenios internacionales aplicados. En su defecto, la exencin slo es
750
procedente a condicin de reciprocidad. El mismo tratamiento corresponde a quienes

acten en organismos internacionales en los cuales la Nacin sea parte (art. 10).
Las transferencias que efecten los residentes en el exterior slo estn sujetas a
este gravamen en tanto se demuestre que se trata de inmuebles pertenecientes a personas
fsicas o sucesiones indivisas. En esos casos se debe retener el total del gravamen, y la
inobservancia de esta obligacin hace incurrir al que pague o acredite en las penalidades
de la ley 11.683, sin perjuicio de la responsabilidad por el ingreso del impuesto que se
omiti retener (art. 16).
La ley faculta a la DGI para establecer todos los agentes de retencin o
percepcin que estime necesarios a efectos de asegurar la recaudacin del gravamen.
372. SUJETOS PASIVOS. -Son sujetos de este impuesto las personas fsicas
y sucesiones indivisas que revistan tal carcter para el impuesto a las ganancias, que
vendan inmuebles en la medida en que la transferencia no est alcanzada por el
mencionado impuesto a las ganancias. En los casos de cambio o permuta se consideran
sujetos todas las partes intervinientes en la operacin, siendo contribuyentes cada una de
ellas sobre el valor de los bienes que transfieren (art. 8).
373. BASE IMPONIBLE Y ALCUOTA. -El gravamen se aplica sobre el

valor de transferencia de cada operacin. Este valor de transferencia, por tanto, es la
base imponible del tributo.
Si la transferencia se efecta por un precio no determinado, se calcula el
gravamen sobre el precio de plaza en el momento de ser perfeccionada la transferencia
de dominio. En el caso de permutas, se considera el precio de plaza del bien o
prestacin intercambiado de mayor valor. Si el precio de plaza no es conocido, la DGI
fija el procedimiento a seguir. La alcuota del impuesto es del 15%.
374. REEMPLAZO DE VIVIENDA. -Tal como suceda con los

contribuyentes del derogado impuesto a los beneficios eventuales, esta ley otorga la
posibilidad de que cuando se trate de venta de nica vivienda, de terrenos, o de ambos,
para adquirir o construir
751
otra destinada a casa-habitacin propia, se puede optar por no pagar el impuesto en la

forma y condiciones que determine la reglamentacin. Esta opcin puede ejercerse
tambin cuando se ceda la nica vivienda y terrenos con el propsito de destinarlos a la
construccin de un edificio bajo el rgimen de la ley 13.512, y se reciba como
compensacin por el bien cedido hasta un mximo de una unidad funcional de la nueva
propiedad destinada a casa-habitacin propia.
La opcin debe ser formulada en el momento de suscribirse el boleto de
compraventa, cuando en l se entregue la posesin, en el momento de formalizarse
dicha entrega de posesin o en el de la escrituracin, el que fuere anterior, y es
procedente aun cuando la adquisicin del bien de reemplazo hubiera sido anterior,
siempre que ambas operaciones se efecten dentro del trmino de un ao. En ese plazo
el contribuyente debe probar por medios fehacientes la adquisicin del inmueble de
reemplazo y su afectacin al referido destino. Los escribanos, al extender las escrituras
respectivas, deben dejar constancia de la opcin (art. 14). En caso de incumplirse los
requisitos mencionados para la procedencia de la opcin, el contribuyente que la
hubiera ejercido debe presentar o rectificar la respectiva declaracin jurada, incluyendo
las transferencias oportunamente afectadas, e ingresar el impuesto con ms la
actualizacin, intereses y accesorios (art. 15).
375. VALORACIN CRTICA. -En el derogado impuesto de la ley 21.284,

exista una detallada mecnica para obtener el verdadero beneficio de la operacin.
Para saber cul es la real utilidad de una operacin, corresponde deducir del
precio de transferencia el costo computable, que comprende el precio de la adquisicin
con ms las mejoras realizadas. Tambin corresponde deducir los gastos vinculados con
la operacin. Ninguno de estos aspectos contempla el nuevo impuesto, que aplica una
alcuota sobre el valor bruto de la transferencia, con lo cual no toma en cuenta si la
operacin produjo alguna utilidad, o si, al contrario, dio prdida. Ello puede tornar a
este impuesto en inequitativo, aparte de que desde el punto de vista tcnico es
sumamente rudimentario. Tampoco toma en cuenta los artificiales aumentos de valor
originados por la inflacin, ni contempla mnimos no imponibles.
753
CAPTULO XXI
IMPUESTO A LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA.
IMPUESTO A LOS INTERESES
A) IMPUESTO A LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA
376. INTRODUCCIN. -El impuesto a la ganancia mnima presunta fue

introducido en nuestro sistema tributario mediante ley 25.063 (desarrollado en su art, 6)
por el trmino de diez perodos fiscales.
En el mensaje de elevacin del proyecto de ley al Congreso por parte del Poder
Ejecutivo se argument la necesidad de un impuesto de este tipo, fundamentado en que
el activo afectado a la actividad empresaria requiere, para el desarrollo en condiciones
de competitividad, la generacin, de una rentabilidad que contribuya como mnimo a su
sostenimiento. Este gravamen slo castigara a los activos improductivos, sirviendo de
seal para que sus titulares adopten las medidas que estimen adecuadas para reorganizar
actividad, a los fines de obtener dicho rendimiento mnimo.
Este gravamen constituye una alternativa importante de recaudacin por cuanto
puede ser utilizado por fiscos que necesitan obtener ingresos en pocas crticas para la
economa de un pas. Por otra parte se trata de un tributo simple porque al incidir sobre
pocos contribuyentes puede estructurarse en forma sencilla. Finalmente es un tributo
que recae sobre la renta potencial empresarial; en consecuencia, debe constituir un
estimado al uso eficiente del capital mal utilizado u ocioso.
754
por cuanto se trata de un tributo que no mide racionalmente la renta potencial; no induce
a la mejor utilizacin de los recursos, porque las inversiones se motivan por otros
factores tales como la estabilidad institucional, econmica y jurdica; y tambin porque
al no permitir el cmputo de pasivos, puede generar una doble imposicin porque queda
gravado el titular de activos financiados con deudas y adems el acreedor de aqullas.
377. ANTECEDENTES. -Los antecedentes vinculados a este gravamen

parten de 1972, cuando mediante ley 20.046 se crea un impuesto sobre el patrimonio
neto que consta de dos ttulos: uno para gravar a las empresas y sociedades y otro para
personas fsicas y sucesiones indivisas.
Este gravamen fue derogado en 1976 y reemplazado por el impuesto sobre el
patrimonio neto para las personas fsicas, sucesiones indivisas y el impuesto sobre los
capitales, que gravaba el capital de las empresas.
En 1990 se deroga el impuesto sobre los capitales y se crea por ley 23.760 el
impuesto sobre los activos para las empresas y los titulares de inmuebles rurales. Este
impuesto rigi para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 1990 y hasta los ejercicios
cerrados el 30 de junio de 1995.
Asimismo, en 1991 comienza a regir el impuesto sobre los bienes personales no
incorporados al proceso econmico que grava a las personas fsicas y sucesiones
indivisas. No obstante, en 1995 se le cambia el nombre a este impuesto, por el de
"bienes personales"; asimismo, se eliminan una gran cantidad de exenciones que el
mismo contena y la tasa del 1% pasa al 0,5% o al 0,75%, segn el caso, sobre el
excedente de ciento dos mil trescientos pesos.
Finalmente, en 1998 la ley 25.063 crea el impuesto a la ganancia mnima
presunta, que alcanza a la totalidad de los activos empresariales del pas y del exterior, y
se aplicar por un perodo de diez aos.
378. CARACTERSTICAS. -Veamos cules son sus notas principales.

755
a) Es real, porque no considera las caractersticas de los sujetos alcanzados. Grava

los activos afectados a la actividad empresaria.
b) Es peridico, debindose determinar y abonar en cada perodo fiscal, que tiene
carcter anual. Asimismo, es proporcional porque tiene una tasa nica; la existencia de
un mnimo que de no superarse no origina obligacin de tributar, no altera dicha
caracterstica.
c) Es nacional, se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicacin,
percepcin y fiscalizacin est a cargo de la AFIP.
d) En cuanto a si es directo o indirecto, segn ciertos autores (Gebhardt - Litvak, El
impuesto a la ganancia mnima presunta, p. 111; Bertazza - Damonte, y otros, Reforma
tributaria del 99, p. 191) este gravamen es directo por cuanto consideran que la renta
presunta definida por un porcentaje de los activos empresariales es una forma de
medicin inmediata de la capacidad contributiva. Asimismo, fundamentan esta postura
en el criterio econmico en cuanto consideran que, tratndose de un impuesto a la renta,
su posibilidad de traslacin es difcil.
Por nuestra parte, pensamos que estamos ante un tpico impuesto patrimonial
cuyo objetivo es alcanzar los activos empresariales y que pretende simular esa realidad
con un nombre incorrecto. El propio art. 1, al definir el hecho imponible estatuye que el
impuesto se determina sobre la base de los activos valuados en la forma que indica la
ley, pero ninguna consideracin se hace sobre los procedimientos mediante los cuales se
torna presumible que un contribuyente obtuvo una cierta ganancia. Si se hubiera tratado
realmente de gravar un rendimiento presunto mediante un procedimiento mnimamente
razonable, el impuesto sera indirecto. Pero, como lo relativo a la presuncin es una
ficcin, cabe concluir que se trata de un impuesto directo por cuanto existe una
exteriorizacin tangible de capacidad contributiva (los activos) que es la tenida en
cuenta por el legislador.
379. VIGENCIA. -Una de las cuestiones ms debatidas en relacin a este

tributo, fue dilucidar desde cundo rige.
Este gravamen fue sancionado por la ley 25.063 (BO, 30/12/ 98). El art. 12
establece que las disposiciones de la ley entrarn
756
en vigencia el da siguiente al de su publicacin, es decir, el 31 de diciembre de 1998.

Especficamente, el inc. e del mencionado art. 12 dispone que el gravamen alcanza a
"los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley".
Si la ley 25.063 entr en vigencia el 31 de diciembre y la misma ley dice que
surte efecto para los ejercicios que cierran con posterioridad a su entrada en vigencia, la
lgica, el sentido comn, el Cdigo Civil y los principios generales del derecho, indican
que tales efectos empiezan a producirse a partir del 1 de enero de 1999.
Sin embargo, esta defectuosa publicacin provoc distintas interpretaciones,
dando lugar a distintas posturas.
Una primera postura sostiene que la vigencia general de la ley 25.063 cometi a
las 0 horas del 31 de diciembre de 1998 y los ejercicios cerrados en esta fecha lo
hicieron a las 24 del mismo da, esto es, con posterioridad a la vigencia general.
Mediante el decr. 1533/98, el Poder Ejecutivo confirma su postura acerca de la
vigencia para los ejercicios cerrados el ltimo da de 1998, cuando establece que los
contribuyentes debern realizar sus ingresos tomando como base para su clculo los
activos que posean al cierre de su ejercicio anual, finalizado entre el 31 de diciembre de
1998 y el 30 de diciembre de 2008, ambas fechas inclusive.
Sin embargo, pensamos que interpretar que los efectos de la ley alcanzan a los
ejercicios que cierren el 31 de diciembre de 1998, implica sostener que el empleo de la
locucin "con posterioridad" careci de todo efecto.
La propia ley 25.063 enumera distintos tiempos en que la reforma surte efectos y
segn el art. 12 qued perfectamente aclarado que el legislador se refiri" a tiempos
expresados en das.
El 31 de diciembre de 1998 es un da, y el da es el intervalo que corre de
medianoche a medianoche (art. 24, Cd. Civil) y los plazos en das no se cuentan de
momento a momento, ni por horas, sino desde la medianoche en que termina el da de
su fecha.
Por su parte, todo plazo es continuo y completo, debiendo siempre terminar en la
medianoche del ltimo da (art. 27, Cod. Civil).
Por ende, qued claro que la vigencia de la ley se produjo en el intervalo
completo que corri desde las 0 horas hasta las 24 horas del da 31 de diciembre, y se
consolid a la hora 24 de ese da.
757
Por ello, si surte efecto para los ejercicios que cierran con posterioridad a su
entrada en vigencia (la que ocurri entre las 0 y las 24 del da 31/12/98), tal efecto se
refiere a los ejercicios que cierran a partir de la hora 0 del da 1 de enero de 1999, ya
que se y no otro es el primer momento posterior a la vigencia de la ley.
En consecuencia -y es nuestra opinin-, este impuesto slo pudo ser vlidamente
aplicado y liquidado para los ejercicios fiscales cuyos cierres se produjeron a partir del
1 de enero de 1999 inclusive.
Si bien hubo varios planteos judiciales en torno de esta cuestin, con fallos
diversos, la Corte Suprema en pronunciamiento deplorable y violatorio del Cdigo
Civil, dio una vez ms la razn al fisco (CSJN, 20/2/01, "Georgalos Hnos. SAICA
c/PEN -MEyOSP y otro s/amparo- ley 16.986", "Impuestos", 2001-A, n 6, p. 38).
380. HECHO IMPONIBLE. -Los cuatro aspectos a examinar demuestran

que la materia imponible est constituida por bienes de activos, que es temporario y que
utiliza los principios de la fuente general y de la residencia para propiedades de
residentes nacionales, ubicadas en el exterior.
a) ASPECTO MATERIAL. Este aspecto est constituido por el activo existente

al cierre del ejercicio.
Dispone el art. 1 de la ley IGMP (art. 6, ttulo V, ley 25.063): "Establcese un
impuesto a la ganancia mnima presunta aplicable en todo el territorio de la Nacin, que
se determinar sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones
de la presente ley...".
Analizando este dispositivo, observamos que el mismo establece que este
gravamen se determinar sobre la base de los activos, lo que equivale a la totalidad de
los bienes afectados a actividades empresarias, incluidos los inmuebles rurales afectados
o no a una explotacin.
Estos bienes, si estn situados en el pas, sern valuados segn disposiciones
contenidas en el art. 4 de la ley de IGMP (art. 6, ttulo V, ley 25.063).
Por su parte, el art. 9 de la misma establecer la valuacin de los bienes situados
con carcter permanente en el exterior.
758
b) ASPECTO TEMPORAL. Segn lo dispuesto por el art. 1 de la ley IGMP

"regir por el trmino de diez ejercicios anuales". Ello a partir de la entrada en vigencia
de la ley 25.063 y hasta el 31 de diciembre de 2007.
Para los contribuyentes cuyo perodo fiscal no coincide con el ao calendario,
puede haber durante la vigencia del tributo ejercicios irregulares. Esto es que un
ejercicio, por inicio de actividades o por fecha de cierre, tenga una duracin inferior a
doce meses.
En este caso, los contribuyentes debern:
1) Calcular el impuesto en forma proporcional a la cantidad de meses que posea el
ejercicio irregular. Ejemplo: si el ejercicio de una empresa cierra en octubre de 1999 (es
decir, a diez meses de la vigencia de este impuesto), deber calcular el impuesto
aplicando la siguiente frmula:
Activos x 1% x 10 12
2) Para los ejercicios que cierren algunos meses despus de finalizada la vigencia
de este gravamen, se debe calcular en forma proporcional a la cantidad de meses
necesarios para completar el perodo regular. Si el ejercicio cerr en octubre y la
vigencia del gravamen culmina en diciembre, deber ingresar al fisco:
Activos x 1% x 2 12
El art. 2 del decreto reglamentario dispone que la medida de la proporcionalidad
est constituida por el mes calendario, debiendo computarse como mes completo aquel
en el cual se inicien operaciones o se verifiquen las circunstancias que originen
ejercicios irregulares.
C) ASPECTO PERSONAL. En general son destinatarios legales tributarios de

este impuesto aquellos que generen rentas de tercera categora en el impuesto a las
ganancias y en particular los enunciados en el art. 2 de la ley (art. 6, ttulo V, ley
25.063). A saber:
1) Sociedades, asociaciones y fundaciones domiciliadas en el pas.
759
2) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas, pertenecientes a

personas ubicadas en el mismo.
3) Las entidades y organismos a que refiere el art. 1 de la ley 22.016.
4) Las personas fsicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales en
relacin a dichos inmuebles.
5) Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a la ley 24.441, excepto los
fideicomisos financieros previstos en los arts. 19 y 20 de dicha ley.
6) Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas no comprendidos en el
primer prrafo del art. 1 de la ley 24.083.
7) Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el pas, que
pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a
explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior.
d) ASPECTO ESPACIAL. Este gravamen, segn lo dispuesto por el art. 1 de

la ley, "es aplicable en todo el territorio de la Nacin", y comprende los activos, tanto
del pas como del exterior, pertenecientes a alguno de los sujetos alcanzados por el
tributo.
381. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a la ganancia

mnima presunta es recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP. Respecto de los
sujetos pasivos recordamos que fueron enunciados en el anterior 380, c.
Sin embargo, cabe hacer las siguientes aclaraciones.
En primer lugar, incluye todas las sociedades, con la sola condicin de estar
domiciliadas en el pas. Esto implica que cualquier sociedad est sujeta al impuesto,
aunque no tenga actividad, por el solo hecho de haber adoptado uno de los tipos
previstos en la ley de sociedades desde la fecha de constitucin.
Respecto de las asociaciones y fundaciones, si bien son sujetos pasivos, algunos
casos se encuentran exentos (deportivas, de bien pblico, religiosas, etctera).
En relacin a las empresas o explotaciones unipersonales, la ley dispone que son
establecimientos estables, a los fines de la citada norma, los lugares fijos de negocios en
los cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesin indivisa, un pa-
760
trimonio de afectacin o una explotacin o empresa unipersonal desarrolle, total o

parcialmente, su actividad y los inmuebles afectados a la obtencin de renta. Y luego
hace una enumeracin de los establecimientos incluidos (una sucursal, una agencia, una
oficina, etctera).
Asimismo, dispone la ley que no se considera establecimiento estable la
realizacin de negocios en el pas por medio de corredores, comisionistas o cualquier
otro intermediario que gocen de una situacin independiente. Tampoco lo son los
sujetos pasivos comprendidos en los incs. a o b del art. 2.
Las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el pas, las empresas
unipersonales ubicadas en el pas o las sucesiones que tengan el condominio, posesin,
etc., de bienes que constituyan establecimientos estables pertenecientes a personas o
empresas ubicadas en el exterior segn la ley, debern actuar como responsables
sustitutos del gravamen.
Respecto de los organismos a que se refiere el art. 1 de la ley 22.016, cabe
manifestar que la citada norma crea un rgimen de franquicias impositivas limitadas a
una serie de empresas que teniendo en algn porcentaje participacin estatal gozaban de
amplsimas exenciones tributarias.
En consecuencia, las empresas gravadas por ganancia mnima presunta, y que se
encuentran detalladas en el art. 1 de la ley 22.016 son: sociedades de economa mixta;
empresas del Estado; sociedades annimas con participacin estatal mayoritaria y con
simple participacin estatal, sociedades del Estado, empresas con capitales particulares
e inversiones del Estado (aunque presten servicios pblicos); bancos y dems entidades
financieras y todo otro organismo nacional, provincial o municipal que venda bienes o
preste servicios a terceros a ttulo oneroso.
Se incluyen en este gravamen los titulares de inmuebles rurales en relacin a
esos inmuebles, y la propia ley dispone que se entender que los inmuebles revisten tal
carcter cuando as lo dispongan las leyes catastrales locales. Se debe entender que el
concepto utilizado por el legislador es el de reconocer como inmuebles rurales a todos
aquellos aptos para el desarrollo de una actividad agropecuaria, forestal, etc., no
incluyendo en el mismo impuesto a los predios que, ubicados en zonas rurales, se
utilizan para recreo, veraneo, etctera.
761
El impuesto recae slo sobre el valor de la tierra libre de mejoras, y se grava a

los titulares de dichos inmuebles, ya sea que los explote o no. La ley tiene como
objetivo penalizar a todos aquellos que mantienen tales propiedades ociosas y sin uso
comercial.
Por su parte, la ley incluye inmuebles tanto por su naturaleza cuanto por
accesin (art. 2315, Cd. Civil) y por su destino (arts. 2316 y 2325, Cd. Civil).
Finalmente, cabe aclarar que en virtud de la reforma producida por la ley 25.063
a la ley de bienes personales, se incorpor como exencin en el citado impuesto a los
inmuebles rurales a que se refiere el inc. e del art. 2 de la ley de impuesto a la ganancia
mnima presunta.
En consecuencia, los titulares de inmuebles rurales (por esos inmuebles)
actualmente ya no estn gravados por el impuesto a los bienes personales, sino que lo
estn por el impuesto a la ganancia mnima presunta.
382. BASE IMPONIBLE. -La base imponible est compuesta por los activos,
tanto del pas como del exterior, y la misma se valuar segn lo dispuesto por el art. 4 y
ss. de la ley IGMP (art. 6, ttulo V, ley 25.063).
A los efectos de calcular el impuesto a la ganancia mnima presunta, se parte del
activo, segn el balance comercial el cual es ajustado dando lugar a su base imponible.
El art. 7 de la ley IGMP define los bienes situados en el pas, estableciendo que
se entender que tienen tal carcter los bienes que, de conformidad al art. 8, no deban
considerarse situados con carcter permanente en el exterior.
El art. 4 de la ley dispone detalladamente la valuacin de los bienes del pas o
del exterior, que describe en forma taxativa, lo que indica la exclusin de bienes no
incluidos en la norma.
A los efectos de la actualizacin de importes ser de aplicacin la tabla
elaborada oportunamente por la DGI de los datos relativos a la variacin del ndice de
precios al por mayor nivel general (art. 14, ley IGMP -art. 6, ttulo V, ley 25.063-).
a) DIVIDENDOS Y UTILIDADES. A los fines de la liquidacin del gravamen,

no sern computables los dividendos, en efectivo o en especie, percibidos o no a la
fecha de cierre del ejercicio, corres-
762
pondientes a ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el

transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, cualquiera fuera el ejercicio en
el que se hayan generado las utilidades.
Tampoco se computarn las utilidades acreditadas o percibidas por las
participaciones en el capital de otros sujetos pasivos del impuesto, que correspondan a
ejercicios comerciales de los mismos cerrados durante el transcurso del ejercicio por el
cual se liquida el tributo, excepto que formen parte del valor de dichas participaciones al
cierre de este ltimo (art. 6).
b) BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR. El art. 8 de la ley realiza una

enumeracin de los bienes situados con carcter permanente en el exterior. Por su parte,
el art. 9 establece la valuacin de tales bienes.
c) ENTIDADES FINANCIERAS, COMPAAS DE SEGUROS,

CONSIGNATARIOS DE HACIENDA, FRUTOS Y PRODUCTOS DEL PAS. Las
entidades regidas por la ley de entidades financieras y las compaas de seguros
controladas por la Superintendencia de Seguros de la Nacin, considerarn como base
imponible del gravamen el 20% del valor de sus activos gravados de acuerdo con lo
establecido al respecto por la ley.
Por su parte, los consignatarios de hacienda, frutos y productos del pas
considerarn como base imponible del gravamen el 40% de los activos gravados
conforme las normas de la ley. En este caso slo se aplicar a los activos afectados a la
actividad de consignacin, en forma exclusiva (art. 11).
d) BIENES NO COMPUTABLES. A los efectos de la liquidacin del

gravamen no ser computable el valor correspondiente a los bienes muebles
amortizables, de primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisicin o de
inversin y en el siguiente. Asimismo, no ser computable el valor de las inversiones en
la construccin de nuevos edificios o mejoras, comprendidos en el inc. b del art. 4, en
el ejercicio en que se efecten las inversiones totales, o en su caso parciales, y en el
siguiente; y el valor de los montos correspondientes a los bienes que integran el fondo
de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean sociedades de garanta
recproca regidas por la ley 24.467.
763
No son considerados "bienes no computables" el valor de las inversiones en la

construccin de nuevos edificios o mejoras, respecto de los bienes inmuebles situados
en el pas o en el exterior enumerados en el artculo a continuacin del art. 12 de la ley.
383. EXENCIONES. -La ley establece exenciones objetivas y subjetivas a

saber:
a) OBJETIVAS. Recordemos que ellas se establecen prescindiendo del titular

del bien.
1) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del
Atlntico Sur, en las condiciones previstas por la ley 19.640.
2) Las acciones y dems participaciones en el capital de otras entidades sujetas al
impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y
anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital.
3) Los bienes del activo gravado en el pas cuyo valor no supere los $ 200.000.
Cuando existan activos gravados en el exterior, dicha suma se incrementar en el
importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo
gravado del exterior, respecto de dicho activo gravado total.
Ejemplo:
Activo gravado del pas $ 176.000 80%
Activo gravado del exterior $ 44.000 20%
Activo total $ 220.000 100%
En este caso, dado que el activo gravado del exterior representa el 20% del total
del activo del sujeto alcanzado por el tributo, la suma exenta ($ 200.000) se
incrementar en un 20% ($ 40.000), por lo que el total exento ser de $ 240.000.
Si la base imponible supera el monto exento, quedar sujeto al gravamen la
totalidad del activo gravado del sujeto pasivo (art. 3, inc. j, prr. 2 -ttulo V, ley
25.063-).
Esta exencin no abarca los bienes inmuebles situados en el pas y en el exterior
que no tengan el carcter de bienes de cambio o que no estn afectados en forma
exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrcola, ganadera, minera, forestal o de
prestacin
764
de servicios inherentes a la actividad del titular (artculo agregado a continuacin del

art. 12, por ley 25.239, art. 7).
4) Los bienes entregados por fiduciantes sujetos del impuesto a fiduciarios de
fideicomisos que sean tambin sujetos del gravamen. Y en caso de fideicomisos
financieros se eximen los certificados de participacin y los ttulos representativos de
deuda, en la proporcin atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el
capital de entidades sujetas al impuesto que formen el activo del fondo fiduciario.
5) Las cuotas partes de los fondos comunes de inversin, en la proporcin
atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades
sujetas al impuesto, que formen el activo del fondo.
b) SUBJETIVAS. Se encuentran exentas las siguientes entidades, siempre que

cuenten con la exencin en el impuesto a las ganancias: 1) sociedades cooperativas; 2)
asociaciones, fundaciones y entidades civiles; 3) instituciones religiosas; 4) entidades
mutualistas; 5) asociaciones deportivas y de cultura fsica, y 6) instituciones
internacionales sin fines de lucro, con personera jurdica y sede central establecida en la
Argentina.
Tambin se encuentran exentos los bienes pertenecientes a sujetos alcanzados
por el rgimen de inversiones para la actividad minera (ley 24.196), siempre que tales
bienes se hallen afectados al desarrollo de actividades comprendidas en dicho rgimen.
384. TASA. -La tasa aplicable a los fines del impuesto a ingresar ser del 1%
sobre su base imponible.
El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se
liquida el impuesto a la ganancia mnima presunta (IGMP), podr computarse como
pago a cuenta de este gravamen, una vez detrado de ste el atribuible a los bienes del
artculo agregado a continuacin del art. 12 del IGMP (ttulo V, ley 25.063) (inmuebles
del pas o del exterior que no tengan el carcter de bienes de cambio o no estn
afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrcola, ganadera,
minera, forestal o de prestacin de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo).
Esto es, respecto del IGMP atribuible a los bienes inmuebles del pas o del
exterior que no tengan el carcter de bienes de cam-
765
bio o no estn afectados en forma exclusiva a las actividades enunciadas por la ley, no
podr computarse como pago a cuenta de ste lo que se haya pagado en concepto de
impuesto a las ganancias.
En el caso de sujetos pasivos del IGMP que no sean sujetos pasivos del impuesto
a las ganancias, el cmputo como pago a cuenta se determinar aplicando a la alcuota
del art. 69, inc. a, de la ley de impuesto a las ganancias (vigente a la fecha de cierre del
ejercicio que se liquida) sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partcipes (art. 13,
prr. 3).
Esto implica que, mientras se determine impuesto a las ganancias que iguale o
supere al impuesto a la ganancia mnima presunta del mismo ejercicio, este ltimo
quedar neutralizado y -en la prctica- inexistente.
Si en virtud del cmputo como pago a cuenta descrpto en los prrafos anteriores
surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generar saldo a favor del
contribuyente en este impuesto ni ser susceptible de devolucin o compensacin
alguna (art. 13, prr, 4).
Si como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias
computable como pago a cuenta del IGMP procediera en un determinado ejercicio el
ingreso de este impuesto, se admitir como pago a cuenta del impuesto a las ganancias
el IGMP efectivamente ingresado y hasta la concurrencia con el importe a que ascienda
dicho excedente, en el ejercicio en que tal hecho ocurra.
Ello se aceptar siempre que se verifique en cualquiera de los diez ejercicios
siguientes un excedente no absorbido del impuesto a las ganancias (art. 13, prr. 5, ley
de IGMP). Si a lo largo de ese lapso de diez aos no ha podido compensarse el IGMP,
se transformar en un cargo o impuesto definitivo.
El pago a cuenta revestir, en todos los casos, la caracterstica de extintivo de la
obligacin principal, computndose como tal contra el impuesto a las ganancias
determinado en el ejercicio fiscal en que se utilice (art. 18, decr. regl. 1533/98).
385. MODO DE COMPUTAR LOS PAGOS A CUENTA. -El cmputo del

pago a cuenta, en los supuestos descriptos precedentemente, se realizar (hasta el lmite
del IGMP determinado o del impuesto
766
a las ganancias determinado, respectivamente) con anterioridad a la deduccin de los

anticipos ingresados, retenciones, percepciones y saldos a favor de los contribuyentes,
imputables al perodo fiscal que se liquida (art. 16, decr. regl. 1533/98).
386. SITUACIN DE LOS MONOTRIBUTISTAS. -Los contribuyentes

adheridos al rgimen simplificado, debern abonar siempre el total de IGMP, pues no
son contribuyentes del impuesto a las ganancias.
387. IMPUESTOS ANLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. -Cuando

los contribuyentes del IGMP sean titulares de bienes gravados situados con carcter
permanente en el exterior, por los cuales se hubieran pagado tributos de caractersticas
similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o el activo en
forma global, podrn computar como pago a cuenta los importes abonados por dichos
tributos hasta el incremento de la obligacin fiscal Originado por la incorporacin de los
citados bienes del exterior (art. 15, ley de IGMP).
B) IMPUESTO A LOS INTERESES
388. IMPUESTO SOBRE LOS INTERESES PAGADOS Y EL COSTO

FINANCIERO DEL ENDEUDAMIENTO EMPRESARIO. -La ley 25.063, en su
art. 5, incorpor a nuestro sistema tributario el impuesto sobre los intereses pagados y
el costo financiero del endeudamiento empresario.
Este gravamen tiende a combatir por un lado los autoprstamos y por otro lado
desalentar la utilizacin de capitales de terceros e inducir a la utilizacin de capital
propio en el desarrollo empresario.
La ley 25.063 estableci que este tributo gravara por el trmino de diez aos (1
de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2008) los intereses de las deudas y el costo
financiero deducible del impuesto a las ganancias. Es decir, intereses sobre prstamos
destinados a conservar y mantener una fuente de ingresos. Sin embargo, la ley 25.402
estableci la derogacin de este tributo a partir del 1 de julio de 2002.
767
389. CARACTERSTICAS. -Es un tributo real e indirecto, proporcional

transitorio y nacional por cuanto se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su
aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la AFIP.
Asimismo, se trata de un tributo mensual para cuando se trate de tomadores de
prstamos provenientes de personas fsicas o sucesiones indivisas y de tenedores de
obligaciones negociables. Cuando se trate de operaciones de crditos derivadas de
instituciones financieras, el tributo se recaudar a travs de un rgimen de percepcin.
390. HECHO IMPONIBLE. -Examinando sus aspectos observamos que el

hecho imponible es instantneo (tomar un prstamo), aplicable a dichos tomadores en
cuanto a los intereses que pagan y que se atiene al principio de la fuente.
a) ASPECTO MATERIAL. Este aspecto est constituido por el pago de

intereses o de otros elementos que integran el costo financiero deducibles en el
impuesto a las ganancias y originados en:
1) Crditos otorgados por entidades financieras incluidas en el rgimen de la ley
21.526.
2) Obligaciones negociables, no emitidas por los bancos, cuyos tenedores sean
personas fsicas o sucesiones indivisas y beneficiarios del exterior.
3) Prstamos otorgados por personas fsicas y sucesiones indivisas del pas.
Con relacin al inc. a, el art. 4 del decr. regl. 1532/98 dispone que se entienden
incluidas todas aquellas operaciones realizadas en el marco de la ley 21.526, en las que
se fije una tasa o monto de intereses, descuento o devengue un costo financiero, incluido
el originado en el endoso o cesin de documentos, tales como pagars, letras, prendas,
papeles de comercio, contratos de mutuo, facturas, etctera. Asimismo, establece que las
contraprestaciones que se efecten con motivo de un contrato de leasing regido por la
ley 24.441 sern consideradas, al solo efecto de este impuesto, como reintegros de
capital.
No se consideran comprendidos en el inc. b los intereses generados por
obligaciones negociables que no resulten amparados
768
por el tratamiento impositivo establecido en el art. 36 bis de la ley 23.576 y sus

modificaciones.
Con relacin al inc. c, el decr. regl. 1532/98 establece que no se considerarn
prstamos incluidos en el objeto de este tributo los saldos de precios que configuren
crdito por la actividad personal desarrollada u operaciones de transferencia definitiva o
temporaria de bienes o derechos.
La deducibilidad en el impuesto a las ganancias es un requisito para la
procedencia de este impuesto (ver art. 5, decr. regl. 1532/98).
b) ASPECTO TEMPORAL. Cuando se trate de operaciones de crditos

derivadas de instituciones financieras (art. 1, inc. a, ley) se liquidar y abonar en el
momento en que se produzca el pago de los respectivos servicios, mediante un rgimen
de percepcin que estar a cargo de la entidad financiera que hubiere otorgado el
prstamo en la forma y condiciones que establezca la AFP.
Para los casos de tomadores de prstamos provenientes de personas fsicas o
sucesiones indivisas y de tenedores de obligaciones negociables, se liquidar sobre la
base de declaracin jurada mensual efectuada en formulario oficial en la forma y plazo
que disponga el citado organismo fiscal.
c) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este tributo los

tomadores de los prstamos emisores de las obligaciones negociables comprendidos en
el art. 49 del impuesto a las ganancias, excluidas las entidades regidas por la ley 21.526
(art. 2).
No estn alcanzados por este tributo las operaciones de prstamos cuyos
tomadores sean las personas fsicas y sucesiones indivisas que no acten como sujetos
del inc. b del art. 49, es decir, como empresas unipersonales.
d) ASPECTO ESPACIAL. Segn lo dispuesto por el art. 1 de la ley respectiva,

el impuesto es aplicable en todo el territorio de la Nacin. Esto indica que se prescinde
de los principios de la nacionalidad, domicilio o residencia del tomador y slo interesa
el lugar de la operacin crediticia y su pago de intereses.
e) NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE. El hecho imponible se

perfeccionar en el momento del pago de los intereses o de aquellos elementos que
componen el costo financiero de la operacin o crdito obtenido.
769
391. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional; sujetos pasivos son los
tomadores de prstamos deudores de las otras operaciones crediticias que indica la ley,
con la condicin de que paguen intereses u otros conceptos que integren el costo
financiero en las operaciones que la ley menciona. El impuesto sobre los intereses
pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario es recaudado por la DGI.
392. BASE IMPONIBLE. -La base imponible est compuesta por el monto
de los intereses y el costo financiero pagados, con prescindencia del perodo de
rendimiento al que correspondan, o del carcter parcial o total que revista dicha
cancelacin (art. 4).
El art. 8 del decr. regl. 1532/98 especific el alcance de la base imponible,
estableciendo que se considerar costo financiero de las empresas el que surja de aplicar
los criterios de la comunicacin BCRA "A" 2689, del 22/4/98.
Agrega este artculo que, sin perjuicio de que dichas disposiciones se refieran a
las entidades financieras, sern aplicables en el caso de emisin de obligaciones
negociables y para prstamos otorgados por parte de personas fsicas o sucesiones
indivisas, a que se refieren los incs. b y c del art. 1 de la ley.
La comunicacin BCRA "A" 2689 contiene las disposiciones crediticias de las
operaciones activas, con sus tasas de inters y clusulas de ajuste.
En el caso de operaciones cuya cancelacin deba realizarse en una moneda
distinta de la de su contratacin, se considerar costo financiero a las diferencias de
cambio que se produzcan al momento del pago, determinadas de acuerdo con las
disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario.
393. TASA. -Es innecesario hacer un detalle con las alcuotas originales segn
la ley 25.063. Ello as porque la ley 25.402 produjo diversas modificaciones a estas
alcuotas. Por ende, nos remitimos al texto pertinente.
394. OBLIGACIONES NEGOCIABLES BAJO LA PAR. -Segn el art. 7

de la ley, cuando se trate de obligaciones negociables emitidas bajo la par o que no
contemplen el pago de intereses, corres-
770
pondera ingresar adicionalmente el 15% del descuento de emisin, en la fecha en que se

registre la entrada de fondos a la empresa.
395. RESOLUCIONES GENERALES 352/99 Y 353/99. -La primera

reglamenta los requisitos, formas y plazos que deben cumplir los tomadores de
prstamos provenientes de personas fsicas o sucesiones indivisas del pas emisores de
obligaciones negociables, a los fines de la presentacin de la declaracin jurada
mensual.
Por su parte, la res. gral. DGI 353/99 establece el rgimen de percepcin que
deber aplicarse en relacin a las operaciones de crdito obtenidas de entidades
financieras. stas actuarn en carcter de agentes de percepcin del gravamen cuando
los tomadores de crditos paguen los respectivos intereses.
771
CAPTULO XXII
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
396. IMPUESTO A LAS VENTAS. NATURALEZA. -El impuesto al valor

agregado (IVA) es una derivacin de los impuestos a las ventas, tributos que,
econmicamente, inciden sobre los consumos.
Bajo la denominacin genrica de impuestos al consumo se comprende aquellos
que gravan, en definitiva, al ltimo adquirente de un determinado bien.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto
de vista jurdico, sino otra persona que se halla en cierta vinculacin con el bien
destinado al consumo antes que ste llegue a manos del consumidor (p.ej., el productor,
el importador, el industrial o el comerciante).
397. ANTECEDENTES EXTRANJEROS. -Se habla de remotos

