8 Adm - Gestão de Custos - Apostila PDF

FACULDADE DE CINCIAS HUMANAS DE CRUZEIRO
GESTO DE CUSTOS
Rosana Lucas de Souza Carvalho, especialista
Cruzeiro - SP
2017
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FACULDADE DE CINCIAS HUMANAS DE CRUZEIRO FACIC
FACULDADE DE CINCIAS HUMANAS DE CRUZEIRO
Professora: Rosana Lucas de Souza Carvalho E-mail: rsouza.facic@gmail.com
Disciplina: Gesto de Custos
Curso: Administrao Departamento: Administrao
Carga Horria: 72h/aula
Palavras chaves:
Gesto. Anlise. Planejamento. Controle. Tomada de Deciso. Contabilidade. Custos.
Ementa:
Gesto de custos: abrangncia e objetivos. Custos: conceitos, elementos e classificao. Sistemas de

produo e de apropriao de custos. Mtodos de custeio. Custo-padro. Anlise das relaes
custo/volume/lucro: custos para tomada de decises. Introduo alavancagem operacional. Formao
de preos de venda.
Objetivo Geral da Disciplina:
Demonstrar conhecimentos bsicos (prticos e tericos) da contabilidade de custos para avaliao de

estoques, planejamento, controle, processo decisrio e como instrumento de auxlio na gesto de uma
empresa.
Critrios de Avaliao:
Duas provas oficiais: P1 e P2 + Trabalhos: Nota: 10,00.
Clculo da mdia bimestral: (P1 + TC) >= 7,00.
Clculo da mdia semestral: (P1 + P2)/2) >= 7,00.
Frequncia mnima de 75% da carga horria da disciplina.
Bibliografia:
Bsica
BERT, Dalvio Jos; BEULKE, Rolando. Gesto de custos. 3. ed. revista e atualizada. So
Paulo: Saraiva, 2013.
BORNIA, Antnio Cezar. Anlise gerencial de custos. 2. Ed.. So Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
Complementar
ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e anlise de balanos: um enfoque econmico-financeiro.
10 ed. So Paulo: Atlas, 2012.
CAGGIANO, Paulo Csar; FIGUEIREDO, Sandra. Controladoria: teoria e prtica. 3. ed. So

Paulo: Atlas, 2008.
FREZATTI, Fbio. Oramento empresarial: planejamento e controle gerencial. 2.ed. So Paulo:

Atlas, 2009.
IUDCIBUS,
GESTO DE Srgio ROSANA
CUSTOSde. Contabilidade
LUCAS DEGerencial. 6 ed. SoESPECIALISTA.
SOUZA CARVALHO, Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu; ROCHA, Welington. Contabilidade de custos: livro de exerccios. 10. ed. So
Paulo: Atlas, 2010.
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Sumrio
INTRODUO ......................................................................................................... 04
1 GESTO DE CUSTOS ......................................................................................... 05
2 CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................ 08
3 TERMINOLOGIA BSICA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS E
CLASSIFICAES DOS CUSTOS .......................................................................... 14
4 SISTEMAS DE CUSTEIO ...................................................................................... 16
5 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) - ABORDAGEM INICIAL E
OUTRAS ABORDAGENS DE APROPRIAO DE CUSTOS ................................ 24
6 CUSTO PADRO .................................................................................................. 48
7 ANLISE DE CUSTO X VOLUME X LUCRO (I) ................................................... 50
8 ANLISE DE CUSTO X VOLUME X LUCRO (II) .................................................. 65
9 FIXAO DO PREO DE VENDA........................................................................ 73
CONCLUSO .......................................................................................................... 77
REFERNCIAS ........................................................................................................ 78
GESTO DE CUSTOS ROSANA LUCAS DE SOUZA CARVALHO, ESPECIALISTA.

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Introduo
O objetivo do estudo no semestre apresentar as principais ferramentas

da contabilidade de custos imprescindveis ao administrador na gesto dos
custos.
Os principais conceitos estudados so: noes introdutrias acerca da
gesto de custos, a contabilidade de custos e suas terminologias,
classificaes e principais ferramentas na gesto de custos: sistemas de
custeio, custo padro, anlise de custo x volume x lucro, alavancagem
operacional e fixao do preo de venda. Os conceitos esto embasados em
autores renomados como Martins (2010), Bert e Beulke (2013) e Caggiano e
Figueiredo (2008).
O objetivo geral proposto para o estudo conforme plano de ensino
demonstrar conhecimentos bsicos (prticos e tericos) da contabilidade de
custos para avaliao de estoques, planejamento, controle, processo decisrio
e como instrumento de auxlio na gesto de uma empresa. E para que este
objetivo seja alcanado apresentam-se os seguintes objetivos especficos: a)
analisar os custos de forma que propicie o gerenciamento das organizaes
com a aplicao dos seus instrumentos como suporte no planejamento,
controle e processo decisrio e b) esboar os mtodos de implementao dos
critrios de rateios, bem como a valorizao de estoques para fins de apurao
do resultado.
As metodologias utilizadas so: aulas expositivas do conceito, exerccios
prticos, trabalhos individuais e em grupos e metodologias ativas de ensino.
No final do estudo voc estar apto a utilizar a contabilidade de custos e
as suas ferramentas em qualquer tipo de organizao.

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1 Gesto de Custos
O objetivo do captulo apresentar os aspectos introdutrios sobre a

abrangncia e objetivos da gesto de custos para uma organizao.
1.1 Abrangncia e objetivos
evidente que o conhecimento sobre como gerenciar os custos

fundamental para que uma organizao perdure e obtenha as melhores
rentabilidades nos seus negcios.
A princpio, necessrio entender o conceito de custos para que se
possa compreender e aplicar suas tcnicas e procedimentos nas organizaes
de forma eficiente e eficaz.
De acordo com Bert e Beulke (2013, p. 24) custo conceituado como:
Uma expresso monetria que deve ter uma menor quantidade final,
boa, vendvel de produtos/servios para repor fisicamente, ao
trmino de cada ciclo operacional, uma maior quantidade inicial de
insumos e consumos do prximo ciclo.
Os autores acima ressaltam a relevncia da otimizao dos custos para

que se alcancem os melhores resultados organizacionais.
questo de sobrevivncia que as organizaes conheam, gerenciem,
planejem e controlem seus custos na fabricao e comercializao dos seus
produtos e servios.
O conhecimento e gesto dos custos fundamental na avaliao dos
estoques e formao dos preos de venda de produtos e servios, pois esto
inerentes apurao dos custos que devem ser muito bem estruturados pela
contabilidade, especificamente, contabilidade de custos.

6
Silva (2013, p. 2) elenca que os objetivos do estudo de custos so:

a) Fornecer informaes sobre a rentabilidade e desempenho de
diversas atividades da empresa;
b) Auxiliar no planejamento, controle e desenvolvimento das
operaes;
c) Fornecer informaes para a tomada de decises.
Neste contexto apresentado pela autora, destaca-se a contabilidade de

custos como agente central, pois ela a responsvel pelo fornecimento dessas
informaes vitais no planejamento e controle dos custos para que as
organizaes sejam rentveis em suas atividades operacionais e gerenciais.
Outro aspecto a ser considerado a abrangncia do clculo dos custos.
Essas aplicaes, segundo Bert e Beulke (2013, p. 5 13, grifo nosso) so
identificadas em quatro campos de abrangncia, que so:
a) Aplicaes contbeis que esto relacionadas com a avaliao: dos
estoques e Custos dos Produtos Vendidos (CPV); de imobilizaes
prprias e de bens de fabricao prpria para uso futuro na empresa;
b) Aplicaes vinculadas ao planejamento que destacam: aplicao
relacionada ao oramento; projeo de planos de vendas e
produo; estudos de viabilidade e anlise de investimentos;
c) Aplicaes na gesto econmico-financeira mercadolgica que
elencam: formao de preo de venda, ou valor de produtos e
servios; avaliao do desempenho de produtos e servios;
formulao das polticas de produtos e servios; formulao de
polticas de distribuioe segmentao; avaliao do desempenho de
negociaes; e
d) Aplicaes voltadas ao controle destacando as dimenses de
controle: do planejamento; dos materiais; do processo e da
administrao e do ciclo operacional.
Ressalta-se que a observncia e o conhecimento dessas aplicaes so
essenciais e determinantes na gesto de custos e na busca dos resultados
almejados.

7
Conclui-se que uma gesto de custos bem-sucedida est calcada no

planejamento, identificao, anlise e controle dos custos, independente do
porte da organizao, no que tange ao alcance ou superao das metas e dos
objetivos organizacionais traados de acordo com o planejamento estratgico.