antecedentes en Egipto, Grecia y Roma. Se menciona la centesima rerum venalium,
aplicada en Roma por Augusto. En Francia, durante la Edad Media rigi un tributo
semejante, llamado "maltote", que fue antecedente de la "alcabala" espaola, implantada
por Alfonso XI en 1342 (ver antecedentes en Ahumada, Tratado de finanzas pblicas, t.
2, p. 342).
Durante la Primera Guerra Mundial comenz a conocerse y expandirse el
impuesto a las ventas. Primero se estableci en Alemania y luego pas a Francia, para
continuar su expansin en otros pases europeos. Gan mucho en importancia, llegando
a representar una parte sustancial del ingreso tributario de los mencionados pases.
772
Actualmente se nota una importante evolucin del impuesto a las ventas, pero
bajo la forma de impuesto al valor agregado. Este moderno impuesto al valor agregado
ha sido adoptado a nivel mayorista en Francia desde 1955 (y en su forma actual desde
1968), en Dinamarca desde 1967, en Alemania desde 1968, en Suecia desde 1969, en
Holanda desde 1969, en Luxemburgo desde 1970, en Noruega desde 1970, en Blgica
desde 1971, en Italia y en Inglaterra desde 1973, en Turqua desde 1985, en Portugal,
Nueva Zelanda y Espaa desde 1986, en Grecia desde 1987, en Hungra desde 1988.
En Amrica han sancionado el impuesto al valor agregado, entre otros,
Colombia, Ecuador, Bolivia, Chile, Mxico, Per, Brasil y Uruguay, adems de nuestro
pas. Ello indica una modalidad de imposicin en avance y especialmente en Europa. En
los Estados Unidos de Amrica, donde el impuesto a las ventas est legislado en forma
particular por algunos de los Estados que comprenden la Unin, ciertos expertos han
pensado en la posibilidad de implantar este tributo en forma ms importante y
generalizada.
Lo cierto es que los pases que actualmente no utilizan el IVA son minora y su
adopcin tiende a generalizarse.
398. ANTECEDENTES NACIONALES. -La "alcabala" espaola se aplic

en Amrica mediante la real cdula de 1591, y se estableca sobre las diversas etapas de
comercializacin, con una tasa que lleg al 6%. As establecido, este impuesto era muy
pesado, y fue suprimido por la Primera Junta en 1810.
El 1 de octubre de 1931 volvi con el nombre de "impuesto a las transacciones",
que tambin gravaba las distintas ventas en toda su evolucin comercial y que lleg a
alcanzar las locaciones de servicios y de obras.
En enero de 1935, el anterior rgimen fue reemplazado por la ley 12.143, que
con sucesivas modificaciones subsisti hasta su reemplazo por la ley 20.631 -creadora
del IVA en la Argentina-, cuyo comienzo de vigencia se produjo el 1 de enero de 1975.
Por su rendimiento fiscal y facilidad de recaudacin, el impuesto a las ventas
primero y luego su sucesor, el impuesto al valor agregado, han adquirido gran
importancia en el rgimen impositivo de nuestro pas.
773
399. MODOS DE IMPOSICIN. EL IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO. -El IVA no es sino una derivacin, o nueva modalidad, de los impuestos
a las ventas. Ser entonces de ayuda para su mejor comprensin, una ligera recorrida
por las distintas formas de regulacin del impuesto a las ventas. Ello permitir ubicar el
moderno impuesto citado.
Recurriendo a la legislacin comparada, pueden observarse distintas
modalidades de imposicin a las ventas, de las cuales examinaremos las ms
importantes.
a) IMPUESTOS A LAS VENTAS DE ETAPAS MLTIPLES. Una primera

forma de imposicin a las ventas es la que consiste en aplicar una tasa a todas las
operaciones de venta de que sean objeto las mercaderas o productos.
El impuesto grava aisladamente cada operacin sin tener en cuenta el proceso de
produccin previo a la venta. Este impuesto con efecto acumulativo es denominado por
los franceses "en cascada", y "piramidal" por los norteamericanos, y grava todas las
etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio desde su produccin o fabricacin
hasta su libramiento al consumo.
Suponiendo una determinada circulacin econmica, tendramos que el paso de
la mercanca del fabricante al mayorista estara sujeto a impuesto; igualmente la
transferencia del mayorista al minorista, y del minorista al consumidor. Si establecemos
un impuesto sobre el precio total de cada transmisin, al acumularse esas tasas, el
gravamen efectivo que va a recaer sobre el consumidor ser sumamente pesado, porque
cada uno de los sujetos pasivos mencionados ir trasladando el impuesto (Buchanan,
Hacienda pblica, p. 518; Jarach, Finanzas pblicas, t. 2, p. 52).
Esta forma de imposicin es distorsiva, a menos que las alcuotas de cada etapa
sean de monto muy reducido. Pero de igual manera, el impuesto que grava lo aadido
(IVA), si lo hace con alcuotas escandalosamente exageradas (p.ej., la del 21%) pasa a
ser tambin distorsivo y recesivo. Se ha dicho que debe rechazarse la modalidad
acumulativa en forma categrica, y que mientras ms pronto se sustituya en los pases
que actualmente la usen, mejor ser para sus sistemas tributarios (ver Due, Estructura y
operacin de los impuestos sobre las ventas, "Boletn de la Direccin General
Impositiva", nov. 1967, p. 380). Nuestro pas tiene su
774
experiencia en este tipo de tributo, dado que el impuesto nacional a las transacciones
que rigi entre 1931 y 1934 fue del tipo de etapas mltiples acumulativas.
b) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Si al mismo impuesto que grava

todas las etapas se le elimina el efecto acumulativo o en cascada, nos hallamos ante el
denominado "impuesto al valor agregado". Segn la explicacin terica de esta
modalidad, paga cada una de las etapas de circulacin econmica del bien, pero slo en
relacin al aadido que se ha incorporado a la mercadera o producto. Los empresarios o
comerciantes situados en niveles distintos son nicamente gravados en proporcin al
aumento de valor que ellos producen. Sabido es que en cada etapa el sujeto pasivo
agrega determinado valor, y ese valor es el que es objeto del impuesto.
Dice el italiano Cosciani: "El impuesto al valor agregado se paga en todas las
etapas de la produccin pero no tiene efectos acumulativos, pues el objeto de la
imposicin no es el valor total del bien sino el mayor valor que el producto adquiere en
cada etapa de la produccin y distribucin, desde la materia prima hasta el producto
terminado, y como las sumas de los valores agregados en las diversas etapas del proceso
productivo y distributivo corresponden a un importe igual al precio total del bien
adquirido por el consumidor, el impuesto permite gravar en distintas oportunidades las
cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto, el valor total del bien sin omisiones
tributarias ni dobles imposiciones" (Impuesto al valor agregado, p. 12).
c) IMPUESTOS A LAS VENTAS DE ETAPA NICA. Este procedimiento

consiste en gravar el producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de
produccin o comercializacin. En la legislacin comparada son varios los sistemas de
imposicin de etapa nica que se conocen, variando segn las etapas de la produccin o
comercializacin elegida. Veamos someramente estos sistemas de imposicin de etapa
nica.
1) ETAPA MINORISTA. Segn este sistema, se grava la ltima etapa de la

circulacin econmica del bien. Paga el impuesto el comerciante que entrega la
mercadera al consumo, o sea, el minorista que vende al pblico en detalle o al por
menor, liberndose
775
del pago las etapas anteriores. Due afirma que bsicamente la variedad ms simple y
fcil del impuesto sobre las ventas es el impuesto sobre las ventas al por menor,
impuesto que se carga sobre las ventas efectuadas por el minorista a los consumidores
directamente (Estructura y operacin de los impuestos sobre las ventas, "Boletn de la
Direccin General Impositiva", nov. 1967, p. 380). Este sistema es aplicado por la
mayora de los Estados norteamericanos; tambin se aplica en las provincias
canadienses y tuvo vigencia en Noruega hasta 1969, fecha en que fue sustituido por el
impuesto al valor agregado.
2) ETAPA MANUFACTURERA. Segn esta modalidad, quien debe pagar el

impuesto es el productor o fabricante, o sea, aquel que lanza el producto al mercado,
mientras que las sucesivas etapas de circulacin econmica quedan exentas del
gravamen. Este procedimiento es el que sigue el impuesto federal a las ventas vigente
en Canad, aunque recientemente, y despus de cuarenta y cuatro aos de aplicacin, se
ha recomendado su reemplazo por un impuesto sobre las ventas en el sector minorista
(Lpez Aguado, El impuesto anual al patrimonio, "Impuestos", 21-648).
ste es, por otra parte, el sistema que en principio segua el impuesto a las ventas
argentino (ley 12.143), que reconoca como fuente el impuesto francs a la produccin,
vigente hasta 1954. Sin embargo, y como hace notar Lpez Aguado, nuestro impuesto a
las ventas tena determinadas peculiaridades que impedan encasillarlo en forma total en
esta modalidad.
3) ETAPA MAYORISTA. Otra forma de impuesto de etapa nica es la que

consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que hace el
mayorista al minorista. Tal es el caso en Inglaterra y Australia.
A su vez, dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas variantes. Puede
comprenderse a todas las mercaderas y actividades o eximirse algunas de ellas. Puede
incluirse, o no, a las mercaderas extranjeras que se venden en el pas y a las
mercaderas nacionales que se venden en el extranjero. Por otra parte, estos impuestos
suelen incluir ciertos servicios y actividades que en realidad no tienen caracterstica de
venta. Pero tales modalidades asumen ya el carcter de peculiaridades, que varan segn
la forma como est estructurado el impuesto en los diversos pases.
776
400. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LA ARGENTINA.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS. -El impuesto al valor agregado argentino fue
regulado por la ley 20.631, que entr en vigencia a partir del 1 de enero de 1975, o sea,
un ao despus de su publicacin (art. 34), derogando entonces la ley de impuesto a las
ventas (ley 12.143 y modificaciones), que rigi hasta el 30 de diciembre de 1974.
La ley 20.631 fue modificada por las leyes 21.376, 21.432 y 21.544. Tras estas
tres modificaciones se aprob el texto ordenado de la ley 20.631, por decr. 3984/77.
Por ley 21.911 se le introdujeron nuevas modificaciones y finalmente fue
sustituida por la ley 23.349.
Continu la fiebre modificatoria (acentuada en los ltimos tiempos) mediante
diversas normas (entre ellas las reformas producidas por las leyes 25.063 y 25.239).
A su vez, estas normas originaron disposiciones de todo tipo (decretos
reglamentarios, decretos modificatorios, resoluciones generales de la DGI, circulares,
instrucciones, resoluciones de la Secretara de Hacienda, de la Secretara de Comercio
Interior, de la Secretara de Vivienda, de la Aduana, etc.), lo que arroja una gran
cantidad de instrumentos normativos, a los cuales an hay que sumar las consultas de la
DGI, la jurisprudencia y la doctrina. Obviamente, esta profusin normativa es imposible
de tratar en un curso con pretensiones didcticas.
Esto significa que entre las continuas modificaciones y las innumerables normas
que se van dictando ininterrumpidamente, ha quedado este tributo como un instrumento
financiero altamente complejo.
Esta historia legislativa est caracterizada por la ampliacin de la materia
imponible al incorporar nuevos hechos imponibles del tributo, y por el continuo avance
en la generalizacin del impuesto mediante la gravabilidad de productos anteriormente
exentos.
401. CARACTERSTICAS. -Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava

los consumos que son manifestaciones mediatas de exteriorizacin de la capacidad
contributiva. Por tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo est
encuadrado en las facultades concurrentes de la Nacin y de las provincias. Esto
777
significa que la Nacin establece el gravamen en todo el territorio del pas en forma
permanente, pero l queda comprendido en el rgimen de coparticipacin vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicacin,
percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la AFIP, a travs de la DGI, quedando
facultada la Administracin Nacional de Aduanas para la percepcin del tributo en los
casos de importacin definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las
condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando slo la naturaleza de las
operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulacin,
por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto
con la circulacin econmica de los bienes.
Como caracterstica esencial del IVA podemos destacar la fragmentacin del
valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a
impuesto en cada una de las etapas de negociacin de dichos bienes y servicios, en
forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
402. ESTRUCTURA. -Respecto del hecho imponible, es de tipo mltiple,

dado que la ley menciona diversas operaciones individuales, cada una de las cuales
constituye un hecho generador del impuesto. Quienes realizan esas operaciones pueden
ser personas de existencia fsica o de existencia ideal.
A su vez, la imputacin de estos hechos imponibles se efecta por mes
calendario, sobre la base de declaracin jurada efectuada en formulario oficial. Esta
forma de imputacin del hecho imponible trae la duda sobre si el impuesto es
instantneo o peridico. Al respecto, cabe decir que el hecho imponible se perfecciona
cada vez que se realiza una operacin gravada, segn surge del art. 5 de la ley 23.349.
Esto parecera indicar que el impuesto es instantneo, pero ello no es as, y la ley le da
el carcter de peridico al reunir todos los hechos imponibles e imputarlos a un perodo
que es mensual. En el caso de importaciones definitivas, en cambio, el impuesto es
instantneo, puesto que cada hecho
778
imponible queda imputado al momento en que se liquida el derecho aduanero de

importacin.
El importe del tributo surge de la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito
fiscal, conceptos stos que estn definidos por los arts. 11 y 12 de la ley. En la tcnica
adoptada por la ley, el dbito fiscal se obtiene aplicando la alcuota del impuesto sobre
las ventas netas. A este importe se le resta el crdito fiscal, que est dado por el monto
de impuesto que los proveedores facturan al contribuyente, y para obtener el cual se
aplica la alcuota del tributo sobre los valores de adquisicin. Es necesario aclarar que la
correcta base terica pensada por quienes, como Cosciani, pergearon o apoyaron el
IVA, fue notablemente desfigurada en las versiones legislativas de los pases que
adoptaron el tributo (especialmente nuestro pas).
403. HECHO IMPONIBLE. -Constituyen hechos imponibles del impuesto al

valor agregado: las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el pas, siempre que
esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona, y que son los indicados
por el art. 4, incs. a, b, c, d, e y f.
a) ASPECTO MATERIAL. Constituyen hechos imponibles del impuesto al

valor agregado (art. 1), los siguientes:
1) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas
siempre que esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona, y que son
los indicados por el art. 4, incs. a, b, d, e y f.
2) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente
menciona en su art. 3, realizadas en el territorio de la Nacin. En el caso de
telecomunicaciones internacionales se entiende que son realizadas en el pas si su
retribucin es atribuible a una empresa radicada en l. En los casos previstos en el inc. e
del art. 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nacin aquellas prestaciones
efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el
exterior.
3) Las importaciones definitivas de cosas muebles.
4) Las prestaciones comprendidas en el inc. e del art. 3, realizadas en el exterior,
cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestatarios
sean sujetos del impues-
779
to por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.

De estos hechos imponibles, resulta que las ventas y las importaciones abarcan
todas las operaciones relativas a cosas muebles contenidas en la definicin, salvo que se
trate de bienes expresamente exentos conforme al art. 6 de la ley. Por otra parte se
encuentran las obras, locaciones y prestaciones de servicios taxativamente indicadas en
el art. 3 de la ley, por lo cual no estn incluidas en el gravamen los actos, negociaciones
o contrataciones no expresamente mencionadas por el legislador.
1) VENTA DE COSAS MUEBLES. Debemos considerar un aspecto objetivo y

otro subjetivo. Slo son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y estn
gravadas siempre que estn efectuadas por los sujetos que la ley menciona en forma
expresa.
Con relacin al aspecto objetivo, el art. 2 explica qu se consideran "ventas"
para este impuesto.
a) En primer lugar la ley describe como "venta" toda transferencia a ttulo oneroso
entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de
cualquier ndole, que importe la trasmisin del dominio de cosas muebles, excepto la
expropiacin.
La norma menciona como casos de trasmisin comprendidos en este concepto,
la venta, la permuta, la dacin en pago, la adjudicacin por disolucin de sociedades, los
aportes sociales, las ventas y subastas judiciales, y "cualquier otro acto que conduzca al
mismo fin". Esta ltima expresin significa que la enumeracin que antecede es
meramente ejemplificativa y no taxativa.
La ley incluye en el concepto de venta la incorporacin de bienes muebles de
propia produccin en casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no
gravadas, y tambin la enajenacin de aquellos bienes que, pudiendo tener
individualidad propia, se hallan adheridos al suelo al momento de su transferencia, a
condicin de que tengan para el responsable el carcter de bienes de cambio.
En cambio, segn la ley, no se consideran ventas las transferencias que se
realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio, y,
en general, empresas y explotaciones de cualquier naturaleza, comprendidas en el art.
77
780
de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 1997 y sus modificaciones.

Observamos que en este inciso, a la ley le basta un proceso de cambio
(transferencia a ttulo oneroso) para considerarlo "venta", con independencia de la
denominacin de las partes y quedando comprendidas: la compraventa civil (art. 1323,
Cd. Civil), la compraventa comercial (art. 40, Cd. de Comercio) y las dems figuras
consignadas enunciativamente (y no taxativamente) en el dispositivo. Incluye tambin
la ley la incorporacin de cosas muebles de propia produccin, en los casos de
locaciones y prestaciones de servicios exentas y no gravadas, cosas muebles obtenidas
por quien realiza la prestacin o locacin mediante un proceso de elaboracin, de
fabricacin o transformacin. Ello aun cuando esos procesos se efecten en el lugar
donde se realiza la prestacin o locacin, y stas se hagan en forma simultnea.
Ya no se habla, como en el impuesto a las ventas, de "mercaderas, frutos y
productos", sino simplemente de bienes muebles (con respecto a lo que debe ser
transferido). Es decir que no estn comprendidas las ventas de inmuebles, llaves de
negocios, etc. (ver art. 2318 y ss., Cd. Civil).
b) En segundo lugar, segn la ley, tambin es "venta" la desafectacin de cosas
muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de ella. Es decir,
quienes retiren para su uso o consumo particular bienes de sus negocios o empresas
(bienes que, de haberse vendido a terceros, hubieran sido alcanzados por el IVA)
realizan una venta y deben liquidar el gravamen. Este dispositivo demuestra hasta qu
punto llega la autonoma del derecho tributario: una "venta" puede no requerir dos
partes (p.ej., si se trata de una empresa de nico dueo), y puede bastar un solo sujeto,
que en cierto modo se estara "vendiendo a s mismo".
c) Por ltimo, segn el art. 2, son ventas las operaciones de los comisionistas u
otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros; constituyen
hechos imponibles tanto las operaciones con el comitente como la operacin con el
comprador o vendedor, segn se trate de venta o compra por cuenta de terceros.
Si bien la norma no hace mencin a que tales ventas o compras deben versar
sobre cosas muebles, resulta evidente que se
781
refiere slo a ellas, porque todo el art. 2 est dedicado a definir el alcance de la palabra
"venta" empleada en el art. 1, inc. a, de la ley.
Por otra parte, en el caso de inmuebles no se producen ventas a nombre propio
de inmuebles ajenos.
La venta de bienes muebles en nombre propio y por cuenta ajena es igual a
cualquier otra venta de las que regula la ley, por lo cual el concepto no puede ser otro
que el definido en el inc. a del mismo artculo. La ley se refiere tambin a operaciones
de compra ejecutadas por una persona a nombre propio pero por cuenta de otro. Aqu la
palabra "compra" debe ser entendida como la contrapartida de una venta de cosa
mueble, segn es definida por el inc. a del art. 2.
Veamos ahora el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las "ventas"
como hechos imponibles. Estas ventas deben ser realizadas por los sujetos indicados en
el art. 4, que son los siguientes:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (inc. a).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles (inc. a).
c) Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de
responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes
(inc. a).
d) Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o
compras (inc. b).
e) Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios (inc. d).
f) Quienes presten servicios gravados (inc. e).
g) Quienes sean locadores, si la locacin est gravada (inc. f).
2) OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.

Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado las obras, locaciones y
prestaciones de servicios incluidas en el art. 3, siempre que se realicen en territorio de
la Nacin. Por su parte, no se consideran realizadas en el territorio de la Nacin aquellas
prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo
en el exterior.
782
Como dijimos anteriormente, estos hechos imponibles son taxativos, y slo se

consideran como tales los expresamente incluidos en el art. 3 de la ley, que distingue en
cinco incisos, los diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de servicios
alcanzados por el impuesto.
a) Trabajos sobre inmuebles de terceros (inciso a). Constituyen hechos imponibles
los trabajos en general realizados directamente o por medio de terceros, sobre inmueble
ajeno. La ley habla de trabajos en general y luego precisa el significado de lo expresado.
Estos trabajos son: 1) construcciones de cualquier naturaleza; 2) instalaciones civiles,
comerciales o industriales; 3) reparaciones, y 4) mantenimiento y conservacin. No
interesa que tales trabajos sean hechos directamente o por intermedio de otras personas,
ya que el obligado ser siempre el contratista principal. Entran en esta disposicin, por
ejemplo, los plomeros, electricistas, pintores, etctera. Aclara la ley que la instalacin de
viviendas prefabricadas queda equiparada a trabajos de construccin.
b) Obras sobre inmueble propio (inciso b). Segn el inciso del rubro, estn
gravadas por el IVA las obras efectuadas directamente a travs de terceros sobre
inmueble propio.
Es destacable que la obligacin de pagar el tributo nace en este caso desde el
momento de la transferencia a ttulo oneroso del inmueble (art. 5, inc. e, de la ley). A su
vez, se considera momento de la transferencia del inmueble el de la entrega de la
posesin o el de la escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior. Si la venta es
judicial, por subasta pblica, la transferencia se considera efectuada en el momento en
que quede firme el auto de aprobacin del remate.
c) Elaboracin, construccin o fabricacin de cosas muebles por encargo de
terceros (inciso c). Constituye hecho imponible la elaboracin, construccin o
fabricacin de una cosa mueble aun cuando adquiera el carcter de inmueble por
accesin-, por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, tanto en el
caso de que se trate de una etapa en su elaboracin, construccin, fabricacin o puesta
en condiciones de utilizacin. La ley asimila a este hecho imponible la hiptesis de que,
en la ejecucin de trabajos sobre inmuebles ajenos o en la ejecucin de mejoras sobre
inmuebles propios, se produzcan bienes que puedan tener "indivi-
783
dualidad propia", antes de transformarse en inmuebles por accesin. Sin embargo, no

est comprendida dentro de este inciso y del mbito de la imposicin la simple entrega
del "soporte material" correspondiente a locaciones no gravadas o exentas (p.ej., el
casete donde est una grabacin, o el disquete con un programa de computacin).
d) Obtencin de bienes de la naturaleza (inciso d). Para la ley, tambin es hecho
imponible la obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. Esta
obtencin se refiere a la extraccin de minerales, la caza, la pesca, el cultivo de
vegetales, la cra de animales, etc., siempre y cuando estos procesos productivos se
realicen por encargo de un tercero. Esto ltimo significa que la norma se aplica a quien
es contratado por un productor para realizar estas tareas por su cuenta, con aporte o no
de materia prima.
e) Locaciones y prestaciones de servicios varios (inciso e). Tambin son hechos
imponibles del IVA las locaciones y prestaciones de servicios indicadas taxativamente
en el art. 3 de la ley, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes. Un
ligero anlisis del dispositivo comprende los ms dismiles servicios, tratndose en
general de locaciones o prestaciones de servicios a consumidor final. Se pueden
distinguir tres supuestos: 1) locaciones y prestaciones de servicios en particular,
consideradas objetivamente (p.ej., locaciones de inmuebles para conferencias,
reuniones, fiestas y similares); 2) locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por
determinadas clases de establecimientos (p.ej., hoteles, hosteras, pensiones, casas de
baos y masajes, gimnasios, tintoreras, etc.), y 3) locaciones y prestaciones de
servicios, efectuadas por determinadas clases de sujetos (p.ej., quienes presten servicios
de telecomunicaciones, o por quienes proveen gas o electricidad).
Adems, este inc. e en su ap. 21 establece que quedan gravadas "las restantes
locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo
oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulta aplicable o que
corresponda al contrato que las origina".
Mediante este ap. 21 se ha establecido la gravabilidad de todos los restantes
servicios no alcanzados hasta ahora.
784
A ttulo simplemente ejemplificativo, la norma incluye varias locaciones y

prestaciones de servicios, a saber: las que configuren servicios comprendidos en las
actividades econmicas del sector primario, los servicios de turismo, los servicios de
computacin, los servicios tcnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no),
artes, oficios y cualquier tipo de trabajo, la publicidad, la produccin y distribucin de
pelculas cinematogrficas y para video, etctera.
Se aclara que cuando se trata de locaciones o prestaciones de servicios gravadas,
quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias
o cesiones del uso y goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial,
con exclusin de los derechos de autor de escritores y msicos. Cabe anotar que el ap.
21 del art. 3 es tan genrico, abarcativo y omnicomprensivo, que su inclusin hace
ociosa la permanencia de los veinte puntos restantes (Oklander, El IVA versin 1990,
"La Informacin", LXI-169 y ss., especialmente, p. 172).
3) IMPORTACIN DEFINITIVA DE COSA MUEBLE. Constituyen hechos

imponibles del IVA las importaciones de cosas muebles segn el art. 1, inc. c, de la ley.
Se entiende por importacin definitiva la importacin para consumo a que se
refiere la legislacin aduanera (ley de aduana y ordenanzas de aduana).
Lo que se grava es la introduccin de mercadera con fines de consumo, y el
gravamen queda superpuesto con el impuesto aduanero a la importacin.
La importacin para consumo a que se refiere la legislacin aduanera consiste en
la introduccin lcita de cosas en el pas, con carcter definitivo, mediante la tramitacin
y pago de los derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad
aduanera.
4) PRESTACIONES COMPRENDIDAS EN EL INCISO E DEL

ARTCULO 3, REALIZADAS EN EL EXTERIOR CUYA UTILIZACIN O
EXPLOTACIN EFECTIVA SE LLEVE A CABO EN EL PAS. La reforma
introducida por la ley 25.063 crea este nuevo hecho imponible gravando lo que se
denomina "importacin de servicios", es decir, quedan alcanzadas las prestaciones
comprendidas en el art. 3, inc. c, que se realicen en el exterior, y cuya utilizacin o
explotacin se produzca en el pas, pero siem-
785
pre que los prestadores sean sujetos pasivos del IVA por otras actividades y sean
"responsables inscriptos" de ese gravamen.
En este nuevo hecho imponible estaran comprendidos, entre otros, el
asesoramiento tcnico o de otro tipo prestado desde el exterior; la coordinacin en el
exterior de trabajos sobre inmuebles ajenos ubicados en el pas; la reparacin de cosas
muebles en el exterior que se remitieron para eso, y que luego volvern al pas; los
servicios de computacin realizados desde el exterior.
Se establece exencin si los destinatarios son el Estado nacional, las provincias,
la Ciudad de Buenos Aires, y municipalidades (art. 8, inc. f). Los sujetos que gozan de
exencin establecida por otras leyes para todos los impuestos nacionales, como las
mutuales, entidades civiles sin fines de lucro dedicadas a la asistencia social, salud
pblica, educacin, etc., siguen gozando de dicho beneficio para este hecho imponible.
b) ASPECTO PERSONAL. En relacin al aspecto personal del hecho

imponible de este gravamen, el art. 4 de la ley 23.349 les asigna el carcter de sujetos
del gravamen a:
1) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. El primer caso de
sujetos pasivos, no slo en el orden del texto legal, sino tambin de importancia, es para
quienes es acividad corriente el comercio de cosas muebles. Entran en esta categora
quienes obtienen cosas de la naturaleza y las venden, siempre que su actividad sea su
prctica usual (habitual; p.ej., los productores agrcolas o ganaderos), los que adquieran
cosas que venden respectivamente en el mismo estado (comerciantes) y los que elaboran
los bienes que venden ordinariamente (fabricantes).
2) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. Se debe
entender que actos de comercio con cosas muebles son, en general, las ventas de dichas
cosas que han sido previamente adquiridas con nimo de lucrar con su enajenacin, ya
sea en el mismo estado o despus de someterlas a algn proceso de modificacin.
Tambin presentan ese carcter las ventas de cosas muebles que son utilizadas en una
actividad comercial o que se enajenan a personas que tienen la calidad de comerciantes.
La imposicin alcanza incluso a quienes realicen estos actos de comercio en
forma accidental, o sea, aquellos que no sean comerciantes habituales en el ramo.
786
3) Herederos o legatarios de responsables del gravamen. Son tambin

contribuyentes los herederos y legatarios de responsables, cuando enajenan bienes que
en cabeza de sus causantes hubieran estado sujetos al gravamen.
El reglamento seala que en tal caso, y mientras se mantenga la indivisin
hereditaria, el administrador de la sucesin o el albacea sern responsables solidarios
del ingreso bruto en los trminos del art. 16 de la ley 11.683.
4) Comisionistas y otros intermediarios. Son tambin sujetos pasivos, por los
hechos imponibles previstos en el inc. c del art. 2 de la ley, los comisionistas,
consignatarios y otros que realicen ventas o compras en nombre propio pero por cuenta
de terceros.
5) Importadores. Segn la ley 23.349 (art. 4, inc. c) son sujetos pasivos quienes
importen definitivamente a su nombre, ya sea por su cuenta o por cuenta de terceros.
6) Empresas constructoras. Son contribuyentes las empresas constructoras que
realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera que sea la forma jurdica que hayan
adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de esta
sujecin pasiva, se entiende que revisten el carcter de empresas constructoras las que
directamente, o por medio de terceros, efectan las referidas obras con el propsito de
obtener un lucro con su ejecucin o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble
(art. 4, inc. d).
7) Quienes presten servicios gravados. Son contribuyentes del IVA por los hechos
imponibles previstos en los arts. 1, inc. b, y 3, de la ley 23.349, los sujetos que presten
los servicios gravados. En cuanto a estos servicios, son aquellos especificados en el art.
3.
8) Quienes sean locadores, si la locacin est gravada. Son contribuyentes del
impuesto por las locaciones de cosas, obras y servicios los respectivos locadores; para
conocer si la locacin est gravada hay que tener en cuenta tambin el art. 3 de la ley.
9) Los prestatarios del inciso e del artculo 3 cuyos servicios se realicen en el
exterior y su utilizacin o explotacin se lleve a cabo en el pas. Esto con las
condiciones establecidas, a saber, que sean sujetos del impuesto por otros hechos
imponibles y que estn inscriptos en el tributo.
787
10) Otros supuestos. Asimismo, segn lo establecido en el prr. 2 del art. 4, quedan
incluidos como sujetos del impuesto las uniones transitorias de empresas,
agrupamientos de colaboracin empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal
como personas jurdicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o
colectivo que se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el
prr. 1 del art. 4.
Adquirido el carcter de sujeto pasivo en los casos de los incs. a, b, d, e, y f del
art. 4, son objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la
actividad que haya determinado su condicin de sujeto pasivo, con prescindencia del
carcter que revistan esas ventas y de la proporcin de su afectacin a las operaciones
gravadas cuando stas se realicen simultneamente con otras exentas o no gravadas.
Tambin se incluyen las instalaciones que puedan tener individualidad propia y que se
hayan transformado en inmuebles por accesin al momento de su enajenacin.
Mantienen la condicin de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil con relacin a las ventas y subastas judiciales y a los dems
hechos imponibles que se efecten o se generen en ocasin o con motivo de los
procesos respectivos.
Asimismo, los responsables inscriptos que efecten ventas, locaciones y
prestaciones gravadas con responsables no inscriptos, son responsables directos del
pago del impuesto que corresponda a estos ltimos, mediante el procedimiento que
indica la ley.
c) ASPECTO TEMPORAL. En relacin con este aspecto cabe manifestar que,

si bien el art. 5 dispone que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se lleva a
cabo una operacin o actividad gravada, la ley establece un mtodo de liquidacin y un
rgimen de pago del impuesto que en algunos casos es por perodos mensuales y, en
otros, en momentos determinados, de lo que se deduce que el "perfeccionamiento" del
art. 6 no implica la exigibilidad inmediata.
En consecuencia, y conforme al art. 27, el impuesto resultante por aplicacin de
los arts. 11 a 24 se liquida y se paga por mes calendario sobre la base de la declaracin
jurada efectuada en formulario oficial.
788
Asimismo, en los casos que disponga la AFIP, la recaudacin del impuesto podr
realizarse mediante la retencin o percepcin en la fuente. A la vez, la ley precepta que
la AFIP establecer la forma y plazos en que se liquide e ingrese el impuesto adicional
correspondiente a los no inscriptos.
404. PERFECCIONAMIENTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES. -Bajo

el ttulo de "Nacimiento del hecho imponible", el art. 5 de la ley describe el momento
en que se tiene por perfeccionado (es decir, configurado) cada hecho imponible.
Segn el art. 5 de la ley 23.349 el impuesto es adeudado:
a) "En el caso de las ventas": desde el momento de la entrega del bien, emisin de
la factura respectiva, o acto equivalente, el que sea anterior. Ello salvo que se trate de
provisin de agua (que no sea a consumidores finales), de energa elctrica o gas
regulado por medidor, en donde el hecho imponible se perfecciona desde el momento en
que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio, o desde el
momento de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior. En el caso de provisin
de agua regulada por medidor a consumidores finales en domicilios destinados
exclusivamente a vivienda, el hecho imponible se perfeccionar en el momento en que
se produzca la percepcin total o parcial del precio. En los casos en que la
comercializacin de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadera,
avicultura, piscicultura y apicultura, incluida la obtencin de huevos frescos, miel
natural y cera virgen de abeja, extraccin de madera, caza y pesca, y actividades
extractivas de minerales, petrleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en que la
fijacin del precio sea posterior a la entrega del producto, el hecho imponible se
perfecciona al momento de dicha fijacin de precio.
Cuando los productos primarios anteriormente indicados se comercialicen
mediante canje con otros bienes, locaciones o servicios gravados que se reciban con
anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a
ambas partes se perfeccionan en el momento en que se produzca dicha entrega. Idntico
criterio se aplica cuando la retribucin a cargo del productor primario consista en
quilaje de carne.
789
En el caso de bienes de propia produccin incorporados por medio de locaciones

y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, el hecho imponible se perfecciona en
el momento de la incorporacin.
b) "En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios":
desde el momento en que se termina la ejecucin o prestacin, o desde el momento de la
percepcin total o parcial del precio, el que fuere anterior.
Para estos casos de prestaciones y locaciones se dan las siguientes excepciones:
1) Las prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios se efecten sobre
bienes, caso en que el hecho imponible se perfecciona desde la entrega de tales bienes, o
acto equivalente, configurndose este ltimo con la mera emisin de la factura.
2) Se trate de servicios cloacales, de desages o de provisin de agua corriente,
regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestacin, caso en
que se perfeccionar el hecho imponible (si se trata de prestaciones efectuadas a
consumidores finales en domicilios destinados a vivienda) en el momento en que se
produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepcin total o
parcial, el que fuere anterior.
3) Se trate de servicios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarifas fijadas
con independencia de su efectiva prestacin; en ese caso el hecho imponible se
perfeccionar en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su
pago.
4) Se trate de casos en que la contraprestacin deba ser fijada judicialmente, o se
deba percibir por medio de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, caso en
que el hecho imponible se perfecciona con la percepcin total o parcial del precio, o en
el momento en que el prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior.
5) Se trate de trabajos sobre inmuebles de terceros.
6) Se trate de operaciones de seguros; en ese caso, el hecho imponible se
perfecciona con la emisin de la pliza o, en su caso, la suscripcin del respectivo
contrato.
7) Sean colocaciones o prestaciones financieras, en donde el hecho imponible se
perfecciona en el momento en que se produzca
790
el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepcin

total o parcial, el que fuere anterior.
c) "En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros": desde el momento de
aceptacin del certificado de obra, parcial o total, de la percepcin total o parcial del
precio o de la facturacin. De estas tres hiptesis, genera el impuesto la que ocurre con
anterioridad.
d) "En los casos de locacin de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de
telecomunicaciones (excluida la televisin por cable)": en el momento de devengarse el
pago, o en el de su percepcin, el que fuera anterior. Igual criterio (devengamiento o
percepcin, lo anterior) resulta aplicable a todas las locaciones, servicios y prestaciones
que han quedado incorporadas al impuesto a raz de su generalizacin y que estn
comprendidas en la amplia definicin del art. 3, inc. e, ap. 21. Ello ser as cuando esos
servicios originen contraprestaciones que se deban calcular en funcin de montos o
unidades de ventas, produccin, explotacin o ndices similares, y siempre que originen
pagos peridicos que correspondan a los lapsos en que se fraccione la duracin total del
uso o goce de la cosa mueble.
e) "En el caso de obras sobre inmuebles propios": desde el momento de la
transferencia a ttulo oneroso del inmueble. Como antes se dijo, la ley dispone que a
tales efectos se considera momento de la transferencia el de la entrega de la posesin o
el de la escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior. Cuando la realidad
econmica indique que las locaciones de inmuebles con opcin a compra configuran
desde el momento de su concertacin la venta de las obras, el hecho imponible se
perfecciona en el momento que se otorga la tenencia del inmueble, debindose entender
a los efectos de la base imponible que el precio de la locacin integra el de la
transferencia del bien.
f) "En el caso de importaciones": desde el momento en que stas sean definitivas.
g) "En el caso de locacin de cosas muebles con opcin a compra": en el momento
de la entrega del bien o acto equivalente, siempre y cuando la locacin est referida a:
1) bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser utilizados
en actividades exentas o no gravadas, y 2) operaciones no com-
791
prendidas en el punto anterior, siempre que el plazo de duracin de la operacin no

exceda de un tercio de la vida til del respectivo bien. Si no se cumplen los requisitos de
los dos puntos anteriores, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se
devengue el pago o el de su percepcin, el que sea anterior.
h) En el caso de las prestaciones del art. 1, inc. d, de la ley 23.349, el hecho
imponible se perfecciona en el momento en el que se termina la prestacin o en el del
pago total o parcial del precio, el que fuere anterior, salvo que se trate de colocaciones o
prestaciones financieras en las que se perfecciona al vencimiento del plazo para el pago
de su rendimiento o en el de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior.
405. SUJETOS. -En primer lugar, el sujeto activo es el fisco nacional. Por su
parte, el art. 4 de la ley 23.349 enumera los sujetos pasivos del tributo (analizados en el
403, b), y dispone que, una vez adquirido el carcter de sujeto pasivo del impuesto, en
el caso de los incs. a, b, d, e y f quedan gravadas con el IVA todas la ventas de cosas
muebles relacionadas con la actividad determinante de su condicin de tal, sin importar
el carcter que tengan las mismas para la actividad.
Mantendrn la condicin de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil, con relacin a las ventas y subastas judiciales que se efecten
en ocasin de los procesos respectivos; sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 6, inc.
c, y 8, inc. b, de la ley 11.683.
Asimismo, la ley establece una esencial diferencia de tratamiento a los sujetos
pasivos del IVA, segn se trate de inscriptos o no inscriptos. Debemos, en consecuencia,
analizar en esta oportunidad las distintas categoras de sujetos que incluye la ley de IVA:
a) responsables inscriptos; b) responsables no inscriptos, y c) consumidores finales.
a) RESPONSABLES INSCRIPTOS. Las normas sobre inscripcin en general

estn contenidas en el ttulo VI de la ley; de ellas destacamos los siguientes aspectos.
El art. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. 4 deben inscribirse en la DGI,
en la forma y tiempo que ella establezca, salvo que se trate de responsables que,
conforme a lo establecido por
792
la ley 23.349, ttulo VI, puedan hacer uso de la opcin de no inscribirse.

El art. 36 indica, asimismo, quines no estn obligados a inscribirse, aunque
pueden optar por hacerlo; stos son: los importadores, por sus importaciones definitivas
y quienes slo realicen operaciones exentas.
Los deberes y obligaciones previstos en la ley para los responsables inscriptos
son aplicables a los obligados a inscribirse desde el momento en que renan las
condiciones que configuran tal deber formal. En cuanto a los responsables no inscriptos
(ttulo VI), aquellos contribuyentes que opten por inscribirse sin estar obligados, sus
deberes nacen a partir del otorgamiento de la inscripcin.
Las obligaciones de los responsables inscriptos en sus respectivas operaciones
son las siguientes:
1) Si efectan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros
responsables inscriptos, deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la
operacin. La factura debe contener ambos nmeros de inscripcin (art. 37).
2) Si dichos responsables inscriptos efectan ventas, locaciones o prestaciones de
servicios a responsables no inscriptos, cabe la misma conducta. Deben discriminar en la
factura el gravamen que recae sobre la operacin. Adems debern discriminar en la
factura el impuesto que corresponda al responsable no inscripto (art. 38).
3) Si los responsables inscriptos realizan ventas, locaciones o prestaciones de
servicios gravadas a consumidores finales, no deben discriminar en la factura el
gravamen que recae sobre la operacin, y el mismo criterio se aplica con sujetos cuyas
operaciones estn exentas. Se presume, sin prueba en contra, que toda factura extendida
a un consumidor final o a un exento en la cual se efecte discriminacin del impuesto,
corresponde a un responsable no inscripto, dando lugar al ingreso del impuesto
adicional que corresponde pagar a ellos segn el ttulo V. Ante esto se deben tomar
todas las precauciones para que no resulte que, por error, se discrimine el dbito fiscal
cuando no corresponda por tratarse de un consumidor final o un exento. La
consecuencia es grave porque se debe pagar el impuesto adicional sin posibilidad de
traslado al adquirente.
793
En los casos indicados como 1 y 2, el incumplimiento de la obligacin de

facturar o discriminar el impuesto hace presumir, sin admitir prueba en contrario, la
falta de pago del impuesto, por lo cual el comprador no tiene derecho al crdito fiscal
del art. 12. En tal caso tampoco tiene derecho a crdito fiscal el no inscripto que
adquiera la calidad de inscripto (art. 32).
Si se trata de operaciones de cualquier tipo realizadas por responsables no
inscriptos, ellos no pueden discriminar, en las facturas o documentos equivalentes, el
impuesto de esta ley. Esta prohibicin lleva a que dichos responsables no inscriptos no
generen crdito fiscal en favor del adquirente.
b) RESPONSABLES NO INSCRIPTOS. Los responsables que hagan

habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales, sean
herederos o legatarios de responsables inscriptos o presten servicios gravados, sean
personas fsicas o sucesiones indivisas que no tengan opcin de incluirse en el rgimen
simplificado para pequeos contribuyentes, podrn optar por inscribirse como
responsables o asumir la calidad de no inscriptos cuando, en el ao calendario inmediato
anterior al perodo fiscal de que se trata, hayan realizado operaciones gravadas, exentas
o no gravadas por un monto que no supere el establecido en la ltima categora del
referido rgimen (art. 29).
El impuesto correspondiente a un responsable no inscripto debe liquidarse
aplicando la alcuota del impuesto sobre el 50% del precio neto de dichas operaciones.
En consecuencia, los responsables inscriptos que efecten ventas, locaciones o
prestaciones a responsables no inscriptos, debern liquidar el impuesto de stos en la
forma recientemente mencionada e ingresarlo al fisco, previa deduccin de la parte de
dicho impuesto contenida en las bonificaciones, descuentos, quitas y devoluciones
pertinentes (art. 30).
Lo expuesto precedentemente no es aplicable cuando se trate de ventas que
tengan por objeto las cosas muebles enumeradas en el inc. f del art. 7 (agua ordinaria
natural, pan comn, leche fluida o en polvo, entera o descremada compradas por los
sujetos mencionados en dicha norma) o de combustibles que se expendan en estaciones
de servicio.
794
c) CANCELACIN DE INSCRIPCIN. Todo responsable no inscripto que

adquiera la calidad de responsable inscripto, no podr cancelar su inscripcin hasta
despus de transcurridos cinco aos calendario computados a partir de aquel en el que
se haya producido el anterior cambio de rgimen, siempre que demuestre que en los
ltimos tres aos el total de sus operaciones anuales no super el monto establecido en
el art. 29 de la ley 23.349.
d) RESPONSABLES NO INSCRIPTOS QUE ADQUIERAN LA CALIDAD

DE INSCRIPTOS. Los responsables no inscriptos que adquieran la calidad de
inscriptos podrn:
1) Computar en su declaracin jurada del perodo fiscal en que tal hecho ocurra, el
crdito fiscal que surja de los bienes de cambio, materias primas y productos
semielaborados en existencia a la finalizacin del perodo fiscal anterior, segn lo
dispuesto por el art. 12 de la ley 23.349.
2) Computar el impuesto que se hubiera facturado en virtud de lo dispuesto por el
art. 30 de la ley, neto de deducciones por bonificaciones, descuentos, etc.,
correspondientes a los bienes mencionados en el apartado anterior.
Cuando los responsables deban inscribirse por haber superado el monto de
operaciones establecido en el art. 29, slo podrn efectuar los cmputos descriptos si la
inscripcin hubiera sido solicitada dentro de los trminos que fije la DGI.
e) INICIO DE ACTIVIDADES. Cuando se inicien actividades, los sujetos que

tienen la opcin de asumir la calidad de responsables no inscriptos, no estarn obligados
a inscribirse durante los primeros cuatro meses. A partir del quinto mes podrn optar por
continuar operando como responsables no inscriptos, siempre que el monto de sus
operaciones -gravadas, no gravadas y exentas- realizadas en los tres primeros meses
anteriores no supere la proporcin de los ciento cuarenta y cuatro mil pesos
correspondiente al ao calendario inmediato anterior que responda al perodo abarcado
por las referidas operaciones. Cuando las operaciones se hubieran iniciado en el ltimo
trimestre del ao calendario, se deber considerar el monto actualizado que corresponda
al mismo ao de iniciacin. A los efectos de la comparacin respectiva, las operaciones
realizadas en cada mes y el monto que deba considerarse
795
tienen que ser actualizados. Para los productores primarios que inicien actividades
sujetas a ciclos estacionales, se autoriza la fijacin de plazos diferentes para la opcin o
mantenimiento del estado de responsables no inscriptos.
f) COMPRAS DE BIENES DE USO POR NO INSCRIPTOS. Los

responsables no inscriptos son considerados consumidores finales cuando adquieran
bienes de uso que destinen a su actividad gravada. A su vez, la ley de IVA establece que
en la facturacin a los consumidores finales no se les debe discriminar el gravamen que
recae sobre la operacin.
Por lo tanto, bienes de uso son aquellos cuya vida til sea superior a los dos aos
a los efectos de la amortizacin prevista en el impuesto a las ganancias.
g) CONSUMIDORES FINALES. Se denomina as a "quienes destinen bienes

o servicios para uso o consumo privado", y no son sujetos pasivos del IVA.
Segn lo dispuesto por el art. 39, cuando un responsable inscripto realice ventas,
locaciones o prestaciones de servicios gravados a consumidores finales, no deber
discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operacin.
406. EXENCIONES. -En su texto original la ley del IVA incorpor una
planilla anexa al art. 6, en la cual estaba contenida la nmina de las cosas muebles cuya
"venta" o "elaboracin, construccin o fabricacin por encargo", estaba exenta. En esta
planilla se incluan las partidas de la nomenclatura del Consejo de Cooperacin
Aduanera, con las observaciones que en cada caso se formulaba. Es decir, que sobre la
base de este clasificador universalmente aceptado, se proceda a individualizar los
bienes excluidos del impuesto.
Las ltimas reformas eliminaron esta planilla y en su lugar incorporaron varios
incisos con distintos tipos de exenciones. Algunas son de tipo poltico, como, por
ejemplo, las que corresponden a libros, diarios, revistas, folletos e impresos similares, o
las que alcanzan al pan comn, leche, medicamentos de uso humano y agua natural.
Otras exenciones son ms bien de tipo tcnico, como las atinentes a sellos postales,
timbres fiscales, billetes,
796
ttulos, oro amonedado en lingotes de buena entrega, monedas de curso legal, etctera.
Mediante el ap. 21 del inc. e del art. 3 se produjo una acentuada ampliacin del
impuesto, aun cuando el art. 7 exime algunos servicios.
En el considerando del decreto madre de ampliacin del IVA (493/01) se
reconoce que la derogacin de exenciones pretende ampliar su base imponible para
aumentar el rendimiento, as como la posibilidad de un control ms eficiente.
Esto significa que las nicas exclusiones del impuesto que la ley admite son las
operaciones que describe el art. 8 en su texto actual.
A continuacin, el art. 9 establece que cuando la venta, la importacin
definitiva, la locacin o la prestacin de servicios hubieran gozado de un tratamiento
preferencial en razn de un destino expresamente determinado, y posteriormente el
adquirente, importador o locatario se hubiese cambiado, nacer para dicho adquirente,
importador o locatario, la obligacin de pagar, dentro de los diez das hbiles de
producido el cambio, la suma que surja de aplicar, sobre el importe de la compra,
importacin o locacin -sin deduccin alguna-, la alcuota a que la operacin hubiera
estado sujeta en su oportunidad, de no haber existido el citado tratamiento.
Una norma anloga contiene el prr. 2 del art. 9, para cuando el tratamiento
preferencial consista en una rebaja de tasa, en cuyo caso el adquirente, importador o
locatario deban oblar la diferencia no pagada en su oportunidad.
En el caso de efectuarse una venta que respete el destino que motiv el trato
preferencial, la sustitucin del sujeto no implica cambio de destino. En estos casos, el
nuevo adquirente asume las mismas obligaciones y responsabilidades que el anterior.
Las sumas que los responsables paguen como consecuencia de los cambios de
destino, son computables en sus liquidaciones en la medida en que lo autoricen las
normas legales que rigen el crdito fiscal.
407. BASE IMPONIBLE. -El ttulo III de la ley 23.349, dedicado a la

liquidacin, comienza con el encabezamiento "Base im-
797
ponible". No obstante, conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo

que en derecho tributario material se suele entender por "base imponible". En efecto, la
base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la que se aplica la
alcuota, obtenindose de esta manera el importe tributario; en el caso del IVA no es
esto, sino la base del clculo de crditos y dbitos fiscales, cuya diferencia constituir el
importe tributario a pagar.
La base imponible (con la significacin especial que corresponde a este
impuesto) consiste en el precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de
servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados
al pago del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados segn las costumbres de
plaza (art. 10, prr. 1, de la ley).
La deduccin de los descuentos y similares se hace directamente si stos son
simultneos a la expedicin de la factura. Al contrario, si los descuentos son efectuados
con posterioridad, se debern tener en cuenta como comprobantes del crdito fiscal,
segn lo dispuesto en el art. 12.
Si no existe factura o documento equivalente, o ellos no expresan el valor
corriente de plaza, se presume que ste (el valor corriente de plaza) es el valor
computable, salvo prueba en contrario. La ley trata de prevenir una factible simulacin.
En las locaciones de bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores
finales o a ser utilizados en actividades exentas o no gravadas y de operaciones no
comprendidas en las citadas locaciones (siempre que su plazo de duracin no exceda de
un tercio de la vida til del respectivo bien), el precio de venta estar dado por el valor
total de la locacin.
En caso de desafectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino a
consumo particular del titular, el precio computable ser el fijado para las operaciones
normales efectuadas por el responsable, o el valor corriente en plaza.
Respecto de la comercializacin de productos primarios mediante canje con
otros bienes o con locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la
entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se
determinar considerando el valor de plaza de los productos primarios al
798
da en que se entreguen; este valor es el vigente en el mercado en que el productor

realiza habitualmente sus operaciones.
Adems, el precio est integrado por otros conceptos que incrementan el valor
de los bienes y servicios gravados (aun cuando esos conceptos se facturen o convengan
por separado, y considerados independientemente, no estn sometidos al gravamen).
Ellos son: a) los servicios prestados juntamente con la operacin gravada o como
consecuencia de ella, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, colocacin,
mantenimiento y similares, y b) los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de
gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de
trmino, excepto los intereses y actualizaciones de deudas resultantes de las leyes
13.064, 21.391, 21.392 y 21.667, y del decr. 1652 y sus similares emergentes de leyes
provinciales u ordenanzas municipales con igual alcance. Asimismo, se exceptan las
operaciones de ventas a consumidores finales particulares pactadas con un inters o
actualizacin que no exceda el que cobra el Banco de la Nacin Argentina para
descuentos comerciales, salvo los importes correspondientes a los seis primeros meses.
La ley, en el art. 10, al cual nos estamos refiriendo, ordena que tambin es
integrante del precio neto gravado el precio atribuible a los bienes que se incorporen en
las prestaciones gravadas del art. 3.
Tambin se considera integrante del precio neto gravado, el precio atribuible a la
transferencia, cesin o concesin de uso de derechos de la propiedad intelectual,
industrial o comercial que forman parte de las prestaciones comprendidas en el ap. 21
del inc. e del art. 3.
Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la locacin o la
prestacin de servicios gravados.
Dado que, en la mecnica de la ley, a veces el IVA figura en las facturas en
forma separada del precio, y otras veces no se discrimina, sumndose a l, puede crearse
cierta confusin respecto del verdadero precio gravable. Segn el ltimo prrafo del art.
10. el precio de las ventas, locaciones o prestaciones de servicio no est integrado por el
IVA. Esto significa que el gravamen no es parte del precio, est o no discriminado en la
factura. De all que cuando se trate de venta a un consumidor final sin discriminar
799
el impuesto, el precio que paga este consumidor es un precio aparente, puesto que el
valor real surge de desagregar el impuesto; si, al contrario, existe discriminacin en la
factura, no hay ninguna dificultad en determinar que el precio real es aquel que figura
antes de adicionarle el impuesto.
En los supuestos de obra sobre inmueble propio (art. 3, inc. b), la ley dispone
que el precio gravable resulta de la proporcin del precio convenido entre las partes que
sea atribuible a la obra objeto del gravamen.
Dicha proporcin no podr ser inferior al importe que resulte atribuible a ella
segn el pertinente evalo fiscal, o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total
la proporcin de los respectivos costos determinados conforme a las disposiciones de la
ley de impuesto a las ganancias. Si la venta se efecta con pago diferido, los intereses,
actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento no integran el precio neto
gravado, salvo que estn referidos a anticipos del precio pagados antes del
perfeccionamiento del hecho imponible.
408. PRECIO GRAVABLE DE LAS IMPORTACIONES DEFINITIVAS.

-El precio gravable es el precio normal definido para la aplicacin de los derechos de
importacin, al cual se agregarn todos los tributos a la importacin, o con motivo de
ella (art. 25). Es de hacer notar que en este caso "el impuesto se liquidar y abonar
juntamente con la liquidacin y pago de los derechos de importacin". Es decir, no se
sigue la regla general de liquidacin mensual vigente para los otros hechos imponibles.
409. PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO. -El procedimiento elegido por

el legislador ha sido denominado "mtodo de la sustraccin" (variante que recibe
diversos nombres como "impuesto contra impuesto", "diferencias de impuestos" o
"crdito por impuesto"), destacndose que todas esas designaciones corresponden al
mismo procedimiento (ver Macn - Pavesi, Un impuesto al valor agregado para la
Argentina, p. 9, 107 y 126; Cosciani, El impuesto al valor agregado, p. 78 y ss.,
especialmente p. 81).
a) DBITO FISCAL. La determinacin del dbito fiscal surge como resultado

de aplicar a los importes totales de los precios ne-
800
tos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imputables al

perodo fiscal que se liquida, la alcuota que fija la ley para las operaciones que dan
origen a la liquidacin que se practica.
Al importe as obtenido en concepto de dbito fiscal se le debe adicionar el
importe que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos,
bonificaciones o quitas logradas en el perodo que se liquida, la alcuota respectiva. A tal
efecto la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos,
bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto de venta y al
impuesto facturado. El dbito fiscal, que en lneas generales significa la aplicacin de la
alcuota sobre el precio gravable, no constituye directamente el impuesto que adeuda el
contribuyente por sus hechos imponibles, sino solamente uno de los dos elementos de
cmputo de cuya diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en favor del
contribuyente); slo en caso de que no exista crdito fiscal, el dbito fiscal pasa
automticamente a ser el impuesto adeudado por el contribuyente en el perodo.
Cuando se transfieran o desafecten obras adquiridas a empresas constructoras o
realizadas por el sujeto pasivo sobre inmueble propio, que hubiesen generado crdito
fiscal, se debe adicionar al dbito fiscal el crdito oportunamente computado, siempre
que la trasferencia o desafectacin tengan lugar antes de los diez aos contados desde la
finalizacin de la obra o de su afectacin a la actividad determinante de la condicin de
sujeto pasivo del responsable, si sta fuera posterior. Este crdito fiscal a devolver debe
ser actualizado en la forma que indica la ley (art. 11 infine).
Pensamos que para el cmputo de los diez aos se debe considerar el mes en que
se produzca "la finalizacin de la obra o su afectacin a la actividad determinante de la
condicin de sujeto pasivo" hasta el mes de su desafectacin o transferencia. Por su
parte, para determinar el crdito fiscal a devolver la actualizacin deber considerar el
mes de cierre del ejercicio comercial o ao calendario en que efectivamente incidi,
disminuyendo el impuesto a ingresar o aumentando el "saldo tcnico" (Castieira
Basalo, Generalizacin del impuesto al valor agregado, "Doctrina Tributaria Errepar", n
118, p. 472).
801
b) CRDITO FISCAL. Una vez obtenido el dbito fiscal, conforme al

procedimiento descripto, corresponde la recuperacin del impuesto facturado y cargado
en la etapa anterior, que recibe el nombre de "crdito fiscal".
Las disposiciones legales sobre crdito fiscal y el mecanismo mediante el cual es
restado del dbito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carcter de
impuesto de etapas mltiples no acumulativo. Ello es as porque si el gravamen
estuviera constituido por el dbito fiscal (sin la deduccin del crdito fiscal), dicho
gravamen sera acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crdito
fiscal lo que hace que, en definitiva, cada etapa pague por el valor agregado al bien,
siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en no
acumulativo.
Conforme al art. 12 de la ley, el crdito fiscal -o sea, el importe a restar al dbito
fiscal- se determina de la siguiente manera:
1) Bsicamente, se resta del "dbito fiscal" el gravamen que, en el perodo fiscal
que se liquida, se hubiere facturado al contribuyente por compra o importacin de
bienes, locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en
bienes de uso y hasta el lmite que indica la ley.
A continuacin, la ley se encarga de sealar que slo darn lugar al cmputo del
crdito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones
de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera
fuese la etapa de su aplicacin.
No se considerarn vinculadas con las operaciones gravadas: a) las compras,
importaciones definitivas y locaciones de automviles que no tengan para el adquirente
el carcter de bienes de cambio excepto que la explotacin de dichos bienes sea el
objetivo principal de la actividad gravada (taxis, remises, etc.); b) las compras y
prestaciones de servicios vinculadas con la reparacin y mantenimiento de los
automviles mencionados; c) las locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren
los puntos 1 a 3, 12, 13, 15 y 16 del inc. e del art. 3, y d) las compras e importaciones
definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro elemento
vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el
lugar de trabajo. Un aspecto
802
interesante es el referido a los abogados litigantes, en quienes no se concibe su

actuacin en tribunales u otros mbitos oficiales sin traje y corbata; ante ello, el traje
asume la caracterstica de "ropa de trabajo" y su renovacin peridica podra dar lugar a
cmputo de crdito fiscal.
Por el contrario, en ningn caso da lugar a cmputo de crdito fiscal el gravamen
adicional que se liquide a los responsables no inscriptos conforme al nuevo rgimen que
rige en esta materia, salvo que el no inscripto pase a ser responsable inscripto; en ese
caso puede hacer el cmputo.
2) Tambin si el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos,
bonificaciones, etc., concedidos, se aplica la alcuota respectiva, siempre que estos
descuentos concuerden con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. Esta
norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar la porcin correspondiente
a descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas
y que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos facturados, por
haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a la expedicin de las facturas.
El cmputo de crdito fiscal es procedente slo cuando respecto de las compras
o importaciones definitivas de bienes, locaciones y prestaciones de servicios gravadas,
se hubiera perfeccionado el hecho imponible para el vendedor, importador o prestador
de servicios, conforme a los arts. 5 y 6, salvo cuando dicho crdito provenga de las
prestaciones a que se refiere el inc. d del art. 1. En ese caso su cmputo proceder en el
perodo fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccion el hecho imponible
que lo origina.
En definitiva, el procedimiento consiste en tomar los descuentos que el
contribuyente conceda a sus clientes como mayor crdito fiscal, en lugar de menor
dbito fiscal, y rige el mismo criterio mencionado al tratar sobre dbito fiscal, es decir,
que aquellos que operan en forma proporcional al precio de venta y al impuesto
facturado.
Segn el art. 13, cuando las compras, importaciones, locaciones y prestaciones
de servicios que dan lugar al crdito fiscal se destinen indistintamente a operaciones
gravadas, exentas o no
803
gravadas, y su imputacin a unas u otras no fuera posible, el cmputo slo proceder

respecto de la proporcin correspondiente a las gravadas, la que deber ser estimada por
el responsable aplicando las normas del art. 12, sobre crdito fiscal.
c) SALDOS A FAVOR. En el IVA el saldo a favor se refiere al crdito del

contribuyente que resulta de la declaracin determinativa en un perodo fiscal. Puede
originarse en un excedente de crdito sobre dbito fiscal por operaciones en el mercado
interno, al que se denomina "saldo tcnico", o en ingresos realizados por un importe
superior a la obligacin tributaria del perodo fiscal, o por el excedente de crdito fiscal
vinculado a operaciones de exportacin.
El saldo a favor obtenido por excedente de crdito y dbito fiscal slo deber
aplicarse a los dbitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (art.
24).
Respecto del saldo a favor del contribuyente, emergente de ingresos directos, la
ley establece que podr ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por
los arts. 35 y 36 de la ley 11.683, o en su defecto les ser devuelto o se permitir su
transferencia a terceros responsables en los trminos del segundo prrafo del art. 36 de
dicha ley.
410. TASAS. -El art. 28 de la ley fija en su primer prrafo la alcuota general
del impuesto. Pero tal generalidad es slo aparente, ya que este tributo es
frecuentemente usado como instrumento de poltica fiscal, lo cual conduce a que se
produzcan o puedan producirse en el futuro diversas alteraciones. Lo primero a tener en
cuenta es la facultad que la ley otorga al Poder Ejecutivo a reducir hasta en un 25% las
alcuotas superiores a la general del tributo.
En lo que hace a alcuotas incrementadas, el prr. 2 del art. 28 las detalla
taxativamente. Puede tratarse de ciertas ventas (p.ej., gas, electricidad, agua con
medidor) o de ciertas locaciones o prestaciones de servicios (p.ej., las prestaciones de
los puntos 4 a 6 del inc. e del art. 3 de la ley 23.349), siempre que se den las
condiciones que establece el mencionado prr. 2 del art. 28.
Tambin hay alcuotas reducidas en el prr. 4 y ss. del mencionado art. 28. Estas
reducciones comprenden las ventas y lo-
804
caciones del inc. d del art. 3 de la ley de IVA, que taxativamente indica la ley. El
conjunto de bienes sobre los que cabe la disminucin de alcuota es heterogneo.
Entre las ventas mencionamos los animales bovinos vivos o sus despojos
comestibles, frutas, legumbres y hortalizas, publicaciones peridicas, publicidad,
transporte de pasajeros, asistencia mdica, etc., siempre y cuando se cubran los
requisitos que impone la ley para los diferentes casos. Tambin se incluyen algunas
obras, locaciones y prestaciones de servicios, como las diferentes labores de tipo rural y
trabajos sobre viviendas.
Asimismo se comprenden en la rebaja, las ventas, locaciones e importaciones
referidas a bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura
Comn del MERCOSUR, con las excepciones previstas para determinados casos. Estos
bienes se insertan en las planillas anexas a los inc. e y f del art. 28 de la ley 23.349.
Por el art. 48 del decr. 1387/01 (BO, 2/11/01) se resuelve restituir o "retribuir"
parte de lo pagado en concepto de este impuesto si la compra o prestacin contratadas
se pagan con tarjeta de dbito u otros mtodos que permitan al fisco identificar la
operacin.
El decr. 1402/01 (BO, 5/11/01) establece, entre otros puntos, los porcentajes de
retribucin de IVA segn sean los usuarios de que se trate. Fija una categora que
comprende a jubilados, planes sociales y asalariados, los cuales gozan de una mayor
restitucin, y otra categora que obtiene una devolucin menor (art. 3, decr. 1402/01).
Estas "retribuciones o devoluciones" son en realidad disminuciones de alcuota e
implican reducciones del impuesto que por un lado alcanzan, por motivos sociales, a
quienes consuman con tarjetas de dbito donde se acrediten sus sueldos y haberes. Por
otro lado, la reduccin, aunque menor, incentiva a quienes operen en forma fiscalmente
detectable.
411. RGIMEN ESPECIAL PARA EXPORTADORES. -El art. 43 de la ley

de IVA dispone que "los exportadores podrn computar contra el impuesto que en
definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios
y locaciones que destinaren exclusivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la
consecucin de las mismas, les hubiere sido facturado".
805
En tal caso se entiende por "impuesto" el que resulte de la diferencia entre dbito
y crdito fiscal. La posibilidad de cmputo de crdito fiscal queda sujeta a que el
impuesto est facturado de acuerdo con lo establecido en los arts. 12 y 13 de la ley y
siempre que se vinculen con operaciones de exportacin.
El segundo prrafo del artculo citado expresa: "Si la compensacin permitida en
este artculo no pudiera realizarse o slo se efectuara parcialmente, el saldo resultante
les ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la Direccin General Impositiva, o
en su defecto, les ser devuelto o se permitir su transferencia a favor de terceros".
Es decir que puede ocurrir que luego de la compensacin resulte impuesto a
pagar, en cuyo caso el contribuyente debe ingresar el saldo, o tambin que le quede un
excedente, denominado "saldo a favor tcnico", y en tal caso les ser acreditado o
devuelto, o se permitir su transferencia segn lo dispuesto por el art. 43.
Por su parte la ley establece que para tener derecho a solicitar acreditacin,
devolucin o transferencia, los exportadores deben inscribirse en el Registro de
Exportadores de la Direccin General Impositiva.
Cuando el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con
liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el
cmputo, devolucin o transferencia ya citadas no podrn superar al que le hubiera
correspondido a este ltimo, sea quien fuere el que efectuara la exportacin.
412. TURISTAS DEL EXTRANJERO. -El art. 43 establece que las compras
realizadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el pas, que
aqullos trasladen al exterior, darn lugar al reintegro del impuesto facturado por el
vendedor, segn la reglamentacin que establezca al respecto el Poder Ejecutivo.
807
CAPTULO XXIII
MONOTRIBUTO. RGIMEN SIMPLIFICADO PARA
PEQUEOS CONTRIBUYENTES
413. INTRODUCCIN. -El rgimen simplificado para pequeos

contribuyentes fue introducido en nuestro sistema tributario por la ley 24.977, en julio
de 1998.
Esta ley produjo dos importantes modificaciones. En primer lugar limita la
posibilidad de que los sujetos se categoricen como "responsables no inscriptos" en el
impuesto al valor agregado. Para ello sustituye el art. 29 de la ley 23.349, estableciendo
que los sujetos debern optar entre asumir la calidad de responsables inscriptos o
incorporarse al rgimen simplificado que crea la ley.
En segundo lugar, aprueba un rgimen simplificado que incluye el impuesto a las
ganancias, el valor agregado y el sistema previsional, destinado a los pequeos
contribuyentes, que denomina "monotributo".
Este rgimen abarca a los pequeos contribuyentes en general, quienes para
optar por l debern encuadrar en ciertos parmetros establecidos por la misma ley
(ingresos anuales, superficie afectada a la actividad, energa elctrica consumida y
precio unitario de venta).
Asimismo, este rgimen abarca a los pequeos contribuyentes agropecuarios,
siempre que sus ingresos brutos sean inferiores a ciento cuarenta y cuatro mil pesos y no
superen determinados valores establecidos por la Secretara de Agricultura, Ganadera,
Pesca y Alimentacin.
Con este esquema se establecen ocho categoras de responsables, que tributarn
un importe fijo mensual que vara entre treinta
808
y tres pesos y cuatrocientos sesenta y cuatro pesos, importes vigentes a fines del 2001.
Tambin se determinan exclusiones para determinadas actividades, en cuanto
superen los valores mximos establecidos para la ltima categora, por la realizacin de
dos o ms actividades o la posesin de dos o ms establecimientos.
414. NATURALEZA JURDICA. -La ley 24.977 establece un rgimen

integrado con relacin a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema
previsional, destinado a pequeos contribuyentes. En consecuencia, los que opten por
inscribirse en l, debern contribuir por los tres tributos mencionados y no por alguno
en particular.
As, el art. 5 de la ley 24.977 expresa que los ingresos que se efecten como
consecuencia de la incorporacin al rgimen simplificado sustituyen el pago del
impuesto a las ganancias, al valor agregado y los recursos de la seguridad social.
En virtud de lo expuesto se produce el siguiente interrogante: estamos ante un
nuevo impuesto que "sustituye" a los mencionados?, o slo ante un rgimen que regula
el ingreso al fisco de estos tres tributos en forma peculiar?
Ciertos autores, como Dalmacio y Schneir, sostienen que se trata de un impuesto
integrado cuyo hecho imponible "est definido por el ejercicio de una actividad
comprendida dentro del rgimen simplificado y la base imponible est determinada en
forma presuntiva, tomando como parmetros de capacidad contributiva los ingresos
brutos obtenidos, ciertas magnitudes fsicas (superficie afectada a la actividad y energa
consumida), y en su caso, el precio unitario de las operaciones" (Rgimen simplificado,
p. 6).
Agregan que este rgimen no slo incorpora sus propias normas, sino que, en los
casos en que aplic normas del impuesto a las ganancias y al valor agregado, lo hizo
expresamente.
Otros autores sostienen que se trata slo de un rgimen y no de un impuesto, por
cuanto carece de objeto o materia gravada. Argumenta Guarnaschelli que no es otra cosa
que un "rgimen de ingreso especial para tres gravmenes" (Monotributo, p. 5).
Concordamos con la primera postura, ya que los tributos integrantes sufren
modificaciones por el hecho de pasar a ser recaudados mediante este rgimen unificado
de percepcin.
809
415. CARACTERSTICAS. -Es peridico, debindose abonar en cada

perodo fiscal, que tiene carcter mensual (art. 13).
Es nacional, por lo que su aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de
la AFIP (art. 28).
416. MBITO DE APLICACIN. IMPUESTOS COMPRENDIDOS. -El

art. 1 de la ley 24.977 establece un rgimen tributario integrado y simplificado, relativo
a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional, destinado a
los pequeos contribuyentes.
De lo expuesto en este artculo surge que estamos ante un rgimen de ingreso
para tres gravmenes diferentes, cuya determinacin se establece en funcin de ciertos
parmetros, como ingresos, consumo de energa, superficie utilizada, cantidad de
empleados y precio unitario, en algunos casos.
El art. 5 de la ley 24.977 precepta que la inscripcin en el rgimen
simplificado sustituye el pago de los siguientes tributos:
a) Impuesto a las ganancias del titular del oficio, empresa o explotacin
unipersonal, por las rentas derivadas de la misma.
b) Impuesto al valor agregado correspondiente a las operaciones del oficio,
empresa o explotacin unipersonal.
c) Esta sustitucin respecto del IVA no comprende el impuesto correspondiente al
responsable del monotributo (acrecentamiento) que debe liquidarle el responsable
inscripto (art. 30, ley 23.349, t.o. 1997).
Con relacin al sistema previsional, el rgimen simplificado incluye los aportes
que debe realizar el trabajador autnomo afectado al rgimen con la misma
categorizacin que el empleador; los aportes del empleador respecto de sus empleados
en relacin de dependencia afectados al rgimen y los aportes personales que debe
realizar el trabajador autnomo.
417. DEFINICIN DE PEQUEO CONTRIBUYENTE. SUJETOS. -El

art. 2 de la ley 24.977 expresa que se consideran pequeos contribuyentes:
a) Las personas fsicas que ejercen oficio o son titulares de empresas o
explotaciones unipersonales y las sucesiones indivisas en su carcter de continuadoras
de los mismos, que habiendo obte-
810
nido en el ao calendario inmediato anterior al perodo fiscal de que se trata, ingresos

brutos inferiores o iguales a ciento cuarenta y cuatro mil pesos, no superen en el mismo
perodo los parmetros mximos referidos a las magnitudes fsicas y el precio unitario
de las operaciones que se establezcan para su categorizacin.
b) Las personas fsicas integrantes de las sociedades civiles, de sociedades de hecho
y comerciales irregulares o sociedades comerciales (captulo II, secciones I, II y III, ley
19.550), y las cooperativas de trabajo, cuyos ingresos anuales sean inferiores o iguales a
ciento cuarenta y cuatro mil pesos.
c) Quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se requiere ttulo
universitario o habilitacin profesional, siempre que sus ingresos no superen los treinta
y seis mil pesos anuales y no est comprendido en las dems causales de exclusin
previstas en el art. 17 de la ley.
En consecuencia, sujeto pasivo de la obligacin tributaria de este rgimen es la
persona fsica y sucesiones indivisas.
a) CATEGORIZACIN DE LOS SUJETOS. Los pequeos contribuyentes

inscriptos en el rgimen simplificado debern ingresar mensual-mente, por las
operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotacin unipersonal, un impuesto
integrado sustitutivo de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, que resultar
de la categora que corresponda segn sus ingresos brutos, las magnitudes fsicas de
superficie afectada a la actividad y el precio unitario de las operaciones que realice (art.
6).
De acuerdo con los parmetros recin enumerados, se establecen ocho categoras
de contribuyentes:
Categora Ingresos brutos Superficie Energa Precio unitario

afectada consumida
0 hasta $ 12.000 hasta 20 m2 hasta 2.000 kw hasta $ 100
I $ 24.000 30 m2 3.300 kw $ 150
II $ 36.000 45 m2 5.000 kw $ 220
III $ 48.000 60 m2 6.700 kw $ 300
IV $ 72.000 85 m2 10.000 kw $ 430
V $ 96.000 110 m2 13.000 kw $ 580
VI $ 120.000 150 m2 16.500 kw $ 720
VII $ 144.000 200 m2 20.000 kw $ 870
811
Cuando el contribuyente supere o disminuya los niveles establecidos para su

categora, quedar encuadrado en la categora que le corresponda a partir del 1 de enero
del ao siguiente a aquel en que se produjeron.
El parmetro de superficie afectada a la actividad se aplicar en zonas urbanas o
suburbanas de las ciudades con ms de cuarenta mil habitantes. La AFIP, sin embargo,
tiene facultades para aplicarlo en poblaciones menores, o desecharlo.
El precio unitario se aplicar nicamente en relacin a los bienes destinados a su
venta.
La facultad de la AFIP respecto del parmetro de superficie afectada se aplicar
tambin respecto del precio mximo unitario de venta y energa elctrica consumida.
La reforma tributaria producida por la ley 25.239 faculta al Poder Ejecutivo por
tiempo limitado a modificar los parmetros en un 50% en ms o en menos para
determinar las distintas categoras.
Asimismo, la reforma citada incorpora un nuevo elemento a los fines de la
categorizacin, por cuanto dispone que los pequeos contribuyentes que por aplicacin
de tales parmetros queden encuadrados en este rgimen debern contar con una
cantidad mnima de empleados en relacin de dependencia, a saber:
Categora IV 2 empleados como mnimo

Categora V 4
Categora VI 5
Categora VII 6
Sin embargo a partir del 1 de abril de 2000 comenz a aplicarse el decr. 485/00,
que reduce la cantidad mnima de empleados, y dispone lo siguiente:
Categora IV 1 empleado como mnimo