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2 Contabilidade de custos
O objetivo do captulo elucidar a evoluo e relevncia da

contabilidade de custos como ferramenta estratgica na gesto de custos
organizacionais.
2.1 Da contabilidade financeira de custos
A contabilidade financeira era a referncia para a apurao de custos

nas organizaes e predominou no perodo da revoluo industrial, pois como
afirma Martins (2010, p. 19) at a Revoluo Industrial (sculo XIII) quase s
existia a Contabilidade Financeira, que, desenvolvida na Era Mercantilista,
estava bem estruturada para servir as empresas comerciais, que foram as
propulsoras para a aplicao e divulgao dos procedimentos e mtodos
contbeis utilizados at os dias atuais.
A apurao do resultado do perodo/exerccio era efetuada com o
levantamento dos estoques, porm antes do clculo do resultado era
necessrio calcular o custo da organizao. Martins (2010, p. 19, grifo nosso)
ns ensina que a frmula utilizada era:
Estoques Iniciais
( + ) Compras
( - ) Estoques Finais
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
Esta era e a frmula clssica para a apurao dos custos de uma

organizao, que foi a base de clculo dos custos de todas as demais. Aps o
clculo do custo, o prximo passo era a apurao do resultado do perodo, que

9
era representada pela tradicional Demonstrao de Resultado do Exerccio

(DRE) das organizaes comerciais, conforme modelo abaixo:
Fonte: Martins (2010, p. 20)
Este modelo de DRE perdura at os dias atuais adaptadas ao porte de

cada organizao.
No mercantilismo predominavam as organizaes comerciais, pois, no
havia tanta complexidade para a apurao dos custos e resultados e atividade
predominante era o comrcio.
Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do

Contador que, para levantamento do balano e apurao do
resultado, no dispunha agora to facilmente dos dados para poder
atribuir valor aos estoques; seu valor de "Compras" na empresa
comercial estava agora substitudo por uma srie de valores pagos
pelos fatores de produo utilizados. (MARTINS, 2010, p. 20)
J na Revoluo industrial, onde a atividade predominante era a

indstria, o modelo de apurao de custos j no atendia s necessidades
destas organizaes.
Surgiu-se assim, em consonncia com o pensamento de Martins (2010,
p. 20) a necessidade de uma adaptao, dentro do mesmo raciocnio, com a

10
formao dos critrios de avaliao de estoques no caso industrial, para que

as organizaes pudessem mensurar com maior preciso os seus custos e
resultados.
Conclui-se ento que a necessidade de uma apurao dos custos e
resultados mais voltada realidade da indstrias impulsionou o surgimento da
contabilidade de custos para aprimorar as tcnicas existentes na contabilidade
financeira.
2.2 Princpios bsicos da contabilidade de custos industrial
Os princpios bsicos relacionados contabilidade de custos industrial

no que tange aos Estoques conforme postula Martins (2010, p. 20) que
passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de produo
utilizados para sua obteno, ou seja, incrementou-se s compras outros
fatores que so inerentes fabricao do produto.
Embora a citao de Martins seja longa, importante, pois suas
palavras traduzem as duas razes pelas quais vigoram esta forma de avaliao
de custos at hoje melhor do que qualquer parfrase:
Primeira: Com o desenvolvimento do Mercado de Capitais nos EUA

e em alguns pases europeus, fazendo com que milhares de pessoas
se tornassem acionistas de grandes empresas, interessadas agora na
anlise de seus balanos e resultados, e tambm com o aumento da
complexidade do sistema bancrio e distanciamento do banqueiro
com relao pessoa do proprietrio ou administrador da companhia
necessitada do crdito, surgiu a figura da Auditoria Independente. E
esta, no desempenho de seu papel, acabou por firmar e s vezes
criar princpios bsicos de Contabilidade de tal modo que pudesse ter
critrios relativamente homogneos para comparar as demonstraes
contbeis de empresas diferentes. Ao deparar a Auditoria
independente com essa forma de avaliao de estoques, em que o
valor de compra substitudo pelo valor de fabricao, acabou por
consagr-la, j que atendia a diversos outros princpios mais
genricos, tais como: Custo como Base de Valor, Conservadorismo,
Realizao etc. [...]
Segunda: Com o advento do Imposto de Renda, provavelmente em
funo da influncia dos prprios princpios de Contabilidade j ento
disseminados, houve a adoo do mesmo critrio fundamental para a
medida do lucro tributvel; no clculo do resultado de cada perodo,
os estoques industrializados deviam ser avaliados sob aquelas
regras. (MARTINS, 2010, p. 20 21)

11
Percebe-se que o usurio da informao contbil teve papel decisivo

para que a apurao dos custos fosses evoludas e o auditor independente
como o validador dessa apurao.
Por fim, conclui-se que o administrador e o profissional da contabilidade
tem que interagir-se e atentar-se s necessidades organizacionais e dos
usurios da informao contbil para que as informaes geradas nas
demonstraes contbeis agreguem valor na gesto organizacional e nos
usurios afins.
2.3 Da contabilidade de custos a contabilidade gerencial
A contabilidade de custos no evoluiu rapidamente ao longo do tempo,

pois como afirma Martins (2010, p. 21) que
A preocupao primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de

fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus
problemas de mensurao monetria dos estoques e do resultado,
no a de fazer dela um instrumento de administrao.
Enfatiza-se que a contabilidade de custos mais do que uma soluo

para se mensurar estoques e apurar resultados, ela uma ferramenta
estratgica que auxilia na gesto de custos de uma organizao.
Sob esta nova tica e em consonncia com o pensamento de Martins
(2010, p. 21, grifo nosso) a Contabilidade de Custos tem duas funes
relevantes: o auxlio ao Controle e a ajuda s tomadas de decises.
Funes estas determinantes na sustentabilidade das organizaes.
Os sistemas de informaes gerenciais so ferramentas de apoio vitais
para o gerenciamento das informaes dentro de uma organizao,
especialmente na gesto de custos. A seguir apresenta-se a figura 1 sobre a

12
relao das contabilidades apresentadas no captulo com um sistema de

informao gerencial.
Figura 1 Sistema de informaes gerenciais

Fonte: Martins (2010, p. 22)
Observa-se na figura acima a dinmica e importncia da interao entre

as contabilidades e o sistema oramentrio. Por isso, as informaes deste
sistema deve ser confivel e segura.
Sendo assim, a contabilidade gerencial veio qualificar a contabilidade de
custos com informaes mais adequadas s necessidades do usurio da
informao contbil.
2.4 A moderna contabilidade de custos em empresas no industriais
notrio que o campo de amplitude e relevncia da contabilidade de

custos no se restringe somente s indstrias, mas tambm outros segmentos
organizacionais.
Com o advento da nova forma de se usar Contabilidade de Custos,

ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos que no o
industrial. No caso de instituio no tipicamente daquela natureza,
tais como instituies financeiras, empresas comerciais, firmas de
prestao de servios etc., onde seu uso para efeito de Balano era
quase irrelevante (pela ausncia de estoques), passou-se a explorar
seu potencial para o controle e at para as tomadas de decises.
(MARTINS, 2010, p. 22)

13
Isso se d porque os demais segmentos organizacionais entenderam

que a contabilidade de custos propicia instrumentos que os auxiliam no
controle dos custos e na melhoria da rentabilidade dos seus negcios. E estes
instrumentos no so s privilgio da indstria e sim podem ser aplicados e
teis, tambm em seus empreendimentos.
Conclui-se ento, que a contabilidade de custos nasceu a partir da
revoluo industrial aprimorando tcnicas e mtodos de clculos aplicados pela
contabilidade de financeira e que a contabilidade gerencial aprimorou suas
tcnicas tornando-a relevante no controle e processo decisrio organizacional.

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3. Terminologia bsica de contabilidade de custos e classificaes dos

custos
O objetivo do captulo esclarecer os conceitos das principais

terminologias bsicas e classificaes utilizadas na contabilidade de custos e
que so determinantes para sua correta aplicao.
3.1 Terminologia em custos industriais
Antes da apresentao das principais terminologias em custos

industriais, faz-se necessrio a retomada do conceito de custos, que
conceituado por Iudcibus (2009, p. 113) como o quanto foi gasto para adquirir
certo bem, objeto, propriedade e servio.
E o autor Martins (2010, p. 27) complementa o conceito de custo como
o preo original de aquisio de qualquer bem ou servio.
Aps a retomada do conceito de custo para uma melhor compreenso
de sua aplicabilidade e das terminologias, apresenta-se a seguir as principais
terminologias industriais.
Embora a citao de Martins seja longa, importante, pois suas
palavras traduzem as terminologias industriais da contabilidade de custos
melhor do que qualquer parfrase:
a) Gasto: Compra de um produto ou servio qualquer, que gera

sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro).........................................................................
..........................
b) Desembolso: Pagamento resultante da aquisio do bem ou
servio.
c) Investimento: Gasto ativado em funo de sua vida til ou de
benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s)..........................................
...............
d) Custo: Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de
outros bens ou servios........................................................................
...................
e) Despesa: Bem ou servio consumido direta ou indiretamente para
a obteno de receitas.........................................................................
................
f) Perda: Bem ou servio consumidos de forma anormal e
involuntria. (MARTINS, 2010, p. 25 26, grifo nosso)

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Martins (2010, p. 47, grifo nosso) acrescenta mais terminologias de

custos fundamentais para a apurao dos custos:
Custo de Produo do Perodo: a soma dos custos incorridos no

perodo dentro da fbrica.
Custo da Produo Acabada: a soma dos custos contidos na
produo acabada no perodo. Pode conter Custos de Produo
tambm de perodos anteriores existentes em unidades que s foram
completas no presente perodo.
Custo dos Produtos Vendidos: a soma dos custos incorridos na
produo dos bens e servios que s agora esto sendo vendidos.
Nota-se que as terminologias tem seus significados prprios e sua

correta aplicao depender do estgio em que o bem ou servio se encontra
ou encontrar.
Os custos podem ser classificados como ensina Martins (2010, p. 51
52, grifo nosso) em diretos e indiretos que dizem respeito ao relacionamento
entre o custo e o produto feito: os primeiros so fcil, objetiva e diretamente
apropriveis ao produto feito, e os Indiretos precisam de esquemas especiais
para a alocao. O mesmo autor tambm apresenta a classificao em fixo e
varivel no qual Fixos so os que num perodo tem seu montante fixado no
em funo de oscilaes na atividade, e Variveis os que tm seu valor
determinado em funo da oscilao.
Essas classificaes auxiliam no controle e entendimento e formao da
estrutura dos custos de uma organizao.
E a correta compreenso das terminologias e classificaes dos custos
fundamental para que a gesto de custos seja de forma eficiente e eficaz e
atinja seus objetivos propostos.
.

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4. Sistemas de Custeio
O objetivo do captulo apresentar os trs principais sistemas de custeio

que so: custeio por absoro ou integral; custeio varivel, direto ou marginal e
o custeio ABC ou por atividade.
Entender a estrutura e a formao dos custos essencial para planejar,
controlar e tomar decises nas organizaes de forma bem-sucedida. E a
escolha do sistema ou mtodo de custeio um dos fatores primordiais que
afetam diretamente rentabilidade do negcio.
Os sistemas de custeio referem-se s formas como os custos so

registrados e transferidos internamente dentro da entidade. o
fundamento da Contabilidade de Custos ligado deciso de como
deve ser mensurado o custo do produto. Ento, podemos dizer que
o mtodo de custeio um modelo para a deciso, mensurao e
informao. (TAKAKURA, 2012, p. 01)
O autor acima enfatiza a relevncia do sistema de custeio no processo

decisrio organizacional e como fator determinante na avaliao dos custos e
na informao gerada neste contexto.
4.1 Custeio por Absoro ou Integral
O custeio por absoro ou integral baseia-se na apropriao de todos os

custos e despesas de produo, mercadorias ou servios.
Apropria aos produtos, s mercadorias ou aos servios tantos custos

e despesas diretas (fixas e variveis) como custos e despesas
indiretas (fixas e variveis) ocorridos na atividade empresarial. Em
consequncia, apura um custo total e um resultado de produto,
mercadoria ou servio. mais voltado ao enfoque interno,
considerando ser o preo de venda uma funo predominante de
custos e no de mercado. (BERTO; BEULKE, 2013, p. 17)

17
um mtodo de custeio bem completo na formao dos custos,

inclusive na formao dos preos.
A seguir apresenta-se um exemplo prtico para a fixao do conceito de
acordo com Berto e Beulke (2013, p. 54 55, grifo do autor):
Para a avaliao de desempenho no mtodo de custeio por absoro ou
integral, considere que a empresa SPJ produz trs produtos (I, II e III). Num
determinado perodo, a posio desses produtos a seguinte (valores em $):
Custo varivel Custo varivel Volume de venda

Produto Produo e venda
direto unitrio indireto unitrio (peas)
I 10,00 2,00 1,00 500
II 12,00 4,00 3,00 300
III 9,00 3,00 2,00 200
O custo fixo direto total da empresa, nesse perodo, foi de $ 1.000,00.

O custo fixo indireto total da empresa, no mesmo perodo, foi de $
3.000,00.
Calcule o resultado unitrio e total de cada produto. Calcule, tambm, o

resultado total da empresa.
O custo fixo, nessa alternativa, rateado proporcionalmente ao nmero
de unidades produzidas, para cada produto.
Elementos I II III
Preo de venda 10,00 12,00 9,00
( - ) Custo varivel direto (2,00) (4,00) (3,00)
( - ) Custo varivel indireto (1,00) (3,00) (2,00)
( - ) Custo fixo direto (1,00) (1,00) (1,00)
( - ) Custo fixo indireto (3,00) (3,00) (3,00)
= Resultado unitrio 3,00 1,00 0,00
x Volume fsico em peas 500 300 200
= Resultado total 1.500,00 300,00 0,00
RESULTADO TOTAL DA EMPRESA 1.800,00

18
4.2 Custeio varivel, direto ou marginal
O custeio varivel, direto ou marginal baseia-se na apropriao dos

custos e despesas variveis de produo, mercadorias ou servios.
Apropria aos produtos, s mercadorias ou aos servios somente os

custos e as despesas variveis ocasionadas por esses itens para ser
produzidos e/ou comercializados. Por isso, apura somente o custo
varivel dos produtos, das mercadorias ou dos servios, alm de uma
margem de contribuio deles. Voltado ao mercado, ele considera o
preo de venda predominantemente uma funo de mercado.
(BERTO; BEULKE, 2013, p. 18)
um mtodo de custeio bem flexvel e til administrativamente.

acordo com Berto e Beulke (2013, p. 55, grifo do autor):

I 10,00 2,00 1,00 500
II 12,00 4,00 3,00 300
III 9,00 3,00 2,00 200

3.000,00.
Calcule a margem de contribuio unitria e total de cada produto.

Calcule, tambm, o resultado total da empresa.

19
Elementos I II III
Preo de venda 10,00 12,00 9,00
= Margem contr. unitria 7,00 5,00 4,00
= Margem contr. total 3.500,00 1.500,00 800,00
MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL 5.800,00
( - ) CUSTO FIXO TOTAL 4.000,00
= RESULTADO 1.800,00
4.3 Custeio ABC (Activity Based in Costing) ou por atividades
O custeio ABC um mtodo que apoia-se na apropriao dos custos

em funo das atividades relevantes.
Procura direcionar o maior nmero possvel de custos e despesas

diretas aos produtos, s mercadorias ou aos servios
(independentemente de serem fixos ou variveis). Se isso no
ocorrer, os custos e as despesas so direcionados s unidades de
negcios, ou ento no constituem encargo global da organizao.
Apura uma contribuio operacional dos produtos, das mercadorias
ou dos servios e voltado eminentemente gesto dos custos e
das despesas, visando o incremento de competitividade e valor dos
produtos, das mercadorias e ou dos servios. (BERTO; BEULKE,
2013, p. 18)
um mtodo de custeio intermedirio entre os dois tradicionais

apresentados anteriormente.
acordo com Berto e Beulke (2013, p. 55, grifo do autor):

20


I 10,00 2,00 1,00 500
II 12,00 4,00 3,00 300
III 9,00 3,00 2,00 200

3.000,00.
Calcule a contribuio operacional unitria e total para cada produto.

Calcule tambm a contribuio operacional da empresa.
O custo fixo direto direcionado para cada produto de acordo com o
nvel de exigncia de cada um (expresso em % de ateno exigida):
Produto I: 25%, Produto II: 60%; Produto III: 15%.
Elementos I II III
Preo de venda 10,00 12,00 9,00
( - ) Custo fixo direto (0,50) (2,00) (0,75)
= Contr. operacional unitria 6,50 3,00 3,25
= Contr. operacional total 3.250,00 900,00 650,00
CONTRIBUIO OPERACIONAL TOTAL 4.800,00
( - ) CUSTO FIXO INDIRETO 3.000,00
= RESULTADO EMPRESA 1.800,00

21
Conclui-se portanto, que os sistemas de custeio so determinantes na

gesto de custos e nos resultados e o melhor mtodo mtodo aquele que se
adequa aos objetivos estratgicos de cada organizao.