Categora V 2
Categora VI 3
Categora VII 3
b) CATEGORIZACIN DE OFICIO. Cuando la AFIP verifique que las

operaciones de los inscriptos en el rgimen simplificado no se
812
encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes se

presumir, salvo prueba en contrario, que esos contribuyentes tienen ingresos brutos
anuales superiores a los declarados al momento de su categorizacin, por lo que dicho
organismo los encuadrar de oficio en la categora inmediata superior.
Si dichos contribuyentes estuvieran incluidos en la ltima categora, se deber
aplicar el procedimiento de exclusin previsto en el inc. f del art. 22, no pudiendo
reingresar al rgimen hasta despus de transcurridos tres aos de tal exclusin (art. 8).
418. INICIO DE ACTIVIDADES. -Como ya dijimos, cuando el pequeo

contribuyente opte por inscribirse en este rgimen deber encuadrarse en la categora
que le corresponda segn la magnitud fsica de la superficie afectada a la actividad y al
precio unitario de sus operaciones. Si no cuenta con estas referencias deber
categorizarse mediante una estimacin razonable.
Transcurridos cuatro meses deber anualizar el mximo de los ingresos brutos
obtenidos y la mayor energa elctrica consumida en cualquiera de los meses, a fin de
confirmar su categorizacin o determinar su recategorizacin o exclusin del rgimen.
En su caso tendr que ingresar el importe mensual correspondiente a su nueva categora
a partir del mes siguiente al de producido el cambio (art. 10).
419. OPCIN. -Se perfeccionar mediante la inscripcin de los sujetos que

renan las condiciones establecidas en el art. 2, en el Registro de Pequeos
Contribuyentes que a tal efecto habilit la AFIP, en la forma y condiciones que el mismo
establezca (art. 15).
a) RENUNCIA. Los contribuyentes inscriptos en el rgimen simplificado

podrn renunciar a l. Dicha renuncia producir efectos a partir del primer da del mes
siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente por el rgimen hasta despus
de transcurridos tres aos.
Presentada la renuncia, los contribuyentes deben cumplir sus obligaciones
impositivas segn los regmenes generales. Respecto del IVA, quedarn comprendidos,
cualquiera sea el monto de sus ingresos anuales, en la categora de responsables
inscriptos (art. 16).
813
b) EXCLUSIONES. Las causales de exclusin que enumera el art. 17 de la ley

deben controlarse por el contribuyente no slo al momento en que ejercite su opcin de
inscribirse en el rgimen, sino tambin durante los perodos fiscales posteriores a dicha
inscripcin.
Quedan excluidos los contribuyentes respecto de los cuales se produzcan las
siguientes circunstancias:
1) Sus ingresos brutos o energa elctrica consumida, acumulados en los ltimos
doce meses o, en su caso, la superficie afectada a la actividad o el precio unitario de las
operaciones, superen los lmites establecidos para la ltima categora.
2) Desarrollen las actividades profesionales cuando sus ingresos brutos anuales
superen los treinta y seis mil pesos.
3) Tuvieran ms de una unidad de explotacin o actividad comprendida en el
rgimen.
4) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con
los ingresos declarados.
5) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente rgimen.
6) No cuenten con la cantidad mnima de empleados en relacin de dependencia,
exigida por la ley.
Con respecto a la adquisicin de bienes o a la realizacin de gastos
injustificados, la relacin se refiere a que tales operaciones sean por valores
incompatibles con los ingresos declarados.
420. FACTURACIN Y REGISTRACIN. -Los contribuyentes inscriptos

en los regmenes simplificados debern exigir, emitir y entregar las facturas por las
operaciones que realicen, estando obligados a conservarlas en la forma y condiciones
que establezca la AFIP (art. 19).
Asimismo los contribuyentes no podrn discriminar el impuesto de este rgimen
en las facturas que emitan.
Con relacin al IVA, sus adquisiciones no producen, en ningn caso crdito
fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no crean dbito fiscal para s mismos, ni
crdito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o prestatarios (art. 20).
421. EXHIBICIN DE LA IDENTIFICACIN Y DEL COMPROBANTE

DE PAGO. -Los inscriptos debern exhibir en sus establecimientos,
814
en lugar visible al pblico: la placa indicativa de su condicin de pequeo contribuyente

y la categora en la cual se encuentra inscripto en el rgimen, y el comprobante de pago
del ltimo mes.
422. NORMAS SANCIONATORIAS Y PROCEDIMENTALES

APLICABLES. -Los pequeos contribuyentes inscriptos en el rgimen por las
operaciones derivadas de sus oficios, empresas, etc., quedarn sujetos a las
disposiciones de la ley 11.683, con ciertas particularidades en el aspecto, punitivo y en
cuanto al procedimiento.
a) NORMAS SANCIONATORIAS. Es llamativo el agregado de causales con

relacin a la clausura que establece el art. 40 de la ley 11.683, la inclusin de la clausura
preventiva como infraccin sancionable autnoma, algunas diferencias en la omisin de
pago y defraudacin (arts. 45 y 46, ley 11.683), as como el agregado de la mora
(semejante a la infraccin de igual nombre en el Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina).
1) CLAUSURA (ARTCULO 22, INCISO B). Esta sancin, contenida en el

art. 40 de la ley 11.683, ser aplicable a los pequeos contribuyentes cuando incurran en
los siguientes hechos:
a) No entregar o emitir facturas por sus operaciones en la forma que establece la
AFIP.
b) No llevar registros o anotaciones de sus ventas o compras.
c) Encargar o transportar mercaderas propias o ajenas sin el respaldo documental
necesario.
d) No inscribirse como contribuyente cuando existiera la obligacin de hacerlo.
Por su parte, la ley 24.977 agrega las siguientes causales:
a) Operaciones no respaldadas por las respectivas facturas o documentos
equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas
a la actividad.
b) No exhibir en lugar visible la placa indicativa de su condicin de pequeo
contribuyente en la que conste la categora en la cual se encuentra inscripto o la
constancia de pago del rgimen simplificado correspondiente al ltimo mes.
Es destacable que el art. 22, inc. b, de la ley 24.977 dispone la sancin de
clausura y multa, ampliando las causales establecidas por la ley 11.683.
815
En consecuencia, los contribuyentes que incurran en alguna de las infracciones

enumeradas recientemente sern sancionados con multa graduable entre trescientos y
treinta mil pesos y clausura de tres a diez das, siempre que el valor de las operaciones
sea superior a diez pesos.
2) CLAUSURA PREVENTIVA (ARTCULO 22, INCISO A). Prevista en el

inc. f del art. 35 de la ley 11.683, esta sancin es aplicable a los contribuyentes
inscriptos en el rgimen cuando se configuren las causales que enunciamos en el
apartado anterior y el responsable registre antecedentes por infracciones dentro de un
perodo no mayor a dos aos. No se requiere en este caso la concurrencia del "grave
perjuicio" establecido por la ley 11.683.
3) OMISIN. Sern sancionados segn lo previsto en el art. 45 de la ley 11.683

los responsables inscriptos en el rgimen simplificado que, mediante la falta de
presentacin de la declaracin jurada de categorizacin o recategorizacin o por ser
inexacta la presentada, omitieran el pago del impuesto.
4) DEFRAUDACIN. Se aplicar la multa establecida en el art. 46 de la ley

11.683 a los pequeos contribuyentes que con declaraciones engaosas u ocultaciones
maliciosas perjudicaren al fisco en virtud de haber formulado declaraciones juradas
categorizadoras o recategorizadoras que no se correspondan con la realidad.
5) MORA. La falta de pago de dos cuotas mensuales del impuesto integrado,

consecutivas o no, correspondientes a un mismo ejercicio anual, ser sancionada con
una multa equivalente al 100% de la cuota que le correspondiera ingresar, conforme la
categora que tenga asignada a dicho rgimen.
Si en el mismo perodo se reiterara la omisin del prrafo anterior la multa all
prevista se incrementar en un 100% por cada incumplimiento (art. 22. 1).
b) NORMAS DE PROCEDIMIENTO. Rige el procedimiento sumario

previsto en el art. 72 y ss., de la ley 11.683, a los fines de la exclusin del rgimen por
las causales indicadas en el art. 17, o a los efectos de su categorizacin o
recategorizacin de oficio determinando la deuda resultante (art. 22, inc. f).
Contra las resoluciones que dispongan la exclusin del rgimen, o determinen
deuda de oficio, o impongan sanciones o las
816
que se dicten en reclamos de repeticin ser procedente la interposicin de las vas

impugnativas previstas en el art. 76 de la ley 11.683 (art. 22, inc. h).
423. BLOQUEO FISCAL. -La fiscalizacin que lleve a cabo la AFIP a los
pequeos contribuyentes respecto de las operaciones derivadas de su oficio, empresa o
explotacin unipersonal, se limitar a los ltimos doce meses calendario inmediatos
anteriores a aquel en que la misma se efecte (art. 24).
Adems, hasta que la AFIP no impugne los pagos y practique la recategorizacin
o exclusin se presume, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de los perodos no
prescriptos anteriores (art. 25).
Si de la fiscalizacin surge saldo a favor del fisco, se extiende la misma a los
perodos no prescriptos, determinando monotributo o, en su caso, el impuesto a las
ganancias y el impuesto al valor agregado que pudieran corresponder, por cada uno de
ellos (art. 26).
424. DISPOSICIONES ESPECIALES APLICABLES A LAS

SOCIEDADES COMPRENDIDAS. -El art. 31 de la ley 24.977 afirma que lo
dispuesto en el rgimen simplificado ser de aplicacin a los pequeos contribuyentes
que sean sociedades, a sus socios integrantes y a los profesionales.
En primer lugar, las sociedades encuadradas en el rgimen son: a) sociedades de
hecho; b) sociedades colectivas; c) sociedades en comandita simple, y d) sociedades de
capital e industria.
La ley establece los requisitos que debe reunir la sociedad y los socios para
ingresar al rgimen, a saber:
a) El ingreso bruto total de la sociedad debe ser inferior a ciento cuarenta y cuatro
mil pesos anuales.
b) Todos los integrantes deben individualmente reunir las condiciones para ingresar
al rgimen.
c) Los integrantes no deben formar parte de otra sociedad, o tener otra actividad,
salvo en relacin de dependencia.
El impuesto a las ganancias y al valor agregado que se sustituye es el
correspondiente al sujeto sociedad y, en el caso del im-
817
puesto a las ganancias, el que le corresponde individualmente a los socios por su

participacin en la sociedad.
Los aportes a la seguridad social de los socios, en su condicin de trabajadores
autnomos, debern ingresarse independientemente por cada uno de los integrantes de
la sociedad.
425. RGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEOS

CONTRIBUYENTES AGROPECUARIOS. -El rgimen simplificado relativo a los
impuestos previstos en la ley 24.977 es de aplicacin, con ciertas particularidades, para
los titulares de pequeas explotaciones agropecuarias (art. 32).
Se consideran pequeos contribuyentes agropecuarios los sujetos indicados en el
art. 2 de la ley, cuyos ingresos no superen los ciento cuarenta y cuatro mil pesos, como
as tampoco las magnitudes fsicas establecidas para las explotaciones que tengan
producciones de una sola especie, y el valor mximo presunto de facturacin
establecido para la ltima categora en las explotaciones con diversidad de cultivos y
animales (art. 34).
La ley define la explotacin como aquella destinada a obtener productos
naturales, ya sean vegetales de cultivo o crecimiento espontneo, y animales de
cualquier especie, mediante nacimiento, cra, engorde y desarrollo de los mismos y sus
correspondientes producciones.
a) EXCLUSIONES. El rgimen no podr extenderse a las siguientes

actividades:
1) Transformacin, elaboracin o manufacturas de productos naturales obtenidos en
las explotaciones acogidas a este rgimen especial, salvo que sean para consumo propio.
2) Comercializacin de los productos obtenidos mezclados o incorporados a otros
bienes adquiridos a terceros, aunque tengan naturaleza similar, salvo aquellos que
tengan por objeto la mera conservacin del producto natural.
3) Comercializacin de los productos obtenidos junto con otros bienes adquiridos a
terceros, aunque sean de naturaleza diversa y no sea factible la mezcla o incorporacin.
4) Comercializacin de los productos primarios producidos en locales fijos situados
fuera del establecimiento rural de origen.
818
5) Posesin por el titular de comercios, instalaciones o talleres ajenos a la

explotacin primaria acogida al rgimen, as como tambin la prestacin de cualquier
servicio.
b) CATEGORAS. La ley establece ocho categoras, segn los ingresos brutos

anuales (art. 37).
Por su parte, el art. 38 dispone los importes fijos mensuales que deber abonar el
contribuyente segn la categora en la que se encuadre.
c) SITUACIONES EXCEPCIONALES. Cuando los contribuyentes estn

ubicados en zonas afectadas por catstrofes naturales que impliquen severos daos a la
explotacin, el impuesto a ingresar se reducir en un 50%, en caso de haberse declarado
la emergencia agropecuaria, y en un 75%, en caso de declaracin de desastre,
aplicndose para dichos contribuyentes las disposiciones del art. 10 de la ley 22.913.
426. RGIMEN ESPECIAL DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD

SOCIAL PARA LOS PEQUEOS CONTRIBUYENTES. -Este ttulo de la ley
24.977 ha sufrido importantes modificaciones por ley 25.239.
Para una mejor comprensin trataremos primero el "empleador-trabajador
dependiente" y luego el "autnomo".
a) EMPLEADOR-TRABAJADOR DEPENDIENTE. Respecto de la cantidad

de empleados afectados al rgimen, en el sistema anterior se estableca que el empleador
comprendido en el citado rgimen slo poda afectar a este tipo de aporte previsional un
trabajador en relacin de dependencia si se encontraba en las categoras III y IV; hasta
dos trabajadores en relacin de dependencia, si se encontraba en las categoras V y VI, y
hasta tres trabajadores si se encontraba en la categora VII.
El empleador tena a su cargo un importe en concepto de: contribucin fija
adicional del empleador (asignaciones familiares, fondo nacional de empleo, instituto de
servicios sociales para jubilados y pensionados, obra social y fondo solidario de
redistribucin). Adems deba ingresar el importe correspondiente en concepto de ART,
segn lo dispuesto por la ley 24.557, y el aporte a cargo del trabajador dependiente.
819
Actualmente, el art. 48 de la ley establece que el empleador acogido al rgimen

tendr a su cargo:
1) La contribucin patronal con destino al rgimen previsional pblico del sistema
integrado de jubilaciones y pensiones.
2) La contribucin patronal con destino al rgimen del sistema nacional del seguro
de salud.
3) El aporte personal del trabajador dependiente, que estar a cargo del mismo
(razn por la cual el empleador la retendr de su remuneracin), con destino al rgimen
del sistema nacional del seguro de salud.
4) Eventualmente, en caso de opcin por el trabajador dependiente, la suma que
ste determine con destino al rgimen de capitalizacin o al rgimen de reparto del
sistema integrado de jubilaciones y pensiones.
Respecto de la cantidad de empleados afectados al rgimen, el actual art. 48 ya
no la dispone expresamente, como lo haca antes, segn la categora en que estaba el
empleador. Slo consigna que "el empleador acogido al rgimen de esta ley deber
ingresar los siguientes aportes y contribuciones fijos de sus trabajadores dependientes".
En el ltimo prrafo de este artculo se establece que el empleador no podr
afectar al presente rgimen a los trabajadores que tuviera registrados con anterioridad en
el sistema nico de la seguridad social, salvo que cargue con el pago de las asignaciones
familiares a las que tuviera derecho el trabajador.
b) AUTNOMOS. Respecto de estos trabajadores, el art. 51 de la ley establece

los importes que deben ingresar:
1) Contribucin con destino al rgimen previsional pblico del Sistema Integrado
de Jubilaciones y Pensiones.
2) Aporte con destino al rgimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
3) Aporte adicional a eleccin del contribuyente, al rgimen del Sistema Nacional
del Seguro de Salud, por la incorporacin de su grupo familiar primario.
4) A eleccin del contribuyente, y sin que revista carcter obligatorio, la suma que
ste determine, con destino al rgimen de capitalizacin o al rgimen de reparto del
Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
821
CAPTULO XXIV
IMPUESTOS INTERNOS
427. CONCEPTO. -Son impuestos al consumo que se denominan internos por

oposicin a los impuestos externos o aduaneros. Continan en la actualidad llamndose
de tal manera, a pesar de que gravan tambin la mercadera que se introduce del
extranjero. La denominacin es manifiestamente desacertada porque, como con razn
ha hecho notar la doctrina, todos los tributos recaudados en un pas son siempre internos
(Aldao, Los impuestos internos al consumo, p. 67 y siguientes).
Por una aparente paradoja, estos impuestos al consumo gravan hechos distintos
del consumo (Jarach, Curso de derecho tributario, t. 2, p. 18). "Consumir" significa el
empleo de una cosa, gastndola, destruyndola, hacindola desaparecer sbita o
paulatinamente (p.ej., ingerir un alimento, usar un traje, gastar la nafta de un
automvil). Pero por razones tcnicas derivadas de la forma en que suelen organizarse
estos impuestos (as sucede en nuestro pas), se puede adoptar generalmente el sistema
de gravar en el origen los bienes destinados al consumo. Por una ficcin, como dice De
Juano, la ley da por configurado el consumo con la transferencia ("expendio" en la ley
argentina), dando por sentado un hecho econmico de contenido real: que la incidencia
del tributo que se aplica sobre ese hecho imponible (expendio) se operar finalmente
cuando se concrete su desaparicin, transformacin o uso por el efectivo consumidor
(Curso de finanza, t. 2, p. 119).
Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores, importadores,
industriales) lo incluyen en el precio trasladando el impuesto (Giannini, Instituciones de
822
428. ANTECEDENTES HISTRICOS. -Los impuestos internos al consumo

han existido desde la antigedad ms remota. Lo que ha variado es la eleccin de los
artculos gravados y la graduacin de las tasas, lo cual ha dependido de las modalidades
y tradiciones de cada pueblo (conf. Ahumada, Tratado de finanzas pblicas, t. 2, p. 797).
Ahumada recuerda como primeras formas impositivas la "alcabala" espaola,
que gravaba la venta de cualquier objeto; la "bolla", tambin espaola, que alcanzaba la
fabricacin de todo artculo interno; la macinato italiana, que estableca impuesto a la
fabricacin del pan. Es decir que la primera tendencia histrica consisti en gravar la
totalidad de artculos de consumo y fabricacin interna. Esto trajo consecuencias
injustas, al establecer impuestos sobre artculos de primera necesidad, que recaan
pesadamente sobre las clases menos pudientes (un profundizado estudio de los
antecedentes histricos puede verse en Aldao, Los impuestos internos al consumo, p. 17
a 60).
a) ARTCULOS GRAVADOS. Agrega Ahumada que de estas formas

primitivas o excesivas, los Estados han ido evolucionando hacia la seleccin de los
productos, en forma tal que la imposicin no afecte pesadamente los bienes de consumo
indispensables (Tratado de finanzas pblicas, t. 2, p. 798).
Suelen clasificarse los artculos gravados en tres clases:
1) NECESARIOS. Son los de primera necesidad o consumo imprescindible

(pan, leche, sal, carne, verduras), que si bien no han sido totalmente descartados como
materia imponible, por cuanto en algunos pases se siguen gravando, se tiende en
general a suprimir su imposicin.
2) TILES. Son aquellos que sin ser de primera necesidad o esenciales a la

existencia, son de fuerte consumo, pero sin llegar a ser suntuarios (caf, t, fsforos,
cerveza, vinos).
3) SUNTUARIOS. Son los que satisfacen necesidades superfluas o de lujo

(bebidas blancas, joyas, relojes, artculos de confort, instrumentos musicales). Las
legislaciones se inclinan a eximir a los artculos de primera necesidad y a gravar en la
mxima medida posible los suntuarios. Con ello se desea adecuar el impuesto a la
capacidad econmica que los contribuyentes de facto exteriorizan mediante sus gastos.
823
b) SISTEMAS DE RECAUDACIN. En la evolucin histrica se observan

dos formas principales de recaudacin de este tributo: el octroi francs y el excise
ingls.
El octroi era un recurso tpicamente comunal. Era percibido en ocasin de la
introduccin de los artculos en las ciudades. Los agentes del fisco se ubicaban en los
caminos de acceso y requisaban a los ciudadanos que introducan artculos, aplicndoles
las alcuotas correspondientes.
El excise gravaba los artculos en el momento de su produccin o de su venta, y
a diferencia del tributo francs, que era un recurso comunal, ste era un ingreso del
poder central.
429. TENDENCIA MODERNA. -Con relacin a los impuestos al consumo,

la tendencia moderna se inclina decididamente hacia el impuesto al valor agregado.
Tambin se han manifestado recientes doctrinas que propugnan gravar el gasto a travs
de la renta consumida.
430. IMPUESTOS INTERNOS EN LA ARGENTINA. CUESTIONES

CONSTITUCIONALES. -Surgen al ser implantados por ley 2774 del Congreso de la
Nacin, durante la presidencia de Carlos Pellegrini en 1891, y siendo su ministro de
Hacienda Vicente Fidel Lpez. La implantacin fue limitada a tres aos y sobre
determinados artculos (alcohol, cerveza y fsforos). Los debates parlamentarios
carecieron de significacin en tal oportunidad.
Pero en 1894 se decidi su prrroga y la inclusin de nuevos artculos gravados
(naipes y vinos). En esta segunda oportunidad se produjo un importante debate
parlamentario en la Cmara de Diputados de la Nacin, siendo sus principales
protagonistas el diputado Mantilla y el ilustre financista Terry, a la sazn ministro de
Hacienda.
Mantilla sostuvo que la Nacin no poda cobrar impuestos indirectos, por lo cual
le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo, que eran indudablemente
indirectos. Argument que en la Constitucin nacional, los recursos impositivos (y entre
ellos, los impuestos indirectos) slo pueden tener cabida en el art. 4, en la parte que
dice "de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin
imponga el Congreso". Sin embargo -agregaba el legislador Mantilla-, esta norma
824
se halla complementada o explicada por el art. 67, inc. 2 (actual art. 75, inc. 2), segn
el cual el Congreso de la Nacin puede imponer contribuciones directas por tiempo
determinado. Entonces, para Mantilla la interpretacin era muy clara: slo se autorizaba
al Congreso de la Nacin a imponer impuestos directos y por tiempo determinado,
mientras que al no decir nada de los indirectos, stos quedaban vedados a la Nacin y
eran exclusivamente provinciales.
Terry refut esta posicin afirmando que los arts. 4 y 67, inc. 2, no eran
"complementarios", como deca Mantilla, sino que hacan alusin a situaciones
diferentes. El art. 4 contempla el caso de los recursos normales del Estado nacional, es
decir, los ingresos permanentes y normales al Tesoro de la Nacin, mientras que el
actual art. 75, inc. 2, se dirige hacia recursos a los cuales en forma excepcional puede
recurrir la Nacin. Segn la interpretacin de Terry, el art. 4 hace referencia a todo tipo
de impuestos, sean directos o indirectos, mientras que la disposicin del actual art. 75,
inc. 2, alude a los impuestos inmobiliarios. Para esta ltima interpretacin (actualmente
no aceptada por la doctrina ms autorizada en la materia), Terry se basaba en que en la
poca de sancin de la Constitucin (1853), los impuestos inmobiliarios se conocan
con el nombre de "contribucin directa". En definitiva, y segn la tesis del ministro, que
result triunfante, los impuestos indirectos podan ser vlidamente percibidos por la
Nacin.
Esta interpretacin fue admitida en su momento, pero no por ello dej de
aceptarse que las provincias tenan idntica facultad de establecer impuestos internos al
consumo, por no haber delegado la materia en forma permanente (como suceda con
respecto a los impuestos aduaneros); ni por circunstancias excepcionales (como en lo
referente a impuestos directos) (Andreozzi, Derecho tributario argentino, t. 2, p. 127 y
ss.; Aldao, Los impuestos internos al consumo, p. 79).
De all que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son de
facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Terry es en
cuanto a que en materia de impuestos directos la Nacin tenga la facultad de imponerlos
en forma irrestricta por estar incluidos en el art. 4, y no en el art. 75, inc. 2 (antiguo art.
67), que slo se refiere a los inmobiliarios (ver 139 y siguientes).
825
431. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO EN LA LEGISLACIN

VIGENTE. -Como se ha visto, se trata de impuestos indirectos por cuanto gravan el
consumo, que es una exteriorizacin mediata de capacidad contributiva. Son, adems,
reales, permanentes y de facultades concurrentes.
Dijimos ya que los impuestos internos tienen una larga trayectoria en nuestro
pas, pues su percepcin se inici en 1891 por ley 2774. La primera modificacin de
trascendencia se produjo en 1949 (ley 13.648), como resultado de lo cual la ley se
dividi en dos grandes ttulos, cada uno de los cuales comprenda bienes diferentes y
estaba sometido a distinto rgimen jurdico. El ttulo I conserv el sistema tradicional
(importes especficos, hecho imponible configurado con la salida de fbrica, pago
mediante estampillado), mientras que el ttulo II se rigi por lineamientos jurdicos
dismiles (importes ad valorem, hecho imponible con la transferencia de bienes a
cualquier ttulo, pago mediante declaracin jurada).
Este texto, que fue ordenado en 1973 por decr. 4890, sufri luego alteraciones; la
ms importante se produjo por ley 21.425. La magnitud de las variantes fue tal que se
necesit un nuevo texto ordenado, lo que ocurri por decr. 3426 del ao 1976.
Posteriormente, la ley 21.532 introdujo otras modificaciones pero de menor
importancia. Luego se aprob otro texto ordenado mediante decr. 2682/79, el cual
mantiene la divisin entre artculos del ttulo I y del ttulo II.
En 1996, la ley 24.674 sustituy el texto ordenado en 1979, salvo respecto del
impuesto interno a los seguros y sobre los productos comprendidos en el art. 1 del decr.
1371/94 (sustituido por decr. 1522/94), que continuarn rigindose por las disposiciones
de la ley de impuestos internos, texto ordenado en 1979.
La ley 24.674 dispone que el gravamen recaer sobre tabacos, bebidas
alcohlicas, cervezas, bebidas analcohlicas, jarabes, extractos y concentrados,
automotores y motores gasoleros, servicios de telefona celular y satelital, champaas,
objetos suntuarios y vehculos automviles y motores, embarcaciones de recreo o
deportes y aeronaves.
432. HECHO IMPONIBLE. -Los cuatro aspectos del hecho imponible

demuestran que el impuesto alcanza, salvo excepciones,
826
las transferencias por cualquier ttulo de los bienes incluidos, por lo que es instantneo
pero de recaudacin mensual. Sus destinatarios legales responden por s mismos o son
sustituidos, y las operaciones deben efectivizarse en el pas.
a) ASPECTO MATERIAL. Es el expendio de artculos nacionales o

importados definidos en el art. 2 de la ley 24.674.
Con respecto a artculos nacionales, "expendio" significa transferencia a
cualquier ttulo de la cosa gravada en todo el territorio de la Nacin y con las
excepciones que se ver ms adelante.
El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y al de su
reemplazante, el IVA, pero con esta diferencia: en impuestos internos la transferencia es
a cualquier ttulo, lo que comprende tanto las transferencias onerosas como gratuitas; en
el IVA, la transferencia, para estar gravada, debe ser onerosa.
Asimismo, respecto de tabacos y bebidas alcohlicas se presume, salvo prueba
en contrario, que toda salida de fbrica o depsito fiscal implica la transferencia de los
respectivos productos gravados.
En el caso de bebidas analcohlicas, jarabes, extractos y concentrados, se
considera que el expendio se produce exclusivamente por la transferencia efectuada por
los fabricantes o importadores, o aquellos por cuya cuenta se efecta la elaboracin.
Con relacin a los productos importados para consumo, se entiende por
expendio su despacho a plaza y su posterior transferencia a cualquier ttulo.
Segn la ley de impuestos internos, en 1979 (ley an vigente para estos rubros),
se entiende por expendio en relacin a las primas de seguro, la percepcin de stas por
la entidad aseguradora y en relacin a los artculos electrnicos la transferencia de los
mismos acondicionados para su venta al pblico o en las condiciones en que
habitualmente son ofrecidos para su consumo (art. 56).
Quedan tambin sujetas a este gravamen las mercaderas gravadas consumidas
dentro de la fbrica, manufactura o locales de fraccionamiento y las diferencias no
cubiertas por las tolerancias que fije la DGI, salvo que el responsable pruebe en forma
clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera producido.
827
Asimismo, se encuentran alcanzados por este gravamen los efectos de uso

personal que las reglamentaciones aduaneras gravan con derechos de importacin.
b) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible de este gravamen se configura

en el momento del expendio. Sin embargo, al tributo se lo liquida y paga por mes
calendario.
c) ASPECTO SUBJETIVO. Los destinatarios legales tributarios respecto de

este gravamen pueden ser:
1) RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA. Son stos: a) los fabricantes,

importadores, fraccionadores -en el caso de tabacos para ser consumidos en hoja,
bebidas alcohlicas, y champaas-; b) las personas por cuya cuenta se efecten las
elaboraciones o fraccionamientos, y c) los intermediarios por el expendio de
champaas.
En virtud de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) son tambin responsables
por deuda propia las entidades aseguradoras (arts. 56, 65, 66 y 67, ley anterior) y los
asegurados en el caso de "primas a compaas extranjeras que no tengan sucursales
autorizadas a operar en la Repblica". En relacin con los productos electrnicos son
responsables los fabricantes, importadores, acondicionadores y personas por cuya
cuenta son efectuadas las elaboraciones o acondicionamientos (art. 56, ley).
2) SUJETOS PASIVOS POR CUENTA AJENA. Son los siguientes: a) los

responsables por artculos alcanzados por el impuesto que utilicen como materia prima
otros productos sometidos a gravamen, los que deben pagar a efectos de retirar las
especies de fbrica o depsito fiscal, y b) los intermediarios entre responsables y los
consumidores por la mercadera gravada cuya adquisicin no fuere fehacientemente
justificada, mediante documentacin pertinente que posibilite la correcta identificacin
del enajenante.
d) ASPECTO ESPACIAL. Este gravamen se aplica, segn lo dispuesto por el

art. 1 de la ley 24.674, en todo el territorio de la Nacin. Esto implica prescindencia de
todo criterio de atribucin fiscal ajeno al principio de la fuente. Los hechos son
gravados siempre que se produzcan dentro de las fronteras del pas y de all la
conservada denominacin de "internos".
828
433. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional. Los impuestos internos

son recaudados por la DGI, quedando facultada la Direccin General de Aduanas para
su percepcin en los casos de importacin definitiva.
Respecto de quines son los sujetos pasivos remitimos al pargrafo anterior (ap.
c), donde desarrollamos el aspecto personal del hecho imponible.
Sin embargo cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones:
a) El importador y el tercero por cuya cuenta se efectu la importacin son
solidariamente responsables del impuesto que corresponda ingresar antes del despacho a
plaza de los respectivos tributos; en caso de posterior venta por el tercero, ste es
responsable del impuesto que corresponda por tal operacin, y puede computar como
pago a cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho a plaza.
b) Los fabricantes y fraccionadores de bebidas alcohlicas que utilicen en sus
actividades gravadas productos impositivamente alcanzados por este gravamen podrn
computar como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al tributo
abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio (art. 23).
434. EXENCIONES. -Contrariamente a lo que sucede con otros

ordenamientos impositivos, la ley de impuestos internos no tiene un captulo o seccin
especial dedicado a las exenciones. Sin embargo, estn diseminadas en el texto, y
enumeramos algunas de ellas:
a) Los vinos, que no son clasificados como bebidas alcohlicas gravadas (art. 23).
b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o
que se utilicen en la preparacin de stas; los jugos puros vegetales; las bebidas
analcohlicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas,
con o sin otros agregados; los jugos puros de frutas y sus concentrados (art. 26, inc. b,
ley 24.674).
c) Los seguros agrcolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los
de accidentes personales y los colectivos que
829
cubren gastos de internacin, ciruga o maternidad (art. 68, ley de impuestos internos,
t.o en 1979).
d) Mercaderas amparadas por rgimen de equipaje que desplaza el viajero.
e) Las mercaderas gravadas de origen nacional que sean exportadas o incorporadas
a la lista "rancho" de buques destinados al trfico internacional o de aviones de lneas
areas internacionales, a condicin de que el aprovisionamiento se efecte en la ltima
escala realizada en jurisdiccin nacional, o en caso contrario, viajen hasta dicho punto
en calidad de "intervenidos" (art. 10, prr. 1, ley 24.674).
435. BASE IMPONIBLE. -La magnitud sobre la cual se aplican las distintas
alcuotas o base imponible es el precio neto de venta que resulte de la factura o
documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto (art.
4); salvo en el caso de los cigarrillos que tributarn sobre el precio de venta al
consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado (art. 15, ley
24.674).
Segn la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez
deducidas: a) las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha
de pago u otro concepto similar; b) los intereses por financiacin del precio neto de
venta, y c) el dbito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante
como contribuyente de derecho.
La deduccin de los conceptos enumerados proceder siempre que los mismos
correspondan en forma directa a las ventas gravadas, y en tanto figuren discriminados
en la respectiva factura y estn debidamente contabilizados.
En cambio, en ningn caso se puede descontar valor alguno en concepto de
impuestos internos o de otros tributos que incidan sobre la operacin, excepto el
mencionado caso del IVA. Esto significa que los gravmenes estn comprendidos dentro
del costo de los productos, dando lugar a la situacin denominada de "impuesto sobre
impuesto".
Tampoco puede deducirse el flete o acarreo cuando la venta haya sido convenida
sobre la base de la entrega de la mercadera en el lugar de destino (art. 4).
830
En artculos gravados con impuestos internos sobre la base del precio de venta al
consumidor no se admitir en forma alguna la asignacin de valores independientes al
contenido y al continente, debiendo tributarse el impuesto de acuerdo con el precio de
venta asignado al todo (art. 5).
Asimismo, est prohibido deducir de las unidades de venta los valores atribuidos
a los continentes o a los artculos que las complementen, debiendo el impuesto
calcularse sobre el todo. Slo se autorizar tal deduccin cuando los envases sean objeto
de un contrato de comodato, en cuyo caso se gravar exclusivamente el producto, con
prescindencia del valor de dichos envases.
Cuando la transferencia del bien no es onerosa se toma como base imponible el
valor asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares o,
en su defecto, el valor normal de plaza.
Si se tratara de la transferencia de un producto importado, y no fuera posible
establecer el valor de plaza a los efectos de determinar la base imponible, se considerar
salvo prueba en contrario que sta equivale al doble de la considerada al momento de la
importacin.
Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboracin, se
toma como base imponible el valor aplicado en las ventas que de esos mismos
productos se efectan a terceros. Si no existen tales ventas, deben tomarse los precios
promedio que para cada producto determine peridicamente la DGI (art. 5).
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la DGI puede
estimarlo de oficio de conformidad a lo dispuesto por la ley 11.683. Si la venta se hace
entre personas que pueden considerarse econmicamente vinculadas, el impuesto debe
liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido (art. 6, prr. 2, ley 24.674).
Destacamos que la imposicin debe hacerse en forma tal que incida en una sola
de las etapas de circulacin de un producto. Por ello, no estn sujetas al tributo las
transferencias de productos gravados que se realicen entre distintos contribuyentes.
Esta regla reconoce una excepcin. En el caso de objetos suntuarios debe
pagarse el impuesto por cada una de las etapas de
831
comercializacin (art. 35, ley 24.674, incorporado por ley 25.239, art. 8).
En cuanto a importaciones, los responsables deben ingresar el importe que surja
de aplicar la tasa correspondiente sobre el 130% del valor resultante de agregar al precio
normal definido para la aplicacin de los derechos de importacin, todos los tributos a
la importacin o con motivo de ella, incluido el presente impuesto (art. 7, ley 24.674).
En el caso de las primas de seguro, la base imponible es el importe de la prima.
436. ALCUOTAS. -Las alcuotas son distintas segn el producto que se trate,
razn por la cual remitimos al texto de la ley.
437. PRIVILEGIOS. -La ley 24.674 no contiene privilegios especiales en

esta materia.
La ley anterior, sin perjuicio de los privilegios generales que posee el fisco, en
sus arts. 6 (en relacin a los artculos del ttulo I) y 61 (en lo que respecta a artculos
del ttulo II) estableca un privilegio especial en favor del fisco sobre todas las
maquinarias, enseres y edificios de la fabricacin, as como sobre los productos en
existencia.
Estos privilegios especiales que dispona la ley anterior eran de interpretacin
estricta; en consecuencia, no comprendan otros bienes que los expresamente
mencionados, y siempre que pertenecieran al deudor del impuesto.
438. DETERMINACIN Y PAGO. -El impuesto debe determinarse y

abonarse por mes calendario, mediante el sistema de la declaracin jurada efectuada en
formulario oficial por el sujeto pasivo. Asimismo la DGI est facultada para fijar la
obligacin de realizar la liquidacin y pago por perodos menores para el o los
gravmenes que dicho organismo establezca.
Este procedimiento sufre excepcin en materia de cigarrillos, por cuanto los
plazos fijados para el pago del tributo correspondiente a los productos salidos de fbrica
son ampliados con carcter general y automtico hasta en veinte das corridos, por dicho
organismo.
833
CAPTULO XXV
IMPUESTOS ADUANEROS
439. ANTECEDENTES HISTRICOS NACIONALES. -Los antecedentes

del impuesto de aduanas son de suma importancia en nuestro pas, pues este gravamen
est ligado a fundamentales acontecimientos institucionales. Por lo pronto, observamos
que los derechos aduaneros son anteriores al nacimiento de nuestro pas como Nacin
independiente y soberana, ya que la Revolucin de Mayo los hall vigentes como parte
integrante del sistema fiscal de Espaa para el Virreinato del Ro de la Plata. Se trataba
de un rgimen monopolista, prohibitivo y restrictivo de la posibilidad de negociar
libremente en el rea internacional. Se sostiene que este rgimen, as concebido, fue
causa preponderante del estancamiento de las colonias espaolas en el continente, y fue,
por otra parte, uno de los motivos determinantes del movimiento revolucionario de
1810.
Posteriormente a 1810, el gravamen aduanero fue objeto de una serie de
alternativas cambiantes ntimamente relacionadas con la evolucin histrica del pas y
con el nacimiento de la nacionalidad. Vemos, as, que en 1822 fueron implantados por
Buenos Aires y en 1828 fueron nacionalizados. Durante el gobierno de Rosas los
recursos provenientes de estos gravmenes volvieron a Buenos Aires (1836),
prolongndose esta situacin hasta 1851.
Realizado el Acuerdo de San Nicols y dictada la Constitucin nacional,
quedaron a cargo del Gobierno nacional todas las aduanas del pas; pero en 1856
Buenos Aires se separ de la Confederacin y se apropi de los ingresos aduaneros
provenientes de su puerto. Al firmarse el tratado de paz del 11 de noviembre de 1859,
Buenos Aires volvi a ser provincia de la Confederacin,
834
suscribiendo la Constitucin de 1853, aunque con las reformas introducidas en 1860,

segn las cuales los derechos de aduana son exclusivamente nacionales, por ser materia
expresamente delegada por las provincias (arts. 4, 9 y 67, inc. 1 -actual 75, inc. 1-,
Const. nacional).
440. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA.