22
Exerccio

determinado perodo, a posio desses produtos a seguinte (valores em $)
(Exerccio adaptado de: Berto e Beulke, 2013, p. 54 56):

I 15,00 3,00 1,50 300
II 18,00 6,00 4,50 750
III 13,50 4,50 3,00 450

4.500,00.
1. Calcule o resultado unitrio e total de cada produto. Calcule, tambm,

o resultado total da empresa.
O custo fixo, nessa alternativa, rateado proporcionalmente ao nmero
de unidades produzidas, para cada produto.
Elementos I II III
Preo de venda
( - ) Custo varivel direto
( - ) Custo varivel indireto
( - ) Custo fixo direto
( - ) Custo fixo indireto
= Resultado unitrio
x Volume fsico em peas
= Resultado total
RESULTADO TOTAL DA EMPRESA

23
2. Calcule a margem de contribuio unitria e total de cada produto.

Calcule, tambm, o resultado da empresa no perodo.
Elementos I II III
Preo de venda
= Margem contr. unitria
Preo de venda
= Margem contr. total
MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL
( - ) CUSTO FIXO TOTAL
= RESULTADO
3. Calcule a contribuio operacional unitria e total para cada produto.

Calcule tambm a contribuio operacional da empresa.
O custo fixo direto direcionado para cada produto de acordo com o
nvel de exigncia de cada um (expresso em % de ateno exigida):
Produto I: 30%, Produto II: 50%; Produto III: 20%.
Elementos I II III
Preo de venda
( - ) Custo fixo direto
= Contr. operacional unitria
= Contr. operacional total
CONTRIBUIO OPERACIONAL TOTAL
( - ) CUSTO FIXO INDIRETO
= RESULTADO EMPRESA

24
5 Custeio Baseado em Atividades (ABC) abordagem inicial e outras

abordagens de apropriao de custos
O objetivo do captulo aprofundar no mtodo de custeio ABC e

apresentar outras abordagens de apropriao dos custos indiretos.
5.1 Custeio Baseado em Atividades (ABC) e outras abordagens de

apropriao de custos
O mtodo de custeio ABC conforme j apresentado no item 4.3 do

captulo anterior mais do que um mtodo para apropriar os custos indiretos,
de acordo com Martins (2010, p. 103) uma ferramenta que permite melhor
visualizao dos custos atravs da anlise das atividades executadas dentro
da empresa e suas respectivas relaes com os produtos.
E Martins (2010, p. 103) ainda complementa que para a correta
aplicao do mtodo necessria a definio das atividades relevantes dentro
dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de recursos que
iro alocar os diversos custos incorridos s atividades.
Este mtodo torna-se til para a compreenso, reviso e
aperfeioamento das atividades e processos determinantes na estrutura e
gesto dos custos da organizao.
Outros critrios de rateio de custos indiretos muito utilizados so os dois:
os custos diretos ou a mo de obra em relao aos custos indiretos.
O critrio dos custos diretos em relao aos custos indiretos elucidado
por Martins (2010, p. 56) como o critrio que
relativamente usado quando os custos diretos so a grande poro

dos custos totais, e no h outra maneira mais objetiva de
visualizao de quanto dos indiretos poderia, de forma menos
arbitrria.

25
Entende-se que este critrio deve ser aplicado quando ele for mais
relevante nos custos totais do que a mo de obra direta.
O mesmo autor esclarece acerca do critrio de mo de obra em relao
aos custos indiretos que
Conhecendo o tempo de produo de cada um, pretende fazer a

distribuio dos custos indiretos proporcionalmente a ele, e faz uso
dos prprios valores em reais da Mo-de-obra Direta [sic], por ter
sido esta calculada com base nesse mesmo tempo. (MARTINS, 2010,
p. 56)
Entende-se que este critrio deve ser aplicado se conhecer o tempo de

produo for conhecido e relevante na composio dos custos totais.
Ressalta-se que o melhor critrio aquele que melhor atende s
necessidades especficas de cada organizao.
A seguir apresenta-se um exerccio prtico envolvendo os trs critrios
acima conforme Martins (2010, p. 103 104):
A empresa ABC S/A produz dois produtos, A e B, cujos preos de venda

lquidos de tributos so, em mdia, $80 e $95, respectivamente, e o volume de
produo e de vendas de 12.000 unidades do Produto A e 4.490 unidades
do B, por perodo.
Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos
por unidade (em $):
A B
Material Direto 20 27,95
Mo-de-obra Direta 10 5
Os Custos Indiretos de Produo (CIP) totalizaram $500.000 no referido

perodo.

26
Por meio de entrevistas, anlise de dados na contabilidade etc.,

verificou-se que esses custos indiretos referem-se s seguintes atividades mais
relevantes:
Atividade $
Inspecionar material 60.000
Armazenar material 50.000
Controlar estoques 40.000
Processar produtos (mquinas) 150.000
Controlar processos (Engenharia) 200.00
Total 500.000
Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionadores

de custos dessas e de outras atividades, e sua distribuio entre os produtos, a
saber:
A B
N de lotes inspecionados e armazenados 3 7
N de horas-mquinas de processamento de produtos 4.000 6.000
Dedicao de tempo dos engenheiros 25% 75%
Pede-se para calcular:

a) o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto,
utilizando o custo de mo-de-obra direta como base de rateio;

27
1. Custo da Mo-de-obra direta
Produtos Unitrio ($) Volume de Produo Total ($)
A 10 12.000 120.000
B 5 4.490 22.450
Total 142.450
1. Taxa de Aplicao dos CIP
Custos Indiretos 500.000
MO Total 142.450
Taxa de Aplicao CIP 3,51 / $ MOD
2. Aplicao dos CIP
A 35,10 12.000 421.200
B 17,55 4.490 78.800
Total 500.000 500.000

28
b) idem, rateando com base no custo de material direto;
1. Custo de Material Direto
A 20 12.000 240.000
B 27,95 4.490 125.496
Total 365.496
Custos Indiretos 500.000
MO Total 365.496
Taxa de Aplicao CIP 1,3680 / $ MOD
3. Aplicao dos CIP
A 27,3601 12.000 328.321
B 38,2358 4.490 171.679
Total 500.000 500.000

29
c) idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e
1. Direcionadores de custos e sua distribuio
A B Total
N de lotes inspecionados e armazenados 3 7 10
N de horas-mquinas de processamento de produtos 4.000 6.000 10.000
Dedicao de tempo dos engenheiros 25% 75% 100%
2. Clculo do Custo dos Produtos
2.1 Custo das Atividades: Inspecionar Material, Armazenar

Material e Controlar estoques
2.1.1 Custo das Atividades
Atividades $
Total 150.000
2.1.2 Custo Unitrio do Direcionador
Custo Unitrio do Direcionador = Custo da Atividade
N Total de Direcionadores

30
Custo Unitrio do Direcionador = $ 150.000 = $15.000
10
2.1.3 Custo da Atividade Atribudo ao Produto
Custo da Atividade Atribudo ao Produto =
Custo Unitrio do Direcionador x n de Direcionadores do Produto
Custo da Atividade Atribudo ao Produto A = 15.000 $/lotes x 3 de lotes =

$ 45.000
Custo da Atividade Atribudo ao Produto B = 15.000 $/lotes x 7 de lotes =

$ 105.000
2.1.4 Custo da Atividade por Unidade de Produto
Custo da Atividade por Unidade de Produto =
Custo da Atividade Atribudo ao Produto
Quantidade Produzida
Custo da Atividade por Unidade de Produto A = $ 45.000 = 3,75 $/un.

12.000
Custo da Atividade por Unidade de Produto B= $105.000= 23,3853 $/un.

4.490

31
2.2 Custo da Atividade: Processar Produtos (Mquinas)
2.2.1 Custo da Atividade:
Atividade $
Processar Produtos (Mquinas) 150.000
Custo Unitrio do Direcionador = $ 150.000 = $15
10.000
Custo da Atividade Atribudo ao Produto A = 15 h x 4.000 h = $ 60.000
Custo da Atividade Atribudo ao Produto B = 15 h x 6.000 h = $ 90.000

32
Custo da Atividade por Unidade de Produto A = $ 60.000 = 5 $/un.
12.000
Custo da Atividade por Unidade de Produto B= $ 90.000 = 20,0445 $/un.
4.490
2.3 Custo da Atividade: Controlar Processos (Engenharia)
Atividade $
Controlar Processos (Engenharia) 200.000
Custo Unitrio do Direcionador = $ 200.000 = $200.000
100%

33
Custo da Atividade Atribudo ao Produto A = 200.000 $/%tempo x 25% =

$ 50.000
Custo da Atividade Atribudo ao Produto B = 200.000 $%tempo x 75% h

= $ 150.000
Custo da Atividade por Unidade de Produto A = $ 50.000 = 4,1667 $/un.
12.000
Custo da Atividade por Unidade de Produto B= $ 150.000=33,4076 $/un.
4.490

34
3. Custos Unitrios
A B
Inspecionar material
Armazenar material 3,75 23,3853
Controlar estoques
Processar produtos (mquinas) 5 20,0445
Controlar produtos (Engenharia) 4,1667 33,4076
Total 12,9167 76,8374
4. Aplicao do CIP
A 12,9167 12.000 155.000
B 76,8374 4.490 345.000
Total 500.000
d) o valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, segundo cada

uma das trs abordagens.

35
1. Custo Direto Total por Produto
Custo Volume de Custo Total ($)

Unitrio (S) Produo
A B A B A B
Material Direto 20 27,95 12.000 4.490 240.000 125.496
MOD 10 5 12.000 4.490 120.000 22.450
Total 360.000 147.946
2. Preo de Venda
Produtos Preo de Venda Un ($) Volume de Produo Preo de Venda Total ($)
A 80 12.000 960.000
B 95 4.490 426.550
Total 1.286.550

36
3. Quadro Resumo Valor e Percentual do Lucro Bruto das 3

Abordagens
MOD Custo Direto ABC
A B A B A B
Custos Diretos (360.000) (147.946) (360.000) (147.946) (360.000) (147.946)
Custos Indiretos (421.200) (78.800) (328.321) (171.679) (155.000) (345.000)
Custo Total (781.200) (226.745) (688.321) (319.624) (515.000) -492.946
Preo de Venda 960.000 426.550 960.000 426.550 960.000 426.550
Lucro Bruto Total 178.800 199.805 271.679 106.926 445.000 (66.396)
Margem (%) 19% 47% 28% 25% 46% (16%)

37
Exerccios
A empresa ABC S/A produz dois produtos, A e B, cujos preos de venda
lquidos de tributos so, em mdia, $85 e $100, respectivamente, e o volume
de produo e de vendas de 15.000 unidades do Produto A e 5.000
unidades do B, por perodo.
Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos

por unidade (em $) (Exerccio adaptado de: Martins, 2010, p. 103 104):
A B
Material Direto 25 30
Mo-de-obra Direta 15 10
Os Custos Indiretos de Produo (CIP) totalizaram $650.000 no referido

perodo.
Por meio de entrevistas, anlise de dados na contabilidade etc.,

verificou-se que esses custos indiretos referem-se s seguintes atividades mais
relevantes:
Atividade $
Processar produtos (mquinas) 200.000
Controlar processos (Engenharia) 250.000
Total 650.000

38
Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionadores

de custos dessas e de outras atividades, e sua distribuio entre os produtos, a
saber:
A B
N de lotes inspecionados e armazenados 5 10
N de horas-mquinas de processamento de produtos 5.000 5.000
Dedicao de tempo dos engenheiros 35% 65%
Pede-se para calcular:
a) o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto,

utilizando o custo de mo-de-obra direta como base de rateio;
1. Custo da Mo-de-obra direta
Total

39
Custos Indiretos
MO Total
Taxa de Aplicao CIP
3. Aplicao dos CIP
Total
b) idem, rateando com base no custo de material direto;
1. Custo de Material Direto
Total

40
Custos Indiretos
MO Total
Taxa de Aplicao CIP
3. Aplicao dos CIP
Total
c) idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e
1. Direcionadores de custos e sua distribuio
A B Total
N de lotes inspecionados e armazenados
N de horas-mquinas de processamento de produtos
Dedicao de tempo dos engenheiros

41
2. Clculo do Custo dos Produtos
2.1.1 Custo das Atividades
Atividades $
Inspecionar material
Armazenar material
Controlar estoques
Total
Custo Unitrio do Direcionador = =
Custo da Atividade Atribudo ao Produto A =

x =

42
Custo da Atividade Atribudo ao Produto B =

x =
Custo da Atividade por Unidade de Produto A = =
Custo da Atividade por Unidade de Produto B = =
2.2 Custo da Atividade:
Atividade $

43

x =
x =

44
2.3 Custo da Atividade:
Atividade $

x =
X =

45
3. Custos Unitrios
A B

46
4. Aplicao do CIP
Total
d) o valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, segundo cada

uma das trs abordagens.
1. Custo Direto Total por Produto
Custo Volume de Custo Total ($)

Unitrio (S) Produo
A B A B A B
Total

47
2. Preo de Venda
Produtos Preo de Venda Un ($) Volume de Produo Preo de Venda Total ($)
Total
3. Quadro Resumo Valor e Percentual do Lucro Bruto das 3

Abordagens
MOD Custo Direto ABC
A B A B A B
Custos Diretos
Custos Indiretos
Custo Total
Preo de Venda
Lucro Bruto Total
Margem (%)

48
6. Custo padro
O objetivo do captulo apresentar um dos instrumentos de custos

utilizado nas organizaes para o controle que o custo padro.
6.1 Conceitos de Custo-Padro
O custo-padro de uma forma bem simples pode ser conceituado como

o custo ideal para o atingimento de um objetivo ou meta.
De acordo com Caggiano e Figueiredo (2008, p. 258) o custo-padro:
Fundamenta a maioria das atividades empresariais. O custo de um

produto deve ser estabelecido antes da sua produo com a
finalidade de calcular o preo e exercer o controle. Padres tambm
geram reduo de custos. Talvez o maior benefcio resultante do uso
do sistema de custo-padro a atmosfera de envolvimento criada
entre os gestores.
Os autores acima destacam a utilidade do custo-padro para o controle,

clculo do preo e ressaltando que o melhor resultado o envolvimento das
pessoas.
Martins (2010, p. 321) acrescenta que o custo-padro:
Serve, alm de arma de controle, de instrumento psicolgico para

melhoria do desempenho do pessoal, se bem utilizado. No traz,
todavia, simplificao Contabilidade de Custos, j que s tem
utilidade quando usado junto com o Real.

49
O autor enfatiza que o custo-padro s tem utilidade quando comparado

com o real.
Aps a comparao do planejado x realizado, surgem as variaes que
segundo Caggiano e Figueiredo (2008, p. 258) por sua vez, so detalhadas
em seus dois componentes bsicos variao de quantidade e variao de
tempo. Variaes estas que devem ser analisadas, revistas e melhoradas
sempre.
Por fim, conclui-se que o custo-padro se bem aplicado torna-se um
instrumento relevante e poderoso na gesto de custos das organizaes.

50
7. Anlise de Custo x Volume x Lucro (I)
Este captulo visa apresentar a anlise Custo x Volume x Lucro (CVL)

como ferramenta estratgica no planejamento de curto prazo.
A anlise Custo x Volume x Lucro fundamental no planejamento de
curto prazo na organizao, pois, de acordo com Caggiano e Figueiredo (2008,
p. 149) explora o relacionamento existente entre entre as suas quatro
principais variveis custo, receita, volume de sadas e lucro. Variveis estas,
fundamentais na gesto de custos.
7.1 Anlise do custo e planejamento do lucro
A anlise do custo e do planejamento do lucro est ligada diretamente

aos custos fixos e variveis.
Assim tambm pensa Caggiano e Figueiredo (2008, p. 150):
A anlise exige que os custos fixos e variveis sejam segregados e

calculados de modo que todos os custos possam ser divididos
simplesmente em fixos e variveis.
Um dos mais importantes usos dessa distino entre custos fixos e
variveis, situa-se na anlise desses custos atravs dos diferentes
nveis de produo.
Nota-se que a anlise e o comportamento dos custos fixos e variveis

est relacionado como os nveis de produo.
A seguir ser apresentado um exemplo para fixao do conceito de
acordo com Caggiano e Figueiredo (2008, p. 150 - 151):
Exemplo: A companhia SP S.A. produz um artigo que vende por R$ 10.
Os custos fixos de produo so de R$ 150.000 por ano, e o custo varivel

51
de R$ 4 por unidade. O volume anual de sadas de produo de 40.000, mas

pode ser aumentado para 50.000.
Problema: Qual ser o impacto nos custos totais do aumento planejado
nas sadas de produo? E qual o impacto no lucro?
40.000 50.000
Unidades Vendidas
total unidade total unidade
Receita 400.000 10 500.000 10
Custo varivel 160.000 4 200.000 4
Margem de contribuio 240.000 6 300.000 6
Custo fixo 150.000 3,75 150.000 3
Lucro Lquido 90.000 2,25 150.000 3
A anlise dos autores se apresenta da seguinte forma:
Mostra que os custos variveis totais aumentam proporcionalmente

com o volume de sadas, enquanto que o custo varivel constante.
O custo fixo total, entretanto, constante em ambos os nveis de
atividade, assim o custo fixo unitrio diminui quando as sadas de
produo aumentam e aumenta quando essas sadas diminuem. Por
causa dessa diminuio no custo fixo unitrio, o custo total unitrio
para um nvel de atividade de 50.000 menor do que aquele em nvel
de 40.000.
Se assumirmos que o preo de vendas permanea constante, a
diminuio do custo aumentar a lucratividade.
Percebe-se que a anlise CVL importante o conhecimento do

comportamento dos custos e do resultado face a projeo de novos projetos ou
aumento do nvel de produo.