-Segn se vio al estudiar los antecedentes nacionales, los gravmenes aduaneros son
impuestos exclusivamente nacionales, y tienen asimismo las caractersticas de ser
impuestos indirectos, reales y permanentes.
Desde el punto de vista terminolgico es habitual utilizar los nombres de
"impuestos de aduana" o "derechos aduaneros" para caracterizar los gravmenes
exigidos con motivo del ingreso o de la extraccin de las mercaderas a travs de las
fronteras aduaneras, y as, las disposiciones de nuestra Constitucin nacional los llaman
"derechos de importacin y derechos de exportacin" (arts. 4 y 75, inc. 1),
denominacin que tambin utiliza el Cdigo Aduanero vigente (ley 22.415).
Los impuestos de aduana son, entonces, los gravmenes a la importacin o
exportacin de mercaderas o productos. Si bien los primeros (importacin) tienen el
carcter de gravmenes tpicos en todas las legislaciones, no sucede lo mismo con los
segundos (a la exportacin), que constituyen excepcin y son generalmente
considerados como obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales.
Es decir que slo los impuestos aduaneros que gravan la importacin pueden
considerarse como impuestos aduaneros tradicionales, habiendo tenido vigencia
permanente en nuestro pas, aunque con los vaivenes polticos e histricos que se
explicaron precedentemente. En cambio, los impuestos a la exportacin han sido
aplicados en forma espordica.
El Cdigo Aduanero establece como especies de tributos aduaneros: los
derechos de importacin; impuesto de equiparacin de precios; derechos antidumping;
derechos compensatorios; derechos de exportacin; tributos con afectacin especial;
tasa de estadstica; tasa de comprobacin; tasa de servicios extraordinarios y tasa de
almacenaje.
835
Si bien la Constitucin nacional establece expresamente que slo al Congreso

corresponde legislar sobre los derechos de importacin y exportacin (art. 75, inc. 1), y
ello tambin surge del principio de legalidad imperante en derecho tributario, en los
ltimos tiempos el Poder Ejecutivo participa en la determinacin de su importe. En tal
sentido, el art. 663 del Cd. Aduanero establece que el derecho de importacin
especfico debe ser establecido por ley. No obstante, el Poder Ejecutivo queda facultado
para establecer derechos de importacin especficos cuando concurren ciertos supuestos
enumerados en el mismo artculo.
441. IMPORTACIN Y EXPORTACIN. -La importacin es la

introduccin de cualquier mercadera en un territorio aduanero. Y la exportacin es la
extraccin de cualquier mercadera de un territorio aduanero.
Con referencia a la importacin, debe destacarse que "importacin, despacho a
plaza o nacionalizacin" son expresiones tcnicamente sinnimas (con respecto a este
tributo), y se refieren al momento en que se formaliza el despacho aduanero de la
mercadera con el consiguiente pago de los derechos establecidos, con lo cual la
mercadera deja de considerarse extranjera para convertirse en nacional. Esto ltimo
significa que las mercaderas quedan equiparadas a las nacionales desde el punto de
vista aduanero, y no pueden ser afectadas por tributos de importacin creados con
posterioridad al momento del despacho a plaza.
Cabe aclarar que la lnea o frontera aduanera est constituida por los lmites
terrestres, martimos, fluviales o lacustres del pas, mientras que en lo relativo a la
frontera area, se asigna a cada Estado la soberana completa y exclusiva del espacio
sobre su territorio nacional, conforme a las convenciones pertinentes de derecho
internacional.
Segn el art. 10 del Cd. Aduanero, mercaderas es todo objeto que fuere
susceptible de ser importado o exportado. Tambin se considera como si se tratara de
mercadera a las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya
utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, excluido todo servicio que
no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios
proveedores de servicios; y tambin a los derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual.
836
442. SUJETOS. -Se pueden sealar los siguientes:
a) ADMINISTRACIN NACIONAL DE ADUANAS. Es el organismo

administrativo encargado de la aplicacin de la legislacin relativa a la importacin y
exportacin de mercaderas (art. 17, Cd. Aduanero).
La Administracin tiene a su cargo diversas funciones y facultades, entre las que
se pueden mencionar: ejercer el control sobre el trfico internacional de mercadera;
aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importacin y a la exportacin; aplicar,
liquidar, percibir, devolver y fiscalizar los tributos cuya aplicacin, fiscalizacin y
percepcin le estn encomendados; autorizar operaciones y regmenes aduaneros
relativos a medios de transporte; dictar normas relativas a la legtima tenencia de
mercadera extranjera; instruir sumarios por delitos; ejercer poder de polica; requerir el
auxilio de las fuerzas de seguridad; realizar investigaciones en el extranjero; llevar
registros de matrculas, entre otras (art. 23, Cd. Aduanero).
Este organismo est a cargo de un administrador nacional que ejerce las
funciones y facultades enumeradas en el art. 23 del Cd. Aduanero, sin perjuicio de
aquellas que le otorgue el rgimen jurdico que regule las funciones y atribuciones del
organismo (art. 29).
b) AUXILIARES DE COMERCIO Y DEL SERVICIO ADUANERO. stos

son los despachantes de aduana (art. 36, Cd. Aduanero); los agentes de transporte
aduanero (art. 57) y los apoderados generales y dependientes de los auxiliares del
comercio (art. 75).
Los despachantes de aduana son las personas de existencia visible que realizan,
en nombre de otros, trmites y diligencias relativos a la importacin, la exportacin y
dems operaciones aduaneras ante el servicio aduanero.
Los agentes de transporte aduanero son las personas de existencia visible o ideal
que, en representacin de los transportistas, tienen a su cargo las gestiones relacionadas
con la presentacin del medio transportador y de sus cargas ante el servicio aduanero.
c) IMPORTADORES Y EXPORTADORES. Son importadores las personas

que en su nombre introducen mercadera extranjera en el pas con propsito oneroso, as
sea que la trajeren consigo o que un tercero la trajere para ellos (art. 91, Cd.
Aduanero).
837
Son exportadores las personas que en su nombre extraen mercaderas nacionales

y las trasladan al exterior con propsito oneroso, ya sea que la llevaren consigo o que un
tercero llevare la que ellos hubieren expedido.
d) OTROS SUJETOS. Los sujetos para los cuales no se hubiere previsto una
regulacin especfica en el Cdigo Aduanero, quedarn sujetos a los requisitos y
formalidades que estableciere la Administracin; entre ellos los proveedores de a bordo,
tcnicos de reparaciones, lavaderos y dems personas de existencia fsica o ideal que
cumplieren su actividad profesional, tcnica o comercial en relacin con el servicio
aduanero o en zona primaria aduanera.
443. TRIBUTOS REGIDOS POR LA LEGISLACIN ADUANERA. -Son

los que se mencionan a continuacin:
a) DERECHOS DE IMPORTACIN. El hecho imponible de este tributo se

configura con la importacin para consumo (art. 635, Cd. Aduanero), entendiendo por
consumo la introduccin de mercadera en el territorio aduanero por tiempo
indeterminado (art. 636).
Los supuestos gravados por los derechos de importacin son las importaciones
para consumo, y puede darse en casos "regulares", como tambin en casos "irregulares".
Es decir, que el aspecto material del hecho imponible en importaciones regulares
se produce por la introduccin de objetos que constituyen mercaderas a un territorio
aduanero por tiempo indefinido, para ser destinadas al consumo.
Con relacin al momento en que acaece el hecho imponible, las importaciones,
como ya mencionamos, pueden ser "regulares" e "irregulares".
Son regulares cuando el ingreso a la Aduana es voluntario. El art. 637 del Cd.
Aduanero establece que el derecho de importacin dispuesto por la norma vigente es
aplicable en las diferentes fechas que van detallando los muy dismiles supuestos y a
cuya lectura remitimos.
El derecho de importacin segn el art. 640 del Cd. Aduanero puede ser ad
valorem o especfico. Ser especfico cuando el importe se obtenga mediante la
aplicacin de una suma fija de dinero por cada unidad de medida (art. 661); y ser ad
valorem
838
cuando el importe se determine mediante la aplicacin de un porcentual sobre el valor

en aduana de la mercadera, o sobre precios CIF, cuando stos fueran superiores.
La base imponible para calcular los derechos de importacin ad valorem es el
valor en aduana de la mercadera de importacin conforme lo determinado por el
acuerdo de valoracin del GATT (ley 23.311 y decr. 1026/87) de 1988.
Para la liquidacin de los derechos de importacin y de los dems tributos que
gravan la importacin para consumo se aplicar el rgimen tributario, la alcuota, la
base imponible y el tipo de cambio para la conversin de la moneda extranjera en
moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas mencionadas en los arts. 637 y
638 del Cd. Aduanero.
El Poder Ejecutivo tiene amplias facultades para gravar, desgravar y modificar
derechos de importacin a los fines de asegurar un adecuado ingreso para el trabajo
nacional, o eliminar, disminuir o impedir la desocupacin; ejecutar la poltica
monetaria, cambiaria o de comercio exterior; promover, proteger o conservar las
actividades nacionales productivas de bienes o servicios, as como dichos bienes y
servicios, los recursos naturales, o las especies animales o vegetales; estabilizar los
precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a
las mercaderas de abastecimiento del mercado interno y atender las necesidades de las
finanzas pblicas (arts. 664 y 665, Cd. Aduanero).
Todo ello deber ejercerse respetando los convenios internacionales vigentes
(art. 665).
Asimismo, el Poder Ejecutivo puede otorgar exenciones totales o parciales al
pago del derecho de importacin, siempre que las establezca bajo el cumplimiento de
determinadas obligaciones y que cumplan con las finalidades de bien general descriptas
por los arts. 667 y 668 del Cd. Aduanero.
b) DERECHOS DE EXPORTACIN. Son los tributos que inciden sobre la

exportacin para consumo (art. 724). La exportacin es para consumo cuando la
mercadera se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado (art. 725).
El hecho imponible de este tributo se configura con la extraccin de mercadera
de un territorio aduanero, por tiempo indefinido, lo cual hace presumir su destino de
consumo.
839
Respecto del momento en que acaece el hecho imponible, el Cdigo Aduanero

distingue situaciones regulares e irregulares, y dispone para cada caso la fecha en que el
mismo se tiene por acaecido (arts. 726 y 727).
En el caso de situaciones regulares, es aplicable el derecho de exportacin
vigente a la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinacin de
exportacin para consumo; o, en el caso de derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual, el vigente a la fecha de vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos
los cnones y derechos de licencia, segn lo dispuesto en el contrato respectivo (art.
726).
Ante situaciones irregulares, corresponder aplicar el derecho de exportacin
vigente a la fecha de:
1) La comisin del delito de contrabando o, en caso de no poder precisrsela, en la
de su constatacin.
2) La fecha de desaparicin o remocin de mercadera sujeta al rgimen de
depsito provisorio de exportacin. En caso de no precisrsela, en la de su constatacin.
3) La transferencia de mercadera sin autorizacin, el vencimiento del plazo para
reimportar o cualquier otra violacin de una obligacin que se hubiere impuesto como
condicin esencial para el otorgamiento del rgimen de exportacin temporaria o en
caso de no poder precisarse la fecha de comisin del hecho, en la de su constatacin.
Existen dos tipos de derechos de exportacin: especficos y ad valorem (art. 733,
Cd. Aduanero). Es ad valorem aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de
un porcentaje sobre el valor imponible de la mercadera, o sobre precios oficiales FOB.
Son especficos aquellos en los que se aplica una cierta cantidad sobre una unidad de
medida determinada (art. 752).
Para calcular la base imponible de los derechos de exportacin ad valorem debe
aplicarse a la mercadera que se exporta para consumo el valor FOB en las operaciones
utilizadas por va acutica o area, y el valor FOT o FOR (segn el medio de transporte
que se utilice), en operaciones efectuadas por va terrestre, entre un comprador y un
vendedor independiente uno de otro en los momentos que determina el Cdigo para
cada supuesto, como consecuencia de una venta al contado (art. 735).
840
El Cdigo Aduanero adopta un valor contado entre comprador y vendedor

independiente, es decir que el valor imponible es FOB, FOR o FOT en el lugar de
salida. Tambin dispone que, a efectos de la liquidacin, el valor imponible incluye la
totalidad de los gastos ocasionados hasta: 1) el puerto en el cual se carga la mercadera
para exportar por va acutica; 2) el aeropuerto en el que se carga la mercadera para
exportar por va area, y 3) el lugar en el que se cargare en automotor o ferrocarril la
mercadera para exportar por va terrestre.
Estos gastos comprenden: los gastos de transporte y de seguros; las comisiones;
los corretajes; los gastos para la obtencin de documentacin relacionada con la
exportacin; los tributos exigibles en el territorio aduanero, salvo los que con motivo de
la exportacin se encontraren eximidos; el costo de embalajes y los gastos de carga (art.
739).
Los arts. 740 a 744 legislan la forma en que se determinar el valor imponible, y
el art. 745 establece que el objeto de la definicin del valor imponible es permitir, en
todos los casos, el clculo de los derechos de exportacin sobre la base del precio al que
cualquier vendedor podra entregar la mercadera que se exportare, por va acutica,
area o terrestre, como consecuencia de una venta efectuada entre un vendedor y un
comprador independientes uno de otro.
Para la liquidacin de este tributo ser de aplicacin al rgimen tributario, la
alcuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversin de moneda extranjera
en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas establecidas en los arts. 726 y
727 del Cd. Aduanero, salvo en el caso de registraciones de contratos de compraventa,
en los que el Poder Ejecutivo puede establecer la fecha de perfeccionamiento del
contrato comercial, siempre que la mercadera exportada para consumo est autorizada
por l para acogerse a este rgimen, que se designe el organismo autorizado para
registrar el contrato y la inscripcin del mismo se realice dentro de los cinco das
contados desde la fecha de perfeccionamiento (art. 729).
Al igual que en los derechos de importacin, el Poder Ejecutivo tiene amplias
facultades para gravar, desgravar o modificar el derecho de exportacin establecido, lo
cual podr hacer si se dan las causales previstas por el art. 755. Estas facultades debern
respetar los convenios internacionales vigentes.
841
Asimismo, el Poder Ejecutivo podr otorgar exenciones totales o parciales al

pago del derecho de exportacin, siempre que cumpla con las finalidades establecidas
por la ley, y bajo la condicin del cumplimiento de determinadas obligaciones (arts. 757
y 758, Cd. Aduanero).
c) IMPUESTO DE EQUIPARACIN DE PRECIOS. La importacin para

consumo podr ser gravada por el Poder Ejecutivo con este impuesto, a los efectos de
cumplir las siguientes finalidades: 1) evitar un perjuicio real o potencial a las
actividades productivas que se desarrollen o hubieren de desarrollarse en un futuro
dentro del territorio aduanero; 2) asegurar, para la mercadera producida en el territorio
aduanero, precios en el mercado interno razonables y acordes con la poltica econmica
en la materia; evitar problemas de competencia fuera de lo razonable entre exportadores
al pas; 3) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de
importacin que se desarrollaren en el territorio aduanero; 4) orientar las importaciones
de acuerdo con la poltica de comercio exterior; 5) disuadir la imposicin en el
extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la importacin de mercadera
originaria o procedente del territorio aduanero; 6) alcanzar o mantener el pleno empleo
productivo, mejorar el nivel de vida general de la poblacin, ampliar los mercados
internos o asegurar el desarrollo de los recursos econmicos nacionales, y 7) proteger o
mejorar la posicin financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza de
pagos (art. 673, Cd. Aduanero).
Asimismo, el Cdigo establece que no estarn sujetas a este gravamen las
importaciones para consumo que tengan carcter comercial ni las de muestras
comerciales (art. 674).
Este tributo slo procede en forma excepcional, y se faculta al Poder Ejecutivo a
los efectos de que disponga sobre su imposicin, establecindose las pautas generales
que debe seguir el mismo en caso de hacer uso de esta facultad.
El impuesto de equiparacin de precios es aquel cuyo importe es equivalente a la
diferencia entre un precio tomado como base y otro de comparacin (arts. 675 a 677).
Este tributo puede establecerse en forma adicional, o como mximo o como
mnimo del derecho de importacin, o como sustitutivo de ste (art. 678).
842
d) DERECHOS "ANTIDUMPING". La importacin para consumo de

mercadera en condiciones de dumping podr ser gravada por la autoridad de aplicacin
con un derecho antidumping, cuando esta importacin: 1) causare un perjuicio
importante a una actividad productiva que se desarrolle en el territorio aduanero; 2)
amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad
productiva que se desarrollare en el territorio aduanero, o 3) retrasare sensiblemente la
iniciacin de una actividad productiva en el territorio aduanero, siempre que los actos
tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecucin (art. 687, Cd. Aduanero).
Este tributo se aplica a las mercaderas que se importan para consumo y cuyo
precio de exportacin en el pas de origen es menor que el de mercaderas idnticas o
similares consumidas en el mercado interno (art. 688).
El fin de este derecho es defender la actividad productiva y la industria nacional;
por ello se aplica a la mercadera que ingresa y que, en razn de encontrarse en
situacin de dumping, perjudica la actividad existente o bien dificulta su iniciacin.
El Cdigo Aduanero dispone los parmetros que deben utilizarse a los fines de la
comparacin de precios que permiten establecer la existencia o no de dumping. Dicha
comparacin debe realizarse entre operaciones de carcter comercial efectuadas en la
misma fecha o en fechas prximas, por cantidades similares y considerando toda
diferencia que incidiese en los precios afectando su equivalencia.
El art. 696 dispone que el derecho antidumping no podr ser mayor que la
diferencia de precios determinada conforme al Cdigo, adicionada, en su caso, la
diferencia de tributacin a la importacin cuando el dumping no estuviere generalizado.
e) DERECHOS COMPENSATORIOS. Se puede gravar con este tributo la

importacin para consumo de mercadera beneficiada con un subsidio en el exterior,
cuando esta importacin causare o amenazare causar un perjuicio importante a una
actividad productiva que se desarrollare en territorio aduanero, o retrasare
sensiblemente la iniciacin de una actividad productiva en el territorio aduanero,
siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecucin (art.
687).
843
Se entiende por subsidio todo premio o subvencin otorgado a la produccin o a

la exportacin de la mercadera de que se tratare en el pas de origen o de procedencia,
incluida toda subvencin especial concedida para el transporte.
Este tributo no puede ser superior al importe del subsidio que tiene la mercadera
(art. 699, Cd. Aduanero).
f) DISPOSICIONES COMUNES A LOS DERECHOS ANTIDUMPING Y

COMPENSATORIOS. Tanto los derechos compensatorios como los antidumping no
sern aplicables a las operaciones que no tengan el carcter de importaciones
comerciales. Y se aplicarn en adicin a todos los dems tributos que gravaren la
importacin de que se tratare.
La aplicacin de los derechos antidumping a cierta importacin es incompatible
con la aplicacin de derechos compensatorios a la misma importacin, cuando los
subsidios constituyeren subvenciones a la exportacin (art. 702).
El Cdigo Aduanero legisla sobre mtodos de actualizacin de importes y sobre
la investigacin para determinar la existencia de dumping o de subsidio y acreditar los
extremos necesarios para la imposicin de los derechos antidumping y compensatorios.
La autoridad de aplicacin de los derechos antidumping y compensatorios ser el
ministro de Economa (art. 723).
Finalmente, el art. 723 dispone que todo cuanto no estuviere previsto respecto de
la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los derechos antidumping y compensatorios
se rige por las normas previstas para los derechos de importacin.
g) TRIBUTOS CON AFECTACIN ESPECIAL. El art. 761 del Cd.

Aduanero dispone que cuando se le encomienda al servicio aduanero la aplicacin u
otra funcin respecto de un tributo con afectacin especial, y no se previeren todos los
recaudos y formalidades para cumplimentarla, se aplicarn supletoriamente las
disposiciones de la legislacin aduanera.
En varias oportunidades se le encomend al servicio aduanero la percepcin de
tributos con afectacin especial. Entre ellos, encontramos contribucin para el Fondo
Nacional de Autopistas, reglamentada mediante res. 5459/81, y la contribucin al INTA,
reglamentada por res. 111/93.
844
h) TASA DE ESTADSTICA. La importacin o la exportacin, respecto de las

cuales se prestare con carcter general un servicio estadstico, podrn ser gravadas con
una tasa ad valorem por tal concepto (art. 762, Cd. Aduanero).
Este gravamen se liquidar sobre el valor en aduana de la mercadera (art. 763).
Se trata de una tasa, y en razn de ello su cobro procede en virtud de un servicio
efectivo o potencial prestado por el Estado, esto es, la formacin y la publicacin de
estadsticas.
i) TASA DE COMPROBACIN. Cuando el servicio aduanero prestare el

servicio de control en plaza respecto de las importaciones para consumo, a los efectos
de comprobar que se cumplen las obligaciones que hubieren condicionado los
beneficios otorgados a tal importacin, sta estar gravada con una tasa ad valorem por
tal concepto (art. 767, Cd. Aduanero).
La base imponible para liquidar esta tasa es el valor en aduana de la mercadera
(art. 768).
El Poder Ejecutivo est facultado para fijar y modificar la alcuota de esta tasa,
la que no podr exceder del 2%. Asimismo puede otorgar exenciones totales o parciales,
ya sea sectoriales o individuales.
j) TASA DE SERVICIOS EXTRAORDINARIOS. Esta tasa procede en virtud

de la prestacin de servicios de fiscalizacin realizado por personal aduanero fuera de
los horarios y das hbiles (art. 773).
El importe de este tributo debe tener relacin con la retribucin de los servicios
extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los agentes por tales tareas de
control.
La Administracin Nacional de Aduanas queda facultada para fijar y modificar
la tasa de servicios extraordinarios.
k) TASA DE ALMACENAJE. Esta tasa procede cuando el servicio aduanero

se constituye en depositario de mercadera (art. 775).
Se trata de un tributo que debe abonar el contribuyente por el almacenaje de su
mercadera en depsito.
444. DEUDORES Y DEMS RESPONSABLES DE OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS. -El Cdigo Aduanero establece que la persona que
845
realiza un hecho gravado con tributos establecidos en la ley aduanera, es deudora de

stos (art. 777).
El sujeto pasivo de estos tributos siempre es una persona individual o colectiva
(nunca una cosa), a cuyo nombre figura la mercadera que se presenta a la Aduana.
Pueden revestir esta condicin el propietario de la mercanca, su presentador o
tenedor material, o la persona por cuenta de la cual se produce la importacin o la
exportacin, aunque no sea la propietaria. Es decir que estn solidariamente obligados al
pago del impuesto, desde el punto de vista legal, todos aquellos que tienen la facultad de
disposicin de la mercanca en el momento de atravesar la lnea aduanera.
Manifiesta Jarach que el contribuyente por naturaleza no es quien importa
materialmente, sino aquel para el cual la importacin se efecta, es decir, el propietario,
si ste es el destinatario de la mercadera en el interior, o quien pueda darle tal destino,
si la mercadera queda en propiedad del remitente extranjero (Jarach se refiere a los
derechos de importacin solamente). se es el contribuyente del impuesto aduanero, es
decir, el deudor por ttulo propio, aunque naturalmente -razona Jarach- puede, al lado
del contribuyente, ser indicado por la ley otro responsable del tributo, como el
transportador, el despachante o el que obra en lugar del importador en virtud de un
contrato de comisin. Pero estas otras personas son responsables del tributo, y no
contribuyentes (Jarach, El hecho imponible, p. 134 y 135).
El Cdigo Aduanero dispone que el Estado nacional, las provincias, las
municipalidades y sus respectivas reparticiones y entes centralizados y descentralizados
estn sujetos a las mismas responsabilidades y obligaciones aduaneras que las dems
personas.
Asimismo establece la responsabilidad del despachante de aduana, del agente de
transporte aduanero y de toda persona que por su actividad o profesin tuviere relacin
con el servicio aduanero y cuyos dependientes realizaren un hecho gravado en ejercicio
o en ocasin de sus funciones (arts. 779, 780 y 781).
Los autores, cmplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del
contrabando de importacin o de exportacin responden solidariamente por los tributos
pertinentes (art. 782).
846
Si el servicio aduanero exige a propietarios o poseedores de mercadera de

origen extranjero, con fines comerciales o industriales, el pago de gravmenes
aduaneros respecto de dichos bienes, stos debern responder en forma solidaria con la
persona que hubiera efectuado el hecho gravado. Pero su responsabilidad se limita al
valor en plaza de la mercadera a la fecha en que el servicio aduanero exigiere el pago.
El propietario puede liberarse de dicha responsabilidad mediante el abandono de
la mercadera a favor del Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio
aduanero en zona primaria, siempre que no correspondiere aplicar la pena de comiso
regulada en el ttulo II del Cdigo Aduanero.
El art. 785 dispone la transmisibilidad de la obligacin de los deudores o
responsables por los tributos aduaneros a sus sucesores universales. Finalmente se
establece la obligacin del servicio aduanero de notificar la liquidacin de los tributos al
deudor, garante o responsable de la obligacin tributaria (art. 786).
445. EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. -El Cdigo

Aduanero dispone que la obligacin tributaria se extingue por el pago, la compensacin,
la condonacin, la transaccin en juicio y la prescripcin (art. 787).
El pago se efectuar de los modos y en los lugares que determine el servicio
aduanero. Debe ser al contado y antes del libramiento de la mercadera, salvo que ste
fuese autorizado bajo el rgimen de garanta (arts. 788 y 789).
La Administracin Nacional de Aduanas puede conceder esperas o facilidades
para el pago de los tributos aduaneros, con sujecin al rgimen de garantas y en las
formas y condiciones que determine la reglamentacin.
La tasa de inters que devengan los importes cuyo pago fuere objeto de espera o
de facilidades ser fijada por la Administracin (art. 791).
El pago no extingue la obligacin cuando su importe fuere inferior al debido
(art. 792).
Cuando mediaren circunstancias excepcionales debidamente justificadas, el
Poder Ejecutivo podr eximir total o parcialmente el pago de los intereses (art. 798).
847
La compensacin slo procede entre crditos lquidos y exigibles cuando as lo

dispusiere de oficio la Administracin en las condiciones que establezca el Poder
Ejecutivo (art. 801).
La condonacin como modo de extincin de la obligacin consistente en un acto
jurdico unilateral por el cual el titular de un crdito fiscal renuncia gratuitamente a su
cobro, slo puede disponerse por ley. No obstante, excepcionalmente el Poder Ejecutivo
est facultado para condonar la obligacin tributaria en aquellos casos en que la misma
se hubiera originado en la realizacin de un hecho ilcito al que aqul hubiera indultado
la pena (art. 802).
La transaccin en juicio como otro de los modos de extincin de la obligacin
debe realizarla el administrador Nacional de Aduanas ante un juez competente.
La prescripcin de la accin del fisco para percibir los tributos regidos por la
legislacin aduanera, tiene establecido un plazo de cinco aos (art. 803).
Este plazo de prescripcin comienza a correr el 1 de enero del ao siguiente al
de la fecha en que se hubiere producido el hecho gravado.
En el caso de que el hecho gravado constituya un ilcito y pueda precisarse la
fecha de su comisin, la prescripcin comienza a correr el 1 de enero del ao siguiente
al de la fecha de su constatacin.
Cuando se trata de tributos que se exigen como consecuencia del
incumplimiento de una obligacin impuesta como condicin del otorgamiento de un
beneficio tributario, la prescripcin comienza a correr el 1 de enero del ao siguiente al
de la fecha de dicho incumplimiento, o en caso de no poder precisrsela, al de la fecha
de su constatacin (art. 804).
El Cdigo Aduanero prev las causales de suspensin e interrupcin de la
prescripcin (arts. 805 y 806) en forma amplia, incluyendo a los deudores solidarios y
deudores subsidiarios (art. 807).
Finalmente, el art. 808 dispone la aplicacin supletoria de las normas del Cdigo
Civil para todo aquello que no est previsto en el Cdigo Aduanero respecto de la
prescripcin.
446. ESTMULOS A LA EXPORTACIN. -Se pueden citar los siguientes:

848
a) "DRAWBACK". Consiste en devolver, total o parcialmente los importes que

se hubieren pagado en concepto de tributos que gravaron mercadera que es importada
por la industria de manufactura nacional, y que luego de un proceso de elaboracin es
exportada (art. 820, Cd. Aduanero).
Este procedimiento es muy utilizado en diversos pases, porque estimula la
industria local, aliviando sus costos y facilitando su desenvolvimiento financiero. En
nuestro pas, el art. 841 del Cd. Aduanero faculta al Poder Ejecutivo para determinar la
mercadera que puede acogerse a este rgimen; fijar el plazo dentro del cual debe
efectuarse la exportacin para consumo; establecer el plazo y dems condiciones que
deben cumplir los exportadores para acogerse a este beneficio; fijar las bases sobre las
cuales se liquidar el importe que correspondiere en concepto de drawback y determinar
los dems requisitos y formalidades relativos a estos regmenes. Concordamos con
Giannini en sostener que con el pago del gravamen se extingue la relacin tributaria y
no surge un crdito, ni siquiera condicionado, del contribuyente a la restitucin del
tributo satisfecho.
Despus del pago, no se tiene ms que la simple expectativa de un crdito que
puede surgir en el futuro si los bienes por los cuales ha satisfecho el tributo se emplean
en la fabricacin de aquellos productos determinados que pueden gozar de este
particular beneficio, y si los productos son realmente exportados. Slo en ese momento
surge el derecho a la restitucin (Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 527).
b) REINTEGROS Y REEMBOLSOS. El rgimen de reintegro es otro rgimen

aduanero de restitucin total o parcial de los importes que se hubieran pagado en
concepto de tributos interiores, excepto los que gravan la importacin para consumo,
por la mercadera que se exportare para consumo a ttulo oneroso, o por los servicios
que se hubieren prestado con relacin a dicha mercadera (art. 825, Cd. Aduanero).
Este rgimen es compatible con el drawback.
El rgimen de reembolsos es aquel por el cual se restituyen, total o parcialmente,
los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores, incluidos los
tributos pagados por la previa importacin para consumo de toda o parte de la
mercadera que se exportare para consumo a ttulo oneroso, o bien, por los
849
servicios que se hubieran prestado en relacin a dicha mercadera (art. 827). Este
rgimen no puede acumularse con el de drawback ni con el de reintegros, salvo
disposicin en contrario (art. 828).
El Poder Ejecutivo est facultado para determinar las mercaderas y los servicios
comprendidos en estos regmenes, como as tambin el valor sobre el que se liquidar el
importe del reintegro y del reembolso, las alcuotas aplicables y dems formas y
condiciones requeridas para acogerse a estos regmenes (art. 829).
c) OTROS ESTMULOS A LA EXPORTACIN. El Cdigo Aduanero

dispone la implementacin de otros estmulos a la exportacin no previstos
especficamente en l, y establece que en tal caso se aplicarn las disposiciones de la
legislacin aduanera (art. 834).
As se faculta al servicio aduanero a pagar, acreditar o autorizar el pago o su
acreditacin, de los importes que adeudare en concepto de estmulos a la exportacin
dentro de los plazos que establezca la reglamentacin (art. 836).
447. DISPOSICIONES PENALES. -Refieren a los delitos e infracciones

aduaneras.
a) DELITOS ADUANEROS. Son delitos aduaneros los actos u omisiones que

se reprimen por transgredir disposiciones del Cdigo Aduanero (art. 862).
En este sentido el Cdigo legisla sobre los siguientes delitos: contrabando; actos
culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos; tentativa de
contrabando y encubrimiento de contrabando.
1) CONTRABANDO (ARTCULO 863). Se reprime con pena de prisin al

que por cualquier acto u omisin, impidiere o dificultare, mediante ardid o engao, el
adecuado ejercicio de las funciones que las leyes otorgan al servicio aduanero para el
control sobre las importaciones y las exportaciones.
El bien jurdico protegido es el control que ejerce el servicio aduanero sobre la
importacin y la exportacin de mercaderas desde o hacia un territorio aduanero.
En los arts. 864, 865, 866 y 867 el Cdigo Aduanero tipifica otras conductas
configurativas del delito de contrabando, tambin reprimidas con pena de prisin.
850
2) ACTOS CULPOSOS QUE POSIBILITAN EL CONTRABANDO Y USO

INDEBIDO DE DOCUMENTOS (ARTCULO 868). Se reprime con multa al
funcionario o empleado aduanero que, ejercitando indebidamente sus funciones,
posibilite mediante actos u omisiones negligentes, la comisin del contrabando o su
tentativa (inc. a).
De la misma forma se reprime al funcionario o empleado administrativo que
ejercitando indebidamente sus funciones y con grave inobservancia de las disposiciones
legales especficas, librare o posibilitare el libramiento de autorizacin especial, licencia
arancelaria o certificaciones que fueran presentadas al servicio aduanero a los fines de
obtener un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que correspondiere (inc. b).
3) TENTATIVA DE CONTRABANDO (ARTCULO 871). Incurre en ella

quien, con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza su ejecucin, pero no lo
consuma por circunstancias ajenas a su voluntad.
Este delito ser reprimido con las penas que correspondan al delito consumado.
4) ENCUBRIMIENTO DE CONTRABANDO (ARTCULO 874). Incurre en

este delito y ser reprimido con pena de prisin, el que, sin promesa anterior al delito de
contrabando, despus de su ejecucin ayudare a alguien a eludir las investigaciones que
por contrabando efecte la autoridad, o a sustraerse de la accin de la misma; omitiere
denunciar el hecho, estando obligado a hacerlo; ayudare a procurar la desaparicin,
ocultacin o alteracin de los rastros, pruebas o instrumentos del contrabando,
adquiriere, recibiere o interviniere de algn modo en la adquisicin o recepcin de
cualquier mercadera que, de acuerdo a las circunstancias, deba presumir proveniente
de contrabando.
Asimismo el Cdigo Aduanero prev que dicha pena se elevar a un tercio
cuando el encubridor fuera funcionario o empleado pblico o integrante de las fuerzas
armadas o de seguridad; o cuando la omisin de denunciar el hecho estando obligado a
hacerlo constituye una actividad habitual.
b) DISPOSICIONES COMUNES. El art. 876 contempla sanciones accesorias

a las penas privativas de libertad previstas para los delitos de contrabando (arts. 863,
864, y 865), tentativa de contrabando (arts. 871 y 873) y encubrimiento de contrabando
(art. 874).
851
Tales sanciones accesorias consisten en: 1) comiso; 2) multa; 3) prdida de

concesiones, regmenes especiales, privilegios y prerrogativas; 4) inhabilitaciones; 5)
retiro de personera jurdica, y 6) eventualmente, cancelacin de la inscripcin en el
Registro Pblico de Comercio.
Asimismo, el Cdigo Aduanero legisla en este captulo sobre el momento en que
se determinar el valor en plaza de la mercadera, sobre la imposibilidad de aprehender
la mercadera objeto del delito y sobre los problemas de la valoracin de la mercadera a
los efectos de la aplicacin de las penas por delitos aduaneros.
c) INFRACCIONES ADUANERAS. Se consideran infracciones aduaneras los

hechos, actos u omisiones realizados a los fines de transgredir las disposiciones de la
legislacin aduanera (art. 893).
El Cdigo equipara el trmino de infraccin al de contravencin.
448. PROCEDIMIENTOS. -En esta seccin el Cdigo dedica un ttulo a las

disposiciones generales y otro ttulo a los procedimientos especiales. Veamos:
a) DISPOSICIONES GENERALES. En este ttulo se legislan las

disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero (arts. 1001
a 1017). Lo atinente a jurisdiccin y competencia est regulado por los arts. 1018 a
1029.
b) PROCEDIMIENTOS ESPECIALES. Las disposiciones especiales para los

procedimientos de impugnacin, de repeticin y por infraccin estn detalladamente
descriptas por los arts. 1030 a 1052. A continuacin trataremos estos y otros
procedimientos especiales regulados en el Cdigo Aduanero.
1) PROCEDIMIENTO DE IMPUGNACIN. El Cdigo Aduanero prev los

actos administrativos objeto de impugnacin (art. 1053) y trata en forma residual un
mecanismo mediante el cual el ente fiscalizador puede resolver otras cuestiones que
pudieran afectar derechos o intereses legtimos de los administrados que no estuvieren
contemplados en otros procedimientos (art. 1053, inc. f). La ley describe los actos que
pueden ser impugnados y el procedimiento a emplear (arts. 1055 a 1067).
852
2) PROCEDIMIENTO DE REPETICIN. ste procede respecto de

repeticiones de importes abonados en concepto de tributos regidos por la legislacin
aduanera (art. 1068 a 1079).
Slo pueden ser repetidos los pagos efectuados en forma espontnea y los
hechos a requerimiento del servicio aduanero siempre que la liquidacin no hubiere sido
objeto de revisin en el procedimiento de impugnacin y que no estuviere contenida en
la resolucin condenatoria recada en el procedimiento para las infracciones. Los arts.
1070 a 1079 indican el procedimiento aplicable.
3) PROCEDIMIENTO PARA LAS INFRACCIONES. El Cdigo Aduanero

dispone las normas que regulan el procedimiento para la sancin de las infracciones
previstas en l (arts. 1080 a 1117).
A tales efectos dispone que cuando el servicio aduanero tome conocimiento de la
presunta configuracin de una infraccin aduanera, deber realizar todo lo necesario a
los fines de investigar los hechos (art. 1081).
Las investigaciones pueden iniciarse de oficio o por denuncias de terceros (arts.
1081 y 1082) y el sumario concluye con la resolucin del administrador (art. 1112). En
ciertos casos dicha resolucin debe someterse a la aprobacin de la Administracin
Nacional de Aduanas (art. 1115).
4) PROCEDIMIENTO PARA LOS DELITOS. Las acciones que nacen de

delitos estn previstas por los arts. 1118 a 1121. Segn el primeramente citado, la
sustanciacin de las actuaciones de prevencin en las causas por los delitos aduaneros,
ya fueren iniciadas de oficio o por denuncia, corresponder al servicio aduanero o,
dentro de sus respectivas jurisdicciones, a la Gendarmera Nacional, Prefectura Naval
Argentina, Polica Nacional Aeronutica o Polica Federal Argentina.
Agrega el art. 1118, inc. 2, que no obstante lo precedentemente expuesto el
sumario debe ser sustanciado exclusivamente por el servicio aduanero cuando se tratare
de alguno de los delitos previstos en el art. 864, incs. b, c o e, su tentativa, o en los arts.
868, 869 y 873.
El Cdigo prev la intervencin de la polica provincial en los casos de ausencia
de las autoridades de prevencin antes citadas; limitando dicha intervencin a la
adopcin de medidas precautorias impostergables.
853
Asimismo la ley establece las actividades que desarrollar la autoridad de

prevencin durante la investigacin, y dispone que una vez concluida sta debe elevar
las piezas al juez competente a los fines de la prosecucin de la causa para la eventual
aplicacin de las penas privativas de libertad y remitir copia autenticada de lo actuado
al administrador de la aduana en cuya jurisdiccin se hubiere producido el hecho, a los
fines de la sustanciacin de la causa fiscal tendiente al cobro de los tributos que
pudieran corresponder y eventual aplicacin de las penas del art. 876, incs. a, b, c, y g,
esto es, comiso de la mercadera, comiso del medio de transporte, multa e inhabilitacin
especial (art. 1121).
5) PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN. Si no se pagan los importes de los

tributos y de las multas adeudadas al fisco dentro de los quince das de quedar
ejecutoriado el acto por el que se liquid o fij su importe, el administrador proceder a
embargar y suspender el libramiento de la mercadera del deudor, el garante o el
responsable que se halle en jurisdiccin aduanera y a suspender a estos ltimos en sus
registros si estuvieren inscriptos en alguna de las matrculas cuyo control est a cargo
del servicio aduanero (art. 1122, Cd. Aduanero).
Cumplidas estas medidas sin que se hubiera efectuado el pago, el servicio
aduanero dispondr la venta de la mercadera en los trminos de los arts. 419 a 428,
previa comunicacin al interesado.
Si no se localizan dentro de la jurisdiccin aduanera mercaderas a nombre del
deudor, garantes o dems responsables, como tambin si la mercadera localizada no
fuere suficiente para cubrir el importe adeudado, el servicio aduanero podr promover la
ejecucin judicial de la deuda (art. 1125).
El certificado de deuda expedido por el servicio aduanero tiene el carcter de
ttulo ejecutivo (art. 1127).
449. RECURSOS. -Se instituyen los siguientes:
a) REVOCATORIA. Segn el art. 1129, este recurso proceder nicamente

contra los siguientes actos: 1) los que denegaren la legitimacin para actuar; 2) los que
declararen la rebelda; 3) los que declararen la falta de mrito para abrir la causa a
prueba; 4) los que denegaren medidas de prueba ofrecidas, y 5) los que denegaren el
plazo extraordinario de prueba.
854
El recurso deber interponerse dentro de los tres das de notificada resolucin

cuya revocatoria se persigue y ser resuelto por el administrador dentro de los diez das
(arts. 1130 y 1131).
b) APELACIN Y DEMANDA CONTENCIOSA. Contra las resoluciones

definitivas del administrador dictadas en procedimientos de repeticin y para las
infracciones, como tambin en los casos de retardo en el dictado de resolucin en estos
dos procedimientos dentro de los plazos estipulados al efecto, se podr interponer en
forma optativa y excluyente recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal o demanda
contenciosa ante el juez competente.
Contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en el
procedimiento de impugnacin en los supuestos previstos en el art. 1053, incs. a a, e,
esto es, casos de liquidacin de tributos aduaneros, restitucin de importes que el fisco
hubiere pagado indebidamente por regmenes de estmulo a la exportacin; aplicacin
de prohibiciones y denegacin de pago de importes que los interesados reclaman en
concepto de regmenes de estmulos a la exportacin, como tambin en los supuestos de
retardo en el dictado de resolucin en el procedimiento de impugnacin en los plazos
legalmente previstos, slo proceder el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (art.
1132).
Salvo en los supuestos de retardo, la apelacin ante el Tribunal Fiscal o la
demanda contenciosa debern interponerse dentro de los quince das a contar desde la
notificacin de la resolucin. Ambos tendrn efecto suspensivo.
c) PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN.

Cuando estudiamos el derecho tributario procesal dimos cuenta del procedimiento
instaurado por la ley 11.683 para apelaciones por ante el Tribunal Fiscal de la Nacin en
lo referente a tributos no aduaneros, as como instancias ulteriores.
Dado que el Cdigo Aduanero regula estos procedimientos en sus arts. 1140 a
1183 inclusive, sin demasiadas variantes, soslayamos estos dispositivos para evitar
repeticiones y remitimos a sus claras normas procedimentales.
855
CAPTULO XXVI
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS
450. INTRODUCCIN. -Se hace difcil el tratamiento jurdico de este

impuesto, con defectos que quiz derivaron de un perentorio estado de necesidad.
Cuando Domingo Cavallo asumi como ministro de Economa del gobierno de
Fernando de la Ra, en marzo de 2001, se encontr con una dramtica situacin en que
el gobierno nacional careca de los ingresos mnimos suficientes como para hacer frente
a sus gastos de funcionamiento.
Desde otro punto de vista, era necesario rpidamente y como primera prioridad
obtener "caja financiera", inexistente en aquellos momentos. El ministro invent,
entonces, el primeramente llamado "impuesto a los crditos y dbitos bancarios", como
fue designado por el Congreso al sancionar la ley respectiva.
No omitiremos sealar sus defectos, pero tampoco su virtud de permitir una
recaudacin con la cual el gobierno logr algo de respiro en un momento muy crtico.
451. GNESIS DE LA GABELA. -Este impuesto (o conglomerado de

impuestos) integra, como eslabn inicial, las severas medidas que debieron adoptar el
Poder Ejecutivo y el Congreso nacional ante la situacin planteada.
El primer paso fue la sancin de la llamada "ley de competitividad", que en
realidad comprendi ab initio las leyes 25.413 (BO, 26/3/01) y 25.414 (BO, 30/3/01).
Nos referiremos ahora a la ley 25.413, a su complemento bsico, que es el decr.
reglamentario y delimitador de alcance 380/01, a la res. gral. AFIP 985/01, y a
856
las modificaciones introducidas mediante ley 25.453 (BO, 21/7/01) y decr. 969/01 (BO,
21/7/01).
Los cambios reglamentarios o determinadores del alcance distorsionaron de tal
modo la gabela inicial (art. 1, ley 25.413) que result difcil hallar un nombre que
comprendiese las diferentes hiptesis de incidencia que vieron la luz mediante el decr.
380/01. La primera denominacin, en lenguaje vulgar y creyendo que el nuevo tributo
se limitaba al creado originariamente por el legislador, fue la de impuesto al cheque.
Conocido el decr. 380/01, los analistas no salieron de su asombro y en una primera leda
emplearon el nombre de "impuesto a los crditos y dbitos bancarios y otras
operaciones". Cuando examinaron el instrumento con mayor detenimiento, creyeron
estar ante un impuesto a las transferencias financieras. Pero cuando terminaron de
estudiar todas las hiptesis de incidencia abarcadas, advirtieron que en realidad, lo que
haba surgido era un impuesto a las transacciones financieras. Es un buen bautismo (el
propio ministro de Economa lo llam as en una nota periodstica) y esa ser la
designacin que adoptaremos.
452. VENTAJAS Y DESVENTAJAS. -Su principal ventaja consiste en que

es fcil de recaudar y que por su intermedio fluyen fondos casi de inmediato.
Es de difcil evasin y la afluencia continua de fondos permite cubrir las
urgencias dinerarias que se originaron en el desequilibrio presupuestario unido a la
general negativa de crdito externo e interno, que impidi seguir recurriendo al
endeudamiento para cubrir los dficits. Este impuesto es apto para contar con fondos
mnimos de su subsistencia. Puede aadirse que la recaudacin implica un bajo costo
para el rgano fiscal. Adems, ser algo ms difcil a los evasores consuetudinarios
eludir esta gabela; y al aportar datos sobre cmo circula el dinero, podr ser til para la
fiscalizacin de otros tributos.
No nos extenderemos demasiado sobre los defectos, los efectos nocivos, las
violaciones constitucionales y cuestiones afines. Pero tampoco creemos sentirnos
liberados de enumerar los aspectos negativos ms importantes, que son los siguientes:
a) El mal ejemplo de dejar de lado la Constitucin, la legislacin vigente, los
lmites puestos por el Congreso nacional y todo obstculo que se opusiera al objetivo de
obtener dinero ahora, sin
857
consideraciones tericas de ningn tipo. Esto, de por s, implica un ataque al principio

de la seguridad jurdica.
b) Es regresivo porque conculca el principio de la proporcionalidad, al exigir un
mayor sacrificio al cada vez ms pequeo club de pagadores espontneos de impuestos
y a la gran cantidad de contribuyentes cautivos mediante retenciones en la fuente.
c) Es distorsivo, piramidal y carece de neutralidad, porque recaer en los
consumidores o en las actividades con grandes problemas de rentabilidad.
d) Al ser una especie de tnel con pago a la entrada y a la salida, ser un obstculo
a las pocas transacciones y negocios que an se realizan.
453. PRINCIPALES CARACTERSTICAS. -Es un impuesto indirecto

porque tericamente debera gravar la riqueza presumida sobre la base de la mera
circulacin llevada a cabo mediante las operaciones financieras abarcadas por el tributo.
No obstante, este encuadre es dudoso en este instrumento atpico porque se introducen
como hechos tributables transacciones carentes de toda conexin con la capacidad
contributiva. Al ser indirecto, debera ser de facultades concurrentes entre Nacin y
provincias y coparticipado. Es transitorio y su vigencia se extender hasta el 31 de
diciembre de 2002. Se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o. 1998), y su
aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la AFIP-DGI, actualmente
dependiente del Ministerio de Economa de la Nacin.
454. ANLISIS DEL IMPUESTO (O IMPUESTOS) A LAS

TRANSACCIONES FINANCIERAS. -Como estamos ante un instrumento de
recaudacin atpico, variar nuestro tratamiento habitual. Nos referiremos en primer
lugar al impuesto originario de la ley 25.413 y, separadamente, a los aspectos ms
relevantes de las figuras, modalidades y hechos imponibles que contempla el decr.
380/01.
455. EL IMPUESTO ORIGINARIO. -Es una reiteracin ampliada (al incluir

los crditos) del "impuesto sobre los dbitos en cuenta corriente y otras operatorias"
incorporado a la legislacin nacional por ley 22.947, con diversas modificaciones y
prrrogas legales posteriores hasta que fue derogado por distorsivo.
858
El actual impuesto fue creado por ley 25.413, que en su art. 1 (modificado por
la ley 25.453) dispone que el hecho imponible consiste en: a) realizar operaciones de
crdito (p.ej., un depsito bancario) y de dbito (p.ej., pagar con cheque) en cuentas,
cualquiera sea su naturaleza, abiertas en las entidades regidas por la ley de entidades
financieras; b) operaciones que efecten las entidades financieras, en las que sus
ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el inciso anterior,
cualquiera sea la denominacin que se le otorgue a la operacin, los mecanismos para
llevarlas a cabo y su instrumentacin jurdica, y c) movimientos de fondos, propios o de
terceros, an en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de
entidades financieras, efecte por cuenta propia o por cuenta o a nombre de otras,
cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones
que se les otorguen y su instrumentacin jurdica, quedando comprendidos los
destinados a la acreditacin a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas
de crdito o dbito.
En los casos previstos en los incs. b y c del citado art. 1, se entender que dichas
operatorias o movimientos reemplazan los crditos y dbitos aludidos en el inc. a, por lo
que a tal fin corresponder aplicar el doble a la tasa vigente sobre el monto de los
mismos.
La propia ley reconoce que se limita a dejar sentadas las bases del impuesto, ya
que se faculta al Poder Ejecutivo nacional a determinar el alcance definitivo de los
hechos gravados en el art. 1 de la ley 25.413, como as tambin para crear un rgimen
especial de determinacin para las entidades financieras. En el art. 2 (modif. por ley
25.453) se mencionan las exenciones y situaciones de diversa ndole a las que no
alcanza el tributo.
Se faculta al Poder Ejecutivo para disponer que el impuesto que examinamos
constituya un pago a cuenta (total o parcial) de todos o algunos de los impuestos y
contribuciones sobre la nmina salarial -con la nica excepcin de los correspondientes
al rgimen de obras sociales-, cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin se encuentra a
cargo de la AFIP (art. 4, ley 25.413, modif. por ley 25.453, art. 5).
Deja fijado la ley que la AFIP, actualmente dependiente del Ministerio de
Economa, ser la que establezca los plazos, forma y
859
oportunidad de los pagos correspondientes al impuesto que estamos analizando.

Asimismo, la ley reduce a mil pesos el importe establecido en el art. 1 de la ley 25.345.
Esta ley estableca que todo pago superior a diez mil pesos no poda ser realizado en
dinero efectivo. Con la modificacin por ley 25.413, ese lmite se lleva a mil pesos,
suma por encima de la cual el pago debe efectuarse mediante los mecanismos que indica
la ley 25.345 (depsitos de cuentas de entidades financieras, giros o transferencias
bancarias, cheques o cheques cancelatorios, tarjetas de crdito u otros procedimientos
que expresamente establezca el Poder Ejecutivo). Todos los pagos totales o parciales
que excedan la suma de mil pesos y que sean hechos en dinero efectivo "no surtirn
efectos entre partes ni frente a terceros" (art. 1, ley 25.345).
Esta medida ya haba sido en cierto modo anticipada-por la ley 24.765,
modificatoria de la ley 11.683, al facultar a la AFIP para que estableciera
condicionamientos en el cmputo de ciertos efectos de inters del contribuyente
(deducciones, crditos fiscales, etc.) y entre dichos condicionamientos poda estar la
utilizacin de ciertas medidas de pago u otras formas de comprobacin de operaciones,
diferentes al pago en efectivo.
La alcuota puede ser hasta del 6% (art. 1, ley 25.413). En su primera versin,
fue fijada por el Poder Ejecutivo en forma general en el 2,5% mediante decr. 380/01,
que as lo decidi tanto para crditos como para dbitos en cuenta corriente y
operaciones asimilables.
Tambin se dispuso una alcuota del 0,75% para determinados contribuyentes
por uso acentuado de cheques y margen de utilidad reducida conforme la facultad
acordada por el art. 2 in fine de la ley 25.413. Sin embargo, mediante decr. 503/01 la
alcuota se estableci en el 4% para crditos y dbitos. De ese porcentaje, los sujetos
podan imputar el 1,5% contra el impuesto a las ganancias y el IVA aadindose luego
la imputacin contra el impuesto a la renta mnima presunta.
Mediante decr. 969/01 la alcuota general se establece en el 6% para los crditos
y del 6% para los dbitos. Por decr. 315/02 (BO, 18/2/02) se dispuso que la alcuota
aplicable a los contribuyentes sea del 6% cada vez que queden alcanzados por su hecho
imponible, sin que est permitido tomarlo a cuenta ni del impuesto al valor agregado ni
del impuesto a las ganancias.
860
456. OPERACIONES SIN UTILIZACIN DE CUENTAS

CORRIENTES BANCARIAS. -El impuesto recae tambin sobre las operaciones que
el decr. 380/01 describe en el art. 2, inc. a, en las que no se utilice la cuenta corriente
bancaria abierta en entidades comprendidas en la ley de entidades financieras.
Conforme al art. 3 del decr. 380/01, con las modificaciones producidas por decr.
969/01, estn alcanzadas las siguientes operaciones: a) pagos por cuenta o nombre de
terceros; b) rendiciones de gestiones de cobranza; c) rendiciones de recaudaciones; d)
giros y transferencias, y e) pagos realizados a los establecimientos adheridos a los
sistemas de tarjeta de crdito o compra.
A veces el deseo de evitar este tributo puede llevar a realizar en efectivo pagos
que normalmente se hacen mediante cheques, o a adoptar formas jurdicas atpicas o
inapropiadas que no tendran otra explicacin que la intencin de esquivar la gabela.
La insercin de estas situaciones tambin como gravadas, cierra caminos
elusivos y persigue el objetivo propuesto por la normativa en estudio.
En consecuencia, el hecho imponible de estos gravmenes, una vez definido su
alcance por el decr. 380/01 consiste en la realizacin de todo movimiento o entrega de
fondos, propios o terceros, en efectivo o no, que cualquier persona efecte a nombre
propio o ajeno y que implique una transferencia o transaccin con un tercero. El decreto
prescinde tanto del mecanismo utilizado como de la instrumentacin jurdica armada, lo
cual lo lleva a comprender movimientos de efectivo. Es un caso de prevalencia de una
concreta realidad econmica que se quiere gravar (la circulacin de riqueza) con
prescindencia de toda operacin tcnica o forma jurdica que se pudiera haber adoptado
para esconder tal realidad.
457. OTRAS OPERACIONES GRAVADAS. -El inc. b del art. 1 del decr.
380/01, modif. por decr. 969/01, expresa que el impuesto alcanza a todos los
movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier
persona (incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras) efecte por
cuenta propia o por cuenta o nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos
utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se le otorguen y su
instrumentacin jurdica, quedando comprendi-
861
dos los destinatarios a la acreditacin a favor de establecimientos adheridos a sistemas

de tarjetas de crdito o de dbito.
Interpretada literalmente, esta disposicin es tan amplia que parecera
comprender la diaria compra del peridico, lo cual, como es lgico, no fue el objetivo
de la norma.
Advirtase, por de pronto, la utilizacin del principio de la realidad econmica
consagrado en el art. 2 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) y todos los cdigos provinciales y
municipales de nuestro pas, lo cual permite dejar de lado mecanismos, denominaciones,
estructuras o instrumentaciones jurdicas inadecuadas.
Pero, a diferencia del art. 2, inc. a, del decr. 380/01 (modif. por decr. 969/01),
que remite al detalle de operaciones gravadas segn el art. 3 del mismo decreto, en la
regulacin ahora en examen (art. 2, inc. b, decr. 380/91, modif. por decr. 969/01) no
hay casustica ni limitaciones.
La interpretacin ms razonable indica que se ha deseado reiterar, con el mayor
nfasis posible, que el hecho imponible comprende todo movimiento o entrega de
fondos realizados por el contribuyente mediante una operatoria asimilable a las que
normalmente suelen efectuarse mediante la utilizacin de una cuenta corriente bancaria.
Esta interpretacin toma como base los considerandos del decreto examinado, en
los que se expresa la intencin de comprender "aquellas operatorias que por sus
caractersticas especiales resultan asimilables o pueden utilizarse en sustitucin de la
cuenta corriente bancaria".
Este texto normativo ayuda a comprender que la tan amplia y vaga enumeracin
es residual y se dicta "por si hubiera quedado algo olvidado" en la enumeracin de
operaciones del art. 3.
El dispositivo despeja cualquier duda sobre si, por ejemplo, estn o no gravadas
las operaciones mediante caja de ahorro.
A la luz de esta norma, cabe pensar que todo movimiento de fondos a travs de
una caja de ahorros que intente sustituir lo que habitualmente se hace mediante cuentas
corrientes, est gravado.
Para analizar si una operacin de cualquier tipo es "asimilable" a una cuenta
corriente, se utilizar el principio de la realidad econmica. Por ejemplo, nos parece que
no basta un pago aislado realizado para adquirir una aspirina en la farmacia, un paquete
de ci-
862
garrillos en el kiosco o un silbato de rbitro en la casa de deportes, sino que deber

tratarse de un sistema de pagos organizado con el fin de sustituir la cuenta corriente y
por ende al tributo.
458. ACAECIMIENTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES. -Para el caso

del impuesto originario (crditos y dbitos en cuentas corrientes bancarias) el hecho
imponible se perfecciona al momento de efectuarse los mismos en la respectiva cuenta.
Para el caso contemplado por el inc. b del art. 1 de la ley 25.413 (modif. por ley
25.453, art. 4), inc. a del art. 2 del decr. 380/01 (operaciones diversas sin utilizacin de
cuenta bancaria) y para el caso del inc. c del art. 1 de dicha ley, inc. b del art. 2 del
decr. 380/01 (otras operaciones no contempladas en las normas anteriores), el hecho
imponible se tiene por acaecido (o perfeccionado) cuando, segn sea el tipo de
operatoria, la consideramos realizada al igual que el movimiento o entrega,
respectivamente.
459. BASES IMPONIBLES Y ALCUOTAS. -Segn lo establecido por el

art. 1, prr. 9, de la ley 25.413 (modif. por ley 25.453) el impuesto se determinar
sobre el importe bruto de los dbitos, crditos y operaciones gravadas, sin efectuar
deduccin o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos similares, que
se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos comprobantes. O sea,
en todos los tributos comprendidos y englobados en el "impuesto a las transacciones
financieras", las bases imponibles son los importes brutos movilizados o transferidos,
sin admitirse deduccin o acrecentamiento alguno por comisiones y dems gastos.
La ley 25.413 (con modificaciones previstas por ley 25.453) establece una
alcuota general a manera de tope (el 6%), con autorizacin al Poder Ejecutivo a
maniobrar con ellas en tanto no supere dicho tope.
El art. 7 del decr. 380/01 (modif. por decr. 969/01) establece una alcuota
general del 6% para los crditos y del 6% para los dbitos. Para los casos contemplados
en el art. 2, inc. b, y en el art. 3 de dicha normativa corresponder aplicar una alcuota
del 12% (excepto cuando se trate de la situacin contemplada en el punto 5, del inc. a,
del citado art. 3, en cuyo caso la alcuota a
863
aplicar sobre el monto de la operacin ser del 6%). Las referidas alcuotas del 2,50% y
del 5% para los crditos y dbitos en cuenta corriente y para las citadas operaciones,
respectivamente, cuyos titulares sean sujetos comprendidos en el rgimen simplificado
para pequeos contribuyentes, en las categoras citadas en dicho artculo.
Para los hechos imponibles previstos en el art. 1 de tal reglamentacin, dicha
alcuota ser reducida a 0,75% para los crditos y a 0,75% para los dbitos
correspondientes a cuentas corrientes de los contribuyentes que enumera dicha
normativa.
460. SUJETOS PASIVOS. AGENTES DE LIQUIDACIN Y

PERCEPCIN. -Segn la normativa que rige los tributos antes mencionados, en el
impuesto son sujetos pasivos los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el inc.
a del art. 1 de la ley 25.413 (modif. por ley 25.453); los ordenantes o beneficiarios de
las operaciones comprendidas en el inc. b del art. 1 de dicha ley; y quienes efecten los
movimientos de fondos por cuenta propia en los casos previstos en el inc. c del art. 1
del mismo cuerpo legal.
Cuando se trate de los hechos a los que se refieren los incs. a y b, las entidades
comprendidas en la ley de entidades financieras actuarn como agente de percepcin y
liquidacin, y en el caso del inc. c el impuesto ser ingresado por quien realice el
movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y
liquidador cuando lo efecta a nombre o por cuenta de otra persona.
Estas disposiciones indican que si la operatoria es normal, las entidades
financieras son lo que en el derecho tributario se conoce como "agentes de retencin".
Pero si se configura el caso de pago del impuesto por las entidades financieras con su
propio dinero, dichas entidades adquieren el carcter de "sustitutas" del destinatario
legal tributario (el titular sin fondos).
En el ltimo caso antes contemplado, deben ingresar el tributo sus propios
deudores si los movimientos de fondos son por cuenta propia. Si actan en nombre de
terceros, estos sujetos quedan obligados a retener el tributo del dinero ajeno o deben
pagar con su propio peculio (pasan a ser "sustitutos") si los caudales de ese tercero no
son suficientes para cubrir el impuesto.
864
461. EXENCIONES. -El gravamen enumera exenciones en su art. 2 (ley

25.413, modif. por ley 25.453). De tal manera estn exentos: a) los crditos y dbitos en
cuentas bancarias, como as tambin las operatorias y movimientos de fondos
correspondientes a los Estados nacional, provinciales, municipales y al gobierno de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires e Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, estando excluidos los organismos y entidades mencionados en
el art. 1 de la ley 22.016; b) los crditos y dbitos en cuentas bancarias
correspondientes a las misiones diplomticas y consulares extranjeras acreditadas, a
condicin de reciprocidad, y c) los crditos en caja de ahorro o cuentas corrientes
bancarias hasta la suma acreditada en concepto de sueldos del personal en relacin de
dependencia o de jubilaciones y pensiones, y los dbitos en dichas cuentas.
Segn la ley mencionada, el Poder Ejecutivo queda facultado para establecer
exenciones totales o parciales de este impuesto en los casos en que lo estime pertinente
(art. 2, prr. 5, ley 24.413, modif. por ley 24.453).
865
CAPTULO XXVII
IMPUESTO DE JUSTICIA. TASAS JUDICIALES EN EL
ORDEN NACIONAL
462. CARACTERIZACIN. -Es necesario distinguir los llamados

"impuestos de justicia" de otras erogaciones que se efectan con motivo de la
tramitacin de procesos judiciales. As tenemos los sellados de las distintas fojas de los
expedientes, los gastos por edictos, por notificaciones, honorarios de abogados, peritos,
martilleros, etctera.
El llamado "impuesto de justicia" es aquel que se paga generalmente por nica
vez al comienzo del juicio, y cuyo monto est graduado por la naturaleza y cuanta del
proceso. Se diferencia de los llamados sellados de actuacin, por cuanto stos van
incorporados a cada foja del expediente y su monto vara segn la categora del tribunal
ante el cual se litiga. As, el importe vara segn que el escrito o la foja correspondan a
un juicio tramitado ante la justicia de paz, de primera instancia, o cmaras de
apelaciones. Con respecto a estos sellados de actuacin, ninguna duda cabe con respecto
a su carcter de tasas.
Sin embargo, este impuesto de justicia ha dado origen a divergencias doctrinales.
La mayora de los autores sostiene que este denominado impuesto es, en realidad, una
tasa, porque se paga en carcter de contraprestacin por un servicio individualizado en
el contribuyente que requiere la administracin de justicia (ver Jarach, Curso de derecho
tributario, t. 2, p. 448). En cambio, otros autores, como Giuliani Fonrouge, estiman que
es un verdadero impuesto, dado que la administracin de justicia constituye uno de
866
los servicios esenciales del Estado, organizado por razones de inters social, y no
individual (Derecho financiero, t. II, p. 969).
Creemos que estn en lo cierto quienes ubican este tributo entre las tasas.
Remitimos a cuanto dijimos en el captulo respectivo sobre cules son las caractersticas
particularizantes de las tasas y cules son sus diferencias con el impuesto (ver 94 a
102).
463. TASAS JUDICIALES EN LA LEGISLACIN ARGENTINA. -En

nuestra legislacin, tanto la suma que se paga generalmente al iniciar las actuaciones,
como los sellados por foja, son considerados tasas, dndose el nombre a las primeras de
"tasas judiciales" y a las segundas de "tasas de actuacin". Hay que hacer notar que en
el orden nacional (ley 23.898), subsisten nicamente las citadas en primer trmino
("tasas judiciales"), habindose suprimido las tasas de actuacin o por foja.
Refirindonos concretamente a las denominadas "tasas judiciales", vemos que su
hecho imponible es toda presentacin ante el Poder Judicial que sea capaz de promover
su actuacin. En tal sentido, se ha sostenido jurisprudencialmente que no es necesario
que se trate de un juicio propiamente dicho, sino que basta cualquier actuacin judicial,
debiendo pagarse el tributo por el solo hecho de ocurrir ante el rgano jurisdiccional y
promover su actividad, con prescindencia de las ulterioridades del procedimiento. Se ha
acordado carcter de actuacin judicial, por ejemplo, al pedido de reconocimiento de
una labor pericial (CNCiv, 10/ 12/76, "Providencia", "La Informacin", XXXVII-759).
Son sujetos pasivos los iniciadores de actuaciones judiciales, aunque debe
tenerse en cuenta que la tasa judicial integra las costas del juicio y debe ser soportada en
definitiva por las partes en la misma proporcin en que las costas deben satisfacerse
(art. 10, ley). Esto significa que si" se trata de un juicio contencioso en que hay un
ganador y un perdedor, ser este ltimo quien en definitiva cargar con el tributo. La ley
23.898 dispone al respecto que si el pagador debe ser el demandado, el monto se indexa
segn el ndice de precios mayoristas, desde la fecha en que el actor ingres el tributo
hasta la fecha en que el demandado materializa el pago definitivo de las costas (art. 10).
867
Las leyes en la materia contienen distintas exenciones, entre las cuales se hallan
las concedidas a quienes actan con beneficio de litigar sin gastos, a quienes interponen
recursos de hbeas corpus o amparo, las actuaciones en cuestiones laborales, de
adopcin, de alimentos, de tenencia de hijos, etc. (art. 13, ley 23.898).
La base imponible est constituida por la cuanta del juicio, la cual vara segn el
asunto de que se trate. La ley 23.898 contiene regulaciones generalmente precisas al
respecto. As, en los juicios en que se reclaman sumas de dinero, la base imponible es el
importe reclamado; en los juicios de desalojo, el importe es de seis meses de alquiler; en
juicios reivindicatorios, la valuacin fiscal del bien si es inmueble o su tasacin si es
mueble; en juicios concursales, el importe que arroja la liquidacin de bienes, etctera.
Para determinar este valor no se toman en cuenta los intereses ni las costas, salvo en las
ejecuciones fiscales. Las terceras, ampliaciones de demanda y reconvenciones estn
sujetas a la tasa como si fueran juicios independientes del principal (arts. 7 y 8, ley
23.898).
Si los juicios son de monto indeterminado, debe pagarse una tasa de importe fijo
(art. 6); pero para que se configure este caso debe ser realmente irrealizable toda
posibilidad de fijacin del monto. La jurisprudencia ha sido exigente en cuanto a este
punto, sosteniendo, por ejemplo, que no hay imposibilidad absoluta de establecer el
monto en un caso en que se persegua la declaracin de simulacin de una adquisicin y
los consiguientes daos y perjuicios (CNCiv, 20/3/78, "Fizman", "La Informacin",
XXXVII-925).
La alcuota fijada por la ley nacional 23.898 es del 3% (art. 2), que se reduce en
un 50% en los asuntos que la ley especifica en su art. 3.
El pago de la tasa lo efecta el actor, quien reconvenga o quien promueva la
actuacin de la justicia, generalmente en el acto de iniciacin de actuaciones; las
distintas formas y oportunidades estn detalladas por los ocho incisos del art. 9.
869
CAPTULO XXVIII
IMPUESTOS PROVINCIALES
464. INTRODUCCIN. -Conforme a la distribucin de poderes fiscales entre

Nacin y provincias, a estas ltimas les qued un campo acotado de tributacin propia,
dado que todo lo incluido en el rgimen coparticipatorio y consiguientemente delegado
a la Nacin, le qued vedado, salvo los tributos que seguidamente veremos y otros de
menor importancia.
A) IMPUESTO INMOBILIARIO
465. EVOLUCIN Y FUNDAMENTO. -Como hace notar Giannini, el

impuesto inmobiliario es el ms antiguo de los impuestos directos (Instituciones de
derecho tributario, p. 337). La tierra era la fuente primordial de riqueza, y por eso era la
preferida entre los diversos objetos de imposicin. Adems, la tierra ofreca una base
estable y segura para el cobro.
Adems, este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tena un derecho
originario sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente), por lo que era
lgico que participara en los frutos de la tierra. El gravamen era consustancial al fundo,
el impuesto se consideraba una "carga real" de los inmuebles.
El paso del tiempo hizo evolucionar la concepcin sobre este impuesto, as como
la consideracin terica en cuanto a su fundamento. La riqueza mobiliaria adquiri una
importancia predominante con relacin a la riqueza inmobiliaria. La tierra dej de ser
prcticamente el nico bien demostrativo de riqueza, y el auge del
870
patrimonio exteriorizado en forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo caer la

antigua preponderancia de ese tributo. Adems, la evolucin de las teoras jurdico-
tributarias demostr que el fundamento del impuesto inmobiliario no era diferente del
de los otros impuestos: el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al
mantenimiento del Estado en la medida de las posibilidades de cada uno. Siendo la
tierra una de las formas de exteriorizacin de capacidad contributiva, se considera
lgico que su propiedad sea objeto de gravmenes.
466. FORMAS DE IMPOSICIN. -Se observa en la legislacin comparada

que se han adoptado distintos sistemas como base de medicin del hecho imponible.
Esos sistemas tienen en algunos casos slo inters histrico, puesto que han dejado de
aplicarse, mientras que otros, si bien no han sido implantados en forma total, son
propugnados como sistemas ideales de imposicin a la tierra.
a) En primer lugar, tenemos el sistema de imposicin sobre el producto bruto del
suelo. Consiste en establecer un porcentaje fijo sobre la produccin de la tierra, sin tener
en cuenta los gastos que ha demandado la produccin de esos bienes.
Este sistema tuvo origen en Espaa, y se aplicaba mediante una alcuota del 10%
sobre el producto bruto; por eso adquiri la denominacin de "diezmo".
b) Otra forma de imposicin es sobre el valor venal de la tierra. ste es el sistema
que siguen las legislaciones tributarias provinciales y municipales argentinas. Se
establece la valuacin del inmueble, para lo cual se tiene en cuenta el valor directo del
suelo y sus construcciones y el valor indirecto por va de capitalizacin de renta real o
presunta. Sobre esa valuacin se cobra una alcuota de tipo generalmente proporcional.
c) Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra. La renta neta es la
que resulta deduciendo de la renta bruta las cargas y gastos de explotacin del inmueble.
En nuestro pas, la renta neta no es base de medicin de los impuestos inmobiliarios;
pero, en cambio, esas rentas estn gravadas en el impuesto a las ganancias (ley 20.628),
que incluye las rentas de edificios en la primera categora y las rentas agrarias en la
tercera categora. Jarach ha criticado el sistema de la renta neta, porque estima que es
871
contrario a toda incentivacin (Bases para un sistema de imposicin, p. 27). Quien ms

produce debe pagar ms impuesto, y ello repercute en forma adversa a la necesaria
mayor productividad de la tierra.
d) Por ltimo, mencionamos el sistema que grava la renta normal potencial de la
tierra, sobre cuya equidad se han producido controversias y que, no obstante haber sido
legislado para nuestro pas (ley 20.538) fue derogado antes de comenzar a aplicarse.
467. PRINCIPALES CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO EN LA

ARGENTINA. -Es un tpico impuesto directo que grava una manifestacin inmediata
de capacidad contributiva. En nuestro pas ha sido tradicionalmente establecido por las
provincias en forma permanente. Es decir que las provincias legislan y recaudan sobre
el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles situados en su territorio.
Se ha discutido cul es la situacin de aquellos inmuebles ubicados en
provincias, pero que por diversos motivos han sido cedidos a la Nacin (p.ej., territorios
cedidos para la construccin de puertos, de aerdromos). La cuestin est en saber qu
sucede fiscalmente si hay inmuebles particulares en esas zonas de jurisdiccin nacional;
se ha resuelto que gravarlos es derecho de las provincias. Tal situacin sucedi en
sectores territoriales como Ezeiza, Morn, puerto de Ensenada, etctera. La
jurisprudencia lleg a la conclusin precedente luego de algunas resoluciones
contradictorias.
El impuesto inmobiliario es de carcter real, porque no tiene en cuenta las
condiciones personales de los contribuyentes. Pero no debe confundirse con la
obligacin tributaria, que siempre es personal. La obligacin de pagar el impuesto no es
de los inmuebles, sino de las personas. Existe una tendencia a la subjetividad mediante
la progresividad. Puede observarse, as, que en algunas legislaciones se tiene en cuenta
el total de las propiedades inmobiliarias del sujeto y se lo grava progresivamente. Este
sistema, sin embargo, es criticable, por cuanto no tiene en cuenta la riqueza mobiliaria
del sujeto ni la riqueza inmobiliaria que tenga en otras jurisdicciones. Otras tendencias
hacia la subjetividad son las disposiciones relativas a la pequea propiedad y el
ausentismo.
872
El Estado nacional ha hecho uso algunas veces de la atribucin del art. 67, inc.
2 -actual art. 75, inc. 2-, de la Const. nacional, implantando regmenes inmobiliarios de
emergencia. As, en 1967 se cre el impuesto de emergencia sobre la propiedad
inmueble, que rigi por nica vez en 1968. Adems, a partir del 1 de enero de 1969 se
estableci el impuesto a las tierras aptas para la explotacin agropecuaria mediante la
ley 18.033.
468. HECHO IMPONIBLE. -Tambin en este caso cabe atender a los cuatro
aspectos esenciales.
a) ASPECTO MATERIAL. El hecho imponible consiste, en general, en la

situacin jurdica de ser propietario o poseedor a ttulo de dueo de un bien inmueble;
vale decir que la circunstancia generadora de la obligacin tributaria es el hecho de
tener la disponibilidad econmica del inmueble como propietario o haciendo las veces
de tal.
El Cdigo Tributario de Crdoba dispone que por todos los inmuebles ubicados
en esa provincia se pagar el impuesto inmobiliario, que estar formado por los
siguientes conceptos: bsico y adicional (art. 133).
En algunas legislaciones se considera tambin hecho imponible el goce de los
poderes que constituyen la esencia de la propiedad inmobiliaria. As, algunas
legislaciones consideran al usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En este caso
se ha seguido la teora, segn la cual no slo se debe tener en cuenta el ttulo jurdico de
la propiedad, sino el conjunto de facultades que constituye el contenido de ese derecho,
debindose incluir como sujeto pasivo del impuesto a quien, como el usufructuario,
goza de tales facultades sin tener la titularidad del dominio (ver Jarach, Curso de
derecho tributario, t. 2, p. 328 y 329). Adems, cabe tener en cuenta que segn el art.
2894 del Cd. Civil, entre las obligaciones del usufructuario est la de pagar los
impuestos establecidos sobre los bienes del usufructo.
b) ASPECTO PERSONAL. Segn se desprende del hecho imponible, son

destinatarios legales los propietarios o poseedores a ttulo de dueo; as lo legislan el
Cdigo Tributario de Crdoba (art. 135) y la mayora de los cdigos tributarios
provinciales. Segn estos conceptos, es contribuyente el adquirente de inmuebles por
873
mensualidades, aunque segn el Cdigo Civil no sea propietario, ya que es poseedor a

ttulo de dueo. En cambio, no son sujetos pasivos el mero tenedor o el locatario de
inmuebles, dado que no tienen tal posesin.
c) ASPECTO TEMPORAL. Segn lo dispone el art. 135 del Cd. Tributario de