52
7.2 Anlise do Ponto de Equilbrio
A anlise do ponto de equilbrio um dos grandes desafios na gesto de

custos e um instrumento que permite entender qual o volume ou valor de
receitas necessrio para cobrir todos os custos (fixo e varivel).
A anlise do Ponto de Equilbrio tem como finalidade o clculo desse

ponto. Antes que sejam feitos quaisquer clculos, necessrio que
sejam estabelecidas algumas premissas a respeito do
comportamento dos custos e das receitas.............................................
..........
Essas premissas tambm assumem que os custos podem ser
classificados sem dificuldades em fixos e variveis; que os custos
fixos permanecero constantes; que os variveis tero sua variao
dependente do nvel de atividade; e que todos os outros fatores
permanecero constantes, ou seja, o preo de venda ser o mesmo,
os mtodos e a eficincia da produtividade no sero alterados e o
volume de sadas o nico fator que afeta os custos.
(CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2008, p. 152)
Essa anlise relevante no processo de tomadas de decises no que

tange ao resultado das organizaes.
Como ensina Caggiano e Figueiredo (2008, p. 153 156, grifo do autor)
h trs mtodos para o clculo do ponto de equilbrio que so: mtodo da
equao, mtodo da margem de contribuio e mtodo grfico. A seguir, os
autores apresentam as frmulas e procedimentos e exemplos do clculo dos
respectivos mtodos.
Mtodo da Equao
Frmula
Vendas = Custo Varivel + Custo Fixo + Lucro Lquido

53
Exemplo: Utilizando os dados do exemplo anterior, onde o preo de

venda unitrio R$ 10, o custo varivel R$ 4 por unidade e o custo
fixo R$ 150.000 por ano.
Problema 1 Quantas unidades devem ser produzidas para que

seja alcanado o Ponto de Equilbrio?
Anlise x ser o nmero de unidades requeridas, assim
nossa equao ser:
10x = 4x +150.000 + 0
10x 4x = 150.000
6x = 150.000
assim: 150.000 = 25.000 unidades
6
Problema 2 Alternativamente, pode-se calcular as receitas de

vendas para o Ponto de Equilbrio pela multiplicao do volume de
equilbrio pelo preo de venda:
Anlise: Desde que o lucro lquido seja zero, a frmula
permanece:
Vendas = Custo Varivel + Custo Fixo
O nvel de venda desconhecido x; sabendo-se que o custo

varivel, nesse exemplo, 4 dcimos de x, temos ento:
x = 4/10x +150.000
x 4/10x = 150.000
6/10x = 150.000
x = 250.000
A Receita no Ponto de Equilbrio pode ser calculada tambm da

seguinte forma:
25.000 x R$10 = R$ 250.000

54
Mtodo da Margem de Contribuio
Problema 1 Levando-se em conta que o preo de venda $10,

o custo varivel $4 por unidade, e custo fixo $150.000 por ano
calcule o volume de venda no equilbrio.
Anlise O nmero de sadas ser x . Sabe-se que a margem
de contribuio unitria a diferena entre preo de venda e custo
varivel. Nossa frmula ser:
x = Custos Fixos + Lucro
Margem de Contribuio Unitria
x = 150.000 + 0
(10 4)
x = 150.000
6
x = 25.000 unidades
Problema 2 Usando os mesmos dados, calcule a receita no

equilbrio:
Anlise Utiliza-se o ndice da margem de contribuio para
calcular a receita de venda requerida, para cobrir os custos fixos. O
ndice da margem de contribuio :
x = Margem de Contribuio Unitria %

Receita Unitria
Nossa frmula pode ser expressa da seguinte forma:

ndice da Margem de Contribuio Unitria
x = 150.000 + 0
60%
x = $ 250.000

55
Alternativamente, pode-se calcular as receitas de vendas para o

Ponto de Equilbrio pela multiplicao do volume de equilbrio pelo preo
de venda:
25.000 x R$10 = R$ 250.000
Mtodo Grfico
A seguir apresenta-se a aplicao do Ponto de Equilbrio no Grfico.

56
7.3 Planejamento do lucro atravs de mudanas
A seguir de acordo com Caggiano e Figueiredo (2008, p. 157 162, grifo

do autor) sero explanadas por meio de exemplos, os impactos que as
mudanas nos quatro fatores (custos fixos, custos variveis, preo de venda e
volume de vendas) podem causar no planejamento do lucro.
Mudana nos custos fixos
Exemplo:
Um aumento de R$ 15.000 nos custos do escritrio central produzir o
seguinte efeito no nvel do Ponto de Equilbrio.
O novo Ponto de Equilbrio :

x = 165.000 + 0
(10 4)
x = 165.000
6
x = 27.500 unidades

57
Mudana nos custos variveis
Exemplo: Foi decidido que se melhoraria a qualidade do produto, por

incorporar ao mesmo materiais mais caros. Como resultado dessa
deciso, os custos variveis aumentaro em 10%, e o efeito dessa
mudana no Ponto de Equilbrio o seguinte:
O novo Ponto de Equilbrio ser:

x = 150.000 + 0
(10 4,40)
x = 150.000
5,6
x = 26.786 unidades

58
Mudana nos preos de venda
O sucesso de um planejamento atravs de mudanas nos preos

depende de que o gestor conhea qual ser a reao do mercado a estas
mudanas de preos.
Digamos que um aumento de 10% no preo de venda levar a uma
reduo de 10% no volume das vendas. Se todos os outros fatores
permanecerem constantes, o resultado dessa mudana no preo ser a
seguinte:
O novo Ponto de Equilbrio ser:

x = 150.000 + 0
(11 4 )
x = 150.000
7
x = 21.429 unidades

59
Caggiano e Figueiredo (2008, p. 162) acrescentam acerca da mudana

de preos:
Podemos comparar ainda trs resultados diferentes, que poderiam

ser obtidos pela mudana no preo de venda, sob trs diferentes
condies de demanda para o produto.
1. Quando a demanda elstica, isto , a elasticidade maior que a
unidade. Nesses casos, assume-se que o aumento de 10% no preo
de venda levaria a uma reduo de 20% nas vendas.
2. Quando a elasticidade da demanda unitria. Nesses casos,
assume-se, como no exemplo acima, que 10% de aumento no preo
de venda levaria a uma reduo de 10% no volume das vendas.
3. Quando a demanda inelstica. Assume-se ento, ento, que um
aumento de 10% no preo de venda levaria a uma reduo de 5% no
volume das vendas.
A seguir, segue um exemplo para ilustrar a explanao acima:
Por fim, conclui-se que o Ponto de Equilbrio e a anlise das mudanas

nos quatro fatores (custos fixos, custos variveis, preo de venda e volume de
vendas) so ferramentas fundamentais no planejamento da gesto de custos e
dos lucros.

60
Exerccios (exerccios adaptados de: Caggiano e Figueiredo, 2008, p. 151

161)
1. A companhia SP S.A. produz um artigo que vende por R$ 20. Os custos

fixos de produo so de R$ 180.000 por ano, e o custo varivel de R$ 10
por unidade. O volume anual de sadas de produo de 30.000, mas pode
ser aumentado para 45.000.
Problema: Qual ser o impacto nos custos totais do aumento planejado nas
sadas de produo? E qual o impacto no lucro?

61
2. A companhia SP S.A produz um artigo que vende por R$ 20. Os custos fixos
de produo so de R$ 180.000 por ano, e o custo varivel de R$ 10 por
unidade. O volume anual de sadas de produo de 30.000. Calcule o Ponto
de Equilbrio e a sua Receita pelo Mtodo da Equao.
Vendas = Custo Varivel + Custo Fixo + Lucro Lquido
3. A companhia SP S.A produz um artigo que vende por R$ 20. Os custos fixos
de produo so de R$ 180.000 por ano, e o custo varivel de R$ 10 por
unidade. O volume anual de sadas de produo de 30.000. Calcule o Ponto
de Equilbrio e a sua Receita pelo Mtodo da Margem de Contribuio.

62
4. Com base nas informaes do exerccio 1, se aumentarmos os custos fixos

em R$ 20.000,00 do escritrio central qual ser o efeito no nvel do Ponto de
Equilbrio?


63
5. Com base nas informaes do exerccio 1, foi decidido que se melhoraria a

qualidade do produto, por incorporar ao mesmo materiais mais caros. Como
resultado dessa deciso, os custos variveis aumentaro em 15%, qual ser o
efeito dessa mudana no Ponto de Equilbrio?


64
6. Com base nas informaes do exerccio 1, digamos que um aumento de

20% no preo de venda levar a uma reduo de 10% no volume das vendas.
Qual ser o resultado dessa mudana no preo e no Ponto de Equilbrio?