Crdoba, el hecho imponible se perfecciona el 1 de enero de cada ao; es decir, se trata
de un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas.
Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que
debe abonar el tributo, o viceversa, la obligacin tributaria o la exencin comenzar a
regir al ao siguiente al de la fecha de inscripcin de la escritura traslativa de dominio
en la Direccin General de la Propiedad de la Provincia (art. 136, Cd. Tributario de
Crdoba).
d) ASPECTO ESPACIAL. Se trata de un tributo de carcter local, por lo que

recae sobre inmuebles ubicados dentro de la jurisdiccin de cada provincia (art. 133,
Cd. Tributario de Crdoba).
469. SUJETOS PASIVOS. -Los sujetos enumerados en el ap. b del pargrafo

anterior tienen el carcter de contribuyentes. No son sujetos pasivos los locatarios de
inmuebles, ni otros tenedores. Aunque suelen celebrarse convenciones entre partes, por
las cuales los locatarios se hacen cargo de los tributos inmobiliarios, tales acuerdos slo
obligan a los celebrantes del contrato.
470. BASE IMPONIBLE Y ALCUOTA. -La base imponible del impuesto

es la valuacin fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro (ver 473).
Esta valuacin suele reajustarse mediante los coeficientes de actualizacin que se fijan
en forma anual.
La alcuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, vara segn se
trate de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional. En cuanto a la provincia
de Crdoba, tiene un impuesto cuyas alcuotas son proporcionales y variables segn la
doble clasificacin de inmuebles urbanos y rurales.
La base imponible del impuesto "bsico" es la valuacin de cada inmueble
determinada por catastro. La base imponible del impuesto "adicional" est formada por
la base imponible o las su-
874
mas de las bases imponibles del impuesto bsico de las propiedades rurales atribuibles a
un mismo contribuyente (art. 137, Cd. Tributario de Crdoba).
471. EXENCIONES. -Las legislaciones provinciales que regulan el impuesto

inmobiliario otorgan diversas exenciones, basadas en las caractersticas de los sujetos
pasivos del impuesto o de los inmuebles objeto de l. En algunas provincias hay
exenciones cuyo propsito es proteger la pequea propiedad y fomentar la construccin
de viviendas.
Estn dispensados de todo gravamen por razn del sujeto los inmuebles del
Estado (Nacin, provincias, municipalidades) y de sus dependencias o reparticiones
autrquicas. En funcin del destino de la propiedad, el beneficio suele otorgarse en los
siguientes casos: templos religiosos, inmuebles afectados a fines de asistencia social,
culturales, cientficos, deportivos; bienes de propiedad o utilizados por asociaciones
obreras, de empresarios, de profesionales, asociaciones mutualistas o de fomento;
inmuebles inscriptos como bien de familia, etc. (arts. 138 y 139, Cd. Tributario de
Crdoba).
472. RECARGOS O ADICIONALES. -Los recargos o adicionales pueden

ser de base objetiva o de base subjetiva. Los recargos de base objetiva son aquellos que
se cobran sobre los terrenos no edificados o baldos y latifundios, mientras que el
ausentismo es un recargo de base subjetiva.
a) BALDOS. Los recargos por baldos o tierras no edificadas consisten en

aumentar el impuesto a aquellas tierras que no han sido objeto de mejoras por parte de
sus propietarios. Con respecto a este adicional han tenido influencia las antiguas teoras
de Henry George, quien separaba el valor debido al accionar del propietario del valor
debido al accionar de la comunidad, sosteniendo que deban gravarse las tierras libres de
las mejoras que introduca el propietario. Siguiendo esta orientacin, ciertas
legislaciones provinciales establecen cuotas ms elevadas por terrenos baldos.
b) LATIFUNDIOS. A partir de 1930, las provincias comenzaron a establecer

escalas de tipo progresivo tendientes a favorecer la
875
subdivisin de la tierra. Se entendi que socialmente era inadmisible la concentracin

de grandes riquezas territoriales en manos de pocos individuos (fenmeno que se
conoce como latifundio), y se intent lograr la subdivisin mediante la progresividad.
Se pens que, como a medida que se posea ms tierra se pagaba una mayor escala, el
latifundio resultara desventajoso y el propietario optara por dividirlo.
El latifundio no slo se refiere a grandes extensiones de tierra, sino a su
fertilidad y a ubicacin.
c) AUSENTISMO. Este adicional tiene en cuenta que el propietario de los

inmuebles se halla ausente del pas, y por esa circunstancia se cobra un determinado
importe adicional. El Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires aumentaba hasta en
un 50% el porcentaje del impuesto en caso de ausentismo. El Cdigo Fiscal de Santa Fe
tambin contena disposiciones al respecto, y segn sus regulaciones consideraba
ausentes a quienes residan permanentemente en el extranjero, o a quienes vivan en el
pas no ms de seis meses por ao. Tambin se suele considerar dentro del rgimen de
ausentismo a las sociedades o empresas extranjeras con sede principal fuera del pas.
473. CATASTRO. ORGENES Y OPERACIONES. -La palabra "catastro"

deriva de la locucin latina capitastrum, que proviene a su vez de capul, que significa
"cabeza", porque se consideraba que era un inventario por cabeza de cada uno de los
inmuebles de una comunidad. El catastro es de antigua data. Tuvo su origen en Egipto,
y se dice que los persas en pocas de Daro hacan operaciones catastrales. Tambin se
conoci el catastro en Grecia, en pocas de Soln y de Alejandro Magno. En Roma el
catastro fue adoptado entre las reformas fiscales de Julio Csar. En la Edad
Contempornea el catastro adquiri nuevamente gran relevancia. En Francia se inici un
catastro parcelario en 1807; Austria comenz tambin la confeccin de un catastro a
mediados del siglo XIX y tambin lo hizo Italia, popularizndose luego el sistema. El
catastro consiste en un inventario general de las distintas propiedades del Estado que
son registradas con los datos que se llevan al respecto, complementndose con el
registro general de propiedades para perfeccionar la situacin jurdica de los inmuebles.
876
Para confeccionar el catastro deben efectuarse operaciones geomtrico-

trigonomtricas que tienen por objeto establecer todo lo relativo a la superficie del
fundo, operaciones econmico-financieras que tienden a estimar el valor del fundo y
operaciones jurdicas que tienen por fin individualizar el inmueble y a su propietario.
474. PAGO. -Se efecta anualmente, en las pocas que fija el organismo
recaudador. A los efectos del pago, la administracin confecciona guas o padrones
anuales y emite boletas o recibos, denominados tambin "cedulones", los cuales
disponen el cobro en las fechas fijadas, as como el importe determinado, no pudindose
pagar el importe del tributo inmobiliario sin la boleta o ceduln correspondiente.
B) IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS
475. ANTECEDENTES. -El origen del impuesto que grava las actividades
ejercitadas con nimo de lucro se remonta a la poca medieval. En esos tiempos, los
seores feudales o los soberanos otorgaban una carta-patente -as se la denominaba-,
que consista en una autorizacin para que el sbdito ejerciera determinada actividad, ya
fuese un comercio, una industria o un oficio. Como recuerda Jarach, hasta el corso
armado en los mares posea esta autorizacin (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 356).
Esta carta-patente se consideraba una verdadera tasa, ya que era la contraprestacin del
servicio que prestaba el soberano al permitir que el vasallo realizara sus actividades. En
tiempos modernos este concepto ha cambiado totalmente, y se considera que el ejercicio
de cualquier actividad lcita es libre, y est constitucionalmente protegida (art. 14,
Const. nacional). Este tributo deja, entonces, de ser una tasa por un servicio que presta
el amo para permitir que se ejerza una actividad, y se transforma en un impuesto que se
paga en virtud de la capacidad econmica demostrada por el ejercicio de cierto tipo de
oficio, actividad o profesin que normalmente produce lucro.
476. EVOLUCIN DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA. -En la

Argentina, el impuesto de patente se conoce desde antes de la Revolucin de Mayo. Las
patentes eran autorizaciones para ejercer
877
oficios, pagndose la alcuota segn el oficio que se desempeaba. Esto traa como
consecuencia una clasificacin de oficios bastante engorrosa, e incluso poda dar lugar a
injusticias, ya que dentro de un mismo oficio no se consideraba la diferente capacidad
contributiva que poda existir entre distintos contribuyentes. En nuestras provincias
(antes gobernaciones o intendencias) exista este impuesto organizado en forma de
patente, y por eso siempre se lo ha considerado de carcter local.
Como justamente surga el problema de la falta de racionalidad en la forma de
percibirlo, se lo fue complementando con otros impuestos que tenan en cuenta el
volumen general de las operaciones o de las actividades. Sucedi as, por ejemplo, en
Buenos Aires, donde surgieron impuestos a la industria, al comercio, impuestos que
gravaban las profesiones, impuestos al capital en giro, etc., producindose una
superposicin inarmnica de tributos. Fue sa la razn por la cual en 1948, bajo la
inspiracin de Jarach, se organiz el impuesto a las actividades lucrativas en la
provincia de Buenos Aires. El ejemplo fue seguido al poco tiempo por la Municipalidad
de la Ciudad de Buenos Aires y posteriormente las dems provincias hicieron lo propio.
El impuesto se populariz, tanto por su elevado rendimiento como por la circunstancia
de que al no adecuarse a ninguna de las formas impositivas incluidas en la
coparticipacin, poda ser aplicado por los Estados provinciales sin violar el
compromiso asumido de no legislar sobre tributos comprendidos en ellas o de
caractersticas similares.
Luego el panorama cambi, y la propia ley de coparticipacin oblig a las
provincias a abandonar el impuesto a las actividades lucrativas y regresar al impuesto de
patente. Esto sucedi ante la implantacin del impuesto al valor agregado y para evitar
superposiciones. Para lograr ese propsito, la ley 20.633, modificatoria de la ley 20.221,
estableci que desde el 1 de enero de 1975 las provincias no podan aplicar gravmenes
locales anlogos a los coparticipados segn la ley. De este impedimento provincial se
excluan expresamente ciertos impuestos cuya recaudacin se admita como no
violatoria del rgimen de coparticipacin (inmobiliario, transmisin gratuita de bienes,
automotores y sellos). Y fue entonces cuando se sustituy la anterior autorizacin para
que las provincias estableciesen el impuesto a las actividades lucrativas. Ella se
transform en autorizacin para implantar el
878
"impuesto de patente por el ejercicio de actividades con fines de lucro" (art. 9, inc. b,
ley 20.221, segn ley 20.633).
El resultado fue negativo, ya que como consecuencia de las disposiciones
mencionadas, las provincias y la Capital Federal crearon tributos deficientes y
retrgrados (los impuestos de patente) que no hicieron otra cosa que desfigurar el
tradicional impuesto a las actividades lucrativas sin atacar la esencia del problema, pues
la superposicin con el IVA se produjo.
Posteriormente, esa superposicin impositiva qued consolidada, puesto que por
ley 21.251 se autoriz a las provincias a establecer un impuesto sobre los ingresos
brutos derivados del ejercicio de actividades habituales, concedindose igual
autorizacin a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires por ley 21.252. A su vez,
el 3 de diciembre de 1975 se celebr un acta de concertacin entre provincias y Capital
Federal, redactndose un proyecto de legislacin uniforme que figura como anexo de
dicha acta. Si bien con algunas variantes, ese texto fue seguido por las jurisdicciones
argentinas durante 1976, ao en el cual el gravamen recibi el nombre de "impuesto a
las actividades con fines de lucro".
En 1977 hubo otra variante que consisti principalmente en que el impuesto
pas a denominarse "impuesto a los ingresos brutos" en la mayora de las provincias y
en la Capital Federal. Esto, sumado a modificaciones que se introdujeron en el hecho
imponible, ha llevado a decir, con razn, que no es un mero cambio de nombre lo que se
ha producido, sino algo de mayor trascendencia (ver La Rosa, Impuesto a los ingresos
brutos, p. 155).
El Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12 de
agosto de 1993, estableci una serie de exenciones en este tributo que podan tener el
carcter de parciales y progresivas. stas deban ser completadas antes del 30 de junio
de 1995, y la Nacin y las provincias asuman la obligacin de que el impuesto a los
ingresos brutos fuera sustituido por un impuesto general al consumo que tendiera a
garantizar la neutralidad tributaria y la competitividad de la economa. Esto deba
realizarse en un plazo no mayor de tres aos a partir de la firma del convenio, pero no se
concret en la prctica.
477. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA. -Se

trata de un impuesto indirecto porque grava una exteriorizacin
879
mediata de capacidad contributiva. El ejercicio habitual de una actividad constituye para

el legislador un indicio de aptitud para contribuir a los gastos estatales.
Puede ocurrir que durante determinado perodo el ejercicio de una actividad
normalmente lucrativa arroje prdida (p.ej., ante la magnitud de los gastos durante el
perodo), no obstante lo cual, y al haber ingreso bruto, el contribuyente debe pagar el
impuesto.
Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los
destinatarios legales tributarios, sino tan slo la actividad que ellos ejercen con
habitualidad.
Es un impuesto local y se adeca al principio de la territorialidad, lo cual
significa que nicamente estn gravadas las actividades realizadas dentro de una
jurisdiccin determinada. La Ciudad Autnoma de Buenos Aires impone el gravamen
dentro de sus lmites y cada provincia lo aplica a las actividades que se desarrollan en su
mbito de competencia tributaria.
A los fines de brindar los aspectos ms relevantes del tributo, nos basaremos en
los cdigos fiscales y tributarios de la Ciudad de Buenos Aires (decr. 347/00) y
provincias de Buenos Aires (ley 10.397), Santa Fe (ley 3456) y Crdoba (ley 6006).
478. HECHO IMPONIBLE. -En lneas generales nos encontramos con un

tributo local que requiere una cierta continuidad, que se superpone con el IVA, que ha
dejado de interesarse por el fin del lucro y que es distorsivo de los precios, por lo que se
ha procurado varias veces su derogacin (pactos fiscales) sin xito hasta ahora.
a) ASPECTO MATERIAL. El Cdigo Tributario de Crdoba adopt la

denominacin de "impuesto sobre los ingresos brutos", y establece en su art. 145 que el
hecho imponible es el ejercicio de cualquier comercio, industria, oficio, profesin,
locacin de bienes, obras o servicios, y toda otra actividad a ttulo oneroso -lucrativa o
no- realizada en forma habitual en el territorio de la provincia, cualquiera sea la
naturaleza del sujeto que la ejerza (incluidas las sociedades cooperativas) y el lugar
donde la lleve a cabo.
La nocin de "habitualidad" deber determinarse segn la ndole de las
actividades, el objeto de la empresa, profesin y los usos y costumbres de la vida
econmica.
880
El citado Cdigo dispone que la habitualidad no se pierde por el hecho de que

despus de adquirida, las actividades se ejerzan en forma peridica o discontinua.
Tambin son actividades alcanzadas por este tributo las operaciones realizadas
dentro de la provincia, sea en forma habitual o espordica: compra de productos
agropecuarios, forestales, frutos del pas y minerales para industrializarlos o venderlos
fuera de la jurisdiccin; fraccionamiento y venta de inmuebles y locacin de inmuebles;
explotaciones agrcolas, pecuarias, minerales, forestales e ictclas; comercializacin de
productos o mercaderas que entren a la jurisdiccin por cualquier medio;
intermediacin que se ejerce percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u
otras retribuciones anlogas; operaciones de prstamo de dinero incluidas las
operaciones en el mercado de aceptaciones bancarias, y profesiones liberales.
Segn el Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, el hecho imponible del
impuesto a los ingresos brutos consiste en el ejercicio habitual y oneroso en dicha
jurisdiccin del comercio, industria, profesin, oficio, negocio, locaciones de bienes,
obras o servicios, inversin de capitales o de cualquier otra actividad -lucrativa o no-
cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que las realice y el lugar donde lo haga
(zonas portuarias, aerdromos, aeropuertos, etc.) (art. 118).
El art. 121 aclara que para determinar la habitualidad se tendr en cuenta
especialmente la ndole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto
de la empresa, o de la profesin o locacin, y los usos y costumbres de la vida
econmica. Si los hechos, actos u operaciones gravados son efectuados por quienes
hagan profesin de tales actividades, se entiende que hay habitualidad con prescindencia
de su cantidad o monto. Por otra parte, y una vez adquirida la condicin de
"habitualidad", ella se mantiene con prescindencia de que las actividades se ejerzan en
forma peridica o discontinua.
En el art. 119, y reafirmando el principio de la realidad econmica, se estatuye
que para la determinacin del hecho imponible se atender a la naturaleza especfica de
la actividad desarrollada, con prescindencia de la calificacin que hubiera merecido a
los fines de polica municipal o de cualquier otra ndole.
881
La ley 10.397, reguladora del impuesto de igual nombre en la provincia de

Buenos Aires, prescribe en el art. 142 que establece un impuesto sobre los ingresos
brutos provenientes del ejercicio habitual y a ttulo oneroso de actividades realizadas en
dicha jurisdiccin (su enunciacin coincide con la del Cdigo Fiscal de la Ciudad de
Buenos Aires).
En el art. 143 se explica la nocin de "habitualidad" en forma semejante al
Cdigo capitalino y se expresa que la misma no se pierde porque las actividades se
ejerzan en forma peridica o discontinua.
El art. 122 del Cd. Fiscal de la provincia de Santa Fe (ley 3456) regula el
tributo en forma semejante a los recin vistos.
De los lineamientos generales de los regmenes analizados surge que cuando el
impuesto a las actividades con fines de lucro pas a llamarse "impuesto sobre los
ingresos brutos", no se trat tan slo de un cambio de denominacin, sino que se
configur una variante de importancia en el hecho imponible.
Para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las
actividades sean lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea el lucro. Lo que ahora
interesa es que se trate de actividades generadoras de ingresos brutos, dado que la
intencin generalizada de todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre del
gravamen por el de "impuesto a los ingresos brutos" es obviar toda discusin en cuanto
a naturaleza y caracteres de la actividad.
De estas discusiones sobresali la relativa a las sociedades cooperativas, con
respecto a las cuales se sostuvo que no podan quedar sujetas al impuesto a las
actividades lucrativas por cuanto no perseguan fines de lucro. Ahora y con la variante
producida en el hecho imponible, las cooperativas han sido expresamente incluidas
como contribuyentes del tributo.
En definitiva, el hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos es el
ejercicio de actividades que sean habituales, que se desarrollen en la jurisdiccin
respectiva y que generen ingresos brutos.
El requisito de "habitualidad" se establece con el propsito de comprender
aquellas actividades que aun sin ser un negocio establecido o una profesin permanente
se producen con cierta reiteracin que revela un propsito de ejercer la actividad en
forma du-
882
radera. Sin embargo, las legislaciones han incluido tantos casos especiales en los que
debe entenderse que hay habitualidad a pesar de no haber repeticin ni periodicidad, que
la nocin ha quedado desdibujada.
Puede decirse, en trminos muy generales, que "habitualidad" es la reproduccin
continuada que acredite un propsito de cierta permanencia dentro de la modalidad de
actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes
consideran habituales, aun sin reproduccin continuada ni permanencia.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales tributarios de este

impuesto los sujetos enumerados en el art. 27 del Cd. Tributario de Crdoba: las
personas de existencia visible, capaces o incapaces; las personas jurdicas de carcter
pblico y privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que revistan la calidad
de sujetos de derecho; las entidades que existen de hecho con finalidad propia y gestin
patrimonial autnoma con relacin a las personas que las constituyan, y las uniones
transitorias de empresas y las agrupaciones de colaboracin empresaria regidas por la
ley 19.550 que obtengan ingresos derivados de una actividad gravada (art. 147).
En igual sentido se expresa el Cdigo Fiscal de la Provincia de Santa Fe (art.
128).
El Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone en el art. 162 que son
contribuyentes las personas fsicas, sociedades con o sin personera jurdica y dems
entes que realicen actividades gravadas.
Las distintas leyes reguladoras de este tributo incluyen en forma amplia la
institucin de la retencin en la fuente. El Cdigo Tributario de Crdoba dispone que la
persona o entidad que pague sumas de dinero o intervenga en el ejercicio de una
actividad gravada, actuar como agente de retencin o percepcin en la forma que
establezca el Poder Ejecutivo, quien queda facultado para eximir de la obligacin de
presentar declaraciones juradas a determinadas categoras de contribuyentes cuando la
totalidad del impuesto que les corresponda se encuentre sujeto a retencin en la fuente
(art. 148).
Por su parte, el Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires dispone que los
martilleros y dems intermediarios que realizan operaciones por cuenta de terceros
disponiendo de los fondos, es-
883
tan obligados a retener el gravamen que corresponde a sus mandantes, representados,

etc., con exclusin de las operaciones sobre inmuebles, ttulos, acciones y divisas sin
perjuicio del pago del tributo que recae sobre su propia actividad (art. 184).
Asimismo, dicho Cdigo establece que los comisionistas, representantes,
consignatarios o cualquier otro intermediario, persona o entidad que efecta ventas o
dispone de los fondos en la ciudad por cuenta y orden de terceros cuyos
establecimientos se hallan radicados fuera de la jurisdiccin, deben retener sobre el
monto total de las operaciones realizadas el 50% del gravamen que resulta de aplicar el
tratamiento fiscal previsto en la ley tarifaria. En caso de actividades comprendidas en el
art. 13 del Convenio Multilateral (ver 47, b y 485) la retencin asciende al 15% del
gravamen respectivo (art. 184).
El Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone que las personas
fsicas, sociedades, con o sin personera jurdica y toda entidad que intervenga en
operaciones y actos de los cuales deriven ingresos alcanzados por el impuesto, actuarn
como agentes de recaudacin e informacin en los casos, formas y condiciones que
establezca la Direccin General de Rentas (art. 162).
El Cdigo Fiscal de la Provincia de Santa Fe expresa que la Administracin
Provincial de Impuestos establecer quines actuarn como agentes de retencin o
percepcin, pudiendo tratarse de personas fsicas, sucesiones indivisas, sociedades con o
sin personera jurdica, reparticiones nacionales, provinciales o municipales, autrquicas
o no, y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan
derivar ingresos alcanzados por el impuesto (art. 129).
c) ASPECTO TEMPORAL. El art. 168 del Cd. Tributario de Crdoba

establece que el perodo fiscal ser el ao calendario; sin perjuicio de ello los
contribuyentes tributarn once anticipos en cada perodo fiscal.
El Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires expresa que el perodo fiscal
para la determinacin del gravamen es el ao calendario, salvo disposicin en contrario
(art. 166).
El Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone que el perodo fiscal
ser el ao calendario; sin embargo el gravamen se liquidar e ingresar mediante
anticipos bimestrales, salvo ca-
884
sos especiales (p.ej., los contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio
Multilateral) en los que el anticipo ser mensual (art. 168).
A su vez, el Cdigo Fiscal de la Provincia de Santa Fe establece que el perodo
fiscal ser el ao calendario, y que el pago se har por el sistema de anticipos y ajuste
final sobre ingresos calculados sobre base cierta en la forma, plazos y condiciones que
establezca la Administracin Provincial de Impuestos (art. 147).
d) ASPECTO ESPACIAL. Las legislaciones en estudio prevn que las

actividades gravadas deben realizarse en sus respectivas jurisdicciones provinciales, sin
interesar en qu lugar de ella lo sean -zonas portuarias, espacios ferroviarios,
aerdromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio
pblico y privado-. As lo establecen los cdigos de Crdoba (art. 145), Ciudad de
Buenos Aires (art. 118), provincia de Buenos Aires (art. 142) y provincia de Santa Fe
(art. 122).
479. SUJETOS PASIVOS. REMISIN. -Son contribuyentes del impuesto a

los ingresos brutos las personas fsicas y jurdicas que realizan las actividades gravadas
que hemos examinado en el ap. b del pargrafo anterior.
480. BASE IMPONIBLE. -Consiste en los ingresos brutos devengados

durante el perodo fiscal y provenientes de las actividades gravadas. As lo establecen
los cdigos de Crdoba (art. 151); Ciudad de Buenos Aires (art. 144); provincia de
Buenos Aires (art. 147), y provincia de Santa Fe (art. 134). Sin perjuicio de ello en todas
las legislaciones se prevn casos especiales.
La adopcin del mtodo de lo devengado oblig a incluir una norma que, para
evitar confusiones, establece cul es el momento en que se entiende que los ingresos se
han devengado. Los ms importantes son:
a) Venta de bienes inmuebles: desde la fecha del boleto de compraventa, posesin o
escrituracin, el que fuese anterior.
b) Venta de otros bienes: facturacin, entrega o acto equivalente, el que fuese
anterior.
c) Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios: finalizacin total o
parcial de la ejecucin o prestacin pacta-
885
da o su facturacin, lo que fuese anterior; pero si las obras o servicios se efectan sobre
bienes a entregar, el ingreso se tiene por devengado desde dicha entrega.
d) Trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptacin del certificado de obra,
percepcin del precio o facturacin, la que sea anterior.
e) Intereses: desde el momento en que se generan.
f) Restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio, presumindose que este
derecho se obtiene con prescindencia de su exigibilidad. As lo regulan los cdigos de
Crdoba (art. 152); Ciudad de Buenos Aires (art. 148); provincia de Buenos Aires (art.
147) y provincia de Santa Fe (art. 135).
Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben computarse como
ingresos brutos gravados a los efectos de la determinacin de la base imponible (p.ej.,
los reintegros de capital en las operaciones de tipo financiero, las contraprestaciones que
reciban los comisionistas en la parte que corresponda a terceros o los reintegros que
reciban estos comisionistas por gastos hechos a cuenta de terceros, importes
provenientes de la venta de bienes usados aceptados como parte de pago de unidades
nuevas, subsidios y subvenciones que otorgue el Estado, reintegros o reembolsos que
reciban los exportadores por parte de la Nacin, etctera). As es en los cdigos de
Crdoba (art. 164); Ciudad de Buenos Aires (art. 163); provincia de Buenos Aires (art.
148), y provincia de Santa Fe (art. 138).
Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el dbito fiscal total
correspondiente al impuesto al valor agregado para los casos de los contribuyentes
inscriptos en este impuesto.
A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos
gravados. Es decir que para determinar en definitiva la base imponible del gravamen,
sobre la cual se aplicar la alcuota, es necesario restar estas sumas. As es en cdigos de
Crdoba (art. 165), Ciudad de Buenos Aires (arts. 164 y 165); provincia de Buenos
Aires (art. 149), y provincia de Santa Fe (art. 146).
481. EXENCIONES. -En este punto encontramos ciertas discrepancias entre

los cdigos de Crdoba (arts. 166 y 167), Ciudad
886
de Buenos Aires (art. 125), provincia de Buenos Aires (art. 166) y provincia de Santa Fe
(arts. 159 y 160).
Las exenciones a los cuatro ordenamientos son:
a) Actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar ttulos y
valores y los mercados de valores.
b) Actividades de las emisoras de radiotelefona y televisin.
c) Las operaciones sobre ttulos, letras, bonos, obligaciones y dems papeles
emitidos o que se emitan en el futuro por la Nacin, las provincias y las
municipalidades, como tambin las rentas producidas por ellos.
d) La impresin, edicin, distribucin y venta de diarios, libros, peridicos y
revistas.
e) Los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no
organizado en forma de empresa.
482. ALCUOTAS. -En las jurisdicciones analizadas se establece una alcuota

general, pero existen actividades que se hallan alcanzadas por alcuotas diferenciales,
las que por su variabilidad exceden nuestro tratamiento.
483. PAGO. -A los efectos del pago, las legislaciones analizadas establecen
que el perodo fiscal es el ao calendario, pero al mismo tiempo obligan a los
contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el perodo en curso. As en los cdigos
de Crdoba (arts. 168 y 169); Ciudad de Buenos Aires (art. 166 y ss.); provincia de
Buenos Aires (art. 168), y provincia de Santa Fe (art: 147).
484. DOBLE IMPOSICIN. -El carcter territorial del "impuesto a los

ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o sobreimposiciones,
pues una misma actividad puede ser ejercida en parte en un territorio y en parte en otro.
Esto no slo ocurre entre provincias distintas, sino que a veces se da dentro de la misma,
como consecuencia de que las municipalidades suelen establecer contribuciones
proporcionales a los ingresos brutos por servicios varios indivisibles. Lo que sucede es
que estos gravmenes municipales combinan su prestacin de servicios con una
determinada actividad lucrativa de sujetos a quienes esos servicios benefician.
887
Para los problemas que surgen entre las provincias, la nica solucin posible son
los convenios. Por ello es que en nuestro pas han aparecido los llamados convenios
multilaterales sobre impuestos a las actividades lucrativas.
485. CONVENIOS MULTILATERALES. -Para subsanar los inconvenientes

que se mencionaron en el pargrafo anterior se organiz, en un primer momento, un
convenio bilateral que tuvo por partes a la Municipalidad de Buenos Aires y a la
provincia de Buenos Aires, pues fue en estos dos sectores jurisdiccionales donde
primero se hizo sentir el problema de la superposicin.
Posteriormente, cuando surgieron problemas entre las distintas provincias, y al
observarse los resultados favorables que haba tenido ese primer convenio bilateral, se
lleg a la etapa de los convenios multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la
actual Ciudad Autnoma de Buenos Aires y a todas las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, siendo
reemplazado por el convenio del 14 de abril de 1960, por el del 23 de octubre de 1964 y
por el del 18 de agosto de 1977. Los convenios estn destinados a delimitar el alcance
del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que una actividad sea
ejercida en ms de una jurisdiccin. Se considera que sucede este caso cuando los
ingresos brutos provenientes de un proceso nico y que son comercialmente
inseparables, son atribuidos a ms de una jurisdiccin.
Refirindonos siempre a un mismo sujeto gravado, pueden plantearse los
supuestos siguientes:
a) Que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdiccin y los comercialice
total o parcialmente en otra.
b) Que el mismo sujeto cuente con la direccin o administracin de sus actividades
en una o ms jurisdicciones y la comercializacin o industrializacin se efecten en otra
u otras jurisdicciones.
c) Cuando el asiento principal de una actividad est en una jurisdiccin y las ventas
o compras se concreten en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las
sucursales, agencias, representantes, intermediarios, comisionistas, etctera.
888
d) Cuando el asiento principal de las actividades est en una jurisdiccin y se

efecten operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas
radicados o utilizados en otras jurisdicciones.
Es evidente que habra extralimitacin de poderes fiscales si cada provincia
quisiera gravar a ese mismo sujeto en proporcin a todo el ingreso bruto obtenido. La
caracterstica de los convenios multilaterales consiste en que tratan no slo de subsanar
el problema de superposicin, sino que tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de
los poderes fiscales autnomos, procurando que el solo hecho de ejercer actividades en
varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravmenes que los que
soportara si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdiccin. ste es el elemento
bsico de los convenios a los cuales nos referimos, o sea, su intencin primordial. Para
lograr este objetivo, el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte
segn la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas;
mientras ms importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdiccin, esa
jurisdiccin tendr ms derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad
menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por
actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente
forma:
a) El 50% en proporcin a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente
en cada jurisdiccin como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas
(p.ej., gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.),
salvo las erogaciones que el convenio prohbe computar (costo de materia prima,
propaganda, tributo, intereses, etctera).
b) El 50% en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin
cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores,
comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.
A su vez, el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 prev el
funcionamiento de una Comisin Arbitral, que tiene por objeto dirimir y prevenir los
conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretacin de las normas de este
convenio.
889
C) IMPUESTO DE SELLOS
486. INTRODUCCIN. -Sumamente resistido como tributo provincial por

considerarse que incide distorsivamente en la competitividad de la economa, han sido
reiterados los intentos de erradicar este tributo que por ahora se mantiene en la mayora
de las jurisdicciones, aunque un tanto "achicado" segn veremos en el 488.
487. NOCIN Y ORGENES DE LOS IMPUESTOS A LA

CIRCULACIN. -Los tributos que gravan la circulacin no hacen referencia a la
circulacin o trnsito de tipo territorial, sino a la circulacin econmica. Al imponerse
estos gravmenes se hace referencia a un movimiento de riqueza, ya sea que este
movimiento corresponda a un traspaso de riqueza o a determinados actos que la ponen
de manifiesto. Por ejemplo, si se grava un contrato de compraventa, el tributo aplicable
se graduar segn el precio de lo vendido. Si se trata de un contrato de sociedad, se
aplicar el impuesto en proporcin al capital societario. En ambos casos existen
manifestaciones de riqueza que revelan mediatamente una determinada capacidad
contributiva de los contratantes. El capital societario o el monto de la adquisicin
podrn revelar, al menos en forma presuntiva, una determinada aptitud econmica de
quienes han hecho circular la riqueza exteriorizada.
El origen de estos impuestos a la circulacin de riqueza es antiguo. Se suele
mencionar que ellos se aplicaron en Roma en la poca de Justiniano, y tambin se
seala como origen un impuesto que surgi en 1624 en Holanda como resultado de un
concurso para lograr un impuesto productivo, de recaudacin fcil y poco vejatorio para
los ciudadanos. La invencin consisti en exigir que todos los contratos y documentos
de cualquier naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendera por una
mdica suma. Con posterioridad se admiti como forma alternativa el uso de papel
comn provisto de estampillas o sellos pegados al documento y anulados por el fisco o
por el propio contribuyente. Una ulterior evolucin del impuesto llev a discriminar el
contenido de los instrumentos a los efectos de hacer variar la medida del impuesto
segn la naturaleza del documento (ver Jarach, La
890
instrumentacin como requisito para la aplicacin del impuesto de sellos, "La

Informacin", 34-833; ver tambin referencia histrica en De Juano, Curso de finanzas,
t. 2, p. 307). Lo cierto es que este impuesto reconoce su origen en Europa en el siglo
XVII, y en nuestro pas en la poca colonial, incluyendo una amalgama de tributos que
corresponde a lo que en otros pases suele denominarse "impuesto de timbre y registro".
488. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO DE SELLOS EN LA