65
8. Anlise de Custo x Volume x Lucro (II)
O objetivo do captulo apresentar os demais instrumentos de custos

fundamentais como a margem de segurana, alavancagem operacional e
outras caractersticas do ponto de equilbrio para auxlio na gesto dos custos.
8.1 Margem de Segurana e Alavancagem Operacional
A margem de segurana faz-se importante na gesto de custos porque

ela proporciona segurana organizao com informaes precisas a que
orientam sobre a sua operacionalizao tanto com lucro quanto com prejuzo.
A margem de segurana conceituada por Sociedade de Ensino
Superior Amadeus (2017, p. 1):
A diferena entre as vendas reais (em quantidade) e as vendas no

ponto de equilbrio (tambm em quantidade). Desta forma, a margem
de segurana determina a folga no nvel de vendas da empresa,
podendo ocorrer diminuio do volume de vendas, sem que esta
entre na faixa de prejuzo operacional.
Ela um norte para que a organizao se direcione no caminho do

lucro.
A seguir apresentam-se exemplos de clculo da margem de segurana
de acordo com Martins (2010, p. 259 260):
Suponhamos que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa
pr-fabricada com as seguintes caractersticas:
Custos Variveis: $140.000/un.
Custos + Despesas Fixos: $1.000.000/ms
Preo de Venda: $240.000/un.

66
Seu Ponto de Equilbrio de:

Custo Fixo__________________
$1.000.000/ms________ = 10 casas por ms
($240.000/un. - $140.000/un.)
Suponhamos que ela esteja produzindo e vendendo 14 casas por ms,

obtendo com isso um lucro de:
4 un./ms x $100.000/un. = $400.000/ms
Dizemos que a empresa est operando com uma Margem de Segurana
de quatro casas, pois pode ter essa reduo sem entrar na faixa de prejuzo.
Em termos percentuais, podemos dizer que est com uma Margem de
Segurana de 28,6%:
Margem de Segurana = 4 un._ = 28,6%
14 un.
Em Receitas o clculo o mesmo:

M.S. = Receitas Atuais Receitas no Ponto de Equilbrio_
Receitas Atuais
M.S. = $3.360.000 $2.400.000 = 28,6%
$3.360.000
Pode reduzir essa porcentagem nas Receitas antes de entrar na faixa de

prejuzo (28,6% x $3.360.000 = $960.000 = 4 x $240.000).
Se passar a uma atividade de produo e venda de 17 unidades por

ms, seu resultado passar a:
7 u/ms x $100.000/un. = $700.000/ms
Comparando esses nmeros com os atuais (14 unidades e lucro de
$400.000! ms), vemos que houve:
Aumento no volume: 3 un., ou seja, 21,4%

67
Aumento no lucro: $300.000, ou seja, 75%

A um acrscimo de 21,4% no volume de atividade correspondeu um
aumento de 75% no resultado, com uma alavancagem de:
75% _ = 3,5 vezes
21,4%
Logo,
Alavancagem Operacional = _ Porcentagem de acrscimo no lucro __

Porcentagem de acrscimo no volume
Conclui-se que a margem de segurana e a alavancagem auxiliam na

gesto dos custos e na busca por uma melhor rentabilidade do negcio.
8.2 Pontos de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro
Conforme j apresentado no item 7.2 do subcaptulo anterior o ponto de

equilbrio o ponto de ruptura, o ponto nulo, ou seja, o momento em que as
receitas cobrem os custos e o lucro 0 (zero).
Martins (2010, p. 261 262, grifo nosso) apresenta o clculo do ponto
de equilbrio sobre trs abordagens:
Ponto de Equilbrio Contbil (PEC)
Se uma empresa tem as seguintes caractersticas:

Custos + Despesas Variveis: $600/un.
Custos + Despesas Fixos: $4.000.000/ano
Preo de Venda: $800/un.
O Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) ser obtido da seguinte forma:

68
PEC = Custo Fixo____________

PEC = $400.000/ano __________
$200/um
PEC = 20.000 un/ano, ou $16.000.000/ano de Vendas
Ponto de Equilbrio Econmico (PEE)
Supondo que essa empresa tenha tido um Patrimnio Lquido no incio

do ano de $10.000.000, colocados para render um mnimo de 10% a.a., temos
um lucro mnimo desejado anual de $1.000.000. Assim, se essa taxa for a de
juros no mercado, conclumos que o verdadeiro lucro da atividade ser obtido
quando contabilmente o resultado for superior a esse retorno. Logo, haver um
ponto de equilbrio econmico (PEE) quando houver um lucro contbil de
$1.000.000.
O PEE ser obtido da seguinte forma:
PEE = Custo Fixo_+ Lucro Desejado___

PEE = $5.000.000/ano __________
$200/um
PEE = 25.000 un/ano, ou $20.000.000/ano de Receitas
Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF)
Por exemplo, se dentro dos Custos e Despesas Fixos de $4.000.000

existir uma Depreciao de $800.000, sabemos que essa importncia no ir
representar desembolso de caixa no perodo, portanto, o Ponto de Equilbrio
Financeiro (PEF) ser obtido da seguinte forma:

69
PEF = Custo Fixo_- Depreciao_____

PEF = $3.200.000/ano __________
$200/um
PEE = 16.000 un/ano, ou $12.800.000/ano de Receitas Totais
Na viso do autor a anlise do ponto de equilbrio no deve s

considerar a busca pelo ponto de ruptura e tambm deve analisar outros
aspectos como o lucro desejado e o resultado financeiro.
Por fim, conclui-se que as ferramentas aqui apresentadas contribuem
significativamente na gesto dos custos e na sustentabilidade das
organizaes porque apresentam e analisam os fatores determinantes na
apurao do custo e do resultado do negcio.

70
Exerccio (exerccios adaptados de: Caggiano e Figueiredo, 2008, p. 151; e

Martins, 2010, p. 261 - 262)
Elabore a DRE no formato da Margem de Contribuio e calcule o PEC, PEE,

PEF e a Alavancagem Operacional e a Margem de Segurana conforme
informaes abaixo:
Considere que uma empresa Futuros Engenheiros S/A comercializa um

produto por R$ 50,00 a unidade e que possua um Custo Varivel de R$ 25,00 e
Custos Fixos de R$ 10.000,00. Com uma quantidade vendida de 2.000
unidades.
1. DRE modelo Margem de Contribuio
2. Ponto de Equilbrio Contbil em unidades
PEC em unidades = Custo Fixo
Ponto de Equilbrio Contbil em R$
PEC em R$ = PEC em unidades x Preo de Vendas

71
3. Ponto de Equilbrio Econmico em unidades
Lucro Desejado: R$ 5.000,00
PEE em unidades = Custo Fixo + Lucro Desejado
Ponto de Equilbrio Econmico em R$
PEE em R$ = PEE em unidades x Preo de Vendas
4. Ponto de Equilbrio Financeiro em unidades
Depreciao: R$ 1.000,00
PEF em unidades = Custo Fixo - Depreciao

72
Ponto de Equilbrio Financeiro em R$
PEF em R$ = PEF em unidades x Preo de Vendas
5. Margem de Segurana
MS = Vendas Vendas no PE
Vendas
6. Alavancagem Operacional
Aumento no volume de unidades vendidaas: 2.500 unidades
AO = Porcentagem de acrscimo no lucro
Porcentagem de acrscimo no volume

73
9. Fixao do Preo de Venda
O objetivo do captulo apresentar os fatores relevantes e que devem

ser observados pelo gestor na fixao do preo de venda nas organizaes.
9.1 Fixao do Preo de Venda
Sem dvida, a fixao do preo de venda fator decisivo no sucesso

das organizaes, sendo a contabilidade de custos vital neste contexto.
Martins (2010, p. 218) esclarece, muito oportunamente, que
Para administrar preos de venda, sem dvida necessrio conhecer

o custo do produto; porm essa informao, por si s, embora seja
necessria, no suficiente. Alm do custo, preciso saber o grau
de elasticidade da demanda, os preos de produtos dos
concorrentes, os preos de produtos substitutos, a estratgia de
marketing da empresa etc.; e tudo isso depende tambm do tipo de
mercado em que a empresa atua, que vai desde o monoplio ou do
monopsnio at a concorrncia perfeita, mercado de commodities
etc........................................................................................................
.........................
Considerando-se esses aspectos citados, os preos podem ser
fixados: com base nos custos, com base no mercado ou com base
numa combinao de ambos.
O autor enfatiza que para gerenciar os preos de vendas h a

necessidade de que o gestor conhea todos fatores envolvidos e relevantes
para a fixao do preo.
Para elucidar a fixao do preo de venda apresenta-se a forma de
clculo de preos de dentro para fora, mtodo muito utilizado pelas
organizaes e til sob o mbito administrativo. Martins (2010, p. 218)
esclarece que

74
Nesta forma de calcular preos preos de dentro para fora , o

ponto de partida o custo do bem ou servio apurado segundo um
dos critrios estudados: Custeio por Absoro, Custeio Varivel etc.
Sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada markup, que
deve ser estimada para cobrir os gastos no includos no custo, os
tributos e comisses incidentes sobre o preo e o lucro desejado
pelos administradores.
Este mtodo nos orienta a imbutir corretamente os custos e despesas no

clculo dos preos.
Martins (2010, p. 218 219) nos ensina de forma prtica exemplificando
o clculo do preo de dentro por fora, confome abaixo:
Suponhamos uma situao bastante simples que apresente os seguintes

dados (Custeio por Absoro):
Custo unitrio: $8
Despesas Gerais e Administrativas (DGA): 10% da receita bruta (*)
Comisses dos Vendedores (COM): 5% do preo de venda bruto
Tributos (IMP) incidentes sobre o preo de venda: 20% bruto
Margem de Lucro desejada (MLD): 5% sobre a receita bruta
(*) Trata-se de despesas operacionais fixas; o percentual uma
estimativa.
O markup seria, ento, calculado da seguinte forma:

DGA = 10%
COM = 5%
IMP = 20%
MLD = 5%
TOTAL = 40% sobre o preo de venda bruto = mark-up

75
O preo de venda (PV) ser o custo acrescido de 40% do PV:

PV = $8 + 0,4 PV
PV 0,4PV= $8
0,6 PV = $8
PV = $8 / 0,6
PV = $13,33
O exemplo acima nos apresenta uma base para a fixao do preo, as

variaes depender das necessidades e estratgias de cada organizao.
Martins (2010, p. 219) observa com razo pontos importantes acerca
deste mtodo:
o custo deve ser o de reposio, vista, e em moeda corrente.

Assim, o preo calculado tambm para venda vista;
para calcular preos de venda a prazo, necessrio embutir os
encargos financeiros correspondentes;
se o critrio de custeio for o Varivel, ento o markup ter que ser
acrescido de um percentual estimado para cobrir os custos fixos
de produo, no includos no custo do produto;
se os vendedores tiverem vnculo empregatcio com a empresa,
ento o percentual de comisso deve incluir os encargos sociais;
os tributos a considerar so os incidentes direta e
proporcionalmente sobre a receita, como ICMS, PIS, Cofins, ISS,
[...] etc.;
o lucro desejado pode ser expresso de vrias outras formas,
inclusive em valor absoluto, tomando-se por base o capital
investido, o custo de oportunidade etc.
Todos os pontos acima citados devem ser observados e adequados de

acordo com a particularidade de cada organizao.
Por fim, conclui-se que o administrador deve sempre utilizar a
contabilidade de custos, instrumento imprescindvel, para que a formao do
preo de vendas proporcionem rentabilidade para as organizaes.

76
Exerccio (exerccio adaptado de: Martins, 2010, p. 219)
1. Calcule o markup de uma situao bastante simples que apresente os

seguintes dados (Custeio por Absoro):
Custo unitrio: $ 10
Despesas Gerais e Administrativas (DGA): 15% da receita bruta (*)
Comisses dos Vendedores (COM): 5% do preo de venda bruto
Tributos (IMP) incidentes sobre o preo de venda: 20% bruto
Margem de Lucro desejada (MLD): 10% sobre a receita bruta
(*) Trata-se de despesas operacionais fixas; o percentual uma
estimativa.

77
Concluso
No mercado atual a concorrncia acirrada e a exigncia dos clientes

obrigaram praticamente todas as organizaes a reverem sua forma de
gerenciar os seus negcios.
A sustentabilidade das organizaes um dos maiores desafios
impostos aos administradores dentro deste novo cenrio globalizado e
dinmico.
Para administrar o negcio dentro deste cenrio o administrador deve
estar munido de ferramentas que o auxiliem na gesto estratgica das
organizaes, inclusive na gesto dos custos.
A contabilidade de custos surge como essa ferramenta de suporte ao
administrador que o auxilia na gesto dos custos no planejamento, controle,
processo decisrio e rentabilidade das organizaes.
Por fim, conclui-se que o estudo atingiu o seu objetivo proposto e
proporcionou a voc a aprendizagem da contabilidade de custos e suas
ferramentas na gesto de custos de forma terica e prtica.

78
Referncias
BERT, Dalvio Jos; BEULKE, Rolando. Gesto de custos. 3. ed. revista e

atualizada. So Paulo: Atlas, 2013.
CAGGIANO, Paulo Csar; FIGUEIREDO, Sandra. Controladoria: teoria e

prtica. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade Gerencial. 6 ed. So Paulo. Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
SILVA, Natalia de Macedo da. Os objetivos e os tipos da gesto de custos.

Disponvel em: <http://www.administradores.com.br/artigos/academico/os-
objetivos-e-os-tipos-da-gestao-de-custos/70883/>. Acesso em 19 jul.17.
SOCIEDADE DE ENSINO SUPERIOR AMADEUS. Margem de Segurana e

Alavancagem Operacional. Disponvel em: <
pt.scribd.com/doc/88622268/MARGEM-DE-SEGURANCA-E-ALAVANCAGEM-
OPERACIONAL >. Acesso em 23 jul.17.
TAKAKURA, Franco. Classificao de sistema de custeio. Disponvel em:

<http://professorfrancotakakura.blogspot.com.br/2012/02/classificacao-de-
sistema-de-custeio.html >. Acesso em 21 jul.17.

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Clculo da mdia bimestral: (P1 + TC) >= 7,00.

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MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2010.

CAGGIANO, Paulo Csar; FIGUEIREDO, Sandra. Controladoria: teoria e prtica. 3. ed. So

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O objetivo do estudo no semestre apresentar as principais ferramentas

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O objetivo do captulo apresentar os aspectos introdutrios sobre a

1.1 Abrangncia e objetivos

evidente que o conhecimento sobre como gerenciar os custos

Os autores acima ressaltam a relevncia da otimizao dos custos para

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Silva (2013, p. 2) elenca que os objetivos do estudo de custos so:

Neste contexto apresentado pela autora, destaca-se a contabilidade de

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Conclui-se que uma gesto de custos bem-sucedida est calcada no

GESTO DE CUSTOS ROSANA LUCAS DE SOUZA CARVALHO, ESPECIALISTA.

O objetivo do captulo elucidar a evoluo e relevncia da

2.1 Da contabilidade financeira de custos

A contabilidade financeira era a referncia para a apurao de custos

Esta era e a frmula clssica para a apurao dos custos de uma

GESTO DE CUSTOS ROSANA LUCAS DE SOUZA CARVALHO, ESPECIALISTA.

era representada pela tradicional Demonstrao de Resultado do Exerccio

Fonte: Martins (2010, p. 20)

Este modelo de DRE perdura at os dias atuais adaptadas ao porte de

Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do

J na Revoluo industrial, onde a atividade predominante era a

GESTO DE CUSTOS ROSANA LUCAS DE SOUZA CARVALHO, ESPECIALISTA.

formao dos critrios de avaliao de estoques no caso industrial, para que

2.2 Princpios bsicos da contabilidade de custos industrial

Os princpios bsicos relacionados contabilidade de custos industrial

Primeira: Com o desenvolvimento do Mercado de Capitais nos EUA

GESTO DE CUSTOS ROSANA LUCAS DE SOUZA CARVALHO, ESPECIALISTA.

Percebe-se que o usurio da informao contbil teve papel decisivo

2.3 Da contabilidade de custos a contabilidade gerencial

A contabilidade de custos no evoluiu rapidamente ao longo do tempo,

A preocupao primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de

Enfatiza-se que a contabilidade de custos mais do que uma soluo

GESTO DE CUSTOS ROSANA LUCAS DE SOUZA CARVALHO, ESPECIALISTA.

relao das contabilidades apresentadas no captulo com um sistema de

Figura 1 Sistema de informaes gerenciais

Observa-se na figura acima a dinmica e importncia da interao entre

2.4 A moderna contabilidade de custos em empresas no industriais

notrio que o campo de amplitude e relevncia da contabilidade de

Com o advento da nova forma de se usar Contabilidade de Custos,

GESTO DE CUSTOS ROSANA LUCAS DE SOUZA CARVALHO, ESPECIALISTA.

Isso se d porque os demais segmentos organizacionais entenderam

GESTO DE CUSTOS ROSANA LUCAS DE SOUZA CARVALHO, ESPECIALISTA.

3. Terminologia bsica de contabilidade de custos e classificaes dos

O objetivo do captulo esclarecer os conceitos das principais