ARGENTINA. -Dentro de nuestra legislacin, a estos tributos se los denomina
"impuestos de sellos" y durante mucho tiempo se unieron bajo esa denominacin
comn, tanto lo que es el verdadero impuesto a la circulacin como tasas de servicios.
Esta situacin fue luego mejor sistematizada por los cdigos provinciales, que en
sus disposiciones separaron el llamado impuesto de sellos de ciertas tasas de servicios
que antes se incluan en un tratamiento conjunto.
En el orden nacional, a partir del 1 de febrero de 1970 la ley de sellos se
diversific en tres ordenamientos: la ley 18.524, sobre impuesto de sellos; la ley 18.525,
de "tasas judiciales", y la ley 18.526, de impuesto a las operaciones con divisas. Esta
reestructuracin hizo decir a Freytes que dentro de los gravmenes que componen el
sistema tributario nacional, ste fue el nico que en ese entonces sufri una reforma
integral (Las reformas introducidas en el impuesto de sellos por la ley 18.524, "Derecho
Fiscal", mar. 1970). Posteriormente, la ley 18.524 fue modificada por las leyes 19.765,
20.046, 20.219, 20.380, 20.634 y 21.407.
El Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12 de
agosto de 1993 acord que una vez aprobado el mismo por las legislaturas provinciales
se derogara, en las distintas jurisdicciones, el impuesto de sellos, el cual deba ser
eliminado inmediatamente para toda operacin financiera y de seguros destinada a los
sectores agropecuario, industrial, minero y de construccin, e ir abarcando
gradualmente el resto de las operaciones hasta el 30 de junio de 1995. Este plazo fue
prorrogado por ley 24.468 hasta el 30 de junio de 1996, para el cumplimiento de las
clusulas pendientes de implementacin en lo relativo a la materia tributaria; por ley
24.699 se prorrog nuevamente este plazo hasta el 31 de diciembre de 1998.
891
Como consecuencia de ello en la Capital Federal se lo derog casi en su

totalidad por medio del decr. 114/93, a efectos de eliminar costos en la administracin.
Subsiste en cuanto a la instrumentacin de transferencias del dominio de inmuebles,
salvo exenciones. Otras provincias ampliaron sus exenciones (Crdoba y Santa Fe),
pero la realidad es que, aunque acotado, el tributo subsiste en la legislacin argentina.
489. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO. -Debe aclararse que la

denominacin "impuesto de sellos" no es apropiada, pues hace confundir el medio
simplemente recaudatorio o perceptivo -que no es de la esencia de la tributacin- con la
naturaleza jurdica del impuesto.
En efecto, la palabra "sello" hace referencia al medio fsico con el cual se paga el
impuesto. Sello es la estampilla fiscal o el papel sellado que se adquiere para hacer
efectivo el tributo, y de all el nombre de "impuesto de sellos". Jarach hace notar lo
impropio de la denominacin al recordar que en ciertas jurisdicciones los impuestos
sucesorios se pagaban con sellos, y que si bajo el nombre de "impuesto de sellos"
pudiera incluirse cualquier gravamen, siempre que se pagase en forma de sellados, esos
impuestos sucesorios podran tambin haber recibido el nombre de impuesto de sellos
(Curso de derecho tributario, t. 2, p. 447).
Es indirecto, porque grava una manifestacin presunta de capacidad
contributiva; es de carcter real, pues no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de
los sujetos pasivos, y es un impuesto local, ya que las provincias lo establecen en sus
respectivas jurisdicciones.
490. HECHO IMPONIBLE. -Si bien no existe una legislacin uniforme en

nuestro pas sobre este impuesto, debido a su carcter local, hay regulaciones de tipo
general. Las examinaremos sucintamente.
a) ASPECTO MATERIAL. Consiste en la instrumentacin de actos jurdicos,

contratos u operaciones de contenido econmico.
El art. 176 del Cd. Tributario de Crdoba expresa: "Por los actos, contratos y
operaciones a que se refiere el artculo anterior debern pagarse los impuestos
correspondientes por el solo hecho de
892
su instrumentacin, con la abstraccin de su validez o eficacia jurdica o verificacin de

sus efectos". En trminos similares est redactado el art. 168 del Cd. Fiscal de la
Provincia de Santa Fe.
Por su parte, el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone: "Los
actos, contratos y operaciones a que se refiere el presente ttulo, quedarn sujetos al
impuesto por la sola creacin y existencia material de los instrumentos respectivos, con
abstraccin de su validez y eficacia jurdica o posterior cumplimiento" (art. 219).
Explica Giuliani Fonrouge que este impuesto es de naturaleza formal y objetiva,
pues el hecho generador es el documento o instrumento que exterioriza actos jurdicos
de contenido econmico; los contratos celebrados verbalmente no estn afectados por el
gravamen, aunque pudiesen demostrarse por hechos o actos ajenos a la convencin; en
tanto que los redactados por escrito estn sujetos al tributo (Derecho financiero, t. II, p.
963; en igual sentido, Jarach, Curso de derecho tributario, t. 2, p. 447).
Se ha sealado con precisin que el instrumento no est representado por
cualquier documento que presuponga la existencia de un acto, contrato u operacin a
ttulo oneroso, sino por el escrito contextual en que las partes intervinientes expresan su
voluntad creadora de actos, contratos u operaciones a ttulo oneroso y tambin por los
documentos no contextuales de los cuales resulte el encuentro de voluntades que crea
dichos actos, contratos y operaciones (Jarach, La instrumentacin como requisito para la
aplicacin del impuesto de sellos, "La Informacin", 34-833).
Sin embargo, la jurisprudencia nacional es contradictoria sobre este importante
aspecto. Veamos:
1) Una orientacin coincide con la tesis que acabamos de describir. As, el Cdigo
Fiscal de Buenos Aires (con anterioridad al Pacto Federal) preceptu que los actos,
operaciones o contratos onerosos deben estar necesariamente instrumentados, por
cuanto tal requisito estaba expresamente impuesto por el Cdigo mencionado. Adems,
esos instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurdicos
(TFBsAs, 12/5/72, "Aramburu, Martn", "Informacin Tributaria y Societaria", n 392).
2) La corriente inversa sostiene que no se exige requisito alguno de
instrumentacin para que se configure el hecho imponible
893
del impuesto de sellos. Conforme a esta postura, es cierto que segn la ley, "el solo
hecho de la instrumentacin" basta para que haya obligacin tributaria, pero ello en
manera alguna implica subordinar el nacimiento de la obligacin de tributar a esa
existencia instrumental requerida como requisito sine qua non. El hecho imponible -se
agrega-, aun cuando no exteriorizado en la forma de un documento, se configura como
fenmeno de la vida econmica y como tal debe ser sometido a tributo, ya que lo que se
grava es el contenido econmico de la relacin, que apunta a la circulacin de riqueza
como ndice de capacidad contributiva de las partes (SCBA, 19/2/74, "Perco, Edgardo",
"Informacin Tributaria y Societaria", n 645).
Concordamos con la primera posicin. Est muy lejos de nuestro pensamiento
negar relevancia a la "realidad econmica" invocada por la Corte de Buenos Aires, ya
que consideramos que es uno de los principios rectores del derecho tributario. Pero
tambin hemos dicho que el legislador es soberano para dejar expresamente de lado la
realidad econmica en ciertos hechos imponibles, a los cuales define atendiendo a la
forma jurdica en que los actos estn documentados con prescindencia de su contenido
(ver 123, c, 3). En esos casos es evidentemente exagerado pretender aferrarse a una
"realidad econmica" que el legislador le ha vedado al intrprete. En tales situaciones es
indudable que el legislador sustrae al intrprete el poder de investigar la realidad
econmica, y ello se hace adoptando el "principio documental" en lugar del "principio
negociar. Esto no significa despojar al acto de su esencia econmica, sino de establecer
restricciones al intrprete en cuanto a su exgesis, quiz por pensarse que de esa manera
queda mejor aprehendida la capacidad contributiva que en este caso especfico se desea
gravar (ver Arajo Falco, El hecho generador de la obligacin tributaria, p. 51 y 53).
Examinaremos ahora algunas particulares facetas de este tributo referentes a la
instrumentacin, la necesidad de su existencia, sus requisitos y algunas modalidades
negociables en las que la instrumentacin debe tenerse por materializada a los fines
fiscales.
1) INSTRUMENTACIN. Es el aspecto ms importante del impuesto de

sellos, destacndose la circunstancia de que si fuesen nulos, simulados o, por cualquier
causa, sin valor alguno los actos que constan en los documentos gravados, ello no es
bice para que
894
el impuesto se pague. As, por ejemplo, si un contradocumento demostrase que

determinado contrato es simulado y fuese anulado, ello no implicara que tal contrato
simulado quedase exento del gravamen.
El instrumento debe tener, por otra parte, existencia material debidamente
comprobada. No bastara, por ejemplo, que se alegara la existencia de un documento en
un juicio, sin exhibirlo, para que el fisco alegase su derecho al cobro del impuesto.
Debe tambin dejarse aclarado que la falta de pago del impuesto de sellos no
afecta la validez de los actos jurdicos instrumentados. Salvo alguna doctrina que ha
sostenido esta posicin errnea, la solucin correcta es la que mencionamos: el no pago
del impuesto dar-lugar a las multas o sanciones que corresponda, pero la "validez del"
acto: no queda afectada. Dice Ahumada que el derecho fiscal no puede ser llevado a los
lmites inquisitoriales con que algunas legislaciones lo contemplan, negando la validez
jurdica al acto cuando el documento no ha pagado el derecho correspondiente (Tratado
de finezas pblicas, t. 2, p. 864).
2) REQUISITOS DE LA INSTRUMENTACIN. Para poder ser

considerados como elementos exteriorizantes del hecho imponible, los instrumentos
deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurdicos. Por tanto: a) los
documentos, en cuanto exteriorizacin de hechos voluntarios del hombre (art. 897, Cd.
Civil), deben ser materializaciones de expresiones de voluntad (art. 913); b) las
manifestaciones de voluntad que aqu interesan son aquellas de tipo formal (art. 915,
Cd. Civil), o sea, aquellas respecto de las cuales su eficacia depende de la observancia
de las formalidades exclusivamente admitidas como expresin de la voluntad (art. 916,
Cd. Civil); c) tales formalidades, por tratarse de actos jurdicos (art. 944, Cd. Civil),
son las que prescriben el art. 973 y ss., y entre ellas la de la escritura, la cual si es
ordenada o convenida, no puede ser suplida (art. 975), y d) es indispensable "que el
instrumento exteriorizante del hecho imponible contenga, cuando menos, las
enunciaciones o los elementos esenciales que permiten caracterizarlo" (TFBsAs,
"Sentencias del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires", 1956-309, y 1960-
1961-261; en igual sentido, TFN, 22/5/62, "Clnica Marini SA", JT, III, 1962).
895
3) INSTRUMENTOS PECULIARES. Llegamos entonces a la conclusin de

que la instrumentacin es siempre necesaria, pero ello no impide que a veces se tenga
por materializada en forma peculiar, lo cual es perfectamente posible, atento a la
autonoma funcional del derecho tributario.
Sobre tal base podemos entonces sostener que ciertos documentos, si bien en
principio no pareceran constituir, por s solos, la "instrumentacin" necesaria conforme
a los requisitos examinados supra, en determinadas circunstancias la ley tributaria as lo
considera, y hace caer tales documentos dentro de la rbita de la imposicin de sellos.
Veamos algunos casos.
a) Los actos formalizados por correspondencia epistolar o telegrfica se consideran
instrumentados y, por ende, sujetos a impuesto, en los siguientes supuestos: 1) si la
propuesta es respondida epistolar o telegrficamente, reproducindose en la respuesta
las enunciaciones esenciales que permitan determinar el objeto del contrato o negocio
jurdico, y 2) si la propuesta o pedido, o el presupuesto o su duplicado son firmados por
el destinatario en prueba de aceptacin. As lo disponen los Cdigos de Crdoba (art.
177); Buenos Aires (art. 222) y Santa Fe (art. 170).
b) Hay otros contratos o negocios jurdicos con respecto a los cuales debe estarse a
las normas especficas de los ordenamientos legales para saber cundo y mediante qu
requisitos ellos deben considerarse "instrumentados". As, tanto en el caso de depsito a
plazo que devengue inters como en el de adelanto en cuenta corriente (o crditos en
descubierto), la instrumentacin se tiene generalmente por producida mediante
registracin contable. En cuanto al contrato de compraventa, se coincide en admitir que
tal contrato se considere "instrumentado" ante la existencia de ciertos documentos
corrientes en el comercio, como, por ejemplo, facturas conformadas por el comprador,
remitos que indican la naturaleza de los efectos, su precio, la fecha de entrega, y que son
firmados por el cliente, rdenes de compra que llevan la firma de la otra parte, etctera.
b) ASPECTO PERSONAL. Son contribuyentes aquellos que realizan actos

gravados. As lo establecen los cdigos de Crdoba (art. 182), provincia de Buenos
Aires (art. 253) y Santa Fe (art. 177).
896
c) ASPECTO TEMPORAL. Se configura en el momento de formalizacin del

acto gravado o de celebracin del contrato, cuya instrumentacin est sujeta a
tributacin.
d) ASPECTO ESPACIAL. Rige el principio de territorialidad, lo cual significa

que la Ciudad Autnoma de Buenos Aires lo aplica en su jurisdiccin y las provincias
hacen recaer el impuesto sobre todos aquellos actos, contratos u operaciones de carcter
oneroso que se realizan dentro de su territorio.
Tambin, algunas gravan aquellos actos, contratos u operaciones celebrados
fuera de su jurisdiccin si de su texto o como consecuencia de lo pactado, surge que
deben ser negociados, ejecutados o cumplidos dentro de la provincia respectiva. As en
cdigos de Santa Fe (art. 167), Buenos Aires (arts. 214 y 215), Crdoba (art. 175) y
otros.
491. SUJETOS PASIVOS. -Son aquellos que realizan o formalizan los actos,
contratos u operaciones especificados por la ley. El art. 182 del Cd. Tributario de
Crdoba dispone que el impuesto ser divisible, salvo en los casos que dicho dispositivo
menciona (p.ej., en los pagars, letras de cambio y rdenes de pago, el impuesto estar a
cargo del librador; en los contratos de seguros, el impuesto corresponder al asegurado;
en las transferencias de automotores, el comprador cargar con el impuesto).
Por su parte, el art. 183 de la citada legislacin dispone que sern solidariamente
responsables del pago del tributo, actualizacin, recargos, intereses y multa, los que
endosen, admitan, presenten, tramiten, autoricen o tengan en su poder documentos sin el
impuesto correspondiente o con uno menor.
Los cdigos fiscales de las provincias de Buenos Aires y Santa Fe (arts. 254 y
178, respectivamente) expresan que si en la realizacin del hecho imponible intervienen
dos o ms personas, la responsabilidad es solidaria, lo cual significa que cada una de las
partes intervinientes responde por el total del impuesto, sin perjuicio de repetir la parte
proporcional a los partcipes.
Los cdigos de Crdoba, Buenos Aires y Santa Fe disponen que si alguno de los
intervinientes estuviere exento, la obligacin tributaria se considera divisible y la
exencin se limita a la propor-
897
cin que corresponde a la parte exenta (arts. 184, 255 y 179, respectivamente).
Existe tambin en este impuesto la institucin de la retencin. Los bancos,
compaas de seguros, de capitalizacin, de crdito recproco, de ahorro y prstamo,
sociedades y empresas financieras, comerciantes o industriales, escribanos, martilleros,
acopiadores, comisionistas, cooperativas, asociaciones civiles o comerciales y entidades
pblicas o privadas, independientemente de su condicin de contribuyentes, deben
actuar como agentes de retencin por las obligaciones de terceros en las operaciones
gravadas que se realicen o formalicen con su intervencin. As, en los cdigos de
Crdoba (art. 183), Buenos Aires (art. 256) y Santa Fe (art. 180).
492. OPERACIONES, CONTRATACIONES Y ACTOS GRAVADOS.

-Ellos dependen de las diferentes leyes. Mencionamos como los ms habituales los
contratos de compraventa y permuta de bienes muebles e inmuebles, locacin, contratos
de constitucin de sociedades civiles y comerciales, as como sus prrrogas, liquidacin
y disolucin, prstamos hipotecarios, actos de divisin de condominio, contrato de
concesin, transferencia de establecimientos industriales y comerciales, etctera.
493. EXENCIONES. -Tambin es necesario un cuidadoso examen de las

exenciones en los distintos ordenamientos, puesto que si bien es cierto que en algunos
casos ellas son similares, en otros existen diferencias. Entre las comunes, son
mencionables las disposiciones que declaran exentos los actos instrumentados por la
Nacin, provincias, municipios, dependencias administrativas y entidades pblicas
autrquicas, bancos oficiales, asociaciones y entidades de diverso tipo que actan sin
fines de lucro, sociedades cooperativas, etctera. As en los cdigos de Crdoba (arts.
207 y 208), Buenos Aires (arts. 258 y 259) y Santa Fe (arts. 182 y 183).
494. DETERMINACIN Y PAGO. -No hay, en cambio, sustanciales

divergencias en cuanto a la determinacin de la base o monto imponible del tributo.
Ello, atento a la simplicidad del tributo, ya que l es generalmente de alcuota
proporcional al importe del documento, o ms sencillamente an, es de importe fijo
segn el documento de que se trate. Tampoco hay mayores diferencias en cuan-
898
to al pago. As en los cdigos de Crdoba (art. 209), Buenos Aires (art. 260) y Santa Fe
(art. 211).
495. INFRACCIONES. -Es digno de destacar que los cdigos de Crdoba,

Buenos Aires y Santa Fe contienen disposiciones especficas sobre infracciones y
sanciones (arts. 217, 267, y 219 y 220, respectivamente).
D) IMPUESTO PARA INFRAESTRUCTURA SOCIAL
496. CARACTERIZACIN. -Este impuesto empez a regir en la provincia

de Crdoba a partir del 31 de diciembre de 1997.
Anteriormente, el Cdigo Tributario Provincial (ley 6006) estableca un
impuesto a los automotores, que recaa sobre los vehculos automotores y acoplados
radicados en la provincia de Crdoba, cuya recaudacin estaba a cargo de las
municipalidades y comunas de la provincia.
Es decir que se trataba de un impuesto provincial, pero cuya recaudacin haba
sido concedida a las municipalidades.
Actualmente, tenemos un impuesto sobre los automotores en el mbito
provincial, denominado "impuesto para la infraestructura social", y una tasa municipal,
cuyo hecho generador est vinculado con los servicios municipales de conservacin y
mantenimiento de la viabilidad de las calles, sealizacin vial, control de la circulacin
vehicular y todo otro servicio que de algn modo posibilite, facilite o favorezca el
trnsito vehicular, su ordenamiento y seguridad, llamada "contribucin que recae sobre
los vehculos automotores, acoplados y similares".
Analizaremos el impuesto para la infraestructura social.
497. HECHO IMPONIBLE. -Como venimos haciendo al tratar el hecho

imponible de cada tributo, atenderemos sus principales aspectos.
a) ASPECTO MATERIAL. El Cdigo Tributario Provincial de Crdoba

dispone que por los vehculos automotores y acoplados radicados en esta provincia se
pagar anualmente un impuesto conforme las escalas y alcuotas que fije la ley
impositiva anual (art. 218).
899
Agrega esta norma que, salvo prueba en contrario, se considera radicado en la

provincia todo vehculo automotor o acoplado que sea de propiedad o tenencia de
persona domiciliada en su territorio.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este impuesto los

titulares de dominio, ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor, de los
vehculos automotores y acoplados, y los usufructuarios de los que fueran cedidos por el
Estado para el desarrollo de actividades primarias, industriales, comerciales o de
servicios que, al momento establecido para el acaecimiento del hecho imponible, se
encuentran radicados en la provincia de Crdoba (art. 220).
Asimismo, el Cdigo agrega que son responsables solidarios del pago del
impuesto los poseedores o tenedores de los vehculos gravados y los vendedores o
consignatarios de automotores nuevos o usados.
c) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible acaece el 1 de enero de cada

ao, salvo en los siguientes casos:
1) Cuando se trate de unidades nuevas, el hecho imponible se genera a partir de la
fecha de compra del vehculo, o de la nacionalizacin otorgada por la autoridad
aduanera en los casos de vehculos importados directamente por sus propietarios.
2) Cuando se trate de vehculos armados fuera de fbrica, el hecho imponible se
genera a partir de su inscripcin en el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor.
3) En el caso de automotores o acoplados provenientes de otra jurisdiccin que
acrediten haber abonado ntegramente el tributo en la jurisdiccin de origen, el hecho
imponible se generar el 1 de enero del ao siguiente al de la radicacin.
Si no es posible tal acreditacin, el impuesto comenzar a devengarse a partir de
la fecha de radicacin o de inscripcin del cambio de radicacin en el Registro Nacional
de Propiedad del Automotor, el que fuera anterior.
d) ASPECTO ESPACIAL. Es un tributo local, cuyo hecho imponible debe

generarse dentro de la provincia de Crdoba; los vehculos automotores y acoplados,
como ya adelantamos, deben estar radicados en ella.
900
e) CESE. El hecho imponible cesa en los siguientes casos:

1) Por la transferencia del dominio del vehculo.
2) Por la radicacin del vehculo fuera de la provincia, o por cambio de domicilio
del contribuyente que se establece fuera de sus lmites geogrficos.
3) Por inhabilitacin definitiva por desarme, destruccin total o desguace del
vehculo.
498. BASE IMPONIBLE. -El valor, modelo, peso, origen, cilindrada y carga
transportable de los vehculos destinados al transporte de personas o cargas o acoplados
y unidades tractoras de se-mirremolque, sern ndices que se utilizarn para determinar
la base imponible y fijar las escalas del impuesto.
901
CAPTULO XXIX
TRIBUTOS MUNICIPALES
A) CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE INMUEBLES
499. INTRODUCCIN. -La naturaleza jurdica de los tributos municipales

sobre inmuebles fue arduamente analizada y discutida por la doctrina nacional.
As tenemos que Garca Belsunce, al referirse a las contribuciones municipales
de alumbrado, barrido y limpieza, sostiene que se trata de contribuciones especiales, por
cuanto los servicios que originan el pago de este tributo deben beneficiar no slo a los
contribuyentes frentistas, sino a quienes residen o no dentro de la jurisdiccin municipal
pero que usan las calles y transitan por ellas.
Por su parte, Giuliani Fonrouge manifiesta que los servicios de alumbrado,
barrido y limpieza dan lugar a la aplicacin de tasas retributivas, tanto mediante una
contribucin nica como por los tres rubros en forma separada.
As es que las legislaciones municipales adoptan diversas formas a la hora de
establecer este tipo de gravamen, que en definitiva siempre est vinculado con la
posesin de un inmueble dentro del ejido municipal.
El Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires estableci las contribuciones de
alumbrado, barrido y limpieza territorial y de pavimentos y aceras; la Municipalidad de
Lans percibe la tasa por alumbrado, limpieza y conservacin de la va pblica; el
Cdigo Tributario de la Municipalidad de la Ciudad de Crdoba legisla respecto de la
contribucin que incide sobre los inmuebles, y as cada
902
municipio, bajo diversas denominaciones, percibe de una forma u otra este gravamen.
Si bien, como ya adelantamos, las discusiones respecto de la naturaleza jurdica
de este tributo son muchas, podemos sostener que el tributo establecido por el Cdigo
Municipal de la Ciudad de Crdoba (legislacin que seguiremos para analizar este
tributo) es una tasa, por cuanto su hecho generador est vinculado directa o
indirectamente a la prestacin de diversos servicios por parte del estado municipal.
500. HECHO IMPONIBLE. -Se resume en las siguientes caractersticas.
a) ASPECTO MATERIAL. El Cdigo Tributario de la Municipalidad de

Crdoba dispone: "Est sujeto al pago del tributo todo inmueble ubicado dentro del
ejido municipal y que se encuentre en zona beneficiada directa o indirectamente con los
servicios de barrido y limpieza de calles, recoleccin y tratamiento de residuos
domiciliarios, prestacin o puesta a disposicin del servicio sanitario cloacal,
higienizacin y conservacin de arbolado pblico, nomenclatura parcelaria y/o
numrica, o cualquier otro servicio que presta la Municipalidad no retribuido por un
tributo especial".
Establece que tambin estn sujetos al pago del tributo los inmuebles ubicados
dentro de la zona de influencia de escuelas, bibliotecas pblicas, centros de
participacin comunal, hospitales, dispensarios, unidades primarias de atencin de
salud, guarderas, centros vecinales, plazas o espacios verdes o cualquier otra institucin
u obra municipal de carcter benfico, asistencial o de servicio (art. 175).
En todos los casos quienes estarn sujetos al pago son los contribuyentes, esto
es, personas fsicas o jurdicas, por cuanto nunca puede recaer tal obligacin sobre un
inmueble, como lo expresa la norma.
En consecuencia, el dominio de un inmueble en el mbito municipal, sumado a
la prestacin de los servicios por el municipio conforman los elementos necesarios para
el acaecimiento del hecho imponible de este tributo, y hacen nacer la obligacin de
pago.
Los servicios deben ser efectivamente prestados para sustentar el cobro del
tributo. En algunos casos stos benefician direc-
903
tamente al contribuyente, mientras que en otros lo hacen indirectamente. Se admite que

el servicio sea analizado en un contexto general y que las actividades municipales
beneficien a toda la comunidad, afectando de alguna manera al obligado.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales los titulares del dominio

de inmuebles ubicados dentro del ejido municipal (art. 176).
Asimismo, el citado Cdigo Tributario de Crdoba establece que los
usufructuarios o poseedores a ttulo de dueo o concesionarios, son solidariamente
responsables con los anteriores.
c) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible de esta tasa se configura

anualmente, sin perjuicio de que el pago de la obligacin tributaria sea exigible en
cuotas mensuales.
d) ASPECTO ESPACIAL. El art. 175 establece el mbito en el cual deber

acaecer el hecho imponible de esta tasa, y nos conduce especficamente al ejido
municipal.
En consecuencia, nos encontramos ante un tributo de carcter local,
especficamente de jurisdiccin municipal.
501. BASE IMPONIBLE. -sta ser el valor intrnseco del inmueble y estar
determinada por la valuacin en vigencia, establecida por la Direccin de Relevamiento
Urbano o Direccin de Catastro, segn la denominacin que perciba este organismo en
cada municipio.
Esta Direccin realizar revalos generales de los inmuebles con la periodicidad
que estime conveniente, mediante procedimientos tcnicos que pueden incluir la
inspeccin y verificacin de mejoras, como tambin la verificacin de las superficies
cubiertas registradas.
Las alcuotas aplicables varan en cada municipio.
B) CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD

COMERCIAL, INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS
502. INTRODUCCIN. -La actuacin estatal vinculante es el elemento

caracterizador ms importante para saber si estamos real-
904
mente frente a una tasa o si, por el contrario, nos encontramos ante un impuesto, que es
un "tributo no vinculado".
Esta temtica ha desvelado a la doctrina y a la jurisprudencia, surgiendo as
diversas doctrinas y fallos que intentaron dilucidar esta cuestin (ver 98).
La contribucin que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios
ha sido generalmente legislada como tasa y en consecuencia es necesario que la
obligacin del contribuyente surja como consecuencia de haberse verificado un hecho
imponible que se integra con una de las actividades onerosas del contribuyente que la
ley menciona y con una actuacin del Estado que se relacione de alguna manera con
dicho contribuyente.
Cabe aclarar que el Tribunal Superior de Justicia de Crdoba ha sostenido que
aun cuando el tributo municipal de que se trata no fuera una tasa por no surgir servicios
concretos para los contribuyentes, ello no obstara a que dicho tributo fuera vlido como
"impuesto municipal" por no prohibirlo la normativa provincial ni impedirlo la ley de
coparticipacin (TSJ Crdoba, Sala ContAdm, 20/2/01, "Fleischmann Argentina
Incorporated c/Municipalidad de Ro Cuarto", indito).
Actualmente esta tasa representa uno de los mecanismos ms importantes para
obtener recursos con que cuentan los estados municipales.
503. HECHO IMPONIBLE. -Sus aspectos esenciales son:
a) ASPECTO MATERIAL. El Cdigo Tributario de la Municipalidad de la

Ciudad de Crdoba dispone que estn alcanzadas por la contribucin en cuestin el
ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, de servicios, u otra a ttulo
oneroso, y todo hecho o accin destinado a promoverla, difundirla, incentivarla o
exhibirla de algn modo, en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad,
higiene, asistencia social, desarrollo de la economa y cualquier otro no retribuido por
un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la poblacin (art. 231). La
redaccin de la contribucin mencionada por el Cdigo Tributario de Ro Cuarto (art.
173), y la de casi todos los municipios de la provincia de Crdoba, es aproximadamente
similar.
905
De la lectura de esta norma surge que nos encontramos ante una tasa, que integra
actividad onerosa de particulares con servicios que presta el municipio.
El servicio debe ser efectivamente prestado, y la evaluacin de este recaudo debe
ser efectuada en funcin del hecho imponible regulado por la norma, admitiendo que en
algunos casos el tributo se cobra por un servicio particularizado, y en otras situaciones
el servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general, no siendo necesaria
su particularizacin en una determinada persona.
El hecho imponible surge, entonces, en razn de la configuracin efectiva del
presupuesto normativo -esto es, la realizacin de una actividad comercial, industrial o
de servicios- y en tanto exista la organizacin y prestacin de servicios pblicos
municipales, que slo si funcionan correctamente permiten el desarrollo seguro,
ordenado y rentable de las actividades onerosas arriba mencionadas. En esta
concepcin, la concreta utilizacin que de dichos servicios efecta el contribuyente no
es presupuesto indispensable para que surja la obligacin tributaria.
Los servicios enumerados en el art. 173 tienen por finalidad el resguardo del
bienestar general de la poblacin, antes que proporcionar una ventaja o beneficio
individual al contribuyente. No obstante, la obligacin tributaria surgir siempre y
cuando ste ejercite una actividad onerosa, slo posible por el accionar municipal
mencionado.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este tributo segn el

Cdigo Tributario de la Ciudad de Crdoba (arts. 24 y 234), los mencionados a
continuacin, que realicen en forma habitual cualquier actividad comercial, industrial,
de servicios o cualquier otra a ttulo oneroso, y todo hecho o accin destinado a
promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algn modo, a saber:
1) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho
privado.
2) Las sucesiones indivisas, hasta el momento de la particin aprobada
judicialmente o realizada por instrumento pblico o privado.
3) Las personas jurdicas de carcter pblico o privado y las simples asociaciones
civiles o religiosas que revistan la calidad de sujetos de derecho.
906
4) Las entidades que sin reunir las cualidades mencionadas en el inciso anterior,
aun los patrimonios destinados a un fin especfico, existen de hecho con finalidad propia
y gestin patrimonial autnoma con relacin a las personas que las constituyen.
5) Las uniones transitorias de empresas.
Similar enumeracin contiene el Cdigo Tributario de la Ciudad de Ro Cuarto
(arts. 10 y 174).
c) ASPECTO ESPACIAL. Como expresa Jarach, "los hechos imponibles

definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados
territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el mbito espacial
que establece la ley misma y que, automticamente, excluye los hechos imponibles que,
si bien responden a la delimitacin objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que
la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal" (Finanzas pblicas y derecho
La actividad comercial, a los fines de la gravabilidad por este tributo, debe
desarrollarse en el mbito municipal o comunal.
Ni el Cdigo Tributario Municipal de Crdoba (art. 231), ni el Cdigo Tributario
Municipal de Ro Cuarto (art. 173) requieren para la configuracin del hecho imponible
la existencia de un local, sucursal, agencia o similares. Basta el desarrollo de actividades
generalmente lucrativas dentro del ejido municipal y la organizacin de servicios
destinados a la promocin o facilitacin de aqullas por parte del municipio.
En este sentido se expidi el Tribunal Superior de Justicia de Crdoba (9/12/99,
"Banca Nazionale del Lavoro SA c/Municipalidad de Ro Cuarto", "Semanario Jurdico
de Crdoba", n 1276, p. 140 y siguientes).
Con idntico criterio, el mismo tribunal, analizando el art. 167 del Cd.
Tributario de la Municipalidad de Crdoba, expresa que "surge de manera evidente que
el requisito de local o establecimiento comercial que el tribunal de mrito interpret
como una condicin de reaplicacin de la norma tributaria municipal, no tiene sustento
en el texto legal que aplica" (20/2/01, "Fleischmann Argentina Incorporated
c/Municipalidad de Crdoba").
Esta posicin es ratificada por lo dispuesto en el art. 35 del Convenio
Multilateral, que establece: "En el caso de actividades objeto del presente convenio, las
municipalidades, comunas y otros
907
entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrn gravar en concepto de

impuestos, tasas, derechos de inspeccin o cualquier otro tributo cuya aplicacin les sea
permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en
el respectivo mbito jurisdiccional, nicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a
dichos fiscos adheridos, como resultado de la aplicacin de las normas del presente
convenio. La distribucin de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se
har con arreglo a las disposiciones previstas en este convenio si no existiere un acuerdo
interjurisdiccional que reemplace la citada distribucin en cada jurisdiccin provincial
adherida.
Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros
entes locales similares de las jurisdicciones adheridas slo permitan la percepcin de los
tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se
desarrolle actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente
posea la correspondiente habilitacin, podrn gravar en conjunto el 100% del monto
imponible atribuible al fisco provincial".
Esta norma acepta que perciban tributos cuya base imponible es el ingreso bruto,
municipios en los cuales no sea requisito tener local para el cobro.
d) ASPECTO TEMPORAL. El perodo fiscal es mensual. Los contribuyentes

de este tributo deben realizar su liquidacin en forma mensual y abonar los importes
tributarios en la forma, plazos y condiciones que establezcan las respectivas ordenanzas
tarifarias anuales.
504. BASE IMPONIBLE. -La base imponible est formada por el monto total
de ingresos brutos devengados por las actividades gravadas en cada perodo fiscal.
No obstante ello, existen bases imponibles especiales establecidas en virtud de
las caractersticas de ciertos tipos de operaciones, por ejemplo operaciones de prstamo
de dinero, venta de automotores, actividades realizadas por agencias de publicidad.
Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada perodo fiscal por la
venta habitual de bienes en general, la remuneracin total obtenida por la prestacin de
servicios o cualquier otro pago recibido en retribucin de la actividad gravada.
908
Cuando se realicen operaciones con prestaciones en especie, el ingreso bruto

ser el valor corriente en plaza del bien o servicio entregado o a entregar en la
contraprestacin (art. 235, Cd. Tributario de la Ciudad de Crdoba).
a) IMPORTE TRIBUTARIO. La cuanta de la obligacin tributaria se

determinar por alguno de los siguientes criterios (art. 236, Cd. Tributario de la Ciudad
de Crdoba):
1) Por aplicacin de una alcuota sobre el monto de los ingresos brutos
correspondientes al perodo fiscal concluido.
2) Por importe fijo.
3) Por aplicacin de alcuota, ms importe fijo.
4) Por cualquier otro ndice que consulte las particularidades de determinadas
actividades y se adopte como medida del hecho imponible.
b) EJERCICIO DE MS DE UNA ACTIVIDAD. Cuando los ingresos brutos

de un contribuyente provengan de ms de una actividad sometidos a alcuotas diferentes
deber discriminar los montos provenientes de cada una de las actividades.
El Cdigo Tributario de la Ciudad de Crdoba (art. 238) dispone que cuando lo
recin mencionado no ocurra, el contribuyente deber tributar sobre el monto total de
sus ingresos, con la alcuota ms elevada, hasta el momento en que discrimine el monto
proveniente de cada actividad
505. ALCUOTAS. -Los contribuyentes tributarn por aplicacin de las

alcuotas sobre los ingresos brutos, o por mnimo o por importe que establezca la
ordenanza tarifaria anual vigente en cada municipio.
C) CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE LOS VEHCULOS

AUTOMOTORES, ACOPLADOS Y SIMILARES
506. INTRODUCCIN. -Nuevamente nos encontramos ante una tasa, por lo

que el hecho generador se encuentra vinculado con una actividad del Estado municipal.
909
507. HECHO IMPONIBLE. -Se resume en los siguientes aspectos.
a) ASPECTO MATERIAL. El Cdigo Tributario de la Ciudad de Crdoba

dispone que se abonar esta contribucin por los vehculos automotores, acoplados y
similares, radicados en la ciudad de Crdoba, en virtud de los servicios municipales de
conservacin y mantenimiento de la viabilidad de las calles, sealizacin vial, control
de la circulacin vehicular y todo otro servicio que de algn modo posibilite o favorezca
el trnsito vehicular, su ordenamiento y seguridad (art. 337).
Se considera radicado en la ciudad de Crdoba todo vehculo automotor,
acoplado o similar que sea de propiedad o tenencia de personas domiciliadas dentro de
su ejido, o tenga en el mismo su guarda habitual.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este tributo los

titulares de dominio ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor, de los
vehculos automotores, acoplados y similares y los usufructuarios de los que fueran
cedidos por el Estado para el desarrollo de actividades primarias, industriales,
comerciales o de servicios que al 1 de enero de cada ao, se encuentren radicados en la
ciudad de Crdoba.
c) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible de esta tasa se configura

anualmente.
Sin embargo la contribucin puede ser proporcional al tiempo de radicacin, y
en este caso los trminos se considerarn en das corridos.
d) ASPECTO ESPACIAL. Se trata de un tributo local, cuyo hecho imponible

debe configurarse en el mbito municipal.
508. BASE IMPONIBLE. -El valor, el modelo, peso, origen, cilindrada y

carga transportable de los vehculos destinados al transporte de personas o cargas,
acoplados y unidades tractoras de semirremolques podrn utilizarse como ndices para
establecer la base imponible.
911
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Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Héctor B. Villegas

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HCTOR BELISARIO VILLEGAS

Curso de finanzas, derecho financiero y

8 edicin actualizada y ampliada

Miembro de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Crdoba y de la

Con la colaboracin en la Parte Especial de MIRIAM ESTELA

8 edicin actualizada y ampliada

EDITORIAL ASTREA DE ALFREDO Y RICARDO DEPALMA

CIUDAD DE BUENOS AIRES 2002

HERBERT QUAIN, Statements

PRLOGO A LA OCTAVA EDICIN

El miembro de nmero de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales

-tornndose un dficit imperdonable de la obra- en razn de haber cultivado siempre un

da por el Instituto Uruguayo de Derecho Tributario, que presida el doctor Ramn

registra en "Tributacin" de la Repblica Dominicana, "Control fiscal" de Venezuela,

vo de la fotocopiadora sino tambin en la aparicin de alguna edicin apcrifa o pirata.

con asignacin especfica"; las derivadas de la "autonoma de los municipios de

JOS OSVALDO CASAS

ADVERTENCIA PRELIMINAR A LA OCTAVA EDICIN

Extiendo mi agradecimiento a la doctora Vanesa Cagnolo por su apoyo

Prlogo a la octava edicin. XI

7. Escuela y teora sobre la naturaleza de la actividad financiera. 19

25. Clasificacin de los gastos. 49

a) Bienes de dominio pblico. 68

45. Conclusin en torno de la autonoma del derecho financiero. 87

76. Diversos mitos sobre las concepciones tributarias "modernas". 139

86. Caracterizacin jurdica. 152

e) Destino del producido. 175

109. Normas jurdicas tributarias. 208

6) Inmunidad tributaria. 231

127. Lmites a la potestad tributaria. 254

b) Contenido de la seguridad jurdica. 284

b) Distribucin segn el convenio multilateral. 304

153. Doctrina de la relacin jurdica tributaria principal. 322

2) Aspecto material del hecho imponible en algunos de los principales impuestos

183. Automaticidad de la mora. 385

b) Requisitos de eficacia de la etapa instructoria. 424

d) Recurso extraordinario de apelacin. 475

234. Casos en que la determinacin no corresponde. 502

257. Accin en la ley 11.683. 522

2) Evasin por aprovechamiento de lagunas legales. 540

275. Defraudacin fiscal (artculos 46 y siguientes). 564

285. Delitos fiscales comunes. 599

296. La Argentina y los tratados para evitar la doble imposicin. 618

1) Derecho de propiedad. 679

342. Categoras. 714

353. Nocin y caractersticas. 731

B) IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS

386. Situacin de los monotributistas. 766

403. Hecho imponible. 778

414. Naturaleza jurdica. 808

428. Antecedentes histricos. 822

443. Tributos regidos por la legislacin aduanera. 837

449. Recursos. 853

c) Aspecto temporal. 883

497. Hecho imponible. 898

C) CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE LOS VEHCULOS AUTOMOTORES,

1. CONCEPTO Y TERMINOLOGA. -Las finanzas pblicas, en su

la significacin de la palabra "finanzas" emplendola nicamente con respecto a los

2. NECESIDADES HUMANAS. -Una observacin de las necesidades

ser, a su vez, inmateriales (entre otras, intelectuales, religiosas, morales) o materiales

3. NECESIDADES PBLICAS. -Las necesidades que acabamos de nombrar,

triarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con el poder de mando